Efectos Contables de la Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de

Venezuela
Mediante el Decreto No. 1.435 publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No.
6.152 del 18 de noviembre de 2014, fue promulgada la Reforma a la Ley de
Impuesto sobre la Renta (la Reforma) que originar efectos limitados sobre la
mayora de las entidades y efectos mayores sobre determinadas entidades
especficamente afectadas por algunos de los cambios introducidos en esa
importante ley.
Este trabajo tiene por objeto evaluar los efectos contables que originar la
Reforma y que afectar a muchas entidades, con la observacin de que el
autor no es un experto en la materia impositiva como tal, y que sus
interpretaciones y evaluaciones se basan en su formacin y en la prctica por
aos como contador pblico colegiado de Venezuela. Otras interpretaciones,
evaluaciones y decisiones podran ser formuladas por otros profesionales de
acuerdo con el rol con que acten. Las entidades deben consultar a sus
asesores de impuestos y asesores contables antes de aplicar cualquier decisin
en relacin con la Reforma.
VIGENCIA Y APLICACIN DE LA REFORMA
Para todos los efectos, la Reforma comenz a regir en la fecha de su
publicacin en la Gaceta Oficial (18 de noviembre de 2014) y se aplicar a los
ejercicios que se inicien durante su vigencia. Por tal motivo, las entidades
cuyos ejercicios se inicien a partir del 18 de noviembre de 2014 tendrn que
aplicar los cambios que las afecten. Debido a que la mayora de las entidades
en Venezuela han seleccionado el ao calendario como su ejercicio contable, el
primer ejercicio fiscal que ser afectado por la Reforma para esas entidades es
el que comienza el 1 de enero de 2015. Cierta planificacin fiscal puede
aplicarse para sacar ventajas de la aplicacin de la Reforma en 2014.
Por tales motivos, es necesario que esas entidades evalen lo antes posible
todos los efectos de la Reforma para aplicar los cambios que sean necesarios,
legales y convenientes antes de que finalice el ao 2014.
CAMBIO DEL IPC POR EL INPC
Una modificacin importante contenida en la Reforma es la eliminacin del
ndice de Precios al Consumidor (IPC) del rea Metropolitana de Caracas y su
sustitucin por el ndice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), que es la
base que deber utilizarse a efectos de los clculos del ajuste por inflacin
fiscal a partir de 2015. Al cambiar la base, las entidades tendrn que hacer
todos los clculos de nuevo porque el INPC contiene datos diferentes a los del
IPC y porque no existen datos del INPC anteriores al 31 de diciembre de 2007.

No obstante, se supone que la Administracin Tributaria debe publicar una

Providencia aclarando cmo debe hacerse el cambio de base.
Adelantndome, mi opinin es que tendra que aplicarse la Disposicin
Transitoria Segunda de la Resolucin No. 08-04-01 del Banco Central de
Venezuela del 3 de abril de 2008, que contiene las Normas que Regulan el
ndice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) y que establece lo siguiente:
Los clculos que, a partir de la primera divulgacin oficial de los resultados del
ndice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), ordenen o instruyan Leyes,
Reglamentos, Decretos, Resoluciones, Providencias, Circulares, y dems
instrumentos normativos o actos administrativos de efectos generales, as
como decisiones judiciales, que hayan de efectuarse basados en la variacin de
precios, en perodos cuya fecha de inicio sea anterior al 1 de enero de 2008, y
de culminacin posterior a dicha fecha, se efectuarn empleando el ndice de
Precios al Consumidor del rea Metropolitana de Caracas hasta el 31 de
diciembre de 2007, y desde el 1 de enero de 2008, el ndice Nacional de
Precios al Consumidor (INPC), sin perjuicio de lo establecido en el primer aparte
del Artculo 5 de las presentes Normas.
Es decir, las entidades tendran que mantener los clculos del ajuste por
inflacin fiscal con la data hasta el 31 de diciembre de 2007 basada en el IPC y
de ah en adelante tendran que recalcular toda la informacin utilizando la
data del INPC (1 de enero de 2008 en adelante), lo que producir montos algo
diferentes a los determinados hasta ahora, ya que el IPC presentaba cierta
diferencia con respecto al INPC. Por ejemplo, al 31 de diciembre de 2013, el
INPC presentaba un ndice acumulado de 498,10 mientras que el IPC
acumulado a la misma fecha era de 501,80.
Estimo que el proceso de cambio de base para los clculos no debe ser muy
complejo porque, bsicamente, lo que habra que hacer es sustituir un ndice
por el otro al cierre del ejercicio, con la salvedad de las partidas del patrimonio,
de las exclusiones fiscales al patrimonio y de algunos activos no monetarios
(las construcciones en proceso, por ejemplo), sobre las cuales se requiere la
aplicacin de los ndices a sus movimientos para lograr un resultado razonable
al cierre del ejercicio. Las entidades deben avanzar rpidamente en revisar los
cambios con sus asesores en materia de ajuste por inflacin fiscal para
programar el trabajo que sea necesario con tiempo.
Los efectos contables derivados de este cambio afectaran al impuesto diferido
que han reconocido las entidades, ya que los nuevos montos del ajuste por
inflacin a efectos fiscales sern diferentes a los que se declararon hasta antes
de la entrada en vigencia de la Reforma. Adicionalmente, la diferencia
temporaria entre el ajuste por inflacin contable de los activos no monetarios y
el ajuste por inflacin fiscal de los mismos activos, debera tender a eliminarse

porque a efectos contables las entidades han venido calculando el ajuste por
inflacin con base en el INPC. La Reforma tendra el efecto, a reconocerse en
2015, de eliminar a futuro la diferencia temporaria relacionada con el ajuste
por inflacin de los activos no monetarios.
El cambio del IPC al INPC se recoge en la Reforma tambin en todos los
artculos de la ley derogada donde se mencionaba al primero como base para
determinadas disposiciones. Por lo tanto, los interesados deben consultar el
texto de la Reforma para conocer con exactitud los artculos modificados.

ELIMINACIN DEL AJUSTE POR INFLACIN FISCAL PARA CIERTAS ENTIDADES

La Reforma establece la eliminacin del ajuste por inflacin fiscal que venan
aplicando las entidades bancarias, financieras, de seguros y de reaseguros.
Dichas entidades tienen como ejercicio fiscal el ao calendario y, por tanto, los
efectos fiscales de la Reforma se recogern en 2015. Debido a que se trata de
un cambio que afecta especficamente a ese grupo de entidades, los efectos
sern limitados en relacin con el universo de entidades venezolanas.
Independientemente de las razones fiscales y econmicas para este cambio y
del hecho de que el mismo afecta a un nmero limitado de entidades, es
importante conocer sus efectos contables, si es que existen dichos efectos.
De acuerdo con las prcticas contables de las entidades afectadas por el
cambio, la mayora de ellas lleva sus libros contables aplicando normas
especficas promulgadas por los rganos reguladores correspondientes
Superintendencia de Bancos o Superintendencia de Seguros. La primera de
dichas instituciones permite el reconocimiento del impuesto diferido sobre
bases diferentes a las establecidas en las NIIF. La Superintendencia de Seguros
no permite el reconocimiento del impuesto diferido en los estados financieros
de las entidades que reportan bajo esas normas. Sin embargo, es evidente que
cuando se aplic el ajuste por inflacin en las declaraciones de impuestos de
todas las entidades afectadas por la Reforma, se determin una diferencia
temporaria por los activos no monetarios, al igual que sucede con el resto de
entidades que reporta bajo las NIIF (bajo las NIIF Completas o la NIIF para las
PyMES), que origin impuesto diferido.
Tambin pudo originarse impuesto diferido en otras partidas del estado de
situacin financiera de esas entidades que se declaraban para efectos fiscales
de forma diferente al reconocimiento contable (por ejemplo, en relacin con el
tratamiento de las inversiones en subsidiarias o por provisiones o activos no
reconocidos fiscalmente pero s contablemente).

Al final, lo que estaba sucediendo es que las entidades afectadas estaban

declarando el ajuste por inflacin sobre los activos no monetarios cuyo efecto
no estaba siendo reconocido en los estados financieros de las compaas de
seguros y de reaseguros, produciendo, como es claro, una distorsin que los
usuarios de esos estados financieros no conocen. Para las mismas entidades,
queda pendiente el impuesto diferido originado en otras partidas temporarias
que no se ha reconocido contablemente aunque para efectos fiscales ya se han
declarado como partidas no gravables o no deducibles.
Al entrar en vigencia la eliminacin del ajuste por inflacin fiscal, la distorsin
comentada desaparecer ya que para efectos locales no habr partidas
temporarias en lo que respecta al ajuste por inflacin contable de los activos
no monetarios.
Las entidades de seguros y de reaseguros que reportan a su casa matriz del
extranjero sufrirn el impacto de la eliminacin del ajuste por inflacin porque
en los estados financieros de esas entidades extranjeras con seguridad se ha
reconocido el impuesto diferido de todas las partidas que lo originan. Al
eliminar el ajuste por inflacin fiscal, las partidas temporarias que originaron
impuesto diferido tendrn que darse de baja de los clculos de dicha partida, lo
cual originar un efecto desconocido en los estados financieros de las
entidades controladoras, pero probablemente insignificante. Quizs lo ms
conveniente es que esas entidades eliminen el impuesto diferido que hubieran
creado sobre el ajuste por inflacin antes del cierre de 2014 y no esperar hasta
2015 para hacerlo, pero cualquier decisin tendra que ser consultada con sus
auditores y con la casa matriz.
OTRAS MODIFICACIONES
Con base en los artculos afectados, revisaremos otras modificaciones y sus
impactos contables, con la salvedad de que no son todas las modificaciones
pues otras no tienen un efecto directo sobre la contabilidad de las entidades:
Numeral 6 del Artculo 27:
Artculo 27 Para obtener el enriquecimiento neto global se harn de la renta
bruta las deducciones que se expresan a continuacin, las cuales, salvo
disposicin en contrario, debern corresponder a egresos causados no
imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el pas con el objeto de
producir el enriquecimiento:..
6: Las prdidas sufridas en los bienes destinados a la produccin de la renta y
no compensadas por seguros u otras indemnizaciones, cuando dichas prdidas
no sean imputables al costo.
En la Reforma ahora dice:

6. Las prdidas sufridas en los bienes que constituyen el activo fijo destinado
a la produccin de la renta eliminando el trmino genrico los bienes
destinados a la produccin de la renta.
Interpretando lo anterior se puede concluir que las partidas que se hubieran
provisto anteriormente como estimacin para prdidas en otros activos
diferentes a los inventarios y al activo fijo, destinados a la produccin de la
renta y que no formaban parte del costo, no podrn deducirse en las
declaraciones de rentas a partir de 2015 y las entidades tendran que eliminar
las que haban declarado en aos anteriores, ajustando de paso el impuesto
diferido que las diferencias temporarias por esas partidas originaron en los
estados financieros. Una opcin para evitar eso es aplicar las provisiones a los
activos que las originaron y tomar la deduccin en 2014, ajustando
posteriormente el impuesto diferido que se hubiera reconocido sobre esas
partidas.
Adicionalmente, en la Reforma se agreg un nuevo pargrafo al Artculo 27, el
Dcimo Noveno, que establece lo siguiente:
Pargrafo Dcimo Noveno No se admitir la deduccin de prdidas por
destruccin de bienes de inventario o de bienes destinados a la venta; ni
tampoco la de activos fijos destinados a la produccin de la renta que no
cumplan con las condiciones sealadas en el numeral sexto del presente
Artculo

Las condiciones establecidas en el numeral sexto se refieren a prdidas por

caso fortuito o fuerza mayor, no compensadas por seguros u otras
indemnizaciones, siempre y cuando dichas prdidas no sean imputables al
costo.
Las entidades debern consultar a sus asesores de impuestos en este asunto (y
probablemente en los dems tambin) para aplicar adecuadamente los
cambios en las declaraciones de 2014 y 2015, pero tambin deben consultar a
sus auditores y asesores contables para determinar el curso correcto de accin
en este y otros casos originados por la Reforma.
Artculo 55:
Artculo 55 Se autoriza el traspaso de las prdidas netas de explotacin no
compensadas hasta los tres (3) aos subsiguientes al ejercicio en que se
hubiesen sufrido. El Reglamento establecer las normas de procedimiento
aplicables a los casos de prdidas del ejercicio y de aos anteriores.
En la Reforma ahora se establece:

Artculo 55 Las prdidas netas de explotacin de fuente venezolana podrn

imputarse al enriquecimiento de igual fuente, siempre que dichos
enriquecimientos se obtuvieren dentro de los tres (3) perodos de imposicin
siguientes a aqul en que ocurri la prdida y dicha imputacin no exceda en
cada perodo del veinticinco por ciento (25%) del enriquecimiento.
Las prdidas provenientes de fuente extranjera slo podrn imputarse a
enriquecimientos de igual fuente, en los mismos trminos previstos en el
encabezamiento de este Artculo.
El Reglamento establecer las normas de procedimiento aplicables a los casos
de prdidas del ejercicio y de aos anteriores.
Artculo 183:
Artculo 183. Las prdidas netas por inflacin no compensadas, slo sern
trasladables por un ejercicio.
Ahora dice:
Articulo 183. Las prdidas netas por inflacin no compensadas, no podrn ser
trasladadas a los ejercicios siguientes.
Las modificaciones a los Artculos 55 y 183, en forma combinada, tienen varios
efectos, a saber:
En primer lugar, se elimina el traspaso de las prdidas originadas en el ajuste
por inflacin y las entidades ya no podrn deducirlas en los ejercicios
posteriores a 2015. El efecto en este caso es que las entidades ya no tendrn
derecho a rebajar esas prdidas ni siquiera despus de un ao de haberlas
declarado. Las prdidas del mismo origen que se declararon en 2013 se podrn
compensar hasta 2014. Por lo tanto, las entidades que haban reconocido el
impuesto diferido por esas prdidas tendrn que eliminarlo en 2014
independientemente de que las puedan utilizar o no.
En segundo lugar, hay un efecto por la modificacin del Artculo 55 en el
sentido de que slo se podr aplicar el 25% del enriquecimiento de cada ao
posterior al de la prdida declarada en los tres aos anteriores. Para entender
este efecto podemos acudir a un ejemplo prctico que se presenta en el
siguiente cuadro:
Lo que se observa en el ejemplo es que la entidad no puede utilizar la totalidad
de las prdidas traspasables declaradas y Bs87.500 no se aprovechan debido,
principalmente, al tope establecido en la Reforma. Nuestra interpretacin del
nuevo Artculo 55 es que las prdidas se van compensando a medida que la
entidad declara enriquecimiento gravable, tomando en cuenta el tope
establecido y las fechas en que se vencen las prdidas.

En el ejemplo se observa que la prdida de Bs100.000 de 2012 es compensada

parcialmente en 2013 por Bs37.500 y en 2015 por Bs62.500, con lo cual se
extinguen. Mientras, la prdida de 2014 se compensa parcialmente en 2015
por Bs12.500, y en 2016 y 2017 por Bs25.000 y Bs75.000, que son los topes de
ambos aos.
El ejemplo puede complicarse o simplificarse como se desee. Por lo tanto, cada
entidad afectada deber hacer sus propios clculos para establecer cmo
podra aprovechar la mayor parte de las prdidas que haya declarado, si es que
eso es posible.
Habra que esperar la Providencia de la Administracin Tributaria para aplicar
legal y correctamente la modificacin, pero a todo evento existe un efecto
contable importante para las entidades que han incluido las prdidas en sus
clculos del impuesto diferido activo. Como ahora hay un lmite para
aprovechar las prdidas, ya no existe ninguna seguridad de que podrn
utilizarse al 100%. Si se reconoci impuesto diferido activo sobre esas
prdidas, quizs lo ms conveniente es darlo de baja y revelar el hecho en las
notas a los estados financieros. Cualquier accin debe ser discutida con los
auditores o los asesores contables de la entidad.
Numeral 10 del Artculo 14:
Dicho numeral, que fue eliminado, contena la siguiente disposicin:
Artculo 14. Estn exentos de impuesto:
10. Las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas,
artsticas, cientficas, de conservacin, defensa y mejoramiento del ambiente,
tecnolgicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o
gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos
obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningn caso distribuyan
ganancias, beneficios de cualquier ndole o parte alguna de su patrimonio a sus
fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que slo realicen
pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son
propias. Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones
universitarias y las educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando
presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el
Ejecutivo Nacional.
Bsicamente han sido afectadas todas las entidades identificadas en el
numeral 10, entre las cuales se pueden incluir: organizaciones no
gubernamentales sin fines de lucro, clubes de actividades deportivas, clubes de
actividades de esparcimiento, fundaciones sin fines de lucro, organizaciones no
lucrativas dedicadas a la promocin de la cultura y el deporte, y muchas otras

que pueden ser fcilmente identificadas cuando se observa el numeroso grupo

de entidades que no tienen fines de lucro.
Las implicaciones para las entidades que no gozarn de la exencin del
impuesto a partir de 2015 tendrn que ser evaluadas rpidamente para que
sus administradores efecten las gestiones que sean necesarias para que las
incluyan, si eso fuera posible, como parte de las organizaciones mencionadas
en el numeral 3 del mismo Artculo 14 que no fue modificado ni eliminado y
que establece:
3. Las instituciones benficas y de asistencia social, siempre que sus
enriquecimientos se hayan obtenido como medio para lograr los fines antes
sealados; que en ningn caso, distribuyan ganancias, beneficios de cualquier
naturaleza o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o
miembros y que no realicen pagos a ttulo de reparto de utilidades o de su
patrimonio.
Artculo 86:
En la Reforma se simplific la redaccin de este Artculo, el cual est referido a
la designacin de agentes de retencin y simplemente autoriza a que mediante
providencia general se designarn los agentes de retencin y los porcentajes
de cualquier enriquecimiento. Tambin se eliminaron todos los pargrafos de la
ley anterior.
Adicionalmente se agreg un nuevo Artculo 198 para complementar el Artculo
86, que establece:
Hasta tanto la Administracin Tributaria dicte las providencias previstas en el
Artculo 86 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, se seguirn
aplicando las disposiciones previstas en el Decreto No. 1.808 del 23 de abril de
1997, publicado en la Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela
No. 36.203.
El Decreto 1.808 se refiere al actual reglamento de retenciones que vienen
aplicando todas las entidades desde 1997, lo cual significa que podrn
introducirse cambios en definiciones, porcentajes de retencin, procedimientos
para documentar y enterar las retenciones, etc.
Por tanto, los interesados deben estar pendientes de la promulgacin del nuevo
instrumento sobre retenciones de impuesto sobre la renta para que adapten
sus controles internos y procedimientos para cumplir con los deberes formales
establecidos en el futuro.

APLICACIN DE LOS CAMBIOS

Las entidades afectadas tendrn que aplicar los cambios a partir del ejercicio
en que para ellas comience a tener vigencia la Reforma y los efectos de los
mismos tendrn que reconocerse en los resultados y en las partidas del estado
de situacin financiera correspondientes.
Aquellas entidades que decidan aplicar medidas de planificacin fiscal en 2014
para tomar ventaja de los cambios, tendrn que consultar a sus auditores y/o
asesores contables para acordar la forma de reconocimiento y las revelaciones
que seran necesarias.