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RECONOCIMIENTO
DE INGRESOS
por
Juan Monterrey
Catedrtico de la Universidad de Extremadura
Ana Zoro
Profesora Ayudante de la Universidad de Valencia
MONOGRAFA 6
NDICE
Pgs.
VI.
III.
III.
145
146
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Mara Antonia Garca Benau
Catedrtica de la Universidad de Valencia
I.
1.
Introduccin
Reglamento 1725/2003
Ahora denominadas Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), traduccin de International Financial Reporting Standards (IFRS).
2
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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
2.
2.1.
Entre otros, cabe destacar a inversores, trabajadores, proveedores de capital, proveedores y acreedores comerciales, clientes y deudores, reguladores y administraciones pblicas.
4 Los estados financieros deben informar de: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y
gastos, y flujos de efectivo.
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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
que una informacin sea fiable debe (i) representar fielmente las transacciones, (ii) prevalecer el fondo sobre la forma de las mismas, (iii) ser
neutral, e (iv) ntegra (completa), y por ltimo (v) debe aplicarse la prudencia, es decir, debe incluirse un cierto grado de cautela para realizar
los juicios que requieren las estimaciones bajo condiciones de incertidumbre, de forma que los activos y los ingresos no se sobrevaloren, y
que las obligaciones y los gastos no se infravaloren. Por ltimo, con la
comparabilidad se pretende que los usuarios puedan realizar comparaciones a lo largo del tiempo y entre empresas diferentes.
Todo lo anterior debe entenderse considerando que en Espaa, la informacin contable est diseada para proteger fundamentalmente, a
accionistas y acreedores, mientras que en las normas del IASB se parte
de la idea bsica de que el propsito de los estados financieros es ofrecer informacin empresarial de carcter general, til para un amplio
conjunto de usuarios que la emplean para tomar decisiones econmicas. En este sentido, y como hemos manifestado en el prrafo anterior,
el IASB considera la prudencia como una cualidad de orden secundario,
vinculada a la caracterstica primaria de fiabilidad y situada al mismo
nivel que la neutralidad, el carcter completo, la representacin fiel y el
predominio del fondo econmico sobre la forma. A diferencia de la normativa internacional, la regulacin espaola otorga un papel preferencial al principio de prudencia valorativa, cuya jerarqua le sita en un
plano superior a los restantes principios, debiendo prevalecer en caso
de conflicto entre principios o a falta de las correspondientes interpretaciones. Esta cuestin es especialmente relevante cuando nos planteamos
el tratamiento contable que debe darse a los conceptos de ingresos,
pues a diferencia de nuestro conservador modelo contable espaol, en
el que slo se reconocen beneficios realizados, el modelo del IASB
reconoce, de modo simtrico al caso de las prdidas, no slo los beneficios realizados, sino tambin los potenciales. Por ello, esta consideracin es de gran importancia para conocer y comprender las modificaciones que se van a producir en el tratamiento contable de los ingresos
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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
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CUADRO 1.1.
El reconocimiento de ingresos en las NIC
Cundo se produce el reconocimiento
de ingresos?
Sujeto a qu condiciones?
Cuando los beneficios econmicos futuros puedan ser valorados con fiabilidad y
exista un grado elevado de certeza al respecto (probabilidad).
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Por ello, todos los ingresos se consideran como parte de las actividades ordinarias que son aquellas que forman parte integrante de las
operaciones de la empresa. Como puede deducirse, el IASB ha optado
por utilizar un criterio muy amplio en el que destaca el hecho de que
la propia definicin de los ingresos gira alrededor de los ingresos ordinarios. De esta forma, todos los acontecimientos empresariales pertenecen a las actividades ordinarias de la empresa, aunque algunos de
ellos tienen una presencia de forma recurrente y otras de forma no
recurrente.
La normativa espaola distingue entre ingresos ordinarios y extraordinarios, mientras que la normativa internacional ha optado como consecuencia de la culminacin del Proyecto de Mejora finalizado en
diciembre de 2003, por considerar que todos los ingresos son ordinarios, lo cual provoca una diferencia relevante entre ambas normativas.
As pues, en la normativa espaola tienen la consideracin de ingresos
excepcionales o extraordinarios aquellos que caen fuera de la actividad
tpica y ordinaria de la empresa que forma el ncleo central de los
resultados y que no se espera, razonablemente, que ocurran con frecuencia. En el cuadro 2.1 se ilustran algunas de las diferencias existentes entre el IASB y el vigente Plan General de Contabilidad.
CUADRO 2.1.
Diferencias entre las NIC y el PGC en la distincin entre
ingresos ordinarios y extraordinarios
Operacin
IASB
PGC
Ordinario
Extraordinario
Ordinario
Ordinario
Ordinario
Extraordinario
Ordinario
Ordinario
155
Para finalizar este apartado, el cuadro 3.1 sintetiza algunas de las ideas
expuestas sobre los conceptos de ingresos utilizadas por el IASB.
CUADRO 3.1.
Conceptos relacionados con los ingresos en la terminologa del IASB
INGRESOS (income)
Ingresos recurrentes (revenue)
Ganancias (gains)
2.3.
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
IASB
PGC
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Criterio de
presentacin
Formato de
presentacin
Ingresos financieros
Participacin en las ganancias de las
empresas asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen segn el
mtodo de la puesta en equivalencia.
Ganancias, antes de impuestos reconocidas por la venta o abandono de
activos, as como por la cancelacin
de pasivos correspondientes a explotaciones en interrupcin definitiva.
Ganancia neta del ejercicio
Igualmente, deben revelarse las ganancias atribuidas a los intereses minoritarios y las atribuidas a los poseedores
del capital de la dominante.
Presentacin
opcional por naturaleza o funciones
(si se opta por la
presentacin
funcional debe
incluirse informacin de algunos conceptos
por naturaleza)
No existe formato
estandarizado
En forma de cuenta
Presentacin
opcional en forma de cuenta o
de lista
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Por otra parte, el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto est concebido por el IASB como un estado de confeccin obligatoria que reconoce los cambios en el patrimonio derivados de las alteraciones en la
valoracin de activos, pasivos, ingresos, gastos, ganancias o prdidas.
De esta forma, para conocer la prdida o ganancia total del ejercicio
hay que considerar, junto al importe que arroje la cuenta de resultados,
la informacin proporcionada en el Estado de Cambios en el
Patrimonio Neto, que adicionalmente recoger ingresos y gastos que
no pasan por el Estado de Resultados, sino que desembocan directamente en el neto patrimonial. La informacin facilitada por dicho estado deber detallar (NIC 1 revisada en 2003, prrafo 96):
i) La ganancia o prdida del ejercicio.
ii) Cada una de las partidas de gastos e ingresos del ejercicio, que
segn lo establecido en las normas se cargue o abone directamente al patrimonio neto, as como el total de esas partidas.
iii) El total de ingresos y gastos del ejercicio10, mostrando separadamente el importe total atribuido a los propietarios del capital de
la dominante y a los intereses minoritarios y,
iv) Para cada uno de los componentes de patrimonio neto, los efectos de los cambios en polticas contables y en la correccin de
errores de acuerdo con la NIC 8 revisada en diciembre de 2003.
La empresa deber presentar tambin, en el cuerpo del estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas (NIC 1, revisada en diciembre
de 2003, prrafo 97):
1. los importes de las transacciones que los propietarios del capital
han realizado en su condicin de tales, mostrando por separado las
distribuciones acordadas para los mismos;
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II.
1.
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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
2.
12
164
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
3.
165
CUADRO 1.2.
Caractersticas de los conceptos de ingresos
en el Marco Conceptual y la NIC 18
Marco Conceptual IASB
NIC 18
Concepto:
Entradas brutas de beneficios
econmicos recibidos o por recibir, por la empresa por cuenta
propia.
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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Norma aplicable
Revalorizaciones de activos
No
NIC 16
Venta de bienes
Si
No
NIC 16
Subvenciones oficiales
No
NIC 20
No
No son ingresos
Comisiones
Si
Contratos de construccin
No
Honorarios de instalacin
Si
Si
No
NIC 11
NIC 17
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168
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4.
169
Las operaciones relacionadas con la valoracin de los ingresos ordinarios presentan ciertas peculiaridades segn se trate de una operacin al
contado o a plazo (NIC 18, prrafo 11). Si la contraprestacin es en
efectivo o en otro medio lquido equivalente, la valoracin del ingreso
ser el efectivo recibido o pendiente de recibir. En el caso de que la
entrada de efectivo se difiera en el tiempo, puede ocurrir, en ocasiones,
que el valor razonable de la contraprestacin sea menor que el importe
nominal de la operacin (la diferencia entre ambos constituye un ingreso por intereses)16. En estas situaciones, en las que la empresa financia
a sus clientes, el valor razonable debe entenderse como el valor actual
de los flujos futuros de efectivo, aplicando el correspondiente tipo de
inters del mercado (NIC 18, prrafo 11). Por ello, la diferencia entre el
importe nominal y el valor razonable calculado debe considerarse
como un ingreso financiero, debido a la existencia de aspectos vinculados a elementos de naturaleza financiera.
La tasa de inters que debe aplicarse para descontar los flujos futuros
de efectivo debe ser la que ms fcilmente pueda determinarse entre
(NIC 18, prrafo 11):
16
Refinanciacin a largo plazo, rectificacin del incumplimiento del contrato de prstamo a largo plazo o concesin, por parte del prestamista, de un periodo de gracia para
rectificar el incumplimiento del contrato de prstamo a largo plazo que finalice al menos
doce meses despus de la fecha del balance.
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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
ii) El tipo de inters que existe para un instrumento similar cuya clasificacin financiera sea parecida a la que tiene el cliente que la acepta, o
ii) el tipo de inters que iguala el nominal del instrumento utilizado,
debidamente descontado, al precio al contado de los bienes y servicios vendidos.
En la venta de bienes con diferimiento en el pago, la diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso financiero
por intereses.
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Ejemplo. Venta de productos con diferimiento en el pago ms all del cierre del
ejercicio contable, sin cargo explcito por intereses.
Una empresa que hace coincidir el ejercicio contable con el ao natural, dedicada a
la venta de mobiliario, vende el 1 de marzo de 2004 una serie de elementos por
6.700 euros. En las conversaciones con el comprador se llega al acuerdo de que se
le va a financiar la operacin a un ao sin recargo explcito por intereses de aplazamiento, si bien la propia empresa valora el precio de contado del mobiliario vendido en 6500 euros.
Solucin. En este caso se financia al comprador sin cargo adicional explcito, pero
de conformidad con la NIC 18, la consideracin contable debe ser similar a la de
una transaccin financiada (en este caso, el tipo de inters que iguala el nominal de
la operacin al precio al contado es el 3,077%). As, el 1 de marzo de 2004, el
registro contable de la operacin se producir cargando la cuenta de clientes por
6500 euros con abono a ventas.
Al cierre del ejercicio, el 31 de diciembre de 2004, por aplicacin de la hiptesis
bsica del devengo, habr que actualizar el importe de las cuentas a cobrar registrando en contrapartida el ingreso financiero correspondiente, por importe de
166.67 euros (200*10/12).
Con fecha 1 de marzo de 2005, al producirse el cobro, se cargarn las cuentas de
tesorera por 6700 euros con abono a la cuenta de clientes por 6666.67 euros y de
ingresos financieros por 33.33 euros, por el importe devengado en el 2005
(200*2/12).
Una situacin peculiar que puede plantearse cuando tratamos de valorar los ingresos ordinarios se da en los casos de intercambios o permutas de bienes o servicios (NIC 18, prrafo 12). La aplicacin del criterio
general establecido en la norma internacional por el que debe aplicarse
el valor razonable a la contrapartida, presenta una casustica curiosa.
En este sentido, queremos sealar que en la NIC 18 no se distingue
entre permutas de inmovilizado o de existencias, y resuelve contablemente este tipo de situaciones a travs de la distincin entre los dos
tipos de situaciones siguientes:
(a) Cuando los bienes o servicios permutados son de naturaleza y valor
similar, no se considera que en el intercambio se generen ingresos.
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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
(b) Cuando los bienes o servicios permutados son de naturaleza distinta, se considera que el intercambio es asimilable a una transaccin
que produce ingresos, y su valoracin vendr determinada por el
valor razonable de los bienes recibidos, considerando cualquier
posible ajuste de tesorera que se haya realizado. En el caso de que
exista dificultad para determinar dicho valor, se aplicar el valor
razonable de los bienes entregados.
El criterio anterior establecido por el IASB considera, por lo tanto, que
el reconocimiento de los ingresos est definido por la propia naturaleza
de los bienes que intervienen en la permuta, sin considerar otras cuestiones adicionales como podran ser la propia funcin que dichos elementos van a desarrollar en la empresa, o el reconocimiento contable
de las transacciones econmicas que, de hecho, se han producido en
la empresa.
En las permutas de bienes, el criterio establecido se basa en la consideracin de la
propia naturaleza de los bienes intercambiados, de manera que si son de naturaleza
similar, no se contabilizan ingresos, pero s en caso contrario.
La concrecin prctica del articulado de la NIC 18 respecto a las permutas resulta confusa y discutible17, ya que la propia distincin entre
bienes y servicios similares o diferentes plantea muchas dificultades.
Por ejemplo, en una empresa dedicada al negocio inmobiliario, se
consideraran similares un inmueble rstico y un solar urbano edificable?, debera abstenerse de reconocer ingresos quien entrega un
inmueble y recibe viviendas en contraprestacin, que no sern enajenadas, sino que sern objeto de alquiler? Lo que s que parece claro en
la NIC 18 es el hecho de que en un caso se reconoce el ingreso y en el
De hecho, en la NIC 16 (revisada en diciembre de 2003), se ha eliminado la distincin que realizaba la versin anterior de dicha norma entre intercambios de inmovilizados similares de naturaleza similar o diferente, en la lnea de la establecido en la NIC 18.
De acuerdo con el texto de la nueva NIC 16 revisada, todo intercambio se valorar al
valor razonable, a no ser que la transaccin carezca de sustancia econmica.
17
173
otro no, lo que significa que cuando los bienes o servicios son similares, la norma 18 considera que no se cumplen las condiciones establecidas para su reconocimiento, lo que s sucede en el caso de bienes o
servicios distintos. En este sentido, la NIC 1 (prrafo 12), ilustra el intercambio de bienes similares a travs de un ejemplo: el intercambio de
leche o petrleo por parte de los proveedores con existencias en distintos lugares para satisfacer pedidos en distintos puntos geogrficos.
En este sentido, queremos resaltar que la normativa espaola actual no
distingue entre permutas de bienes o servicios, de naturaleza similar o
distinta. En la Resolucin del ICAC de 16 de mayo de 1991 se indica que
las entregas de mercancas o productos destinados a la venta y prestaciones de servicios que las empresas efecten a cambio de activos no monetarios o como contraprestacin de servicios que representan gastos para
ella, formarn parte de la cifra anual de negocios y se valorarn por el
precio de adquisicin o coste de produccin de los bienes o servicios
entregados, o por el valor de mercado de lo recibido si es menor que
aqul, debiendo contabilizarse como ventas o prestacin de servicios.
Para el caso concreto de permuta de servicios de publicidad de distinta
naturaleza, la SIC 31 plantea que los ingresos derivados de la transaccin no pueden estimarse con suficiente fiabilidad por el valor razonable de los servicios recibidos. Sin embargo, la empresa vendedora
puede estimar con suficiente fiabilidad el ingreso por el valor razonable
de los servicios de publicidad prestados, por referencia a transacciones
que no sean permuta que:
(a) Impliquen publicidad de naturaleza similar a la publicidad de la
transaccin de permuta.
(b) Ocurran frecuentemente.
(c) Representen un nmero relevante de transacciones e importe comparado con todas las transacciones que proporcionan publicidad
similar a la de la transaccin objeto de permuta.
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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Finalmente, queremos referirnos al tratamiento contable que debe realizarse de una transaccin en la existen varios elementos. En general, el
criterio de reconocimiento de ingresos se suele aplicar de forma conjunta a cada transaccin en la prctica. Sin embargo, en ocasiones una
misma transaccin conlleva en s misma varios elementos, lo que
supondr distinguir todos los conceptos que la integran para un mejor
reconocimiento contable (NIC 18, prrafo 13). ste debe efectuarse de
forma separada para cada uno de los elementos que integran la operacin, ya que de esta forma se da cumplimiento al principio de correlacin de ingresos y gastos, debido a que parte de los ingresos generados
estn vinculados a contraprestaciones futuras. Tambin, y como veremos con detalle en la seccin dedicada a los ingresos derivados de los
contratos de construccin, puede darse el caso de que una determina175
da transaccin est vinculada a otra posterior, lo que supondr la consideracin conjunta de ambas para la realizacin de la correspondiente
anotacin contable, puesto que de conformidad con su fondo, producen efectos econmicos conjuntos (NIC 18, prrafo 13).
Ejemplo. Una misma transaccin conlleva en s misma varios elementos
Venta de un equipo de aire acondicionado con mantenimiento durante dos aos.
Solucin. En dicha situacin el reconocimiento de los ingresos debe aplicarse separadamente a cada uno de los elementos que integran la transaccin. As pues, ya
que el precio de venta del equipo incluye el bien en s y el servicio post-venta,
deberan distinguirse ambas cuantas. De esta forma, la parte del precio de venta
correspondiente al mantenimiento debera registrarse como un ingreso diferido y
reconocerse a lo largo de los dos aos que abarca el citado servicio.
5.
Los ingresos procedentes de venta de bienes solamente deben reconocerse si se cumplen todas y cada una de las condiciones siguientes18
(NIC 18, prrafo 14):
(a) Se han transferido al comprador los riesgos y ventajas significativos
derivados de la propiedad de los bienes.
(b) La empresa no conserva ningn compromiso en relacin con la
gestin y administracin asociado a la propiedad del bien, ni ningn control sobre los bienes vendidos.
18
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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
CUADRO 3.2.
Ejemplo de situaciones en las que se valoran si se han traspasado
al comprador los riesgos y ventajas significativos derivados
de la propiedad de los bienes
Ventas de bienes
Ventas con opcin por parte de los
clientes, como reclamo comercial, de
devolver los bienes adquiridos si en un
breve plazo de tiempo si no quedan
satisfechos.
Hasta que la mquina no est totalmente instalada no se reconoce contablemente el ingreso, puesto que el vendedor retiene riesgos significativos hasta
la entrada en condiciones de funcionamiento (NIC 18, prrafo 16 c).
179
b) La empresa no conserva ningn compromiso en relacin con la gestin y administracin asociado a la propiedad del bien, ni ningn
control sobre los bienes vendidos.
Habitualmente, la empresa vendedora no conserva ningn compromiso
relacionado con la gestin y el control del bien vendido cuando se produce la cesin de la titularidad legal. Sin embargo, creemos que pueden darse situaciones en las que se conservan algunos compromisos de
administracin o control de los bienes, pese a lo cual el ingreso por
venta debe reconocerse, atendiendo al fondo econmico de la operacin. Este sera el caso, por ejemplo, de venta de pisos en los que la
compaa promotora contina como gestor del edificio transmitido, o
la venta de un bien cuya recepcin por el comprador se retrasa a solicitud de ste.
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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
La norma internacional otorga a ambos supuestos un tratamiento diferente. En el primer caso, cuando los bienes son similares no se produce
el reconocimiento de ningn ingreso ordinario, y en el segundo, el
reconocimiento del ingreso vendr determinado por el valor razonable
de los bienes recibidos.
A modo de ejemplo se presentan algunos casos posibles en el cuadro
4.2 siguiente.
CUADRO 4.2.
Ejemplo de situaciones en las que el reconocimiento
de ingresos est condicionado a su
determinacin fiable
Ventas de bienes
En el momento de la venta.
Venta a plazos
d) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios econmicos asociados a la transaccin
El ingreso ser reconocido en contabilidad cuando sea probable que la
empresa reciba o vaya a recibir los beneficios asociados a la transaccin. Cuando surjan circunstancias posteriores al reconocimiento como
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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
produzca el traspaso definitivo a una cuenta de ingresos cuando se realice el adecuado reconocimiento de los gastos relacionados.
Como sntesis de todo lo expuesto respecto al significado de cada una de
las condiciones establecidas por la NIC 18 para el reconocimiento de
ingresos, y analizando los ejemplos contemplados en el Apndice de la
NIC 18, podemos extraer algunas ideas sobre el momento en el que
aqul debe reflejarse, y que sintetizamos en el cuadro 5.2 siguiente:
CUADRO 5.2.
Sntesis de las condiciones establecidas por la NIC 18 para
el reconocimiento de ingresos
Ventas de bienes
Venta de suscripciones
Ventas en consignacin (un comprador toma Los ingresos se reconocen cuando los
bienes de un vendedor para venderlos)
bienes son vendidos a terceras personas.
Venta contra reembolso
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6.
184
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
una parte de los ingresos totales en cada uno de los perodos contables en los que se presta el servicio, de acuerdo con el porcentaje de
realizacin que tienen lugar en dicho perodo. La determinacin del
grado de avance de una prestacin de servicios debe realizarse por el
mtodo que realice una mejor estimacin de los trabajos realizados.
As, dependiendo de la naturaleza de la transaccin se emplear uno
de los tres mtodos siguientes: la inspeccin del trabajo realizado, el
porcentaje de servicios realizados o el porcentaje de costes incurridos
respecto al total de costes estimados. Veamos seguidamente, con ms
detalle, cada una de las condiciones establecidas por la NIC 18 para
el reconocimiento de las prestaciones de servicios.
a) El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse
con fiabilidad.
Los ingresos por prestacin de servicios deben reconocerse por el
valor razonable de la contraprestacin recibida o por recibir. En el
caso de que existan descuentos, los mismos deben deducirse de los
ingresos. En muchas ocasiones la contraprestacin recibida por la
prestacin de servicios toma la forma de efectivo u otro equivalente
monetario, por lo que en tales casos, resulta sencillo determinar el
importe del ingreso que debe contabilizarse. Sin embargo, existen
otras en los que dicho reconocimiento puede revestir cierta dificultad, especialmente cuando la contraprestacin recibida consiste en la
recepcin de servicios, es decir, cuando la transaccin tiene por
objeto servicios de naturaleza distinta, tal y como se ha expuesto en
el epgrafe 2.4.
El tratamiento del intercambio de prestacin de servicios caso es
semejante al del intercambio de bienes. Al igual que expusimos al
abordar la venta de bienes (epgrafe 2.5) pueden darse dos situaciones: a) la transaccin comprende prestaciones de servicios diferentes
y b) la transaccin comprende intercambio de prestaciones de servicios similares.
185
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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Ingresos de espectculos
Comisiones
189
7.
La norma internacional seala que los ingresos derivados del uso, por
parte de terceros, de activos de la empresa (intereses por la cesin de
capital financiero, cnones o royalties por el uso de activos fijos o dividendos) deben reconocerse cuando se satisfagan las siguientes condiciones22 (NIC 18, prrafos 29 y 30):
(a) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios econmicos asociados a la transaccin. En el caso de que exista alguna
incertidumbre sobre el cobro de un importe reconocido como
ingreso, o sobre la recuperabilidad del mismo, deber reconocerse
como gasto del ejercicio (en lugar de operar como un ajuste de los
ingresos ya reconocidos), (NIC 18, prrafo 34).
(b) Pueden estimarse con suficiente fiabilidad los ingresos derivados
del contrato.
El reconocimiento de estos ingresos debe hacerse atendiendo a lo
siguiente:
Los ingresos por intereses, se reconocen en funcin del tiempo transcurrido, teniendo en cuenta la rentabilidad efectiva del activo. Estos
ingresos deben reconocerse atendiendo al horizonte temporal de utilizacin del activo (NIC 18, prrafo 30). Debe considerarse la necesidad
de identificar qu parte de los intereses de la inversin se ha devengado antes y despus de su adquisicin, considerando los anteriores
como una reduccin en el coste de adquisicin de la inversin financiera, y los posteriores como ingresos por intereses (NIC 18, prrafo
32). La norma 18 define la rentabilidad efectiva de un activo como el
La norma de valoracin 8 del PGC seala que el importe de los dividendos devengados o de los intereses, explcitos devengados y no vencidos en el momento de la compra
no formarn parte del precio de adquisicin.
22
190
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
tipo de inters que iguala los cobros futuros descontados que se espera
obtener a lo largo de la vida del activo con el valor contable inicial del
mismo. Los ingresos por intereses incluyen la imputacin en el tiempo
de cualquier tasa de descuento, prima u otra diferencia existente entre
el valor contable inicial del ttulo de deuda y el importe que se obtendr a su vencimiento.
Ejemplo. Ingresos por intereses
El da 31 de marzo de 2004 se compraron por 1030 en el mercado secundario unas
obligaciones con valor nominal de 1000 euros, con un tipo de inters del 5% anual
a cobrar el 31 de diciembre de cada ao, cuyo vencimiento es el 31 de diciembre
de 2009.
Solucin. El 31 de diciembre de 2004, al cobrar los intereses correspondientes a las
obligaciones, la empresa slo registrar ingresos financieros por el importe de los
intereses devengados por la empresa, esto es 37.5 euros (5%1000*9/12).
191
Solucin
Cada una de las opciones planteadas requiere una solucin diferente. En el primer
caso el ingreso se reconoce atendiendo al acuerdo establecido, es decir, en el
momento que marque el fondo econmico de la transaccin (probablemente el
momento que se entregue el manuscrito). Sin embargo, en el segundo caso existe un
condicionamiento para el reconocimiento de los ingresos, ya que los mismos dependen de la venta de la publicacin. Por ello, el reconocimiento contable de dichos
ingresos debe producirse conforme se produzca la venta de las publicaciones.
192
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
8.
La NIC 18 requiere a las compaas aportar una abundante informacin para satisfacer las necesidades de los usuarios. As, es obligatoria
la revelacin de informacin sobre las polticas contables adoptadas
para el reconocimiento de los ingresos ordinarios, incluyendo los
mtodos utilizados para determinar el porcentaje de realizacin de las
operaciones de prestacin de servicios.
Tambin debe darse a conocer la cuanta de cada categora significativa de los ingresos ordinarios reconocidos durante el ejercicio, con
indicacin expresa de su origen, ya se trate de venta de bienes, prestacin de servicios, intereses, regalas o dividendos. No debe confundirse
este requerimiento con la obligacin de aportar informacin segmentada segn la NIC 14.
Con respecto a las permutas, la NIC 18 impone tambin la revelacin
de los ingresos producidos por intercambios de bienes o servicios
incluidos en cada una de las categoras anteriores, y finalmente, con
arreglo a lo dispuesto en las NIC 10 y NIC 37, debe informarse respectivamente de los hechos posteriores a la fecha de balance y de los activos y pasivos contingentes que puedan surgir de operaciones que son
consecuencia de los ingresos ordinarios reconocidos durante el ejercicio, como costes de garanta, multas y sanciones, reclamaciones o
posibles prdidas.
De acuerdo con una noticia publicada el 28 julio 2003 en Company
Reporting, hay empresas que a pesar de utilizar las NIC, proporcionan una insuficiente revelacin de informacin sobre el momento en
que se reconocen los ingresos, pues no indican con precisin el
momento en que los riesgos y ventajas inherentes al bien se transfieren.
Como ejemplo, la noticia citada critica a la empresa suiza SIG, dedicada al sector del empaquetado. No obstante, las mismas fuentes sealan
que otras empresas que no siguen las NIC proporcionan a veces cum193
9.
194
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
195
III.
1.
CONTRATOS DE CONSTRUCCIN
Presentacin y objetivo de la Norma Internacional
de Contabilidad 11
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
nocer ingresos slo en la medida en que sea posible recuperar los costes incurridos hasta la fecha por causa del contrato (mtodo de la recuperacin del coste). De este modo, quedaba prohibida la aplicacin del
tratamiento del contrato cumplido. As, la NIC 11 (revisada en 1993),
Contratos de Construccin, entr en vigor para los perodos econmicos comenzados a partir del 1 de enero de 1995. En mayo de 1999, la
NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos Despus de la Fecha del
Balance, modific el prrafo 45 de la NIC 11, con vigencia para los
ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2000, esto es, como la
propia NIC 10 (revisada en 1999).
Hasta la fecha, el Comit Internacional de Contabilidad no ha emitido
ninguna Interpretacin (SIC) relacionada con la NIC 11. No obstante, a
tenor de lo acordado en la reunin de los miembros del Consejo celebrada en mayo de 2003, cabra la posibilidad de que se emitiera algn
documento de este tipo, especialmente en lo relativo a la agrupacin y
segmentacin de contratos de construccin.
De hecho, en la agenda de trabajo del IASC no se encuentra actualmente ningn proyecto que tenga por objeto la revisin de la Norma
Internacional de Contratos de Construccin, si bien dentro del programa de convergencia, orientado principalmente a reducir las diferencias
actuales entre las normas contables norteamericanas (USGAAP) y las
NIC, debemos sealar que s existen diferencias en los tratamientos
contables en el mbito de la NIC 11. Mencin especial merece el
hecho de que cuando no es posible aplicar el mtodo del porcentaje
de realizacin, la NIC 11 exige la aplicacin del mtodo de recuperacin del coste, en tanto que los USGAAP exigen la aplicacin del contrato cumplido, es decir, prohben reconocer ingresos hasta la finalizacin del contrato. En cualquier caso, a da de hoy slo tenemos constancia de que en la reunin de mayo de 2003 del Consejo se acord
encargar al Comit Internacional de Interpretaciones de Normas (IFRIC)
el estudio de los criterios que los USGAAP sealan en el SOP 81-1 en
197
torno a la segmentacin y agrupacin de contratos, para evaluar si presentan inconsistencias con la NIC 11 y la conveniencia o no de emitir
una SIC al respecto. En una reunin posterior del IFRIC, en julio de
2003, este Comit ha encargado la redaccin de una interpretacin
para clarificar los aspectos mencionados.
El objetivo fijado en la NIC 11 es prescribir el tratamiento contable de
los ingresos y los gastos relacionados con los contratos de construccin. Estos contratos tienen unas caractersticas muy peculiares, ya que
se encuentran definidos para llevar a cabo la construccin de un activo
(o un conjunto de ellos), y la norma establece normas para que sean
aplicadas en los estados financieros de los contratistas.
Una de las caractersticas ms relevantes de los contratos de construccin, y que resulta fundamental para comprender su tratamiento contable, es la propia naturaleza intrnseca de los mismos, ya que la fecha
en la que se inicia la actividad del contrato y la fecha en que se termina corresponden normalmente a distintos ejercicios econmicos. Por
ser de larga duracin, la realizacin de la actividad generadora del
ingreso se lleva a cabo a lo largo de un perodo superior a un ejercicio
econmico, lo que exige realizar una adecuada imputacin temporal
de ingresos y gastos, siguiendo los criterios establecidos en el Marco
Conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros
del IASB.
2.
Un contrato de construccin es un contrato, especficamente negociado, para la fabricacin de un activo o de conjunto de activos ntimamente relacionados entre s o interdependientes en trminos de su diseo, tecnologa y funcin, o bien en relacin con su destino o utilizacin (NIC 11, prrafo 3).
198
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
A grandes rasgos, la NIC 11 seala dos tipos de contratos de construccin (prrafo 3):
(a) Contrato de precio fijo: son aquellos en los que el contratista acuerda un precio fijo o cantidad fija por unidad de producto, en algunos casos, sujeto a clusulas de revisin si aumentan los costes.
(b) Contrato de margen sobre el coste: son los que consisten en reembolsar al contratista los costes incurridos, definidos previamente en
el contrato, ms una cantidad adicional, que puede ser fija o consistir en un porcentaje sobre los costes.
199
En trminos generales, cada contrato de construccin deber considerarse de forma separada. As pues, aunque un contrato comprenda la
ejecucin de varios activos, la construccin de cada uno de ellos deber ser objeto de segmentacin y tratarse de forma independiente y
separada, siempre que se den las siguientes circunstancias (NIC 11,
prrafo 8):
200
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Solucin.
En este caso, si los dos contratos se han negociado de forma separada y los gastos e
ingresos de ambos pueden determinarse de forma separada, deben segmentarse y
tratarse de modo independiente.
No obstante, si la negociacin ha sido nica y por tanto el contrato de demolicin
conlleva necesariamente ejecutar la posterior restauracin, deber tratarse como
una construccin nica y no proceder la segmentacin.
201
202
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Solucin
Con relacin al primero de los contratos, la ampliacin del edificio del hospital,
existen dos fases diferenciadas que deben ser tratadas de modo independiente, ya
que se han recibido propuestas econmicas diferentes para cada contrato, cada uno
de ellos ha sido negociado de forma separada y se pueden identificar y asignar de
manera inequvoca los ingresos y costes de ambos.
Por lo que se refiere a los contratos de construccin de edificio de oficinas y parking, deben ser tratados de forma conjunta, puesto que se han negociado como un
todo, estn ntimamente relacionados y su fondo econmico indica que son parte de
un nico proyecto con un margen de beneficio genrico para ellos, y los contratos
se ejecutan simultneamente o en secuencia continua.
Proyecto 1
335.000
330.000
5.000
132.000
40%
Proyecto 2
1.440.000
1.050.000
390.000
1.050.000
100%
204
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
1.775.000
1.380.000
395.000
1.182.000
85,65%
3.
3.1.
Planteamiento general
3.2.
3.2.1.
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Los costes del contrato deben incluir (NIC 11, prrafos del 16 al 21):
a) Los costes directamente relacionados con el contrato especfico.
Hemos de sealar que estos costes pueden reducirse por ingresos
eventuales (como por ejemplo, venta de materiales sobrantes, subproductos y materiales de recuperacin o liquidacin de inmovilizados una vez terminado el contrato) no incluidos en los ingresos
reconocidos del contrato. Como ejemplos de costes directamente
relacionados pueden citarse los siguientes:
Costes de mano de obra y supervisin en el lugar de la construccin.
Costes de materiales usados en la construccin.
Depreciacin de los activos fijos utilizados en la ejecucin del
contrato.
207
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
3.2.2.
Reconocimiento ingresos
vinculados al contrato
Valor Razonable
Incluye:
Importe inicial ms cualquier
cambio
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Si surgieran incertidumbres sobre el cobro de una partida ya reconocida como ingresos del ejercicio, el saldo de dicha partida incobrable o
dudosa se reconocer como un gasto del perodo, y no como una
reduccin de los ingresos del perodo (NIC 11, prrafo 28).
3.3.
3.3.1.
SI EL RESULTADO DEL
CONTRATO NO PUEDE
ESTIMARSE CON SUFICIENTE
FIABILIDAD
211
3.3.2.
3.3.2.1.
Cuando el resultado de un contrato de construccin puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos y costes asociados al mismo
deben ser reconocidos en la cuenta de resultados como tales, con referencia al estado de realizacin de la actividad producida por el contrato en la fecha de balance (NIC 11, 22). Este mtodo de contabilizacin
se denomina mtodo del porcentaje de realizacin (o terminacin)
y proporciona informacin til sobre la evolucin de la actividad del
212
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada ejercicio econmico. Como ya hemos indicado, los gastos del contrato se reconocen
como tales en el perodo contable en que se ejecuta el trabajo, mientras que los ingresos se reconocen en el estado de resultados en la
medida en que proporcionalmente se ejecuta el contrato.
En trminos generales, el mtodo del porcentaje de realizacin se basa
en la periodificacin de los ingresos y gastos. Por ello, al cierre del
ejercicio econmico se deben reconocer en resultados los ingresos y
los gastos propios asignables al contrato, considerando el cumplimiento real del mismo. Ello facilita una informacin de gran relevancia
sobre la evolucin de la actividad del contratista, as como del rendimiento obtenido durante cada ejercicio econmico. Este mtodo es el
empleado tambin en Espaa aunque, cuando se dan ciertas condiciones23, puede tambin utilizarse el mtodo del contrato cumplido, por el
que el reconocimiento de los ingresos se produce cuando el contrato
ha terminado24. En este mtodo, las existencias en curso se valoran por
la totalidad de los costes incurridos imputables al contrato, y los importes recibidos se consideran como anticipos. El mtodo del contrato
cumplido no est permitido en la NIC 11.
En el mtodo del porcentaje de realizacin, la forma en la que puede
determinarse el cumplimiento real del contrato puede realizarse de distintas maneras, dependiendo de la empresa la seleccin de un criterio
u otro. No obstante, en trminos generales, el criterio debe medir el trabajo ejecutado, lo cual puede hacerse utilizando conceptos econmicos (porcentaje de costes incurridos o de trabajo finalizado) o bien por
medio de inspecciones del trabajo realizado. En concreto, para deter23
En este sentido, conviene mencionar la adaptacin sectorial del PGC a las empresas
inmobiliarias en las que se exige la aplicacin del mtodo del contrato cumplido. Por
ello, previsiblemente la adaptacin a las NIC supondr importantes cambios para aquellas empresas inmobiliarias que a la vez sean promotoras, las cuales debern modificar
de forma significativa los criterios contables que han venido aplicando.
24
213
214
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
216
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Prestaciones de servicios
3.3.2.2.
Cuando el resultado de un contrato de construccin no pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos deben ser reconocidos en
la cuenta de prdidas y ganancias slo en la medida en que sea probable recuperar los costes incurridos por causa del contrato, mientras que
stos, tal como se sealaba en el epgrafe anterior, sern reconocidos
como gastos del perodo en que se incurren. A este mtodo se le denomina mtodo de recuperacin del coste. Es decir, en este caso no se
reconocer ganancia alguna, sino una cantidad de ingresos igual, como
mximo, a los costes incurridos hasta el momento (NIC 11, prrafos 32
y 33).
Igualmente se considerarn en el resultado del ejercicio los costes del
contrato que no sean de probable recuperacin. El prrafo 34 de la NIC
217
218
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
3.3.2.3.
BEL
DIN
FRA
ALE
IRL
HOL
RU
TOTAL
Empresas en la muestra
50
32
40
49
38
40
50
299
12
11
56
16
24
Ambos
Otros
No se informa
12
Mtodo de valoracin:
Mtodo del contrato
cumplido
Mtodo del porcentaje
de realizacin
219
No obstante, a fecha de hoy algunas empresas europeas ya estn aplicando las normas del IASB en la elaboracin de sus estados financieros. Del anlisis de dichos estados puede observarse que la tendencia
es claramente la de poder estimar con fiabilidad el desenlace del contrato, por lo cual se aplica el mtodo del porcentaje de realizacin
(Percentage of Completion Method, POC). Debemos destacar asimismo
que mucha de la informacin que hemos encontrado procede de
empresas europeas (fundamentalmente Alemania), de clara tradicin
contable conservadora en lo que se refiere al reconocimiento de beneficios, y que en las notas de la memoria estas empresas comentan el
efecto de aplicar la NIC 11 en contraste con la legislacin contable
nacional27.
Ejemplo de aplicacin de los mtodos de contabilizacin de los contratos de construccin
El 1 de enero de 2004 una empresa constructora ha firmado un contrato de construccin a largo plazo por valor de 10.000.000 , que finalizar en 2006 con la
entrega de la obra, cuyos costes presupuesta inicialmente por valor de 7.500.000 .
No obstante, el cliente aprueba en 2005 una modificacin en el diseo, de la que
resulta un incremento en los ingresos de 500.000 y unos costes adicionales de
400.000 . Los datos sobre la evolucin del contrato son los siguientes:
2004
Ingresos totales acordados:
Inicialmente
Modificacin adicional
Costes totales previstos:
Inicialmente
Modificacin adicional
Ganancia total estimada
Costes acumulados hasta cierre
del ejercicio
Costes estimados para completar
el contrato al cierre del ejercicio.
Certificacin durante el ao
Recaudacin durante el ao
220
2005
2006
10.000.000
10.000.000
500.000
10.000.000
500.000
7.500.000
2.500.000
2.500.000
7.500.000
400.000
2.600.000
6.5000.000
7.500.000
400.000
2.600.000
7.900.000
5.000.000
1.400.000
2.000.000
1.000.000
3.500.000
2.500.000
5.000.000
6.000.000
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
2.500.000
6.250.000
7.900.000
7.500.000
7.900.000
7.900.000
33,33%
79,11%
100,00%
Porcentaje de realizacin
Acumulado
2004
Ingresos (10,000,000*33,33%)
Gastos (7,500,000*33,33%)
Ganancia
2005
Ingresos (10,500,000*79,11%)
Gastos (7,900,000*79,11%)
Ganancia
2006
Ingresos (10,500,000* 100%)
Gastos (7,900,000*100%)
Ganancia
Reconocido en Reconocido en
ejercicios pasados el ejercicio
3.333.333
2.500.000
833.333
3.333.333
2.500.000
833.333
8.306.962
6.250.000
2.056.962
3.333.333
2.500.000
833.333
4.973.629
3.750.000
1.223.629
10.500.000
7.900.000
2.600.000
8.306.962
6.250.000
2.056.962
2.193.038
1.650.000
543.038
2004
2005
2006
3.333.333
2.500.000
833.333
4.973.629
3.750.000
1.223.629
2.193.038
1.650.000
933.333
2.500.000
4.000.000
1.400.000
2.500.000
3.750.000
1.400.000
250.000
3.333.333
2.000.000
1.333.333
4.973.629
3.500.000
1.473.629
2.193.038
5.000.000
-2.806.962
Es decir, deudores bajo el epgrafe de clientes por obra ejecutada pendiente de justificar (si es negativo, se trata de ingresos certificados en los ejercicios anteriores, es
decir, se elimina por este importe la cifra de clientes por obra pendiente de justificar).
28
221
Reconocido en Reconocido en
ejercicios pasados el ejercicio
2.500.000
2.500.000
0
2.500.000
2.500.000
0
2005
Ingresos
Gastos
Ganancia
6.250.000
6.250.000
0
2.500.000
2.500.000
3.750.000
3.750.000
0
10.500.000
7.900.000
2.600.000
6.250.000
6.250.000
0
4.250.000
1.650.000
2.600.000
2006
Ingresos
Gastos
Ganancia
3.3.3.
2004
2005
2006
2.500.000
2.500.000
0
3.750.000
3.750.000
0
4.000.000
1.400.000
2.600.000
2.500.000
2.500.000
4.000.000
3.750.000
1.400.000
1.400.000
250.000
2.500.000
2.000.000
500.000
4.000.000
3.500.000
500.000
4.000.000
5.000.000
-1.000.000
Toda prdida esperada en un contrato de construccin, es decir, cuando exista la previsin de que los costes totales del contrato vayan a
222
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
superar los ingresos esperados del mismo, dicha prdida debe ser reconocida como tal inmediatamente, independientemente de que la
empresa est aplicando el mtodo del porcentaje de realizacin o recuperacin del coste (NIC 11, prrafos 22, 26, 32 y 36). Asimismo, la
cuanta de dichas prdidas se determina con independencia de:
Si han comenzado o no los trabajos de la obra del contrato.
El grado de realizacin de la actividad del contrato.
La cantidad de ganancias procedentes de otros contratos de construccin que en el mbito contable se consideran independientes de
ste.
Ejemplo. Reconocimiento contable de prdidas esperadas
Una empresa firma un contrato para fabricar un barco por 50 millones de euros. El
contrato comienza en enero de 2004 y la estimacin de los costes vinculados a la
fabricacin del barco es de 40 millones. Antes de que se inicie la ejecucin del contrato, se produce un aumento de los gastos de 14 millones pero al no poder ser
repercutidos al cliente no se produce ningn aumento de los ingresos convenidos.
Solucin
El tratamiento contable requerido en estas circunstancias, de acuerdo con la NIC 11,
es reconocer la prdida esperada de 4 millones de euros inmediatamente.
4.
El mtodo del porcentaje de realizacin se aplicar de modo acumulativo, desde origen y para cada contrato, en cada ejercicio contable, a
las estimaciones de ingresos y costes totales hasta la fecha de cierre.
As, el efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos o costes
del contrato sern considerados como cambios en las estimaciones
contables29. Las estimaciones revisadas se utilizarn en la determinaCon arreglo a la NIC 8, Ganancia o Prdida Neta del Perodo, Errores Fundamentales
y Cambios en las Polticas Contables.
29
223
Informacin a revelar
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
1.450
-1.100
-500
5.200
-4.500
0
550
-550
0
Todos los costes incurridos por los contratos han sido satisfechos en efectivo, as
como las certificaciones relacionadas (1000, 5200 y 250, para A, B y C, respectivamente), y los anticipos recibidos (de 800 para el contrato B y 250 para el C). Los
costes incurridos por los contratos B y C incluyen gastos de materiales, por 600 y
450 respectivamente, que han sido comprados pero que todava no han sido utilizados en la ejecucin de la obra.
A
Ingresos del contrato (NIC 11,22)
1.450
Gastos previstos del contrato (NIC 11,22)
-1.100
Prdidas esperadas reconocidas (NIC 11,36) -500
Resultados reconocidos
(ganancias menos pridas reconocidas)
-150
TOTALES
5.200
-4.500
0
550
-550
0
7.200a
700
550b
5.100
4.500
1.000
550
7.200*
600
450
225
Suma de c +b
950
5.800
1.000
1.450
1.000
5.200
5.200
550
250
Ingresos no certificados
(o en aos anteriores)
450
300
0
50
0
600
0
800
750
0
250
7.750d
1.350f
50g
1.300h
7.200a
7.785
1.300h
1.350f
50g
226
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
227
6.
A continuacin presentamos un esquema que sintetiza todo el tratamiento contable de un contrato de construccin, desde el punto de
vista del contratista
Gastos
Ingresos
De precio fijo
S
Contrato
De margen sobre el coste
No
Prdidas esperadas
Agrupar/Segmentar
contratos
Reconocimiento
Estimaciones
Mtodo porcentaje
de realizacin
Mtodo
recuperacin
del coste
Cuando
desaparece la
incertidumbre
NIC 8
Ingresos y costes
Informacin a divulgar
Activos y pasivos
Mtodos de valoracin aplicados
7.
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
IV.
1.
30
229
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
231
2.
2.1.
2.2.
232
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
3.
233
ferencias de recursos a una empresa como contrapartida del cumplimiento, pasado o futuro, de ciertas condiciones relacionadas con sus
actividades (NIC 20, prrafo 3). A su vez, la recepcin por parte de una
empresa de una subvencin oficial supone que se da, al menos, alguna de las situaciones siguientes:
(a) Se producen aportaciones monetarias o equivalentes monetarios.
(b) Existe aportacin de activos no monetarios.
(c) Se produce una reduccin de una obligacin (aunque una reduccin
en las obligaciones fiscales quedara fuera del alcance de esta norma).
(d) Se condona un prstamo por parte del gobierno. En este sentido,
hay que destacar que los prstamos condonables34 por el sector
pblico sern considerados como una subvencin cuando se cumplan los trminos exigidos para su condonacin.
Cuando se concede una subvencin, es habitual imponer al beneficiario determinadas condiciones, y en muchas ocasiones los gobiernos no
abonan las subvenciones hasta que existe la certeza de que aqullas se
han satisfecho. Dichas condiciones vinculadas a las subvenciones pueden ser de naturaleza muy variada, desde adquirir un determinado activo perfectamente especificado hasta la utilizacin de un activo en una
localidad concreta, o bien pueden recibirse en forma de subsidio en los
precios de venta de los productos, por lo que la recepcin de la misma
puede venir por la simple venta de un activo. Sin embargo, en ocasiones dichas condiciones no estn referidas especficamente a las actividades propias de la empresa, sino que se conceden subvenciones para
que la empresa opere en ciertas regiones o sectores industriales (SIC
10, prrafo 3).
Prstamos condonables son aquellos en los que el prestamista se compromete a renunciar al reembolso del principal, si se dan ciertas condiciones establecidas. En estos prstamos, el prestamista se compromete a renunciar a la recuperacin de su crdito. Para
que puedan ser considerados como subvencin debe existir una seguridad razonable de
que la empresa respetar los requisitos que hayan sido establecidos para su condonacin.
34
234
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
35
36
37
235
AYUDAS
EJEMPLOS
CRITERIO GENERAL
NO SON AYUDAS
SE INCLUYEN
Prstamos a tipo de Las acciones que suministran beneinters cero o infe- ficios indirectos sobre las empresas,
rior al de mercado. como suministro de infraestructura
en reas de desarrollo o imposicin
de restricciones comerciales a la
competencia.
Concesin de un
prstamo 1 punto
por debajo del tipo
de
inters del
mercado.
Concesin de un prstamos a
tipo de inters nulo a las
empresas situadas en el polgono IV de Aldaya (Valencia).
SI SON SUBVENCIONES
CONDICIN
NECESARIA
Transferencia de
SUBVENCIONES recursos
EJEMPLOS
236
El gobierno
entrega activos
CRITERIO GENERAL
SE INCLUYEN
NO SON SUBVENCIONES
a. Aquellas a las que, an habiendo
transferencia de recursos, no cabe
asignar razonablemente un valor
b. *Cualquier transferencia de
recursos en las que el gobierno
acta como acreedor
* Toda poltica de aprovisionamiento inducida por el sector pblico y
que sea causa directa de una parte
de las ventas de la empresa.
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
4.
4.1.
CUNDO?
CMO?
POR CUNTO?
TRATAMIENTO
CONTABLE
POSTERIOR
MODIFICACIONES
POSTERIORES
AL RECONOCIMIENTO
CONTABLE INICIAL
EFECTO EN LOS
ESTADOS FINANCIEROS
EFECTO EN BALANCE,
CUENTA DE RESULTADOS,
NOTAS, ESTADO DE
TESORERA Y ESTADO DE
VARIACIN DEL
PATRIMONIO NETO
237
4.2.
4.3.
4.3.1
El reconocimiento de la subvencin en contabilidad tendr lugar cuando exista una seguridad razonable de que la empresa cumpla las condi238
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
CUNDO?
En la prctica, muchas subvenciones se reciben cuando se han cumplido las condiciones establecidas para su concesin. Por eso, an en el
caso de haber recibido el importe de la subvencin, si el cumplimiento
de las condiciones establecidas en la subvencin resulta incierto, la
empresa deber contabilizarla como una obligacin. Es decir, en el
caso de que resulte improbable que la empresa cumpla con las condiciones vinculadas a la concesin de la subvencin, la misma debe
reconocerse como un pasivo exigible y no considerarse ninguna parte
de la subvencin como un ingreso actual o diferido, ni como neto
patrimonial.
Ni el cobro de una subvencin ni su reconocimiento administrativo
constituyen evidencia concluyente para su reflejo en los estados financieros. Sin embargo, en situaciones excepcionales en las que no existe
otro criterio puede admitirse el registro contable de la subvencin
cuando se conoce el acuerdo de concesin, de conformidad con el
principio de devengo, o si ste no es conocido, cuando se cobra. Por
ello, slo debe aceptarse esta opcin cuando no exista un criterio distinto de la simple consideracin del momento en el que se acuerda o
se recibe (NIC 20, prrafo16).
Cualquier contingencia que surja despus de haber reconocido la subvencin en contabilidad deber ser tratada tal como se establece en la
NIC 37 (Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes)38.
(NIC 20, prrafo 11).
38
Segn esta NIC, los pasivos contingentes no deben reconocerse con carcter general.
Ahora bien, si llegara a considerarse probable la salida de recursos, debera considerarse
la correspondiente provisin y dejar de considerarse el pasivo contingente.
240
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
4.3.2.
RECONOCIMIENTO
INICIAL EN
CONTABILIDAD
CUNTO?
VALOR RAZONABLE
241
Sin embargo, la concrecin del valor razonable depende del bien objeto de valoracin. As pues, si se recibe tesorera, la subvencin se valorar por el importe a recibir. Por otra parte, si se recibe una transferencia de un activo no monetario para el uso de la empresa, se determina
el valor por el que dicho activo podra intercambiarse entre terceros
(valor razonable)39. Ello supone que el valor razonable surge como la
forma habitual de valoracin, aunque conviene precisar que dicho
valor se utiliza como una forma de determinacin del valor que debe
reconocerse, pero en ningn caso como una revalorizacin de activos.
Si la subvencin consiste en la condonacin de un prstamo, la valoracin que debe asignarse a la misma es el importe condonado.
242
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Ejemplos de valoracin del importe de una subvencin recibida por una empresa
Ejemplo 1
Una empresa recibe de un organismo oficial un activo cuyo valor de mercado se
estima en 500.000 euros.
Solucin ejemplo 1.
La empresa tiene dos opciones de contabilizacin:
Reconocer el bien y la subvencin por 500.000 euros
Reconocer el bien por un valor simblico (tratamiento alternativo).
Ejemplo 2
Una empresa recibe una subvencin de 10 millones de euros en efectivo. El 80% de
dicho importe se va a destinar a la construccin de un colegio y el 20% restante se
va a dedicar a soportar costes de formacin a los estudiantes durante tres aos.
Solucin ejemplo 2
En este caso procede desagregar los distintos componentes de la subvencin. As
pues, deben distinguirse:
Subvencin referida a activos: 80% 10.000.000 = 8.000.000 euros. Este importe
deber reconocerse como ingreso durante la vida til del colegio, utilizando un
criterio de asignacin anual sistemtico y racional.
Subvencin referida a ingresos: 20% 10.000.000 = 2.000.000 euros. Este importe
deber reconocerse como ingreso durante el perodo de tres aos que va a subvencionarse la formacin.
243
4.3.3.
RECONOCIMIENTO
INICIAL EN
CONTABILIDAD
CMO?
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Efecto en el balance en el
momento del reconocimiento contable.
Efecto en resultados.
La subvencin no debe
ser llevada a resultados
para compensar las partidas de gastos que han
financiado.
Efecto en notas.
Informacin.
Estado de tesorera.
Informacin.
246
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
CUADRO 3.5.
Efectos de los mtodos de presentacin de las subvenciones relacionadas con activos en balance de situacin y cuenta de resultados
Reduccin de activos
Ingresos diferidos
Efecto en el balance en
el momento del
reconocimiento contable.
Efecto de resultados.
La subvencin se reconoce
en el estado de resultados a
lo largo de la vida del activo
mediante la imputacin
como ingreso del importe
contabilizado como ingreso
a distribuir, siguiendo un
criterio sistemtico y racional.
Ejemplo de reconocimiento contable de una subvencin relacionada con la adquisicin de un activo depreciable
Una empresa recibe una subvencin de 1 milln de euros para la adquisicin de un
activo amortizable cuyo precio de coste es de 2 millones de euros. El mtodo de
amortizacin que se va a seguir es lineal y la vida til estimada para el activo es de
10 aos.
Solucin siguiendo la posibilidad de presentacin reduciendo los activos
La subvencin debe reconocerse inicialmente por 1.000.000 euros disminuyendo el
valor del activo por la parte subvencionada, es decir, el activo depreciable se reducir en 1 milln de euros.
Cada ao en resultados, la empresa aplicar la depreciacin anual que en este caso
ser de 1.000.000/10= 100.000 euros, pero no se recoger en resultados ningn
ingreso por la subvencin recibida.
247
En el caso de que la subvencin est relacionada con ingresos, la lectura de la NIC 20 indica que stas deben presentarse: (i) en el estado de
resultados, bajo un epgrafe especfico o considerado como un ingreso
ms, o (ii) como una disminucin de los costes relacionados (NIC 20,
prrafo 29). La primera de ambas presentaciones parte de la idea de la
relevancia que supone no compensar partidas y detallar en el estado de
resultados tanto de los gastos como de los ingresos, mientras que la
segunda presentacin considera que las empresas no habran incurrido
en esos gastos en el caso de que no hubieran recibido la subvencin,
por lo que abogan por la compensacin.
CUADRO 3.6.
Efectos de los mtodos de presentacin de las subvenciones relacionadas con activos en balance de situacin y cuenta de resultados
Tratamiento contable
Consideracin
Compensando gastos.
248
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
4.4.
En otro orden de cosas, hay que resaltar que las contingencias que puedan surgir en relacin con la subvencin deben tratarse de acuerdo con
la NIC 37. De esta forma, no deberan reconocerse contablemente los
pasivos de carcter contingente, aunque deben recogerse en notas la
249
informacin necesaria. La consideracin de la correspondiente provisin se producira cuando la salida de recursos llegara a considerarse
probable, pues entonces dejaran de considerarse contingente.
Como ya hemos indicado en el epgrafe anterior y en cuanto a su tratamiento contable posterior, en las subvenciones relacionadas con activos es posible determinar con cierta facilidad los ejercicios en los que
van a reconocerse los gastos asociados a la subvencin. Por ello:
(a) Las subvenciones relacionadas con activos depreciables reciben un
tratamiento contable posterior a su reconocimiento en funcin del
mtodo de presentacin previamente elegido. En el caso de que se
haya reconocido en el balance como un ingreso diferido, se realizar una imputacin a resultados como ingresos en los ejercicios
en los que se amortizan dichos activos y en la misma proporcin
que ella. Por otra parte, en el caso de que su reconocimiento se
haya realizado como un menor valor del activo, la asignacin a
resultados no se produce, aunque hay que resaltar que indirectamente existir una imputacin a resultados, va menor gasto de la
amortizacin del bien subvencionado.
(b) Las subvenciones relacionadas con activos no amortizables pueden
requerir el cumplimiento de algunas obligaciones, por lo que
deben reconocerse como ingreso durante los ejercicios en que
soporten y reconozcan contablemente el coste de cumplir dichas
obligaciones (como aplicacin de la idea de correlacin de ingresos y gastos, NIC 20, prrafo 18). Por otra parte, si se ha reducido
el valor de los activos, la subvencin se habr contabilizado con
abono al patrimonio neto y no existirn cambios posteriores40.
40 En el caso de una subvencin concedida para la adquisicin de un terreno, si ha sido
reconocida como ingreso diferido no se realizar imputacin alguna a resultados hasta
que dicho terreno sea enajenado. Si se ha optado por considerarlo como una reduccin
en su coste de adquisicin, ser en el momento de la venta de dicho terreno cuando indirectamente se reconozca como ganancia, en forma de mayor resultado obtenido en su
transmisin.
250
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Ejemplo 1. Tratamiento contable posterior de una subvencin recibida para adquirir un activo depreciable.
Una empresa recibe una subvencin de 1 milln de euros para adquirir una fbrica
en una zona determinada de la Comunidad Valenciana. El precio final de la fbrica
ha sido de 2 millones de euros, su vida til se estima en 20 aos y el mtodo de
amortizacin ser lineal.
Solucin 1. Presentacin como ingresos diferidos
La subvencin financia el 50% del valor de la fbrica, y debe ser reconocida como
ingresos a lo largo de los 20 aos de vida til del bien. Siguiendo un criterio de
amortizacin lineal, el importe de la subvencin que debe reconocerse en resultados cada ao es de 1.000.000/20 = 50.000 euros. Por otra parte, la dotacin a la
amortizacin practicada anualmente ser de 100.000 euros.
Solucin 2. Presentacin como reduccin de activos
No procede ninguna anotacin contable, ya que el valor por el que la fbrica aparece contabilizado inicialmente ser de 2.000.000 1.000.000 = 1.000.000 euros,
que ser la base de amortizacin anual. El importe de amortizacin practicada
anualmente ser de 1.000.000/20 = 50.000 euros
Ejemplo 2. Tratamiento contable posterior de una subvencin recibida para adquirir un activo no amortizable
Una empresa recibe una subvencin de 1 milln de euros para adquirir un terreno
en una zona determinada de Extremadura. La subvencin conlleva el cumplimiento
de una serie de obligaciones durante los prximos dos aos, en los que la empresa
deber incurrir en una serie de gastos para el adecuado cumplimiento de las condiciones impuestas. Dichos gastos ascienden en total a 30.000 euros y se distribuirn
del siguiente modo: 20.000 euros el primer ao y 10.000 euros el segundo.
Solucin 1. Presentacin como ingresos diferidos
La subvencin debe reconocerse como ingreso a lo largo de los dos aos necesarios
para el cumplimiento de las obligaciones que le han sido impuestas. As pues, en su
concesin se contabiliza como ingreso diferido y al cierre de los ejercicios se procede a imputar los ingresos correspondientes.
Ejercicio 1. La subvencin reconocida como ingreso es: (20.000/
30.000)*1.000.000= 666.666 euros.
Ejercicio 2. La subvencin reconocida como ingreso es: (10.000/
30.000)*1.000.000= 333.334 euros.
Solucin 2. Presentacin como reduccin de activos
En su concesin se reduce el valor del terreno adquirido con cargo a tesorera o
cuentas a cobrar. No procede ninguna anotacin contable posterior.
251
Las subvenciones del gobierno que requieren el cumplimiento de ciertas condiciones, deben ser reconocidas como ingresos de los ejercicios
en los que se han reconocido los gastos relacionados con ellas, cuando
se aplica el mtodo de la renta propugnado por la NIC 20. Cuando se
trata de una subvencin recibida como compensacin de gastos pasados, ya ocurridos y sin repercusin de gastos en ejercicios posteriores,
debe reconocerse en la cuenta de resultados del perodo en el que se
convierte en exigible (pudiendo considerarse dentro de las partidas de
carcter extraordinario, NIC 20, prrafo 20). En el supuesto de que se
trate de ayudas para dar apoyo financiero inmediato a la empresa, pueden considerarse a la subvencin dentro del resultado del ejercicio
(tambin podran ser consideradas dentro de las partidas de carcter
extraordinario, si se cumplen lo dispuesto en la NIC 8), revelando la
informacin necesaria para su comprensin por los usuarios.
En trminos generales, pueden determinarse con cierta facilidad los
ejercicios en los que van a reconocerse los gastos asociados a la subvencin. Por ello:
(a) Las subvenciones concedidas para gastos especficos se reconocen en contabilidad en el mismo ejercicio en que se reconocen
los gastos.
(b) Las subvenciones que se vayan a recibir como compensacin de
gastos o prdidas en que se hayan incurrido en ejercicios anteriores, se reconocen como ingresos del ejercicio en el que la subvencin puede ser exigida clasificndose en su caso como partida
extraordinaria.
252
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
4.5.
Devolucin de subvenciones
253
Si se registr la subvencin como ingreso diferido, deber reducirse el saldo de dicha partida por el importe a reembolsar con
cargo a resultados.
(b) La devolucin de una subvencin a la explotacin debe aplicarse
primero contra la parte de subvencin que todava no se haya reconocido como ingreso. La parte del reembolso que exceda del ingreso diferido, o si no existen ingresos diferidos, deber reconocerse
como gasto.
4.6.
4.6.1.
254
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
VALORACIN
TRATAMIENTO
CONTABLE
Valor razonable
CRITERIO ALTERNATIVO SI SE RECIBE
UN BIEN NO MONETARIO:
Importe simblico
2. Se contabilizar la devolucin de la
subvencin atendiendo al mtodo contable
aplicado:
Presentacin como ingreso diferido: Se
reducen los ingresos diferidos.
Presentacin como reduccin en el valor
de los activos: Se incrementa el valor en
libros del activo correspondiente.
255
4.6.2.
VALORACIN
TRATAMIENTO
CONTABLE
DEVOLUCIN
DE LA
SUBVENCIN
Valor razonable
256
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Sirvan los siguientes ejemplos para ver las distintas opciones planteadas
por los dos mtodos contemplados en la NIC 20 para el tratamiento de
las subvenciones.
Ejemplos
Subvencin recibida para Se reconoce como ingreso en los ejercicios en los que se
compensar gastos de per- reconocen los gastos de los empleados.
sonal empleado con
minusvalas.
Subvencin recibida para Se reconoce como ingreso en el ejercicio en el que puede
compensar prdidas de exigirse la subvencin.
operaciones ya ocurridas.
Subvencin de un activo Se reconocen los ingresos en los ejercicios que soportan los
no depreciable.
gastos necesarios para cumplir las obligaciones a que la
subvencin est sujeta.
257
258
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Mquina 1. Cumple las condiciones establecidas para la concesin de la subvencin, por lo que sta (120.000 euros) se imputar a ingresos anualmente, 10%
s/120.000 euros = 12.000 euros durante los 10 aos de vida til asignada.
Mquina 2. No se han cumplido las condiciones establecidas para la concesin de
la subvencin, por lo que sta deber reintegrarse. En el momento en el que sea
devuelta, se haba imputado a resultados 2*10%120.000 euros = 24.000 euros, por
lo que el importe de la subvencin recogida en el balance como ingreso diferido
ser de 120.000 euros - 24.000 euros = 96.000 euros. Por ello deber anularse
dicho importe con cargo a resultados y reconociendo la deuda correspondiente por
la devolucin de la subvencin.
Solucin 2 Reduccin del valor de los activos
En el momento de la concesin debe reducirse el valor de cada mquina que aparecer en contabilidad por un importe de 200.000 euros -120.000 euros = 80.000
euros. Posteriormente se operar de la siguiente forma:
Mquina 1. Cumple las condiciones establecidas para la concesin de la subvencin, por lo el nico efecto posterior es la imputacin a resultados de la dotacin a
la amortizacin, 10% s/80.000 auros = 8.000 euros durante los 10 aos de vida til
asignada.
Mquina 2. No se han cumplido las condiciones establecidas para la concesin de
la subvencin, por lo que sta deber devolverse. Deber registrarse un aumento del
valor neto contable del correspondiente activo, es decir 120.000 euros, con abono a
una cuenta que refleje la deuda asociada. El importe de la amortizacin acumulada
que debera haberse cargado deber regularizarse, reconociendo el gasto correspondiente en la cuenta de resultados.
4.7.
259
(b) Naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales, as como condiciones establecidas que puedan tener especial relevancia.
(c) Mtodos de presentacin de las subvenciones oficiales en los estados financieros.
A continuacin ofrecemos algunos ejemplos de empresas europeas que
aplican las NICs en relacin con la informacin que en la memoria
ofrecen sobre subvenciones.
Informe Anual de la empresa alemana RWE, correspondiente al ejercicio 2000-2001
pg. 130 y 150
Of the total amount of deferred income, 1,808 million (previous year: 1317 million)
are not recognised as income within one year.
260
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
5.
Las ayudas oficiales son definidas por la NIC 20 como acciones que
llevan a cabo los gobiernos para proporcionar beneficios econmicos
concretos a una empresa o un conjunto de empresas. Los beneficios
econmicos que puedan derivarse de ellas deben ser revelados en la
memoria, detallando su naturaleza, alcance y duracin, de forma que
se comprenda mejor la informacin empresarial.
Un caso interesante de ayuda es el que se refiere a la financiacin a
tipo de inters nulo o inferiores a los de mercado. En este caso, no se
contabiliza ningn ingreso y nicamente debe informarse de ello en la
memoria.
6.
261
41 La norma de valoracin 2. del PGC define el valor venal como el precio que se presuma estara dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el
lugar en que se encuentre dicho bien. El valor venal se apreciar en funcin de la situacin de la empresa y, generalmente, bajo la hiptesis de continuidad de la explotacin
del bien.
262
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
BIBLIOGRAFA
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
265