PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PROGRAMA DE ESTUDOS PS-GRADUADOS

EM CINCIAS CONTBEIS E FINANCEIRAS

O PAPEL DO CONTROLLER: UM ESTUDO NO

CONTEXTO BRASILEIRO

MNICA SIONARA SCHPALLIR CALIJURI

So Paulo
2005

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PROGRAMA DE ESTUDOS PS-GRADUADOS
EM CINCIAS CONTBEIS E FINANCEIRAS

O PAPEL DO CONTROLLER: UM ESTUDO NO

CONTEXTO BRASILEIRO

Dissertao

apresentada

Banca

Examinadora

da

Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, como

exigncia parcial para obteno do ttulo de MESTRE em
Cincias Contbeis e Financeiras, sob a orientao da
Profa. Dra. Neusa Maria Bastos Fernandes dos Santos.

MNICA SIONARA SCHPALLIR CALIJURI

So Paulo
2005

BANCA EXAMINADORA

Presidente

Titular

Titular

DEDICATRIA
Para minha famlia.

AGRADECIMENTOS

Deus, que me ampara e me guia.

minha famlia, pela compreenso e suporte indispensvel.
Prof. Dra. Neusa Maria Bastos Fernandes dos Santos, que me orientou neste
trabalho. Pela sua ateno e sabedoria, e principalmente, pelo seu exemplo como
profissional.
Ao Prof. Carlos Aragaki, pela ajuda indispensvel para a realizao desta pesquisa
e a ANEFAC Associao Nacional dos Executivos em Finanas, Administrao e
Contabilidade.
Ao Prof. Dr. Roberto Fernandes dos Santos, pelo apoio e inestimvel contribuio.
Ao Prof. Dr. Josir Simeone Gomes, pela contribuio valiosa concluso deste
trabalho.
E a todos aqueles, que de alguma forma contribuio para a realizao deste
trabalho.

RESUMO

A Controladoria tem uma nova dimenso na gesto das empresas. De um papel

eminentemente contbil

ou explicativo ela evoluiu para apresentar modelos

preditivos, efetuando simulaes de cenrios futuros e identificando novas

oportunidades de negcios. Na dcada de 50 o controller era a pessoa que estava
encarregada primordialmente de preparar as demonstraes financeiras. Nos anos
recentes, com o aumento da complexidade na organizao das empresas, criou-se a
necessidade de um sistema mais adequado para um controle gerencial efetivo,
ocorrendo o desenvolvimento de uma funo diferenciada. O controller ento passou
a ocupar outras tarefas. Em vista das mudanas, surgiu a carncia de estudos mais
aprofundados, abrangendo o novo papel do controller, especialmente, no contexto
brasileiro. Neste sentido, o objetivo deste trabalho contribuir, atravs da pesquisa
realizada, com os estudos da controladoria e discutir o papel deste novo profissional
nos dias atuais. Para a realizao deste trabalho foi utilizada a pesquisa
exploratria, tendo como instrumento a aplicao de questionrios enviados a uma
amostra determinada e recebidos via e-mail. Os resultados da pesquisa mostram a
existncia de um novo perfil da controladoria que demandam profissionais com uma
slida formao acadmica, esprito de liderana e flexibilidade para as mudanas.

ABSTRACT
Controllership has developed a new dimension on companies management. From
an impending accounting or explanative character it has evolved to presenting
prognostic models, completing simulations of future settings and identifying new
business opportunities. During the 50s, the controller was the person in charge,
fundamentally, of preparing financial statements. Throughout recent years, as the
companies organizations has increased, it has been created the need of a more
adapted system to achieve an effective management, hence, the development of a
differentiated function and the controllers shift to new tasks. In sight of changes, the
necessity appeared more of deepened studies, enclosing the new profile of
controller, especially in the Brazilian context. The objective of this work is contribute
to the controllerships studies and to present the role of this new professional on
current time. Exploratory research has been used as part of this works realization,
having as instrument the application of questionnaires sent to a determined segment
and received by e-mail. The outcome of the research demonstrates the existence of
a new controllership profile that demands professionals with a solid academic history,
leadership spirit and flexibility to changes.

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Porte da empresa.............................................................................. 94

Tabela 2 Nacionalidade da empresa............................................................... 95
Tabela 3 Posio da Controladoria no organograma da empresa.................. 96
Tabela 4 Posio do controller na estrutura organizacional da empresa......... 98
Tabela 5 Funes dos controllers ................................................................... 99
Tabela 6 Habilidades/competncias dos controllers....................................... 103
Tabela 7 Formao superior do controller ....................................................... 107
Tabela 8 Cursos de graduao concludos...................................................... 107
Tabela 9 Formao superior do controller com uma graduao..................... 108
Tabela 10 Formao superior do controller com duas graduaes................... 109
Tabela 11 Satisfao com a preparao do curso de graduao para o
cargo de controller............................................................................ 111
Tabela 12 Formao ps-graduada do controller.............................................. 114
Tabela 13 Cursos de ps-graduao cursados................................................. 115

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 Anlise comparativa da contabilidade financeira e da

Controladoria ...................................................................................... 26
Quadro 2 Perspectivas de controle .................................................................... 31
Quadro 3 Planejamento de estrutura organizacional ......................................... 33
Quadro 4 Diferenciao do controller e administrador financeiro ....................... 75

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 Organizao da Controladoria modelo 1 ........................................... 40

Figura 2 Organizao da Controladoria modelo 2 ........................................... 41
Figura 3 Organizao da Controladoria modelo 3 ........................................... 43
Figura 4 Estrutura da Controladoria para mdias e grandes empresas ............. 44
Figura 5 Nveis de Controladoria nas empresas ................................................ 48
Figura 6 Relao hierrquica dos nveis de Controladoria ................................. 51
Figura 7 Controladoria moderna ......................................................................... 52
Figura 8 Relacionamentos alternativos do controller .......................................... 53

LISTA DE GRFICOS

Grfico 1 Porte da empresa............................................................................. 94

Grfico 2 Nacionalidade das empresas .......................................................... 95
Grfico 3 Posio da Controladoria no organograma da empresa ................. 97
Grfico 4 Posio do controller na estrutura organizacional da empresa.......

98

Grfico 5 Funes dos controllers .................................................................. 100

Grfico 6 Habilidades/competncias dos controllers....................................... 104
Grfico 7 Formao superior do controller ...................................................... 107
Grfico 8 Cursos de graduao concludos.................................................... 108
Grfico 9 Formao superior do controller com uma graduao.................... 109
Grfico 10 Formao superior do controller com duas graduaes.................. 110
Grfico 11 Satisfao com a preparao recebida na graduao..................... 112
Grfico 12 Formao ps-graduada do controller ............................................. 114
Grfico 13 Cursos de ps-graduao cursados ................................................ 115

SUMRIO
INTRODUO ........... ........................................................................................... 13
1 A CONTROLADORIA ....................................................................................... 16
1.1 Breve Histrico da Controladoria ..................................................................... 18
1.2 Objetivos da Controladoria .............................................................................. 21
1.3 Funes da Controladoria ............................................................................... 22
1.3.1 A funo financeira e a funo Controladoria ............................................... 25
1.4 A funo da Controladoria no processo de gesto .......................................... 27
1.4.1 Planejamento ............................................................................................... 28
1.4.2 Execuo ...................................................................................................... 30
1.4.3 Controle ...................................................................................................... 30
1.5 O rgo Controladoria na empresa ................................................................. 32
1.5.1 A Controladoria e a estrutura organizacional da empresa ............................ 32
1.5.2 Estrutura do rgo Controladoria ................................................................. 38
1.5.3 Os nveis da Controladoria nas empresas .................................................... 46
1.6 A Controladoria e a cultura organizacional ...................................................... 54
1.6.1 Clima organizacional .................................................................................... 55
1.6.2 Aspectos relevantes da cultura organizacional para a Controladoria ........... 56
2 O CONTROLLER .............................................................................................. 60
2.1 Habilidades e aptides do controller ............................................................... 61
2.2 Formao do Controller ................................................................................... 65
2.3 O controller na empresa .................................................................................. 69
2.3.1 A posio do controller na empresa ............................................................. 71
2.3.2 Princpios norteadores da funo do controller ............................................ 73
2.4 Responsabilidades e funes do controller ..................................................... 74
2.4.1 As funes do controller em um ambiente globalizado ................................ 84
3 PESQUISA E ANLISE DOS RESULTADOS .................................................. 91
3.1 Participantes e Instrumentos de Pesquisa ...................................................... 92
3.2 Procedimentos para coleta de dados .............................................................. 92
3.3 Resultados e discusses ................................................................................. 93
3.3.1 A Controladoria nas empresas ..................................................................... 93

3.3.2 A posio do controller na empresa ............................................................. 97

3.3.3 Funes desempenhadas pelo controller ..................................................... 99
3.3.4 Habilidades/competncias dos controller ..................................................... 103
3.3.5 Formao do Controller ................................................................................ 106
CONCLUSO E CONSIDERAES FINAIS ...................................................... 118
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS...................................................................... 122
APNDICE ............................................................................................................ 126
Apndice A Formulrio de Pesquisa .................................................................. 127

INTRODUO

No artigo intitulado The Accounting Discipline in 1999, Horngren

(1971, p. 7) prognosticou que nas trs dcadas seguintes a Contabilidade deveria se
valer de outras disciplinas e, por um trabalho interdisciplinar, convergir a
Contabilidade e a Teoria da Deciso. O autor conferiu ao contador o papel de
antecipar decises e aes futuras quando diz que o Contador deve predizer as
relaes entre o sistema de informao, as previses do tomador de deciso, o
processo de escolha da ao e os eventos que ocorrero. (HORNGREN, 1971, p.
8).
Em 1971, nem Horngren, nem qualquer outro, poderia antever o
grau de concretizao de suas previses: a importncia crucial que o processo de
deciso nas empresas viria a ter no ambiente de mudanas contnuas, profundas,
globais e nos crescentes fatores de incerteza envolvidos nessas decises.
Neste contexto de profundas mudanas, surgiu a Controladoria
como o principal suporte do processo de gesto da empresa, fornecendo auxlio na
tomada de deciso.
A Controladoria apresenta caractersticas de atualidade no Brasil.
Nos ltimos anos tm surgido cada vez mais bibliografias a respeito do tema,
principalmente com a finalidade de orientar os controllers no desenvolvimento de
seus trabalhos. Tal assunto tem despertado a curiosidade dos estudiosos justamente
pela variedade de tarefas que os controllers desenvolvem nas empresas.
Na busca da otimizao dos resultados econmicos da empresa,
durante as ltimas cinco dcadas houve uma transformao significativa nas
funes do controller. Na dcada de 50 o controller era a pessoa que estava
encarregada primordialmente de preparar as demonstraes financeiras. Nos anos
recentes, com o aumento da complexidade na organizao das empresas, criou-se a
necessidade de um sistema mais adequado para um controle gerencial efetivo,
resultando no desenvolvimento de uma funo diferenciada. A vista disso, a
Controladoria cresceu em grau de importncia.
No passado, a principal responsabilidade do controller era a
administrao e manuteno dos arquivos de conformidade com as leis

14

governamentais e regulamentos, como tambm em sua funo primria, proteger os

ativos financeiros, providenciar as demonstraes financeiras, etc. Aps os anos da
depresso, o trabalho do controller assumiu maiores propores como um rgido
oramento, assim como o controle onde fosse requerido. Nos anos seguintes, o
trabalho tornou-se mais complexo em virtude dessas expanses; o controller
comeou a ter assistncia dos computadores em seu trabalho financeiro, bem como
em suas previses. Atualmente, o uso do sistema de informaes aumentou o rol de
suas responsabilidades, fazendo com que ele trabalhe no sistema de informaes
gerenciais.
Neste perodo, o controller tem assumido diferentes posturas nos
mais diversos tipos de empresas. Kanitz (1976, p.1) dizia que a necessidade de se
estudar a Controladoria era importante por duas razes:
a) As empresas esto se tornando cada vez maiores, tanto em
termos absolutos quanto em termos relativos. Assim natural
que empresas maiores tenham problemas maiores a serem
controlados. Por outro lado, as pequenas empresas esto se
profissionalizando, o que exige conhecimentos e metodologia
aplicveis no seu dia-a-dia. A forma intuitiva, apenas emprica, j
no mais satisfaz s necessidades existentes;
b) As mudanas no mundo esto ocorrendo de forma contnua,
rpida e imprevisvel. Se hoje h alguma idia do que controlar e
de como controlar, nada possvel afirmar em relao ao futuro
imediato. Uma sbita, e sempre possvel, mudana na poltica
monetria do governo, a poltica cambial, por exemplo, pode
comprometer seriamente os oramentos das empresas. Assim,
sistemas de controles rgidos e sistemticos, freqentes no
passado, tornaram-se obsoletos e improdutivos. Atualmente,
comeam a ser suplantados por sistemas mais flexveis e menos
estruturados.
Desde aquela poca, muitos estudos esto sendo voltados
Controladoria, entretanto, nota-se ainda hoje uma certa dificuldade em identificar
como a Controladoria pode contribuir para a gesto econmica da empresa e ainda,
qual a funo desenvolvida pelo controller.

15

Formulou-se, ento, a pergunta inicial que norteou a elaborao e

desenvolvimento deste trabalho: O que os controllers fazem? Aliada a esta
indagao somaram-se outras: Como a Controladoria est situada na empresa?
Qual a formao do controller? Qual a sua posio hierrquica na empresa? Enfim,
questionamentos que este trabalho procurou esclarecer.
Na busca de respostas, a pesquisa bibliogrfica fez-se necessria,
mostrando-se insuficientes para o esprito crtico, pois no foram encontradas fontes
brasileiras que versassem, de forma aprofundada, sobre as funes da
Controladoria no ambiente empresarial do Brasil.
Sendo assim, foi realizada uma pesquisa dirigida aos controllers,
pela aplicao de um questionrio com a finalidade de identificar suas atribuies, a
posio de seu cargo, habilidades, bem como a formao e situao hierrquica da
Controladoria nas empresas. A pesquisa contou com a colaborao da Associao
Nacional dos Executivos de Finanas, Administrao e Contabilidade (ANEFAC) e
da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (PUC SP), curso de mestrado em
Cincias Contbeis.
Este trabalho foi estruturado da seguinte forma: o Captulo 1
apresenta os embasamentos tericos com autores nacionais e estrangeiros, onde
foram identificados assuntos sobre o surgimento da Controladoria, suas funes e
estrutura. A partir da, quando est consolidada a viso da Controladoria, sua
organizao e a estrutura organizacional na qual ela est inserida, apresentou-se o
Captulo 2 trazendo o levantamento bibliogrfico sobre a figura do controller, suas
funes, caractersticas e formao. A reviso bibliogrfica permite conhecer melhor
o tema, por meio de um levantamento sobre o que j foi pesquisado e estudado e,
ainda, proporciona escolher uma linha para desenvolvimento deste trabalho.
O Captulo 3 apresenta a pesquisa realizada e traz a anlise dos
resultados obtidos. Finalmente, as concluses e consideraes finais.

1 A CONTROLADORIA

Neste captulo, foi efetuada a explanao dos conceitos primordiais

a um melhor embasamento e clarificao para a pesquisa. Foram expostos os
conceitos relacionados Controladoria, sua organizao na empresa e suas
principais funes.
Em um mundo em constante transformao, as empresas
necessitam de recursos para obter vantagem competitiva.
Para Porter (1989, p. 31), a vantagem competitiva no pode ser
compreendida observando-se a empresa como um todo. Esta surge nas diversas
etapas das inmeras atividades distintas que uma empresa executa no projeto, na
produo, no marketing, na entrega e no suporte de seu produto. A vantagem obtida
em cada atividade, como diminuio de custos, montagem eficiente, distribuio do
produto abaixo do custo ou uma eficiente equipe de vendas, faz como a empresa
como um todo obtenha uma vantagem competitiva no mercado.
Segundo Martin (2002, p. 7) a vantagem surge com o valor que
criado e percebido pelos consumidores e pelos investidores, o que reflete na
gerao de resultados positivos que permitem a continuidade da empresa. As duas
condies apresentadas, gerao de lucros e continuidade, so os resultados do
cumprimento da misso da empresa que, para tanto, necessita conhecer
adequadamente a sua estrutura.
Neste ponto que a Controladoria se faz presente e requisitada,
pois ela permite entender o mundo empresarial atual, fornecendo o suporte
necessrio a todo o processo de gesto na empresa.
At hoje permeia uma discusso acadmica sobre a Controladoria
ser ou no uma Cincia. Na bibliografia consultada deparou-se com dois enfoques
sobre a Controladoria. O primeiro, que entende a Controladoria como cincia e o
segundo, que entende a Controladoria como uma unidade administrativa.
Mosimann, Alves & Fisch (1993, p. 81) ensinam que a Controladoria
pode ser entendida como um corpo de doutrinas e conhecimento relativos gesto
econmica, sendo visualizada sob dois ngulos: como um rgo administrativo com

17

uma misso, funes e princpios norteadores definidos no modelo de gesto e

sistema empresarial. Como um rgo administrativo a Controladoria atua como uma
rea na empresa, colaborando com os gestores na coordenao dos esforos para
obteno da eficcia empresarial.
Sob o segundo ponto de vista, os mesmos autores, enfocando a
Controladoria como uma cincia, conceituam-na como uma rea do conhecimento
humano, com fundamentos, conceitos, princpios e mtodos oriundos de outras
cincias alm da contabilidade como economia, psicologia, administrao,
estatstica, enfim, todos os conhecimentos necessrios para auxiliar o processo de
gesto e levar a empresa a atingir sua maior eficcia. (MOSIMANN, ALVES &
FISCH, 1993, p. 92)
Contrapondo o entendimento da Controladoria como cincia,
Padoveze & Benedicto (2005, p. 22) e Oliveira, Perez & Silva (2002, p.1) dizem que
a Controladoria o estgio evolutivo da Cincia Contbil. Sob este enfoque, Martin
(2002, p. 24) diz que a Controladoria deve ser vista como o pinculo da carreira do
contador numa empresa e o caminho natural de sua ascenso Direo.
Padoveze (2003), no prefcio de seu livro, diz que alguns entendem
a Controladoria como sendo o conjunto de procedimentos do plano oramentrio;
para outros, a Controladoria um rgo de assessoria da diretoria da empresa, que
a partir da contabilidade gera relatrios gerenciais. Outros, ainda, a Controladoria
responsvel pelo controle interno e normatizao de procedimentos. O prprio autor
entende a Controladoria como responsvel pela gesto econmica da empresa com
vista eficcia operacional.
Para Peleias (2002, p. 13) a Controladoria uma rea da
organizao qual delegada autoridade para tomar decises sobre eventos,
transaes e atividades que possibilitem o adequado suporte ao processo de gesto
e que esta se baseia em princpios, procedimentos e mtodos oriundos de outras
reas do conhecimento, tais como contabilidade, administrao, planejamento
estratgico, economia, estatstica, psicologia e sistemas. Assim, ao fazer uso dos
conhecimentos de outras reas para o desempenho de suas funes, a
Controladoria pode estabelecer as bases tericas necessrias sua atuao.

18

Na viso da Controladoria como um rgo administrativo, Oliveira,

Perez & Silva (2002, p.1) conceituam-na como o departamento responsvel pelo
projeto, elaborao, implementao e manuteno do sistema integrado de
informaes operacionais, financeiras e contbeis de determinada entidade, com ou
sem finalidades lucrativas...
Neste sentido, a Controladoria deve, segundo Mosiman, Alves &
Fisch (1993, p. 82), ter a misso de esforar-se para garantir o cumprimento da
misso e continuidade da empresa. Para isto, ela deve suportar o processo de
gesto empresarial em todas as suas etapas, atuar como coordenadora de esforos
entre as reas de responsabilidade, fazendo com que a sinergia existente entre elas
traga um resultado final maior do que a soma do resultado das partes. No
cumprimento de seus objetivos, a Controladoria faz uso do sistema de informao
pois ela ter como funo, entre outras, a gerao, processamento e distribuio de
informaes estruturadas para prestar apoio gesto.
Controladoria, como rgo integrante da estrutura organizacional
das empresas, reservado o papel de monitorar os efeitos dos atos da gesto
econmica sobre a empresa, atuando no sentido de que os resultados, medidos
segundo conceitos econmicos, sejam otimizados.
1.1

Breve Histrico da Controladoria

Nos Estados Unidos, na virada do sculo XIX para o sculo XX,

houve estrategicamente a criao de grupos conhecidos como business federation
or combinations que obtinham vantagens financeiras e econmicas de escala, mas
individualmente, as empresas conservavam sua autonomia de gesto e controle.
Neste perodo, empresas como Dupont, United States Steel, Standard Oil e mais
tarde, a General Motors, se organizaram em departamentos e divises contando
com um controle centralizado (CHANDLER, 1962, p. 19).
No incio do sculo XX, o aumento e a complexidade das
organizaes, causada pela globalizao e o aumento dos negcios, inclusive
geograficamente, em outros pases, fizeram com que a importncia da contabilidade
financeira aumentasse, pois eram necessrias maiores checagens, mais balanos e
maiores controles internos para atender aos negcios. Assim, a demanda por

19

melhores prticas gerenciais trouxe a reboque a necessidade de ter uma

contabilidade adequada e um maior controle sobre a informao (WILLSON,
ROEHL-ANDERSON & BRAGG, 1995, p. 20).
Nessa poca surgiu a figura do controller, chamado na poca de
comptroller, aparecendo em 1920 no organograma da administrao central da
General Motors e em 1921 na Dupont como Treasure Assistant Comptroller
(CHANDLER, 1962, p. 109).
Mendes (1991, p. 16), apud Sathe1, descreve que a funo do
controller parece ter surgido antes de 1920, mais ou menos por volta de 1880,
quando diversas empresas de trens estabeleceram a funo comptroller como
conseqncia de um erro de traduo do latim.
No Brasil, com o incio do desenvolvimento industrial e a chegada de
investimentos

estrangeiros,

Contabilidade

comeou

se

modernizar,

principalmente em funo da influncia de contadores oriundos da Inglaterra e dos

Estados Unidos que foram contratados pelas multinacionais para elaborar relatrios
contbeis de acordo com as regras adotadas nas respectivas matrizes. Foram os
primeiros controllers. Siqueira & Soltelinho (2001, p. 67) dizem que h fortes
indcios que sugerem que a demanda por profissionais da Controladoria
experimentou um forte incremento em algum momento durante os anos 60.
Acrescentam que este surgimento deveu-se a diversos fatores, entre eles a forte
retomada do crescimento econmico e investimentos estrangeiros no Pas a partir
de 1965. A demanda por controllers tem como causa aparente, ainda segundo
Siqueira & Soltelinho (2001, p. 69), os seguintes fatores:
a) Instalao de empresas estrangeiras, principalmente as norteamericanas,

que

trouxeram

cultura

da

utilizao

da

Controladoria para o Pas;

b) Maior penetrao de empresas multinacionais, acirrando a
competio e forando as empresas aqui instaladas a se
reestruturarem;

SATHE, Vijay. Controller Involvement In Management. Prentice Hall, Inc. Englewood Cliffs, 1982.

20

c) Crescimento das empresas e aumento da complexidade,

necessitando de novos profissionais que assegurassem o
controle sobre a organizao.
Tung (1980, p. 33) mostra que no regime de livre comrcio, o alvo
da empresa o maior lucro possvel, e que a empresa deve, paralelamente ao seu
crescimento, proporcionar o bem-estar da coletividade mediante a satisfao de
suas necessidades. Para alcanar estes propsitos a empresa precisa aliar as boas
prticas financeiras s necessidades e desejos dos seres humanos que esto
constantemente sofrendo mudanas. Por esse motivo, o administrador financeiro
utiliza as tcnicas da Controladoria.
Com a inveno dos computadores, um dos primeiros setores
automatizados nas empresas foi o setor contbil. O controller deveria aprender sobre
computadores e programas. Este profissional passou a ser procurado entre os
jovens recm formados que no tinham receio em utilizar a nova tecnologia. Mas,
algumas empresas continuaram utilizando a figura do antigo profissional ligado aos
velhos padres. Outras empresas abriram posies de trabalho para o novo
profissional que tivesse caractersticas para tornar o trabalho mais eficiente fazendo
uso de toda a nova tecnologia e dos novos programas.
Roehl-Anderson & Bragg (2000, p. 2), citam ainda mais uma causa
para o crescimento da funo do controller: a reengenharia. Em sua defesa, dizem
que a intensa presso exercida pela reengenharia nas empresas em busca da
eficincia fez com que os controllers com formao e viso antigas se sentissem
desconfortveis com o novo sistema. Eles tinham duas opes: ou se modernizavam
ou estavam fora do negcio. Sendo assim, foram contratados controllers com alta
educao, muitos deles com experincia em consultoria que se atreveram a deixar o
setor contbil para se aventurar em outras reas nas empresas, em setores como a
criao de custos, anlises financeiras e em outras formas especializadas.
No Brasil, utiliza-se o termo Contabilidade Gerencial separadamente
da Controladoria. Atkinson et al (1997, p. 3) definem a contabilidade gerencial como
o processo de produo de informaes operacionais e financeiras para as
organizaes. Acrescentam que o processo pode ser direcionado para informaes
necessrias e individuais internas para a organizao, como tambm servir de guia
em suas operaes.

21

Horngren (1985, p.11) comenta que a contabilidade administrativa

(um outro nome para a contabilidade gerencial) se interessa pela maneira pela qual
os sistemas contbeis ajudam na tomada de decises coletivas. Na prtica, utiliza-se
a

contabilidade

gerencial

(gerenciamento

da

informao)

para

funo

administrativa do exerccio da Controladoria nas empresas.

Peters (2004, p. 2) esclarece que a

Contabilidade o sistema

informacional base da Controladoria, para tanto ampara-se na literatura

especializada que tem classificado a avaliao de desempenho e de resultado
econmico como escopo da Controladoria. A Controladoria, ainda segundo o autor,
excede a tentativa de fornecer dados que possam ser informaes, como a
Contabilidade Gerencial que fornece o apoio informativo ao gestor; ou a
Contabilidade Financeira, responsvel pela disclosure externamente ao negcio.
Para ele, a Controladoria envolve-se e compromete-se na gesto econmica, sendo
solidariamente responsvel pelo resultado alcanado pela empresa.
Pode-se afirmar, conforme diz Padoveze (2003, p. 6) que a
Controladoria hoje, seguramente, o atual estgio evolutivo da Cincia Contbil,
pois utilizando tanto a contabilidade financeira como a contabilidade gerencial, ela
ultrapassou as fronteiras da mensurao e da comunicao da informao, o que fez
com que alcanasse a teoria da deciso e da produtividade.
Este o moderno conceito de Controladoria: um ponto de vista
gerencial sobre a combinao mais lucrativa das operaes da empresa.
1.2

Objetivos da Controladoria

A Controladoria tem a misso de efetuar a coordenao de esforos

para alcanar a sinergia que ir corresponder a um resultado global igual ou superior
soma dos resultados individuais das reas, garantindo o cumprimento da misso e
da continuidade da organizao.
Relvas (1998), enfocando a importncia da Controladoria na
otimizao dos resultados da empresa, mostra que imprescindvel que a
Controladoria mantenha uma gesto de custos integrada, que permita identificar os
tipos de custos e sua classificao em termos de necessidade de custeio, grau de

22

importncia e relevncia para efeito de anlise e controle; conceitos de mensurao

adequados aos modelos de deciso dos usurios, relao de causas e efeitos entre
os recursos consumidos, cadeia de valor nas atividades relevantes internas e
externas e interdependncia da estrutura de custos com as escolhas estratgicas
que moldam a posio competitiva da empresa no mercado, entre outras.
Neste contexto de otimizao dos resultados da empresa, Almeida,
Parisi & Pereira (1999, p.372) mostram que os objetivos da Controladoria so:
a) Promoo da eficcia operacional;
b) Viabilizao da gesto econmica;
c) Promoo da integrao das reas de responsabilidade.
A partir dessas aes, a Controladoria procura encaminhar os
gestores na utilizao de instrumentos de orientao e controle. Assim, a atuao da
Controladoria abrange todas as etapas necessrias para se atingir o resultado da
empresa. Para tanto, mutatis mutantis, a Controladoria ir utilizar recursos
tecnolgicos, quantitativos, operacionais e quaisquer outros que sejam necessrios
para a eficcia empresarial.
1.3

Funes da Controladoria

Peters (2004, p. 3) comenta que a funo Controladoria av da

Cincia Econmica Capitalista e bisav da Administrao Cientfica. Esta frase bem
humorada est abalizada pela convico que a controladoria j se fazia presente de
alguma forma, quando os contadores aconselhavam os banqueiros venezianos, a
nobreza europia e os mercadores aventureiros a efetuar o controle econmico de
seus empreendimentos. Isto porque a prtica empresarial exige desde sempre o
controle econmico e operacional para alcanar o sucesso, independentemente de
onde os fatos esto acontecendo.
Tradicionalmente, a Controladoria ficou conhecida como a funo
responsvel pela contabilidade das empresas, pela elaborao de relatrios
gerenciais e oramentos, pelo custeio dos produtos manufaturados, pela apurao
dos impostos devidos e pelo atendimento de requerimentos externos da empresa,

23

alm de zelar pelo cumprimento das normas, polticas e requerimentos adotados

pela empresa.
Fanhani (1998, p. 33) relata que nos anos 50, a funo Controladoria
tinha quatro objetivos bsicos:
a) Contabilizar corretamente as transaes financeiras;
b) Calcular impostos devidos s entidades governamentais;
c) Relatar os resultados para a comunidade externa, atravs da
publicao de relatrios financeiros exigidos pelos estatutos das
empresas; e
d) Coordenar o plano oramentrio.
Ao longo do tempo as funes foram mudando, de eminentemente
contbil, foram se avolumando e aumentando a diversidade. Assim, as funes
contbeis se alargaram para as aplicaes gerenciais.
Na dcada de 60, Heckert & Willson (1963, p.13 e 14) citavam cinco
funes bsicas desempenhadas pela Controladoria, entre outras funes:
a) Planejamento: estabelecimento e manuteno de um plano
operacional de curto e longo prazo, compatveis com os objetivos
globais.
b) Controle: desenvolvimento, teste e reviso por meios de
padres, medindo o desempenho real em confronto com os
padres.
c) Funo de relatar: preparao, anlise e interpretao
financeira para uso da administrao, preparao de relatrios
para terceiros, conforme suas exigncias.
d) Funo contbil: contabilidade geral e de custos, instalao e
custdia de todos os livros contbeis, os registros e formas
requeridos para registrar as transaes financeiras.
e) Outras funes relacionadas: superviso e operaes com
impostos, auditorias independentes, seguros, desenvolvimento e

24

manuteno de padres, procedimentos e sistemas, entre

outras.
Na dcada de 80, baseando-se na distino feita pelo Instituto de
Executivos Financeiros, Horngren (1985, p.11), listou as seguintes funes
destinadas Controladoria:
a)

Planejamento para o controle;

b)

Relatrios e interpretao;

c)

Avaliao e assessoramento;

d)

Administrao tributria;

e)

Relatrios para o governo;

f)

Proteo de ativos;

g)

Avaliao econmica.

Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 21) descreveram

historicamente que a evoluo das funes financeiras para as funes da
Controladoria foi influenciada por foras como o tamanho da empresa, a
complexidade das operaes, as prticas industriais, o aumento das exigncias
governamentais, personalidade e habilidade do controller.
Na dcada de 90, Fanhani (1998, p. 34) destacou mudanas
econmicas que resultaram na agregao de outras atividades relacionadas
globalizao. As mudanas seriam:
a) Aumento da complexidade industrial nas empresas;
b) Surgimento de conglomerados e grandes corporaes;
c) Aumento das relaes e transaes internacionais;
d) Impacto da globalizao e a internacionalizao de capitais;
e) Maior exigncia de altos executivos em obter informaes
financeiras relevantes de forma mais rpida e concisa, ao
mesmo tempo em que se preservam
prticas de negcios da empresa;

e sofisticam as boas

25

f)

Aumento

da

velocidade

de

resposta

necessidades

Controladoria

identificadas e s oportunidades surgidas.

Estas

mudanas

econmicas

fizeram

com

incorporasse novas funes adequadas s exigncias da gesto econmica.

Oliveira, Peres Jr. & Silva (2002, p. 22) observam que os
procedimentos a seguir so largamente utilizados em pases desenvolvidos, mas
que no Brasil ainda no esto sendo praticados em sua plenitude. So eles:
a) Acentuada valorizao do comportamento tico;
b) Contabilidade social;
c) Contabilidade ambiental;
d) Administrao da informao;
e) Funes de consultoria de alto nvel.
1.3.1 A funo financeira e a funo Controladoria

Almeida, Parisi & Pereira (1999, p. 369) afirmam que a contabilidade

tradicional tem se prestado mensurao (ainda que conceitualmente falha) de
eventos econmicos passados das organizaes, na maioria das vezes, em
atendimento s necessidades fiscais. Uma gesto com foco na continuidade das
organizaes se faz extrapolando dados do passado. Para atingir os estados futuros
desejados, h que se simular eventos futuros, visto que decises que se
concretizaro no futuro so tomadas no presente.
Kanitz (1976, p. 1) dizia que a contabilidade (tradicional) evoluiu para
um sistema chamado Controladoria, cuja funo avaliar e controlar o desempenho
das diversas divises da empresa. A Controladoria no deve ser identificada como
um mtodo, mas est voltada a como fazer. Para ilustrar esta evoluo, Martin
(2002, p. 25) efetua uma comparao entre a atuao da Controladoria com a
contabilidade financeira da seguinte forma:

26

CONTABILIDADE FINANCEIRA

CONTROLADORIA

VOLTADA PARA DENTRO

VOLTADA PARA FORA

Verificvel
Custos
Manuteno do capital

Julgamental
Criao de valor
Criao de valor; retorno adequado

VOLTADA PARA O PASSADO

VOLTADA PARA O FUTURO

Objetividade
Somente o realizado
Tangvel
Regime de certeza

Previses
Potencial
Intangvel
Regime de risco

DEMONSTRATIVOS FINANCEIROS PARA

FINS EXTERNOS

PLANEJAMENTO & CONTROLE DE

DESEMPENHO

Passiva
Padronizada
Descritiva
Preciso
Desempenho exclusivamente financeiro

Pr-ativa
Especfica
Analtica e investigativa
Relevncia
Desempenho competitivo na dupla produo
de valor

INSENSVEL AO AMBIENTE DOS

NEGCIOS

CONSCINCIA ESTRATGICA

Quadro 1 - Anlise comparativa da Contabilidade Financeira e da Controladoria

Fonte: Martin, 2002 p. 25

Mosimann & Fisch (1999, p. 96) fazendo um paralelo entre as

funes financeiras e a funo Controladoria, dizem que em decorrncia do porte e
desenvolvimento da empresa, a funo financeira pode estar a cargo do responsvel
por outras atividades, no a financeira, e reforam dizendo que nestas empresas a
funo do controller no existe formalmente, mas medida que a empresa se
desenvolve, surge um indivduo responsvel pelo exerccio da funo financeira e, a
partir da descentralizao das atividades, surge a figura do controller.
A separao entre as atividades financeiras e as atividades de
gesto a cargo da Controladoria so enfocadas por Roehl-Anderson & Bragg (2000,
p.6),

que a exemplo de Mosimann & Fisch (1999) ensinam que em pequenas

empresas, o mesmo pessoal que responsvel por analisar e monitorar o crdito de

clientes e os investimentos financeiros, supervisiona os riscos de negcios, monitora
sistemas telefnicos e providencia os consertos dos equipamentos de escritrio, pois
o tamanho da empresa no comporta uma diviso detalhada de tarefas. Em grandes

27

empresas estas tarefas no se encontram todas divididas, mas a funo financeira

provavelmente estar sob a responsabilidade do diretor financeiro.
Se a base cientfica da Controladoria a contabilidade onde
repousam os fundamentos da gesto econmica juntamente com conhecimentos
advindos de outras cincias como Psicologia, Estatstica, Sociologia, entre outras,
ela dever trabalhar de forma a assegurar a obteno dos resultados que foram
previamente delineados. Portanto, a funo maior da Controladoria auxiliar o
gestor, e, por conseguinte, o processo de gesto, em todas as suas etapas: no
planejamento, na execuo e no controle.
Sintetizando a importncia da Controladoria nas empresas, Martin
(2002, p.15) diz que a Controladoria d um passo essencial para entender o mundo
empresarial atual.
Pode-se dizer ento que a Controladoria sintetiza o cenrio mais
apropriado do futuro e suas alternativas com o objetivo de oferecer as melhores
estratgias para alcan-lo.
1.4

A funo da Controladoria no processo de gesto

Gesto significa administrar, fazer as coisas acontecerem. A gesto

de uma empresa subdivide-se em gesto financeira, gesto operacional e gesto
econmica. Em cada rea da empresa podem ser encontrados os trs tipos de
gesto, assegurando assim a gesto da empresa como um todo.
O processo de gesto, tambm conhecido decisrio, acontece tanto
na esfera global como nas diversas reas da empresa. Assim o processo decisrio
de cada rea deve estar em consonncia com o processo decisrio global.
A Controladoria desempenha um papel importante no processo de
gesto, composto pelas etapas do planejamento, execuo e controle. Peleias
(2002, p.17), prope objetivos de atuao da Controladoria para que ela possa atuar
no efetivo suporte ao processo de gesto:
a) Subsdio, de forma ampla e incondicional, ao processo de
gesto, propiciando aos diversos gestores as condies

28

necessrias ao planejamento, acompanhamento e controle dos

resultados dos negcios, de forma detalhada e global;
b) Contribuio para que os gestores ajam no sentido de otimizar
os recursos. Os gestores passam a atuar de forma a dar
empresa a melhor contribuio em suas reas de atuao,
compreendendo que o resultado timo depende do perfeito
conhecimento da atividade empresarial e suas inter-relaes;
c) Certificao de que os sistemas de informao para apoio ao
processo de gesto gerem informaes adequadas aos modelos
decisrios dos principais usurios na organizao;
d) Certificao da padronizao, homogeneizao de instrumentos
e informaes em todos os nveis da gesto da organizao;
e) Desenvolvimento de relaes com os agentes de mercado que
interagem com a empresa, no sentido de identificar e atender s
demandas por esses impostas organizao.
1.4.1 Planejamento

Segundo Megginson (1998, p. 17) planejar significa:

[...] escolher ou estabelecer a misso da organizao, seu propsito
e objetivos e depois determinar diretrizes, projetos, programas,
procedimentos, mtodos, sistemas, oramentos, padres e
estratgias necessrias para atingi-los.

O planejamento a primeira fase do processo de gesto e

compreende objetivos e resultados que devem ser alcanados no longo, mdio e
curto prazo. um processo que envolve avaliao e tomada de decises em
cenrios provveis.
Padoveze (2005, p. 109) diz que o planejamento de longo prazo,
denominado estratgico, est ligado ao sistema institucional da empresa, sua
misso, crenas e valores e trabalha, portanto, com os planos de horizonte de longo
prazo, sempre visando a continuidade da empresa no tempo.

29

Nesta etapa, a atuao da Controladoria est imediatamente ligada

ao sistema de informaes da empresa, que deve atuar de forma a atender vrios
tipos de estratgias.
Padoveze (2003, p. 95) lista uma srie de informaes onde a
Controladoria deve ser utilizada de modo estratgico:
a) Custos dos competidores;
b) Rentabilidade dos produtos dos competidores;
c) Informaes sobre o processo de gesto de preos de vendas
dos competidores;
d) Capacidade produtiva dos concorrentes;
e) Satisfao dos clientes em relao concorrncia;
f)

Motivos dos negcios perdidos;

g) Grau de satisfao dos empregados;

h) Imagem da empresa junto aos recrutados e funcionrios
potenciais;
i)

ndice de absentesmo;

j)

Indicadores de produtividade versus produtividade esperada;

k) Evoluo da qualidade dos fornecedores;

l)

Capacidade produtiva e sade financeira dos fornecedores;

m) Grau de relacionamento e satisfao com os fornecedores;

n) Imagem institucional.
Conforme Catelli (1999, p. 60), o planejamento operacional
decorrente do planejamento estratgico e tem um horizonte de longo e mdio prazo.
Trata-se dos detalhamentos dos planos que foram delineados no planejamento
estratgico.
Nesta

fase

do

planejamento

selecionam-se

as

alternativas,

quantificam-se os recursos, preos, prazos e demais variveis que foram planejadas.

No planejamento, Peleias (2002, p. 14) orienta dizendo que

contribuio da Controladoria se faz na forma de subsdios a esta etapa, fornecendo

30

informaes e instrumentos que permitam aos gestores avaliar o impacto das

diversas alternativas de ao sobre o patrimnio e os resultados da organizao, e
atuando como agente aglutinador de esforos pela coordenao do planejamento
operacional.
H, tambm, uma contribuio da Controladoria para determinar a
mensurao e informao ligadas determinao das estruturas de ativos e
passivos das unidades de negcio e da empresa (PADOVEZE, 2003, p.135).
1.4.2 Execuo

Esta a fase do processo de gesto em que ocorre a execuo

daquilo que foi planejado. Consiste na implementao dos planos e na correo e
proposio de novas alternativas. Caso ocorra problema nesta fase, faz-se uma
nova programao.
Nesta etapa do processo de gesto, a controladoria atua por meio
de informao que permita comparar os desempenhos reais nas condies padro e
realizado pelos registros dos eventos e transaes efetivamente concludos.
1.4.3 Controle

O controle terceira fase do processo de gesto. Nas empresas,

controlar significa monitorar, avaliar e aperfeioar as diversas atividades que
ocorrem nas empresas. A funo controle configura-se como um instrumento
administrativo exigido pela complexidade das empresas a fim de atingir um bom
desempenho.

O controle abrange as atividades desenvolvidas e exigidas pelos

gestores para adequar os resultados reais e os esperados.

Sobre o controle, se pronunciam Gomes & Salas (2001, p. 22) da
seguinte forma:
O controle, seja muito ou pouco formalizado, fundamental para
assegurar que as atividades de uma empresa se realizem da forma
desejada pelos membros da organizao e contribuam para a
manuteno e melhoria da posio competitiva e a consecuo das
estratgias, planos, programas e operaes, consentneos com as
necessidades identificadas pelos clientes.

31

O controle nas organizaes exercido a partir da existncia de um

sistema de informaes que coleta e seleciona a informao mais relevante. A
informao pode ter um carter preditivo, sendo efetuado o controle anteriormente
da ocorrncia da situao, ou posteriormente. O controle feito a posteriori controla o
desempenho fazendo sua medio, comparando o desempenho, medindo-o com
padres estipulados e, tomando aes corretivas necessrias para garantir que os
eventos planejados se concretizem.
No conceito de controle, Gomes & Salas (2001, p. 24) explicam que
existem duas perspectivas do controle claramente diferenciadas. Uma perspectiva
limitada, que se baseia normalmente em aspectos financeiros, e uma perspectiva
mais ampla, que considera o contexto onde so desenvolvidas atividades e
aspectos ligados estratgia, estrutura organizacional, comportamento individual,
cultura organizacional e o ambiente competitivo.
O quadro a seguir mostra o controle sendo evidenciado sob as
perspectivas limitada e ampla:

ASPECTOS

PERSPECTIVA LIMITADA

PERSPECTIVA AMPLA

Controle de cima para baixo

Controle realizado por todos

Controle como sistema

Controle como atitude

nfase

Cumprimento

Motivao, autocontrole

Conceito de Controle

Medio de resultado
baseado na anlise de
desvios e gerao de
relatrios

Desenvolvimento de uma
conscincia estratgica orientada
para o aperfeioamento contnuo

Filosofia

Melhora da posio competitiva

Considerao do
contexto social,
organizacional e
humano

Limitado. nfase no desenho

de aspectos tcnicos
Amplo. Contexto social, sociedade,
cultura, emoes, valores
Normas rgida, padres,
valores monetrios

Fundamento terico

Economia, Engenharia

Antropologia, Sociologia, Psicologia

Mecanismos de
controle

Controle baseado no
resultado da Contabilidade
de Gesto

Formal e informal. Outras variveis,

aprendizado

Quadro 2 - Perspectivas de Controle

Fonte: Gomes & Sala, 2001, p. 25

32

De acordo com Peleias (2002, p. 14), na

etapa do controle, a

Controladoria atua permitindo a comparao das informaes relativas atuao

dos gestores e reas de responsabilidade, com o que se obteve com os produtos e
servios, relativamente a planos e padres previamente estabelecidos.
Nessa etapa ocorrem as avaliaes de desempenho e de resultado,
sendo que a Controladoria contribui nesse processo com a elaborao da anlise de
desempenho dos gestores, das diferentes reas da empresa e de sua prpria
atuao, pois tambm uma das reas de responsabilidade que deve contribuir
para o cumprimento da misso da organizao; com a definio das regras de
realizao da anlise dos resultados gerados pelos produtos e servios,
participao, monitoramento e orientao do processo de estabelecimento de
padres para eventos, transaes e atividades, bem como avaliao dos resultados
dos servios que presta organizao.
1.5

O rgo Controladoria na empresa

Muito j se escreveu a respeito da Empresa como um sistema

aberto, sobre os subsistemas empresariais, sobre a misso e a viso.
A importncia destes itens para a Controladoria reside no fato de
que cabe Controladoria o processo de assegurar a eficcia da empresa, mediante
o controle das operaes e seus resultados planejados (PADOVEZE, 2003, p.36).
A Controladoria s ser eficaz, quando puder fornecer apoio
gesto por um sistema de informao integrado com o sistema operacional.
Portanto, primordial para

o cumprimento da misso da

Controladoria o conhecimento amplo sobre a empresa, sobre sua gesto,

fornecedores, concorrentes, clientes, enfim, todos os aspectos relacionados
empresa.
1.5.1 A Controladoria e a estrutura organizacional da empresa

As organizaes tm estruturas diferentes que impactam sobre o

comportamento de seus empregados. Uma estrutura organizacional define como as

33

tarefas so formalmente distribudas, agrupadas e coordenadas (ROBBINS, 2002, p.

400).
A estrutura organizacional adotada por uma empresa tem influncia
no sistema de controle gerencial da mesma.
O princpio da estrutura organizacional foi desenvolvido por
Frederick Taylor e outros, objetivando a especializao da mo-de-obra na produo
em larga escala. Olhando para os escales mais altos da empresa, esta forma de
organizao baseia-se na premissa de que um executivo especialista pode tomar
decises mais acertadas, pois detm os conhecimentos necessrios, ao contrrio de
um executivo generalista.
Quando o gestor projeta a estrutura da organizao, deve focar os
elementos bsicos mostrados no quadro 3:

A PERGUNTA CHAVE

A RESPOSTA DADA POR

1. At que ponto as atividades podem ser

subdivididas em tarefas separadas?

Especializao do trabalho

2. Qual a base para o agrupamento de tarefas?

Departamentalizao

3. A quem os indivduos e os grupos vo se

reportar?

Cadeia de Comando

4. Quantas pessoas cada administrador pode

dirigir com eficincia e eficcia ?

Amplitude de controle

5. Onde fica a autoridade no processo decisrio?

Centralizao e descentralizao

6. At que ponto haver regras e regulamentaes

para dirigir os funcionrios e os administradores ?

Formalizao

Quadro 3 - Planejamento da estrutura organizacional

Fonte: Robbins, 2002, p. 402.

medida que uma empresa cresce para se transformar em uma

organizao estabelecida, ela adota uma estrutura organizacional, entre as vrias
possveis, para implementar a sua estratgia de crescimento. A estrutura pode
mudar ao longo do tempo, talvez por diversas vezes em uma s dcada.
Analisando a partir de uma pequena empresa, em que o empresrio
desempenha sozinho todas as funes, mas que ao longo do tempo esta empresa

34

cresce, haver uma formao de crescimento vertical, referindo-se a um aumento na

extenso da cadeia hierrquica do comando onde a autoridade flui dos nveis mais
altos para os mais baixos. Em um crescimento horizontal, a responsabilidade flui de
baixo para cima, referindo-se a um aumento da amplitude organizacional quando
aquele pequeno empresrio precisar de especialistas em reas como de pessoal,
contabilidade e finanas.
Gomes & Salas (2001, p. 23) dizem que o seu crescimento da
empresa e de sua complexidade realiza-se uma progressiva descentralizao das
decises, sendo necessrio haver orientao da atuao individual de cada unidade
aos objetivos globais dos membros da administrao.
A

estrutura

organizacional

mostra

como

as

tarefas

responsabilidades so alocadas aos indivduos e tambm a maneira como estes so

agrupados em escritrios, departamentos e divises. A estrutura, que se reflete em
um organograma, designa relaes formais de autoridade (quem se reporta a quem)
e define o nmero de nveis na hierarquia (HAGEL2 apud WRIGHT, KROLL &
PARNELL, 2000, p. 267).
A estrutura organizacional de uma empresa deve ser coordenada de
forma que todas as unidades possam ter aes para atingir o objetivo comum. Cada
unidade da organizao deve ter pleno entendimento de suas responsabilidades,
como cada unidade est relacionada outra e mesmo qual autoridade pode ser
delegada a outras unidades. Os executivos, gerentes e supervisores ficam
hierarquicamente conectados pela cadeia de comando, ou seja, uma hierarquia de
autoridade.
Anthony & Govindarajan (2002, p. 149) dizem que

a estrutura

organizacional tem influncia na estrutura do sistema de controle gerencial e

mostram as trs categorias de estruturas:
a)

Estrutura funcional: na qual cada executivo responsvel por

uma funo especfica, como a funo de produo ou de
marketing;

HAGEL, J. Fallacies in organizing performance. The McKinsey Quartely, n. 2 p. 97-108, 1994.

35

b)

Estrutura de unidade de empresa: na qual cada executivo de

unidade responsvel pela maioria das atividades de sua
unidade, como uma parte semi-independente da empresa;

c)

Estrutura matricial: na qual as unidades funcionais tm duplas

responsabilidades.

Uma pergunta freqentemente formulada baseia-se em onde a

Controladoria est situada na estrutura organizacional da empresa cadeia de
comando e quantas pessoas se reportam a ele amplitude de comando. Tal
questionamento refere-se mais que simplesmente posio da Controladoria na
organizao. A indagao subjacente refere-se sim, ao poder e grau de influncia do
controller na estrutura organizacional da empresa.
Nas organizaes, o poder diz respeito capacidade de algum
influenciar o comportamento de outro para agir da forma que o primeiro deseja.
Wright, Kroll & Parnell (2000, p. 318 - 322), com base na descrio
de diversos autores, ensinam que o poder pode ser exercido pelo conhecimento que
a pessoa detm, a chamada percia ou habilidade3, ou seja, a capacidade para
influenciar o comportamento dos outros, pois estes acreditam que ele possui
maiores conhecimentos sobre uma situao do que eles; pelo controle sobre a
informao4, ou melhor, a situao em que um administrador tem acesso a
importantes informaes e controla a sua distribuio para os outros a fim de
influenciar o comportamento destas pessoas; pela utilizao da permuta, em que o
lder faz algo para algum e pode ento esperar que esta pessoa tenha uma
obrigao para com ele5; pela influncia indireta, modificando a situao em que os
indivduos trabalham6; e pelo carisma, que capacidade de um lder de influenciar
outras pessoas atravs de seu magnetismo pessoal. Estes lderes criam uma
atmosfera de competncia e sucesso fazendo com que estes indivduos se

J.R.P. FRENCH JR.; B. RAVEN. The bases of social power. In: Cartwright, D (Ed.) Studies in social
power, p. 150-167.
4
A. PETTIGREW. Information control as a power resource, p. 187-204.
5
J. PFEFFER. Managing with power: politics and influence in organizations, p. 182-185.
6
IDEM.

36

identifiquem com este lder.7 E mesmo pela contingncia crtica, ou seja, uma
implicao importante para toda a organizao naquele determinado momento.8
Para influenciar o comportamento, o profissional deve ter poder e
este pode estar relacionado posio na estrutura organizacional da empresa.
Porm, para influenciar e controlar pessoas existem limitaes da autoridade formal
recebida e revelada no organograma da empresa. A autoridade formal o direito
oficial e institucionalizado de um administrador de tomar decises que afetam o
comportamento de seus subordinados.
Wright, Kroll & Parnell (2000, p. 317) ressaltam que nem todos os
membros de uma organizao recebem ordens de cima e as aceitam
passivamente. Outro fato relevante que sempre se depende de pessoas sobre as
quais no se tem autoridade formal.
Nem sempre se pode

determinar onde est o poder em uma

organizao simplesmente olhando para o seu organograma, porm o organograma

fornece indicaes de onde o poder emana, pois o ocupante do cargo detm
autoridade para exerc-lo.
Segundo Robbins (2002, p. 403) a autoridade se refere aos direitos
inerentes a uma posio administrativa para dar ordens e esperar que elas sejam
obedecidas. Para facilitar a coordenao, cada posio administrativa colocada
em seu devido lugar na cadeia de comando, como tambm cada administrador
recebe um grau de autoridade para realizar suas responsabilidades.
No organograma existem os rgos de assessoria ou rgos de
linha. Horngren (1985, p. 9) quando distingue autoridade de linha e autoridade da
assessoria, diz que quase todas as organizaes tm uma misso bsica, definida
em forma de certas atividades. Uma empresa comercial tem como funes bsicas
de compra e venda, como uma empresa de prestao de servios tem como misso
bsica o atendimento. Enfim, todas as subunidades que desenvolvem estas
atividades bsicas esto localizadas nos departamentos de linha, como as
atividades de assessoria esto indiretamente relacionadas com as atividades
bsicas da organizao.
7

G. A. YUKL. Leadership in organizations, p. 206.

D. J. HICKSON; C. R. HININGS; C. A. LEE; R. E. SCHNECK; J. M. PENNINGS. A strategic
contingencies theory of intraorganizational power, p. 216-299.
8

37

Horngren, Sundem & Stratton (1999, p.16-18) explicam que

autoridade de linha a autoridade exercida sobre os subordinados de cima para
baixo. Autoridade de staff a autoridade para aconselhar, mas no para comandar.
Ela pode ser exercida de cima para baixo, lateralmente ou de baixo para cima.
Na mesma linha de entendimento, Padoveze (2003, p. 35) concorda
com a posio de Horngren, Sundem & Stratton

(1999) quando afirma que as

tradicionais distines entre staff e linha so menos claras nos dias atuais. Quando
se observa a autoridade da Controladoria com relao a seus objetivos, a autoridade
de linha. J com relao s outras atividades internas da companhia, ela atua
como rgo de apoio.
No ordenamento da empresa, a Controladoria pode ser situar como
um rgo de linha ou rgo de staff. Mosimann & Fisch (1999, p. 89) afirmam que
vrios autores qualificam a Controladoria como um rgo de staff, j que cada
gestor tem autoridade para controlar a sua rea e se responsabiliza por seus
resultados. Como rgo de staff, a Controladoria no pode controlar as demais
reas, mas prestar assessoria no controle, informando a cpula administrativa sobre
os resultados das reas.
Os mesmos autores, fazendo referncias aos ensinamentos de
Catelli, dizem que:
O controller um gestor que ocupa um cargo na estrutura de linha
porque toma decises quanto aceitao de planos, sob o ponto de
vista da gesto econmica. Dessa maneira, encontra-se no mesmo
nvel dos demais gestores, na linha da diretoria ou da cpula
administrativa, embora tambm desempenhe funes de assessoria
para as demais reas . Mosimann & Fisch (1999, p.89)

Anthony & Govindarajan (2002, p.156), quando exploram o tema,

afirmam que:
A funo de Controladoria uma funo de assessoria, no
organograma. Embora o controller seja usualmente responsvel pelo
projeto e pela operao de sistemas que coletam, relatam e
controlam informaes, o uso destas, no controle, de
responsabilidade dos executivos de linha.

Os mesmos autores continuam explicando que o controller no toma

decises nem refora decises de outros executivos. Fazendo o contraste entre a

38

autoridade do executivo de linha e a do controller, esclarecem que

responsabilidade pelo controle inicia-se pelo executivo chefe e vai descendo pelas
linhas do organograma.
Em relao a autoridade do controller, ele desempenha um papel
importante na preparao e desenvolvimento dos planos estratgicos, e quando um
grupo de Controladoria analisa relatrios e verifica alguns itens que possam exigir
algum tipo de ao, os executivos de linha so imediatamente avisados. Esta
atividade quase que a de um executivo de linha (gerente), porm a deciso de
controller pode ser retificada ou at mesmo derrubada pelo executivo de linha
envolvido na questo.
Concluindo, de acordo com os autores consultados, a Controladoria
est situada em uma posio que permite ao controller ocupar na empresa um
papel de assessoria em relao aos demais departamentos, e exercer autoridade
de linha sobre os seus subordinados na Controladoria. Por fim, importante que a
Controladoria possa cumprir seu papel de apoiar os processos decisrios de
planejamento e controle econmico-financeiro e a mensurao e avaliao do
desempenho das empresas e de suas reas de atividades, para isto, deve procurar
o funcionamento sintonizado com os demais setores, providenciando cumprimento
de prazos, elaborao de relatrios, etc,

pois

a organizao inteira utiliza as

informaes proporcionadas pelo controller (ANTHONY & GOVINDARAJAN, 2002,

p. 156).
1.5.2 Estrutura do rgo Controladoria

As empresas so organizadas em estruturas. Uma das estruturas

empresariais possveis a chamada estrutura funcional, que se caracteriza pela
combinao simultnea de atividades semelhantes e pela separao de atividades
diferentes em termos de funo. Ela apresenta vantagens e desvantagens. A
vantagem a especializao por funo, isto , quando os especialistas interagem
freqentemente eles podem perceber sinergias que aumentam a eficincia e eficcia
do seu departamento. Como desvantagens, pode ser citada a viso limitada dos
funcionrios com relao organizao e a dificuldade em se atribuir
responsabilidade

tanto

por

resultados

positivos

quanto

negativos.

39

responsabilidade fica diluda entre os vrios setores envolvidos, como compras,

vendas ou produo.
A

organizao

departamentalizao,

cujas

departamentos separados

desenvolvida

diferentes

atravs

especialidades

do
so

processo

de

divididas

em

a fim de facilitar o fluxo de informao e definir

autoridades.
Em pequenas empresas no h diviso do trabalho e nem a
existncia da Controladoria, pois a empresa dirigida e controlada normalmente por
uma mesma pessoa (TUNG, 1980, p.33). As decises de produo e
comercializao so submetidas a um s gerente ou mesmo ao prprio dono. Estas
caractersticas so encontradas em micro empresas ou empresas familiares, em que
o prprio dono responsvel pelas funes de produo, comercializao e a
soluo de problemas financeiros, realizados por ele prprio.
Coronado (2001, p.20) observa que o empresrio costuma
desempenhar ao mesmo tempo funes de tcnico, comerciante, financista e
administrador, mas, em funo da ausncia de um modelo especfico, o dirigente
relega a um segundo plano as atividades de planejamento apoiado pelas
informaes contbeis, por serem consideradas morosas e pouco confiveis. Estes
so os motivos pelos quais o empresrio concentra em si praticamente todas as
decises, impedindo sua dedicao em atividade de planejamento administrativo.
Isto o absorve na soluo de problemas rotineiros que o envolvem em funo da
velocidade com que os fatos se sucedem, sem que haja um critrio de delegao de
autoridade para os gestores das reas.
Algumas vezes, o fato de no existir o rgo Controladoria
formalmente estruturado na empresa pode significar a restrio da atuao da
mesma, pois sendo as atividades da Controladoria um conjunto de processos
logicamente organizados, a existncia real da rea, reconhecida por todos,
representa um passo importante para a eficcia empresarial.
Discorrendo

sobre

as

empresas

que

no

reconhecem

Controladoria como rgo formal, Peleias (2002, p.15) diz que nesses casos,
preciso identificar claramente quem so os gestores ou reas de responsabilidade
incumbidos de exercer o papel que caberia Controladoria.

40

Nas empresas de mdio a grande porte, onde existe uma diviso

mais clara do trabalho, a Controladoria pode funcionar como um rgo de
observao e controle da cpula administrativa.
Gomes & Salas (2001, p. 23) ressaltam que medida

que as

empresas esto se desenvolvendo em um contexto social bastante competitivo,

fundamental que a empresa tenha informao tanto externa como interna, para
facilitar a adaptao estratgica.
Para as empresas de mdio a grande porte, Oliveira (1998, p.22)
prope um modelo de organizao da Controladoria enfocando a distribuio de
tarefas de cada rea, ou seja, distribuio de tarefas da Controladoria, abrangendo
Custos

de

Produo,

Contabilidade

Gerencial, Contabilidade

Financeira

Contabilidade.

CONTROLADORIA

Custos de
Produo

Contabilidade
Gerencial

Contabilidade
Financeira

Gerenciamento e
controle de
Estoques e
Produo:
- Apurao
sistemtica dos
custos de
produo
- Anlise dos
custos de
produo
- Fornecimento
de dados e
anlise para a
rentabilidade
gerencial

Um grande banco
de dados
responsvel pela
gerao de:
- Relatrios
gerenciais para
tomadas de
deciso
- Informaes
para os demais
departamentos
- Instrumentos
de controles e
gesto

- Escriturao
das transaes
dirias da
empresa
- Preparao das
demonstraes
contbeis
- Atendimento
legislao fiscal
e societria

Figura 1 - Organizao da Controladoria modelo 1

Fonte: Oliveira, 1998, p. 22

Contabilidade
Fiscal

- Planejamento
tributrio
- Orientao
fiscal para as
demais
unidades de
trabalho
- Escriturao
fiscal
- Controle dos
pagamentos
dos tributos

41

Este modelo d nfase rea contbil, um pouco da viso mais

tradicional da controladoria.
Segundo Padoveze (2003, p.36), a Controladoria responsvel pelo
Sistema de Informao Contbil Gerencial da empresa e deve atuar em todas as
etapas do processo de gesto a fim de exercer adequadamente a funo de controle
e sugerir correo no planejamento. Para isto, ela deve assumir funes claramente
contbeis e fiscais e atuar tambm no planejamento e controle.
Segundo o autor, ao assumir estas duas funes, a Controladoria
deveria ter a organizao mostrada na Figura 2:

CONTROLADORIA

Relaes com
Investidores

Auditoria Interna

Sistema de
Informao Gerencial

Planejamento e
Controle

Escriturao

- oramento, projees e
anlise de investimento
- contabilidade de custos
- contabilidade por
responsabilidade
- acompanhamento do
negcio e estudos
especiais

- contabilidade societria
- controle patrimonial
- contabilidade tributria

Figura 2 - Organizao da Controladoria modelo 2

Fonte: Padoveze, 2003, p. 37

Nesta estrutura, o Sistema de Informao Gerencial (SIG), est sob

a responsabilidade direta da Controladoria a fim de alcanar a integrao de todas
as reas. Silva (2002), faz a seguinte pergunta: O que a Controladoria seno a

42

rea responsvel pela manuteno e gerenciamento de um sistema integrado de

informaes? Logicamente, as funes da Controladoria no se limitam a gerir o
sistema de informaes, mas ele fundamental para o desempenho das funes. O
seu bom gerenciamento evita informaes duplicadas, elimina gastos com
conferncia e proporciona tomada de decises baseadas em informaes fidedignas
e tempestivas.
No modelo acima apresentado (figura 2), a auditoria interna est
subordinada Controladoria. Esta forma de organizao est sujeita a crticas, pois
a auditoria interna volta-se ao passado e a Controladoria dirigida ao futuro. No
organograma no pode haver conflitos de interesses, pois se perde a independncia
necessria no desempenho das funes da auditoria interna. Tambm merece
ateno o Planejamento e Controle que se encontra abaixo da Auditoria, enquanto
este rgo deveria estar acima da Auditoria, caso esta, apesar de conflitante, estar
subordinada rea de Controladoria.
Tung (1980, p. 89) diz que a organizao da Controladoria nas
empresas no difere dos demais departamentos. Para sua organizao devem ser
observadas as mesmas normas e conceitos organizacionais. Deve haver uma
definio clara e objetiva das atribuies dessa rea no contexto da empresa e a
anlise das funes subalternas decorrentes da necessidade de sua atribuio.
Ainda em relao estrutura da Controladoria, Horngren (1985,
p.12) apresenta um organograma com as principais funes da Controladoria,
sugerindo como se pode organizar um departamento de Controladoria em uma
grande empresa:

43

CONTROLLER

Assistente do
controller

Relatrios
e estudos
especiais

Cont. para
o planejamento e
controle

Oramento
e
Anlise de
desempenho

Contas
a
Receber

Auditoria
Interna

Contabilidade
Geral

Sistemas
e
processos

Impostos

Contabilidade de
propriedades

Faturamento

Folha de
pagamentos

Registros
de custos

Contas
a pagar

Razo
Geral

Figura 3 - Organizao da Controladoria - modelo 3

Fonte: Horngren, 1985, p. 13

Este tipo de organizao da Controladoria

destina-se a grandes

empresas, onde as atividades esto separadas. Para desempenhar todas estas

atividades e funes, a Controladoria conta com os conhecimentos e a formao de
profissionais contbeis, como por exemplo para desenvolver as atividades de:
a) Contabilidade de custos;
b) Elaborao das demonstraes financeiras;
c) Elaborao de relatrios enviados ao governo (declaraes de
imposto de renda e outras);
d) Contas a pagar e a receber.
Aqui, tambm se observa uma nfase contbil da controladoria,
porm mostra a Contabilidade sendo utilizada para o Planejamento e Controle, com

44

uma subdiviso de Oramento e Anlise de Desempenho e outra subdiviso de

Registro de Custos.
Para uma companhia de tamanho mdio a grande, Willson, RoehlAnderson & Bragg (1995, p.40) sugerem uma estrutura tpica de Controladoria, na
linha do organograma da empresa, onde o Controller est em nvel equivalente ao
de superintendente ou vice-presidente no contexto da organizao como um todo.
importante lembrar que uma estrutura de organizao obviamente no serve para
todas as empresas, ou seja, no h receita pronta, porm algumas estruturas tm se
mostrado mais prtica. O maior problema est em decidir os agrupamentos das
funes que melhor interagem com o ambiente de trabalho. Logicamente, deve ser
considerada a experincia pessoal e de trabalho de cada chefe, espao fsico,
filosofia empresarial e objetivos de negcios.
Na estrutura apresentada na figura 4, baseada em Willson, RoehlAnderson & Bragg (1995, p.40), as funes financeiras relacionadas a estudos
especiais, anlises econmicas e anlises para aquisies esto sob coordenao
de controller.

CONTROLADORIA

Contabilidade
Geral

Planejamento
financeiro e
controle

Anlise
Financeira

Sistemas
de
negcios

Anlise de
custos

Impostos

Figura 4 - Estrutura da Controladoria para mdias e grandes empresas

Fonte: Willson, Roehl-Anderson & Bragg, 1995, p. 40

Na estrutura apresentada na figura acima, a contabilidade geral e a

contabilidade de custos esto encarregadas de registrar as transaes e gerar os
relatrios de resultados. Dependendo do volume de transaes elas podem ser

45

agrupadas em um nico grupo. As funes financeiras de planejamento e controle

esto separadas das atividades de registro, permitindo ao staff se concentrar nos
excessos de custos, mensurao de desempenho, anlise de variveis e
recomendar as aes corretivas. O pessoal deve ser mais analtico e comunicar aos
interessados os desvios ocorridos.
Em grandes empresas h necessidade de um pessoal capaz de
fazer estudos especiais relacionados a um problema particular, como realocao de
planta, deciso de fazer ou comprar, anlises econmicas e aquisies de
empresas. At mesmo um departamento separado deve ser criado para ter
suficientes recursos disponveis a fim de desenhar o sistema contbil da empresa,
desenvolvimento e implantao de procedimentos e interagir com o pessoal dos
sistemas de computao.
Em algumas empresas, a tributao est a cargo do controller, mas
as funes devem ser separadas devido necessidade de especializao e estudos
constantes.
Dependendo

do

tamanho

da

empresa,

necessrio

um

departamento de auditoria separado, mesmo que se reporte ao controller. No

entanto, conveniente separar as funes de auditoria interna completamente das
outras atividades contbeis. Esta funo deveria se reportar a um outro executivo
que no ao controller.
Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 39-41) dizem que no
possvel especificar uma estrutura padro para a Controladoria que seja apropriada
para todas as organizaes.
Cada organizao deve decidir como cada funo pode ser
agrupada para obter resultados mais efetivos. Alguns fatores devem ser
considerados como tamanho e natureza dos negcios, experincias dos executivos
e assessores, pessoal, espao fsico e psicologia organizacional.
A estrutura necessria para suportar as operaes de uma empresa
difere de acordo com o tipo de negcio, o tamanho e a complexidade da empresa e
as distintas filosofias e capacidades dos indivduos que compem a alta gerncia da
empresa.

46

Ressalte-se que, para a Controladoria, independentemente de estar

situada na empresa

como rgo de linha ou staff, em pequenas ou grandes

empresas, importante que esta rea seja isenta, autnoma das demais. Portanto,
a melhor forma que a mesma esteja desvinculada da rea operacional, para que
possa criticar processos, acompanhar o desenvolvimento dos trabalhos e avaliar
resultados com os padres estabelecidos. Estas atuaes somente sero possveis
se houver iseno de procedimentos e deciso autnoma.
Peleias (2002, p. 16) alerta, que se, por exemplo, a Controladoria
estiver subordinada diretoria financeira, a atuao da Controladoria pode no ser
adequadamente efetuada, uma vez que o diretor financeiro tambm responde por
parcelas do resultado econmico da empresa, a exemplo dos outros gestores.
1.5.3 Os nveis da Controladoria nas empresas

A funcionalidade do trabalho leva tambm especializao,

trazendo grandes benefcios para um grupo de trabalho. A moderna sociedade
industrial no poderia existir sem ela na medida em que esta permite que as
pessoas desenvolvam o conhecimento e as habilidades nicas. Isto se traduz na
hierarquia que pode existir mesmo dentro da prpria Controladoria.
As empresas que criam produtos variados, trabalham em vrios
locais e apresentam uma estrutura hierarquizada, modelos tpicos de empresas
atuais, cobram dos gestores quem ir decidir na organizao, ou seja, quem ter
autoridade e responsabilidade para tomar decises e tambm como esta deciso
ser avaliada e recompensada (KAPLAN & ATKINSON, 1998, p.288). Uma das
formas de tomar decises

utilizar a descentralizao da empresa. O termo

centralizao refere-se ao grau em que o processo decisrio est concentrado em

um

nico

ponto

da

organizao (ROBBINS, 2002, p. 497). Ao contrrio, a

descentralizao refere-se participao do pessoal de nvel inferior no processo

decisrio e nas responsabilidades.
Santos (1994, p.3) diz que a descentralizao tem algumas
vantagens, como a de possibilitar respostas rpidas e eficazes a problemas
localizados, bem como a de satisfazer a necessidade de autonomia. Uma das
formas

de

efetuar

descentralizao

pelo

processo

conhecido

por

47

divisionalizao, que significa fragmentar a empresa em diversas unidades, tendo

uma matriz (comando-chefe) e vrias outras unidades responsveis por resultados
de um mercado/produto especfico.
A divisionalizao do trabalho corresponde diviso de uma
empresa

em

unidades

que

sejam

auto-administradas.

No

se

confunde

divisionalizao com departamentalizao, sendo esta ltima inerente a qualquer

organizao, pois se refere organizao do trabalho, ao agrupamento de
atividades comuns em tarefas especfica para que a empresa possa atingir seus
resultados globais.
A divisionalizao pressupe a autonomia para a prpria unidade
definir os aspectos de seus negcios de acordo com o seu exclusivo interesse,
embora tal liberdade de ao no deva resultar em perda de oportunidade de
maximizao dos resultados globais da organizao.
A empresa descentralizada deve demonstrar com eficincia como
as reas consomem recursos (centros de custos) ou mensuram o valor com que
cada rea contribui para o resultado global (centros de lucro). Cada rea seria,
ento, uma unidade de negcios. A rea de negcios, segundo Santos (1994, p.5)
aquele segmento da companhia que possui clientes definidos, para os quais
seus produtos e servios satisfazem suas necessidades, e estes so produzidos e
distribudos conforme especficas tecnologias.
Em companhias descentralizadas, as Divises so normalmente
separadas em Centros de Lucros e Centros de Custos, e seus gestores so
normalmente responsveis pela performance da sua diviso. Na maioria dos
casos, o gerente divisional auto-suficiente e depende minimamente da ajuda do
staff da Matriz. A Controladoria deve ser adaptada para dar apoio deciso e
gerenciar adequadamente o sistema de informao.
Neste tipo de estrutura descentralizada, conveniente existir um
controller em cada unidade, auxiliando a gesto de sua unidade de negcios.
Nestas unidades de negcio, o controller tem funo de relevncia e reporta-se
tanto ao controller da matriz quanto ao seu gestor da unidade.
Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p.42) explicam que
existem trs nveis de Controladoria que dependem do tamanho da companhia, da

48

localizao fsica, das acomodaes e da filosofia da organizao. Conforme o

nvel hierrquico, o controller recebe um nome de seu cargo onde pode ser
identificado o local de seu trabalho e o seu nvel hierrquico:
a) Company Controller, opera na matriz ou no centro dos negcios
(tambm chamado de Corporate Controller ou Controller
Corporativo);
b) Division Controller, opera na entidade que est organizada por
divises de produtos ou geograficamente (tambm chamado de
Divisional Controller ou Controller de Diviso);
c) Plant Controller, que atua no topo de cada planta (tambm
chamado de Controller de Fbrica ou Controller de Planta).
A subordinao de cada nvel de Controladoria, proposto por
Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 42) est representada na figura 5:

PRESIDENTE
Corporate Controller
(controller corporativo)
GERENTE DE
DIVISO
Division Controller
(controller divisional)
GERENTE DE
PLANTAS
Plant Controller
(controller de fbrica)

Figura 5 - Nveis de Controladoria nas empresas

Fonte: Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 42)

Nos trs nveis de Controladoria, a responsabilidade funcional a

mesma, porm o Division Controller tem responsabilidade sobre sua Diviso, por
exemplo, Diviso Financeira e Diviso Contbil.

49

Prenger (1972) escreveu sobre as funes e responsabilidades do

Division Controller, segundo o autor, o controller deve se reportar diretamente ao
gerente da Diviso e esperar pela orientao do Corporate Controller. Assim, o
Division Controller tem a responsabilidade de assegurar que a contabilidade reflita
os resultados reais da diviso. sua responsabilidade assegurar que o sistema e os
procedimentos estabelecidos para firmar o controle requerido na proteo do
patrimnio da Corporao estejam de acordo com a poltica e procedimentos da
Companhia.
Ainda, Prenger (1972) explica que a responsabilidade do Division
Controller est dividida em duas grandes partes: Diviso e Matriz. O Divison
Controller primeiramente responsvel por executar suas atividades de acordo com
o que foi delineado pelo Corporate Controller. Entretanto, ele tambm atua como
uma extenso do Corporate Controller para assegurar que as Divises trabalhem
dentro dos padres estabelecidos pela Matriz e que as polticas e procedimentos
estabelecidos estejam sendo seguidos.
As responsabilidades de um Divison Controller diferem de
companhia para companhia, no somente porque os gerentes das divises tm
expectativas diferentes, mas tambm devido ao tamanho da empresa e do tipo dos
negcios. Estes fatos ditam necessariamente as responsabilidades que devem ser
assumidas. Na maioria das divises, o mnimo de responsabilidade pode ser
categorizada em quatro grandes classificaes (PRENGER, 1972):
a) Planejamento;
b) Controle;
c) Anlise;
d) Outras atividades gerais.
Dependendo do tamanho da empresa, tipo e localizao dos
negcios, uma ou mais categorias podem ser adicionadas dentro da rea de
responsabilidades do Division Controller:
a) Crdito;
b) Processamento de dados;
c) Sistemas e procedimentos;

50

d) Contabilidade;
e) Preparao da folha de pagamentos;
f)

Relatrios para o Governo.

Conforme observou-se, as tarefas do Division Controller

no

diferem das tarefas do Corporate Controller, guardadas as devidas propores, j

que o Corporate Controller

trabalhar com a empresa consolidada e o Division

Controller com os dados de sua Diviso.

Portanto, em relao execuo dos trabalhos da Controladoria, o
Corporate Controller tem responsabilidade pela companhia toda, o Divison Controller
tem responsabilidade sobre sua Diviso e o Plant Controller tem responsabilidade
sobre a sua planta, como por exemplo, a planta de preparao de relatrios
contbeis, a planta de planejamento financeiro, etc. Ambos, o Division Controller e o
Plant Controller devem se reportar ao Corporate Controller em maior ou menor grau
de subordinao.
A subordinao ao Corporate Controller pode ser melhor explicada.
Em uma empresa descentralizada, o Divison Controller se reporta, ou est
subordinado diretamente ao Chefe da Diviso (subordinao em linha), e o plant
controller se remete diretamente ao plant manager, mas ambos esto subordinados,
no em linha, porm funcionalmente, ao Corporate Controller, j que suas atividades
funcionais correspondem efetivamente ao que foi determinado por este. Willson,
Roehl-Anderson & Bragg (1995, p.46) mostram claramente, em forma de
organograma, como esta subordinao ao Corporate Controller e aos Chefes
imediatos existe na empresa.

51

Chief Executive
(presidente)
Corporate Controller
(controller corporativo)
Division Manager
(gerente da diviso)
Division Controller
(controller divisional)
Plant Manager
(gerente da fbrica)
Plant Controller
(controller de fbrica)

Figura 6 Relao hierrquica dos nveis de Controladoria

Fonte : Willson, Roehl-Anderson & Bragg ,1995, p. 46

Na figura 7, apresenta-se uma outra proposio, baseada em Martin

(2002, anexo I) na qual proposto um modelo de subordinao estrutura da
Controladoria da matriz e das divises - onde pode ser observado que o controller
divisional est subordinado diretamente ao executivo principal da diviso e
indiretamente a Controladoria da matriz.

52

ADMINISTRAO
CENTRAL
Conselho de
Administrao
ADMINISTRAO
DIVISIONAL

Executivo
principal

CONTROLADORIA

Executivo principal
da Diviso

Controllers
Divisionais

Processos,
Custos e
criao de
valor

Contabilidade
fiscal

Oramento
operacional

Contabilidade
Gerencial

Anlise de
projetos e
riscos

Relatrios
de
desempenho

Diagnstico
externo

Auditoria
interna

Figura 7 - A Controladoria moderna

Fonte: Martin, 2002, anexo 1

Anthony & Govindarajan (2002, p. 157) propem duas alternativas

de relacionamentos entre o controller da unidade e o controller da matriz.

53

Linha
pontilhada

Linha cheia

Controller da
Matriz

Controller da
Matriz
Gerente da
Unidade

Controller da
Unidade

Gerente da
Unidade

Controller da
Unidade

Figura 8 - Relacionamentos alternativos do controller

Fonte : Anthony & Govindarajan, 2002 p. 157

A figura 8 mostra duas formas de relacionamento entre o controller

da unidade e o controller da matriz. Na figura de linha pontilhada, o controller da
unidade est subordinado diretamente ao gerente da unidade e indiretamente ao
controller da matriz, ao qual ele se reporta quando necessita interveno na
resoluo de problemas mais graves ou mesmo para tomada de deciso. J, na
figura de linha cheia, o controller da unidade est subordinado diretamente ao
controller da matriz, que seu chefe imediato,

e indiretamente ao Gerente da

Unidade.
Em ambos os modelos podem ocorrer problemas de subordinao e
relacionamento. Se o controller se reporta diretamente ao Gerente da Unidade pode
perder o sentido de congruncia de objetivos. Se o controller se reporta diretamente
ao controller da matriz o Gerente da Unidade no pode utilizar os seus servios e
informaes adequadamente, pois pode consider-lo como os olhos do dono e
encar-lo no como um aliado no atingimento das metas globais, mas como um
espio.

54

Neste caso, a questo tica muito importante, pois o controller

ocupa uma posio que tem impacto significativo no mbito de tica praticada pela
empresa (ROEHL-ANDERSON & BRAGG, 2000, p.9).
Se o controller influenciar os resultados demonstrados nos relatrios
financeiros, alterando-os para torn-los mais atraentes, ou at mesmo para encobrir
problemas existentes na empresa, esta atitude gradualmente ir repercutir em toda a
organizao, conduzindo a problemas ticos de todos os tipos.
Vrios nveis de Controladoria tambm podem levar a problemas
com a lealdade, ou melhor, com a falta dela. Como bem disseram Anthony &
Govindarajan (2002, p.157), os controllers podem ter a sua lealdade dividida, pois
devem subordinao ao controller da matriz e ao mesmo tempo em que esto
subordinados aos gerentes gerais das unidades, onde exercem sua funo.
Quando existem vrios nveis de Controladoria na empresa, uma
alternativa vivel para prevenir problemas ticos elaborar um cdigo de conduta
escrito que force toda a companhia a aderir a este cdigo. Aliado a este instrumento,
a companhia deve submeter-se a auditorias internas regulares. Desta forma,
eventuais desvios ticos podem ser controlados, descobertos ou evitados e a
divisionalizao da companhia pode trabalhar de forma harmnica e sistmica, e os
controllers, sejam da matriz, da diviso ou da unidade possam trabalhar
conjuntamente em prol de resultados sempre maiores.
Assim, a congruncia de objetivos, fundamental para a eficcia
organizacional em companhias descentralizadas, que contam com controllers de
vrios nveis operacionais, poder ser alcanada.
1.6

A Controladoria e a cultura organizacional

A cultura uma forma aprendida e compartilhada de fazer as coisas

numa determinada sociedade. o modo como as pessoas comem, vestem, tratamse umas s outras, educam os filhos, formam as famlias, resolvem seus problemas.
A sociedade quem ensina a cultura ao indivduo e como ela compartilhada por
uma srie de pessoas, ela ajuda a definir o contorno social daquele grupo
(SCHERMERHORN et al, 1999, p. 42).

55

Aplicada empresa, o emprego da expresso cultura organizacional

refere-se aos valores e padres de crenas e comportamento que so aceitos e
praticados pelos membros de uma determinada organizao. Os valores e crenas
de uma cultura podem ser influenciados por novos movimentos culturais,
econmicos, sociais e polticos. A empresa ento pode ser entendida como uma
unidade scio-cultural, palco de fenmenos de socializao e aculturamento.
A cultura sofre influncia dos fundadores e dirigentes, que por sua
vez, refletem a cultura do pas e da famlia. Estudando-se a cultura geral pode-se
entender a cultura empresarial, suas relaes com os clientes, fornecedores,
concorrentes e governo. As diversas crenas e valores, presentes no subsistema
institucional da empresa, influenciam a pontualidade, disciplina, formalidade, regras,
ambiente, enfim, todos os aspectos da empresa.
Na organizao, a cultura organizacional se forma na medida em
que a empresa o produto da integrao das pessoas que a compem, pois o
resultado das diversas personalidades que nela atuam, com suas crenas e valores
que possibilitam quele grupo social construir a sua identidade prpria. Os
elementos como natureza institucional, o momento histrico da sua criao e os
indivduos que se articulam entre si, consolidam uma cultura organizacional. De uma
certa forma, a cultura como um espelho que reflete a personalidade da empresa.
Este reflexo que permite prever a aceitao ou rejeio a determinadas ordens
recebidas.
1.6.1 Clima organizacional

Santos (2000, p.39)

diz que os conceitos de cultura e clima

organizacional muitas vezes so confundidos e utilizados como sinnimos. No

entanto, clima organizacional uma medida que

revela at que ponto as

expectativas das pessoas, sobre como se deveria trabalhar na organizao esto

sendo cumpridas. Clima organizacional est ligado s percepes dos indivduos
sobre a organizao.

56

Litwin & Stringer9 (1986) apud Santos (1999, p.29) interpretam o

clima organizacional da seguinte forma:
Um conjunto de propriedades mensurveis do ambiente de trabalho,
percebidas diretamente ou indiretamente pelos indivduos que vivem
e trabalham neste ambiente e que influencia a motivao e o
comportamento dessas pessoas.

Desta

maneira, a cultura se ocupa da natureza das crenas e

expectativas e o clima um indicador para verificar se estas crenas e expectativas

esto sendo concretizadas. Dadas as diferentes conceituaes sobre clima
organizacional, Santos (2000, p. 41) traa algumas consideraes comuns s
diferentes abordagens:
a) O clima organizacional influencia o comportamento dos membros
da organizao, podendo afetar seus nveis de motivao e
satisfao do trabalho;
b) um conceito abrangente e global por ser uma forma de retratar
numerosas percepes atravs de um nmero limitado de
dimenses;
c) operacionalizvel por meio de medidas objetivas ou subjetivas;
d) Evidencia-se geralmente como atributo da organizao, porm
na percepo de seus participantes;
e) O conceito de clima difere do de cultura organizacional embora
ambos estejam relacionados;
f)

O clima organizacional a expresso ou manifestao da

prpria cultura.

1.6.2 Aspectos relevantes da cultura organizacional para a Controladoria

Saber identificar e trabalhar a cultura da empresa um dos pontos

fundamentais para o sucesso da Controladoria. No Brasil, as caractersticas das
culturas das empresas apresentam os seguintes padres: hierarquia, personalismo,
9

LITWIN, G. H, STRINGER, R. A Jr. Motivation and Organizational Climate. Boston, Division of

Research, Harvard Business Scholl, 1968

57

patriarcalismo, relaes pessoais, indeciso ou medo de assumir a deciso tomada,

decises pouco especficas (portanto, no servem de rumo para os liderados), pouca
coeso, criao de unidades auto-suficientes, lealdade, evitar conflitos, estratgia
defensiva em tempos de crise com racionalizao dos recursos com solues pouco
inovadoras, imediatismo, descarte do passado e recriao, formalismo (OLIVEIRA &
ARAJO, 1999, p.2).
Considerando

estas

caractersticas

tipicamente

brasileiras,

questiona-se ento sobre como a Controladoria se comportaria.

Oliveira & Arajo (1999, p.2) dizem que:
Em determinada cultura, podemos encontrar facilidade ou
dificuldade, sermos ouvidos ou no, ser um rgo secundrio ou
influenciar esta cultura. A sua ao, ou seja, sua oferta de servios,
depende da existncia de uma cultura empresarial que propicie a
realizao do trabalho.

Os autores continuam dizendo que o xito da Controladoria em uma

empresa pode implicar em mudanas culturais ou na prpria adaptao cultura
existente.
Para a Controladoria, no basta somente saber se suas aes
implicaro em mudanas culturais, mas sim a conscincia de que compreender a
cultura organizacional fundamental para que ela possa auxiliar a empresa a atingir
sua misso e seus objetivos de resultados. A cultura to importante que

configurao modular de escritrios abertos ou fechados, reas de lazer, vestirios

de pessoal, refeitrios nas empresas, e como os automveis so estacionados,
refletem a cultura da empresa e os valores da organizao.
Para fazer cumprir a sua prpria misso, que segundo Figueiredo &
Caggiano (1997, p.26) consiste em zelar pela continuidade da empresa,
assegurando a otimizao do resultado global, a Controladoria deveria diagnosticar
a cultura organizacional.
Bowditch & Buono (2004, p.185), citam trs elementos importantes
que definem at que ponto uma cultura influenciar as atitudes e comportamento de
seus integrantes.

58

a) Primeiro,

quanto

maior

grau

de

crenas

valores

compartilhados, mais intensa ser a influncia da cultura;

b) Segundo, quanto mais amplamente compartilhadas as crenas e
valores pelos indivduos da empresa, mais efeito as crenas e
valores tero sobre os indivduos;
c) Terceiro, quanto mais claras forem as crenas e valores cultura
densa o efeito no comportamento ser mais profundo, pois no
h dvidas de quais crenas e valores devem prevalecer em
casos de conflitos.
Em uma empresa, importante que a Controladoria possa identificar
a essncia da cultura da organizao para que sua atuao seja aceita.
Robbins (2002, p. 498 e 499) diz que as pesquisas sugerem sete
caractersticas bsicas que revelam uma boa imagem da cultura organizacional:
a) Inovao e assuno de riscos: o grau em que os funcionrios
so estimulados a serem inovadores e assumirem riscos;
b) Ateno aos detalhes: o grau em que se espera que os
funcionrios demonstrem preciso, anlise e ateno aos
detalhes;
c) Orientao para os resultados: o grau em que os dirigentes
focam os resultados mais do que as tcnicas e os processos
empregados para o alcance deles;
d) Orientao para as pessoas: o grau em que as decises dos
dirigentes levam em considerao o efeito dos resultados sobre
as pessoas dentro da organizao;
e) Orientao para a equipe: o grau em que as atividades de
trabalho so organizadas, mais em termos de equipes do que de
indivduos;
f)

Agressividade: o grau em que as pessoas so competitivas e

agressivas, em vez de dceis e acomodadas;

59

g) Estabilidade: o grau em que as atividades organizacionais

enfatizam a manuteno do status quo em contraste ao
crescimento.
Ao ocorrer a identificao da cultura predominante na empresa, no
se pode esquecer, que mesmo dentro da cultura mais densa ainda haver
subculturas que tendem a ser desenvolvidas nas grandes corporaes. Elas ocorrem
principalmente em empresas funcionalmente estruturadas onde culturas funcionais
diferentes podem conviver com a cultura organizacional dominante.
Ademais, importante a Controladoria atentar para identificar as
contraculturas, grupos que rejeitam frontalmente aquilo que a organizao
representa ou o que ela tenta conseguir. So os chamados dissidentes que se
dedicam a oposio direta aos valores dominantes da empresa; oposio estrutura
do poder da cultura dominante e oposio s interaes e intercmbios
padronizados que se encontram enraizados nos valores dessa cultura.
Este captulo versou sobre os aspectos da Controladoria ligados
sua histria, objetivos, seu papel no processo de gesto empresarial e como a
Controladoria est presente na estrutura da empresas. Mostrou, tambm, a
importncia da Controladoria em estudar a cultura e o clima organizacional para o
sucesso de seu trabalho. O prximo captulo enfatizar a figura do controller, sua
formao, funes e habilidades trazendo os conceitos da literatura consultada que
tratam sobre o profissional da Controladoria e seu trabalho nas empresas.

2 O CONTROLLER

O enfoque deste captulo tem como figura central, o profissional que

dirige o rgo Controladoria em uma empresa: o controller. De acordo com a
definio do International Federation of Accounting (IFAC )10

o controller o

profissional que:
Identifica, mede, acumula, analisa, prepara, interpreta e relata
informaes (tanto financeiras como operacionais) para uso da
administrao de uma empresa, nas funes de planejamento,
avaliao e controle de suas atividades e para assegurar o uso
apropriado e a responsabilidade abrangente de seus recursos.

Em sntese, a definio do controller do IFAC abrange as funes

da controladoria j abordadas no captulo 2.
Nakagawa (1993, p.13-14) diz que o controller desempenha suas
funes de maneira muito especial, e ao organizar e reportar dados relevantes,
exerce uma influncia que induz os gerentes a tomarem decises lgicas e
consistentes com a misso e objetivos da empresa.
Segundo Peters (2004, p. 2):
O controller uma figura essencial na responsabilidade econmica
do gestor, ao dar condies efetivas de gerenciamento e
monitoramento econmico da sociedade, e nas aes internas ou
externas a ela que afetam o status econmico desta sociedade.

Entre todos os executivos de uma empresa o Controller o

profissional que est na posio nica de assumir a mentalidade apreciativa de
qualquer problema que afete o lucro do negcio. Esta afirmao eleva a
Controladoria para uma condio preditiva do futuro. Por isso, fundamental que o
controller tenha uma viso pr-ativa.
Tung (1980, p.85) diz que:
O controller , antes de tudo, um executivo de staff cuja funo
principal obter e interpretar os dados que possam ser teis aos
executivos na formulao de uma nova poltica empresarial e,
especialmente, na execuo desta poltica.
10

Slvio Aparecido CREPALDE. Contabilidade gerencial: teoria e prtica, p.19.

61

Por sua vez, Atkinson et al (1997, p.1) definem o controller como o

executivo de finanas e contabilidade em uma organizao, que prepara e interpreta
informaes financeiras para administradores, investidores e credores.
Enquanto exercia as funes de executivo financeiro o profissional
dentro da empresa pode no ter sido chamado a participar das decises de
negcios

por estar envolvido com nmeros, mas como controller, tem sido

demandado a participar nas decises por causa das modernas tcnicas financeiras.
Em uma poca em que os negcios tornam-se cada vez mais globalizado, as
empresas necessitam de conhecimentos especficos de tributao e de comrcio
internacional. Em suma, as funes bsicas foram expandidas e, atualmente, devido
s mudanas empresariais, o controller tem muito a contribuir no mundo dos
negcios.
2.1

Habilidades e aptides do controller

Habilidades so os requisitos e qualidades necessrias para se

desempenhar uma funo com agilidade e eficincia. O desempenho de um grupo
pode ser previsto parcialmente ao se analisar o conhecimento, as habilidades e as
capacidades dos seus membros, individualmente. O desempenho de um grupo no
simplesmente a soma das habilidades de cada um de seus membros. Contudo,
essas habilidades estabelecem parmetros em relao ao que os membros do grupo
podem fazer e qual a eficcia do seu desempenho, pois elas influenciam
diretamente o nvel de desempenho e de satisfao do funcionrio, por meio da
correta adequao entre suas habilidades e as demandas da funo.
As empresas precisam saber onde querem chegar. Isto significa ter
a viso da empresa como referncia e estar em sintonia com a sua Misso.
Com a finalidade de auxiliar a empresa a atingir a sua viso, os
controllers tm um papel fundamental. Oliveira, Perez Jr. & Silva (2002, p.21)
ressaltam que para enfrentar os novos desafios o controller deve possuir novas
habilidades, como prticas internacionais de negcios, controles oramentrios e
planejamento estratgico. Enfatizam tambm que o controller deve ser um
profissional de fcil relacionamento e extremamente hbil para vender suas idias.

62

Martin (2002, p. 16) diz que o controller deve possuir um

entendimento preciso das foras que esto impactando nos resultados econmicos
da empresa mesmo quanto tais foras no sejam totalmente controlveis. Assim, ele
passa a ter uma importncia absolutamente inestimvel na fixao dos rumos de
qualquer empresa.
Oliveira, Perez Jr. & Silva (2002, p.28), que apresentam o controller
como um profissional estratgico, afirmam que quando este ocupa sua posio na
nova Controladoria estratgica deve ter a posse das informaes e alta dose de
sensibilidade para a correta identificao das ameaas e das oportunidades que
surgem em todo momento no ambiente empresarial.
J na dcada de 80, Tung (1980, p.85-86) dizia que o controller
deveria possuir aptides bem maiores que s relacionadas a contabilidade. Segundo
o autor, o controller deveria possuir as seguintes habilidades:
a) Ter a capacidade de prever os problemas que podero surgir e
de coletar as informaes necessrias para as tomadas de
deciso;
b) Quando necessrio, possuir o necessrio discernimento para
tomar a iniciativa na elaborao de relatrios;
c) Fornecer informaes especficas a cada usurio, preparados na
linguagem do executivo que as recebe;
d) Traduzir os desempenhos passados e presentes em grficos,
tendncias e ndices, uma vez que os nmeros, por si s, podem
no ser suficientes na tarefa de auxiliar a administrao da
empresa;
e) Ter uma viso pr-ativa e preocupada com o futuro;
f) Elaborar relatrios de forma mais rpida possvel, gerando
informaes atualizadas e confiveis;
g) Insistir na anlise e estudo de determinados problemas, mesmo
que os executivos das reas envolvidas no estejam dando a
devida ateno para os fatos reportados pela Controladoria;

63

h) Sempre que possvel assumir a posio de conselheiro ou

exercer o papel de consultor na busca de soluo para os
problemas, nunca a de crtico;
i) Ser imparcial e justo em suas crticas e comentrios ao
desempenhar

as

funes

de

controle

avaliao

de

desempenho dos demais departamentos e executivos da

organizao;
j) Ter a capacidade de vender suas idias, em vez de procurar
impor suas opinies, por mais vlidas e interessantes que elas
sejam;
k) Ter, principalmente, a capacidade de compreender que, no
desempenho de suas funes, suas contribuies para outras
reas sofrem limitaes.
Por sua vez, Roehl-Anderson & Bragg (2000, p.6) ensinam que o
controller tem muitas habilidades (que no so encontradas em todas as pessoas),
mas se no as possuir, pelo menos, deve ter aquelas relacionados com a acurcia
das demonstraes financeiras e do processo de transao, pois estas duas reas
permanecem como o corao da funo contbil, tais como:
a) Anlise da informao: o controller deve estar suficientemente
confortvel com a informao financeira para prontamente
compreender o significado das variaes dos ndices e o que
eles anunciam para a companhia;
b) Habilidade de comunicao: a chave para funo do controller
compilar informaes e comunicar para os gestores. Se a parte
referente compilao dos dados est bem feita, mas o gestor
no compreende suas implicaes, o controller deve melhorar
sua habilidade de comunicao a fim de repassar a informao
financeira necessria para os gestores;
c) Conhecimento da companhia e da indstria: nenhum sistema
contbil perfeitamente adaptvel sem nenhuma alterao,
porque a companhia em que est operando tem sutilezas que
requerem algumas modificaes. Por este motivo o controller

64

teve ter um bom conhecimento das operaes realizadas na

companhia e na indstria de forma a saber como estas
operaes impactaro no departamento contbil;
d) Habilidade gerencial: o controller presumivelmente ser um
cargo de staff, e ele ter considervel controle sobre a
produtividade daquele grupo. Portanto, o controller deve ter
excelente conhecimento de planejamento, organizao, direo
e mensurao das funes necessrias para gerenciar o
departamento contbil;
e) Senso de urgncia e custo efetivo do servio: o controller
deve gerir o departamento contbil como um centro de lucro,
pois somente assim ele utilizar mtodos eficientes para
completar cada tarefa e a ateno do departamento estar
focada nas mais urgentes;
f)

Conhecimento tcnico: para criar uma demonstrao financeira

fidedigna, especialmente para a publicao, o controller deve ter
considervel conhecimento das normas contbeis.

Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p.34) ensinam que em vista

da competio cada vez mais brutal, os clientes exigem cada vez mais, os
investidores esperam uma melhor performance e mesmo os diretores se tornam
cada vez mais independentes, com questionamentos mais profundos. Um novo tipo
de administrador e uma nova estrutura organizacional esto entrando em cena. Isto
inclui os novos controllers. Eles devem ser muito mais efetivos, motivar pessoas,
resolver vrios tipos de problemas, inclusive financeiros. Pessoas com este perfil
tm muito a contribuir para a empresa.
Para desempenhar suas funes, o controller deve possuir
qualificaes que lhe permita atuar com desembarao no seu dia a dia.
Martin (2002, p.25) afirma que o controller precisa ser por excelncia
um generalista, com uma capacidade de entender profundamente sua empresa e
seu ramo de negcios, alm de saber entender, manejar e criticar mtodos,
instrumentos de pesquisa e anlise, bem como a forma de atuao de um grande
nmero de especialistas funcionais. Dentro do contexto de que o controller deve ser

65

um profissional generalista. Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p.33) citam as

qualificaes que o controller deve possuir:
a) Uma excelente formao tcnica em contabilidade e finanas
com compreenso dos princpios contbeis;
b) Compreenso dos princpios de planejamento, organizao e
controle;
c) Compreenso geral do mercado em que a companhia est
competindo, bem como do meio ambiente, da economia, da
sociedade e das foras polticas envolvidas;
d) Habilidade

de

comunicao

com

todos

os

nveis

da

administrao e um entendimento bsico de outros problemas

funcionais relacionados com a engenharia, produo, relaes
industriais e marketing;
e) Habilidade para expressar suas idias claramente, por escrito ou
fazendo apresentaes;
f)

Habilidade para motivar outras pessoas para atingir resultados

positivos.

2.2

Formao do controller

No Brasil, a Resoluo CFC n 560/83 dispe sobre as prerrogativas

profissionais dos contabilistas e diz que este pode exercer em suas atividades, na
condio de profissional liberal ou autnomo, as funes de controller. Portanto,
segundo esta Resoluo, o profissional que exerce a Controladoria deve ser o
contabilista, no necessariamente o contador. O contabilista aquele que cursou
Tcnico em Contabilidade e aquele que cursou a graduao em Cincias Contbeis.
Esta ligao da formao contbil com a Controladoria explicada
por Kanitz (1976, p. 6) quando diz que os primeiros controllers foram recrutados
entre aqueles responsveis pelo departamento de contabilidade ou ento pelo
departamento financeiro da empresa pelos motivos abaixo relacionados:

66

a) Os contadores gerais e os administradores financeiros possuem,

em funo do cargo que ocupam, uma viso ampla da empresa,
o que os torna capazes de enxergar as dificuldades como um
todo e propor solues gerais;
b) A Controladoria uma funo diretamente subordinada
presidncia da empresa. Portanto, nada mais lgico do que
escolher para o cargo de controller uma pessoa que j est
ligada presidncia, como acontece com os administradores e
contadores;
c) As

informaes

predominantemente,

que

chegam

ao

controlador

de

natureza

quantitativa,

so,
esses

profissionais j esto familiarizados com os nmeros.

Entendendo que o Controller o contador por formao, Martin
(2002, p. 24) conclui que a Controladoria deve ser vista como um pinculo da
carreira do contador numa empresa e o caminho natural de sua ascenso
Direo.
Ainda Martin (2002, p. 24) respondendo pergunta: como os
contadores podem ser tornar controllers?, diz que no Brasil os obstculos so
muitos. Um dos problemas a viso que o empresariado brasileiro tem do contador
que se preocupa muito com a formao fiscal e se torna um especialista em
tributao. Mas como um especialista na rea fiscal pode auxiliar na gesto
econmica que necessita de um profissional generalista? Ou ento, um especialista
em diversas reas?
Siqueira & Soltelinho (2001, p.75) em trabalho sobre o surgimento
da profisso de controller at a dcada atual, mostram que as empresas
contratantes de controllers continuam requisitando em sua maioria, controllers com a
formao contbil, mas esto tambm contratando economistas e administradores
para exercerem a funo de controller.
Martin (2002, p.24) elenca outro problema: o prprio contador que
tem a viso limitada e no procura alargar seus horizontes. O mais importante que
a formao de controllers no deve mais ser especialista em contabilidade, pois as
funes do controller vo muito alm, mas sim, que este profissional tenha a

67

capacidade de entender o mundo dos negcios, o ramo de atividade da empresa,

utilizar mtodos gerenciais, instrumentos de gesto, pesquisa, anlise, enfim, os
chamados especialistas funcionais.
Na mesma linha, Kanitz (1976, p. 6) j alertava para o fato de que os
conhecimentos de contabilidade e finanas no so mais suficientes para o
desempenho da funo de Controladoria, pois esta atividade no exige mais apenas
a administrao do sistema contbil da empresa. Na dcada de 70, o autor j dizia
que o controller cercava-se de uma mirade de outros profissionais, como
administradores, psiclogos, analistas de sistemas, estatsticos e matemticos que
munidos de seus conhecimentos tinham a tarefa de analisar e dirigir um imenso
volume de informaes necessrias ao exerccio da funo de Controladoria.
Apesar destas recomendaes, Mendes (1991, p.20) mostrou em
seu trabalho que somente 40% dos controllers pesquisados possuam o primeiro ano
universitrio, o que estava muito longe do ideal. O autor enfocava a necessidade de
alargar horizontes e conhecimentos.
Manifestando preocupao com a empregabilidade dos contadores,
Martin (2002, p.11) chama ateno para o fato de que estes no esto capacitados
para fornecer informaes pertinentes e relevantes para dar fundamento e
orientao aos gestores. Alerta ainda que, sem dvida, outros especialistas iro
inevitavelmente assumir esta funo.
Pocopetz (2002, p.72) interessado em conhecer a formao do
controller, identificou nos resultados de uma pesquisa realizada junto a 10 (dez)
controllers, que 30% possuem formao Contbil; 30% possuem formao em
Administrao; 20% em Economia e 20% possuem formao em Cincias Contbeis
e Administrao de Empresas.
Em seu trabalho, o autor lembra que a funo de controller nas
empresas em geral, no funo exclusiva de pessoas cuja formao seja em
Cincias Contbeis, j que esta funo afeta diretamente o gerenciamento, o que
no gera rigidez no atendimento fiscalizao de rgos controladores da profisso.
Alm de analisar a formao dos controllers, o autor afirma que as grades
curriculares dos cursos de Cincias Contbeis analisadas em seu trabalho geram
contadores plenos, sem especializao especfica em alguma rea da contabilidade.

68

Demonstrando preocupao com o profissional, o autor prope um novo currculo

para o Curso de Cincias Contbeis que pudesse formar um profissional contbil
com uma postura mais participativa.
Martin (2002, p.26) tambm sugere melhorias no curso de Cincias
Contbeis quando diz que para a formao do controller, alm do currculo didtico
da rea acadmica da contabilidade a partir do modelo contbil-financeiro, deveria
ser includo o elenco de outras disciplinas que formariam um profissional
generalista.
Oliveira, Perez Jr. & Silva (2002, p.36) dentro deste contexto de
multiplicidade de conhecimentos, dizem que o moderno profissional da Controladoria
ter que dominar conhecimentos de administrao geral, sociologia, finanas,
marketing, etc., alm de contabilidade, custos e tributos.
De uma forma mais didtica Willson, Roehl-Anderson & Bragg
(1995, p.33) dizem que a qualificao do controller deve incluir:
a) Uma

excelente

base

em

contabilidade

finanas

com

conhecimento dos princpios contbeis;

b) Conhecimento dos princpios de planejamento, organizao e
controle;
c) Conhecimento geral do ambiente empresarial em que a empresa
est competindo e das foras, sociais, econmicas e polticas
envolvidas;
d) Um

perfeito

entendimento

da

empresa,

incluindo

suas

tecnologias, produtos, polticas, objetivos, histria, organizao e

meio ambiente;
e) Habilidade para se comunicar com todos os nveis de gesto da
empresa e uma compreenso bsica para os problemas
funcionais relacionados engenharia, produo, e marketing;
f)

Habilidade para expressar idias verbalmente e por escrito;

g) Habilidade para motivar outras para obter aes positivas.

69

Oliveira, Perez Jr. & Silva (2002, p.21 e 22) chamam ateno para
as novas exigncias de mercado quando dizem que, atualmente, para o
desempenho da funo de Controller, os mesmos devem possuir conhecimentos de:
a) Contabilidade e finanas;
b) Sistemas de informaes gerenciais;
c) Tecnologia da informao;
d) Aspectos legais de negcios e viso empresarial;
e) Mtodos quantitativos;
f)

Processos informatizados da produo de bens e servios;

g) Informatizao da produo de bens e servios.

Em um ambiente competitivo, o controller deve possuir, alm de
conhecimentos sobre economia, estatstica, contabilidade, finanas e habilidade
para analisar e interpretar dados, habilidade para interferir a respeito das
implicaes das foras polticas, econmicas e sociais, sobre o resultado da
empresa.
Oliveira, Perez Jr. & Silva (2002, p.36) questionando sobre o perfil
desejado dos profissionais da Controladoria relatam que o diploma, mesmo nas
melhores universidades, no mais suficiente. Habilidades tais como o domnio das
lnguas estrangeiras e agilidade no uso de computadores, so requisitos mnimos
para um emprego diferenciado.
2.3

O controller na empresa

Em uma empresa os cargos no existem ao acaso. Eles precisam

ser desenhados, projetados, delineados, definidos e estabelecidos. O desenho dos
cargos significa a especificao do contedo, dos mtodos de trabalho e das
relaes com os demais cargos, no sentido de atender aos objetivos da empresa.
O desenho dos cargos est orientado para o alcance dos objetivos
organizacionais, ao mesmo tempo em que as pessoas que exercem a funo
executam suas tarefas dentro da organizao empresarial para alcanar objetivos
individuais. Este desenho do cargo basicamente para:

70

a) Especificar o contedo de cada tarefa a ser executada, isto ,

definir o que o ocupante deve fazer ou realizar;
b) Especificar os mtodos para executar cada tarefa, isto , definir
como deve fazer ou realizar a tarefa;
c) Combinar as tarefas individuais em cargos especficos, isto ,
qual o conjunto de tarefas que deve compor o cargo.
Ao desenhar um cargo, o gestor define previamente quais as
caractersticas fsicas e mentais que a pessoa dever possuir para ocup-lo
adequadamente. Na verdade, o conjunto de cargos de uma empresa determina
quais sero as caractersticas humanas que os empregados devero possuir. Com
relao ao controller, interessante notar como o cargo est definido.
Primordialmente, o controller deve, para cumprir a misso da
Controladoria, ter um profundo conhecimento dos mercados e das foras
competitivas que atuam nele.
Martin (2002, p.16) chama ateno para o mesmo fato quando diz
que como o controller poder explicar fatos como a perda do market-share ou
distinguir se a causa de um declnio de resultados decorrncia da concorrncia
mais competitiva. Reafirma a importncia do alargamento de horizontes de
conhecimentos do controller quando diz que:
O controller que , por definio, um expert na apurao dos
resultados econmico-financeiros atravs do modelo contbil, ao
possuir um entendimento preciso das foras que esto impactando
tais resultados (mesmo quando tais foras no sejam totalmente
controlveis), passa a ter uma importncia absolutamente
inestimvel na fixao dos rumos de qualquer empresa.

Padoveze (2003, p.36) diz que o controller deve informar, formar,

educar, influenciar e persuadir. A influncia exercida pelo controller na empresa
requer que o mesmo desenvolva caractersticas pessoais de persuaso e
convencimento. Especificamente sobre a influncia do controller, o autor se
manifesta da seguinte forma:

71
O controller pode e deve exercer influncia junto aos demais
gestores, e o faz pelo conhecimento da cincia da gesto econmica.
Em outras palavras, o conhecimento da empresa como um todo e o
conjunto dos planos de ao, associados ao conhecimento cientfico
da administrao econmica, permitem ao profissional de
Controladoria exercer um papel influenciador.

A valorizao do cargo do controller nas empresas decorrente da

necessidade de elaborarem seu planejamento estratgico e concentrar as atividades
no controle de custos. O controller, atravs de suas anlises, proporciona um
referencial extremamente importante para o raciocnio e compreenso das
operaes internas da empresa. Dessa forma, analisando o equilbrio entre o ativo e
o passivo, visualiza a empresa como um sistema atravs do qual as turbulncias
ressoam com maior ou menor intensidade, amplificadas ou amortecidas pelo
processo. O controller deve administrar a turbulncia, e no elimin-la, pelo menos
no primeiro momento.
Anthony & Govindarajan (2002, p.156) afirmam que o controller
desempenha um papel importante na preparao dos planos estratgicos e
oramentrios. Porm, alertam que o controller no toma as decises estratgicas e,
como assessor os autores entendem que a Controladoria um rgo de
assessoria ele no pode tomar decises gerenciais.
O crescimento da demanda na Controladoria na empresa e o
interesse pelo assunto, podem ser explicados por Oliveira, Perez Jr. & Silva (2002,
p.37) que ressaltando a importncia do controller, dizem que a valorizao do cargo
ocorrida nos ltimos anos uma conseqncia direta da globalizao e
competitividade que passaram a nortear a estratgia das empresas.
2.3.1 A posio do controller na empresa

A posio do controller varia em importncia e responsabilidade de

companhia para companhia. Em algumas firmas o controller est confinado a
compilar dados, principalmente para relatrios externos. Em outras, o controller o
executivo-chave que ajuda o gerenciamento do planejamento e controle de todas as
subdivises da companhia. Na maioria das firmas, os controllers tm o status de
algum entre estes dois extremos, por exemplo, suas opinies sobre implicaes

72

tributrias em certas decises gerenciais tm um peso relativamente grande,

enquanto suas opinies em outros aspectos decisrios podem no ter este mesmo
peso. Na maioria das organizaes os controllers tm aumentado seu rol de
responsabilidades como consultor interno, no qual ajudam os gerentes com
informaes relevantes para suas decises.
Para um controller, a posio ocupada por ele em uma empresa
deve ser tal que o permita auxiliar a gesto da empresa. Silva (2002) diz que o
controller deve trabalhar de forma a eliminar as turbulncias que perturbam a
harmonia da empresa, fazendo com que ela possa atingir seus objetivos.
Segundo Francia (1991, p. 9) o controller desempenha uma funo
de apoio includo na alta administrao da empresa. O controller o responsvel por
todo o processamento da informao contbil da organizao. Os controllers
geralmente so apoiados pelo presidente da empresa para aprovar e instalar o
sistema de contabilidade para assegurar a uniformidade contbil. Na teoria, o
controller prope este sistema para o presidente que aprova e ordena conformidade
a todo pessoal de linha, preservando assim o sentido de staff da contabilidade. Na
prtica, entretanto, os controllers especificam diretamente como os relatrios da
produo so e como os relatrios de tempo devem ser completados.
Na teoria, ento, os controllers no tm autoridade de linha exceto
sobre o departamento contbil. Todavia, por reportar e interpretar dados relevantes,
o controller exerce, na prtica, a fora ou a influncia que levam os gestores a tomar
decises consistentes com os objetivos da organizao. Todos estes processos
esto muito ligados cultura organizacional da empresa, pois fatores importantes
como cultura ou clima organizacional formam at mesmo uma organizao paralela
formal.
Segundo Horngren (1985, p. 9), o controller tem um papel de
assessoria, contrastando com os papis de linha dos executivos de reas como
vendas e produo, pois a contabilidade tem a incumbncia de prestar servios
especializados a outros gestores, como ajuda em oramentos, anlises, formao de
preos e decises especiais. Assim, dado o seu papel, o setor contbil no tem
autoridade direta sobre os departamentos de linha, pois at em procedimentos
contbeis que devem ser implantados na empresa o controller age segundo as
determinaes do presidente, e mesmo quando exerce autoridade para que sejam

73

implantados os procedimentos na empresa no o controller em seu nome que est

agindo, mas sim, o presidente que normalmente edita normas ou manuais para a
empresa, com o controller prestando auxlio em como segui-lo.
Os conceitos modernos de Controladoria segundo Nakagawa (1993,
p.13) indicam que:
[...] o controller desempenha sua funo de controle de maneira
muito especial, isto , ao organizar e a reportar dados relevantes,
exerce uma opo ou influncia que induz os gerentes a tomarem
decises lgicas e consistentes com a misso e objetivos da
empresa.

O autor vai mais alm quando afirma que o controller o

responsvel pelo projeto, implementao e manuteno de um sistema integrado de
informaes.
Ainda com relao sua posio na empresa, importante saber
qual a sua real participao no planejamento estratgico empresarial, ou a sua
importncia como estrategista na elaborao dos planos da empresa.
Silva (2002) colhendo os resultados de pesquisa realizada em
empresas de grande porte no Rio Grande do Sul, ao mostrar qual influncia os
controllers teriam nos resultados obtidos pelo planejamento estratgico da empresa,
apontou que eles tm influncia no resultado financeiro, no planejamento estratgico
e nos indicadores de desempenho. Esta pesquisa mostrou claramente que existem
dois tipos de controllers: um grupo que atua muito mais como controlador, se
dedicando ao controle de custos, medio de performance e de relacionamento
com acionistas; e um outro grupo que est empenhado nas finanas da empresa,
que participa ativamente na tomada de deciso e planejamento estratgico da
organizao.
2.3.2 Princpios norteadores da funo do controller

Os conhecimentos que um controller deve possuir so inmeros,

mas alm da qualificao exigida, Mosimann & Fisch (1999, p. 95-96) transcrevem
alguns princpios norteadores do trabalho do controller, baseados na descrio de
Heckert & Willson (1963):

74

a)

Iniciativa;

b)

Viso econmica;

c)

Comunicao racional;

d)

Sntese;

e)

Viso para o futuro;

f)

Oportunidade;

g)

Persistncia;

h)

Cooperao;

i)

Imparcialidade;

j)

Persuaso;

k)

Conscincia das limitaes;

l)

Cultura geral;

m) Liderana;
n)
2.4

tica.

Responsabilidades e funes do controller

Uma definio clara de tarefas, autoridade e responsabilidades,

geralmente so pr-requisitos para um bom desempenho. Em grandes empresas, e
at mesmo em pequenas, o rol de atividades do controller e de suas
responsabilidades esto definidas por estatutos, regulamentos ou manuais internos,
ou mesmo por ordem do presidente. A literatura consultada auxilia na definio das
tarefas a cargo do controller.
Nakagawa (1987, p. 2) afirma que funo do controller projetar,
implementar, coordenar e manter um sistema de informaes capaz de atender
adequadamente as necessidades informativas do processo de planejamento e
controle da empresa.

75

O controller tem uma das mais complexas definies de trabalho em

comparao

com

todos

os

demais

gerentes,

porque

ele

tem

sob

sua

responsabilidade muitas reas de trabalhos.

Kanitz (1976, p. 9) listou

as funes que um controller, por ele

denominado de controlador tpico, teria sob seu comando no futuro:

a)

Contabilidade geral;

b)

Auditoria interna;

c)

Sistemas oramentrios;

d)

Oramentos operacionais;

e)

Oramentos de capital;

f)

Mtodos e sistemas;

g)

Sistemas de computao;

h)

Estatstica e anlise.

Na poca, havia muita confuso sobre as funes do controller,

ento chamado de controlador,
dirimir as dvidas,

e as funes do administrador financeiro. Para

Kanitz (1976) trouxe a separao das duas funes,

apresentando esquema do prof. Ruy Aguiar da Silva Leme11:

Caractersticas

Controlador

Adm. Financeiro

Funo Principal

Controle

Custdia

Posio no Organograma

Assessoria

Linha (executa)

Relaes

Internas

Externas

Horizonte de Planejamento

Mdia 1 a 5 anos

Custo 1 ms a 2 anos

Oramento

Operacional

Caixa

Responsvel pela

Rentabilidade

Liquidez

Quadro 4 - Diferenciao do Controller e do Administrador Financeiro

Fonte: Kanitz, 1976, p. 20.

11

Silva Leme, Ruy Aguiar da, Controles de Produo. So Paulo, Livraria Pioneira Editora, 2. edio, 1973.

76

As responsabilidades do controller so, segundo, Willson, RoehlAnderson & Bragg (1995, pp. 30-31) as seguintes:

a)

Desenvolver e publicar, com a autorizao do gestor, polticas e

procedimentos em contabilidade, oramentos, tributos, planos
de negcios e diagnsticos, relatrios financeiros e medidas de
performance;

b)

Prover polticas para se reportar e representar para todos os

contatos com governo e organizaes industriais em sua rea
de responsabilidade. Representar a companhia em agncias do
governo relativamente a contabilidade e dados financeiros;

c)

Conduzir e efetivar o programa de gesto tributria que deve ser

aplicado para todos os segmentos da companhia. Assegurar
que

polticas

procedimentos

elaborados

estejam

em

conformidade com a aplicao das leis e regulamentos sobre

tributos;
d)

Controlar, coordenar e integrar o plano anual e plano de longo

prazo relacionando os objetivos da corporao, inclusive com
projees de vendas, custos, lucro lquido, posio de caixa,
facilidade e capital necessrio. Analisar os planos e fazer
recomendaes para

assegurar a viabilidade econmica do

plano do ponto de vista financeiro;

e)

Desenvolver e implementar um sistema compreensvel de

relatrios financeiros para prover os gestores da organizao
com informaes pertinentes acerca dos resultados de cada
segmento da companhia;

f)

Rever para conformidade, os aspectos financeiros da aquisio

ou disposio de propriedades e investimento;

g)

Consolidar e revisar os planos de longo prazo sob o ponto de

vista financeiro;

77

h)

Revisar o progresso financeiro da companhia, comparando

resultados com os planos aprovados. Submeter relatrios e
recomendaes para aes corretivas para os executivos
apropriados;

i)

Dirigir a manuteno dos documentos e relatrios financeiros

da companhia, assegurar a manuteno dos livros contbeis, e
preparar apropriadamente as demonstraes financeiras para
uso da administrao e apresentao aos acionistas, instituies
financeiras, governo e outros;

j)

Dirigir a preparao, relatrio e anlise das operaes de

oramentos da companhia;

k)

Revisar para conformidade

a organizao dos grupos

financeiros e a seleo, transferncia, ou dispensa do pessoal

de finanas;
l)

Manter

relacionamento

com

organizao

profissional

relacionada aos resultados financeiros lquidos para investidores

e agncia de governo;
m) Dirigir, coordenar e monitorar as atividades das empresas de
auditoria independente.
Roehl-Anderson & Bragg (2000, p.3-5) dizem que o controller tem
uma das mais complexas descries de todos os gestores da empresa porque h
muitas reas funcionais pelas quais ele responsvel. Segundo os autores, as
responsabilidades do controller so:

Auditoria
Agendamento e administrao da auditoria peridica interna e a
preparao dos relatrios da auditoria e comunicao do que foi
encontrado, bem como as recomendaes para os gestores e
para a Diretoria;

78

Preparao dos papis de trabalho para auditoria externa e

providncia de qualquer auxlio que os auditores necessitem
para completar a auditoria anual.

Oramento
Coordenao de todo o processo de oramento anual, incluindo
a manuteno do oramento da empresa e a transferncia da
informao

final

do

oramento

para

as

demonstraes

financeiras.

Contabilidade de custos
Coordenao da contagem do inventrio fsico peridico;
Anlise peridica e a alocao dos custos baseados no ABC
Custeio Baseado em Atividades;
Efetuar revises peridicas nos custos dos produtos em
desenvolvimento utilizando os princpios do Target Costing
(custo-alvo)
Compilao e avaliao peridica dos custos do inventrio.

Anlise financeira
Comparao peridica dos resultados atuais do oramento e
comunicao

das

variaes

aos

gestores,

com

as

recomendaes de melhoria;
Reviso contnua das tendncias de receitas e custos, como
tambm a comunicao de tendncias contrrias aos resultados
para a Administrao, com as recomendaes de melhoria;
Compilao peridica das estatsticas de previso do ciclo de
negcios e a comunicao desta informao aos gestores,
juntamente com as previses, para relatar o impacto nas
operaes da empresa;

79

Clculos peridicos dos padres de performance financeira e a

formulao

de

recomendaes

gerenciais

baseada

nos

resultados.

Demonstraes financeiras
Preparao de todos as demonstraes financeiras, bem como
as notas de rodap;
Preparao

da

anlise

interpretativa

das

demonstraes

financeiras;
Preparao e distribuio dos relatrios peridicos.

Ativos fixos
Auditoria anual dos ativos fixos para assegurar que todos os
ativos registrados esto presentes;
Registro

peridico

dos

ativos

fixos

nas

demonstraes

financeiras, inclusive sua correta classificao no ativo e o

mtodo de depreciao utilizado.

Polticas e procedimentos
Criao e manuteno de todas as polticas e procedimentos
relacionados com o controle dos ativos da empresa e transaes
financeiras;
Treinamento do departamento pessoal para usar as polticas e
procedimentos contbeis;
Modificao das polticas existentes e procedimentos para
atender os regulamentos governamentais.

80

Anlise de processo
Reviso peridica de todos os processos envolvidos com anlise
financeira, para saber se eles podem ter melhores controles,
menores custos e maior velocidade.

Armazenamento
Apropriada indexao, armazenamento e recuperao de todos
os documentos contbeis;
Planejamento e agendamento da destruio de documentos, de
acordo com a poltica de guarda dos mesmos.

Preparao dos relatrios para imposto de renda

Tempestiva preparao e preenchimento das Declaraes de
Impostos, bem como a superviso de todos os problemas
relacionados com eles na empresa, tambm a conduo de um
programa de gerenciamento de tributos para providenciar
polticas e procedimentos relacionados obedincia aos
regulamentos dos Impostos.

Processamento das transaes

Concluso tempestiva de todos as transaes contbeis nos
intervalos e de maneira especificada pela poltica contbil e
manuais de procedimentos;
Apropriada concluso de todas as transaes autorizada pela
Diretoria de acordo com os termos formulados nos contratos;
Apropriada aprovao de todas as transaes requeridas, como
tambm o acordo com a poltica da empresa.
O acmulo de tarefas pode sobrecarregar o controller. Devido a sua
grande responsabilidade com a gesto da empresa, com os acionistas, com o
governo e com a Contabilidade, algumas tarefas no podem ser repassadas a

81

outros profissionais, portanto, o controller deve reservar para si as tarefas cujos

resultados implicam em toda a empresa, como polticas e prticas contbeis, e pode
repassar responsabilidade por tarefas menores, como tarefas rotineiras ou
complementares. Observando sempre que a delegao de responsabilidade implica
em explicaes detalhadas da filosofia da empresa e os objetivos que devem ser
seguidos.
Oliveira, Perez & Silva (2002, p. 21) dizem que em decorrncia das
profundas mudanas que esto ocorrendo nos processos produtivos e nas tcnicas
gerenciais e administrativas, as exigncias para o exerccio do cargo de controller
tornaram-se complexas e desafiadoras. Afirmam que no h mais espao para o
profissional do passado, que se contentava em cumprir as tarefas rotineiras.
Muito mais do que as funes contbeis, o controller tem sob sua
responsabilidade vrias outras

funes. Neste sentido, Martin (2002, p. 16) se

posiciona:
Enquanto a funo do contador-financeiro-fiscal se preenche e se
esgota com a produo dos demonstrativos contbeis-financeiros, a
funo do controller muito mais abrangente e complexa, pois cabe
a ele identificar, prever, mensurar e avaliar o impacto das foras
crticas ambientais sobre o resultado da empresa.

Aps as definies das grandes reas de responsabilidade do

controller, Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 22 a 25), tratam das funes
bsicas da Controladoria e do papel do controller no desempenho de cada uma
destas funes. A nfase desta vez no da Controladoria em si, mas sim as
funes do controller como o responsvel pela execuo das funes da
Controladoria. Resumidamente, as funes so as seguintes:

a) A funo de Planejamento: o objetivo da empresa o lucro e o

planejamento necessrio para atingi-lo. Ento, a primeira
funo do controller no planejamento identificar se o plano
existente

pode

gerenciamento.

ser

suportado

por

todos

os

nveis

de

O plano normalmente um plano geral da

companhia e no um plano do controller, assim, a sua

responsabilidade

coordenao

das

diversas

etapas,

82

traduzindo o plano em termos financeiros e fazendo com que as

partes envolvidas no plano trabalhem em harmonia de forma a
atingir os objetivos. O controller atua assim, como um conselheiro
e um coordenador, advertindo e sugerindo quando necessrio;
b) A funo do Controle: a funo gerencial do controle
mensurar e corrigir a performance, ou seja, verificar se os
objetivos e planos esto sendo cumpridos. Nesta funo o
controller auxilia, no de forma a exercer o controle, pois isto ele
deve fazer somente dentro do seu prprio departamento
(Controladoria), mas sim providenciando informaes que sero
utilizadas para atingir a performance requerida;
c) A funo de Reportar: a funo de relatar est intimamente
ligada com o planejamento e o controle pois o relato essencial
para tornar o planejamento e controle efetivo. A funo de relatar
no simplesmente apresentar tabulaes. Esta funo inclui a
interpretao dos dados e tabelas, e a funo do controller no
se encerra at que o gestor compreenda os fatos ali relatados. A
funo de relatar uma oportunidade para dar vida e significado
s figuras;
d) A funo Contbil: esperado que o controller aplique, na
prtica, os princpios contbeis e as prticas dentro de sua
companhia e que possa fornecer informaes confiveis, ento,
ele deve desenvolver e manter dados e procedimentos, incluindo
adequado controle interno, que possam fornecer as condies
financeiras da companhia e seus resultados;
e) Outras responsabilidades primrias: devido ao relacionamento
estreito com os

relatrios contbeis, entre outras razes, a

funo tributria usualmente est subordinada ao controller. O

mesmo acontece com atividades de auditoria, por manter um
relacionamento apropriado com

os auditores independentes.

Embora algumas vezes a auditoria interna possa estar

subordinada ao Diretor Executivo, o controller freqentemente
solicitado a manter contato com o auditor interno.

83

Alm das chamadas funes bsicas, o controller deve efetuar uma

srie de funes, que

Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, pp. 27-28)

descreveram detalhadamente12:
a)

Implementao do plano Contbil e

superviso de todos os

registros da organizao;
b)

Preparao e interpretao das demonstraes financeiras e

relatrios da empresa;

c)

Auditoria contnua de toda a contabilidade e dos registros nas

contas da organizao, onde quer que eles estejam localizados;

d)

Apurao dos custos de produo;

e)

Apurao dos custos de distribuio;

f)

Elaborao do inventrio fsico da empresa;

g)

Preparao e elaborao das Declaraes de Imposto de Renda

e superviso de todos os problemas relacionados a tributos;

h)

Elaborao e interpretao de todos os dados e relatrios

estatsticos sobre a organizao;

i)

Elaborao do oramento em conjunto com outros funcionrios

e chefes de departamento, e um plano anual cobrindo todas as
atividades da corporao, para submisso ao conselho diretor
antes do incio do ano fiscal;

j)

Certificao permanente de todos os eventos correntes da

empresa esto adequadamente registrados e segurados;

k)

Certificar-se de que os princpios contbeis esto sendo

utilizados em toda a contabilidade e coordenar todos os
sistemas atravs da organizao;

l)

Manuteno dos registros das apropriaes autorizadas e a

certeza

de

que

todos

as

somas

despendidas

apropriadamente registradas para monitor-las;

12

Traduo livre.

esto

84

m) Certificao permanente de que as transaes financeiras

definidas pelo conselho diretor ou pelo comit executivo esto
sendo executadas e registradas;
n)

Manuteno adequada de todos os registros dos contratos de

emprstimo e leasing;

o)

Aprovao dos

pagamentos de todos os cheques, notas

promissrias e outros instrumentos negociveis da corporao

que tenham sido assinados pelo tesoureiro ou outras pessoas
autorizados pelo estatuto/contrato social

da corporao ou

designados pela diretoria da empresa ;

p)

Exame de todas as garantias de segurana para a retirada dos

cofres da organizao e determinao de quais retiradas sero
feitas em conformidade com a legislao e regulamentos
estabelecidos pela diretoria;

q)

Preparao

ou

aprovao

do

regulamento

ou

prticas

requeridas para assegurar o cumprimento de ordens ou

regulamentos determinados pelo governo.
Efetivamente,

de

acordo

com

as

descries

dos

autores

consultados, o controller tem uma grande responsabilidade nas empresas,

executando ou coordenando as tarefas mais variadas. Na bibliografia consultada
observa-se que ao longo dos anos, desde o incio das publicaes brasileiras sobre
Controladoria, os autores tm procurado orientar o trabalho do controller fornecendo
material de consulta sobre assuntos das mais diversas reas como: tpicos da
contabilidade gerencial, organizao e finanas que podem auxiliar o controller em
suas tarefas. Outro item importante trazido pelos autores a utilizao de
ferramentas de gesto para o desenvolvimento das funes inerentes
Controladoria.
2.4.1 As funes do controller em um ambiente globalizado

Em um ambiente globalizado, a Controladoria ainda mais

valorizada, devido sua atuao ser fundamental para o bom desempenho das

85

unidades. Fanhani (1998, p. 24) mostra a relevncia do controller em um ambiente

globalizado e diz que a globalizao teve um papel importante na Controladoria e
no perfil dos controllers,

pois foraram a flexibilidade e a viso global das

estratgias adotadas pelas empresas, principalmente quando as empresas onde os

controllers esto exercendo suas funes esto operando em um ou mais pases.
O controller que desenvolve suas atividades em uma empresa que
opera multinacionalmente, seja atravs de importaes ou exportaes ou seja
atravs de arranjos societrios como incorporaes e fuses, ou mesmo atravs de
participaes societrias, ter outras funes, contrastando com aquelas que so
desenvolvidas somente dentro de um pas. Neste caso, haver certamente a
presena de um controller corporativo (corporate controller) que ter sua superviso
controllers locais, divisionais ou de fbrica. Para fazer com que a Controladoria
exera o seu papel, Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 246-265) citam
algumas tarefas que esto relacionadas empresa globalizada. Resumidamente, as
tarefas so as seguintes:

Comunicao aberta: O controller deve se preocupar com a

questo da distncia e da lngua utilizada nos pases com os quais a empresa
nacional mantm negcios. A forma proposta para solucionar estes problemas
manter uma pessoa bilnge que represente o controller nas operaes
multinacionais (controllers locais, divisionais de fbrica ou de unidade de negcios).
No entanto, apesar de ter um representante, o controller deve se manter alerta para
deixar claro as informaes importantes na negociao. Um procedimento
importante a elaborao de um conjunto de instrues abrangentes que
contemplem:
a)

Os pressupostos do planejamento da empresa, em nvel local e

global;

b)

Requerimentos contbeis e nvel de informaes necessrias;

c)

Grau de aderncia e avaliao dos controles internos, alm de

prticas de auditoria;

d)

Prticas relativas ao desembolso financeiro, crdito e outras

polticas correlatas.

86

Uniformidade

nos

dados:

Quanto

se

est

operando

internacionalmente, essencial manter a uniformidade nos dados por trs razes:

a)

Simplifica a consolidao das demonstraes financeiras e dos

relatrios gerenciais;

b)

Permite a comparao dos resultados;

c)

Permite a atualidade dos relatrios e divulgao dos resultados.

Exigncias da contabilidade internacional: para consolidar as

demonstraes contbeis, necessrio que o controller tenha alguns cuidados
porque as demonstraes contbeis devem ser traduzidas e convertidas to logo
elas ocorram. Este trabalho pode ser muito cansativo, por isso, algumas empresas
esto usando como forma padro o US GAAP. Para que este padro possa ser
utilizado so necessrios treinamentos do controller da matriz e dos controllers dos
pases das subsidirias. extremamente importante que o controller do pas da
empresa subsidiria reconhea as diferenas de padres contbeis entre o seu pas
e o da matriz, pois as converses devem ser feitas no pas da empresa subsidiria.
O controller deve estar atento para:
a)

Os dados das subsidirias devem ser mantidos em moeda e

lngua locais bem como estar de acordo com as exigncias
tributrias locais ;

b)

Uma vez convencionados os requisitos locais, os registros

devem ser ajustados aos princpios contbeis geralmente
aceitos da matriz, serem traduzidos na lngua e convertidos em
moeda do pas da matriz.

Mensurao das operaes estrangeiras: Uma companhia

multinacional ao converter os resultados de suas subsidirias estrangeiras dever
reconhecer as flutuaes da moeda e ajust-las, se for o caso. O controller, no
entanto, observar alguns itens importantes como;
a)

Comparaes do realizado com o plano oramentrio e efetuar

as aes corretivas (forecast);

87

b)

Comparaes dos resultados atuais com o realizado no ano

anterior (trend analysis);

c)

Observar os efeitos da inflao nos oramentos e planos

(targets).

Converso das demonstraes financeiras: para preparar as

demonstraes financeiras consolidadas devem ser observadas as legislaes
locais para fazer as converses financeiras das subsidirias situadas em outros
pases.

Avaliao do capital despendido: o controller

deve ter muito

cuidado ao responder a pergunta: devemos investir no exterior? Esta resposta

requer uma avaliao minuciosa do investimento, do retorno pretendido, das
flutuaes da moeda, dos tributos e da poltica de riscos. A se confirma a coresponsabilidade do controller nas decises tomadas pelos gestores da empresa.

Preos de Transferncia: preo de transferncia (transfer pricing)

o preo dado a um bem ou servio produzido em um pas, para benefcio ou
utilizao de uma companhia ligada em outro pas. Os preos de transferncia
afetam as margens de lucro e as operaes locais de empresas que recebem os
produtos ou servios. As estimativas dos preos de transferncia perduram por um
determinado perodo e contm um fator de subjetividade que deve ser controlado. O
controller deve estar atento legislao do pas da matriz e das subsidirias para
adoo do mtodo a ser utilizado na precificao e nos ajustes fiscais exigidos.
papel do controller desenvolver mecanismos para que os preos de transferncia
obedeam s normas em prtica pela matriz e pelos governos e reguladores das leis
do comrcio internacional como OMC e OCDE13.

13

OMC Organizao Mundial do Comrcio ; OCDE Organizao para Cooperao e

Desenvolvimento Econmico.

88

Tributao: a legislao tributria difere de pas para pas. Esta

pode ser uma tarefa complexa, pois o impacto dos tributos sobre os lucros
significativo. essencial que em cada pas haja uma pessoa especializada em
tributos para acompanhamento da legislao tributria e neste caso, cabe ao
controller local fazer a mediao com os profissionais da gesto tributria da matriz,
sob superviso do controller corporativo, para que a carga tributria

atenda

legislao de cada pas envolvido. Este item tem forte correlao com o item de
preo de transferncia.

Regulamentos para importao/exportao: para operar no

comrcio exterior, o controller deve conhecer a legislao que rege as
importaes/exportaes de cada pas envolvido na transao. Cabe ao controller
conhecer os documentos a serem utilizados, as licenas especiais, a tributao,
enfim, conhecer o processo do comrcio internacional, mesmo que este processo
no esteja a seu cargo, pois o impacto das leis e regulamentos afeta os negcios e
os custos da empresa e a margem de lucro da empresa.

Gerenciamento dos riscos da moeda: o controller deve tomar

algumas providncias para avaliar o risco envolvido pela flutuao das moedas
locais e o impacto nas operaes entre matriz e a subsidiria, principalmente quando
h importaes para serem pagas ou exportaes para serem recebidas. Este item
relacionado aos pagamentos, apesar de estar a cargo da tesouraria, relevante
para o controller, pois interfere diretamente nos custos da empresa e, portanto, em
seu resultado.

Corrupo:

problemas

relacionados

corrupo

levam

os

controllers de empresas multinacionais a ficarem atentos legislao. Nos EUA,

existe o Foreign Corrupt Pratices Act (FCPA). Este ato

se torna ilegal para as

companhias americanas oferecer dinheiro ou presentes a qualquer oficial

estrangeiro, partidos polticos ou candidatos polticos para influenciar aquela pessoa
em sua funo ou para usar influncias com terceiros e assim a companhia obter
negcios no exterior. Este ato tambm estende os controles aos livros, dados e

89

relatrios para que mantenham a acurcia e fielmente reflitam as transaes e

patrimnio da empresa.
Alm dos assuntos j elencados, recentemente nos EUA foi
aprovado um novo mecanismo legal denominado Sarbanes-Oxley Act14. Esta lei dita
os elementos processuais que fornecem segurana informacional na empresa. Ela
abrange tanto as empresas norte-americanas com aes em bolsas de valores nos
EUA, quanto a empresas estrangeiras com recibos de aes (American Depositary
Receipt ADR) negociados em bolsas norte-americanas (PETERS, 2004, p. 37).
A lei dita diversas condutas, e com relao ao controle interno e
responsabilidade pela qualidade de informaes pblicas, exige que os principais
executivos da empresa confiram os relatrios peridicos entregues SEC (Security
Exchange Comission), garantindo que estes contemplem informaes fidedignas,
representando a real situao da empresa.
Com relao atuao da Controladoria, Peters (2004, p. 40)
entende que a lei, por desdobramento, afeta em duas funes:
a)

de

estabelecimento,

implementao,

monitoramento

manuteno de sistema de controle interno adequado s

operaes

riscos

da

entidade,

em

conjunto

com

administrao da empresa;
b)

A de certificao de confeco de relatrios em consonncia

com as melhores normas e prticas de reporte financeiro
(Generally Accepted Accounting Principles GAAP), integradas
ao sistema de controle interno.

O controller, sob a exigncia da Lei Sarbanes-Oxley, deve certificarse para que a contabilidade esteja em conformidade com as operaes e
devidamente registrada no Sistema de Informao Contbil, a fim de que as
demonstraes financeiras sejam corretamente publicadas.
No ambiente globalizado, o controller ainda deve atentar para a
exigncia do desempenho de outras tarefas, tais como o e-commerce. Segundo o

14

Os autores do projeto foram Paul F. Sarbanes e Michael G. Oxley, membros do congresso norteamericano. A Lei Sarbanes Oxley foi aprovada em julho 2002 e afeta o reporte financeiro de
empresas que tm aes negociadas em bolsas naquele pas.

90

IMA (Institute of Management Accountants), o e-commerce consiste em transaes

e ps-transaes de atividades desempenhadas por compradores e vendedores
atravs da internet, onde h uma clara inteno de comprar e vender.
Por fim, pode-se dizer, com base no referencial terico consultado,
que o controller tem como principal funo desenvolver a organizao e o sistema
de contabilidade, polticas, relatrios e procedimentos que providenciem dados que
podem ser analisados e interpretados para beneficiar os executivos a tomarem suas
decises e atingir os objetivos da companhia.
O controller deve demonstrar um alto grau de iniciativa e antecipar
qual informao e fatos sero requisitados para a tomada de deciso dos
executivos. Deve tambm ser responsvel e especificar como os dados devem der
tratados. Alm de tudo, deve ser flexvel bastante para se adaptar as mudanas de
condies empresariais.
Embora a responsabilidade pela direo das operaes seja de
outros executivos, o controller deve ser capaz de relatar e entender os problemas da
empresa

para

poder

assistir

deciso,

providenciar

anlises

fazer

recomendaes, sob o seu ponto de vista, dos problemas cotidianos da empresa,

pois ele est em posio nica de antecipar as necessidades dos principais
executivos com relao empresa, tornando-se assim um profissional altamente
necessrio na empresa.
Observa-se que a valorizao atual do controller decorrncia da
necessidade das empresas de elaborar o planejamento estratgico e controlar seus
custos, integrando as reas da empresa para a congruncia de objetivos.
Encerrando o referencial terico que versou sobre a figura do
Controller, este captulo trouxe as principais caractersticas do controller e de seu
papel nas empresas.
O prximo captulo trar os resultados da pesquisa destinada aos
controllers que desempenham o seu trabalho no Brasil e discusso dos resultados.

3 PESQUISA E ANLISE DOS RESULTADOS

Segundo Cervo & Bervian ( 2002, p. 63), para se realizar

uma

pesquisa, trs elementos so imprescindveis: a dvida, o mtodo, e a busca da

resposta. Os autores dizem que a busca da soluo de um problema pode ser feita
atravs de pesquisa bibliogrfica a partir de referncias tericas publicadas sobre
um determinado assunto, e a pesquisa descritiva, que trabalha sobre dados ou fatos
colhidos da prpria realidade. Lakatos & Marconi (1995, p. 43) definem a pesquisa
da seguinte forma:
A pesquisa pode ser considerada um procedimento formal com
mtodo de pensamento reflexivo que requer um tratamento cientfico
e se constitui no caminho para se conhecer a realidade ou para
descobrir verdades parciais. Significa muito mais do que apenas
procurar a verdade: encontrar respostas para questes propostas,
utilizando mtodos cientficos.

Neste trabalho, as respostas esperadas seriam aquelas que

respondessem pergunta : O que os controllers fazem?

Quais as suas

habilidades/competncias? O que os controllers devem saber?

Para o desenvolvimento, primeiramente foi realizada a pesquisa
bibliogrfica buscando responder aos inmeros questionamentos que demandavam
uma resposta.

Este mtodo, citado por Gil (1996, p. 48) como: As pesquisas

sobre ideologias, bem como aquelas que se propem anlise das diversas
posies acerca de um problema, tambm costumam ser desenvolvidas quase
exclusivamente a partir de fonte bibliogrficas. No entanto, a pesquisa bibliogrfica
revelou-se insuficiente para as observaes empricas.
Dada a natureza exploratria dos dados pesquisados, seguiu-se
uma estratgia de pesquisa apoiada em um levantamento (survey). Este mtodo,
segundo Malhotra (2001, p. 179) "[...] se baseia no interrogatrio dos participantes
da pesquisa, atravs de perguntas que abordem o comportamento, atitude,
intenes, caractersticas, entre outros aspectos".
Para Cervo & Bervian (2002, p. 69), a pesquisa exploratria realiza
descries precisas da situao e quer descobrir as relaes existentes entre os
elementos componentes da mesma.

92

Segundo Gil (1996, p. 46) as pesquisas descritivas so, justamente

por serem exploratrias, as que habitualmente realizam os pesquisadores sociais
preocupados com a atuao prtica. Esta efetivamente a preocupao
emergente : trazer os resultados obtidos com a pesquisa para o campo profissional
do controller, contribuindo para o desenvolvimento do seu trabalho no dia-a-dia ou
at mesmo para o acadmico que se interessando pela rea, possa aprimorar seus
estudos preparando-se para assumir as funes de controller.
3.1

Participantes e Instrumentos de Pesquisa

Buscando aprofundar o trabalho, comparar os dados bibliogrficos e

verificar na prtica as qualificaes dos controller, optou-se pela elaborao de
questionrio de pesquisa. O questionrio a forma mais usada para coletar dados,
pois possibilita medir com melhor exatido o que se deseja (CERVO & BERVIAN,
2002, p. 48).
A coleta de dados foi executada atravs da aplicao de
questionrios. O modelo utilizado composto por oito perguntas,

fechadas e

abertas, permitindo-se a manifestao de opinies e complementaes de respostas

que giram em torno do eixo central que a identificao do perfil e das atividades
desenvolvidos pelos controllers.
A aplicao de questionrio favorece a descrio verbal do indivduo
para obteno de informaes quanto aos estmulos ou experincias a que o mesmo
est exposto, como tambm para conhecer detalhes de seu comportamento. Sendo
possvel aplic-lo em um grande nmero de pessoas ao mesmo tempo e possibilitar
uma grande abrangncia de rea, em que a natureza impessoal, a padronizao das
frases, a ordem das perguntas e as instrues para registro de respostas presentes
asseguram certa facilidade na obteno de retorno.
3.2

Procedimentos para coleta dos dados

O questionrio foi endereado a todos os associados da ANEFACAssociao Nacional dos Executivos de Finanas que os encaminhou via e-mail,
nos meses de fevereiro e maro de 2004. No encaminhamento do questionrio

93

constou a informao

de que

a pesquisa deveria ser respondida somente por

aqueles que ocupassem as funes de controller, ressaltando o seu carter

confidencial, participao voluntria

e utilizao dos resultados para fins

acadmicos.
3.3

Resultados e discusses

O objetivo da pesquisa foi delinear o perfil do controller com

informaes relativas formao graduada e ps-graduada, suas atribuies,
habilidades/competncias e posio ocupada na empresa. Ao mesmo tempo
procurou-se delinear como a Controladoria est situada na empresa, primeiramente
definindo o tamanho da empresa e sua nacionalidade e por ltimo esclarecendo qual
a posio da Controladoria no organograma da empresa, se est situada como
rgo de linha ou de staff. Algumas perguntas admitiam respostas abertas sendo
que

os

comentrios

feitos

pelos

controllers

foram

analisados

no

item

correspondente.
Foram obtidas 68 (sessenta e oito) respostas, dentre as quais, 40
(quarenta)

foram

analisadas

por

estarem

preenchidas

corretamente,

com

identificao precisa do ocupante do cargo de controller, empresa, e porte.

Os resultados esto retratados por assunto, nas tabelas, grficos e
explicaes dadas nos tpicos a seguir.
3.3.1 A Controladoria nas empresas

A primeira pergunta teve como propsito identificar o porte e a

nacionalidade da empresa onde o controller trabalha. Atentou-se que o porte da
empresa aquele entendido pelo prprio pesquisado, j que a resposta era fechada,
devendo ser indicado apenas se a empresa era pequena, mdia ou grande. Os
resultados constam na tabela 1.

94

Tabela 1 - Porte da empresa

Porte da empresa

Respostas

Pequena

03

Mdia

12

Grande

25

Total

40

O grfico 1 visualiza as respostas da tabela 1.

3
12

25

Pequena
Mdia
Grande

Grfico 1 - Porte da empresa

De acordo com os dados colhidos, a Controladoria est presente

em empresas de todos os tamanhos, da pequena grande. Em uma amostra de 40
(quarenta) controllers, 25 (vinte e cinco) deles trabalham em grandes empresas,
representando uma grande maioria, enquanto 12 (doze) controllers trabalham em
empresas de tamanho mdio e 3 (trs) trabalham em pequenas empresas.
A segunda parte da primeira pergunta versou sobre a nacionalidade
das empresas onde os controllers exercem suas funes. As respostas compiladas
esto indicadas na tabela 2.

95

Tabela 2 - Nacionalidade das empresas

Nacionalidade

Respostas

Nacional

23

Multinacional

17

Total

40

O grfico 2 visualiza as respostas da tabela 2.

17

23

Nacional
Multinacional

Grfico 2 - Nacionalidade das empresas.

As respostas indicaram que o quadro inicial da Controladoria no

Brasil, quando as multinacionais trouxeram a funo, est mudando. A pesquisa
mostrou que 23 (vinte e trs) dos 40 (quarenta) controllers que responderam
pesquisa, trabalham em empresas brasileiras, enquanto que 17 (dezessete)
trabalham em multinacionais. Isto demonstra crescimento da funo no Brasil,
ultrapassando os limites das grandes empresas multinacionais.
Vale ressaltar que somente uma das empresas pesquisadas
multinacional de porte pequeno. As demais 16 (dezesseis) empresas multinacionais
so de grande porte. J as empresas nacionais dividem-se da seguinte forma: 15
(quinze) so de grande porte, 6 (seis) so de mdio porte, enquanto somente duas
empresas so de pequeno porte.

96

Apesar da tmida participao das empresas de pequeno porte, o

resultados apontaram que no Brasil, ainda com pouca tradio em Controladoria, as
empresas esto reconhecendo a importncia da Controladoria na gesto das
empresas.
Alm do fator principal, que reconhecimento da Controladoria em
pequenas, mdias e grandes empresas, estes dados tambm indicaram, por
conseqncia, a

abertura de mercado de trabalho para controllers em pequenas e

mdias empresas.
O prximo resultado a ser analisado trata da posio da
controladoria na empresa. A pergunta efetuada questionou como a Controladoria
estava situada no organograma da empresa. Esta pergunta teve como objetivo
principal determinar se a Controladoria est situada como rgo de linha ou staff. As
respostas esto na tabela 3 e representadas no grfico 3.

Tabela 3 - Posio da Controladoria no organograma da empresa

Posio da Controladoria no
organograma da empresa

Respostas

Linha

27

Assessoria

11

Respostas prejudicadas

02

Total

40

97

27

11

Linha
Assessoria
Respostas prejudicadas

Grfico 3 - Posio da Controladoria no organograma da empresa

Esta pesquisa mostrou que em 27 (vinte e sete)

empresas

pesquisadas, a Controladoria est representada como um rgo de linha no

organograma, enquanto que em 11 (onze) esto situadas como rgo de
assessoria. Comparando com a literatura consultada, foi constatado que mesmo os
autores assumem posies dicotmicas, ora dizendo que a Controladoria se situa
como rgo de staff, ora como rgo de linha.
Como bem disseram Horngren, Sundem & Stratton (1999, p. 12),
[...] as organizaes esto enfatizando a importncia de equipes para
alcanar seus objetivos. Estas equipes podem incluir tanto
administrao de staff como de linha, resultando que as tradicionais
distines entre staff e linha so menos claras do que foram dcadas
atrs.

3.3.2 A posio do controller na empresa

A pesquisa ainda buscou conhecer a posio/nvel do cargo

ocupado pelo profissional da Controladoria. Foi solicitado aos controllers que
assinalassem o nvel/posio de seu cargo na estrutura organizacional da empresa.
O controller deveria assinalar entre as opes dos nveis de: supervisor, gerncia,
diretoria, ou informar outra posio no contemplada nas respostas fechadas. Os
resultados esto na tabela 4 e grfico 4:

98

Tabela 4 - Posio do controller na estrutura organizacional da empresa

Posio hierrquica

Respostas

do controller

Gerncia

21

Diretoria

15

Superviso

02

Coordenao

01

Assessoria

01

Total

40

15

1 1

21

Gerncia
Diretoria
Superviso
Coordenao
Assessoria

Grfico 4 - Posio do controller na estrutura organizacional da empresa

A pesquisa mostrou que 15 (quinze) controllers ocupam posio de

Diretores; 21 (vinte e um) ocupam posio de gerncia; 02 (dois) ocupam posio
de supervisor ; 01 (um) controller ocupa cargo equivalente a assessor e 1 (um)
controller ocupa a posio de Coordenador.
Estes dados esto em consonncia com os obtidos na tabela 3 que
mostram a tendncia da Controladoria estar situada como rgo de linha no
organograma da empresa. Controllers que ocupam posio de Diretores esto
subordinados presidncia da empresa, vice-presidncia ou Diretoria geral. Esta
posio privilegiada, pois mostra ascenso do controle na linha de comando da

99

empresa e, portanto, sendo que suas orientaes tm mais influncia nas decises
da empresa.
3.3.3 Funes desempenhadas pelo controller

H muitas definies sobre as funes que os controllers vm

desempenhando ao longo dos anos. A literatura consultada lista uma srie de
responsabilidades e funes a cargo do controller. No entanto, como a maioria da
literatura faz referncias a autores estrangeiros, havia a necessidade de
identificao das funes que os controllers esto desempenhando no Brasil.
Assim, foi solicitado aos controllers que assinalassem, no rol de
funes listadas no questionrio, aquelas

relativas a seu cargo. Os resultados

esto constando em ordem decrescente, na tabela 5 e grfico 5, evidenciando

quantos controllers executam estas funes.
Tabela 5 - Funes dos controllers
Atribuies

Resultados

Gesto de custos

36

Planejamento e controle oramentrio

36

Elaborao de relatrios gerenciais locais

34

Coordenao de fechamentos contbeis mensais

33

Planejamento tributrio

31

Sistemas gerenciais

30

Elaborao de oramento

29

Estudos de viabilidade de investimento

23

Participao na reestruturao societria

22

Elaborao de relatrios gerenciais internacionais

21

Converso para US GAAP

19

Elaborao de manuais internos

16

Atendimento a
governamentais
Auditoria interna

clientes,

fornecedores

rgos
13
12

100
Gesto de custos
Planejamento e controle oramentrio
Elaborao de relatrios gerenciais locais
13

12

Coordenao de fechamentos contbeis

mensais
Planejamento tributrio

36

16
19

36

Sistemas gerenciais
Elaborao de oramento

21
22

34

Estudos de viabilidade de investimento

Participao na reestruturao societria

23
33

29
30

Elaborao de relatrios gerenciais

internacionais
Converso para US GAAP

31

Elaborao de manuais internos

Atendimento a clientes, fornecedores e
rgos governamentais
Auditoria interna

Grfico 5 - Funes dos controllers

A pesquisa mostrou que os controllers esto executando funes

muito variadas. As 14 (quatorze) funes listadas no questionrio e encontradas na
literatura, foram confirmadas pelos controllers. No entanto, elas no cobriram todas
as suas tarefas, j que os controllers complementando a pesquisa, nas respostas
abertas, listaram ainda mais 18 (dezoito) funes, evidenciando uma amplitude de
suas funes:

Gesto de Caixa;

Tesouraria;

Contas a pagar;

Controles financeiros;

Manuteno de sistema ERP;

Elaborao de normas;

Controles internos;

Formao de preos;

101

Atendimento a auditoria externa;

rea fiscal;

Administrao e finanas;

Gerenciamento de projetos;

Planejamento e estudos econmicos;

Departamento pessoal;

Participao em comit de concesso de crdito a cliente nas

operaes de seguro de crdito interno;

Administrao de fundos de penso;

Administrao

de

programa

de

compra

de

aes

por

funcionrios;

Responsabilidade

pela

concluso

assinatura

das

demonstraes financeiras.
Algumas das funes citadas so identificadas como eminentemente
da rea de tesouraria, conforme classificao feita por Horngren, Sundem & Stratton
(1999, p.18), e outras ainda, de reas alheias Controladoria, porm, ainda hoje,
vem sendo desempenhadas pelos controllers.
Os resultados elencados na tabela 5 mostram que os controllers
esto bastante envolvidos com tarefas relacionadas contabilidade, como: Gesto
de Custos, funo desempenhada por 36 (trinta e seis) controllers; coordenao de
fechamentos contbeis mensais desempenhada por 33 (trinta e trs); planejamento
tributrio, desempenhada por 31 (trinta e um) controllers; e converso para US
GAAP, desempenhada por 19 (dezenove) controllers.
Interessante ressaltar que a funo de Auditoria Interna, apesar de
ser uma tarefa eminentemente contbil, em confronto com outras tarefas tambm
contbeis, est sendo executada por somente 12 (doze) dos controllers. Isto vem
confirmar a independncia entre controladoria e auditoria interna. Porm, vale
lembrar que a pesquisa no revelou se a auditoria interna est subordinada
controladoria.

102

Outras

funes,

mais

relacionadas

com

finanas

do

que

propriamente com a contabilidade, tambm ocupam boa parte dos trabalhos dos
controllers, como a funo de

planejamento e controle oramentrio,

que

executada por 36 (trinta e seis) controllers; a elaborao de Budget executada por

29 (vinte e nove) controllers e estudos de viabilidade de investimento, executada
por 23 (vinte e trs) controllers.
Tarefas relacionadas a reportar os dados para tomada de deciso,
tambm so desempenhadas por muitos controllers, como: elaborao de relatrios
gerenciais locais, executadas por 34 (trinta e quatro) controllers e elaborao dos
relatrios gerenciais internacionais, executada por 21 (vinte e um) controllers. Fato
este importante levando em considerao que

17 (dezessete)

das empresas

pesquisadas, so internacionais. Para execuo da tarefa de reportar, o controller

deve possuir senso crtico, conciso e boa redao, pois a sua informao
fundamental abalizar a deciso a ser tomada pelos gestores.
Outras tarefas relacionadas gesto da empresa,

tambm so

desempenhadas pelos controllers, com resultados expressivos, tais como: sistemas

gerenciais,

desempenhadas

por

30

(trinta)

controllers;

participao

reestruturao societria, desempenhada por 22 (vinte e dois)

na

controllers;

elaborao de manuais internos, desempenhada por 16 (dezesseis) controllers. At

mesmo a responsabilidade pelo atendimento a clientes, fornecedores e rgos
governamentais est a cargo de 13 (treze) controllers.
A concentrao de controllers que desempenham as funes
listadas mostra que efetivamente eles esto trabalhando em todas as etapas do
processo de gesto: no planejamento, na execuo e no controle. No entanto,
tambm esto desempenhando tarefas rotineiras e tcnicas como Contas a Pagar.
Estes resultados remetem a outras reflexes: ou os controllers esto ampliando as
suas funes, agregando a elas outras funes, ou eles esto com desvio de suas
funes.
Se o motivo de tantas tarefas for o enriquecimento das funes da
Controladoria, esto ocorrendo mudanas em suas funes. Neste novo papel, o
controller est se tornando um legtimo parceiro nos negcios da organizao e as
suas funes esto sendo ampliadas. H alguns anos, os controllers eram
orientados primordialmente para as funes contbeis. Atualmente, os controllers

103

devem ter viso de negcios ou devem ser orientados para negcios, a fim de atuar
fortemente em todas as etapas do processo de gesto da empresa, sob pena de
no exercerem adequadamente suas funes de controle e reporte na correo do
planejamento.
3.3.4 Habilidades/competncias dos controllers

Para se conhecer o profissional da Controladoria, alm das funes

que eles esto executando, necessrio saber quais so as habilidades e
competncias para se desempenhar este papel. A fim de encontrar uma resposta e
confront-las com a literatura, foi solicitado aos controllers que assinalassem no rol
de

habilidades

listadas,

aquelas

que

em

sua

opinio

constituam

as

habilidades/competncias que um controller deve possuir. O resultado est mostrado

em

ordem

decrescente

na

tabela

onde

foram

elencadas

as

habilidades/competncias e o nmero de controllers que as citou. Os dados so

complementados pelo grfico 6.

Tabela 6 Habilidades/competncias dos controllers

Habilidades

Respostas

Liderana

38

Flexibilidade para mudanas

36

Facilidade de relacionamento interpessoal

36

Capacidade para implantao de novas idias/projetos

36

Iniciativa

34

Conhecimento de finanas

34

Senso crtico

33

Facilidade de gesto de conflitos

32

Raciocnio lgico-matemtico

31

Domnio de lnguas estrangeiras

27

104

Liderana

27

Flexibilidade para mudanas

38

Facilidade de relacionamento
interpessoal
Capacidade para implantao
de novas idias/projetos
Iniciativa

31
36
32

Conhecimento de finanas

36
Senso crtico

33
36
34

34

Facilidade de gesto de
conflitos
Raciocnio lgico-matemtico
Domnio de lnguas
estrangeiras

Grfico 6 - Habilidades/ competncias dos controllers

Para desempenhar funes to variadas quanto as descritas na

tabela 5, necessrio que o controller possua habilidades que o possibilitem
deslocar-se da rea contbil para a financeira, da financeira para a gerencial e
assim por diante. A pesquisa mostrou que liderana a habilidade citada por 38
(trinta e oito) dos controllers, enquanto que, to importante quanto a liderana a
flexibilidade para mudanas, a facilidade de relacionamento interpessoal e a
capacidade para implantao de novas idias/projetos. A 3 (trs) habilidades foram
listadas por 36 (trinta e seis) controllers.
Outras habilidades, tais como iniciativa e conhecimento de finanas
so consideradas importantes por 34 (trinta e quatro) dos controllers pesquisados;
seguida por senso crtico, citadas por 33 (trinta e trs) controllers; facilidade na
gesto de conflitos, citada por 32 (trinta e dois)

controllers; raciocnio lgico-

matemtico, habilidade citada por 31 (trinta e um) controllers; e domnio de lnguas

estrangeiras citada por 27 (vinte e sete ) controllers.
Complementando as respostas assinaladas, os controllers, em
resposta aberta, listaram outras habilidades necessrias ao desempenho das
funes de controller:

105

Viso sistmica;

Interao;

Proatividade;

Anteviso de demandas;

Viso de processos;

Viso de negcios;

Ter conhecimentos profundos de contabilidade;

Capacidade analtica;

Domnio de informtica;

Planejamento financeiro.

Estes resultados mostram que o controller deve possuir uma mirade

de atributos, todos em sinergia com sua capacidade analtica. A liderana,
habilidade indicada por 38 (trinta e oito) controllers deve ser demonstrada todo dia.
Liderana mais do que o poder concedido pela estrutura organizacional da
empresa. Esta habilidade permite que o controller seja percebido pelos outros como
um leader, um coach ou um motivador.
Liderana um tema que remete s questes subjetivas do ser
humano.

a capacidade de influenciar um grupo em direo ao alcance de

objetivos. Os controllers reconhecem que a liderana forte necessria para que a

empresa atinja sua eficcia. No mundo dinmico de hoje, so necessrios lderes
que criem viso de futuro e sejam capazes de inspirar os demais membros da
organizao.
Caractersticas como: proatividade, iniciativa, viso de negcios,
anteviso de demanda fazem jus ao estilo proativo de administrao, que hoje, mais
do que nunca, essencial para o bom andamento dos negcios e proteo do
patrimnio de seus proprietrios, ao contrrio do estilo reativo, quando a
improvisao lana dvidas quanto competncia dos gestores.
Estes dados sugerem que, havendo a combinao das habilidades
analticas com a liderana, iniciativa, capacidade para implantao de novas idias,
resultar em melhoria do julgamento profissional. Nas palavras dos prprios

106

controllers, necessrio possuir uma gama de conhecimentos variados para ser

um controller. A fim de ilustrar a opinio dos controllers, foram reproduzidos a seguir
alguns comentrios que os controllers acrescentaram s respostas:
a) Para o bom exerccio desta funo mandatrio slidos
conhecimentos das regras contbeis nacionais e internacionais, e
muito comprometimento com as estratgias de negcios, ou seja,
uma profisso que requer muito senso crtico e muito
discernimento e uma funo meio que conselheiro. Sempre
presente ativamente na tomada de decises de negcios e
sempre atento a mudanas de governo;
b) Entendo que a posio do controller assegurar a otimizao do
resultado da empresa, portanto, o responsvel por essa funo
deve ter conhecimento de todos os setores da empresa, viso
orientada a processos e esprito crtico para proceder correlaes
e anlises adequadas;
c) O complemento das habilidades necessrias foi obtido com
experincia em auditoria externa.
Outra caracterstica importante para o controller, no citada, porm
relevante para compor o perfil deste profissional a tica. Este um tpico
importante da formao

pessoal que se reflete na formao profissional do

controller. O meio ambiente do controller est em constante mudana e o ele deve

manter-se sensvel a mudanas e manter-se informado sobre as expectativas de
sua empresa, aplicando a tica profissional no seu ambiente profissional.
3.3.5 Formao do Controller

A fim de verificar a formao acadmica dos controllers, foi solicitado

aos participantes da pesquisa que informassem a formao universitria. As
respostas mostraram que todos os 40 (quarenta) controllers possuam formao
universitria e que entre eles, 12 (doze) possuam mais de um curso superior. Os
dados esto na tabela 7 e no grfico 7:

107

Tabela 7 - Formao superior do controller

Curso Superior

Nmero de controllers

01 curso superior

28

02 cursos superiores

12

Total

40

12

01 curso superior

28

02 cursos superiores

Grfico 7 - Formao superior do controller

Entre os cursos escolhidos pelos controllers, h uma preferncia

pelo curso de Cincias Contbeis, seguido pelo curso de Administrao, Economia,
Engenharia e Direito, conforme mostra a tabela 8.

Tabela 8 Cursos de graduao concludos

Curso Superior

Respostas

Cincias Contbeis

30

Administrao

14

Cincias Econmicas

05

Engenharia Mecnica

02

Direito

01

Total

52

108

02

01

05

Cincias Contbeis
Administrao
30

Cincias Econmicas

14

Engenharia Mecnica
Direito

Grfico 8 Cursos de graduao concludos

A formao dos controllers pesquisados est assim dividida: 30

(trinta)

cursaram

Cincias

Contbeis,

14

(quatorze)

controllers

cursaram

administrao, 05 (cinco) cursaram Cincias Econmicas, 02 (dois) cursaram

Engenharia e 01 (um) controller cursou Direito.
As tabelas 9 e 10 mostram as escolhas dos controllers que cursaram
uma graduao (tabela 9) e dos que cursaram duas graduaes (tabela 10).

Tabela 9 - Formao superior do controller com uma graduao

Curso Superior

Respostas

Cincias Contbeis

19

Administrao

Cincias Econmicas

Engenharia Mecnica

Total

28

109

19

Cincias Contbeis
Administrao
Cincias Econmicas
Engenharia Mecnica

Grfico 9 Formao superior do controller com uma graduao

De acordo com as respostas mostradas na tabela 9, entre os

controllers que cursaram 01 (um) curso de graduao, 19 (dezenove) controllers
cursaram Cincias Contbeis; 6 (seis) controllers cursaram Administrao, 2 (dois)
controllers cursaram Cincias Econmicas e 01 (um) controller cursou Engenharia
Mecnica.
A seguir, a tabela e grfico 10 mostram os cursos superiores
escolhidos pelos controllers que possuem duas graduaes.

Tabela 10 Formao superior do controller com duas graduaes

Curso

Respostas

Cincias Contbeis e Administrao

Cincias Contbeis e Cincias Econmicas

Cincias Contbeis e Direito

Administrao e Engenharia

Total

12

110

Cincias Contbeis e Administrao

Cincias Contbeis e Cincias Econmicas
Cincias Contbeis e Direito
Administrao e Engenharia

Grfico 10 Formao superior do controller com duas graduaes

A anlise das escolhas dos 12 (doze) controllers que freqentaram

mais de um curso superior, mostra que 7 (sete) controllers cursaram Administrao
e Cincias Contbeis; 3 (trs) controllers cursaram Cincias Contbeis e Cincias
Econmicas; 1 (um) controller cursou Cincias Contbeis e Direito e 01 (um)
controller cursou Administrao e Engenharia.
Estes resultados sugerem que o controller, por ser um cargo com
mltiplas atividades, exige um conhecimento maior que aqueles adquiridos em
somente um curso. No necessariamente o controller deve cursar outro curso
superior. Como mostra comentrio de um controller nenhuma formao nica,
completa e absoluta. A complementao sempre necessria.
Identificando carncias no curso de Cincias Contbeis para a
preparao do cargo de controller, Pocopetz (2002, p. 96) props uma nova grade
curricular, baseada nas premissas do MEC e nas necessidades do controller. Em
sua opinio, o curso de Cincias Contbeis, nos moldes atuais, pode preparar
controllers para pequenas empresas ou escritrios de Contabilidade, mas para
assumir a funo de Controladoria necessria uma grande capacidade para tomar
decises, gerar informaes de anlise de dados e estas reas no tem sido muito
valorizada pelas instituies de ensino no Brasil.

111

Martin (2002, p. 25) ensina que para se preparar controllers no se

deve mais formar especialistas em Contabilidade, j que as atribuies da
Controladoria vo alm da contabilidade. O controller deve ser um generalista, com
capacidade de entender sua empresa e seu ramo de negcios.
Esta pesquisa mostrou que 11 (onze) controllers cursaram Cincias
Contbeis e outro curso. A ultima anlise relacionada ao curso de graduao, versou
sobre a preparao do curso de graduao freqentado pelo controller pesquisado
para o cargo de controller. As respostas esto na tabela 11 e visualizadas no grfico
11.

Tabela 11 - Satisfao com a preparao do curso de graduao para o cargo de

controller

Curso Superior

Cincias Contbeis
Administrao
Cincias Econmicas
Engenharia Mecnica
Cincias Contbeis e
Administrao
Cincias Contbeis e
Cincias Econmicas
Cincias Contbeis e
Direito
Administrao
e
Engenharia
Total

9
4
1
0

O curso
no
preparou
para o
cargo
10
2
1
1

O curso
parcialmente
preparou
para o cargo
1
0
0
0

20

19

40

O curso
preparou
para o
cargo

Total de
Controllers

20
6
2
1

112

1
2

2
1

10

4
1

Cincias Contbeis e Cincias

Econmicas

Cincias Contbeis e
Administrao

Engenharia Mecnica

Cincias Econmicas

1
Administrao

Cincias Contbeis

Administrao e Engenharia

Cincias Contbeis e Direito

O curso preparou parcialmente para o cargo

O curso no preparou para o cargo
O curso preparou para o cargo

Grfico 11 - Satisfao com a preparao recebida na graduao

As respostas esto bem divididas e equilibradas. Entre os controllers

pesquisados, 20 (vinte)

consideram que o curso de graduao concludo os

preparou adequadamente para o cargo, enquanto que 19 (dezenove) responderam

que o curso no os preparou. Somente 1 (um) controller disse que o curso o
preparou parcialmente para o cargo. Alguns controllers acrescentaram suas opinies
pessoais a respeito dos cursos de graduao e a suas formaes como controllers.
Os comentrios esto reproduzidos a seguir:
a) O curso de graduao forneceu conceitos bsicos (contbeis) e
elementos para o exerccio da profisso contbil. A posio de
controller requer experincias, vivncia empresarial e viso de
negcios;
b) No mercado brasileiro, [...] ainda no h uma expectativa clara do
que se espera de um controller e, por conta disso, os prprios
cursos que se propem a preparar e/ou atualizar esses

113

profissionais acabam sendo sempre tendenciosos quilo em que

a Faculdade ou a empresa entenda pela funo [...];
c) O verdadeiro preparo decorreu de esforos prprios conjugados
a pesquisas extra-universidade nos meios prprios de divulgao
e aplicao da cincia contbil prtica de finanas como um
todo;
d) O curso de graduao poderia ter agregado o enfoque do papel
do controller (cursou Cincias Contbeis);
e) A graduao oferece baixo nvel de ensino na rea de custos e
Controladoria (cursou Cincias Contbeis e Economia) ;
f) A parte tcnica apresentada pela graduao fundamental no
dia a dia do controller (cursou Cincias Contbeis) ;
g) Considero o meu curso de graduao um bom curso e o mesmo
a base da minha carreira profissional, e em conjuno a uma
srie de curso que fiz durante a minha vida profissional foi
possvel conseguir chegar posio de controller que exero h
6 anos (cursou Cincias Contbeis) ;
h) o curso de graduao forneceu conceitos bsicos (contbeis) e
elementos para o exerccio da profisso contbil. A posio de
controller requer experincias, vivncia empresarial e viso de
negcios (cursou Cincias Contbeis).

Estes comentrios refletem os resultados da pesquisa. Alguns

entendem que o seu curso de graduao o preparou para o cargo, outros no.
Alguns ainda entendem que o curso a base, porm os conhecimentos exigidos de
um controller devem ser completados com outros cursos de graduao ou psgraduao.
Por fim, a ltima anlise das respostas obtidas com a pesquisa
versou sobre os cursos de ps-graduao. Para estar em dia com as atualizaes
das exigncias do mercado, fundamental a educao continuada. Visando ainda
obter informaes sobre a formao ps-graduada dos controllers, foi feita

114

seguinte pergunta: Se cursou ps-graduao, qual curso concluiu? Foram listados

cursos de lato-sensu especializao; stricto sensu mestrado e MBA. Os
resultados obtidos esto mostrados na tabela 12:

Tabela 12 - Formao ps-graduada do controller

Formao ps-graduada do controller

Respostas obtidas

Controller com ps-graduao

37

Controller sem ps-graduao

03

Total

40

3
37

Controller com ps-graduao

Controller sem ps-graduao

Grfico 12 - Formao ps-graduada do controller

Dos 40 (quarenta)

controllers pesquisados, 37 (trinta e sete)

controllers cursaram ps-graduao, e somente 3 (trs) no possuem formao

ps-graduada. O resultado leva a concluir que a atualizao altamente necessria
seja em funo das necessidades de conhecimentos, seja em funo do mercado de
trabalho.
Na opinio de um controller, a complementao da graduao
necessria porque cursos adicionais sempre so importantes e necessrios. Numa

115

graduao, por exemplo, no se tm subsdios para um planejamento tributrio,

sistemas de gesto integrada e gesto de pessoal.
Dentre aqueles que cursaram ps-graduao, foram analisados os
cursos escolhidos, conforme mostram a tabela 13 e o grfico 13. Observe-se que
diversos controllers cursaram mais de uma ps-graduao, portanto, a totalizao
dos cursos maior que o nmero de controllers pesquisados.

Tabela 13 - Cursos de ps-graduao cursados

Respostas

Cursos de Ps- graduao

obtidas

MBA

19

Especializaes em outras reas , exceto Controladoria

17

Especializao em Controladoria

14

Mestrado em Cincias Contbeis e Controladoria

Total

59

19

17
14
9

MBA
Especializaes em outras reas , exceto Controladoria
Especializao em Controladoria
Mestrado em Cincias contbeis e Controladoria

Grfico 13 - Cursos de ps-graduao cursados

116

A anlise da preferncia dos cursos de ps- graduao mostra que

o curso mais procurado foi MBA (Master of Business Administration), cursado por 19
(dezenove) controllers. Outros 31 (trinta e um) controllers cursaram especializaes
diversas. Dentre elas destaca-se que 14 (quatorze) controllers cursaram
Especializao em Controladoria. relevante tambm a opo pelo Mestrado, feita
por 9 (nove) controllers.
Um controller com 31 (trinta e um)

anos de experincia fez o

seguinte comentrio com relao aos cursos de ps-graduao:

Na viso de hoje, necessrio um MBA, mas de qualquer forma,
necessria muita pesquisa, leitura de livros tcnicos e permanente
continuao de estudos na rea e tambm em reas
interdependentes, como finanas, direito, marketing, logstica,
suprimentos, avaliao e aquisies de empresas.

A pesquisa mostrou aspectos interessantes sobre o controller e

conseqentemente, sobre a Controladoria. Primeiramente cabe destacar a posio
da controladoria nas empresas em sua maioria como rgo de linha em contraponto
com as funes executadas pelos controllers que se constituem em funes de
assessoria. Sobre as funes executadas, verificou-se que o controller tem uma
mirade de tarefas sobre sua responsabilidade que levam a conjeturar sobre a
amplitude de papel na gesto da empresas ou sobre o acmulo de tarefas, algumas
que poderiam ser delegadas a terceiros.
Para o desempenho de suas tarefas o controller pesquisado
demonstrou fortes conhecimentos contbeis, j que a maioria expressiva possui
formao em Cincias Contbeis. Ao mesmo tempo ficou registrada a necessidade
de complemento de conhecimentos, pois 12 (doze) dos controllers pesquisados
possuem mais de um curso superior. A necessidade de atualizao constante ou a
necessidade do mercado ficou evidente pela formao ps-graduada da grande
maioria dos controllers. Interessante ressaltar mais uma vez que o MBA o curso
mais procurado pelos controllers.
As habilidades requeridas para o desempenho das tarefas so
muitas, destacando-se entre elas a liderana, flexilibidade para mudanas, facilidade
de relacionamento interpessoal e capacidade para implantao de novas idias e

117

projetos. Estas caractersticas so necessrias para o ambiente empresarial

brasileiro, sujeito a mudanas constantes.
Por fim, a pesquisa marca um aspecto importante para

Controladoria no Brasil j que se constitui em uma tentativa de conhecer um pouco

mais o papel do controller no contexto brasileiro, contribuindo para novos estudos
sobre o profissional da Controladoria.

CONCLUSO E CONSIDERAES FINAIS

A Controladoria uma rea voltada para a informao de resultados

e desempenhos e,

portanto, deve participar do processo operacional e

administrativo, conhecer os fluxos das operaes e, ainda, monitorar as mudanas

do meio, tanto em questes econmicas, financeiras, polticas e sociais, quanto
tecnolgicas, concorrncias e qualquer outra questo que venha a interferir na
posio relativa da empresa no mercado, em sua competividade e na sua misso.
As transformaes provocadas pelas mudanas tecnolgicas e pelas
relaes humanas e empresariais tornaram o ambiente empresarial, j conhecido
pela sua competividade, ainda mais complexo e dinmico. No perceber as
mudanas ambientais, na busca da adequao necessria, pode levar a empresa ao
desaparecimento.
Neste contexto de profundas mudanas, a Controladoria aumentou
em importncia por se constituir em uma funo diferenciada voltada para um
controle gerencial efetivo, onde assume o papel de principal suporte do processo de
gesto da empresa, no auxlio na tomada de decises.
Com vistas a buscar mais informaes sobre o controller no Brasil,
foi realizada uma pesquisa com os mesmos, utilizando o questionrio como
instrumento de coleta. As respostas fornecidas pelos controllers delinearam
aspectos importantes sobre a Controladoria e o papel do controller. As
consideraes a respeito da Controladoria so mostras que ela est situada em
pequenas, mdias e grandes empresas, apesar de sua concentrao em grandes
empresas. Este fato pode ser decorrente de sua importncia no gerenciamento
eficaz das empresas e da compreenso, por parte dos empresrios, de que a
informao a principal ferramenta que uma empresa dispe.
Relacionada primeira considerao, verificou-se que as empresas
nacionais esto percebendo a contribuio da Controladoria e, atualmente, 23 (vinte
e trs) dos controllers pesquisados trabalham em empresas nacionais. Este fato
importante pois demonstra a divulgao da Controladoria no pas, ao mesmo tempo
em que abre a perspectiva de novos empregos.

119

A posio da Controladoria no organograma das empresas,

exemplo do que os autores dizem, tem posio dicotmicas. A pesquisa revela que a
Controladoria apresentou-se no organograma como um rgo de linha em 27(vinte
e sete) empresas e como rgo de assessoria em 11 (onze) empresas. Apesar da
controladoria apresentar-se como rgo de linha no organograma, importante
destacar que as funes do controller so eminentemente de staff, como
demonstrou a pesquisa.
Todas as funes dos controllers listadas no questionrio, retiradas
das indicaes da literatura, esto sendo desempenhadas pelos mesmos. A
pesquisa demonstrou ainda que os controllers esto sobrecarregados, pois alm das
funes listadas no questionrio, eles ainda listaram outras 18 (dezoito) atividades.
O controller est atuando em todas as etapas do processo de
gesto, com vistas a assegurar o resultado da empresa, como gesto de custos,
planejamento e controle oramentrio, estudos de viabilidade de investimento, entre
outras. No entanto, ele tambm est desempenhando funes que tradicionalmente
caberiam tesouraria, tais como Contas a Pagar, Tesouraria e Gesto de Caixa. Foi
constatado que o controller pesquisado tambm desempenha funes alheias
controladoria, como a gesto do departamento pessoal. Estas funes to variadas
levam a reflexo de dois pontos importantes : primeiro, o excesso de funes pode
ser decorrente de valorizao e enriquecimento do cargo; segundo, o acmulo de
funes pode ser decorrente da reduo de pessoal.
Os

resultados

da

pesquisa

tambm

mostraram

algumas

caractersticas ligadas figura do controller como: suas habilidades, posio e

formao, que levam a tecer algumas consideraes.
Entre os controllers pesquisados, 21 (vinte e um) deles ocupam
cargos de gerncia, 15 (quinze) cargos de diretores e 4 (quatro) esto cargos de
superviso, coordenao ou assessoria. Estes dados esto alinhados com a posio
da Controladoria no organograma da empresa que se apresentou, na maioria das
vezes, como rgo de linha.
Os controllers indicaram que todas as 10 (dez) habilidades listadas
no questionrio e encontradas na literatura so importantes para o desempenho do
seu trabalho. Entre as listadas, a liderana foi considerada importante por 38 (trinta

120

e oito) controllers. A liderana aplicada na atividade empresarial a habilidade de

influenciar pessoas para trabalharem com entusiasmo e vigor visando atingir aos
objetivos da organizao. As prximas habilidades listadas pelos controllers so:
flexibilidade para mudanas, facilidade de relacionamento interpessoal, capacidade
para implantao de novas idias/projetos, iniciativa, conhecimento de finanas,
habilidades indicadas por 36 (trinta e seis) controllers. Todas as demais habilidades
foram indicadas por um nmero expressivo. Isto indica que a prtica do trabalho do
controller est em consonncia com a literatura. s habilidades listadas, os
controllers acrescentaram a proatividade, entre outras habilidades, enfatizando que
os controllers devem ter viso voltada para o futuro.
Interessante observar que a formao tica, to requisitada em
todas as profisses, no foi citada nas respostas abertas, por nenhum controller que
respondeu ao questionrio como necessria ao desenvolvimento dos trabalhos da
controladoria.
Para o desenvolvimento das suas atividades o controller conta com
uma vasta formao acadmica, havendo preponderncia do curso de Cincias
Contbeis, cursado por 30 (trinta) dos controllers pesquisados, seja como nico
curso, seja combinado com outro curso.

Confirmou-se, ento, a teoria pesquisada

que leva concluir que para o exerccio da funo de Controladoria, os

conhecimentos contbeis so fortemente requisitados. No possvel afirmar se os
controllers cursaram primeiramente Cincias Contbeis e depois cursaram a
segunda graduao ou vice-versa. No entanto, dada procura pelo segundo curso 12 (doze) controllers possuem mais de um curso superior - conclui-se que o
controller necessita de conhecimentos de diversas reas. relevante tambm o
nmero de controllers 14 (quatorze) - que cursaram Administrao de Empresas.
Os controllers esto divididos quanto opinio sobre a preparao
do seu curso superior para o cargo de controller. Metade dos controllers considera
que houve a preparao adequada, 19 (dezenove) acreditam que no houve a
preparao necessria e somente (01) um entende que a preparao foi parcial.
Com relao a este quesito, concorda-se com os dizeres dos controllers nas
respostas abertas, quando dizem que a parte terica fundamental para o
desempenho, mas a posio de controller requer experincia, vivncia empresarial e
viso de negcios.

121

Em vista da complexidade de funes a serem desempenhadas,

constatou-se que os controllers tm necessidade de se atualizarem constantemente.
A pesquisa evidenciou este fato quando mostrou que entre os controllers
pesquisados, 37 (trinta e sete)

deles cursaram ps-graduao, cuja preferncia

recaiu sobre o MBA, escolhido por 19 (dezenove) controllers.

Este trabalho, constituiu-se em um estudo exploratrio e o esforo
aqui despendido no esgotou o tema. Mas chegou-se a concluso de que a funo
da

pesquisa

da

divulgao

de

conhecimento

so

essenciais

para

desenvolvimento das pessoas. Espera-se que este trabalho contribua um pouco

mais para o estudo da Controladoria e, principalmente, para o conhecimento do
controller, profissional essencial para a gesto econmica da empresa.

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WRIGHT, Peter, KROLL, Mark J., PARNELL, JOHN. Administrao Estratgica:
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APNDICE

APNDICE A
Questionrio de Pesquisa

Esta pesquisa destina-se a conhecer o perfil e as atividades desenvolvidas pelo controller. Ela faz
parte de um projeto de pesquisa de dissertao de Mestrado em Contabilidade na PUC/SP da aluna
Mnica S.S. Calijuri, , sob orientao da Dr. Neusa Maria Bastos Fernandes dos Santos,

em

conjunto com a ANEFAC.

Sua participao muito importante para a profisso. Favor encaminhar este formulrio
para monica_calijuri@hotmail.com
Ateno: As perguntas admitem duas ou mais respostas
Nome:.................................................................................................
Empresa:..............................................................................................
Cargo:.................................................................................................
e-mail....................................................
1) Qual o porte da empresa em que voc trabalha?
( ) Pequena
( ) Mdia
( ) Grande
( ) Nacional
( ) Multinacional
2) Quais as suas PRINCIPAIS ATRIBUIES?
( ) Planejamento Tributrio
( ) Gesto de custos
( ) Coordenao dos fechamentos contbeis mensais
( ) Converso para US GAAP / IFRS (IAS)
( ) Planejamento e controle oramentrio
( ) Sistemas Gerenciais
( ) Elaborao de manuais internos
( ) Elaborao de relatrios gerenciais locais
( ) Elaborao de relatrios gerenciais internacionais
( ) Auditoria interna
( ) Estudos de viabilidade de investimento
( ) Responsvel pelo atendimento clientes, fornecedores e rgos governamentais
( ) Elaborao de budget
( ) Participao na reestruturao societria
( ) Outros (especificar)...................................................................................................................................
3) Na sua opinio quais as HABILIDADES/COMPETNCIAS que um controller deve possuir?
( ) Liderana
( ) Raciocnio lgico matemtico
( ) Conhecimento de finanas
( ) Domnio de lnguas estrangeiras
( ) Facilidade na gesto de conflitos
( ) Iniciativa
( ) Flexibilidade para mudanas
( )Facilidade de relacionamento interpessoal
( ) Senso crtico
( ) Capacidade para implantao de novas idias/projetos
( ) Outros (especificar).....................................................................................................................................

4) Assinale o NVEL/POSIO do seu cargo na estrutura organizacional da empresa

( ) Superviso
( ) Gerncia
( ) Diretoria
( ) Outra (especificar)......................................................................................................................................
5) A Controladoria est situada no ORGANOGRAMA da empresa como:
( ) rgo de linha
( ) rgo de assessoria
6) Qual a sua FORMAO UNIVERSITRIA?
( ) Cincias Contbeis
( ) Cincias Econmicas
( ) Administrao
( ) Direito
( ) Engenharia (especificar a rea)....................................................................................................................
( )Outros...................................................................................................................................................................
7) Se cursou PS-GRADUAO, qual curso concluiu?
( ) Especializao em Controladoria
( ) Especializao em outras reas (especificar)............................................................................................
( ) MBA
( ) Mestrado (especificar a rea).......................................................................................................................
( ) Doutorado (especificar a rea).....................................................................................................................
( ) Outros..................................................................................................................................................................
8) Voc considera que a GRADUAO que voc cursou o preparou para o cargo exercido?
( ) Sim
( ) No
Faa comentrios se achar necessrio
......................................................................................................................................................................................
......................................................................................................................................................................................

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