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TEMA 1
Marco Conceptual de la Contabilidad.
NDICE
TEMA 1:
INTRODUCCIN.
1.
2.
3.
PRINCIPIOS CONTABLES.
4.
3.1
EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO.
3.2
DEVENGO.
3.3
UNIFORMIDAD.
3.4
PRUDENCIA.
3.5
NO COMPENSACIN.
3.7
IMPORTANCIA RELATIVA.
ACTIVOS.
4.2
PASIVOS.
4.3
PATRIMONIO NETO.
4.4
INGRESOS.
4.5
GASTOS.
5.
6.
CRITERIOS DE VALORACIN.
6.1
6.2
VALOR RAZONABLE.
6.3
6.4
VALOR ACTUAL.
6.5
VALOR EN USO.
6.6
COSTES DE VENTA.
6.7
COSTE AMORTIZADO.
6.8
7.
6.9
6.10
VALOR RESIDUAL.
INTRODUCCIN.
El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre
(en adelante PGC-2007), se estructura en las siguientes cinco partes:
Primera parte:
Segunda parte:
Tercera parte:
Cuentas anuales.
Cuarta parte:
Cuadro de cuentas.
Quinta parte:
Las tres primeras partes son las de mayor contenido sustantivo, y tambin las de aplicacin
obligatoria. La cuarta y la quinta parte, son de aplicacin voluntaria para las empresas.
El Marco Conceptual, primera parte del PGC-2007, constituye una novedad tomada de las
Normas Internacionales de Contabilidad (en lo sucesivo NIC-NIIF), y puede definirse como un
conjunto de fundamentos, de principios y de conceptos bsicos necesarios en el proceso de
reconocimiento y valoracin de las operaciones contables. Su incorporacin al PGC-2007,
hace que se eleve a la categora de norma jurdica, aportando rigor y coherencia a las
normas de registro y valoracin y contribuyendo a la interpretacin e integracin del Derecho
Contable.
El Marco Conceptual consta de 7 apartados que pasamos a desarrollar a continuacin.
1.
El primer apartado del Marco Conceptual enumera los estados financieros que componen las
cuentas anuales. A los tradicionales balance, cuenta de prdidas y ganancias y memoria se
unen dos estados ms:
-
Una empresa vende a otra un elemento, pero sigue disfrutando de los beneficios econmicos
derivados del mismo. En tal caso, contabilizar una venta podra no reflejar fielmente la
transaccin efectuada.
Se eleva as a la categora de criterio del Marco conceptual la consideracin del fondo
econmico de las operaciones, cuestin que, hasta el PGC-2007 se vena recogiendo
generalmente a travs de diversas consultas contables resueltas por el Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas (en lo sucesivo ICAC). As, a modo de ejemplo pueden
citarse la consulta n 11 del Boletn Oficial del ICAC (BOICAC) n 48 (tratamiento contable
tanto en cuentas anuales individuales como en cuentas consolidadas de las transacciones
efectuadas entre empresas pertenecientes a un mismo grupo), la consulta n 1, del BOICAC
61 (tratamiento que una empresa dedicada a la transformacin de fincas en plantaciones
agroforestales sostenibles debe dar a sus operaciones), y la consulta n 4 del BOICAC 67
(venta de una finca urbana cuando el contrato de compraventa establece que la entrega de
la citada finca se producir dos aos despus de haberse firmado el contrato de
compraventa).
Por ltimo establece este apartado que, en el caso excepcional de que el cumplimiento de
algn criterio, requisito o principio del Marco Conceptual fuese incompatible con la imagen
fiel, debe dejarse de aplicar, informndose suficientemente en la memoria de las cuentas
anuales de dicha circunstancia, as como de su efecto en el patrimonio, la situacin financiera
y los resultados de la empresa.
EJEMPLO
La NRV 2 del PGC-2007, dispone que, al menos al cierre del ejercicio, debern registrarse
las oportunas correcciones valorativas por deterioro de valor de los activos o unidades
generadoras de efectivo cuyo valor contable, a dicha fecha, sea inferior a su importe
recuperable, entendido ste ltimo como el mayor valor entre el razonable menos los costes
de venta y el valor en uso. Las empresas pblicas estn obligadas a aplicar el PGC-2007, y
prestan servicios o desarrollan actividades utilizando, en muchos casos, infraestructuras
pblicas, como puertos o vas ferroviarias. Sucede que dichas infraestructuras que las
empresas pblicas gestionan carecen de valor razonable, por lo que la determinacin del
importe recuperable vendra slo por la referencia al valor de uso. Tal como se define el valor
de uso en el Marco conceptual, (valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados a
travs de la utilizacin de un activo en el curso normal del negocio y de su venta o
disposicin por otra va), tampoco se ajusta bien a muchos de los activos utilizados por las
empresas pblicas, que tienen un potencial de servicio pblico para la colectividad, pero no
generan en s mismos flujos de efectivo (por ejemplo porque no se cobra un precio por
prestar servicios con ellos). En este caso, para no tener que llegar al extremo de que las
tambin, otros flujos econmicos, como los beneficios sociales que revierten en la
colectividad (como hacen las Normas Internacionales de Contabilidad Pblica, que
tienen en cuenta el potencial de servicio de los activos pblicos a efectos de la
determinacin del deterioro).
o No aplicar las normas del deterioro, por no ajustarse stas a las caractersticas de
La informacin que se recoge en las cuentas anuales debe cumplir con dos requisitos: la
relevancia y la fiabilidad.
La informacin es relevante si resulta til para la toma de decisiones econmicas, es decir,
cuando permite evaluar sucesos nuevos y enjuiciar evaluaciones de sucesos que se hayan
hecho en el pasado. Si se trata de predecir el comportamiento de la entidad, la informacin
debe permitir evaluar la capacidad de generacin de resultados, y, en definitiva, de flujos de
efectivo por parte de la misma; y si se trata de rendir cuentas del comportamiento de los
gerentes, la informacin debe permitir enjuiciar las consecuencias de sus decisiones en el
ejercicio.
(Un ejemplo de la necesidad de dar informacin sobre los riesgos a los que se ve sometida la
empresa para que dicha informacin sea relevante, lo encontramos en relacin con las
contigencias derivadas de obligaciones posibles o probables para la empresa, que no dan
lugar al registro de una provisin, por no cumplir la definicin de pasivo, pero respecto de las
cules s hay que dar informacin en la Memoria de las cuentas anuales, a menos que la
salida de recursos fuese remota).
La informacin es fiable siempre que est libre de sesgos y errores y sea, adems, neutral.
Derivado de la fiabilidad, la informacin contable debe ser ntegra, es decir, que contenga
todos los datos necesarios para la toma de decisiones, sin que existan omisiones
significativas.
Adems, la informacin financiera debe ser comparable y clara.
La comparabilidad implica que se puede contrastar la situacin y evolucin de la rentabilidad
de una misma empresa a lo largo del tiempo y tambin la de diferentes empresas en un
3.
PRINCIPIOS CONTABLES.
El Marco Conceptual sigue reservando un lugar relevante a los principios que constituan la
primera parte del PGC-1990. Los principios contables siguen constituyendo la columna
vertebral del cuerpo normativo contable. En el registro y valoracin de los elementos de las
cuentas anuales, resultan de obligatoria aplicacin los siguientes principios:
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cancelacin de pasivos, y, en su caso, el reparto del patrimonio neto resultante. En este caso
habra que suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la informacin significativa
sobre los criterios aplicados.
3.2
DEVENGO.
Una prima de un seguro de automvil por importe de 1.000 u.m. que se paga el 01/10/X0 y
cubre a la empresa titular del mismo hasta 30/09/X1. Si bien se paga en el ejercicio X0 el
100% de la prima de seguro, slo se imputar como gasto por dicho concepto en X0 un
25%, es decir, 250 u.m., correspondiente a los tres meses transcurridos desde la renovacin.
El resto del gasto se considera todava no devengado.
3.3
UNIFORMIDAD.
El principio de uniformidad implica que, una vez adoptado un criterio dentro de las
alternativas permitidas, ste debe mantenerse en el tiempo, y aplicarse de manera uniforme
a aquellas transacciones de naturaleza similar, en tanto no se modifiquen los supuestos que
motivaron su eleccin. Si se alteran dichos supuestos, se puede modificar el criterio adoptado
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en su da, indicando en la memoria de las cuentas anuales cules son las circunstancias que
han llevado al cambio de criterio, y cul es su incidencia cuantitativa y cualitativa sobre las
cuentas anuales.
EJEMPLO
Una empresa valora todos sus inventarios de existencias utilizando el mtodo del coste medio
ponderado. En un determinado ejercicio, la empresa considera que es ms conveniente para
la gestin que la valoracin de las materias primas se lleve por el mtodo FIFO. Este cambio
de mtodo de valoracin se podr llevar a cabo siempre que se justifique suficientemente en
memoria. Adems habr de practicarse un ajuste en la valoracin de las materias primas y en
el patrimonio neto de la empresa.
Es preciso hacer en este punto mencin a la Norma de Registro y Valoracin (en lo sucesivo
NRV) 22 del PGC 2007, relativa a los cambios en criterios contables, errores y estimaciones
contables. En relacin con los cambios de criterio contable, esta norma dispone que stos
slo sern procedentes si se ajustan al enunciado del principio de uniformidad, y se aplicarn
de forma retroactiva, calculndose su efecto desde el ejercicio ms antiguo para el que se
disponga de informacin.
3.4
PRUDENCIA.
Dispone el Marco Conceptual que la empresa debe ser prudente en las estimaciones y
valoraciones que se realicen, especialmente si stas se efectan en condiciones de
incertidumbre.
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En relacin con los beneficios, slo se contabilizarn los obtenidos hasta la fecha de cierre del
ejercicio.
EJEMPLO
Una venta firmada en el ejercicio X0 pero que no se va a materializar hasta el ejercicio X1, el
ingreso se imputar al ejercicio X1.
Sin embargo, en relacin con los riesgos, tengan origen en el ejercicio o en otro anterior, se
deben tener en cuenta todos ellos y tan pronto como sean conocidos (a travs del registro de
las oportunas provisiones, siempre que existan las circunstancias necesarias para reconocer
un pasivo, o bien dando informacin en memoria de aqullos riesgos que se califiquen como
contingencias).
Entroncando con lo previsto en la NRV 23, de Hechos posteriores al cierre del ejercicio, si
los riesgos ya existan antes del cierre del ejercicio pero se conocen por la empresa entre
dicha fecha y la de formulacin de las cuentas anuales, se realizar el oportuno ajuste en las
cuentas anuales, se dar informacin en memoria o se realizarn ambas cosas.
EJEMPLO
13
reformuladas, circunstancia que deber ser excepcional. Esta regla relativa a hechos
posteriores se encuentra tambin recogida en el artculo 38 del Cdigo Civil, en la redaccin
dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil
con base en la normativa de la Unin Europea. No se pretende con ello imponer a los
administradores una exigencia de reformulacin de las cuentas anuales ante cualquier
circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobacin por el rgano competente.
Por el contrario, slo situaciones de carcter excepcional y mxima relevancia en relacin con
la situacin patrimonial de la empresa, de riesgos que, aunque conocidos con posterioridad
existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberan llevar una reformulacin de
stas.
EJEMPLO
14
Dentro de este principio de prudencia se establece, adems, que la empresa debe practicar
las amortizaciones y correcciones valorativas por deterioro que procedan, tanto si el ejercicio
se salda con beneficio como con prdida.
Por ltimo, cabe destacar que este principio contable presenta una diferencia notable en
comparacin con la redaccin que tena en el PGC-1990, y es que el principio de prudencia
pierde su carcter preponderante sobre los dems principios, en caso de conflicto entre
stos, y se coloca en pie de igualdad con todos los dems. As, en caso de conflicto, se
aplicar aquel principio que mejor conduzca a la consecucin de la imagen fiel del
patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa.
3.5 NO COMPENSACIN.
Este principio dispone que no pueden compensarse partidas del activo y del pasivo, ni las de
ingresos y gastos, debiendo valorarse separadamente los elementos que integran las cuentas
anuales, salvo que una norma disponga lo contrario.
(En aplicacin de este principio, no pueden, por ejemplo, presentarse los inmovilizados cuya
adquisicin se financia con una subvencin, por su precio de adquisicin neto de la
subvencin, dado que ni la NRV 18 Subvenciones, donaciones y legados recibidos ni las
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Normas de Elaboracin de las Cuentas Anuales establecen esta posibilidad. Sin embargo, s
que pueden presentarse de forma neta en la cuenta de prdidas y ganancias los cambios de
valor del instrumento de cobertura y de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto en
las coberturas de valor razonable, por disponerlo as la NECA 7.7).
EJEMPLO
Si bien los elementos que integran las cuentas anuales deben contabilizarse de forma
separada, la NECA 5.6 permite la agrupacin de partidas del balance y del estado de
cambios en el patrimonio neto que estn precedidas de nmeros rabes, as como partidas
de la cuenta de prdidas y ganancias que estn precedidas de letras, siempre que el efecto
de la acumulacin sea irrelevante para la imagen fiel o se favorezca la claridad.
No podemos concluir este apartado dedicado a los principios contables sin antes hacer
referencia a los principios del PGC-1990 que ya no tienen tal consideracin en el PGC-2007.
Son tres: el principio de registro, el principio de correlacin de ingresos y gastos y el principio
de precio de adquisicin.
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4.
El Marco Conceptual recoge en este apartado la definicin de los elementos que componen el
balance, la cuenta de prdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto.
En el proceso lgico de registro de las operaciones, el primer paso ser comprobar si se
cumple la definicin de alguno de los siguientes elementos:
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Son bienes, derechos y otros recursos (una maquinaria, unos clientes, el fondo de comercio,
etc.).
Controlados econmicamente por la empresa (puede usarlos o liquidar los derechos que
representan con provecho para la entidad).
Resultantes de sucesos pasados (un contrato de compraventa, una donacin, una permuta,
etc.)
18
Los accionistas por desembolsos no exigidos y los dividendos entregados a cuenta, que
figuran ahora con signo negativo dentro de los fondos propios.
Consecuencia de sucesos pasados (un contrato, una expectativa vlida creada frente a
terceros, etc.).
-
Para cuya extincin la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir
beneficios o rendimientos econmicos en el futuro.
Por tanto no todas las obligaciones legales dan lugar al reconocimiento de un pasivo, sino
slo las obligaciones presentes. (As, pagar a un trabajador el salario del mes que viene
puede ser una obligacin, pero no ser un pasivo hasta que dicho empleado haya prestado
sus servicios dicho mes, puesto que la obligacin no es actual. Por el contrario, la obligacin
de pagar a dicho empleado la parte proporcional de la prxima paga extraordinaria, segn el
perodo ya transcurrido desde la ltima es ya una obligacin incurrida, y por tanto actual y
constituye un pasivo).
19
Tambin constituye un pasivo la obligacin de hacer frente a las garantas de los productos
vendidos o los intereses devengados por un prstamo a la fecha de cierre del balance de
situacin. Sin embargo, no son pasivos las provisiones por riesgos o prdidas genricas
futuras que no se hayan manifestado todava.
Los pasivos pueden proceder, tambin, de obligaciones implcitas o tcitas asumidas por la
empresa, no procedentes de ningn acuerdo explcito.
EJEMPLO
Una empresa realiza todos los aos en enero una aportacin a una fundacin, de manera que
no realizarla tendra un coste significativo para su imagen. Reflejara como pasivo dicha
obligacin en el balance cerrado del ejercicio anterior.
Por ltimo, esta definicin de pasivo unida a la prevalencia del fondo sobre la forma hace que
algunos instrumentos financieros que, desde un punto de vista jurdico pudieran tener la
apariencia de instrumentos de patrimonio, deban contabilizarse como pasivos (ejm.:
determinadas acciones rescatables y las acciones sin voto).
4.3
PATRIMONIO NETO.
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El patrimonio neto presenta en el modelo del balance normal del PGC-2007 la siguiente
estructura:
Cuadro -1: Estructura del Patrimonio Neto en el modelo normal de balance del PGC-2007.
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios.
I. Capital.
1.
Capital escriturado.
2.
(Capital no exigido).
Legal y estatutarias.
2.
Otras reservas.
Remanente.
2.
Fondos propios: Incluyen todas las aportaciones realizadas por los socios, en su condicin
de tales, a la empresa, ya sea en el momento de su constitucin o en otro posterior, salvo
CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL CONTABLE. AVANZADO.
21
que tengan la consideracin de pasivos. Tambin se incluyen en esta partida los resultados
acumulados. (Los accionistas por desembolsos no exigidos as como las acciones propias forman
parte de los fondos propios de la empresa con signo negativo).
Ajustes por cambios de valor: recoge los aumentos o disminuciones del valor de
determinados activos y pasivos que, por no considerarse realizadas, an no han pasado a
formar parte del resultado del ejercicio, por lo que su reparto no es posible todava.
Constituyen ingresos y gastos que se imputan directamente al patrimonio neto esperando su
realizacin. (Los cambios de valoracin que al cierre del ejercicio experimentan los instrumentos de
patrimonio incluidos en la cartera de disponibles para la venta se imputan en esta rbrica hasta su
baja, enajenacin o deterioro).
22
por ventas realizadas en efectivo, aumento del valor razonable de unas acciones, una
donacin recibida de un inmueble, etc.),
-
O del aumento del valor de los pasivos (ejemplo: incremento de proveedores por compras
23
Con carcter general, podemos afirmar que los ingresos y gastos del ejercicio se imputan a la
cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio, formando as parte del resultado. No obstante,
proceder su presentacin en el estado de cambios en el patrimonio neto cuando as lo
dispongan las normas de registro y valoracin del PGC-2007.
5.
CRITERIOS
DE
REGISTRO
RECONOCIMIENTO
CONTABLE
DE
LOS
Si una empresa tiene un ordenador con 20 aos de antigedad no puede considerar que
tenga un activo, ya que difcilmente es posible conseguir beneficios por su utilizacin o venta.
24
EJEMPLO
Si una empresa tiene una expectativa de cada de la demanda en lo prximos ejercicios que
supondr una cada de los resultados de explotacin, no por ello tendr un pasivo, ya que no
es probable que, por esta causa aislada, se den salidas de recursos en el futuro.
Por otro lado, cmo debe interpretarse la probabilidad en la obtencin o cesin de recursos?
El Marco Conceptual no da respuesta a esta pregunta. Sin embargo, en el caso de las
provisiones, viene siendo una prctica bastante habitual que stas se registren cuando es
ms probable la salida de recursos que la no salida (es decir, cuando existe ms de un 50%
de posibilidades de que dicha salida termine finalmente producindose). Sin embargo, esta
regla no resuelve todas las situaciones posibles.
En cuanto al requisito de la fiabilidad en la valoracin de los elementos, ste no implica en
todos los casos la exigencia de la determinacin exacta de un importe, siendo suficiente, en
ocasiones, que ste pueda determinarse con cierta precisin.
EJEMPLO
Tenemos dos pasivos: una deuda con un proveedor por la compra de una mercanca que
tiene un valor en factura de 35.000 y una provisin por garanta de productos vendidos
respecto de la que se evala razonablemente que se situara entre unos lmites mnimo y
mximo de 32.000 y 38.000 . Registrar cada uno de estos pasivos por 35.000 supone
determinar un valor fiable, en el primer caso porque el valor es exacto, y en el segundo
porque el valor est incluido dentro de lo que es un intervalo o una estimacin razonable.
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Cuadro -2: Reconocimiento de los elementos que integran las cuentas anuales.
Elementos
contables
beneficios econmicos.
- Valoracin fiable.
Reconocimiento
de un activo
Reconocimiento de
un ingreso
Reconocimiento de
un Patrim. Neto
Reconocimiento de
un activo
- Probabilidad de que a su vencimiento y para su
PASIVOS
de otro pasivo
Reconocimiento
de un pasivo
- Valoracin fiable.
Reconocimiento de
un gasto
Reconocimiento de
un Patrim. Neto
Reconocimiento
de un activo
INGRESOS
- Incremento de recursos.
- Valoracin fiable.
Reconocimiento
de un ingreso
Baja o de un
pasivo
Reconocimiento de
un gasto
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Reconocimiento
de un pasivo
- Disminucin de recursos y
GASTOS
Reconocimiento
de un gasto
Baja o de un
activo
valoracin.
Reconocimiento de
un ingreso
EJEMPLOS
Reconocimiento de un activo:
o Y reconocimiento simultneo de un pasivo. (Compra de un inmovilizado a crdito. ACTIVO
su fecha de cancelacin y cuanta que estaba provisionada, pasa a tener fecha cierta de
27
los socios pendientes de pago. PASIVO, la deuda con los socios y DISMINUCIN de los
FONDOS PROPIOS).
Reconocimiento de un ingreso:
o Y reconocimiento o incremento de un activo. (Subvencin de explotacin concedida y no
de patrimonio neto por subvenciones recibidas y baja del PASIVO que representa la deuda
condonada, o bien reduccin de la misma si la condonacin es parcial).
o Y reconocimiento de un gasto. (Traspaso a resultados de una subvencin de capital.
que se valoraba a valor razonable con cambios en el Patrimonio Neto y por el que se
CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL CONTABLE. AVANZADO.
28
6.
CRITERIOS DE VALORACIN.
Una vez cumplidas las definiciones y los criterios de registro o reconocimiento de los
elementos contables, es preciso asignar a stos un valor monetario, es decir, hay que
valorarlos. El punto 6 del Marco Conceptual define todos los valores a los que posteriormente
harn mencin las normas de registro y valoracin del PGC-2007. Veamos cada uno de ellos.
29
EJEMPLO
30
EJEMPLO
31
(**)
Amortizacin:
Mayor coste de las existencias = 1.000/5 *3 = 600
Gasto del ejercicio = 1.000/5 *2 = 400
proveedores se valorar por el valor en factura de las mercaderas) o bien por la cantidad
de efectivo que se espera entregar para liquidarlo (ejm.: deuda en concepto de una
Una sociedad ha comprado mercaderas por un precio de 12.000 que deja a deber a su
proveedor. Asimismo ha recibido una liquidacin de la tasa de recogida de basuras del
ejercicio que asciende a 1.750 . Determinar el coste histrico de ambos pasivos.
32
SOLUCIN
Coste histrico de la deuda con los proveedores = valor de la contrapartida
(mercaderas) recibida a cambio de incurrir en la deuda = 12.000
Coste histrico de la deuda tributaria = cantidad de efectivo que la sociedad ha de
entregar para liquidar la deuda = 1.750 .
33
34
Cuando un elemento tenga que ser valorado por su valor razonable y ste no pueda
determinarse de manera fiable ni por referencia a un mercado activo ni mediante el uso de
un modelo o una tcnica de valoracin, se valorar, segn proceda:
Por su coste amortizado o por su precio de adquisicin o coste de produccin.
(-) las correcciones valorativas correspondientes
Haciendo mencin en la memoria a esta circunstancia.
En el PGC-2007 el valor razonable se utiliza para la valoracin de las siguientes operaciones y
elementos:
Permutas comerciales.
Instrumentos financieros:
Activos financieros:
Mantenidos para negociar y otros activos financieros a valor razonable con
cambios en prdidas y ganancias.
Disponibles para la venta.
Pasivos financieros:
35
Combinaciones de negocio.
EJEMPLO
36
(los 120 de gastos se imputan en la cuenta de PyG, sin que disminuya el valor de las
acciones, NRV 9 PGC-2007).
(El Marco Conceptual dice que el valor razonable de los elementos se determinar sin
deducir los costes de transaccin en los que pudiera incurrirse en su enajenacin).
Una empresa ha recibido un pedido de calzado que tendr que entregar dentro de 3
meses. El precio de venta fijado es de 6.800 y ha invertido ya en l 4.000 . Los costes
necesarios para terminar la mercanca encargada ascienden a 500 de materiales
directos, 700 de mano de obra, 200 de costes indirectos de produccin. Los costes de
CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL CONTABLE. AVANZADO.
37
del mismo, por lo que los productos en curso, que figuran en contabilidad por un valor en
libros de 4.000 no est deteriorados.
38
SOLUCIN
(*)
cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimacin posible del importe
necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligacin.
Valor actual de la provisin = 10.000/(1+0,04)2 = 9.245,56
Deben prever otras cuestiones como el grado de liquidez del activo valorado.
EJEMPLO
A 31/12/X0 la empresa BCN posee unas instalaciones con las que espera obtener en los
ejercicios X1, X2 y X3 unos flujos de efectivo por la utilizacin de las mismas en el curso
CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL CONTABLE. AVANZADO.
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Son costes de venta: Los gastos legales necesarios para traspasar la propiedad de un
activo y las comisiones de venta.
40
41
Iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos estimados a lo largo
de la vida del mismo (a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las prdidas por
riesgo de crdito futuras).
Euribor = 4,80%
30/06/X0
Euribor = 5,451%
30/09/X0
Euribor = 5,4541%
150.000
42
tie 48
148.857,33
Como podemos apreciar, el tipo de inters efectivo es aquella tasa que iguala el importe
del principal del prstamo, neto de comisiones y de los costes de transaccin, con los
pagos a efectuar por el prstamo a lo largo de la vida del mismo.
A continuacin se efectuara el cuadro de amortizacin del prstamo:
43
6.8 COSTES
DE
TRANSACCIN
ATRIBUIBLES
UN
ACTIVO
PASIVO
FINANCIERO.
Son los costes directamente atribuibles a la compra, emisin, enajenacin u otra forma de
disposicin de un activo financiero, o a la emisin o asuncin de un pasivo financiero, en los
que no se habra incurrido si la empresa no hubiera realizado la transaccin.
-
Estn excluidos las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisin, los gastos
financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.
EJEMPLO
44
ascendido 150 euros. Determinar los costes atribuibles a la adquisicin del activo
financiero.
SOLUCIN
Costes atribuibles a la adquisicin del activo financiero = 150
Estos costes, dependiendo de la calificacin del activo financiero, se considerarn como
mayor coste de los activos (por ejemplo, si las acciones se clasifican en la cartera de
disponibles para la venta) o se imputarn a Prdidas y Ganancias (por ejemplo, si las
acciones se clasifican en la cartera de mantenidos para negociar).
EJEMPLO
SOLUCIN
Costes atribuibles a la adquisicin al pasivo financiero = 700 + 750 =
1.450
No se incluyen en el concepto de gastos de transaccin atribuibles al pasivo financiero los
de mantenimiento de cuentas corrientes (50 ) as como loas administrativos internos
(200 ).
45
6.9
El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra
registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortizacin acumulada
y cualquier correccin valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.
EJEMPLO
46
EJEMPLO
Es el perodo durante el que se espera que el mismo sea utilizado por uno o ms
usuarios.
O bien el nmero de unidades de produccin que se espera obtener del mismo por parte
de uno o ms usuarios.
47
EJEMPLO
La empresa CCF tiene en concesin administrativa la explotacin de unas instalaciones A por un
perodo de 15 aos y de otras instalaciones B durante 25 aos. A la conclusin de ambos
acuerdos de concesin, las instalaciones revertirn a la Comunidad Autnoma.
Por los informes de expertos tcnicos se sabe que la instalacin A puede ser utilizada durante un
perodo de 30 aos, y la instalacin B por un perodo de 18 aos. Determinar la vida til y
econmica de ambas instalaciones.
SOLUCIN
7.
Instalacin A
Instalacin B
48
El PGC-2007 tiene vocacin de convergencia con las NIC/NIIF adoptadas por los
Reglamentos comunitarios.
A su vez, es un plan autnomo, ya que es una norma jurdica aprobada en Espaa con
un mbito de aplicacin delimitado, a saber, la formulacin de las cuentas anuales
individuales de todas las empresas espaolas.
No obstante, las NIC/NIIF son un referente obligado para las futuras disposiciones que
se incorporen al Derecho Contable espaol.
49
EJEMPLOS
La NRV 19, regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de
negocios, es decir, aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de
uno o varios negocios. A estos efectos se entiende por negocio a un conjunto de
elementos patrimoniales constitutivos de una unidad econmica. Si embargo dicha NRV
no dispone cul es el tratamiento contable si el negocio adquirido no constituye unidad
econmica. La NIIF 3, en su apartado 4 s establece como contabilizar un grupo de activos
o de activos netos que no constituyen un negocio.
50
TEMA 2
Inmovilizado material.
NDICE
TEMA 2:
1.
2.
3.
INMOVILIZADO MATERIAL.
1.2
PERMUTAS.
1.3
AMORTIZACIN.
2.2
DETERIORO DE VALOR.
4.2
CONSTRUCCIONES.
4.3.
4.4
UTENSILIOS Y HERRAMIENTAS.
4.5
4.6
4.7
GRANDES REPARACIONES.
4.8
INTRODUCCIN.
El Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre (en adelante PGC-2007), realiza una nueva clasificacin de los activos no
corrientes en funcin de su naturaleza, as como del uso y destino que se vaya a dar a los
mismos en la empresa. As se distingue entre las siguientes categoras:
-
Los activos no corrientes mantenidos para la venta: regulados en la NRV 7 del PGC.
Son activos cuyo importe se recuperar fundamentalmente a travs de su venta, en
lugar de por su uso continuado (bajo determinadas condiciones como la inmediatez de
su venta).
Forman parte, adems, del valor inicial de los elementos del inmovilizado:
La estimacin inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del
desmantelamiento o retiro del inmovilizado y otras como la rehabilitacin futura del
lugar sobre el que estn emplazadas. La incorporacin de este componente de valor al
inmovilizado requiere, como contrapartida, el registro de una provisin. (Este
componente del valor inicial del inmovilizado constituye una novedad respecto a lo regulado en
el PGC-1990, en el marco del cual, el valor de tales obligaciones no formaba parte del precio
de adquisicin de los activos, motivando su existencia la dotacin anual de una provisin para
otras responsabilidades y el registro del correspondiente gasto).
SOLUCIN
Clculo del precio de adquisicin:
Importe facturado por el
vendedor
Gastos adicionales directamente
relacionados producidos antes de
puesta en funcionamiento
Valor actual de las obligaciones
derivadas del desmantelamiento y
rehabilitacin del emplazamiento
TOTAL PRECIO DE ADQUISICIN
380.000 * 95%
361.000
4.500
1.700
5.000
75.000 (1+0,05)-30
Transporte
Seguro
Instalacin y montaje
17.353
389.553
a
(572) Bancos e instituciones de
16% * (361.000+4.500+5.000)
431.480
17.353
(17.353 * 0,05)
867,65
7.382,96
SOLUCIN
01/07/20X0: Asiento por la adquisicin del terreno:
Inters
Cuota
Coste amortizado
250.000
24.252,56
100.000
174.252,56
16.904,29**
100.000
91.156,85
8.843,15***
100.000
(523) Proveedores de
inmovilizado cp
91.156,85
(173) Proveedores de
inmovilizado a lp
158.843,15
(523) Proveedores de
inmovilizado cp
4.319,25
(173) Proveedores de
inmovilizado a lp
7.526,40
(523) Proveedores de
inmovilizado cp
4.523,90
(173) Proveedores de
inmovilizado lp
7.883,01
100.000
10
inmovilizado lp
(523) Proveedores de
inmovilizado cp
91.156,85
15.000
(523) Proveedores de
inmovilizado cp
4.319,25
(173) Proveedores de
inmovilizado a lp
3.937,29
Terrenos
bienes
a
naturales
15.000
Terrenos
naturales
(12.406,91+8.256,54)
bienes
a
(764) Incorporacin al activo de
gastos financieros
20.663,45
11
Es posible activar estos intereses como mayor valor del inmovilizado por haber
transcurrido ms de un ao desde el inicio de las obras de acondicionamiento hasta
la puesta en condiciones de uso del terreno para iniciar sobre l las obras de la
nueva sede social.
Segn la adaptacin del PGC-1990 a las empresas inmobiliarias (aprobada por
Orden EHA de 28 de diciembre de 1994, y que contina en vigor en todo aquello en
lo que no se oponga al Cdigo de Comercio y al PGC-2007):
[] los perodos en que las obras hayan estado en suspenso, no podrn activarse
los gastos financieros devengados, ya que deben identificarse estos perodos de
tiempo como una interrupcin en las obras, entendemos que en este caso no se
interrumpe la capitalizacin de intereses, por deberse la paralizacin de las obras a
una causa de fuerza mayor sobrevenida, las lluvias persistentes, que imposibilitan la
continuacin de las mismas.
12
siguiente:
Tipo de inters efectivo del prstamo = Euribor (2% ) + 0,50 =2,50% anual.
Cuadro correspondiente a los 12 primeros meses de la vida del prstamo:
Fecha
Cuota
Intereses
01/03/20X2
01/04/20X2
01/05/20X2
01/06/20X2
01/07/20X2
01/08/20X2
01/09/20X2
01/10/20X2
01/11/20X2
01/12/20X2
01/01/20X3
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
411,97
405,51
399,04
392,55
386,06
379,55
373,02
366,48
359,93
353,37
346,79
38.049,42
161.950,82
13
de crdito
3.546,99
Nota: no se realizan los asientos correspondientes a las dems cuotas por ser todos
igual a ste pero cambiando los importes, segn el cuadro de amortizacin
reproducido arriba.
01/07/20X2: Asientos por el devengo de intereses y pago del segundo efecto del
terreno as como por la reclasificacin:
8.647,75 (662) Intereses de deudas
(523) Proveedores de
inmovilizado cp
4.523,90
(173) Proveedores de
inmovilizado lp
4.123,85
100.000
(523) Proveedores de
inmovilizado cp
91.156,85
100.000
14
a
(523) Proveedores i.m. cp
4.044,29
a
(572) Bancos e instituciones de
crdito, c/c vista, euros
1.347,52
a
(572) Bancos e instituciones de
crdito, c/c vista, euros
480.000
mayo de 2000, por la que se establecen criterios para la determinacin del coste
de produccin, desarrolla la metodologa de activacin de gastos financieros. En
ella se prorratea el importe de los fondos propios entre los distintos activos,
netos de la financiacin especfica, considerando que a la parte financiada por
los mismos no corresponde activacin.
15
16
480.000
200.000
17
250.000
3/12
30.000
30.000 = 404,26
a
(764) Incorporacin al activo de
gastos financieros
1.2
4.578,53
PERMUTAS.
entregando como pago parcial otro inmovilizado a que se refiere la Resolucin del ICAC de
inmovilizado material de 30 de julio de 1991).
En cuanto a los tipos de permutas, la NRV 2 distingue entre las de carcter comercial y
las de carcter no comercial, siendo su tratamiento contable distinto.
Las permutas comerciales son aqullas en las que concurre alguna de las siguientes
circunstancias:
-
18
19
al pblico de los pisos asciende a 165.000 cada uno. La empresa MS va a dedicar los
pisos al alquiler.
Realizar las anotaciones contables relativas a la compra de las instalaciones.
SOLUCIN
Calificacin de la permuta:
(100.000)
TOTAL =
700.000
175.000
(*) La NRV 2 dispone que el valor razonable del inmovilizado recibido en una
permuta opera en cualquier caso como lmite para su valoracin.
20
Asiento de la permuta:
660.000 (221) Inversiones en
construcciones
(165.000 * 4)
a
(220) Inversiones en terrenos y
bienes naturales
(**)
350.000
410.000
(**) El terreno estaba clasificado como inversin inmobiliaria, al mantenerlo la empresa MS con la
intencin de obtener con l plusvalas derivadas de una venta futura.
Calificacin de la permuta:
21
flujos de efectivo derivados de las actividades de la empresa puede verse alterado por
el hecho de que la planta productiva tiene un nico emplazamiento en lugar de dos, en
el momento de efectuarse la operacin de permuta este proceso todava no es
significativo.
Valoracin de la suelo industrial recibido por DG:
240.000
1.990.000
66.000
Asiento de la permuta:
1.924.000 (210) Terrenos y bienes
naturales
66.000 (671) Prdidas procedentes del
inmovilizado material
1.750.000
1.3
240.000
22
a
(100) Capital Social
100.000
200.000
23
a
(210) Terrenos y bienes
naturales
100.000
200.000
(*) Cuenta 110 Prima de emisin (parte 5 del PGC 2007, Definiciones y relaciones contables: Aportacin
realizada por los accionistas o socios en el caso de emisin y colocacin de acciones o participaciones a un
precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias que pudieran surgir entre los valores
de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportacin no
dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoracin.
(**) NRV 2: Para el aportante de los bienes se aplicar lo dispuesto de la norma relativa a instrumentos
financieros
NRV 9 apartado 2.5.1: Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas,
se valorarn inicialmente al coste, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada, ms
los coste de transaccin.
2.
En el PGC-1990 se amortizaba siempre segn el valor histrico de los elementos. Las provisiones por depreciacin del
inmovilizado material (equivalentes a las actuales correcciones valorativas por deterioro) se registraban de forma
independiente y no formaban parte del valor neto contable de los inmovilizados, siendo compensadoras del valor de los
24
2.1.
AMORTIZACIN.
mismos. Por ello, la inclusin de las correcciones valorativas por deterioro en el valor contable de los activos constituye
una novedad introducida por el PGC-2007.
2
Ver Norma de Elaboracin de las Cuentas Anuales (en lo sucesivo NECA) n 6 apartado 3 (Tercera parte del PGC-
2007).
25
EJEMPLO 7. Amortizacin.
La sociedad BB adquiri, a principios del ao 2009, una maquinaria por importe de
875.000 , una vida til esperada de 15 aos y un valor residual estimado 75.000 .
En enero de 2013 informes tcnicos contratados por la empresa a una consultora
externa determinan que la vida til restante de la maquinaria es de 7 aos, y su valor
residual 60.000
Realizar las anotaciones contables correspondientes a la dotacin de la amortizacin en
el ao 2009 y 2013.
SOLUCIN
Asiento correspondiente a la amortizacin de 31/12/2009:
Precio de adquisicin =
Valor residual estimado =
Vida til esperada =
875.000
75.000
15
26
53.333
60.000
inmovilizado material
85.953
Precio de adq.
Vida til
Infraestructura 1
100.000
10 aos
Infraestructura 2
500.000
30 aos
27
SOLUCIN
Esquema temporal de la operacin
Ao 0
Ao 10
Ao 20
Ao 30
Infraestructura 1:
Se amortiza en funcin de su vida til, que coincide con su vida econmica (10
aos).
Cuota de amortizacin = 100.000/10 = 10.000
Infraestructura 23:
La nueva definicin de vida til recogida en el Marco Conceptual de la Contabilidad nos conduce a amortizar dicha
infraestructura en el perodo concesional de 20 aos. De acuerdo con el tratamiento contable del PGC-1990, se hubiese
amortizado la infraestructura en 30 aos, y anualmente se hubiera dotado un fondo de reversin para cubrir el perodo
no amortizado, que ira del ao 20 (final de la concesin) al ao 30 (final de la vida til).
28
2.2
DETERIORO DE VALOR.
Segn dispone la NRV 2 del PGC-2007, se produce una prdida por deterioro de valor
de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe
recuperable. El Marco Conceptual de la Contabilidad define el importe recuperable como el
mayor entre dos valores:
Valor razonable (-) costes de venta.
Valor en uso.
Esquema existencia deterioro de valor
Valor razonable
(-)
Costes de Venta
Valor en uso
MAYOR
Importe
recuperable
<
Valor contable
DETERIORO
Al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluar si existen indicios de que algn
inmovilizado material pueda estar deteriorado. Los clculos del deterioro se realizarn
elemento a elemento, de forma individualizada. Si no es posible determinar el valor
recuperable de cada bien en particular, la empresa determinar el importe recuperable
de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del
inmovilizado.
29
La reversin de una correccin valorativa por deterioro tiene como lmite el valor
contable que correspondera al inmovilizado en cuestin si no se hubiese registrado el
deterioro de valor.
30
Al cierre del ejercicio 2009 la demanda del bien X se ha visto reducida en un 30%, por
la que la empresa realiza el test de deterioro al tener indicios suficientes de que ste
ha podido producirse.
El valor razonable de la instalacin, segn informe de tasadores independientes,
asciende a 100.000 , siendo necesario incurrir en unos costes de publicidad y gestin
de 1.000 para proceder a su venta.
Por su parte, los flujos que se espera obtener con la instalacin son los siguientes:
Ao
Cobros
Pagos
2010
24.000
1.000
2011
22.000
1.200
2012
41.500
1.150
2013
42.250
1.225
2014
43.000
1.300
2015
42.000
1.200
2016
21.500
800
La tasa de inters a que se remuneran las obligaciones del Estado a 10 aos es del
10%.
Posteriormente, al cierre del ejercicio 2012, se aprecia una recuperacin de la
demanda. En dicho momento el valor razonable de la instalacin es de 75.000 ,
siendo los costes de venta 1.000 y el valor en uso de la instalacin 145.000
Realizar las anotaciones contables correspondientes al ejercicio 2009, 2010, 2011 y
2012.
31
SOLUCIN
Asientos al 31/12/2009.
Amortizacin:
Precio adquisicin =
(-) Valor residual =
350.000
50.000
10
30.000
Deterioro:
Precio adquisicin =
350.000
32
49.403,75
inmovilizado material
Asientos al 31/12/2010.
Amortizacin:
50.000
105.000
(-) Deterioro
= 49.403,75
22.400
Asientos al 31/12/2011.
22.400
33
Deterioro:
Precio adquisicin =
350.000
49.403,75
16.603,75
50.000
172.200
(-) Deterioro
32.800
(49.403,75 16.603,75)
3,5
34
3.
Por su enajenacin o disposicin por otra va (donacin, cesin de uso, etc.) o bien
Segn la NRV 2, los crditos por venta de inmovilizado se valorarn de acuerdo con
lo dispuesto en la norma de valoracin de instrumentos financieros. En particular, por
sus caractersticas, el activo que surge en la operacin deber clasificarse en la
35
Inters
Cuota
Coste amortizado
X0
170.000
X1
6.885,77
100.000
76.885,77
X2
3.114,22
80.000
Asiento venta:
280.000 (572) Bancos e instituciones de
crdito, c/c vista, euros
a
(211) Construcciones
500.000
100.000
inmovilizado material
36
enajenacin de inmovilizado
6.885,77
Como nota particular en relacin con los terrenos se dispone que, en su precio de
adquisicin se incluirn las siguientes partidas:
-
Estimacin inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los
costes de rehabilitacin del solar.
Los terrenos, por tener normalmente una vida til indefinida, no se
amortizan. No obstante, si en el valor inicial se han incluido estos costes de
rehabilitacin, esa porcin de terreno se amortiza a los largo del perodo en
el que se obtienen los beneficios econmicos por haber incurrido en dichos
costes.
37
200.000
25.500
38
24.878,57
(18.000/10)*6/12 =900 +
(24.878,57/20)*6/12 = 622
1.522
(24.878,57 * 0,045)
4.2
1.119,54
CONSTRUCCIONES.
39
4.3.
UTENSILIOS Y HERRAMIENTAS.
5.000
800
5.800
40
(214) Utillaje
(472) HP, IVA soportado
(16% 5.000)
5.800
a
(214) Utillaje
2.500
41
(214) Utillaje
2.880
(16% 18.000)
21.880
320
2.320
42
3.600
(18.000/5)
4.5
OBRAS
TRABAJOS
REALIZADOS
POR
LA
EMPRESA
3.600
PARA
SU
INMOVILIZADO.
La NRV 3 letra e) seala que los gastos realizados durante el ejercicio por la empresa
con motivo de obras y trabajos para s misma, se cargarn en las cuentas de gastos que
correspondan. Al final del ejercicio dichos gastos se activan a la cuenta correspondiente de
inmovilizado material en curso, con abono a la cuenta de ingresos denominada Trabajos
43
SOLUCIN
Asiento a realizar a lo largo del ejercicio por el registro de todos los costes, segn su
naturaleza.
10.000
5.000
1.000
material
(628) Suministros
inmovilizado material
1.800
2.000
18.800
1.000
4.6
19.800
Los costes de renovacin, ampliacin o mejora de los bienes del inmovilizado material
sern incorporados al activo como mayor valor del bien siempre que supongan un
aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida til, debindose dar de
baja el valor contable de los elementos sustituidos.
44
resto del vehculo de 2.000.000 km. c.u., y valor residual nulo. Se asigna al
componente motor un valor de 8.000 .
A 31/12/20X6 la amortizacin acumulada es la siguiente, para cada autobs:
1.316,66
45
300
24.000
36.000
a
(572) Bancos e instituciones de
crdito, c/c vista, euros
4.7
36.000
GRANDES REPARACIONES.
El PGC-2007 prev un nuevo tratamiento para los costes de las grandes reparaciones.
Mientras que en el PGC-1990 las grandes reparaciones daban lugar al registro de una
provisin, en PGC-2007 el importe equivalente a estos costes ser un componente a
amortizar de forma distinta a la del resto del elemento.
En el momento de la adquisicin o construccin del inmovilizado se identifican dos
componentes del precio de adquisicin o coste de produccin:
-
El coste de la primera gran reparacin. Si ese coste est cuantificado se utilizar ese
importe. De otro modo, podr utilizarse el precio actual de mercado de una reparacin
46
similar. Esta parte del inmovilizado se amortizar durante el perodo que media desde
la adquisicin a la gran reparacin.
-
47
3.600.000/9 = 400.000
Amortizacin de la reparacin
150.000/3 = 50.000
450.000
material
450.000
3.750.000
2.400.000
maquinaria
(213) Maquinaria
150.000
48
3.750.000
150.000
150.000
180.000
450.000
450.000
3.780.000
Saldo
Saldo
1.200.000
3.600.000/9 = 400.000
180.000/3 = 60.000
460.000
material
460.000
maquinaria
(213) Maquinaria
180.000
49
3.750.000
150.000
180.000
180.000
150.000
450.000
450.000
460.000
195.000
460.000
3.795.000
180.000
Saldo
460.000
Saldo
2.400.000
3.600.000/9 = 400.000
Amortizacin de la reparacin
195.000/3 = 65.000
465.000
a
(2813) Amortizacin acumulada de
maquinaria
MAQUINARIA
465.000
3.750.000
150.000
450.000
180.000
180.000
450.000
150.000
195.000
450.000
3.795.000
460.000
Saldo
460.000
180.000
460.000
465.000
465.000
Saldo
465.000
3.795.000
50
a
(213) Maquinaria
4.8
3.795.000
51
39.000
6.240
45.240
3.000
52
TEMA 3
Inmovilizado intangible. Inversiones inmobiliarias.
Activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos
para la venta.
NDICE
TEMA 3:
INMOVILIZADO
ACTIVOS
NO
INTANGIBLE.
CORRIENTES
INVERSIONES
Y
GRUPOS
INMOBILIARIAS.
ENAJENABLES
INMOVILIZADO INTANGIBLE.
1.1.
RECONOCIMIENTO.
1.2
VALORACIN INICIAL.
1.3
VALORACIN POSTERIOR.
1.4
2.
INVERSIONES INMOBILIARIAS.
2.1 DEFINICIN
2.2 CRITERIOS DE REGISTRO Y VALORACIN.
2.3 EJEMPLOS.
3.
CONSIDERACIONES GENERALES
DE
3.1.1. CONCEPTO.
3.1.2. REQUISITOS.
3.1.3. VALORACIN Y REGISTRO CONTABLE.
a) Reconocimiento inicial.
b) Valoracin posterior.
c) Incumplimiento de los requisitos.
d) Baja.
INTRODUCCIN.
Como ya comentbamos en el tema 2 de este curso, el Plan General de Contabilidad
aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante PGC-2007),
realiza una nueva clasificacin de los activos no corrientes en funcin de su naturaleza, as
como del uso y destino que se vaya a dar a los mismos en la empresa. As se distingue
entre las siguientes categoras:
-
Los activos no corrientes mantenidos para la venta: regulados en la NRV 7 del PGC.
Son activos cuyo importe se recuperar fundamentalmente a travs de su venta, en
lugar de por su uso continuado (bajo determinadas condiciones como la inmediatez de
su venta).
Una vez estudiado el inmovilizado material en el tema 2 de este curso, pasamos ahora a
comentar las NRV 4 a 7 del PGC-2007, que tratan las inversiones inmobiliarias (NRV
4), el inmovilizado intangible (NRV 5 y 6), as como los activos no corrientes y grupos
enajenables de elementos, mantenidos para la venta (NRV 7).
ACTIVO NO
CORRIENTE
NO FINANCIERO
Inmovilizado intangible
Inmovilizado material
FINANCIERO
Inversiones financieras a LP
Inversiones
inmobiliarias
1.
INMOVILIZADO INTANGIBLE.
RECONOCIMIENTO.
Para que un elemento pueda ser contabilizado como inmovilizado intangible, en lugar de
ser calificado como gasto, es preciso que concurran tres circunstancias:
revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas
similares que se hayan generado internamente.
1.2.
VALORACIN INICIAL.
1.3.
VALORACIN POSTERIOR.
EJEMPLO
Una propiedad industrial adquirida por concesin cuyo coste de renovacin no tiene coste
significativo, lo que hace pensar que se renovar tras el plazo inicial y se continuar con su
explotacin).
SOLUCIN
A enero/20X0, adquisicin de la propiedad industrial:
62.000 (203) Propiedad industrial
62.000
A 31/12/20X0, amortizacin:
La empresa considera que, por el coste insignificante de renovacin de la concesin, va a
proceder a su renovacin, por lo que aprecia que la propiedad industrial es de vida til indefinida.
No procede efectuar amortizacin.
941,78
12.211,64
9.846,58
10
Nota;
Cuota de amortizacin para el ao 20X4 y siguientes = (48.846,58 9.846,58)/4 = 9.750
1.4.
La NRV 6 recoge una serie de normas particulares que se aplicarn a ciertos elementos
de inmovilizado intangible, que se detallan a continuacin:
a) Investigacin y desarrollo.
Gastos de investigacin: La investigacin se define como la indagacin original y
planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensin de los
existentes en los terrenos cientfico o tcnico.
En principio, las cantidades desembolsadas por la empresa por este concepto constituyen
gastos del ejercicio en que se devengan. Esto es consecuencia de lo previsto en la Norma
Internacional de Contabilidad (NIC) 38, Activos Intangibles, que en su prrafo 54
establece lo siguiente:
No se reconocern activos intangibles surgidos de la investigacin (o fase de investigacin en
proyectos internos. Los desembolsos por investigacin se reconocern como gastos del
ejercicio en que se incurran.
11
La introduccin del PGC-2007 indica que estos gastos mantienen en la nueva normativa el
mismo tratamiento que se les otorgaba en el PGC-1990, a pesar de que las NIC adoptadas
por la Unin Europea disponen su tratamiento como gasto (salvo que constituyan un
activo identificable adquirido en una combinacin de negocios).
Los gastos de investigacin activados debern amortizarse durante su vida til, y, en
todo caso, dentro del plazo de 5 aos.
Si existen dudas razonables sobre el xito tcnico o la rentabilidad econmica-comercial
del proyecto, los importes activados se imputarn directamente a la cuenta de prdidas y
ganancias.
Gastos de desarrollo: El desarrollo es la aplicacin concreta de los logros obtenidos en
la investigacin o de cualquier otro tipo de conocimiento cientfico, a un plan o diseo en
particular para la produccin de materiales, productos, mtodos, procesos o sistemas
nuevos, o sustancialmente mejorados, hasta que se inicia la produccin comercial.
Los gastos de desarrollo deben cumplir, para que puedan ser activados, los mismos
requisitos establecidos para los gastos de investigacin, es decir:
- Individualizacin por proyectos.
- Motivos fundados de xito tcnico.
Se amortizarn a lo largo de su vida til, que se presume, salvo prueba en contrario,
que no es superior a 5 aos.
Al igual que sealbamos para los gastos de investigacin, en el momento en que existan
dudas razonables sobre el xito tcnico o la rentabilidad econmica-comercial del
proyecto, los importes activados se imputarn directamente a la cuenta de prdidas y
ganancias.
12
13
SOLUCIN
A 30/06/20X0, por el pago a la Universidad:
30.000 (200) Investigacin
30.000
(30.000/5) * 6/12
3.000
2.000
(628) Suministros
2.000
1.500
material
inmovilizado material
900
Nota: A pesar de que las existencias deben ser regularizadas al final del ejercicio, prescindimos de
realizar dicha regularizacin, y suponemos que se compran las materias primas que se consumen.
10.400
14
(30.000/5)
6.000
(10.400/4)
2.600
4.600
(628) Suministros
4.150
2.000
indeptes.
material
1.900
a
17.750
1.900
19.650
15
(200) Investigacin
30.000
(201) Desarrollo
30.050
b) Propiedad industrial.
La propiedad industrial son los gastos de desarrollo capitalizados, cuando se obtiene la
correspondiente patente o similar. Incluye el coste de registro y formalizacin de la
patente.
Tambin comprende los importes satisfechos a terceros por la propiedad o derecho de uso
o la concesin de uso de patentes de invencin, certificados de proteccin de modelos de
utilidad pblica, patentes de introduccin, etc. Siempre que, de acuerdo con las
estipulaciones del contrato proceda su activacin.
Siempre que tengan vida til definida se amortizarn a lo largo de sta. Si son activos de
vida til indefinida no se amortizarn. En cualquier caso, al menos al cierre del ejercicio
econmico se comprobar la existencia de posibles deterioros de valor.
16
dicho desarrollo. Los gastos de inscripcin ascienden a 2.500 y los gastos de gestin
necesarios para llevarla a cabo 350 , que se pagan por transferencia bancaria.
Realizar el asiento correspondiente a la inscripcin registral.
SOLUCIN
enero/20X2, por la inscripcin en el correspondiente Registro:
32.900 (203) Propiedad industrial
(30.050+2.500+350)
2.850
(201) Desarrollo
30.050
c) Fondo de comercio.
c.1) Reconocimiento como activo.
La NRV 6 establece que el fondo de comercio slo puede contabilizarse como un activo
cuando sea resultado de una adquisicin onerosa en el contexto de una combinacin
de negocios.
c.2) Valoracin inicial.
Las combinaciones de negocios estn tratadas en la NRV 19 del PGC-2007. En ella se
distinguen cuatro tipos de combinaciones. En la contabilizacin de dos de estos tipos de
combinaciones (la fusin y escisin de varias empresas as como la adquisicin de todos
los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o ms
negocios) se aplica el llamado mtodo de adquisicin.
17
Segn este mtodo, en la fecha de adquisicin, los activos identificables adquiridos y los
pasivos asumidos se registrarn, con carcter general, por su valor razonable (siempre
que ste pueda ser medido con suficiente fiabilidad).
La diferencia positiva entre el coste de la combinacin de negocios y la suma del valor
razonable de los activos identificables adquiridos menos los pasivos asumidos, es el fondo
de comercio1.
UGE 1
Fondo de comercio
UGE 2
VRazonable
activos adquiridos- pasivos asumidos
que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos fuese superior al coste
de la combinacin de negocios, el exceso se contabilizar en la cuenta de prdidas y ganancias como un
ingreso.
18
Valor razonable
Terreno
280.000
380.000
350.000
400.000
90.000
80.000
40.000
42.000
40.000
40.000
A finales del ao 20X3, como consecuencia de una menor demanda de mercado, se considera
que el importe recuperable de la mencionada unidad es de 800.000
A finales del ao 20X5 el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo asciende a
750.000
Realizar las anotaciones contables correspondientes a los ejercicios 20X0, 20X3 y 20X5,
sabiendo que la vida til que resta a los activos adquiridos es la expresada entre parntesis.
19
SOLUCIN
Enero/20X0, determinacin del valor de adquisicin del fondo de
comercio.
Coste combinacin negocios = 900.000
(-) Valor razonable de los activos (-) los pasivos adquiridos = 852.000
VR terreno =
370.000
(+) VR construccin =
400.000
(+) VR maquinaria =
80.000
(+) VR vehculo =
42.000
(-) VR pasivo =
FONDO DE COMERCIO =
(40.000)
48.000
900.000
crdito LP
40.000
16.200
20
16.200
Maquinaria
Vehculo
20X0
8.000
4.000
4.200
20X1
8.000
4.000
4.200
20X2
8.000
4.000
4.200
20X3
8.000
4.000
4.200
Valor
(400.000
(80.000
(42.000-
contable
32.000)
16.000) =
16.800) =
64.000
25.200
368.000
Terreno
370.000
TOTAL
827.200
Valor
contable
Importe
800.000
recuperable
Deterioro
27.200
Nota: Existiendo entre los activos adquiridos un fondo de comercio, ste es el primer elemento a
deteriorar hasta alcanzar su valor en libros.
27.200
16.200
21
Maquinaria
Vehculo
20X4
8.000
4.000
4.200
20X5
8.000
4.000
4.200
Valor
(400.000
(80.000
(42.000-
contable
48.000)
24.000) =
25.200) =
56.000
16.800
352.000
Terreno
370.000
TOTAL
794.800
Valor
contable
Importe
750.000
recuperable
Deterioro
44.800
22
Asientos:
20.800 (690) Prdidas por deterioro del
inmovilizado intangible
20.800
inmovilizado material
terrenos
(2911) Deterioro de valor de
a
construcciones
7.794,67
1.240,06
372,01
d) Derechos de traspaso.
Se trata de importes satisfechos por derechos de arrendamiento de locales, en los que el
adquirente y nuevo arrendatario, se subroga en los derechos y obligaciones del
transmitente y antiguo arrendatario, derivados de un contrato anterior.
Segn la NRV 6 del PGC-2007, estos derechos slo podrn figurar en el activo cuando
sean resultado de una adquisicin onerosa.
Sern objeto de amortizacin en funcin de su vida til, y, al menos al cierre del
ejercicio econmico habr que comprobar si existen indicios de que tales derechos se han
deteriorado.
23
SOLUCIN
01/05/20X0, por la adquisicin de los derechos de traspaso:
100.000 (205) Derechos de traspaso
100.000
4.444,44
e) Programas de ordenador.
Los importes satisfechos por la propiedad o el derecho de uso de programas informticos
adquiridos a terceros o elaborados por la propia empresa, se contabilizarn en la cuenta
206 Aplicaciones informticas, siempre que est prevista su utilizacin en varios ejercicios.
Incluye el desarrollo de pginas web, pero no los gastos de mantenimiento de aplicaciones
informticas.
24
SOLUCIN
01/03/20X0, por el desembolso del anticipo:
10.000 (209) Anticipos para
inmovilizaciones intangibles
10.000
Nota: El movimiento de la cuenta 209 Anticipos para inmovilizaciones intangibles recogido en la quinta
parte del PGC-2007, no prev la actualizacin financiera de esta cuenta. Sin embargo, por analoga con
lo previsto para la cuenta 181 Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicio a largo plazo, en
la que la actualizacin s est prevista, cabe pensar que tambin debe efectuarse respecto de las
cuentas de anticipos de inmovilizado material e intangible. No obstante, en el supuesto que nos ocupa,
dado que el anticipo tiene un vencimiento no superior a un ao y pensando que el efecto financiero no
ser significativo, no ser necesario llevar a cabo ningn tipo de actualizacin.
25
(3.000/2) * 3/12
2.625
53.000
10.000
2.500
La propiedad intelectual.
Las licencias.
26
Estos elementos sern objeto de amortizacin y correccin valorativa por deterioro segn
las reglas generales previstas para el inmovilizado intangible.
2.
INVERSIONES INMOBILIARIAS.
Esta distincin no se efectuaba en el PGC-1990, en el marco del cual todos los terrenos y
construcciones se recogan en la partida de inmovilizado material, independientemente de
cul fuese su destino o la intencin de la empresa para con los mismos.
2.1.
DEFINICIN.
27
- Se poseen por la empresa para obtener rentas o plusvalas o ambas, en lugar de para:
Los criterios de registro y valoracin de las inversiones inmobiliarias son los mismos que
los previstos en las NRV 2 y 3 para el inmovilizado material, normas a las cules remite
la NRV 4, dedicada a dichas inversiones.
En consecuencia, las inversiones inmobiliarias se valorarn inicialmente por su precio
de adquisicin o coste de produccin, y con posterioridad, lucirn en el balance por
dicho valor neto de las amortizaciones (se amortizan en funcin de su vida til) y
correcciones valorativas por deterioro que se hubiesen practicado (estn sujetos al test de
deterioro).
28
2.3.
EJEMPLOS.
29
rgimen
de
apartamentos tursticos.
Posteriormente
decide
reformar
las
30
Elemento
Precio de
Amortizacin
adquisicin
acumulada
Terreno
100.000
Construccin
200.000
75.000
100.000
(211) Construcciones
200.000
75.000
31
3.
3.1.
CONSIDERACIONES GENERALES.
PYMES realice una operacin cuyo tratamiento contable no est contemplado en dicho
texto, habr de remitirse a las correspondientes normas y apartados contenidos en el
PGC-2007, con la excepcin de los relativos a activos no corrientes y grupos enajenables
mantenidos para la venta, que en ningn caso sern aplicables.
En consecuencia, una PYME nunca aplicar el tratamiento contable especfico de estos
activos.
3.1.1.
Concepto.
32
3.1.2.
Requisitos.
Para poder clasificar un activo no corriente o grupo enajenable como mantenido para la
venta deben cumplirse una serie de requisitos que reproducimos a continuacin2:
a) El activo tiene que estar disponible en sus condiciones actuales para la venta
inmediata, sujeto a los trminos usuales y habituales para su venta.
b) Su venta ha de ser altamente probable, porque concurran las siguientes circunstancias:
b.1) La empresa ha de encontrarse comprometida por un plan para vender el activo, y haber
iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan.
b.2) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relacin con su
valor razonable actual.
b.3) Se espera completar la venta dentro del ao siguiente a la fecha de clasificacin del activo
como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la
Los requisitos previstos en la NRV 7 del PGC-2007 para que sea posible la clasificacin de un activo no
corriente o grupo enajenable de elementos como mantenidos para la venta, se exigen para evitar que la
empresa emplee esta posibilidad para realizar modificaciones en el valor contable de estos elementos. Debe
tratarse de elementos que no estn siendo utilizados por la empresa, y que tengan salida en el mercado, es
decir, que no se trate de elementos obsoletos o fuera de uso.
33
empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente para que la
empresa siga comprometida con el plan de disposicin del activo.
b.4) Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios
significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.
3.1.3.
a) Reconocimiento inicial.
Activos no corrientes mantenidos para la venta: Este criterio resulta de aplicacin a
los inmovilizados intangible y material y a las inversiones en instrumentos de patrimonio
en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Antes de su clasificacin y valoracin
como mantenidos para la venta, los activos no corrientes se valorarn por la norma que
les vena siendo de aplicacin.
En el momento de su reclasificacin en esta categora se valorarn por el menor de los
dos importes siguientes:
- Su valor contable.
Para la determinacin de este valor en el momento de la reclasificacin, se comprobar
si existe deterioro de valor en dicho momento, y, si procede, se registrar una
correccin valorativa por deterioro.
- Su valor razonable menos los costes de venta.
En cuanto a su registro, se da de baja la correspondiente cuenta del grupo 2, as como las
amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro, y surge, en su lugar,
una cuenta del subgrupo 58. Activos no corrientes mantenidos para la venta y activos y
pasivos asociados.
34
50.000
450.000
35
7.000
7.000
36
Inventario a 30/06/20X3:
37
- Proveedores = 12.000
El valor razonable del segmento de negocio es de 75.000 y los costes de venta 3.000
Por el ajuste de las existencias: baja de las existencias iniciales y valoracin de las
existencias segn inventario.
2.000
4.000
8.000
1.000
3.500
9.800
2.000
4.000
8.000
1.000
3.500
9.800
38
(400) Clientes
a
(2.000 * 0,04%)
80
1.250
30.000
39
12.000
40.000
8.000
8.750
(7.500 + 1.250)
naturales
30.000
(211) Construcciones
50.000
en instrumentos de patrimonio
15.000
1.000
3.500
9.800
(430) Clientes
18.080
2.000
a
(133) Ajustes por valoracin en
activos financieros disponibles
para la venta
2.000
40
2.630
(580) Inmovilizado
2.630
b) Valoracin posterior.
Activos no corrientes mantenidos para la venta: Mientras un activo se clasifique
como no corriente mantenido para la venta no se amortizar, aunque s deben dotarse,
en su caso, las oportunas correcciones valorativas por deterioro (de forma que el valor
contable no exceda el valor razonable menos los costes de venta).
EJEMPLO 9.
Partiendo del ejemplo 7 anterior, se sabe que, a 31/12/20X4, la empresa BP no haba
conseguido vender las instalaciones, si bien es altamente probable su venta en el
prximo mes de febrero. A la fecha de cierre del ejercicio se sabe que:
Hiptesis 1): El valor razonable de las instalaciones tcnicas se mantiene, pero los
costes de venta ascienden a 7.000 .
Hiptesis 2): El valor razonable de las instalaciones asciende a 260.000 , y los costes
de venta se mantienen.
Realizar las anotaciones contables oportunas.
SOLUCIN
A 31/12/20X4 Hiptesis 1):
No se amortizan las instalaciones, pero s se comprueba la posible existencia de deterioro.
41
3.000
3.000
7.000
7.000
42
Las prdidas por deterioro de valor que pudieran producirse de forma conjunta
para el grupo enajenable, se reparten imputndolas, en primer lugar, al fondo de
comercio, y, si no existe o su valor es insuficiente, al resto de activos no corrientes
en proporcin a su valor contable.
EJEMPLO 10.
Partiendo del ejemplo 8 anterior, desde el 30/06/X3 hasta el 31/12/20X3, se han
producido los siguientes hechos en relacin con el negocio en venta:
- Se concluyen los productos en curso, ascendiendo el coste de la terminacin a
6.000 , habindose consumido todas las materias primas existentes el 30/06/X3.
Los costes necesarios para concluirlos se han registrado en sus cuentas
43
SOLUCIN
A 31/12/20X3 Asiento por la conclusin de los productos en curso y pago
a proveedores:
5.000
640
5.640
44
10.640
1.000
3.500
(5830) Existencias
4.500
7.720
(5830) Existencias
a
7.720
7.656
22.000
3.520
(16% * 22.000)
45
9.000
9.000
(2.080 * 0,04%)
83,2
(40.000 * 0,055%)
2.200
4.000
11.000
DETERIORO = 4.000
2.000
2.000
participaciones en instrumentos
de patrimonio LP
46
2.000
venta
2.000
Al existir entre las partidas un fondo de comercio por un valor contable de 5.370 se entiende
que esta es la primera partida que se ha deteriorado.
5.370
589,2
(580) Inmovilizado
5.370
589,2
47
Importe recuperable (entendido como mayor valor entre su valor razonable menos los
costes de venta y su valor en uso).
EJEMPLO 11.
Partiendo del ejemplo 7 anterior, finalmente, a principios del ao 20X5, la empresa
abandona el plan de venta de las instalaciones y decide utilizarlas en la produccin de
bienes. En ese momento se sabe que el valor de uso de las instalaciones es de
210.000 y su valor razonable 247.000, ascendiendo los costes de venta a 7.000 .
Realizar el asiento de la reclasificacin.
SOLUCIN
-
48
Por tanto, en su reclasificacin, las instalaciones se valorarn por su valor contable, por ser
menor. Adems revierte el deterioro de valor contabilizado en el momento de su clasificacin,
por importe de 7.000 .
(580) Inmovilizado
250.000
250.000
venta
7.000
Grupos enajenables: De forma similar a lo visto para los activos no corrientes, antes de
su reclasificacin, deben ajustarse los distintos activos y pasivos que componen el grupo
enajenable, para despus reflejarlos en las cuentas en las que les correspondera segn su
naturaleza.
Si entre los activos existiesen activos financieros disponibles para la venta la cuenta
136 Ajustes por valoracin en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos
mantenidos para la venta se traspasa a la 133 Ajustes por valoracin de activos
financieros disponibles para la venta.
49
EJEMPLO 12.
Partiendo del ejemplo 8 anterior, finalmente, a mediados del ao 20X4, la empresa
ATMICA abandona el plan de venta de la lnea de negocio, al no poder venderla por
un precio razonable. Durante el ao 20X4 se han producido los siguientes hechos:
-
SOLUCIN
A 30/06/20X4 Asiento gastos devengados:
12.000 (6XX) Gastos por naturaleza
(6.000 coste de la terminacin 1.000
materias primas)
1.920
(12.000 * 16%)
13.920
a
(762) Ingresos de crditos
86,53
50
12.249,73
5.000
2.321
Asiento de la reclasificacin:
Valor de los activos no corrientes si estos no se hubiesen reclasificado:
Terrenos = 30.000
(+) Construcciones = 50.000 7.500 2.500 1.250 = 38.750
= 68.750
Como el importe recuperable es inferior (65.000 ), se registrarn por este importe,
contabilizndose, adems, la oportuna correccin valorativa del deterioro (= 3.750)
Terreno = 65.000/68.750 * 30.000 = 28.363,64
Construcciones = 65.000/68.750 * 38.750 = 36.363,36
51
3.750
(580) Inmovilizado
71.250
11.000
en instrumentos de patrimonio
(5830) Existencias
7.720
4.569,47
11.250
(7.500 + 2.500+1.250)
venta
de crdito
44.521
(400) Proveedores
15.920
inmovilizado material
inmovilizado material
3.750
inmovilizado material
d) Baja.
El resultado de la transaccin, fruto de la diferencia ente el valor razonable de los bienes o
dinero recibido, neto de los costes de transaccin y el valor contable del activo no
corriente o grupo enajenable, se registrar en prdidas y ganancias (cuentas de los
subgrupos 67., en caso de venta con prdidas 77., en caso de venta con beneficios).
En caso de que el activo o grupo enajenable de elementos vendido reuniera los requisitos
para ser considerado actividad interrumpida3, el resultado de la venta se recoger en
3
Un actividad interrumpida es todo componente de una empresa que ha sido enajenado o dispuesto por otra va o bien
52
EJEMPLO 13.
Partiendo del ejemplo 7 anterior, y de la hiptesis 1) del ejemplo 9 anterior, finalmente, a
principios del ao 20X5, la empresa vende las instalaciones recibiendo a cambio un terreno
cuyo valor razonable asciende a 250.000
Realizar el asiento de la baja por venta.
a)
Representa una lnea de negocio o un rea geogrfica de la explotacin que sea significativa y pueda considerarse
separada del resto.
b)
Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra va de una lnea de negocio o de
un rea geogrfica de la explotacin que sea significativa y pueda considerarse separada del resto.
c)
53
SOLUCIN
Enero/20X5, asiento por la venta de las instalaciones
Nota: la operacin se trata como una permuta comercial. Registramos la venta por el valor razonable
del terreno recibido, por ser el valor razonable que est disponible, y por tanto, el ms evidente:
(580) Inmovilizado
venta
(7.000 + 3.000)
inmovilizado material
250.000
10.000
54
TEMA 4
Arrendamientos
NDICE
TEMA 4:
ARRENDAMIENTOS
1.
NORMATIVA APLICABLE
2.
3.
4.
1. NORMATIVA APLICABLE.
Los criterios de registro contable de los arrendamientos estn recogidos en:
Adems, diversas cuestiones relativas a los arrendamientos han sido aclaradas por el
Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas mediante consultas publicadas en el
Boletn del Instituto (BOICAC).
En el mbito de las normas internacionales de contabilidad, el arrendamiento est
regulado en la Norma Internacional de Contabilidad n 17, Arrendamientos (NIC 17).
Existen diversas interpretaciones relativas a esta norma, entre las que se encuentra la
Interpretacin CINIIF n 4. Determinacin de si un acuerdo contiene un arrendamiento
(CINIIF 4). Existe un proyecto de modificacin de la NIC 17, habindose emitido un
Informe para la discusin sobre los arrendamientos: una visin preliminar (Discussion
3.
Tipologa de arrendamientos
Tipo
Concepto
Arrendamiento
Financiero
Metodologa contable
una
compra venta de un
activo
Arrendamiento
No
se
Operativo
todos
trasfieren
los
sustancialmente Anlogo
beneficios
riesgos adquisicin/prestacin
de un servicio
no
El valor actual de los pagos mnimos supera el 90% del valor razonable del
activo.
EJEMPLO
VEHCULO
Alquiler de un vehculo con las siguientes clusulas:
El tipo de inters que obtiene la empresa al financiar operaciones similares es del 6%.
Se estima que el valor del activo al final del contrato es de 3.000 euros.
Es un contrato de arrendamiento financiero o arrendamiento operativo?
SOLUCIN
El plazo de arrendamiento es de 4 aos, pero dada la limitacin de kilmetros parece
lgico pensar que la vida econmica puede ser bastante mayor.
El valor actual de los pagos mnimos* es de 11.104,67. Este valor representa
aproximadamente un 79% del valor razonable del activo, por lo que no se puede decir
que suponga la prctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. El hecho de
que se estime que el valor residual del elemento es de 3.000, indicara que el arrendador
no realiza la inversin en el activo arrendado nicamente mediante las cuotas de alquiler.
Por tanto, el arrendamiento es operativo.
(*) Nota: Clculo del valor actual
4.
10
Pagos mnimos
No se incluyen:
-
las cuotas de carcter contingente, entendiendo como tales aquellos pagos por
arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolucin futura
de una variable.
el coste de los servicios
los impuestos repercutibles por el arrendador.
En nuestra opinin, las clausulas de revisin a las cuotas por la inflacin son,
a estos efectos, cuotas contingentes y, por lo tanto, no se consideran pagos
mnimos.
Para el clculo del valor actual de los pagos mnimos se utilizar el tipo de inters
implcito en el contrato y, si este no se puede determinar, el tipo de inters del
arrendatario para operaciones similares. En la norma no se define de forma expresa el
trmino de tipo de inters implcito, pero parece lgico entender que es el que ha
aplicado el arrendador a la operacin. En la NIC 17 (prrafo 4) se define como la tasa de
descuento que al inicio del contrato produce la igualdad de:
la suma del
arrendador.
11
VA (6%; 8; 10.000).
El registro inicial ser por el valor actual de los pagos mnimos, ya que es menor
12
(213) Maquinaria
62.098
52.664
9.434
(213) Maquinaria
(472) Hacienda pblica, IVA soportado
2.000
320
a (572) Bancos
2.320
13
devengue, aplicando el tipo de inters efectivo, es decir, de forma que se obtenga una
tasa de inters constante en el saldo vivo del pasivo.
Las cuotas de carcter contingente (como por ejemplo, pagos adicionales por km
realizado) sern gastos del ejercicio en que se produzcan.
EJEMPLO
6%
Total intereses:
17.902
n=
Total principal:
62.098
Principal
62.098,00
Total cuotas:
80.000
Periodo
1
2
3
4
5
6
7
8
Pago
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
Intereses
3.726
3.349
2.950
2.527
2.079
1.604
1.100
566
Amortizacin
6.274
6.651
7.050
7.473
7.921
8.396
8.900
9.434
Deuda pendiente
62.098
55.824
49.173
42.124
34.651
26.730
18.334
9.434
0
14
Asientos:
(213) Maquinaria
62.098
52.664
9.434
(213) Maquinaria
2.000
320
a (572) Bancos
2.320
6.274
3.726
1.600
a (572) Bancos
11.600
8.012
8.012
Nota: Se ha aplicado todo el pago a la reduccin de la partida de la deuda a largo plazo, pero se
obtendran los mismos saldos anulando la deuda a corto plazo y luego traspasando a corto plazo
el valor actual la anualidad que vence el ao siguiente.
15
EJEMPLO
2.000
Saldo final:
13.400
16
Una sociedad alquila un inmueble por un plazo de 10 aos. El contrato establece pagos
anuales de 1.000 los 5 primeros aos y de 2.000 los siguientes.
Cul es el gasto a reconocer cada ao, prescindiendo del efecto financiero del
diferimiento / anticipacin de los pagos2?
SOLUCIN
o Importe total del contrato: 15.000/10 = 1.500
1.500
a (57) Tesorera
a (17x) Acreedores por prestacin de servicios a largo plazo
1.000
500
El tratamiento del efecto financiero que se deriva de la anticipacin o diferimiento de los pagos de
arrendamiento operativo se analiza posteriormente en este apartado.
17
una mayor rentabilidad de los activos (ROA), al ser el importe de los activos
contables menor.
Pagos anticipados
Los pagos que se realicen al arrendador al contratar un arrendamiento operativo se
tratan como un pago anticipado, imputndose a resultados en el periodo de
arrendamiento a medida que se reciban los beneficios econmicos del activo arrendado.
Aunque el Plan no se refiere de forma expresa a los pagos diferidos, estos han de tener
un tratamiento anlogo. As, cuando la secuencia temporal de los pagos del
arrendamiento no representa el patrn temporal de los beneficios econmicos del
arrendatario, se reconocern pagos anticipados o cuotas devengadas pendientes de
pago.
Conforme se establece en la norma relativa a los instrumentos financieros (norma de
registro y valoracin 9, apartado 5.6), tambin se trata como un pago anticipado la
diferencia entre el valor razonable inicial de la fianza y su valora nominal de una fianza
para un arrendamiento no remunerada (o remunerada o un tipo inferior al de mercado).
Actualizacin financiera
Los pagos anticipados y diferidos derivados del arrendamiento se contabilizan a su valor
actualizado (vase, entre otras Consulta 7, BOICAC n 77 / marzo de 2009). En las NIC,
los pasivos por cuotas de arrendamiento estn excluidos de la norma de instrumentos
18
financieros (prrafo 2 de la NIC 39), imputndose a gasto el importe de los pagos por
arrendamiento a medida que se reciban los beneficios del activo cedido en uso, lo que,
generalmente se considera que implica que no se descuentan los crditos o dbitos por
pagos anticipados o diferidos.
EJEMPLO
A principios del ao 1 una empresa alquila un inmueble por 5 aos pagando al inicio del
contrato el precio total del contrato de 1.500.
La sociedad actualiza el pago anticipado al 6% nominal, considerando que es
financieramente equivalente a un alquiler con pagos anuales (a final del ao) de 356.
Contabilidad del primer ao suponiendo que la sociedad considera lineal los beneficios
econmicos del activo.
SOLUCIN
Si no se actualizase el pago anticipado (por ejemplo, aplicando las normas
internacionales de contabilidad), se recogera un gasto de arrendamiento de 300 cada
ao, reduciendo por dicho importe, a final de cada uno de los aos, el pago anticipado.
La tabla financiera del pago anticipado, a un 6%, y asimilndolo a un alquiler con
pagos anuales es:
19
Ingreso
Pago
Valor
financiero anual
Inicio
1.500
Cierre del ao 1
90
356
1.234
Cierre del ao 2
74
356
952
Cierre del ao 3
57
356
653
Cierre del ao 4
39
356
336
Cierre del ao 5
20
356
Anotaciones contables
Para contabilizar el pago anticipado se recoger una cuenta de gastos anticipados a
largo plazo, que se ha de incluir en el epgrafe VII. Deudores comerciales no
corrientes del activo del balance. A este fin, se puede crear la cuenta 481 Gastos
anticipados a largo plazo.
1.500
a (57) Tesorera
1.500
90
90
20
356
356
336
336
hasta un ao,
entre un ao y 5 aos, y
ms de 5 aos.
21
Esta informacin, que tambin es requerida por la NIC 17, es fundamental para conocer
los compromisos de la empresa, especialmente en el caso de arrendamientos operativos,
que no figuran en balance.
22
ao 1: 150;
ao 2: 100.
23
Se considera una depreciacin lineal del inmovilizado, que tiene una vida
econmica de dos aos.
143
91
234
24
V. inicial
Ao 1
Ao 2
intereses
234
96
Pago de
principal
12
5
Valor final
150
100
96
0
Anotaciones contables
- Por el registro inicial:
143
91
234
12
150
a (57) Tesorera
150
96
96
25
Por la amortizacin
El gasto de la amortizacin se realiza en funcin de la vida til, que para la
empresa arrendataria es de 2 aos.
117
117
V. inicial
Ao 1
Ao 2
240
97
intereses
7
3
Pago de
principal
Valor final
150
100
97
0
146
94
240
26
Anotaciones contables
- Por el registro inicial:
146
94
240
150
a (57) Tesorera
150
97
97
Por la amortizacin
El gasto de la amortizacin se realiza en funcin de la vida til, que para la
empresa arrendataria es de 2 aos.
27
120
8.
CONTABILIDAD
DE
LOS
ARRENDAMIENTOS
120
EN
EL
RGIMEN
DE
MICROPYMES.
En el rgimen de micropymes los arrendamientos se calificaran como financiero u
operativo conforme a los criterios generales del Plan de PYMES (que son los mismos que
los del PGC).
Los arrendatarios de los arrendamientos financieros que no tengan por objeto terrenos,
solares u otros activos no amortizables, contabilizaran las cuotas devengadas en el
ejercicio como gasto en la cuenta de prdidas y ganancias. En su caso, en el momento
de ejercer la opcin de compra, se registrar el activo por el precio de dicha opcin.
En definitiva los arrendamientos financieros se contabilizan del mismo modo que los
operativos, es decir, sin reflejar la adquisicin y la deuda en el balance, no obstante se
exige informacin en la memoria (valor razonable del activo al inicio del contrato, cuotas
abonadas, etc.
El tratamiento de los arrendamientos en el Plan de PYMES es idntico al del Plan General
de Contabilidad, excepto por, adems de los requisitos informativos en las notas, por el
hecho de que en el arrendamiento financiero el elemento arrendado y la deuda se
valoran inicialmente al valor razonable del activo (y no al valor actualizado de las cuotas
a pagar, o, si es menor, el valor razonable del activo.
28
EJEMPLO
ao 1: 150;
ao 2: 150.
SOLUCIN
En el rgimen de micropymes un arrendamiento financiero, se contabiliza como un gasto
segn se devengan las cuotas (es decir, de la misma manera que un arrendamiento
operativo).
Anotacin contable:
150
150
29
TEMA 5
Activos Financieros
NDICE
TEMA 5:
ACTIVOS FINANCIEROS
Crditos a terceros: tales como los prstamos y crditos financieros concedidos, incluidos
los surgidos de la venta de activos no corrientes;
Derivados con valoracin favorable para la empresa: entre ellos, futuros, opciones,
permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo, y
Otros activos financieros: tales como depsitos en entidades de crdito, anticipos y crditos
al personal, fianzas y depsitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos
sobre instrumentos de patrimonio propio.
b) Pasivos financieros:
-
Derivados con valoracin desfavorable para la empresa: entre ellos, futuros, opciones,
permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo;
Otros pasivos financieros: deudas con terceros, tales como los prstamos y crditos
financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crdito incluidos los
surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depsitos recibidos y desembolsos
exigidos por terceros sobre participaciones.
La NV 9 se aplica
A todos los instrumentos
financieros
Activos financieros.
Pasivos financieros.
Instrumentos de Patrimonio
Propio.
Coberturas contables.
Y Transferencias de activos
financieros tales como:
Descuento comercial.
Operaciones de Factoring.
Cesiones temporales y
titulizaciones de activos.
Salvo los
regulados
expresamente
en otra norma.
tipo de contratos en los que se podra esperar una respuesta similar ante cambios en las
condiciones de mercado. Es decir se produce apalancamiento
3. Se liquida en una fecha futura.
Se debe resaltar que las siguientes reglas se aplican a todas las categoras:
1. Intereses:
Los intereses se reconocern como ingresos en la cuenta de prdidas utilizando el
mtodo del tipo de inters efectivo.
En la valoracin inicial de los activos financieros se registrarn de forma independiente,
atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explcitos devengados y no
vencidos en dicho momento. Entendindose por intereses explcitos aquellos que se
obtienen de aplicar el tipo de inters contractual del instrumento financiero.
2. Dividendos:
Los dividendos de activos financieros, devengados con posterioridad al momento de la
adquisicin, se reconocern como ingresos en la cuenta de prdidas y ganancias cuando
se declare el derecho del socio a recibirlos.
En la valoracin inicial de los activos financieros se registrarn de forma independiente,
atendiendo a su vencimiento, el importe de los dividendos acordados por el rgano
competente en el momento de la adquisicin.
Si los dividendos distribuidos proceden inequvocamente de resultados generados con
anterioridad a la fecha de adquisicin porque se hayan distribuido importes superiores a
razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al
valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que les sean
directamente atribuibles.
Excepcin:
Se podrn valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo
no sea significativo:
los crditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un ao y que no
tengan un tipo de inters contractual,
EJEMPLO
Una empresa adquiere el 1 de enero de 2008 un ttulo de renta fija no negociado en un
mercado activo, con las siguientes caractersticas:
Tipo de inters del cupn euribor + 0,2%. El euribor en cada fecha es:
01/01/2008
2%
01/01/2009
2,2%
01/01/2010
2,7%
01/01/2011
3%
01/01/2012
3,5%
10
SOLUCIN
En la valoracin inicial igualamos los flujos futuros del instrumento suponiendo que todos los
aos cobramos el inters del primero al precio de adquisicin ms los costes, para as obtener
el Tipo de Inters Efectivo del primer ao y el cuadro de amortizacin:
Ao 2008
TIE
6,142%
31/12/2008
31/12/2009
31/12/2010
31/12/2011
31/12/2012
Crdito inicio
1.001.500,00
1.036.613,41
1.073.883,53
1.113.442,82
1.155.431,90
Intereses
61.513,41
63.670,12
65.959,29
68.389,08
70.968,10
En las valoraciones posteriores del ttulo se debe recalcular el TIE con el dato actualizado del
Euribor para ese ao suponiendo que los aos siguientes se sigue cobrando sobre ese Euribor,
as para el 2009 sera:
Ao 2009
TIE
6,362% Crdito inicio
31/12/2009 1.036.613,41
31/12/2010 1.073.762,23
31/12/2011 1.113.274,43
31/12/2012 1.155.300,38
Intereses
65.948,82
68.312,20
70.825,95
73.499,62
Intereses
74.104,32
76.816,85
79.716,59
Para el 2010
Ao 2010
TIE
6,901% Crdito inicio
31/12/2010 1.073.762,23
31/12/2011 1.113.066,55
31/12/2012 1.155.083,40
11
Para el 2011
Ao 2011
TIE
7,219% Crdito inicio
31/12/2011 1.113.066,55
31/12/2012 1.155.019,00
Intereses
80.352,45
83.381,00
Intereses
89.381,00
Para el 2012
Ao 2012
TIE
7,738% Crdito inicio
31/12/2012 1.155.019,00
Cdigo
251
572
1 de enero de 2008
Descripcin
Valores representativos de deuda a largo plazo
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
DEBE
1.001.500,00
Cdigo
572
251
761
31 de diciembre de 2008
Descripcin
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Valores representativos de deuda a largo plazo
Ingresos de valores representativos de deuda
DEBE
26.400,00
35.113,41
Cdigo
572
251
761
31 de diciembre de 2009
Descripcin
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Valores representativos de deuda a largo plazo
Ingresos de valores representativos de deuda
DEBE
28.800,00
37.148,82
Cdigo
572
251
761
31 de diciembre de 2010
Descripcin
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Valores representativos de deuda a largo plazo
Ingresos de valores representativos de deuda
DEBE
34.800,00
39.304,32
Cdigo
572
251
761
31 de diciembre de 2011
Descripcin
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Valores representativos de deuda a largo plazo
Ingresos de valores representativos de deuda
DEBE
38.400,00
41.952,45
Cdigo
541
251
Descripcin
Valores representativos de deuda a corto plazo
Valores representativos de deuda a largo plazo
HABER
1.001.500,00
HABER
61.513,41
HABER
65.948,82
HABER
74.104,32
HABER
80.352,45
DEBE
1.155.019,00
HABER
1.155.019,00
12
Cdigo
541
761
31 de diciembre de 2012
Descripcin
Valores representativos de deuda a corto plazo
Ingresos de valores representativos de deuda
Cdigo
572
541
Descripcin
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Valores representativos de deuda a corto plazo
DEBE
89.381,00
HABER
89.381,00
DEBE
1.244.400,00
HABER
1.244.400,00
EJEMPLO
Se venden mercaderas el 1 de enero de 2008 por 20.000 euros ms un IVA del 16 %,
girndose una letra de cambio al cliente a pagar a un ao y medio por 23.200 euros.
Se pide: Contabilizar la operacin anterior hasta el 1 de julio de 2009 suponiendo
que el cliente atiende el pago y que el tipo de inters de descuento para operaciones
similares es el 5 % anual.
SOLUCIN
Estamos en el caso de un crdito con un cliente que por regla general se clasificar en la
categora de prstamos y partidas a cobrar.
En lo que respecta a la valoracin inicial del crdito, al tratarse de una operacin a ms de un
ao, debe ser objeto de actualizacin al tipo de inters de mercado para operaciones similares,
que segn se nos indica es el 5 % anual, aun cuando no hay tipo de inters pactado.
Por tanto el importe de la Valoracin inicial ser:
Valoracin inicial = 23.200 * (1+0,05)-1,5=21.562,74 euros.
El cuadro de amortizacin del crdito con el cliente sera:
13
Tie
Fecha
01/01/2008
31/12/2008
01/07/2009
5,00%
Credito Inicio
21.562,74
22.640,88
23.200,00
Intereses
1.078,14
559,12
Pago
0
0
23.200,00
Crdito
Final
22.640,88
23.200,00
-
Cdigo
439
700
477
1 de enero de 2008
Descripcin
Clientes a Largo Plazo
Ventas de mercaderas
Hacienda Pblica, IVA repercutido
(20.000*0,16)
DEBE
21.562,74
HABER
18.362,74
3.200,00
Segn lo establecido en el artculo 78 de la Ley del IVA, la base imponible est constituida,
como regla general, por el total importe de la contraprestacin de las operaciones sujetas,
procedente del destinatario o de terceras personas. Incluyndose entre otros elementos en el
concepto de contraprestacin los intereses por pagos aplazados hasta que se efecte la entrega
de los bienes o la prestacin de los servicios. Los intereses por aplazamientos posteriores a la
realizacin de las operaciones sujetas estn exentos del Impuesto, siendo necesario para
aplicar esta exencin que los intereses figuren separadamente en factura y no excedan de los
usuales en el mercado para casos similares. Sin embargo, en este caso, no se cumple el
requisito de la separacin en factura por lo que la base imponible a efectos de IVA ser de
20.000.
Cdigo
439
7620
31 de diciembre de 2008
Descripcin
Clientes a Largo Plazo
Ingresos de crditos a largo plazo
Cdigo
431
439
Descripcin
Clientes, efectos comerciales a cobrar
Clientes a Largo Plazo
DEBE
1.078,14
HABER
1.078,14
DEBE
22.640,88
HABER
22.640,88
14
Cdigo
431
7620
1 de julio de 2009
Descripcin
Clientes, efectos comerciales a cobrar
Ingresos de crditos a largo plazo
Cdigo
572
431
Descripcin
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Clientes, efectos comerciales a cobrar
DEBE
559,12
HABER
559,12
DEBE
23.200,00
HABER
23.200,00
EJEMPLO
Se venden mercaderas el 1 de enero de 2008 por 100.000 euros ms IVA del 16 % girndose
una letra de cambio al cliente a pagar a un ao y medio por 124.807,86 euros. A 31 de
diciembre de 2008 se entiende que el crdito est deteriorado ya que el cliente se estima que
no pagar ms del 40% del importe total de la deuda al vencimiento de la misma debido a las
dificultades financieras que atraviesa.
SE PIDE: Contabilizar la operacin anterior hasta el 1 de julio de 2009 suponiendo
que al vencimiento el cliente paga la totalidad de su deuda.
SOLUCIN
El cuadro de amortizacin del crdito con el cliente es:
Tie 5,00%
Fecha
01/01/2008
31/12/2008
01/07/2009
Credito Inicio
116.000,00
121.800,00
124.807,86
Intereses
5.800,00
3.007,86
-
Pago
124.807,86
Crdito
Final
121.800,00
124.807,86
-
15
Cdigo
439
700
477
Cdigo
439
7620
Cdigo
4310
439
Cdigo
436
4310
Cdigo
694
490
1 de enero de 2008
Descripcin
Clientes a Largo Plazo
Ventas de mercaderas
Hacienda Pblica, IVA repercutido
(50.000*0,16)
31 de diciembre de 2008
Descripcin
Clientes a Largo Plazo
Ingresos de crditos a largo plazo
Descripcin
Efectos comerciales en cartera
DEBE
116.000,00
100.000,00
16.000,00
DEBE
5.800,00
HABER
5.800,00
DEBE
121.800,00
HABER
HABER
121.800,00
DEBE
121.800,00
HABER
121.800,00
DEBE
HABER
73.080,00
73.080,00
DEBE
3.007,86
DEBE
73.080,00
794
1 de julio de 2009
Por la desdotacin del deterioro
Descripcin
Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales
Reversin del deterioro de crditos por operaciones
comerciales
Cdigo
4310
436
DEBE
124.807,86
Cdigo
436
7620
Cdigo
490
HABER
3.007,86
HABER
73.080,00
HABER
124.807,86
16
Cdigo
572
4310
DEBE
124.807,86
HABER
124.807,86
17
razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al
valor razonable de la contraprestacin entregada. Los costes de transaccin que les sean
directamente atribuibles se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias del
ejercicio.
Tratndose de instrumentos de patrimonio formar parte de la valoracin inicial el importe de
18
EJEMPLO
Una empresa tiene una punta de tesorera que desea materializar en una serie de inversiones
financieras en el segundo semestre del ao 2008. Las operaciones que ha realizado a lo largo
de ese perodo son las siguientes:
El 1 de julio se adquieren 10 participaciones del Fondo de inversin con vocacin inversora
monetaria ESTABLE MONETARIO al precio unitario de 1.500 euros/participacin, ascendiendo
los gastos de la operacin al 2 por mil del coste de las participaciones. Esta inversin se realiza
con la intencin de realizar compras y ventas frecuentes.
A 31 de diciembre del ao 2008, el valor liquidativo de la participacin es de es de 1.510 euros
En Julio de 2009 se venden todas las participaciones de ESTABLE MONETARIO con un valor
liquidativo de la participacin 1.512 euros.
El tipo de retencin es del 18 %.
SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores.
19
SOLUCIN
El activo financiero cumple con los requisitos para clasificarse en la categora activos
financieros mantenidos para negociar ya que se adquiere con el propsito de venderlo en el
corto plazo.
Al incluirse en la citada categora los costes de transaccin se llevan a la cuenta de prdidas y
ganancias del ejercicio.
Los asientos contables seran:
Cdigo
541
669
572
1 de julio de 2008
Descripcin
Valores representativos de deuda a corto plazo
Otros gastos financieros
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
(10*1.500)*1,002
DEBE
15.000,00
30,00
15.030,00
Cdigo
541
7631
31 de diciembre de 2008
Descripcin
Valores representativos de deuda a corto plazo
Beneficios de designados por la empresa
DEBE
100,00
Cdigo
541
7631
1 de julio de 2009
Descripcin
Valores representativos de deuda a corto plazo
Beneficios de designados por la empresa
DEBE
20,00
Cdigo
572
473
541
Descripcin
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta
(120*0,18)
Valores representativos de deuda a corto plazo
HABER
HABER
100,00
HABER
20,00
DEBE
15.098,40
21,60
HABER
15.120,00
20
Dicha designacin slo se podr realizar si resulta en una informacin ms relevante, debido a
que:
a) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o
valoracin (tambin denominadas asimetras contables) que en otro caso surgiran por la
valoracin de activos o pasivos o por el reconocimiento de las prdidas o ganancias de los
mismos con diferentes criterios.
b) Un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su
rendimiento se evale sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia
de gestin del riesgo o de inversin documentada y se facilite informacin del grupo
tambin sobre la base del valor razonable al personal clave de la direccin segn se define
en la norma 15 de elaboracin de las cuentas anuales.
En la memoria se informar sobre el uso de esta opcin.
Tambin se incluirn los activos financieros hbridos si:
la empresa no fuese capaz de valorar el derivado implcito de forma separada o no
pudiese determinar de forma fiable su valor razonable, ya sea en el momento de su
adquisicin como en una fecha posterior,
la empresa opta, en el momento de su reconocimiento inicial, por valorar el instrumento
financiero hbrido a valor razonable.
21
22
23
Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimacin del
deterioro de esta clase de activos se tomar en consideracin el patrimonio neto de la
24
directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se
deteriore, momento en que el importe as reconocido, se imputar a la cuenta de prdidas y
ganancias.
No obstante lo anterior, se registrarn en la cuenta de prdidas y ganancias:
las correcciones valorativas por deterioro del valor ,
25
las prdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros
monetarios en moneda extranjera,
el importe de los intereses, calculados segn el mtodo del tipo de inters efectivo,
y el importe de los dividendos devengados.
Excepcin:
Se valorarn por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones
valorativas por deterioro del valor, las inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor
razonable no se pueda determinar con fiabilidad. Cuando deba asignarse valor a estos activos
por baja del balance u otro motivo, se aplicar el mtodo del valor medio ponderado por grupos
homogneos.
En el supuesto excepcional de que el valor razonable de un instrumento de patrimonio dejase
de ser fiable, los ajustes previos reconocidos directamente en el patrimonio neto se tratarn de
la misma forma que cuando un activo financiero pasa de la cartera de disponible para la venta
a Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
En el caso de venta de derechos preferentes de suscripcin y similares o segregacin de los
mismos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuir el valor contable de los
respectivos activos. Dicho importe corresponder al valor razonable o al coste de los derechos,
de forma consistente con la valoracin de los activos financieros asociados, y se determinar
aplicando alguna frmula valorativa de general aceptacin.
EJEMPLO
Una empresa adquiri
emisin de los mismos, a un precio de mercado del 103 por 100. Dicha inversin son 500
ttulos de 1.000 euros de nominal cada uno, con vencimiento el 31 de diciembre de 2010 y un
cupn del 4 por 100 anual pagadera cada 31 de diciembre. El tipo del impuesto de sociedades
es del 30 %.
26
SE PIDE:
Sabiendo que la empresa tiene intencin incluir la inversin en disponible para la
venta, contabilizar lo que corresponda en las fechas que se indican:
- 31 de diciembre de 2009:
Cotizacin ltimo da 101 por 100 de su valor nominal
Cobro del cupn; retencin del 18 %.
- 31 de diciembre de 2010. Cobro del cupn, retencin del 18% y reembolso de los
ttulos.
SOLUCIN
El valor razonable al inicio ser el precio pagado que es (500*100)*1,03=515.000 euros. Hay
que resaltar que al comprar la inversin en su emisin no hay intereses devengados y no
vencidos y que el importe del cupn a cobrar cada 31 de diciembre es de 500.000*0.04=20.000
euros.
EL Tipo de inters efectivo de la operacin, necesario para imputar los intereses cada ao a la
cuenta de prdidas y ganancias es:
515.000=20.000(1+TIE)^-1+520.000*(1+TIE)^-2;
TIE=2,44%.
2,44%
Crdito inicio
515.000,00
507.590,57
Intereses
12.590,57
12.409,43
Pagos
20.000,00
520.000,00
Crdito Final
507.590,57
0,00
27
31/12/2009
Cierre
Cdigo
Descripcin
546
Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas
251
Valores representativos de deuda a largo plazo
7613
Ingresos de valores representativos de deuda, otras empresas
DEBE
515.000,00
HABER
515.000,00
DEBE
20.000,00
HABER
7.409,43
12.590,57
DEBE
2.590,57
2.590,57
DEBE
777,17
HABER
777,17
DEBE
HABER
1.813,40
777,17
2.590,57
31/12/2009
Cobro del cupn
Cdigo
Descripcin
572
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
473
Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta
546
Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas
DEBE
16.400,00
3.600,00
31/12/2009
Reclasificacin a corto
Cdigo
Descripcin
541
Valores representativos de deuda a corto plazo
251
Valores representativos de deuda a largo plazo
DEBE
505.000,00
HABER
HABER
20.000,00
HABER
505.000,00
28
Cdigo
572
473
546
DEBE
20.000,00
HABER
7.590,57
12.409,43
DEBE
16.400,00
3.600,00
HABER
20.000,00
Cdigo
251
900
Descripcin
Valores representativos de deuda a largo plazo
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
DEBE
2.590,57
Cdigo
8301
474
Descripcin
DEBE
777,17
Cdigo
900
8301
Impuesto diferido
HABER
2.590,57
HABER
777,17
DEBE
2.590,57
133
Descripcin
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
Impuesto diferido
Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la
venta
Cdigo
572
541
Descripcin
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Valores representativos de deuda a corto plazo
DEBE
500.000,00
HABER
777,17
1.813,40
HABER
500.000,00
El valor razonable de la inversin, en el momento del reembolso, coincide con el nominal, que
es la cantidad a pagar por el deudor. Al contabilizar el efecto impositivo en Patrimonio Neto
primero eliminamos el activo por impuesto del ao anterior antes de crear un pasivo por
impuesto.
29
Al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas necesarias
siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la
venta, o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares caractersticas de
riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o ms eventos que
hayan ocurrido despus de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:
a) En el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reduccin o retraso en los flujos
de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor; o
b) En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del
valor en libros del activo, evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o
significativo en su valor razonable. En todo caso, se presumir que el instrumento se ha
deteriorado ante una cada de un ao y medio y de un cuarenta por ciento en su cotizacin,
sin que se haya producido la recuperacin de su valor, sin perjuicio de que pudiera ser
necesario reconocer una prdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o
descendido la cotizacin en el mencionado porcentaje. (Vase Consulta del ICAC BOICAC
77 consulta 4)
El importe de la correccin valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros ser la
diferencia entre:
su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier correccin valorativa por
deterioro previamente reconocida en la cuenta de prdidas y ganancias
y el valor razonable en el momento en que se efecte la valoracin.
Las prdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminucin del valor
razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se
reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias.
Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la correccin valorativa
reconocida en ejercicios anteriores revertir con abono a la cuenta de prdidas y ganancias del
ejercicio. No obstante, en el caso de que se incrementase el valor razonable correspondiente a
CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL CONTABLE. AVANZADO
30
31
32
33
34
las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable
el descuento de efectos,
las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de
venta ms un inters
35
En estos casos el pasivo financiero se valorar con posterioridad de acuerdo con lo dispuesto
para los pasivos financieros en la norma de valoracin de instrumentos financieros. As:
los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los
que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se
valorarn de manera consistente con el activo cedido
los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los
que la empresa haya retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarn por
el mtodo que corresponda a la categora en la que los incluya la empresa, con
independencia de la clasificacin del activo.
36
TEMA 6
Pasivos Financieros
NDICE
TEMA 6:
6.1.
PASIVOS FINANCIEROS
PASIVOS FINANCIEROS.
6.2.
6.3.
que tradicionalmente se reflejaban dentro de los fondos propios, pueden tener ahora parte de
deuda y viceversa.
En el Balance los pasivos financieros se clasificarn en los epgrafes de pasivo no corriente o
corriente, atendiendo a su vencimiento, de forma similar a lo que ocurra en el PGC de 1990.
Por lo que respecta al registro contable los pasivos financieros se recogern en cuentas de los
grupos 1, 4 y 5, dentro de los subgrupos que aparecen en el cuadro siguiente:
GRUPO
SUBGRUPOS
15. Deudas a largo plazo con caractersticas especiales
1. Financiacin bsica
4. Acreedores y Deudores
por operaciones comerciales
5. Cuentas financieras
A estas tres categoras, se aade una cuarta, que no aparece expresamente recogida como tal,
que estara formada por los pasivos financieros que surgen como consecuencia de
transferencias de activos en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus
riesgos y beneficios, los cuales se valorarn de manera consistente con el activo cedido.
coste
con los activos financieros clasificados como prstamos y partidas a cobrar. En el caso de que
se trate de dbitos valorados inicialmente por su valor nominal, stos mantendrn dicho
importe.
En el ejemplo 1 se refleja la contabilizacin de la operacin de un prstamo, desde el punto de
vista del endeudado. El ejemplo 2 recoge la alternativa de valoracin de los dbitos por
operaciones comerciales a corto plazo.
EJEMPLO
La empresa Formosa S.A., formaliza, el 1 de enero de 2008, un prstamo con su banco, por
un importe de 1 milln de euros, al 10 % de inters anual, amortizable de una vez a los 5 aos
de su concesin. Los gastos de formalizacin del prstamo ascienden a 100.000 euros.
SOLUCIN
Se trata de un dbito no comercial que se clasifica en la cartera de dbitos y partidas a pagar.
Se valorarn inicialmente por el valor razonable de la contraprestacin recibida ajustado por los
gastos de transaccin que les sean directamente atribuibles, esto es 900.000 euros.
Y posteriormente se valora por su coste amortizado, llevando los intereses a P y G, aplicando el
mtodo del tipo de inters efectivo.
El tipo de inters efectivo (tie) surge de la ecuacin: 900.000 = 100.000 x a5tie +
1.000.000
,
(1 + tie) 5
N de Cuota
1
2
3
4
5
Capital Inicial
900.000,00
915.483,17
932.953,05
952.664,58
974.905,38
Capital Final
915.483,17
932.953,05
952.664,58
974.905,38
0,00
Como puede comprobarse el cuadro de amortizacin nada tiene que ver con el que resulta del
contrato de prstamo firmado con el banco, que se reproduce a continuacin, y que en esencia
consiste en una liquidacin de intereses anual del 10% de capital prestado, y en la amortizacin
del cien por cien del prstamo al vencimiento.
N de Cuota
1
2
3
4
5
Capital Inicial
1.000.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
Cuota
100.000,00
100.000,00
100.000,00
100.000,00
1.100.000,00
Capital Final
1.000.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
0,00
Los asientos contables deben guiarse por el cuadro de amortizacin contable, que solo tiene en
comn con el cuadro bancario la columna donde se recogen las cuantas que hay que satisfacer
al banco.
As pues los asientos seran los siguientes:
1. Asiento resumen de la concesin neto de gastos:
1.000.000,00
900.000,00
100.000,00
115.483,17
100.000,00
15.483,17
117.469,88
100.000,00
17.469,88
119.711,53
100.000,00
19.711,53
122.240,80
100.000,00
22.240,80
Una vez transcurridos los primeros 4 aos, el mayor de la cuenta del prstamo ser el
siguiente:
Mayor de la cuenta (171) Ptamos Largo Plazo
Debe
Haber
Concesin
Var. Coste Amort. Ao 1
Var. Coste Amort. Ao 2
Var. Coste Amort. Ao 3
Var. Coste Amort. Ao 4
Saldo
900.000,00
15.483,17
17.469,88
19.711,53
22.240,80
974.905,38
974.905,38
974.905,38
Y por ltimo, al final del quinto ao, se liquidan los intereses y se cancela el prstamo
125.094,62
1.000.000,00
100.000,00
25.094,62
1.000.000,00
EJEMPLO
La empresa Carrizo S.A., formaliza, el 1 de enero de 2008, un prstamo con su banco, por un
importe de 100.000 euros, al 6 % de inters anual, amortizable de mediante cuotas trimestrales
constantes durante 3 aos. Los gastos de formalizacin del prstamo ascienden a:
SOLUCIN
Se trata de un dbito no comercial que se clasifica en la cartera de dbitos y partidas a pagar,
y habr que valorarlo inicialmente por el importe recibido ajustado por los costes de transaccin
imputables.
Conforme al punto 8 del apartado 6 del Marco Conceptual, se entiende por costes de
transaccin atribuibles a un pasivo financiero a los costes incrementales directamente
atribuibles a la emisin o asuncin de un pasivo financiero, en los que no se habra incurrido si
la empresa no hubiera realizado la transaccin. Entre ellos se incluyen los honorarios y las
comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje, los
gastos de intervencin de fedatario pblico y otros, as como los impuestos y otros derechos
que recaigan sobre la transaccin, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la
compra o emisin, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos
internos.
Por tanto, todos los gastos del enunciado son atribuibles al pasivo financiero, y con excepcin
del IVA que es directa y totalmente recuperable de la hacienda pblica, ajustarn el importe de
prstamo.
En el caso de que la empresa se encuentre sometida a la regla de prorrata o realice actividades
que no de derecho a deducir el IVA soportado, el IVA soportado no deducible tambin ajustar
el prstamo.
Los datos resumidos de este prstamo se encuentran en el siguiente cuadro
Datos Prstamo Francs
Capital Prstamo:
100.000,00
Pagos/ao
Gastos:
3.450,00
N Aos
Notario:
1.000,00
6,00%
Registro Pblico:
450,00
Importe Trimestral
9.168,00
Impuestos:
500,00
TIE
8,53%
Comisiones:
1.500,00
Ptamo Neto:
96.550,00
Lo primero que debe hacerse es calcular el importe de la cuota que el banco va a cobrar
trimestralmente, y eso se deduce de la siguiente ecuacin:
Cuota =
100.000
= 9.168
12 0, 06
10
Cuota
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
Capital Final
92.332,00
84.548,98
76.649,22
68.630,96
60.492,42
52.231,81
43.847,29
35.337,00
26.699,05
17.931,54
9.032,51
0,00
A continuacin hay que calcular el tipo de inters efectivo (tie), que tal y como lo define el
Marco Conceptual es el tipo de actualizacin que iguala el valor en libros de un instrumento
financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a
partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las prdidas por riesgo de crdito
futuras; en su clculo se incluirn las comisiones financieras que se carguen por adelantado en
la concesin de financiacin.
Por tanto y considerando que el prstamo aparecer en libros por un importe ajustado de
96.550 euros, el tie se obtiene de la siguiente ecuacin:
11
N de Cuota
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Cuota
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
9.168,00
Capital Final
89.378,83
82.059,34
74.588,48
66.963,10
59.180,02
51.235,96
43.127,62
34.851,57
26.404,37
17.782,46
8.982,23
0,00
100.000,00
500,00
Asiento de la concesin
Debe
Haber
(572) Tesorera
(171) Ptamos Largo Plazo
100.000,00
Haber
1.500,00
450,00
72,00
1.000,00
160,00
500,00
1.500,00
522,00
1.160,00
12
El mayor de la cuenta del prstamo una vez ajustado por todos los gastos es el siguiente:
1.000,00
450,00
500,00
1.500,00
3.450,00
100.000,00
100.000,00
96.550,00
Debe
(171) Ptamos Largo Plazo
Haber
(521) Ptamos Corto Plazo
29.586,90
1.996,83
7.171,17
9.168,00
1.848,51
7.319,49
9.168,00
1.697,13
7.470,87
9.168,00
1.542,62
7.625,38
9.168,00
13
Reclasificacin del largo al corto plazo de las cuotas de amortizacin del segundo ao (de la
nmero 5 a la nmero 8 del cuadro)
32.111,53
Debe
(171) Ptamos Largo Plazo
Haber
(521) Ptamos Corto Plazo
32.111,53
EJEMPLO
La sociedad ABC compra mercaderas a crdito a 9 meses vista, por valor de 1.000 euros ms IVA
SOLUCIN
Al tratarse de una deuda comercial sta debera valorarse inicialmente por su valor razonable,
para posteriormente aplicarse el coste amortizado. No obstante, en este caso dado que el
vencimiento del dbito es inferior a un ao y no hay inters contractual ste se podr valorar
por su nominal, tanto en el momento inicial como al cierre del ejercicio.
1.000,00
160,00
1.160,00
EJEMPLO
La misma sociedad del caso anterior, realiza la misma operacin pero el plazo de pago es ahora
de 15 meses. El tipo de inters de mercado para operaciones a 15 meses es del 5%.
SOLUCIN
Al tratarse de una deuda comercial con vencimiento a ms de un ao, no podemos aplicar la
excepcin prevista en el plan, y debe valorarse inicialmente por su valor razonable, para
posteriormente aplicarse el coste amortizado.
14
El valor actual de 1.160 euros que vencen dentro de 15 meses calculado al 5% de tipo de
inters de descuento, es de 1.091,37 euros, y se calcula con la siguiente formula:
VA =
1.160
= 1.091,37
(1 + 0,05)15 / 12
Debe
(600) Compras
(472) IVA Soportado
Haber
(400) Proveedores
1.091,37
68,63
Imputacin de intereses
Debe
Haber
(66X) Gastos Financieros (400) Proveedores
68,63
Debe
1.091,37
68,63
1.160,00
931,37
68,63
1.000,00
Haber
15
O bien una obligacin contractual a intercambiar activos financieros con la otra parte, en
este caso bajo condiciones que sern potencialmente desfavorables.
16
derivado,
los
precios
en
los
mercados
financieros
estn
variando
constantemente, tales condiciones pueden volverse favorables o desfavorables segn los casos.
Una opcin, de compra o de venta, para intercambiar instrumentos financieros, da al
comprador o tenedor de la misma el derecho a obtener potenciales beneficios econmicos
futuros, asociados con los cambios en el valor razonable del instrumento financiero subyacente
al contrato. A la inversa, el emisor de la opcin asume la obligacin de desprenderse de
potenciales beneficios econmicos futuros, o cargar con potenciales prdidas, asociados en
ambos casos con cambios en el valor razonable del instrumento financiero subyacente. El
derecho contractual del tenedor y la obligacin del emisor cumplen la definicin de un activo
financiero y un pasivo financiero, respectivamente. El instrumento financiero subyacente a un
contrato de opcin puede ser un activo financiero, como por ejemplo una accin o un
instrumento que genere intereses. Para el emisor, la opcin puede suponer una exigencia de
emitir un instrumento de pasivo, en lugar de transferir un activo financiero, pero el instrumento
subyacente a la opcin seguira siendo un activo financiero para el tenedor si la opcin fuera
ejercida. El derecho del tenedor a intercambiar los activos en condiciones potencialmente
favorables, as como la obligacin del emisor a intercambiar los activos en condiciones
potencialmente desfavorables, son diferentes de los activos que se intercambiarn en el caso de
que se ejercitase la opcin. La naturaleza del derecho del tenedor y de la obligacin del emisor,
no quedan afectadas por la posibilidad de que la opcin sea ejercida.
Sin embargo, una opcin, de compra o venta, sobre un activo no financiero (tal como una
mercanca), no da lugar al nacimiento de un activo o un pasivo de tipo financiero, porque no
cumple los requisitos establecidos en las definiciones para la recepcin o la entrega de activos
financieros, ni para el intercambio de instrumentos financieros.
Otro ejemplo de instrumento financiero derivado es un contrato a plazo o forward, que debe
liquidarse en tres meses, en el cual una de las partes (el comprador) promete entregar 100.000
euros en efectivo a cambio de 100.000 euros de valor nominal de bonos del Estado, mientras
que la otra parte (el vendedor) promete entregar 100.000 euros de valor nominal de bonos del
17
Estado a cambio de 100.000 euros de efectivo. Durante los tres meses, ambas partes tienen un
derecho contractual y una obligacin contractual de intercambiar instrumentos financieros. Si el
precio de mercado de los bonos del Estado sube por encima de 100.000 euros, las condiciones
sern favorables para el comprador, y desfavorables para el vendedor, pero si el precio de
mercado cae por debajo de 100.000 euros, la situacin ser precisamente la contraria. El
comprador tiene tanto un derecho contractual (un activo financiero, similar al derecho que le
otorgara poseer una opcin de compra) como una obligacin contractual (un pasivo financiero,
similar a la obligacin que tendra si hubiera emitido una opcin de venta). El vendedor, por su
parte, tiene tanto un derecho contractual (un activo financiero, similar al derecho que le
otorgara poseer una opcin de venta) como una obligacin contractual (un pasivo financiero,
similar a la obligacin que tendra de haber emitido una opcin de compra). Como tales
opciones, tales derechos y obligaciones contractuales constituyen activos y pasivos financieros,
respectivamente, separados y distintos de los instrumentos financieros subyacentes (los bonos
y el dinero a intercambiar).
La diferencia ms significativa entre un contrato a plazo y un contrato de opcin es que, en el
primero de ellos, ambas partes tienen la obligacin de ejecutarlo en el momento convenido,
mientras que en el segundo el intercambio slo tiene lugar si el tenedor decide ejercer la
opcin, y se realiza en el momento en que decida ejecutarla.
Muchos otros tipos de instrumentos derivados incorporan el derecho o la obligacin de realizar
un intercambio futuro, por ejemplo los swaps de divisas o de tipos de inters, los Cap, Floor,
Piras, etc. Un contrato de permuta de tasas de inters (IRS) puede ser contemplado como una
variante de un contrato a plazo, en el que las partes acuerdan hacer una serie de intercambios
futuros de efectivo, en la que unos importes se calculan con referencia a una tasa de inters
variable y otros con referencia a una tasa de inters fijo.
Los contratos de futuros son otra variante de los contratos a plazo, de los que se diferencian
fundamentalmente en que estn estandarizados y se negocian en mercados organizados.
18
EJEMPLO
La sociedad Oro lquido S.A. que se dedica al envasado y comercializacin de aceite de oliva
virgen. Como tiene expectativas de que los precios del aceite se suban, decide invertir en
futuros con la intencin no optar por la recepcin de la mercanca, sino de liquidar la posicin
mediante la venta de futuros. El da 1 de julio de 2009 compra, a travs de MFAO (Mercado de
Futuros de Aceite de Oliva) 1.000 futuros sobre el aceite de oliva con vencimiento marzo de
2010, por un precio de 1.790 /t (297 ptas/kg).
Las comisiones ascienden a 5 /contrato.
Las garantas ascienden al 6% del valor de la posicin abierta al precio de cierre de la ltima
sesin.
El 2 de julio de 2009 el contrato futuros con vencimiento marzo de 2010 cotiza a 1.810 /t (301
ptas/kg).
19
SOLUCIN
Dado que se trata de un instrumento derivado que no es de cobertura, la norma de valoracin
8 del PGC establece que, con carcter obligatorio, deben clasificarse en la categora de activos
financieros mantenidos para negociar valorndose a mercado y registrado los cambios de valor
en la cuenta de prdidas y ganancias. En esta categora de activos, los gastos imputables a la
transaccin se registran directamente en la cuenta de prdidas y ganancias.
Como el volumen de cada contrato de futuro sobre el aceite de oliva es de 1 tonelada, la
inversin total se ha hecho sobre 1.000 contratos x 1 t/contrato = 1.000 toneladas, con un
valor 1.790.000 euros.
Las garantas que habr que depositar ascienden a 1.790.000 x 6% = 107.400 euros.
Las comisiones por la compra son de 1.000 contratos x 5 /contrato = 5.000 euros.
En el momento de la compra, nicamente hay que registrar un depsito por las garantas, y el
gasto por las comisiones.
107.400,00
5.000,00
Haber
107.400,00
Haber
5.000,00
Dado que el 2 de julio cotiza a 1.810 /t, y la compra se produjo a 1.790 /t, la sociedad ha
ganado (1.810-1.790) x 1.000 = 20.000 euros.
20.000,00
20.000,00
20
de
gestin
de
riesgo
de
inversin
documentada
se
facilite
informacin del grupo tambin sobre la base del valor razonable al personal clave
de la direccin.
21
EJEMPLO
Una sociedad compra obligaciones a largo plazo a un tipo de inters fijo que no tiene la
intencin de mantener hasta el vencimiento y para financiar la adquisicin emite un emprstito
a diez aos a tipo de inters fijo, en principio, la empresa debera incluir las obligaciones
adquiridas en la cartera de activos disponibles para la venta, dado que no desea mantener la
inversin hasta el vencimiento ni se trata de una operacin a corto plazo que se incluya en la
cartera de activos mantenidos para negociar. Por su parte, el emprstito se tendra que valorar
por su coste amortizado, al pertenecer a la categora de dbitos y partidas a cobrar. No
obstante, dado que los cambios en el valor razonable tienden a compensarse entre s,
contabilizar tanto las obligaciones compradas como las emitidas por su valor razonable con
cambios en resultados eliminara la inconsistencia de tener reconocidos los activos y los pasivos
por diferentes criterios de valoracin.
22
plan no da lugar a la baja del activo, sino al reconocimiento de una deuda por el importe
recibido de la contraparte. Y este pasivo que surge en la transmisin debe valorarse de forma
consistente con el activo financiero que ha sido objeto de cesin o transferencia.
Asimismo,
se
darn
de
baja
los
pasivos
financieros
propios
que
se
EJEMPLO
Una empresa emite el 1 de enero de 20x1 un emprstito de 2.000 obligaciones de 1.000 euros
de nominal cada una. Estas obligaciones pagan un cupn del 5% del nominal cada 31 de
diciembre, y se amortizan al cabo de 5 aos por el nominal. Por simplificar el ejemplo no se
consideran gastos de emisin.
Una vez transcurridos 3 aos, la entidad dispone de excedentes de tesorera, y su rgano de
administracin acuerda la compra en el mercado 500 obligaciones a la par, en principio sin
intencin de proceder a su amortizacin.
23
SOLUCIN
La entidad el 1 de enero de 20x1 procede a registrar un pasivo financiero de 2.000.000 de
euros por las obligaciones emitidas.
Asiento de la emisin
2.000.000,00
Debe
(572) Tesorera
Haber
(177) Obligaciones y bonos
2.000.000,00
A final de cada uno de los 3 primeros aos, procede al pago de los cupones correspondientes.
100.000,00
82.000,00
18.000,00
500.000,00
Asiento de la recompra
Debe
(177) Obligaciones y bonos (572) Tesorera
Haber
500.000,00
EJEMPLO
La empresa del caso anterior, emite el 1 de enero de 20x1 un emprstito de 2.000 obligaciones
de 1.000 euros de nominal cada una. Estas obligaciones pagan un cupn del 5% del nominal
cada 31 de diciembre, y se amortizan al cabo de 5 aos por el nominal. Por simplificar el
ejemplo no se consideran gastos de emisin.
Una vez transcurridos 3 aos, dado que la entidad dispone de excedentes de tesorera y los
tipos de inters de mercado han subido hasta el 7%, su rgano de administracin acuerda la
compra en el mercado 500 obligaciones por su precio de mercado, en principio sin intencin de
proceder a su amortizacin.
24
SOLUCIN
La entidad el 1 de enero de 20x1 procede a registrar un pasivo financiero de 2.000.000 de
euros por las obligaciones emitidas.
Asiento de la emisin
2.000.000,00
Debe
(572) Tesorera
Haber
(177) Obligaciones y bonos
2.000.000,00
A final de cada uno de los 3 primeros aos, procede al pago de los cupones correspondientes.
100.000,00
82.000,00
18.000,00
Vm =
50
1.000 + 50
+
= 963,84
1
(1 + 0,07 ) (1 + 0,07 )2
Por tanto, por la compra de 500 obligaciones deber desembolsar la cantidad de 481.920 euros
(963,84 /obligacin x 500 obligaciones).
Al dar de baja las obligaciones, habr que reducir el saldo de la cuenta de Obligaciones y
Bonos en el importe correspondiente a 500 obligaciones, esto es, 500.000 euros, de forma que
al comprar los ttulos por un importe inferior al nominal se obtiene un beneficio de 18.080
euros.
500.000,00
Asiento de la recompra
Debe
Haber
(177) Obligaciones y bonos (572) Tesorera
(775) Beneficios por
operaciones con
obligaciones propias
481.920,00
18.080,00
25
26
Forma de devolucin: de una sola vez capital e intereses de los 3 aos, al final
El montante a devolver sera de 1.404.928 euros al final de los 3 aos.
La empresa debe dar de baja el pasivo y reconocer uno nuevo con las nuevas caractersticas?
o debe mantener al antiguo y recalcular el tie?
SOLUCIN
La respuesta depender de si existe o n una modificacin sustancial del las condiciones del
pasivo, y para comprobarlo habr que realizar las comprobaciones recogidas en el siguiente
cuadro explicativo:
Para realizar el primer clculo, descontamos los flujos pendientes del prstamo original, al tie
del prstamo original. Esta operacin consiste bsicamente en calcular el coste amortizado del
prstamo antiguo en el momento de realizar la nueva operacin:
VA _ Ptamo1 =
100.000
(1 + 0,1283)
1.100.000
(1 + 0,1283)2
= 952.664,58
Como puede comprobarse ese es el coste amortizado del prstamo a finales del ao 3
27
N de Cuota
1
2
3
4
5
Capital Inicial
900.000,00
915.483,17
932.953,05
952.664,58
974.905,38
Capital Final
915.483,17
932.953,05
952.664,58
974.905,38
0,00
El segundo paso consiste en descontar los flujos del nuevo prstamo (en este caso un solo
pago de 1.404.928 euros dentro de 3 aos) al tie original del prstamo inicial (12,83%)
VA _ Ptamo2 =
1.404.928
= 978.093,34
(1 + 0,1283)3
Y por ltimo, comprobamos si la diferencia entre ambas magnitudes, es superior al 10% del
VA_Ptamo1.
952.664,58 =
1.404.928
tie = 13,83%
(1 + tie )3
N de Cuota
1
2
3
4
5
6
Capital Inicial
900.000,00
915.483,17
932.953,05
952.664,58
1.084.371,35
1.234.286,70
Cuota
100.000,00
100.000,00
100.000,00
1.404.928,00
Capital Final
915.483,17
932.953,05
952.664,58
1.084.371,35
1.234.286,70
-
28
29
desfavorables para el emisor. Cuando tal obligacin contractual exista, el instrumento cumplir
la definicin de pasivo financiero, con independencia de la manera en la que sea cancelada la
obligacin contractual.
Cuando un instrumento financiero no da lugar a la obligacin contractual, por parte del emisor,
de entregar dinero u otro activo financiero, o bien de intercambiarlo por otro instrumento
financiero en condiciones que le son potencialmente desfavorables, se trata de un instrumento
de patrimonio. En estos casos, aunque el comprador del instrumento puede llegar a tener
derecho a percibir dividendos u otras distribuciones de partidas del patrimonio neto, el emisor
no tiene la obligacin contractual de llevar a cabo tales distribuciones.
En el caso de las acciones rescatables, que en sus condiciones de emisin, prevea su recompra
obligatoria por parte del emisor, en condiciones de importe y fecha determinados o
determinables, o bien d al tenedor el derecho de exigir, frente al emisor, el rescate en o a
partir de una fecha, por un importe fijo o determinable, el instrumento cumplir la definicin de
pasivo financiero.
30
Los gastos originados por estas operaciones, como pueden ser los de emisin de los ttulos,
honorarios de letrados, notarios y registradores, impresin de memorias, boletines, publicidad,
tributos, comisiones y otros similares, se registrarn directamente contra el patrimonio neto
como menores reservas. nicamente se registrarn en la Cuenta de Prdidas y Ganancias los
gastos de una transaccin de patrimonio propio de la que se haya desistido o se haya
abandonado.
EJEMPLO
La sociedad La Mala Yet S.A., que tiene un capital social de 1.000 acciones ordinarias de 10
euros de nominal totalmente desembolsadas, decide emitir acciones 450 acciones sin derecho
de voto del mismo nominal que las ordinarias, que son ntegramente suscritas y desembolsadas
el 1 de enero de 2008.
Las acciones sin derecho de voto tienen garantizado un dividendo mnimo y complementario del
4% del nominal, siempre que haya beneficio distribuible suficiente.
La sociedad compra a un socio que quera salir de la sociedad, sus 100 acciones por 11 euros
cada una, los costes de la operacin ascienden a 100 euros.
El 30 de junio de 2009, la Junta General aprueba las cuentas de 2008 con un beneficio de
10.000 euros, y decide que no se realizar reparto alguno de dividendos, con la excepcin del
dividendo mnimo para los accionistas sin derecho de voto.
SOLUCIN
Dado que se trata de acciones sin derecho de voto, que incorporan la obligacin contractual de
desembolsar el dividendo mnimo siempre que haya beneficios distribuibles, la emisin de las
mismas debe registrarse como un pasivo financiero, y los dividendos que le sean satisfechos a
estos accionistas ser un gasto financiero en la cuenta de prdidas y ganancias.
31
Por otro lado, la compra de acciones propias se debe registrar como una disminucin de capital,
y tanto los resultados como los costes imputables a la transaccin deben registrarse contra
reservas voluntarias.
Los asientos seran los siguientes:
Por la emisin, suscripcin y desembolso de 450 acciones de 10 euros cada una
4.500,00
4.500,00
Debe
(664) Dividendos de acciones o
participaciones contabilizadas
como pasivo
Haber
180,00
(572) Tesorera
1.100,00
Haber
1.100,00
100,00
100,00
32
Valoracin Inicial
Valoracin
Diferencias Valor
Posterior
(momento posterior)
Pasivos financieros a
valor razonable con
Valor razonable
Valor razonable
cambios en PyG
Prdidas y Ganancias
Dbitos
Operaciones
trfico 1
Precio acordado
bienes o servicios
Valor Nominal
ao
Precio acordado
Dbitos
Dbitos y
partidas a
pagar
Operaciones
trfico >1
ao
bienes o servicios
(excluyendo los
intereses
incorporados al
nominal)
Valor razonable
Restantes
pasivos
financieros
Coste Amortizado
Prdidas y Ganancias
Instrumentos de
Patrimonio propio
podrn ser
reconocidos como
activos financieros
A coste / Precio de
Adquisicin
Valoracin:
Contraprestacin
33
entregada, que
disminuir el
Patrimonio Neto
Los gastos
operaciones
deducirn
igualmente
Patrimonio Neto
34
TEMA 7
Instrumentos financieros especiales
Coberturas contables
NDICE
TEMA 7:
7.1.
7.2.
COBERTURAS CONTABLES.
7.2.1. OBJETIVO Y FUNDAMENTO.
7.2.2. TIPOLOGA.
7.2.3. INSTRUMENTOS DE COBERTURA.
7.2.4. INSTRUMENTOS CUBIERTOS.
En primer lugar habr que determinar si existe o no, la obligacin de separa a efectos contables
en el instrumento hibrido, la parte correspondiente al contrato principal de la del instrumento
derivado implcito.
Si no existe tal obligacin, el contrato completo se clasificar en las categoras disponibles
atendiendo a las caractersticas del contrato principal, y se proceder el registro contable
previsto por la norma de valoracin 8 para la categora de que se trate.
Si existe la obligacin antes mencionada, la norma distingue dos posibles situaciones:
La entidad, bien por dificultades de valoracin, bien por que as lo decide, no realiza la
separacin contable de los dos componentes: en este caso, el instrumento hibrido
completo debe ser clasificado en la categora de otros activos financieros a valor
razonable con cambios en prdidas y ganancias y proceder al registro contable previsto.
La entidad realiza la separacin de los dos componentes: en este caso, la parte
correspondiente al derivado implcito se clasificarn la categora de activos financieros
mantenidos para negociar, y el contrato principal se clasificar en las categoras
disponibles atendiendo sus caractersticas principal, y se proceder el registro contable
previsto por la norma de valoracin 8 para ambos componentes segn la categora de
que se trate.
A continuacin, y a los nicos efectos de presentar ejemplos prcticos de casos en los que sera
obligatorio realizar o bien las separacin de componentes; o bien la valoracin del instrumento
hibrido en su totalidad a valor razonable con cambios en prdidas y ganancias, presentamos un
cuadro con tres instrumentos y su correspondiente anlisis de las razones a la luz de la norma
de valoracin 8 del PGC.
principalmente.
Implcito: adquisicin de una opcin (call) de acciones de la
compaa emisora del bono. Sus riesgos fundamentalmente
dependen de la evolucin de la cotizacin de las acciones de la
entidad emisora.
Principal: depsito bancario a un tipo de inters fijo o variable. El
Inversin en un depsito
riesgo
que
soporta
es
la
evolucin
de
tipos
de
inters
estructurado sobre la
principalmente.
Bono desastre
A continuacin, y a los nicos efectos de presentar ejemplos prcticos de casos en los que no
hay que separar los componentes; presentamos un cuadro con tres instrumentos y su
correspondiente anlisis de las razones a la luz de la norma de valoracin 8 del PGC.
comisin de cancelacin
Contrato de adquisicin de
se comparten con los del principal (cotizacin del bien objeto del
contrato).
rating de crdito de la
emisora
Valoracin Inicial
Valoracin
Posterior
Diferencias Valor
(momento
posterior)
Componente Pasivo:
Valor razonable de un
pasivo similar que no
lleve asociado el
componente patrimonio
Dos
Instrumentos componentes
Financieros
Compuestos
Componente
Patrimonio:
La diferencia entre el
importe inicial y el valor
asignado al
componente del pasivo
Habitualmente, al
tratarse de
pasivos a largo
plazo, la
valoracin ser la
del Coste
Amortizado
EJEMPLO
La sociedad El Chollo de Alcal S.A. decide emitir un emprstito de obligaciones convertibles
en acciones, con las siguientes caractersticas:
Ttulos emitidos: 50.000
Nominal de cada obligacin: 1.000
Precio de emisin: a la par
Cupn anual: 4% (40 /obligacin)
Plazo de amortizacin: 5 aos
10
SOLUCIN
Para el emisor se trata de un instrumento financiero compuesto. Por tanto deber
a) Asignar al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo similar que no lleve
asociado el componente de patrimonio.
b) Asignar al componente de patrimonio la diferencia entre el importe inicial y el valor
asignado al componente de pasivo.
c) En la misma proporcin distribuir los costes de transaccin.
Para asignar al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo similar que no lleve
asociado el componente de patrimonio, hemos de obtener el mismo, descontado los flujos de
efectivo derivados del emprstito en su conjunto al tipo de inters de mercado.
Los flujos del emprstito estn formados por 5 pagos anuales de cupones (50.000 obligaciones
x 40 euros/obligacin) de 2.000.000 de euros cada uno, y por valor de reembolso (50.000
obligaciones x 1.000 euros/obligacin) de 50.000.000 de euros a los 5 aos.
Dado que el tipo de inters de mercado es el 8%, el valor razonable del componente de pasivo,
lo obtenemos de la siguiente expresin:
11
VRPasivo =
Por tanto, el valor del componente de patrimonio ser la diferencia hasta el valor de emisin
42.014.579,93
= 84,03% , y el componente de
50.000.000
Asesoramiento:
10.000
500.000
Debe
(572) Tesorera
Haber
(1110) Patrimonio neto por
emision de instrumentos
financieros compuestos
7.985.420,07
42.014.579,93
En el caso del componente de patrimonio, la norma de valoracin 8 del PGC establece que los
gastos en que se incurra al realizar transacciones con instrumentos de patrimonio propio,
incluidos los gastos de emisin, deben registrarse contra reservas voluntarias. Por tanto los
asientos contables seran los siguientes:
81.451,28
Haber
81.451,28
12
Una vez registrados los componentes y los correspondientes gastos, el saldo de la cuenta 178.
Obligaciones y bonos convertibles asciende a 41.586.031,21 euros, y debemos calcular cual es
el tipo de inters efectivo de la operacin para construir su correspondiente cuadro de coste
amortizado.
El tie es el tipo de inters que iguala el valor actual de los flujos del instrumento a su valor en
libros, por tanto ser el tipo de inters que haga que la siguiente ecuacin se cumpla:
41.586.031,21 =
2.000.000
(1 + tie )
2.000.000
(1 + tie )
2.000.000
(1 + tie )
2.000.000
(1 + tie )
2.000.000
(1 + tie )
50.000.000
(1 + tie )5
Ao
1
2
3
4
5
C.A. inicial
41.586.031,21
43.013.356,36
44.558.314,93
46.230.601,73
48.040.710,54
C.A. final
43.013.356,36
44.558.314,93
46.230.601,73
48.040.710,54
0,00
13
En relacin con el vencimiento, si el 43% de las obligaciones son convertidas en acciones, eso
quiere decir que, dado que la relacin de conversin es de 1 obligacin por 50 acciones de
nominal 10 c.u., habr que emitir 50.000 x 0,43 x 50 = 1.075.000 acciones de 10 euros de
nominal con una prima de emisin del 100%. El valor contable de las obligaciones canjeadas
asciende a 21.500.000 euros (28.500 obligaciones x 1.000 /obligacin).
Adems deben reclasificarse a la cuenta 110 Prima de emisin o asuncin el 43% del saldo de
la cuenta 111. Patrimonio neto por emisin de instrumentos financieros compuestos
(7.985.420,07.x 0,43 = 3.433.730,63).
3.433.730,63
Por la reclasificacin
Debe
Haber
(111) Patrimonio neto por
emision de instrumentos
(110) Prima de emisin o
financieros compuestos
asuncin
3.433.730,63
14
21.500.000,00
Por la conversin
Debe
Haber
(178) Obligaciones y bonos
(100) Capital Social
convertibles
(110) Prima de emisin o
asuncin
10.750.000,00
10.750.000,00
Las restantes obligaciones son reembolsadas por un valor total de 28.500.000 euros (28.500
obligaciones x 1.000 /obligacin).
28.500.000,00
7.1.3
DERIVADOS
QUE
TENGAN
COMO
Haber
SUBYACENTE
28.500.000,00
INVERSIONES
EN
15
EJEMPLO
La sociedad Oro lquido S.A. que se dedica al envasado y comercializacin de aceite de oliva
virgen. Como tiene expectativas de que los precios del aceite se suban, decide garantizarse un
precio de compra invirtiendo en futuros con la intencin optar por la recepcin de la mercanca
al vencimiento de los contratos. El da 1 de julio de 2009 compra, a travs de MFAO (Mercado
de Futuros de Aceite de Oliva) 1.000 futuros sobre el aceite de oliva con vencimiento marzo de
2010, por un precio de 1.790 /t (297 ptas/kg).
Las comisiones ascienden a 5 /contrato.
Las garantas ascienden al 6% del valor de la posicin abierta al precio de cierre de la ltima
sesin.
En la fecha de vencimiento (tercer lunes del mes de vencimiento), el 15 de marzo de 2010 el
contrato futuros con vencimiento marzo de 2010 cotiza a 1.810 /t (301 ptas/kg).
SOLUCIN
Dado que se trata de un instrumento derivado que se mantiene con el propsito de recibir un
activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra por parte de la empresa, la
norma de valoracin 8 del PGC establece que se tratarn como anticipos a cuenta de compras.
Como el volumen de cada contrato de futuro sobre el aceite de oliva es de 1 tonelada, la
16
inversin total se ha hecho sobre 1.000 contratos x 1 t/contrato = 1.000 toneladas, con un
valor 1.790.000 euros.
Las garantas que habr que depositar ascienden a 1.790.000 x 6% = 107.400 euros.
Las comisiones por la compra son de 1.000 contratos x 5 /contrato = 5.000 euros.
En el momento de la compra, nicamente hay que registrar un depsito por las garantas, y el
gasto por las comisiones.
107.400,00
5.000,00
Haber
107.400,00
5.000,00
Dado que el 15 de marzo de 2010 cotiza a 1.810 /t, y la compra se produjo a 1.790 /t, la
sociedad ha ganado (1.810-1.790) x 1.000 = 20.000 euros en los contratos que se deben
registrar como anticipos a proveedores.
Por la liquidacin diaria
20.000,00
Debe
(572) Tesorera
Haber
(407) Anticipos a proveedores
20.000,00
Debe
(572) Tesorera
Haber
(566) Depositos constituidos a
corto plazo
107.400,00
La recepcin de la mercanca se debe producir dentro de los quince das laborales posteriores a
la fecha de vencimiento, de acuerdo con el procedimiento ordinario del mercado. Cuando la
empresa reciba el aceite lo pagar al precio de cierre (1.810 /t), y aplicar el anticipo a
proveedores cuyo saldo es acreedor por 15.000 euros.
17
15.000,00
1.795.000,00
Haber
1.810.000,00
18
19
La asimetra contable surge del hecho de que, al ser los instrumentos de cobertura
instrumentos financieros derivados, el plan prev que sus cambios de valor se registren en la
cuenta de prdidas y ganancias; mientras que los instrumentos cubiertos, registrarn o no sus
cambios de valor, y en su caso lo harn en la cuenta de prdidas y ganancias, o en el
patrimonio neto.
La contabilidad de coberturas soluciona esta asimetra contable, modificando la forma de
contabilizacin prevista con carcter general, bien para los instrumentos de cobertura o bien
para los instrumentos cubiertos, dependiendo del tipo de cobertura contable realizada.
7.2.2. TIPOLOGA.
Mediante una operacin de cobertura, uno o varios instrumentos financieros, denominados
instrumentos de cobertura, son designados para cubrir un riesgo especficamente identificado
que puede tener impacto en la cuenta de prdidas y ganancias, como consecuencia de
variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas.
A los efectos de su registro y valoracin, las operaciones de cobertura se clasificarn en las
siguientes categoras:
a) Cobertura del valor razonable: cubre la exposicin a los cambios en el valor
razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en firme an no
reconocidos, o de una parte concreta de los mismos, atribuible a un riesgo en
particular que pueda afectar a la cuenta de prdidas y ganancias (por ejemplo, la
contratacin de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiacin a
tipo de inters fijo).
20
21
Las opciones emitidas, salvo que se designen para compensar opciones compradas,
incluyendo las implcitas en un instrumento financiero hbrido.
Las opciones que combinan una opcin emitida y otra comprada cuando su efecto neto
sea el de una opcin emitida.
22
Partida cubierta
Se altera su contabilizacin
registrando los cambios de valor
en Prdidas y Ganancias
Instrumento de cobertura
Se altera su contabilizacin, a
valor razonable con cambios en
Patrimonio Neto, hasta que la
operacin cubierta afecte a los
Flujos de efectivo
Se altera su contabilizacin, a
valor razonable con cambios en
Patrimonio Neto, hasta que la
operacin cubierta afecte a los
resultados (en ese momento se
transfieren los resultados del
Patrimonio Neto a Prdidas y
Ganancias )
23
As, en funcin del tipo de cobertura que estemos realizando, se altera la forma de
contabilizacin bien de la partida cubierta, bien del instrumento de cobertura.
7.2.6. REQUISITOS.
Todas las coberturas contables requerirn en el momento inicial una designacin formal y una
documentacin de la relacin de cobertura. Por tanto, debe identificarse:
la partida cubierta,
el instrumento de cobertura
debe realizarse una designacin formal de las caractersticas de la cobertura
Adems la cobertura deber ser altamente eficaz. Y una cobertura se considerar altamente
eficaz si, al inicio y durante su vida, la empresa puede esperar, prospectivamente, que los
cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta que sean
atribuibles al riesgo cubierto sean compensados casi completamente por los cambios en el valor
razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura, y que, retrospectivamente,
los resultados de la cobertura hayan oscilado dentro de un rango de variacin del ochenta al
ciento veinticinco por ciento respecto del resultado de la partida cubierta.
Por tanto, la eficacia de la cobertura debe contrastable y demostrable en el tiempo desde una
doble perspectiva:
Prospectivamente: deben hacerse estimacin que contemplen distintos escenarios y
mediante anlisis tcnicos (por ejemplo a travs de regresiones o el anlisis de sensibilidades)
debe simularse el comportamiento tanto de la partida cubierta como del instrumento de
cobertura, comprobando que los datos estn dentro de la horquilla prevista en el PGC.
Retrospectivamente: se trata de contrastar mediante diferentes mtodos que el
comportamiento tanto de la partida cubierta como del instrumento de cobertura, desde el inicio
de la cobertura, estn dentro del rango de variaciones 80-125% permitido.
24
Instrumento _ cubierto
Instrumento _ cobertura
Instrumento _ cubierto
i =1
n
Instrumento _ cobertura
i =1
25
contabilizarse a valor de mercado con cambios en prdidas y ganancias (en la prctica equivale
a clasificar el instrumento cubierto en la categora de otros activos a valor razonable con
cambios en prdidas y ganancias), de esta manera los beneficios/prdidas del instrumento de
cobertura derivado se ven compensados con las prdidas/beneficios simtricos generados por la
partida cubierta, al registrarse en ambos casos sus cambios de valor en la cuenta de prdidas y
ganancias.
De no mediar la contabilidad de coberturas, se registraran en la cuenta de prdidas y
ganancias, nicamente los resultados del derivado, ya que los de la partida cubierta o bien se
registraran en el patrimonio neto (cuando estuviese clasificado el instrumento en la categora
de activos financieros disponibles para la venta); o bien no se registraran cambios en su valor
razonable (cuando estuviese clasificado el instrumento en la categora de prestamos y partidas
a cobrar o dbitos y partidas a pagar en el caso de cobertura de pasivos financieros).
EJEMPLO
La entidad DESCANSO ETERNO S.A. compra un bono a 3 aos por un importe nominal de
1.000.000 de euros el 31 de diciembre de 2X07, que paga un cupn del 4,5 % cada 31 de
diciembre.
Simultneamente la entidad contrata un IRS como derivado de cobertura. Segn el contrato la
entidad pagar un inters fijo del 4,3 % a cambio cobrar el euribor a 12 meses sobre un
nocional de 1.000.000 de euros.
Las curvas cupn cero en las distintas fechas son las siguientes:
31.12.2X08
31.12.2X09
31.12.2X10
31.12.2X07
4,30 %
4,50%
4,60%
5,00%
5,10%
31.12.2X08
31.12.2X09
6,00%
26
Los valores de las diferentes variables a lo largo del contrato son los siguientes:
Fecha
Eur-12 meses
31.12.2X07
4,30%
31.12.2X08
5,00%
31.12.2X09
6,00%
Liquidacin IRS
31.12.2X10
Valor Razonable
Valor Razonable
IRS
del bono
0,00
1.000.000,00
(1.620,21)
11.805,42
988.900,10
5.379,79
14.509,23
985.849,06
15.379,79
0,00
1.000.000,00
SOLUCIN
En relacin con la eficacia de la cobertura, los resultados de la misma son los siguientes:
VariacinyPorcentaje
1=Var.ValorRazonableBono
2=Var.ValorRazonableDerivado
1/2
2/1
31.12.x8
(11.099,90)
11.805,42
94,02%
106,36%
31.12.x9
(3.051,05)
2.703,81
112,84%
88,62%
31.12.x10
14.150,94
(14.509,23)
97,53%
102,53%
Por tanto, la cobertura es eficaz todo el tiempo, dado que se sita entre el 80 y el 125 por
ciento.
Los asientos seran los siguientes:
A 31 de diciembre de 2X08
27
Entradasenlibrodiario
Debe
Tesoreria
45.000,00
Ingresosporrendimientos
Porlosingresosdelbono(1.000.000x0,045)
Resultados:LiquidacindelDerivado
1.620,21
Tesoreria
Porlaliquidacindelderivado:1.000.000x(0,0430,0446)
Bono
Resultados:CambiodevalorrazonabledelBono
11.099,90
PorCambiodelValorRazonabledelBono:988.9001.000.000
DerivadodeCobertura(Activo)
11.805,42
Resultados:CambiodevalorrazonabledelDerivado
PorCambiodelValorRazonabledelDerivado:11.8050
Haber
45.000,00
1.620,21
11.099,90
11.805,42
A 31 de diciembre de 2X09
Fecha
31.12.x9
Entradasenlibrodiario
Debe
Tesoreria
45.000,00
Ingresosporrendimientos
Porlosingresosdelbono(1.000.000x0,045)
Resultados:LiquidacindelDerivado
Tesoreria
5.379,79
Porlaliquidacindelderivado:1.000.000x(0,050,0446)
Bono
Resultados:CambiodevalorrazonabledelBono
3.051,05
PorCambiodelValorRazonabledelBono:985.849988.900
DerivadodeCobertura(Activo)
2.703,81
Resultados:CambiodevalorrazonabledelDerivado
PorCambiodelValorRazonabledelDerivado:14.50911.805
Haber
45.000,00
5.379,79
3.051,05
2.703,81
A 31 de diciembre de 2X10
Fecha
31.12.x10
Entradasenlibrodiario
Debe
Tesoreria
45.000,00
Ingresosporrendimientos
Porlosingresosdelbono(1.000.000x0,045)
Resultados:LiquidacindelDerivado
Tesoreria
15.379,79
Porlaliquidacindelderivado:1.000.000x(0,060,0446)
Bono
14.150,94
Resultados:CambiodevalorrazonabledelBono
PorCambiodelValorRazonabledelBono:1.000.000985.849
DerivadodeCobertura(Activo)
Resultados:CambiodevalorrazonabledelDerivado
14.509,23
PorCambiodelValorRazonabledelDerivado:014.509
Haber
45.000,00
15.379,79
14.150,94
14.509,23
28
EJEMPLO
La entidad DESCANSO ETERNO S.A. concede un prstamo a 3 aos por un importe de
1.000.000 de euros el 31 de enero de 2X07, cuyo tipo de inters es el euribor a 12 meses, no
tiene opcin de cancelacin anticipada y tiene un bajo riesgo de crdito.
Simultneamente la entidad contrata un IRS como derivado de cobertura. Segn el contrato la
entidad recibir un inters fijo del 4% a cambio de pagar el euribor a 12 meses sobre un
nocional de 1.000.000 de euros.
29
Los valores de las diferentes variables a lo largo del contrato son los siguientes:
Interses del
Fecha
Eur-12 meses
31.12.2X07
4,00%
0,00
0,00
31.12.2X08
3,50%
5.000,00
40.000,00
31.12.2X09
4,70%
(7.000,00)
35.000,00
0,00
47.000,00
31.12.2X10
prstamo
SOLUCIN
Los asientos seran los siguientes:
Fecha
31.12.x8
Fecha
31.12.x9
Entradasenlibrodiario
Debe
Tesoreria
40.000,00
Ingresosporrendimientos
Porlosingresosdelprstamoconcedido(1.000.000x0,04)
PatrimonioNeto:Ajustesdevaloracinporcoberturadeflujos
DerivadodeCobertura(Activo)
5.000,00
Haber
40.000,00
5.000,00
PorelvalorrazonabledelIRS.Estaliquidacindelcontratoes:1.000.000x(0,040,035)
Entradasenlibrodiario
Debe
Haber
Tesoreria
35.000,00
Ingresosporrendimientos
35.000,00
Porlosingresosdelprstamoconcedido(1.000.000x0,035)
Tesoreria
5.000,00
Intereses(PyG)
5.000,00
PorlaliquidacindelIRS:1.000.000x(0,040,035)
PatrimonioNeto:Ajustesdevaloracinporcoberturadeflujos
12.000,00
DerivadodeCobertura(Activo)
5.000,00
DerivadodeCobertura(Pasivo)
7.000,00
PorelajustedelvalorrazonabledelIRS:7.0005.000=12.000
30
Entradasenlibrodiario
Debe
Haber
Tesoreria
1.047.000,00
Ingresosporrendimientos
47.000,00
PrstamoConcedido
1.000.000,00
Porlosingresosdelprstamoconcedido(1.000.000x0,047)yelprincipal
Tesoreria
7.000,00
Intereses
7.000,00
PorlaliquidacindelIRS:1.000.000x(0,04)
PatrimonioNeto:Ajustesdevaloracinporcoberturadeflujos
7.000,00
DerivadodeCobertura(Pasivo)
7.000,00
PorelajustedelvalorrazonabledelIRS:0(7.000)=7.000
31
TEMA 8
Existencias e Ingresos por ventas y
prestacin de servicios
NDICE
TEMA 8: EXISTENCIAS. INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIN DE SERVICIOS
1.
NORMAS ANALIZADAS
2.
EXISTENCIAS
2.1
CONCEPTO
2.2
VALORACIN
2.2.1.
MTODO DE VALORACIN
2.2.2.
2.2.3.
2.2.4.
2.2.5.
1. NORMAS ANALIZADAS.
Existe un proyecto para desarrollar una nueva norma de ingresos, habindose publicado
ya un trabajo preliminar (Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with
Customers,
2.
EXISTENCIAS.
2.1.
CONCEPTO.
Las existencias son activos posedos para ser vendidos en el curso normal de la
explotacin, en proceso de produccin o en forma de materiales o suministros para ser
consumidos en el proceso de produccin o en la prestacin de servicios (definicin del
grupo 3, en la parte de definiciones y relaciones contables).
As, a partida de existencias incluye:
-
Mercaderas,
materias primas,
otros aprovisionamientos,
productos en curso,
EJEMPLO
EJEMPLO
Una sociedad bodeguera fabrica vino reserva que est 3 aos en barrica antes de
destinarse a la venta. Es el vino existencias de la empresa?
SOLUCIN
S, ya que son activos en proceso de produccin para la venta posterior.
EJEMPLO
2.2.
VALORACIN.
Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarn por su coste (precio
de adquisicin o el coste de produccin).
En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en
condiciones de ser vendidas, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de
produccin, los gastos financieros, en los trminos previstos en la norma sobre el
inmovilizado material. As a diferencia del Plan anterior:
-
Una sociedad tiene como actividad el envejecimiento de vino en barricas durante 3 aos.
Adquiere una partida de vino por la que paga 5.000. Al final del ejercicio, el vino est en
proceso de envejecimiento, siendo los costes de explotacin atribuible a dicha
produccin de 1.000 y los costes financieros atribuibles a la financiacin de dicha partida
de 200.
SOLUCIN
(601) Compra de materiales primas
5.000
a (57) Tesorera
(330) Productos en curso
5.000
6.000
6.000
200
200
Una cadena minorista tiene un almacn donde centraliza sus compras, distribuyndolas
despus a los distintos centros de venta. Por una adquisicin de existencias paga 3.000,
precio que incluye la entrega en el almacn de la empresa. Los gastos de distribucin de
las existencias entre las distintas tiendas de la cadena son de 200. Cul es el precio de
adquisicin de las existencias?
SOLUCIN
El precio de adquisicin es de 3.200, precio que incluye los costes de ubicar las
existencias en el punto de venta.
EJEMPLO
Una sociedad adquiere existencias cuyo precio de venta es de 210, obteniendo un
descuento por pronto pago de 10 (es decir, paga 200). Al cierre se mantienen las
existencias. Cules son las anotaciones contables por las existencias?
SOLUCIN
210
200
a (57) Tesorera
10
200
2.2.3.
200
proyecto especfico
10
EJEMPLO
3.000
a (57) Tesorera
(330) Productos en curso A
3.000
3.000
2.2.5.
3.000
11
Para contabilizar las correcciones valorativas, el PGC define la cuenta 693 Prdidas por
deterioro de existencias (cuando la prdida sea reversible), que se incluye en el
apartado de aprovisionamientos de la cuenta de prdidas y ganancias. Cuando las
circunstancias que causaron la correccin del valor dejen de existir, se ha de revertir la
correccin como un ingreso en la cuenta de prdidas y ganancias (tambin del apartado
de aprovisionamientos).
Materias primas
En el caso de las materias primas y otras materiales que se consumen en el proceso de
produccin, no se ha de realizar una correccin valorativa cuando se espere que los
productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Este
criterio difiere del existente en la normativa anterior, en el que se correga el valor de las
materias primas siempre que su valor de mercado (precio de reposicin, o el valor neto
realizacin si fuese menor) fuese inferior al coste.
En el caso de que s proceda efectuar una correccin valorativa, el precio de reposicin
de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida
disponible de su valor neto realizable.
Existencias para las que existe contrato de venta en firme
No se ha de corregir el valor las existencias en las que exista un contrato de venta en
firme si el precio de venta estipulado en dicho contrato cubre el coste de tales bienes o
servicios, ms todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la
ejecucin del contrato.
12
EJEMPLO
Una sociedad adquiere zinc para fabricacin de las latas en las que distribuye el
producto. El precio pagado por el mismo es de 3.000, siendo el valor de reposicin de
2.500. La sociedad espera vender el producto con un margen de coste del 10%.
Se ha de corregir el precio de adquisicin de las materias primas?
SOLUCIN
La sociedad no tiene que corregir el valor de la materia prima ya que espera vender los
productos en los que se incorpora con un margen sobre el coste.
13
Una lnea area vende billetes a final del ejercicio 1 que pueden ser utilizados por los
clientes en enero del ao siguiente, habiendo cobrado el importe de los mismos.
Cundo se ha de reconocer el ingreso?
SOLUCIN
La empresa tiene la obligacin derivada de la venta hasta que realice el vuelo, o el plazo
de utilizacin del billete expire. Por lo tanto, hasta el ao 2 no tiene un incremento de
patrimonio neto y no se ha producido el ingreso.
EJEMPLOS
14
SOLUCIN
Los ingresos ordinarios de la empresa se reconocen por su importe bruto, es decir, por
2.000.
3.1.
REGLAS COMUNES.
Las cuentas a cobrar que surgen de una operacin comercial (clientes, deudores) se
valoran segn la norma de instrumentos financieros (es decir, como regla general se
valoran al valor razonable inicial, permitindose el nominal en los casos sealados
anteriormente en los que los ingresos se valoran al nominal).
La NIC 18 explica que el tipo de inters y el valor actualizado del importe a cobrar,
segn se detalla en la tabla siguiente, se pueden obtener:
15
El tipo de inters imputado a la operacin es el que mejor se pueda determinar de los dos siguientes:
(a) El tipo vigente para un instrumento similar cuya calificacin financiera sea parecida a la que tiene el cliente,
(b) El tipo de inters que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente descontado, al precio al
contado de los bienes o servicios vendidos.
Ejemplo caso A: Se vende un bien por un importe nominal de 4.000, a pagar en dos cuotas iguales en el inicio del
contrato y al ao. El tipo de inters que se aplica en operaciones financieras similares es del 4%.
I = 4%;
Ejemplo caso B: Se vende un bien por 5.000 con un aplazamiento a 2 aos. No se sabe con exactitud el tipo de
inters que aplican a la empresa. En las ventas al contando realizados en el mismo periodo, la empresa aplica un
precio de 4.500.
; I=5,4%
EJEMPLO
16
5.000
a (700) Ventas
5.000
Julio ao 2
(57) Tesorera
5.000
a (430) Clientes
5.000
Caso b. Los ingresos se valoran sin incluir los intereses incorporados al nominal (es decir,
al valor razonable)
Valor inicial
Para calcular el valor razonable inicial de la cuenta de cobrar, hay que deducir los
intereses implcitos, es decir, descontarlos un ao (ie, multiplicarlo por 1/1,04).
17
Valor a julio ao 2
En julio del ao 2 se recoger de nuevo el devengo de intereses del segundo semestre,
por importe de 96 (5.000 4.904, es decir, valor en el momento de cobro menos valor
contable al inicio del ejercicio; tambin se podra haber calculado devengando intereses
sobre el valor de coste amortizado al inicio del ao).
Anotaciones contables
Julio ao 1
(430) Clientes
4.808
a (700) Ventas
4.808
18
31-12-1
(430) Clientes
96
96
Julio ao 2
(430) Clientes
96
96
Julio ao 2
(57) Tesorera
5.000
a (430) Clientes
5.000
Permuta
La NRV 14 establece que no se contabilizan ingresos, por la permuta de bienes y
servicios por operaciones de trfico de similar naturaleza o valor.
Esto tratamiento difiere del existente con la normativa de entrada en vigor del Plan
General de Contabilidad, en el que en las ventas en las que se reciba un elemento no
dinerario se contabilizaban al coste (tratamiento previsto en la Resolucin de 16 de mayo
de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que
se fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios").
El tratamiento de la permuta de existencias (basado en si vara la naturaleza y valor de
los elementos intercambiados) difiere del que se da a una adquisicin va permuta de un
inmovilizado (cuyo tratamiento como comercial o no comercial depende de si tiene
impacto en los flujos de efectivo).
19
de trfico
Anlisis basado en la naturaleza y valor de los
elementos intercambiados
EJEMPLO
Una empresa elctrica intercambia con otra empresa energa producida en diferentes
reas. El coste de la energa que intercambia es de 3.000, siendo su valor razonable de
5.000. S ha de reconocer ingresos por la operacin?
SOLUCIN
La empresa no contabiliza ingresos por la operacin. Por tanto no procede anotacin
contable por la permuta de energa.
Identificacin de la transaccin
Conforme a la NRV 14, en determinados casos los criterios de reconocimiento de
ingresos no se aplican a nivel de transaccin, sino que, atendiendo al fondo econmico,
una transaccin se ha de segmentar en varios componentes identificables (como el caso
de una venta de bienes y los servicios anexos), o al revs, varias transacciones se
tratan de forma conjunta.
La norma no define que son componentes identificables separables (es decir, aquellos
que deben reconocerse aplicando criterios diversos), cuestin que tampoco se precisa en
las normas internacionales.
20
peridicas,
habra
de
distinguirse
como
componentes
identificables
Precio de venta
EJEMPLO
La sociedad MOSASA vende una maquinaria con por importe de 25.000. El precio incluye
una revisin anual durante 5 aos que realiza la propia empresa. El coste (valor actual)
de una revisin es de 400 euros, y el margen normal que MOSASA aplica a las revisiones
es el 20% del coste.
Cul es el ingreso a reconocer en el momento de la entrega del vehculo?
SOLUCIN
Importe total de la venta: 25.000
Importe de la revisin: 400 x 1,2 x 5 = 2.400
Importe venta maquinaria = 25.000 - 2.400 = 22.600
(57) Tesorera
25.000
a (700) Ventas
22.600
2.400
21
La norma tampoco proporciona una descripcin de que son transacciones ligadas que
han de contabilizarse conjuntamente. La NIC 18 describe las mismas como aquellas
ligadas de tal forma que su efecto no puede ser entendido sin referencia a una serie de
transacciones como un todo (par. 13).
Ejemplos de transacciones de este tipo serian:
-
Correcciones valorativas
Si la sociedad ha registrado un saldo a cobrar derivado de una venta, y posteriormente,
se estima incobrable, se registrar una correccin valorativa por deterioro, contabilizando
un gasto, y no minorando los ingresos (a tal fin, se define la cuenta 694. Prdidas por
22
3.2.
23
Pago: al contado.
los saldos a pagar o cobrar al distribuidor en la cuenta (552) Cuentas corrientes con
otras personas y entidades vinculadas, y
A final del ejercicio el distribuidor ha vendido a terceros un vehculo por 35.000, por lo
que el concesionario ha abonado a SAET un importe de 4.400 (35.000- 30.000 0,02 x
30.000).
Come contabiliza SAET la trasmisin de los vehculos?
SOLUCIN
SAET no cumple las condiciones para reconocer un ingreso por venta hasta el momento
en que el concesionario efecte la venta a terceros.
La transmisin de los vehculos al concesionario, con independencia de que suponga la
transmisin jurdica de la propiedad, no supone la trasferencia de riesgos y beneficios
24
300.000
300.000
30.000
entidades vinculadas
(57) Tesorera
(629) Otros servicios
4.400
600
35.000
Al final del ejercicio tendr que recoger como existencias, los elementos no vendidos
(nueve automviles) por su coste de produccin.
(3001) Existencias en consignacin
a (610) Variacin de existencias
250.000
250.000
25
EJEMPLO
Si una empresa agrcola vende toda la produccin en curso del ejercicio con compromiso
de recomprarla 1 ao ms tarde a un precio igual al precio de venta ms los intereses
que conllevara un prstamo por el importe de la venta, no se han trasferido los riegos
y beneficios de la produccin.
El importe cobrado se reconoce como un pasivo financiero. Ello implica reconocer como
gasto por intereses la diferencia entre el valor de recompra y el precio de venta.
3.3.
Los ingresos por prestacin de servicios se reconocen cuando su resultado puede ser
estimado con fiabilidad, segn el porcentaje de realizacin del servicio en la fecha de
cierre del ejercicio.
A estos efectos, se considera que el resultado de una transaccin puede ser
estimado de forma fiable cuando se
siguientes condiciones:
a)
b)
c)
d)
Los costes ya incurridos en la prestacin, as como los que quedan por incurrir
hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
26
No se puede estimar el
No se puede estimar el
resultado, y no se consideran
importe
de
las
gastos
recuperables
Contratos onerosos
Conforme al rgimen general de contratos que se deduce de la definicin y movimiento
de la cuenta 4994 Provisin por contratos onerosos, cuando un contrato sea oneroso,
es decir, cuando los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato exceden de los
beneficios econmicos que se esperan recibir del mismo, se reconocer una prdida y
un pasivo por el importe de la prdida esperada.
27
Mediante la valoracin de las unidades de obra ejecutada segn los precios del
contrato
28
En la NIC 11 (pr. 30), sin embargo, los mtodos que se definen son:
a) la proporcin de los costes del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta
la fecha, en relacin con los costes totales estimados para el contrato;
b) la inspeccin de los trabajos realizados; o
c) la proporcin fsica del contrato total ejecutado ya.
EJEMPLO
29
Ao 1
Ao 2
Ao 3
15.000
15.000
15.000
1.000
1.000
3.800
4.500
4.300
3.800
8.200
12.000
8.300
4.200
12.500
12.600
INGRESOS
Ingresos acordados al inicio
Importe modificacin
COSTES
Costes del ao
Costes del contrato hasta la fecha
Costes estimados para terminar
Total estimados
12.600
Se pide:
a) Calcular los ingresos imputables cada ao, considerando que la empresa
contabiliza los saldos de clientes al nominal.
b) Anotaciones ao 1
SOLUCIN
a)
o INGRESOS AO 1: 15.000
o INGRESOS AO 2: 16.000
- 4.750 = 5.874
30
b)
(57)Tesorera
5.000
(6x) Gastos
5.000
3.800
4.750
a (705)Prestaciones de servicios
4.750
EJEMPLO
Una sociedad obtiene el encargo de un contrato de servicios para 5 aos q por el que va
a cobrar 10.000 (60% del importe del contrato en el ao 2, y un 40% al finalizar el
contrato). En el primer ao, la sociedad ha tenido unos gastos por importe de 1.300,
pero no puede estimar de forma fiable el resultado del contrato, si bien considera
prcticamente seguro que podr recuperar los costes del ao 1.
Cul ser la anotacin contable por ingresos en el ao 1?
SOLUCIN
La sociedad no podr reconocer ingresos por el porcentaje de realizacin en la medida
en que no puede estimar de forma fiable el resultado.
Como la empresa considera los costes recuperables, reconocer ingresos por el importe
de los mismos.
31
(430) Clientes
a (705)Prestaciones de servicios
1.300
1.300
32
TEMA 9
Impuestos
NDICE
TEMA 9:
IMPUESTOS
1.
NORMATIVA APLICABLE
2.
2.2.
DIFERIDO
2.3.
2.4.
2.7.
3.
2.8
2.9.
EJEMPLOS DE RECAPITULACIN
1. NORMATIVA APLICABLE.
El Plan General de Contabilidad (PGC) regula la contabilidad de los impuestos en:
Norma de registro y valoracin 12, Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA), Impuesto
2.
2.1.
2.2.
IMPUESTO SOBRE
BENEFICIOS
IMPUESTO
CORRIENTE
El que corresponde a la
IMPUESTO
DIFERIDO
El asociado a activos
o pasivos por
impuesto diferido
EJEMPLO
Cuentas
Las cuentas que intervienen en la contabilidad del impuesto corriente son:
(6300) Impuesto corriente
(475)
(470)
(473)
1.000
(400)
Base imponible
600
Cuota ntegra
180
- Deducciones
(30)
Cuota lquida
150
- Retenciones
20
Cuota a pagar
130
20
Xx
31-12-1
(6300) Impuesto corriente
150
20
130
2.4.
DIFERIDO.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos constituyen mayores
o menores
pagos por impuestos al recuperar (liquidar) el valor contable de los activos y pasivos de
la sociedad.
Tienen tres orgenes:
Impuestos
diferidos
Activos
Pasivos
Crditos por
Derechos
Diferencias
Diferencias
prdidas
deducciones
temporarias
temporarias
a compensar
pendientes de
deducibles
imponibles
aplicar
Diferencias temporarias deducibles: son activos que representan menores pagos por
impuestos en liquidaciones futuras derivados de las diferencias entre valores
contables y fiscales de los activos y pasivos.
DIFERENCIAS
TEMPORARIAS
DEDUCIBLES (activos)
IMPONIBLES (Pasivo)
DEDUCIBLES
Las diferencias temporarias deducibles surgen:
a) Cuando el valor contable de los activos es menor que el fiscal, y
b) Cuando el valor contable de los pasivos es mayor que el fiscal.
10
Activos
Pasivos
Valor
Valor
fiscal
contable
Valor
contable
Valor
fiscal
una
fiscal.
(cuenta de pasivo).
Ejemplo:
Un
activo
con
11
Activos
Pasivos
Valor
contable
Ejemplo:
Un
Valor
Valor
Valor
fiscal
contable
activo
amortizado
fiscal
fiscales
en
ntegramente
contabilidad
efectos
slo
se
ha
Fiscalmente, toda la
12
Una forma de identificar las diferencias temporarias es a travs de los ajustes que se
realizan para el clculo de la base imponible.
13
Los ajustes al clculo de la base imponible que revierten en ejercicios futuros (es decir,
lo que se denominaba en la normativa anterior diferencias temporales) surgen por
diferencias en la imputacin contable y fiscal de los gastos que van a revertir, lo que,
necesariamente tambin produce una diferencia entre los activos y pasivos fiscales.
Ejemplo: Una sociedad adquiere un inmovilizado por 500, que amortiza en 120. Fiscalmente
solo es deducible un importe de 100. La sociedad obtiene en el ejercicio un resultado antes
de impuestos de 80.
El clculo de la base imponible es:
Resultado antes de impuestos:
80
+ 20
Base imponible
100
Existe una diferencia temporal de 20, y por tanto, tambin una diferencia temporaria: el
inmovilizado tiene un valor contable de 380 y una base fiscal de 400
14
Por ello, un proceso de identificacin de diferencias temporarias debe incluir una fase en
la que se revise si existen activos o pasivos fiscales distintos de los que tienen su origen
en las diferencias temporales.
2.5. CONTABILIDAD DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO.
Cuentas
Las cuentas que se utilizan para contabilizar el impuesto diferido son:
Activos por
4740
impuestos
4742
diferidos
4745
479
Pasivos por
impuestos
diferidos
Gasto por
impuesto
Valoracin
Los activos y pasivos por impuestos diferido se valoran segn los tipos de gravamen
esperados en el momento de la reversin, segn la normativa que est vigente o
aprobada y pendiente de publicacin en la fecha de cierre del ejercicio y de acuerdo con
15
EJEMPLO
16
SOLUCIN
a) Clculo de la cuota a pagar
Resultado antes de impuestos
2.000
Ajuste + amortizacin
+400
Base Imponible
2.400
720
- Deducciones
-50
Cuota lquida
670
- Retenciones
-10
A pagar
660
670
10
660
17
31-12-1
(4740) Activo por diferencias temporarias deducibles
120
120
18
EJEMPLO
300
300
19
EJEMPLO
Una sociedad en el sector del acero ha tenido prdidas fiscales en los 3 ltimos ejercicios
debido a la competencia de aceras asiticas que venden a precios por debajo del coste
de produccin. Puede reconocer el crdito por prdidas a compensar?
SOLUCIN
La existencia de prdidas continuadas derivadas de las operaciones de explotacin, y
cuyas causas no han desaparecido, parece indicar que no se puede considerar probable
la existencia de ganancias futuras.
Excepciones a los criterios generales de reconocimiento
La norma recoge dos excepciones a la regla general de reconocimiento de activos por
diferencias temporarias deducibles:
20
EJEMPLO
21
El valor fiscal de estos elementos coincide con el valor contable. El fondo de comercio
no es deducible.
Cul es la anotacin contable para reflejar la adquisicin, teniendo en cuenta el efecto
impositivo?
SOLUCIN
La adquisicin genera un fondo de comercio, que al no ser deducible lleva asociado una
diferencia temporaria imponible. No obstante, esta diferencia no se reconoce al tener su
origen en el reconocimiento inicial del fondo de comercio.
Anotaciones contables
5.000
3.000
1.000
a (57) Tesorera
7.000
22
relacionan con una transaccin o suceso que se hubiese reconocido directamente en una
partida del patrimonio neto, se reconocern con cargo o abono a dicha partida.
A estos efectos el PGC define las cuentas:
8300 Impuesto corriente
8301 Impuesto diferido
Las principales transacciones que motivan el reconocimiento de estos gastos e ingresos
en la memoria son:
Subvenciones de capital,
Las empresas han de informar en la memoria del importe de gastos por este concepto
reconocido directamente en patrimonio, tal como se puede observar en el caso de
IBERIA (memoria individual ejercicio 2008).
23
EJEMPLO
En el ao 1 la sociedad adquiere unas acciones por importe de 1.000 que clasifica como
disponible para la venta. Al final del ejercicio, el valor razonable de las acciones es de
1.500. El tipo impositivo es del 30%. La plusvala de estas acciones no tributa hasta que
se reconoce en prdidas y ganancias. Cmo se refleja contablemente la operacin?
SOLUCIN
En la fecha de la adquisicin
(250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio
a (57) Tesorera
1.000
1.000
24
500
500
150
150
500
150
350
25
EJEMPLO
2.400
(400)
Base imponible
2.000
480
- Deducciones
(80)
Cuota lquida
400
- Retenciones
100
Cuota a pagar
300
100
xx
31-12-1
(630) Impuesto sobre beneficios
400
100
300
26
Una provisin de riesgos dotada en el ejercicio anterior por 200 no fue deducible,
y por el que se recogi el correspondiente activo fiscal.
27
SOLUCIN
a) Clculo de la cuota a pagar
Resultado antes de impuestos
4.000
-200
Base Imponible
3.800
1.140
- Deducciones
-500
Cuota lquida
640
- Retenciones
-300
A pagar
340
640
300
340
31-12-1
(6301) Impuesto diferido
a (4742) Derechos deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar
a (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles
560
500
60
28
EJEMPLO
29
SOLUCIN
a) Clculo de la cuota a pagar
9.000
-1.000
-2.000
Base Imponible
6.000
1.800
- Deducciones
-200
Cuota lquida
1.600
- Retenciones
-3.000
A devolver
1.400
1.600
1.400
3.000
31-12-1
(6301) Impuesto diferido
900
300
600
30
componentes:
-
EJEMPLO
31
Ao 1
Resultado antes de impuestos
-1.000
+100
+400
Base Imponible
- 500
- Deducciones
Cuota lquida
- Retenciones
A pagar
+500
- 400
- 100
Base Imponible
- Deducciones
Cuota lquida
- Retenciones
A pagar
Ao 2
32
Ao 1
31-12-1
(4740) Activo por diferencias temporarias deducibles
120
150
270
Ao 2
31-12-1
(6301) Impuesto diferido
150
120
30
El IVA soportado se reconoce en una cuenta de activo (472 Hacienda pblica, IVA
soportado) cuando es recuperable, y como parte del precio de adquisicin en las
adquisiciones de bienes y servicios y autoconsumo interno en el caso de produccin
de inmovilizado cuando no es recuperable.
33
3.336
144
a (400) Proveedores
(472) Hacienda pblica, IVA soportado
3.480
48
48
El IVA repercutido no forma parte del ingreso por venta (o resultado de enajenacin
de inmovilizado), reconocindose en una cuenta de pasivo (477 Hacienda pblica,
IVA repercutido).
Las partidas Hacienda pblica, IVA soportado y Hacienda pblica, IVA repercutido
se valoran por el nominal. Los crditos, incluido el saldo correspondiente del IVA, se
valoran al inicio deduciendo los intereses incorporados al nominal (es decir, al valor
actual), si bien el PGC permite que sean contabilizados por el nominal (norma de
34
(430) Clientes
976
(700) Ventas
816
160
35
Importe que ser deducible fiscalmente de los beneficios econmicos futuros cuando
recupere el activo. Si dichos beneficios econmicos no tributan, la base fiscal es el
valor contable (importe en libros del activo).
Ejemplos:
La empresa tiene una maquina adquirida por 100 con una amortizacin contable de 30. La
amortizacin fiscalmente deducible ha sido 20. El elemento tiene un valor contable de 70, y
una base fiscal de 80.
La empresa ha registrado contablemente una cuenta a cobrar por una venta a plazos por
importe de 300. Los ingresos tributan cuando se cobre. La base fiscal del crdito es cero.
Un prstamo concedido por la empresa tiene un valor contable de 500. Su cobro no tiene
transcendencia fiscal. La base fiscal del prstamo es 500.
Una empresa ha reconocido un activo por dividendo a cobrar de empresas del grupo por
importe de 900. Dicho dividendo no tributa. La base fiscal del activo es 900.
36
Importe en libros deducido cualquier importe que sea deducible en el futuro por
dicha partida. En el caso de ingresos que se reciben de forma anticipada, la base
fiscal del pasivo es su valor contable, menos cualquier ingreso que no resulte
imponible en ejercicios futuros.
Ejemplos:
La sociedad tiene una deuda con el banco por importe de 5.000. La amortizacin del
prstamo no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal del prstamo es 5.000.
37
TEMA 10
Provisiones y Contingencias
NDICE
TEMA 10:
PROVISIONES Y CONTINGENCIAS
10.1. INTRODUCCIN.
10.2. RECONOCIMIENTO.
10.3. VALORACIN.
10.3.1.
VALOR ACTUAL.
10.3.2.
10.4.2.
10.4.3.
10.4.4.
10.4.5.
10.5.2.
10.1. INTRODUCCIN.
En el plan contable de 1990 el concepto de provisin tena un doble significado. Por un lado se
refera a las prdidas reversibles en el valor de los activos, lo que daba lugar a las conocidas
provisiones de activo y por otro se utilizaba para referirse a los pasivos inciertos, surgiendo
las provisiones de riesgos y gastos, tambin conocidas como provisiones de pasivo.
Tal y como se ha tratado en temas anteriores de este curso las provisiones de activo han
pasado a denominarse deterioros, y no coincide la forma de clculo de los mismos con el
concepto de provisin de activo anterior.
En este tema se tratarn las provisiones de pasivo que en el antiguo plan de 1990 cubran las
provisiones de riesgos y gastos.
10.2. RECONOCIMIENTO.
El Plan Contable 2007 distingue, a efectos de reconocimiento en cuentas, entre provisiones y
contingencias. El reflejo en cuentas de cada una de ellas es el siguiente:
Las provisiones estn en el Balance y se da informacin detallada de las mismas en la
Memoria.
Las contingencias nicamente se reflejan en la Memoria.
La empresa reconocer como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definicin y los
criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la
Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarn.
El Marco Conceptual seala que un pasivo es una obligacin actual surgida como consecuencia
de sucesos pasados, para cuya extincin la empresa espera desprenderse de recursos que
puedan producir beneficios o rendimientos econmicos en el futuro, es decir espera
desprenderse de activos. Sealando el propio Marco Conceptual que a estos efectos, se
entienden incluidas las provisiones. En algunos casos excepcionales no queda claro si existe o
CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL CONTABLE. AVANZADO
Las provisiones, como cualquier pasivo, deben reconocerse en el balance cuando sea probable
que, a su vencimiento y para liquidar la obligacin, deban entregarse o cederse recursos que
incorporen beneficios o rendimientos econmicos futuros, y siempre que se puedan valorar con
fiabilidad.
Las provisiones pueden venir determinadas por una disposicin legal, contractual o por una
obligacin implcita o tcita.
Una obligacin implcita o tcita es la derivada de las acciones de la propia entidad en las que:
La entidad haya puesto de manifiesto a terceros que est dispuesta a aceptar
determinadas responsabilidades, bien a un determinado comportamiento en el pasado,
bien a una declaracin concreta, o bien a sus polticas de empresa de dominio pblico.
Y siempre que por lo anterior, la empresa haya generado una expectativa vlida en los
terceros con los que debe cumplir los compromisos o responsabilidades.
Por tanto el nacimiento de una obligacin implcita o tcita se sita en la expectativa vlida
creada por la empresa frente a terceros, de asuncin de una obligacin por parte de aqulla.
Las obligaciones que no cumplan con los requisitos de las provisiones sern consideradas
contingencias. Un grfico bastante esclarecedor de cuando considerar una obligacin como
provisin o contingencia se recoge en la NIC 37 y es el siguiente:
satisfechos con ellas, incluso en los casos en los que no hay obligacin legal de hacerlo. Esta
prctica de reembolso a voluntad del cliente es ampliamente conocida.
Estudiamos si cumple con los requerimientos de pasivo anteriormente sealados:
1. Obligacin actual: S. El suceso que da origen al compromiso es la venta del producto, de
la que surge la obligacin asumida, puesto que el comportamiento pasado del almacn
ha dado pie a la creacin de una expectativa vlida por parte de los clientes, a los que
ste reembolsa a voluntad sus compras
2. Como consecuencia de un suceso pasado: S.
3. Para cuya extincin la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir
beneficios en el futuro: S, ya que una determinada proporcin de los bienes se
devuelven y reembolsan.
Por tanto, se reconocer la oportuna provisin, por importe de la mejor estimacin de los
costes de los reembolsos a efectuar
10.3. VALORACIN.
fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimacin posible del importe
necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligacin, registrndose los ajustes que
surjan por la actualizacin de la provisin como un gasto financiero conforme se vayan
devengando.
Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un ao, y el efecto financiero
no sea significativo, no ser necesario llevar a cabo ningn tipo de descuento.
EJEMPLO
Una empresa estima, a 31 de diciembre de 2009, que debe desembolsar, dentro de 5 aos, un
importe de 25.000 euros. El hecho econmico cumple todos los requisitos para ser contabilizado
como provisin. La empresa se pregunta cul importe es el que debe reconocer a 31 de
diciembre de 2009
Ao
2009
2010
2011
2012
2013
2014
Dotacin
Inicial
21.565,22
-
Dotacin por
actualizacin
646,96
666,37
686,36
706,95
728,16
Importe
21.565,22
22.212,18
22.878,54
23.564,90
24.271,84
25.000,00
Las cuentas del subgrupo 14 figurarn en el pasivo no corriente del balance. Se traspasar el
importe que representen las provisiones con vencimiento a corto a las subcuentas de cuatro
cifras correspondientes de la cuenta 529. Las mencionadas subcuentas figurarn en el pasivo
corriente en el epgrafe Provisiones a corto plazo.
10
Descripcin
Tributos
Gastos Financieros
Gastos excepcionales
Reserva voluntaria
Provisin para impuestos
Motivo de cargo
Cuota del ejercicio
Intereses de demora del ejercicio
Sancin asociada
Cuota e intetereses de ejercicios anteriores
Motivo de abono
Motivo de cargo
Aplicacin de la provisin a su finalidad
Cdigo
Descripcin
141
Provisin para impuestos
7951 Exceso de provisin para impuestos
Motivo de cargo
Exceso de provisin
Motivo de abono
Aplicacin de la provisin a su finalidad
Motivo de abono
Exceso de provisin
EJEMPLO
Una empresa tiene pendientes de liquidacin, al final del ejercicio
deudas tributarias, por un importe de 40.000 euros de principal. El pago se considera altamente
probable y se espera que se realice dentro de dos aos.
Los intereses de demora de los ejercicios 2010 y 2011 se calculan al 3 % y la sancin
estimada asciende al 20 % del principal de la deuda. El tipo de inters a utilizar considerado
adecuado es del 2 por 100. Al cabo de los dos aos la empresa paga sus deudas tributarias
por los importes estimados.
Se Pide: Realizar los asientos contables correspondientes
11
SOLUCIN
El importe a contabilizar de la provisin sera el siguiente:
1.- Actualizamos la cuota dos aos al tipo de inters sealado en el supuesto : 40.000*(1,02)^2=38446,75 euros.
2.- Actualizamos el importe de la sancin dos aos tambin: (40.000*0,2)*(1,02)^-2=7.689,35
euros.
Los intereses de demora no se han devengado por lo que no se contabilizan en el asiento
inicial.
31 de diciembre de 2009
Cdigo
631
678
141
31 de diciembre de 2010
Cdigo
669
141
31 de diciembre de 2010
Cdigo
660
141
31 de diciembre de 2010
Cdigo
141
5291
31 de diciembre de 2011
Cdigo
669
5291
31 de diciembre de 2011
Cdigo
660
5291
31 de diciembre de 2011
Cdigo
5291
572
DEBE
38.446,75
7.689,35
HABER
46.136,10
DEBE
1.176,47
HABER
1.176,47
DEBE
922,72
HABER
922,72
DEBE
48.235,29
HABER
48.235,29
DEBE
1.200,00
HABER
1.200,00
DEBE
964,71
HABER
964,71
DEBE
50.400,00
HABER
50.400,00
12
Descripcin
Cuenta de gastos que corresponda
Gastos financieros por actualizacin de provisiones
Provisin para otras responsabilidades
Motivo de cargo
Motivo de abono
1. Al nacimiento de la obligacin o
2. Por cambios posteriores en su importe que
supongan incremento de la provisin
Ajustes por actualizacin de valores
Aumento de su importe
Descripcin
142
572
Cdigo
Descripcin
142
Provisin para otras responsabilidades
7952 Exceso de provisin para otras responsabilidades
Motivo de cargo
1. Resolucin firme litigio o
2. cuando se conozca el importe definitivo
de la indemnizacin
Motivo de abono
Pago indemnizacin
Motivo de cargo
Exceso de provisin
Motivo de abono
Exceso de provisin
EJEMPLO
Una empresa ha sido demandada por unos clientes, el 1 de enero de 2009, debido a que el
producto que les ha vendido les ha causado daos. Los clientes reclaman un importe de
3.500.000 de euros. El juez de primera instancia ha dictado sentencia, el 30 de junio de 2009,
condenando a la empresa a pagar 2.000.000 euros.
La sentencia ha sido recurrida por la empresa el 1 de julio de 2009 y la misma considera que el
pago se producir dentro de 2 aos y que su importe en esa fecha ser de 1.000.000 de euros.
La empresa dota provisin el 1 de julio de 2009. El tipo de actualizacin utilizado es del 3% .
A mediados de junio de 2011 se dicta una nueva sentencia condenando a la empresa a pagar
13
1.200.000 euros.
Se Pide: Realizar los asientos contables correspondientes.
SOLUCIN
1 de julio de 2009
Cdigo
678
142
31 de diciembre de 2009
Cdigo
660
142
31 de diciembre de 2010
Cdigo
660
142
31 de diciembre de 2010
Cdigo
142
5292
15 de junio de 2011
Cdigo
669
5292
DEBE
942.595,91
HABER
942.595,91
DEBE
14.034,46
HABER
14.034,46
DEBE
28.698,91
HABER
28.698,91
DEBE
985.329,28
HABER
985.329,28
DEBE
13.439,86
HABER
13.439,86
El valor contable de la provisin a 15 de junio de 2011 es de 998.769,14. La empresa ha sido condenada a pagar
1.200.000 euros.
15 de junio de 2011
Cdigo
5292
678
572
DEBE
998.769,14
201.230,86
HABER
1.200.000,00
14
Descripcin
21
Inmovilizado material
660
143
Motivo de cargo
1. Al nacimiento de la obligacin o
2. Por cambios posteriores en su importe que
supongan incremento de la provisin
Ajustes por actualizacin de valores
Motivo de abono
Aumento de su importe
Descripcin
143
21
Inmovilizado material
Cdigo
143
572
Descripcin
Provisin por desmantelamiento, retiro o
rehabilitacin del inmovilizado.
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Motivo de cargo
Al cierre del ejercicio por las disminuciones
de la provisin por una nueva estimacin de
su importe
Motivo de abono
Disminucin de su importe
Motivo de cargo
Motivo de abono
Aplicacin de la provisin
Pago desmantelamiento
15
La comunidad autnoma nos obliga a desmantelarla al final con un coste estimado de 12.000
euros en el momento del desmantelamiento (dentro de 3 aos). El tipo de inters efectivo para
actualizar se considera que es del 2%.
Al comienzo del siguiente ejercicio (1 de enero de 2010), estimamos que:
Los gastos de desmontaje sern 15.000 euros.
Y que el tipo de descuento debera ser el 3%
El 31 de diciembre de 2011 se pagan 10.000 euros por el desmantelamiento.
Se Pide: Realizar los asientos contables correspondientes.
1 de enero de 2009
Cdigo
213
572
143
31 de diciembre de 2009
Cdigo
660
143
Cdigo
681
2813
1 de enero de 2010
Cdigo
213
143
DEBE
261.307,87
HABER
250.000,00
11.307,87
DEBE
226,16
HABER
226,16
DEBE
87.102,62
HABER
87.102,62
DEBE
2.604,91
HABER
2.604,91
16
El cambio en las estimaciones de la provisin, se trata como un cambio del valor del
inmovilizado.
Al tratarse de un cambio en las estimaciones, se trata prospectivamente, tal como seala la
norma de valoracin
contables.
Al cambiar el importe por el que se contabiliza el inmovilizado cambia la base de amortizacin
de forma prospectiva, as:
263.912,78
87.102,62
176.810,16
Inmovilizado material
Amortizacin acumulada
Valor neto contable
Vida til restante
Dotacin anual
2 aos
31 de diciembre de 2010
Cdigo
660
143
Cdigo
681
2813
Cdigo
142
5292
31 de diciembre de 2011
Cdigo
669
5292
Cdigo
681
2813
88.405,08
176.810,16/2
DEBE
424,17
HABER
424,17
DEBE
88.405,08
HABER
88.405,08
DEBE
14.563,11
HABER
14.563,11
DEBE
436,89
HABER
436,89
DEBE
88.405,08
HABER
88.405,08
17
Cdigo
5292
7952
572
DEBE
15.000,00
HABER
5.000,00
10.000,00
Descripcin
Amortizacin acumulada de maquinaria
Maquinaria
DEBE
263.912,78
HABER
263.912,78
Descripcin
622
Reparaciones y conservacin
623
660
145
Motivo de cargo
1. Al nacimiento de la obligacin o
2. Por cambios posteriores en su importe que
supongan incremento de la provisin
1. Al nacimiento de la obligacin o
2. Por cambios posteriores en su importe que
supongan incremento de la provisin
Ajustes por actualizacin de valores
Motivo de abono
Aumento de su importe
Cdigo
Descripcin
145
572
Motivo de cargo
Motivo de abono
Exceso de provisin
Motivo de abono
Aplicacin de la provisin
18
Descripcin
62
Servicios Exteriores
64
Gastos de Personal
660
146
Motivo de cargo
1. Al nacimiento de la obligacin o
2. Por cambios posteriores en su importe que
supongan incremento de la provisin
1. Al nacimiento de la obligacin o
2. Por cambios posteriores en su importe que
supongan incremento de la provisin
Ajustes por actualizacin de valores
Motivo de abono
Aumento de su importe
Motivo de cargo
Exceso de provisin
Cdigo
Descripcin
146
Provisin para reestructuraciones
572
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Motivo de cargo
Aplicacin de la provisin
Motivo de abono
Exceso de provisin
Motivo de abono
Pago reestructuracin
19
20
- Aplicaciones.
- Otros ajustes realizados (combinaciones de negocios, etc.).
- Saldo final.
No ser necesario incluir informacin comparativa en este apartado.
b) Informacin acerca del aumento, durante el ejercicio, en los saldos actualizados al tipo de
descuento por causa del paso del tiempo, as como el efecto que haya podido tener
cualquier cambio en el tipo de descuento.
No ser necesario incluir informacin comparativa en este apartado.
c) Una descripcin de la naturaleza de la obligacin asumida.
d) Una descripcin de las estimaciones y procedimientos de clculo aplicados para la
valoracin de los correspondientes importes, as como de las incertidumbres que pudieran
aparecer en dichas estimaciones. En su caso, se justificarn los ajustes que haya procedido
realizar.
e) Indicacin de los importes de cualquier derecho de reembolso, sealando las cantidades
que, en su caso, se hayan reconocido en el activo de balance por estos derechos.
Respecto al medio ambiente se facilitar informacin sobre:
a) Descripcin y caractersticas de los sistemas, equipos e instalaciones ms significativos
incorporados al inmovilizado material, cuyo fin sea la minimizacin del impacto
medioambiental y la proteccin y mejora del medio ambiente indicando su naturaleza,
destino, as como el valor contable y la correspondiente amortizacin acumulada de los
mismos siempre que pueda determinarse de forma individualizada, as como las
correcciones valorativas por deterioro, diferenciando las reconocidas en el ejercicio, de las
acumuladas.
21
b) Gastos incurridos en el ejercicio cuyo fin sea la proteccin y mejora del medio ambiente,
indicando su destino.
c) Riesgos cubiertos por las provisiones correspondientes a actuaciones medioambientales,
con especial indicacin de los derivados de litigios en curso, indemnizaciones y otros; se
sealar para cada provisin la informacin requerida en la memoria para las provisiones
reconocidas en el balance.
d) Contingencias relacionadas con la proteccin y mejora del medio ambiente, incluyendo la
informacin exigida en la memoria para las contingencias.
e) Inversiones realizadas durante el ejercicio por razones medioambientales.
f)
22
23
TEMA 11
Retribuciones a largo plazo al personal.
Pagos basados en instrumentos de patrimonio
NDICE
TEMA 11:
INTRODUCCIN.
11.1.2.
DE APORTACIN DEFINIDA.
11.3.2.
DE PRESTACIN DEFINIDA.
RECONOCIMIENTO INICIAL.
11.5.2.
11.6.2.
INTRODUCCIN.
11.7.2.
OBJETIVO.
11.7.3.
MBITO DE APLICACIN.
11.7.4.
VALORACIN Y REGISTRO.
11.7.5.
11.7.6.
11.7.7.
11.7.8.
11.7.9.
11.1.1 INTRODUCCIN.
El Plan General de Contabilidad 2007 introduce en la normativa espaola el espritu de las
Normas Internacionales de Contabilidad. Para ello recoge los conceptos bsicos de las mismas
optando en las situaciones en que las Normas Internacionales dan varias alternativas de
valoracin aquella que mejor se adapte a la tradicin contable espaola.
En lo relativo a las retribuciones al personal a largo plazo, norma que va a ser objeto de anlisis
en este tema, el Plan General de Contabilidad 2007 se basa en la NIC 19. Sin embargo las
Normas Internacionales no conocen de los sistemas legales internos de cada uno de los estados
y por ello la NIC 19 ha sido objeto de adaptacin a nuestra propia legislacin de compromisos
por pensiones y debe ser interpretada a la luz de la misma.
La regulacin de las retribuciones a largo plazo al personal est contenida en:
1) La disposicin Adicional Primera del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre,
por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de
Pensiones.
2) El Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la
instrumentacin de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y
beneficiarios.
3) La norma de valoracin 16 del Plan General de Contabilidad.
4) La Orden de 29 diciembre de 1999, sobre el rgimen transitorio a aplicar contablemente en
la exteriorizacin de los compromisos por pensiones regulada en el Reglamento sobre la
Instrumentacin de los Compromisos por Pensiones de las Empresas con los Trabajadores y
Beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
Directiva 80/987/CEE, con el objeto de proteger los intereses de los trabajadores frente a
posibles insolvencias del empresario en orden al cumplimiento de los compromisos por
pensiones asumidos por ste, aun en los supuestos en los que los contratos de trabajo se
hubieran extinguido.
El rgimen de instrumentacin y exteriorizacin de los compromisos por pensiones de las
empresas persigue un doble objetivo:
1. La proteccin de los compromisos por pensiones de las empresas con los
trabajadores y beneficiarios en caso de insolvencia o de dificultades financieras para
la empresa.
2. La exteriorizacin de los compromisos por pensiones fuera del balance de las
empresas. Permitindoles esto liberar recursos y concentrarse en su actividad tpica.
Adicionalmente, este proceso supone trasladar la gestin de los recursos que instrumentan
compromisos por pensiones a entidades especializadas en la gestin e inversin financieras,
entidades gestoras de fondos de pensiones y entidades aseguradoras. Esta gestin
especializada podra suponer, para la empresa, un menor coste a la hora de financiar y atender
sus compromisos por pensiones.
Existe una excepcin transitoria al rgimen general sealado para las entidades del sector
financiero: entidades de crdito, entidades aseguradoras y las sociedades y agencias de
valores, al considerar que estas entidades actan en sectores regulados y sometidos a la
supervisin de un rgano de control, lo cual redunda en la garanta de solvencia perseguida y
que estas entidades son especialistas y concentran su actividad tpica, precisamente, en la
administracin y gestin de fondos y, en su caso, en la valoracin y cobertura de riesgos.
La citada Disposicin Adicional, actualmente recogida en la Disposicin Adicional primera del
Texto Refundido de la Ley de regulacin de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real
Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, seala:
Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones
causadas, debern instrumentarse, desde el momento en que se inicie el devengo de su
coste, mediante contratos de seguro, a travs de la formalizacin de un plan de
pensiones o de ambos. Una vez instrumentados, la obligacin y responsabilidad de las
empresas por los referidos compromisos por pensiones se circunscribirn exclusivamente
a las asumidas en dichos contratos de seguro y planes de pensiones..
En este precepto se limitaba la responsabilidad de la empresa a lo contenido en el Contrato de
seguro o en el plan de pensiones y por tanto pareca que no exista ningn riesgo que se
quedara en sede de la empresa, no reconociendo, consecuentemente, ningn pasivo en el
Balance. Es decir, parece que la instrumentacin de los compromisos por pensiones a travs de
un plan de pensiones o de un contrato de seguro supone la exteriorizacin de todos los riesgos,
cuestin que no se cumple siempre.
La contabilizacin de los compromisos por pensiones, en el caso de identificar instrumentacin
y exteriorizacin, se limita a dar el gasto por las primas pagadas a la aseguradora para cubrir el
compromiso o por las aportaciones al Plan de Pensiones.
embargo no debemos olvidar que el importe a percibir por el trabajador puede depender de
variables cuya variacin no es asumida por el plan de pensiones o la entidad aseguradora
(nuestra normativa de seguros colectivos slo permite asegurar variables de comportamiento
actuarial), y por tanto el riesgo suscitado por la variacin de dichas variables lo asume el
empleador pudiendo originarle aportaciones adicionales cuando los compromisos futuros
excedan de los fondos constituidos (a esto se refiere el Plan General de Contabilidad 2007 del
plan con contribuciones de prestacin definida
El concepto de entidad separada sera aquella entidad que jurdica y patrimonialmente fuera
ajena a la empresa. El Plan General de Contabilidad 2007 del Plan contable adapta aqu el
contenido de la NIC, que no entiende de regulaciones nacionales, a la realidad espaola,
marcando como ejemplos de entidades separadas aquellas en las que, segn la normativa
espaola, tienen que estar instrumentados los compromisos por pensiones de las empresas
(con la excepcin de las entidades financieras que cumplan los requisitos fijados en la citada
norma).
Se contabilizar como gasto del ejercicio la aportacin realizada a una entidad separada, es
decir Plan de Pensiones o Contrato de Seguro.
Se contabilizarn Activos o Pasivos en funcin de la periodificacin contable, es decir de la
coincidencia o no del devengo con el criterio de caja:
a) cuando, al cierre del ejercicio, figuren contribuciones devengadas no satisfechas, se
contabilizar un pasivo por las mismas.
b) cuando, al cierre del ejercicio, se hayan satisfecho contribuciones no devengadas, se
contabilizar un activo por las mismas.
10
En ltimo extremo, se trata de comparar el importe a valor actual de los flujos probables a los
que me he comprometido con mis trabajadores con el importe a valor actual de los activos
afectos con los que voy a hacer frente a los mencionados compromisos.
Cabe sealar que, a los activos afectos la norma de valoracin 16 los define como aquellos,
incluidas las plizas de seguros que:
no sean propiedad de la empresa sino de un tercero separado legalmente
y adems slo estn disponibles para la liquidacin de las retribuciones a los empleados.
Estos activos no pueden retornar a la empresa salvo cuando los activos remanentes para
cumplir con todas las obligaciones sean suficientes. Estamos en el caso de instrumentacin de
compromisos por pensiones a travs de un Plan de Pensiones o a travs de un Contrato de
Seguro al que obliga el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el
Reglamento sobre la instrumentacin de los compromisos por pensiones de las empresas con
los trabajadores y beneficiarios, salvo para aquellas empresas financieras que se hubieran
acogido al rgimen excepcional.
11
SOLUCIN
a) Calculamos el importe del salario al final del ao 5 con las hiptesis del supuesto:
Importe del salario en cada ao:
S1=10.000
S2=10.000 (1+0,07)1=10.700
S3=10.000 (1+0,07)2=11.449
12
13
VPAD1=131*(1,10)-4=89
VPAD2= [131*(1,10)-4 *(1,10)]+ 131*(1,10)-3 = (131*2)*(1,10)-3= 196
VPAD5=131*5=655
e) Cuadro resumen y grfico:
Costes
Carga
Ao corrientes Financiera VAPD
1
89
0
89
2
98
9
196
3
108
20
324
4
119
33
476
5
131
48
655
14
Plan de Pensiones
El valor del derecho de rescate, en el caso de una pliza de seguro:
a) Como norma general, en el caso de contratos de seguro que instrumenten
compromisos por pensiones, el importe del valor de rescate ser la cuanta de la
provisin matemtica porque el artculo 20.2 d) del Real Decreto 1588/1999, de 15
de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentacin de los
compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios
seala que : A la cuanta del derecho de rescate no se le podr aplicar ningn tipo
de penalizaciones o descuentos.
b) Como excepcin, para
el
15
16
O por una mejora en las condiciones plan de retribuciones a largo plazo de prestacin
definida ya existente en la empresa.
17
SOLUCIN
2.000,00
1 de enero de 2008
Debe
Haber
(644) Retribuciones a largo
plazo al personal mediante
(140) Provisin para
sistemas de prestacin definida retribuciones al personal a
largo plazo
2.000,00
momento de su jubilacin. Al da de hoy el valor actual actuarial de dicha obligacin segn las
hiptesis de la compaa es 8.000. Se acaba de firmar un compromiso por servicios pasados
reconociendo unas prestaciones adicionales desde 1 de enero de 2003 a 1 de enero de 2008
cuando los empleados
SOLUCIN
La empresa reconocer 3.000 inmediatamente como pasivo puesto que el derecho a recibir
las prestaciones es ya irrevocable:
3.000,00
1 de enero de 2008
Debe
Haber
(644) Retribuciones a largo
plazo al personal mediante
(140) Provisin para
sistemas de prestacin definida retribuciones al personal a
largo plazo
3.000,00
Por otra parte, la empresa repartir linealmente los 2.500 en los tres aos que por trmino
medio restan hasta la irrevocabilidad, es decir 833,33 al ao.
18
833,33
1 de enero de cada ao
Debe
Haber
(644) Retribuciones a largo
plazo al personal mediante
(140) Provisin para
sistemas de prestacin definida retribuciones al personal a
largo plazo
833,33
11.7.1 INTRODUCCIN.
Se trata de una norma de valoracin nueva respecto al Plan General de Contabilidad de 1990,
aunque la problemtica de los pagos basados en instrumentos de patrimonio u otros
instrumentos de patrimonio (opciones, stocks options, etc.) no era desconocida en nuestra
normativa contable con anterioridad al nuevo Plan:
a) El BOICAC 45 de marzo de 2001, inclua la respuesta a una consulta sobre el registro
contable de unas determinadas opciones sobre acciones, de la propia sociedad, a
entregar a sus empleados.
b) En el mbito de las entidades financieras, la norma trigsimo sexta de la Circular
4/2004 de Banco de Espaa, regula el registro contable de las remuneraciones al
personal basadas en instrumentos de capital.
Sin
19
11.7.2 OBJETIVO.
El objetivo de esta norma de valoracin consiste en especificar la informacin financiera que ha
de incluir una entidad cuando lleve a cabo una transaccin con pagos basados en instrumentos
de patrimonio, en particular, requiere que la entidad refleje en el resultado del periodo y en su
posicin financiera, los efectos de las transacciones con pagos basados en instrumentos de
patrimonio, incluyendo los gastos asociados a las transacciones en las que se conceden
opciones sobre acciones a los empleados.
las transacciones por las que la entidad reciba o adquiera bienes o servicios y que por
las caractersticas del acuerdo, la entidad o el proveedor de esos bienes o servicios,
tengan la facultad de elegir entre:
una liquidacin de la transaccin en efectivo, o
mediante la entrega de instrumentos de patrimonio propios.
20
21
instrumentos de patrimonio.
En este tipo de transacciones las entidad registrar por un lado un gasto (para el caso de
servicios de empleados o en la adquisicin de servicios a terceros) o un activo atendiendo a su
naturaleza y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto como
contrapartida, o el correspondiente pasivo si la transaccin se liquidase con un importe en
efectivo que est basado en el valor de instrumentos financieros.
22
23
24
Por otro lado, y para el caso de que se reconozca un pasivo, no podra realizarse el
reconocimiento de otra forma. Es conveniente recordar que el concepto de pasivo del Marco
Conceptual solo tiene en consideracin obligaciones actuales surgidas como consecuencia de
sucesos pasados, por tanto, registrar como un pasivo, un importe que esta pendiente de
sucesos futuros (completar un determinado periodo de servicios), no es congruente, ya que no
cumple la definicin de pasivo.
Por ltimo, se hecha en falta una mayor regulacin de los distintos tipos de condiciones a las
que se suele someter este tipo de transacciones por parte de las empresas. Nos referimos a la
existencia de condiciones de mercado, como por ejemplo que la cotizacin de los instrumentos
de capital alcance un determinado nivel; o la existencia de condiciones relacionadas con la
consecucin de un determinado objetivo que no est vinculado a condiciones externas de
mercado, tal como un crecimiento mnimo de los beneficios. Y tampoco dice nada la norma,
para el caso de que se modifiquen los plazos y condiciones de una opcin o una accin
concedida (por ejemplo si se fija nuevamente el precio de la opcin) o si una determinada
concesin es cancelada, recomprada o reemplazada por otra concesin de instrumentos de
patrimonio.
25
si existe mercado para los instrumentos de patrimonio propios, ser el valor de mercado.
A falta de precios de mercado, se estimar el valor razonable empleando alguna tcnica de
valoracin para estimar cul habra sido el precio de dichos instrumentos de patrimonio, en la
fecha de valoracin, en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua entre
partes interesadas y debidamente informadas. Entre los modelos y tcnicas de valoracin se
incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia
mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, as como
referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, o los mtodos
de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para
valorar opciones. En cualquier caso, las tcnicas de valoracin empleadas debern ser
consistentes con las metodologas aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijacin de
precios, debindose usar, si existe, la tcnica de valoracin empleada por el mercado que haya
demostrado ser la que obtiene unas estimaciones ms realistas de los precios.
26
SOLUCIN:
Supuesto A: La concesin es irrevocable.
La concesin es irrevocable (sin condiciones de permanencia en la empresa), por tanto se
valora los servicios recibidos por el valor de los instrumentos de patrimonio entregados: 200
empleados x 20 acciones/empleado x 20/accin = 80.000
80.000,00
1 de enero de 2008
Debe
(645) Retribuciones mediante
instrumentos de patrimonio
Haber
80.000,00
frmula:
27
38.000,00
TiempoTranscurrido
N AosPermanenciaExigidos
1
= 38.000
2
31 de diciembre de 2008
Debe
(645) Retribuciones mediante
instrumentos de patrimonio
Haber
38.000,00
Debe
(645) Retribuciones mediante
instrumentos de patrimonio
Haber
34.000,00
28
En la prctica esto supone la entrega de una Call sobre acciones con precio de ejercicio 20 y
fecha de ejercicio 31.12.2009.
La evolucin de la cotizacin de la accin y de las opciones es la siguiente:
Valor
Valor
Cotizacin
Fechas
Razonable Intrnseco
Accin
Opcin
Opcin
1.1.2008
20
3,224
0
31.12.2008
19
1,568
0
31.12.2009
22
2
(22-20) =2
SOLUCIN
Valoracin inicial
El 1 de enero de 2008, se procede a registrar el gasto de personal y el correspondiente pasivo
generado.
El importe a registrar como gasto ser el resultado de multiplicar el n de trabajadores por el
valor razonable de la opcin: 200 x 3,224 x 20 = 12.894 .
12.894,00
1 de enero de 2008
Debe
Haber
(645) Retribuciones mediante (147) Provisin por
instrumentos de patrimonio
transacciones con pagos
basados en instrumentos de
patrimonio
12.894,00
29
6.622,00
31 de diciembre de 2008
Debe
Haber
(147) Provisin por
(7957) Exceso de provisiones
transacciones con pagos
por transacciones con pagos
basados en instrumentos de
basados en instrumentos de
patrimonio
patrimonio
6.622,00
6.272,00
1.728,00
31 de diciembre de 2009
Debe
(147) Provisin por
transacciones con pagos
basados en instrumentos de
patrimonio
(645) Retribuciones mediante
instrumentos de patrimonio
Haber
(572) Bancos
8.000,00
30
TEMA 12
Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
NDICE
TEMA 12:
1.
2.
1.1.
RECONOCIMIENTO.
1.2.
VALORACIN.
1.3
REGAL GENERAL.
2.2.
INTRODUCCIN.
1.
1.1 RECONOCIMIENTO.
El criterio general establecido por la NRV 18 del PGC 2007 para el registro inicial de una
subvencin, donacin o legado, es calificarlos como INGRESOS e imputarlos directamente
al Patrimonio neto, para posteriormente ir traspasando esos ingresos a la cuenta de
Prdidas y ganancias, de forma sistemtica, racional y guardando la debida correlacin
con los gastos derivados de dicha subvencin, donacin o legado.
Este reconocimiento inicial de la subvencin, donacin o legado como INGRESOS, exige
que stos cumplan la condicin de ser NO REINTEGRABLES en trminos contables, es
decir, que cumplan los tres requisitos contemplados en la NRV 18.1.1, y que se recogen
a continuacin:
SOLUCIN
300.000 (572) Bancos e instituciones de
crdito, c/c vista, euros
a
(172)
Deudas
largo
plazo
transformables en subvenciones,
donaciones y legados2
300.000
La cuenta de corto plazo a utilizar en el registro de subvenciones, donaciones y legados reintegrable es la cuenta 522
Cuestin 2: Tratamiento de una subvencin que cumple los requisitos para ser
considerada no reintegrable en un momento posterior al del devengo de los gastos que
financia o al de la adquisicin del activo que financia.
SOLUCIN
300.000 (4708) Hacienda Pblica,
deudora por subvenciones
concedidas
a
300.000
NOTA: segn la consulta del ICAC, se ha cumplido la actuacin exigida para la concesin de la subvencin (que los
discapacitados alcancen la cifra del 5% del total de la plantilla) y en cuanto al requisito de mantenimiento de la
actuacin en el futuro (que los discapacitados permanezcan de forma indefinida en la empresa) se presume cumplido
porque al cierre del ejercicio 20X0 no existen dudas razonables de que la empresa no alterar el comportamiento en el
perodo exigido.
En relacin con la segunda cuestin, la consulta establece que dado que no se pueden
reconocer ingresos por una subvencin hasta que sta obtenga el carcter de no
reintegrable, si dichos requisitos se cumplen en un momento posterior al de devengo de
los gastos que financia o de la amortizacin de los activos que financia, debe sealarse
que:
-
La sociedad ADAPTATION, que opera en el mercado del calzado, est llevando a cabo un
proyecto de investigacin para desarrollar una suela totalmente transpirable y que se
adapte a los movimientos del pie. Este proyecto se inici el 01/07/20X0 y presenta el
siguiente presupuesto de gastos:
Del 01/07/ al 31/12/ Ao 20X0 = 3.500
Ao 20X1 = 6.200
Del 01/01 al 01/09/ Ao 20X2 = 5.100
TOTAL = 14.800
La empresa ha solicitado de la Comunidad Autnoma en la que tiene su domicilio social la
concesin de una subvencin que financie el proyecto de investigacin. El da 02/02/20X1
se recibe una comunicacin de la Agencia de Desarrollo de la Comunidad indicando que la
empresa es beneficiaria de una subvencin del 100% del importe global del proyecto
Asiento en la fecha de la comunicacin de la concesin de la subvencin.
SOLUCIN
14.800
(940) Ingresos
de
subvenciones
11.300
oficiales de capital
(746) Subvenciones, donaciones y
legados de capital transferidos al
3.500
(479)
Pasivos
por
diferencias
temporarias imponibles
3.390
NOTA: Segn la consulta del ICAC, la parte correspondiente a los gastos financiados ya devengados, se imputa a
resultados, y el resto, se registra como ingresos (aumento del patrimonio neto) hasta que se devenguen los
correspondientes gastos.
SOLUCIN
01-01/20X0, por la compra de la maquinaria:
25.000 (2113) Maquinaria
4.000
(16% 25.000)
29.000
1.000
3.000
10
(75% 25.000)
18.750
NOTA: La subvencin se registra cuando se devenga el ingreso que supone, y, en concreto, cuando se
cumplen los requisitos para poderla considerar como no reintegrable. El reconocimiento del ingreso no
se retrasa hasta el momento del cobro, ya que, en ese caso, no se estara aplicando el principio de
devengo, sino el de caja.
5.625
(30% 18.750)
5.625
18.750
3.000
3.000
11
(840) Transferencia de
subvenciones oficiales de capital
225
750
225
31/12/20X0, se saldan las cuentas del grupo 6 as como las de los grupos
8 y 9:
12
3.000
inmovilizado material
(25.000 1.000)/8
3.000
(840) Transferencia de
oficiales de capital
750
(18.750/6,5) * 0,25
5.400
12.600
RECONOCIMIENTO INICIAL
NO REINTEGRABLES
Procedentes de
socios y
propietarios
Se registran
directamente en los
FONDOS PROPIOS
No constituyen
ingresos
Procedentes de terceros
que no son socios ni
propietarios
Ingresos imputados a
patrimonio neto (grupo 9)
REINTEGRABLES
Constituyen un pasivo
Se reconocen en el grupo 1 hasta
que cumplan los requisitos:
Acuerdo individualizado concesi
concesin
Ser
Sern ingresos imputados a
PyG en correlaci
correlacin con los
gastos sobre una base
sistem
sistemtica y racional
Excepci
Excepcin empresas p
pblicas para la financiaci
financiacin
actividades inter
inters general
13
1.2 VALORACIN.
Tal como dispone la NRV 18 del PGC-2007, las subvenciones, donaciones y legados se
valoran por su valor razonable en el momento de su reconocimiento. Si se trata de
subvenciones monetarias, ser el valor razonable del importe concedido, mientras que,
si la subvencin es en especie, se valorar por el valor razonable del bien recibido3,
SOLUCIN
Por la recepcin de la donacin:
7.800
7.800
2.340
El PGC-1990 estableca que la valoracin inicial de las subvenciones se realizaba por su valor venal, es
decir, por el importe que estara dispuesto a pagar un adquirente eventual por el bien. Este valor desaparece
y es sustituido, en la valoracin de subvenciones, por el valor razonable.
14
VALORACI
VALORACIN
CAR
CARCTER MONETARIO
CAR
CARCTER NO MONETARIO
Valor razonable
importe
concedido
15
SOLUCIN
Por la concesin de la subvencin:
15.600 (572) Bancos e instituciones de
crdito, c/c vista, euros.
15.600
16
SOLUCIN
Concesin, 01-06-X0:
6.000
6.000
Efecto impositivo:
1.800
(6.000* 30%)
1.800
6.000
8.000
(840) Transferencia de
subvenciones oficiales de capital
(6.000/18.000)*8.000
2.667
17
800
(2.667* 30%)
800
10.000
(840) Transferencia de
subvenciones oficiales de capital
(6.000/18.000)*8.000
1.000
3.333
1.000
18
80.500
19
(75% 80.500)
60.375
(30% 60.375)
18.112,5
(80.500/10)
8.050
6.037,5
de
la
parte
(30% 6.037,5)
1.811,25
31/12/20X0, se saldan las cuentas del grupo 6 as como las de los grupos
8 y 9:
8.050
material
(80.500/10)
8.050
20
(840) Transferencia de
oficiales de capital
6.037,5
16.301,25
(130)
Subvenciones
oficiales
de
capital
38.036,25
(80.500/10)
8.050
1.400
7.087,5
21
adems,
simultneamente,
por
la
cancelacin
de
la
parte
(30% 7.087,5)
2.126,25
31/12/20X0, se saldan las cuentas del grupo 6 as como las de los grupos
8 y 9:
9.450
8.050
(80.500/10)
1.400
a
(130) Subvenciones oficiales de
beneficios diferido
capital
(30% 7.087,5)
9.213,75
NOTA: El importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro forma parte del valor
contable o en libros de los activos, por lo que, existiendo dichas correcciones valorativas se modifica
la base amortizable de los activos y hay que recalcular las cuotas de amortizacin.
7.875
7.875
22
23
SOLUCIN
13/03/20X0, por la recepcin de los libros:
100.000 (3XX) Existencias
a
100.000
(25% 100.000)
25.000
60.000
24
adems,
simultneamente,
por
la
cancelacin
de
la
parte
beneficios diferido
(25% 60.000)
SOLUCIN
15.000 (572) Bancos e instituciones de
crdito, c/c vista, euros.
15.000
25
IMPUTACI
IMPUTACIN a RESULTADOS
Atendiendo a su finalidad
(correlaci
(correlacin I y G)
Finalidad asegurar
rentabilidad m
mnima o
compensar d
dficit de
explotaci
explotacin
Pasados o presente:
Ingresos del ejercicio en
que se conceden
Futuros: Ingresos de
dichos ejercicios
Finalidad financiaci
financiacin de
gastos espec
especficos
IMPUTACI
IMPUTACIN a RESULTADOS
Atendiendo a su finalidad
(correlaci
(correlacin I y G)
Inmovilizado material,
intangible e inversiones
inmobiliarias:
En proporci
proporcin a la dotaci
dotacin
de la amortizaci
amortizacin o cuando
se produzca la enajenaci
enajenacin,
correcci
correccin valorativa o baja
Existencias
(no rappels comerciales)
Activos financieros:
Ejercicio en que se produce
su enajenaci
enajenacin, correcci
correccin
valorativa por deterioro o
baja
Cancelaci
Cancelacin de deudas:
Ejercicio en que se
produzca su cancelaci
cancelacin o
en funci
funcin del elemento
financiado si es espec
especfica
26
constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus
pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su
constitucin o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la
consideracin de pasivos, as como los resultados acumulados u otras variaciones que les
afecten.
Por su parte, los ingresos se definen tambin en el Marco Conceptual de la Contabilidad
de la siguiente forma:
27
SOLUCIN
01/03/20X0, por la recepcin del local de negocio:
130.000 (210) Construcciones
130.000
Nota 1: Cuenta 118 Aportaciones de socios o propietarios: Elementos patrimoniales entregados por los socios o
propietarios de la empresa cuando acten como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es
decir, siempre que no constituyan contraprestacin por la entrega de bienes o la prestacin de servicios realizados
por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o
propietarios para compensacin de prdidas. sta cuenta se incluye en la partida VI. Otras aportaciones de socios
de los Fondos Propios del Balance. En el PGC-1990 slo estaba prevista una cuenta de aportaciones de socios para
el caso de compensacin de prdidas, mientras que la cuenta 118 comprende otros supuestos de entregas.
28
Nota 2: En cuanto a la valoracin del elemento donado, tal como dispone el apartado 1.2 de la NRV 18 del PGC2007, se realizar, siendo ste de carcter no monetario, por el valor razonable del local en el momento del
reconocimiento de la operacin.
112.298,88
17.701,12
Nota 3: A pesar de no haberse pactado remuneracin expresa, el prstamo rene las caractersticas de un
instrumento financiero, en concreto un dbito y partida a pagar, por lo que se valorar a coste amortizado. En el
momento de su reconocimiento, procede, por tanto, la actualizacin financiera del mismo.
130.000/(1+0,05)-3 = 112.298,88
En este punto haremos mencin a la consulta n 6 del BOICAC 79 de septiembre de 2009, relativa a la
valoracin y tratamiento contable de las operaciones de prstamo a tipo de inters cero entre partes vinculadas, en
la que se dispone lo siguiente:
[] los dbitos y crditos se contabilizarn, inicialmente, por su valor razonable, que no tiene por qu
coincidir con el precio acordado en la transaccin, equivalente al valor razonable de la contraprestacin
entregada. Para el registro de la diferencia entre ambos importes resulta por tanto necesario realizar un
anlisis del fondo econmico y jurdico de la operacin, de tal suerte que su contabilizacin responda y
muestre la sustancia econmica de la misma.
Y aade:
29
4.640,98
30
una perspectiva econmica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios
puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su
patrimonio. En el Plan de 1990, nicamente se contemplaba este tratamiento cuando la
aportacin se realizaba por los socios o propietarios para compensacin de prdidas o con
la finalidad de compensar un dficit, quedando excluidas las concedidas para asegurar una
rentabilidad mnima como las otorgadas para fomentar actividades especficas o con la
finalidad de fijar precios polticos para determinados bienes o servicios.
No obstante, dado que las empresas del sector pblico pueden ser beneficiarias
de subvenciones en los mismos trminos que lo pudiera ser cualquier empresa
perteneciente al sector privado, el objetivo de imagen fiel exige excepcionar en
estos casos (subvenciones otorgadas a empresas pblicas por sus socios para financiar
la realizacin de actividades de inters pblico o general) la regla general contenida
en el apartado 2 de la norma 18, remitiendo al tratamiento contable general
regulado en el apartado 1.
a) El concepto actividades de inters pblico o general.
Por su parte La interpretacin del concepto inters pblico o general motiv la
publicacin de una consulta contable del ICAC (la nmero 8 del BOICAC 77, de
marzo de 2009) en la que se recoga a su vez un informe de la Intervencin General de
la Administracin del Estado en la materia.
En lneas generales, podemos concluir lo siguiente:
-
31
32
se
imputarn
directamente
patrimonio
neto,
reconocindose
El cumplimiento de dichas condiciones puede derivar de una norma jurdica o puede considerarse que se ha producido cuando en un
contrato programa, convenio u otro instrumento jurdico se haya determinado la financiacin especfica de inmovilizado afecto a la
realizacin de una actividad especfica o de las deudas derivadas de la adquisicin del mismo, habindose cuantificado el importe que
financia dicho inmovilizado o deudas.
33
Por ello los fondos aportados por los fundadores no sern en el futuro recuperables
por stos, dado que stos no tienen derecho alguno sobre el valor liquidativo de la
fundacin en el momento de su disolucin.
Por ello, la dotacin los bienes y derechos de contenido patrimonial que se aporten en tal
concepto por el fundador o por terceras personas, o que se afecten por el Patronato, con
carcter permanente a los fines fundacionales-, se entiende que debe registrarse
directamente en los fondos propios de las fundaciones, tanto en la constitucin
como en los incrementos que puedan realizarse en aportaciones posteriores), se considera
que los fundadores en la concesin de subvenciones, donaciones o legados
actan como terceros, no sindole de aplicacin el apartado 2 de la NRV 18
del PGC-2007, sino el apartado 1 de dicha norma.
34
TEMA 13
Combinaciones de negocios y negocios
conjuntos
NDICE
TEMA 13: COMBINACIONES DE NEGOCIOS Y NEGOCIOS CONJUNTOS
1.
NORMAS ANALIZADAS
2.
3.
MTODO APLICABLE
4.2
4.3.
4.4.
EJEMPLOS
5. NEGOCIOS CONJUNTOS
1. NORMAS ANALIZADAS.
En el presente tema se analizan las normas de registro y valoracin del Plan General de
Contabilidad (PGC):
negocios (publicada en 2008, para empresas cuyo ejercicio sea el ao natural entra
en vigor en el 2010)
No existe norma internacional para operaciones entre empresas del grupo, estando
excluida de las normas de combinaciones aquellas que tienen lugar entre empresas bajo
control comn.
Control
El poder de dirigir las polticas
financiera y de explotacin de un
negocio con la finalidad de
obtener beneficios econmicos de
sus actividades
Negocio
Un
conjunto
de
elementos
econmica
dirigida
un
rendimiento,
El concepto de
3.
Existen dos tipos de operaciones que quedan fuera del alcance de la norma:
Combinaciones a travs de la adquisicin de participaciones del capital, y
Combinaciones de empresas bajo control comn.
grupo.
En ella se establece que cuando existe una fusin, escisin y aportacin no dineraria de
sociedades bajo control comn que no son matriz y dependiente, se contabiliza segn
valores contables, ajustando reservas en caso necesario.
En los casos de que una matriz se fusione con una dependiente (operacin que no es
una combinacin, pues las empresas ya estaban combinadas) se ha de contabilizar
segn los valores que correspondera a los mismos segn las normas de consolidacin.
EJEMPLO
Una persona fsica tiene el 100% del capital de las sociedades A y B. La sociedad A
absorbe a la sociedad B.
SITUACIN INICIAL
Persona
Sociedad A
Fsica
Sociedad B
Sociedad B
Persona
Fsica
Balance de B
Inmueble
8.000
Capital
3.000
2.000
Maquinaria
5.000
Reservas
Otros activos
2.000
Deuda
Total activos
15.000
10.000
El valor razonable de los activos y pasivos identificables coincide con el valor contable,
excepto por el inmueble, cuyo valor razonable es de 15.000.
Para la fusin A emite capital por importe de 4.000
Cules son las anotaciones contables para el registro de la combinacin?
SOLUCIN
Al ser una operacin de sociedades hermanas:
Inmueble
8.000
Maquinaria
5.000
Otros activos
2.000
10.000
Deuda
4.
a Capital
4.000
a Reservas
1.000
entidad. Ello supone valorar los elementos del negocio o negocios, incluido el fondo de
comercio (o el reconocimiento de una diferencia negativa) en la fecha en que tiene
lugar la operacin.
Los activos y pasivos de la entidad adquirida no se ven afectados por la transaccin.
EMPRESA ADQUIRIDA
EMPRESA ADQUIRENTE
FASESDELMTODDEADQUISICIN
Fase1.Identificarlaempresaadquirente
Fase2.Determinarlafechadeadquisicin
Fase3. Cuantificarelcostedelacombinacinde
negocios
Fase4.Valorarlosactivosidentificablesadquiridosy
lospasivosasumidos
Fase5.Determinarelimportedelfondodecomercioo
deladiferenciadeconsolidacin
4.2.
Empresa adquirente
La empresa adquirente es la que obtiene el control del negocio o negocios adquiridos. La
identificacin de la sociedad adquirente se ha de realizar atendiendo a la realidad
econmica, y no slo a la forma jurdica, pudiendo darse el caso de que una sociedad
absorbente sea la sociedad adquirida.
EJEMPLO
10
Fecha de adquisicin
La fecha de adquisicin es la fecha en que se obtiene el control del negocio. La
contabilidad inicial de la combinacin y la valoracin inicial de los elementos adquiridos
se refiere a esta fecha.
En el caso de fusiones que se contabilicen por la NRV 19 no existe la posibilidad de fijar
una fecha de conveniencia, usualmente llamada fecha de efectos contables o de
retroaccin (en este sentido puede verse consulta n 1 del BOICAC 75, de 30 de
septiembre de 2008).
La nueva normativa de fusiones (Ley 3/2009, de 3 abril RCL\2009\719) en el artculo 31.
d) requiere que el proyecto de fusin, indique la fecha a partir de la cual la fusin
tendr efectos contables de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de
Contabilidad., dejando claro que esta fecha ha de estar en consonancia con lo previsto
en el Plan General de Contabilidad.
11
Generalmente una fusin se inscribe nada ms ser aprobada por las Juntas de todas las
sociedades que se fusionan, siendo normalmente esta la fecha de control, pero pueden
darse situaciones en las que la adquisicin del control es anterior o posterior a la
inscripcin.
4.3.
Coste de la combinacin
El coste de la combinacin de negocios es el importe entregado por la adquirente,
valorado al valor razonable, en la fecha de la adquisicin, incluido los gastos
directamente atribuibles.
Valoracin de los elementos adquiridos
Los activos y pasivos identificables se valoran con carcter general al valor razonable
existente en la fecha de adquisicin de la combinacin. No obstante, existen una serie de
excepciones que se recogen en el cuadro siguiente.
Excepcionesalavaloracindelosactivosypasivosasuvalorrazonable
Activosnocorrientesqueseclasifiquen
Valorrazonablemenosloscostesdeventa
comomantenidosparalaventa
Activosypasivosporimpuestos
Nominalvaloradosaltipodegravamenesperado
diferidos
Arrendamientooperativofavorableo
Sereconoceunintangibleoprovisin
desfavorable
12
Activosypasivosasociadosaplanesde
prestacindefinida
valorrazonabledelosactivosafectosaloscompromisoscon
losqueseliquidaranlasobligaciones
Intangiblesconvalornofiable
Fondo de comercio
En la contabilizacin de la combinacin se recoger como fondo de comercio la diferencia
positiva entre el coste de la combinacin y el valor de los activos identificables y pasivos
asumidos en la fecha de la combinacin.
Valordelos
activosypasivos
Costedela
combinacin
identificablesen
Fondode
comercio
lafechadela
combinacin
13
Valordelos
activosypasivos
identificablesen
Costedela
lafechadela
combinacin
combinacin
Diferencia
negativa
14
4.4
EJEMPLOS.
EJEMPLO
Balancedesituacin
Inmovilizadosmateriales
5.000
Capital
3.000
Clientes
2.000
Reservas
1.000
Tesorera
1.000
Deudaalargoconbancos
4.000
Totalpatrimonionetoypasivo
8.000
Totalactivos
8.000
15
Calculodevaloresdelaentidadadquirida
Activosypasivosidentificables
Valorcontable
Valorrazonable
Inmovilizadosmateriales
5.000
7.000
Clientes
2.000
2.000
Tesorera
1.000
1.000
Deuda
(4.000)
(3.000)
Total
4.000
7.000
Costedelacombinacin
9.100
Importetotalnetodeactivosypasivosidentificables
7.000
Fondocomercio
2.100
Anotacin contable
7.000
(430) Cliente
2.000
(57) Tesorera
1.000
2.100
3.000
a (57) Tesorera
9.100
16
EJEMPLO
Intangibles: 5.000
Deuda:
(3.000)
SOLUCIN
a) El coste de la combinacin, que incluye el importe pagado y los gastos imputables a
la operacin es de 24.000.
El clculo del valor razonable de los activos y pasivos identificables es como sigue:
17
Calculodevaloresdelaentidadadquirida
Activosypasivosidentificables
Valorcontable
Valorrazonable
Intangibles
5.000
25.000
Deuda
(3.000)
(3.000)
Total
2.000
22.000
Costedelacombinacin
20.000
Importetotalnetodeactivosypasivosidentificables
(22.000)
Ingresocombinaciones
2.000
Anotacin contable
25.000
3.000
a (57) Tesorera
20.000
2.000
de negocios
18
Anotacin contable
23.000
3.000
20.000
EJEMPLO
Deuda:
(4.000)
19
SOLUCIN
El coste de la combinacin, es de 7.000.
Al contabilizar la combinacin, el adquirente incluye todos los activos y pasivos de la
sociedad adquirida, siempre que cumplan la definicin del Marco Conceptual de la
Contabilidad, y que en el caso de contingencias, estas pueden ser valoradas de forma
fiable (NRV 19, apartado 2.4).
El clculo del valor razonable de los activos y pasivos identificables es como sigue:
Calculodevaloresdelaentidadadquirida
Activosypasivosidentificables
Valorcontable
Valorrazonable
Inmovilizadomaterial
6.000
9.000
Deuda
(4.000)
(4.000)
Provisin
Total
(400)
2.000
4.600
Costedelacombinacin
7.000
Importetotalnetodeactivosypasivosidentificables
Fondodecomercio
(4.600)
2.400
Anotacin contable
9.000
2.400
4.000
400
7.000
20
5.
NEGOCIOS CONJUNTOS.
TIPO
CONCEPTO
TRATAMIENTO
de
porcentajedeparticipacin.
participes
Activos controlados de forma Activos
conjunta
que
propiedad
conjunto
por
participes
son
control Se eliminan los resultados, y saldos
los recprocos entre el participe y el
negocio conjunto, en proporcin a la
participacin.
21
los
que
se Se contabilizancomoparticipaciones
conjunta
independiente
Una UTE y una comunidad de bienes son entidades que no tienen una personalidad
jurdica distinta de la de sus participes. Por ello la participacin en las mismas no se
contabiliza
como
empresas
controladas
de
forma
conjunta
(es
decir,
como
como
5.000.000
1.200.0000
6.150.000
Capital
5.000.000
Resultados
150.000
1.000.000
Total
6.150.000
22
500.000
Otros gastos
300.000
Amortizacin
50.000
150.000
23
En la fecha de la adquisicin
(554) Cuenta corriente con uniones temporales
de empresas y comunidades de bienes
2.000.000
a (57) Tesorera
2.000.000
Por la sustitucin de la partida de cuenta corriente por los activos, pasivos, gastos e
ingresos (en un porcentaje del 40%):
31-12
2.000.000
(211) Construcciones
480.000
400.000
20.000
120.000
20.000
200.000
(7) Ventas
(554) Cuenta corriente con uniones temporales de
2.000.000
Por la eliminacin del gasto e ingreso recproco entre participe y negocio conjunto, en el
porcentaje en que se considera interno (es decir, en un 40%).
31-12
(7) Ventas
a (6) Otros gastos
12.000
12.000
24
TEMA 14
Cambios en criterios contables, errores y
estimaciones contables. Hechos posteriores al
cierre del ejercicio
NDICE
TEMA 14: CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES
CONTABLES. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO
1.
NORMAS ANALIZADAS
2.
2.1
2.2
2.3.
TRATAMIENTO CONTABLE
2.4
3.
ERRORES
4.
1. NORMAS ANALIZADAS.
2.
2.1.
El PGC no proporciona una definicin expresa de lo que se entiende por criterio contable.
Su trmino equivalente en las Normas Internaciones, polticas contables, se define (NIC
8, en el prrafo 5) como:
principios especficos, bases, acuerdos, reglas y procedimientos
adoptados por la entidad en la elaboracin y presentacin de
estados financieros.
As, los criterios contables son necesarios para aplicar los principios y normas a una
situacin concreta:
-
Los criterios contables se han de definir atendiendo al objetivo de que las cuentas
anuales proporcionen informacin til para los usuarios al tomar sus decisiones
econmicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y
de los resultados de la empresa.
CRITERIO CONTABLE
Solo permitido
para obtener
informacin ms
relevante y fiable
Cambio
Nueva
voluntario
normativa
NUEVO CRITERIO
CONTABLE
EJEMPLO
Con motivo de la crisis econmica, la sociedad ha visto reducida sus ventas y beneficios.
Para mantener el beneficio, y poder tener beneficios repartibles, la sociedad decide
cambiar del mtodo FIFO al coste medio ponderado. Es correcto este cambio de
criterio?
SOLUCIN
El cambio voluntario de criterio (poltica) contable solo esta permitido cuando produce
una informacin ms fiable y relevante. En el caso que se analiza, en principio, no existe
justificacin de que el cambio obedezca a estas razones.
2.3.
TRATAMIENTO CONTABLE.
La aplicacin retroactiva implica ajustar los activos y los pasivos, incorporando los gastos
e ingresos de ejercicios anteriores en reservas (o en su caso, otra cuenta de patrimonio
neto). Los ajustes se realizan desde el origen de la operacin u operaciones para las que
se cambia el criterio, o, si no se tiene informacin completa, desde el ejercicio ms
antiguo para el que se disponga de informacin. Al corregir los estados financieros por
un cambio de criterio se modifica tambin la informacin comparativa.
desde el
EJEMPLO
En el ao 3, una sociedad que vena aplicando el coste medio ponderado para valorar las
existencias decide aplicar el mtodo FIFO,
1 de enero 3
Existencias
a Reservas
1.000
1.000
En el ejercicio 3, la empresa aplicar el mtodo FIFO en los clculos del valor de las
existencias y el consumo de existencias.
La informacin comparativa del ao 2, ser la que hubiera resultado de haber aplicado el
mtodo FIFO en el ejercicio previo, es decir:
Balance de Situacin
Ao 3
Existencias
Ao 2
5.000
Ao 3
Ao 2
Ventas
8.000
Aprovisionamiento
2.000
12.000
Ntese que estos saldos son distintos que los que aparecen en las cuentas anuales del
ao 2 (que fueron: existencias: 4.000, aprovisionamiento: 3.000; beneficio del ejercicio:
11.000).
2.4.
Prima
Reservas
Total
Razones por las cuales el cambio permite una informacin ms fiable y relevante,
Importe de la correccin para cada una de las partidas afectadas de las cuentas
anuales
3.
ERRORES.
Los errores de ejercicios anteriores son las omisiones o inexactitudes en las cuentas
anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho
adecuadamente, informacin fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la
empresa podra haber obtenido y tenido en cuenta en la formulacin de dichas cuentas
(norma de registro y valoracin 22).
ERROR
10
forma retroactiva, produciendo unos saldos en las cuentas anuales como si nunca
hubiese existido el error.
En la memoria se ha de suministrar informacin sobre los errores de ejercicios anteriores
(apartado 2.8 del contenido de la Memoria, apartado 2.7 del contenido de la memoria
abreviada):
-
EJEMPLO
11
EJEMPLO
1 de enero
Inmovilizado
2.000
Amortizacin acumulada
a Reservas
400
1.600
12
Ao 2
.
X +200
Amortizacin
Resultado del ejercicio
Y - 200
Siendo
X: amortizacin en la cuenta de prdidas y ganancias del ao 2
Y: Beneficio de la cuenta de prdidas y ganancias del ao 2
EJEMPLO
40%
Ao 2
30%
Ao 3
20%
Ao 4
10%
13
SOLUCIN
Los estados financieros del ao 2 incluirn la siguiente informacin del inmovilizado.
BALANCE AO 2
Ao 2
Ao 1
Inmovilizado
40.000
40.000
Amortizacin acumulada
Dotacin amortizacin
Ao 2
Ao 1
1 de enero
Reservas
a Amortizacin acumulada
28.000
28.000
14
31 de diciembre
Dotacin a la amortizacin
8.000
a Amortizacin acumulada
8.000
Los saldos de las cuentas anuales del ao 3 correspondiente al inmovilizado son los
siguientes:
BALANCE AO 3
Ao 3
Ao 2
Inmovilizado
40.000
40.000
Amortizacin acumulada
-36.000
-28.000
Dotacin amortizacin
Ao 3
Ao 2
8.000
12.000
15
4.
4.1.
16
EJEMPLO
Una sociedad viene dotando una provisin del 5% del saldo de las cuentas a cobrar
existentes al cierre. En el ejercicio 5 incrementa la dotacin al 6% ante el crecimiento de
los impagos debido a una crisis econmica.
Esta modificacin: es un cambio de criterio contable o un cambio de estimacin?
SOLUCIN
Es un cambio de estimacin, ya que el cambio obedece a una cuantificacin que se
podr ir ajustando cada ao en funcin de cmo evolucione el mercado, y no un cambio
de base valorativa o otro criterio contable (poltica contable).
17
4.2.
TRATAMIENTO CONTABLE.
Los cambios de
estimacin se incorporan
de forma prospectiva (a
futuro)
EJEMPLO
18
EJEMPLO
En enero del ao 1 la sociedad adquiere un inmovilizado por 5.000. Estima que el valor
actual de los costes de desmantelamiento es de 1.000 (los costes de desmantelamiento
se recogen como mayor valor del activo). El inmovilizado se amortiza linealmente
considerando una vida til de 20 aos.
En el ao 5 la sociedad estima que los costes de desmantelamiento han de ser
incrementados en 800 (valor actual en dicha fecha).
Cmo se recoge el cambio de estimacin? Cul es la amortizacin del ao?
SOLUCIN
El cambio de estimacin se incorpora reconociendo con fecha del inicio del ejercicio la
provisin e incrementando el valor del inmovilizado.
1 de enero
(21) Inmovilizado material
800
800
Dotacin a la amortizacin
a Amortizacin acumulada
350
350
19
4.3.
INFORMACIN EN LA MEMORIA.
5.
Un hecho posterior al cierre del ejercicio es un suceso, favorable o no, que ocurre entre
el periodo de cierre y la fecha de formulacin de las cuentas anuales.
20
Formulacin
Cierre
Que muestran
al cierre
del cierre
SE AJUSTA
NO SE AJUSTA
21
EJEMPLO
22
EJEMPLO
Se formulan sin
principio de empresa
en funcionamiento
23
EJEMPLO
24
TEMA 15
Cuentas anuales.
NDICE
TEMA 15:
CUENTAS ANUALES
INTRODUCCIN.
1. LAS CUENTAS ANUALES.
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
2.
EL BALANCE.
3.
4.
5.
6.
LA MEMORIA.
INTRODUCCIN.
En el presente captulo analizaremos la informacin a incluir en las cuentas anuales as
como los estados financieros que las componen.
Las principales novedades introducidas por el Plan General de Contabilidad 2007 (PGC2007) en esta materia son las siguientes:
- El mayor desglose normativo que se requiere en las notas de la memoria.
- La incorporacin de dos nuevos documentos:
El estado de cambios en el patrimonio neto.
El estado de flujos de efectivo.
Los modelos normales y abreviados de cuentas anuales se incluyen en la tercera parte del
PGC-2007, que recoge, a dems, las normas de elaboracin de las mismas (en adelante
NECA).
Continuando con la tradicin iniciada por el PGC-1990, el PGC-2007 incluye los modelos de
los diferentes documentos que integran las cuentas anuales, de forma que, al tener un
formato definido se permite la comparabilidad de la informacin financiera suministrada
por las empresas espaolas. Por el contrario, las normas internacionales de contabilidad
(NIC/NIIF) no recogen modelos de estados financieros.
1. LAS CUENTAS ANUALES.
1.1
Segn dicho Marco Conceptual y la NECA 1, los documentos que componen las cuentas
anuales conforman una unidad, y son los siguientes:
- El balance.
- La cuenta de prdidas y ganancias.
- El estado de cambios en el patrimonio neto. Este documento comprende, a su vez, dos
estados:
a) El estado de ingresos y gastos reconocidos.
b) El estado total de cambios en el patrimonio neto.
- El estado de flujos de efectivo. Este estado no ser obligatorio para las siguientes
empresas:
Aqullas que pueden formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y
memoria abreviados.
Aqullas que, cumpliendo con los requisitos para poder aplicar el Plan General de
Contabilidad para la pequea y mediana empresa (Plan de PYMES) optan por
hacerlo. En este Plan de PYMES el estado de flujos de efectivo es optativo.
CUENTAS ANUALES
BALANCE
CUENTA DE PRDIDAS
Y GANANCIAS
ESTADO DE CAMBIOS
EN EL PATRIMONIO NETO
ESTADO DE INGRESOS
Y GASTOS RECONOCIDOS
ESTADO DE FLUJOS
DE EFECTIVO
MEMORIA
1.2
El Marco Conceptual recoge las bases sobre las que deben elaborarse las cuentas anuales
as como los requisitos de la informacin que contienen. A modo de resmen, dado que
esta cuestin ya est tratada en el tema 1 de este curso, podemos sealar que la
informacin financiera incluida en las cuentas anuales debe ser:
- Redactada con claridad, es decir, ser comprensible y til.
- Debe mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los
resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.
- En la contabilizacin de las operaciones se atender a su realidad econmica y no
slo a su forma jurdica.
La informacin debe financieras debe ser relevante y fiable (til para la toma de
decisiones econmicas y libre de errores materiales) ntegra (sin omisiones
significativas de informacin), comparable y clara.
1.3
cuentas
anuales
deben
ser
formuladas
por
el
empresario
los
La NECA 4 prev que pueden presentar modelos de cuentas anuales abreviados las
siguientes empresas:
CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL CONTABLE. AVANZADO.
BALANCE
ECPN
MEMORIA
CUENTA DE P Y G
Partidas activo<
2.850.000
11.400.000
Importe neto
cifra negocios<
5.700.000
22.800.000
Nmero medio
Trabajadores<
50
250
Cuando una sociedad al cierre del ejercicio pase a cumplir dos de las
magnitudes o cese de cumplirlas, tal situacin slo produce efectos
si se repite durante dos ejercicios consecutivos
1.5
- En cada partida debe figurar, adems de las cifras del ejercicio que se cierra, las
correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. Si una y otra no fueran
comparables (por modificacin de la estructura, por cambio de criterio contable o por
subsanacin de un error) se adaptar la informacin correspondiente al ejercicio
precedente, a efectos de su presentacin en las cuentas del ejercicio corriente, dando
informacin en memoria.
EJEMPLO 1.
La sociedad FINITA presenta en balance a cierre del ejercicio 20X-1 un terreno por
importe de 1.000.000 , que no ha sufrido deterioro respecto del ao anterior. Durante
el ejercicio 20X0 compra una finca colindante por importe de 25.000 , ITPO 7%,
gastos de gestora 250, notara 500 y registro 250.
Asimismo tiene unas 1.000 acciones clasificadas como disponibles para la venta.
Dichas acciones se adquirieron por 20 /accin con unos gastos de agentes
intermediarios de 500 . Al cierre del ejercicio 20x-1, la empresa registr un
incremento de valor de las acciones ya que, el valor razonable de las mismas en esa
fecha ascenda a 22 /accin. En mayo del ejercicio 20X0 descubre que cometi un
error en la valoracin de las acciones, siendo sta al cierre del ejercicio 20X-1 de 20,5
/accin.
Reflejar ambos elementos en balance FINITA al cierre del ejercicio 20X0.
SOLUCIN
BALANCE 31/12/20X0
En euros
ACTIVO
CUENTAS
NOTAS
MEMORIA
200X
200X-1
1.027.750
1.000.000
21.000
21.000*
A) ACTIVO NO CORRIENTE
I. Inmovilizado material.
210
1. Terrenos y construcciones.
V. Inversiones financieras a LP.
240
1. Instrumentos de patrimonio
Nota 2.8
(*) Si bien el ejercicio 200X-1 se cerr con un saldo en esta partida de (22*1.000 acciones) + 500 =
22.500, la informacin a cierre del 200X se presentar como si el error no se hubiese producido, para
permitir la comparabilidad, es decir por (20,5*1.000 acciones) + 500 (costes de transaccin) = 21.000
10
EJEMPLO 2.
La sociedad FINITA presenta en balance a cierre del ejercicio 200X unas existencias:
Materias primas por importe de 3.500.000 (en el ejercicio anterior, el saldo en esta
partida era de 2.200.000 , un producto A (1.000 uds. por 1.000 cada uno), y un
producto B (1.500 uds. por 1.200 cada uno). El producto A es de nueva produccin
este ejercicio. El stock de producto B, a cierre del ejercicio anterior, ascenda a
1.300.000 . La empresa decide presentarlos de forma separada en balance porque el
producto A siempre se fabrica bajo pedido, mientras que el producto B es de libre
disposicin. Asimismo, dispone de un residuo obtenido en la fabricacin de los dos
productos terminados, que va a utilizar en la fabricacin de nuevos productos
terminados. El valor del residuo asciende a 100 , por lo que la empresa decide
presentarlo formando parte de la rbrica de materias primas, de lo que da cuenta en
memoria.
Reflejar ambos elementos en balance FINITA al cierre del ejercicio 20X0.
SOLUCIN
BALANCE 31/12/20X0
En euros
ACTIVO
CUENTAS
NOTAS
MEMORIA
200X
200X-1
3.500.100
2.200.000
B) ACTIVO CORRIENTE
II. Existencias
310
Nota 2.5
4. Productos terminados.
350
a) Producto A
1.000.000
351
b) Producto B
1.800.000
1.300.000
11
Los ingresos y gastos derivados de operaciones realizadas con las empresas del
grupo y asociadas (en el concepto de asociadas se incluyen las empresas
multigrupo).
EJEMPLO 3.
La sociedad FINITA presenta en balance a cierre del ejercicio 200X unos terrenos por
importe de 1.000.000, un edificio en el que desarrolla su actividad, por importe del
1.750.000 (amortizacin anual = 50.000 ), un terreno con el que espera tener
plusvalas en el tiempo por importe de 875.000 y un edificio dedicado al alquiler de
oficinas del que es titular junto con otra empresa, y que se gestiona de forma conjunta
por medio de una comunidad de bienes. El valor del terreno es de 500.000 (mismo
importe que el ejercicio anterior) y el del vuelo 700.000 (amortizacin anual = 20.000
). La empresa presenta a su vez crditos con clientes a corto plazo por importe de
120.000 , siendo uno de ellos, una empresa de su grupo. El crdito correspondiente a
ste ltimo ascidende a 23.000 . La empresa ha decido no actualizar los clientes. El
saldo de clientes al cierre del ejercicio 20X-1 era de 85.000 , y entre ellos no haba
ninguna empresa del grupo.
Reflejar ambos elementos en balance FINITA al cierre del ejercicio 20X0.
12
SOLUCIN
BALANCE 31/12/20X0
En euros
N CUENTAS
ACTIVO
NOTAS
MEMORIA
200X
200X-1
2.750.000
2.800.000
A) ACTIVO NO CORRIENTE
I. Inmovilizado material.
210,211,(281)
1. Terrenos y construcciones.
III. Inversiones inmobiliarias.
220
221, (282)
1. Terrenos.
Nota 20.4
1.125.000
1.125.000
2. Construcciones
Nota 20.4
350.000
360.000
85.000
B) ACTIVO CORRIENTE
III. Deudores comerciales y otras
cuentas a cobrar.
434
100.000
433
20.000
13
2.
EL BALANCE.
El balance en el PGC-2007 presenta, por un lado el activo, y por otro el patrimonio neto el
pasivo, debidamente separados1.
El activo y el pasivo se dividirn a su vez en:
-
Los activos vinculados al ciclo normal de explotacin3 (es decir, aqullos que
la empresa espera vender, consumir o realizar durante el mismo).
Normalmente, el ciclo normal de explotacin no supera el ao, y si no es
claramente identificable, se asume que es un ao.
b.
c.
d.
En el PGC-1990, las masas patrimoniales del balance de denominaban sin ms ACTIVO y PASIVO.
En el PGC-1990, el activo se clasificaba en activo fijo y activo circulante y el pasivo en Fondos Propios, Ingresos a
distribuir en varios ejercicios (partida desaparecida en el PGC-2007) y Deudas a largo y a corto plazo.
3
Se entiende por ciclo normal de explotacin (segn la NECA 6) el perodo de tiempo que transcurre entre la
adquisicin de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realizacin de los productos en forma de
efectivo o equivalente al efectivo.
4
Los activos financieros no corrientes se clasificarn en corrientes en la parte que corresponda.
2
14
2.2
2.3
2.4
2.5
2.6
2.7
2.8
15
2.9
2.11
16
2.12
Las acciones propias adquiridas por la empresa figurarn dentro de los fondos
propios con signo negativo.
2.13
17
2.15
2.16
Se entiende por ciclo normal de explotacin (segn la NECA 6) el perodo de tiempo que transcurre entre la
adquisicin de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realizacin de los productos en forma de
efectivo o equivalente al efectivo.
6
18
19
3.
La cuenta de resultados recoge el resultado del ejercicio, formado por los ingresos y
gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputacin directa al patrimonio neto, de
acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoracin.
Una de las novedades que introduce el PGC-2007 en relacin con este estado contable es
el de su formato, que pasa del tradicional formato de cuenta u horizontal al de lista o
vertical. Se sigue manteniendo la informacin correspondiente al ejercicio corriente y al
anterior, y se incluye una columna para la referencia a la nota de la memoria donde se
contiene informacin detallada sobre cada partida en cuestin.
En el nuevo formato de lista las partidas con saldo acreedor figuran con signo positivo
(ingresos o beneficios) y las partidas con saldo deudor con signo negativo (gastos o
prdidas).
Otra de las novedades es la desaparicin del resultado extraordinario, de forma que
se realiza una nueva clasificacin de los ingresos y los gastos. As, atendiendo a su
naturaleza se distingue ahora entre:
-
Resultado de explotacin y
Resultado financiero.
20
Los descuentos sobre ventas por pronto pago as como los descuentos sobre
compras por pronto pago dejan de ser considerados respectivamente gasto e ingreso
financiero, y pasan a integrarse en el importe neto de la cifra de negocios.
21
financiero,
incorporndose,
en
caso
de
que
sea
significativo,
la
4.
22
4.1.
Este estado recoge los cambios que experimenta el patrimonio neto derivados de:
a) El resultado de la cuenta de prdidas y ganancias.
b) Ingresos y gastos que, de acuerdo con las normas de registro y valoracin del PGC2007 deben imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa.
c) Las transferencias realizadas a la cuenta de prdidas y ganancias, segn lo previsto en
el PGC-2007.
4.2
23
Compra unas acciones por 160.000 . El valor razonable de dichas acciones a 31/12/X1 es de 200.000
Lleva a cabo el reparto del remanente del ejercicio anterior, imputando a reservas el
70% y acordando distribuir a los socios un dividendo por el 30% restante.
24
Se pide:
1. Registrar los asientos correspondientes a los ejercicios X-2, X-1 y X0.
2. Elaborar el Balance y el Estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente a los
SOLUCIN
AO X-2
250.000
50.000
BALANCE A 31-12-X-2
VIII.
ACTIVO
B) ACTIVO CORRIENTE
A) PATRIMONIO NETO
Efectivo
otros
lquidos equivalentes
250.000 Tesorera
activos
200.000
Capital social
250.000
Socios
por
desembolsos
no
exigidos
II. Prima de emisin
(50.000)
50.000
250.000
25
de
No
Escriturado
emisin
exigido
Resultados
Otras
Resultado
(Dividendo a
Otros
Ajustes por
Subvenciones
de
aportaciones
del
cuenta)
instrumentos
cambios de
donaciones y
patrimonio
ejercicios
de socios
ejercicio
de patrimonio
valor
legados
propias)
anteriores
(Acciones
Prima
Reserva
participaciones en
neto
TOTAL
recibidos
250
-50
50
250
250
-50
50
250
1. Aumentos de capital.
2. ( - ) Reducciones de capital.
3. Conversin de pasivos financieros en patrimonio neto
(conversin obligaciones, condonaciones de deudas).
4. ( - ) Distribucin de dividendos.
5. Operaciones con acciones o participaciones propias
(netas).
6. Incremento (reduccin) de patrimonio neto resultante de
una combinacin de negocios.
7. Emisiones y cancelaciones de otros instrumentos de
Patrimonio.
III. Otras variaciones del patrimonio neto.
E. SALDO, FINAL DEL AO 200X
26
AO X-1
160.000
160.000
30.000
20.000
(705) Prestaciones de
servicios
100.000
27
50.000
40.000
beneficios diferido
temporarias imponibles
12.000
15.000
30.000
Regularizaciones:
100.000 (705) Prestaciones de
servicios
(621) Arrendamientos y
cnones
20.000
15.000
35.000
28
28.000
12.000
BALANCE A 31-12-X-1
X-2
X-1
ACTIVO
A) ACTIVO NO CORRIENTE
200.000
200.000
V. Inversiones financieras a
largo plazo
Instrumentos de patrimonio
X-1
X-2
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos Propios
I. Capital
250.000
200.000
Capital social
250.000
250.000
(50.000)
50.000
50.000
35.000
28.000
B) PASIVO NO CORRIENTE
II. Deudas a largo plazo
160.000
160.000
B) ACTIVO CORRIENTE
250.000
350.000
12.000
C) PASIVO CORRIENTE
lquidos equivalentes
cuentas a pagar
250.000
350.000
Tesorera
250.000
550.000
TOTAL ACTIVO
PATRIMONIO
NETO
PASIVO
15.000
15.000
550.000
250.000
29
N CUENTAS
Notas memoria
200X-1
35.000
40.000
2. Otros ingresos/gastos.
II. Por coberturas de flujos de efectivos.
III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
IV. Por ganancias y prdidas actuariales y otros ajustes.
(12.000)*
V. Efecto impositivo.
28.000
63.000
30
200X-2
patrimonio neto (as como las transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias que veremos en los aos siguientes de este ejemplo), se registran por su
importe bruto, y el efecto impositivo se registra en partida independiente.
31
de
No
Escritur
ado
emisin
exigi
Resultados
Otras
Resultado
(Dividendo a
Otros
Ajustes por
Subvenciones
de
aportaciones
del
cuenta)
instrumentos
cambios de
donaciones y
patrimonio
ejercicios
de socios
ejercicio
de patrimonio
valor
legados
propias)
anteriores
(Acciones
Prima
Reserva
participaciones en
TOTAL
recibidos
neto
do
250
-50
50
250
250
-50
50
250
35
28
63
50
250
50
50
35
32
28
363
Ao X0:
Por el pago de las nminas:
40.000 (640) Sueldos y salarios
40.000
25.000
a (705) Prestaciones de
servicios
110.000
a (760) Ingresos de
participaciones en
instrumentos de patrimonio
15.000
15.000
33
a (940) Ingresos de
subvenciones oficiales de
capital
80.000
24.000
80.000
10.000
3.000
a (113) Reservas
24.500
10.500
34
10.500
a (2813) Amortizacin
acumulada de maquinaria
8.000
a (746) Subvenciones,
capital
donaciones y legados de
capital transferidos al
resultado del ejercicio
8.000
2.400
18.000
35
Regularizaciones:
110.000 (705) Prestaciones de
servicios
15.000 (760) Ingresos de
participaciones en
instrumentos de patrimonio
8.000 (746) Subvenciones,
donaciones y legados de
capital transferidos al
40.000
(621) Arrendamientos y
cnones
25.000
8.000
18.000
42.000
21.600
(840) Transferencia de
subvenciones oficiales de
capital
8.000
50.400
3.000
36
X0
ACTIVO
A) ACTIVO NO CORRIENTE
72.000
72.000
Maquinaria
190.000
190.000
190.000
190.000
V. Inversiones financieras a
largo plazo
Instrumentos de patrimonio
X0
X-1
I. Capital
250.000
250.000
Capital social
250.000
50.000
III. Reservas
24.500
42.000
35.000
21.000
21.000**
A) PATRIMONIO NETO
50.000
50.400
B) PASIVO NO CORRIENTE
II. Deudas a largo plazo
B) ACTIVO CORRIENTE
350.000
384.500
350.000
350.000
540.000
646.500
160.000
160.000
160.000
160.000
30.600
9.000**
18.000
15.000
18.000
15.000
646.500
540.000
C) PASIVO CORRIENTE
lquidos equivalentes
cuentas a pagar
Tesorera
TOTAL ACTIVO
(**) Norma de elaboracin de las cuentas anuales 4.1 Normas comunes al balance la cuenta de prdidas y
ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto: En cada partida debern figurar, adems de las cifras del
ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean
comparables, bien por haberse producido una modificacin en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o
subsanacin de error, se deber proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentacin en el ejercicio al que
se refieren las cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.
37
N CUENTAS
Notas memoria
A) Resultado de la cuenta de prdidas y ganancias.
200X-1
200X-2
42.000
35.000
30.000**
2. Otros ingresos/gastos.
II. Por coberturas de flujos de efectivos.
80.000
(24.000)
(9.000)**
56.000
21.000**
2.400
5.600
92.400
38
56.000**
(**) Norma de elaboracin de las cuentas anuales 4.1 Normas comunes al balance la cuenta de prdidas y ganancias y el estado de cambios en el
patrimonio neto: En cada partida debern figurar, adems de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos,
cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificacin en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanacin de
error, se deber proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentacin en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de ello
detalladamente en la memoria.
39
de
No
Escriturado
emisin
Resultados
Otras
Resultado
(Dividendo a
Otros
Ajustes por
Subvenciones
de
aportaciones
del
cuenta)
instrumentos
cambios de
donaciones y
patrimonio
ejercicios
de socios
ejercicio
de patrimonio
valor
legados
propias)
anteriores
(Acciones y
Prima
Reserva
participaciones en
exigido
TOTAL
recibidos
neto
250
(50)
50
250
250
(50)
50
250
50
250
50
35 (**)
28
363
(7)
(7)
21
356
250
50
35 (**)
42
50.4
92.4
(10,5)***
4. ( - ) Distribucin de dividendos.
III. Otras variaciones del patrimonio neto.
E. SALDO, FINAL DEL AO 200X
250
50
24.5
(24.5)***
24.5
(10,5)
42
21
50.4
437.9
(*) Norma de elaboracin de las cuentas anuales 8.2.d) Estado de cambios en el patrimonio neto: Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que
corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informar en la MEMORIA e incluir el correspondiente ajuste en el epgrafe A.II. del estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma
CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL CONTABLE. AVANZADO.
40
41
FLUJOS
DE
EFECTIVO
PROCEDENTES
DE
LAS
ACTIVIDADES
DE
EXPLOTACIN.
Son los generados por las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos para
la empresa (y aqullas otras que no pueden ser clasificadas de inversin ni de
financiacin).
El mtodo para calcular el montante global de estos flujos es el denominado mtodo
indirecto, ya que, se parte del resultado del ejercicio antes de impuestos y se corrige en
Se entiende por efectivo y otros activos lquidos equivalentes, los que figuran como tales en el epgrafe B.VII del
activo del balance, es decir, la tesorera depositada en caja, los depsitos bancarios a la vista y los instrumentos
financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisicin, su vencimiento no sea superior a 3
meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la poltica de gestin normal de
la tesorera de la empresa. Pueden incluirse los descubiertos ocasionales cuando formen parte integrante de la gestin de
efectivo de la empresa.
42
aqullos gastos e ingresos que no han producido salidas ni entradas de efectivo8, como
por ejemplo:
-
Se presentarn separadamente:
-
5.2
FLUJOS
DE
EFECTIVO
PROCEDENTES
DE
LAS
ACTIVIDADES
DE
INVERSIN.
Son pagos que tienen su origen en la adquisicin de activos no corrientes (inmovilizado
intangible, inversiones inmobiliarias o inversiones financieras), as como los cobros
procedentes de su enajenacin o su amortizacin al vencimiento.
Las transacciones de ejercicios anteriores cobradas o pagadas en el actual, se incorporan al epgrafe de flujos de
efectivo derivados de las actividades de explotacin.
43
5.3
FLUJOS
DE
EFECTIVO
PROCEDENTES
DE
LAS
ACTIVIDADES
DE
FINANCIACIN.
Comprenden los cobros procedentes de la adquisicin por terceros de ttulos valores
emitidos por la empresa o de recursos concedidos por entidades financieras o terceros, en
forma de prstamos u otros instrumentos de financiacin, as como los pagos realizados
por amortizacin o devolucin de las cantidades aportadas por ellos. Tambin se incluyen
los pagos realizados a los accionistas en concepto de dividendos.
44
A finales del ejercicio ha vendido al contado la mitad del mobiliario comprado. El precio
de venta ha sido la mitad del correspondiente a su adquisicin. ISASA amortiza este
tipo de bienes de manera lineal y en plazo de 10 aos.
Otros movimientos de tesorera habidos durante el ao 2009 han sido los siguientes:
45
SE PIDE:
Estado de flujos de efectivo para el ao 2009, conforme al modelo del PGC-07.
SOLUCIN
Registro de las operaciones contables correspondientes al ejercicio 2009:
Por la constitucin:
100.000 (572) Bancos e instituciones de
crdito c/c, vista, euros
100.000
(210) Terrenos
(523) Proveedores de
inmovilizado c/p
10.000
(173) Proveedores de
inmovilizado l/p
12.000
(216) Mobiliario
8.000
46
9.000
(30% 9.000)
2.700
9.000
(400) Proveedores
40.000
30.000
4.000
47
a
(700) Ventas de mercaderas
60.000
(8.000/10)
800
2.000
1.600
(216) Mobiliario
4.000
6.000
(400) Proveedores
5.000
48
(430) Clientes
12.000
12.200
1.500
Por la periodificacin del gasto por alquiler de nave industrial (asiento 9):
2.000
2.000
de construcciones
(20.000/100)
200
3.000
49
(840) Transferencia de
subvenciones oficiales de capital
3.000
900
25.000
40.000
3.000
2.000
inmovilizado material
4.000
6.000
3.700
Regularizacin cuenta P y G:
1.600
30.700
50
(840) Transferencia de
subvenciones oficiales de capital
3.000
1.800
4.200
51
ACTIVO
A) ACTIVO NO CORRIENTE
A) PATRIMONIO NETO
Terrenos
I. Capital
100.000
Construcciones
30.700
3.600
Mobiliario
6.000
B) ACTIVO CORRIENTE
4.200
B) PASIVO NO CORRIENTE
II. Deudas a largo plazo
II. Existencias
25.000
Mercaderas
31.500
12.000
Clientes
1.800
C) PASIVO CORRIENTE
III. Deudas a corto plazo
Proveedores
35.000
Gastos anticipados
Tesorera
TOTAL ACTIVO
215.200
52
2009
2008
30.700
4.000
-3.000
1.600
3.700
Intereses
a) Existencias (+/-).
(25.000)
Variacin EX.
(48.000)
Clientes
(2.000)
Periodificaciones
35.000
Proveedores
(2.200)
Intereses
Otros
flujos
de
efectivo
de
las
actividades
de
explotacin.
a) Pagos de intereses (-).
b) Cobros de dividendos (+).
prstamo
(5.200)
3+/-4)
B) FLUJOS DE EFECTIVO ACTIVIDADES INVERSIN
6. Pagos por inversiones (-).
a) Empresas del grupo y asociadas.
b) Inmovilizado intangible.
c) Inmovilizado material.
(27.000)
d) Inversiones inmobiliarias.
2.000
d) Inversiones inmobiliarias.
e) Otros activos financieros.
f) Activos no corrientes mantenidos para venta.
g) Otros activos.
8. Flujos de efectivo de las actividades de inversin (7-6)
(25.000)
100
Capital social
9.000
Subvencin
30.000
Prstamo
139.000
AUMENTO/DISMINUCIN
NETA
DEL
EFECTIVO
108.800
EQUIVALENTES (+/-A+/-B+/-C+/- D)
Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio.
Efectivo o equivalentes al final del ejercicio.
0
108.800
54
6.
LA MEMORIA.
MODELOS DE MEMORIA.
A continuacin se recogen los apartados del modelo normal de la memoria, del modelo
abreviado de memoria as como del modelo de memoria previsto en el PGC para PYMES.
Modelo normal
Modelo abreviado
1. Actividad de la empresa.
1. Actividad de la empresa.
1. Actividad de la empresa.
cuentas anuales.
cuentas anuales.
cuentas anuales.
3. Aplicacin de resultados.
3. Aplicacin de resultados.
3. Aplicacin de resultados.
4. Normas de registro y
4. Normas de registro y
4. Normas de registro y
valoracin.
valoracin.
valoracin.
5. Inmovilizado material.
5. Inmovilizado material,
5. Inmovilizado material,
6. Inversiones inmobiliarias.
intangible e inversiones
intangible e inversiones
55
inmobiliarias.
inmobiliarias.
6. Activos financieros.
6. Activos financieros.
7. Pasivos financieros.
7. Pasivos financieros.
8. Fondos Propios.
8. Fondos Propios.
9. Situacin fiscal.
9. Situacin fiscal.
legados.
legados.
legados.
vinculadas.
vinculadas.
vinculadas.
8. Arrendamientos y otras
operaciones de naturaleza similar.
9. Instrumentos financieros.
10. Existencias.
11. Moneda extranjera.
56