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VENTAS Y SERVICIOS
CAPTULO 1
GENERALIDADES
El Impuesto al Valor Agregado, desde el punto de vista de la estructura de la tributacin de
un pas; tiene una vital importancia como fuente de recursos.
En efecto, desde luego si lo enfocamos como fundamento del financiamiento fiscal es lgico
presumir que este impuesto es preferido a otros. El nfasis puesto por los pases en optar por
los impuestos indirectos sobre los directos ha llevado a concluir que ellos son ms favorables
para un mejor crecimiento econmico.
Ahora bien, el IVA es el nico tributo que no presenta efectos econmicos negativos, puesto
que asegura la neutralidad de la carga impositiva con respecto a los ciclos econ-micos e
Impide manipulaciones a la libertad de comercio en el plano Internacional.
Por la forma como opera el IVA, la carga tributaria se muestra claramente en cualquier
momento y en consecuencia hace posible distinguir dicho gravamen del precio.
A. HISTORIA DEL IMPUESTO ALAS VENTAS
Desde muy antiguo los impuestos a las ventas son conocidos como medio de tributacin. Los
romanos aplicaron un impuesto general sobre las ventas de bienes; vendidos en mercados o
por medio de subastas. De ah se fueron propagando a otros pases como Egipto, Francia,
Espaa:
Tambin es necesario sealar que en la Edad Media fueron ampliamente conocidos en
Europa y especialmente Espaa. Es este ltimo pas el que introdujo este tributo en Amrica
durante la colonizacin de continente donde fueron conocidos como alcabala.
Historia del Impuesto en Francia
La ley de 31 de diciembre de 1917 introdujo un impuesto a los pagos lo que constituy la
primera versin de un Impuesto de estas caractersticas. El se aplicaba a toda transaccin
escrita y se cumpla con la aposicin de un timbre. Debido a las dificultades surgidas tres
aos ms tarde por una ley de 1925, en junio de 1930, se cre un impuesto general a la cifra
de negocios que gravaba todas las transacciones tanto a nivel de produccin como de
distribucin. La tasa ascenda a un 25%.
Las ventajas eran el alto rendimiento obtenido a travs de una gestin muy simple. En cambio
las desventajas eran muy serias puesto que se trataba de un impuesto, acumulativo, pagado
varias veces sobre el mismo producto dentro del proceso de produccin como de distribucin,
aplicndose incluso a las exportaciones.
Desde 1925, se reemplaz el impuesto precedentemente indicado por impuestos nicos sobre
determinados productos mantenindose para los dems productos el impuesto general a la
cifra de negocios.
Esto rigi hasta 1936, puesto que la ley de 31 de diciembre de aquel ao, suprimi los
gravmenes anteriores, por un impuesto nico que afectaba a todos; los productos y por una
sola vez, esto es, cuando el producto entraba al ciclo de la distribucin, tomando el nombre
de impuesto a la produccin.
Las transferencias entre productores gozaban de una suspensin cuando el vendedor probaba
mediante un certificado otorgado por la administracin que el comprador era el productor.
Las dificultades que acarreaba este sistema condujeron a la creacin de un rgimen de pagos
fraccionados por decreto de septiembre de 1948. Este sistema permita a los contribuyentes,
productores que deban pagar el impuesto correspondiente a los productos, vendidos rebajar
Los impuestos pagados con ocasin de las compras de materias primas.
La evolucin de este sistema trajo consigo la primera versin del IVA que fue aplicado a
contar de 1954.
B.
Si dejamos de lado al impuesto a la alcabala, la primera versin del impuesto a las ventas en
Chile se encuentra en la Ley de Timbres, Estampillas y Papel Sellado de 11 de septiembre de
1874, que gravaba las ventas y enajenaciones de bienes; corporales muebles con una tasa de 2
centavos por cada 100 pesos.
Este impuesto se mantuvo hasta la ley N 5.434 de 4 de mayo de 1934. La ley N 5.786 de 2
de enero de 1936, sobre Impuesto a la Internacin, Produccin y Cifra de Negocios, dej de
gravar la transferencia de bienes o mercaderas, para aplicarse una sola vez en su base u
origen.
Como eran dos las bases de los bienes o mercaderas se establecieron dos impuestos uno, el
que afectaba la internacin y, el otro a la produccin, fabricacin.
Con la ley N 11.575, de 14 de agosto de 1954, se reemplaz el antiguo impuesto a la
produccin por un impuesto a las compraventas de bienes corporales muebles. de acuerdo al
nuevo sistema se gravaban todas las compraventas y no slo las realizadas por el fabricante,
como ocurra con el impuesto a la produccin.
La ley N 12.084, de 18 de agosto de 1956, aprob un nuevo texto para el impuesto a las
compraventas de bienes corporales muebles que, conforme a la facultad concedida al
Presidente de la Repblica, fue publicada en forma independiente como la ley N 12.120.
Mediante la ley N 17.828 de 1972, 8 de noviembre, el mbito del impuesto qued restringido
solamente a dos etapas de circulacin del bien. Primero el impuesto gravaba la venta
efectuada por el productor o importador a un comerciante, con una tasa del 17,5%. Luego el
impuesto afectaba al mismo bien, con una tasa del 4% cuando era transferida por el
comerciante al consumidor. Las ventas realizadas directamente por el productor al
consumidor, estaban afectas al 21,5%. Las ventas entre comerciantes no estaban gravadas, y
las ventas entre productores quedaban sometidas a un 8%.
Por decreto ley N 95 de 24 de octubre de 1973, el sistema descrito fue reemplazado por un
impuesto monofsico aplicado a nivel de productor con una tasa del 24%. Las ventas entre
productores siguieron gravadas con una tasa del 8%.
El DL. N 825, de 31 de diciembre de 1974, sustituy el impuesto, de compraventas de bienes
corporales; muebles por uno nuevo que comprenda todo un sistema de recaudacin, el IVA
que se aplicaba a las transferencias de bienes corporales; muebles con una tasa del 20%,
algunos impuestos especiales a las ventas, con carcter sustitutivo o adicional, y, adems con
un impuesto a las servicios que no daba derecho a crdito fiscal.
Este nuevo sistema ha sido con posterioridad frecuentemente modificado. Hasta el ao 1976,
en que mediante el D.L. N 1.606, se unificaron los dos impuestos a las ventas y servicios,
dando stos datos igualmente derecho a crdito fiscal..
Al gravarse en una sola etapa la aplicacin del tributo a nivel de minorista es la opcin
econmica ideal pero desde el punto de vista de la administracin es la ms difcil de
controlar.
Un ejemplo de este Impuesto monofsico a nivel de productor basado en tasa del 10%, seria
el siguiente:
Productor
Mayorista
Minorista
Precio $100
Precio $150
Precio $ 200
Impto. 10
Impto.
0
Impto.
0
_________________
_________________
________________
Precio + impto: $110
Precio + Impto. $150
Precio + Impto. 200
Si el impuesto se aplica en ms de una etapa o en todas las etapas d produccin o
distribucin de un bien o servicio, es plurifsico o de etapas mltiples.
Impuesto Acumulativo o en Cascada
No se hacen deducciones de impuesto, se agrega a la base, No se descuenta el impuesto
cobrado en etapas anteriores.
Este impuesto se incorpora a la base imponible, que va creciendo.
Para reducir el monto del impuesto se acude a la integracin vertical que evita sucesivas
transacciones.
Impuesto no Acumulativo o al Valor Agregado
Este impuesto es una forma de recaudacin, mediante la cual se aplica sobre la base de
plusvala, producida en cada fase del ciclo econmico.
En este tipo de impuestos, se considera el precio del bien efectundose un descuento por el
impuesto pagado, en etapas anteriores.
D. RASGOS GENERALES DEL IVA
Teniendo en cuenta la forma adoptada por el IVA, la denominacin de Impuesto al Valor
Agregado ha sido cuestionada como errada e impropia.
En efecto, para los economistas el IVA, el Valor Agregado es aquel que consiste en el valor
del trabajo total de un pas en un periodo determinado.
En cambio el concepto sealado desde el punto de vista tributario solamente considera como
valor agregado susceptible de ser gravado alguna parte de ese trabajo a que se refieren los
economistas. Si vemos que las exportaciones que representan una parte del trabajo de un pas
no se encuentran gravados y puesto que se encuentran dentro del cuerpo legal exentos.
Tampoco se considera el trabajo que prestan los trabajadores a quien se paga sueldo por la
prestacin de servicios personales, y sin embargo, ellos forman parte del trabajo total. Lo
mismo sucede con el trabajo de los profesionales, mdicos, abogados y otros, que no estn
afectos a IVA.
Ahora bien, si lo consideramos desde el punto de vista jurdico, cualquiera sea la definicin
que se tenga al respecto, no es ms que una diferencia entre dos valores, de tal forma, que un
impuesto que verdaderamente se aplicara sobre el valor agregado, debiera gravar solamente
aquella diferencia y no un valor pleno.
E. CARACTERSTICAS DEL IVA
El impuesto al valor agregado delineado en Chile presenta las siguientes caractersticas que lo
distinguen de otros impuestos.
En primer lugar debiramos sealar que es un impuesto indirecto cualquiera sea el criterio
para distinguirlo. Este impuesto no se recauda mediante un Rol. En relacin al objeto el IVA
grava una manifestacin mediante o indirecta de la capacidad contributiva, como es la
transferencia de bienes y servicios. En suma, en cuanto a su incidencia, el no recae sobre el
contribuyente sino, que ste se traslada a otra persona.
El IVA es un impuesto general y no especifico o selectivo. En efecto, esta especie de
tributo se extiende a todos los bienes sin restringirse a ciertos o determinados como pudiera
creerse.
Tambin tiene un carcter Plurifsico, debido a que grava las diversas etapas de
circulacin de los bienes y servicios, es decir, se paga por los contribuyente y se percibe por
el Estado no en una nica fase, sino parcialmente en cada de las etapas de la circulacin,
hasta la ltima, la minorista.
Es un impuesto no acumulativo que opera en la mayora de los pases bajo el mtodo
financiero y bajo la modalidad impuestos contra impuesto.
El rasgo bsico del impuesto en comento es el mecanismo crdito fiscal, por el cual, el
impuesto que el contribuyente cancela en un determinado periodo tributario es la diferencia
entre el impuesto, que grave las compras y el impuesto que grave las ventas. Como
consecuencia de ello, el contribuyente no soporta carga econmica alguna sobre sus
adquisiciones. El mecanismo del crdito fiscal produce el efecto de trasladar el Impuesto a lo
largo de toda la cadena de produccin y distribucin hasta llegar al consumidor final que
absorbe el IVA como parte del precio de venta sin tener derecho a descontar tributo alguno.
Los crditos operan segn el sistema financiero porque se basan en las ventas y
compras del periodo, sin tener en cuenta si las compras se convierten en insumo de los
bienes enajenados en el mismo lapso, esto es, el poder descontar el monto de los impuestos
del periodo pagados por las adquisiciones efectuadas durante el lapso.
El IVA es un impuesto peridico, ya que la obligacin de pagarlo se repite de acuerdo a los
penados que establece la ley. En Chile el pago es mensual. Este rasgo del impuesto es
importante para determinar desde que momento se cuenta el plazo de caducidad de las
facultades del SII para liquidar y girar impuestos as como al plazo de prescripcin de las
acciones del Fisco. Estos plazos se cuentan desde la expiracin del plazo en que debi
pagarse el impuesto correspondiente a cada periodo mensual.
En relacin al comercio internacional, el IVA utiliza el principio de pas del destino. De
acuerdo a este principio, los productos del pas deben salir del mismo sin impuesto y ser
gravados al cambio en el pas donde sern consumidos.
El impuesto es un impuesto neutro con respecto al proceso econmico de produccin y
distribucin de bienes y servicios,
En las operaciones entre contribuyentes el monto del impuesto debe constar en un
documento que ha sido denominado factura, en la cual debe figurar en forma separada el
precio neto y el impuesto correspondiente.
F. NATURALEZA DEL IVA
CAPTULO 2
LOS IMPUESTOS QUE SE ESTABLECEN EN EL D.L. N0 825 DE 1974
El texto actual del D.L. N 825 de 1974, se contiene en su totalidad, con el mismo nmero, en
el artculo 1 del D.L. N 1.606, publicado en el DO. De 3.12.76, con sus modificaciones
posteriores.
Este D.L. se divide en 4 ttulos:
Titulo
Tercero.- Trata sobre los Impuestos Especiales a las Ventas. Estos impuestos
especiales pueden corresponder a impuestos adicionales, que se aplican adems del IVA, o
bien a impuestos sustitutivos del IVA, con carcter de nicos.
Titulo
a) Convencin
De conformidad al artculo 20 N 1 del DL. N0 825, el legislador grava cualquier convencin
que sirva para transferir el dominio u otros derechos reales, cuando stos recaen en bienes
corporales muebles; o inmuebles, en los casos que all se indican.
En primer lugar, llama la atencin, que el legislador al definir para estos efectos el concepto
de venta no empleara el trmino Contrato, sino que usara uno ms amplio como es el de
Convencin.
Jurdicamente, convencin significa todo acuerdo de voluntades que est destinado a crear,
modificar o extinguir derechos y obligaciones. De esta manera, el trmino Convencin es un
concepto que es genrico, en relacin al de Contrato, que es especfico, al originar solamente
la generacin o extincin de derechos y obligaciones.
Se explica el hecho que el legislador haya utilizado el trmino de convencin, al pretender
gravar hechos que jurdicamente no habran quedado compren-didos dentro del trmino de
venta, si se hubiese limitado ste, a su acepcin de contrato.
b) Derechos que se Transfieren
De acuerdo a la definicin legal, para que la convencin quede gravada por el D.L. N0 825 es
menester que ella sirva para transferir el dominio, o una cuota de dominio, o de otros
derechos reales.
De consiguiente, la convencin tiene por objeto transferir derechos reales, sea una cuota o la
totalidad de olios, El mas completo de estos derechos reales, es el derecho real de dominio,
que se llama tambin propiedad.
Derecho Real de Dominio
El artculo 502 del Cdigo Civil lo define sealando que es un derecho real, en una cosa
corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente, no siendo contra ley o derecho ajeno.
Este derecho es un derecho absoluto, puesto que comprende el total de las facultades que se
pueden ejercer sobre una cosa, uso, goce y disposicin.
Como se ha sealado, la transferencia del derecho real de dominio no es la nica que queda
afecta a las disposiciones del D.L. N0 825, ya que tambin lo estn la de los dems derechos
reales contemplados en el articulo 577 del Cdigo Civil, vale decir, usufructo, uso,
habitacin.
Derecho Real de Usufructo
Es uno de los ms importantes derechos reales, y el articulo 764 del Cdigo Civil lo define
como un derecho real que consiste en la facultad de gozar una cosa, con cargo de conservar
su forma y sustancia, y de restituirla a su dueo si la cosa no es fungible; o con cargo de
devolver igual cantidad y calidad del mismo gnero y de pagar su valor, si la cosa es
fungible.
Si una persona tiene la calidad de usufructuario de una cosa, y transfiere este derecho de
usufructo, esta transferencia queda afecta a IVA. En cambio la constitucin del derecho real
de usufructo que es un acto solemne que se puede hacer por ley, testamento, venta, donacin,
no est afecta a las disposiciones del Di. N0 825, ya que el acto no transfiere el derecho, sino
que lo establece.
Derecho Real de Prenda
Es otro derecho real que conforme al artculo 2384 del Cdigo Civil, es aquel que se entrega
una cosa mueble a un acreedor para la seguridad de su crdito.
Si el acreedor transfiere a un tercero su derecho de prenda sobre la cosa, se est en presencia
de un hecho que puede afectarse con IVA, siempre y cuando las cosas entregadas en prenda
consistan en bienes corporales, y no acciones, ttulos, susceptibles de darse en prenda.
Derechos Personales
Existen otros derechos que contempla nuestra legislacin, como son los llamados derechos
personales, definidos en el artculo 578 del Cdigo Civil, pero cuya transferencia no queda
afecta a IVA.
c) La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles; o inmuebles
El concepto de bien supone la de cosa, y sta, es todo aquello que no es persona, o hablando
en trminos positivos, es todo aquello que tiene existencia en el mundo material, ya sea en
forma corporal o espiritual, natural, artificial, real o abstracta.
La cosa es el gnero, bien es una de sus especies caracterizndose ste ltimo por la
circunstancia de ser objeto de propiedad privada.
Los bienes admiten la siguiente clasificacin:
Corporales, pueden ser muebles o inmuebles,
Incorporales, son los derechos.
Para los efectos del Impuesto al Valor Agregado y teniendo presente la definicin de Venta,
dada en el artculo 2 N 1 del D.L. N 825, por regla general, se encuentra afecta a impuesto
la transferencia de dominio o de otros derechos reales, cuando sta recaiga sobre bienes
corporales muebles.
Excepcionalmente el legislador grav tambin la transferencia de dominio u otros derechos
reales, que recaen sobre bienes; corporales inmuebles, que sean de propiedad de una empresa
constructora, construidos totalmente por ella, o por un tercero en parte para ella, segn La
modificacin introducida al artculo 2 N 1 del D.L. N 825, por la ley N 18.630 de 1987.
En cuanto a los derechos, los nicos que quedan gravados con el tributo, es la transferencia
de los derechos reales, que estn constituidos sobre bienes corporales muebles o inmuebles,
en el caso analizado con anterioridad.
Situaciones Especiales
Para la mecnica del Impuesto al Valor Agregado, es necesario analizar ciertas situaciones;
contempladas en el Cdigo Civil, sobre una categora especial de bienes, que incide en la
aplicacin de este tributo.
Estos casos se refieren a los bienes inmuebles por destinacin y bienes muebles por
anticipacin.
La primera, de acuerdo al artculo 570 del Cdigo Civil, est constituida por aquellos bienes
que siendo muebles por naturaleza, sin embargo, se consideran inmuebles, por estar
permanentemente destinados al uso, cultivo de un bien raz.
Debe sealarse que separados estos bienes del inmueble pasan a ser mue-bles. Ejemplos de
esta categora son utensilios de labranza o minera, animales puestos en ella por el dueo de
la finca, mquinas o instalaciones de una industria, maquinarias que forman parte de un
fundo.
De este modo, la afectacin de bienes muebles a la categora de inmuebles por destinacin no
los exonera del impuesto a las ventas, si se venden sepa-radamente, recuperan su condicin
de bienes muebles, y estn gravados por el tributo.
Por otra parte, bienes muebles por anticipacin, de acuerdo al artculo 571 del Cdigo Civil,
son aquellas cosas que aunque unidas a un Inmueble, son consideradas como muebles para
constituir derechos en favor de una perso-na que no es el dueo. Se encuentran en esta
situacin, maderas, frutos de los rboles, yerbas del campo, animales de un vivar, tierra y
arenas del suelo; minerales de una mina, piedras de una cantera, edificios demolidos.
En uso de esta categora especial se encuentran afectos al IVA la venta de bienes muebles por
anticipacin, tales como, los frutos de los rboles, cuan-do no han sido cortados, cosechas en
verde; venta de un bosque en verde, materiales de un edificio en demolicin.
d) La convencin debe ser a ttulo oneroso
La definicin de venta del artculo 20 N 1 del D.L. N0 825 seala que la con-vencin debe
ser a titulo oneroso.
A este respecto, corresponde precisar que el artculo 1440 del Cdigo Civil, al referirse a los
contratos, seala que stos pueden ser a ttulo oneroso o gratuito.
Es a titulo oneroso cuando el contrato tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes,
gravndose cada uno en beneficio del otro. Por el contrario, es a titulo gratuito, aquel que
tiene por objeto la utilidad de slo una de las partes, sufriendo la otra el gravamen.
Ejemplo clsico de acto o contrato a titulo oneroso es la compraventa En cambio, son
contratos a titulo gratuito, la donacin y comodato.
En consecuencia, se comprenden dentro del concepto de venta aquellas convenciones
destinadas a transferir el dominio u otros derechos reales; constituidos sobre bienes
corporales muebles, o de inmuebles en los casos espe-ciales, y en las que la contraparte, se
haya obligado a una contraprestacin actual o futura a favor del tridente del bien, vale decir,
cuando la convencin es a titulo oneroso para las partes.
Es necesario precisar que el carcter oneroso de la convencin no requiere exclusivamente
que exista una contraprestacin en dinero. Tambin pueden existir obligaciones distintas al
pago en dinero, como obligaciones de dar, hacer o no hacer, sin que ello prive a la
convencin de su carcter oneroso y excluya el impuesto.
e) En la convencin debe intervenir un sujeto con carcter de Vendedor
El elemento que se analiza reviste gran importancia, puesto que, para poder determinar si una
convencin tiene o no carcter de venta en los trminos del artculo 20 N 1 del D.L. N0 825,
debe intervenir necesariamente en ella un sujeto de la obligacin, con el titulo de vendedor.
Este elemento en estudio no se desprende de la definicin dada en el citado artculo 20 N 1
del DL, N 825. Se deduce de la conjugacin del artculo 1 y el artculo 2 N 3 del
mencionado D.L
En efecto, el artculo 10 expresamente dispone que el Impuesto de este titulo, vale decir el
IVA, afectar al vendedor, sea que celebre una convencin que la ley define como venta o
equiparo a venta.
Por su parte, el artculo 20 N 3 deL texto citado define quienes son vendedo-res para efectos
de la ley:
...cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y sociedades do hecho
que se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su
propia produccin o adquiridos de terceros para la venta.
Las empresas constructoras, cualquiera sea su forma de constitucin, cuando se dedican en
forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles, construidos totalmente por elles, o
por un tercero en parte para ellas.
Son tambin vendedores los productores, fabricantes, o empresas constructoras, que
vendan materias primas o insumos, que por cualquier causa no utilicen en sus procesos
productivos
Calificacin de la Habitualidad
Para determinar si una convencin efectuada por algunas de las personas, vendedores
nombrados, est afecta o no a los tributos del D.L. N 825, es necesario establecer el nimo
que gua al contribuyente a efectuar la operacin.
Es as que debe determinarse si los bienes objeto de la misma fueron adqui-ridos por el
vendedor, para su propio uso o consumo o fueron adquiridos para la reventa.
En los casos que existan dudas, el legislador, en el artculo 4 del D.S. N 55 de 1977 de
Hacienda, reglamentario del D.L. N0 825, Facult al Servicio de Impuestos Internos para
calificar la habitualidad a que se refiere el artculo 20 N 3 de1 D.L. N 825.
Para ello, el SII debe considerar los siguientes factores en relacin con las ventas:
Naturaleza.
Frecuencia.
Cantidad.
Estos requisitos no son copulativos, de manera que la habitualidad puede calificarse en razn
de la concurrencia de uno de ellos.
El peso de la prueba le corresponde al contribuyente cuando impugna la calificacin dada por
el SII.
Por ltimo, corresponde precisar que el mismo artculo 4 del Reglamento, contiene una
presuncin de habitualidad. Presume habitualidad respecto de todas las transferencias y
retiros que efecta un vendedor dentro de su giro.
f) Territorialidad
Este elemento fija el mbito de aplicacin del tributo. No est sealado en el concepto de
venta del artculo 20 N 1, sino que se comprende en el artculo 4 del DL. N 825.
Es as que dicha norma grava con IVA las ventas de bienes corporales muebles o inmuebles
en los casos que contempla la ley, cuando stos se encuen-tran ubicados en territorio
nacional, independientemente del lugar donde se celebre la convencin respectiva.
De este concepto legal, se concluye que no interesa el lugar donde se perfecciona el contrato,
ya que incluso tal perfeccionamiento puede realizarse fuera del pas. Lo que interesa
fundamentalmente es que los bienes objeto de la convencin estn situados en Chile, ya que
este solo hecho hace presumir la entrega en territorio nacional.
Existen algunas excepciones a este principio.
Al efecto, segn seala el inciso segundo del mismo artculo 4, se entienden ubicado en
territorio nacional, aun cuando al momento de celebrarse la convencin estn
transitoriamente fuera de Chile, los bienes cuya inscripcin, matrcula, padrn, patente, hayan
sido otorgados en Chile.
De esta manera, se establece una presuncin legal, de aplicacin extraterritorial del tributo, al
hacerlo aplicable a la venta de bienes que se encuentran fuera del pas. Sin embargo, esta
extraterritorialidad opera en forma limitada, en atencin a que los bienes objeto de la venta
deben obligadamente retornar al pas, ya que en caso contrario dejara de cumplirse el
requisito que constituye el presupuesto de esta ficcin legal.
Por ltimo, el inciso final de este artculo 4 considera ubicados dentro del territorio nacional
los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de
vendedor o prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de
compraventa los respectivos bienes ya se encuentran embarcados en el pas de procedencia.
En relacin con este ltimo inciso, el artculo7 del D.S. N 55 de 1977 de Hacienda dispone
que se entiende que el adquirente de los bienes ya embarcados en el pas de procedencia tiene
el carcter de vendedor o prestador de servicios respecto de las especies que dicen relacin
con su giro.
4.-Servicios (artculo 2 N 2 del D.L. N 825)
El DL. N 825 contempla como hechos gravados el de Venta, ya analizado precedentemente,
y el de Servicio, que se estudiara a continuacin.
El citado artculo 2 N 2 de la ley en referencia entra a definirlo, entendiendo por Servicio
a la accin o prestacin que una persona realice para otra y por la cual percibe un
inters, prima, comisin o cualquier otra forma de remuneracin, siempre que
provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4 del artculo20
de la Ley de Impuesto a la Renta.
Requisitos del hecho gravado bsico de servicios
De La definicin que hace el legislador del concepto servicio, se desprenden los siguientes
requisitos:
a) Debe existir el Vnculo jurdico para que la persona natural o jurdica lleve a cabo dicho
pacto.
b) Una persona debe realizar una accin o prestacin en favor de otra; en virtud de un
contrato natural o jurdico.
c) Que dicha persona perciba al realizar la prestacin un inters, prima, comisin o
cualquier forma de remuneracin;
d) Que la accin o prestacin provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los
Nos. 3y 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta;
e) Que el servicio sea prestado o utilizado en territorio nacional.
5. Anlisis de los elementos
a) An cuando el legislador no lo dice expresamente se desprende que debe existir una
convencin o contrato por el cual la persona natural o jurdica quede obligada a efectuar el
servicio.
b) La ley requiere como primer elemento de] hecho bsico de servicios la realizacin de una
accin o prestacin en favor de otro, pudiendo ste efectuarse tanto por una persona
jurdica como por una persona natural.
El concepto de accin debe entenderse en su sentido natural y obvio, siendo ste definido por
el Diccionario de la Real Academia de la lengua como efecto de hacer, facultad de hacer
una cosa.
Acorde con la normativa legal, para que se origine el hecho gravado bsico de servicios, no
basta que se efecte por una persona una accin o prestacin, y que perciba una
remuneracin. Adems, necesariamente debe con-currir el supuesto que provenga del
ejercicio de las actividades gravadas en los Ns. 3 y 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a
la Renta.
Por lo tanto, si la actividad no est comprendida en dichos nmeros del artculo 20 do la
Renta, no se produce el hecho gravado bsico de servicios afecto al Impuesto del DL. N0
825. Tal es el caso de la actividad agrcola, como, asimismo, de la relacionada entre
cooperativas y cooperados.
e) En el concepto del hecho gravado de servicios no se requiere la habitualidad, al contrario
de lo que ocurre con el hecho gravado bsico de venta, que s lo precisa.
De esta forma, basta que se realice una accin o prestacin remunerada, que provenga
del ejercicio de actividades de los Ns. 3 y 4 del artculo 20 de la Ley de la Renta, para
que se encuentre afecta al IVA.
f) En cuanto a la territorialidad del impuesto, el inciso primero del artculo 5 del DL N 825
fija el mbito de aplicacin.
De acuerdo a esta norma, todos los servicios prestados o utilizados en territorio nacional
quedan gravados con el impuesto en referencia, independientemente del lugar en que se
pague o perciba la remuneracin. Basta que el servicio se preste o utilice en Chile para que
quede afecto al impuesto en estudio. Cabe advertir que basta que se produzca una de estas
dos situaciones, que se preste o utilice en Chile el servicio; para que tenga lugar la aplicacin
del tributo, no son copulativas.
Por consiguiente, carece de importancia el lugar donde se pague la remuneracin, para que se
configure este hecho gravado.
Por otra parte, el inciso final del artculo 5 del D.L. N 825 establece una presuncin, en los
casos que la actividad que genera el servicio sea desarrollada en Chile. En tal evento, se
entiende que el servicio es prestado en territorio nacional, independientemente del lugar
donde se utilice.
Como ejemplo, cabe mencionar la grabacin de un video tape que ha sido arrendado para ser
exhibido en el extranjero. La actividad generadora es la realizacin del video tape, que se
desarrolla en Chile, pero la prestacin propiamente tal es el arriendo del video.
6.- Otros Hechos Gravados
6.1 Hechos Equiparados a Ventas
El artculo 2 del D.L. N 825, en su nmero 1, junto con definir el concepto de Venta, en su
parte final seal que adems deba entenderse como tal todo acto o contrato que
conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.
Concordando con lo anterior, en el artculo 8, el legislador se preocup de ampliar el mbito
de aplicacin del tributo, al gravar con el impuesto en referencia algunos actos o contratos
que no renen todos los supuestos exigidos para calificarlos corno ventas, o que reunindolos
los menciona expresamente pare evitar dudas sobre su aplicacin.
Lo dicho, no est slo referido al concepto de venta sino tambin al de servicios, que es
expresamente mencionado por el artculo 8, en el que se incluyen algunos actos que no
teniendo todos; los requisitos, se le asimila para estos efectos al concepto de servicios que
contempla la ley.
De acuerdo al sealado artculo 8, se asimilan a ventas los siguientes actos o contratos:
6.1.a) Importaciones
Es la introduccin legal al pas, de bienes corporales muebles, para ser destinados al uso y
consumo, se encuentra gravada con el IVA, salvo que est exenta segn lo dispuesto en el
artculo 12 del D.L. N 825.
Cabe sealar que las importaciones estn gravadas, sean ocasionales o espordicas, y se
efecten o no por personas calificadas como vendedores o prestadores de servicios.
La ley N 19.633, publicada en el DO de 11 de septiembre de 1999, en su artculo5, letra a),
agreg dos nuevos incisos al artculo 8, letra a) del D.L. N 825.
Es as que a contar del l de octubre de 1999, se considera igualmente venta la primera
enajenacin de los vehculos automviles importados; al amparo de las partidas de Capitulo 0
del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exencin total o parcial de derechos e
impuestos con respecto a los qu les afectaran en el rgimen general.
Se establece que los Notarios no pueden autorizar ningn documento ni las firmas puestas en
l, tratndose de un contrato afecto al impuesto que grava la operacin establecida en el
inciso anterior, sin que se les acredite previamente el pago del mismo, debiendo dejar
constancia de este hecho en el instrumento respectivo. A su vez, el Servido de Registro Civil
e identificacin no inscribir en su Registro de Vehculos Motorizados ninguna transferencia
de los vehculos sealados, si no constare, en el ttulo respectivo, el hecho de haberse pagado
el impuesto.
6.1.b) Aportes a Sociedades
El artculo 8, en su letra b), grava con IVA Los Aportes a sociedades y otras transferencias
de dominio de bienes corporales muebles, efectuadas por vendedores que se produzcan con
ocasin de la constitucin, ampliacin, modificacin de sociedades, en la forma que lo
determine a su juicio exclusivo la Direccin Nacional de Impuestos Internos.
Antes de entrar al anlisis de los elementos del hecho gravado, es necesario referirse
brevemente al concepto jurdico de aporte.
En la formacin de cualquier tipo de sociedad, sea esta civil, comercial, uno de los elementos
esenciales del contrato, es el aporte de los socios.
El legislador al definir la sociedad en el artculo 2053 del Cdigo Civil, dijo que era un
contrato en que los socios convienen en poner algo en comn, con el propsito de
compartir los beneficios, lo que radica en un hecho lgico, cual es, que la sociedad debe
tener un patrimonio; sin aporte, en consecuencia, no hay contrato de sociedad.
Ahora bien, las cosas pueden aportarse en dominio o usufructo, y stos pueden consistir en
dinero, bienes muebles, bienes inmuebles, trabajo, mera industria, y en general toda cosa
comerciable capaz de prestar alguna utilidad.
Se hace necesario sealar que existe adjudicacin aun cuando al adjudicatario le haya
correspondido un bien cuyo valor exceda de su cuota en el haber de la sociedad, comunidad o
cooperativa.
Finalmente, teniendo presente la definicin de vendedor contenida en el N 3 del artculo 2
del D..L. N 825, debe entenderse que el impuesto no slo grava la adjudicacin de los bienes
corporales muebles o inmuebles, construidos por una empresa, ya mencionados, sino
tambin, las materias primas o insumos no utilizados en los respectivos procesos productivos.
6.1.d) Retiros de Bienes Corporales Muebles o Inmuebles
Los retiros de bienes corporales muebles se encuentran gravados en la letra d) del artculo 8
del D.L. N 825 y los retiros de bienes corporales inmuebles del giro de una empresa
constructora estn establecidos en la letra k) de la misma norma legal.
Retiros de bienes corporales muebles
Son aquellos efectuados por un vendedor o por el dueo, socio, directores o empleados de la
empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia produccin o
comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios cualquiera sea la naturaleza
jurdica de la empresa.
Entendemos por retiros la salida de bienes corporales muebles de la existencia de una
empresa, cuando se destinan al uso o consumo personal del empresario, socio, directores o
empleados o de sus respectivas familias.
El artculo 12, inciso primero del Reglamento del D.L. N 825, define a dichos contratos
como aquellos que tienen por objeto la incorporacin de elementos que adhieren
permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que ste cumpla cabalmente
con la finalidad especfica para la cual se construye:
Requisitos
- El objeto del contrato es incorporacin de elementos que adhieren permanente a un bien
inmueble.
- Que estos elementos sean necesarios para el cumplimiento de la finalidad para que se
construye.
Si no concurren los dos elementos, que son copulativos, no se configura este hecho gravado.
Sin embargo, puede quedar gravado por otras disposiciones de la presente ley, por ejemplo,
ejecucin de obra material mueble, que queda comprendida dentro del hecho gravado bsico.
Como ejemplo de contratos de instalacin o confeccin de especialidades, podemos
mencionar ascensores, climas, sanitarios, ventanas, puertas, papel mural, etc.
Contratos Generales de Construccin
Los contratos generales de construccin no se encuentran definidos por la legislacin
El Servicio de impuestos Internos mediante oficio N 1.878 de 18.06.82, de la Subdireccin
Normativa, los ha definido como aquellos que sin cumplir con las caractersticas especificas
de un contrato de confeccin de especialidades, tienen por objeto la confeccin de una obra
material nueva, que incluye a lo menos dos especialidades, y que forman parto de una obra
civil.
Los contratos generales de construccin por suma alzada, son aquellos que la materia
principal es administrada por el constructor de la obra.
Contratos Generales de Construccin por Administracin, son aquellos en que los materiales
empleados en la obra son adquiridos por el constructor por cuenta de su mandante.
Independientemente de ello, sea cual fuere la forma en que se pacten los contra-tos, por suma
alzada o administracin, quedan gravados por el IVA, de acuerdo al actual texto de la letra e)
del artculo 8 del D.L. N 825.
Como ejemplo de contratos generales de construccin podemos mencionar: construccin de
edificios, bodegas, caminos, redes de agua potable o alcantarillado pblico, remodelacin de
edificios nuevos cuando consiste en la transformacin total de su estructura conservando sus
muros perimetrales.
6.1.f) Venta de Establecimientos de Comercio
La letra f) del artculo 8 incluy como hecho gravado la venta de establecimientos de
comercio, y en general la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales
muebles de su giro.
En la letra k) del referido artculo 8, se afecta tambin con este tributo, a las ventas de
establecimientos y otras universalidades que comprendan bienes corporales inmuebles del
giro de una empresa constructora.
Nuestra legislacin no ha dado una nocin completa del establecimiento de comercio y
menos de sus elementos y caractersticas jurdicas ms acusadas.
Caractersticas del Establecimiento de Comercio
Se estima que el legislador lo incluy como hecho gravado, en atencin a que en contratos de
esta naturaleza, el promitente vendedor recibe cuotas en parte de pago del futuro contrato de
compraventa, tas que deben tributar en esa oportunidad, conforme se sealan ms adelante.
Es por ello, adems, que el legislador incluy en esta misma letra, gravndolos, los contratos
de arriendo con opcin de compra, respecto de estos inmuebles, asimilndolos a las promesas
de ventas, devengndose el impuesto en cada pago de las cuotas, asimismo, los contratos de
promesa y de arriendo con opcin de compra que celebren comunidades de inmuebles
construidos para la venta.
6.1.h) Venta de Bienes Corporales Muebles e Inmuebles que realicen empresas antes de 12
meses contados desde su adquisicin, construccin, fabricacin.
Con fecha 4 de agosto de 1995, se public en el Diario Oficial la ley N0 19.398 que, en su
artculo 4, agreg un nuevo inciso al artculo 8. Tal inciso se sign con la letra m), que dice lo
siguiente:
la venta de bienes corporales muebles o inmuebles que realicen las empresas antes de
12 meses contados desde su adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuadas por
contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este ttulo, han tenido derecho e crdito
fiscal, por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes.
Sobre la aplicacin de esta norma, el Servicio de Impuestos Internos imparti Instrucciones
en circular N 41 de 27 de octubre de 1995.
Requisitos que se exigen para que opere ste hecho gravado especial
1. Que el adquirente, fabricante, constructor de bienes corporales muebles o inmuebles, sea
una empresa, afecta al IVA.
2. Que los bienes no pertenezcan o no se encuentren incorporados al activo realizable de
dicha empresa; deben haberse adquirido, fabricado o construi-do para el uso de la empresa
para efectos de incorporarlos a su activo fijo.
3. Que tales bienes sean vendidos o enajenados por el adquirente, fabricante, constructor
antes de 12 meses, contados desde su adquisicin, sea nuevo o usado, o bien desde su
fabricacin o construccin.
4. Que la empresa haya hecho uso de crdito fiscal, esto es, del IVA soportado al adquirir
bienes o al comprar materias primas o materiales para fabricar o construir el bien.
5. Si la empresa es constructor que construye inmuebles para la habitacin de trabajadores, y
teniendo presente que en tales casos slo se recupera como crdito una parte del IVA
soportado al adquirir o construir el inmueble, segn lo previsto en el N 6 del art. 23 del D.L.
N 825, la transferencia posterior slo puede quedar gravada con la misma modalidad y
proporcin en que se recuper el crdito fiscal.
Bienes cuya venta no constituye hecho gravado especial y que no pertenecen al activo
realizable
Son bienes adquiridos, fabricados, construidos por el contribuyente, que no han dado derecho
a crdito fiscal. Entre stos tenemos a los automviles, stations wagons y similares, y
aquellos que no son necesarios para desarrollar el gira del negocio, de manera que si stos se
venden por el contribuyente antes de los 12 meses en referencia, no configuran el hecho
gravado especial de la letra m) del artculo 8 del D.L. N 825.
Forma de computar el plazo de 12 meses que establece esta disposicin legal
Artculo 5.- Introdcense las siguientes modificaciones en el Decreto Ley N 825, de 1974,
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios:
Modifcase la letra m) del artculo 8 de la siguiente forma:
i) Suprmase la expresin "o inmuebles".
ii) Sustityese la expresin "doce meses contados desde su adquisicin" por la siguiente "que
haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31
de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera
adquisicin", y
iii) Agrgase la siguiente oracin, despus del punto aparte (.) que pasa a ser seguido (.): "La
venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del
impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendida en esta letra
cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de
actividades o construccin segn corresponda..
A travs de la modificacin en anlisis, la ley da un trato diferenciado a la venta de bienes
muebles respecto de los inmuebles para los efectos de configurar el hecho gravado especial
que se contiene en la letra m) del artculo 8 del D.L . N 825, de 1974.
2.- Situacin de los bienes muebles.
La venta de bienes corporales muebles, que no formen parte del activo realizable, que efecte
un contribuyente del IVA se encuentra afecta al gravamen, si la venta se hace antes de que
haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31
de la Ley de la Renta o antes de que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su
primera adquisicin, y siempre que ella sea realizada por contribuyentes que, por estar sujetos
a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin
o construccin de dichos bienes.
Vida til normal.
El artculo 31 N 5 de la Ley de la Renta dispone en lo pertinente:
Artculo 31.- La renta lquida de las personas referidas en el artculo anterior se determinar...:
...Especialmente proceder la deduccin de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el
giro del negocio:
......................................................................
5.- Una cuota anual de depreciacin por los bienes fsicos del activo inmovilizado a contar de su
utilizacin en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance
respectivo, una vez efectuada la revalorizacin obligatoria que dispone el artculo 41.
El porcentaje o cuota correspondiente al perodo de depreciacin dir relacin con los aos de
vida til que mediante normas generales fije la Direccin y operar sobre el valor neto total del
bien. No obstante, el contribuyente podr aplicar una depreciacin acelerada, entendindose por
tal aqulla que resulte de fijar a los bienes fsicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o
internados, una vida til equivalente a un tercio de la fijada por la Direccin o Direccin
Regional. No podrn acogerse al rgimen de depreciacin acelerada los bienes nuevos o
internados cuyo plazo de vida til total fijado por la Direccin o Direccin Regional sea inferior
a cinco aos. Los contribuyentes podrn en cualquier oportunidad abandonar el rgimen de
depreciacin acelerada, volviendo as definitivamente al rgimen normal de depreciacin a que
se refiere este nmero. Al trmino del plazo de depreciacin del bien, ste deber registrarse en
la contabilidad por un valor equivalente a un peso, valor que no quedar sometido a las normas
del artculo 41 y que deber permanecer en los registros contables hasta la eliminacin total del
bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa.
En todo caso, cuando se aplique el rgimen de depreciacin acelerada, slo se considerar para
los efectos de lo dispuesto en el Artculo 14, la depreciacin normal que corresponde al total de
los aos de vida til del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la
depreciacin acelerada y la depreciacin normal, slo podr deducirse como gasto para los
efectos de primera categora.
Tratndose de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del trmino del plazo
de depreciacin que se les haya designado, podr aumentarse al doble la depreciacin
correspondiente.
La Direccin Regional, en cada caso particular, a peticin del contribuyente o del Comit de
Inversiones Extranjeras, podr modificar el rgimen de depreciacin de los bienes cuando los
antecedentes as lo hagan aconsejable.
Para los efectos de esta ley no se admitirn depreciaciones por agotamiento de las sustancias
naturales contenidas en la propiedad minera, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso primero
del artculo 30.
En virtud de lo dispuesto en el inciso segundo del N 5 del citado artculo 31, el Servicio de
Impuestos Internos ha dictado las Circulares Ns 132, de 1975; 63, de 1990; y 21, de 1991 en
las cuales se establece la vida til de las diversas categoras de bienes, esto es, aquel lapso
necesario para que un bien sea depreciado en forma normal y no acelerada.
As las cosas, la venta de bienes corporales muebles que haga un contribuyente del IVA antes
que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del
artculo 31 de la Ley de la Renta constituye hecho gravado con el impuesto al valor
agregado, aun cuando esas especies no hayan formado parte de su activo realizable, en tanto
su adquisicin, fabricacin o construccin le hayan permitido acceder al crdito fiscal y
siempre que no hubieren transcurrido ms de 4 aos entre la fecha de la primera adquisicin y
la de la venta.
2.1.- Plazo de cuatro aos.
Como se seal, la venta de bienes corporales muebles comentada en los prrafos
precedentes tambin se afectar con IVA cuando no habindose terminado su vida til
normal, la venta se hace antes de transcurridos cuatro aos contados desde la primera
adquisicin de la especie.
Por primera adquisicin se entiende aquella que es efectuada por el primer adquirente o
importador de la especie, o por el fabricante de la misma, por lo que el plazo de cuatro aos
artculo 9 inciso segundo del D.S. N 55, de Hacienda, de 1977, que reglamenta el D.L. N
825 citado.
Por lo tanto, para los efectos de determinar si la venta de un establecimiento de comercio se
encuentra afecta a IVA, es necesario distinguir:
a)
Si se verifica antes de doce meses contados desde la iniciacin de actividades o
adquisicin del respectivo establecimiento comercial, tal venta se encontrar afecta a IVA en
su totalidad, por lo que el impuesto debe aplicarse sobre el valor total de venta.
b)
Si se verifica en cualquier tiempo, despus de doce meses contados desde la
iniciacin de actividades o adquisicin del establecimiento comercial, slo quedar afecta la
venta de los bienes del giro que estn incluidos en ella.
6.2) Actos o Contratos Asimilados a Servicios
6.2.a) Arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin del
uso o goce de bienes corporales muebles.
La ley en su artculo 80, letra g), grava no slo el arrendamiento, sino el subarrendamiento,
usufructo o cualquier otra forma de cesin temporal del uso o goce de bienes muebles, sin
importar la calidad de las personas que intervienen en la operacin, ni el objeto a que se
destine el bien.
De esta manera, se encuentra gravado el arrendamiento de bienes muebles pertenecientes al
activo fijo, inmovilizado de una empresa. Tambin estn gravados el arrendamiento de bienes
muebles entre particulares, aun ms si se da en arriendo un bien corporal mueble cuya venta
est exenta de IVA, por el hecho del arrendamiento debe tributar conforme a esta norma
legal.
En el caso de la aplicacin territorial del tributo, si se da en arrendamiento un bien mueble de
propiedad de personas no residentes en Chile, pero que es utilizado en territorio nacional,
devenga el IVA, independientemente del lugar donde se celebre el contrato o se perciba la
remuneracin.
6.2.b) Arrendamiento de bienes corporales inmuebles AMOBLADOS
De acuerdo al artculo 80, letra g), DL. N 825, se encuentra gravado con IVA, el
arrendamiento, subarrendamiento, o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal
de ciertos inmuebles, en las condiciones para esos efectos sealadas en la ley.
Arrendamiento de bienes corporales inmuebles amoblados
Se entienden por inmuebles amoblados cuando aquellos se entregan para su uso, guarnecidos
con los muebles y menaje apropiados y en cantidad suficiente para ser habitados.
Requisitos de este hecho gravado
- Que se entregue en arrendamiento un inmueble.
- Que el inmueble se encuentre amoblado, apto para ser habitado,
Tales, requisitos son copulativos, puesto que si el inmueble no est amoblado, el
arrendamiento de este tipo de bien se encuentra exento de IVA.
CAPTULO 3
SUJETO DEL IMPUESTO
A.
B.
b) Aquellos que celebren cualquier acto que la ley equipare a venta en su artculo8.
c) Aquellos que transfieren vehculos motorizados nuevos; o incorporados al activo fijo
de una empresa
d) Aquellos productos, fabricantes o empresas constructoras que venden materias
primas o insumos, no consumidos en sus procesos productivos por cualquier causa.
En lo concerniente a los vendedores signados en la letra a), cabe advertir que el SII
puede calificar la habitualidad en las operaciones que realicen las personas, atendiendo a
los factores establecidos en el art. 40 del Reglamento, D.S. N0 55 de Hacienda de 1977,
como son naturaleza, frecuencia, cantidad, cuya concurrencia no se exige en forma
copulativa.
Esta misma norma adems, en su inciso final, dispone una presuncin legal, considerando que todo retiro que realice un vendedor de bienes de su giro, es habitual.
En tanto, son prestadores de servicios y sujetos pasivos del IVA, aquellos sealados en
el artculo 2 N0 4 del D.L. N0 825, todas aquellas personas naturales, jurdicas,
comunidades, sociedades de hecho, sea que presten servicios en forma habitual o
espordica.
Tales sujetos pasivos, tratndose de vendedores y prestadores de servicios, tienen como
obligacin principal, retener o enterar en arcas fiscales el Impuesto resultante de su
actividad. A la vez, con todas las dems obligaciones accesorias que la propia ley
establece, entre las cuales podemos sealar, inscripciones en determinados roles o
registros, timbraje de documentacin legal pertinente.
Es importante sealar adems, por ltimo, que para los efectos de determinar el sujeto
pasivo del IVA es indiferente que la actividad desarrollada por el contribuyente tenga o
no carcter mercantil. De esta manera, quedan afectos al IVA, las operaciones que
realizan habitualmente las congregaciones religiosas, Centros de Madres, en general
cualquier Corporacin, o entidad que se dedique a realizar ventas habituales de bienes
corporales muebles, aunque por disposicin de sus estatutos no persiga fines de lucro.
C.
los contribuyentes a cuyo cargo se pone la obligacin de declarar y pagar el IVA y las
condiciones y exigencias a que se deben someter.
Es importante dejar en claro que todas estas facultades establecidas a favor de la
Direccin Nacional del SII estn entregadas a su juicio exclusivo, por lo que no son
susceptibles de reclamo ni recurso alguno en su contra ni por la va judicial ni por va
administrativa.
Efectos que producen las resoluciones de cambio de sujeto
Notificada la resolucin por el Diario oficial, los contribuyentes afectados quedan
obligados a retener, declarar y enterar en arcas fiscales el IVA respecto de todas las
compras, adquisiciones y utilizacin de servicios que a partir de esa fecha, realicen en
las situaciones y personas determinadas en la resolucin respectiva.
Es necesario hacer notar que, la relacin jurdica que se crea desde el momento mismo
en que queda constituida la obligacin tributaria, entre el Estado, el sujeto pasivo,
respecto al adquirente o beneficiario del servicio, no tiene participacin alguna el
tradente o prestador de servicios.
En otros trminos, el nico obligado para con el Fisco al pago del impuesto, desde el
momento en que ste se devenga, es el adquirente o el beneficiario del servicio en su
caso. De esto se infiere que, desde ese momento, si el impuesto causado en las
operaciones de que se trata en la especie, no se enterare oportunamente en arcas fiscales,
el SII no podr perseguir su pago en la persona del vendedor o tradente ni menos en el
prestador de servicios, aunque estos ltimos hubieren quedado individualizados al
momento de celebrarse el contrato o con posterioridad a l.
Adems de quedar obligados a retener y enterar en arcas fiscales, estos contribuyentes
quedan obligados a cumplir con todos los dems deberes que le Impone a los sujetos
pasivos el IVA, entre ellos, la de emitir las facturas, por las compras o utilizacin de
servicios, las resoluciones dictadas en estas circunstancias por las operaciones que
realicen, en sustitucin de los vendedores o prestadores de servicios, respectivamente.
3.
Forma de recuperacin de los crditos fiscales en los casos de cambio de sujetos del
inciso tercero del art. 3 del D.L. N0 825
De conformidad a lo dispuesto en el inciso tercero del art. 3 del D.L. N0 825, la
Direccin del SII est facultada para adoptar, en relacin con los vendedores o
prestadores de servicios que, por la aplicacin de dicho inciso, dejen de ser sujetos del
impuesto, y que en razn de ello, no puedan recuperar oportunamente sus crditos
fiscales. Algunas de las siguientes opciones con el fin de permitirles hacer efectiva dicha
recuperacin.
a) Autorizar a los contribuyentes mencionados para imputar los impuestos pagados o
soportados, susceptibles de ser recuperados como crdito fiscal de acuerdo con las
normas legales pertinentes, a cualquier otro impuesto fiscal, incluso de retencin o
CAPITULO 4
DEVENGO DEL IMPUESTOS
A.
CONCEPTO DE DEVENGO
Qu significa devengar
De acuerdo al concepto, gramatical, significa adquirir derecho a algo. Por consiguiente,
cuando se habla del devengo del impuesto significa que nace para el Fisco, el derecho a
su percepcin, porque ocurri el hecho previsto por el legislador.
En tal caso, por el devengo de la obligacin tributaria entendemos el nacimiento de la
misma. Se debe en tal caso el impuesto, pero no ha nacido el derecho a exigirlo an al
obligado a su entero en arcas fiscales.
Para los efectos prcticos, la expresin devengo debe tenerse como sinnima de la
obligacin tributaria.
Como se ha sealado, no debe confundirse el devengo del impuesto con el derecho a
exigir su pago, toda vez que la mayora de las leyes tributarias establecen una fecha
posterior de pago, hasta cuyo vencimiento, el Fisco no puede hacer efectivo el derecho a
exigir el entero en arcas fiscales del impuesto respectivo y realizar las actuaciones
respectivas.
Este distingo aparece claro en el artculo 64 del D.L N0 825, donde se establece que el
cumplimiento de la obligacin se debe hacer hasta el da 12 del mes siguiente al
devengo.
B.
E.
CAPITULO 5
EXENCIONES TRIBUTARIAS
A.
GENERALIDADES
La exencin tributaria es un efecto desgravatorio especial que no constituye un derecho,
sino una configuracin objetiva del tributo.
1.
Concepto
Existen diversos conceptos de exencin:
Concepto Clsico de Exencin. Este concepto implica que una obligacin tributaria
perfecta no nace por disponerlo as la ley.
Otro Concepto de Exencin. Es una declaracin del poder legislativo excepcional,
expresa, que impide por causa justificada, y una vez realizado el hecho imponible, el
nacimiento de la consiguiente deuda tributaria.
Sobre la naturaleza jurdica de la exencin, existen diversas teoras que tratan unas la
exencin como un derecho subjetivo; la exencin como incentivo; fomento a
determinadas actividades; como relacin jurdico de gasto; la exencin como norma, etc.
2.
3.
c) Exenciones reales
Atienden a la naturaleza del objeto gravado, prescindiendo de los factores
personales.
d) Exenciones personales
Se. Establecen en consideracin a la persona, empresa o institucin respectiva y slo
en su beneficio.
B.
EXENCIONES AL IVA
Al establecer la ley tributaria los requisitos necesarios para que proceda el cobro de un
impuesto, determine implcitamente la exclusin del campo de aplicacin del gravamen
de todos aquellos actos, hechos o bienes que no renen las condiciones determinadas por
el legislador.
Distinto es el caso de las exenciones propiamente tales, ya que se trata de bienes o
convenciones tericamente gravadas, pero respecto de las cuales, el propio D.L. N0 825
o alguna ley complementaria especial ha establecido taxativamente su no imposicin.
En otros trminos, las exenciones constituyen limitaciones al mbito de aplicacin del
impuesto y se oponen a dos principios:
a) Neutralidad del impuesto.
b) Oposicin de intereses entre el comprador y vendedor que incide en el precio final
de los productos.
El decreto ley N0 825 establece dos clases o tipos de exenciones:
1.
Exenciones reales
Que se agrupan en el artculo 12 del DL N0 825 de 1974, en cinco letras. LEER TODO
EL NUMERAL DEL ARTCULO!!!!!!!
A.
Se eximen en esta letra del Impuesto al Valor Agregado, las ventas y dems
operaciones; que recaigan en vehculos motorizados usados, excepto, aquellas
que recaigan en los casos previstos en la letra m) del art. 8 de este D.L. como
aquellas que se importen y los que se transfieran en virtud de un contrato de
arriendo con opcin de compra. Tambin se exceptan de la exencin, los
vehculos internados al amparo de alguna franquicia, y que posteriormente son
transferidos en el pas, acorde con lo dispuesto en el art. 8, letra a), incisos
segundo y tercero del D.L. N0 825.
Se eximen igualmente del IVA a las materias primas nacionales; en los casos
determinados; por resolucin fundada de la Direccin del Servicio de Impuestos
Los productores en los casos que as o declare la direccin del SII, por
resolucin fundada y siempre que se trate de materias primas que estn
destinadas a la produccin, elaboracin o fabricacin de especies destinadas a la
exportacin.
C. Exenciones que benefician a ciertos bienes internados al pas en las condiciones que se
seala en cada caso
Se encuentran tambin exentas de IVA las internaciones de bienes en la letra c) del
artculo 12 de la ley:
1. Las efectuadas por pasajeros o personas visitantes para propio uso durante su estada
en Chile siempre que se trate de efectos personales y vehculos para su movilizacin.
2. Las efectuadas transitoriamente en el pas en admisin temporal, almacenes francos,
en depsitos aduaneros, en trnsito temporal u otra destinacin semejante.
En estos casos no se produce importacin en su concepto legal de manera que no causan
derechos aduaneros o suspenden su aplicacin.
En la admisin temporal, las mercaderas se introducen al pas por un lapso determinado,
Ese ingreso debe ser autorizado por el Servicio Nacional de Aduanas y tambin puede ser
denegado.
El Director Nacional de Aduanas es quien otorga la autorizacin indicada cuando no
estuviese establecido el plazo en otras leyes o reglamentos y puede prorrogarlo por una
sola vez. El plazo no puede ser superior a un ao. Este ingreso temporal est afecto a una
tasa cuyo porcentaje es variable y se calcula sobre el total de los gravmenes e impuestos
que afectaran en realidad su Importacin Esta tasa debe ser pagada antes. del retiro de las
mercaderas de los recintos aduaneros. En caso de prrroga antes del vencimiento del
plazo primitivamente autorizado. En caso que se importen definitivamente el pago de esta
tasa no constituye abono.
EI inciso segundo del artculo 139 de la Ordenanza de Aduanas excepta de la aplicacin
de esta tasa, entre otras, a las siguientes rnercaderas destinadas a exposiciones que
cuenten con el auspicio y patrocinio del gobierno,
Almacenes Francos
Son recintos perfectamente determinados, que reuniendo las condiciones determinadas
por el Administrador de Aduanas respectivo y previa caucin real o nominal, son
destinadas en forma permanente al depsito de mercaderas amparadas por la presuncin
de extraterritorialidad aduanera.
Almacenes particulares
Del contexto de la disposicin de la ley se desprende que tambin la intencin del
legislador fue exonerar de IVA a las mercancas que ingresan al pas bajo el rgimen de
depsitos particulares. De acuerdo al artculo 20 N0 3 de la ley N 18.349, el Director de
Aduanas puede habilitar estos almacenes hasta por 15 das para el depsito de
mercaderas, sin pagar derechos, impuestos, pudiendo decretarse esta habilitacin de
Oficio o a peticin de parte.
Internacin de especies en trnsito temporal
Se entiende que existe esta internacin cuando forma parte de un trayecto iniciado en el
extranjero que debe terminar fuera de las fronteras del pas.
Otras destinaciones aduaneras semejantes
Se eximen tambin del IVA de acuerdo a esta norma, la internacin de mercancas
extranjeras en forma transitoria al pas, sin que pierdan su carcter de tales Mercancas
introducidas a Zona Franca regidas por el D.S. N0 341. Estn exentas de todo impuesto,
gravamen o contribucin las mercancas introducidas a las zonas francas de Iquique y
Punta Arenas.
D. Exencin que favorece a las especies exportadas en su venta al exterior
Segn el artculo 12, letra d) del DL. N0 825, estn exentas de IVA las ventas que se
realicen al exterior.
En la especie, la ley ha establecido estas exenciones con el objeto que los productos
salgan al exterior sin impuesto incluido y solamente sean gravados en el pas de destino.
E. Exenciones establecidas en beneficio de ciertas remuneraciones, prestaciones y servicios
En este aspecto, primero que todo nos referiremos a las exenciones que conciernen a
exportaciones:
-
En la especie, segn el artculo 12, letra e), estn exentos del pago del IVA, segn el
N0 3 de esta norma, las primas de seguros qu cubren riesgos de transportes respecto
de las exportaciones; y de los que cubren riesgos de bienes situados fuera del pas.
Tambin estn exentas las remuneraciones que se paguen por los siguientes
conceptos:
El N0 10, letra b) contempla una exencin para las remuneraciones que se paguen a los
agentes de aduanas. Las tarifas que cobran los embarcadores sean particulares o
fiscales o tos despachadores de aduanas por poner a bordo los productos que se
exportan y las remuneraciones que se pagan por servicios en el transporte de
productos desde el puerto de embarque hasta el puerto de destino, sea areo, martimo,
lacustre, fluvial, terrestre o ferroviario.
Respecto de los derechos y comisiones que se devenguen por el retorno de las divisas
y de su liquidacin, tambin estn exentos segn el N0 14.
Por otra parte, respecto de otros servicios, el N0 1, letra a) de esta norma, contempla
una exencin para los espectculos artsticos, cientficos y culturales que cuenten con
el auspicio del Ministerio de Educacin.
Por su parte, el N0 4 de la letra e), exime del IVA tas remuneraciones por daos
causados por terremotos o incendios con origen de terremoto.
La letra d), por su parte, exime del lVA a la Casa de Moneda de Chile, respecto de
servicios que presta a terceros por la confeccin de cospeles, billetes, monedas y otros
especies valoradas.
Asimismo, la letra e) exime del IVA a la Empresas de Correos y Telgrafos.
El N0 7 del Art. 13: Exime del IVA a las personas que sustituyen a las personas
mencionadas en el N0 6, anterior.
El N0 8 del art. 13: Exime del IVA a la Polla Chilena de Beneficencia y Lotera de
Concepcin, por intereses, primas, comisiones, u otras formas de remuneracin que
paguen a personas naturales, jurdicas, en razn de negocios, servicios, prestaciones de
cualquier especie relacionadas con juegos de Lotera.
CAPTULO 6
BASE IMPONIBLE EN LA DETERMINACIN
DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Artculos 15 a 19 del D.L. N0 825: Determinados supuestos bsicos dentro de la obligacin
tributaria, como son el hecho gravado y sujeto del impuesto, corresponde ahora determinar la
obligacin que tienen los contribuyentes para con el Estado, y que consiste bsicamente en el
monto del impuesto a enterar en arcas fiscales.
Forma de determinacin del Impuesto: Est conformada por dos elementos bsicos, que
permiten establecer la prestacin respectiva, a saber, base imponible y tasa del impuesto.
A.
B.
C.
Giro de la empresa.
E.
BASE IMPONIBLE EN LOS CASOS ESPECIALES DEL ARTCULO 8 DEL D.L. N 825
Se refiere a esta materia el artculo 16 del D.L. N0 825 y se complementa con las normas
sobre agregados contemplados en el artculo 15 del mismo texto legal, segn dispone el
artculo 32 del Reglamento.
a) Importaciones (art.16, letra a) del D.L N0 825)
La base imponible en las importaciones se constituye por el valor aduanero de las
especies que se importen, o en su defecto, sino se pudiere determinar, por el valor CIF,
aumentado por gravmenes aduaneros.
Para los efectos referidos se puede sealan que valor aduanero es fijado por el Servicio de
Aduanas y se indica en los documentos de importacin, siendo ste en definitiva, el
valor de los bienes, o de transaccin, ms gravmenes aduaneros, como derechos ad
valorem y otros causados con motivo de la importacin. No forman parte de este valor
aduanero, tasas de almacenaje, movilizacin aduanera y portuaria. Lo cobrado por estos
ltimos rubros, constituye el precio del servicio.
Tambin forman parte de la base imponible de las importaciones, los rubros mencionados
en el art. 15 del D.L. N0 825.
En los casos en que no es posible determinar el valor aduanero, rige el valor CIF, que
Tal efecto, la contempla al artculo 16 del Reglamento del DL. N0 825, norma que se
encuentra en relacin con el artculo 64 del Cdigo Tributario, la que establece en forma
amplia dentro de los medios de fiscalizacin, la facultad de tasar que le compete al SII.
) Casos de los contratos de construccin de obras de uso pblico cuyo precio se pegue
con la concesin temporal de la obra, sea que la construccin la efecte el
concesionario original, concesionario por cesin o un tercero
La ley N0 19.460 modific la letra c) del Art. 16 del D.L. N0 825, estableciendo un
nuevo inciso segundo, con normas especiales para este tipo de contratos, vigentes a
Contar del 1 de agosto de 1996.
En estas situaciones, la base imponible se forma por el costo total de la construccin de
la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan relacin a la
construccin de la obra, como mano de obra; materiales; utilizacin de servicios, gastos
financiero, subcontratacin por administracin o suma alzada de la construccin de
totalidad o parte de la obra.
Si la construccin la efecta el concesionario por cesin, la base imponible estara
constituida por aquella parte del costo, en que incurre efectivamente al cesionario; sin
considerar el costo facturado por el cedente, en la fecha de la cesin.
o) La ley N0 1 9.460 introdujo una nueva letra h) al art. 16 del DL N0825
Servicios de conservacin, reparacin, explotacin de obra de uso pblico prestado por el
concesionario, y el precio se paga con la concesin.
En tales servicios, la base imponible se forma por los ingresos mensuales totales de
explotacin de la concesin, deducidas las cantidades que deban imputarse, en la
proporcin que se determine en el contrato o decreto que otorgue la concesin, al pago
de la construccin de la obra. La parte facturada que no sea base imponible del IVA se
considera operacin exenta o no gravada para efectos de la recuperacin del crdito
fiscal.
SI estos servicios se prestan por al concesionario por cesin, la base imponible estar
constituida por los ingresos mensuales de explotacin; deducidas las cantidades que
deban imputarse a la amortizacin de a adquisicin de la concesin segn proporcin
establecida en el contrato o decreto.
CAPITULO 7
DETERMINACIN DEL IMPUESTO
A.
DBITO FISCAL
El IVA grava el mayor Valor que se incorpora a los bienes en cada etapa de produccin o
comercializacin.
Este mayor valor se determina al restar del impuesto que se recarg en la ventas y servicios
que se prestaron, el impuesto que afect las adquisiciones y Servicios utilizados por el
contribuyente, afecto a este impuesto.
1.
Concepto
Segn establece el artculo 20, inciso primero del DL N 825, dbito fiscal es la suma de los
impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en un perodo tributario
determinado,
El impuesto que afecta a cada operacin, se calcula aplicando la tasa del 18% actual, a la
base imponible.
El dbito fiscal est conformado por el total de los impuestos que el contribuyente recarga
en un perodo.
2.
3.
Diferencias de precios.
Intereses, reajustes, gastos de financiamiento por operaciones a plazo.
Diferencias por facturacin indebida de un crdito inferior al que corresponda.
Requisitos para efectuar agregados y deducciones al Dbito Fiscal (art. 57 del D.L. N 0
825 y 69 del Reglamento)
a) Emitir Notas de Dbito o Notas de Crdito,
b) Registro de los documentos en el libro especial de compraventas art. 59 del D.L. N0 825.
B.
CRDITO FISCAL
1.
Concepto
De acuerdo al artculo 23 del DL N0 825, los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor
Agregado, tienen derecho a un crdito fiscal determinado por el mismo periodo tributario,
que segn el art. 39 del Reglamento, est constituido por los impuestos que a stos les han
sido recargados en sus adquisiciones o servicios recibidos y que pueden deducir de su
dbito fiscal mensual determinado conforme a las normas de la ley.
Acorde con ello, el impuesto que deben enterar finalmente los contribuyentes del IVA
mensualmente, corresponde a la diferencia existente entre los impuestos que ellos recargan
en las ventas y servicios gravados que realizan y aquellos impuestos que soportan al
adquirir bienes o utilizar servicios correspondientes a su actividad.
2.
instalacin de especialidades, que digan relacin con bienes del activ fijo, realizable o
gastos generales del giro del contribuyente;
3.
4.
5.
6.
7.
f) De acuerdo al artculo 23 N0 5 del D.L. NU 825, no dan derecho a crdito los impuestos
que aparecen recargados o retenidos en facturas:
- No fidedignas o falsas.
- Que no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios.
- Que hayan sido otorgados por personas que resulten no ser contribuyentes del impuesto.
Sin embargo, de conformidad a esta misma norma los contribuyentes pueden tener derecho a
crdito en los casos referidos precedentemente, en el evento de haberse cumplido los
siguientes requisitos:
- El pago se haya efectuado con cheque nominativo a nombre del emisor de la factura,
girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del
servicio.
- Haberse anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el nmero
de RUT del emisor de la factura y el nmero de sta,
Adems, la norma seala que, no obstante lo anterior, si con posterioridad al pago de una
factura, sta fuere objetada por el Servicio, el comprador o beneficiario del servicio, perder
el derecho a crdito fiscal que ella hubiere originado, a menos de acreditar a satisfaccin del
Servicio lo siguiente:
- La emisin y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de ste.
- Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est
obligado a llevarla.
- Que la factura cumpla con las obligaciones formales establecidas por las leyes y
reglamentos.
- La efectividad material de la operacin y su monto por los medios de prueba instrumental
o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicita.
Se establece expresamente por el inciso final del art. 23 N0 5 del decreto ley N0 825, que no
obstante haberse cumplido con los requisitos sealados anteriormente, tericamente, no
tendrn derecho a crdito los compradores o beneficiarios de servicios, que hayan tenido
conocimiento o participacin en la falsedad de la factura, disposicin que resulta lgica en
circunstancias que en tal caso, el contribuyente intencionalmente incorpora en su
contabilidad un documento falso, para obtener un crdito ficticio, incurriendo en alguno de
los delitos tributarios previstos y sancionados por el artculo 97 N0 4 del Cdigo Tributario,
incisos segundo y tercero.
8.
9.