7/10/2014

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Daniel CUEVAS
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PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ~
OBLIGACION TRIBUTARIA ~ IMPUESTO
NACIONAL ~ LEY DE PROCEDIMIENTO
TRIBUTARIO ~ INTERESES ~ INTERES
RESARCITORIO ~ TASA DE INTERES ~
ANATOCISMO ~ PAGO ~ PAGO DEL
TRIBUTO ~ OMISION DE PAGO ~ OMISION
DE PAGO DEL TRIBUTO ~ PRESCRIPCION
~ RECURSOS ~ RECURSO DE APELACION
~ TRIBUNAL FISCAL ~ EJECUCION FISCAL
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MALICIOSA ~ MULTA ~ RECURSO DE
APELACION POR DETERMINACION DE
IMPUESTOS ~ COMPUTO DE INTERESES

Voces

Los distintos tipos de intereses en materia de Procedimiento Tributario

Januszewski, Karina
Publicado en: IMP 2012-11, 63
1. Introduccin
Para el autor Hensel (1), la relacin fundamental del derecho tributario consiste "en el vnculo obligacional en virtud del cual el Estado
tiene el derecho de exigir la prestacin jurdica llamada impuesto, cuyo origen radica en la realizacin del presupuesto de hecho
previsto por la ley, de modo tal que sta vendra a constituir el soplo vital de esa obligacin de dar que es la obligacin tributaria".
La obligacin tributaria no es ms que la parte fundamental de la relacin jurdico-tributaria y el fin ltimo al cual tiende la institucin
del tributo (2).
Y como se le pone fin a una obligacin tributaria? Evidentemente con el cumplimiento de la mima. Y cuales son los medios para poder
realizarlo?
En materia de derecho civil, se le asigna el carcter extintivo a los siguientes medios: el pago, la novacin, la compensacin, la
transaccin, la confusin, renuncia del acreedor, remisin de la deuda, desaparicin o prdida de la cosa sin culpa del deudor (artculo
724 y siguientes del Cdigo Civil) y tambin por prescripcin de los derechos del acreedor (artculos 3947 y 3949 del Cdigo Civil).
En materia tributaria, algunos de estos medios son aplicables, pero con caractersticas propias, en tanto que otros no son procedentes.
Siendo la obligacin tributaria un "dare", el medio general de extincin es el pago.
Ante el deber de pago de una obligacin tributaria, su falta de cumplimiento en tiempo y forma constituye una infraccin punible, ya
que constituye una trasgresin al deber social de contribuir al sostenimiento del Estado. Importa tambin una lesin patrimonial al
Estado por la falta de pago oportuno de la obligacin.
Por esa razn la mora determina, en principio, la exigencia de un inters como indemnizacin debida del acreedor por resarcimiento del
dao ocasionado por la privacin del capital. Esto no impide que en ciertos casos ese inters pueda constituirse en una verdadera pena.
Lo hasta aqu expuesto motiv el objetivo del presente trabajo: enumerar cuales son los distintos tipos de intereses previstos como
resarcimiento por parte del contribuyente para con el Fisco, y viceversa. As nos encontramos con los siguientes:

* Intereses resarcitorios.
* Anatocismo.
* Intereses punitorios.
* Intereses resarcitorios del Tribunal Fiscal de la Nacin.
* Intereses por solicitud de facilidades de pago.
* Intereses por Recurso de Repeticin.
* Intereses por Anticipos impagos.
2. Los intereses en el Cdigo Civil Argentino
Se presupone que habiendo institutos propios creados en el mbito tributario, slo se deber recurrir a la legislacin civil en todas
aquellas situaciones que no se encuentren expresamente previstas en el texto legal especfico de la materia.
Por ello, resulta importante conocer que en nuestro Cdigo Civil los intereses se encuentran enumerados en los artculos 622 (inters
resarcitorio, indemnizatorio o moratorio) y en el artculo 621 (inters compensatorio).
Dicho esto, a continuacin se tratan los intereses en materia Tributaria.

3. Intereses resarcitorios
Se encuentran previstos en el artculo 37 de la Ley N 11.683 (t.o. 1998):
"La falta total o parcial de pago de los gravmenes, retenciones, percepciones, anticipos y dems pagos a cuenta, devengar desde los
respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelacin alguna, un inters resarcitorio.
La tasa de inters y su mecanismo de aplicacin sern fijados por la Secretara de Hacienda, dependiente del Ministerio de Economa y
Obras y Servicios Pblicos; el tipo de inters que se fije no podr exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus
operaciones el Banco de la Nacin Argentina. Los intereses se devengarn sin perjuicio de la actualizacin del artculo 129 y de las
multas que pudieren corresponder por aplicacin de los artculos 39, 45, 46 y 48.
La obligacin de abonar estos intereses subsiste no obstante la falta de reserva por parte de la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos al percibir el pago de la deuda principal y mientras no haya transcurrido el trmino de la prescripcin para el cobro de sta.
En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al mismo tiempo los intereses que dicha deuda hubiese
devengado, stos, transformados en capital, devengarn desde ese momento los intereses previstos en este artculo.
En los casos de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin los intereses de este artculo continuarn devengndose".

3.1. Concepto
La naturaleza jurdica de este inters es reparatoria y no penal. No requiere sumario alguno para su efectivizacin, razn por la cual los
mismos deben ser objeto de tasas moderadas para poder cumplir con su finalidad, de lo contrario pasaran a ser sanciones de ndole
penal cuya finalidad sera retributiva y no resarcitoria (multa), con la consecuente aplicacin de los principios que informan el derecho
penal.
Son del tipo compensatorios y tienen el carcter de accesorios.
No son aplicables al ingreso extemporneo de las multas, ya que el artculo 37 slo se refiere a gravmenes, pagos a cuenta e
intereses (en caso de cancelacin de la deuda principal, sin pago de intereses) como conceptos susceptibles de generar intereses
resarcitorios. No obstante, el Fisco no comparte este criterio y pretende su aplicacin en el caso de multas firmes.

3.2. Devengamiento
Se devengan desde las respectivas fechas de vencimientos, sin perjuicio de la actualizacin y/o multas que pudiere corresponder.
En los casos de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, los mismos continan devengndose.
Cabe aclarar tambin, que este tipo de intereses son de aplicacin automtica, ya que la Ley dice que surgen sin necesidad de
interpelacin alguna, o sea que no es necesario un juicio o sumario previo, ni la constitucin parcial de pago de los tributos,
retenciones, percepciones, anticipos y dems pagos a cuenta.

http://www.checkpoint.laleyonline.com.ar/maf/app/document?&src=laley&srguid=i0ad6007900000148e893acf24e658bb3&docguid=iEA9B88B7C

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3.3. Firma fascimilar
El artculo 51 del decreto reglamentario establece que para las liquidaciones e intimaciones de intereses resarcitorios en las que
corresponda la firma de un juez administrativo, podrn efectuarse con impresin facsimilar. En opinin del dr. Freytes la norma podr
obedecer a razones de orden prctico, pero exterioriza la no intervencin del juez administrativo o del funcionario responsable, por lo
que a juicio de dicho autor, es ilegal (3).

3.4. Vas recursivas

Ante stos intereses, las vas que existen son las siguientes:
Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal (artculo 76 de la Ley N 11.683): cuando se planteen cuestiones conceptuales o
cuando se discuten junto con el gravamen (4).
Recurso de Apelacin ante el Director General (artculo 74 del Decreto Reglamentario de la Ley N 11.683): la jurisprudencia ha
fijado el alcance de esta va recursiva, declarando que procede cuando la resolucin que liquida los intereses resarcitorios se refiere a
errores de clculo.

3.5. Eximicin
Como jurisprudencia favorable de la eximicin de los intereses resarcitorios encontramos el caso Nobleza Picardo S.A. (5), donde la
Cmara Nacional de Apelaciones confirm la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin, revocando las resoluciones de la Direccin
General impositiva originados en el ingreso extemporneo de impuestos, sosteniendo que el retardo de la actora en el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias no le era imputable, por lo que no le corresponda abonar los intereses moratorios liquidados por el Fisco.
En ese sentido, el artculo 509 del Cdigo Civil exime al deudor de las responsabilidades de la mora intereses moratorios, etc.
cuando prueba que no le es imputable a su conducta, y sta obedece a un caso fortuito o de fuerza mayor (artculos 513 y 514 del
Cdigo Civil).
Para ello, invoc la doctrina emanada en pronunciamiento anteriores, segn la cual ante la falta de toda previsin en el ordenamiento
tributario acerca del carcter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislacin comn para llenar ese vaco, en especial para
establecer el contenido del elemento subjetivo, que es la imputabilidad del retardo, que integra tambin el concepto de este instituto
jurdico.
El fallo anteriormente comentado viene a ratificar la posicin de la Corte, como en el caso Ika Renault S.A. donde la Corte sostuvo que
si bien la primaca en el terreno tributario de los textos que le son propios, de su espritu y de los principios de la legislacin especial,
tienen el carcter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado. En ese sentido, dada la naturaleza resarcitoria de
stos, es posible recurrir a la legislacin comn para llenar ese vaco.
La Corte concluye que la constitucin en mora del deudor (del artculo 37 de la Ley N 11.683), se produce automticamente por el
solo acaecimiento del plazo, sin necesidad de requerimiento alguno. Ello, en cuanto al elemento formal; pero nada dice respecto del
elemento subjetivo imputabilidad del retardo que integra tambin el concepto de aquel instituto jurdico. Por ello, le resulta
aplicable a la ley tributaria la ltima parte del artculo 509 del Cdigo Civil.

4. Anatocismo
Este tipo de inters se encuentra previsto en el artculo 37 de la Ley N 11.683. Se presenta cuando se calculan intereses sobre
intereses capitalizado y no satisfechos. As, el inters computado se denomina "compuesto".
En el Cdigo Civil, el artculo 623 dispone que el anatocismo se encuentra permitido nicamente cuando se presenta los siguientes
supuestos:
a) Cuando las partes lo convengan expresamente; y
b) Cuando liquidada la deuda judicialmente con los intereses, el juez mandase pagar la suma que resultare y el deudor fuese moroso de
hacerlo (artculo 623, luego de la modificacin operada por la Ley N 23.928).
Vemos como la aplicacin de intereses sobre los intereses impagos capitalizados van ms all de la norma de fondo, lo cual ha
merecido criticas por parte de la doctrina y la jurisprudencia, por cuanto existe una prohibicin legal para su aplicacin, y adems,
porque la ley de procedimiento prev que los intereses resarcitorios no abonados estn ya sujetos a una actualizacin, mas all que la
misma se encuentre suspendida.
Uno de los fallos ms antiguos donde se ha pronunciado en contra de la aplicacin del anatocismo en materia tributaria, es la causa
"Fisco Nacional c/Fiplasto SA" donde la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en sentencia del 27/4/1982, expres lo siguiente: "La
disposicin contenida en el artculo 623 del Cdigo Civil que veda la capitalizacin de intereses, es susceptible de ser aplicada en
materia tributaria, toda vez que no exhibe incompatibilidad con los principios rectores de sta y que no existe una norma especfica
sobre el particular. No empece a lo expuesto, el hecho de que, en virtud de lo preceptuado en el artculo 55 de la ley 11.683 (t.o.
1978), corresponda liquidar intereses punitorios sobre montos adeudados en concepto de intereses resarcitorios (artculo 42), pues,
como regla, aqullos no persiguen como nica finalidad la sola indemnizacin del perjuicio derivado de la falta de pago."
La Corte reiter el mismo criterio en el fallo "Fabiani, Esteban Mario", en sentencia del 16/12/1993, con el siguiente argumento: "El
artculo 623 del Cdigo Civil es una norma expresa de orden pblico que veda, en principio, la capitalizacin de intereses; y si bien
luego de su reforma (por la Ley N 23.928) autoriza en ciertos supuestos la capitalizacin con un criterio ms amplio que en la anterior
redaccin, sigue limitndola a los supuestos expresamente contemplados en la norma, los que dado su carcter de excepcin a la
regla no pueden ser interpretados extensivamente."
No obstante ello, hay jurisprudencia a favor de los mismos, donde se sostiene que "si los intereses primitivos ya han dejado de cursar
porque el capital del que provena fue cancelado, nada impide que se valora as congelado produzca intereses, porque se ha convertido
en un capital ya desprendido e independiente de su fuente, se ha transformado en una deuda de dinero autnoma que puede generar
intereses moratorios" (6).

5. Intereses punitorios
El artculo 52 de la Ley N 11.683 (t.o. 1998) establece lo siguiente:
"Cuando sea necesario recurrir a la va judicial para hacer efectivos los crditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos
devengarn un inters punitorio computable desde la interposicin de la demanda.
La tasa y el mecanismo de aplicacin sern fijados con carcter general por la Secretara de Hacienda dependiente del Ministerio de
Economa y Obras y Servicios Pblicos, no pudiendo el tipo de inters exceder en ms de la mitad la tasa que deba aplicarse conforme
a las previsiones del artculo 37".

5.1. Concepto
Son aquellos que se generan cuando es necesario castigar al contribuyente o responsable que adeuda el impuesto, y que obliga al Fisco
a recurrir a la justicia por la va del apremio para efectivizar su cobro. Por eso, la doctrina, la jurisprudencia y el Fisco comparten el
criterio de que su naturaleza jurdica es de carcter sancionatorio.
Estos accesorios no son asimilables con los previstos en el mbito del derecho privado, donde los intereses punitorios representan una
clusula penal pactada por las partes para el caso de mora del deudor (7), es decir, para el supuesto retardo o incumplimiento en la
realizacin de la prestacin convenida, que "entra en lugar de la indemnizacin de perjuicios e intereses, cuando el deudor se hubiese
constituido en mora" (8).
Estos intereses tienen lugar en el marco de una accin judicial, por lo que no son aplicables en los procesos ante el Tribunal Fiscal de la
Nacin ni en procedimientos ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
En cuanto a su aplicacin, los intereses punitorios proceden tanto sobre multas como sobre "crditos". Respecto de este ltimo trmino
que establece la norma, se interpreta que se aplican sin distinguir el origen de la deuda, con lo cual, teniendo en cuenta que los
intereses resarcitorios dejan de devengarse desde el inicio de la demanda ejecutiva, pasan a componer el capital o crdito sobre el cual
se aplican los intereses punitorios.
As da su interpretacin el Fisco, mediante el dictado de la Instruccin N 266/79 (9), en la cual concluye que, respecto de la
procedencia de los intereses punitorios sobre las sumas que la AFIP reclama por la va de ejecucin fiscal y en las que incluye intereses
resarcitorios:

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'La ley de procedimientos fiscales autoriza la capitalizacin de los intereses resarcitorios, constituyendo una excepcin al principio que
prohbe al anatocismo, por lo tanto es procedente la liquidacin de los intereses punitorios sobre las sumas que los incluyen''.

5.2. Devengamiento
Se devengan desde la fecha de interposicin de la demanda.

6. Intereses resarcitorios y punitorios. Mecanismo de clculo

A efectos de proceder su correcto clculo, debern seguirse las siguientes pautas (10):
a) Los plazos de mora transcurridos desde el vencimiento de la obligacin del mes o meses, de ao o aos, terminarn el da en que los
respectivos m eses tengan el mismo nmero de das de su fecha. As, un plazo que principie el 15 de un mes, terminar el 15 del mes
correspondiente, cualquiera sea el nmero de das que tengan los meses o el ao; es decir, los meses enteros se computarn de 30
das. Cuando el ltimo perodo a considerar sea inferior a 1 mes entero, se tomar la cantidad de das calendario que transcurran entre
el posterior al del ltimo da del mes entero aludido precedentemente y el da de pago, interposicin de la demanda, apertura de
concurso solicitud de facilidades de pago, ambos das inclusive, segn corresponda; y
b) La tasa diaria a aplicar resultar de dividir la tasa mensual que corresponda por 30.

7. Diferencias entre intereses resarcitorios y punitorios

8. Clculo de los intereses
La frmula para determinarlos es la siguiente:
Inters = (C x R x T / 100 x 30)
Donde:
C: capital
R: razn (tasa de inters aplicable)
T: tiempo
Ingresando al sitio web de la AFIP, en el link http://www.afip.gob.ar/genericos/calculoInteres/, hay una herramienta de ayuda que
calcula los intereses resarcitorios y punitorios. Una vez ingresados los datos requeridos por el sistema, se selecciona la opcin "Calcular
con detalle" y all se podr visualizar el impacto de la evolucin de las tasas de inters y el clculo de los mismos.
El calculador tiene la opcin para determinar intereses resarcitorios (si la deuda no se encuentra en gestin judicial), intereses
punitorios (si la deuda se encuentra en gestin judicial), o el clculo combinado de ambos intereses.

9. Evolucin de las tasas de inters

Tasas desde la entrada en vigencia de la Ley N 23.549 (Rgimen Anterior, 27/01/1988 hasta el 01/04/1991) y el inicio de la aplicacin
de la Ley de Convertibilidad del Austral (Ley N 23.928) (11) hasta la fecha actual (Rgimen Actual).

10. Regulacin de las tasas en procesos concursales

Los intereses resarcitorios del artculo 37 y los punitorios del artculo 52 han dado motivo al criterio de "morigeracin," como facultad
de los jueces para que puedan reducir las tasas de inters reclamadas por el Organismo Recaudador si resultaren excesivas, en los
concursos comerciales.
Los magistrados suelen ejercer la facultad morigeradora (artculo 953, CC), como una manera de llevar los valores a un lmite de
razonabilidad. Ello sosteniendo que las tasas de inters extremadamente altas resultan incompatibles no slo con las normas jurdicas,
sino tambin con los principios econmicos que fundan el proceso concursal.
Adems, se ha sostenido que si el Estado puede a los fines del bien comn y ante su emergencia econmica, producir una
consolidacin de todos sus pasivos con tasas de inters reducidas, no hay razn para no aplicar el mismo criterio cuando el deudor
comn, en beneficio de todos sus acreedores, recurre al procedimiento colectivo.
As es cuando el deudor est en cesacin de pagos, las tasas de inters extremadamente altas no tienen efecto disuasorio en materia
tributaria, sino que, al contrario, impiden el pago y disminuyen la recaudacin fiscal, perjudicando los fines del proceso concursal (12).
Tambin es cierto que, si bien las tasas de inters superiores a las bancarias, que fijan los organismos recaudadores, tienden a que los
ciudadanos cumplan en trmino con sus obligaciones fiscales, ante el estado de falencia del deudor moroso, tales tasas no cumpliran
su funcin esencial, sino que se transformaran en un verdadero castigo, no respecto del deudor, sino de los dems acreedores, que
veran menoscabado el margen de posibilidades de percepcin de sus acreencias ante tal acrecido crdito (13).

11. Casos Prcticos

A continuacin se exponen distintas situaciones, a fin de ejemplificar la forma de determinar los intereses resarcitorios y punitorios:

Caso 1. Saldo de DDJJ del impuesto a las ganancias-persona fsica del ao 2011, no abonado en la fecha de vencimiento.
Capital: $ 25.000.Fecha de Vencimiento pago de DDJJ.: 17/04/2012
Fecha de Pago de la DDJJ ms intereses: 21/5/2012
Clculo de intereses resarcitorios:

Caso 2. idem 1.
Fecha de pago de los intereses: 14/6/2012
Clculo de intereses resarcitorios y los capitalizados:

Caso 3. Saldo de DDJJ del impuesto a las ganancias-persona fsica del ao 2011, no abonado en la fecha de vencimiento. La
declaracin jurada es reclamada mediante juicio de ejecucin fiscal.
Capital: $ 25.000.Fecha de Vencimiento pago DDJJ.: 17/04/2012
Fecha de inicio de demanda: 20/8/2012.
Fecha de pago del capital: 23/8/2012
Fecha de pago de los intereses: 31/08/2012
Clculo de intereses resarcitorios y los punitorios:

12. Intereses resarcitorios. Tribunal Fiscal de la Nacin

Artculo 168:
"Cuando el Tribunal Fiscal de la Nacin encontrare que la apelacin es evidentemente maliciosa, podr disponer que sin perjuicio del
inters del artculo 37, se liquide otro igual hasta el momento del fallo, que podr aumentar en un 100%".
La naturaleza jurdica de estos intereses es sancionatoria, siendo su objetivo el castigo o punicin de la conducta evidentemente
maliciosa de los apelantes.

12.1. Concepto de apelacin maliciosa

Los intereses del artculo 168 tienen lugar cuando la apelacin carece de fundamento o que la misma responda a una interpretacin
absurda y claramente insostenible frente a la ley, reglamentos o criterios oficiales divulgados.
El objetivo de estos intereses es el de penalizar aquella apelacin que slo persigue demorar el cumplimiento de la intimacin. En ese
sentido, el Dr. Freytes cree en la prudencia del Tribunal Fiscal de la Nacin para la aplicacin de estos intereses por ser " una verdadera
pena, ya que es obvio que su propsito no es el de resarcir al Fisco por la demora en el pago del impuesto, a raz de la sustanciacin
del recurso de apelacin-para lo cual est el inters ordinario del art. 37, sino que tiene como finalidad castigar al infractor mediante
un dao econmico, por llevar al Tribunal Fiscal apelaciones manifiestamente improcedentes" (14).

http://www.checkpoint.laleyonline.com.ar/maf/app/document?&src=laley&srguid=i0ad6007900000148e893acf24e658bb3&docguid=iEA9B88B7C

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12.2. Devengamiento
Este tipo de intereses, a diferencia de los intereses resarcitorios del artculo 37, no se devengan en forma automtica, sino que se
disponen cuando el Tribunal Fiscal de la Nacin juzga que la apelacin presentada ha sido evidentemente maliciosa.
Como ya se dijo anteriormente, durante la sustanciacin de la apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, los intereses resarcitorios
del artculo 37 continan devengndose, pero adems, dicho Tribunal podr aplicar los intereses del artculo 168. Estos intereses
comenzarn a correr desde que se interpone la apelacin y se calcularn hasta que se dicta el fallo.

12.3. Caso prctico

Se trata de una apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin por la determinacin de oficio (D. O.) realizada por el fisco, ante un ajuste
en el impuesto a las ganancias del perodo fiscal 2009. El Tribunal considera que la presentacin realizara tiene el carcter
evidentemente malicioso, por lo que le aplica los intereses del artculo 168 de la Ley de Procedimiento Tributario.
Fecha de Resolucin de D.O.: 10/4/2012
Fecha interposicin Recurso ante el TFN: 27/4/2012
Fecha fallo del TFN: 19/6/2012
Fecha de pago de los intereses: 03/07/2012
Clculo de intereses resarcitorios:
Clculo de intereses del artculo 168:

13. Intereses por solicitud de facilidades de pago

El artculo 32 de la Ley N 11.683 (t.o. 1998) prev una especie de "prrroga de pago" que es la siguiente:
"Facltase a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos para conceder facilidades para el pago de los tributos, intereses y multas,
incluso en casos particulares a favor de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en condiciones econmicofinancieras que les impidan el cumplimiento oportuno de dichas obligaciones.
Cuando la deuda se encontrare suficientemente garantizada a satisfaccin de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, se aplicar
un inters que no podr exceder del previsto por el artculo 37 y que resultar del cuadro de tasas que establecer la Administracin
Federal en atencin a la antigedad de la deuda. Podr tambin la Administracin Federal, en tales casos, titulizar los crditos mediante
la constitucin de fideicomisos financieros, canalizndose el producido de la negociacin de los ttulos hacia las cuentas recaudadoras.
Cuando la deuda no estuviere garantizada, se aplicar un inters que fijar la Administracin Federal de Ingresos Pblicos dentro de los
lmites establecidos en el prrafo anterior...".
La Ley de Procedimiento Fiscal a travs de este artculo habilita a la AFIP a conceder facilidades (prrrogas) para el pago de tributos,
intereses y multas a aquellos sujetos que acrediten encontrarse en condiciones econmico-financieras que se vean imposibilitados de
poder cumplir en trmino con dichas obligaciones.
Para ello, se les brindar la posibilidad de cumplirlas en cuotas, aplicndole a la deuda un inters que, dentro de los lmites impuestos
por la ley, es establecido por el organismo recaudador. Este inters no puede superar el previsto por el artculo 37, y ser determinado
en funcin de la antigedad de la deuda.

13.1. Devengamiento
El artculo no establece a partir de cuando se generan stos intereses. Por ello, la doctrina interpreta que opera desde el vencimiento
del pago del impuesto hasta la fecha de solicitud del plan, corresponden los intereses resarcitorios del artculo 37 de la Ley de
Procedimiento Fiscal, y desde la fecha de presentacin del plan de pago, hasta el pago de cada cuota se devengarn los intereses del
artculo 32.

13.2. Caso prctico

Un contribuyente adeuda el saldo del impuesto a las ganancias. Por encontrarse en imposibilidad econmica financiera demostrable
para efectuar el pago de los mismos, le solicita al Fisco un plan de facilidades de pago para lo cual otorga garantas. La AFIP evala la
solicitud y le otorga un plan de 18 cuotas mensuales, iguales y consecutivas, con una tasa de inters del 1% mensual sobre saldo.
Saldo DDJJ impago: $ 40.000.Fecha de Vencimiento pago de DDJJ.: 17/04/2012
Fecha de presentacin del pago: 23/4/2012
Fecha de pago de la primera cuota: 15/5/2012
Clculo de los intereses resarcitorios:
Al momento de presentar el plan de pagos, la deuda se consolida de la siguiente forma:

14. Intereses por Recurso de Repeticin

Este tipo de intereses, a diferencia de los anteriores, resulta a favor del contribuyente. As lo establece el artculo 179 de la Ley N
11.683 (t.o 1998):
"En los casos de repeticin de tributos, los intereses comenzarn a correr contra el Fisco desde la interposicin del recurso o de la
demanda ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, segn fuere el caso, salvo cuando sea obligatoria la reclamacin administrativa previa, en
cuyo caso los intereses corrern desde la fecha de tal reclamo".

14.1. Concepto
De acuerdo con este artculo, el cmputo de los intereses procede desde que se constituye en mora al Fisco, lo que tiene lugar en el
momento del concreto reclamo de devolucin o reintegro.

14.2. Devengamiento
Se devengan desde la fecha de interposicin del recurso o la demanda ante el Tribunal Fiscal de la Nacin o ante la justicia, excepto
cuando fuere obligacin el reclamo administrativo previo, en cuyo caso los intereses corrern desde la fecha en que se interponga el
reclamo (15). El devengamiento ser hasta la fecha de pago cuya repeticin se persigue.

14.3. Tasa de Inters

De la redaccin del artculo 179 no se especifica la tasa de inters que se debe utilizar. No pude deducirse entonces que, ante el vaco
legal, deba recurrirse al artculo 37 de la Ley N 11.683, habida cuenta de que ambos intereses persiguen distinta finalidad. As lo
determin la Corte Suprema de Justicia en la causa Arcana Orazio (16), donde el Fisco Nacional result condenado a devolver a la
actora a la tasa del 6% anual. All, el Tribunal Supremo concluy que las normas mencionadas estn situadas en captulos referentes a
temas muy distintos, y que el objeto del artculo 37 es diferente al de repeticin de tributos pagados indebidamente, caso en el cual
no existe el propsito de constreir al Fisco a dar rpido cumplimiento a la devolucin.
Dicha jurisprudencia fue receptada, y mediante la Resolucin N 1253/1998 del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, se
fija la tasa de inters del 0,5% mensual con vigencia a partir del 1/10/1998.
Tambin hay doctrina plenaria del Tribunal Fiscal de la Nacin (17), coincidente con la de algunos tribunales judiciales, que estableci
que en los casos de repeticin de tributos, deber aplicarse a partir del 1/4/1991 la tasa de inters pasiva promedio publicada
mensualmente por el Banco Central de la Repblica Argentina.

14.4. Caso prctico

Un contribuyente interpone demanda ante el Tribunal Fiscal de la Nacin por una accin de repeticin, como consecuencia de un pago
a requerimiento, resultante de una determinacin de oficio (18). El Tribunal dicta sentencia a favor del contribuyente, solicitando al
Fisco el pago del monto reclamado, ms intereses calculados a la tasa del 0,5% mensual.
Monto reclamado: $ 20.000

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La Ley Checkpoint
Fecha de determinacin de pago a requerimiento: 17/04/2012
Fecha de interposicin de demanda: 23/4/2012
Fecha de pago de la resolucin a favor del contribuyente: 15/05/2012
Clculo de los intereses:

15. Intereses por Anticipos impagos

El artculo 37 de la ley de Procedimientos Tributarios prev la aplicacin de intereses resarcitorios ante la falta de pago de anticipos y
dems pagos a cuenta devenga, sin necesidad de interpelacin alguna. En igual sentido se ha expedido la Corte Suprema de Justicia
(19).

15.1. Devengamiento
Al respecto, se transcribe la Instruccin (DGI) N 342 del 15/2/1982:
"Exigibilidad de los anticipos y sus intereses. Lmites. Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en autos: 'Francisco Vicente
Damiano S.A. s/apelacin'
En virtud del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin de fecha 6 de octubre de 1981 recado en autos: 'Francisco Vicente
Damiano S.A. s/apelacin'', en relacin con los anticipos y los intereses resarcitorios que pudieran corresponder, se instruye a las
dependencias de la Direccin General lo siguiente:
a) los anticipos podrn exigirse hasta el vencimiento del plazo general, con prescindencia de que el contribuyente y/o responsable
presentare la declaracin jurada respectiva y, en su caso, con abstraccin del resultado que arrojare la misma;
b) los intereses resarcitorios devengados por la falta de pago o por el pago extemporneo de los anticipos podrn exigirse an despus
del vencimiento del plazo general pero se liquidarn hasta este momento, con prescindencia de que el contribuyente y/o responsable
presentare la declaracin jurada y, en su caso, con abstraccin del resultado que arrojare la misma;
c) djase sin efecto el punto c) de la instruccin 313/81 (D.A.T.J.)".

15.2. Caso prctico

Un contribuyente persona jurdica, cuyo cierre de ejercicio opera el 31 de diciembre de cada ao, adeuda el 5to. anticipo
correspondiente al impuesto a las ganancias por el perodo fiscal 2011.
Fecha de vencimiento del anticipo: 13/10/2011
Importe del anticipo impago: $ 5.000.Fecha de vencimiento del pago de la DDJJ: 21/05/2012
Saldo DDJJ: $ 47.000.A la fecha de vencimiento del pago de la DDJJ el saldo de la misma no fue abonado. Se paga el 10/7/2012 tanto el saldo de la
declaracin jurada como los intereses generados por todo concepto.
Clculo de intereses resarcitorios sobre el anticipo impago:
Clculo de intereses resarcitorios capitalizados sobre el anticipo impago:
Clculo de intereses resarcitorios sobre saldo DDJJ impago:

15.3. Vas recursivas

El artculo 56 del Decreto Reglamentario de la Ley N 11.683 establece que el recurso de apelacin ante el Director General, previsto
por el artculo 74 del mismo Decreto, es la nica va para recurrir las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal de la Nacin ha abierto su competencia en algunos casos en particular. En el fallo "Gasnor SA" (20), el
Tribunal se declar competente para entender en dichos autos, y concluy que no corresponda exigir intereses sobre la diferencia de
anticipos provenientes de una resolucin determinativa de oficio cuatro aos anterior a la liquidacin de intereses practicada por la
AFIP. Se argument que debieron haberse calculados en la resolucin del Fisco por la cual se determin de oficio el impuesto.
En los autos "Navarro Castex, Alberto Luis" (21), el Tribunal Fiscal de la Nacin declara su competencia para entender en dicho caso,
donde el Fisco exiga intereses por diferencias de anticipos no ingresadas, las cuales surgan de una resolucin determinativa de oficio
que no se encontraba firme, puesto que haba sido apelada por el contribuyente.
El Tribunal Fiscal de la Nacin rechaz la excepcin de incompetencia opuesta por el Fisco, toda vez que se consider que el acto
impugnado no poda ser considerado como mera liquidacin de intereses que impida habilitar la va de apelacin ante el Tribunal. Ello,
porque no slo se impugnaba dicha liquidacin sino tambin su procedencia respecto al gravamen. En consecuencia, se dispuso tratar
la acumulacin de las causas.
Este ltimo fallo se encuentra en lnea con la apertura de competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin ante casos de "resoluciones
inescindibles". Como por ejemplo en el caso "Pilotes Trevi SA" (22), donde la administracin fiscal emiti dos resoluciones, ajustando el
tributo en una, que se traduce en un menor saldo a favor del contribuyente, e intimando al pago en la otra, de un impuesto
compensado, al haberse visto disminuido el saldo a favor que haba servido como origen de la compensacin. Ante estas situaciones el
Tribunal se ha declarado competente considerando que ambas resoluciones eran jurdica y econmicamente inescindibles.
(1) Diritto Tributario (Trad. Ital., Giuffre, Milano, 1956, ps. 71, 72, 152, 155, 194 y 298).
(2) Giannini, I Concetti, pgina 126.
(3) Freytes, nuevo decreto reglamentario de la Ley 11.683. Exposicin y comentario del decreto 1160/74 (en D.F., XXV-993 y ss., esp.
P. 1015).
(4) Fallo "Yohad Chahla", TFN, Sala D del 30/11/2001.
(5) Fallo "Nobleza Piccardo SA c/AFIP". CNFed. Cont. Adm. Sala V del 27/11/2007.
(6) Fallo "DGI c/Patrn Costas de Cornejo y D'Andrea, Carlos Antonio Soc. de Hecho". CFed. de Salta. 19/11/1995.
(7) Artculo 652 del Cdigo Civil Argentino
(8) Artculo 655 del Cdigo Civil Argentino
(9) Ins. (DGI) N 266 del 24/10/1979.
(10) Ins. (DGI) N 7/1993.
(11) En el ao 1991 se sanciona la Ley N 23928 denominada "convertibilidad austral", la cual dispone que a partir del 1/4/1991 se
deroga la indexacin de las obligaciones tributarias.
(12) Fallo "Pierandrei, Roberto y otros s/concurso s/revisin". SCJ de Mendoza Sala 1 del 9/12/1999.
(13) Fallo "Henry Hogar, SA s/quiebra s/incidente de revisin por DGI". CNCom. Sala E del 29/12/2000.
(14) Freytes, Reforma de la Ley de procedimiento Tributario 11.683, por las leyes 20.024 y 20.046, en D.F., XXII-721 y ss., esp. P. 761.
(15) Ins. (DGI) N 216 de fecha 27/4/1978: "...se instruye a las distintas dependencias de esta Direccin que, en los casos de
impuestos pagados espontneamente, los intereses respectivos deben liquidarse desde la fecha de interposicin del reclamo
administrativo".
(16) Fallo "Arcana, Orazio". CSJN del 18/3/1986.
(17) Fallo "Dlmine Siderca SAC". TFN (plenario) del 7/12/1993.
(18) El pago a requerimiento es un pago coactivo, que puede resultar de una determinacin cierta o presuntiva del ente recaudador. El
artculo 81 de la Ley N 11. 683 establece que cuando se trate de un pago a requerimiento, la repeticin se realizar mediante la
interposicin de la demanda ante el Tribunal Fiscal de la Nacin o ante la Justicia Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso
Administrativo Federal (o en los Juzgados Federales en el interior del pas).

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La Ley Checkpoint
(19) Fallo "Establecimientos Recife SA". CSJN del 27/10/1994.
(20) Fallo "Gasnor SA". TFN Sala A del 31/3/2005.
(21) Fallo "Navarro Castex, Alberto Luis" [36:] TFN Sala C del 23/6/2008.
(22) "Pilotes Trevi SA". TFN Sala A del 15/12/2006.

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