UNIVERSIDADE DO AMAZONAS

Faculdade de Estudos Sociais

CONTABILIDADE TRIBUTRIA

MANAUS - AM

Parte I
Introduo Contabilidade Tributria
Conceitos, Princpios e Normas Bsicas.

Prof. Adenes Alves

1 CONTABILIDADE TRIBUTRIA

1.1.1

- CONCEITO

o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prtica conceitos, princpios e normas
bsicas da contabilidade e da legislao tributria, de forma simultnea e adequada.
Como ramo da contabilidade, dever demonstrar a situao do patrimnio e o resultado do exerccio,
de forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com os conceitos, princpios e normas bsicas de
contabilidade. O resultado apurado dever ser economicamente exato.
Entretanto, a legislao tributria freqentemente atropela os resultados econmicos para, por
imposio legal, adapta-los a suas exigncias e dar-lhe outro valor (resultado fiscal), que nada tem
a ver com o resultado contbil.
Em sua obra Direito Tributrio Imposto de Rendas das Empresas Nilton Latorraca, assim comenta:
"Como no poderia deixar de ser, o curso sinuoso da legislao tributria, em nosso Pas,
deixa um profundo sentimento de insegurana. Denotando a ausncia de uma poltica
fiscal, na qual o tributo utilizado como instrumento para atingir fins sociais e polticos
claramente definidos,"
Como se demonstra na parte fiscal, comum que empresa com prejuzo econmico, ao qual o fisco
manda acrescentar despesas que considera indedutveis, chega a apresentar um lucro fiscal que
recebe o nome de "Lucro real"
Ora, os scios ou acionistas tm o direito de saber o efetivo resultado econmico, que no pode ser
modificado para atender exigncias fiscais. A contabilidade deve demonstrar com exatido o
patrimnio e o resultado do exerccio.
Entretanto, as exigncias fiscais impostas por lei devem ser cumpridas, o que feito mediante
controles extracontbeis e puramente fiscais. Os tributos sero devidos na forma exigida, desde que
suficientemente amparada em lei (Ver o livro Lalur).
Exemplificando: na demonstrao de resultado do exerccio, devem ser provisionados os valores
para pagamento do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ) e da Contribuio Social sobre o
Lucro (CSL). Deduzindo-se do resultado do exerccio essas provises, o que sobra o lucro lquido
disposio da sociedade.
Por isso, em nota explicativa s demonstraes financeiras, deve ser informado que o IRPJ foi
calculado na forma da lei (resultado do exerccio + adies excluses compensaes), ou seja,
por outro valor, denominado lucro real, que no o resultado econmico antes dessa proviso, mas
um resultado fiscal.

Prof. Adenes Alves

1.1.1.2. Conceito de legislao tributria

O conceito dado pelo Cdigo Tributrio Nacional ( Lei n 5.172/66) em seu art. 96, adequado e
suficiente para o nosso estudo:
Art. 96. A expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e convenes
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte,
sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.
Por ora, importante chamar a ateno para o fato de que o art. 96 do CTN retrotranscrito fala
"versem no todo ou em parte...". Ou seja, fica claro que h leis que tratam exclusivamente de
tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes, mas tambm h leis que, embora tratem de outras
matrias (financeiras, econmicas, trabalhistas, comerciais etc.) versam em parte sobre tributos e
respectivas relaes jurdicas.

1.1.1.3 Conceito de Contabilidade

O conceito de contabilidade ter evoludo acompanhado as mudanas decorrentes do
desenvolvimento dos negcios, das empresas e da globalizao da economia.
De vrias formas os autores tm conceituado a contabilidade. No nossa inteno reapresenta-las
em sua totalidade, nem fazer maiores indagaes sobre os seus fundamentos cientficos, contudo,
para um melhor entendimento sobre o assunto, destacamos trs conceitos que julgamos serem de
grande importncia.
O primeiro aquele emanado pelo Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados AICPA
segundo o qual a contabilidade entendida como sendo:
"a arte de registrar, classificar, e sintetizar, de uma especfica forma e em termos
monetrios transaes e em termos, os quais so em parte ao menos de carter financeiro e
de interpretar o resultado disso."
O segundo conceito foi emitido pela equipe de professores da USP e diz que a Contabilidade :
"uma metodologia especialmente concebida para captar, registrar, acumular, resumir e
interpretar os fenmenos que afetam as situaes patrimoniais, financeiras e econmicas de
qualquer ente, seja este pessoa fsica, entidade de finalidade no lucrativa, empresa, ou
mesmo pessoa de direito pblico, tais como: Estado, Municpio, Unio, Autarquia, etc.".
O terceiro conceito proferido pelo eminente professor Francisco D'Auria, no livro Contabilidade:
noes preliminares. 13 ed. So Paulo: Nacional. 1957, p. 69, nos fornece a notcia da primeira
definio oficial de contabilidade aprovada no Brasil que se transcreve em homenagem a seu valor
histrico:
O I Congresso Brasileiro e Contabilidade, realizado em setembro de 1924, aprovou a
seguinte definio:
Contabilidade a cincia que estuda e pratica as funes de orientao, controle e
registro relativo aos atos e fatos da administrao econmica.

1.1.1.4 - Relao do Direito com a contabilidade

Prof. Adenes Alves

O patrimnio tambm objeto de estudos de outras cincias sociais por exemplo, da Economia, da
Administrao e do Direito que, entretanto, o estudam sob ngulos diversos daquele da
Contabilidade. Nosso estudo ser desenvolvido centrado na relao do Direito com a Contabilidade
Nas sociedades regularmente constitudas intervm como elementos reguladores das relaes
econmicas: as leis. Nessa distino, o Direito entra em contato com a Contabilidade. Ocorrendo
assim uma simbiose entre a Contabilidade com o Direito.
O Direito incide sempre sobre os fatos contbeis, mas a natureza ntima destes diferente, pois a
Contabilidade tem por objeto essencial a grandeza econmica do patrimnio e as suas variaes em
face dos atos de gesto, enquanto o Direito aprecia os mesmos fenmenos do ponto de vista da
harmonia social.
A contabilidade em sua essncia estranha classificao jurdica, pois ocupa-se somente dos
fenmenos que produzem variaes patrimoniais sem indagar o fundamento moral das operaes
modificadoras do patrimnio. A origem do capital pode ser lcita ou no. De qualquer modo, a
contabilidade registra a variao resultante do ato. A contabilidade no criadora de fatos da
espcie econmico-juridica. Com a sua funo registradora ela apenas documenta os fatos que, por
sua vez, se representam por vrias formas, geralmente grfica. Ao Direito cabe fazer a distino,
servindo-se da Contabilidade como instrumento de prova legal. deste modo, os mtodos usados pela
contabilidade para registrar os fatos contbeis sofrem as limitaes impostas pelas leis.
O registro das variaes deve, portanto, refletir a natureza jurdica das operaes, de modo que a
prova produzida caracterize o negcio jurdico a que se refere segundo Carvalho de Mendona,
"prova o meio de demonstrar a certeza do negocio jurdico"..
A cincia contbil geral. Norteia-se sempre por um s pensamento, que o de estudar os fatos
que produzem variaes patrimoniais, classificando-os de modo a fornecer elementos de orientao
ao governo da riqueza. Os mtodos de que se serve foram consagrados pela legislao como
necessrios salvaguarda dos direitos individuais decorrentes das relaes jurdicas.
Neste entrelaamento nem todas as relaes de Direito correspondem a fatos contbeis, e nem
todos os fatos contbeis criam relaes jurdicas novas. Por isso, a Contabilidade, como cincia, no
pode repousar sobre os conceitos de fatos contbeis, negcios e relaes jurdicas. guisa de
exemplo de fato contbil isentos, em certas circunstncias, de conseqncias jurdicas, citamos as
variaes de valor resultante de fenmenos econmicos. Como suspeitar na simples variao do
capital, muitas vezes sujeito a retificao posterior, a existncia de uma fato jurdico? Trata-se
simplesmente de alterao da medida de que resulta um fato contbil, mas que pode estar isento
de conseqncias jurdicas desde que no haja terceiros interessados na partilha do maior ou menor
valor.
As relaes da Contabilidade com o Direito so, portanto, de natureza essencialmente formal. Nesse
sentido, ela se aproxima de quase todos os ramos do Direito. Grande parte do direito Cvel direito
Patrimonial. Grande parte da atividade mercantil regulada por Leis Jurdicas.
O Direito Mercantil contm normas de escriturao aplicveis s entidades; o Direito Industrial e a
legislao trabalhista devem ser consultados em assuntos ligados Contabilidade da produo; os
diversos ramos de Direito Pblicos, particularmente o Direito Constitucional e Direito
Administrativo, estabelecem normas que devem ser seguidas na escriturao das operaes das
entidades pblicas. No Direito Processual, no Penal e no Fiscal tambm se encontram normas que o
contabilista no pode ignorar.

Prof. Adenes Alves

1.1.2 OBJETO
O objeto da contabilidade tributria apurar com exatido o resultado econmico do exerccio
social, demonstrando-o de forma clara e sinttica, para, em seguida, atender de forma
extracontbil as exigncias das legislaes do IRPJ e da Contribuio Social sobre o Lucro
determinando a base de clculo fiscal para a formao das provises destinadas ao pagamento
desses tributos, as quais sero abatidas do resultado econmico (contbil), para determinao do
lucro lquido disposio dos acionistas, scios ou titular de firma individual.
Para se atingir plenamente esse objetivo, preciso estudar, registrar e controlar os atos e fatos
administrativos que produzem mutaes patrimoniais, e conseqentemente o resultado econmico
positivo ou negativo (lucro ou prejuzo). Isso se faz pela escriturao contbil.
J as exigncias fiscais para a determinao das bases de clculo do IRPJ e da CSL so demonstradas
de forma extracontbil no livro fiscal denominado Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR). O
imposto estadual ICMS e o municipal ISS so apurados de livros apropriados a sua escriturao.
Ponto de ligamento
A Lei 6.404 regulou as demonstraes contbeis de maneira mais profunda que o Decreto-Lei n
2.627, que foi a nossa primeira lei comercial a estabelecer algumas normas na matria. Na
exposio de motivos da mensagem n 204/76 do Poder Executivo referente a Lei 6.404, o
legislador assim se expressou:
"A omisso, na lei comercial, de um mnimo de normas sobre demonstraes financeiras
levou crescente regulao da matria pela legislao tributria, orientada pelo objetivo
da arrecadao de impostos"
"Art. 177 ( )
,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,......,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,.
2 A companhia observar em registro auxiliares, sem modificao da escriturao
mercantil e das demonstraes reguladas nesta lei, as disposies da lei tributaria, ou
legislao especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam mtodos ou
critrio contbeis diferentes ou determinem a elaborao de outras demonstraes
financeiras."
Com base nesse dispositivo o Decreto-lei n 1.598/77, em seu artigo 8, criou o livro fiscal de
apurao do lucro real. A Secretaria da Receita Federal, atravs da Instruo Normativa do SRF n
028, de 13 de julho de 1978, aprovou o modelo e estabeleceu normas de escriturao do livro de
apurao do lucro real, e do Registro de Controle dos valores que devam influenciar a determinao
do lucro real de exerccios subseqentes.

1.1.3 MTODO
O mtodo da Contabilidade Tributria consiste basicamente em:
a. adequado planejamento tributrio que exige acompanhar pari-passu a evoluo da
legislao fiscal e das prticas de mercado aplicveis ao segmento econmico em que a
empresa atua; e
b. relatrios contbeis eficazes que demonstrem a exata situao das contas do patrimnio
e do resultado (que exige conhecimento de contabilidade).
Prof. Adenes Alves

1.1.3.1 - Planejamento
O conceito de consecuo de resultados desejados por meio de ao planejada atingiu um nvel
sofisticado em que j no basta administrar com decises ad hoc se tenciona alcanar o mais alto
nvel possvel de eficincia. O planejamento contbil-tributrio precisa ser visto como uma srie de
procedimentos lgicos inter-relacionados que podem sofrer evoluo, ser ensinados, expandidos e
ultrapassados para uma grande variedade de propsito diferentes por exemplos: planejamento
tributrio, contabilidade gerencial etc.
O planejamento o ato de tomar decises por antecipaes j ocorrncia de eventos reais, e isto
envolve a escolha de uma entre vrias alternativas de aes possveis, que os gestores podem
formular no contexto de diversos cenrios provveis do futuro.
1.1.3.2 Planejamento tributrio
Denomina-se Planejamento Tributrio a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma
estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os
nus tributrios em cada uma das opes legais disponveis. O planejamento tributrio preventivo
(antes da ocorrncia do fato gerador do tributo) produz a eliso fiscal, ou seja, a reduo da carga
tributria dentro da legalidade.
Nem sempre o fato de um contribuinte pagar menos imposto do que outro que exerce atividade
semelhante a sua, constitui infrao. De acordo com o eminente magistrio Ruy Barbosa Nogueira:
"s vezes pode estar errado o que vem pagando mais em conseqncia de m organizao,
de errneas classificaes ou pela falta de se enquadrar em vantagens fiscais, isenes ou
mesmo incentivos fiscais."
Portanto o planejamento tributrio o processo de escolha de ao ou omisso lcita, no simulada,
anterior ocorrncia do fato gerador, que vise, direta ou indiretamente, economia de tributos.
O objeto do planejamento tributrio , em ltima anlise, a economia tributria. Cotejando as
vrias opes legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de formar a evitar,
sempre que possvel, o procedimento mais oneroso do ponto de vista legal.
O Planejamento Tributrio um processo de escolha porque pressupe necessariamente a
existncia e a anlise dos efeitos fiscais de duas ou mais alternativas possveis. Todavia, sempre se
materializa atravs de uma ao ou omisso do sujeito passivo da obrigao tributria, que impede
ou retarda a ocorrncia futura do fato gerador, ou reduz os seus efeitos econmicos. Tal ao ou
emisso tem, obrigatoriamente, que se lcita, ou seja, prevista ou no proibida por lei, e no
simulada, ou seja, em que a forma jurdica adotada corresponda efetiva inteno das partes.
Assim preceitua o Cdigo Civil Brasileiro em seu artigo 102..
"Art. 102. Haver simulao nos atos jurdicos em geral:
I quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das quem
realmente se conferem, ou transmitem;
II quando contiverem declarao, confisso, condio, ou clusula no verdadeira;
III quando os instrumentos particulares forem ante-datados, ou ps-datados.
fundamental que a ao ou omisso de Planejamento Tributrio seja praticada e formalizada
antes da ocorrncia do fato gerador, pois toda ao ou omisso praticada e formalizada depois da
ocorrncia do fato gerador, que objetive impedir ou retardar a ocorrncia do fato gerador, ou
reduzir os seus efeitos econmicos, considerada fraude, por implicar sonegao fiscal.
Prof. Adenes Alves

H alternativas legais vlidas para grandes empresas, mas que so inviveis para as mdias e
pequenas, dado o custo que as empresas, necessrias para execuo desse planejamento podem
exigir.
A relao custo/benefcio deve ser muito bem avaliada. No h mgica em planejamento tributrio,
apenas alternativas, cujas relaes custo/beneficio variam muito em funo dos valores envolvidos,
da poca, do local etc.
Analisando-se as alternativas e as lacunas (brechas) existentes na legislao, verifica-se que,
atravs dos anos, o Fisco vem eliminando-as por sucessivas alteraes da lei.
Entretanto, a globalizao e abertura da economia, a criao de mercados regionais, como, por
exemplo, o Mercosul, trazem mudanas muito rpidas que criam novas alternativas e novas lacunas
na lei, sempre mais lenta que a dinmica nos fatos econmicos.
O perigo do mal planejamento redundar em evaso fiscal, que a reduo da carga tributria
descumprindo determinaes legais e que classificada como crime de sonegao fiscal (Lei n
8.137/90).
Merece ser citada como obra pioneira no estudo do planejamento tributrio o livro Legislao
Tributria: uma introduo ao planejamento tributrio, do saudoso Nilton Latorraca, cuja primeira
edio foi publicada pela Editora Atlas em 1971. Dado seu grande mrito, teve sucessivas edies,
passando o autor, posteriormente , a denomin-lo Direito Tributrio: imposto de renda das
empresas, cuja leitura recomendada na bibliografia.

1.1.3.3 - Planejamento contbil

A eficincia e exatido dos registros contbeis so fundamentais para que a administrao planeje
suas aes.
A contabilidade, entre outras funes, instrumento gerencial para a tomada de decises. Por isso,
deve estar atualizada e emitir relatrios simples e claros para o administrador.
Sem relatrios objetivos e atualizados, no possvel fazer qualquer tipo do planejamento srio e
conseqente.
A contabilidade tem ainda outras funes, como:
a. registrar os fatos administrativos (memria);
b. demonstrar e controlar as mutaes patrimoniais (controle);
c. servir como elemento de prova em juzo ou tribunal;
d. fornecer elementos para que os acionistas ou scios possam examinar as contas da
diretoria e aprova-las ou no;
e. demonstrar ao fisco o cumprimento da legislao tributria;
f. fornecer dados para a tomada de decises etc.
Fundamental sem dvida a funo de fornecer elementos para a correta gesto do negcio,
permitindo tomada de decises eficazes. (Lembrar a diferena: eficincia fazer bem feito;
eficcia fazer o que tem que ser feito, de forma possvel e no momento certo.).

Prof. Adenes Alves

1.2 - TRIBUTOS
1.2.1 - CONCEITO DE TRIBUTOS
A palavra tributo tem sentido genrico e abarca as espcies: impostos, taxas, contribuio de
melhoria, contribuies especiais e contribuies parafiscais.
Juridicamente, tributo uma prestao obrigatria exigida por pessoa de direito pblico interno em
face de seu poder de policia.
O Cdigo Tributrio Nacional define tributo em seus arts. 3 a 5.
"Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que no constitua sano por ato ilcito, instituda em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada:"
Analisando esse artigo, podemos resumir o conceito de tributo, dizendo que sempre um
pagamento compulsrio em moeda, forma normal de extino da obrigao tributria.
Aprofundando um pouco mais o conceito, devem ser destacados os seguintes aspectos:
a. ao considerar o tributo uma prestao, o legislador quis enfatizar que se tratava de um
comportamento obrigatrio, pelo que o seu descumprimento deve importar uma sano,
da porque considerarmos ter havido redundncia ao utilizar o legislador a expresso
prestao compulsria, pois dizendo que o tributo consiste em uma prestao j est
implcita sua natureza compulsria;
b. a expresso prestao pecuniria significa que, sendo pecuniria, deve a prestao ser
efetivada em dinheiro, mas, ao aduzir que a mesma prestao possa ser liquidada "em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir", permitiu o legislador que tambm se possa
satisfazer a prestao tributria, em bens ou at mesmo em servios; como lembra
Barros de Carvalho, a incluso da clusula "ou cujo valor nela se possa exprimir" vem
ampliar sobremaneira o mbito das prestaes tributrias, de vez que quase todos os
bens so susceptveis de avaliao pecuniria, principalmente o trabalho humano que
ganharia a possibilidade jurdica de formar o contedo de relao de natureza fiscal.
Entretanto, se autorizada por lei, o pagamento pode ser feito em outro valor que possa
ser expresso em moeda. Por exemplo: o Decreto-lei n 1.766/80 autorizou o Instituto
Nacional de Colonizao e Reforma Agrria (INCRA) a receber imveis em pagamento de
dbitos inscritos em dvida ativa e relativos ao Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural (ITR), Taxa de Servios Cadastrais, Contribuio Sindical Rural, e Contribuio
do art. 5 do Decreto-lei n 1.146/70 (1% - um por cento) para os exercentes de
atividades rurais em imveis sujeito ao ITR;
c. o tributo consiste em uma prestao compulsria, porque o Estado ao desempenhar a
atividade financeira para a sua obteno do particular age, como dissemos antes,
investido de sua soberania, sem levar em conta a vontade do contribuinte, da no
serem consideradas como tributos as receitas pertinentes aos "preos", por
corresponderem estes a receitas contratuais;
d. o legislador, ao inserir a clusula que no constitua sano de ato ilcito, quis precisar
que os tributos no se confundem com as penalidades, pois apesar de ambos consistirem
em receitas derivadas, por sua natureza compulsria, no constituem a mesma coisa,
como muito bem ensina Bernardo Ribeiro de Moraes, "a ao tpica que origina a multa
fiscal tem fundamento diverso da ao tpica que origina o tributo". Quando multa
fiscal, comete-se ao antijurdica, contrria lei; para o tributo, comete-se ao
jurdica e, assim, a prestao tributria no deve ser entendida como um castigo
imposto pelo Estado ao contribuinte;
Prof. Adenes Alves

e. j a referncia de que o tributo uma prestao instituda em lei decorreu do princpio

da legalidade tributria, consagrado no art. 150, I da CF, pelo que a obrigao tributria
s pode resultar da lei e no da vontade das partes, pois, inclusive, dela independe;
f. finalmente, o legislador, na parte final do art. 3 ora em exame, prescreveu que o
tributo uma prestao cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada; assim, o Estado obrigado a cobrar o tributo sempre que ocorra o fato
gerador e sejam satisfeitas as demais condies estabelecidas em lei, bem como s
pode exercer a atividade administrativa tendente sua percepo na forma
estabelecida em lei, j que se trata de atividade vinculada, no lhe cabendo, por
exemplo, decidir o momento e a forma da cobrana, pois s pode agir nos termos
definido em lei.
De sorte que o tributo tem como elemento caracterstico o fato de tratar-se de uma prestao
exigida por fora do poder de imprio do Estado, do seu poder impositivo. Portanto, prestao
pecuniria compulsria, conforme o define o nosso prprio Cdigo Tributrio Nacional.
Dispem ainda que o tributo s pode ser exigido por lei (princpio da legalidade, art. 150, I, da
CF/88) e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
O fisco s pode agir na forma e nos estritos limites fixados em lei, sem o que haver abuso ou desvio
de poder.
Dispe, ainda, o CTN:
"Art. 4 A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da
respectiva obrigao, sendo irrelevante para qualifica-la:
I a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;
II a destinao legal do produto da sua arrecadao.
"Art. 5. Os tributos so impostos, taxas e contribuio de melhoria."
Logo, tributo gnero e as espcies so impostos, taxas e contribuies.
De acordo com os incisos I e II do art. 4, a natureza jurdica especfica do tributo, ou seja, se
imposto, taxa ou contribuio, determinada por seu fato gerador. Este a caracterizao de
determinada hiptese prevista na lei que faz nascer (gera) a obrigao de pagar o tributo. Por
exemplo: hiptese de incidncia prestar servios. Prestado o servio, ou seja, concretizada a
hiptese de incidncia prevista na lei, segue-se o mandamento: pague Imposto sobre Servios (ISS).
Dessa forma irrelevante para determinar a natureza jurdica especifica de um tributo a
denominao adotada (por exemplo: Contribuio Social s/Lucro) ou a destinao do produto de sua
arrecadao.

1.2.2

- ESPCIES DE TRIBUTOS

Os tributos (gneros) se classificam cientificamente em duas espcies: tributos vinculados e tributos

no vinculados.
Tributos vinculados so aqueles cujas hipteses de incidncias consistem na descrio de uma
situao estatal (ou numa conseqncia desta), enquanto tributos no vinculados so aqueles cujas
hipteses de incidncia consista na descrio de um fato qualquer que no seja atuao estatal.
de se esclarecer que o sentido moderno de tributo no corresponde ao seu sentido primitivo, eis
que hodiernamente o tributo significa, em regra, uma fonte normal de recursos para o Estado e um
instrumento de que se serve o Estado para intervir no domnio econmico, social e poltico,
Prof. Adenes Alves

10

enquanto seu sentido primitivo correspondia a uma imposio que o povo vencedor de uma guerra
impunha ao povo vencido.

1.2.2.1 - Impostos
aquele que, uma vez institudo em lei, devido, independentemente de qualquer atividade
estatal em relao ao contribuinte. Portanto, no deve est vinculado nenhuma prestao
especfica do Estado ao sujeito passivo.
Trata-se da espcie denominada IMPOSTO, definida no art. 16 do CTN.
"Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador um situao
independentemente de qualquer atividade especfica, relativa ao contribuinte."
O imposto de competncia privativa, atribuda pela Constituio Federal, ou seja,
exclusivamente da Unio ou dos Estados ou dos Municpios ou do Distrito Federal (arts. 153 a 155 da
CF/88).
O elemento essencial conceituao do imposto , pois, o seu carter geral. O imposto o tributo
que se destina a cobrir as necessidades pblicas gerais, o que o distingue da taxa, cuja
caracterstica essencial a sua vinculao prestao de servios pblicos.
1.2.2.2 Taxa
Est definida nos arts. 77 e 78 do CTN e tem como fato gerador o exerccio regular do poder de
polcia ou a utilizao efetiva ou potencial de servios pblico, especifico e divisvel, prestado ou
colocado disposio do contribuinte (art. 77).
" Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio
do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e
divisvel, prestados ao contribuinte ou posto sua disposio."
Poder de polcia a atividade da administrao pblica que limita e disciplina direito, interesse ou
liberdade em razo do interesse pblico, concernente segurana, higiene, ordem, aos
costumes, disciplina da produo, do mercado. tranqilidade pblica ou ao respeito
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos (art. 78).
Assim, embora todo cidado seja livre para estabelecer-se com uma indstria, no pode,
entretanto, instala-la em um bairro estritamente residencial. O poder da administrao pblica de
limitar esse direito de instalar indstria chama-se poder de polcia. Polcia, no caso, refere-se a
possibilidade de fiscalizar e autorizar determinada atividade, limitando-a em razo do interesse
pblico, relativo segurana, higiene, ordem, aos costumes etc., de conformidade com o art.
78 do CTN.
Pelo servio prestado pela administrao pblica de verificar as condies do local em que se
pretende instalar uma indstria e por sua autorizao para funcionamento, paga-se uma taxa.
A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idntico ao imposto, nem ser calculada em
funo do capital das empresas (pargrafo nico do art. 77).

Prof. Adenes Alves

11

1.2.2.3 Contribuio de melhoria

Essa contribuio anterior instituio das contribuies sociais. O art. 5 do CTN (Lei n
5.172/66) dispe:
Logo, desde a edio do CTN (1966) j estava especificada como um tributo, diferente do imposto e
da taxa, portanto uma terceira espcie.
O CTN dispe que s podem ser cobradas se, em virtude de obra pblica, decorrer valorizao
imobiliria para o contribuinte (art. 81 e 82):
"Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face
ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a
despesa realizada e como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.
Art. 82. A lei relativa contribuio de melhoria observa os seguintes requisitos mnimos:
I publicao prvia dos seguintes elementos:
a. memorial descritivo do projeto;
b. oramento do custo da obra;
c. determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio;
d. delimitao da zona beneficiada;
e. determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou para
cada uma das reas diferenciadas, nela contidas;
II fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao pelos interessados, de
qualquer dos elementos referidos no inciso anterior.
III regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da impugnao a
que se refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua apreciao judicial
Em face das exigncias do art. 82, retrotranscrito (publicao prvia memorial descritivo do
projeto, oramento do custo da obra etc.) e pela possibilidade da impugnao pelos interessados
(inciso II) de qualquer dos elementos previamente publicados (inciso I), a contribuio de melhoria,
na prtica, raramente cobrada. Nas poucas vezes em que se tem tentado cobra-la, o foi de forma
ilegal, isto , sem atender os requisitos mnimos do art. 82.
Contribuies Federais
1.2.2.4 Contribuies sociais
A doutrina e a jurisprudncia vm procurando demonstrar que a contribuio social uma quarta
espcie do gnero tributo, sob vrios argumentos, todos merecedores de respeito.
Entretanto, analisando-se a relao custo/benefcio para o contribuinte, verifica-se que ora seu
impacto de imposto, ora de taxa, ou seja, um tributo misto de imposto e taxa.
Analisem-se as contribuies sociais institudas pelo art. 195 da Constituio Federal:

Prof. Adenes Alves

12

a. para o empregador, ela incide sobre a folha de salrios (INSS Lei n 8.212/91), sobre
receita ou o faturamento (COFINS) Lei Complementar n 70/91) e sobre o Lucro (CSSL
Lei n 7.689/88).
b. para o trabalhador, sua contribuio tem como contrapartida a garantia da Seguridade
Social (assistncia mdico-hospitalar, aposentadoria etc.). Portanto, h um servio
pblico ou efetivamente prestado ou colocado a sua disposio. Trata-se, portanto, de
tributo vinculado e, portanto, taxa.
O Pis/Pasep, institudo pela LC no. 7/70, foi recepcionado pela CF, em seu art. 239. tambm uma
contribuio social que incide sobre a mesma base de clculo da Cofins, fato que caracteriza uma
evidente bi-tributao.
Por seu impacto, uma espcie de tributo diferente daquelas definidas no art. 5 do CTN.
No se enquadra em nenhuma das espcies definidas pelo CTN. Logo, uma quarta espcie de
tributo, que em razo da rentabilidade direta ou indireta ao contribuinte, tem o impacto de
imposto ou taxa. Que pertence ao gnero tributo, no h dvida.
Nota-se, entretanto, na legislao federal, a tendncia de referir-se a "tributos e contribuies
scias", que vem sendo acompanhada pela jurisprudncia.
Assim, por esse critrio, seriam tributos os elencados no Sistema Tributrio Nacional (arts. 145 a
162); Contribuies Sociais, referentes ao financiamento da Seguridade Social: as do art. 195 da
CF/88. Devem obedecer ao princpio da anterioridade restrita, ou seja, entram em vigor 90 dias
aps sua publicao (art. 195, pargrafo 6o da CF).

1.2.2.5 - Contribuio Parafiscal

A contribuio parafiscal corresponde ao emprego das finanas pblicas com objetivo extrafiscais,
no visando precipuamente obteno de receitas, mas objetivando regular ou modificar a
distribuio da riqueza nacional, equilibrar os nveis de preos de utilidades ou de salrios, bem
como outras finalidades econmicas ou sociais semelhantes.
As caractersticas da contribuio parafiscal so as seguintes:
a)
b)
c)
d)

a atribuio da arrecadao cometida pelo Estado a uma entidade dotada de

autonomia administrativa e financeira;
o produto arrecadado deve ser carreado para os cofres da aludida entidade e no para
o Estado;
constitui uma receita extra-oramentria;
em conseqncia, no est sujeita fiscalizao de rgo, de controle de execuo
oramentria.

Prof. Adenes Alves

13

1.2.3 - CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS

Segundo Fbio Fanuchi, os tributos podem ser classificados:
a) conforme os fins objetivados com a sua criao em: fiscais, para-fiscais e extrafiscais;
b) conforme o tipo de imposio em: impostos taxas e contribuies de melhorias;
c) no Brasil, conforme a autoridade de que promana a imposio: federais, estaduais e
municipais.
A constituio/88 no captulo I do Sistema Tributrio Nacional, na Seo I traou o arcabouo
tributrio nacional nos artigos 145 a 162.

1.2.4 COMPETNCIA DOS TRIBUTOS

1.2.4.1 - Dos Impostos da Unio
"Art. 153. Compete Unio instituir imposto sobre:
I Importao de produtos estrangeiros;
II exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III renda e proventos de qualquer natureza;
IV produtos industrializados;
V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;
VI propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

1.2.4.2 - Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:
I Impostos sobre:
a) transmisso "causa mortis" e doao, de quaisquer bens ou direito;
b) operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao , ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior;
c) propriedade de veculos automotores.
..................................................................................................
IV ter suas alquotas mxima fixada pelo Senado Federal.
2. O imposto previsto no inciso I, "b", atender ao seguinte:
I ser no-cumulativo, compensado-se o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

1.2.4.3 - Dos Impostos dos Municpios

"Art. 156. Compete aos Municpios instituir imposto sobre:
I Propriedade predial e territorial urbana;
II transmisso "inter-vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por
natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem
como cesso de direitos a sua aquisio;
III vendas a varejo de combustveis lquidos e gasosos, exceto leo diesel;
Prof. Adenes Alves

14

IV servios de qualquer natureza no compreendidos no art. 155, I , "b, definido em lei

complementar.

1.3 - PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS

Os princpios jurdicos, fundamentos do estado de direito, prevalecem sobre todas as normas
jurdicas, que s tm validade se editadas em rigorosa consonncia com eles.
Em matria tributria podemos destacar, entre outros, na Constituio Federal, o art. 150.
"Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabelea"

1.3.1 PRINCPIO DA LEGALIDADE

O princpio da legalidade esta consubstanciado na expresso: "Ningum ser obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa seno em virtude da lei"
de suma importncia atentar para o fato de que o princpio diz claramente: lei (fonte principal) e
no: decreto, portaria, instruo normativa etc. (fontes secundrias).
O princpio da legalidade tributria significa que o Estado no pode instituir ou majorar tributo sem
estar previamente autorizado pelo poder legislativo.
Algumas observaes devem ser feitas a respeito do que dispe a art. 150, I, quando exige, para a
instituio ou majorao do tributo, uma lei prvia.
Em primeiro lugar, tendo o legislador, no referido dispositivo constitucional, se referido a tributo,
nenhuma dvida existe de que o princpio da legalidade dever ser aplicado a todas as espcies de
tributo e no somente aos impostos.
Em segundo lugar, lei pela qual o tributo dever ser institudo ou majorado dever ser entendida
somente em seu sentido estrito lei propriamente dita, emana do Poder Legislativo, e no em seu
sentido amplo, pelo que decreto, portaria, circular, etc., no podem instituir ou majorar tributos.
Assim, exclusiva da lei formal, oriunda do rgo de representao popular e cujo processo de
elaborao atenda os requisitos previsto no art. 59 e seguintes da Constituio Federal, tal
instituio ou majorao.

1.3.2 INSONOMIA TRIBUTRIA

"Art. 150.
(...)
II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao
equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por
eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou
direitos;"
A isonomia tributria espcie do princpio geral de isonomia, expresso no caput do art. 5 da
CF/88.
Prof. Adenes Alves

15

"Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza , garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros, residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida,
liberdade, igualdade, segurana e a propriedade, nos termos seguintes."

1.3.3 IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA

"Art. 150.
(...)
"III cobrar tributos:
a. em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado."
A irretroatividade tributria tambm espcie do princpio geral da irretroatividade da lei,
expresso no inciso XXXVI do art. 5 da CF/88, que diz:
"A lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada."
Em resumo, a lei aplica-se aos fatos que ocorrem aps sua entrada em vigor. No pode retroagir
para alcanar fatos j ocorridos na vigncia de lei anterior.
A exceo dessa regra em matria penal, conforme disposto no inciso XL do art. 5 da CF/88, que
dispe:
"A lei penal no retroage, salvo para beneficiar o ru."
Dessa forma, a lei que prev pena mais branda retroage para beneficiar o ru, nos casos em que a
lei anterior previa penas mais severas.

1.3.4 - ANTERIORIDADE
"Art. 150.
(...)
b. no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou."
No entanto, a prpria Constituio Federal estabelece algumas excees ao princpio da
anterioridade, a saber:
1.3.4.1 Excees
a.

ALTERAO DE ALQUOTA IMPOSTOS FEDERAIS

"Art. 153.
(...)
" 1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em
lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V."

As alquotas referidas so as dos seguintes impostos da Unio:

I.
Importao;
II.
Exportao;
IV.
Produtos industrializados;
Prof. Adenes Alves

16

V.
B.

Sobre operaes financeiras.

CONTRIBUIES SOCIAIS
"Art. 195.
(...)
"6 As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos
noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhe
aplicando o disposto no art. 150, III, b."

1.3.5 - RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR

O constituinte de 1988 reservou para a lei complementar certas matrias que, pela sua relevncia,
exigem um exame mais rigoroso do legislador para aprova-la. Isto porque a lei complementar exige
um quorum mais qualificado, ou seja, maioria absoluta.
A diferena ente maioria absoluta e maioria simples que a primeira alcanada com 50% mais um
do total de membros de cada casa do Congresso Nacional (Cmara dos Deputados e Senado). J a
maioria simples alcanada com 50% mais um dos deputados e senadores presentes sesso de
cada casa.
Assim o art. 148 da CF dispe:
"Art. 146. Cabe lei complementar
......................................................................................................
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
a) definio dos tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos
discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, base de clculos e
contribuintes;
b) obrigao; lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas."

1.3.6 - DA RESERVA DE LEI PARA ANISTIA

"Art. 150.
(...)
6 Qualquer anistia ou remisso que envolva matria tributria ou previdenciria s poder
ser concedida atravs de lei especfica, federal, estadual ou municipal"
O CTN disciplina as normas gerais sobre anistia (arts. 180 a 182) e remisso (art. 172).
"Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia
da lei que a concede, no se aplicando:
I aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa
qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por
terceiros em benefcios daquele;
II salvo disposio em contrrio,as infraes resultantes de conluio entre duas ou mais
pessoas naturais ou jurdicas.
Art. 181 A anistia pode ser concedida:
Prof. Adenes Alves

17

I em carter geral;
II limitadamente:

1.4 - ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO

1.4.1 - FATO GERADOR

A expresso "fato gerador" nos veio do francs e difundiu-se entre os brasileiro, graas a um artigo
de autoria de Gaston Jze, publicado na "Revue du Droit Public e de la Science Politique, traduzido
e apresentado na Revista de Direito Administrativo, volume II, fascculo I, pgina 50.
O CTN o define nos arts. 114 e 115:
"Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria
e suficiente sua ocorrncia.
Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da
legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao
principal."
O fato gerador , portanto, a situao descrita em lei que, uma vez ocorrendo concretamente
localizada no tempo e no espao, determina a transferncia jurdica, em favor do Estado, da
titularidade de certa quantia. Nesse mesmo momento, o sujeito que praticou o ato previsto em lei,
ou encontrou-se na situao de fato, deixa de ser titular dessa mesma quantia.
Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua
ocorrncia, como, por exemplo, a alienao de um bem imvel que fato gerador do imposto de
transmisso, o auferimento da renda, fato gerador do imposto de renda ou a operao de crdito
realizada por uma instituio financeira, fato gerador do imposto sobre operaes financeiras.
Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel,
impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal, como apresentao de
declarao de bens, exibio de livros, obrigatrios, no distribuio de documentos e livros
obrigatrios pelo prazo prescrito na lei, etc....
A importncia do fato gerador para o estudo do da Contabilidade Fiscal pode ser facilmente
constatada com o conhecimento dos efeitos por ele produzidos e que so os seguintes, conforme
Amlcar de Arajo Falco.
a) identificao do momento em que nasce a obrigao tributria principal;
b) determinao do sujeito passivo principal da obrigao tributria;
c) fixao dos conceitos de incidncia, no incidncia e iseno;
d) determinao do regime jurdico da obrigao tributria: alquota, base de clculo,
isenes, etc..;
e) distino dos tributos in genere;
f) distino dos impostos in specie;
g) classificao dos impostos em diretos e indiretos;
h) eleio dos critrios para interpretao da lei tributria;
i) determinao dos casos concretos de evaso em sentido estrito;
j) estabelecimento dos princpios de atuao da discriminao constitucional de rendas no
Brasil; definio da competncia impositiva e determinao dos casos de invaso de competncia e
de bitributao.
Prof. Adenes Alves

18

Exemplo de fatos geradores:

a.
b.
c.

prestar servios (ISS);

fazer circular mercadorias (ICMS);
receber renda (IR) etc.

1.4.2 - CONTRIBUINTE OU RESPONSVEL

Existem tributos indiretos que permitem o fenmeno da repercusso, ou seja, a transferncia do
nus tributrio do contribuinte direito para o contribuinte de fato. Por exemplo. A translao do
encargo
Denomina-se contribuinte o sujeito passivo da obrigao tributria que tem relao pessoal e direta
com o gato gerador. Por exemplo: proprietrio de um prdio IPTU.
Denomina-se responsvel a pessoa que a lei escolher para responder pela obrigao tributria, em
substituio ao contribuinte de fato, dada a maior complexidade para alcana-lo.
O responsvel no arca com o nus tributrio, que suportado pelo contribuinte de fato. Atua como
uma espcie de agente arrecadador do fisco e como seu depositrio. Cabe-lhe recolher as
importncias descontadas ou cobradas do contribuinte de fato, ao fisco, nos prazos de lei. No o
fazendo, ser declarado depositrio infiel, sujeito a pena de priso (Lei n 8.866/94).
Exemplos:
a. Imposto de Renda retido na fonte;
b. Contribuio ao INSS (ambos descontados dos empregados);
c. IPI cobrado do comprador na nota fiscal.
O contribuinte e o responsvel esto definidos no art. 121 do CTN.
"Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniria.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o
respectivo fato gerador;
II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de
disposio expressa em lei."
Exemplificando: a empresa contrata servios profissionais de um contador autnomo, combinando
pagar-lhe honorrios de R$ 2.000,00.
Por ocasio do pagamento, a lei determina que ela, como responsvel, desconte IRF devido sobre
essa remunerao de trabalho sem vinculo empregatcio (tabela Progressiva art. 629 do RIR/94).
Vamos supor, no caso, que a alquota progressiva seja de 15% (quinze por cento), que aplicada sobre
R$ 2.000,00, representa IRF de R$ 300,00. Paga-se ao prestador do servio a importncia lquida de
R$ 1.700,00.

Prof. Adenes Alves

19

A empresa do exemplo desembolsa exatamente a despesa combinada, ou seja , R$ 2.000,00,

dividindo, entretanto, esse valor em dois pagamentos: R$ 1.700,00 para o contador e R$ 300,00 para
a Receita Federal, sem nus financeiro, portanto, para ela.
O contador que combinou por seus servios honorrios de R$ 2.000,00 e que s recebeu o valor
lquido de R$ 1.700,00 o contribuinte de fato que arcou com o nus tributrio de R$ 300,00.
Se a empresa cumpriu a determinao legal de responsvel pelo IRF, retendo e recolhendo esse
imposto no prazo, no arcar com nenhum nus. Foi simples intermedirio entre o contribuinte de
fato e o fisco.
Se no retiver o IRF, ser responsvel por seu pagamento, acrescido de multa, juros e correo
monetria.
Se pagou os honorrios contbeis de R$ 2.000,00, sem deduzir o IRF, arcar com o nus desse
tributo, acrescido de multa e juros, o que importaria em considervel nus financeiro, pois sua
despesa ser de:

Honorrios contbeis pagos

+ IRF por responsabilidade
Multa de 20%
Juros 1%
Despesa Total

R$
2.000,00
300,00
60,00
3,00
2.363,00

O nus, ainda, ser agravado pelo fato de no poder deduzir esse IRF e a respectiva multa do lucro
real (art. 283, 2 e 5 do RIR/94), pagando mais 15% de IRPJ sobre R$ 360,00 (IRF + multa), ou
seja, mais, R$ 54,00, totalizando a despesa final de R$ 2.417,00.
Se retiver o IRF e no recolhe-lo Receita Federal, poder responder pelo crime de depositrio
infiel (Lei n 8.866/94 art. 4), sujeito a pena de priso. Essa pena, entretanto, poder ser
relevada se o responsvel recolher o imposto devido, atualizado monetariamente pela UFIR,
acrescido de multa e juros, no prazo mximo de 10 dias a partir da citao judicial (art. 4). No
recolhida nem depositada judicialmente a importncia, o juiz, nos quinze dias seguintes citao,
decretar a priso do depositrio infiel, por perodo no superior a noventa dias.
1.4.3 - BASE DE CLCULO
o valor sobre o qual aplicada a alquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar.
A base de clculo deve ser definida em lei complementar (art. 146 da CF/88). Sua alterao est
sujeita aos princpios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.
Assim, a lei complementar deve definir com muita clareza dos critrios para determinao da base
de clculo.
Como exemplo, podemos citar:
a. Cofins faturamento mensal, art. 2 da Lei complementar n 70/91.
b. IRPJ LUCRO REAL, arts. 193 a 196 do RIR ( Decreto n 1.041/94).

Prof. Adenes Alves

20

1.4.4 - ALQUOTA
o percentual definido em lei que aplicado sobre a base de clculo determina o montante do
tributo a ser pago.
Sua alterao est sujeita aos princpios da legalidade, da irretroatividade e da
anterioridade com exceo, quando a sua anterioridade, dos casos previstos na prpria
Constituio, ou seja:
a. IMPOSTOS: de Importao, de Exportao, sobre Produtos Industrializados e Operaes
Financeiras ( 1 do art. 153).
b. CONTRIBUIES SOCIAIS ( 6 do art. 195).
Exemplos de alquotas:
a. IRPJ 15% (art. 3 - Lei n 9.249/95).
b. COFINS 3% (art. 8 - Lei n 9.718/98).
1.4.5 - ADICIONAL
Alm do imposto devido, apurado pela aplicao da alquota sobre a base de clculo, s vezes a lei
determina o pagamento de mais um imposto, sob o nome de adicional, que incide sobre
determinado valor que ela fixar.
Por exemplo Adicional do IRPJ
10% do valor do lucro real que exceder a R$ 20.000,00 (mensal) - 1 do art. 4 da Lei n 9.430/96.
1.5 - RENNCIA FISCAL

A arrecadao da receita pelo Estado, atravs da cobrana de tributos, faz parte de sua atividade
financeira (receita, gesto e despesa) ordinria, isto , normal, comum, rotineira.
Entretanto, freqente o Estado utilizar-se dos tributos para alcanar outros fins que no o de
arrecadao.
Denomina-se extra-fiscalidade essa forma de o Estado usar o tributo, dispensando, postergando ou
reduzindo seu pagamento, para alcanar determinados objetivos polticos, econmicos ou sociais.
Por exemplo: reduo de alquota, incentivos fiscais etc.
Assim, para coibir a prtica de preos abusivos, por oligoplios, o Estado pode reduzir as alquotas
do Imposto de Importao, permitindo a entrada, no mercado nacional, de produtos estrangeiros
mais baratos que o similar nacional, provocando, pela concorrncia, a reduo de preos no
mercado.
Na prtica, tem-se preferido empregar a expresso genrica benefcios fiscais, mais fcil de ser
compreendida, do que a expresso, rigorosamente tcnica, extra-fiscalidade.
Ressalte-se, entretanto, que esses benefcios fiscais s sero vlidos se institudos por lei de ente
federativo competente para arrecadar o respectivo tributo.
Entretanto, esses benefcios fiscais impostam numa renncia fiscal quando ao tributo cuja
arrecadao assegurada por lei.
Prof. Adenes Alves

21

A pratica da renncia fiscal para atrair investidores ou instalao de empresas em seus territrios
tem provocado um autntica "guerra fiscal" entre os estados membros da federao.
As conseqncias polticas, sociais e econmicas da renncia fiscal por estados e municpios que j
tm suas finanas combalidas de duvidosa eficcia.
A renncia fiscal de tributos referentes a determinadas atividades acabam por tornar necessria a
criao de novos tributos para cobrir o rombo das finanas pblicas, vide o exemplo da sade
pblica.
1.5.1 - ISENO
Tecnicamente a iseno considerada um favor fiscal, de natureza temporria, excluindo o
pagamento do tributo. sempre decorrente de lei, que deve especificar as condies e requisitos
exigidos para sua concesso, os tributos aos quais se aplica, e, sendo o caso, o prazo de sua durao
(art. 176 CTN).
O art. 178 do CTN dispe que:
"Art. 178. A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas
condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observando o
disposto no inciso III do art. 104"
A sua revogao ou modificao deve, pois, observar o disposto no CTN.
"Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua
publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda:
(...)
III que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel
ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178"
Dispem, ainda, o CTN em seu art. 177:
"Art. 177. Salvo disposio de lei em contrario, a iseno no extensiva;
I s taxas e s contribuies de melhoria;
II aos tributos institudos posteriormente sua concesso."
Logo, a lei pode conceder, por prazo determinado, a iseno de algum tributo por tipo de bem ou
servio, ou pode condiciona-la a parmetros por ela definidos. Exemplos:
a. Iseno do IRF sobre o rendimento de trabalho at o limite mensal de R$ 1.058,00.
b. Iseno do IRPJ para as microempresas, assim consideradas as pessoas jurdicas que
tiverem receita bruta anual igual ou inferior a R$ 120.000,00, que optarem pelo SIMPLES
(Lei n 9.317/96).
A iseno, via de regra, no dispensa o cumprimento de obrigaes acessrias, embora possa
simplifica-las. Logo, no existe iseno definitiva. Ela sempre condicionada a um determinado
perodo de tempo, por tipo de bem ou servio ou a algum parmetro que a lei fixar.
O que tem confundido, na prtica, com iseno definitiva, so, na verdade, as hipteses de
imunidades ou de no-incidncia.

Prof. Adenes Alves

22

1.5.2 - IMUNIDADE TRIBUTRIA

um princpio constitucional que visa a resguardar a independncia dos entes da federao (Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios) e a liberdade de culto religioso, de associao poltica,
sindical, de educao, de assist6encia social, de divulgao cientfica e cultural e dos fatos de
interesse da sociedade.
Esse princpio est disposto na CF/88:
"Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
VI Instituir impostos sobre:
a. patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b. templos de qualquer culto;
c. patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assist6encia social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d. livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
1.5.3 - NO-INCIDNCIA
a dispensa definitiva do tributo sobre determinadas operaes, bens ou servios. A prpria lei
dispe que, embora ocorrendo o fato gerador, no haver incidncia de imposto. Dessa forma, a lei
afasta a incidncia do imposto, de maneira definitiva, sobre o fato gerador.
Exemplo: LC n 87/96
"Art. 3 O imposto no incide sobre:
I - ...
II operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos
primrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou servios;

1.5.4 - INCENTIVOS FISCAIS

A lei de cada ente da federao, titular da competncia do imposto, poder conceder
reduo do imposto a pagar a ttulo de incentivo fiscal.
Tome-se, como exemplo, entre tantos outros: Programa de Alimentao dos Trabalhadores PAT ( arts. 585 a 586 RIR).
A deduo como incentivo fiscal do PAT est limitado a 15% do gasto efetivo da empresa
(art. 585 RIR). Esta, por sua vez limitada a 4% do imposto devido, podendo o eventual excesso
ser transferido para deduo nos dois anos-calendrios subseqentes (art. 586/RIR).
1.5.5 - REDUO DE ALQUOTA OU BASE DE CLCULO
Tambm possvel ao titular da competncia tributria do imposto reduzir, temporariamente, a
base de clculo ou a alquota desse imposto, o que deve ser feito por meio de lei, ou quando esta
autorizar, por decreto do Poder Executivo.

Prof. Adenes Alves

23

Em princpio, as redues de alquota devem ser procedidas de comum acordo entre os Estados,
mediante convnio firmado no Conselho de Poltica Fazendria Confaz, que rene os secretrios da
fazenda ou finanas de todos os Estados sob a presidncia do ministro da fazenda.
Entretanto, alguns Estados esto praticando a renncia fiscal revelia do CONFAZ, o que vem
gerando vrios atritos.
Vigncia, Aplicao, Interpretao e Integrao da Legislao Tributria

1.6. VIGNCIA
A vigncia da legislao tributria refere-se ao vigor das leis no tempo, isto , define a partir de
que momento a legislao tributria comea a ter valor, a ser exigvel.
O art. 101 do CTN assim estabelece:
"Art. 101. A vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas
disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvando o previsto neste
Captulo."
As disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral esto estabelecidas na Lei de
Introduo ao Cdigo Cvel que estabelece em seu art. 1.
"Art. 1 Salvo disposio contrria, a lei comea a vigorar em todo pas quarenta e cinco dias
depois de oficialmente publicada."
Dessa forma, uma vez publicada a lei, ela passa a ter valor quarenta e cinco dias aps sua
divulgao em Dirio Oficial. Entretanto, pode o legislador estabelecer prazos maiores ou menores
para a vigncia da lei, podendo esta vigorar at mesmo a partir da data de sua publicao. O
perodo compreendido entre a publicao da lei e sua vigncia denomina-se vacatio legis e no se
confunde com o princpio da anterioridade pois a vacatio legis pode ser livremente fixada pelo
legislador e pode ser at prescindida por ele, o que no ocorre com o princpio da anterioridade.
Em matria tributria, necessrio porm que se observem algumas restries tanto em relao s
leis como s normas complementares.
Em primeiro lugar, as leis que instituam ou aumentem impostos, que criem novos impostos ou que
venham a extinguir ou reduzir isenes devem observar o princpio da anterioridade conforme j foi
estudado. Tal disposio est reiterada no art. 104 do CTN. Alm disso, deve ser observado para
qualquer lei tributria outro princpio j estudado, o da irretroatividade.
No que se refere s normas complementares, o CTN deixa a critrio da autoridade administrativa
fixar o perodo de vigncia de tais atos. Caso no tenha sido fixado qualquer disposio pela
autoridade administrativa, a vigncia das normas complementares rege-se pelo que determina o
art. 103 do CTN:
atos administrativos (portaria, circulares, ordens de servio etc.) entram em vigor na
data de sua publicao;
decises proferidas em processos administrativos trinta dias aps a data de sua
publicao;
Prof. Adenes Alves

24

 convnios celebrados entre as unidades da Federao na data neles prevista (aps a

aprovao e publicao dos respectivos decretos legislativos).
O CTN estabelece tambm que, em relao legislao tributria dos Estados do Distrito Federal e
dos Municpios, ela s valida nos respectivos territrios, devendo existir convnios que permitam
sua aplicao fora do territrio a que destinam (art. 102).

6.1 APLICAO
A aplicao significa que a lei tributria estar regulando situaes concretas.
A lei estar sendo empregada, utilizada para reger determinadas situao.
Quem aplica a lei ao caso concreto a autoridade administrativa e o juiz. Na aplicao da lei
devem ser observadas algumas imposies estabelecidas pela CF e pelo CTN.
Os fatos cuja ocorrncia tenha sido iniciado, mas ainda esteja concluda, e os fatos a ocorrerem
sero regulados pela lei tributria nova. Tas disposio encontra-se no art. 105 do CTN.
A lei nova somente aplica-se aos atos e fatos passados nas seguintes hipteses:
quando interpretativa e quando no imponha a aplicao de penalidade infrao dos
dispositivos interpretados;
tratando-se de ato definitivamente julgado: quando deixe de defini-lo como infrao;
quando deixe de trata-lo como contrrio a qualquer ao ou omisso exigida do
contribuinte, desde que no fraudulenta e que no tenha como resultado a falta de
pagamento do tributo; quando a penalidade aplicada ao ato praticado pelo contribuinte seja
menos severa que a prevista em lei anterior.
Estas disposies encontram-se no art. 106 do CTN e, na verdade, implicam a retroatividade da lei
mais benigna.
A aplicao da lei no se confunde com sua vigncia. Uma lei pode estar em vigor, porm no ser
aplicada por no ocorrerem os fatos regulados por ela. Assim, por exemplo, uma lei que regule
determinada operao de exportao pode estar em vigor, porm pode no ser aplicada, porque
ningum realiza este tipo de operao.

6.2 INTERPRETAO E INTEGRAO

Interpretar, como j foi frisado, significa, basicamente, determinar o contedo da lei, seu sentido e
seu alcance. A interpretao realizada pela autoridade que tm competncia para aplicar a lei.
Esta autoridade pode ser administrativa, isto , fazer parte da administrao pblica, tal como
delegado regional tributrio, fiscal etc. (Poder Executivo), ou judicante, isto , exercida por parte
daquele que tem a funo de julgar, o juiz (Poder Judicirio). Devido a isso, a doutrina moderna faz
srias restries s leis interpretativas, pois no funo do legislativo interpretar as leis que ele
mesmo cria.
Na interpretao da lei, tanto o juiz como a autoridade administrativa devem integrar, isto ,
inserir a lei no sistema de direito vigente. A interpretao deve ser sistemtica; isto significa que
deve o intrprete analisar toda a legislao pertinente e intimamente relacionada com a norma
jurdica que pretende investigar

Prof. Adenes Alves

25

O Direito Tributrio no deve ter suas normas interpretadas em separado; sua autonomia ou
separao dos demais ramos do direito simplesmente didtica, ou seja, para fins de estudo de
determinada rea. Entretanto, o Direito Tributrio est inserido no Direito Administrativo, que por
sua vez est inserido no Direito Constitucional.
A cincia divide o Direito em dois grandes ramos: Direito Pblico (onde predomina o interesse
pblico sobre o particular e as obrigaes e relaes surgem em virtude de lei colocada pelo Estado)
e Direito Privado (onde predomina a autonomia da vontade; os particulares so livre para
convencionarem direitos e obrigaes bem como para buscar ou no o amparo da lei).
O primeiro destina-se a regular as relaes entre Estado e sociedade e o segundo a regular as
relaes entre os indivduos da sociedade (particulares). Assim , tem-se a seguinte diviso:

DIREITO PBLICO DIREITO CONSTITUCIONAL

Direito Administrativo
Direito Financeiro
Direito Tributrio
Direito Penal
Direito Judicirio
DIREITO PRIVADO
Direito Civil
Direito Comercial
Direito Trabalhista
O Intrprete da Legislao Tributria, ao aplicar uma norma a um fato concreto deve relacionar
esta norma com as demais de Direito Tributrio, Financeiro, Administrativo e Constitucional,
investigando, assim, todo o sistema de Direito Pblico.
O CTN (art. 108) estabelece que, na ausncia de normas expressas que se apliquem a determinado
caso, a autoridade competente para aplicar a lei tributria poder utilizar as seguintes tcnicas de
interpretao em Direito:
Analogia destina-se a buscar pontos semelhana entre fatos diferentes para que uma
regra jurdica aplicvel a um deles possa tambm ser aplicada a outro. Entretanto o emprego da
analogia no pode resultar em exigncias de tributo no previsto em lei.
Princpios gerais de direito tributrio constitui-se em diretrizes que no esto explicitas
diretamente nas normas jurdicas de direito tributrio, mas que podem ser extradas a partir de um
exame do contexto em que estas normas esto inseridas. Por exemplo: se o contribuinte preencher
uma guia de recolhimento de tributo de forma errada, mas no causa prejuzo ao Fisco recolhendo
exatamente a quantia devida, no pode ser responsabilizado a recolher multa, juros e correo
monetria por uma infrao fiscal.
Princpios Gerais de direito pblico so as mesmas diretrizes mas que se encontram de
uma forma geral no Direito. Assim, por exemplo, o princpio que se retira das normas de Direito
Penal: a falta de provas de culpabilidade do ru permite que a regra jurdica a ser aplicada lhe seja
mais favorvel. Assim, a ausncia de provas para caracterizar um crime de sonegao fiscal permite
que o contribuinte seja penalizado apenas com aplicao de multa, sem a aplicao de pena
privativa de liberdade.
Equidade significa que, entre as vrias interpretaes possveis para uma regra jurdica
tributria, a autoridade competente deve utilizar a mais benigna para o contribuinte, a mais justa e
condizente com os valores atuais da sociedade, adequando a lei s circunstncias. Entretanto, o
Prof. Adenes Alves

26

emprego da equidade na interpretao da lei tributria no pode resultar na dispensa de pagamento

de tributo previsto em lei, tributo este devido pelo contribuinte.
O CTN no permite a integrao da legislao tributria com os institutos de Direito Privado. Os
princpios gerais de Direito Privado, seus institutos e conceitos no podem ser adaptados para
efeitos de interpretao da legislao tributria (arts. 109 e 110 do CTN).
A interpretao sistemtica e o uso das tcnicas acima elencadas afastam a possibilidade de uma
interpretao literal da legislao tributria, ou seja, uma interpretao isolada de determinado
dispositivo, onde se busca apenas o significado dos termos usados pelo legislador para elabor-lo.
Porm o art. 111 do CTN reconhece alguns casos em que possvel a interpretao literal (ou
gramatical) da legislao tributria. Esta legislao deve dispor sobre os seguintes assuntos:
suspenso ou excluso do crdito tributrio;
concesso de iseno;
dispensa de obrigaes acessrias.
O CTN estabelece ainda os casos em que a legislao tributria deve sempre ser
interpretada de maneira mais favorvel ao contribuinte (art. 112). Esta forma de
interpretao deve ser realizada toda vez que a autoridade competente tiver dvidas
quanto:
adequao do fato norma jurdica, ou seja, se este realmente est regulado por determinada
lei ou no;
natureza do fato ocorrido, suas circunstncias, natureza e extenso de seus efeitos;
autoria do fato, a quem ele pode ser atribudo ou quando pessoa que pode ser punida;
penalidade a ser aplicada ou a graduao dessa penalidade (aplica-se a penalidade mais branda).

CRDITO TRIBUTRIO

1.7. CRDITO TRIBUTRIO CONCEITO

O crdito tributrio corresponde ao direito do Estado de exigir o tributo, ou melhor, de exigir o
objeto da obrigao tributria principal do sujeito passivo. Este direito do Poder Pblico decorre da
realizao do fato gerador por parte do sujeito passivo. A partir do momento em que algum realiza
a hiptese prevista em lei, ou hiptese de incidncia tributria, instala-se a relao jurdica
tributria. Esta relao, de acordo com o que j foi estudado, ser ente a pessoa poltica
competente para arrecadar o tributo ( sujeito ativo) e a pessoa que realizou o fato gerador ou que
tem responsabilidade de recolher o tributo (sujeito passivo de direto ou indireto devedor da
obrigao tributria). O sujeito passivo deve entregar determinada quantia ao sujeito ativo que tem
o direito de exigi-la. Este direito corresponde, portanto, ao crdito tributrio.

1.7.1 CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO LANAMENTO

Para que seja possvel a cobrana do crdito tributrio necessria a comprovao de sua
existncia. Todo aquele que credor, que tem direito a receber uma obrigao, deve possuir provas
da existncias de seu direito. Geralmente, essa prova se faz atravs de um titulo ou documento.
Em relao ao crdito tributrios, o mesmo acontece com o Estado: a partir do momento em que o
sujeito passivo realiza o fato gerador da obrigao tributria, o Poder Pblico ir aplicar a lei
Prof. Adenes Alves

27

exigindo o crdito correspondente obrigao. Para tanto a obrigao do contribuinte e o

respectivo direito do Estado devem ser documentados.
A documentao da existncia de dvida tributria feita atravs de um ato administrativo de
concretizao da lei denominado lanamento.
O CTN, em seu rt. 142, estabelece o conceito legal de lanamento tributrio:
"Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito
tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria
tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o
caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob
pena de responsabilidade funcional."
O desmembramento deste conceito legal torna possvel sua compreenso.
a. procedimento administrativo lanamento um ato de concretizao da lei tributria
efetuado pela autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o
tributo. um ato de competncia privativa, isto , exclusiva da pessoa poltica que tem
poderes legais para proceder arrecadao e fiscalizao da dvida tributria. As
pessoas que tm poderes legais para fiscalizar e arrecadar os tributos so aquelas que
representam o Poder Executivo dos entes federados. Esse Poder Executivo tem rgos e
reparties especializados em arrecadar e fiscalizar os tributos.
b. tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente o
procedimento da autoridade administrativa o verificar, em primeiro lugar, se foi
realizada a hiptese de incidncia tributria, ou seja, se uma pessoa fsica ou jurdica
realizou a previso legal que enseja a cobrana de tributo. Por exemplo:se foi realizada
a seguinte hiptese "ser proprietrio de imvel na rea urbana do municpio de Manaus".
Esta a hiptese legal que enseja ao Municpio o direito de cobrar IPTU. Cabe ao
Municpio ento verificar a realizao desta hiptese por pessoa fsica ou jurdica.
c. determinar a matria tributvel - cabe ao credor verificar a legislao aplicvel ao
fato gerador ocorrido. No exemplo citado, cabe Secretaria das Finanas do Municpio
verificar a legislao aplicvel ao fato gerador do IPTU. A doutrina atribui a esta etapa
do procedimento administrativo o ato de efetuar a "valorao qualitativa"do fato
gerador.
d. Calcular o montante do tributo devido o que se denomina de "valorao
quantitativa". Corresponde ao ato de tomar a base de clculo do tributo e sobre esta
aplicar a alquota correspondente a fim de se apurar o valor da dvida do contribuinte,
ou o quantum a debitar. Assim, no exemplo citado seria verificada na legislao sobre o
IPTU qual a base de clculo do imposto (no caso o valor venal do imvel) e a alquota
aplicvel a ela (que pode variar em funo desse valor venal).
Os entes federados possuem ndices prprios de atualizao de seus respectivos crditos tributrios.
Os tributos so convertidos em unidades de referncias que se destinam a indexar e corrigir os
crditos tributrios.
e. Identificar o sujeito passivo corresponde constatao de quem ser a pessoa
chamada a pagar a dvida tributria. Esta pessoa, de acordo o que j foi estudado, pode
ser o contribuinte ou responsvel. Ela ser notificada da existncia do crdito tributrio
Prof. Adenes Alves

28

e nesta notificao constar o prazo para o pagamento do tributo. A notificao

tambm denominada de "aviso de lanamento".
f.

Propor a aplicao da penalidade cabvel esta parte do dispositivo legal sofre srias
criticas da doutrina, pois a aplicao de penalidade (multa) somente ocorre se for
constatada a prtica de um ato ilcito por parte do contribuinte, que corresponde
contradizer o art. 3 do CTN, pois haveria, nesta parte do art. 142, a confuso entre
tributo e multa.

O art. 142 descreve, na verdade, o fato de que, geralmente, em um mesmo documento ou ato de
autoridade administrativa, pode ocorrer o lanamento tributrio, onde se exige o tributo devido
pelo contribuinte, e a aplicao de uma penalidade pelo fato deste contribuinte ter deixado de
recolher o tributo. o que ocorre, por exemplo, quando a administrao emite o "Aviso de
Lanamento" acompanhado de um "Auto de Infrao e Imposio de Multa".
Tal fato ocorre se, por exemplo, em uma fiscalizao procedida pela Secretaria da Fazenda do
Estado, fiscais apuram a ocorrncia do fato gerador do ICMS por parte de uma pessoa jurdica e ao
mesmo tempo a ausncia de recolhimento deste imposto. Nesta hiptese, ser lavrado o "Auto de
Infrao e Imposio de Multa", em que sero cobrados o imposto devido e a multa pelo atraso no
recolhimento. A cobrana do imposto corresponde ao lanamento e a aplicao da multa ao
procedimento administrativo de fiscalizao.
g. o lanamento corresponde a um ato administrativo vinculado e obrigatrio isto quer
dizer ao documentar a existncia do crdito tributrio, a administrao pblica est
impedida de praticar o que se denomina de ato administrativo discricionrio. Esta
uma modalidade de ato administrativo em que a lei confere autoridade pblica uma
srie de opes para agir, devendo ela escolher entre a mais conveniente e oportuna
para o interesse pblico.
O ato de lanamento corresponde modalidade de ato administrativo vinculado, ou seja, a lei
indica para a administrao pblica somente um caminho a seguir, no existem diversas alternativas
legais a serem escolhidas. A administrao est impedida de seguir caminho diverso daquele
apontado por lei; no pode ultrapassar seus limites sob pena de agir com abuso de poder.
O lanamento uma atividade obrigatria porque sem seu procedimento no h comprovao do
crdito tributrio a que o Estado tem direito. Se os seus agentes deixarem de comprovar o direito
do Estado de arrecadar recursos para os cofres pblicos estaro cometendo crime de
responsabilidade funcional.
1.7.2 Lanamento tributrio caractersticas principais
O ato administrativo de lanamento possui atributos ou caractersticas especiais que poder ser
extradas dos exames dos arts. 142 a 150 do CTN.
a. Ato declaratrio um ato administrativo cuja prtica declara a existncia de uma
relao jurdica ente Estado e particular. Como todos os atos praticados pela
administrao pblica, ele tem presuno de validade e certeza, por isso mesmo
dotado de executoriedade. Isto quer dizer que at prova em contrrio se entende que o
lanamento foi efetuado de acordo com a lei e o que nele consta pode ser exigido pela
administrao pblica.
A presuno de validade e certeza do lanamento tributrio pode ser desmentida. Como todo ato
administrativo, o lanamento pode ser contestado e conseqentemente alterado.
Prof. Adenes Alves

29

O CTN estabelece as hiptese de alterao do lanamento (art. 145) possveis aps a notificao do
devedor:
Impugnao do sujeito passivo: se o contribuinte ou responsvel entender que ocorre um
erro no ato administrativo de lanamento, ele tem o direito de impugn-lo, isto ,
contestar no todo ou em parte os termos do lanamento. Esta impugnao pode ser via
administrativa (perante a autoridade competente para fiscalizar e arrecadar o tributo) ou
mediante uma ao judicial.
Esta garantia ao sujeito passivo no estabelecida apenas pelo CTN, mas tambm, pela
CF, que assegura a todos o princpio do contraditrio (contradizer as alegaes que pesem
contra si) e da ampla defesa de seus direitos (art. 5, incisos XXXV e LV).
Recurso de ofcio a prpria autoridade administrativa recorre dos atos praticados por ela,
ou seja, rev o lanamento efetuado. Isto quer dizer que a administrao pblica
constata por si um erro ou irregularidade no ato praticado por ela e toma a iniciativa de
rever este ato. Esta reviso de ofcio aplica-se tambm aos casos em que a autoridade
administrativa depende de informaes prestadas pelo contribuinte ou responsvel para
efetuar o lanamento (art. 149 do CTN).
b. Reporta-se ocorrncia do fato gerador o art. 144 do CTN estabelece ser o lanamento
tributrio um ato retroativo, isto , praticado de acordo com a legislao em vigor na data
em que ocorreu o fato gerador. Este dispositivo, na verdade, atende ao princpio da
irretroatividade da lei tributria, pois deixa claro que, se aps a ocorrncia do fato
gerador, a lei for alterada, ela ser aplicada somente a fatos geradores futuros. Por
exemplo: se em novembro de 1994 a alquota do Imposto de Importao sobre um
determinado produto era de 10% e em dezembro foi alterada para 15%, mesmo que o
lanamento deste imposto relativo a novembro seja efetuado em atraso, a alquota
aplicvel de 10%, a que estava em vigor na data da ocorrncia do fato gerador da
obrigao tributria.
O mesmo ocorre quando o valor da dvida tributria estiver expresso em moeda estrangeira. A
converso ser feita em moeda nacional ao cmbio da data da ocorrncia do fato gerador (art. 143
do CTN) se a legislao relativa ao imposto no estabelecer de forma diversa.
Entretanto, se a legislao, aps a ocorrncia do fato gerador, instituir novos critrios de apurao
e fiscalizao do tributo, ampliando os poderes de investigao por parte da autoridade
administrativa, ela ser aplicada mesmo em lanamento que se reporte a fatos geradores j
ocorridos.
Tal fato possvel porque o que se alterou foi legislao referente ao lanamento e no a que
regula a hiptese de incidncia tributria (aspecto pessoal, material, espacial e temporal).

1.8

MODALIDADES DE LANAMENTO

O ato administrativo de lanamento pode ser efetuado sob trs formas ou modalidades: direto ou de
ofcio, por declarao e por homologao ou auto lanamento.

1.8.1

Lanamento direto ou de ofcio

totalmente realizado pela administrao pblica, que inicia um procedimento em que apura a
ocorrncia do fato gerador, a legislao aplicvel, calcula o montante do tributo devido e notifica o
sujeito passivo (contribuinte ou responsvel) para que proceda ao pagamento do tributo no prazo
Prof. Adenes Alves

30

estipulado por lei. As taxas de luz, gua etc. so exemplos tpicos de tributos cujo lanamento
feito de forma direta, pela administrao pblica.
De acordo com o que est disposto no art. 142 do CTN, tambm o "Auto de Infrao e Imposio de
Multa"e o "Aviso de Lanamento", documentos que retratam o procedimento fiscalizador da
administrao pblica, em que se apura a falta de recolhimento de um tributo, e exige-se este
acrescido de multa e juros de mora, podem ser classificados como lanamento direitos do crdito
tributrios.
As hipteses em que a autoridade administrativa poder efetuar o lanamento de ofcio em
procedimento fiscalizador esto previstas no art. 149 do CTN:
- quando a lei (que regula o tributo) assim determinar;
- quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislao tributria, (ou seja aquele que deveria prestar informaes autoridade
administrativa deixou de faze-lo);
- quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao, deixe de
atender no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado
pela autoridade administrativa, recuse-se a presta-lo ou no o preste satisfatoriamente;
- quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na
legislao tributria como sendo de declarao obrigatria;
- quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada ou
do sujeito passivo ou de terceiros que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
- quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro, em beneficio daquele (do sujeito
passivo), agiu com dolo, fraude ou simulao;
- quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio de lanamento
anterior;
- quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
essencial.

1.8.2 Lanamento por declarao

O art. 147 fixa o que vem a ser o lanamento por declarao. Esta modalidade de lanamento
feita com a colaborao do contribuinte ou responsvel que presta informaes para que a
autoridade administrativa aplique a legislao tributria calculando o valor do tributo devido e
notificado o contribuinte para que efetue o pagamento do crdito. Esta modalidade depende,
assim, das informaes que o contribuinte venha a prestar ao Poder Pblico.
Pode ser citado como exemplo de tributo cujo lanamento feito por declarao o ISS pago pelas
sociedades civis de profissionais liberais. Estas sociedades devem preencher uma Declarao
Cadastral (DECA) dirigida Secretaria das Finanas do Municpio na qual constam os dados
essenciais sobre as atividades exercidas. Fundamentando-se nessas declaraes, a Secretaria das
Finanas do Municpio ir calcular o ISS devido e notificar a pessoa jurdica para que efetue o
pagamento do tributo.
A falsidade ou omisso nas declaraes sujeita o contribuinte reviso de oficio (feita por iniciativa
da autoridade pblica) do lanamento (art. 147,148 e 149), bem como ao arbitramento do valor do
tributo a ser pago.
Se o sujeito passivo constatar que cometeu erro na declarao deve pedir a reviso do lanamento
autoridade administrativa. O mesmo ocorre se verificar que esta errou na aplicao da lei
tributria.
Prof. Adenes Alves

31

Alguns autores entendem ser o lanamento do Imposto de Renda (Pessoa Fsica ou Jurdica) feito por
declarao, entretanto, de acordo com o que ser estudado a seguir, a forma pela qual este
imposto lanado enquadra-se perfeitamente na hiptese de lanamento feito por homologao.
1.8.3 Lanamento por homologao ou auto lanamento
Este lanamento feito quase em sua totalidade pelo contribuinte ou responsvel e tem como
principal caracterstica o pagamento do tributo antes do incio de qualquer procedimento por parte
da autoridade administrativa.
Nesta modalidade de lanamento, o contribuinte presta informao autoridade administrativa,
calcula o valor do tributo devido, recolhe este tributo, efetuando, portanto, ele prprio sua
notificao para o recolhimento, e aguarda a confirmao de seus atos por parte da autoridade
administrativa.
O procedimento da autoridade administrativa ser o de confirmar ou no se os atos do contribuinte
ou responsvel esto de acordo com a legislao tributria.
A confirmao feita pela autoridade administrativa denominado "homologao".

O art. 150 do CTN regula esta modalidade de lanamento.

"Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa."
A homologao por parte da administrao pblica poder ocorrer de forma expressa ou tcita.
Homologao expressa ocorre quando a autoridade administrativa notifica, ou por qualquer outro
ato vida o sujeito passivo que o lanamento por ele efetuado esta de acordo com a lei.
Assim ocorre se, por exemplo, durante a fiscalizao em um empresa, no se constata nenhuma
irregularidade. Dever o fiscal lavra um Termo de Homologao em que constar que o contribuinte
no tem dbitos para com o Poder Pblico. Ou ainda: quando, aps examinar a Declarao do
Imposto de Renda da Pessoa Fsica, o Poder Pblico notifica o contribuinte da devoluo do imposto
a restituir apurado naquela Declarao, presume-se que o lanamento feito pela Pessoa Fsica foi
considerado de acordo com a lei pela autoridade administrativa.
A homologao tcita est prevista no art. 150, 4, do CTN. A lei fixa um prazo de cinco anos,
contado a partir da realizao do fato gerador pelo sujeito passivo, para que a administrao
pblica se manifeste sobre o lanamento por ele efetuado. Decorrido este lapso de tempo sem que
a Administrao Pblica se manifeste considera-se homologado o lanamento e extinto o crdito
tributrio.
Este prazo, entretanto, no ser aplicado se a autoridade administrativa comprovar, provar a
pratica de fraude, simulao o qualquer ato doloso pelo sujeito passivo.
O pagamento de tributo cujo lanamento sujeita-se homologao feito portanto, sob condio
resolutiva, ou seja, extingue-se o vinculo entre Estado e particular aps o ato de homologao
realizado pela administrao pblica.

Prof. Adenes Alves

32

Uma observao que se faz necessria quando ao momento em que se considera ocorrido o fato
gerador da obrigao tributria que fundamental para a contagem do prazo referido no 4 do
art. 150 do CTN.
O fato gerador da obrigao tributria pode ser instantneo, peridico ou persistente.
Fato gerador instantneo aquele que se exaure em um nico ato. Exemplo: sada de mercadorias
de estabelecimento industrial ou comercial. Dessa forma, o prazo para a homologao de
lanamento do ICMS recolhido sobre uma operao realizada em maro de 1990 estar extinto em
maro de 1995.
Fato gerador peridico aquele que no se inicia e conclui em um ato. Ele depende de uma srie de
operaes, complexas, para se determinar sua ocorrncia. Exemplo: o Imposto de Renda da Pessoa
Fsica. Para se apurar se o indivduo realizou o fato gerador desse tributo, ou seja, se obteve renda,
so necessrios clculos que iro determinar a diferena entre as receitas e despesas por ele
apreciadas durante o perodo compreendido entre 1 de janeiro a 31 de dezembro de determinado
ano. Da mesma forma, o prazo para a homologao do lanamento do imposto de renda da pessoa
jurdica relativo ao ano-base de 1990 tem sua contagem iniciada a partir de 31-12-90, quando se
concluiu o fato gerador, e termina em 31-12-95 (cinco anos da realizao do fato gerador).
Fato gerador persistente aquele que se realiza constantemente e no tem prazo certo para seu
incio ou concluso. Exemplo: fato gerador do imposto sobre a propriedade territorial rural. A
propriedade um direito permanente, exercido todos os dias, constantemente, por seu titular. Para
esse tipo de fato gerador a lei deve criar um critrio artificial, ou seja, fixar uma data em que se
considera ocorrido o fato gerador para fins de clculo do tributo devido. Assim, se a lei fixar a data
de ocorrncia do fato gerador como 1 de janeiro de cada exerccio financeiro, o ITR lanado pelo
contribuinte em 1990 ser homologado em 1 de janeiro de 1995.
1.8.4 Arbitramento por parte da autoridade administrativa
Os arts. 148 e 149 do CTN regulam os lanamentos feitos por declarao e por homologao.
Caso o contribuinte venha a prestar informaes falsas, expedir documentos falsos, agir com dolo,
fraude ou simulao, estar sujeito reviso do lanamento (por declarao ou por homologao) e
ao arbitramento, por parte da autoridade administrativa do valor da dvida tributria. Assim, por
exemplo, se a pessoa jurdica deixa de declarar receita por ela apurada (omisso de receita),
poder ter seu lucro arbitrado pelo poder pblico e sobre este calculo o Imposto de Renda devido.
Este lucro poder no corresponder quele efetivamente apreciado pela empresa, porm como suas
informaes foram falsas e a pessoa jurdica agiu dolosamente, valem, para fins de direito, os
clculos realizados pela administrao pblica, nas condies e limites estabelecidos pela legislao
do Imposto de Renda.
"Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em considerao, o valor ou
o preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante
processo regular, arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no
meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de
contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial.
Art. 149. O lanamento efetivado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislao tributria;
Prof. Adenes Alves

33

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do
inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a presta-lo ou no o
preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quando a qualquer elemento definido na
legislao tributria como sendo de declarao obrigatria;
V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no
exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em beneficio daquele, agiu
como dolo, fraude ou simulao;
VIII- quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do
lanamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
essencial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o
direito da Fazenda Pblico.

1.9. Suspenso, Extino e Excluso do Crdito Tributrio

1.9.1 Suspenso
A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio esta regulada nos arts. 151 a 155 do CTN. Significa
que durante certo perodo de tempo o Poder Pblico, devido ocorrncia de uma das hipteses
previstas legalmente, impedido de exigir a dvida tributria do sujeito passivo. Este impedimento
ocorre ou porque o Poder Pblico assim estabelece (moratria) ou porque o sujeito passivo discute a
validade (no todo ou em parte) da cobrana do crdito tributrio (depsito judicial, recurso
administrativo ou processo judicial).
As hiptese legais de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio esto previstas no art. 151 do
CTN. So elas:
1.9.2 Moratria
Corresponde concesso, por parte do Poder Pblico, de um prazo maior do que a lei normalmente
prev, para que o sujeito passivo efetue o pagamento do crdito tributrio. A rigor, a moratria
afasta a possibilidade da cobrana de multa, juros de mora e inclusive de correo monetria. Est
disciplinada pelos arts. 152 a155 do CTN.
No se confundem a moratria e o parcelamento de dbito fiscal, pois embora a figura jurdica da
moratria importe na concesso da prorrogao do prazo para o pagamento do crdito tributrio,
este deve ser pago integralmente e no em parcelas. A concesso de parcelamento se aplica a
tributos j vencidos e cujo dbito est acrescido de multa, juros e correo monetria. O
pagamento em parcelas atualizado monetariamente.
Somente a pessoa poltica competente para legislar sobre o tributo tem competncia para conceder
moratria sobre a exigibilidade deste. A alnea B do inciso I do art. 152 do CTN contradiz a
repartio constitucional de competncias tributrias estabelecida pela CF ao atribuir Unio
possibilidade de conceder moratria dos tributos estaduais, municipais ou do Distrito Federal.
Prof. Adenes Alves

34

A moratria concedida por lei cuja caractersticas a descrio de uma situao abstrata. Cabe
ao sujeito passivo interessado comprovar que enquadra-se na previso legal. Uma vez comprovada
esta situao, mediante requerimento dirigidos autoridade administrativa competente para
fiscalizar e arrecadar o tributo, a moratria ser concretizada para aquele interessado (concedida
em carter individual) atravs de despacho da autoridade administrativa.
A lei concessiva de moratria pode prever sua aplicabilidade somente em determinada regio e
abranger apenas determinada classe ou categoria de pessoas fsicas ou jurdicas.
So requisitos essenciais da lei que concede moratria as seguintes especificaes: prazo de sua
durao; condies para sua concesso; tributos a que se aplica; vencimentos; garantias a serem
fornecidas pelo sujeito passivo para o pagamento da dvida.
No ser concedida moratria para as dvidas tributrias em que se constatar a prtica de atos
dolosos por parte do sujeito passivo, ou seja, dvidas em que o sujeito passivo tenha agido de m-f,
com a inteno de causar prejuzo administrao pblica.
Se a lei concessiva de moratria no dispuser de forma diferente, ela suspender a exigibilidade
somente dos crditos lanados at a data de sua concesso, no alcanando assim, crditos
tributrios a serem lanados (crditos futuros).
Se o sujeito passivo no cumprir as condies estabelecidas por lei para a concesso de moratria,
ou ainda, se prestar declaraes falsas com o intuito de obter o benefcio, ter a concesso
revogada e a cobrana do tributo ser acrescida de penalidades se ele agiu de m-f.
1.9.3 Depsito do montante integral do crdito tributrio
Consiste em um depsito feito pelo contribuinte que pretende discutir judicialmente a cobrana no
todo ou em parte do crdito tributrio.
Este depsito judicial tem a finalidade de evitar a aplicao de multa pelo atraso no recolhimento
do tributo, os juros de mora e a correo monetria do crdito tributrio.
Enquanto o contribuinte contesta judicialmente a validade do crdito tributrio o Poder Pblico
est impedido de exigi-lo.
O depsito feito ordem do juzo onde se discute o crdito tributrio e somente aps a deciso
judicial definitiva ser possvel ao sujeito passivo (no caso de a deciso judicial entender no ser
exigvel o crdito) ou ao Poder Pblico ( no caso de a deciso judicial entender ser exigvel o
crdito) levantar (retirar) a quantia depositada.
Este depsito pode ser feito em aes cautelares ou em ao de consignao de pagamento que so
reguladas pelo Cdigo do Processo Civil.
1.9.4 Reclamaes e recursos administrativos
Estes procedimentos so adotados pelo sujeito passivo que deseja discutir perante a autoridade
competente para arrecadar e fiscalizar o tributo e a validade da exigncia por ela efetuada.
Existem duas formas de o contribuinte suspender a exigibilidade do crdito tributrio junto
administrao pblica: atravs de consulta ou de recurso administrativo.
A consulta cabvel quando no h qualquer procedimento por parte da administrao pblica no
sentido de cobrar o tributo, porm o contribuinte no tem certeza se est sujeito ou no a seu
Prof. Adenes Alves

35

pagamento, ou ainda tem dvidas sobre a forma de aplicao da lei (quanto aos clculos que deve
efetuar, por exemplo).
A fim de evitar uma possvel fiscalizao e aplicao de penalidade o contribuinte formula uma
consulta perante autoridade que administra o tributo para a obteno de esclarecimento sobre o
pagamento. Enquanto esta consulta no respondida pela administrao, no pode ser exigido o
crdito tributrio sobre o qual pairam dvidas. Este procedimento est regulado pelo Decreto n
70.235/72 e Decreto-lei n 2.227/85.
O recurso utilizado pelo contribuinte que tenha sido notificado da exist6encia de um crdito
tributrio lanado pela administrao pblica ou que tenha sofrido uma fiscalizao por parte da
autoridade administrativa que vem a lhe exigir determinado crdito tributrio acrescido de uma
penalidade pela falta de recolhimento ou por este ter sido efetuado de forma inadequada. Se o
sujeito passivo entende ser incorreto o procedimento da administrao pblica poder apresentar
um recurso dirigido autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo em
questo, a fim de que esta faa uma reviso de seus atos. Enquanto se processa o recurso
administrativo o crdito tributrio em discusso tem sua exigibilidade suspensa.
O processo administrativo fiscal regulado por leis federais, estaduais e municipais das pessoas
polticas competentes para instituir os respectivos tributos.
1.9.5 Concesso de liminar em mandato de segurana
O mandato de segurana consiste em uma ao judicial cabvel na hiptese de a autoridade pblica,
ou agente de pessoa jurdica no exerccio de funes pblicas, agir com ilegalidade ou abuso de
direito, desrespeitando direito lquido e certo (existente em razo da legislao em vigor) de
pessoa fsica ou jurdica,
Nesta ao judicial, se o sujeito passivo demonstrar a ilegalidade do ato praticado pelo defensor,
poder obter uma ordem judicial, expedida no incio do processo, que determine a suspenso da
prtica do ato pela autoridade pblica. Esta ordem judicial denominada liminar.
Quando o sujeito passivo entende que a autoridade administrativa exige o crdito tributrio de
forma abusiva, desrespeitando direito lquido e certo que lhe foi conferido pela legislao
tributria, poder ajuizar o mandato de segurana com a finalidade de obter ordem judicial
(liminar) que suspenda a exigibilidade do crdito tributrio. Essa liminar entretanto provisria e a
exigncia do crdito tributrio poder ser extinta ou no de acordo com a deciso judicial
definitiva. Esta deciso proferida aps o juiz ouvir as razes da autoridade administrativa que
efetue a exigncia fiscal. A liminar, portanto, afasta temporariamente a possibilidade de cobrana
de tributo impedindo que sobre a ausncia de recolhimento venham a incidir penalidades (suspende
a exigibilidade do crdito apenas) . O julgamento definitivo do mandado de segurana poder ou
no afastar a possibilidade de cobrana do crdito por parte da autoridade administrativa.
O mandato de segurana regulado pela Lei n 1.533/51.

1.9.6 Obrigaes Acessrias

Em todas as hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio previstas no art. 151 no
h dispensa legal do cumprimento das respectivas obrigaes tributrias acessrias.

Prof. Adenes Alves

36

"Art. 151
( )
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das obrigaes
assessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso, ou dela
conseqente."
Assim, embora o crdito no seja exigvel por um perodo de tempo, as obrigaes acessrias a ele
relativas devem ser cumpridas normalmente pelo sujeito passivo. Por exemplo: a legislao do
Imposto de Renda da Pessoa Jurdica prev a obrigatoriedade de registrar contabilmente os
depsitos judiciais de crditos tributrios em discusso (despesa a ser efetivada ou no em exerccio
futuros).

1.9.7 EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO

A extino do crdito tributrio corresponde ao trmino do direito da Fazenda Pblica de cobrar a
obrigao tributria. Existem vrias hipteses previstas no CTN que fixam as causas da extino
desse direito. Elas esto arroladas nos arts. 156 a 164 e 170 a 174 do CTN.
As modalidades de extino do crdito tributrio so as seguintes:
1.9.8 Pagamento
Consiste na entrega da quantia devida (do valor do crdito tributrio) que o devedor (sujeito passivo
contribuinte ou responsvel) faz ao credor (pessoa poltica competente para arrecadar o tributo ou
Fazenda Pblica). Corresponde assim, ao cumprimento da obrigao tributria principal.
Para que o pagamento venha a extinguir o crdito tributrio ele dever atender aos requisitos
estabelecidos pelos art. 157 a 163 de CTN. Estes requisitos referem-se aos elementos essenciais do
pagamento vlido: lugar, tempo e forma.
"Art. 157. A imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do crdito tributrio.
Art. 158. O pagamento de um crdito no importa em presuno de pagamento:
I quando parcial, das prestaes em que se decomponha;
II quando total, de outros crditos referentes ao mesmo ou outros tributos.
Art. 159. Quando a legislao tributria no dispuser a respeito, o pagamento efetuado na
repartio competente do domiclio do sujeito passivo.
Art. 160. Quando a legislao tributria no fixar o tempo do pagamento, o vencimento do
crdito ocorre tinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do
lanamento.
Pargrafo nico. A legislao tributria pode conceder desconto pela antecipao do
pagamento, nas condies que estabelea.
Art. 161. O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora,
seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades
cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantias previstas nesta Lei ou em lei
tributria.
1. Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de um
por cento ao ms.
2. O disposto neste artigo no se aplica na pendncia de consulta formulada pelo devedor
dento do prazo legal para pagamento do crdito.
Art. 162. O pagamento efetuado:
I em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II nos casos previsto em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecnico.
Prof. Adenes Alves

37

 1. A legislao tributria pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por

cheque ou vale postal, deste que no o torne impossvel ou mais oneroso que o pagamento
em moeda corrente.
2. O crdito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo
sacado.
.............................................................................................
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do mesmo sujeito passivo
para com a mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes
tributos ou provenientes de penalidades pecuniria ou juros de mora, a autoridade
administrativa, competente para receber o pagamento determinar respectiva imputao,
obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I em primeiro lugar, ao dbitos por obrigao prpria e em segundo lugar aos decorrentes
da responsabilidade tributria;
II primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim os impostos;
III na ordem crescente dos prazos de prescrio;
IV na ordem decrescente dos montantes".
LOCAL: A lei que institui a obrigao tributria deve fixar o local de seu pagamento. Se no houver
disposio legal a respeito, o local, para que se considere vlido o pagamento, ser o da repartio
pblica da pessoa poltica competente para arrecadar o tributo situada no domiclio do sujeito
passivo.
TEMPO: Para que seja considerado vlido o pagamento dever ser efetuado em tempo hbil, isto ,
at o prazo fixado para seu vencimento. Este prazo no normalmente est fixado na legislao que
regula a cobrana do tributo. Na falta desta regulamentao, o vencimento do crdito ser trinta
dias aps a notificao regular do sujeito passivo da existncia do lanamento.
O pagamento efetuado em atraso enseja, por parte do Poder Pblico, a cobrana de juros de mora,
multa e demais penalidades previstas na lei instituidora do tributo.
No caso de o sujeito passivo ter formulado consulta administrativa antes de ser notificado do
lanamento, ao pagamento em atraso no sero aplicadas penalidades e juros de mora.
A concesso de desconto para pagamento antecipado fica a critrio da Fazenda Pblica.
FORMA: A dvida tributria deve ser paga sempre em dinheiro (moeda corrente), no existe a
possibilidade de pagamento de tributo sob a forma de entrega de bens ou de cumprimento de
prestaes alternativas.
A legislao que regula determinado tributo pode fixar a forma de seu pagamento em moeda
corrente, cheque, selo, estampinha, vale postal, papel selado ou qualquer processo mecnico.
Entretanto, o pagamento feito em cheque feito sob condio resolutiva: o crdito somente ser
extinto aps a respectiva compensao do cheque, mesmo que o contribuinte disponha de um
recibo de pagamento por parte da administrao pblica.
O pagamento de uma parcela ou prestao de um tributo no imposta em extino do crdito
tributrio.
A imposio de penalidade e seu respectivo pagamento no ilide o pagamento da obrigao
tributria.
a.

IMPUTAO DO PAGAMENTO (ART. 163 CTN):

Em direito, a imputao de pagamento corresponde escolha por parte da pessoa obrigada,
por dois ou mais dbitos da mesma natureza, a um s credor, de indicar qual deles oferece

Prof. Adenes Alves

38

em pagamento, se todos forem lquido e vencidos. Ou seja, o sujeito passivo possui dos ou
mais dbitos vencidos e cujos valores j esto apurados, para com a mesma entidade
tributria a a lei lhe oferece a possibilidade de indicar qual o dbito que pretende saldar em
primeiro lugar.
No que se refere as dvidas tributrias para com a mesma pessoa jurdica de direito pblico, a
autoridade administrativa determinar a imputao do pagamento (autorizar) pretendida por um
mesmo sujeito passivo desde que a lei oferea esta possibilidade. A imputao do pagamento ser
autorizada pelo Fisco, obedecendo-se seguinte ordem:
- dbitos na condio de sujeito passivo contribuinte;
- dbitos na condio de sujeito passivo responsvel;
- contribuio de melhoria;
- taxas;
- impostos;
- ordem crescente dos prazos de prescrio dos dbitos;
- ordem decrescente dos montantes (valores) dos dbitos.

1.9.9

Compensao

A compensao de crdito corresponde hiptese de duas pessoas serem ao mesmo tempo credoras
e devedoras uma da outra e a possibilidade de suas obrigaes serem extintas at onde se
contrabalanarem.
O art. 170 contempla a hiptese de os particulares estarem na condio de devedores de um tributo
a determinada pessoa poltica e ao mesmo tempo esta revestir a condio de devedora dos
particulares em razo da cobrana de um tributo indevido.
Existindo um crdito do sujeito passivo contra o Estado e ao mesmo tempo um crdito do Estado
conta o sujeito passivo, estas obrigaes podem ser compensadas nas devidas propores.
Entretanto os crditos devem atender s seguintes condies:
- serem de mesma natureza (tributria);
- serem lquido e certos;
- serrem vencidos ou vincendos.
A compensao deve ser autorizada atravs de lei expedida pela pessoa poltica competente para
instituir e alterar o tributo. A lei estabelecer as condies em que realizar a compensao, bem
como as garantias a serem apresentadas pelo sujeito passivo para obter o direito a ela.
A compensao pode extinguir assim, total ou parcialmente, o crdito tributrio da Fazenda Pblica
em relao ao sujeito passivo, dependendo dos valores a serem compensados.
A compensao de tributos e contribuies federais regida pelo art. 66 da Lei n 8.383/91.

1.9.10 Transao
A rigor, a transao seria um acorde celebrado entre duas ou mais pessoas com a finalidade de
extinguir uma pendncia ente elas. Entretanto, a administrao pblica no pode transigir com o
interesse pblico administrado por ela. Tal fato decorre do princpio de direito administrativo que
torna indisponvel o interesse da coletividade (princpio da indisponibilidade do interesse pblico).
Prof. Adenes Alves

39

Assim, a transao, em matria tributria, seria a proposta de um acordo estabelecido pela

administrao pblica atravs de lei (art. 171 do CTN)
"Art. 171. A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em
terminao de litgio e conseqente extino de crdito tributrio".
Nesta proposta a administrao visa colocar fim a um litgio (demanda judicial ou administrativa)
que verse sobre o pagamento de crdito tributrio. Seriam feitas concesses por parte da
administrao pblica (visando o interesse pblico exemplo: diminuir despesas desnecessrias para
o Estado na cobrana de crditos de pequeno valor) e por parte do sujeito passivo com a finalidade
de alcanar os interesses da coletividade.
Uma forma de propor um acordo para extinguir uma demanda administrativa ou judicial a
concesso de parcelamento de dbitos fiscais. Atravs dessa concesso de parcelamento de dbitos
fiscais. Atravs desta concesso o Poder Pblico deixa de receber o crdito em um s pagamento e
o sujeito passivo deixa de prorrogar esse pagamento atravs de longa disputa judicial.
Aceitas pelo sujeito passivo a proposta da administrao pblica e as condies estabelecidas por
ela, ocorrer a extino do crdito tributrio na forma prevista pela lei criadora da "transao".
Ser concretizada atravs de despacho de autoridade administrativa competente para arrecadar e
fiscalizar o tributo. Portanto, cabe ao interessado comprovar, atravs de requerimento, que est
em condies de celebrar o acordo com a administrao pblica.
1.9.11 Remisso
Tambm sua concesso depende de lei expedida pela pessoa poltica competente para legislar sobre
o tributo a que se aplica (art. 172 do CTN)
"Art. 172 A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho
fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo:
I - situao econmica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto matria de fato;
III diminuta importncia do crdito tributrio;
IV a consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais
do caso;
V a condies peculiares a determinada regio do territrio de entidade tributante."
A remisso consiste na dispensa do pagamento total ou parcial do crdito tributrio principal
vencido. No se aplica s penalidades relativas falta de pagamento desse crdito. Assim, por
exemplo, o contribuinte pode ser dispensado do pagamento do tributo vencido, mas estar obrigado
a pagar a multa devida pela ausncia de recolhimento do mesmo.
A lei concessiva de remisso dever ser elaborada em ateno s seguintes condies:
- situao econmica do sujeito passivo;
- erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo contra a matria que envolve o fato
gerador da obrigao (o sujeito passivo no sabe aplicar corretamente a lei tributria ao
seu caso);
- diminuta importncia do crdito tributrio;
- equidade;

Prof. Adenes Alves

40

- condies especiais de determinada regio ou territrio pertencente pessoa poltica

competente para cobrar o tributo (a entidade tributante concede remisso levando em
conta peculiaridades de determinada rea ou regio).
A remisso extingue o crdito tributrio aps ser efetivada atravs de despacho da autoridade
fazendria. Portanto, necessria a apresentao de requerimento do sujeito passivo autoridade
pblica demonstrando que tem direito ao benefcio.
Constatando-se que o sujeito passivo obteve de forma fraudulenta a concesso de remisso, esta
ser revogada e sero aplicadas as penalidades cabveis.

1.9.12 Prescrio
O termo prescrio corresponde perda do direito de ao. A todo direito que a lei assegura aos
cidados existe uma garantia correspondente que permite ao indivduo exercer seu direito. Essa
garantia pode apresentar-se sob a forma de uma ao judicial que tem a finalidade de assegurar ao
individuo o exerccio de seu direito quando, em relao a este, surgirem obstculos por parte de
outra pessoa.
Em alguns casos, a lei estabelece um prazo para que o individuo venha a ajuizar a ao destinada a
assegurar seu direito. O no-exerccio do direito de ao no prazo estipulado por lei implica o
entendimento de que o individuo no pretende exerc-lo.
Existem diversos prazos prescricionais e existem ainda aes imprescritveis, como o caso por
exemplo, daquelas referentes ao estado de filiao.
O direito da Fazenda Pblico de cobrar judicialmente o crdito tributrio que no foi pago pelo
contribuinte est sujeito prescrio.
Alguns juristas entendem ser o direito de ao do Estado imprescritvel, pois o interesse pblico no
pode estar sujeito a desaparecer pela ausncia de sua garantia. Entretanto o CTN fixa, em sua art.
174, o prazo prescritvel para que a Fazenda Pblica venha a exercer seu direito de receber o
crdito tributrio: cinco anos contados da data do lanamento vlido (constituio definitiva do
crdito).
Este prazo ser interrompido e, portanto, ter sua contagem reiniciada nas seguintes hipteses:
- citao pessoal feita ao sujeito passivo (devedor) de que o Poder Pblico exige o crdito
tributrio;
- protesto judicial (art. 867 do Cdigo do Processo Civil). Corresponde a uma ao cautelar
iniciada pela pessoa que desejar prover a conservao de deus direitos ou manifestar
qualquer inteno de modo formal. Neste caso a Fazenda Pblica poder fazer por escrito
seu protesto, em petio dirigida ao juiz, e requerer que o mesmo intime o devedor a
saldar sua obrigao.
- qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor (ato judicial que prove o atraso no
pagamento);
- qualquer ato praticado pelo sujeito passivo, mesmo extrajudicialmente, que demonstre,
de forma inequvoca, que reconhece o dbito fiscal. Assim se o devedor no se aperceber
do fato de que a dvida tributria objeto de prescrio e efetuar o seu pagamento, no
poder pedir restituio uma vez que reconhece, atravs do pagamento, o direito da
Fazenda Pblica de receber o crdito tributrio.

Prof. Adenes Alves

41

Outra forma de interrupo da prescrio a revogao de moratria, prevista no pargrafo nico

do art. 155 do CTN.
"Art. 155. A concesso da moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser
revogada de ofcio, sempre que se apure que o beneficiado so satisfazia ou deixou de
satisfazer as condies ou no cumprira u deixou de cumprir os requisitos para a concesso
do favor, cobrando-se o crdito acrescido de juros de mora":
A concesso de moratria poder ser revogada sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia
as condies para a obteno do benefcio.
No caso de o sujeito passivo ter obtido o benefcio dolosamente (fraude, simulao etc.), o tempo
decorrido entre a concesso de moratria e sua revogao no ser computado no prazo de
prescrio; no caso de o beneficio ter sido obtido sem qualquer ato doloso do sujeito passivo e
depois revogado por este deixar de atender s condies estabelecidas em lei, a revogao da
moratria somente poder ocorrer antes da prescrio do direito da Fazenda Pblica de cobrar
judicialmente o crdito tributrio, dessa forma, a prescrio, nesta ltima hiptese, no se
interrompe.

1.9.13 Decadncia
Decadncia sinnimo de caducidade. Corresponde ao prazo assinalado em lei para o exerccio de
um direito. No h necessidade de uma ao judicial para que esse direito seja exercido, a prpria
lei estabelece um prazo para que isto ocorra. Caso a parte interessada no exera o direito que a lei
lhe assegura no prazo estipulado, entende-se que esta pessoa no tem interesse ou abriu mo de
seu direito.
Em matria tributria, o prazo de decadncia refere-se ao exerccio do direito da Fazenda Pblica
de constituir o crdito tributrio atravs do lanamento. Isto quer dizer o seguinte: o CTN assinala
um prazo para que a Fazenda Pblica documente a existncia de seu crdito tributrio (isto feito
atravs do lanamento); a falta de documentao do crdito da Fazenda Pblica torna sua cobrana
impossvel. Se a administrao pblica deixar de efetuar o lanamento do tributo no prazo
estipulado por lei, entende-se que no h interesse na cobrana, ou que a Fazenda Pblica abriu
mo de seu direito.
O prazo de decadncia ou caducidade para que a Fazenda Pblica documente a existncia de seu
crdito tributrio est previsto no art. 173 do CTN. Este prazo de cinco anos, iniciando-se sua
contagem das seguintes formas:
a. Do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento deveria ter sido
efetuado (pelo sujeito passivo ou pela administrao pblica). Assim, por exemplo, se a
administrao pblica deixar de efetuar o lanamento de IPTU relativo ao exerccio de
1995, o prazo para que se faa o lanamento tem a sua contagem iniciada em 3 de
janeiro de 1996 (exclui-se o primeiro dia til). A partir da, se o lanamento no foi
efetuado, entende-se que no h interesse na cobrana do tributo.
Caso a lei tributria ao sujeito passivo a obrigao de recolher antecipadamente o tributo e
providenciar seu lanamento (lanamento por homologao ou auto lanamento) a contagem do
prazo inicia-se a partir do exerccio financeiro seguinte quele em que o contribuinte deveria ter
recolhido ou lanamento o tributo. Assim ocorre se, por exemplo, determinado contribuinte deixou
de lanar o IRPF relativo ao ano-base de 1993, que deveria ter sido declarado e pago at 30 de
junho de 1994. Cabe administrao pblica autuar o contribuinte, exigindo o imposto acrescido de
Prof. Adenes Alves

42

penalidades. O prazo para que isto seja feito inicia-se em 3 de janeiro de 1995 e tem seu trmino
previsto para 2 de janeiro de 2000.
b. Da data em que se tornar definitiva (por deciso administrativa ou judicial) a anulao,
por vcio formal, de lanamento anteriormente efetuado. Isto quer dizer que um
lanamento que contenha irregularidades, impugnando pelo sujeito passivo ou cuja
reviso foi feita de ofcio pela administrao pblica e que tenha sido anulado por vcio
de forma, (o tributo lanado devido, porm o documento foi emitido com incorrees)
dever ser efetuado at cinco anos contados aps a anulao do lanamento incorreto.
Assim se uma deciso judicial definitiva anula um lanamento em 20-4-94 por erro
formal, a administrao pblica dispe de um prazo que ir at 20-4-99 para a emisso
correta do documento.
O pargrafo nico do art. 149 do CTN estabelece que a reviso de oficio do lanamento do crdito
tributrio somente pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica de constitulo. evidente que se a administrao pblica no dispe mais do direito de lanar o tributo, no
pode efetuar o lanamento e depois pretender revisa-lo.
Decorrido o prazo assinalado em lei sem que a Fazenda Pblica tenha lanado o tributo, entende-se
que no se interessou por sua cobrana ou que abriu mo de seu direito.
Devido ao princpio de direito administrativo da indisponibilidade do interesse pblico, a doutrina
moderna discute e contesta a possibilidade de existir a decadncia do crdito tributrio.

1.9.14 Converso de depsito em renda

Esta modalidade prevista no inciso VI do art. 156 refere-se s aes cautelares e s aes
consignativas. De acordo com o que j foi estudado, o sujeito passivo que deseja discutir a validade
da cobrana total ou parcial do crdito tributrio pode efetuar seu depsito em juzo at se apurar
se o tributo devido ou no. Aps a deciso judicial o depsito dever ter um destino. Se a deciso
favorece ao contribuinte, est extinto o crdito tributrio e a quantia em discusso ser revertida
ao patrimnio deste contribuinte. Se a deciso favorece ao Estado, a quantia depositada reverter
para a administrao pblica.
A retirada do depsito do tributo em discusso pela Fazenda Pblica recebe a denominao de
converso de depsito em renda. Ou seja, a quantia objeto de depsito judicial foi considerada
devida ao Poder Pblico e tornou-se renda do Estado.

1.9.15 Pagamento antecipado do tributo e homologao de seu lanamento

Esta forma de extino refere-se aos crditos tributrios provenientes de tributos sujeitos ao
lanamento por homologao ou auto-lanamento. So aqueles tributos em que a lei confere ao
sujeito passivo a obrigao de efetuar seu lanamento e recolhimento e aguardar a confirmao de
sues atos por parte da administrao pblica. Esta confirmao (homologao) pode ocorrer, como
j foi visto, de forma expressa ou tcita.
Uma vez ocorrida a homologao est extinto o crdito tributrio referente ao lanamento
confirmado pela autoridade administrativa.

Prof. Adenes Alves

43

1.9.16 Consignao em pagamento

A ao de consignao em pagamento extingue a obrigao do devedor para com o credor. Consiste
no depsito judicial da coisa devida e tem o efeito do pagamento (arts. 334 e seguintes do Cdigo
Civil e 890 do Cdigo do Processo Civil).
"Art. 334. Considera-se pagamento, e extingue a obrigao, o depsito judicial ou em
estabelecimento bancrio da coisa devida, nos casos e formas legais."
Em matria tributria, o sujeito passivo contribuinte ou responsvel pode efetuar a consignao em
pagamento do tributo (depsito judicial do tributo devido) constrangendo a administrao pblica a
receb-lo nas hipteses previstas no art. 164 do CTN. Isto ocorre porque a administrao pblica se
recusa a receber o crdito tributrio.
A recusa da administrao d-se de forma injustificada ou ainda porque, inexplicavelmente, a
Fazenda Pblica efetua outras exig6encias para receber a quantia relativa ao crdito tributrio:
I subordina o pagamento da quantia em discusso ao pagamento de outro tributo
ou
penalidade, ou ainda, ao cumprimento de obrigao acessria;
II subordina o recebimento da obrigao ao cumprimento de exigncias administrativas
sem previso ou fundamento legal;
III ocorre a exigncia, por mais de uma pessoa poltica, do mesmo tributo ou de tributo
sobre o mesmo fato gerador. Nesta hiptese duas ou mais pessoas polticas entendemse competentes para arrecadar o mesmo tributo.
Ocorrendo a recusa injustificada o sujeito passivo pode propor o pagamento do crdito tributrio
atravs de um depsito judicial que ter os mesmos efeitos do pagamento.
Se julgada procedente a ao de consignao proposta pelo sujeito passivo, o depsito efetuado por
ele se converter em renda em favor da pessoa jurdica competente para arrecadar e administrar o
tributo, extinguindo-se, dessa forma, o crdito tributrio. Entretanto, se a ao proposta pelo
sujeito passivo for julgada improcedente (o juiz entende no ser cabvel esta forma de pagamento),
o crdito tributrio ser acrescido de juros e penalidades. A ao pode ser julgada improcedente no
todo ou em parte, ou seja, essa forma de pagamento pode no ser totalmente admitida pelo juiz,
ou este entender que parte do pagamento feito dessa forma est incorreta. Em ambas as hiptese
caber a aplicao de juros e penalidades na cobrana do crdito tributrio.
1.9.17 Deciso administrativa irreformvel
Corresponde ao trmino de um processo no mbito da administrao pblica. A partir do momento
em que se instaura um processo administrativo (consulta ou recurso), este ir percorrer vrias
instncias administrativas.
As instncias superiores (exemplo: Conselho de Contribuintes) tm poderes para proferirem decises
das quais no existem mais recursos, pois emanam das pessoas hierarquicamente superiores aos
demais rgos e funcionrio da prpria administrao. Estas decises so irreformveis dentro da
esfera administrativa. Isto quer dizer que so passveis de mudanas apenas pelo Poder Judicirio
no caso de o sujeito passivo no concordar em seu teor.
Uma vez que no podem mais ser alteradas dentro da repartio pblica, podem extinguir o crdito
tributrio nas seguintes formas:

Prof. Adenes Alves

44

 Pagamento o rgo administrativo entende ser improcedente a consulta ou recurso

apresentado pelo sujeito passivo, determinando assim o pagamento do tributo. Caso
o sujeito passivo, aps a notificao da deciso definitiva, no pea sua reforma
pelo Poder Judicirio no prazo estabelecido em lei (geralmente 30 dias), dever
extinguir o crdito tributrio atravs do pagamento.
Extino da exigncia do crdito o rgo administrativo entende ser
improcedente a cobrana do tributo ou penalidade aplicvel, favorecendo assim o
sujeito passivo. Se o tributo no devido, o crdito tributrio em discusso est
extinto por ser invlida a exigncia. Esta extino pode ser total ou parcial.
Exemplo: indevida a multa, porm devido o tributo.

1.9.18 Deciso judicial transitada em julgamento

O inciso X do art. 156 usa a expresso deciso judicial passada em julgado, que corresponde
deciso proferida por juzo ou tribunal da qual no cabe qualquer recurso.
Uma deciso judicial poder ser irrecorrvel porque j se percorreram todas as instncias
competentes e foram utilizados todos os recursos permitidos em lei, ou porque o prazo para a
interposio de recurso se esgotou sem que a parte interessada tenha tomado qualquer providncia
para o prosseguimento da ao judicial.
Nas aes judiciais em que esto em discusso os interesses da Fazenda Pblica, o interesse
pblico, portanto, o rgo judicante, deve obrigatoriamente submeter sua deciso instncia que
lhe superior. Assim, o juiz de primeira instncia dever submeter a apreciao de sua deciso ao
Tribunal que lhe superior.
Percorridas todas as instncias do Poder Judicirio competentes para julgar as aes que versem
sobre os interesses da Fazenda Pblica, a deciso proferida pelo Tribunal Superior (Supremo
Tribunal Federal ou Superior Tribunal de Justia; as competncias para julgamentos esto definidas
em leis especiais) corresponde a uma deciso judicial transitada em julgado. A matria sobre a qual
ela versa denomina-se "coisa julgada".
Dessa forma, a deciso judicial definitiva e em relao ao crdito tributrio ela pode provocar a
sua extino nas mesmas formas e condies previstas para a deciso administrativa: pagamento e
extino do crdito.
a. pagamento a deciso judicial entende ser improcedente a ao proposta pelo sujeito
passivo, determinando assim o pagamento do tributo.
b. Extino da exigncia do crdito a deciso judicial entende ser improcedente a
cobrana do tributo ou penalidade aplicvel, favorecendo assim ao sujeito passivo. Se o
tributo no devido, o crdito tributrio em discusso est extinto por ser invlida sua
exigncia. Esta extino pode ser total ou parcial (indevida a multa, porm devido o
tributo).
1.9.19 Pagamento indevido
Entre as modalidades de extino do crdito tributrio, o CTN disciplina nos art. 156, I e 157 a 162 o
pagamento. Dentro do estudo do pagamento, o CNT destina uma seo especial ao pagamento
indevido. Embora disciplinado no captulo destinado s formas de extino do crdito tributrio, o
pagamento indevido, como o prprio nome indica, no constitui uma forma de extino da
obrigao do sujeito passivo. O pagamento indevido gera um direito para o sujeito passivo.

Prof. Adenes Alves

45

Essa forma de pagamento corresponde a percepo de crdito por pessoa que recebeu o que no lhe
era de direito. Toda pessoa que recebe o que no lhe devido fica, nos termos da legislao em
vigor, obrigada a restituir o que recebeu indevidamente.
Se a Fazenda Pblica recebe crdito ao qual no tinha direito, fica obrigada a restituir a quantia
paga independente de protesto judicial feito pelo sujeito passivo. Isto quer dizer que o sujeito
passivo contribuinte ou responsvel tem direito a exigir a restituio da quantia paga sem
necessidade de uma providncia cautelar no sentido de notificar judicialmente a Fazenda Pblica de
que pretende reaver o que desembolsou.
Assim, o sujeito passivo tem direito a pedir restituio de quantia entregue Fazenda Pblica nos
seguintes casos:
cobrana de tributos por parte do Poder Pblico a que o sujeito passivo no estava
obrigado; de quantia maior que a devida; ou ainda, de tributo no previsto em lei; por
ocorrer erro na identificao do fato gerador;
pagamento espontneo de tributo por parte do sujeito passivo a que no estava obrigado;
pagamento maior do que a quantia devida; pagamento que no tenha previso em lei;
pagamento por interpretao errada do fato gerador feita pelo sujeito passivo;
erro na identificao do sujeito passivo (contribuinte ou responsvel foi notificado para
pagar o tributo, entretanto no era ele o obrigado);
erro na determinao da alquota aplicvel base de clculo do tributo;
erro no clculo do montante do dbito tributrio (base de clculo e/ou alquota);
erro na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento;
reforma, anulao revogao ou resciso de deciso que anteriormente condenou o sujeito
passivo a pagar o tributo.

1.9.20 Restituio
Aquele que percebeu pagamento indevido est obrigado a restituir o que recebeu.
A administrao Pblica que tenha recebido indevidamente tributo ou penalidade pecuniria do
particular dever restituir a importncia recebida.
Aquele que pagou indevidamente tem direito restituio da quantia paga sem necessidade de
mover ao cautelar de protesto com a finalidade de assegurar seu direito a receber a quantia paga.
Entretanto, a devoluo somente ser efetuada mediante processo administrativo ou judicial.
Cuidado tem procedimento
O pedido de devoluo tem seu prazo fixado no art. 168 do CTN. Este prazo de cinco anos
contados das seguintes formas:
a. da data do pagamento nas hipteses de:
cobrana de tributo por parte do Poder Pblico a que o sujeito passivo no estava
obrigado; de quantia maior que a devida; ou ainda, de tributo no previsto em lei; por
ocorrer erro na identificao do fato gerador;
pagamento espontneo de tributo por parte do sujeito passivo a que no estava obrigado;
pagamento maior do que a quantia devida; pagamento que no tenha previso em lei;
pagamento por interpretao errada do fato gerador feita pelo sujeito passivo;
erra na identificao do sujeito passivo (contribuinte ou responsvel foi notificado para
pagar o tributo, entretanto no era ele obrigado);
erro da determinao da alquota aplicvel base de clculo do tributo;
Prof. Adenes Alves

46

 erro no clculo do montante do dbito tributrio (base de clculo e/ou alquota);

erro na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento;
b. da data da deciso administrativa irreformvel ou deciso judicial transitada em julgado
nas hipteses de: reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso que
anteriormente condenou o sujeito passivo a pagar o tributo.
Uma vez que o pedido de restituio pode ser feito atravs de processo administrativo ou judicial,
para ambos o prazo para o pedido de restituio de cinco anos. Assim, para o pedido via
administrativa, o prazo de decadncia, e para o pedido via judicial, o prazo de prescrio.
A ao judicial que visa devoluo de tributo pago indevidamente denomina-se "Ao de
Repetio do Indbito Tributrio". Caso o contribuinte pea a devoluo mediante um processo
administrativo e tenha seu pedido negado, o prazo prescricional para pedir a anulao via judicial
da deciso administrativa de dois anos contados da intimao da deciso administrativa.
Assim, a Fazenda Pblica est obrigada a restituir a quantia recebida indevidamente a ttulo de
obrigao tributria. Esta restituio dever ser acrescida de juros de mora e penalidades
pecunirias, se estas forem aplicadas.
A Smula n 46 do antigo Tribunal Federal de Recursos estabelece o seguinte: "Nos casos de
devoluo de depsitos efetuados em garantia de instncia e de repetio do indbito tributrio, a
correo monetria calculada desde a data do depsito ou do pagamento indevido e incide at o
efetivo recebimento da importncia reclamada."
Para a restituio de tributos que comportem sua transferncia para outro sujeito passivo (ICMS ,
por exemplo, que gera direito ao sujeito passivo de creditar-se do tributo pago nas operaes
anteriores), somente parte legitima para pedir a devoluo aquele que efetivamente arcou com a
despesa. O mesmo acontece com o sujeito passivo que responsvel por sucesso ou transferncia
pelo tributo devido pelo contribuinte: deve fazer prova de sua despesa.
A doutrina moderna 'h muito vem discutindo a possibilidade da restituio da pagamento indevido
de impostos indiretos devido ao que est fixado em duas smulas do Supremo Tribunal Federal.
O que imposto direto e indireto?
A smula n 71 do STF estabelece: "Embora pago indevidamente no cabe restituio de
tributo indireto."
Posteriormente o Supremo Tribunal Federal editou a Smula n 546, que fixou o seguinte: "Cabe
restituio de tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso, que o contribuinte de
jure (de direito) no recuperou do contribuinte de facto (de fato, a quem foi repassado o tributo) o
quantum respectivo."
O contribuinte de fato e de direito tambm aparecem na relao jurdica tributria relativa aos
impostos indiretos.

Prof. Adenes Alves

47

1.9.21 EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO

A excluso do credito tributrio corresponde possibilidade deste crdito, em favor da Fazenda
Pblica, existir legalmente, estar amparado na legislao, mas por uma concesso ou benefcio
estipulado pela pessoa poltica competente para legislar sobre o tributo, e ter sua incidncia
excluda do alcance de determinados sujeitos passivos. Isto equivale a dizer o seguinte: o crdito
existe em favor da administrao pblica, o sujeito passivo pode realizar o fato gerador da
obrigao tributria devendo recolher o tributo, porm, atravs de um beneficio concedido pelo
poder legislativo da pessoa de direito pblico competente para instituir e cobrar o tributo, est
excludo do alcance da lei tributria.
As hipteses em que o sujeito passivo pode estar excludo do alcance da lei tributria esto
previstas nos arts. 175 a 182 do CTN.
Excluem o crdito tributrio, ou seja, afastam a possibilidade de a Fazenda Pblica exigir o tributo
do sujeito passivo: a iseno e a anistia.
1.10 RENNCIA FISCAL
1.10.1 Iseno
Regida pelos arts. 175, I, e 176 a 179 do CTN, significa a possibilidade de a hiptese de incidncia
tributria no alcanar determinadas pessoas fsicas ou jurdicas pelo fato de se alterar
parcialmente um ou mais de seus aspectos. Significa a no incidncia da norma jurdica tributria
sobre determinada situao.
O legislador pode dispensar alguns contribuintes do pagamento de determinado tributo excluindo da
hiptese de incidncia tributria os seguintes aspectos:
a. espacial - afasta a possibilidade de a lei tributria incidir em determinada regio ou
territrio;
b. temporal exclui a possibilidade de a lei tributria incidir durante certo perodo de
tempo sobre uma regio ou grupos de contribuintes, ou todas as regies ou grupos de
contribuintes que anteriormente alcanava;
c. pessoal afasta o alcance da lei de um grupo de pessoas fsicas ou jurdicas;
d. material diminui o alcance do fato gerador ou reduz a base de clculo ou a alquota
aplicvel ao clculo do montante do tributo devido. Esta reduo pode variar. A iseno
total de alquota o que se denomina de alquota zero.
A critrio do legislativo, a iseno pode excluir vrios aspectos da hipteses de incidncia
tributria. Assim, por exemplo, o legislador pode reduzir todos os aspectos: alquota zero do IPI
para as operaes de importao relativas a remdios (aspectos material = fato gerador) realizadas
por hospitais pblicos (aspectos pessoal) da regio norte do pas (aspecto espacial) por dois anos
(aspecto temporal).
O CTN estabelece a figura da iseno contratual (art. 176).
"Art. 176. A iseno, ainda quando prevista em contrato. sempre decorrente de lei que
especifique as condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se
aplica, sendo caso, o prazo de sua durao."
Entretanto, a iseno deve decorrer sempre de lei. O contrato seria a demonstrao, por parte do
beneficiado, de que tem direito ao benefcio fiscal. A lei geral e abstrata que ira fixar as
condies e requisitos necessrios obteno do incentivo por parte do contribuinte, bem como os
Prof. Adenes Alves

48

tributos a que se aplica e o prazo de sua durao. O contribuinte, por sua vez ir demonstrar,
documentalmente, perante a repartio pblica, que preenche as condies legais para a obteno
do benefcio.
Quando a lei estabelecer muitas exigncias para a concesso de iseno, devendo o contribuinte
provar que preenche todas as condies para a obteno do benefcio, ela ser efetivada por
despacho da autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo. Assim, o
contribuinte dever preencher documentos (requerimentos ou formulrios) demonstrando que tem
direito iseno. Atravs de um despacho da autoridade competente est reconhecido este direito
do particular (art. 179).
Quando a iseno concedida nas condies estipuladas acima for referente a tributos lanados por
certo perodo de tempo (IPTU, por exemplo) o contribuinte dever fazer prova de seu direito a cada
novo lanamento do tributo, estando sujeito, assim, a novas conferncias por parte da
administrao pblica, o que requer a expedio de novo despacho por parte da autoridade
administrativa.
Aplica-se a este tipo de iseno o mesmo que est disposto em relao moratria: se o sujeito
passivo deixar de cumprir as condies estipuladas por lei, ou agir dolosamente para obter o
benefcio, ser revogada a iseno e lhe sero aplicadas as penalidades previstas em lei, alm da
cobrana do tributo (art. 179, 2).

1.10.1.1

Formas de iseno

a. condicionada para a obteno do benefcio por parte do contribuinte, a lei estabelece

uma srie de exigncias a serem atendidas pelo mesmo. Nessa forma, por exemplo, um
municpio pode conceder iseno de ISS empresas prestadoras de servio de auditoria,
que possuam em seu quadro de funcionrios mais de cinco auditores, que exeram a
atividade por mais de trs anos consecutivos, que tenham mais de quatro anos de
funcionamento e que financiem os estudos de um ou mais menores carentes. Esta uma
iseno que no tem carter geral e est condicionada, devendo o beneficiado fazer
prova de que preenche todos os requisitos exigidos por lei.
b. Incondicionada a lei apenas descreve a hiptese de concesso do benefcio sem
estipular qualquer outra condio. Exemplo faixa de rendimentos do cidado estar
abaixo de 500,00 UFIR. A obteno do beneficio no depende de prvio despacho da
autoridade administrativa, a concesso mais genrica e pode alcanar um nmero
maior de pessoas.
c. Por prazo certo a lei determina um prazo em que os contribuintes tero direito ao
benefcio. Exemplo: Zona Franca de Manaus 20 anos. Gera direito adquirido para quem
obtm o benefcio. Pode ser retirada, porm a sua revogao no produz efeitos para
aqueles que obtiveram o benefcio na vigncia da lei.
Destarte, se fosse revogada a concesso de iseno da Zona Franca, esta revogao
atingiria apenas as empresas que se instalassem naquela regio aps a revogao da lei.
Para as demais (j instaladas), a lei continuar a surtir efeitos at o final do prazo
estabelecido por ela.
d. Por prazo indeterminado como a lei no fixa o prazo de concesso do benefcio, a
iseno poder ser revogada a qualquer tempo. Entretanto, se relativa aos impostos e
contribuies sociais sujeitos aos princpio da anterioridade a sua revogao importar
na instituio do tributo, devendo portanto observa-se o princpio em questo.

Prof. Adenes Alves

49

A iseno somente pode ser concedida por lei editada pela pessoa poltica competente para instituir
e arrecadar o tributo, estando impedida a Unio de conceder iseno de tributos que no so de
sua competncia.
Uma imposio do CTN a de que se o legislador pretende atribuir iseno de vrios tributos ele
deve especific-lo, pois o CTN estabelece que a iseno (de impostos) no extensiva s taxas e
contribuies de melhoria arrecadadas pela mesma pessoa poltica e tampouco alcanar os tributos
(taxas, contribuies, impostos etc.) que vierem a ser criados aps sua concesso. Portanto, a lei
dever ser especfica.
A concesso de iseno no importa na dispensa de cumprimento das obrigaes acessrias
referentes ao tributo. Somente por disposio expressa em lei o sujeito passivo ser dispensado do
cumprimento dessas obrigaes. Assim, por exemplo, a legislao relativa s microempresas
concede iseno de IRPJ a estas pessoas jurdicas e a lei concessiva do benefcio determina de
forma clara e inequvoca que as microempresas esto dispensadas de manter escriturao fiscal
(que so obrigaes acessrias). No existindo disposio expressa em lei concessiva de iseno de
tributo em relao s respectivas obrigaes acessrias, entende-se que estas so exigveis pela
administrao pblica.
1.10.1.2 Iseno e imunidade
Iseno e imunidade no se confundem. A primeira est a critrio do legislador e constituiu-se em
uma ordem do legislador administrao pblica para que esta no cobre o tributo de determinado
grupo de pessoas. A segunda foi estabelecida pela CF impedindo assim que o legislador comum
venha a altera-la. um mandamento constitucional que no atribui qualquer liberdade ao Poder
Legislativo, da pessoa poltica competente para regular o tributo.

1.10.2 Anistia
Est prevista nos arts. 180 a 182 do CTN. Corresponde a um benefcio, estipulado em lei, que exclui
a possibilidade de o contribuinte ter que pagar as penalidades pecunirias devidas por
irregularidades no pagamento da sua obrigao tributria.
Anistia significa no-incidncia de penalidade sobre a ausncia de recolhimento do tributo. Com a
concesso de anistia, o tributo continua sendo devido pelo contribuinte e, portanto, deve ser pago,
porm ser excluda a aplicao das penalidades aplicveis ausncia total ou parcial do
recolhimento.
Deve ser concedida sempre por lei. Pode ser outorgada (concedida) em carter geral ou de forma
limitada.
A anistia concedida limitadamente abrange somente os seguintes casos: infraes correspondentes a
determinado tributo; infraes que comportam penalidades de carter pecunirio (neste caso deve
ser especificado o montante da penalidade excluda); penalidades pecunirias (multas) que venham
associadas a outras espcies de penalidades; condicionada ao pagamento do tributo devido em
prazo fixado por lei que conceder a anistia das penalidades a ele relativas; relativa a determinada
regio da entidade tributante (ficar a critrio da pessoa poltica determinar a regio que ser
beneficiada com anistia fiscal).
A anistia concedida de forma limitada deve ser efetivada por despacho da autoridade administrativa
competente para fiscalizar e arrecadar o tributo a que se aplica. Ou seja, o particular deve
comprovar, atravs de documentao hbil (requerimento e formulrios), que preenche os
requisitos legais para obter a concesso de anistia fiscal.
Prof. Adenes Alves

50

Caso seja apurado que o contribuinte deixa de atender s legais ou tenha prestado informaes
falsas para obter o benefcio fiscal, tal benefcio ser imediatamente revogado, sem prejuzo de
imposio de outras penalidades.
A anistia concedida em carter geral, ou seja, aquela cuja lei que determina no estabelece uma
sria minuciosa de exigncias, no necessita de efetivao atravs de despacho por parte da
Fazenda Pblica.
Assim como existe o princpio da reserva de lei para a concesso de iseno existe o da reserva de
lei para a anistia. Somente a entidade tributria pode conceder, atravs de seu prprio legislativo,
a anistia referente aos tributos que regula, arrecada e administra.

1.10.3 Crime e contravenes

A anistia regulada nos arts. 180 a 182 do CTN no abrange atos qualificados pela legislao
tributria como crimes ou contravenes (Lei n 8.137 de 27-12-90 que define os crimes contra a
ordem tributria, econmica e contra as relaes de consumo; Lei n 8.866/94, que estabelece a
figura do depositrio infiel em matria tributria etc.).
O ato praticado pelo sujeito passivo contribuinte ou responsvel, ou ainda por terceiro que procure
beneficiar o sujeito passivo, de forma dolosa, isto , intencional, visando a causar prejuzo aos
cofres pblicos, seja sob a forma de sonegao, fraudem simulao, contrabando, descaminho,
apropriao indbita, conluio etc., so regulados pelas leis penais, formando assim a legislao
referente ao Direito Penal Tributrio.
O Direito Penal Tributrio possui institutos e figuras jurdicas tipificados em sua extensa legislao e
os crimes e contravenes regulados por ele no so objetos da anistia referida nos arts. 180 a 182
do CTN.
O crime de sonegao fiscal sujeita pena de deteno ou recluso foi introduzida com a Lei
4.729/65. O enquadramento como crime s se dava na sonegao dolosa ou fraudulenta e a Lei
previa a extino da punibilidade quando o infrator promovia o recolhimento do tributo devido,
antes de ter inicio, na esfera administrativa, ao fiscal prpria, ou, quando instaurado o processo
fiscal, antes da deciso administrativa de primeira instncia.
A Lei n 8.137, de 27-12-90, ampliou o enquadramento no crime de sonegao fiscal para considerar
como crime deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente, relativa
a venda de mercadorias ou prestao de servios, efetivamente realizado, ou fornece-la em
desacordo com a legislao.

1.10.3.1 Crimes fiscais extino da punibilidade

O art. 34 da Lei n 9.249/95 determinou que a punibilidade dos crimes fiscais, definidos na Lei n
8.137/90 e na Lei n 4.729/65, extingui-se quando agentes promover o pagamento do tributo ou
contribuio social, inclusive os acessrios (multa, correo monetria, juros) antes do recebimento
da denncia.

Prof. Adenes Alves

51

Parte II
Contabilidade Tributria Aplicada

Prof. Adenes Alves

52

2. Tributos Indiretos
2.1 INCIDENTES NA FORMAO DO PREO
2.1.1 Conceito
Entre as vrias classificaes possveis do tributo, pode-se destacar a que os divide em
diretos e indiretos.
Essa classificao mais econmica do que jurdica, mas de suma importncia para o estudo
e avaliao do impacto que os tributos causam no patrimnio e nas etapas econmicas da produo,
circulao e consumo.
Assim so considerados tributos indiretos aqueles que a cada etapa econmica so
repassados para o preo do produto/mercadorias/servios.
Em cincia das Finanas essa tcnica tem o nome de repercusso.
Repercutir transferir o nus tributrio para o consumidor, embutindo-o no preo da venda
ou do servio.
Em resumo: o industrial transfere os tributos incidentes sobre o processo de industrializao
para o preo de venda do produto. O comerciante o adquire para a revenda, passando a denominalo, tecnicamente, mercadoria. Acrescenta ao valor paga na compra os tributos incidentes sobre o
processo de comercializao e os repassa para o preo de venda da mercadoria. O consumidor final,
ltimo elo da cadeia produo-circulao-consumo, ao pagar o preo da mercadoria, paga todos os
tributos embutidos nesse preo. No tendo a quem repass-los, arca com todo o nus tributrio.
Os empresrios que produziram e comercializaram so os contribuintes de direito, ou seja,
respondero pelo pagamento desses tributos perante o Fisco. Entretanto, o contribuinte de fato o
consumidor, que arcou com todo o nus tributrio.
2.1.2 Metodologia
Para facilitar a compreenso do leitor, os tributos indiretos sero estudados atravs de case
base de formao de preo, avaliando-se a incidncia tributria a cada etapa da referida formao
de preo.

Prof. Adenes Alves

53

10.1.3 Apresentao de caso-base

1. Matria-prima (MP)
2. - ICMS (17%)
3. PIS (1,65%)
4. COFINS (7,6%)
3. Custo da MP (1 2 3 4)
4. MOD
5. DGF
6. Despesas Operacionais
7. Custo Comercial (3 + 4 + 5 + 6)
8. Lucro lquido 20% de RLV
9. Receita lquida de venda (RVL)
10. Impostos sobre vendas (ICMS+PIS+COFINS)
11. Preo de Venda

100.000
17.000
1.650
7.600
73.750
42.098
34.152
50.000
200.000
50.000
250.000
88.983
338.983

Anlise do valor agregado

a. Preo de Venda

338.983,00

- Preo de compra

(100.000,00)

Valor Agregado
ICMS 17%
PIS 1,65%
COFINS 7,6%

238.983,00
40.627,11
3.943,22
18.162,71

b. Conta Corrente Fiscal

- ICMS s/venda
- ICMS s/compra
- Valor a recolher

57.627,11
17.000,00
40.627,11

- PIS s/venda
- PIS s/compra
- Valor a recolher

5.593,22
1.650,00
3.943,22

- COFINS s/venda
- ICMS s/compra
- Valor a recolher

25.762,71
7.600,00
18.162,71

Prof. Adenes Alves

54

2.2 ICMS
2.2.1 Crdito regra geral
O ICMS , por determinao constitucional, um imposto no cumulativo. Do imposto devido
em cada operao ser abatido o valor pago na operao anterior.
assegurado ao contribuinte, salvo disposio expressa de lei em contrrio, o direito de
creditar-se do imposto anteriormente cobrado, relativo a mercadoria entrada (real ou
simbolicamente) em seu estabelecimento, em razo de operaes regulares e tributadas.
O direito a esse crdito est condicionado tambm escriturao do respectivo documento
fiscal no livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A.
O direito a esse crdito extinguir-se- aps 5 (cinco) anos contados da data da emisso do
documento fiscal.
Geram crdito fiscal do ICMS:
a) as entradas de mercadorias destinadas revenda ou ao ativo permanente;
b) as entradas de insumos utilizados na elaborao de produtos destinados venda, cujas
sadas sejam tributadas pelo ICMS.
Como regra geral, se a sada for isenta ou no tributada, o crdito pela entrada dever ser
anulado por lanamento de estorno. Entretanto, em casos especiais permitida manuteno do
crdito do ICMS mesmo em sada isenta ou no tributada.
Ex.: Lei Complementar 87/96.
Art. 21. O sujeito passivo dever efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado
sempre que o servio tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:
...............................................
2 No estornam crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de
operaes ou prestaes destinadas ao exterior.

2.2.2 Fato gerador

A Lei Complementar 87/96 dispe que:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro
estabelecimento do mesmo titular;
II do fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias por qualquer
estabelecimento;
III da transmisso a terceiro de mercadoria depositada em armazm geral ou em depsito
fechado, no Estado do transmitente;
IV da transmisso da propriedade de mercadoria, ou de ttulo que a represente, quando a
mercadoria no tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - O incio da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal, de
qualquer natureza;
VI do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII das prestaes onerosas de servios de comunicao, feita por qualquer meio, inclusive
a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao
de comunicao de qualquer natureza;
VIII do fornecimento de mercadoria com prestao de servios:
a) no compreendidos na competncia tributria dos Municpios;
b) compreendidos na competncia tributria dos Municpios e com indicao expressa de
incidncia do imposto de competncia estadual, como definidos na lei complementar
aplicvel;
IX do desembarao aduaneiro das mercadorias importadas do exterior;
Prof. Adenes Alves

55

X do recebimento, pelo destinatrio de servio prestado no exterior;

XI da aquisio em licitao pblica de mercadorias importadas do exterior apreendidas ou
abandonadas;
XII da entrada em territrio do Estado de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos
derivados de petrleo oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao;
XIII da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro
Estado e no esteja vinculada operao ou operao subseqente.
1 Na hiptese do inciso VII, quando o servio for prestado mediante pagamento em ficha,
carto ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do
fornecimento desses instrumentos ao usurio.
2 Na hiptese do inciso IX, aps o desembarao aduaneiro, e entrega, pelo depositrio, de
mercadoria ou bem importado do exterior dever ser autorizada pelo rgo responsvel pelo
seu desembarao, que somente se far mediante a exibio do comprovante de pagamento
do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposio em contrrio.
Fundamento legal: art. 155, 2, da CF/88, Emenda Constitucional no. 3/93 e art. 2 o. da Lei
Complementar n o. 87/96.

O ICMS (imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de

servios de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao) de competncia dos
Estados e do Distrito Federal. Sua regulamentao constitucional est prevista na Lei Complementar
87/1996 (a chamada Lei Kandir), alterada posteriormente pelas Leis Complementares 92/97,
99/99 e 102/2000.
INCIDNCIAS
O imposto incide sobre:
I operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e
bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de
pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a
emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de
qualquer natureza;
IV fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia
tributria dos Municpios;
V fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobre servios, de
competncia dos Municpios, quando a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar
incidncia do imposto estadual.
VI sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, ainda
quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento;
VII sobre o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior;
VIII sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados
comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto
ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

Prof. Adenes Alves

56

NO INCIDNCIAS
O imposto no incide sobre:

I operaes com livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso;

II operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primrios e
produtos industrializados semi-elaborados, ou servios;
II operaes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo, inclusive lubrificantes e
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando destinados industrializao ou
comercializao;
IV operaes com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;
V operaes relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na
prestao, pelo prprio autor da sada, de servio de qualquer natureza definido em lei
complementar como sujeito ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, ressalvadas
as hipteses previstas na mesma lei complementar;
VI operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de propriedade de
estabelecimento industrial, comercial ou de outra espcie;
VII operaes decorrentes de alienao fiduciria em garantia, inclusive a operao efetuada pelo
credor em decorrncia do inadimplemento do devedor;
VIII operaes de arrendamento mercantil, no compreendida a venda do bem arrendado ao
arrendatrio;
IX operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de bens mveis salvados de
sinistro para companhias seguradoras.
Equipara-se s operaes de que trata o item II a sada de mercadoria realizada com o fim
especfico de exportao para o exterior, destinada a:
a) empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;
b) armazm alfandegado ou entreposto aduaneiro.

CONTRIBUINTE

Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume
que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior.
tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem habitualidade:
I importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do
estabelecimento;
II seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior,
III adquira em licitao de mercadorias apreendidas ou abandonadas;
IV adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica
oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao ou industrializao.

Prof. Adenes Alves

57

SUBSTITUIO TRIBUTRIA

A Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer ttulo a

responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que o contribuinte assumir a condio de
substituto tributrio.
A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma ou mais
operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqentes, inclusive ao valor
decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que
destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do
imposto.
A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias ou servios previstos em lei de
cada Estado.
assegurado ao contribuinte substitudo o direito restituio do valor do imposto pago por fora
da substituio tributria, correspondente ao fato gerador presumido, que no se realizar.
DIREITO DE CRDITO POR FATO GERADOR PRESUMIDO QUE NO SE REALIZAR
Formulado o pedido de restituio e no havendo deliberao no prazo de noventa dias, o
contribuinte substitudo poder se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido,
devidamente atualizado segundo os mesmos critrios aplicveis ao tributo (pargrafo 1 do art. 10 da
Lei Complementar 87/96).
Sobrevindo deciso contrria irrecorrvel, o contribuinte substitudo, no prazo de quinze dias da
respectiva notificao, proceder ao estorno dos crditos lanados, tambm devidamente
atualizados, com o pagamento dos acrscimos legais cabveis.
LOCAL DA OPERAO OU DA PRESTAO
O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio do
estabelecimento responsvel, :
I tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrncia do fato gerador;
b) onde se encontre, quando em situao irregular pela falta de documentao fiscal ou quando
acompanhado de documentao inidnea, como dispuser a legislao tributria;
c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o ttulo que a represente, de mercadoria
por ele adquirida no Pas e que por ele no tenha transitado;
d) importado do exterior, a do estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica;
e) importado do exterior, o do domiclio do adquirente, quando no estabelecido;
f) aquele onde seja realizada a licitao, no caso de arrematao de mercadoria importada do
exterior e apreendida;
g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operaes
interestaduais com energia eltrica e petrleo, lubrificantes e combustveis dele derivados, quando
no destinados industrializao ou comercializao;
h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extrado, quando no considerado como ativo financeiro
ou instrumento cambial;
i) o de desembarque do produto, na hiptese de captura de peixes, crustceos e moluscos;
II tratando-se de prestao de servio de transporte:
a) onde tenha incio a prestao;
b) onde se encontre o transportador, quando em situao irregular pela falta de documentao
fiscal ou quando acompanhada de documentao inidnea, como dispuser a legislao tributria;

Prof. Adenes Alves

58

c) o do estabelecimento destinatrio do servio, na hiptese da utilizao, por contribuinte, de

servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou
prestao subseqente;
III tratando-se de prestao onerosa de servio de comunicao:
a) o da prestao do servio de radiodifuso sonora e de som e imagem, assim entendido o da
gerao, emisso, transmisso e retransmisso, repetio, ampliao e recepo;
b) o do estabelecimento da concessionria ou da permissionria que fornea ficha, carto, ou
assemelhados com que o servio pago;
c) o do estabelecimento destinatrio do servio, na hiptese da utilizao, por contribuinte, de
servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou
prestao subseqente;
d) o do estabelecimento ou domiclio do tomador do servio, quando prestado por meio de satlite;
d) onde seja cobrado o servio, nos demais casos.
IV tratando-se de servios prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou do domiclio
do destinatrio.
OCORRNCIA DO FATO GERADOR
Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro
estabelecimento do mesmo titular;
II do fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;
III da transmisso a terceiro de mercadoria depositada em armazm geral ou em depsito fechado,
no Estado do transmitente;
IV da transmisso de propriedade de mercadoria, ou de ttulo que a represente, quando a
mercadoria no tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V do inicio da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer
natureza;
VI do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII das prestaes onerosas de servios de comunicao, feita por qualquer meio, inclusive a
gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de
comunicao de qualquer natureza;
VIII do fornecimento de mercadoria com prestao de servios:
a) no compreendidos na competncia tributria dos Municpios;
b) compreendidos na competncia tributria dos Municpios e com indicao expressa de incidncia
do imposto da competncia estadual, como definido na lei complementar aplicvel,
IX do desembarao aduaneiro das mercadorias importadas do exterior;
X do recebimento, pelo destinatrio, de servio prestado no exterior;
XI da aquisio em licitao pblica de mercadorias importadas do exterior apreendidas ou
abandonadas;
XII da entrada no territrio do Estado de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados
de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao
ou industrializao;
XIII da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e
no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente.
NO CUMULATIVIDADE DO IMPOSTO
O imposto no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicao com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em
operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento,
Prof. Adenes Alves

59

inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de servios

de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicao (art. 20 da Lei Complementar
87/96).

Exemplo:
Total do ICMS devido pelo sujeito passivo: R$ 50.000,00
Valor do imposto anteriormente cobrado, decorrentes de entradas de mercadorias R$ 10.000,00.
Valor do ICMS a pagar: R$ 50.000,00 R$ 10.000,00 = R$ 40.000,00
VEDAO DE CRDITO
No do direito a crdito as entradas de mercadorias ou utilizao de servios resultantes de
operaes ou prestaes isentas ou no tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou servios
alheios atividade do estabelecimento. Salvo prova em contrrio, presumem-se alheios atividade
do estabelecimento os veculos de transporte pessoal.
vedado o crdito relativo mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestao de servios a
ele feita:
I para integrao ou consumo em processo de industrializao ou produo rural, quando a sada
do produto resultante no for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de sada
para o exterior;
II para comercializao ou prestao de servio, quando a sada ou a prestao subseqente no
forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.
ESTORNO DE CRDITO
O sujeito passivo dever efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o
servio tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:
I for objeto de sada ou prestao de servio no tributada ou isenta, sendo esta circunstncia
imprevisvel na data da entrada da mercadoria ou da utilizao do servio;
II for integrada ou consumida em processo de industrializao, quando a sada do produto
resultante no for tributada ou estiver isenta do imposto;
III vier a ser utilizada em fim alheio atividade do estabelecimento;
IV vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.
No se estornam crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de operaes
ou prestaes destinadas ao exterior.
PRESCRIO DO CRDITO
O direito de utilizar o crdito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de
emisso do documento (pargrafo nico do art. 23 da LC 87/96).

LIQUIDAO DAS OBRIGAES

As obrigaes consideram-se liquidadas por compensao at o montante dos crditos escriturados
no mesmo perodo mais o saldo credor de perodos ou perodos anteriores, se for o caso.
Se o montante dos crditos superar os dos dbitos, a diferena ser transportada para o perodo
seguinte.

Prof. Adenes Alves

60

SALDOS CREDORES ACUMULADOS DO ICMS

A Lei estadual poder, nos casos de saldos credores acumulados, permitir que:
I sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
II sejam transferidos, nas condies que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado.

Esclarecimentos Gerais sobre o Regime da Substituio Tributria do ICMS

Substituio Tributria(ST) um instituto criado e implementado pelas Unidades da Federao

antes do advento da atual Constituio Federal, por intermdio de legislao infraconstitucional, ou
seja, de Convnios e Protocolos celebrados entre os secretrios de fazenda estaduais.
Durante muito tempo, a sua constitucionalidade e legitimidade foi argida em juzo pelos
contribuintes, sob a alegao de falta de previso constitucional e de lei complementar para a sua
implementao.
Em face da eficincia desse instituto, uma vez que a sua aplicao fez diminuir a evaso fiscal e
facilitou a fiscalizao, a atual Constituio Federal, no seu artigo 150, pargrafo 7, incorporou-o
definitivamente e a Lei Complementar n 87/96 veio a legitim-la.
Conceito
A ST pode ser conceituada como sendo o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em
relao s operaes ou prestaes de servios atribuda a outro contribuinte.
Espcies de Substituio Tributria no ICMS
1 Sobre Mercadorias
1.1 Operaes anteriores
Nesta hiptese de substituio tributria, a legislao atribui a determinado contribuinte a
responsabilidade pelo pagamento do ICMS em relao s operaes anteriores. Nesta espcie se
encontra o diferimento do lanamento do imposto.
1.2 Operaes subsequentes
A ST em relao s operaes subsequentes caracteriza-se pela atribuio a determinado
contribuinte (normalmente o primeiro na cadeia de comercializao, o fabricante ou importador)
pelo pagamento do valor do ICMS incidente nas subsequentes operaes com a mercadoria, at sua
sada destinada a consumidor ou usurio final. (Art. 6, pargrafo 1, da Lei Complementar n
87/96)
1.3 Operaes concomitantes
Esta espcie de ST caracteriza-se pela atribuio da responsabilidade pelo pagamento do imposto a
outro contribuinte, e no quele que esteja realizando a operao ou prestao de servio,
concomitantemente ocorrncia do fato gerador. Nesta espcie se encontra a ST dos servios de
transportes de cargas.
A ST do ICMS foi implementada porque se constatou que poucos fabricantes vendiam seus produtos a
milhares de distribuidores e revendedores, sendo que esses ltimos sonegavam ICMS. Assim
passaram a tributar os fabricantes, que por serem grandes e em pouco nmero, seria, e so,
facilmente fiscalizados.

Prof. Adenes Alves

61

2 Sobre servio de transportes

O ICMS sobre o servio de transporte devido ao local do incio da prestao.
Considerando este fato, as Unidades da Federao, por intermdio do Convnio ICMS n 25/90,
estabeleceram que, por ocasio da prestao de servio de transporte de carga por transportador
autnomo ou por empresa transportadora de outra Unidade da Federao no inscrita no cadastro
de contribuintes do Estado de incio da prestao, a responsabilidade pelo pagamento do ICMS
devido poder ser atribuda:
a)
ao alienante ou remetente da mercadoria, exceto se produtor rural ou microempresa,
quando contribuinte do ICMS;
b)
ao destinatrio da mercadoria, exceto se produtor rural ou microempresa, quando
contribuinte do ICMS, na prestao interna;
c)
ao depositrio da mercadoria a qualquer ttulo, na sada da mercadoria ou bem depositado
por pessoa fsica ou jurdica.
Contribuintes
Contribuinte Substituto
o responsvel pela reteno e recolhimento do imposto incidente em operaes ou prestaes
antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive do valor decorrente da diferena entre as
alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes de destinem mercadorias e servios a
consumidor final. Em regra geral ser o fabricante ou importador no que se refere s operaes
subsequentes .
Contribuinte Substitudo
aquele que tem o imposto devido relativo s operaes e prestaes de servios pago pelo
contribuinte substituto.
Responsvel
O contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado, mercadoria sujeita substituio
tributria, sem que tenha sido feita a reteno total na operao anterior, fica solidariamente
responsvel pelo recolhimento do imposto que deveria ter sido retido.
Na hiptese de responsabilidade tributria em relao s operaes ou prestaes antecedentes, o
imposto devido pelas referidas operaes ou prestaes ser pago pelo responsvel quando:
a)
da entrada ou recebimento da mercadoria ou servio;
b)
da sada subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou no-tributada;
c)
ocorrer qualquer sada ou evento que impossibilite a ocorrncia do fato determinante do
pagamento do imposto.
Quando se aplica
O regime da sujeio passiva por substituio tributria aplica-se nas operaes internas e
interestaduais em relao s operaes subsequentes a serem realizadas pelos contribuintes
substitudos.
Ressalte-se que, nas operaes interestaduais, em relao a algumas mercadorias, a sujeio
ocorre, tambm, quanto s entradas para uso e consumo ou ativo imobilizado desde que o
destinatrio das mercadorias seja contribuinte do ICMS e nestes casos no incidir na operao a
Prof. Adenes Alves

62

margem presumida, pr-definida pelo Governo, na base de clculo do regime da ST. (Arts. 6 e 9,
pargrafo 2, da Lei Complementar n 87/96)
Quando no se aplica
No se aplica a ST :
a)
s operaes que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituio da mesma
mercadoria. Ex.: sada de fabricante de lmpada para outra indstria de lmpada;
b)
s transferncias para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por
substituio, hiptese em que a responsabilidade pela reteno e recolhimento do imposto recair
sobre o estabelecimento que promover a sada da mercadoria com destino a empresa diversa;
c)
na sada para consumidor final, salvo se a operao for interestadual e o destinatrio
contribuinte do ICMS, uma vez que, como me referi no subitem acima, alguns Protocolos/Convnios
que dispe sobre o regime da ST atribuem a responsabilidade ao remetente em relao entrada
para uso e consumo ou ativo imobilizado, ou seja, em relao ao diferencial de alquotas. (No caso
especfico de lmpadas os Estados de BA e PR no exigem a ST mesmo se o destinatrio for
contribuinte do ICMS);
d)
operao que destinar mercadoria para utilizao em processo de industrializao.
Mercadorias sujeitas
Entre as mercadorias cuja sujeio nas operaes foi determinada por Convnios/Protocolos
subscritos por todos os Estados e/ou por uma maioria podemos citar
a)
fumo;
b)
tintas e vernizes;
c)
motocicletas;
d)
automveis;
e)
pneumticos;
f)
cervejas, refrigerantes, chope, gua e gelo;
g)
cimento;
h)
combustveis e lubrificantes;
i)
material eltrico.
Existem, tambm, mercadorias que foram objetos de Protocolo subscrito apenas por algumas
Unidades da Federao que esto sujeitas ao regime da substituio tributria apenas em operaes
interestaduais:
a)
discos e fitas virgens e gravadas;
b)
bateria;
c)
pilhas;
d)
lminas de barbear;
e)
cosmticos;
f)
materiais de construo.
Base de clculo (BC)
A Lei Complementar n 87/96 em seu artigo 8, ao tratar do regime de sujeio passiva por
substituio, determina que a base de clculo ser o valor correspondente ao preo de venda a
consumidor acrescido do valor do frete, IPI e demais despesas debitadas ao estabelecimento
destinatrio, bem como a parcela resultante da aplicao (sobre esse total) do percentual de valor
agregado (margem de lucro). Esse percentual estabelecido em cada caso de acordo com as
peculiaridades de cada mercadoria.
BC = (Valor mercadoria + frete + IPI + outras despesas) x margem de lucro

Prof. Adenes Alves

63

Margem de valor agregado

A margem de valor agregado ser determinada com base em preos usualmente praticados no
mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou atravs de informaes e outros
elementos fornecidos por entidades representativas dos setores, adotando-se a mdia ponderada
dos preos coletados. A mercadoria submetida ao regime de substituio tributria em operao
interestadual ter a margem de valor agregado estabelecida em Convnio ou Protocolo.
Forma de clculo
Como o contribuinte substituto pratica o fato gerador ao promover a sada das mercadorias de seu
estabelecimento e, pela sistemtica do regime, paga o ICMS em relao aos fatos geradores futuros
praticados pelos contribuintes substitudos, sabemos que este ter:
a)
o ICMS da operao prpria;
b)
o ICMS das operaes subsequentes.
Consideramos, para fins de exemplificao, uma operao realizada por um fabricante de lmpadas
estabelecido no Estado do Amazonas com destino a um cliente localizado no Estado do Amazonas,
cujo valor da venda de R$ 1.000,00 e com IPI calculado a uma alquota de 15%, teremos:
.ICMS da operao prpria R$ 1.000,00 x 17% (origem AM destino AM) = R$ 170,00.Base clculo da
ST R$ 1.000,00 + R$ 150,00 (IPI) + 40% (margem de valor agregado) = R$ 1.610,00
R$ 1.610,00 x 17% (alquota interna praticada no Estado do AM) = R$ 273,70
Como, de conformidade com o citado, o valor do imposto substituio ser a diferena entre o
calculado de acordo com o estabelecido no subitem Base de clculo e o devido pela operao
normal do estabelecimento que efetuar a substituio tributria, teremos :
R$ 273,70 R$ 190,00 = R$ 83,70
O ICMS-Substituio (ICMS-ST), tambm denominado imposto retido, ao contrrio do ICMS normal,
que se encontra embutido no preo, ser cobrvel por fora do destinatrio, como permitem os
Convnios e Protocolos especficos.
2.2.3 Operaes / prestaes interestaduais
Destinadas a contribuintes as alquotas so as seguintes:
a) realizadas por contribuintes das regies Norte, Nordeste ou Centro-Oeste e do Estado do
Esprito Santo.
aplicar a alquota de 12% (doze por cento), qualquer que seja a regio em que
estiver localizado o destinatrio;
b) realizadas por contribuintes das regies Sudeste e Sul:
aplicar a alquota de 12% (doze por cento), quando o destinatrio tambm estiver
localizado na regio Sudeste ou Sul;
aplicar a alquota de 7% (sete por cento), quando o destinatrio estiver localizado na
regio Norte, Nordeste ou Centro-Oeste ou no Estado do Esprito Santo.

2.2.4. Operaes / prestaes no Estado do Amazonas

O ICMS do Estado do Amazonas foi institudo pela Lei Complementar n
atualmente regulamentado pelo Decreto 20.686/99.

o.

19/97, e

Art. 12 - As alquotas, seletivas em funo da essencialidade dos produtos ou servios, so

as seguintes:
I - nas operaes e prestaes internas:
Prof. Adenes Alves

64

a) vinte e cinco por cento para automveis de luxo definidos em regulamento; iates e
outras embarcaes ou aeronaves de esporte, recreao e lazer; motocicletas com motor acima de
180 cm de cilindradas; armas e munies; fumo e seus derivados; bebidas alcolicas, inclusive
cervejas e chopes; jias e outros artigos de joalheria; lcool carburante, gasolinas e gs natural em
qualquer estado ou fase de industrializao; querosene de aviao; energia eltrica e servios de
comunicaes;
b) dezessete por cento para as demais mercadorias, inclusive o GLP, e servios;
c) doze por cento para produtos agrcolas comestveis produzidos no Estado.
II - nas operaes e prestaes interestaduais, quando o destinatrio for contribuinte do
imposto, doze por cento.
1- Alm das hipteses previstas neste artigo, as alquotas internas so aplicadas quando:
I - da entrada, no territrio amazonense, de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos
derivados de petrleo oriundos de outra unidade da Federao, quando no destinados
comercializao ou industrializao;
II - o remetente ou o prestador e o destinatrio da mercadoria, bens ou servios estiverem
situados neste Estado;
III - da entrada de mercadoria ou bens importados do exterior;
IV - da prestao de servio de transporte, iniciado ou contratado no exterior, e de
comunicao transmitida ou emitida no estrangeiro e recebida no Pas;
V - o destinatrio da mercadoria ou do servio for consumidor final localizado em outra
unidade federada e no for contribuinte do imposto;
VI - da arrematao de mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados.
2 - Nas operaes e prestaes que destinem bens para consumo ou ativo fixo de
contribuintes inscritos neste Estado, o imposto a recolher corresponde diferena entre a alquota
interestadual aplicada na origem e a interna aqui vigente.

Do Crdito Fiscal Presumido

A Lei Complementar 19/97, do Estado do Amazonas, prev o crdito fiscal presumido no
ICMS na forma abaixo:
Art. 18 - Na forma de inciso I, do artigo 49, do Decreto-lei n 288, de 28 de fevereiro de
1967, s mercadorias, na forma de produtos industrializados, entradas na Zona Franca de Manaus,
desde que se destinem comercializao ou industrializao, concedido crdito fiscal presumido,
igual ao montante que teria sido pago na origem em outras unidades da Federao.
1 - O disposto neste artigo aplica-se tambm aos produtos industrializados entrados na
Zona Franca de Manaus, oriundos de outras localidades do Estado do Amazonas.
2 - Para efeito de determinar o crdito fiscal presumido relativo aos produtos
industrializados de que trata este artigo, excluem-se os valores do frete auferido por terceiros e do
seguro.
3 - No gera direito ao crdito fiscal presumido a operao que no for registrada nos
livros fiscais no prazo regulamentar ou no tenha sido desembaraada na repartio fiscal
competente.

Prof. Adenes Alves

65

2.3 Contribuies Federais

2.3.1 Normas Constitucionais
A EC n o. 20, de 15/12/1998, em seu art. 1o. dispe:
Art. 1 o. A Constituio Federal passa a vigorar com as seguintes alteraes:
.................................
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda sociedade, de forma direta e indireta,
nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente
sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro
Essa emenda constitucional alterou, tambm o 9 ao art. 195 da CF:
9 As contribuies sociais previstas inciso I deste artigo podero ter alquotas ou bases
de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica ou da utilizao intensiva de
mo-de-obra.
A incluso, no texto constitucional, do termo receita, tornou possvel somar na base de
clculo da Cofins e do Pis/Pasep, alm do faturamento, em princpio, toda e qualquer outra receita
que a lei no excepcionar, pouco importando se ela operacional ou no.
Todas essas alteraes do inteira liberdade ao legislador para modific-las, aumentando a
tributao para uns e reduzindo para outros, modificaes essas sujeitas apenas ao princpio da
anterioridade restrita de 90 dias, prprio das contribuies sociais, o que atenta contra o princpio
maior da segurana jurdica.

2.3.2 Base de clculo (Lei n 9.718/98)

Art. 2 As contribuies para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas pessoas jurdicas de
direito privado, sero calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislao vigente e as
alteraes introduzidas por esta Lei.
Art. 3 O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta da
pessoa jurdica.
1 Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica,
sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as
receitas.
Fazemos aqui um alerta para que a confuso do legislador, no venha a causar confuso em
nossa cabea na hora de se pagar as contribuies para o Pis/Pasep e Cofins.
O conceito de receita bruta, tanto para a Lei das Sociedades por Aes (art. 187, I da Lei n
6.404/76) quanto para a legislao tributria, a receita das vendas ou servios.
A soma da receita bruta com outras receitas, operacionais ou no, corresponde ao conceito
de receita total.
Para determinao da base de clculo da Cofins e do PIS/Pasep, de acordo com a lei,
excluem-se da receita bruta:
Prof. Adenes Alves

66

I As vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o imposto sobre Produtos

Industrializados IPI e o ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na
condio de contribuinte substituto;
II as reverses de provises operacionais e recuperao de crditos baixados como perda,
que no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos
pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisio, que tenham sido computados como receita;
III os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa
jurdica, observadas as normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo;
IV a receita decorrente da venda de bens do Ativo Permanente. (...)

2.3.3 Alquota do PIS

O PIS foi criado pela LC n 7, de 7-9-1970, inicialmente sua base de clculo era o
faturamento e a alquota de 0,75%, e o recolhimento semestral.
Em face das alteraes produzidas no art. 195 da Constituio Federal, pela EC n 20/98 e
pela Lei n 9.718/98, as normas a partir de 01/02/1999 passaram a ser as seguintes:
1. Contribuintes
I As pessoas jurdicas de direito privado e as que lhe so equiparadas pela legislao do
imposto de renda, inclusive as empresas pblicas e as sociedades de economia mista e suas
subsidirias, com base no faturamento do ms.
II As entidades sem fins lucrativos definidas como empregadoras pela legislao trabalhista
e as fundaes, com base na folha de salrios.
2. Base de Clculo
O faturamento, entendido este como o total da receita bruta, conforme definido para efeito
fiscal, no art. 3 da Lei n 9.718/98.

3. Alquotas
a. geral: 0,65% sobre o faturamento
b. sobre a folha de salrio 1%
4. Prazo de pagamento
At o ltimo dia til da quinzena subseqente (Lei n 9.701/98).

2.3.3.1 Novas normas sobre o PIS/PASEP e COFINS

As contribuies do PIS e COFINS, atualmente, esto regidas pela Lei 9718/98, com as alteraes
subseqentes.
As duas contribuies, apesar de originarem-se de diferentes legislaes, tm uma relativa
semelhana na base de clculo, pois em sua formao devem ser somadas todas as receitas
auferidas, com as excees e excluses previstas em lei, e as mudanas introduzidas pela Lei
10637/2002, que instituiu a chamada no cumulatividade do PIS.

Prof. Adenes Alves

67

COFINS - CONTRIBUINTES
So contribuintes da COFINS as pessoas jurdicas de direito privado em geral, inclusive as pessoas a
elas equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, exceto as microempresas e as empresas de
pequeno porte submetidas ao regime do SIMPLES (Lei 9317/96).
PIS CONTRIBUINTES
So contribuintes do PIS as pessoas jurdicas de direito privado e as que lhe so equiparadas pela
legislao do Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de servios, empresas pblicas e
sociedades de economia mista e suas subsidirias, excludas as microempresas e as empresas de
pequeno porte submetidas ao regime do SIMPLES (Lei 9317/96).
BASE DE CLCULO DO PIS E DA COFINS
A partir de 01.02.1999, com a edio da Lei 9718/98, a base de clculo da contribuio a
totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela
exercida e a classificao contbil adotada para as receitas.
A POLMICA DA TRIBUTAO PELO PIS E COFINS DOS CRDITOS DA LEI 9363/96
A Lei 9363/96 concedeu empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais crdito
presumido do IPI, como ressarcimento do PIS e COFINS incidentes sobre as respectivas aquisies, no
mercado interno, de matrias-primas, produtos intermedirios e matria. de embalagem, para
utilizao no processo produtivo.
Entretanto, no entendimento da Receita Federal, essa recuperao deve ser novamente tributada
a alquota pode chegar a 4,65% (PIS 0,65% e COFINS de 3%, na sistemtica do Lucro Presumido),
alm da incluso de tais valores na base de clculo do IRPJ (at 25%) e CSLL (9%) apurados pelo
lucro presumido.
Nosso entendimento que o valor ressarcido, na forma de crdito do IPI, assemelha-se verdadeira
recuperao de custo, e no uma espcie de receita.
A premissa que o valor destinado ao contribuinte constitui-se parte do custo com tributao da
mercadoria exportada, o que no determina base de clculo para pagamento do PIS e COFINS.
Tambm no deve ser considerada como receita, para fins de adio base de clculo do IRPJ e
CSLL no Lucro Presumido.
Como se trata de um crdito fiscal, e no de uma receita especfica da empresa, no h que se falar
em valor tributvel.
Para fins exemplificativos, assumamos a seguinte contabilizao, relativas ao crdito presumido do
IPI (Lei 9363/96), na aquisio de matria prima, para uma empresa exportadora:
D IPI a Recuperar (Ativo Circulante)
C Estoques - Matria Prima (Ativo Circulante)
Evidencia-se, no lanamento supra, que a recuperao do PIS e COFINS, atravs do crdito
ressarcido no IPI, segundo a Lei 9363/96, uma recuperao de custo da matria prima, e no uma
nova receita.

Prof. Adenes Alves

68

Exemplo similar deste nosso pensamento a contabilizao do ICMS recupervel, por ocasio da
compra da matria prima. Ora, todos ns sabemos que o ICMS recupervel no se constitui uma
receita, mas uma recuperao do custo! Nenhum contabilista idneo iria considerar o ICMS
recupervel como uma receita de ICMS, mas sim, como deve ser, uma deduo do custo de
compra.
Ainda, utilizando a analogia, a Lei 10.833/2003 determinou em seu artigo 14 que os crditos
apurados na forma das Leis 9.363/1996 e 10.276/2001 no se aplicam s pessoas jurdicas sujeitas
incidncia no cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS. Observa-se a inteno bvia de se evitar a
apropriao do crdito em duplicidade. Ora, ento devemos entender que os crditos apurados na
forma no cumulativa das contribuies (oriundas das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) so, na
verdade, da mesma natureza que os crditos apurados na forma das Leis 9.363/1996 e 10.276/2001.
O prprio Conselho Federal de Contabilidade (CFC) , atravs do Comunicado Tcnico 1/2003
(adiante reproduzido) estabeleceu que em conta especfica (Recuperao de PIS) deve ser
contabilizado o crdito valendo como redutor do custo da mercadoria ou da despesa na prestao
de servios:
O Conselho Federal de Contabilidade , por permisso Regimental art. 13 , inciso XXI, c/c o art.
4 da Resoluo CFC n. 751/93 emite o seguinte Comunicado Tcnico: Lei n. 10.637/2002
PIS/PASEP NO CUMULATIVO FORMA DE CONTABILIZAO.
COMUNICADO TCNICO N 01/03
O Conselho Federal de Contabilidade, por permisso Regimental - art. 13, inciso XXI, c/c o art. 4
da Resoluo CFC n 751/93 - emite o seguinte Comunicado Tcnico:
Lei n 10.637/2002 - PIS/PASEP NO CUMULATIVO FORMA DE CONTABILIZAO
Com o advento da lei supra epigrafada, a contribuio para o PIS e PASEP tornaram-se
contribuies no-cumulativas. Neste sentido, deve ser adotado, quanto a estas contribuies, a
mesma sistemtica conferida Contabilizao do ICMS, uma vez que estas geram crditos em
relao a operaes anteriores.
Em conta especfica (Recuperao de PIS) deve ser contabilizado o crdito valendo como redutor do
custo da mercadoria ou da despesa na prestao de servios.
Quando da venda da mercadoria ou da prestao do servio, o valor do PIS, contabilizado em conta
especfica redutora da Receita.
Deve ser observado que os efeitos desta lei tm vigncia a partir de 1 de dezembro de 2002. J
nesta data, deve ser provisionado o crdito decorrente do estoque existente, razo de 0,65%,
como credito presumido.
Este crdito calculado ser utilizado em 12 (doze) parcelas mensais iguais e sucessivas, a partir de
1/12/2002 (art. 11, pargrafos 1 e 2).
Braslia-DF, 24 de janeiro de 2003.
Contador Alcedino Gomes Barbosa
Presidente

Prof. Adenes Alves

69

A POLMICA DA ISENO DA COFINS PARA SOCIEDADES CIVIS DE PROFISSIONAIS REGULAMENTADAS

Grande debate surge no meio tributrio brasileiro, a respeito da iseno da COFINS para as
Sociedades Civis de Profissionais Regulamentados (tipo "clnica de mdicos", "banca de advocacia",
"escritrio contbil", etc.).
Para fins tributrios, considera-se Sociedade Civil (S/C), toda aquela Sociedade em que um dos
scios atenda os requisitos do Decreto n. 2.397/97.
ISENO DA COFINS
Atravs da Lei Complementar n. 70, de 30 de dezembro de 1991, fora instituda a COFINS que, em
seu artigo 6, inciso II, isentou desse pagamento as Sociedades Civis elencadas no Decreto-Lei n.
2.397/87.
O Decreto-Lei n. 2.397/87, citado no inciso II do artigo 6 da Lei Complementar n. 70/91, em seu
artigo 1, classificou as Sociedades Civis que estariam enquadradas em tal iseno, quais sejam:
sociedades civis de prestaes de servios profissionais relativos ao exerccio de profisso
legalmente regulamentada, registradas no registro civil das pessoas jurdicas e constitudas
exclusivamente por pessoas fsicas domiciliadas no pas."
Nota-se que as nicas exigncias para as Sociedades Civis gozarem de tal iseno eram:
1- Sociedades Civis de prestaes de servios profissionais relativos ao exerccio de profisso
legalmente regulamentada;
2- Registradas no Registro Civil das Pessoas Jurdicas;
3- Constitudas exclusivamente por pessoas fsicas domiciliadas no pas.
O Governo Federal atravs do artigo 56 da Lei Ordinria n. 9.430/96, tentou revogar tal benefcio
concedido pela Lei Complementar n. 70/91.
Diante de tal revogao, as Sociedades Civis, passaram a ter que contribuir com a COFINS a partir
de ABRIL/1997.
Ocorre que a referida alterao foi questionada junto do Poder Judicirio sob o argumento de que
uma Lei Ordinria no poderia revogar um benefcio concedido atravs de uma Lei Complementar.
O Superior Tribunal de Justia em 03/03/1998 ao julgar o primeiro processo a respeito da matria
decidiu no sentido de que as Sociedades Civis eram isentas do pagamento da COFINS, no
prevalecendo a revogao contida no artigo 56 da Lei n. 9.430/96.
No ano de 1999 ocorreram mais 2 (dois) julgados, em 2000 mais 3 (trs) julgados, em 2001 mais 4
(quatro), todos dentro da mesma linha de raciocnio, isentando da COFINS as Sociedades Civis.
A partir de 2002, houve diversas aes versando sobre o mesmo tema, e ento se firmou a
jurisprudncia em ambas as Turmas de Direito Pblico no sentido de que realmente a Lei Ordinria
n. 9.430/96 no poderia alterar o benefcio concedido pela Lei Complementar n. 70/91.
At que em 2003 depois de reiteradas decises e julgados, mais de 60 (sessenta), todos favorveis
aos contribuintes, a Primeira Seo do Superior Tribunal de Justia, composta pelas Duas Turmas,
Turmas estas competentes para julgar questes de Direito Pblico, editaram a Smula n. 276, com
o seguinte enunciado:

Prof. Adenes Alves

70

"Smula n. 276 As sociedades civis de prestao de servios profissionais so isentas da Cofins,

irrelevante o regime tributrio adotado."
Em 08.10.2003, aps o pedido de uma nova anlise a respeito da Smula, por 6 votos a 2 o Superior
Tribunal de Justia decidiu colocar uma pedra sobre o assunto mantendo o texto da referida
smula, ou seja, prevalece a iseno contida na Lei Complementar n. 70/91, sendo isentas da
COFINS as Sociedades Civis.
ALQUOTAS
COFINS: a alquota geral de 3% (a partir de 01.02.2001) ou 7,6% sobre a receita bruta (a partir de
01.02.2004 - dependendo do regime de tributao e enquadramento pela Lei 10.833/2003).
Entretanto, para determinadas operaes, a alquota diferenciada (como instituies financeiras
4% a partir de 01.09.2003 e 10,30% para indstrias ou importadores de medicamentos, perfumes,
produtos de beleza, de toucador e outros assemelhados).
PIS: 0,65% ou 1,65% (a partir de 01.12.2002, dependendo do regime de tributao e enquadramento
pela Lei 10637/2002) sobre a receita bruta ou 1% sobre a folha de salrios, nos casos de entidades
sem fins lucrativos. Entretanto, para determinadas operaes, a alquota diferenciada (como
2,20% para indstrias ou importadores de medicamentos, perfumes, produtos de beleza, de
toucador e outros assemelhados).
PRAZO DE PAGAMENTO
O recolhimento do PIS e da COFINS dever ser efetuado at o ltimo dia til da primeira quinzena
(dia 15 ou o ltimo dia til anterior, se o dia 15 no for til) do ms seguinte ao ms de ocorrncia
dos fatos geradores.
Para os importadores de cigarros, o recolhimento das contribuies do PIS e COFINS (tanto em
relao contribuio prpria quanto da substituio tributria) dever ser efetivada na data do
registro da declarao de importao no SISCOMEX (art. 53 e 54 da Lei 9532/97).
PESSOA JURDICA COM FILIAIS APURAO E PAGAMENTO CENTRALIZADO
Nas pessoas jurdicas que tenham filiais, a apurao e o pagamento das contribuies sero
efetuados, obrigatoriamente, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz.
EXCLUSES DA RECEITA BRUTA
Tanto para o PIS, quanto para a COFINS, excluem-se da receita bruta as seguintes parcelas:
1) As vendas canceladas. Como exemplo, as devolues de vendas, ocorridas quando um cliente
devolve uma mercadoria, aps adquira-la. Trata-se de um estorno de venda, pois a receita
gerada foi cancelada pela devoluo correspondente.
2) Os descontos incondicionais concedidos no ato da venda.
O que so descontos incondicionais?
Somente so consideradas como descontos incondicionais as parcelas redutoras do preo de venda
quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de servios e no dependerem,
para sua concesso, de evento posterior emisso desses documentos (IN SRF 51/78).
Portanto, interessa nos descontos incondicionais, os eventos "anteriores a emisso da nota fiscal".
Fato j concretizado, e comercialmente aceitvel entre as partes (ajustes contratuais, negociao
Prof. Adenes Alves

71

de pedido, etc.). Normalmente, em uma nota fiscal, os descontos incondicionais so caracterizados

por uma linha com a expresso do tipo desconto promocional , desconto especial, etc. como,
por exemplo:
1) 100 pares de sapatos a R$ 10,00 cada
2) 40% de Desconto especial por promoo
3) Valor da mercadoria com desconto (1-2)

R$ 1.000,00
- R$ 400,00
R$ 600,00

O desconto incondicional o valor referido na linha 2 do demonstrativo exemplificado acima.

3) O IPI destacado nas Notas Fiscais de venda (quando incluso na receita bruta) e o ICMS cobrado
pelo vendedor na condio de substituto tributrio.
O IPI o valor que o fabricante (ou o contribuinte deste imposto) destaca na nota fiscal. Da mesma
forma, vrios produtos, sujeitos ao ICMS, tm exigncia, pela legislao estadual, de haver a
cobrana do imposto em fase anterior sua circulao para o consumidor final. Estes dois itens so
excludos, como, por exemplo:
1) Valor da mercadoria faturada
2) IPI destacado de 10%
3) ICMS destacado, devido por substituio tributria
4) Total da nota fiscal

R$ 1.000,00
R$ 100,00
R$ 200,00
R$ 1.300,00

No exemplo acima, somente o valor de R$ 1.000,00 base de clculo do PIS e COFINS, j que o IPI
(linha 2) e ICMS substituio tributria (linha 3), cobrados destacadamente, no so considerados
como receita bruta.
IMPORTANTE: no confundir o ICMS substituio tributria com o ICMS normal. Este ltimo, apesar
de destacado em nota fiscal, corresponde ao imposto que o vendedor do produto/servio est
sujeito, e no poder ser excludo da base de clculo do PIS e COFINS, por falta de previso legal.
Exemplo:
Valor das mercadorias: R$ 1.000,00
Valor do ICMS devido pelo vendedor, destacado na nota fiscal: R$ 170,00
Valor do IPI: R$ 100,00
Valor do ICMS destacado, devido por substituio tributria: R$ 200,00
Total da nota fiscal: R$ 1.300,00
Correto: base de clculo do PIS e COFINS = R$ 1.000,00 (R$ 1.300,00 IPI R$ 100,00 ICMS
substituio tributria R$ 200,00)
Errado: base de clculo = R$ 830,00 (descontando-se tambm o ICMS devido pelo vendedor, mesmo
que destacado na nota fiscal).
4) As reverses de provises e as recuperaes de crditos baixados como perda que no
representem ingresso de novas receitas.
As reverses so ajustes contbeis referentes a um estorno de uma proviso anteriormente
constituda. Exemplo: se a contabilidade registrou, em 31.08.2001, uma proviso para o imposto de
renda, de R$ 20.000,00, e em 30.11.2001, houve a reverso de parte deste valor no montante de R$
1.000,00, os lanamentos contbeis seriam os seguintes:
Em 31.12.2000:
Prof. Adenes Alves

72

D Proviso para o Imposto de Renda (conta de Resultado)

C Imposto de Renda a Pagar
Valor R$ 20.000,00
Em 30.11.2001:
D Imposto de Renda a Pagar
C Proviso para o Imposto de Renda (conta de resultado)
Valor R$ 1.000,00
Este ltimo lanamento (de 30.11.2001) trata-se de uma reverso da proviso anteriormente
constituda, e portanto, no se inclui na base de clculo do PIS e COFINS.
Os crditos baixados como perda so as duplicatas, ttulos e valores a receber, vencidos h mais de
6 meses, e que contabilmente foram baixados a dbito de resultado de exerccio.
Se, porventura, a duplicata que originou o lanamento, for paga pelo devedor, o credor registrar a
recuperao da perda da seguinte forma:
D Caixa/Bancos conta movimento
C Recuperao de Crditos Registrados como Perdas (conta de resultado)
Valor R$ 550,00.
Este valor de R$ 550,00 no ser includo na base do PIS e COFINS.
5) Os resultados positivos de participaes societrias.
Tais resultados correspondem a dividendos, lucros e registro de equivalncia patrimonial credora,
recebidos em decorrncia de aes, quotas ou participaes que a pessoa jurdica detiver.
6) A receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.
Como exemplo, a venda de um terreno, que est no imobilizado da pessoa jurdica, no ser
computado na base de clculo do PIS e COFINS.
Nota: observar que, para as empresas que se enquadrarem na sistemtica de apurao do PIS no
cumulativo (Lei 10637/2002), somente as vendas do ativo imobilizado no iro compor, a partir
de 01.02.2003, a base de clculo do PIS. As vendas de investimentos, no perodo de 01.12.2002 a
31.01.2004 (aes, quotas de capital, etc.) so tributveis para tais empresas.
Observar que a base de clculo da COFINS no sofreu alterao, permanecendo em vigor a noincidncia sobre a venda de ativos permanentes.
7) As receitas decorrentes dos recursos recebidos a ttulo de repasse, oriundos do Oramento Geral
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, pelas empresas pblicas e sociedades de
economia mista.
8) As receitas de exportao de mercadorias para o exterior.
9) As receitas dos servios prestados a pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas.
importante ressaltar que no basta que a receita seja auferida sobre uma pessoa que reside no
exterior (por exemplo, um estrangeiro que esteja em visita ao Brasil). Para se considerar parcela
excluvel, deve haver um pagamento que represente um ingresso de divisas no Brasil.

Prof. Adenes Alves

73

10) As receitas do fornecimento de mercadorias ou servios para uso ou consumo de bordo em

embarcaes e aeronaves em trfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda
conversvel.
11) As receitas do transporte internacional de cargas ou passageiros.
12) As receitas auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construo,
conservao, modernizao, converso e reparo de embarcaes pr-registradas no Registro
Especial Brasileiro (REB).
13) As receitas do frete de mercadorias importadas entre o Brasil e o exterior pelas embarcaes
registradas no Registro Especial Brasileiro (REB).
14) As receitas de vendas realizadas pelo produtor-vendedor s empresas comerciais exportadoras
nos termos do Decreto-Lei 1.248/1972 e alteraes posteriores, desde que destinadas ao fim
especfico de exportao para o exterior.
15) As receitas de vendas, com o fim especfico de exportao para o exterior, a empresas
exportadoras, registradas na Secretaria de Comrcio Exterior do Ministrio do Desenvolvimento,
Indstria e Comrcio.
16) As receitas prprias das entidades sem fins lucrativos (templos de qualquer culto; partidos
polticos; instituies de educao e assistncia social imunes ao Imposto de Renda; instituies de
carter filantrpico; recreativo, cultural, cientfico e associaes isentas do Imposto de Renda;
sindicatos, federaes e confederaes; servios sociais autnomos, criados ou autorizados por lei;
conselhos de fiscalizao de profisses regulamentadas do tipo CRC, CREA, etc.; fundaes de
direito privado e fundaes pblicas institudas ou mantidas pelo poder pblico; condomnios de
proprietrios de imveis residenciais ou comerciais e a Organizao das Cooperativas Brasileiras OCB e Organizaes Estaduais de Cooperativas previstas na Lei 5764/1971)
17) O faturamento correspondente a vendas de materiais e equipamentos, assim como a prestao
de servios decorrentes destas operaes, efetuadas diretamente Itaipu Binacional.
18) A parcela das receitas financeiras decorrentes da variao monetria dos direitos de crditos e
das obrigaes do contribuinte, em funo das taxas de cmbio, submetida tributao, segundo o
regime de competncia, relativa a perodos compreendidos no ano-calendrio de 1999, excedente
ao valor da variao monetria efetivamente realizada, ainda que a operao correspondente j
tenha sido liquidada.
PIS NO CUMULATIVO
Com a Lei 10637/2002, para as empresas optantes pelo lucro real, a partir de 01.12.2002, acaba
a cumulatividade do PIS sobre a receita bruta.
Entretanto, a alquota de 1,65%. Como haver crditos relativos aquisio de materiais, servios
e custos operacionais (exceto mo de obra), o ponto de equilbrio, em relao atual sistemtica,
ocorre quando o contribuinte tem um custo de venda (exceto mo de obra) superior a 60,6% das
vendas. Poucos contribuintes tero reduo de carga tributria. Portanto, necessrio lanar mo
de todas as possibilidades admitidas na legislao para obter a minimizao da nova carga
tributria.

Prof. Adenes Alves

74

CRDITOS ADMISSVEIS
1. Bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos adquiridos
com substituio tributria ou submetidos incidncia monofsica do PIS.
2. Bens e servios utilizados como insumo na fabricao de produtos destinados venda ou na
prestao de servios, inclusive combustveis e lubrificantes com as vedaes previstas.
3. Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas
atividades da empresa.
4. Despesas financeiras (*) decorrentes de emprstimos e financiamentos de pessoas jurdicas,
exceto de optante pelo SIMPLES.
(*) Por fora do art. 37 da Lei 10.865/2004, que alterou a redao do inciso V do art. 3 da
Lei 10637/2002, as despesas financeiras no geraro mais crditos, a partir de 01.08.2004.
5. Mquinas e equipamentos adquiridos para utilizao na fabricao de produtos destinados
venda, bem assim a outros bens incorporados ao ativo imobilizado.
Nota: h solues de consulta, por parte da 8a RF/SRF, entendendo que a partir de 01.02.2004, por
fora da Lei 10833/2004, artigos 3 e 15, o direito do crdito foi modificado para mquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilizao na produo
de bens destinados venda, ou na prestao de servios. Portanto, outros bens do ativo imobilizado
no comporo a base de clculo do crdito. O autor da presente obra no concorda com este
posicionamento da unidade solucionadora da SRF, entendendo que no houve revogao do direito de
crdito da depreciao de outros bens, e sim, simples complemento a este direito, na Lei 10833/2004.
Eis o teor de uma das referidas Solues de Consulta:
SOLUO DE CONSULTA N 83, DE 26 DE MARO DE 2004 - 8 RF (DOU DE 16.04.2004).
Assunto: Contribuio para o PIS/Pasep
Ementa: PIS NO-CUMULATIVO - Crdito. BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO.
O valor dos encargos de depreciao, incorridos a partir de 01 de dezembro de 2002, relativos bens
incorporados ao ativo imobilizado pode ser considerado crdito na apurao do PIS/Pasep nocumulativo. A partir de 01 de fevereiro de 2004 (vigncia da Lei n 10833, de 2003), apenas os
encargos de depreciao de bens incorporados ao ativo imobilizado, utilizados na produo de
bens destinados venda ou na prestao de servios, podem ser considerados crdito na apurao do
PIS/Pasep no-cumulativo.

6. Edificaes e benfeitorias em imveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mo-deobra, tenha sido suportado pela locatria.
7. Bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms
ou de ms anterior, e tributada conforme o disposto na Lei 10637/2002.
8. A partir de 01.02.2003, a energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa
jurdica (art. 25 da Lei 10684/2003).
9. A partir de 01.02.2003, as contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de
pessoas jurdicas (art. 25 da Lei 10684/2003).
Por fora da Lei 10.833/2003, art. 15, a partir de 01.02.2004 so admissveis tambm os seguintes
crditos:
10. mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para
utilizao na produo de bens destinados venda, ou na prestao de servios;
11. edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da
empresa;
12. armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos de bens para revenda
ou insumo, quando o nus for suportado pelo vendedor.

Prof. Adenes Alves

75

CLCULO DO CRDITO
O crdito ser determinado mediante a aplicao da alquota de 1,65% sobre o valor da soma de:

dos itens mencionados em 1 e 2 acima, adquiridos no ms;

dos itens mencionados em 3, 4, 8 e 9, incorridos no ms;
dos encargos de depreciao e amortizao dos bens mencionados em 5 e 6, e 10 e 11 (estes
a partir de 01.02.2004) incorridos no ms;
dos bens mencionados em 7, devolvidos no ms;
dos itens mencionados em 12, a partir de 01.02.2004, incorridos no ms.
Exemplo:
Descrio
1. bens adquiridos para revenda
2. bens e servios utilizados
3. aluguis de prdios, mquinas e equipamentos
4. despesas financeiras
5. encargos de depreciao - mquinas e equipamentos
6. amortizaes de benfeitorias
7. devolues
SOMA 1 A 7
Crdito do PIS 1,65% x SOMA

Valor R$
500.000,00
325.000,00
59.000,00
180.500,00
37.950,00
9.400,00
125.620,00
1.237.470,00
20.418,26

CRITRIO OPCIONAL
Opcionalmente, a partir de 01.05.2004, o contribuinte poder calcular o crdito de depreciao
relativo aquisio de mquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4
(quatro) anos, mediante a aplicao, a cada ms, das alquotas do PIS sobre o valor correspondente
a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisio do bem, de acordo com regulamentao da
Secretaria da Receita Federal. Base: art. 21 da Lei 10865/2004, que introduziu o pargrafo 14 ao
artigo 3 da Lei 10833/2004.
VEDAES DE CRDITO
MO DE OBRA E PRODUTOS OU SERVIOS
No dar direito a crdito o valor:
1. de mo-de-obra paga a pessoa fsica;
2. da aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da contribuio, inclusive no
caso de iseno, esse ltimo quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
servios sujeitos alquota 0 (zero), isentos ou no alcanados pela contribuio (restrio
imposta pelo art. 37 da Lei 10685/2004).
Tambm por fora da nova redao do artigo 3 da Lei 10.637/2002, dada pelo art. 37 da Lei
10.865/2004, estaro vedados os crditos decorrentes de aquisio dos produtos:

a) em relao s quais a contribuio seja exigida da empresa vendedora, na condio de

substituta tributria;

b) lcool para fins carburantes;

c) referidos no 1o do art. 2o da Lei 10833/2004 (gasolinas, exceto gasolina de aviao, leo
diesel e gs liquefeito de petrleo (GLP) derivado de petrleo e gs natural; produtos
farmacuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal; mquinas e veculos
classificados nos cdigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00,
Prof. Adenes Alves

76

8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI; vendas, para comerciante
atacadista ou varejista, das autopeas relacionadas nos Anexos I e II da Lei 10.485/2002;
produtos classificados nas posies 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (cmaras-de-ar
de borracha), da TIPI; querosene de aviao; embalagens destinadas ao envasamento de
gua, refrigerante e cerveja, classificados nos cdigos 22.01, 22.02 e 22.03, todos da TIPI; e
gua, refrigerante, cerveja e preparaes compostas classificados nos cdigos 22.01, 22.02,
22.03 e 2106.90.10 Ex 02, todos da TIPI;

d) pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485/2002 (vendas de veculos diretamente a

consumidor), devido pelo fabricante ou importador, ao concessionrio, pela intermediao
ou entrega dos veculos classificados nas posies 87.03 e 87.04 da TIPI.
DEPRECIAO E AMORTIZAO
Por fora do artigo 31 da Lei 10.865/2004, a partir de 31.07.2004, vedado o desconto de crditos
apurados relativos depreciao ou amortizao de bens e direitos de ativos imobilizados
adquiridos at 30 de abril de 2004.
Podero ser aproveitados os crditos referidos apurados sobre a depreciao ou amortizao de
bens e direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 01/05/2004.
O direito ao desconto de crditos no se aplica ao valor decorrente da reavaliao de bens e
direitos do ativo permanente.
ALUGUEL
tambm vedado, a partir de 31.07.2004, o crdito relativo a aluguel e contraprestao de
arrendamento mercantil de bens que j tenham integrado o patrimnio da pessoa jurdica.

ESTORNO DE CRDITO
Dever ser estornado o crdito do PIS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como
insumos na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados
venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destrudos em sinistro
ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinao (art. 21 da Lei
10865/2004).
VALOR DA DEPRECIAO A SER CONSIDERADA
Atravs do Ato Declaratrio Interpretativo SRF 2/2003, de 18.03.2003, art. 4, a Receita Federal
admitiu o crdito integral do valor da depreciao, para fins de clculo do PIS no cumulativo da Lei
10637/2003, nestes termos:
A apurao dos crditos decorrentes dos encargos de depreciao e de amortizao dos bens
mencionados nos incisos VI e VII do art. 3 da Lei n 10.637, de 2002, alcana os encargos
incorridos em cada ms, independentemente da data de aquisio desses bens.
A dvida tinha procedncia, porque vrios tributaristas vinham afirmando ser necessrio separar as
aquisies do imobilizado a partir de 01.12.2002 das demais, para clculo do crdito do PIS no
cumulativo. Observar que a partir de 31.07.2004 haver necessidade de tal separao dos bens do
imobilizado adquiridos a partir de 01.05.2004 (leia o tpico DEPRECIAO E AMORTIZAO)

Prof. Adenes Alves

77

CONCEITO DE INSUMOS
Entende-se como insumos:
I - utilizados na fabricao ou produo de bens destinados venda:
a) a matria-prima, o produto intermedirio, o material de embalagem e quaisquer outros bens que
sofram alteraes, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em
funo da ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que no estejam
includas no ativo imobilizado;
b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na
produo ou fabricao do produto;
II - utilizados na prestao de servios:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestao de servios, desde que no estejam includos no
ativo imobilizado; e
b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na
prestao do servio.
Base: 4 do art. 8 da IN SRF 404/2004.
DIREITO DO CRDITO EXCLUSIVO A BENS E SERVIOS NACIONAIS
O direito do crdito aplica-se exclusivamente em relao:
a aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas;
b aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada no Pas;
c aos bens e servios adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do ms em que se
iniciar a aplicao do disposto na Lei 10637/2002, ou seja, a partir de 01.12.2002.
VEDAO AO CRDITO NAS AQUISIES PELA COMERCIAL EXPORTADORA
O direito de utilizar o crdito no beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido
mercadorias com o fim especfico de exportao, ficando vedada, nesta hiptese, a apurao de
crditos vinculados receita de exportao.

VERSO DE BENS E DIREITOS EM DECORRNCIA DE FUSO, INCORPORAO E CISO

Considera-se aquisio, para fins do desconto do crdito, a verso de bens e direitos, em
decorrncia de fuso, incorporao e ciso de pessoa jurdica domiciliada no Pas.
O disposto aplica-se somente nas hipteses em que fosse admitido o desconto do crdito pela
pessoa jurdica fusionada, incorporada ou cindida.
Base: art. 30 da Lei 10.865/2004.
IPI E ICMS NA AQUISIO DE BENS E SERVIOS
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente na aquisio, quando recupervel, no
integra o valor do custo dos bens.
O Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) integra o valor do custo de
aquisio de bens e servios.
Base: 3 do art. 8 da IN SRF 404/2004.
Prof. Adenes Alves

78

NO INTEGRAO BASE DE CLCULO DO PIS

No integram a base de clculo do PIS no cumulativo as receitas:

decorrentes de sadas isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas

alquota 0 (zero);
auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercadorias em relao s quais
a contribuio seja exigida da empresa vendedora, na condio de substituta tributria;
at 31.07.2004 (conforme nova redao do inciso IV do 3o do art. 1o da Lei 10637/2002,
dada pelo art. 37 da Lei 10865/2004) de venda dos produtos de que tratam as Leis n 9.990,
de 21 de julho de 2000, n 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e n 10.485, de 3 de julho
de 2002, ou quaisquer outras submetidas incidncia monofsica da contribuio;
referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que no
representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo
valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo
de aquisio, que tenham sido computados como receita.
A partir de 01.02.2003, por fora do artigo 25 da Lei 10684/2003, as receitas decorrentes da venda
de ativo imobilizado tambm no integram a base de clculo do PIS no cumulativo.
E, a partir de 01.02.2004, por fora do artigo 16 da Lei 10883/2003, as receitas decorrentes da
venda de ativo permanente tambm no integram a base de clculo do PIS no cumulativo.
A partir de 01.08.2004, por fora do artigo 37 da Lei 10865/2004, a venda de lcool para fins
carburantes no integrar a base de clculo do PIS no-cumulativo.
APROVEITAMENTO DO CRDITO NOS PERODOS SEGUINTES
O crdito no aproveitado em determinado ms poder s-lo nos meses subsequentes.
NO INCIDNCIA DO PIS
A contribuio para o PIS no incidir sobre as receitas decorrentes das operaes de:
1. exportao de mercadorias para o exterior;
2. prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior, com pagamento
em moeda conversvel;
3. vendas a empresa comercial exportadora com o fim especfico de exportao.
4. A partir de 01.01.2003, as vendas de materiais e equipamentos, bem assim da prestao
de servios decorrentes dessas operaes, efetuadas diretamente a Itaipu Binacional,
conforme art. 6, IV e art.8 9 da IN SRF 404/2004.

CRDITO PRESUMIDO - AQUISIO DE MERCADORIAS DE ORIGEM ANIMAL OU VEGETAL

Prof. Adenes Alves

79

Sem prejuzo do aproveitamento dos crditos apurados, a partir de 01.02.2003 e at 31.07.2004

(data em que fica revogado o dispositivo de acordo com o art. 5 da MP 183/2004), as pessoas
jurdicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos captulos 2 a 4,
8 a 12 e 23, e nos cdigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08,
0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.14, 1515.2, 1516.20.00, 15.17, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura
Comum do Mercosul, destinados alimentao humana ou animal podero deduzir da contribuio
para o PIS, devida em cada perodo de apurao, crdito presumido, calculado sobre o valor dos
bens e servios utilizados como insumo na fabricao de produtos destinados venda, adquiridos,
no mesmo perodo, de pessoas fsicas residentes no Pas.
O valor do crdito presumido ser determinado mediante aplicao, sobre o valor das mencionadas
aquisies, de alquota correspondente a 70% (setenta por cento) do PIS.
O valor das aquisies no poder ser superior ao que vier a ser fixado, por espcie de bem ou
servio, pela Secretaria da Receita Federal.
Base: art. 25 da Lei 10684/2003.
A partir de 01.05.2004, por fora do artigo 15, inciso II da Lei 10833/2003 (redao dada pelo art.
21 da Lei 10865/2004), o percentual do crdito presumido foi elevado para 80% da alquota do PIS.
OUTROS CRDITOS A PARTIR DE 01.02.2004
Sem prejuzo do aproveitamento dos crditos apurados, a partir de 01.02.2004 e at 31.07.2004
(data em que fica revogado o dispositivo de acordo com o art. 5 da MP 183/2004), as pessoas
jurdicas que adquiram diretamente de pessoas fsicas residentes no Pas produtos in natura de
origem vegetal, classificados nas posies 10.01 a 10.08 e 12.01, todos da NCM, que exeram
cumulativamente as atividades de secar, limpar, padronizar, armazenar e comercializar tais
produtos, podero deduzir do PIS devido, relativamente s vendas realizadas s pessoas jurdicas a
que se refere o 5o do artigo 3 da Lei 10833/2003 (adiante transcrito) em cada perodo de
apurao, crdito presumido calculado alquota correspondente a 80% (oitenta por cento) da
alquota do PIS (1,65%) sobre o valor de aquisio dos referidos produtos in natura.
Base: art. 15 da Lei 10833/2003.
5o do art. 3 da Lei 10833/2003: Sem prejuzo do aproveitamento dos crditos apurados na forma
deste artigo, as pessoas jurdicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal,
classificadas nos captulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos cdigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00,
0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 1514, 1515.2, 1516.20.00,
15.17, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e
2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, destinados alimentao humana
ou animal, podero deduzir da COFINS, devida em cada perodo de apurao, crdito presumido,
calculado sobre o valor dos bens e servios referidos no inciso II do caput deste artigo, adquiridos,
no mesmo perodo, de pessoas fsicas residentes no Pas.
CONTABILIZAO DO CRDITO PRESUMIDO COMPRAS DE PESSOAS FSICAS
A pessoa jurdica que utilizar os crditos presumidos deve contabilizar os bens adquiridos de pessoas
fsicas residentes no Pas, separadamente daqueles adquiridos de pessoas fsicas residentes no
exterior.

Prof. Adenes Alves

80

CRDITO DO PIS NA EXPORTAO

A pessoa jurdica exportadora poder utilizar o crdito do PIS apurado para fins de:
I deduo do valor da contribuio a recolher, decorrente das demais operaes no mercado
interno;
II compensao com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), observada a legislao
especfica aplicvel matria.
NO APLICAO DO PIS NO CUMULATIVO
Permanecem sujeitas s normas da legislao da contribuio para o PIS, vigentes anteriormente a
Lei 10637/2002, no se lhes aplicando as novas disposies:

s pessoas jurdicas referidas nos 6, 8 e 9 do art. 3 da Lei n 9.718, de 27 de novembro

de 1998 (bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas
econmicas,
sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito
imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas
de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de
capitalizao, agentes autnomos de seguros privados e de crdito, operadoras de planos de
assistncia sade, securitizao de crditos e entidades de previdncia privada abertas e
fechadas);
s pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou
arbitrado;
s pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES;
s pessoas jurdicas imunes a impostos;
aos rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas federais, estaduais e municipais, e
as fundaes cuja criao tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias da Constituio de 1988;
s receitas decorrentes das operaes:
a) at 31.07.2004 (conforme nova redao do inciso IV do 3o do art. 1o da Lei 10637/2002,
dada pelo art. 37 da Lei 10865/2004) de venda dos produtos de que tratam as Leis n 9.990, de
21 de julho de 2000, n 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e n 10.485, de 3 de julho de 2002,
ou quaisquer outras submetidas incidncia monofsica da contribuio
(exemplo:
medicamentos);
b) sujeitas substituio tributria da contribuio para o PIS;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998 (compra e venda de veculos
automotores usados);
s receitas decorrentes de prestao de servios de telecomunicaes.
A nova legislao do PIS tambm no se aplica:
s sociedades cooperativas, exceto as de produo agropecuria e as de consumo (conforme
art. 21 da Lei 10865/2004);
s receitas decorrentes de venda de jornais e peridicos e de prestao de servios das
empresas jornalsticas e de radiodifuso sonora e de sons e imagens (conforme art. 21 da
Lei 10865/2004);
s empresas particulares que explorem servios de vigilncia e transporte de valores na
forma da Lei n 7.102, de 20 de junho de 1983.
Bases: art. 25 da Lei 10.684/2003, art. 60, pargrafo 1, V da IN SRF 247/2003 (alterada pela IN SRF
358/2003) e art. 2 do Ato Declaratrio Interpretativo SRF 2/2003.
A partir de 01.02.2004, por fora do art. 15 da Lei 10.833/2003, tambm no se aplica mais o PIS
no cumulativo a:

Prof. Adenes Alves

81

s receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:

a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consrcios de bens
mveis e imveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo
predeterminado, de bens ou servios;
c) de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou
servios contratados com pessoa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedade de
economia mista ou suas subsidirias, bem como os contratos posteriormente firmados
decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatrio, at aquela data;
s receitas decorrentes de prestao de servios de transporte coletivo rodovirio,
metrovirio, ferrovirio e aquavirio de passageiros;
s receitas decorrentes de servios (conforme art. 21 da Lei 10865/2004):
a) prestados por hospital, pronto-socorro, clnica mdica, odontolgica, de fisioterapia e de
fonoaudiologia, e laboratrio de anatomia patolgica, citolgica ou de anlises clnicas; e
b) de dilise, raios X, radiodiagnstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue;
as receitas decorrentes de prestao de servios de educao infantil, ensinos fundamental
e mdio e educao superior.

AMPLIAO DA LISTA DE ATIVIDADES

A Lei 10865/2004, em seu artigo 21, acrescentou que as seguintes atividades continuam sujeitas
s normas da legislao da contribuio para a PIS, vigentes anteriormente a Lei 10637/2002,
no se lhes aplicando as novas disposies para:

as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas jurdicas referidas no

art. 15 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976 (lojas francas para venda de mercadoria
nacional ou estrangeira a passageiros de viagens internacionais, saindo do Pas ou em trnsito,
contra pagamento em cheque de viagem ou moeda estrangeira conversvel);
as receitas decorrentes de prestao de servio de transporte coletivo de passageiros, efetuado
por empresas regulares de linhas areas domsticas, e as decorrentes da prestao de servio
de transporte de pessoas por empresas de txi areo;
as receitas auferidas por pessoas jurdicas, decorrentes da edio de peridicos e de
informaes neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos servios pblicos de
telefonia;
as receitas decorrentes de prestao de servios com aeronaves de uso agrcola inscritas no
Registro Aeronutico Brasileiro (RAB);
as receitas decorrentes de prestao de servios das empresas de call center, telemarketing,
telecobrana e de teleatendimento em geral;
as receitas decorrentes da execuo por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras
de construo civil, at 31 de dezembro de 2006;
as receitas auferidas por parques temticos, e as decorrentes de servios de hotelaria e de
organizao de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministrios da Fazenda
e do Turismo.
EMPRESAS DE SOFTWARE

A partir de 01.02.2004, permanecem sujeitas s normas da legislao do PIS cumulativo as pessoas

jurdicas que, no ano-calendrio imediatamente anterior, tenham auferido receita bruta igual ou
inferior a R$ 100.000,00 (cem mil reais) multiplicado pelo nmero de meses de efetiva atividade,
que se dediquem exclusiva e cumulativamente atividade de desenvolvimento, instalao, suporte
tcnico e consultoria de software, desde que no detenham participao societria em outras

Prof. Adenes Alves

82

pessoas jurdicas, nem tenham scio ou acionista pessoa jurdica ou pessoa fsica residente no
exterior.
Aplicar-se- tal dispositivo at a entrada em vigor de lei prevendo a substituio parcial da
contribuio a cargo da empresa, destinada seguridade social, incidente sobre a folha de salrios
e demais rendimentos do trabalho, prevista no art. 22 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991, em
Contribuio Social no-cumulativa incidente sobre a receita bruta.
O disposto aplica-se ao PIS no-cumulativo, a partir de 1o de fevereiro de 2004.
Bases: art. 90 da Lei 10833/2004 e art. 27 da IN SRF 404/2004.

DESCONTO RELATIVO AOS ESTOQUES

A pessoa jurdica, submetida apurao do valor do PIS por estas novas regras, ter direito a
desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens adquiridos para revenda e de bens e
servios utilizados como insumos na fabricao, adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas,
existentes em 1 de dezembro de 2002.
O montante de crdito presumido ser igual ao resultado da aplicao do percentual de 0,65% sobre
o valor do estoque.
O crdito presumido dos estoques ser utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a
partir da data a que se refere o caput deste artigo.
O crdito aplica-se tambm aos estoques de produtos acabados e em elaborao.
Exemplo:
Estoques existentes em 01.12.2002 R$ 1.000.000,00
Crdito Presumido do PIS = R$ 1.000.000,00 x 0,65% = R$ 6.500,00
Crdito mensal (a partir de dezembro/2002) = R$ 6.500,00 dividido por 12 = R$ 541,66
Observar que se o contribuinte tiver receitas tributveis pelo novo regime do PIS,
concomitantemente com receitas tributveis de regimes especiais (tributao monofsica ou
substituio tributria do PIS), poder utilizar-se somente do crdito proporcional dos estoques
utilizados na produo e/ou revenda, segundo regras expostas mais adiante.
MUDANA DE OPO DO LUCRO PRESUMIDO PARA O LUCRO REAL CRDITO DE ESTOQUES
A pessoa jurdica que, tributada com base no lucro presumido ou optante pelo SIMPLES, passar a
adotar o regime de tributao com base no lucro real, ter, na hiptese de, em decorrncia dessa
opo, sujeitar-se incidncia no cumulativa da contribuio para o PIS, direito a desconto
correspondente ao estoque de abertura dos bens, devidamente comprovado, que, na forma da
legislao que rege a matria, geram direito ao aproveitamento de crdito, adquiridos para revenda
ou utilizados como insumo na fabricao de produtos destinados venda ou na prestao de
servios.
O montante de crdito presumido ser igual ao resultado da aplicao do percentual de 0,65% sobre
o valor do estoque.
O crdito presumido calculado ser utilizado em 12 parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir da
data em que adotado o lucro real.
Prof. Adenes Alves

83

BENS RECEBIDOS EM DEVOLUO

Os bens recebidos em devoluo, tributados pelo regime anterior do PIS, ou da mudana do regime
de tributao de Lucro Presumido ou Simples Federal para Lucro Real, sero considerados como
integrantes do estoque de abertura para fins de crdito, devendo o valor do crdito ser utilizado em
12 parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir da data da devoluo.
PROPORCIONALIZAO DE CUSTOS E DESPESAS
Na hiptese de a pessoa jurdica sujeitar-se incidncia no-cumulativa do PIS, em relao apenas
a parte de suas receitas, o crdito ser apurado, exclusivamente, em relao aos custos, despesas e
encargos vinculados a essas receitas.
O crdito proporcional ser determinado, a critrio da pessoa jurdica, pelo mtodo de:

apropriao direta, inclusive em relao aos custos, por meio de sistema de contabilidade
de custos integrada e coordenada com a escriturao; ou
rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relao
percentual existente entre a receita bruta sujeita incidncia no-cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada ms.

O critrio de alocao dever ser o mesmo para todo o ano-calendrio.

Exemplo:
Contribuinte do Novo PIS que apurou os seguintes valores em dezembro/2002:
RECEITAS
Tributadas pelo Novo PIS
Tributadas no Regime Monofsico
TOTAL
CUSTOS/DESPESAS (CRDITOS ADMISSVEIS)

Valor R$

10.000.000,00

66,67%

5.000.000,00

33,33%

15.000.000,00 100,00%
:

Produtos Tributados pelo Novo PIS

5.250.000,00

57,38%

Produtos Tributados no Regime Monofsico

3.900.000,00

42,62%

TOTAL

9.150.000,00 100,00%

Clculo do Crdito do PIS:

Critrio de Proporcionalizao de Receitas:
Percentual de Receitas Tributadas

66,67%

Total dos Custos

9.150.000,00

Base de Clculo do Crdito

6.100.000,00

1. Crdito PIS Proporcional Receita 1,65%

100.650,00

Critrio de Sistema de Custos Contbeis:

Base de Clculo

5.250.000,00

2. Crdito PIS Proporcional Custos 1,65%

86.625,00

Diferena de Critrios (1 - 2)

14.025,00

Prof. Adenes Alves

84

Concluso: este contribuinte dever adotar o critrio de crdito de PIS na forma de

proporcionalizao de receitas, pois poder pagar menos R$ 14.025,00 de PIS em 15.01.2003.

COFINS NO CUMULATIVA
Com a Lei 10.833/2003, para as empresas optantes pelo lucro real, a partir de 01.02.2004, acaba a
cumulatividade da COFINS sobre a receita bruta.
Entretanto, a alquota elevada para 7,6%. Basicamente, os procedimentos para clculo da COFINS
sero os mesmos do PIS No Cumulativo, tratados anteriormente.
CRDITO DA COFINS NA EXPORTAO
A pessoa jurdica exportadora poder utilizar o crdito da COFINS apurado para fins de:
I - deduo do valor da contribuio a recolher, decorrente das demais operaes no mercado
interno;
II - compensao com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuies
administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislao especfica aplicvel
matria.
RESSARCIMENTO
A pessoa jurdica que, at o final de cada trimestre do ano civil, no conseguir utilizar o crdito
apurados em relao a custos, despesas e encargos vinculados receita de exportao, por
qualquer das formas previstas anteriormente, poder solicitar o seu ressarcimento em dinheiro.
VEDAO AO CRDITO NAS AQUISIES PELA COMERCIAL EXPORTADORA
O direito de utilizar o crdito no beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido
mercadorias com o fim especfico de exportao, ficando vedada, nesta hiptese, a apurao de
crditos vinculados receita de exportao.
DESCONTO RELATIVO AOS ESTOQUES DE 01.02.2004
A pessoa jurdica, submetida apurao do valor da COFINS por estas novas regras, ter direito a
desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens adquiridos para revenda e de bens e
servios utilizados como insumos na fabricao, adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas,
existentes em 1 de FEVEREIRO de 2004.
O montante de crdito presumido ser igual ao resultado da aplicao do percentual de 3% sobre o
valor do estoque.
O crdito presumido dos estoques ser utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a
partir de fevereiro/2004 (inclusive).
Exemplo:
Estoques existentes em 01.02.2004 R$ 1.000.000,00
Crdito Presumido da COFINS = R$ 1.000.000,00 x 3% = R$ 30.000,00
Crdito mensal = R$ 30.000,00 dividido por 12 = R$ 2.500,00

Prof. Adenes Alves

85

O crdito aplica-se tambm aos estoques de produtos acabados e em elaborao.

BENS RECEBIDOS EM DEVOLUO

Os bens recebidos em devoluo, tributados antes de 01.02.2004, ou da mudana do regime de
tributao de Lucro Presumido ou Simples Federal para Lucro Real, sero considerados como
integrantes do estoque de abertura para fins de crdito, devendo o valor do crdito ser utilizado em
12 parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir da data da devoluo.
MUDANA DE OPO DO LUCRO PRESUMIDO PARA O LUCRO REAL CRDITO DE ESTOQUES
A pessoa jurdica que, tributada com base no lucro presumido ou optante pelo SIMPLES, passar a ser
tributada com base no lucro real, na hiptese de sujeitar-se incidncia no-cumulativa da COFINS,
ter direito ao aproveitamento do crdito presumido, calculado sobre o estoque de abertura,
devidamente comprovado, na data da mudana do regime de tributao adotado para fins do
imposto de renda.
CRDITO PRESUMIDO - AQUISIO DE MERCADORIAS DE ORIGEM ANIMAL OU VEGETAL
As pessoas jurdicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos
captulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos cdigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00,
0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 1514, 1515.2, 1516.20.00, 15.17,
1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e
2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, destinados alimentao humana
ou animal, podero deduzir da COFINS, at 31.07.2004 (data em que fica revogado o dispositivo de
acordo com o art. 5 da MP 183/2004), devida em cada perodo de apurao, crdito presumido,
calculado sobre o valor dos bens e servios utilizados como insumo na prestao de servios e na
produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, adquiridos, no mesmo perodo, de
pessoas fsicas residentes no Pas.
O valor do crdito presumido ser determinado mediante aplicao, sobre o valor das mencionadas
aquisies, de alquota correspondente a 80% (oitenta por cento) da COFINS.
O valor das aquisies no poder ser superior ao que vier a ser fixado, por espcie de bem ou
servio, pela Secretaria da Receita Federal.
Base: 5 do artigo 3 da Lei 10833/2003.
OUTROS CRDITOS PRESUMIDOS
Sem prejuzo do aproveitamento dos crditos apurados, at 31.07.2004 (data em que fica revogado
o dispositivo de acordo com o art. 5 da MP 183/2004), as pessoas jurdicas que adquiram
diretamente de pessoas fsicas residentes no Pas produtos in natura de origem vegetal,
classificados nas posies 10.01 a 10.08 e 12.01, todos da NCM, que exeram cumulativamente as
atividades de secar, limpar, padronizar, armazenar e comercializar tais produtos, podero deduzir
da COFINS devida, relativamente s vendas realizadas s pessoas jurdicas a que se refere o 5 o do
art. 3 da Lei 10833/2003 (adiante transcrito), em cada perodo de apurao, crdito presumido
calculado alquota correspondente a 80% (oitenta por cento) da alquota da COFINS (7,6%) sobre o
valor de aquisio dos referidos produtos in natura.
Base: 11 do artigo 3 da Lei 10833/2003.
5o do artigo 3 da Lei 10833/2003: Sem prejuzo do aproveitamento dos crditos apurados na
forma deste artigo, as pessoas jurdicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal,
classificadas nos captulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos cdigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00,
0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 1514, 1515.2, 1516.20.00,
15.17, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e
Prof. Adenes Alves

86

2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, destinados alimentao humana

ou animal, podero deduzir da COFINS, devida em cada perodo de apurao, crdito presumido,
calculado sobre o valor dos bens e servios referidos no inciso II do caput deste artigo, adquiridos,
no mesmo perodo, de pessoas fsicas residentes no Pas.
CRDITO - NO INCLUSO NA BASE DE CLCULO DA COFINS e do PIS
Observe-se, ainda, que o valor dos crditos apurados da COFINS de acordo com a Lei 10.833/2003 e
do PIS de acordo com a Lei 10637/2002 no constitui receita bruta da pessoa jurdica, servindo
somente para deduo do valor devido da contribuio.
EXEMPLO DA APURAO DA BASE DE CLCULO
Determinada empresa apurou no ms de outubro/2001, as seguintes operaes, em R$:
1.Comercializao de Mercadorias no Mercado Interno
2.Prestao de Servios
3.Recuperaes de Crditos Baixados
4.Aluguis Recebidos
5.Juros sobre Aplicaes Financeiras
6.Dividendos Recebidos
7.Receitas de Exportao
8.Descontos Financeiros Auferidos

1.000.000,00
50.000,00
5.000,00
2.000,00
3.000,00
10.000,00
100.000,00
4.000,00

9.Total da Receita Bruta (soma de 1 a 8)

1.174.000,00

Apurou, ainda, uma devoluo de vendas de mercadorias no mercado interno no valor de R$

25.000,00.
Seu demonstrativo das excluses, para fins de base de clculo do PIS e COFINS, ser o seguinte:
Item/Demonstrativo das Excluses:
A. Devolues de Mercadorias
Recuperaes de Crditos Baixados (item 3)
Dividendos Recebidos (item 6)
Receitas de Exportao (item 7)
B. Soma das Excluses (A + 3 + 6 + 7)
C. Base de Clculo (9 B)

25.000,00
5.000,00
10.000,00
100.000,00
140.000,00
1.034.000,00

IMPORTAES VIA TRADINGS

A IN SRF 75/2001, posteriormente substituda pela IN SRF 247/2002 abriu um importante
precedente, para as empresas que importam produtos do exterior, via trading.
Anteriormente a esta Instruo, o PIS e o COFINS incidiam sobre o total da operao, encarecendo o
custo da aquisio em 3,65%.
Agora, na importao por conta e ordem de terceiros, a receita bruta para fins de base de clculo
do PIS e COFINS corresponde ao valor (art. 1):
Prof. Adenes Alves

87

I dos servios prestados ao adquirente, na hiptese da pessoa jurdica importadora contratada (as
tradings); e
II da receita auferida com a comercializao da mercadoria importada, na hiptese do adquirente
por encomenda.
As condies para o gozo da reduo so:
I contrato prvio entre a pessoa jurdica importadora e o adquirente por encomenda,
caracterizando a operao por conta e ordem de terceiros;
II os registros fiscais e contbeis da pessoa jurdica importadora devero evidenciar que se trata
de mercadoria de propriedade de terceiros;
III a nota fiscal de sada da mercadoria do estabelecimento importador dever ser emitida pelo
mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importao.
Exemplo:
1) Situao antes da IN 75/2001:
Valor total da mercadoria importada: R$ 1.000.000,00 (j incluso os tributos incidentes na
importao) + R$ 50.000,00 (servios de importao da trading).
Valor do PIS e COFINS sobre a revenda para o encomendante: 3,65% x R$ 1.050.000 = 38.325,00.
2) Situao utilizando-se o mecanismo da IN 75/2001:
Base de clculo para PIS e COFINS: R$ 50.000,00 (inciso I do art. 1)
Valor do PIS e COFINS sobre os servios: 3,65% (alquota para o lucro presumido) x 50.000,00 = R$
1.825,00
Economia: R$ 38.325,00 R$ 1.825,00 = R$ 36.500,00 (na prtica, 3,65% do valor da importao).
Outra considerao importante que a nota fiscal que acobertar o repasse da mercadoria
importada para o encomendante, nas condies da IN SRF 247/2002, no caracteriza compra e
venda. Portanto, poder ocorrer economia tributria adicional na operao, pois a importadora
trading, na apurao da base de clculo do IRPJ e CSL (estimativa mensal) ou IRPJ e CSL (lucro
presumido), no precisar computar o valor da mercadoria importada como receita. Nesta hiptese,
somente a receita de servios da trading que sero includos na composio da estimativa ou da
presuno de tais tributos.
VARIAES CAMBIAIS - OPO PELO REGIME DE CAIXA OU DE COMPETNCIA
A Medida Provisria 2.158-35/2001 em seu art. 30, faculta s pessoas jurdicas, reconhecer a
variao cambial na base de clculo do Imposto de Renda Pessoa Jurdica - IRPJ, Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido - CSLL, PIS/PASEP, COFINS e o Lucro da Explorao, pelo regime de caixa ou
competncia.
Considera-se como regime de caixa, o momento da liquidao da operao, que deu origem a
variao cambial.
A opo adotada deve ser utilizada durante todo o ano-calendrio, no podendo ser alterada no
decorrer do perodo.
As operaes com o exterior, tanto podem gerar variaes monetrias ativas (receita), como
variaes monetrias passivas (despesas), de acordo com a oscilao da moeda.

Prof. Adenes Alves

88

Na base de clculo do PIS, COFINS, IRPJ e CSL com base no Lucro Presumido ou Arbitrado somente
so consideradas as variaes cambiais ativas (receitas), portanto, nestes casos mais interessante
ao contribuinte optar pelo regime de caixa.
As empresas obrigadas, ou optantes pelo Lucro Real, podem ter vantagem ou desvantagem em
funo da escolha pelo regime de caixa ou competncia para reconhecimento das variaes
cambiais.
Exemplo:
Supondo que determinada empresa apresentou os seguintes resultados de variao cambial, sobre
um mesmo crdito liquidado no ms de Maio de 2001, ms a ms:

MS

VARIAO ATIVA (RECEITA)

VARIAO PASSIVA (DESPESA)

1.500,00

3.000,00

Maro

2.500,00

Abril

6.000,00

Maio

3.000,00

Total

10.500,00

5.500,00

Janeiro
Fevereiro

I - Analisando pelo regime de caixa, para efeito de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, o valor lquido de R$
5.000,00 (R$ 10.500,00 de receita menos R$ 5.500,00 de despesa) ser registrado como variao
monetria ativa (receita) integralmente no ms de Maio de 2001.
II - Analisando pelo regime de competncia:
a - para efeito de PIS e COFINS, a variao cambial ativa ser reconhecida como receita integrante
da base de clculo, nos meses de Janeiro/Abril/Maio somando valor total de R$ 10.500,00.
Neste caso ocorrer tributao de PIS e COFINS sobre R$ 5.500,00 que no ocorreria pelo regime de
caixa.
b - para efeito de Imposto de Renda pessoa Jurdica e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido se a
opo da tributao for anual (por estimativa), no cmputo geral da apurao anual no ocorrer
alterao em funo da opo pelo regime de caixa, haja visto que o resultado foi ajustado por
todas as variaes ativas e passivas.
Caso o recolhimento mensal se faa por estimativa com base na receita, ocorrer o recolhimento
por valores superiores aos apurados pelo regime de caixa, durante os meses de Janeiro/Abril/Maio,
como ocorreu no PIS e na COFINS.
c - para efeito de Lucro Real trimestral, ter computado no lucro real e na base de clculo da CSL,
no 1 trimestre de 2001, despesa lquida de variao cambial de R$ 4.000,00, que resultou do
confronto entre a receita de R$ 1.500,00 de Janeiro contra a despesa de R$ 5.500,00 de
Fevereiro/Maro. No segundo trimestre ir computar as receitas de Abril/Maio, no total de R$
9.000,00, de modo que nos dois trimestres acabar reconhecendo aquela mesma receita de R$
5.000,00, mas com a vantagem de haver reconhecido no primeiro trimestre despesas que acabaram
no se realizando.
Podemos observar que, no exemplo proposto, a vantagem seria a opo pelo regime de caixa.

Prof. Adenes Alves

89

No entanto as pessoas jurdicas que tem obrigaes em moeda estrangeira e geram variaes
monetrias passivas, tero seus resultados prejudicados se optarem pelo regime de caixa, pelo fato
de estarem postergando os lanamentos de despesa, por consequncia antecipando Imposto de
Renda e Contribuio Social.
Para o planejamento tributrio, recomendvel analisar, caso a caso, a situao especfica,
antes de se optar pelo reconhecimento sob regime de caixa ou de competncia.
Os arts. 1 a
11 da Lei n 10.637/02 alteraram a legislao do PIS/Pasep, com a finalidade de torna-lo no
cumulativo, como regra geral. Entretanto, em seu artigo 8, permitiu a permanncia no sistema
anterior, cumulativo, porm com a alquota de 0,65%, das pessoas jurdicas que se enquadrarem nas
hipteses nele previstas. So muitas as hipteses e as possibilidades de permanecer no sistema,
mantendo, na prtica, um sistema misto. Parte dos contribuintes so obrigados a aderir ao novo
sistema e parte pode permanecer no sistema anterior, ferindo, dessa forma, o princpio da isonomia
tributria (art. 150, III da CF), permitindo que pessoas jurdicas em situaes equivalentes tenham
tratamento tributrio diferenciado.
2.3.4 Contribuies sobre a folha de salrios
2.3.4.1 Instituto Nacional do Seguro Social
2.3.4.1.1 Do Empregador
Na forma da Lei n 8.212/91, os empregadores contribuem sobre a folha de salrios da seguinte
forma:
a. para o INSS = 20%
b. para o Seguro Acidente de Trabalho (SAT), dependendo do grau de risco da atividade: 1% para
risco considerado leve, 2% para risco mdio e 3% para risco grave.
c. Contribuies a terceiros: Sebrae 0,6%, Senai ou Senac 1%, Incra 0,2%, Salrio-Educao 2,5%,
Sesi ou Sesc 1,5%, totalizando 5,8% da folha de pagamento.
2.3.4.1.2. Do empregado
O empregador obrigado a descontar do empregado sua contribuio previdenciria sobre o salrio
recebido.
Esse desconto da contribuio do empregado nus deste (contribuinte de fato), sendo a empresa a
responsvel por seu recolhimento ao INSS.
Portanto, o valor do encargo do empregado no faz parte do custo ou despesa e apenas
representado no passivo como obrigao da empresa, que depositria desse desconto e
responsvel pelo recolhimento, no prazo, ao INSS.
A contribuio previdenciria descontada do empregado, se no for recolhida pelo empregador ao
INSS configura crime de depositrio infiel, previsto na Lei n 8.866/94.

2.3.5 Fundo de Garantia do Tempo de Servio - FGTS

O FGTS foi institudo pela Lei n 5.107/66 para garantir o tempo de servio do empregado.
Atualmente, regido pela Lei n 8.036, de 11-05-1990
O empregador deve recolher ao FGTS 8% de remunerao mensal do empregado, em conta deste, na
Caixa Econmica Federal.
No caso de despedida sem justa causa, o empregador pagar multa de 40% sobre o saldo da conta
vinculada do trabalhador na Caixa Econmica Federal, que dever fornecer o respectivo extrato a
tempo para a homologao da resciso do contrato de trabalho.
Foi instituda tambm outra contribuio social devida pelo empregadores, alquota de 0,5% (meio
por cento), sobre a remunerao devida, no ms anterior, a cada trabalhador, nos termos da Lei n
Prof. Adenes Alves

90

8.036/90 (Lei do FGTS). Essa contribuio no se destinam seguridade social e nem so

depositadas na conta vinculada do trabalhador, mas so transferidas para a CEF, para pagamento de
dbitos da Unio, causados pelos planos econmicos fracassados e, portanto de sua
responsabilidade.
2.3.6 Contribuio de interveno no domnio econmico - CIDE
Contribuio de interveno no domnio econmico (CIDE) so contribuies regulatrias,
utilizadas como instrumento de poltica econmica para enfrentar determinadas situaes que
exijam a interveno da Unio da economia do pas.
A EC no. 33/2001 acrescentou um pargrafo 2o. ao art 149, renumerando o antigo pargrafo nico
para pargrafo 1o , e dispondo que:
Pargrafo 2o As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput
deste artigo:
I no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao;
II podero incidir sobre a importao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e
lcool combustvel;
III podero ter alquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de
importao, o valor aduaneiro;
b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada.

Aps a EC no. 33/01, foram institudas, pela Unio, duas CIDES:

CIDE s/Royalties, com os seguintes elementos:
Contribuinte: a pessoa jurdica de licena de uso ou adquirente de conhecimentos tecnolgicos,
bem como signatria de contratos que impliquem transferncia de tecnologia, firmados com
residentes ou domiciliados no exterior.
Incidncia: sobre as importncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas, em cada
ms, a residentes ou domiciliados no exterior, a ttulo de royalties ou remunerao previstos nos
contratos relativos ao fornecimento de tecnologia, prestao de servios de assistncia tcnica,
cesso de licena de explorao de patentes.
Alquota: 10% dez por cento
Prazo de pagamento: ltimo dia til da quinzena subseqente ao ms de ocorrncia do fato
gerador.
CIDE s/Combustiveis :
Contribuinte: pessoa jurdica que importar ou comercializar no mercado interno petrleo e seus
derivados, gs natural e seus derivados e lcool etlico combustvel.
Incidncia: sobre a importao ou comercializao desses produtos.
Alquotas: especficas, ou seja, determinado valor em reais sobre a unidade de medida estabelecida
em lei, como base de clculo.
Base de clculo: metros cbicos (m3) ou tonelada (t).

Prof. Adenes Alves

91

2.4 Imposto sobre Produtos industrializados - IPI

2.4.1 Conceito e sistemtica
O IPI, na realidade, tambm um imposto sobre a circulao econmica, e grava sua etapa inicial
quando os bens so produzidos.
No est sujeito ao princpio da anterioridade por expressa disposio constitucional ( 1 do art.
153, cf), razo pela qual suas alquotas podem ser alteradas durante o exerccio financeiro.
Deve atender tambm ao princpio da seletividade, ou seja, gravar o produto em razo de sua
essencialidade ( 3 do art. 153, da CF).
Assim, os produtos mais essenciais devem ser menos tributados ou at isentos, elevando-se a
tributao para os considerados suprfluos ou at nocivos, como por exemplo, o cigarro.
Sua sistemtica semelhante do ICMS na forma de escriturao e apurao do imposto devido.
Entretanto, o IPI, tem como contribuinte de fato o consumidor final.
O estabelecimento industrial ou equiparado no o contribuinte de fato, mas o responsvel que,
por determinao legal, deve cobra-lo deste, e repassa-lo Unio. A partir da Lei n 8.866/94, o
responsvel passou a ser definido como depositrio da Unio. Caso no recolha aos cofres pblicos o
valor cobrado a ttulo de IPI, passa a ser depositrio infiel e pode ser punido com a pena de priso.
Exemplo de uma operao com cobrana do IPI uma alquota de 15%:
Preo da mercadoria
R$
1.000,00
IPI
R$
150,00
Total da nota fiscal
R$
1.150,00
Esse IPI no pode ser contabilizado como despesa ou custo pelo vendedor, j que no nus
seu, e sim do comprador.
2.4.2 Fato gerador
O fato gerador definido e regulamentado no art. 32 do RIPI/98:
Art. 32. Fato gerador do imposto :
I o desembarao aduaneiro de produto de procedncia estrangeira;
II a sada de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.
2.4.3 Crdito regra geral
O IPI , por determinao constitucional, um imposto no cumulativo. Do imposto devido em cada
operao pode ser compensado o valor pago na operao anterior.
assegurado ao contribuinte, salvo disposio expressa de lei em contrrio, o direito de creditar-se
do imposto anteriormente cobrado na aquisio de insumos empregados na industrializao de
produtos tributados destinados venda.
O direito a esse crdito est condicionado tambm escriturao do respectivo documento fiscal no
livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A. Esse direito extinguir-se- aps cinco anos contados da
data da emisso do documento fiscal.
Ressalte-se que s podem gerar crdito as entradas de insumos utilizados na produo de produto
destinado venda, cujas sadas sejam tributadas.
Entretanto, em casos especiais permitida a manuteno do credito do IPI mesmo em sada isenta,
tributada ou de alquota zero, a ttulo de incentivo fiscal.
Os importadores de produtos estrangeiros, embora comerciantes, so equiparados a industriais para
efeito do IPI. Tm direito ao crdito do IPI pago no desembarao aduaneiro desde que a mercadoria
importada esteja acompanhada de documentao fiscal hbil e que a sada do produto seja
tributada.

Prof. Adenes Alves

92

2.5 Imposto sobre servios ISS

2.5.1 - Definio
O ISS um tributo de competncia municipal. Dado, entretanto, imenso nmero de municpios
existentes no Brasil, para garantir um mnimo de uniformizao e coibir a cobrana de alquotas
excessivas, as alquotas mximas so fixadas em lei complementar e no incide sobre exportaes
de servios para o exterior.
2.5.2 Fato gerador e contribuinte
O fato gerador a prestao de servios contidos na lista da Lei Complementar n 56/87.
O contribuinte o prestador de servio. No so considerados contribuintes quem presta servio
com relao de emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros dos conselhos e a
diretoria das sociedades.
2.5.3 Responsvel
O tomador do servio obrigado a reter o ISS na fonte, alquota de 5%, se o prestador no
apresentar:
a.
b.

c.

nota fiscal ou fatura;

ou se, desobrigado, no apresentar recibo em que conste pelo menos seu nmero de inscrio
no cadastro de contribuintes mobilirios da Prefeitura, seu endereo, atividade sujeita ao
tributo e o valor do servio;
cpia da ficha de inscrio.

2.5.4 Servios trabalho pessoal

Para o caso de prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte ou de
sociedade de profissionais, o imposto ser calculado sob a forma de alquotas fixas em funo da
natureza do servio.

Prof. Adenes Alves

93

Novas prticas contbeis introduzidas pelas Leis n 11.638/2007 e 11.941/2009

Procedimentos a serem observados.
O Conselho Federal de Contabilidade - CFC, no intuito de dar transparncia sua posio em alguns
assuntos decorrentes das novas prticas contbeis, que tm provocado dvidas junto a profissionais
de contabilidade, administradores de empresas, auditores independentes, analistas, investidores,
credores etc., aprovou os Comunicados Tcnicos (CT) ns 01 e 02, ambos de 2009. Neste trabalho,
atualizado pela Resoluo CFC n 1.263/2009, que trata de interpretao sobre as disposies do
imobilizado, so abordados os principais aspectos relacionais aos ajustes das novas prticas
contbeis.

Sumrio
I - Objetivo
II - Estrutura conceitual para elaborao e apresentao das demonstraes contbeis (NBC T 1)
III - Adoo das novas prticas contbeis no Brasil
IV - Principais alteraes trazidas pela Lei n 11.637/2008 e MP n 449/2008, convertida na Lei n
11.941/2009
V - Principais procedimentos a serem adotados em decorrncia das alteraes contbeis
V.1 - Balano de abertura
V.2 - Nova classificao das contas de Ativo e Passivo
V.3 - Restrio e extino do ativo diferido
V.4 - Extino do grupo Resultados de Exerccios Futuros
V.5 - Nova classificao das contas
V.6 - Clculo da depreciao dos bens do Imobilizado
V.7 - Criao do Ativo Intangvel
V.8 - Reserva de reavaliao
V.9 - Operaes de arrendamento mercantil
V.10 - Ajustes de avaliao patrimonial
V.11 - Manuteno de saldo positivo na conta de Lucros Acumulados, sem destinao
V.12 - Nova forma de registro dos prmios na emisso de debntures, dos incentivos e subvenes
fiscais e das doaes em contas de resultado e restrio da utilizao de contas de Reservas de
Capital
V.13 - Fim da segregao das receitas e despesas em operacionais e no operacionais
V.14 - Elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC)
V.15 - Elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
V.16 - Regime Tributrio de Transio (RTT)
V.17 - Ajuste a Valor Presente (AVP)
V.18 - Adiantamento para Futuro Aumento de Capital (AFAC)

Prof. Adenes Alves

94

Introduo
O Conselho Federal de Contabilidade - CFC no intuito de dar transparncia sua posio em alguns
assuntos, que tm provocado dvidas junto a profissionais de contabilidade, administradores de
empresas, auditores independentes, analistas, investidores, credores etc., tornou pblico alguns
esclarecimentos por meio de Comunicados Tcnicos.
Neste Roteiro, sero abordados os principais aspectos relacionados aos ajustes das novas prticas
contbeis, em consonncia com o Comunicado Tcnico (CT) n 01, aprovado pela Resoluo CFC n
1.159/2009, e Comunicado Tcnico 03, aprovado pela Resoluo CFC n 1.157/2009, ambos emitidos
pelo Conselho Federal de Contabilidade.
1. O CT n 03 foi emitido em decorrncia da aprovao pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis
da Orientao OCPC 02 - Esclarecimentos sobre as demonstraes contbeis 2008.
2. O CPC no tem por procedimento colocar data de vigncia em seus Pronunciamentos, sendo a
vigncia definida pelos rgos reguladores que adotam os Pronunciamentos Tcnicos.

I - Objetivo
Os Comunicados Tcnicos ns 01 e 03 tm por objetivo orientar os profissionais de contabilidade na
execuo dos registros e na elaborao das demonstraes contbeis a partir da adoo das novas
prticas contbeis adotadas no Brasil, em atendimento Lei n. 11.638/2007, Medida Provisria
n. 449/2008, convertida na Lei n 11.941/2009, aos Pronunciamentos Tcnicos emitidos pelo
Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e s Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC), relativas a um perodo ou a um exerccio social iniciado a
partir de 1 de janeiro de 2008.
II - Estrutura conceitual para elaborao e apresentao das demonstraes contbeis (NBC T 1)
Dada sua aprovao pela Resoluo CFC n 1.121/2008, a NBC T 1 est em plena vigncia. Essa
norma tcnica estabelece as Caractersticas Qualitativas da Informao Contbil (nomenclatura
utilizada pelo IASB, em vez de "Princpios Contbeis" ou semelhante) e traz definies de Ativo,
Passivo, Receitas e Despesas.
Essas definies so essenciais para a elaborao das demonstraes contbeis.
Entre as caractersticas contbeis tratadas na NBC T 1, salienta-se a da Primazia da Essncia Sobre a
Forma. A obedincia a esse princpio ou caracterstica fundamental para a qualidade das
informaes contbeis e a melhor representao econmica possvel da posio financeira e do
desempenho de qualquer entidade. Com base nela houve, inclusive, a modificao da conceituao
de Ativo Imobilizado na Lei das S/A (Lei n. 6.404/1976), introduzida pela Lei n. 11.638/2007,
quando passou a citar a obrigao de imobilizao dos bens patrimoniais cujos riscos, benefcios e
controle passam a uma entidade, mesmo que sem a transferncia de sua titularidade jurdica.
O ttulo e o texto dessa norma usam a expresso "apresentao das demonstraes contbeis". No
Brasil, as demonstraes contbeis do final de exerccio social so elaboradas para cumprir com a
exigncia do artigo 176 da Lei n. 6404/1976, devendo ser elaboradas "com base na escriturao
mercantil", o que se aplica a todas as demonstraes contbeis individuais desse exerccio social.
As demonstraes contbeis de exerccios anteriores apresentadas para fins comparativos que
podero apresentar reclassificao e, se for o caso, ajustes de valores, desde que, neste caso,
devidamente reconhecidos contabilmente como ajustes de exerccios anteriores.
Por outro lado, as demonstraes contbeis consolidadas, pela sua natureza, esto sujeitas a
ajustes no reconhecidos na escriturao mercantil, o mesmo ocorrendo com as demonstraes pro
forma exigidas ou autorizadas.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.157/2009, item 3.
III - Adoo das novas prticas contbeis no Brasil

Prof. Adenes Alves

95

As definies da Lei n. 11.638/2007 e da MP n. 449/2008, convertida na Lei n 11.941/2009,

devem ser observadas por todas as empresas obrigadas a obedecer Lei das S/A, compreendendo
no s as sociedades por aes, mas tambm as demais empresas (sob o ponto de vista contbil),
inclusive as constitudas sob a forma de limitadas, independentemente da sistemtica de tributao
por elas adotada.
As empresas de grande porte, de acordo com a definio da Lei n. 11.638/2007 (pargrafo nico do
artigo 3), devem, adicionalmente, observar as regras da Comisso de Valores Mobilirios (CVM).
Devem tambm ser observadas as determinaes previstas nas Normas Brasileiras de Contabilidade
(NBCs) emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os Pronunciamentos Tcnicos
editados pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC).
As demais entidades, sem finalidades lucrativas, devem observar a legislao aplicvel e as Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBCs) especficas.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, item 2
IV - Principais alteraes trazidas pela Lei n 11.637/2008 e MP n 449/2008, convertida na Lei n
11.941/2009.
As principais alteraes promovidas pela legislao que trouxeram impacto nos procedimentos e
prticas contbeis podem ser assim resumidas:
a) Classificao do Ativo e do Passivo em "Circulante" e "No Circulante";
b) Extino do grupo Ativo Permanente;
c) Restrio ao longo do exerccio de 2008 e extino, na data de 05.12.2008, do subgrupo "Ativo
Diferido";
d) Criao do subgrupo "Intangvel" no grupo do Ativo No Circulante;
e) Proibio da prtica da reavaliao espontnea de ativos;
f) Aplicao, ao final de cada exerccio social, do teste de recuperabilidade dos ativos (teste de
impairment);
g) Registro, em contas de ativo e passivo, dos contratos de arrendamento mercantil financeiro
(leasing);
h) Extino do grupo Resultados de Exerccios Futuros;
i) Criao, no Patrimnio Lquido, da conta de "Ajustes de Avaliao Patrimonial";
j) Destinao do saldo de Lucros Acumulados;
k) Alterao da sistemtica de contabilizao das doaes e subvenes fiscais, anteriormente
contabilizadas em conta de Reserva de Capital;
l) Alterao da sistemtica de contabilizao dos prmios nas emisses de debntures,
anteriormente contabilizados em conta de Reserva de Capital;
m) Extino da classificao das Receitas e Despesas em Operacionais e No Operacionais;
n) Substituio da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) pela Demonstrao
dos Fluxos de Caixa (DFC) no conjunto das Demonstraes Contbeis obrigatrias;
o) Obrigatoriedade da elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) pelas Companhias
Abertas;
p) Criao do Regime Tributrio de Transio (RTT);
q) Implantao da apurao do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, item 6
V - Principais procedimentos a serem adotados em decorrncia das alteraes contbeis
A seguir, sero abordados os principais procedimentos a serem adotados em decorrncia das
alteraes ocorridas nas normas contbeis, sem inteno de esgotar o assunto.
V.1 - Balano de abertura
As empresas devem elaborar na data de 1 de janeiro de 2008 (denominada "data de transio"),
estabelecida na NBC T 19.18, um Balano Patrimonial inicial para refletir as novas prticas
contbeis adotadas no Brasil, como ponto de partida para sua contabilizao de acordo com a Lei
n. 11.638/2007.
Prof. Adenes Alves

96

A NBC T 19.18 foi aprovada pela Resoluo CFC n 1.152/2009 e trata dos procedimentos a serem
observados na adoo inicial da Lei n 11.638/2007 e 11.941/2009, no que se refere s alteraes
contbeis.
Naquela data devem ser registrados todos os ajustes decorrentes da aplicao, pela primeira vez,
da Lei n. 11.638/2007, a partir dos saldos do Balano Patrimonial de 31.12.2007, antes de
quaisquer outros registros de operaes e/ou transaes relativas ao exerccio de 2008.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 7 e 8
V.2 - Nova classificao das contas de Ativo e Passivo
A nova classificao das contas de Ativo e Passivo, prevista na MP n. 449/2008, convertida na Lei n
11.941/2009, que alterou o artigo 178 da Lei n. 6.404/1976, deve ser observada quando da
elaborao das demonstraes contbeis do exerccio social findo em 31.12.2008.
vlido ressaltar que a nova estrutura de classificao aplicar-se- aos saldos de 31 de dezembro de
2007, nos casos em que a entidade optar por apresentar as demonstraes contbeis daquela data
de forma comparativa com as de 31 de dezembro de 2008.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 9 e 10
V.3 - Restrio e extino do ativo diferido
A Lei n. 11.638 de 2007 restringiu o conceito do Ativo Diferido. A MP n. 449/2008, atualmente
convertida na Lei n 11.941 de 2009, por sua vez, extinguiu esse subgrupo.
Dessa forma, na data de transio (01.01.2008), as entidades devem analisar o saldo existente nesse
subgrupo na data de 31.12.2007 e, se for o caso, reclassificar:
a) para o ativo imobilizado aqueles gastos vinculados ao processo de preparao e colocao em
operao de mquinas e equipamentos. Tais gastos incluem todos os custos vinculados sua
aquisio ou construo e todos os demais necessrios a coloc-los em condies de funcionamento
(transporte, seguro, tributos no recuperveis, montagem, testes, etc.);
b) para o intangvel aqueles gastos que se enquadrarem nesse conceito;
c) para o resultado do perodo os demais gastos pr-operacionais de treinamento de pessoal
administrativo ou de pessoal de vendas ou outros que no se qualifiquem nas alneas (a) e (b).
Aps as reclassificaes tratadas nas alneas (a) e (b), as entidades tm a opo de manter os saldos
contabilizados at 31.12.2007 dos gastos pr-operacionais (que se enquadrarem na alnea "c" acima)
como ativo diferido, at a sua total amortizao, ou de ajustar o referido saldo conta Lucros ou
Prejuzos Acumulados.
Se a entidade optar pela manuteno do diferido como ativo, deve manter o subgrupo Ativo Diferido
no grupo Ativo No Circulante e dar seguimento ao processo de amortizao.
Em situao pr-operacional, a entidade deve registrar no subgrupo do ativo diferido os gastos properacionais de treinamento de pessoal, administrativo ou de pessoal de vendas ou assemelhados e
as despesas com pesquisa, ou qualquer outro gasto no classificavel no imobilizado ou intangvel,
ocorridos antes da edio da MP n. 449/2008, ou seja, no perodo compreendido entre 01.01.2008 e
04.12.2008.
A partir de 05.12.2008 (data da publicao da MP n. 449/2008), aqueles tipos de gastos devem, nas
entidades em fase pr-operacional, ser registrados no resultado como despesa do perodo.
A extino do subgrupo do ativo diferido ocorreu em 05/12/2008 quando da edio da MP n.
449/2008.
De forma anloga ao procedimento adotado na data de transio (01.01.08) para o saldo existente
em 31.12.07, as entidades em situao pr-operacional devem novamente analisar o saldo dos
gastos pr-operacionais existentes em 04.12.08, podendo optar em manter o referido saldo como
ativo diferido, at a sua total amortizao, ou optar em ajust-lo para o resultado do perodo.
Nesse contexto, deve ser observada a uniformidade na adoo do referido procedimento,
considerando a opo feita quanto data de transio.
Prof. Adenes Alves

97

O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, no puder
ser alocado a outro grupo de contas, se mantido no ativo sob essa classificao at sua completa
amortizao, estar sujeito anlise sobre a recuperao. de que trata o 3o do artigo 183 desta
Lei (artigo 299-A da Lei das S/A)
O teste de recuperao referido consta no artigo 183, 3 da Lei das S/A e disciplina que a
companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no
imobilizado e no intangvel, a fim de que sejam:
I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os
empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero
produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; ou
II - revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada
e para clculo da depreciao, exausto e amortizao.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 11 e 12 e 24 a 30.
V.4 - Extino do grupo Resultados de Exerccios Futuros
Esse grupo desapareceu como grupamento de contas do balano patrimonial por fora da Medida
Provisria n. 449/2008, atual Lei n 11.941/2009, sendo que seus saldos, se efetivamente
classificveis de forma correta conforme legislao contbil anterior, vo para o passivo no
circulante, devidamente destacando as receitas e despesas.
Dessa forma, os saldos existentes at a data de 04.12.2008 devem ser reclassificados na data de
05.12.2008 para o grupo do Passivo No Circulante, em contas representativas de receitas e
despesas diferidas.
As entidades de atividade imobiliria no podem tambm utilizar esse grupo, como, alis, j era
determinado pelas normas do Conselho Federal de Contabilidade.
Havia certas circunstncias em que algumas entidades registravam a esse ttulo (Resultados de
Exerccios Futuros) a contrapartida de venda de direitos at ento no inscritos no ativo, mas
vinculados a algum elemento do ativo.
Nesse caso, em funo, no s do desaparecimento do grupo de Resultados de Exerccios Futuros,
como tambm da obrigao do teste de recuperabilidade (impairment) conforme a NBC T 19.10,
esses valores devem ser reclassificados como ajuste do respectivo ativo, em conta retificadora.
o caso, por exemplo, da venda de direitos creditrios relativos a contratos de aluguel de imvel
por ela detido. Esses contratos de aluguel, antes da alienao de seus fluxos futuros, no estavam
reconhecidos contabilmente no ativo, mas eram vinculados a um ativo Imobilizado ou no
Investimento. Antes da venda desses direitos, o valor econmico do Imobilizado inclua, em
essncia, o valor econmico desses contratos e, provavelmente, no havia perda por no
recuperabilidade do valor contbil do Imobilizado. S que a venda desses contratos para terceiros
provoca o ingresso de recursos financeiros que no so, por si s, necessariamente um acrscimo ao
ativo total, j que o valor econmico do ativo Imobilizado, sem o direito ao recebimento desses
aluguis futuros, reduzido, provavelmente gerando perda de capacidade de recuperao de parte
do seu valor contbil (impairment).
Portanto, ao invs de reconhecer o dinheiro recebido pela venda dos contratos de aluguel tendo
como contrapartida receita a apropriar no Passivo (pela extino dos Resultados de Exerccios
Futuros), e uma perda no Imobilizado, a orientao tratar contabilmente o valor da venda desses
crditos como redutor do Imobilizado ou do Investimento.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 13, 14, 41 e 42

Prof. Adenes Alves

98

V.5 - Nova classificao das contas

A nova redao dada pela MP n. 449/08, convertida na Lei n 11.941/2009, ao artigo 178 da Lei das
S/A (Lei n. 6.404/76), estabelece a seguinte classificao do Ativo e do Passivo:
a) ativo circulante;
b) ativo no-circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e
intangvel;
c) passivo circulante; e
d) passivo no-circulante.
Dessa forma, o grupo Ativo Permanente foi extinto e foi criado o grupo Ativo No Circulante, que
passou a ser composto pelo ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel.
vlido esclarecer que a Lei n. 11.638/2007 promoveu alterao no 1 (alnea c) do artigo 178 da
Lei n. 6.404/76, onde ainda se manteve o grupo Ativo Permanente, dividido em Investimentos,
Intangvel e Diferido. Esse artigo, entretanto, foi novamente alterado pela MP n. 449/2008, cuja
nova redao trouxe a extino do grupo Ativo Permanente e do subgrupo Ativo Diferido.
Dessa forma, as demonstraes contbeis elaboradas na data de 31.12.2008 devem observar a
ltima redao dada ao referido artigo 178 da Lei n. 6.404/76.
A nova redao dada pela MP n. 449/2008, ao 2 do artigo 178 da Lei n. 6.404/76, trouxe uma
nova denominao ao grupo Passivo Exigvel a Longo Prazo, passando este grupo a ser definido como
Passivo No Circulante.
Em conformidade com o mesmo artigo 178 da Lei n. 6.404/76, com a nova redao dada pela MP
n. 449/2008, o Patrimnio Lquido dividido em (i) capital social, (ii) reservas de capital, (iii)
ajustes de avaliao patrimonial, (iv) reservas de lucros, (v) aes em tesouraria e (vi) prejuzos
acumulados.
A classificao do balano, aps as alteraes, pode ser assim definida:

ATIVO PASSIVO
Ativo Circulante
Ativo No Circulante
Realizvel a Longo Prazo
Investimento
Imobilizado
Intangvel
Passivo Circulante
Passivo No Circulante
Patrimnio Lquido
Capital Social
(-) Gastos com emisso de aes
Opes Outorgadas Reconhecidas
Reserva de Lucros
(-) Aes em tesouraria*
Ajustes de Avaliao Patrimonial
Ajustes Acumulados de Converso
Prejuzos Acumulados
- Aes em tesouraria conta retificadora da reserva utilizada para tal fim.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 15 a 20

Prof. Adenes Alves

99

V.6 - Clculo da depreciao dos bens do Imobilizado

Com a promulgao da Lei n 11.638, de 2007, as entidades devem efetuar, periodicamente, anlise
sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado, a fim de que sejam ajustados os
critrios utilizados para a determinao da vida til estimada e para o clculo da depreciao. Essa
previso est contida no 3 do art. 183 da Lei das S/A.
A NBC T 19.18 - Adoo Inicial da Lei n 11.638/07 e da Medida Provisria n 449/08 determinou, em
seu item 54, um prazo para que as entidades pudessem providenciar a primeira reviso prevista na
Lei da seguinte forma:
"54. Neste momento de transio, a presente Norma excepciona que a primeira das anlises
peridicas referidas no item anterior produza efeitos contbeis at o trmino do exerccio que se
iniciar a partir de 1 de janeiro de 2009."
No item 139 do Comunicado Tcnico CT 03 - Esclarecimentos sobre as Demonstraes Contbeis de
2008, o CFC estabeleceu o seguinte: "139. O CFC emitir sua NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado em 2009
e recomendar aos reguladores a sua aplicao em 2010. Com isso, ainda podem ser utilizadas no
exerccio social de 2008 as taxas que a empresa vinha normalmente utilizando, permitida,
naturalmente, as mudanas por reviso de estimativas ou correo de erros. Mas, quando da adoo
das novas regras em 2010, os efeitos do exerccio social de 2009 devero ser calculados para fins
comparativos. Assim, sugerem-se controles para a implantao em breve desses novos
procedimentos."
Com a emisso da NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado no exerccio de 2009, o CFC tratou do valor
deprecivel e do perodo de depreciao, estabelecendo, dessa forma, o conceito de valor
deprecivel e a necessidade de reviso dos critrios utilizados para a determinao da vida til
estimada dos bens do imobilizado da seguinte forma:
"50. O valor deprecivel de um ativo deve ser apropriado de forma sistemtica ao longo da sua vida
til estimada.
51. O valor residual e a vida til de um ativo so revisados pelo menos ao final de cada exerccio, e,
se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a mudana deve ser contabilizada como
mudana de estimativa contbil, segundo a NBC T 19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de
Estimativa e Retificao de Erro."
Com isso, a obrigao da reviso peridica determinada pela NBC T 19.18, item 54, a ser efetuada
durante o exerccio social iniciado a partir de 1 de janeiro de 2009, cuja aplicao em 2009 foi
excepcionalizada, dever ser efetuada na abertura do exerccio social iniciado a partir de 1 de
janeiro de 2010.
Contudo, de acordo com a Resoluo CFC n 1.281/2010, a aplicao dessa prtica, passa a ser
obrigatria a partir de dezembro de 2010, observando, no caso de adoo antecipada, o disposto no
art. 1 da Resoluo CFC n 1.269/09.
Taxas de depreciao atualmente utilizadas no Brasil
Uma prtica utilizada por muitas entidades no Brasil foi a de considerar, como taxas de
depreciao, aquelas aceitas pela legislao tributria. Segundo essa legislao, "A taxa anual de
depreciao ser fixada em funo do prazo durante o qual se possa esperar utilizao econmica
do bem pelo contribuinte na produo de seus rendimentos" (Art. 310 do vigente Regulamento do
Imposto de Renda - R.I.R./99, por remisso Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 2). Tambm, segundo
a legislao fiscal, "A Secretaria da Receita Federal publicar periodicamente o prazo de vida til
admissvel, em condies normais ou mdias, para cada espcie de bem, ficando assegurado ao
contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada s condies de depreciao de
seus bens, desde que faa a prova dessa adequao, quando adotar taxa diferente" (art. 310, 1 do
R.I.R./99, por remisso Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 3).
Observa-se que a legislao tributria procurou se basear em vidas teis econmicas em condies
normais ou mdias. Alm dessa regra geral, a legislao tributria permite acrscimos substanciais
nessas taxas no caso de utilizao por dois ou trs turnos de trabalho, sem necessariamente haver
comprovao de ter havido reduo na vida til desses ativos nessa mesma proporo. Isso tudo
pode ter provocado distores nos valores contbeis de alguns ativos, especialmente pela exigncia
anterior da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) da contabilizao desses valores adicionais
Prof. Adenes Alves

100

para seu aproveitamento fiscal. J em algumas outras situaes houve, a ttulo de incentivo fiscal,
depreciaes em dobro ou o cmputo de toda a depreciao no prprio ano em que o bem foi
adquirido. Nessas outras situaes, as entidades normalmente fizeram o registro da depreciao
incentivada em livros fiscais, sem alterar a escriturao societria.
Dessa forma, como regra geral, a utilizao das tabelas emitidas pela RFB tem representado a
inteno do fisco e das empresas em utilizar prazos estimados de vidas teis econmicas, com base
nos parmetros que partiram de estudos no passado. Pode ter havido, em muitas situaes, mesmo
com a utilizao dessas taxas admitidas fiscalmente, razovel aproximao com a realidade dos
ativos. Todavia, podem ter ocorrido significativos desvios.
Pode existir ativo com valor contbil substancialmente depreciado, ou mesmo igual a zero, e que
continua em operao e gerando benefcios econmicos para a entidade, o que pode acarretar, em
certas circunstncias, que o seu consumo no seja adequadamente confrontado com tais benefcios,
o que deformaria os resultados vindouros.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.263/2009.
V.7 - Criao do Ativo Intangvel
A nova lei contbil (Lei n 11.638 de 2007) introduziu o subgrupo Intangvel no grupo do Ativo No
Circulante, conforme a nova redao dada ao artigo 178 da Lei n. 6.404/1976.
Nesse subgrupo devem ser classificados os valores que estavam em outras contas do Ativo
Permanente, em conformidade com a legislao anterior, bem como as novas transaes que
representem bens incorpreos, como marcas, patentes, direitos de concesso, direitos de
explorao, direitos de franquia, direitos autorais, gastos com desenvolvimento de novos produtos,
gio pago por expectativa de resultado futuro (fundo de comrcio, ou goodwill).
O Conselho Federal de Contabilidade aprovou, sobre o Ativo Intangvel, a NBC T 19.8,
atravs da Resoluo CFC n 1.139/08 e a NBC T 19.8 - IT 1, atravs da Resoluo CFC n 1.140/08.
Do subgrupo Ativo Intangvel dentro do grupo Ativo No Circulante, fazem parte o gio por
Expectativa de Rentabilidade Futura (goodwill), e os demais ativos intangveis. Na NBC T 19.8,
todavia, s so tratados os ativos intangveis outros que no o gio por expectativa de rentabilidade
futura.
Para ser registrado no Intangvel, necessrio que o ativo, alm de incorpreo, seja separvel, isto
, capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou
trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou
ento resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam
transferveis quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
O registro contbil dos ativos intangveis (incluindo o goodwill) continua a ser feito pelo seu custo
de aquisio, se esse custo puder ser mensurado com segurana, e no por expectativa de valor no
mercado, sendo vedada completamente no Brasil sua reavaliao (Lei das S/A).
O ativo intangvel gerado internamente (com exceo do goodwill) pode, em certas circunstncias,
conforme restries dadas pela NBC T 19.8, ser reconhecido pelo seu custo de obteno. Mas no
podem nunca ser ativados os gastos com pesquisa. Os gastos com desenvolvimento somente so
capitalizveis nas condies restritas dadas pela NBC T 19.8.
Os ativos intangveis precisam ser amortizados conforme sua vida til econmica. No caso dos
intangveis sem vida til econmica determinada, sua amortizao ser normal em 2008 (como no
caso do goodwill). Todavia, de 2009 em diante essa amortizao fica vedada. Por outro lado
requerido o teste de recuperabilidade (impairment) (conforme NBC T 19.10). Dessa forma, a
aplicao da NBC T 19.10 requerida para todo o ativo intangvel, mesmo em 2008.
Compe, normalmente, o grupo Ativo Intangvel, alm do gio por expectativa de rentabilidade
futura, patentes, direitos de franquia, direitos autorais, marcas, luvas, custos com desenvolvimento
de produtos novos, direitos de explorao, direitos de folhas de pagamento, etc. Exemplificaes
so discutidas ao final da NBC T 19.8, bem como tratamento especial dado aos custos com
desenvolvimento de website.
Prof. Adenes Alves

101

A reclassificao relativa a esse subgrupo precisa se dar no balano de abertura do exerccio de sua
primeira aplicao.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 31 a 33
V.8 - Reserva de reavaliao
A Lei n. 11.638 de 2007 eliminou todas as menes figura da reavaliao espontnea de ativos.
Assim, prevalecem apenas as menes de que os ativos imobilizados, por exemplo, s podem ser
registrados com base no seu efetivo custo de aquisio ou produo.
Algumas dvidas tm sido suscitadas quanto interpretao de que a no meno reavaliao no
impede que ela seja feita espontaneamente. O CFC alerta para o fato de que a reavaliao est
sim, impedida, desde o incio do exerccio social iniciado a partir de 1 de janeiro de 2008, em
funo da existncia dos critrios permitidos de avaliao para os ativos no monetrios.
O fato de ter havido mudana de critrio de avaliao para certos instrumentos financeiros, que
agora passam, conforme sua classificao, a ser avaliados ao valor justo, nada tem a ver com a
reavaliao.
Avaliao a valor justo e reavaliao de ativos so institutos e conceitos contbeis diferentes,
baseados inclusive em fundamentos distintos (valor justo, por exemplo, valor de mercado de
venda, ou valor esperado de fluxo de caixa futuro, enquanto a reavaliao se faz com base no valor
de reposio).
Outra diferenciao: avaliao a valor justo somente se aplica a ativos destinados venda,
enquanto a reavaliao somente se aplica a ativos destinados a serem utilizados futuramente pela
empresa.
A NBC T 19.8 - Ativo Intangvel menciona a figura da reavaliao, mas cita expressamente "se
permitida legalmente"; essa permisso no existe hoje. O Pronunciamento Tcnico CPC 27 (ainda
no editado) sobre Ativo Imobilizado poder mencionar o mesmo, mas a adoo da reavaliao no
Brasil s poder ser feita se houver mudana na lei vigente.
Assim, a partir de 2008 esto vedadas para todas as sociedades brasileiras novas reavaliaes
espontneas de ativos.
O Fisco tambm j se manifestou sobre esse assunto, conforme ementa ao Processo de Consulta n
19/2009, a seguir transcrito:
MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUO DE CONSULTA N 19 de 09 de Marco de 2009
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica - IRPJ
EMENTA: REAVALIAO DE BENS DO ATIVO INTANGVEL APS A VIGNCIA DA LEI 11.638/2007.
IMPOSSIBILIDADE. A partir de 1 de janeiro de 2008, data de vigncia da Lei n 11.638/2007, vedouse s empresas a possibilidade de fazer, de forma espontnea, registros contbeis de reavaliao de
ativos, face extino da conta "Reservas de Reavaliao". AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL.
UTILIZAO RESTRITA AOS CASOS PREVISTOS NA LEI N 6.404/1976 E QUELES ESTABELECIDOS PELA
CVM. A "Reserva de Reavaliao" no foi substituda pela conta de "Ajustes de Avaliao
Patrimonial", que tem natureza e finalidade distinta. Esta se destina a escriturar, exclusivamente,
os valores decorrentes de avaliao de instrumentos financeiros, alm dos casos estabelecidos pela
CVM com base na competncia que lhe foi atribuda pela Lei n 11.638/2007 e MP n 449/2008.
Aquela se destinava a escriturar as contrapartidas de valores atribudos a quaisquer elementos do
ativo em virtude de novas avaliaes com base em laudo.
Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliao constitudas antes da vigncia dessa Lei,
inclusive as reavaliaes reflexas de controladas e coligadas, devem:
(a) ser mantidos at sua efetiva realizao; ou
(b) ser estornados at o trmino do exerccio social de 2008.

Prof. Adenes Alves

102

Ao optar por manter at sua efetiva realizao, o valor do ativo imobilizado reavaliado existente no
incio do exerccio social passa a ser considerado como o novo valor de custo para fins de
mensurao futura e determinao do valor recupervel.
A reserva de reavaliao, no patrimnio lquido, continuar sendo realizada para a conta de lucros
ou prejuzos acumulados, na mesma base que vinha sendo efetuada antes da promulgao da Lei n
11.638 de 2007.
Ao optar pelo estorno, este retroagir data de transio estabelecida pela entidade quando da
adoo inicial da Lei n 11.638/2007. O mesmo tratamento deve ser dado com referncia reverso
dos impostos e contribuies diferidos, que foram registrados por ocasio da contabilizao de
reavaliao.
A definio da data de transio consta na NBC T 19.18 aprovada pela Resoluo CFC n 1.152/2009,
item 10.
Alm de suas reavaliaes, as entidades devem observar a necessidade de uniformidade de
tratamento entre a investidora e suas controladas e coligadas. A investidora deve determinar s
suas controladas e recomendar s suas coligadas a adoo da mesma alternativa. Caso a coligada
adote alternativa diferente daquela recomendada pela investidora, esta deve ajustar as
demonstraes contbeis da investida quando da adoo do mtodo de equivalncia patrimonial, a
fim de manter a uniformidade de procedimentos.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 34 a 36
V.9 - Operaes de arrendamento mercantil
Com base na nova lei contbil, as entidades devem registrar no ativo imobilizado os bens objeto de
contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing).
Nas operaes de arrendamento mercantil, deve prevalecer a essncia sobre a forma. Assim, os
contratos de leasing financeiro, que na sua essncia um efetivo financiamento de ativos, devem
ser contabilizados como imobilizado na entidade arrendatria, independentemente da propriedade
jurdica do bem, alm do passivo respectivo.
Da mesma forma, na entidade arrendadora o referido bem (objeto de contrato de arrendamento
mercantil) deve ser tratado como um bem vendido de forma financiada, com o reconhecimento
contbil do recebvel correspondente.
vlido ressaltar que o leasing operacional continua sendo contabilizado como despesa.
O item 19 da NBC T 19.18 - Adoo Inicial da Lei n. 11.638/2007 e da Medida Provisria n.
449/2008 e os itens 62 a 68 do Comunicado Tcnico n. 03 (Resoluo CFC n. 1.157/09), bem como
a NBC T 10.2 - Operaes de Arrendamento Mercantil tratam de operaes de arrendamento
mercantil.
Sendo assim, para os contratos vigentes na data de transio e que apresentarem as caractersticas
de arrendamento mercantil financeiro, em sua forma legal ou em sua essncia econmica,
considerados os fatos e as circunstncias existentes nessa data, a entidade arrendatria, para fins
de elaborao de suas demonstraes contbeis, deve:
a) registrar no ativo imobilizado, em conta especfica, o bem arrendado pelo valor justo ou, se
inferior, pelo valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, na data inicial do
contrato, ajustado pela depreciao acumulada calculada desde a data do contrato at a data da
transio;
b) registrar, em conta especfica, a obrigao por arrendamento mercantil financeiro pelo valor
presente das contraprestaes em aberto na data da transio; e
c) registrar a diferena apurada em (a) e (b) citada, lquida dos efeitos fiscais, nos termos do item
55 da Resoluo CFC n 1.152/2009, contra lucros ou prejuzos acumulados na data da transio;
O item 55 da Resoluo CFC n 1.152/2009 trata que os eventuais efeitos tributrios da aplicao,
pela primeira vez, da Lei n. 11.638/2007 e Medida Provisria n. 449/2008, convertida na Lei n
11.941/2009 devem ser registrados conforme as normas existentes, mais precisamente a que trata
da Contabilizao do Imposto de Renda e da Contribuio Social.
Prof. Adenes Alves

103

Cabe observar que quaisquer custos diretos iniciais do arrendatrio anteriormente reconhecidos no
resultado do perodo no podem ser incorporados ao valor do ativo no balano patrimonial na data
de transio.
A entidade arrendadora, por outro lado, para fins de elaborao de suas demonstraes contbeis,
deve:
a) efetuar a baixa do custo do ativo imobilizado e da correspondente depreciao acumulada,
contra lucros ou prejuzos acumulados na data da transio; e
b) registrar o instrumento financeiro decorrente do arrendamento financeiro como ativo realizvel
(contas a receber), contra lucros ou prejuzos acumulados, pelo valor presente das contraprestaes
em aberto na data de transio.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 37 a 40
V.10 - Ajustes de avaliao patrimonial
A nova redao dada pela Lei n 11.638/2007 ao artigo 178 (alnea d) da Lei n 6.404/76 criou a
conta Ajustes de Avaliao Patrimonial, classificada no Patrimnio Lquido.
Devem ser classificadas como Ajustes de Avaliao Patrimonial, enquanto no computadas no
resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou
diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a
preos de mercado.
Este grupo faz parte do Patrimnio Lquido, todavia no deve ser entendido como uma conta de
Reservas de Lucros, haja vista que os referidos valores ali contabilizados ainda no transitaram pelo
resultado, sendo caracterizado como um grupo especial do Patrimnio Lquido, pela Lei n
11.638/2007.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 43 a 45
V.11 - Manuteno de saldo positivo na conta de Lucros Acumulados, sem destinao com a nova
redao dada pela Lei n 11.638/2007 ao artigo 178 (alnea d) da Lei n 6.404/76, no h mais a
previso da conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados" como conta componente do Patrimnio Liquido,
tendo em vista que o referido artigo previu apenas, como uma das contas componente do
Patrimnio Lquido, a conta de "Prejuzos Acumulados".
vlido ressaltar, todavia, que a no manuteno de saldo positivo nessa conta s pode ser exigida
para as sociedades por aes, e no s demais sociedades e entidades de forma geral.
Dessa forma, a nova legislao societria vedou s sociedades por aes apresentarem saldo de
lucros sem destinao, no sendo mais permitido, para esse tipo de sociedade, apresentar nas suas
demonstraes contbeis, a partir da data de 31.12.2008, saldo positivo na conta de Lucros ou
Prejuzos Acumulados.
vlido ressaltar ainda que a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados deve permanecer no Plano de
Contas de todas as entidades, haja vista que o seu uso continuar sendo feito para receber o
registro do resultado do exerccio, bem com as suas vrias formas de destinaes (constituio de
reservas, distribuio de lucros ou dividendos, etc.).
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 46 a 49
V.12 - Nova forma de registro dos prmios na emisso de debntures, dos incentivos e subvenes
fiscais e das doaes em contas de resultado e restrio da utilizao de contas de Reservas de
Capital - A Lei n 11.638/2007 extinguiu a conta "Reserva de Prmios na Emisso de Debntures".
Dessa forma, os prmios recebidos na emisso de debntures devem ser apropriados como receita
financeira, ou melhor, como reduo da despesa financeira na captao das referidas debntures.
A norma tambm proibiu o registro direto em contas de reservas do Patrimnio Lquido das
subvenes para investimentos, inclusive mediante iseno ou reduo de impostos, concedidas
como estmulo implantao ou expanso de empreendimentos econmicos, e das doaes
recebidas do Poder Pblico. Tais benefcios devem ser reconhecidos em contas de resultado pelo
regime da competncia, quando cumpridas todas as exigncias para sua obteno.
Prof. Adenes Alves

104

Dessa forma, o saldo de incentivos fiscais existentes na data de 31.12.2007 deve ser mantido na
referida conta, devendo tais incentivos, a partir de 01.01.2008, serem contabilizados em contas de
resultado.
Para que sejam preservados os direitos ao benefcio fiscal, os lucros relativos aos incentivos fiscais
que, por fora de lei no so passveis de distribuio aos acionistas/cotistas, devem ser registrados
e mantidos na conta "Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais".
vlido ressaltar que o procedimento de registrar contabilmente os prmios recebidos na emisso
de debntures, as doaes recebidas e os incentivos fiscais como "receitas" no trar qualquer nus
tributrio entidade, conforme previsto no Regime Tributrio de Transio (RTT) estabelecido no
artigo 15 em diante da Lei n 11.941/2009.
A NBC T 19.4 Aprovada pela Resoluo n 1.143/2008 e os itens 69 a 75 do Comunicado Tcnico n
03 (Resoluo CFC n 1.157/09) tratam de subvenes e assistncias governamentais aplicveis a
partir do exerccio de 2008.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 51 a 56
V.13 - Fim da segregao das receitas e despesas em operacionais e no operacionais
Em conformidade com a MP n 449 de 2008, convertida na Lei n 11.941 de 2009, as receitas e as
despesas no devem ser mais segregadas como operacionais e no operacionais.
As receitas e despesas que estavam sendo classificadas como no operacionais, em conformidade
com a norma anterior, devem ser denominadas de Outras Receitas e Outras Despesas, observado o
disposto nos itens 136 e 137 do Comunicado Tcnico n 03 (Resoluo CFC n 1.157/09).
O tratamento fiscal dos resultados operacionais e no operacionais, para fins de apurao e
compensao de prejuzos fiscais, permanece o mesmo, em conformidade com o artigo 60 da Lei n
11.941/2009.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 57 a 59
V.14 - Elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC)
A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) foi substituda pela Demonstrao dos
Fluxos de Caixa (DFC). A DFC deve ser elaborada pelas sociedades por aes de capital fechado com
Patrimnio Lquido superior a R$ 2.000.000,00, sociedades de capital aberto e sociedades de grande
porte.
As sociedades por aes e limitadas, bem como as demais entidades devem elaborar a DFC em
conformidade com a NBC T 3.8 - Demonstrao dos Fluxos de Caixa, exceto aquelas referidas na
NBC T 19.13 - Escriturao Contbil Simplificada para Microempresa e Empresa de Pequeno Porte.
Os itens 29 a 31 do Comunicado Tcnico n 03 (Resoluo CFC n 1.157/09) tratam da
Demonstrao dos Fluxos de Caixa que substitui a Demonstrao das Origens e Aplicaes de
Recursos, sendo incentivada a adoo do mtodo indireto, juntamente com a Resoluo n
1.125/2008, que aprova a NBC T 3.8.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 60 a 62
V.15 - Elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
A Demonstrao do Valor Adicionado obrigatria apenas para as companhias abertas e est
regulamentada pela NBC T 3.7 - Demonstrao do Valor Adicionado, aprovado pela Resoluo CFC n
1.138/2008.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 63

Prof. Adenes Alves

105

V.16 - Regime Tributrio de Transio (RTT)

O artigo 15 da MP n 449 de 2008, convertida na Lei n 11.941 de 2009 instituiu o Regime Tributrio
de Transio (RTT), que trata dos ajustes tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios
contbeis introduzidos pela legislao.
O Regime Tributrio de Transio (RTT) viger at a entrada em vigor de lei que discipline os
efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis buscando a neutralidade tributria.
O RTT ser opcional nos anos-calendrio de 2008 e 2009, cuja opo deve ser feita quando da
entrega da DIPJ do ano-base 2008, exerccio financeiro 2009.
Para saber mais sobre o RTT, consulte:
Site da Receita Federal do Brasil. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 64 a 66.
V.17 - Ajuste a Valor Presente (AVP)
O Ajuste a Valor Presente deve ser aplicado de acordo com a NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente,
aprovado pela Resoluo n 1.151/2009.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, item 67
V.18 - Adiantamento para Futuro Aumento de Capital (AFAC)
Esse grupo no foi tratado especificamente pelas alteraes trazidas pelas normas contbeis,
todavia, devem ser, luz do principio da essncia sobre a forma, classificados no Patrimnio
Lquido das entidades.
Os adiantamentos para futuros aumentos de capital realizados, sem que haja a possibilidade de sua
devoluo, devem ser registrados no Patrimnio Lquido, aps a conta de capital social. Caso haja
qualquer possibilidade de sua devoluo, devem ser registrados no Passivo No Circulante.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, item 68 e 69.

Prof. Adenes Alves

106