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CONTABILIDADE TRIBUTRIA
MANAUS - AM
Parte I
Introduo Contabilidade Tributria
Conceitos, Princpios e Normas Bsicas.
1 CONTABILIDADE TRIBUTRIA
1.1.1
- CONCEITO
o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prtica conceitos, princpios e normas
bsicas da contabilidade e da legislao tributria, de forma simultnea e adequada.
Como ramo da contabilidade, dever demonstrar a situao do patrimnio e o resultado do exerccio,
de forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com os conceitos, princpios e normas bsicas de
contabilidade. O resultado apurado dever ser economicamente exato.
Entretanto, a legislao tributria freqentemente atropela os resultados econmicos para, por
imposio legal, adapta-los a suas exigncias e dar-lhe outro valor (resultado fiscal), que nada tem
a ver com o resultado contbil.
Em sua obra Direito Tributrio Imposto de Rendas das Empresas Nilton Latorraca, assim comenta:
"Como no poderia deixar de ser, o curso sinuoso da legislao tributria, em nosso Pas,
deixa um profundo sentimento de insegurana. Denotando a ausncia de uma poltica
fiscal, na qual o tributo utilizado como instrumento para atingir fins sociais e polticos
claramente definidos,"
Como se demonstra na parte fiscal, comum que empresa com prejuzo econmico, ao qual o fisco
manda acrescentar despesas que considera indedutveis, chega a apresentar um lucro fiscal que
recebe o nome de "Lucro real"
Ora, os scios ou acionistas tm o direito de saber o efetivo resultado econmico, que no pode ser
modificado para atender exigncias fiscais. A contabilidade deve demonstrar com exatido o
patrimnio e o resultado do exerccio.
Entretanto, as exigncias fiscais impostas por lei devem ser cumpridas, o que feito mediante
controles extracontbeis e puramente fiscais. Os tributos sero devidos na forma exigida, desde que
suficientemente amparada em lei (Ver o livro Lalur).
Exemplificando: na demonstrao de resultado do exerccio, devem ser provisionados os valores
para pagamento do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ) e da Contribuio Social sobre o
Lucro (CSL). Deduzindo-se do resultado do exerccio essas provises, o que sobra o lucro lquido
disposio da sociedade.
Por isso, em nota explicativa s demonstraes financeiras, deve ser informado que o IRPJ foi
calculado na forma da lei (resultado do exerccio + adies excluses compensaes), ou seja,
por outro valor, denominado lucro real, que no o resultado econmico antes dessa proviso, mas
um resultado fiscal.
O patrimnio tambm objeto de estudos de outras cincias sociais por exemplo, da Economia, da
Administrao e do Direito que, entretanto, o estudam sob ngulos diversos daquele da
Contabilidade. Nosso estudo ser desenvolvido centrado na relao do Direito com a Contabilidade
Nas sociedades regularmente constitudas intervm como elementos reguladores das relaes
econmicas: as leis. Nessa distino, o Direito entra em contato com a Contabilidade. Ocorrendo
assim uma simbiose entre a Contabilidade com o Direito.
O Direito incide sempre sobre os fatos contbeis, mas a natureza ntima destes diferente, pois a
Contabilidade tem por objeto essencial a grandeza econmica do patrimnio e as suas variaes em
face dos atos de gesto, enquanto o Direito aprecia os mesmos fenmenos do ponto de vista da
harmonia social.
A contabilidade em sua essncia estranha classificao jurdica, pois ocupa-se somente dos
fenmenos que produzem variaes patrimoniais sem indagar o fundamento moral das operaes
modificadoras do patrimnio. A origem do capital pode ser lcita ou no. De qualquer modo, a
contabilidade registra a variao resultante do ato. A contabilidade no criadora de fatos da
espcie econmico-juridica. Com a sua funo registradora ela apenas documenta os fatos que, por
sua vez, se representam por vrias formas, geralmente grfica. Ao Direito cabe fazer a distino,
servindo-se da Contabilidade como instrumento de prova legal. deste modo, os mtodos usados pela
contabilidade para registrar os fatos contbeis sofrem as limitaes impostas pelas leis.
O registro das variaes deve, portanto, refletir a natureza jurdica das operaes, de modo que a
prova produzida caracterize o negcio jurdico a que se refere segundo Carvalho de Mendona,
"prova o meio de demonstrar a certeza do negocio jurdico"..
A cincia contbil geral. Norteia-se sempre por um s pensamento, que o de estudar os fatos
que produzem variaes patrimoniais, classificando-os de modo a fornecer elementos de orientao
ao governo da riqueza. Os mtodos de que se serve foram consagrados pela legislao como
necessrios salvaguarda dos direitos individuais decorrentes das relaes jurdicas.
Neste entrelaamento nem todas as relaes de Direito correspondem a fatos contbeis, e nem
todos os fatos contbeis criam relaes jurdicas novas. Por isso, a Contabilidade, como cincia, no
pode repousar sobre os conceitos de fatos contbeis, negcios e relaes jurdicas. guisa de
exemplo de fato contbil isentos, em certas circunstncias, de conseqncias jurdicas, citamos as
variaes de valor resultante de fenmenos econmicos. Como suspeitar na simples variao do
capital, muitas vezes sujeito a retificao posterior, a existncia de uma fato jurdico? Trata-se
simplesmente de alterao da medida de que resulta um fato contbil, mas que pode estar isento
de conseqncias jurdicas desde que no haja terceiros interessados na partilha do maior ou menor
valor.
As relaes da Contabilidade com o Direito so, portanto, de natureza essencialmente formal. Nesse
sentido, ela se aproxima de quase todos os ramos do Direito. Grande parte do direito Cvel direito
Patrimonial. Grande parte da atividade mercantil regulada por Leis Jurdicas.
O Direito Mercantil contm normas de escriturao aplicveis s entidades; o Direito Industrial e a
legislao trabalhista devem ser consultados em assuntos ligados Contabilidade da produo; os
diversos ramos de Direito Pblicos, particularmente o Direito Constitucional e Direito
Administrativo, estabelecem normas que devem ser seguidas na escriturao das operaes das
entidades pblicas. No Direito Processual, no Penal e no Fiscal tambm se encontram normas que o
contabilista no pode ignorar.
1.1.2 OBJETO
O objeto da contabilidade tributria apurar com exatido o resultado econmico do exerccio
social, demonstrando-o de forma clara e sinttica, para, em seguida, atender de forma
extracontbil as exigncias das legislaes do IRPJ e da Contribuio Social sobre o Lucro
determinando a base de clculo fiscal para a formao das provises destinadas ao pagamento
desses tributos, as quais sero abatidas do resultado econmico (contbil), para determinao do
lucro lquido disposio dos acionistas, scios ou titular de firma individual.
Para se atingir plenamente esse objetivo, preciso estudar, registrar e controlar os atos e fatos
administrativos que produzem mutaes patrimoniais, e conseqentemente o resultado econmico
positivo ou negativo (lucro ou prejuzo). Isso se faz pela escriturao contbil.
J as exigncias fiscais para a determinao das bases de clculo do IRPJ e da CSL so demonstradas
de forma extracontbil no livro fiscal denominado Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR). O
imposto estadual ICMS e o municipal ISS so apurados de livros apropriados a sua escriturao.
Ponto de ligamento
A Lei 6.404 regulou as demonstraes contbeis de maneira mais profunda que o Decreto-Lei n
2.627, que foi a nossa primeira lei comercial a estabelecer algumas normas na matria. Na
exposio de motivos da mensagem n 204/76 do Poder Executivo referente a Lei 6.404, o
legislador assim se expressou:
"A omisso, na lei comercial, de um mnimo de normas sobre demonstraes financeiras
levou crescente regulao da matria pela legislao tributria, orientada pelo objetivo
da arrecadao de impostos"
"Art. 177 ( )
,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,......,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,.
2 A companhia observar em registro auxiliares, sem modificao da escriturao
mercantil e das demonstraes reguladas nesta lei, as disposies da lei tributaria, ou
legislao especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam mtodos ou
critrio contbeis diferentes ou determinem a elaborao de outras demonstraes
financeiras."
Com base nesse dispositivo o Decreto-lei n 1.598/77, em seu artigo 8, criou o livro fiscal de
apurao do lucro real. A Secretaria da Receita Federal, atravs da Instruo Normativa do SRF n
028, de 13 de julho de 1978, aprovou o modelo e estabeleceu normas de escriturao do livro de
apurao do lucro real, e do Registro de Controle dos valores que devam influenciar a determinao
do lucro real de exerccios subseqentes.
1.1.3 MTODO
O mtodo da Contabilidade Tributria consiste basicamente em:
a. adequado planejamento tributrio que exige acompanhar pari-passu a evoluo da
legislao fiscal e das prticas de mercado aplicveis ao segmento econmico em que a
empresa atua; e
b. relatrios contbeis eficazes que demonstrem a exata situao das contas do patrimnio
e do resultado (que exige conhecimento de contabilidade).
Prof. Adenes Alves
1.1.3.1 - Planejamento
O conceito de consecuo de resultados desejados por meio de ao planejada atingiu um nvel
sofisticado em que j no basta administrar com decises ad hoc se tenciona alcanar o mais alto
nvel possvel de eficincia. O planejamento contbil-tributrio precisa ser visto como uma srie de
procedimentos lgicos inter-relacionados que podem sofrer evoluo, ser ensinados, expandidos e
ultrapassados para uma grande variedade de propsito diferentes por exemplos: planejamento
tributrio, contabilidade gerencial etc.
O planejamento o ato de tomar decises por antecipaes j ocorrncia de eventos reais, e isto
envolve a escolha de uma entre vrias alternativas de aes possveis, que os gestores podem
formular no contexto de diversos cenrios provveis do futuro.
1.1.3.2 Planejamento tributrio
Denomina-se Planejamento Tributrio a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma
estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os
nus tributrios em cada uma das opes legais disponveis. O planejamento tributrio preventivo
(antes da ocorrncia do fato gerador do tributo) produz a eliso fiscal, ou seja, a reduo da carga
tributria dentro da legalidade.
Nem sempre o fato de um contribuinte pagar menos imposto do que outro que exerce atividade
semelhante a sua, constitui infrao. De acordo com o eminente magistrio Ruy Barbosa Nogueira:
"s vezes pode estar errado o que vem pagando mais em conseqncia de m organizao,
de errneas classificaes ou pela falta de se enquadrar em vantagens fiscais, isenes ou
mesmo incentivos fiscais."
Portanto o planejamento tributrio o processo de escolha de ao ou omisso lcita, no simulada,
anterior ocorrncia do fato gerador, que vise, direta ou indiretamente, economia de tributos.
O objeto do planejamento tributrio , em ltima anlise, a economia tributria. Cotejando as
vrias opes legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de formar a evitar,
sempre que possvel, o procedimento mais oneroso do ponto de vista legal.
O Planejamento Tributrio um processo de escolha porque pressupe necessariamente a
existncia e a anlise dos efeitos fiscais de duas ou mais alternativas possveis. Todavia, sempre se
materializa atravs de uma ao ou omisso do sujeito passivo da obrigao tributria, que impede
ou retarda a ocorrncia futura do fato gerador, ou reduz os seus efeitos econmicos. Tal ao ou
emisso tem, obrigatoriamente, que se lcita, ou seja, prevista ou no proibida por lei, e no
simulada, ou seja, em que a forma jurdica adotada corresponda efetiva inteno das partes.
Assim preceitua o Cdigo Civil Brasileiro em seu artigo 102..
"Art. 102. Haver simulao nos atos jurdicos em geral:
I quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das quem
realmente se conferem, ou transmitem;
II quando contiverem declarao, confisso, condio, ou clusula no verdadeira;
III quando os instrumentos particulares forem ante-datados, ou ps-datados.
fundamental que a ao ou omisso de Planejamento Tributrio seja praticada e formalizada
antes da ocorrncia do fato gerador, pois toda ao ou omisso praticada e formalizada depois da
ocorrncia do fato gerador, que objetive impedir ou retardar a ocorrncia do fato gerador, ou
reduzir os seus efeitos econmicos, considerada fraude, por implicar sonegao fiscal.
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H alternativas legais vlidas para grandes empresas, mas que so inviveis para as mdias e
pequenas, dado o custo que as empresas, necessrias para execuo desse planejamento podem
exigir.
A relao custo/benefcio deve ser muito bem avaliada. No h mgica em planejamento tributrio,
apenas alternativas, cujas relaes custo/beneficio variam muito em funo dos valores envolvidos,
da poca, do local etc.
Analisando-se as alternativas e as lacunas (brechas) existentes na legislao, verifica-se que,
atravs dos anos, o Fisco vem eliminando-as por sucessivas alteraes da lei.
Entretanto, a globalizao e abertura da economia, a criao de mercados regionais, como, por
exemplo, o Mercosul, trazem mudanas muito rpidas que criam novas alternativas e novas lacunas
na lei, sempre mais lenta que a dinmica nos fatos econmicos.
O perigo do mal planejamento redundar em evaso fiscal, que a reduo da carga tributria
descumprindo determinaes legais e que classificada como crime de sonegao fiscal (Lei n
8.137/90).
Merece ser citada como obra pioneira no estudo do planejamento tributrio o livro Legislao
Tributria: uma introduo ao planejamento tributrio, do saudoso Nilton Latorraca, cuja primeira
edio foi publicada pela Editora Atlas em 1971. Dado seu grande mrito, teve sucessivas edies,
passando o autor, posteriormente , a denomin-lo Direito Tributrio: imposto de renda das
empresas, cuja leitura recomendada na bibliografia.
1.2 - TRIBUTOS
1.2.1 - CONCEITO DE TRIBUTOS
A palavra tributo tem sentido genrico e abarca as espcies: impostos, taxas, contribuio de
melhoria, contribuies especiais e contribuies parafiscais.
Juridicamente, tributo uma prestao obrigatria exigida por pessoa de direito pblico interno em
face de seu poder de policia.
O Cdigo Tributrio Nacional define tributo em seus arts. 3 a 5.
"Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que no constitua sano por ato ilcito, instituda em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada:"
Analisando esse artigo, podemos resumir o conceito de tributo, dizendo que sempre um
pagamento compulsrio em moeda, forma normal de extino da obrigao tributria.
Aprofundando um pouco mais o conceito, devem ser destacados os seguintes aspectos:
a. ao considerar o tributo uma prestao, o legislador quis enfatizar que se tratava de um
comportamento obrigatrio, pelo que o seu descumprimento deve importar uma sano,
da porque considerarmos ter havido redundncia ao utilizar o legislador a expresso
prestao compulsria, pois dizendo que o tributo consiste em uma prestao j est
implcita sua natureza compulsria;
b. a expresso prestao pecuniria significa que, sendo pecuniria, deve a prestao ser
efetivada em dinheiro, mas, ao aduzir que a mesma prestao possa ser liquidada "em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir", permitiu o legislador que tambm se possa
satisfazer a prestao tributria, em bens ou at mesmo em servios; como lembra
Barros de Carvalho, a incluso da clusula "ou cujo valor nela se possa exprimir" vem
ampliar sobremaneira o mbito das prestaes tributrias, de vez que quase todos os
bens so susceptveis de avaliao pecuniria, principalmente o trabalho humano que
ganharia a possibilidade jurdica de formar o contedo de relao de natureza fiscal.
Entretanto, se autorizada por lei, o pagamento pode ser feito em outro valor que possa
ser expresso em moeda. Por exemplo: o Decreto-lei n 1.766/80 autorizou o Instituto
Nacional de Colonizao e Reforma Agrria (INCRA) a receber imveis em pagamento de
dbitos inscritos em dvida ativa e relativos ao Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural (ITR), Taxa de Servios Cadastrais, Contribuio Sindical Rural, e Contribuio
do art. 5 do Decreto-lei n 1.146/70 (1% - um por cento) para os exercentes de
atividades rurais em imveis sujeito ao ITR;
c. o tributo consiste em uma prestao compulsria, porque o Estado ao desempenhar a
atividade financeira para a sua obteno do particular age, como dissemos antes,
investido de sua soberania, sem levar em conta a vontade do contribuinte, da no
serem consideradas como tributos as receitas pertinentes aos "preos", por
corresponderem estes a receitas contratuais;
d. o legislador, ao inserir a clusula que no constitua sano de ato ilcito, quis precisar
que os tributos no se confundem com as penalidades, pois apesar de ambos consistirem
em receitas derivadas, por sua natureza compulsria, no constituem a mesma coisa,
como muito bem ensina Bernardo Ribeiro de Moraes, "a ao tpica que origina a multa
fiscal tem fundamento diverso da ao tpica que origina o tributo". Quando multa
fiscal, comete-se ao antijurdica, contrria lei; para o tributo, comete-se ao
jurdica e, assim, a prestao tributria no deve ser entendida como um castigo
imposto pelo Estado ao contribuinte;
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1.2.2
- ESPCIES DE TRIBUTOS
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enquanto seu sentido primitivo correspondia a uma imposio que o povo vencedor de uma guerra
impunha ao povo vencido.
1.2.2.1 - Impostos
aquele que, uma vez institudo em lei, devido, independentemente de qualquer atividade
estatal em relao ao contribuinte. Portanto, no deve est vinculado nenhuma prestao
especfica do Estado ao sujeito passivo.
Trata-se da espcie denominada IMPOSTO, definida no art. 16 do CTN.
"Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador um situao
independentemente de qualquer atividade especfica, relativa ao contribuinte."
O imposto de competncia privativa, atribuda pela Constituio Federal, ou seja,
exclusivamente da Unio ou dos Estados ou dos Municpios ou do Distrito Federal (arts. 153 a 155 da
CF/88).
O elemento essencial conceituao do imposto , pois, o seu carter geral. O imposto o tributo
que se destina a cobrir as necessidades pblicas gerais, o que o distingue da taxa, cuja
caracterstica essencial a sua vinculao prestao de servios pblicos.
1.2.2.2 Taxa
Est definida nos arts. 77 e 78 do CTN e tem como fato gerador o exerccio regular do poder de
polcia ou a utilizao efetiva ou potencial de servios pblico, especifico e divisvel, prestado ou
colocado disposio do contribuinte (art. 77).
" Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio
do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e
divisvel, prestados ao contribuinte ou posto sua disposio."
Poder de polcia a atividade da administrao pblica que limita e disciplina direito, interesse ou
liberdade em razo do interesse pblico, concernente segurana, higiene, ordem, aos
costumes, disciplina da produo, do mercado. tranqilidade pblica ou ao respeito
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos (art. 78).
Assim, embora todo cidado seja livre para estabelecer-se com uma indstria, no pode,
entretanto, instala-la em um bairro estritamente residencial. O poder da administrao pblica de
limitar esse direito de instalar indstria chama-se poder de polcia. Polcia, no caso, refere-se a
possibilidade de fiscalizar e autorizar determinada atividade, limitando-a em razo do interesse
pblico, relativo segurana, higiene, ordem, aos costumes etc., de conformidade com o art.
78 do CTN.
Pelo servio prestado pela administrao pblica de verificar as condies do local em que se
pretende instalar uma indstria e por sua autorizao para funcionamento, paga-se uma taxa.
A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idntico ao imposto, nem ser calculada em
funo do capital das empresas (pargrafo nico do art. 77).
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a. para o empregador, ela incide sobre a folha de salrios (INSS Lei n 8.212/91), sobre
receita ou o faturamento (COFINS) Lei Complementar n 70/91) e sobre o Lucro (CSSL
Lei n 7.689/88).
b. para o trabalhador, sua contribuio tem como contrapartida a garantia da Seguridade
Social (assistncia mdico-hospitalar, aposentadoria etc.). Portanto, h um servio
pblico ou efetivamente prestado ou colocado a sua disposio. Trata-se, portanto, de
tributo vinculado e, portanto, taxa.
O Pis/Pasep, institudo pela LC no. 7/70, foi recepcionado pela CF, em seu art. 239. tambm uma
contribuio social que incide sobre a mesma base de clculo da Cofins, fato que caracteriza uma
evidente bi-tributao.
Por seu impacto, uma espcie de tributo diferente daquelas definidas no art. 5 do CTN.
No se enquadra em nenhuma das espcies definidas pelo CTN. Logo, uma quarta espcie de
tributo, que em razo da rentabilidade direta ou indireta ao contribuinte, tem o impacto de
imposto ou taxa. Que pertence ao gnero tributo, no h dvida.
Nota-se, entretanto, na legislao federal, a tendncia de referir-se a "tributos e contribuies
scias", que vem sendo acompanhada pela jurisprudncia.
Assim, por esse critrio, seriam tributos os elencados no Sistema Tributrio Nacional (arts. 145 a
162); Contribuies Sociais, referentes ao financiamento da Seguridade Social: as do art. 195 da
CF/88. Devem obedecer ao princpio da anterioridade restrita, ou seja, entram em vigor 90 dias
aps sua publicao (art. 195, pargrafo 6o da CF).
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"Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza , garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros, residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida,
liberdade, igualdade, segurana e a propriedade, nos termos seguintes."
1.3.4 - ANTERIORIDADE
"Art. 150.
(...)
b. no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou."
No entanto, a prpria Constituio Federal estabelece algumas excees ao princpio da
anterioridade, a saber:
1.3.4.1 Excees
a.
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V.
B.
CONTRIBUIES SOCIAIS
"Art. 195.
(...)
"6 As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos
noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhe
aplicando o disposto no art. 150, III, b."
O constituinte de 1988 reservou para a lei complementar certas matrias que, pela sua relevncia,
exigem um exame mais rigoroso do legislador para aprova-la. Isto porque a lei complementar exige
um quorum mais qualificado, ou seja, maioria absoluta.
A diferena ente maioria absoluta e maioria simples que a primeira alcanada com 50% mais um
do total de membros de cada casa do Congresso Nacional (Cmara dos Deputados e Senado). J a
maioria simples alcanada com 50% mais um dos deputados e senadores presentes sesso de
cada casa.
Assim o art. 148 da CF dispe:
"Art. 146. Cabe lei complementar
......................................................................................................
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
a) definio dos tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos
discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, base de clculos e
contribuintes;
b) obrigao; lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas."
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I em carter geral;
II limitadamente:
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R$
2.000,00
300,00
60,00
3,00
2.363,00
O nus, ainda, ser agravado pelo fato de no poder deduzir esse IRF e a respectiva multa do lucro
real (art. 283, 2 e 5 do RIR/94), pagando mais 15% de IRPJ sobre R$ 360,00 (IRF + multa), ou
seja, mais, R$ 54,00, totalizando a despesa final de R$ 2.417,00.
Se retiver o IRF e no recolhe-lo Receita Federal, poder responder pelo crime de depositrio
infiel (Lei n 8.866/94 art. 4), sujeito a pena de priso. Essa pena, entretanto, poder ser
relevada se o responsvel recolher o imposto devido, atualizado monetariamente pela UFIR,
acrescido de multa e juros, no prazo mximo de 10 dias a partir da citao judicial (art. 4). No
recolhida nem depositada judicialmente a importncia, o juiz, nos quinze dias seguintes citao,
decretar a priso do depositrio infiel, por perodo no superior a noventa dias.
1.4.3 - BASE DE CLCULO
o valor sobre o qual aplicada a alquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar.
A base de clculo deve ser definida em lei complementar (art. 146 da CF/88). Sua alterao est
sujeita aos princpios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.
Assim, a lei complementar deve definir com muita clareza dos critrios para determinao da base
de clculo.
Como exemplo, podemos citar:
a. Cofins faturamento mensal, art. 2 da Lei complementar n 70/91.
b. IRPJ LUCRO REAL, arts. 193 a 196 do RIR ( Decreto n 1.041/94).
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1.4.4 - ALQUOTA
o percentual definido em lei que aplicado sobre a base de clculo determina o montante do
tributo a ser pago.
Sua alterao est sujeita aos princpios da legalidade, da irretroatividade e da
anterioridade com exceo, quando a sua anterioridade, dos casos previstos na prpria
Constituio, ou seja:
a. IMPOSTOS: de Importao, de Exportao, sobre Produtos Industrializados e Operaes
Financeiras ( 1 do art. 153).
b. CONTRIBUIES SOCIAIS ( 6 do art. 195).
Exemplos de alquotas:
a. IRPJ 15% (art. 3 - Lei n 9.249/95).
b. COFINS 3% (art. 8 - Lei n 9.718/98).
1.4.5 - ADICIONAL
Alm do imposto devido, apurado pela aplicao da alquota sobre a base de clculo, s vezes a lei
determina o pagamento de mais um imposto, sob o nome de adicional, que incide sobre
determinado valor que ela fixar.
Por exemplo Adicional do IRPJ
10% do valor do lucro real que exceder a R$ 20.000,00 (mensal) - 1 do art. 4 da Lei n 9.430/96.
1.5 - RENNCIA FISCAL
A arrecadao da receita pelo Estado, atravs da cobrana de tributos, faz parte de sua atividade
financeira (receita, gesto e despesa) ordinria, isto , normal, comum, rotineira.
Entretanto, freqente o Estado utilizar-se dos tributos para alcanar outros fins que no o de
arrecadao.
Denomina-se extra-fiscalidade essa forma de o Estado usar o tributo, dispensando, postergando ou
reduzindo seu pagamento, para alcanar determinados objetivos polticos, econmicos ou sociais.
Por exemplo: reduo de alquota, incentivos fiscais etc.
Assim, para coibir a prtica de preos abusivos, por oligoplios, o Estado pode reduzir as alquotas
do Imposto de Importao, permitindo a entrada, no mercado nacional, de produtos estrangeiros
mais baratos que o similar nacional, provocando, pela concorrncia, a reduo de preos no
mercado.
Na prtica, tem-se preferido empregar a expresso genrica benefcios fiscais, mais fcil de ser
compreendida, do que a expresso, rigorosamente tcnica, extra-fiscalidade.
Ressalte-se, entretanto, que esses benefcios fiscais s sero vlidos se institudos por lei de ente
federativo competente para arrecadar o respectivo tributo.
Entretanto, esses benefcios fiscais impostam numa renncia fiscal quando ao tributo cuja
arrecadao assegurada por lei.
Prof. Adenes Alves
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A pratica da renncia fiscal para atrair investidores ou instalao de empresas em seus territrios
tem provocado um autntica "guerra fiscal" entre os estados membros da federao.
As conseqncias polticas, sociais e econmicas da renncia fiscal por estados e municpios que j
tm suas finanas combalidas de duvidosa eficcia.
A renncia fiscal de tributos referentes a determinadas atividades acabam por tornar necessria a
criao de novos tributos para cobrir o rombo das finanas pblicas, vide o exemplo da sade
pblica.
1.5.1 - ISENO
Tecnicamente a iseno considerada um favor fiscal, de natureza temporria, excluindo o
pagamento do tributo. sempre decorrente de lei, que deve especificar as condies e requisitos
exigidos para sua concesso, os tributos aos quais se aplica, e, sendo o caso, o prazo de sua durao
(art. 176 CTN).
O art. 178 do CTN dispe que:
"Art. 178. A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas
condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observando o
disposto no inciso III do art. 104"
A sua revogao ou modificao deve, pois, observar o disposto no CTN.
"Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua
publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda:
(...)
III que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel
ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178"
Dispem, ainda, o CTN em seu art. 177:
"Art. 177. Salvo disposio de lei em contrario, a iseno no extensiva;
I s taxas e s contribuies de melhoria;
II aos tributos institudos posteriormente sua concesso."
Logo, a lei pode conceder, por prazo determinado, a iseno de algum tributo por tipo de bem ou
servio, ou pode condiciona-la a parmetros por ela definidos. Exemplos:
a. Iseno do IRF sobre o rendimento de trabalho at o limite mensal de R$ 1.058,00.
b. Iseno do IRPJ para as microempresas, assim consideradas as pessoas jurdicas que
tiverem receita bruta anual igual ou inferior a R$ 120.000,00, que optarem pelo SIMPLES
(Lei n 9.317/96).
A iseno, via de regra, no dispensa o cumprimento de obrigaes acessrias, embora possa
simplifica-las. Logo, no existe iseno definitiva. Ela sempre condicionada a um determinado
perodo de tempo, por tipo de bem ou servio ou a algum parmetro que a lei fixar.
O que tem confundido, na prtica, com iseno definitiva, so, na verdade, as hipteses de
imunidades ou de no-incidncia.
22
23
Em princpio, as redues de alquota devem ser procedidas de comum acordo entre os Estados,
mediante convnio firmado no Conselho de Poltica Fazendria Confaz, que rene os secretrios da
fazenda ou finanas de todos os Estados sob a presidncia do ministro da fazenda.
Entretanto, alguns Estados esto praticando a renncia fiscal revelia do CONFAZ, o que vem
gerando vrios atritos.
Vigncia, Aplicao, Interpretao e Integrao da Legislao Tributria
1.6. VIGNCIA
A vigncia da legislao tributria refere-se ao vigor das leis no tempo, isto , define a partir de
que momento a legislao tributria comea a ter valor, a ser exigvel.
O art. 101 do CTN assim estabelece:
"Art. 101. A vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas
disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvando o previsto neste
Captulo."
As disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral esto estabelecidas na Lei de
Introduo ao Cdigo Cvel que estabelece em seu art. 1.
"Art. 1 Salvo disposio contrria, a lei comea a vigorar em todo pas quarenta e cinco dias
depois de oficialmente publicada."
Dessa forma, uma vez publicada a lei, ela passa a ter valor quarenta e cinco dias aps sua
divulgao em Dirio Oficial. Entretanto, pode o legislador estabelecer prazos maiores ou menores
para a vigncia da lei, podendo esta vigorar at mesmo a partir da data de sua publicao. O
perodo compreendido entre a publicao da lei e sua vigncia denomina-se vacatio legis e no se
confunde com o princpio da anterioridade pois a vacatio legis pode ser livremente fixada pelo
legislador e pode ser at prescindida por ele, o que no ocorre com o princpio da anterioridade.
Em matria tributria, necessrio porm que se observem algumas restries tanto em relao s
leis como s normas complementares.
Em primeiro lugar, as leis que instituam ou aumentem impostos, que criem novos impostos ou que
venham a extinguir ou reduzir isenes devem observar o princpio da anterioridade conforme j foi
estudado. Tal disposio est reiterada no art. 104 do CTN. Alm disso, deve ser observado para
qualquer lei tributria outro princpio j estudado, o da irretroatividade.
No que se refere s normas complementares, o CTN deixa a critrio da autoridade administrativa
fixar o perodo de vigncia de tais atos. Caso no tenha sido fixado qualquer disposio pela
autoridade administrativa, a vigncia das normas complementares rege-se pelo que determina o
art. 103 do CTN:
atos administrativos (portaria, circulares, ordens de servio etc.) entram em vigor na
data de sua publicao;
decises proferidas em processos administrativos trinta dias aps a data de sua
publicao;
Prof. Adenes Alves
24
6.1 APLICAO
A aplicao significa que a lei tributria estar regulando situaes concretas.
A lei estar sendo empregada, utilizada para reger determinadas situao.
Quem aplica a lei ao caso concreto a autoridade administrativa e o juiz. Na aplicao da lei
devem ser observadas algumas imposies estabelecidas pela CF e pelo CTN.
Os fatos cuja ocorrncia tenha sido iniciado, mas ainda esteja concluda, e os fatos a ocorrerem
sero regulados pela lei tributria nova. Tas disposio encontra-se no art. 105 do CTN.
A lei nova somente aplica-se aos atos e fatos passados nas seguintes hipteses:
quando interpretativa e quando no imponha a aplicao de penalidade infrao dos
dispositivos interpretados;
tratando-se de ato definitivamente julgado: quando deixe de defini-lo como infrao;
quando deixe de trata-lo como contrrio a qualquer ao ou omisso exigida do
contribuinte, desde que no fraudulenta e que no tenha como resultado a falta de
pagamento do tributo; quando a penalidade aplicada ao ato praticado pelo contribuinte seja
menos severa que a prevista em lei anterior.
Estas disposies encontram-se no art. 106 do CTN e, na verdade, implicam a retroatividade da lei
mais benigna.
A aplicao da lei no se confunde com sua vigncia. Uma lei pode estar em vigor, porm no ser
aplicada por no ocorrerem os fatos regulados por ela. Assim, por exemplo, uma lei que regule
determinada operao de exportao pode estar em vigor, porm pode no ser aplicada, porque
ningum realiza este tipo de operao.
25
O Direito Tributrio no deve ter suas normas interpretadas em separado; sua autonomia ou
separao dos demais ramos do direito simplesmente didtica, ou seja, para fins de estudo de
determinada rea. Entretanto, o Direito Tributrio est inserido no Direito Administrativo, que por
sua vez est inserido no Direito Constitucional.
A cincia divide o Direito em dois grandes ramos: Direito Pblico (onde predomina o interesse
pblico sobre o particular e as obrigaes e relaes surgem em virtude de lei colocada pelo Estado)
e Direito Privado (onde predomina a autonomia da vontade; os particulares so livre para
convencionarem direitos e obrigaes bem como para buscar ou no o amparo da lei).
O primeiro destina-se a regular as relaes entre Estado e sociedade e o segundo a regular as
relaes entre os indivduos da sociedade (particulares). Assim , tem-se a seguinte diviso:
26
CRDITO TRIBUTRIO
27
28
Propor a aplicao da penalidade cabvel esta parte do dispositivo legal sofre srias
criticas da doutrina, pois a aplicao de penalidade (multa) somente ocorre se for
constatada a prtica de um ato ilcito por parte do contribuinte, que corresponde
contradizer o art. 3 do CTN, pois haveria, nesta parte do art. 142, a confuso entre
tributo e multa.
O art. 142 descreve, na verdade, o fato de que, geralmente, em um mesmo documento ou ato de
autoridade administrativa, pode ocorrer o lanamento tributrio, onde se exige o tributo devido
pelo contribuinte, e a aplicao de uma penalidade pelo fato deste contribuinte ter deixado de
recolher o tributo. o que ocorre, por exemplo, quando a administrao emite o "Aviso de
Lanamento" acompanhado de um "Auto de Infrao e Imposio de Multa".
Tal fato ocorre se, por exemplo, em uma fiscalizao procedida pela Secretaria da Fazenda do
Estado, fiscais apuram a ocorrncia do fato gerador do ICMS por parte de uma pessoa jurdica e ao
mesmo tempo a ausncia de recolhimento deste imposto. Nesta hiptese, ser lavrado o "Auto de
Infrao e Imposio de Multa", em que sero cobrados o imposto devido e a multa pelo atraso no
recolhimento. A cobrana do imposto corresponde ao lanamento e a aplicao da multa ao
procedimento administrativo de fiscalizao.
g. o lanamento corresponde a um ato administrativo vinculado e obrigatrio isto quer
dizer ao documentar a existncia do crdito tributrio, a administrao pblica est
impedida de praticar o que se denomina de ato administrativo discricionrio. Esta
uma modalidade de ato administrativo em que a lei confere autoridade pblica uma
srie de opes para agir, devendo ela escolher entre a mais conveniente e oportuna
para o interesse pblico.
O ato de lanamento corresponde modalidade de ato administrativo vinculado, ou seja, a lei
indica para a administrao pblica somente um caminho a seguir, no existem diversas alternativas
legais a serem escolhidas. A administrao est impedida de seguir caminho diverso daquele
apontado por lei; no pode ultrapassar seus limites sob pena de agir com abuso de poder.
O lanamento uma atividade obrigatria porque sem seu procedimento no h comprovao do
crdito tributrio a que o Estado tem direito. Se os seus agentes deixarem de comprovar o direito
do Estado de arrecadar recursos para os cofres pblicos estaro cometendo crime de
responsabilidade funcional.
1.7.2 Lanamento tributrio caractersticas principais
O ato administrativo de lanamento possui atributos ou caractersticas especiais que poder ser
extradas dos exames dos arts. 142 a 150 do CTN.
a. Ato declaratrio um ato administrativo cuja prtica declara a existncia de uma
relao jurdica ente Estado e particular. Como todos os atos praticados pela
administrao pblica, ele tem presuno de validade e certeza, por isso mesmo
dotado de executoriedade. Isto quer dizer que at prova em contrrio se entende que o
lanamento foi efetuado de acordo com a lei e o que nele consta pode ser exigido pela
administrao pblica.
A presuno de validade e certeza do lanamento tributrio pode ser desmentida. Como todo ato
administrativo, o lanamento pode ser contestado e conseqentemente alterado.
Prof. Adenes Alves
29
O CTN estabelece as hiptese de alterao do lanamento (art. 145) possveis aps a notificao do
devedor:
Impugnao do sujeito passivo: se o contribuinte ou responsvel entender que ocorre um
erro no ato administrativo de lanamento, ele tem o direito de impugn-lo, isto ,
contestar no todo ou em parte os termos do lanamento. Esta impugnao pode ser via
administrativa (perante a autoridade competente para fiscalizar e arrecadar o tributo) ou
mediante uma ao judicial.
Esta garantia ao sujeito passivo no estabelecida apenas pelo CTN, mas tambm, pela
CF, que assegura a todos o princpio do contraditrio (contradizer as alegaes que pesem
contra si) e da ampla defesa de seus direitos (art. 5, incisos XXXV e LV).
Recurso de ofcio a prpria autoridade administrativa recorre dos atos praticados por ela,
ou seja, rev o lanamento efetuado. Isto quer dizer que a administrao pblica
constata por si um erro ou irregularidade no ato praticado por ela e toma a iniciativa de
rever este ato. Esta reviso de ofcio aplica-se tambm aos casos em que a autoridade
administrativa depende de informaes prestadas pelo contribuinte ou responsvel para
efetuar o lanamento (art. 149 do CTN).
b. Reporta-se ocorrncia do fato gerador o art. 144 do CTN estabelece ser o lanamento
tributrio um ato retroativo, isto , praticado de acordo com a legislao em vigor na data
em que ocorreu o fato gerador. Este dispositivo, na verdade, atende ao princpio da
irretroatividade da lei tributria, pois deixa claro que, se aps a ocorrncia do fato
gerador, a lei for alterada, ela ser aplicada somente a fatos geradores futuros. Por
exemplo: se em novembro de 1994 a alquota do Imposto de Importao sobre um
determinado produto era de 10% e em dezembro foi alterada para 15%, mesmo que o
lanamento deste imposto relativo a novembro seja efetuado em atraso, a alquota
aplicvel de 10%, a que estava em vigor na data da ocorrncia do fato gerador da
obrigao tributria.
O mesmo ocorre quando o valor da dvida tributria estiver expresso em moeda estrangeira. A
converso ser feita em moeda nacional ao cmbio da data da ocorrncia do fato gerador (art. 143
do CTN) se a legislao relativa ao imposto no estabelecer de forma diversa.
Entretanto, se a legislao, aps a ocorrncia do fato gerador, instituir novos critrios de apurao
e fiscalizao do tributo, ampliando os poderes de investigao por parte da autoridade
administrativa, ela ser aplicada mesmo em lanamento que se reporte a fatos geradores j
ocorridos.
Tal fato possvel porque o que se alterou foi legislao referente ao lanamento e no a que
regula a hiptese de incidncia tributria (aspecto pessoal, material, espacial e temporal).
1.8
MODALIDADES DE LANAMENTO
O ato administrativo de lanamento pode ser efetuado sob trs formas ou modalidades: direto ou de
ofcio, por declarao e por homologao ou auto lanamento.
1.8.1
totalmente realizado pela administrao pblica, que inicia um procedimento em que apura a
ocorrncia do fato gerador, a legislao aplicvel, calcula o montante do tributo devido e notifica o
sujeito passivo (contribuinte ou responsvel) para que proceda ao pagamento do tributo no prazo
Prof. Adenes Alves
30
estipulado por lei. As taxas de luz, gua etc. so exemplos tpicos de tributos cujo lanamento
feito de forma direta, pela administrao pblica.
De acordo com o que est disposto no art. 142 do CTN, tambm o "Auto de Infrao e Imposio de
Multa"e o "Aviso de Lanamento", documentos que retratam o procedimento fiscalizador da
administrao pblica, em que se apura a falta de recolhimento de um tributo, e exige-se este
acrescido de multa e juros de mora, podem ser classificados como lanamento direitos do crdito
tributrios.
As hipteses em que a autoridade administrativa poder efetuar o lanamento de ofcio em
procedimento fiscalizador esto previstas no art. 149 do CTN:
- quando a lei (que regula o tributo) assim determinar;
- quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislao tributria, (ou seja aquele que deveria prestar informaes autoridade
administrativa deixou de faze-lo);
- quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao, deixe de
atender no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado
pela autoridade administrativa, recuse-se a presta-lo ou no o preste satisfatoriamente;
- quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na
legislao tributria como sendo de declarao obrigatria;
- quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada ou
do sujeito passivo ou de terceiros que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
- quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro, em beneficio daquele (do sujeito
passivo), agiu com dolo, fraude ou simulao;
- quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio de lanamento
anterior;
- quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
essencial.
31
Alguns autores entendem ser o lanamento do Imposto de Renda (Pessoa Fsica ou Jurdica) feito por
declarao, entretanto, de acordo com o que ser estudado a seguir, a forma pela qual este
imposto lanado enquadra-se perfeitamente na hiptese de lanamento feito por homologao.
1.8.3 Lanamento por homologao ou auto lanamento
Este lanamento feito quase em sua totalidade pelo contribuinte ou responsvel e tem como
principal caracterstica o pagamento do tributo antes do incio de qualquer procedimento por parte
da autoridade administrativa.
Nesta modalidade de lanamento, o contribuinte presta informao autoridade administrativa,
calcula o valor do tributo devido, recolhe este tributo, efetuando, portanto, ele prprio sua
notificao para o recolhimento, e aguarda a confirmao de seus atos por parte da autoridade
administrativa.
O procedimento da autoridade administrativa ser o de confirmar ou no se os atos do contribuinte
ou responsvel esto de acordo com a legislao tributria.
A confirmao feita pela autoridade administrativa denominado "homologao".
32
Uma observao que se faz necessria quando ao momento em que se considera ocorrido o fato
gerador da obrigao tributria que fundamental para a contagem do prazo referido no 4 do
art. 150 do CTN.
O fato gerador da obrigao tributria pode ser instantneo, peridico ou persistente.
Fato gerador instantneo aquele que se exaure em um nico ato. Exemplo: sada de mercadorias
de estabelecimento industrial ou comercial. Dessa forma, o prazo para a homologao de
lanamento do ICMS recolhido sobre uma operao realizada em maro de 1990 estar extinto em
maro de 1995.
Fato gerador peridico aquele que no se inicia e conclui em um ato. Ele depende de uma srie de
operaes, complexas, para se determinar sua ocorrncia. Exemplo: o Imposto de Renda da Pessoa
Fsica. Para se apurar se o indivduo realizou o fato gerador desse tributo, ou seja, se obteve renda,
so necessrios clculos que iro determinar a diferena entre as receitas e despesas por ele
apreciadas durante o perodo compreendido entre 1 de janeiro a 31 de dezembro de determinado
ano. Da mesma forma, o prazo para a homologao do lanamento do imposto de renda da pessoa
jurdica relativo ao ano-base de 1990 tem sua contagem iniciada a partir de 31-12-90, quando se
concluiu o fato gerador, e termina em 31-12-95 (cinco anos da realizao do fato gerador).
Fato gerador persistente aquele que se realiza constantemente e no tem prazo certo para seu
incio ou concluso. Exemplo: fato gerador do imposto sobre a propriedade territorial rural. A
propriedade um direito permanente, exercido todos os dias, constantemente, por seu titular. Para
esse tipo de fato gerador a lei deve criar um critrio artificial, ou seja, fixar uma data em que se
considera ocorrido o fato gerador para fins de clculo do tributo devido. Assim, se a lei fixar a data
de ocorrncia do fato gerador como 1 de janeiro de cada exerccio financeiro, o ITR lanado pelo
contribuinte em 1990 ser homologado em 1 de janeiro de 1995.
1.8.4 Arbitramento por parte da autoridade administrativa
Os arts. 148 e 149 do CTN regulam os lanamentos feitos por declarao e por homologao.
Caso o contribuinte venha a prestar informaes falsas, expedir documentos falsos, agir com dolo,
fraude ou simulao, estar sujeito reviso do lanamento (por declarao ou por homologao) e
ao arbitramento, por parte da autoridade administrativa do valor da dvida tributria. Assim, por
exemplo, se a pessoa jurdica deixa de declarar receita por ela apurada (omisso de receita),
poder ter seu lucro arbitrado pelo poder pblico e sobre este calculo o Imposto de Renda devido.
Este lucro poder no corresponder quele efetivamente apreciado pela empresa, porm como suas
informaes foram falsas e a pessoa jurdica agiu dolosamente, valem, para fins de direito, os
clculos realizados pela administrao pblica, nas condies e limites estabelecidos pela legislao
do Imposto de Renda.
"Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em considerao, o valor ou
o preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante
processo regular, arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no
meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de
contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial.
Art. 149. O lanamento efetivado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislao tributria;
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33
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do
inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a presta-lo ou no o
preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quando a qualquer elemento definido na
legislao tributria como sendo de declarao obrigatria;
V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no
exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em beneficio daquele, agiu
como dolo, fraude ou simulao;
VIII- quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do
lanamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
essencial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o
direito da Fazenda Pblico.
34
A moratria concedida por lei cuja caractersticas a descrio de uma situao abstrata. Cabe
ao sujeito passivo interessado comprovar que enquadra-se na previso legal. Uma vez comprovada
esta situao, mediante requerimento dirigidos autoridade administrativa competente para
fiscalizar e arrecadar o tributo, a moratria ser concretizada para aquele interessado (concedida
em carter individual) atravs de despacho da autoridade administrativa.
A lei concessiva de moratria pode prever sua aplicabilidade somente em determinada regio e
abranger apenas determinada classe ou categoria de pessoas fsicas ou jurdicas.
So requisitos essenciais da lei que concede moratria as seguintes especificaes: prazo de sua
durao; condies para sua concesso; tributos a que se aplica; vencimentos; garantias a serem
fornecidas pelo sujeito passivo para o pagamento da dvida.
No ser concedida moratria para as dvidas tributrias em que se constatar a prtica de atos
dolosos por parte do sujeito passivo, ou seja, dvidas em que o sujeito passivo tenha agido de m-f,
com a inteno de causar prejuzo administrao pblica.
Se a lei concessiva de moratria no dispuser de forma diferente, ela suspender a exigibilidade
somente dos crditos lanados at a data de sua concesso, no alcanando assim, crditos
tributrios a serem lanados (crditos futuros).
Se o sujeito passivo no cumprir as condies estabelecidas por lei para a concesso de moratria,
ou ainda, se prestar declaraes falsas com o intuito de obter o benefcio, ter a concesso
revogada e a cobrana do tributo ser acrescida de penalidades se ele agiu de m-f.
1.9.3 Depsito do montante integral do crdito tributrio
Consiste em um depsito feito pelo contribuinte que pretende discutir judicialmente a cobrana no
todo ou em parte do crdito tributrio.
Este depsito judicial tem a finalidade de evitar a aplicao de multa pelo atraso no recolhimento
do tributo, os juros de mora e a correo monetria do crdito tributrio.
Enquanto o contribuinte contesta judicialmente a validade do crdito tributrio o Poder Pblico
est impedido de exigi-lo.
O depsito feito ordem do juzo onde se discute o crdito tributrio e somente aps a deciso
judicial definitiva ser possvel ao sujeito passivo (no caso de a deciso judicial entender no ser
exigvel o crdito) ou ao Poder Pblico ( no caso de a deciso judicial entender ser exigvel o
crdito) levantar (retirar) a quantia depositada.
Este depsito pode ser feito em aes cautelares ou em ao de consignao de pagamento que so
reguladas pelo Cdigo do Processo Civil.
1.9.4 Reclamaes e recursos administrativos
Estes procedimentos so adotados pelo sujeito passivo que deseja discutir perante a autoridade
competente para arrecadar e fiscalizar o tributo e a validade da exigncia por ela efetuada.
Existem duas formas de o contribuinte suspender a exigibilidade do crdito tributrio junto
administrao pblica: atravs de consulta ou de recurso administrativo.
A consulta cabvel quando no h qualquer procedimento por parte da administrao pblica no
sentido de cobrar o tributo, porm o contribuinte no tem certeza se est sujeito ou no a seu
Prof. Adenes Alves
35
pagamento, ou ainda tem dvidas sobre a forma de aplicao da lei (quanto aos clculos que deve
efetuar, por exemplo).
A fim de evitar uma possvel fiscalizao e aplicao de penalidade o contribuinte formula uma
consulta perante autoridade que administra o tributo para a obteno de esclarecimento sobre o
pagamento. Enquanto esta consulta no respondida pela administrao, no pode ser exigido o
crdito tributrio sobre o qual pairam dvidas. Este procedimento est regulado pelo Decreto n
70.235/72 e Decreto-lei n 2.227/85.
O recurso utilizado pelo contribuinte que tenha sido notificado da exist6encia de um crdito
tributrio lanado pela administrao pblica ou que tenha sofrido uma fiscalizao por parte da
autoridade administrativa que vem a lhe exigir determinado crdito tributrio acrescido de uma
penalidade pela falta de recolhimento ou por este ter sido efetuado de forma inadequada. Se o
sujeito passivo entende ser incorreto o procedimento da administrao pblica poder apresentar
um recurso dirigido autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo em
questo, a fim de que esta faa uma reviso de seus atos. Enquanto se processa o recurso
administrativo o crdito tributrio em discusso tem sua exigibilidade suspensa.
O processo administrativo fiscal regulado por leis federais, estaduais e municipais das pessoas
polticas competentes para instituir os respectivos tributos.
1.9.5 Concesso de liminar em mandato de segurana
O mandato de segurana consiste em uma ao judicial cabvel na hiptese de a autoridade pblica,
ou agente de pessoa jurdica no exerccio de funes pblicas, agir com ilegalidade ou abuso de
direito, desrespeitando direito lquido e certo (existente em razo da legislao em vigor) de
pessoa fsica ou jurdica,
Nesta ao judicial, se o sujeito passivo demonstrar a ilegalidade do ato praticado pelo defensor,
poder obter uma ordem judicial, expedida no incio do processo, que determine a suspenso da
prtica do ato pela autoridade pblica. Esta ordem judicial denominada liminar.
Quando o sujeito passivo entende que a autoridade administrativa exige o crdito tributrio de
forma abusiva, desrespeitando direito lquido e certo que lhe foi conferido pela legislao
tributria, poder ajuizar o mandato de segurana com a finalidade de obter ordem judicial
(liminar) que suspenda a exigibilidade do crdito tributrio. Essa liminar entretanto provisria e a
exigncia do crdito tributrio poder ser extinta ou no de acordo com a deciso judicial
definitiva. Esta deciso proferida aps o juiz ouvir as razes da autoridade administrativa que
efetue a exigncia fiscal. A liminar, portanto, afasta temporariamente a possibilidade de cobrana
de tributo impedindo que sobre a ausncia de recolhimento venham a incidir penalidades (suspende
a exigibilidade do crdito apenas) . O julgamento definitivo do mandado de segurana poder ou
no afastar a possibilidade de cobrana do crdito por parte da autoridade administrativa.
O mandato de segurana regulado pela Lei n 1.533/51.
36
"Art. 151
( )
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das obrigaes
assessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso, ou dela
conseqente."
Assim, embora o crdito no seja exigvel por um perodo de tempo, as obrigaes acessrias a ele
relativas devem ser cumpridas normalmente pelo sujeito passivo. Por exemplo: a legislao do
Imposto de Renda da Pessoa Jurdica prev a obrigatoriedade de registrar contabilmente os
depsitos judiciais de crditos tributrios em discusso (despesa a ser efetivada ou no em exerccio
futuros).
37
38
em pagamento, se todos forem lquido e vencidos. Ou seja, o sujeito passivo possui dos ou
mais dbitos vencidos e cujos valores j esto apurados, para com a mesma entidade
tributria a a lei lhe oferece a possibilidade de indicar qual o dbito que pretende saldar em
primeiro lugar.
No que se refere as dvidas tributrias para com a mesma pessoa jurdica de direito pblico, a
autoridade administrativa determinar a imputao do pagamento (autorizar) pretendida por um
mesmo sujeito passivo desde que a lei oferea esta possibilidade. A imputao do pagamento ser
autorizada pelo Fisco, obedecendo-se seguinte ordem:
- dbitos na condio de sujeito passivo contribuinte;
- dbitos na condio de sujeito passivo responsvel;
- contribuio de melhoria;
- taxas;
- impostos;
- ordem crescente dos prazos de prescrio dos dbitos;
- ordem decrescente dos montantes (valores) dos dbitos.
1.9.9
Compensao
A compensao de crdito corresponde hiptese de duas pessoas serem ao mesmo tempo credoras
e devedoras uma da outra e a possibilidade de suas obrigaes serem extintas at onde se
contrabalanarem.
O art. 170 contempla a hiptese de os particulares estarem na condio de devedores de um tributo
a determinada pessoa poltica e ao mesmo tempo esta revestir a condio de devedora dos
particulares em razo da cobrana de um tributo indevido.
Existindo um crdito do sujeito passivo contra o Estado e ao mesmo tempo um crdito do Estado
conta o sujeito passivo, estas obrigaes podem ser compensadas nas devidas propores.
Entretanto os crditos devem atender s seguintes condies:
- serem de mesma natureza (tributria);
- serem lquido e certos;
- serrem vencidos ou vincendos.
A compensao deve ser autorizada atravs de lei expedida pela pessoa poltica competente para
instituir e alterar o tributo. A lei estabelecer as condies em que realizar a compensao, bem
como as garantias a serem apresentadas pelo sujeito passivo para obter o direito a ela.
A compensao pode extinguir assim, total ou parcialmente, o crdito tributrio da Fazenda Pblica
em relao ao sujeito passivo, dependendo dos valores a serem compensados.
A compensao de tributos e contribuies federais regida pelo art. 66 da Lei n 8.383/91.
1.9.10 Transao
A rigor, a transao seria um acorde celebrado entre duas ou mais pessoas com a finalidade de
extinguir uma pendncia ente elas. Entretanto, a administrao pblica no pode transigir com o
interesse pblico administrado por ela. Tal fato decorre do princpio de direito administrativo que
torna indisponvel o interesse da coletividade (princpio da indisponibilidade do interesse pblico).
Prof. Adenes Alves
39
40
1.9.12 Prescrio
O termo prescrio corresponde perda do direito de ao. A todo direito que a lei assegura aos
cidados existe uma garantia correspondente que permite ao indivduo exercer seu direito. Essa
garantia pode apresentar-se sob a forma de uma ao judicial que tem a finalidade de assegurar ao
individuo o exerccio de seu direito quando, em relao a este, surgirem obstculos por parte de
outra pessoa.
Em alguns casos, a lei estabelece um prazo para que o individuo venha a ajuizar a ao destinada a
assegurar seu direito. O no-exerccio do direito de ao no prazo estipulado por lei implica o
entendimento de que o individuo no pretende exerc-lo.
Existem diversos prazos prescricionais e existem ainda aes imprescritveis, como o caso por
exemplo, daquelas referentes ao estado de filiao.
O direito da Fazenda Pblico de cobrar judicialmente o crdito tributrio que no foi pago pelo
contribuinte est sujeito prescrio.
Alguns juristas entendem ser o direito de ao do Estado imprescritvel, pois o interesse pblico no
pode estar sujeito a desaparecer pela ausncia de sua garantia. Entretanto o CTN fixa, em sua art.
174, o prazo prescritvel para que a Fazenda Pblica venha a exercer seu direito de receber o
crdito tributrio: cinco anos contados da data do lanamento vlido (constituio definitiva do
crdito).
Este prazo ser interrompido e, portanto, ter sua contagem reiniciada nas seguintes hipteses:
- citao pessoal feita ao sujeito passivo (devedor) de que o Poder Pblico exige o crdito
tributrio;
- protesto judicial (art. 867 do Cdigo do Processo Civil). Corresponde a uma ao cautelar
iniciada pela pessoa que desejar prover a conservao de deus direitos ou manifestar
qualquer inteno de modo formal. Neste caso a Fazenda Pblica poder fazer por escrito
seu protesto, em petio dirigida ao juiz, e requerer que o mesmo intime o devedor a
saldar sua obrigao.
- qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor (ato judicial que prove o atraso no
pagamento);
- qualquer ato praticado pelo sujeito passivo, mesmo extrajudicialmente, que demonstre,
de forma inequvoca, que reconhece o dbito fiscal. Assim se o devedor no se aperceber
do fato de que a dvida tributria objeto de prescrio e efetuar o seu pagamento, no
poder pedir restituio uma vez que reconhece, atravs do pagamento, o direito da
Fazenda Pblica de receber o crdito tributrio.
41
1.9.13 Decadncia
Decadncia sinnimo de caducidade. Corresponde ao prazo assinalado em lei para o exerccio de
um direito. No h necessidade de uma ao judicial para que esse direito seja exercido, a prpria
lei estabelece um prazo para que isto ocorra. Caso a parte interessada no exera o direito que a lei
lhe assegura no prazo estipulado, entende-se que esta pessoa no tem interesse ou abriu mo de
seu direito.
Em matria tributria, o prazo de decadncia refere-se ao exerccio do direito da Fazenda Pblica
de constituir o crdito tributrio atravs do lanamento. Isto quer dizer o seguinte: o CTN assinala
um prazo para que a Fazenda Pblica documente a existncia de seu crdito tributrio (isto feito
atravs do lanamento); a falta de documentao do crdito da Fazenda Pblica torna sua cobrana
impossvel. Se a administrao pblica deixar de efetuar o lanamento do tributo no prazo
estipulado por lei, entende-se que no h interesse na cobrana, ou que a Fazenda Pblica abriu
mo de seu direito.
O prazo de decadncia ou caducidade para que a Fazenda Pblica documente a existncia de seu
crdito tributrio est previsto no art. 173 do CTN. Este prazo de cinco anos, iniciando-se sua
contagem das seguintes formas:
a. Do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento deveria ter sido
efetuado (pelo sujeito passivo ou pela administrao pblica). Assim, por exemplo, se a
administrao pblica deixar de efetuar o lanamento de IPTU relativo ao exerccio de
1995, o prazo para que se faa o lanamento tem a sua contagem iniciada em 3 de
janeiro de 1996 (exclui-se o primeiro dia til). A partir da, se o lanamento no foi
efetuado, entende-se que no h interesse na cobrana do tributo.
Caso a lei tributria ao sujeito passivo a obrigao de recolher antecipadamente o tributo e
providenciar seu lanamento (lanamento por homologao ou auto lanamento) a contagem do
prazo inicia-se a partir do exerccio financeiro seguinte quele em que o contribuinte deveria ter
recolhido ou lanamento o tributo. Assim ocorre se, por exemplo, determinado contribuinte deixou
de lanar o IRPF relativo ao ano-base de 1993, que deveria ter sido declarado e pago at 30 de
junho de 1994. Cabe administrao pblica autuar o contribuinte, exigindo o imposto acrescido de
Prof. Adenes Alves
42
penalidades. O prazo para que isto seja feito inicia-se em 3 de janeiro de 1995 e tem seu trmino
previsto para 2 de janeiro de 2000.
b. Da data em que se tornar definitiva (por deciso administrativa ou judicial) a anulao,
por vcio formal, de lanamento anteriormente efetuado. Isto quer dizer que um
lanamento que contenha irregularidades, impugnando pelo sujeito passivo ou cuja
reviso foi feita de ofcio pela administrao pblica e que tenha sido anulado por vcio
de forma, (o tributo lanado devido, porm o documento foi emitido com incorrees)
dever ser efetuado at cinco anos contados aps a anulao do lanamento incorreto.
Assim se uma deciso judicial definitiva anula um lanamento em 20-4-94 por erro
formal, a administrao pblica dispe de um prazo que ir at 20-4-99 para a emisso
correta do documento.
O pargrafo nico do art. 149 do CTN estabelece que a reviso de oficio do lanamento do crdito
tributrio somente pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica de constitulo. evidente que se a administrao pblica no dispe mais do direito de lanar o tributo, no
pode efetuar o lanamento e depois pretender revisa-lo.
Decorrido o prazo assinalado em lei sem que a Fazenda Pblica tenha lanado o tributo, entende-se
que no se interessou por sua cobrana ou que abriu mo de seu direito.
Devido ao princpio de direito administrativo da indisponibilidade do interesse pblico, a doutrina
moderna discute e contesta a possibilidade de existir a decadncia do crdito tributrio.
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45
Essa forma de pagamento corresponde a percepo de crdito por pessoa que recebeu o que no lhe
era de direito. Toda pessoa que recebe o que no lhe devido fica, nos termos da legislao em
vigor, obrigada a restituir o que recebeu indevidamente.
Se a Fazenda Pblica recebe crdito ao qual no tinha direito, fica obrigada a restituir a quantia
paga independente de protesto judicial feito pelo sujeito passivo. Isto quer dizer que o sujeito
passivo contribuinte ou responsvel tem direito a exigir a restituio da quantia paga sem
necessidade de uma providncia cautelar no sentido de notificar judicialmente a Fazenda Pblica de
que pretende reaver o que desembolsou.
Assim, o sujeito passivo tem direito a pedir restituio de quantia entregue Fazenda Pblica nos
seguintes casos:
cobrana de tributos por parte do Poder Pblico a que o sujeito passivo no estava
obrigado; de quantia maior que a devida; ou ainda, de tributo no previsto em lei; por
ocorrer erro na identificao do fato gerador;
pagamento espontneo de tributo por parte do sujeito passivo a que no estava obrigado;
pagamento maior do que a quantia devida; pagamento que no tenha previso em lei;
pagamento por interpretao errada do fato gerador feita pelo sujeito passivo;
erro na identificao do sujeito passivo (contribuinte ou responsvel foi notificado para
pagar o tributo, entretanto no era ele o obrigado);
erro na determinao da alquota aplicvel base de clculo do tributo;
erro no clculo do montante do dbito tributrio (base de clculo e/ou alquota);
erro na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento;
reforma, anulao revogao ou resciso de deciso que anteriormente condenou o sujeito
passivo a pagar o tributo.
1.9.20 Restituio
Aquele que percebeu pagamento indevido est obrigado a restituir o que recebeu.
A administrao Pblica que tenha recebido indevidamente tributo ou penalidade pecuniria do
particular dever restituir a importncia recebida.
Aquele que pagou indevidamente tem direito restituio da quantia paga sem necessidade de
mover ao cautelar de protesto com a finalidade de assegurar seu direito a receber a quantia paga.
Entretanto, a devoluo somente ser efetuada mediante processo administrativo ou judicial.
Cuidado tem procedimento
O pedido de devoluo tem seu prazo fixado no art. 168 do CTN. Este prazo de cinco anos
contados das seguintes formas:
a. da data do pagamento nas hipteses de:
cobrana de tributo por parte do Poder Pblico a que o sujeito passivo no estava
obrigado; de quantia maior que a devida; ou ainda, de tributo no previsto em lei; por
ocorrer erro na identificao do fato gerador;
pagamento espontneo de tributo por parte do sujeito passivo a que no estava obrigado;
pagamento maior do que a quantia devida; pagamento que no tenha previso em lei;
pagamento por interpretao errada do fato gerador feita pelo sujeito passivo;
erra na identificao do sujeito passivo (contribuinte ou responsvel foi notificado para
pagar o tributo, entretanto no era ele obrigado);
erro da determinao da alquota aplicvel base de clculo do tributo;
Prof. Adenes Alves
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tributos a que se aplica e o prazo de sua durao. O contribuinte, por sua vez ir demonstrar,
documentalmente, perante a repartio pblica, que preenche as condies legais para a obteno
do benefcio.
Quando a lei estabelecer muitas exigncias para a concesso de iseno, devendo o contribuinte
provar que preenche todas as condies para a obteno do benefcio, ela ser efetivada por
despacho da autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo. Assim, o
contribuinte dever preencher documentos (requerimentos ou formulrios) demonstrando que tem
direito iseno. Atravs de um despacho da autoridade competente est reconhecido este direito
do particular (art. 179).
Quando a iseno concedida nas condies estipuladas acima for referente a tributos lanados por
certo perodo de tempo (IPTU, por exemplo) o contribuinte dever fazer prova de seu direito a cada
novo lanamento do tributo, estando sujeito, assim, a novas conferncias por parte da
administrao pblica, o que requer a expedio de novo despacho por parte da autoridade
administrativa.
Aplica-se a este tipo de iseno o mesmo que est disposto em relao moratria: se o sujeito
passivo deixar de cumprir as condies estipuladas por lei, ou agir dolosamente para obter o
benefcio, ser revogada a iseno e lhe sero aplicadas as penalidades previstas em lei, alm da
cobrana do tributo (art. 179, 2).
1.10.1.1
Formas de iseno
49
A iseno somente pode ser concedida por lei editada pela pessoa poltica competente para instituir
e arrecadar o tributo, estando impedida a Unio de conceder iseno de tributos que no so de
sua competncia.
Uma imposio do CTN a de que se o legislador pretende atribuir iseno de vrios tributos ele
deve especific-lo, pois o CTN estabelece que a iseno (de impostos) no extensiva s taxas e
contribuies de melhoria arrecadadas pela mesma pessoa poltica e tampouco alcanar os tributos
(taxas, contribuies, impostos etc.) que vierem a ser criados aps sua concesso. Portanto, a lei
dever ser especfica.
A concesso de iseno no importa na dispensa de cumprimento das obrigaes acessrias
referentes ao tributo. Somente por disposio expressa em lei o sujeito passivo ser dispensado do
cumprimento dessas obrigaes. Assim, por exemplo, a legislao relativa s microempresas
concede iseno de IRPJ a estas pessoas jurdicas e a lei concessiva do benefcio determina de
forma clara e inequvoca que as microempresas esto dispensadas de manter escriturao fiscal
(que so obrigaes acessrias). No existindo disposio expressa em lei concessiva de iseno de
tributo em relao s respectivas obrigaes acessrias, entende-se que estas so exigveis pela
administrao pblica.
1.10.1.2 Iseno e imunidade
Iseno e imunidade no se confundem. A primeira est a critrio do legislador e constituiu-se em
uma ordem do legislador administrao pblica para que esta no cobre o tributo de determinado
grupo de pessoas. A segunda foi estabelecida pela CF impedindo assim que o legislador comum
venha a altera-la. um mandamento constitucional que no atribui qualquer liberdade ao Poder
Legislativo, da pessoa poltica competente para regular o tributo.
1.10.2 Anistia
Est prevista nos arts. 180 a 182 do CTN. Corresponde a um benefcio, estipulado em lei, que exclui
a possibilidade de o contribuinte ter que pagar as penalidades pecunirias devidas por
irregularidades no pagamento da sua obrigao tributria.
Anistia significa no-incidncia de penalidade sobre a ausncia de recolhimento do tributo. Com a
concesso de anistia, o tributo continua sendo devido pelo contribuinte e, portanto, deve ser pago,
porm ser excluda a aplicao das penalidades aplicveis ausncia total ou parcial do
recolhimento.
Deve ser concedida sempre por lei. Pode ser outorgada (concedida) em carter geral ou de forma
limitada.
A anistia concedida limitadamente abrange somente os seguintes casos: infraes correspondentes a
determinado tributo; infraes que comportam penalidades de carter pecunirio (neste caso deve
ser especificado o montante da penalidade excluda); penalidades pecunirias (multas) que venham
associadas a outras espcies de penalidades; condicionada ao pagamento do tributo devido em
prazo fixado por lei que conceder a anistia das penalidades a ele relativas; relativa a determinada
regio da entidade tributante (ficar a critrio da pessoa poltica determinar a regio que ser
beneficiada com anistia fiscal).
A anistia concedida de forma limitada deve ser efetivada por despacho da autoridade administrativa
competente para fiscalizar e arrecadar o tributo a que se aplica. Ou seja, o particular deve
comprovar, atravs de documentao hbil (requerimento e formulrios), que preenche os
requisitos legais para obter a concesso de anistia fiscal.
Prof. Adenes Alves
50
Caso seja apurado que o contribuinte deixa de atender s legais ou tenha prestado informaes
falsas para obter o benefcio fiscal, tal benefcio ser imediatamente revogado, sem prejuzo de
imposio de outras penalidades.
A anistia concedida em carter geral, ou seja, aquela cuja lei que determina no estabelece uma
sria minuciosa de exigncias, no necessita de efetivao atravs de despacho por parte da
Fazenda Pblica.
Assim como existe o princpio da reserva de lei para a concesso de iseno existe o da reserva de
lei para a anistia. Somente a entidade tributria pode conceder, atravs de seu prprio legislativo,
a anistia referente aos tributos que regula, arrecada e administra.
51
Parte II
Contabilidade Tributria Aplicada
52
2. Tributos Indiretos
2.1 INCIDENTES NA FORMAO DO PREO
2.1.1 Conceito
Entre as vrias classificaes possveis do tributo, pode-se destacar a que os divide em
diretos e indiretos.
Essa classificao mais econmica do que jurdica, mas de suma importncia para o estudo
e avaliao do impacto que os tributos causam no patrimnio e nas etapas econmicas da produo,
circulao e consumo.
Assim so considerados tributos indiretos aqueles que a cada etapa econmica so
repassados para o preo do produto/mercadorias/servios.
Em cincia das Finanas essa tcnica tem o nome de repercusso.
Repercutir transferir o nus tributrio para o consumidor, embutindo-o no preo da venda
ou do servio.
Em resumo: o industrial transfere os tributos incidentes sobre o processo de industrializao
para o preo de venda do produto. O comerciante o adquire para a revenda, passando a denominalo, tecnicamente, mercadoria. Acrescenta ao valor paga na compra os tributos incidentes sobre o
processo de comercializao e os repassa para o preo de venda da mercadoria. O consumidor final,
ltimo elo da cadeia produo-circulao-consumo, ao pagar o preo da mercadoria, paga todos os
tributos embutidos nesse preo. No tendo a quem repass-los, arca com todo o nus tributrio.
Os empresrios que produziram e comercializaram so os contribuintes de direito, ou seja,
respondero pelo pagamento desses tributos perante o Fisco. Entretanto, o contribuinte de fato o
consumidor, que arcou com todo o nus tributrio.
2.1.2 Metodologia
Para facilitar a compreenso do leitor, os tributos indiretos sero estudados atravs de case
base de formao de preo, avaliando-se a incidncia tributria a cada etapa da referida formao
de preo.
53
100.000
17.000
1.650
7.600
73.750
42.098
34.152
50.000
200.000
50.000
250.000
88.983
338.983
338.983,00
- Preo de compra
(100.000,00)
Valor Agregado
ICMS 17%
PIS 1,65%
COFINS 7,6%
238.983,00
40.627,11
3.943,22
18.162,71
57.627,11
17.000,00
40.627,11
- PIS s/venda
- PIS s/compra
- Valor a recolher
5.593,22
1.650,00
3.943,22
- COFINS s/venda
- ICMS s/compra
- Valor a recolher
25.762,71
7.600,00
18.162,71
54
2.2 ICMS
2.2.1 Crdito regra geral
O ICMS , por determinao constitucional, um imposto no cumulativo. Do imposto devido
em cada operao ser abatido o valor pago na operao anterior.
assegurado ao contribuinte, salvo disposio expressa de lei em contrrio, o direito de
creditar-se do imposto anteriormente cobrado, relativo a mercadoria entrada (real ou
simbolicamente) em seu estabelecimento, em razo de operaes regulares e tributadas.
O direito a esse crdito est condicionado tambm escriturao do respectivo documento
fiscal no livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A.
O direito a esse crdito extinguir-se- aps 5 (cinco) anos contados da data da emisso do
documento fiscal.
Geram crdito fiscal do ICMS:
a) as entradas de mercadorias destinadas revenda ou ao ativo permanente;
b) as entradas de insumos utilizados na elaborao de produtos destinados venda, cujas
sadas sejam tributadas pelo ICMS.
Como regra geral, se a sada for isenta ou no tributada, o crdito pela entrada dever ser
anulado por lanamento de estorno. Entretanto, em casos especiais permitida manuteno do
crdito do ICMS mesmo em sada isenta ou no tributada.
Ex.: Lei Complementar 87/96.
Art. 21. O sujeito passivo dever efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado
sempre que o servio tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:
...............................................
2 No estornam crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de
operaes ou prestaes destinadas ao exterior.
55
56
NO INCIDNCIAS
O imposto no incide sobre:
CONTRIBUINTE
Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume
que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior.
tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem habitualidade:
I importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do
estabelecimento;
II seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior,
III adquira em licitao de mercadorias apreendidas ou abandonadas;
IV adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica
oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao ou industrializao.
57
SUBSTITUIO TRIBUTRIA
58
59
Exemplo:
Total do ICMS devido pelo sujeito passivo: R$ 50.000,00
Valor do imposto anteriormente cobrado, decorrentes de entradas de mercadorias R$ 10.000,00.
Valor do ICMS a pagar: R$ 50.000,00 R$ 10.000,00 = R$ 40.000,00
VEDAO DE CRDITO
No do direito a crdito as entradas de mercadorias ou utilizao de servios resultantes de
operaes ou prestaes isentas ou no tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou servios
alheios atividade do estabelecimento. Salvo prova em contrrio, presumem-se alheios atividade
do estabelecimento os veculos de transporte pessoal.
vedado o crdito relativo mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestao de servios a
ele feita:
I para integrao ou consumo em processo de industrializao ou produo rural, quando a sada
do produto resultante no for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de sada
para o exterior;
II para comercializao ou prestao de servio, quando a sada ou a prestao subseqente no
forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.
ESTORNO DE CRDITO
O sujeito passivo dever efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o
servio tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:
I for objeto de sada ou prestao de servio no tributada ou isenta, sendo esta circunstncia
imprevisvel na data da entrada da mercadoria ou da utilizao do servio;
II for integrada ou consumida em processo de industrializao, quando a sada do produto
resultante no for tributada ou estiver isenta do imposto;
III vier a ser utilizada em fim alheio atividade do estabelecimento;
IV vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.
No se estornam crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de operaes
ou prestaes destinadas ao exterior.
PRESCRIO DO CRDITO
O direito de utilizar o crdito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de
emisso do documento (pargrafo nico do art. 23 da LC 87/96).
60
61
62
margem presumida, pr-definida pelo Governo, na base de clculo do regime da ST. (Arts. 6 e 9,
pargrafo 2, da Lei Complementar n 87/96)
Quando no se aplica
No se aplica a ST :
a)
s operaes que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituio da mesma
mercadoria. Ex.: sada de fabricante de lmpada para outra indstria de lmpada;
b)
s transferncias para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por
substituio, hiptese em que a responsabilidade pela reteno e recolhimento do imposto recair
sobre o estabelecimento que promover a sada da mercadoria com destino a empresa diversa;
c)
na sada para consumidor final, salvo se a operao for interestadual e o destinatrio
contribuinte do ICMS, uma vez que, como me referi no subitem acima, alguns Protocolos/Convnios
que dispe sobre o regime da ST atribuem a responsabilidade ao remetente em relao entrada
para uso e consumo ou ativo imobilizado, ou seja, em relao ao diferencial de alquotas. (No caso
especfico de lmpadas os Estados de BA e PR no exigem a ST mesmo se o destinatrio for
contribuinte do ICMS);
d)
operao que destinar mercadoria para utilizao em processo de industrializao.
Mercadorias sujeitas
Entre as mercadorias cuja sujeio nas operaes foi determinada por Convnios/Protocolos
subscritos por todos os Estados e/ou por uma maioria podemos citar
a)
fumo;
b)
tintas e vernizes;
c)
motocicletas;
d)
automveis;
e)
pneumticos;
f)
cervejas, refrigerantes, chope, gua e gelo;
g)
cimento;
h)
combustveis e lubrificantes;
i)
material eltrico.
Existem, tambm, mercadorias que foram objetos de Protocolo subscrito apenas por algumas
Unidades da Federao que esto sujeitas ao regime da substituio tributria apenas em operaes
interestaduais:
a)
discos e fitas virgens e gravadas;
b)
bateria;
c)
pilhas;
d)
lminas de barbear;
e)
cosmticos;
f)
materiais de construo.
Base de clculo (BC)
A Lei Complementar n 87/96 em seu artigo 8, ao tratar do regime de sujeio passiva por
substituio, determina que a base de clculo ser o valor correspondente ao preo de venda a
consumidor acrescido do valor do frete, IPI e demais despesas debitadas ao estabelecimento
destinatrio, bem como a parcela resultante da aplicao (sobre esse total) do percentual de valor
agregado (margem de lucro). Esse percentual estabelecido em cada caso de acordo com as
peculiaridades de cada mercadoria.
BC = (Valor mercadoria + frete + IPI + outras despesas) x margem de lucro
63
o.
19/97, e
64
a) vinte e cinco por cento para automveis de luxo definidos em regulamento; iates e
outras embarcaes ou aeronaves de esporte, recreao e lazer; motocicletas com motor acima de
180 cm de cilindradas; armas e munies; fumo e seus derivados; bebidas alcolicas, inclusive
cervejas e chopes; jias e outros artigos de joalheria; lcool carburante, gasolinas e gs natural em
qualquer estado ou fase de industrializao; querosene de aviao; energia eltrica e servios de
comunicaes;
b) dezessete por cento para as demais mercadorias, inclusive o GLP, e servios;
c) doze por cento para produtos agrcolas comestveis produzidos no Estado.
II - nas operaes e prestaes interestaduais, quando o destinatrio for contribuinte do
imposto, doze por cento.
1- Alm das hipteses previstas neste artigo, as alquotas internas so aplicadas quando:
I - da entrada, no territrio amazonense, de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos
derivados de petrleo oriundos de outra unidade da Federao, quando no destinados
comercializao ou industrializao;
II - o remetente ou o prestador e o destinatrio da mercadoria, bens ou servios estiverem
situados neste Estado;
III - da entrada de mercadoria ou bens importados do exterior;
IV - da prestao de servio de transporte, iniciado ou contratado no exterior, e de
comunicao transmitida ou emitida no estrangeiro e recebida no Pas;
V - o destinatrio da mercadoria ou do servio for consumidor final localizado em outra
unidade federada e no for contribuinte do imposto;
VI - da arrematao de mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados.
2 - Nas operaes e prestaes que destinem bens para consumo ou ativo fixo de
contribuintes inscritos neste Estado, o imposto a recolher corresponde diferena entre a alquota
interestadual aplicada na origem e a interna aqui vigente.
65
66
3. Alquotas
a. geral: 0,65% sobre o faturamento
b. sobre a folha de salrio 1%
4. Prazo de pagamento
At o ltimo dia til da quinzena subseqente (Lei n 9.701/98).
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COFINS - CONTRIBUINTES
So contribuintes da COFINS as pessoas jurdicas de direito privado em geral, inclusive as pessoas a
elas equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, exceto as microempresas e as empresas de
pequeno porte submetidas ao regime do SIMPLES (Lei 9317/96).
PIS CONTRIBUINTES
So contribuintes do PIS as pessoas jurdicas de direito privado e as que lhe so equiparadas pela
legislao do Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de servios, empresas pblicas e
sociedades de economia mista e suas subsidirias, excludas as microempresas e as empresas de
pequeno porte submetidas ao regime do SIMPLES (Lei 9317/96).
BASE DE CLCULO DO PIS E DA COFINS
A partir de 01.02.1999, com a edio da Lei 9718/98, a base de clculo da contribuio a
totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela
exercida e a classificao contbil adotada para as receitas.
A POLMICA DA TRIBUTAO PELO PIS E COFINS DOS CRDITOS DA LEI 9363/96
A Lei 9363/96 concedeu empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais crdito
presumido do IPI, como ressarcimento do PIS e COFINS incidentes sobre as respectivas aquisies, no
mercado interno, de matrias-primas, produtos intermedirios e matria. de embalagem, para
utilizao no processo produtivo.
Entretanto, no entendimento da Receita Federal, essa recuperao deve ser novamente tributada
a alquota pode chegar a 4,65% (PIS 0,65% e COFINS de 3%, na sistemtica do Lucro Presumido),
alm da incluso de tais valores na base de clculo do IRPJ (at 25%) e CSLL (9%) apurados pelo
lucro presumido.
Nosso entendimento que o valor ressarcido, na forma de crdito do IPI, assemelha-se verdadeira
recuperao de custo, e no uma espcie de receita.
A premissa que o valor destinado ao contribuinte constitui-se parte do custo com tributao da
mercadoria exportada, o que no determina base de clculo para pagamento do PIS e COFINS.
Tambm no deve ser considerada como receita, para fins de adio base de clculo do IRPJ e
CSLL no Lucro Presumido.
Como se trata de um crdito fiscal, e no de uma receita especfica da empresa, no h que se falar
em valor tributvel.
Para fins exemplificativos, assumamos a seguinte contabilizao, relativas ao crdito presumido do
IPI (Lei 9363/96), na aquisio de matria prima, para uma empresa exportadora:
D IPI a Recuperar (Ativo Circulante)
C Estoques - Matria Prima (Ativo Circulante)
Evidencia-se, no lanamento supra, que a recuperao do PIS e COFINS, atravs do crdito
ressarcido no IPI, segundo a Lei 9363/96, uma recuperao de custo da matria prima, e no uma
nova receita.
68
Exemplo similar deste nosso pensamento a contabilizao do ICMS recupervel, por ocasio da
compra da matria prima. Ora, todos ns sabemos que o ICMS recupervel no se constitui uma
receita, mas uma recuperao do custo! Nenhum contabilista idneo iria considerar o ICMS
recupervel como uma receita de ICMS, mas sim, como deve ser, uma deduo do custo de
compra.
Ainda, utilizando a analogia, a Lei 10.833/2003 determinou em seu artigo 14 que os crditos
apurados na forma das Leis 9.363/1996 e 10.276/2001 no se aplicam s pessoas jurdicas sujeitas
incidncia no cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS. Observa-se a inteno bvia de se evitar a
apropriao do crdito em duplicidade. Ora, ento devemos entender que os crditos apurados na
forma no cumulativa das contribuies (oriundas das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) so, na
verdade, da mesma natureza que os crditos apurados na forma das Leis 9.363/1996 e 10.276/2001.
O prprio Conselho Federal de Contabilidade (CFC) , atravs do Comunicado Tcnico 1/2003
(adiante reproduzido) estabeleceu que em conta especfica (Recuperao de PIS) deve ser
contabilizado o crdito valendo como redutor do custo da mercadoria ou da despesa na prestao
de servios:
O Conselho Federal de Contabilidade , por permisso Regimental art. 13 , inciso XXI, c/c o art.
4 da Resoluo CFC n. 751/93 emite o seguinte Comunicado Tcnico: Lei n. 10.637/2002
PIS/PASEP NO CUMULATIVO FORMA DE CONTABILIZAO.
COMUNICADO TCNICO N 01/03
O Conselho Federal de Contabilidade, por permisso Regimental - art. 13, inciso XXI, c/c o art. 4
da Resoluo CFC n 751/93 - emite o seguinte Comunicado Tcnico:
Lei n 10.637/2002 - PIS/PASEP NO CUMULATIVO FORMA DE CONTABILIZAO
Com o advento da lei supra epigrafada, a contribuio para o PIS e PASEP tornaram-se
contribuies no-cumulativas. Neste sentido, deve ser adotado, quanto a estas contribuies, a
mesma sistemtica conferida Contabilizao do ICMS, uma vez que estas geram crditos em
relao a operaes anteriores.
Em conta especfica (Recuperao de PIS) deve ser contabilizado o crdito valendo como redutor do
custo da mercadoria ou da despesa na prestao de servios.
Quando da venda da mercadoria ou da prestao do servio, o valor do PIS, contabilizado em conta
especfica redutora da Receita.
Deve ser observado que os efeitos desta lei tm vigncia a partir de 1 de dezembro de 2002. J
nesta data, deve ser provisionado o crdito decorrente do estoque existente, razo de 0,65%,
como credito presumido.
Este crdito calculado ser utilizado em 12 (doze) parcelas mensais iguais e sucessivas, a partir de
1/12/2002 (art. 11, pargrafos 1 e 2).
Braslia-DF, 24 de janeiro de 2003.
Contador Alcedino Gomes Barbosa
Presidente
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71
R$ 1.000,00
- R$ 400,00
R$ 600,00
R$ 1.000,00
R$ 100,00
R$ 200,00
R$ 1.300,00
No exemplo acima, somente o valor de R$ 1.000,00 base de clculo do PIS e COFINS, j que o IPI
(linha 2) e ICMS substituio tributria (linha 3), cobrados destacadamente, no so considerados
como receita bruta.
IMPORTANTE: no confundir o ICMS substituio tributria com o ICMS normal. Este ltimo, apesar
de destacado em nota fiscal, corresponde ao imposto que o vendedor do produto/servio est
sujeito, e no poder ser excludo da base de clculo do PIS e COFINS, por falta de previso legal.
Exemplo:
Valor das mercadorias: R$ 1.000,00
Valor do ICMS devido pelo vendedor, destacado na nota fiscal: R$ 170,00
Valor do IPI: R$ 100,00
Valor do ICMS destacado, devido por substituio tributria: R$ 200,00
Total da nota fiscal: R$ 1.300,00
Correto: base de clculo do PIS e COFINS = R$ 1.000,00 (R$ 1.300,00 IPI R$ 100,00 ICMS
substituio tributria R$ 200,00)
Errado: base de clculo = R$ 830,00 (descontando-se tambm o ICMS devido pelo vendedor, mesmo
que destacado na nota fiscal).
4) As reverses de provises e as recuperaes de crditos baixados como perda que no
representem ingresso de novas receitas.
As reverses so ajustes contbeis referentes a um estorno de uma proviso anteriormente
constituda. Exemplo: se a contabilidade registrou, em 31.08.2001, uma proviso para o imposto de
renda, de R$ 20.000,00, e em 30.11.2001, houve a reverso de parte deste valor no montante de R$
1.000,00, os lanamentos contbeis seriam os seguintes:
Em 31.12.2000:
Prof. Adenes Alves
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CRDITOS ADMISSVEIS
1. Bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos adquiridos
com substituio tributria ou submetidos incidncia monofsica do PIS.
2. Bens e servios utilizados como insumo na fabricao de produtos destinados venda ou na
prestao de servios, inclusive combustveis e lubrificantes com as vedaes previstas.
3. Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas
atividades da empresa.
4. Despesas financeiras (*) decorrentes de emprstimos e financiamentos de pessoas jurdicas,
exceto de optante pelo SIMPLES.
(*) Por fora do art. 37 da Lei 10.865/2004, que alterou a redao do inciso V do art. 3 da
Lei 10637/2002, as despesas financeiras no geraro mais crditos, a partir de 01.08.2004.
5. Mquinas e equipamentos adquiridos para utilizao na fabricao de produtos destinados
venda, bem assim a outros bens incorporados ao ativo imobilizado.
Nota: h solues de consulta, por parte da 8a RF/SRF, entendendo que a partir de 01.02.2004, por
fora da Lei 10833/2004, artigos 3 e 15, o direito do crdito foi modificado para mquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilizao na produo
de bens destinados venda, ou na prestao de servios. Portanto, outros bens do ativo imobilizado
no comporo a base de clculo do crdito. O autor da presente obra no concorda com este
posicionamento da unidade solucionadora da SRF, entendendo que no houve revogao do direito de
crdito da depreciao de outros bens, e sim, simples complemento a este direito, na Lei 10833/2004.
Eis o teor de uma das referidas Solues de Consulta:
SOLUO DE CONSULTA N 83, DE 26 DE MARO DE 2004 - 8 RF (DOU DE 16.04.2004).
Assunto: Contribuio para o PIS/Pasep
Ementa: PIS NO-CUMULATIVO - Crdito. BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO.
O valor dos encargos de depreciao, incorridos a partir de 01 de dezembro de 2002, relativos bens
incorporados ao ativo imobilizado pode ser considerado crdito na apurao do PIS/Pasep nocumulativo. A partir de 01 de fevereiro de 2004 (vigncia da Lei n 10833, de 2003), apenas os
encargos de depreciao de bens incorporados ao ativo imobilizado, utilizados na produo de
bens destinados venda ou na prestao de servios, podem ser considerados crdito na apurao do
PIS/Pasep no-cumulativo.
6. Edificaes e benfeitorias em imveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mo-deobra, tenha sido suportado pela locatria.
7. Bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms
ou de ms anterior, e tributada conforme o disposto na Lei 10637/2002.
8. A partir de 01.02.2003, a energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa
jurdica (art. 25 da Lei 10684/2003).
9. A partir de 01.02.2003, as contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de
pessoas jurdicas (art. 25 da Lei 10684/2003).
Por fora da Lei 10.833/2003, art. 15, a partir de 01.02.2004 so admissveis tambm os seguintes
crditos:
10. mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para
utilizao na produo de bens destinados venda, ou na prestao de servios;
11. edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da
empresa;
12. armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos de bens para revenda
ou insumo, quando o nus for suportado pelo vendedor.
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CLCULO DO CRDITO
O crdito ser determinado mediante a aplicao da alquota de 1,65% sobre o valor da soma de:
Valor R$
500.000,00
325.000,00
59.000,00
180.500,00
37.950,00
9.400,00
125.620,00
1.237.470,00
20.418,26
CRITRIO OPCIONAL
Opcionalmente, a partir de 01.05.2004, o contribuinte poder calcular o crdito de depreciao
relativo aquisio de mquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4
(quatro) anos, mediante a aplicao, a cada ms, das alquotas do PIS sobre o valor correspondente
a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisio do bem, de acordo com regulamentao da
Secretaria da Receita Federal. Base: art. 21 da Lei 10865/2004, que introduziu o pargrafo 14 ao
artigo 3 da Lei 10833/2004.
VEDAES DE CRDITO
MO DE OBRA E PRODUTOS OU SERVIOS
No dar direito a crdito o valor:
1. de mo-de-obra paga a pessoa fsica;
2. da aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da contribuio, inclusive no
caso de iseno, esse ltimo quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
servios sujeitos alquota 0 (zero), isentos ou no alcanados pela contribuio (restrio
imposta pelo art. 37 da Lei 10685/2004).
Tambm por fora da nova redao do artigo 3 da Lei 10.637/2002, dada pelo art. 37 da Lei
10.865/2004, estaro vedados os crditos decorrentes de aquisio dos produtos:
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8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI; vendas, para comerciante
atacadista ou varejista, das autopeas relacionadas nos Anexos I e II da Lei 10.485/2002;
produtos classificados nas posies 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (cmaras-de-ar
de borracha), da TIPI; querosene de aviao; embalagens destinadas ao envasamento de
gua, refrigerante e cerveja, classificados nos cdigos 22.01, 22.02 e 22.03, todos da TIPI; e
gua, refrigerante, cerveja e preparaes compostas classificados nos cdigos 22.01, 22.02,
22.03 e 2106.90.10 Ex 02, todos da TIPI;
ESTORNO DE CRDITO
Dever ser estornado o crdito do PIS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como
insumos na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados
venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destrudos em sinistro
ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinao (art. 21 da Lei
10865/2004).
VALOR DA DEPRECIAO A SER CONSIDERADA
Atravs do Ato Declaratrio Interpretativo SRF 2/2003, de 18.03.2003, art. 4, a Receita Federal
admitiu o crdito integral do valor da depreciao, para fins de clculo do PIS no cumulativo da Lei
10637/2003, nestes termos:
A apurao dos crditos decorrentes dos encargos de depreciao e de amortizao dos bens
mencionados nos incisos VI e VII do art. 3 da Lei n 10.637, de 2002, alcana os encargos
incorridos em cada ms, independentemente da data de aquisio desses bens.
A dvida tinha procedncia, porque vrios tributaristas vinham afirmando ser necessrio separar as
aquisies do imobilizado a partir de 01.12.2002 das demais, para clculo do crdito do PIS no
cumulativo. Observar que a partir de 31.07.2004 haver necessidade de tal separao dos bens do
imobilizado adquiridos a partir de 01.05.2004 (leia o tpico DEPRECIAO E AMORTIZAO)
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CONCEITO DE INSUMOS
Entende-se como insumos:
I - utilizados na fabricao ou produo de bens destinados venda:
a) a matria-prima, o produto intermedirio, o material de embalagem e quaisquer outros bens que
sofram alteraes, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em
funo da ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que no estejam
includas no ativo imobilizado;
b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na
produo ou fabricao do produto;
II - utilizados na prestao de servios:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestao de servios, desde que no estejam includos no
ativo imobilizado; e
b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na
prestao do servio.
Base: 4 do art. 8 da IN SRF 404/2004.
DIREITO DO CRDITO EXCLUSIVO A BENS E SERVIOS NACIONAIS
O direito do crdito aplica-se exclusivamente em relao:
a aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas;
b aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada no Pas;
c aos bens e servios adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do ms em que se
iniciar a aplicao do disposto na Lei 10637/2002, ou seja, a partir de 01.12.2002.
VEDAO AO CRDITO NAS AQUISIES PELA COMERCIAL EXPORTADORA
O direito de utilizar o crdito no beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido
mercadorias com o fim especfico de exportao, ficando vedada, nesta hiptese, a apurao de
crditos vinculados receita de exportao.
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pessoas jurdicas, nem tenham scio ou acionista pessoa jurdica ou pessoa fsica residente no
exterior.
Aplicar-se- tal dispositivo at a entrada em vigor de lei prevendo a substituio parcial da
contribuio a cargo da empresa, destinada seguridade social, incidente sobre a folha de salrios
e demais rendimentos do trabalho, prevista no art. 22 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991, em
Contribuio Social no-cumulativa incidente sobre a receita bruta.
O disposto aplica-se ao PIS no-cumulativo, a partir de 1o de fevereiro de 2004.
Bases: art. 90 da Lei 10833/2004 e art. 27 da IN SRF 404/2004.
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apropriao direta, inclusive em relao aos custos, por meio de sistema de contabilidade
de custos integrada e coordenada com a escriturao; ou
rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relao
percentual existente entre a receita bruta sujeita incidncia no-cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada ms.
Valor R$
10.000.000,00
66,67%
5.000.000,00
33,33%
15.000.000,00 100,00%
:
5.250.000,00
57,38%
3.900.000,00
42,62%
TOTAL
9.150.000,00 100,00%
66,67%
9.150.000,00
6.100.000,00
100.650,00
5.250.000,00
86.625,00
Diferena de Critrios (1 - 2)
14.025,00
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COFINS NO CUMULATIVA
Com a Lei 10.833/2003, para as empresas optantes pelo lucro real, a partir de 01.02.2004, acaba a
cumulatividade da COFINS sobre a receita bruta.
Entretanto, a alquota elevada para 7,6%. Basicamente, os procedimentos para clculo da COFINS
sero os mesmos do PIS No Cumulativo, tratados anteriormente.
CRDITO DA COFINS NA EXPORTAO
A pessoa jurdica exportadora poder utilizar o crdito da COFINS apurado para fins de:
I - deduo do valor da contribuio a recolher, decorrente das demais operaes no mercado
interno;
II - compensao com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuies
administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislao especfica aplicvel
matria.
RESSARCIMENTO
A pessoa jurdica que, at o final de cada trimestre do ano civil, no conseguir utilizar o crdito
apurados em relao a custos, despesas e encargos vinculados receita de exportao, por
qualquer das formas previstas anteriormente, poder solicitar o seu ressarcimento em dinheiro.
VEDAO AO CRDITO NAS AQUISIES PELA COMERCIAL EXPORTADORA
O direito de utilizar o crdito no beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido
mercadorias com o fim especfico de exportao, ficando vedada, nesta hiptese, a apurao de
crditos vinculados receita de exportao.
DESCONTO RELATIVO AOS ESTOQUES DE 01.02.2004
A pessoa jurdica, submetida apurao do valor da COFINS por estas novas regras, ter direito a
desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens adquiridos para revenda e de bens e
servios utilizados como insumos na fabricao, adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas,
existentes em 1 de FEVEREIRO de 2004.
O montante de crdito presumido ser igual ao resultado da aplicao do percentual de 3% sobre o
valor do estoque.
O crdito presumido dos estoques ser utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a
partir de fevereiro/2004 (inclusive).
Exemplo:
Estoques existentes em 01.02.2004 R$ 1.000.000,00
Crdito Presumido da COFINS = R$ 1.000.000,00 x 3% = R$ 30.000,00
Crdito mensal = R$ 30.000,00 dividido por 12 = R$ 2.500,00
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1.000.000,00
50.000,00
5.000,00
2.000,00
3.000,00
10.000,00
100.000,00
4.000,00
1.174.000,00
25.000,00
5.000,00
10.000,00
100.000,00
140.000,00
1.034.000,00
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I dos servios prestados ao adquirente, na hiptese da pessoa jurdica importadora contratada (as
tradings); e
II da receita auferida com a comercializao da mercadoria importada, na hiptese do adquirente
por encomenda.
As condies para o gozo da reduo so:
I contrato prvio entre a pessoa jurdica importadora e o adquirente por encomenda,
caracterizando a operao por conta e ordem de terceiros;
II os registros fiscais e contbeis da pessoa jurdica importadora devero evidenciar que se trata
de mercadoria de propriedade de terceiros;
III a nota fiscal de sada da mercadoria do estabelecimento importador dever ser emitida pelo
mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importao.
Exemplo:
1) Situao antes da IN 75/2001:
Valor total da mercadoria importada: R$ 1.000.000,00 (j incluso os tributos incidentes na
importao) + R$ 50.000,00 (servios de importao da trading).
Valor do PIS e COFINS sobre a revenda para o encomendante: 3,65% x R$ 1.050.000 = 38.325,00.
2) Situao utilizando-se o mecanismo da IN 75/2001:
Base de clculo para PIS e COFINS: R$ 50.000,00 (inciso I do art. 1)
Valor do PIS e COFINS sobre os servios: 3,65% (alquota para o lucro presumido) x 50.000,00 = R$
1.825,00
Economia: R$ 38.325,00 R$ 1.825,00 = R$ 36.500,00 (na prtica, 3,65% do valor da importao).
Outra considerao importante que a nota fiscal que acobertar o repasse da mercadoria
importada para o encomendante, nas condies da IN SRF 247/2002, no caracteriza compra e
venda. Portanto, poder ocorrer economia tributria adicional na operao, pois a importadora
trading, na apurao da base de clculo do IRPJ e CSL (estimativa mensal) ou IRPJ e CSL (lucro
presumido), no precisar computar o valor da mercadoria importada como receita. Nesta hiptese,
somente a receita de servios da trading que sero includos na composio da estimativa ou da
presuno de tais tributos.
VARIAES CAMBIAIS - OPO PELO REGIME DE CAIXA OU DE COMPETNCIA
A Medida Provisria 2.158-35/2001 em seu art. 30, faculta s pessoas jurdicas, reconhecer a
variao cambial na base de clculo do Imposto de Renda Pessoa Jurdica - IRPJ, Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido - CSLL, PIS/PASEP, COFINS e o Lucro da Explorao, pelo regime de caixa ou
competncia.
Considera-se como regime de caixa, o momento da liquidao da operao, que deu origem a
variao cambial.
A opo adotada deve ser utilizada durante todo o ano-calendrio, no podendo ser alterada no
decorrer do perodo.
As operaes com o exterior, tanto podem gerar variaes monetrias ativas (receita), como
variaes monetrias passivas (despesas), de acordo com a oscilao da moeda.
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Na base de clculo do PIS, COFINS, IRPJ e CSL com base no Lucro Presumido ou Arbitrado somente
so consideradas as variaes cambiais ativas (receitas), portanto, nestes casos mais interessante
ao contribuinte optar pelo regime de caixa.
As empresas obrigadas, ou optantes pelo Lucro Real, podem ter vantagem ou desvantagem em
funo da escolha pelo regime de caixa ou competncia para reconhecimento das variaes
cambiais.
Exemplo:
Supondo que determinada empresa apresentou os seguintes resultados de variao cambial, sobre
um mesmo crdito liquidado no ms de Maio de 2001, ms a ms:
MS
1.500,00
3.000,00
Maro
2.500,00
Abril
6.000,00
Maio
3.000,00
Total
10.500,00
5.500,00
Janeiro
Fevereiro
I - Analisando pelo regime de caixa, para efeito de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, o valor lquido de R$
5.000,00 (R$ 10.500,00 de receita menos R$ 5.500,00 de despesa) ser registrado como variao
monetria ativa (receita) integralmente no ms de Maio de 2001.
II - Analisando pelo regime de competncia:
a - para efeito de PIS e COFINS, a variao cambial ativa ser reconhecida como receita integrante
da base de clculo, nos meses de Janeiro/Abril/Maio somando valor total de R$ 10.500,00.
Neste caso ocorrer tributao de PIS e COFINS sobre R$ 5.500,00 que no ocorreria pelo regime de
caixa.
b - para efeito de Imposto de Renda pessoa Jurdica e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido se a
opo da tributao for anual (por estimativa), no cmputo geral da apurao anual no ocorrer
alterao em funo da opo pelo regime de caixa, haja visto que o resultado foi ajustado por
todas as variaes ativas e passivas.
Caso o recolhimento mensal se faa por estimativa com base na receita, ocorrer o recolhimento
por valores superiores aos apurados pelo regime de caixa, durante os meses de Janeiro/Abril/Maio,
como ocorreu no PIS e na COFINS.
c - para efeito de Lucro Real trimestral, ter computado no lucro real e na base de clculo da CSL,
no 1 trimestre de 2001, despesa lquida de variao cambial de R$ 4.000,00, que resultou do
confronto entre a receita de R$ 1.500,00 de Janeiro contra a despesa de R$ 5.500,00 de
Fevereiro/Maro. No segundo trimestre ir computar as receitas de Abril/Maio, no total de R$
9.000,00, de modo que nos dois trimestres acabar reconhecendo aquela mesma receita de R$
5.000,00, mas com a vantagem de haver reconhecido no primeiro trimestre despesas que acabaram
no se realizando.
Podemos observar que, no exemplo proposto, a vantagem seria a opo pelo regime de caixa.
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No entanto as pessoas jurdicas que tem obrigaes em moeda estrangeira e geram variaes
monetrias passivas, tero seus resultados prejudicados se optarem pelo regime de caixa, pelo fato
de estarem postergando os lanamentos de despesa, por consequncia antecipando Imposto de
Renda e Contribuio Social.
Para o planejamento tributrio, recomendvel analisar, caso a caso, a situao especfica,
antes de se optar pelo reconhecimento sob regime de caixa ou de competncia.
Os arts. 1 a
11 da Lei n 10.637/02 alteraram a legislao do PIS/Pasep, com a finalidade de torna-lo no
cumulativo, como regra geral. Entretanto, em seu artigo 8, permitiu a permanncia no sistema
anterior, cumulativo, porm com a alquota de 0,65%, das pessoas jurdicas que se enquadrarem nas
hipteses nele previstas. So muitas as hipteses e as possibilidades de permanecer no sistema,
mantendo, na prtica, um sistema misto. Parte dos contribuintes so obrigados a aderir ao novo
sistema e parte pode permanecer no sistema anterior, ferindo, dessa forma, o princpio da isonomia
tributria (art. 150, III da CF), permitindo que pessoas jurdicas em situaes equivalentes tenham
tratamento tributrio diferenciado.
2.3.4 Contribuies sobre a folha de salrios
2.3.4.1 Instituto Nacional do Seguro Social
2.3.4.1.1 Do Empregador
Na forma da Lei n 8.212/91, os empregadores contribuem sobre a folha de salrios da seguinte
forma:
a. para o INSS = 20%
b. para o Seguro Acidente de Trabalho (SAT), dependendo do grau de risco da atividade: 1% para
risco considerado leve, 2% para risco mdio e 3% para risco grave.
c. Contribuies a terceiros: Sebrae 0,6%, Senai ou Senac 1%, Incra 0,2%, Salrio-Educao 2,5%,
Sesi ou Sesc 1,5%, totalizando 5,8% da folha de pagamento.
2.3.4.1.2. Do empregado
O empregador obrigado a descontar do empregado sua contribuio previdenciria sobre o salrio
recebido.
Esse desconto da contribuio do empregado nus deste (contribuinte de fato), sendo a empresa a
responsvel por seu recolhimento ao INSS.
Portanto, o valor do encargo do empregado no faz parte do custo ou despesa e apenas
representado no passivo como obrigao da empresa, que depositria desse desconto e
responsvel pelo recolhimento, no prazo, ao INSS.
A contribuio previdenciria descontada do empregado, se no for recolhida pelo empregador ao
INSS configura crime de depositrio infiel, previsto na Lei n 8.866/94.
90
91
92
c.
93
Sumrio
I - Objetivo
II - Estrutura conceitual para elaborao e apresentao das demonstraes contbeis (NBC T 1)
III - Adoo das novas prticas contbeis no Brasil
IV - Principais alteraes trazidas pela Lei n 11.637/2008 e MP n 449/2008, convertida na Lei n
11.941/2009
V - Principais procedimentos a serem adotados em decorrncia das alteraes contbeis
V.1 - Balano de abertura
V.2 - Nova classificao das contas de Ativo e Passivo
V.3 - Restrio e extino do ativo diferido
V.4 - Extino do grupo Resultados de Exerccios Futuros
V.5 - Nova classificao das contas
V.6 - Clculo da depreciao dos bens do Imobilizado
V.7 - Criao do Ativo Intangvel
V.8 - Reserva de reavaliao
V.9 - Operaes de arrendamento mercantil
V.10 - Ajustes de avaliao patrimonial
V.11 - Manuteno de saldo positivo na conta de Lucros Acumulados, sem destinao
V.12 - Nova forma de registro dos prmios na emisso de debntures, dos incentivos e subvenes
fiscais e das doaes em contas de resultado e restrio da utilizao de contas de Reservas de
Capital
V.13 - Fim da segregao das receitas e despesas em operacionais e no operacionais
V.14 - Elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC)
V.15 - Elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
V.16 - Regime Tributrio de Transio (RTT)
V.17 - Ajuste a Valor Presente (AVP)
V.18 - Adiantamento para Futuro Aumento de Capital (AFAC)
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Introduo
O Conselho Federal de Contabilidade - CFC no intuito de dar transparncia sua posio em alguns
assuntos, que tm provocado dvidas junto a profissionais de contabilidade, administradores de
empresas, auditores independentes, analistas, investidores, credores etc., tornou pblico alguns
esclarecimentos por meio de Comunicados Tcnicos.
Neste Roteiro, sero abordados os principais aspectos relacionados aos ajustes das novas prticas
contbeis, em consonncia com o Comunicado Tcnico (CT) n 01, aprovado pela Resoluo CFC n
1.159/2009, e Comunicado Tcnico 03, aprovado pela Resoluo CFC n 1.157/2009, ambos emitidos
pelo Conselho Federal de Contabilidade.
1. O CT n 03 foi emitido em decorrncia da aprovao pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis
da Orientao OCPC 02 - Esclarecimentos sobre as demonstraes contbeis 2008.
2. O CPC no tem por procedimento colocar data de vigncia em seus Pronunciamentos, sendo a
vigncia definida pelos rgos reguladores que adotam os Pronunciamentos Tcnicos.
I - Objetivo
Os Comunicados Tcnicos ns 01 e 03 tm por objetivo orientar os profissionais de contabilidade na
execuo dos registros e na elaborao das demonstraes contbeis a partir da adoo das novas
prticas contbeis adotadas no Brasil, em atendimento Lei n. 11.638/2007, Medida Provisria
n. 449/2008, convertida na Lei n 11.941/2009, aos Pronunciamentos Tcnicos emitidos pelo
Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e s Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC), relativas a um perodo ou a um exerccio social iniciado a
partir de 1 de janeiro de 2008.
II - Estrutura conceitual para elaborao e apresentao das demonstraes contbeis (NBC T 1)
Dada sua aprovao pela Resoluo CFC n 1.121/2008, a NBC T 1 est em plena vigncia. Essa
norma tcnica estabelece as Caractersticas Qualitativas da Informao Contbil (nomenclatura
utilizada pelo IASB, em vez de "Princpios Contbeis" ou semelhante) e traz definies de Ativo,
Passivo, Receitas e Despesas.
Essas definies so essenciais para a elaborao das demonstraes contbeis.
Entre as caractersticas contbeis tratadas na NBC T 1, salienta-se a da Primazia da Essncia Sobre a
Forma. A obedincia a esse princpio ou caracterstica fundamental para a qualidade das
informaes contbeis e a melhor representao econmica possvel da posio financeira e do
desempenho de qualquer entidade. Com base nela houve, inclusive, a modificao da conceituao
de Ativo Imobilizado na Lei das S/A (Lei n. 6.404/1976), introduzida pela Lei n. 11.638/2007,
quando passou a citar a obrigao de imobilizao dos bens patrimoniais cujos riscos, benefcios e
controle passam a uma entidade, mesmo que sem a transferncia de sua titularidade jurdica.
O ttulo e o texto dessa norma usam a expresso "apresentao das demonstraes contbeis". No
Brasil, as demonstraes contbeis do final de exerccio social so elaboradas para cumprir com a
exigncia do artigo 176 da Lei n. 6404/1976, devendo ser elaboradas "com base na escriturao
mercantil", o que se aplica a todas as demonstraes contbeis individuais desse exerccio social.
As demonstraes contbeis de exerccios anteriores apresentadas para fins comparativos que
podero apresentar reclassificao e, se for o caso, ajustes de valores, desde que, neste caso,
devidamente reconhecidos contabilmente como ajustes de exerccios anteriores.
Por outro lado, as demonstraes contbeis consolidadas, pela sua natureza, esto sujeitas a
ajustes no reconhecidos na escriturao mercantil, o mesmo ocorrendo com as demonstraes pro
forma exigidas ou autorizadas.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.157/2009, item 3.
III - Adoo das novas prticas contbeis no Brasil
95
96
A NBC T 19.18 foi aprovada pela Resoluo CFC n 1.152/2009 e trata dos procedimentos a serem
observados na adoo inicial da Lei n 11.638/2007 e 11.941/2009, no que se refere s alteraes
contbeis.
Naquela data devem ser registrados todos os ajustes decorrentes da aplicao, pela primeira vez,
da Lei n. 11.638/2007, a partir dos saldos do Balano Patrimonial de 31.12.2007, antes de
quaisquer outros registros de operaes e/ou transaes relativas ao exerccio de 2008.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 7 e 8
V.2 - Nova classificao das contas de Ativo e Passivo
A nova classificao das contas de Ativo e Passivo, prevista na MP n. 449/2008, convertida na Lei n
11.941/2009, que alterou o artigo 178 da Lei n. 6.404/1976, deve ser observada quando da
elaborao das demonstraes contbeis do exerccio social findo em 31.12.2008.
vlido ressaltar que a nova estrutura de classificao aplicar-se- aos saldos de 31 de dezembro de
2007, nos casos em que a entidade optar por apresentar as demonstraes contbeis daquela data
de forma comparativa com as de 31 de dezembro de 2008.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 9 e 10
V.3 - Restrio e extino do ativo diferido
A Lei n. 11.638 de 2007 restringiu o conceito do Ativo Diferido. A MP n. 449/2008, atualmente
convertida na Lei n 11.941 de 2009, por sua vez, extinguiu esse subgrupo.
Dessa forma, na data de transio (01.01.2008), as entidades devem analisar o saldo existente nesse
subgrupo na data de 31.12.2007 e, se for o caso, reclassificar:
a) para o ativo imobilizado aqueles gastos vinculados ao processo de preparao e colocao em
operao de mquinas e equipamentos. Tais gastos incluem todos os custos vinculados sua
aquisio ou construo e todos os demais necessrios a coloc-los em condies de funcionamento
(transporte, seguro, tributos no recuperveis, montagem, testes, etc.);
b) para o intangvel aqueles gastos que se enquadrarem nesse conceito;
c) para o resultado do perodo os demais gastos pr-operacionais de treinamento de pessoal
administrativo ou de pessoal de vendas ou outros que no se qualifiquem nas alneas (a) e (b).
Aps as reclassificaes tratadas nas alneas (a) e (b), as entidades tm a opo de manter os saldos
contabilizados at 31.12.2007 dos gastos pr-operacionais (que se enquadrarem na alnea "c" acima)
como ativo diferido, at a sua total amortizao, ou de ajustar o referido saldo conta Lucros ou
Prejuzos Acumulados.
Se a entidade optar pela manuteno do diferido como ativo, deve manter o subgrupo Ativo Diferido
no grupo Ativo No Circulante e dar seguimento ao processo de amortizao.
Em situao pr-operacional, a entidade deve registrar no subgrupo do ativo diferido os gastos properacionais de treinamento de pessoal, administrativo ou de pessoal de vendas ou assemelhados e
as despesas com pesquisa, ou qualquer outro gasto no classificavel no imobilizado ou intangvel,
ocorridos antes da edio da MP n. 449/2008, ou seja, no perodo compreendido entre 01.01.2008 e
04.12.2008.
A partir de 05.12.2008 (data da publicao da MP n. 449/2008), aqueles tipos de gastos devem, nas
entidades em fase pr-operacional, ser registrados no resultado como despesa do perodo.
A extino do subgrupo do ativo diferido ocorreu em 05/12/2008 quando da edio da MP n.
449/2008.
De forma anloga ao procedimento adotado na data de transio (01.01.08) para o saldo existente
em 31.12.07, as entidades em situao pr-operacional devem novamente analisar o saldo dos
gastos pr-operacionais existentes em 04.12.08, podendo optar em manter o referido saldo como
ativo diferido, at a sua total amortizao, ou optar em ajust-lo para o resultado do perodo.
Nesse contexto, deve ser observada a uniformidade na adoo do referido procedimento,
considerando a opo feita quanto data de transio.
Prof. Adenes Alves
97
O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, no puder
ser alocado a outro grupo de contas, se mantido no ativo sob essa classificao at sua completa
amortizao, estar sujeito anlise sobre a recuperao. de que trata o 3o do artigo 183 desta
Lei (artigo 299-A da Lei das S/A)
O teste de recuperao referido consta no artigo 183, 3 da Lei das S/A e disciplina que a
companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no
imobilizado e no intangvel, a fim de que sejam:
I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os
empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero
produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; ou
II - revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada
e para clculo da depreciao, exausto e amortizao.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 11 e 12 e 24 a 30.
V.4 - Extino do grupo Resultados de Exerccios Futuros
Esse grupo desapareceu como grupamento de contas do balano patrimonial por fora da Medida
Provisria n. 449/2008, atual Lei n 11.941/2009, sendo que seus saldos, se efetivamente
classificveis de forma correta conforme legislao contbil anterior, vo para o passivo no
circulante, devidamente destacando as receitas e despesas.
Dessa forma, os saldos existentes at a data de 04.12.2008 devem ser reclassificados na data de
05.12.2008 para o grupo do Passivo No Circulante, em contas representativas de receitas e
despesas diferidas.
As entidades de atividade imobiliria no podem tambm utilizar esse grupo, como, alis, j era
determinado pelas normas do Conselho Federal de Contabilidade.
Havia certas circunstncias em que algumas entidades registravam a esse ttulo (Resultados de
Exerccios Futuros) a contrapartida de venda de direitos at ento no inscritos no ativo, mas
vinculados a algum elemento do ativo.
Nesse caso, em funo, no s do desaparecimento do grupo de Resultados de Exerccios Futuros,
como tambm da obrigao do teste de recuperabilidade (impairment) conforme a NBC T 19.10,
esses valores devem ser reclassificados como ajuste do respectivo ativo, em conta retificadora.
o caso, por exemplo, da venda de direitos creditrios relativos a contratos de aluguel de imvel
por ela detido. Esses contratos de aluguel, antes da alienao de seus fluxos futuros, no estavam
reconhecidos contabilmente no ativo, mas eram vinculados a um ativo Imobilizado ou no
Investimento. Antes da venda desses direitos, o valor econmico do Imobilizado inclua, em
essncia, o valor econmico desses contratos e, provavelmente, no havia perda por no
recuperabilidade do valor contbil do Imobilizado. S que a venda desses contratos para terceiros
provoca o ingresso de recursos financeiros que no so, por si s, necessariamente um acrscimo ao
ativo total, j que o valor econmico do ativo Imobilizado, sem o direito ao recebimento desses
aluguis futuros, reduzido, provavelmente gerando perda de capacidade de recuperao de parte
do seu valor contbil (impairment).
Portanto, ao invs de reconhecer o dinheiro recebido pela venda dos contratos de aluguel tendo
como contrapartida receita a apropriar no Passivo (pela extino dos Resultados de Exerccios
Futuros), e uma perda no Imobilizado, a orientao tratar contabilmente o valor da venda desses
crditos como redutor do Imobilizado ou do Investimento.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 13, 14, 41 e 42
98
ATIVO PASSIVO
Ativo Circulante
Ativo No Circulante
Realizvel a Longo Prazo
Investimento
Imobilizado
Intangvel
Passivo Circulante
Passivo No Circulante
Patrimnio Lquido
Capital Social
(-) Gastos com emisso de aes
Opes Outorgadas Reconhecidas
Reserva de Lucros
(-) Aes em tesouraria*
Ajustes de Avaliao Patrimonial
Ajustes Acumulados de Converso
Prejuzos Acumulados
- Aes em tesouraria conta retificadora da reserva utilizada para tal fim.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 15 a 20
99
100
para seu aproveitamento fiscal. J em algumas outras situaes houve, a ttulo de incentivo fiscal,
depreciaes em dobro ou o cmputo de toda a depreciao no prprio ano em que o bem foi
adquirido. Nessas outras situaes, as entidades normalmente fizeram o registro da depreciao
incentivada em livros fiscais, sem alterar a escriturao societria.
Dessa forma, como regra geral, a utilizao das tabelas emitidas pela RFB tem representado a
inteno do fisco e das empresas em utilizar prazos estimados de vidas teis econmicas, com base
nos parmetros que partiram de estudos no passado. Pode ter havido, em muitas situaes, mesmo
com a utilizao dessas taxas admitidas fiscalmente, razovel aproximao com a realidade dos
ativos. Todavia, podem ter ocorrido significativos desvios.
Pode existir ativo com valor contbil substancialmente depreciado, ou mesmo igual a zero, e que
continua em operao e gerando benefcios econmicos para a entidade, o que pode acarretar, em
certas circunstncias, que o seu consumo no seja adequadamente confrontado com tais benefcios,
o que deformaria os resultados vindouros.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.263/2009.
V.7 - Criao do Ativo Intangvel
A nova lei contbil (Lei n 11.638 de 2007) introduziu o subgrupo Intangvel no grupo do Ativo No
Circulante, conforme a nova redao dada ao artigo 178 da Lei n. 6.404/1976.
Nesse subgrupo devem ser classificados os valores que estavam em outras contas do Ativo
Permanente, em conformidade com a legislao anterior, bem como as novas transaes que
representem bens incorpreos, como marcas, patentes, direitos de concesso, direitos de
explorao, direitos de franquia, direitos autorais, gastos com desenvolvimento de novos produtos,
gio pago por expectativa de resultado futuro (fundo de comrcio, ou goodwill).
O Conselho Federal de Contabilidade aprovou, sobre o Ativo Intangvel, a NBC T 19.8,
atravs da Resoluo CFC n 1.139/08 e a NBC T 19.8 - IT 1, atravs da Resoluo CFC n 1.140/08.
Do subgrupo Ativo Intangvel dentro do grupo Ativo No Circulante, fazem parte o gio por
Expectativa de Rentabilidade Futura (goodwill), e os demais ativos intangveis. Na NBC T 19.8,
todavia, s so tratados os ativos intangveis outros que no o gio por expectativa de rentabilidade
futura.
Para ser registrado no Intangvel, necessrio que o ativo, alm de incorpreo, seja separvel, isto
, capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou
trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou
ento resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam
transferveis quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
O registro contbil dos ativos intangveis (incluindo o goodwill) continua a ser feito pelo seu custo
de aquisio, se esse custo puder ser mensurado com segurana, e no por expectativa de valor no
mercado, sendo vedada completamente no Brasil sua reavaliao (Lei das S/A).
O ativo intangvel gerado internamente (com exceo do goodwill) pode, em certas circunstncias,
conforme restries dadas pela NBC T 19.8, ser reconhecido pelo seu custo de obteno. Mas no
podem nunca ser ativados os gastos com pesquisa. Os gastos com desenvolvimento somente so
capitalizveis nas condies restritas dadas pela NBC T 19.8.
Os ativos intangveis precisam ser amortizados conforme sua vida til econmica. No caso dos
intangveis sem vida til econmica determinada, sua amortizao ser normal em 2008 (como no
caso do goodwill). Todavia, de 2009 em diante essa amortizao fica vedada. Por outro lado
requerido o teste de recuperabilidade (impairment) (conforme NBC T 19.10). Dessa forma, a
aplicao da NBC T 19.10 requerida para todo o ativo intangvel, mesmo em 2008.
Compe, normalmente, o grupo Ativo Intangvel, alm do gio por expectativa de rentabilidade
futura, patentes, direitos de franquia, direitos autorais, marcas, luvas, custos com desenvolvimento
de produtos novos, direitos de explorao, direitos de folhas de pagamento, etc. Exemplificaes
so discutidas ao final da NBC T 19.8, bem como tratamento especial dado aos custos com
desenvolvimento de website.
Prof. Adenes Alves
101
A reclassificao relativa a esse subgrupo precisa se dar no balano de abertura do exerccio de sua
primeira aplicao.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 31 a 33
V.8 - Reserva de reavaliao
A Lei n. 11.638 de 2007 eliminou todas as menes figura da reavaliao espontnea de ativos.
Assim, prevalecem apenas as menes de que os ativos imobilizados, por exemplo, s podem ser
registrados com base no seu efetivo custo de aquisio ou produo.
Algumas dvidas tm sido suscitadas quanto interpretao de que a no meno reavaliao no
impede que ela seja feita espontaneamente. O CFC alerta para o fato de que a reavaliao est
sim, impedida, desde o incio do exerccio social iniciado a partir de 1 de janeiro de 2008, em
funo da existncia dos critrios permitidos de avaliao para os ativos no monetrios.
O fato de ter havido mudana de critrio de avaliao para certos instrumentos financeiros, que
agora passam, conforme sua classificao, a ser avaliados ao valor justo, nada tem a ver com a
reavaliao.
Avaliao a valor justo e reavaliao de ativos so institutos e conceitos contbeis diferentes,
baseados inclusive em fundamentos distintos (valor justo, por exemplo, valor de mercado de
venda, ou valor esperado de fluxo de caixa futuro, enquanto a reavaliao se faz com base no valor
de reposio).
Outra diferenciao: avaliao a valor justo somente se aplica a ativos destinados venda,
enquanto a reavaliao somente se aplica a ativos destinados a serem utilizados futuramente pela
empresa.
A NBC T 19.8 - Ativo Intangvel menciona a figura da reavaliao, mas cita expressamente "se
permitida legalmente"; essa permisso no existe hoje. O Pronunciamento Tcnico CPC 27 (ainda
no editado) sobre Ativo Imobilizado poder mencionar o mesmo, mas a adoo da reavaliao no
Brasil s poder ser feita se houver mudana na lei vigente.
Assim, a partir de 2008 esto vedadas para todas as sociedades brasileiras novas reavaliaes
espontneas de ativos.
O Fisco tambm j se manifestou sobre esse assunto, conforme ementa ao Processo de Consulta n
19/2009, a seguir transcrito:
MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUO DE CONSULTA N 19 de 09 de Marco de 2009
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica - IRPJ
EMENTA: REAVALIAO DE BENS DO ATIVO INTANGVEL APS A VIGNCIA DA LEI 11.638/2007.
IMPOSSIBILIDADE. A partir de 1 de janeiro de 2008, data de vigncia da Lei n 11.638/2007, vedouse s empresas a possibilidade de fazer, de forma espontnea, registros contbeis de reavaliao de
ativos, face extino da conta "Reservas de Reavaliao". AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL.
UTILIZAO RESTRITA AOS CASOS PREVISTOS NA LEI N 6.404/1976 E QUELES ESTABELECIDOS PELA
CVM. A "Reserva de Reavaliao" no foi substituda pela conta de "Ajustes de Avaliao
Patrimonial", que tem natureza e finalidade distinta. Esta se destina a escriturar, exclusivamente,
os valores decorrentes de avaliao de instrumentos financeiros, alm dos casos estabelecidos pela
CVM com base na competncia que lhe foi atribuda pela Lei n 11.638/2007 e MP n 449/2008.
Aquela se destinava a escriturar as contrapartidas de valores atribudos a quaisquer elementos do
ativo em virtude de novas avaliaes com base em laudo.
Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliao constitudas antes da vigncia dessa Lei,
inclusive as reavaliaes reflexas de controladas e coligadas, devem:
(a) ser mantidos at sua efetiva realizao; ou
(b) ser estornados at o trmino do exerccio social de 2008.
102
Ao optar por manter at sua efetiva realizao, o valor do ativo imobilizado reavaliado existente no
incio do exerccio social passa a ser considerado como o novo valor de custo para fins de
mensurao futura e determinao do valor recupervel.
A reserva de reavaliao, no patrimnio lquido, continuar sendo realizada para a conta de lucros
ou prejuzos acumulados, na mesma base que vinha sendo efetuada antes da promulgao da Lei n
11.638 de 2007.
Ao optar pelo estorno, este retroagir data de transio estabelecida pela entidade quando da
adoo inicial da Lei n 11.638/2007. O mesmo tratamento deve ser dado com referncia reverso
dos impostos e contribuies diferidos, que foram registrados por ocasio da contabilizao de
reavaliao.
A definio da data de transio consta na NBC T 19.18 aprovada pela Resoluo CFC n 1.152/2009,
item 10.
Alm de suas reavaliaes, as entidades devem observar a necessidade de uniformidade de
tratamento entre a investidora e suas controladas e coligadas. A investidora deve determinar s
suas controladas e recomendar s suas coligadas a adoo da mesma alternativa. Caso a coligada
adote alternativa diferente daquela recomendada pela investidora, esta deve ajustar as
demonstraes contbeis da investida quando da adoo do mtodo de equivalncia patrimonial, a
fim de manter a uniformidade de procedimentos.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 34 a 36
V.9 - Operaes de arrendamento mercantil
Com base na nova lei contbil, as entidades devem registrar no ativo imobilizado os bens objeto de
contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing).
Nas operaes de arrendamento mercantil, deve prevalecer a essncia sobre a forma. Assim, os
contratos de leasing financeiro, que na sua essncia um efetivo financiamento de ativos, devem
ser contabilizados como imobilizado na entidade arrendatria, independentemente da propriedade
jurdica do bem, alm do passivo respectivo.
Da mesma forma, na entidade arrendadora o referido bem (objeto de contrato de arrendamento
mercantil) deve ser tratado como um bem vendido de forma financiada, com o reconhecimento
contbil do recebvel correspondente.
vlido ressaltar que o leasing operacional continua sendo contabilizado como despesa.
O item 19 da NBC T 19.18 - Adoo Inicial da Lei n. 11.638/2007 e da Medida Provisria n.
449/2008 e os itens 62 a 68 do Comunicado Tcnico n. 03 (Resoluo CFC n. 1.157/09), bem como
a NBC T 10.2 - Operaes de Arrendamento Mercantil tratam de operaes de arrendamento
mercantil.
Sendo assim, para os contratos vigentes na data de transio e que apresentarem as caractersticas
de arrendamento mercantil financeiro, em sua forma legal ou em sua essncia econmica,
considerados os fatos e as circunstncias existentes nessa data, a entidade arrendatria, para fins
de elaborao de suas demonstraes contbeis, deve:
a) registrar no ativo imobilizado, em conta especfica, o bem arrendado pelo valor justo ou, se
inferior, pelo valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, na data inicial do
contrato, ajustado pela depreciao acumulada calculada desde a data do contrato at a data da
transio;
b) registrar, em conta especfica, a obrigao por arrendamento mercantil financeiro pelo valor
presente das contraprestaes em aberto na data da transio; e
c) registrar a diferena apurada em (a) e (b) citada, lquida dos efeitos fiscais, nos termos do item
55 da Resoluo CFC n 1.152/2009, contra lucros ou prejuzos acumulados na data da transio;
O item 55 da Resoluo CFC n 1.152/2009 trata que os eventuais efeitos tributrios da aplicao,
pela primeira vez, da Lei n. 11.638/2007 e Medida Provisria n. 449/2008, convertida na Lei n
11.941/2009 devem ser registrados conforme as normas existentes, mais precisamente a que trata
da Contabilizao do Imposto de Renda e da Contribuio Social.
Prof. Adenes Alves
103
Cabe observar que quaisquer custos diretos iniciais do arrendatrio anteriormente reconhecidos no
resultado do perodo no podem ser incorporados ao valor do ativo no balano patrimonial na data
de transio.
A entidade arrendadora, por outro lado, para fins de elaborao de suas demonstraes contbeis,
deve:
a) efetuar a baixa do custo do ativo imobilizado e da correspondente depreciao acumulada,
contra lucros ou prejuzos acumulados na data da transio; e
b) registrar o instrumento financeiro decorrente do arrendamento financeiro como ativo realizvel
(contas a receber), contra lucros ou prejuzos acumulados, pelo valor presente das contraprestaes
em aberto na data de transio.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 37 a 40
V.10 - Ajustes de avaliao patrimonial
A nova redao dada pela Lei n 11.638/2007 ao artigo 178 (alnea d) da Lei n 6.404/76 criou a
conta Ajustes de Avaliao Patrimonial, classificada no Patrimnio Lquido.
Devem ser classificadas como Ajustes de Avaliao Patrimonial, enquanto no computadas no
resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou
diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a
preos de mercado.
Este grupo faz parte do Patrimnio Lquido, todavia no deve ser entendido como uma conta de
Reservas de Lucros, haja vista que os referidos valores ali contabilizados ainda no transitaram pelo
resultado, sendo caracterizado como um grupo especial do Patrimnio Lquido, pela Lei n
11.638/2007.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 43 a 45
V.11 - Manuteno de saldo positivo na conta de Lucros Acumulados, sem destinao com a nova
redao dada pela Lei n 11.638/2007 ao artigo 178 (alnea d) da Lei n 6.404/76, no h mais a
previso da conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados" como conta componente do Patrimnio Liquido,
tendo em vista que o referido artigo previu apenas, como uma das contas componente do
Patrimnio Lquido, a conta de "Prejuzos Acumulados".
vlido ressaltar, todavia, que a no manuteno de saldo positivo nessa conta s pode ser exigida
para as sociedades por aes, e no s demais sociedades e entidades de forma geral.
Dessa forma, a nova legislao societria vedou s sociedades por aes apresentarem saldo de
lucros sem destinao, no sendo mais permitido, para esse tipo de sociedade, apresentar nas suas
demonstraes contbeis, a partir da data de 31.12.2008, saldo positivo na conta de Lucros ou
Prejuzos Acumulados.
vlido ressaltar ainda que a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados deve permanecer no Plano de
Contas de todas as entidades, haja vista que o seu uso continuar sendo feito para receber o
registro do resultado do exerccio, bem com as suas vrias formas de destinaes (constituio de
reservas, distribuio de lucros ou dividendos, etc.).
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 46 a 49
V.12 - Nova forma de registro dos prmios na emisso de debntures, dos incentivos e subvenes
fiscais e das doaes em contas de resultado e restrio da utilizao de contas de Reservas de
Capital - A Lei n 11.638/2007 extinguiu a conta "Reserva de Prmios na Emisso de Debntures".
Dessa forma, os prmios recebidos na emisso de debntures devem ser apropriados como receita
financeira, ou melhor, como reduo da despesa financeira na captao das referidas debntures.
A norma tambm proibiu o registro direto em contas de reservas do Patrimnio Lquido das
subvenes para investimentos, inclusive mediante iseno ou reduo de impostos, concedidas
como estmulo implantao ou expanso de empreendimentos econmicos, e das doaes
recebidas do Poder Pblico. Tais benefcios devem ser reconhecidos em contas de resultado pelo
regime da competncia, quando cumpridas todas as exigncias para sua obteno.
Prof. Adenes Alves
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Dessa forma, o saldo de incentivos fiscais existentes na data de 31.12.2007 deve ser mantido na
referida conta, devendo tais incentivos, a partir de 01.01.2008, serem contabilizados em contas de
resultado.
Para que sejam preservados os direitos ao benefcio fiscal, os lucros relativos aos incentivos fiscais
que, por fora de lei no so passveis de distribuio aos acionistas/cotistas, devem ser registrados
e mantidos na conta "Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais".
vlido ressaltar que o procedimento de registrar contabilmente os prmios recebidos na emisso
de debntures, as doaes recebidas e os incentivos fiscais como "receitas" no trar qualquer nus
tributrio entidade, conforme previsto no Regime Tributrio de Transio (RTT) estabelecido no
artigo 15 em diante da Lei n 11.941/2009.
A NBC T 19.4 Aprovada pela Resoluo n 1.143/2008 e os itens 69 a 75 do Comunicado Tcnico n
03 (Resoluo CFC n 1.157/09) tratam de subvenes e assistncias governamentais aplicveis a
partir do exerccio de 2008.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 51 a 56
V.13 - Fim da segregao das receitas e despesas em operacionais e no operacionais
Em conformidade com a MP n 449 de 2008, convertida na Lei n 11.941 de 2009, as receitas e as
despesas no devem ser mais segregadas como operacionais e no operacionais.
As receitas e despesas que estavam sendo classificadas como no operacionais, em conformidade
com a norma anterior, devem ser denominadas de Outras Receitas e Outras Despesas, observado o
disposto nos itens 136 e 137 do Comunicado Tcnico n 03 (Resoluo CFC n 1.157/09).
O tratamento fiscal dos resultados operacionais e no operacionais, para fins de apurao e
compensao de prejuzos fiscais, permanece o mesmo, em conformidade com o artigo 60 da Lei n
11.941/2009.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 57 a 59
V.14 - Elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC)
A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) foi substituda pela Demonstrao dos
Fluxos de Caixa (DFC). A DFC deve ser elaborada pelas sociedades por aes de capital fechado com
Patrimnio Lquido superior a R$ 2.000.000,00, sociedades de capital aberto e sociedades de grande
porte.
As sociedades por aes e limitadas, bem como as demais entidades devem elaborar a DFC em
conformidade com a NBC T 3.8 - Demonstrao dos Fluxos de Caixa, exceto aquelas referidas na
NBC T 19.13 - Escriturao Contbil Simplificada para Microempresa e Empresa de Pequeno Porte.
Os itens 29 a 31 do Comunicado Tcnico n 03 (Resoluo CFC n 1.157/09) tratam da
Demonstrao dos Fluxos de Caixa que substitui a Demonstrao das Origens e Aplicaes de
Recursos, sendo incentivada a adoo do mtodo indireto, juntamente com a Resoluo n
1.125/2008, que aprova a NBC T 3.8.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 60 a 62
V.15 - Elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
A Demonstrao do Valor Adicionado obrigatria apenas para as companhias abertas e est
regulamentada pela NBC T 3.7 - Demonstrao do Valor Adicionado, aprovado pela Resoluo CFC n
1.138/2008.
Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, itens 63
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