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A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), na condio de rgo central do

Sistema de Contabilidade Federal, atua junto aos entes da Federao de modo a normatizar procedimentos que possibilitem a evidenciao oramentria e patrimonial do setor
pblico. Propicia, assim, uma harmonizao contbil de toda a Federao, atendendo
base legal, aos princpios da cincia contbil e aos esforos de convergncia s Normas
Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico, em atendimento Portaria MF n
184/2008 e ao Decreto n 6.976/2009.
Nesse sentido, a STN, com apoio do Grupo Tcnico de Padronizao de Procedimentos Contbeis (GTCON), institudo desde 2007, vem criando as condies necessrias para a implantao de uma nova cultura gerencial na gesto dos recursos pblicos.
O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) visa colaborar
com o processo de elaborao e execuo do oramento, alm de contribuir para resgatar o objeto da contabilidade como cincia, que o patrimnio.
Com isso, a contabilidade poder atender a demanda de informaes requeridas por seus usurios, possibilitando a anlise de demonstraes contbeis adequadas aos
padres internacionais e a avaliao da situao fiscal dos rgos e entidades pblicos,

Manual de Contabilidade

sob os enfoques oramentrio e patrimonial, com base em um Plano de Contas Nacional.


Dessa forma, este Manual contribui para o desenvolvimento da Contabilidade

Aplicada ao Setor Pblico

Aplicada ao Setor Pblico no Brasil e apoia a instrumentalizao do controle social, cons-

Patrocnio

Realizao

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico - 6 Edio - 2014

tituindo-se assim ferramenta primordial para o aperfeioamento da gesto pblica.

6 Edio

Aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios


Vlido a partir do exerccio de 2015
Portaria Conjunta STN/SOF n 1, de 10 de dezembro de 2014
Portaria STN n 700, de 10 de dezembro de 2014

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PBLICO
6 Edio

Aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios


Vlido a partir do exerccio de 2015
Portaria Conjunta STN/SOF n 1, de 10 de dezembro de 2014
Portaria STN n 700, de 10 de dezembro de 2014

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) 6 Edio


PARTE: Geral, I, II, III, IV e V
MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA
Guido Mantega
SECRETRIO-EXECUTIVO
Paulo Rogrio Caffarelli
SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL
Arno Hugo Augustin Filho
SUBSECRETRIO DE CONTABILIDADE PBLICA
Gilvan da Silva Dantas
COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO
Leonardo Silveira do Nascimento
COORDENADORA DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO
Raquel da Ressurreio Costa Amorim
GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS
Bruno Ramos Mangualde
EQUIPE TCNICA
Alison de Oliveira Barcelos
Ana Karolina Almeida Dias
Carla de Tunes Nunes
Diego Rodrigues Boente
Fernanda Silva Nicoli
Gabriela Leopoldina Abreu
INFORMAES SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN):
Fone: (61) 3412-4905
Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br
Pgina Eletrnica: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade
Frum da Contabilidade: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/forum
DIAGRAMADOR
Laerte de Souza Martins

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) 6 Edio


PARTE: I
MINISTRA DO PLANEJAMENTO, ORAMENTO E GESTO
Miriam Belchior
SECRETRIA-EXECUTIVA
Eva Maria Cella Dal Chiavon
SECRETRIO DE ORAMENTO FEDERAL
Jos Roberto Fernandes Jnior
SECRETRIOS ADJUNTOS DE ORAMENTO FEDERAL
Franselmo Arajo Costa
Antnio Carlos Paiva Futuro
George Alberto Soares
DIRETORES
Felipe Daruich Neto
Zarak de Oliveira Ferreira
Clayton Luiz Montes
Marcos de Oliveira Ferreira
EQUIPE TCNICA RECEITA
Ana Beatriz Sabbag Cunha Pereira
Andr Santiago Henriques
Glauber Pimentel De Queiroz
Maurcio Breda
Rafael Rocha Parente
Ugo Carneiro Curado

EQUIPE TCNICA DESPESA


Adriana Rodrigues Dos Santos
Carlos Leonardo Klein Barcelos
Elaine De Melo Xavier
Fabiano Garcia Core
Geraldo Julio Jnior
Haroldo Cesar Santana Areal
Jangmar Barreto De Almeida
Jos Roberto De Faria
Lcia Helena Cavalcante Valverde
Rosa Tarabini Machado
Srgio Augusto Batalhone
Tnia Mara Heller Da Cruz

INFORMAES SECRETARIA DE ORAMENTO FEDERAL (SOF):


Fone: (61) 2020-2322
Fale Conosco: http://www.orcamentofederal.gov.br/contact-info
Pgina Eletrnica: http://www.orcamentofederal.gov.br

PORTARIA CONJUNTA STN/SOF N 1, DE 10 DE DEZEMBRO DE 2014

Aprova a Parte I - Procedimentos Contbeis


Oramentrios da 6 edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP).
O SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL DO MINISTRIO DA FAZENDA
e SECRETRIO DE ORAMENTO FEDERAL DO MINISTRIO DO PLANEJAMENTO, ORAMENTO E GESTO, no uso de suas atribuies e tendo em vista o disposto no 2 do art. 50 da
Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, e
Considerando o disposto no inciso I do art. 17 da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de
2001, e no inciso I do art. 6 do Decreto n 6.976, de 7 de outubro de 2009, que conferem Secretaria
do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda a condio de rgo central do Sistema de Contabilidade Federal;
Considerando as competncias do rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 18 da Lei n 10.180, de 2001, no art. 7 do Decreto n 6.976, de 2009, e nos
incisos X, XIV, XXI, XXII e XXIII do art. 21 do Anexo I do Decreto n 7.482, de 16 de maio de 2011;
Considerando o disposto no art. 20, inciso VII, do Anexo I do Decreto n 8.189, de 21
de janeiro de 2014, que confere Secretaria de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento,
Oramento e Gesto - SOF/MPOG a competncia de estabelecer as classificaes oramentrias da
receita e da despesa;
Considerando o inciso I do caput e o 1 do art. 3 e art. 9 da Portaria STN n 634,
de 19 de novembro de 2013, que dispe sobre regras gerais acerca das diretrizes, normas e procedimentos contbeis aplicveis aos entes da Federao, com vistas consolidao das contas pblicas da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, sob a mesma base conceitual;
Considerando a necessidade de:
a) aprimorar os critrios de reconhecimento de despesas e receitas oramentrias;
b) instituir instrumento eficiente de orientao comum aos gestores nos trs nveis
de governo, mediante consolidao, em um s documento, de conceitos, regras e procedimentos de
reconhecimento e apropriao das receitas e despesas oramentrias; e
c) elaborar demonstrativos de estatsticas de finanas pblicas em consonncia com
os padres e regras estabelecidas nos acordos e convnios internacionais de que a Unio for parte,
conforme previsto no inciso XVIII do art. 7 do Decreto n 6.976, de 2009, e no inciso XXV do art.
21 do Anexo I do Decreto n 7.482, de 2011; e
Considerando a necessidade de proporcionar maior transparncia sobre as contas
pblicas e de uniformizar a classificao das receitas e despesas oramentrias; resolvem:
Art. 1 Aprovar a Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios da 6 edio do
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP).
Pargrafo nico. A STN/MF e a SOF/MPOG disponibilizaro verso eletrnica da
Parte I do MCASP nos endereos eletrnicos http://www.tesouro.gov.br/ e www.portalsof.planejamento.gov.br, respectivamente.

Art. 2 A contabilidade no mbito da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos


Municpios, observar as orientaes contidas na Parte I do MCASP Procedimentos Contbeis
Oramentrios, sem prejuzo do atendimento dos instrumentos normativos vigentes.
1 No desdobramento das naturezas de receita, constantes da Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios, para atendimento das respectivas peculiaridades ou necessidades
gerenciais, os entes da Federao podero realizar detalhamento a partir do nvel ainda no detalhado, sendo que, se o detalhamento ocorrer no nvel de alnea (5 e 6 dgitos) ou subalnea (7 e 8
dgitos), dever utilizar-se codificao a partir do cdigo 51, cabendo Unio a administrao dos
nveis j detalhados.
2 No mbito da Unio, o detalhamento da receita oramentria ser estabelecido
por meio de Portaria da SOF/MPOG e as instrues para elaborao da Proposta Oramentria
Anual sero divulgadas por intermdio do Manual Tcnico de Oramento (MTO) editado por
essa Secretaria.
Art. 3 Esta Portaria Conjunta entra em vigor na data de sua publicao, aplicando-se
seus efeitos a partir da execuo da Lei Oramentria de 2015 e, quando couber, na elaborao do
respectivo Projeto de Lei.
Art. 4 Revoga-se a Portaria Conjunta STN/SOF n 2, de 13 de julho de 2012.

ARNO HUGO AUGUSTIN FILHO


Secretrio do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda

JOS ROBERTO FERNANDES JNIOR


Secretrio de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto

PORTARIA STN N 700, DE 10 DE DEZEMBRO DE 2014

Aprova as Partes II Procedimentos Contbeis Patrimoniais, III Procedimentos Contbeis Especficos, IV


Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico e V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico da 6
edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP).
O SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL, no uso das atribuies que lhe confere a Portaria do Ministro de Estado da Fazenda n 244, de 16 de julho de 2012, que aprova o Regimento Interno da
Secretaria do Tesouro Nacional, e tendo em vista o disposto no 2 do art. 50 da Lei Complementar n 101, de
4 de maio de 2000, e
Considerando o disposto no inciso I do art. 17 da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e no
inciso I do art. 6 do Decreto n 6.976, de 7 de outubro de 2009, que conferem Secretaria do Tesouro Nacional do
Ministrio da Fazenda a condio de rgo central do Sistema de Contabilidade Federal;
Considerando as competncias do rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 18 da Lei n 10.180, de 2001, no art. 7 do Decreto n 6.976, de 2009, e nos incisos X, XIV, XXI, XXII e
XXIII do art. 21 do Anexo I do Decreto n 7.482, de 16 de maio de 2011;
Considerando a necessidade de elaborar o Balano do Setor Pblico Nacional previsto no inciso
VII do art. 18 da Lei n 10.180, de 2001, com base no Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, a ser utilizado
por todos os entes da Federao, conforme o disposto no inciso II do art. 1 da Portaria do Ministro de Estado da
Fazenda n 184, de 25 de agosto de 2008;
Considerando a atribuio do Conselho Federal de Contabilidade de regular os princpios contbeis e editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza tcnica, conforme a Lei n 12.249, de 11 de junho
de 2010, que altera do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946; e

Considerando o inciso I do caput e o 1 do art. 3 da Portaria STN n 634, de 19 de novembro
de 2013, que dispe sobre regras gerais acerca das diretrizes, normas e procedimentos contbeis aplicveis aos
entes da Federao, com vistas consolidao das contas pblicas da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, sob a mesma base conceitual; resolve:
Art. 1 Aprovar as seguintes partes da 6 edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico (MCASP):
I - Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais;
II - Parte III Procedimentos Contbeis Especficos;
III Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico; e
III - Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico.
1 Os conceitos, regras gerais, contedo e prazos de cada uma das partes do MCASP esto descritos na Portaria STN n 634/2013.

tesouro.gov.br/.

2 A STN disponibilizar verso eletrnica do MCASP no endereo eletrnico http://www.

Art. 2 Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao e tem seus efeitos aplicados a partir
do exerccio financeiro de 2015.
Art. 3 Revoga-se, a partir de 1 de janeiro de 2015, a Portaria STN n 437, de 12 de julho de 2012.

ARNO HUGO AUGUSTIN FILHO


Secretrio do Tesouro Nacional

SUMRIO

PARTE GERAL - Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico...............................................19


1. CONTEXTUALIZAO................................................................................................................23
2. PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO (PCASP).................................................23
3. ASPECTOS ORAMENTRIO, PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE APLICADA
AO SETOR PBLICO...................................................................................................................24
3.1. Aspecto Oramentrio........................................................................................................24
3.2. Aspecto Patrimonial............................................................................................................24
3.3. Aspecto Fiscal.....................................................................................................................24
4. IMPLANTAO DAS INOVAES NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO.......24
5. ALCANCE.....................................................................................................................................25

PARTE I - Procedimentos Contbeis Oramentrios........................................................27


1. INTRODUO............................................................................................................................31
2. PRINCPIOS ORAMENTRIOS..................................................................................................31
2.1. Unidade ou Totalidade........................................................................................................31
2.2. Universalidade....................................................................................................................32
2.3. Anualidade ou Periodicidade..............................................................................................32
2.4. Exclusividade......................................................................................................................32
2.5. Oramento Bruto................................................................................................................32
2.6. Legalidade..........................................................................................................................32
2.7. Publicidade.........................................................................................................................32
2.8. Transparncia......................................................................................................................32
2.9. No-vinculao (no-afetao) da Receita de Impostos......................................................33
3. RECEITA ORAMENTRIA..........................................................................................................33
3.1. Conceito.............................................................................................................................33
3.2. Classificaes da Receita Oramentria..............................................................................35
3.2.1. Classificao da Receita Oramentria por Natureza.............................................35
3.2.2. Origens e Espcies de Receita Oramentria .........................................................38
3.2.3. Recursos Arrecadados em Exerccios Anteriores.....................................................46
3.2.4. Classificao da Receita para Apurao do Resultado Primrio..............................46
3.3. Reconhecimento da Receita Oramentria.........................................................................46
3.3.1. Recursos Financeiros que no Devem ser Reconhecidos como Receita
Oramentria.........................................................................................................47
3.4. Relacionamento do Regime Oramentrio com o Regime Contbil....................................47
3.5. Etapas da Receita Oramentria..........................................................................................49
3.5.1. Planejamento.........................................................................................................49
3.5.2. Execuo................................................................................................................49
3.5.3. Cronologia das Etapas da Receita Oramentria.....................................................50
3.6. Procedimentos Contbeis Referentes Receita Oramentria.............................................51

3.6.1.
3.6.2.
3.6.3.
3.6.4.
3.6.5.
3.6.6.

Dedues da Receita Oramentria.......................................................................51


Imposto de Renda Retido na Fonte.........................................................................56
Redutor Financeiro FPM .....................................................................................56
Transferncias de Recursos Intergovernamentais.....................................................58
Remunerao de Depsitos Bancrios....................................................................59
Receita Oramentria por Baixa de Dvida Ativa Inscrita........................................60

4. DESPESA ORAMENTRIA..........................................................................................................61
4.1. Conceito.............................................................................................................................61
4.2. Classificaes da Despesa Oramentria............................................................................61
4.2.1. Classificao Institucional......................................................................................61
4.2.2. Classificao Funcional .........................................................................................62
4.2.3. Classificao por Estrutura Programtica................................................................63
4.2.4. Classificao da Despesa Oramentria por Natureza............................................65
4.2.5. Orientao para a Classificao Quanto Natureza da Despesa............................83
4.3. Crditos Oramentrios Iniciais e Adicionais......................................................................85
4.4. Reconhecimento da Despesa Oramentria........................................................................87
4.4.1. Relacionamento do Regime Oramentrio com o Regime Contbil.......................88
4.5. Etapas da Despesa Oramentria........................................................................................93
4.5.1. Planejamento ........................................................................................................93
4.5.2. Execuo ...............................................................................................................95
4.6. Procedimentos Contbeis Referentes Despesa Oramentria...........................................96
4.6.1. Dvidas Comuns Referentes Classificao por Natureza de Despesa ..................96
4.6.2. Classificao Oramentria das Transferncias e Delegaes de Execuo
Oramentria.........................................................................................................100
4.6.3. Classificao Oramentria das Movimentaes para Instituies
Multigovernamentais, Consrcios Pblicos e sua Contratao Direta.....................102
4.6.4. Classificao Oramentria das Despesas para Fins de Aplicao em Sade Lei
Complementar N 141/2012..................................................................................105
4.7. Restos a Pagar.....................................................................................................................107
4.7.1. Inscrio em Restos a Pagar no Processados.........................................................108
4.8. Despesas de Exerccios Anteriores.......................................................................................109
4.9. Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento).............................................................109
5. FONTE / DESTINAO DE RECURSOS.......................................................................................112
5.1. Conceito.............................................................................................................................112
5.2. Mecanismo de Utilizao da Fonte/Destinao de Recursos...............................................113

PARTE II - Procedimentos Contbeis Patrimoniais..........................................................117


1. INTRODUO............................................................................................................................123
2. COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO..............................................................................123
2.1. Patrimnio Pblico..............................................................................................................123
2.2. Ativo...................................................................................................................................124
2.2.1. Conceito de Ativo...................................................................................................124
2.2.2. Reconhecimento do Ativo......................................................................................124
2.2.3. Ativo Circulante e Ativo no Circulante..................................................................124
2.2.4. Ativo Financeiro e Ativo Permanente......................................................................124
2.3. Passivo................................................................................................................................124
2.3.1. Conceito de Passivo................................................................................................124
2.3.2. Reconhecimento do Passivo...................................................................................125

2.3.3. Passivo Circulante e Passivo no Circulante............................................................125


2.3.4. Passivo Financeiro e Passivo Permanente................................................................125
2.3.5. Relao entre Passivo Exigvel e as Etapas da Execuo Oramentria....................125
2.4. Patrimnio Lquido / Saldo Patrimonial ..............................................................................127
3. VARIAES PATRIMONIAIS.......................................................................................................127
3.1. Variaes Patrimoniais Qualitativas.....................................................................................128
3.1.1. Conceito de Variaes Patrimoniais Qualitativas.....................................................128
3.1.2. Reconhecimento das Variaes Patrimoniais Qualitativas.......................................129
3.2. Variaes Patrimoniais Quantitativas...................................................................................130
3.2.1. Conceito de Variaes Patrimoniais Quantitativas...................................................130
3.2.2. Reconhecimento de Variaes Patrimoniais Quantitativas......................................130
3.3. Resultado Patrimonial.........................................................................................................135
4. MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS......................................................................................135
4.1. Procedimentos de Adoo Inicial........................................................................................135
4.2. Definies..........................................................................................................................136
4.3. Avaliao e Mensurao.....................................................................................................137
4.3.1. Disponibilidades....................................................................................................137
4.3.2. Crditos e Obrigaes............................................................................................137
4.3.3. Estoques.................................................................................................................137
4.3.4. Investimentos Permanentes.....................................................................................138
4.3.5. Imobilizado............................................................................................................139
4.3.6. Intangvel...............................................................................................................139
5. ATIVO IMOBILIZADO.................................................................................................................140
5.1. Definies..........................................................................................................................140
5.2. Aplicao...........................................................................................................................142
5.3. Reconhecimento.................................................................................................................143
5.3.1. Princpio Geral do Reconhecimento.......................................................................143
5.3.2. Critrio do Valor do Conjunto.................................................................................143
5.3.3. Ativos Imobilizados Obtidos a Ttulo Gratuito .......................................................143
5.3.4. Bens de Uso Comum do Povo ...............................................................................143
5.3.5. Custos Subsequentes..............................................................................................144
5.3.6. Transferncia de Ativos ..........................................................................................145
5.4. Mensurao........................................................................................................................145
5.4.1. Mensurao Inicial do Custo..................................................................................146
5.4.2. Mensurao Aps o Reconhecimento.....................................................................146
5.5. Depreciao, Amortizao e Exausto................................................................................147
5.6. Baixa do Valor Contbil de um Item do Ativo Imobilizado..................................................147
5.7. Divulgao.........................................................................................................................147
6. ATIVO INTANGVEL....................................................................................................................148
6.1. Definies..........................................................................................................................148
6.2. Aplicao...........................................................................................................................149
6.3. Procedimentos para Identificar um Ativo Intangvel.............................................................149
6.4. Reconhecimento.................................................................................................................150
6.4.1. Aquisio Separada................................................................................................150
6.4.2. Gerao Interna.....................................................................................................151
6.4.3. Aquisio por meio de Transaes sem Contraprestao........................................152
6.5. Mensurao .......................................................................................................................152
6.6. Baixa do Valor Contbil de um Item do Ativo Intangvel......................................................153
6.7. Divulgao.........................................................................................................................153

7. REAVALIAO, REDUO AO VALOR RECUPERVEL, DEPRECIAO, AMORTIZAO E


EXAUSTO .................................................................................................................................153
7.1. Reavaliao........................................................................................................................153
7.1.1. Reavaliao do Ativo Imobilizado..........................................................................154
7.1.2. Reavaliao do Ativo Intangvel..............................................................................155
7.1.3. Registro Contbil da Reavaliao de Ativos............................................................155
7.2. Reduo ao Valor Recupervel ...........................................................................................156
7.2.1. Classificao..........................................................................................................156
7.2.2. Identificaode Perda por Irrecuperabilidade.........................................................156
7.2.3. Mensurao do Valor Recupervel do Ativo............................................................158
7.2.4. Reconhecimento e Mensurao de uma Perda por Irrecuperabilidade....................158
7.2.5. Reverso de uma Perda por Irrecuperabilidade.......................................................159
7.2.6. Divulgao.............................................................................................................159
7.3. Depreciao.......................................................................................................................160
7.3.1. Valor Deprecivel e Perodo de Depreciao.........................................................162
7.3.2. Mtodos de Depreciao.......................................................................................162
7.3.3. Aspectos Prticos da Depreciao..........................................................................163
7.4. Amortizao.......................................................................................................................164
7.4.1. Determinao da Vida til.....................................................................................164
7.4.2. Amortizao de Ativo Intangvel (com Vida til Definida)......................................165
7.4.3. Mtodos de Amortizao........................................................................................165
7.4.4. Determinao do Valor Residual............................................................................166
7.4.5. Reviso do Perodo e do Mtodo............................................................................166
7.4.6. Ativo Intangvel com Vida til Indefinida ..............................................................166
7.4.7. Reviso da Vida til...............................................................................................166
7.5. Exausto.............................................................................................................................166
7.6. Esquema de Implementao da Avaliao e Depreciao de Bens Pblicos........................167
7.7. Relatrio Mensal de Bens (RMB).........................................................................................168
8. TRANSAES SEM CONTRAPRESTAO...................................................................................169
8.1. Introduo..........................................................................................................................169
8.2. Objetivos............................................................................................................................169
8.3. Definies..........................................................................................................................169
8.4. Transaes sem Contraprestao.........................................................................................170
8.5. Reconhecimento de Ativos Oriundos de Transaes sem Contraprestao..........................170
8.5.1. Impostos.................................................................................................................170
8.5.2. Transferncias........................................................................................................172
8.5.3. Multas....................................................................................................................176
9. PROVISES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES.......................................176
9.1. Definies..........................................................................................................................176
9.2. Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.......................................................176
9.2.1. Introduo..............................................................................................................176
9.2.2. Reconhecimento....................................................................................................177
9.2.3. Mensurao...........................................................................................................181
9.3. Passivos Contingentes ........................................................................................................182
9.3.1. Introduo..............................................................................................................182
9.3.2. Reconhecimento....................................................................................................182
9.3.3. Evidenciao..........................................................................................................182
9.4. Ativos Contingentes............................................................................................................183
9.4.1. Introduo..............................................................................................................183
9.4.2. Reconhecimento....................................................................................................183

9.4.3. Evidenciao..........................................................................................................183
9.5. Tabelas................................................................................................................................183
9.5.1. Proviso e Passivo Contingente...............................................................................183
9.5.2. Ativo Contingente...................................................................................................184
10. REFLEXO PATRIMONIAL DAS DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES (DEA).........................184
10.1. Introduo..........................................................................................................................184
10.2. Registros Patrimoniais Decorrentes das Despesas Oramentrias de Exerccios
Anteriores (DEA).................................................................................................................184
10.2.1. Despesas de exerccios encerrados para as quais o oramento respectivo
consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no
se tenham processado na poca prpria.................................................................185
10.2.2. Restos a Pagar com prescrio interrompida...........................................................186
10.2.3. Compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente ..186

PARTE III - Procedimentos Contbeis Especficos ...........................................................187


1. FUNDEB.......................................................................................................................................191
1.1. Introduo..........................................................................................................................191
1.2. Composio do Fundeb......................................................................................................191
1.3. Aplicao dos Recursos do Fundeb.....................................................................................192
1.4. Contabilizao do Fundeb..................................................................................................192
1.4.1. Contabilizao dos Impostos e Transferncias que Compem a base de Clculo
do Fundeb..............................................................................................................192
1.4.2. Contabilizao das Transferncias ao Fundeb.........................................................192
1.4.3. Contabilizao dos Recursos Recebidos do Fundeb...............................................193
1.4.4. Contabilizao de Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes
Financeiras.............................................................................................................194
2. PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP).......................................................................................195
2.1. Introduo..........................................................................................................................195
2.1.1. Modalidades de PPP...............................................................................................195
2.1.2. Base Legal..............................................................................................................196
2.1.3. Quadro Resumo.....................................................................................................196
2.2. Objetivo..............................................................................................................................197
2.3. Definies..........................................................................................................................197
2.4. Contabilizao das PPP......................................................................................................198
2.4.1. Reconhecimento e Mensurao de Ativos da Concesso........................................198
2.4.2. Reconhecimento e Mensurao de Passivos da Concesso.....................................199
2.4.3. Aspectos Oramentrios.........................................................................................199
2.4.4. Proviso para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP...........................................200
2.4.5. Prestao de Garantia............................................................................................201
2.4.6. Registros Contbeis de PPP de Acordo com o PCASP.............................................201
3. OPERAES DE CRDITO...........................................................................................................204
3.1. Objetivos............................................................................................................................204
3.2. Conceitos............................................................................................................................204
3.2.1. Conceito de Operao de Crdito..........................................................................205
3.2.2. Operaes Vedadas................................................................................................206
3.2.3. Relao com as Informaes Fiscais.......................................................................207
3.2.4. Relao com a Apurao do Supervit Financeiro..................................................207
3.2.5. Operaes de Crdito Mobilirias..........................................................................208

3.2.6. Operaes de Crdito Contratuais..........................................................................216


4. REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS).................................................................240
4.1. Introduo..........................................................................................................................240
4.2. Objetivo..............................................................................................................................241
4.3. Aspectos Oramentrios.....................................................................................................241
4.3.1. Consolidao das Contas.......................................................................................241
4.3.2. Reserva Oramentria do RPPS..............................................................................241
4.3.3. Segregao de Massas............................................................................................242
4.4. Procedimentos Contbeis....................................................................................................242
4.4.1. Contribuio Patronal.............................................................................................242
4.4.2. Contribuio do Servidor.......................................................................................244
4.4.3. Encargos Sobre Contribuies Patronais Recolhidas fora do Prazo..........................245
4.4.4. Parcelamento de Dbitos do ente com o RPPS.......................................................247
4.4.5. Cobertura de Dficits Previdencirios.....................................................................248
4.4.6. Pagamento de Benefcios Previdencirios...............................................................252
4.4.7. Compensao Previdenciria entre Regimes .........................................................253
5. DVIDA ATIVA.............................................................................................................................256
5.1. Introduo..........................................................................................................................256
5.2. Objetivo..............................................................................................................................257
5.3. Contabilizao da Dvida Ativa...........................................................................................257
5.3.1. Inscrio................................................................................................................257
5.3.2. Atualizao Monetria, Juros, Multas e Outros Encargos........................................261
5.3.3. Baixa......................................................................................................................261
5.3.4. Reclassificao da Dvida Ativa para o Curto Prazo................................................266
5.3.5. Ajuste para Perdas da Dvida Ativa.........................................................................266
6. PRECATRIOS EM REGIME ESPECIAL.........................................................................................268
6.1. Introduo..........................................................................................................................268
6.2. Objetivo..............................................................................................................................268
6.3. Contabilizao dos Precatrios em Regime Especial...........................................................268
6.3.1. Proviso para Demandas Judiciais..........................................................................268
6.3.2. Ente Devedor no Pertence Esfera do Tribunal de Justia Municpios................269
6.3.3. Ente Devedor Pertencente Esfera do Tribunal de Justia Estados e
Distrito Federal.......................................................................................................271
6.3.4. Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF)...............................................................271
7. CONSRCIOS PBLICOS...........................................................................................................272
7.1. Introduo..........................................................................................................................272
7.2. Recursos dos Consrcios Pblicos......................................................................................272
7.3. Procedimentos Contbeis Oramentrios............................................................................273
7.3.1. Oramento do Ente Consorciado............................................................................273
7.3.2. Classificao Oramentria das Transferncias a Consrcios Pblicos....................273
7.3.3. Classificao Oramentria dos Pagamentos a Consrcios Pblicos Referentes a
Contratao Direta.................................................................................................274
7.3.4. Oramento do Consrcio Pblico..........................................................................274
7.3.5. Classificao Oramentria das Transferncias Recebidas pelo Consrcio Pblico.274
7.3.6. Classificao Oramentria das Despesas Executadas pelo Consrcio Pblico.......275
7.3.7. Procedimentos Contbeis Patrimoniais...................................................................275

PARTE IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico...................................................279


1. INTRODUO............................................................................................................................283
2. ASPECTOS GERAIS DO PCASP....................................................................................................283
2.1. Conceito de Plano de Contas..............................................................................................283
2.2. Objetivos do PCASP............................................................................................................283
2.3. Competncia para Instituio e Manuteno do PCASP......................................................284
2.4. Alcance do PCASP..............................................................................................................284
2.5. Prazo para Implantao do PCASP......................................................................................284
3. ESTRUTURA DO PCASP..............................................................................................................285
3.1. Natureza da Informao Contbil.......................................................................................285
3.2. Cdigo da Conta Contbil ..................................................................................................285
3.2.1. Estrutura do Cdigo da Conta Contbil...................................................................285
3.2.2. Detalhamento da Conta Contbil...........................................................................286
3.2.3. 5 Nvel Consolidao.........................................................................................287
3.3. Atributos da Conta Contbil................................................................................................290
3.3.1. Atributos Conceituais da Conta Contbil................................................................290
3.3.2. Atributos Legais da Conta Contbil.........................................................................290
3.4. Crdito Empenhado em Liquidao....................................................................................291
3.4.1. Introduo..............................................................................................................291
3.4.2. Momento da Ocorrncia do Fato Gerador da Obrigao Patrimonial.....................292
3.5. Regras de Integridade do PCASP.........................................................................................293
3.5.1. Lanamentos Contbeis..........................................................................................293
3.5.2. Pagamentos e Recebimentos...................................................................................295
3.5.3. Equaes Contbeis...............................................................................................297
3.5.4. Consistncia dos Registros e Saldos de Contas.......................................................298

PARTE V - Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico...................................299


1. INTRODUO............................................................................................................................303
2. BALANO ORAMENTRIO......................................................................................................303
2.1. Introduo..........................................................................................................................303
2.2. Estrutura..............................................................................................................................305
2.2.1. Quadro Principal....................................................................................................305
2.2.2. Quadro da Execuo de Restos a Pagar no Processados .......................................307
2.2.3. Quadro da Execuo de Restos a Pagar Processados e no Processados
Liquidados.............................................................................................................307
2.3. Definies..........................................................................................................................308
2.3.1. Quadro Principal....................................................................................................308
2.3.2. Quadro da Execuo de Restos a Pagar no Processados........................................311
2.3.3. Quadro da Execuo de Restos a Pagar Processados e Restos a Pagar no
Processados Liquidados..........................................................................................312
2.4. Elaborao..........................................................................................................................312
2.4.1. Quadro Principal....................................................................................................312
2.4.2. Quadro da Execuo de Restos a Pagar no Processados........................................313
2.4.3. Quadro da Execuo de Restos a pagar Processados e Restos a pagar no
Processados Liquidados..........................................................................................313
2.5. Notas Explicativas...............................................................................................................313

3. BALANO FINANCEIRO.............................................................................................................314
3.1. Introduo..........................................................................................................................314
3.2. Estrutura..............................................................................................................................315
3.3. Definies..........................................................................................................................316
3.4. Elaborao..........................................................................................................................317
3.5. Notas Explicativas...............................................................................................................318

4. BALANO PATRIMONIAL...........................................................................................................318
4.1. Introduo..........................................................................................................................318
4.2. Estrutura..............................................................................................................................319
4.2.1. Quadro Principal....................................................................................................319
4.2.2. Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes.......................................320
4.2.3. Quadro das Contas de Compensao.....................................................................321
4.2.4. Quadro do Supervit / Dficit Financeiro...............................................................321
4.3. Definies..........................................................................................................................322
4.3.1. Quadro Principal....................................................................................................322
4.3.2. Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes.......................................326
4.3.3. Quadro das Contas de Compensao.....................................................................326
4.3.4. Quadro do Supervit / Dficit Financeiro...............................................................326
4.4. Elaborao..........................................................................................................................327
4.4.1. Quadro Principal....................................................................................................327
4.4.2. Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes.......................................327
4.4.3. Quadro das Contas de Compensao.....................................................................327
4.4.4. Quadro do Supervit / Dficit Financeiro...............................................................328
4.5. Notas Explicativas...............................................................................................................328
5. DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS..................................................................328
5.1. Introduo..........................................................................................................................328
5.2. Estrutura..............................................................................................................................329
5.2.1. Modelo Sinttico....................................................................................................329
5.2.2. Modelo Analtico....................................................................................................330
5.3. Definies..........................................................................................................................332
5.4. Elaborao..........................................................................................................................334
5.5. Notas Explicativas...............................................................................................................334
6. DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA...............................................................................335
6.1. Introduo..........................................................................................................................335
6.2. Estrutura .............................................................................................................................336
6.2.1. Quadro Principal....................................................................................................336
6.2.2. Quadro de Receitas Derivadas e Originrias..........................................................337
6.2.3. Quadro de Transferncias Recebidas e Concedidas................................................337
6.2.4. Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Funo.....................338
6.2.5. Quadro de Juros e Encargos da Dvida...................................................................339
6.3. Definies..........................................................................................................................339
6.3.1. Quadro Principal....................................................................................................339
6.3.2. Quadro das Receitasderivadas e Originrias...........................................................340
6.3.3. Quadro das Transferncias Recebidas e Concedidas...............................................340
6.4. Elaborao..........................................................................................................................340
6.5. Notas Explicativas...............................................................................................................341
7. DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO............................................341
7.1. Introduo..........................................................................................................................341
7.2. Estrutura..............................................................................................................................342

7.3. Definies..........................................................................................................................343
7.4. Elaborao..........................................................................................................................343
8. NOTAS EXPLICATIVAS S DCASP................................................................................................344
8.1. Definio............................................................................................................................344
8.2. Estrutura..............................................................................................................................344
8.2.1. Divulgao de Polticas Contbeis..........................................................................345
8.2.2. Divulgao de Estimativas .....................................................................................345
9. CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS ...........................................................346

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

PARTE GERAL
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios


Vlido a partir do exerccio de 2015
Portaria Conjunta STN/SOF n 1, de 10 de dezembro de 2014
Portaria STN n 700, de 10 de dezembro de 2014

NDICE

PARTE GERAL - Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico...............................................19


1. CONTEXTUALIZAO................................................................................................................23
2. PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO (PCASP).................................................23
3. ASPECTOS ORAMENTRIO, PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE APLICADA
AO SETOR PBLICO...................................................................................................................24
3.1. Aspecto Oramentrio........................................................................................................24
3.2. Aspecto Patrimonial............................................................................................................24
3.3. Aspecto Fiscal.....................................................................................................................24
4. IMPLANTAO DAS INOVAES NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO.......24
5. ALCANCE.....................................................................................................................................25

Captulo 1 Contextualizao

1. CONTEXTUALIZAO
A cincia contbil no Brasil vem passando por significativas transformaes rumo convergncia aos padres
internacionais. O processo de evoluo da contabilidade do setor pblico deve ser analisado de forma histrica e
contextualizada com o prprio processo de evoluo das finanas pblicas.
Nesse sentido, o primeiro marco histrico foi a edio da Lei n 4.320/1964, que estabeleceu importantes regras para propiciar o controle das finanas pblicas, bem como a construo de uma administrao financeira e
contbil slidas no Pas, tendo como principal instrumento o oramento pblico.
Deste modo, o oramento pblico ganhou significativa importncia no Brasil. Como consequncia, as normas
relativas a registros e demonstraes contbeis, vigentes at hoje, acabaram por dar enfoque sobretudo aos conceitos oramentrios, em detrimento da evidenciao dos aspectos patrimoniais.
Outro importante avano na rea das finanas pblicas foi a edio da Lei Complementar n 101/2000 Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF), que estabeleceu para toda a Federao, direta ou indiretamente, limites de dvida
consolidada, garantias, operaes de crdito, restos a pagar e despesas de pessoal, dentre outros, com o intuito de
propiciar o equilbrio das finanas pblicas e instituir instrumentos de transparncia da gesto fiscal.
A LRF estabeleceu, ainda, a exigncia de realizar-se a consolidao nacional das contas pblicas1. Esta competncia exercida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) por meio da publicao anual do Balano do Setor
Pblico Nacional (BSPN), congregando as contas da Unio, estados, Distrito Federal e municpios.
Tendo em vista essa competncia, a Portaria MF n 184/2008 e o Decreto n 6.976/2009 determinam que a STN,
enquanto rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, edite normativos, manuais, instrues de procedimentos contbeis e plano de contas de mbito nacional, objetivando a elaborao e publicao de demonstraes contbeis consolidadas. Tais instrumentos encontram-se em consonncia com as Normas Brasileiras de Contabilidade
Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico (NBC T SP) editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), e buscam a
convergncia s normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor pblico International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) editadas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB).
A necessidade de evidenciar com qualidade os fenmenos patrimoniais e a busca por um tratamento contbil
padronizado dos atos e fatos administrativos no mbito do setor pblico tornou imprescindvel a elaborao de um
plano de contas com abrangncia nacional. Este plano apresenta uma metodologia, estrutura, regras, conceitos e
funcionalidades que possibilitam a obteno de dados que atendam aos diversos usurios da informao contbil.
Dessa forma, a STN editou o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), com abrangncia nacional, que permitem e regulamentam o
registro da aprovao e execuo do oramento, resgatam o objeto da contabilidade o patrimnio, e buscam a
convergncia aos padres internacionais, tendo sempre em vista a legislao nacional vigente e os princpios da
cincia contbil.

2. PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO (PCASP)


O PCASP representa uma das maiores conquistas da contabilidade aplicada ao setor pblico. Alm de ser uma
ferramenta para a consolidao das contas nacionais e instrumento para a adoo das normas internacionais de
contabilidade, o PCASP permitiu diversas inovaes, por exemplo:
a. Segregao das informaes oramentrias e patrimoniais: no PCASP as contas contbeis so classificadas
segundo a natureza das informaes que evidenciam oramentria, patrimonial e de controle, de modo
que os registros oramentrios no influenciem ou alterem os registros patrimoniais, e vice-versa.
b. Registro dos fatos que afetam o patrimnio pblico segundo o regime de competncia: as variaes patrimoniais aumentativas (VPA) e as variaes patrimoniais diminutivas (VPD) registram as transaes que
aumentam ou diminuem o patrimnio lquido, devendo ser reconhecidas nos perodos a que se referem,
segundo seu fato gerador, sejam elas dependentes ou independentes da execuo oramentria.
1 Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
Art. 51. O Poder Executivo da Unio promover, at o dia trinta de junho, a consolidao, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da
Federao relativas ao exerccio anterior, e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

23

Parte Geral Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

c. Registro de procedimentos contbeis gerais em observncia s normas internacionais, como as provises,


os crditos tributrios e no tributrios, os estoques, os ativos imobilizados e intangveis, dentre outros.
Incluem-se tambm os procedimentos de mensurao aps o reconhecimento, tais como a reavaliao, a
depreciao, a amortizao, a exausto e a reduo ao valor recupervel (impairment), dentre outros.
d. Elaborao de estatsticas fiscais nos padres exigidos pelos organismos internacionais.

3. ASPECTOS ORAMENTRIO, PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE


APLICADA AO SETOR PBLICO
Nesse contexto, importante compreender os diferentes aspectos da contabilidade aplicada ao setor pblico
(CASP) oramentrio, patrimonial e fiscal, de modo a interpretar corretamente as informaes contbeis.

3.1. Aspecto Oramentrio


Compreende o registro e a evidenciao do oramento pblico, tanto quanto sua aprovao quanto sua
execuo. Os registros de natureza oramentria so base para a elaborao do Relatrio Resumido da Execuo
Oramentria (RREO) e dos Balanos Oramentrio e Financeiro, que representam os principais instrumentos
para refletir esse aspecto.

3.2. Aspecto Patrimonial


Compreende o registro e a evidenciao da composio patrimonial do ente pblico2. Nesse aspecto, devem
ser atendidos os princpios e as normas contbeis voltadas para o reconhecimento, mensurao e evidenciao dos
ativos e passivos e de suas variaes patrimoniais. O Balano Patrimonial (BP) e a Demonstrao das Variaes
Patrimoniais (DVP) representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto. O processo de convergncia
s normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor pblico (CASP) visa a contribuir, primordialmente,
para o desenvolvimento deste aspecto.

3.3. Aspecto Fiscal


Compreende a apurao e evidenciao, por meio da contabilidade, dos indicadores estabelecidos pela LRF,
dentre os quais se destacam os da despesa com pessoal, das operaes de crdito e da dvida consolidada, alm da
apurao da disponibilidade de caixa, do resultado primrio e do resultado nominal, a fim de verificar-se o equilbrio das contas pblicas. O Relatrio de Gesto Fiscal (RGF) e o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria
(RREO) representam os principais instrumentos para evidenciar esse aspecto.
Diversos atos e fatos registrados pela contabilidade podero alcanar apenas um, dois ou todos os aspectos citados. Dessa maneira, cabe aos responsveis pelos servios de contabilidade em cada ente da Federao compreender os eventos e seus efeitos na evidenciao contbil, a partir do entendimento das normas e conceitos inerentes
a cada aspecto, apresentados neste Manual.

4. IMPLANTAO DAS INOVAES NA CONTABILIDADE APLICADA AO


SETOR PBLICO
As inovaes trazidas pelos processos de padronizao dos registros contbeis com vistas consolidao nacional das contas pblicas e de convergncia s normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor pblico
(CASP) impactam, principalmente, a Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais (PCP), a Parte IV Plano
2 Lei n 4.320/1964 arts. 85, 89, 100, 104 e 105.

24

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Implantao das Inovaes na Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) e a Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico
(DCASP) deste Manual.
As diretrizes, normas e procedimentos contbeis aplicveis aos entes da Federao, com vistas consolidao
das contas pblicas da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, inclusive quanto aos prazos para
sua implantao, so definidas pela Portaria STN n 634/2014:
Art. 11 O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico PCASP e as Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor
Pblico DCASP devero ser adotados por todos os entes da Federao at o trmino do exerccio de 2014.
Art. 13 Os Procedimentos Contbeis Patrimoniais PCP, definidos no MCASP e de observncia obrigatria
pelos entes da Federao, tero prazos finais de implantao estabelecidos de forma gradual por meio de ato
normativo da STN.

A Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios (PCO) permanentemente atualizada pela STN mediante ajustes realizados pela Secretaria de Oramento Federal (SOF) ou mesmo quando demandada por entes da
Federao ou rgos de controle. A Parte III Procedimentos Contbeis Especficos (PCE) encontra-se sob permanente atualizao conforme novos procedimentos venham a ser colocados em prtica na Federao Brasileira.

5. ALCANCE
As normas estabelecidas no MCASP so obrigatrias para todos os rgos e entidades da administrao direta e da administrao indireta dos entes da Federao, incluindo seus fundos, autarquias, fundaes, e empresas
estatais dependentes3 e facultativas para as empresas estatais independentes.

3 Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)


Art. 2 Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-se como:
I - ente da Federao: a Unio, cada Estado, o Distrito Federal e cada Municpio;
II - empresa controlada: sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertena, direta ou indiretamente, a ente da Federao;
III - empresa estatal dependente: empresa controlada que receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou
de custeio em geral ou de capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participao acionria; [...]

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

25

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

PARTE I
Procedimentos Contbeis Oramentrios

Aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios


Vlido a partir do exerccio de 2015
Portaria Conjunta STN/SOF n 1, de 10 de dezembro de 2014

NDICE

PARTE I - Procedimentos Contbeis Oramentrios........................................................27


1. INTRODUO............................................................................................................................31
2. PRINCPIOS ORAMENTRIOS..................................................................................................31
2.1. Unidade ou Totalidade........................................................................................................31
2.2. Universalidade....................................................................................................................32
2.3. Anualidade ou Periodicidade..............................................................................................32
2.4. Exclusividade......................................................................................................................32
2.5. Oramento Bruto................................................................................................................32
2.6. Legalidade..........................................................................................................................32
2.7. Publicidade.........................................................................................................................32
2.8. Transparncia......................................................................................................................32
2.9. No-vinculao (no-afetao) da Receita de Impostos......................................................33
3. RECEITA ORAMENTRIA..........................................................................................................33
3.1. Conceito.............................................................................................................................33
3.2. Classificaes da Receita Oramentria..............................................................................35
3.2.1. Classificao da Receita Oramentria por Natureza.............................................35
3.2.2. Origens e Espcies de Receita Oramentria .........................................................38
3.2.3. Recursos Arrecadados em Exerccios Anteriores.....................................................46
3.2.4. Classificao da Receita para Apurao do Resultado Primrio..............................46
3.3. Reconhecimento da Receita Oramentria.........................................................................46
3.3.1. Recursos Financeiros que no Devem ser Reconhecidos como Receita
Oramentria.........................................................................................................47
3.4. Relacionamento do Regime Oramentrio com o Regime Contbil....................................47
3.5. Etapas da Receita Oramentria..........................................................................................49
3.5.1. Planejamento.........................................................................................................49
3.5.2. Execuo................................................................................................................49
3.5.3. Cronologia das Etapas da Receita Oramentria.....................................................50
3.6. Procedimentos Contbeis Referentes Receita Oramentria.............................................51
3.6.1. Dedues da Receita Oramentria.......................................................................51
3.6.2. Imposto de Renda Retido na Fonte.........................................................................56
3.6.3. Redutor Financeiro FPM .....................................................................................56
3.6.4. Transferncias de Recursos Intergovernamentais.....................................................58
3.6.5. Remunerao de Depsitos Bancrios....................................................................59
3.6.6. Receita Oramentria por Baixa de Dvida Ativa Inscrita........................................60
4. DESPESA ORAMENTRIA..........................................................................................................61
4.1. Conceito.............................................................................................................................61
4.2. Classificaes da Despesa Oramentria............................................................................61
4.2.1. Classificao Institucional......................................................................................61
4.2.2. Classificao Funcional .........................................................................................62
4.2.3. Classificao por Estrutura Programtica................................................................63
4.2.4. Classificao da Despesa Oramentria por Natureza............................................65
4.2.5. Orientao para a Classificao Quanto Natureza da Despesa............................83
4.3. Crditos Oramentrios Iniciais e Adicionais......................................................................85
4.4. Reconhecimento da Despesa Oramentria........................................................................87

4.4.1. Relacionamento do Regime Oramentrio com o Regime Contbil.......................88


4.5. Etapas da Despesa Oramentria........................................................................................93
4.5.1. Planejamento ........................................................................................................93
4.5.2. Execuo ...............................................................................................................95
4.6. Procedimentos Contbeis Referentes Despesa Oramentria...........................................96
4.6.1. Dvidas Comuns Referentes Classificao por Natureza de Despesa ..................96
4.6.2. Classificao Oramentria das Transferncias e Delegaes de Execuo
Oramentria.........................................................................................................100
4.6.3. Classificao Oramentria das Movimentaes para Instituies
Multigovernamentais, Consrcios Pblicos e sua Contratao Direta.....................102
4.6.4. Classificao Oramentria das Despesas para Fins de Aplicao em Sade Lei
Complementar N 141/2012..................................................................................105
4.7. Restos a Pagar.....................................................................................................................107
4.7.1. Inscrio em Restos a Pagar no Processados.........................................................108
4.8. Despesas de Exerccios Anteriores.......................................................................................109
4.9. Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento).............................................................109
5. FONTE / DESTINAO DE RECURSOS.......................................................................................112
5.1. Conceito.............................................................................................................................112
5.2. Mecanismo de Utilizao da Fonte/Destinao de Recursos...............................................113

Captulo 2 Princpios Oramentrios

1. INTRODUO
Esta Parte, intitulada Procedimentos Contbeis Oramentrios (PCO), visa dar continuidade ao processo que
busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos oramentrios e seu relacionamento com
a contabilidade. Tambm tem como objetivo a harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem
observados pela Administrao Pblica, no que se refere receita e despesa oramentria, suas classificaes,
destinaes e registros, de modo a permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais.
Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos, este Manual procura descrever rotinas e
servir como instrumento orientador para os procedimentos relacionados s receitas e s despesas oramentrias.
Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistncia das informaes prestadas a toda a sociedade, de modo a
possibilitar o exerccio da cidadania no processo de fiscalizao da arrecadao das receitas e da execuo das despesas, bem como o efetivo controle social sobre as contas dos Governos Federal, Estaduais, Distrital e Municipais.
importante destacar que o Manual no altera as regras oramentrias fixadas pela Lei n 4.320/1964, pela
Portaria MOG n 42/1999, ou pela Portaria STN/SOF n 163/2001 e suas alteraes, que continuam sendo a base
normativa para a elaborao e execuo dos oramentos nos trs nveis de governo.
A receita e a despesa oramentrias assumem, na Administrao Pblica, fundamental importncia, pois representam o montante que o Estado se apropria da sociedade por intermdio da tributao e a sua contrapartida
aos cidados por meio da gerao de bens e servios. Tambm se torna importante em face de situaes legais
especficas, como a distribuio e destinao da receita entre as esferas governamentais e o cumprimento dos limites legais para a realizao de despesas, impostos pela Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF).
relevante destacar que a relao entre a receita e a despesa fundamental para o processo oramentrio, visto
que a previso da receita dimensiona a capacidade governamental em fixar a despesa, entendendo a receita oramentria como o mecanismo de financiamento do Estado, sendo considerada tambm a decorrente de operaes
de crdito. Alm disso, de acordo com o art. 9 da LRF, a arrecadao instrumento condicionante da execuo
oramentria da despesa.
O conhecimento dos aspectos relacionados receita e despesa no mbito do setor pblico, principalmente diante da Lei de Responsabilidade Fiscal, de suma importncia, pois contribui para a transparncia das contas pblicas
e para o fornecimento de informaes de melhor qualidade aos diversos usurios, especialmente por intermdio do
Relatrio Resumido de Execuo Oramentria (RREO) e o Relatrio de Gesto Fiscal (RGF). Dessa forma, esta Parte subsidia a realizao de anlises acerca da carga tributria suportada pelos diversos segmentos da sociedade, alm
de permitir a avaliao da programao da despesa pblica e do equilbrio fiscal das contas pblicas.

2. PRINCPIOS ORAMENTRIOS
Os Princpios Oramentrios visam estabelecer regras norteadoras bsicas, a fim de conferir racionalidade,
eficincia e transparncia para os processos de elaborao, execuo e controle do oramento pblico. Vlidos
para os Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio de todos os entes federativos Unio, estados, Distrito Federal
e municpios so estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais, infraconstitucionais e pela doutrina.
Nesse nterim, integram este Manual os princpios oramentrios cuja existncia e aplicao derivem de normas jurdicas, como os seguintes:

2.1. Unidade ou Totalidade


Previsto, de forma expressa, pelo caput do art. 2 da Lei n 4.320/1964, determina existncia de oramento
nico para cada um dos entes federados Unio, estados, Distrito Federal e municpios com a finalidade de se
evitarem mltiplos oramentos paralelos dentro da mesma pessoa poltica.
Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exerccio financeiro, devem integrar um
nico documento legal dentro de cada esfera federativa: a Lei Oramentria Anual (LOA)1.
1 Cada pessoa poltica da Federao elaborar a sua prpria LOA.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

31

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

2.2. Universalidade
Estabelecido, de forma expressa, pelo caput do art. 2 da Lei n 4.320/ 1964, recepcionado e normatizado pelo
5 do art. 165 da Constituio Federal, determina que a LOA de cada ente federado dever conter todas as receitas
e despesas de todos os poderes, rgos, entidades, fundos e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico.

2.3. Anualidade ou Periodicidade


Estipulado, de forma literal, pelo caput do art. 2 da Lei n 4.320/1964, delimita o exerccio financeiro oramentrio: perodo de tempo ao qual a previso das receitas e a fixao das despesas registradas na LOA iro se referir.
Segundo o art. 34 da Lei n 4.320/1964, o exerccio financeiro coincidir com o ano civil, ou seja, de 1 de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.

2.4. Exclusividade
Previsto no 8 do art. 165 da Constituio Federal, estabelece que a LOA no conter dispositivo estranho
previso da receita e fixao da despesa. Ressalvam-se dessa proibio a autorizao para abertura de crdito
suplementar e a contratao de operaes de crdito, nos termos da lei.

2.5. Oramento Bruto


Previsto pelo art. 6 da Lei n 4.320/ 1964, obriga registrarem-se receitas e despesas na LOA pelo valor total e
bruto, vedadas quaisquer dedues.

2.6. Legalidade
Apresenta o mesmo fundamento do princpio da legalidade aplicado administrao pblica, segundo o
qual cabe ao Poder Pblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente autorizar, ou seja,
se subordina aos ditames da lei. A Constituio Federal de 1988, no art. 37, estabelece os princpios da administrao pblica, dentre os quais o da legalidade e, no seu art. 165, estabelece a necessidade de formalizao legal
das leis oramentrias:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero:
I o plano plurianual;
II as diretrizes oramentrias;
III os oramentos anuais.

2.7. Publicidade
Princpio bsico da atividade da Administrao Pblica no regime democrtico, est previsto no caput do art.
37 da Magna Carta de 1988. Justifica-se especialmente pelo fato de o oramento ser fixado em lei, sendo esta a que
autoriza aos Poderes a execuo de suas despesas.

2.8. Transparncia
Aplica-se tambm ao oramento pblico, pelas disposies contidas nos arts. 48, 48-A e 49 da LRF, que determinam ao governo, por exemplo: divulgar o oramento pblico de forma ampla sociedade; publicar relatrios

32

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Receita Oramentria

sobre a execuo oramentria e a gesto fiscal; disponibilizar, para qualquer pessoa, informaes sobre a arrecadao da receita e a execuo da despesa.

2.9. No-vinculao (no-afetao) da Receita de Impostos


O inciso IV do art. 167 da CF/1988 veda vinculao da receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, salvo
excees estabelecidas pela prpria Constituio Federal, in verbis:
Art. 167. So vedados: [...]
IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de
sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria,
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes
de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo; (Redao
dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003); [...]
4 permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos
recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de garantia ou contragarantia Unio
e para pagamento de dbitos para com esta. (Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993).

As ressalvas so estabelecidas pela prpria Constituio e esto relacionadas repartio do produto da arrecadao dos impostos (Fundos de Participao dos Estados (FPE) e Fundos de Participao dos Municpios (FPM)
e Fundos de Desenvolvimento das Regies Norte (FNO), Nordeste (FNE) e Centro-Oeste (FCO) destinao de
recursos para as reas de sade e educao, alm do oferecimento de garantias s operaes de crdito por antecipao de receitas.

3. RECEITA ORAMENTRIA
3.1. Conceito
O oramento um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pblica ou privada, e
representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicaes de recursos em determinado perodo.
A matria pertinente receita vem disciplinada no art. 3, conjugado com o art. 57, e no art. 35 da Lei n
4.320/1964:
Art. 3 A Lei de Oramentos compreender tdas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei.
Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste artigo as operaes de credito por antecipao da receita, as
emisses de papel-moeda e outras entradas compensatrias, no ativo e passivo financeiros. [...]
Art. 57. Ressalvado o disposto no pargrafo nico do artigo 3 desta lei sero classificadas como receita oramentria, sob as rubricas prprias, tdas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operaes de crdito, ainda
que no previstas no Oramento.
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I - as receitas nle arrecadadas;
II - as despesas nle legalmente empenhadas.

Para fins contbeis, quanto ao impacto na situao lquida patrimonial, a receita pode ser efetiva ou
no-efetiva:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

33

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

a. Receita Oramentria Efetiva aquela que, no momento do reconhecimento do crdito, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo aumentativo.
b. Receita Oramentria No Efetiva aquela que no altera a situao lquida patrimonial no momento do reconhecimento do crdito e, por isso, constitui fato contbil permutativo, como o caso das operaes de crdito.
Em sentido amplo, os ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado denominam-se receitas pblicas,
registradas como receitas oramentrias, quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o errio, ou ingressos extraoramentrios, quando representam apenas entradas compensatrias.
Em sentido estrito, chamam-se pblicas apenas as receitas oramentrias2.

Ingressos de Recursos Financeiros nos Cofres Pblicos


(Receitas Pblicas em sentido amplo)
Ingressos Extraoramentrios

Receitas Oramentrias
(Receitas Pblicas em sentido estrito)

Representam entradas compensatrias.

Representam disponibilidades de recursos.

Ingressos Extraoramentrios
Ingressos extraoramentrios so recursos financeiros de carter temporrio, do qual o Estado mero agente
depositrio. Sua devoluo no se sujeita a autorizao legislativa, portanto, no integram a Lei Oramentria
Anual (LOA). Por serem constitudos por ativos e passivos exigveis, os ingressos extraoramentrios em geral
no tm reflexos no Patrimnio Lquido da Entidade.
So exemplos de ingressos extraoramentrios: os depsitos em cauo, as fianas, as operaes de crdito
por antecipao de receita oramentria (ARO)3, a emisso de moeda, e outras entradas compensatrias no ativo
e passivo financeiros4.
Receitas Oramentrias
So disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exerccio oramentrio e constituem
elemento novo para o patrimnio pblico. Instrumento por meio do qual se viabiliza a execuo das polticas pblicas, as receitas oramentrias so fontes de recursos utilizadas pelo Estado em programas e aes cuja finalidade
precpua atender s necessidades pblicas e demandas da sociedade.
Essas receitas pertencem ao Estado, transitam pelo patrimnio do Poder Pblico, aumentam-lhe o saldo financeiro,
e, via de regra, por fora do princpio oramentrio da universalidade, esto previstas na Lei Oramentria Anual LOA.
Nesse contexto, embora haja obrigatoriedade de a LOA registrar a previso de arrecadao, a mera ausncia
formal do registro dessa previso, no citado documento legal, no lhes retira o carter de oramentrias, haja vista
o art. 57 da Lei n 4.320, de 1964, determinar classificar-se como receita oramentria toda receita arrecadada
que porventura represente ingressos financeiros oramentrios, inclusive se provenientes de operaes de crdito,
exceto: operaes de crdito por antecipao de receita ARO5, emisses de papel moeda e outras entradas compensatrias no ativo e passivo financeiros.

2 Este Manual adota a definio de receita no sentido estrito. Dessa forma, quando houver citao ao termo Receita Pblica, implica referncia s
Receitas Oramentrias.
3 Operaes de crdito, em regra so receitas oramentrias. As operaes de crdito por antecipao de receita oramentria (ARO) so exceo e
classificam-se como ingressos extraoramentrios, por determinao do pargrafo nico do art. 3 da Lei n 4.320/1964, por no representarem
novas receitas no oramento.
4 Lei n 4.320/1964
Art. 3 A Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei.
Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste artigo as operaes de credito por antecipao da receita, as emisses de papel-moeda e outras
entradas compensatrias, no ativo e passivo financeiros.
5 Operaes de Crdito por Antecipao de Receita Oramentria ARO so exceo s operaes de crdito em geral. Classificam-se como Receita Extraoramentria e no so item da Receita Oramentria, por determinao do Pargrafo nico do art. 3 da Lei n 4.320, de 1964.

34

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Receita Oramentria

3.2. Classificaes da Receita Oramentria


O detalhamento das classificaes oramentrias da receita, no mbito da Unio, normatizado por meio de portaria da Secretaria de Oramento Federal (SOF), rgo do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto (MPOG).
As receitas oramentrias so classificadas segundo os seguintes critrios:
a. Natureza;
b. Fonte/Destinao de Recursos6; e
c. Indicador de Resultado Primrio.
Observao:
A doutrina classifica as receitas pblicas, quanto procedncia, em Originrias e Derivadas. Essa classificao
possui uso acadmico e no normatizada; portanto, no utilizada como classificador oficial da receita pelo
Poder Pblico.
Receitas pblicas Originrias, segundo a doutrina, seriam aquelas arrecadadas por meio da explorao de
atividades econmicas pela Administrao Pblica. Resultariam, principalmente, de rendas do patrimnio mobilirio e imobilirio do Estado (receita de aluguel), de preos pblicos7, de prestao de servios comerciais e de
venda de produtos industriais ou agropecurios.
Receitas pblicas Derivadas, segundo a doutrina, seria a receita obtida pelo poder pblico por meio da soberania estatal. Decorreriam de imposio constitucional ou legal8 e, por isso, auferidas de forma impositiva, como,
por exemplo, as receitas tributrias e as de contribuies especiais.

3.2.1. Classificao da Receita Oramentria por Natureza


O 1 do art. 8 da Lei n 4.320/1964 define que os itens da discriminao da receita, mencionados no art. 11
dessa lei, sero identificados por nmeros de cdigo decimal. Convencionou-se denominar este cdigo de natureza de receita.
Importante destacar que essa classificao utilizada por todos os entes da Federao e visa identificar a origem do recurso segundo o fato gerador: acontecimento real que ocasionou o ingresso da receita no cofre pblico.
Assim, a natureza de receita a menor clula de informao no contexto oramentrio para as receitas pblicas; por isso, contm todas as informaes necessrias para as devidas alocaes oramentrias.
A fim de possibilitar identificao detalhada dos recursos que ingressam nos cofres pblicos, esta classificao
formada por um cdigo numrico de 8 dgitos que subdivide-se em seis nveis Categoria Econmica, Origem,
Espcie, Rubrica, Alnea e Subalnea:

AA

SS

Categoria Econmica

Origem

Espcie

Rubrica

Alnea

Subalnea

Quando, por exemplo, o imposto de renda pessoa fsica recolhido dos trabalhadores, aloca-se a receita pblica correspondente na natureza de receita cdigo 1112.04.10, segundo esquema abaixo:

6 Por se tratar de uma classificao que associa a receita com a despesa, o assunto ser tratado em um captulo prprio - 01.05.00 FONTE/DESTINAO DE RECURSOS.
7 Preo pblico e tarifa so vocbulos sinnimos.
8 Princpio da Legalidade.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

35

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Categoria Econmica

Receita Corrente

Origem

Receita Tributria

Espcie

Impostos

Rubrica

Impostos sobre o Patrimnio e a Renda

AA

Alnea

04 Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

SS

Subalnea

10 Pessoas Fsicas

Como se depreende do nvel de detalhamento apresentado, a classificao por natureza a de nvel mais analtico da receita; por isso, auxilia na elaborao de anlises econmico-financeiras sobre a atuao estatal.

3.2.1.1. Categoria Econmica da Receita


O 1 e 2 do art. 11 da Lei n 4.320/1964, classificam as receitas oramentrias em Receitas Correntes e
Receitas de Capital. A codificao correspondente seria:
1 Receitas Correntes
Receitas Oramentrias Correntes so arrecadadas dentro do exerccio financeiro, aumentam as disponibilidades financeiras do Estado, em geral com efeito positivo sobre o Patrimnio Lquido e constituem instrumento para
financiar os objetivos definidos nos programas e aes oramentrios, com vistas a satisfazer finalidades pblicas.
De acordo com o 1 do art. 11 da Lei n 4.320/1964, classificam-se como Correntes as receitas provenientes de tributos; de contribuies; da explorao do patrimnio estatal (Patrimonial); da explorao de
atividades econmicas (Agropecuria, Industrial e de Servios); de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas
Correntes (Transferncias Correntes); por fim, demais receitas que no se enquadram nos itens anteriores
(Outras Receitas Correntes).
2 Receitas de Capital
Receitas Oramentrias de Capital tambm aumentam as disponibilidades financeiras do Estado e so instrumentos de financiamento dos programas e aes oramentrios, a fim de se atingirem as finalidades pblicas.
Porm, de forma diversa das Receitas Correntes, as Receitas de Capital em geral no provocam efeito sobre o
Patrimnio Lquido.
De acordo com o 2 do art. 11 da Lei n 4.320/1964, com redao dada pelo Decreto-Lei n 1.939/1982, Receitas de Capital so as provenientes tanto da realizao de recursos financeiros oriundos da constituio de dvidas e
da converso, em espcie, de bens e direitos, quanto de recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou
privado e destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital.
Observao:
Receitas de Operaes Intraoramentrias:
Operaes intraoramentrias so aquelas realizadas entre rgos e demais entidades da Administrao Pblica integrantes do oramento fiscal e do oramento da seguridade social do mesmo ente federativo; por isso,
no representam novas entradas de recursos nos cofres pblicos do ente, mas apenas movimentao de receitas
entre seus rgos. As receitas intraoramentrias so a contrapartida das despesas classificadas na Modalidade de
Aplicao 91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes do Oramento Fiscal e do Oramento da Seguridade Social que, devidamente identificadas, possibilitam anulao do
efeito da dupla contagem na consolidao das contas governamentais.
Dessa forma, a fim de se evitar a dupla contagem dos valores financeiros objeto de operaes Intraoramentrias na consolidao das contas pblicas, a Portaria Interministerial STN/SOF n 338/2006, incluiu as Receitas

36

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Receita Oramentria

Correntes Intraoramentrias e Receitas de Capital Intraoramentrias, representadas, respectivamente, pelos


cdigos 7 e 8 em suas categorias econmicas. Essas classificaes, segundo disposto pela Portaria que as criou, no
constituem novas categorias econmicas de receita, mas apenas especificaes das Categorias Econmicas Receita
Corrente e Receita de Capital.

Categoria Econmica da Receita


1. Receitas Correntes
7. Receitas Correntes Intraoramentrias

2. Receitas de Capital
8. Receitas de Capital Intraoramentrias

3.2.1.2. Origem da Receita


A Origem o detalhamento das Categorias Econmicas Receitas Correntes e Receitas de Capital, com
vistas a identificar a natureza da procedncia das receitas no momento em que ingressam no Oramento Pblico.
Os cdigos da Origem para as receitas correntes e de capital, de acordo com a Lei n 4.320/1964, so:

Origem da Receita
1 Receitas Correntes
7 Receita Correntes Intraoramentrias

2 Receitas de Capital
8 Receitas de Capital Intraoramentrias

1 Receita Tributria9

1 Operaes de Crdito

2 Receita de Contribuies10

2 Alienao de Bens

3 Receita Patrimonial

3 Amortizao de Emprstimos

4 Receita Agropecuria

4 Transferncias de Capital

5 Receita Industrial

5 Outras Receitas de Capital

6 Receita de Servios
7 Transferncias Correntes
9 Outras Receitas Correntes
910

O detalhamento e conceito das origens das receitas oramentrias constam em item especfico deste Manual.

3.2.1.3. Espcie
o nvel de classificao vinculado Origem que permite qualificar com maior detalhe o fato gerador das
receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributria, identifica-se as espcies Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria.

3.2.1.4. Rubrica
Agrega determinadas espcies de receitas cujas caractersticas prprias sejam semelhantes entre si; dessa forma, detalha a espcie, por meio da especificao dos recursos financeiros que lhe so correlatos. Por exemplo, a
rubrica Impostos sobre o Patrimnio e a Renda corresponde ao detalhamento da Espcie Impostos.

9 Para efeitos de classificao oramentria, a Origem Receita Tributria engloba apenas as Espcies Impostos, Taxas e Contribuies
de Melhoria.
10 Para efeitos de Classificao Oramentria, a Receita de Contribuies diferenciada da Origem Receita Tributria.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

37

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

3.2.1.5. Alnea
A alnea o detalhamento da Rubrica e exterioriza o nome da receita que receber o registro pela entrada de
recursos financeiros. Por exemplo, a alnea Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza corresponde ao detalhamento da Rubrica Impostos sobre o Patrimnio e a Renda.

3.2.1.6. Subalnea
A subalnea constitui o nvel mais analtico da receita, utilizado quando h necessidade de se detalhar a Alnea
com maior especificidade. Por exemplo, a subalnea Pessoas Fsicas detalhamento da Alnea Impostos sobre a
Renda e Proventos de Qualquer Natureza.

3.2.2. Origens e Espcies de Receita Oramentria


3.2.2.1. Origens e Espcies de Receita Oramentria Corrente
Cdigo 1100.00.00 Receita Corrente Tributria
Tributo uma das origens da Receita Corrente na classificao oramentria por Categoria Econmica. Quanto
procedncia, trata-se de receita derivada cuja finalidade obter recursos financeiros para o Estado custear as atividades que lhe so correlatas. Sujeitam-se aos princpios da reserva legal e da anterioridade da lei, salvo excees.
O art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) define tributo da seguinte forma:
Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

O art. 4 do CTN preceitua que a natureza especfica do tributo, ao contrrio de outros tipos de receita, determinada pelo fato gerador, sendo irrelevante para caracteriz-lo:
I a sua denominao; e
II a destinao legal do produto de sua arrecadao.


O art. 5 do CTN e os incisos I, II e III do art. 145 da CF/1988 tratam das espcies tributrias impostos, taxas
e contribuies de melhoria.
a. Cdigo 1110.00.00 Receita Corrente Tributria Impostos
Os impostos, segundo o art. 16 do CTN, so espcies tributrias cuja obrigao tem por fato gerador uma
situao independente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte, o qual no recebe contraprestao direta ou imediata pelo pagamento.
O art. 167 da CF/1988 probe, salvo em algumas excees, a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo
ou despesa. Os impostos esto enumerados na Constituio Federal, ressalvando-se unicamente a possibilidade
de utilizao, pela Unio, da competncia residual prevista no art. 154, I, e da competncia extraordinria, no caso
dos impostos extraordinrios de guerra prevista no inciso II do mesmo artigo.
b. Cdigo 1120.00.00 Receita Corrente Tributria Taxas
As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, no mbito das respectivas atribuies, so, tambm, espcie de tributo na classificao oramentria da receita, tendo, como fato gerador,
o exerccio regular do poder de polcia administrativa, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico
especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposio art. 77 do CTN:

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Captulo 3 Receita Oramentria

Art. 77: As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas
respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou
potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.

Nesse contexto, taxas so tributos vinculados porque o aspecto material do fato gerador prestao estatal especfica diretamente referida ao contribuinte, em forma de contraprestao de servios. Porm, podem ser tributos
de arrecadao no-vinculada, pois as receitas auferidas por meio das taxas no se encontram afetas a determinada
despesa, salvo se a lei que instituiu o referido tributo assim determinou.
A taxa est sujeita ao princpio constitucional da reserva legal e, sob a tica oramentria, classificam-se em:
Taxas de Fiscalizao11 e Taxas de Servio.
i. Cdigo 1121.00.00 Receita Corrente Tributria Taxas Taxas de Fiscalizao ou de Poder de Polcia

So definidas em lei e tm como fato gerador o exerccio do poder de polcia, poder disciplinador, por meio
do qual o Estado intervm em determinadas atividades, com a finalidade de garantir a ordem e a segurana. A
definio de poder de polcia est disciplinada pelo art. 78 do CTN:
Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse
ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana,
higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas
dependentes de concesso ou autorizao do poder pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e
aos direitos individuais e coletivos.

ii. Cdigo 1122.00.00 Receita Corrente Tributria Taxas Taxas pela Prestao de Servios

So as que tm como fato gerador a utilizao de determinados servios pblicos, sob ponto de vista material
e formal. Nesse contexto, o servio pblico quando estabelecido em lei e prestado pela Administrao Pblica,
sob regime de direito pblico, de forma direta ou indireta.
A relao jurdica, nesse tipo de servio, de verticalidade, ou seja, o Estado atua com supremacia sobre o
particular. receita derivada e os servios tm que ser especficos e divisveis. Conforme o art. 77 do CTN:
Os servios pblicos tm que ser especficos e divisveis, prestados ao contribuinte, ou colocados sua disposio.

Para que a taxa seja cobrada, no h necessidade de o particular fazer uso do servio, basta que o Poder Pblico
coloque tal servio disposio do contribuinte.
c. Cdigo 1130.00.00 Receita Corrente Tributria Contribuio de Melhoria
espcie de tributo na classificao da receita oramentria e tem como fato gerador valorizao imobiliria
que decorra de obras pblicas, contanto que haja nexo causal entre a melhoria havida e a realizao da obra pblica. De acordo com o art. 81 do CTN:
A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, no mbito de
suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao
imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra
resultar para cada imvel beneficiado.

Cdigo 1200.00.00 Receita Corrente Contribuies


Segundo a classificao oramentria, Contribuies so Origem da Categoria Econmica Receitas Correntes.
O art. 149 da Magna Carta estabelece competir exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de in11 Taxas de Fiscalizao tambm so chamadas de Taxas de Poder de Polcia.

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Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

terveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de
atuao nas respectivas reas, e o 1 do artigo em comento estabelece que estados, Distrito Federal e municpios
podero instituir contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, de regimes de previdncia de carter contributivo e solidrio.
As contribuies classificam-se nas seguintes espcies:
a. Cdigo 1210.00.00 Receita Corrente Contribuies Contribuies Sociais
Classificada como espcie de Contribuio, por fora da Lei n 4.320/1964, a Contribuio Social tributo
vinculado a uma atividade Estatal que visa atender aos direitos sociais previstos na Constituio Federal. Pode-se
afirmar que as contribuies sociais atendem a duas finalidades bsicas: seguridade social (sade, previdncia e
assistncia social) e outros direitos sociais como, por exemplo: o salrio educao.
A competncia para instituio das contribuies sociais da Unio, exceto das contribuies dos servidores
estatutrios dos estados, DF e municpios, que so institudas pelos mesmos. As contribuies sociais esto sujeitas
ao princpio da anterioridade nonagesimal, o que significa dizer que apenas podero ser cobradas noventa dias
aps a publicao da lei que as instituiu ou majorou.
Observao:
Conforme dispe o art. 195 da Constituio, a seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, mediante recursos da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, e de contribuies
sociais. Em complemento, a composio das receitas que financiam a Seguridade Social discriminada nos arts. 11
e 27 da Lei n 8.212/1991, que instituiu o Plano de Custeio da Seguridade Social.
b. Cdigo 1220.00.00 Receita Corrente Contribuies Contribuies de Interveno no Domnio
Econmico
A Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE) tributo classificado no oramento pblico
como uma espcie de contribuio que atinge um determinado setor da economia, com finalidade qualificada em
sede constitucional interveno no domnio econmico instituda mediante um motivo especfico.
Essa interveno se d pela fiscalizao e atividades de fomento, como por exemplo, desenvolvimento de pesquisas para crescimento do setor e oferecimento de linhas de crdito para expanso da produo. Exemplo de contribuio de interveno no domnio econmico o Adicional sobre Tarifas de Passagens Areas Domsticas, que so
voltadas suplementao tarifria de linhas areas regionais de passageiros, de baixo e mdio potencial de trfego.
c. 1210.XX.XX Receita Corrente Contribuies Contribuies Sociais Contribuio de Interesse
das Categorias Profissionais ou Econmicas
Espcie de contribuio que se caracteriza por atender a determinadas categorias profissionais ou econmicas,
vinculando sua arrecadao s entidades que as instituram. No transitam pelo Oramento da Unio.
Estas contribuies so destinadas ao custeio das organizaes de interesse de grupos profissionais, como, por
exemplo: OAB, CREA, CRM e assim por diante. Visam tambm ao custeio dos servios sociais autnomos prestados no interesse das categorias, como SESI, SESC e SENAI.
preciso esclarecer que existe uma diferena entre as contribuies sindicais aludidas acima e as contribuies
confederativas. Conforme esclarece o art. 8 da Constituio Federal:
Art. 8 livre a associao profissional ou sindical, observado o seguinte: [...]
IV - a assemblia geral fixar a contribuio que, em se tratando de categoria profissional, ser descontada em
folha, para custeio do sistema confederativo da representao sindical respectiva, independentemente da contribuio prevista em lei.

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Captulo 3 Receita Oramentria

Assim, h a previso constitucional de uma contribuio confederativa, fixada pela assemblia geral da categoria, e uma outra contribuio, prevista em lei, que a contribuio sindical. A primeira no tributo, pois ser
instituda pela assemblia geral e no por lei. A segunda instituda por lei, portanto compulsria, e encontra sua
regra matriz no art. 149 da Constituio Federal, possuindo assim natureza de tributo.
d. Cdigo 1230.00.00 Receita Corrente Contribuies Contribuio de Iluminao Pblica (CIP)
Instituda pela Emenda Constitucional n 39/2002, que acrescentou o art. 149-A Constituio Federal, possui a finalidade de custear o servio de iluminao pblica. A competncia para instituio dos municpios e do Distrito Federal.
Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para
o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica.

Municpios e DF, a partir dessa autorizao constitucional, iniciaram a regulamentao por lei complementar,
visando a dar eficcia plena ao citado artigo 149-A da Constituio da Repblica Federativa do Brasil.
Sob a tica da classificao oramentria, a Contribuio de Iluminao Pblica Espcie da Origem Contribuies, que integra a Categoria Econmica Receitas Correntes.
Cdigo 1300.00.00 Receita Corrente Patrimonial
So receitas provenientes da fruio do patrimnio de ente pblico, como por exemplo, bens mobilirios e
imobilirios ou, ainda, bens intangveis e participaes societrias. So classificadas no oramento como receitas
correntes e de natureza patrimonial.
Quanto procedncia, trata-se de receitas originrias. Podemos citar como espcie de receita patrimonial as
compensaes financeiras, concesses e permisses, dentre outras.
a. Cdigo 1340.00.00 Receita Corrente Patrimonial Compensaes Financeiras
A receita de compensao financeira tem origem na explorao do patrimnio do Estado, que constitudo
por recursos minerais, hdricos, florestais e outros, definidos no ordenamento jurdico. Tais compensaes so
devidas Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios, de acordo com o disposto na legislao vigente,
como forma de participao no resultado dessa explorao.
Elas tm como finalidade recompor financeiramente os prejuzos ou danos causados (externalidades negativas) pela atividade econmica na explorao desses bens, assim como proporcionar meio de remunerar o Estado
pelos ganhos obtidos por essa atividade.
De acordo com o art. 20, 1 da Constituio Federal:
assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, bem como a rgos da administrao direta da Unio, participao no resultado da explorao de petrleo ou gs natural, de recursos hdricos
para fins de gerao de energia eltrica e de outros recursos minerais no respectivo territrio, plataforma continental, mar territorial ou zona econmica exclusiva, ou compensao financeira por essa explorao.

Cdigo 1400.00.00 Receita Corrente Agropecuria


So receitas correntes, constituindo, tambm, uma origem de receita especfica na classificao oramentria. Quanto procedncia, trata-se de uma receita originria, com o Estado atuando como empresrio, em p de igualdade como
o particular.
Decorrem da explorao econmica, por parte do ente pblico, de atividades agropecurias, tais como a venda
de produtos: agrcolas (gros, tecnologias, insumos etc.); pecurios (smens, tcnicas em inseminao, matrizes
etc.); para reflorestamento e etc.

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Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Cdigo 1500.00.00 Receita Corrente Industrial


Trata-se de receitas correntes, constituindo outra origem especfica na classificao oramentria da receita.
So receitas originrias, provenientes das atividades industriais exercidas pelo ente pblico. Encontram-se nessa
classificao receitas provenientes de atividades econmicas, tais como: da indstria extrativa mineral; da indstria de transformao; da indstria de construo; e outras receitas industriais de utilidade pblica.
Cdigo 1600.00 Receita Corrente Servios
So receitas correntes, cuja classificao oramentria constitui origem especfica, abrangendo as receitas decorrentes das atividades econmicas na prestao de servios por parte do ente pblico, tais como: comrcio,
transporte, comunicao, servios hospitalares, armazenagem, servios recreativos, culturais, etc. Tais servios so
remunerados mediante preo pblico, tambm chamado de tarifa. Exemplos de naturezas oramentrias de receita
dessa origem so os seguintes: Servios Comerciais; Servios de Transporte; Servios Porturios, etc.
Observao:
Distino entre Taxa e Preo Pblico:
A distino entre taxa e preo pblico, tambm chamado de tarifa, est descrita na Smula n 545 do Supremo
Tribunal Federal (STF): Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles,
so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que a instituiu.
Assim, conforme afirmado anteriormente, preo pblico (ou tarifa) decorre da utilizao de servios pblicos
facultativos (portanto, no compulsrios) que a Administrao Pblica, de forma direta ou por delegao para
concessionria ou permissionria, coloca disposio da populao, que poder escolher se os contrata ou no.
So servios prestados em decorrncia de uma relao contratual regida pelo direito privado.
A taxa decorre de lei e serve para custear, naquilo que no forem cobertos pelos impostos, os servios pblicos, essenciais soberania do Estado (a lei no autoriza que outros prestem alternativamente esses servios),
especficos e divisveis, prestados ou colocados disposio do contribuinte diretamente pelo Estado. O tema
regido pelas normas de direito pblico.
H casos em que no simples estabelecer se um servio remunerado por taxa ou por preo pblico. Como
exemplo, podemos citar o caso do fornecimento de energia eltrica. Em localidades onde estes servios forem colocados
disposio do usurio, pelo Estado, mas cuja utilizao seja de uso obrigatrio, compulsrio (por exemplo, a lei no
permite que se coloque um gerador de energia eltrica), a remunerao destes servios feita mediante taxa e sofrer as
limitaes impostas pelos princpios gerais de tributao (legalidade, anterioridade, etc). Por outro lado, se a lei permite
o uso de gerador prprio para obteno de energia eltrica, o servio estatal oferecido pelo ente pblico, ou por seus
delegados, no teria natureza obrigatria, seria facultativo e, portanto, seria remunerado mediante preo pblico.
Cdigo 1700.00.00 Receita Corrente Transferncias Correntes
Na tica oramentria, so recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado
destinados a atender despesas de manuteno ou funcionamento relacionadas a uma finalidade pblica especfica,
mas que no correspondam a uma contraprestao direta em bens e servios a quem efetuou a transferncia. Nas
Transferncias Correntes, podemos citar como exemplos as seguintes espcies:
a. Transferncias de Convnios
Recursos oriundos de convnios, com finalidade especfica, firmados entre entidades pblicas de qualquer
espcie, ou entre elas e organizaes particulares, para realizao de objetivos de interesse comum dos partcipes e
destinados a custear despesas correntes.
b. Transferncias de Pessoas

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Captulo 3 Receita Oramentria

Compreendem as contribuies e doaes que pessoas fsicas realizem para a Administrao Pblica.
Cdigo 1900.00.00 Receita Corrente Outras Receitas Correntes
Neste ttulo, inserem-se multas e juros de mora, indenizaes e restituies, receitas da dvida ativa e as
outras receitas no classificadas nas receitas correntes anteriores. Podemos citar como exemplos as seguintes
espcies, dentre outras:
a. Receitas de Multas
As multas tambm so um tipo de receita pblica, de carter no tributrio, constituindo-se em ato de penalidade de natureza pecuniria aplicado pela Administrao Pbica aos administrados. Dependem, sempre, de
prvia cominao em lei ou contrato, cabendo sua imposio ao respectivo rgo competente (poder de polcia).
Conforme prescreve o 4 do art. 11 da Lei n 4.320/1964, as multas classificam-se como outras receitas correntes. Podem decorrer do descumprimento de preceitos especficos previstos na legislao ptria, ou de mora pelo
no pagamento das obrigaes principais ou acessrias nos prazos previstos.
b. Receitas da Dvida Ativa
So os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, exigveis em virtude do transcurso do prazo para pagamento. Este crdito cobrado por meio da emisso de certido de dvida ativa da Fazenda
Pblica da Unio, inscrita na forma da lei, com validade de ttulo executivo. Isso confere certido da dvida ativa
carter lquido e certo, embora se admita prova em contrrio.
Dvida ativa tributria o crdito da Fazenda Pblica proveniente da obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais, atualizaes monetrias, encargos e multas tributrias. Dvida ativa no tributria corresponde aos demais crditos da Fazenda Pblica.
As receitas decorrentes de dvida ativa tributria ou no tributria devem ser classificadas como outras receitas correntes.

3.2.2.2. Origens e Espcies de Receita Oramentria de Capital


Cdigo 2100.00.00 Receita de Capital Operaes de Crdito
Origem de recursos da Categoria Econmica Receitas de Capital, so recursos financeiros oriundos da colocao de ttulos pblicos ou da contratao de emprstimos obtidas junto a entidades pblicas ou privadas, internas ou externas. So espcies desse tipo de receita:
a. Operaes de Crdito Internas
b. Operaes de Crdito Externas
Cdigo 2200.00.00 Receita de Capital Alienao de Bens
Origem de recursos da Categoria Econmica Receitas de Capital, so ingressos financeiros com origem especfica na classificao oramentria da receita proveniente da alienao de bens mveis ou imveis de propriedade
do ente pblico.
Nos termos do artigo 44 da LRF, vedada a aplicao da receita de capital decorrente da alienao de bens e
direitos que integrem o patrimnio pblico, para financiar despesas correntes, salvo as destinadas por lei aos regimes previdencirios geral e prprio dos servidores pblicos.
Cdigo 2300.00.00 Receita de Capital Amortizao de Emprstimos
So ingressos financeiros provenientes da amortizao de financiamentos ou emprstimos concedidos pelo
ente pblico em ttulos e contratos.

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Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Na classificao oramentria da receita so receitas de capital, origem especfica amortizao de emprstimos concedidos e representam o retorno de recursos anteriormente emprestados pelo poder pblico.
Embora a amortizao de emprstimos seja origem da categoria econmica Receitas de Capital, os juros recebidos, associados a esses emprstimos, so classificados em Receitas Correntes / de Servios / Servios Financeiros.
Cdigo 2400.00.00 Receita de Capital Transferncias de Capital
Na tica oramentria, so recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado e
destinados para atender despesas em investimentos ou inverses financeiras12, a fim de satisfazer finalidade pblica
especfica; sem corresponder, entretanto, a contraprestao direta ao ente transferidor.
Os recursos da transferncia ficam vinculados finalidade pblica e no a pessoa. Podem ocorrer a nvel intragovernamental (dentro do mbito de um mesmo governo) ou intergovernamental (governos diferentes, da Unio para estados,
do estado para os municpios, por exemplo), assim como recebidos de instituies privadas (do exterior e de pessoas).
Cdigo 2500.00.00 Receita de Capital Outras Receitas de Capital
So classificadas nessa origem as receitas de capital que no atendem s especificaes anteriores; ou seja: na
impossibilidade de serem classificadas nas origens anteriores.

3.2.2.3. Tabela-Resumo: Origens e Espcies de Receitas Oramentrias

Categoria Econmica, Origens e Espcies das Receitas Correntes


Categoria Econmica

Origem

Espcie

1. Receita Tributria

2. Receita de Contribuies

13

1. Receitas Correntes
7. Receitas Correntes
Intraoramentrias

3. Receita Patrimonial

4. Receita Agropecuria

5. Receita Industrial

6. Receita de Servios

Cdigo

1. Impostos

De 1110.00.00 at 1119.99.99

2. Taxas

De 1120.00.00 at 1129.99.99

3. Contribuies de Melhoria

De 1130.00.00 at 1139.99.99

1. Sociais

De 1210.00.00 at 1219.99.99

2. Econmicas

De 1220.00.00 at 1229.99.99

3. Iluminao Pblica

De 1230.00.00 at 1239.99.99

1. Imobilirias

De 1310.00.00 at 1319.99.99

2. Valores Mobilirios

De 1320.00.00 at 1329.99.99

3. Concesses/Permisses

De 1330.00.00 at 1339.99.99

4. Compensaes Financeiras

De 1340.00.00 at 1349.99.99

5. Explorao de Bens Pblicos

De 1350.00.00 at 1359.99.99

6. Cesso de Direitos

De 1360.00.00 at 1369.99.99

9. Outras

De 1390.00.00 at 1399.99.99

1. Produo Vegetal

De 1410.00.00 at 1419.99.99

2. Produo Animal

De 1420.00.00 at 1429.99.99

9. Outras

De 1490.00.00 at 1499.99.99

1. Indstria Mineral

De 1510.00.00 at 1519.99.99

2. Indstria De Transformao

De 1520.00.00 at 1529.99.99

3. Indstria De Construo

De 1530.00.00 at 1539.99.99

9. Outras

De 1590.00.00 at 1590.99.99

0. Servios

De 1600.00.00 at 1600.99.99

13

12 Investimentos e Inverses Financeiras so classificaes da Despesa de Capital.


13 Para efeitos de classificao oramentria, a Receita de Contribuies diferenciada da origem Receita Tributria. A origem Receita Tributria engloba apenas as espcies Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria.

44

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Receita Oramentria

7. Transferncias Correntes

1. Receitas Correntes
7. Receitas Correntes
Intraoramentrias
9. Outras Receitas Correntes

2. Intergovernamentais

De 1720.00.00 at 1729.99.99

3. Instituies Privadas

De 1730.00.00 at 1739.99.99

4. Do Exterior

De 1740.00.00 at 1749.99.99

5. De Pessoas

De 1750.00.00 at 1759.99.99

6. Convnios

De 1760.00.00 at 1769.99.99

7. Combate Fome

De 1770.00.00 at 1779.99.99

1. Multas e Juros de Mora

De 1910.00.00 at 1919.99.99

2. Indenizaes e Restituies

De 1920.00.00 at 1929.99.99

3. Dvida Ativa

De 1930.00.00 at 1939.99.99

4. Amortizao do Dficit Atuarial


do RPPS

De 1940.00.00 at 1949.99.99

5. Compensaes ao RGPS

De 1950.00.00 at 1959.99.99

9. Diversas

De 1990.00.00 at 1999.99.99

3. Instituies Privadas

De 2430.00.00 at 2439.99.99

4. Do Exterior

De 2440.00.00 at 2449.99.99

5. De Pessoas

De 2450.00.00 at 2459.99.99

6. De Outras Instituies Pblicas

De 2460.00.00 at 2460.99.99

7. Convnios

De 2470.00.00 at 2479.99.99

8. Combate Fome

De 2480.00.00 at 2489.99.99

Categoria Econmica, Origens e Espcies das Receitas de Capital


Categoria Econmica
2. Receitas de Capital
8. Receitas de Capital
Intraoramentrias

Origem

Espcie

Cdigo

1. Internas (espcie)

De 2110.00.00 at 2119.99.99

2. Externas (espcie)

De 2120.00.00 at 2129.99.99

1. Bens Mveis

De 2210.00.00 at 2219.99.99

2. Bens Imveis

De 2220.00.00 at 2229.99.99

3. Amortizao de Emprstimos 0. Amortizaes

De 2300.00.00 at 2300.99.99

1. Operaes de Crdito
2. Alienao de Bens

4. Transferncias de Capital

2. Receitas de Capital
8. Receitas de Capital
Intraoramentrias

2. Intergovernamentais

De 2420.00.00 at 2429.99.99

3. Instituies Privadas

De 2430.00.00 at 2439.99.99

4. Do Exterior

De 2440.00.00 at 2449.99.99

5. De Pessoas

De 2450.00.00 at 2459.99.99

6. De Outras Instituies Pblicas

De 2460.00.00 at 2460.99.99

7. Convnios

De 2470.00.00 at 2479.99.99

8. Combate Fome

De 2480.00.00 at 2489.99.99

2. Integralizao Do Capital

De 2520.00.00 at 2529.99.99

3. Resultado do BCB

De 2530.00.00 at 2539.99.99

4. Remunerao Disponibilidades do TN De 2540.00.00 at 2549.99.99

5. Outras Receitas de Capital

5. Dvida Ativa da Amortizao de


Emprstimos e Financiamentos

De 2550.00.00 at 2550.99.99

6. Dvida Ativa da Alienao de Estoques de Caf

De 2560.00.00 at 2560.99.99

7. Detentores de Ttulos do Tesouro


Resgatados

De 2570.00.00 at 2570.99.99

8. Certificados de Potencial Adicionais de Construo

De 2580.00.00 at 2580.99.99

9. Outras

De 2590.00.00 at 2599.99.99

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45

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

3.2.3. Recursos Arrecadados em Exerccios Anteriores


Para que a lei oramentria seja aprovada de modo equilibrado, a classificao 9990.00.00 Recursos arrecadados em exerccios anteriores encontra-se disponvel na relao de naturezas de receitas, conforme estabelecido
Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001. Deste modo, sempre que necessrio, as receitas previstas podero
incorporar recursos arrecadados em exerccios anteriores para fins de equilbrio oramentrio. Todavia, tais receitas no so passveis de execuo dado j terem sido arrecadadas em exerccios anteriores. Quando da execuo
do oramento, estes recursos sero identificados por meio de supervit financeiro, fonte para suportar as despesas
oramentrias previamente oradas.
Destaca-se que, quando da elaborao do projeto de lei oramentria, estes recursos arrecadados em exerccios anteriores no podem ser classificados como supervit financeiro, dado que o exerccio financeiro ainda no
foi concludo.

3.2.4. Classificao da Receita para Apurao do Resultado Primrio


Esta classificao oramentria da receita no tem carter obrigatrio para todos os entes e foi instituda para
a Unio com o objetivo de identificar quais so as receitas e as despesas que compem o resultado primrio do
Governo Federal, que representado pela diferena entre as receitas primrias e as despesas primrias.
As receitas do Governo Federal podem ser divididas entre primrias e no primrias (financeiras). O primeiro
grupo refere-se predominantemente a receitas correntes e composto daquelas que advm dos tributos, das contribuies sociais, das concesses, dos dividendos recebidos pela Unio, da cota-parte das compensaes financeiras, das decorrentes do prprio esforo de arrecadao das unidades oramentrias, das provenientes de doaes e
convnios e outras tambm consideradas primrias.
J as receitas no primrias (financeiras) so aquelas que no contribuem para o resultado primrio ou no
alteram o endividamento lquido do Governo (setor pblico no financeiro) no exerccio financeiro correspondente, uma vez que criam uma obrigao ou extinguem um direito, ambos de natureza financeira, junto ao
setor privado interno e/ou externo, alterando concomitantemente o ativo e o passivo financeiros. So adquiridas junto ao mercado financeiro, decorrentes da emisso de ttulos, da contratao de operaes de crdito
por organismos oficiais, das receitas de aplicaes financeiras da Unio (juros recebidos, por exemplo), das
privatizaes e outras.

3.3. Reconhecimento da Receita Oramentria


O reconhecimento da receita oramentria ocorre no momento da arrecadao, conforme art. 35 da Lei n
4.320/1964 e decorre do enfoque oramentrio dessa Lei, tendo por objetivo evitar que a execuo das despesas
oramentrias ultrapasse a arrecadao efetiva.
Considerando-se, a ttulo de exemplo, a aprovao de um oramento de uma determinada entidade pblica
e a arrecadao de certa receita, os registros contbeis sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico
seriam os seguintes:
a. Registro da previso da receita no momento da aprovao da Lei Oramentria:
Natureza da informao: oramentria
D 5.2.1.1.x.xx.xx
Previso Inicial da Receita
C 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
b. Registro da arrecadao da receita durante a execuo do oramento:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

46

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Receita Oramentria

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

3.3.1. Recursos Financeiros Que No Devem Ser Reconhecidos Como Receita Oramentria
No devem ser reconhecidos como receita oramentria os recursos financeiros oriundos de:
a. Supervit Financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se,
ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crditos neles vinculadas. Portanto,
trata-se de saldo financeiro e no de nova receita a ser registrada. O supervit financeiro pode ser utilizado
como fonte para abertura de crditos suplementares e especiais;
b. Cancelamento de Despesas Inscritas em Restos a Pagar consiste na baixa da obrigao constituda em
exerccios anteriores, portanto, trata-se de restabelecimento de saldo de disponibilidade comprometida,
originria de receitas arrecadadas em exerccios anteriores e no de uma nova receita a ser registrada. O
cancelamento de restos a pagar no se confunde com o recebimento de recursos provenientes do ressarcimento ou da restituio de despesas pagas em exerccios anteriores que devem ser reconhecidos como
receita oramentria do exerccio.

3.4. Relacionamento do Regime Oramentrio com o Regime Contbil


A contabilidade aplicada ao setor pblico mantm um processo de registro apto para sustentar o dispositivo
legal do regime da receita oramentria, de forma que atenda a todas as demandas de informaes da execuo
oramentria, conforme dispe o art. 35 da Lei n 4.320/1964:
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I as receitas nle arrecadadas;
II as despesas nle legalmente empenhadas.

No entanto, h de se destacar que o art. 35 se refere ao regime oramentrio e no ao regime contbil (patrimonial) e a citada Lei, ao abordar o tema Da Contabilidade, determina que as variaes patrimoniais devam ser
evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo oramentria.
Ttulo IX Da Contabilidade [...]
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo
oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais,
o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. [...]
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e
industrial. [...]
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria,
bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. [...]
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou
independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. (Grifo no consta no original)

Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, deve-se proceder evidenciao
dos fatos ligados administrao financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam levados

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

47

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos
resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio.
Nesse sentido, a contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os fatos ligados administrao oramentria, financeira e patrimonial, gerando informaes que permitam o conhecimento da composio patrimonial e
dos resultados econmicos e financeiros.
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimnio, deve haver o registro da variao patrimonial
aumentativa, independentemente da execuo oramentria, em funo do fato gerador, observando-se os princpios contbeis da competncia e da oportunidade.
O reconhecimento do crdito apresenta como principal dificuldade a determinao do momento de ocorrncia do fato gerador. No entanto, no mbito da atividade tributria, pode-se utilizar o momento do lanamento
como referncia para o seu reconhecimento, pois por esse procedimento que:
a.
b.
c.
d.

verifica-se a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente;


determina-se a matria tributvel;
calcula-se o montante do tributo devido; e
identifica-se o sujeito passivo.

Ocorrido o fato gerador, pode-se proceder ao registro contbil do direito a receber em contrapartida de variao patrimonial aumentativa, o que representa o registro da variao patrimonial aumentativa por competncia.

Regimes da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico


Regime Oramentrio
Receita Oramentria

Arrecadao

Lei n 4.320/1964 art. 35

Regime Contbil (Patrimonial)


Variao Patrimonial
Aumentativa

Competncia

Resoluo CFC n
750/1993

Por exemplo, a legislao que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)
estabelece, de modo geral, que o fato gerador deste tributo ocorrer no dia 1 de janeiro de cada ano. Nesse momento, os registros contbeis sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico so os seguintes:
Lanamento no momento do fato gerador (dia 1 de janeiro):
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.2.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
C 4.1.1.2.x.xx.xx
Impostos Sobre o Patrimnio e a Renda
Esse registro provoca o aumento do ativo e do resultado do exerccio, atendendo ao disposto nos arts. 100 e
104 da Lei n 4.320/1964.
Na arrecadao, registra-se a receita oramentria e procede-se baixa do ativo registrado.
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.2.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

48

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Receita Oramentria

3.5. Etapas da Receita Oramentria


As etapas da receita oramentria podem ser resumidas conforme o quadro abaixo:

Etapas da Receita Oramentria


Planejamento

Previso
Lanamento

Execuo

Arrecadao
Recolhimento

3.5.1. Planejamento
Compreende a previso de arrecadao da receita oramentria constante da Lei Oramentria Anual (LOA),
resultante de metodologias de projeo usualmente adotadas, observada as disposies constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).

3.5.1.1. Previso
A previso implica planejar e estimar a arrecadao das receitas oramentrias que constaro na proposta oramentria14. Isso dever ser realizado em conformidade com as normas tcnicas e legais correlatas e, em especial,
com as disposies constantes na LRF. Sobre o assunto, vale citar o art. 12 da referida norma:
Art. 12. As previses de receita observaro as normas tcnicas e legais, consideraro os efeitos das alteraes na
legislao, da variao do ndice de preos, do crescimento econmico ou de qualquer outro fator relevante e sero
acompanhadas de demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs anos, da projeo para os dois seguintes quele
a que se referirem, e da metodologia de clculo e premissas utilizadas.

No mbito federal, a metodologia de projeo de receitas oramentrias busca assimilar o comportamento


da arrecadao de determinada receita em exerccios anteriores, a fim de projet-la para o perodo seguinte, com
o auxlio de modelos estatsticos e matemticos. A busca deste modelo depender do comportamento da srie
histrica de arrecadao e de informaes fornecidas pelos rgos oramentrios ou unidades arrecadadoras envolvidas no processo.
A previso de receitas a etapa que antecede fixao do montante de despesas que iro constar nas leis de
oramento, alm de ser base para se estimar as necessidades de financiamento do governo.

3.5.2. Execuo
A realizao da receita se d em trs estgios: o lanamento, a arrecadao e o recolhimento.

3.5.2.1. Lanamento
O art. 53 da Lei n 4.320/1964, define o lanamento como ato da repartio competente, que verifica a procedncia do crdito fiscal e a pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta. Por sua vez, para o art. 142 do CTN,
lanamento o procedimento administrativo que verifica a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determina a matria tributvel, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e, sendo o
caso, prope a aplicao da penalidade cabvel. Uma vez ocorrido o fato gerador, procede-se ao registro contbil do
crdito tributrio em favor da fazenda pblica em contrapartida a uma variao patrimonial aumentativa.
14 Existem receitas que, embora arrecadadas, podem no ter sido previstas.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

49

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Observa-se que, segundo o disposto nos arts. 142 a 150 do CTN, a etapa de lanamento situa-se no contexto
de constituio do crdito tributrio, ou seja, aplica-se a impostos, taxas e contribuies de melhoria.
Alm disso, de acordo com o art. 52 da Lei n 4.320/1964, so objeto de lanamento as rendas com vencimento
determinado em lei, regulamento ou contrato.

3.5.2.2. Arrecadao
Corresponde entrega dos recursos devidos ao Tesouro pelos contribuintes ou devedores, por meio dos agentes arrecadadores ou instituies financeiras autorizadas pelo ente.
Vale destacar que, segundo o art. 35 da Lei n 4.320/1964, pertencem ao exerccio financeiro as receitas nele
arrecadadas, o que representa a adoo do regime de caixa para o ingresso das receitas pblicas.

3.5.2.3. Recolhimento
a transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro, responsvel pela administrao e controle da arrecadao e programao financeira, observando-se o princpio da unidade de tesouraria ou de caixa,
conforme determina o art. 56 da Lei n 4.320, de 1964, a seguir transcrito:
Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se- em estrita observncia ao princpio de unidade de tesouraria,
vedada qualquer fragmentao para criao de caixas especiais.

3.5.3. Cronologia das Etapas da Receita Oramentria


As etapas da receita oramentria seguem a ordem de ocorrncia dos fenmenos econmicos, levando-se em
considerao o modelo de oramento existente no pas e a tecnologia utilizada. Dessa forma, a ordem sistemtica
inicia-se com a previso e termina com o recolhimento, conforme fluxograma apresentado abaixo.
No momento da classificao da receita, dependendo da sistematizao dos processos dos estgios da arrecadao e do recolhimento, devero ser compatibilizadas as arrecadaes classificadas com o recolhimento efetivado.
H de se observar, contudo, que nem todas as etapas apresentadas ocorrem para todos os tipos de receitas
oramentrias. Como exemplo, apresenta-se o caso da arrecadao de receitas oramentrias que no foram previstas, no tendo, naturalmente, passado pela etapa da previso. Da mesma forma, algumas receitas oramentrias
no passam pelo estgio do lanamento, como o caso de uma doao em espcie recebida pelos entes pblicos.
Em termos didticos, a ordem das etapas da Receita Pblica Oramentria a seguinte:

Previso

Metodologia

Lanamento

Arrecadao

Caixas

Bancos

Classificao por
Natureza da Receita

Destinao

50

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Recolhimento

Unidade de Caixa

Captulo 3 Receita Oramentria

3.6. Procedimentos Contbeis Referentes Receita Oramentria


3.6.1. Dedues da Receita Oramentria
O critrio geral utilizado para registro da receita oramentria o do ingresso de disponibilidades.
No mbito da administrao pblica, a deduo de receita oramentria utilizada nas seguintes situaes,
entre outras:
a. Recursos que o ente tenha a competncia de arrecadar, mas que pertencem a outro ente, de acordo com a
lei vigente (se no houver a previso como despesa); e
b. Restituio de tributos recebidos a maior ou indevidamente.
Se a receita arrecadada possuir parcelas destinadas a outros entes (repartio tributria), a transferncia poder ser registrada como deduo de receita ou como despesa oramentria, de acordo com a legislao em vigor.
Se houver parcelas a serem restitudas, em regra, esses fatos no devem ser tratados como despesa oramentria, mas como deduo de receita oramentria, pois correspondem a recursos arrecadados que no pertencem
entidade pblica e no so aplicveis em programas e aes governamentais sob a responsabilidade do ente arrecadador, no necessitando, portanto, de autorizao oramentria para a sua execuo.
A contabilidade utiliza conta redutora de receita oramentria para evidenciar o fluxo de recursos da receita
oramentria bruta at a lquida, em funo de suas operaes econmicas e sociais.

3.6.1.1. Restituies de Receitas Oramentrias


Depois de reconhecidas as receitas oramentrias, podem ocorrer fatos supervenientes que ensejem a necessidade de restituies, devendo-se registr-los como deduo da receita oramentria, possibilitando maior transparncia das informaes relativas receita bruta e lquida.
O processo de restituio consiste na devoluo total ou parcial de receitas oramentrias que foram recolhidas a maior ou indevidamente, as quais, em observncia aos princpios constitucionais da capacidade
contributiva e da vedao ao confisco, devem ser devolvidas. No h necessidade de autorizao oramentria
para sua devoluo. Na Unio, a restituio tratada como deduo de receita. Se fosse registrada como despesa
oramentria, a receita corrente lquida ficaria com um montante maior que o real, pois no seria deduzido o
efeito dessa arrecadao imprpria.
Com o objetivo de proceder a uma padronizao contbil e dar maior transparncia ao processo de restituio
de receitas, a legislao federal assim estabelece:
Lei n 4.862/1965:
Art. 18 A restituio de qualquer receita da Unio, descontada ou recolhida a maior ser efetuada mediante anulao da respectiva receita, pela autoridade incumbida de promover a cobrana originria, a qual, em despacho
expresso, reconhecer o direito creditrio contra a Fazenda Nacional e autorizar a entrega da importncia considerada indevida. [...]
4 Para os efeitos deste artigo, o regime contbil fiscal da receita ser o de gesto, qualquer que seja o ano da
respectiva cobrana.
5 A restituio de rendas extintas ser efetuada com os recursos das dotaes consignadas no Oramento da
Despesa da Unio, desde que no exista receita a anular.

Decreto-lei n 1.755/1979:
Art. 5 A restituio de receitas federais e o ressarcimento em espcie, a ttulo de incentivo ou benefcio fiscal, dedutveis da arrecadao, mediante anulao de receita, sero efetuados atravs de documento prprio a ser institudo
pelo Ministrio da Fazenda.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

51

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Decreto n 93.872/1986:
Art. 14 A restituio de receitas oramentrias, descontadas ou recolhidas a maior, e o ressarcimento em espcie a
ttulo de incentivo ou benefcio fiscal, dedutveis da arrecadao, qualquer que tenha sido o ano da respectiva cobrana, sero efetuados como anulao de receita, mediante expresso reconhecimento do direito creditrio contra
a Fazenda Nacional, pela autoridade competente, a qual, observado o limite de saques especficos estabelecido na
programao financeira de desembolso, autorizar a entrega da respectiva importncia em documento prprio.
Pargrafo nico. A restituio de rendas extintas ser efetuada com os recursos das dotaes consignadas na Lei de
Oramento ou em crdito adicional, desde que no exista receita a anular.

Portanto, com o objetivo de possibilitar uma correta consolidao das contas pblicas, recomenda-se que a
restituio de receitas oramentrias recebidas em qualquer exerccio seja feita por deduo da respectiva natureza
de receita oramentria. Para as rendas extintas no decorrer do exerccio, deve ser utilizado o mecanismo de deduo at o montante de receita passvel de compensao. O valor que ultrapassar o saldo da receita a deduzir deve
ser registrado como despesa. Entende-se por rendas extintas aquelas cujo fato gerador da receita no representa
mais situao que gere arrecadaes para o ente.
No caso de devoluo de saldos de convnios, contratos e congneres, deve-se adotar os seguintes procedimentos:
a. Se a restituio ocorrer no mesmo exerccio em que foram recebidas transferncias do convnio, contrato
ou congnere, deve-se contabilizar como deduo de receita at o limite de valor das transferncias recebidas no exerccio;
b. Se o valor da restituio ultrapassar o valor das transferncias recebidas no exerccio, o montante que ultrapassar esse valor deve ser registrado como despesa oramentria.
c. Se a restituio for feita em exerccio em que no houve transferncia do respectivo convnio/contrato,
deve ser contabilizada como despesa oramentria.
Exemplos:
Convnio/contrato 1:
Exerccio X1 receita R$ 100,00, restituio a ser efetuada: R$ 20,00: Contabilizao como deduo de receita,
no valor de R$ 20,00
Convnio/contrato 2:
Exerccio X1 receita R$ 60,00;
Exerccio X2 receita R$ 40,00, restituio a ser efetuada: R$ 30,00. Contabilizao como deduo de receita,
no valor de R$ 30,00.
Convnio/contrato 3:
Exerccio X1 receita R$ 60,00;
Exerccio X2 receita R$ 40,00; restituio a ser efetuada: R$ 50,00. Contabilizao como deduo de receita
no valor de R$ 40,00 e contabilizao como despesa oramentria no valor de R$ 10,00.
Convnio/contrato 4:
Exerccio X1 receita R$ 100,00;
Exerccio X2 no houve receita. Restituio a ser efetuada: R$ 30,00. Contabilizao como despesa oramentria no valor de R$ 30,00.

52

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Receita Oramentria

A retificao consiste em corrigir dados informados erroneamente pelos contribuintes, que geraram registros
incorretos na contabilidade do rgo. Exemplo: identificao do contribuinte, tipo de receita etc. A correo desses
dados deve ser feita mediante registro de deduo de receita e, aps isso, deve-se proceder ao lanamento correto.
No caso de lanamentos manuais em que ocorram erros de escriturao do ente (no motivados por informaes incorretas dos contribuintes), a correo deve ser feita por meio de estorno e novo lanamento correto.

3.6.1.2. Recursos Cuja Tributao e Arrecadao Competem a Um Ente da Federao, Mas So


Atribudos a outro(s) Ente(s)
No caso em que se configure em oramento apenas o valor pertencente ao ente arrecadador, dever ser registrado o valor total arrecadado, incluindo os recursos de terceiros. Aps isso, estes ltimos sero registrados como
deduo da receita e ser reconhecida uma obrigao para com o beneficirio desses valores.
A adoo desse procedimento est fundamentada no fato de que no h necessidade de aprovao parlamentar
para transferncia de recursos a outros entes que decorra da legislao. As transferncias constitucionais ou legais
constituem valores que no so passveis de alocao em despesas pelo ente pblico arrecadador. Assim, no h
desobedincia ao princpio do oramento bruto, segundo o qual receitas e despesas devem ser includas no oramento em sua totalidade, sem dedues.
No entanto, alguns entes podem optar pela incluso dessa receita no oramento, e nesse caso o recebimento
ser integralmente computado como receita, sendo efetuada uma despesa quando da entrega ao beneficirio.
Importante destacar que esses procedimentos so aplicveis apenas para recursos que no pertenam ao
ente arrecadador.

3.6.1.3. Renncia de Receita


O art. 14 da LRF trata especialmente da renncia de receita, estabelecendo medidas a serem observadas pelos
entes pblicos que decidirem pela concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual
decorra renncia de receita, a saber:
Art. 14 A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de
receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva
iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma
das seguintes condies:
I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria,
na forma do art. 12, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias;
II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento
de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo
ou contribuio.
1 A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no
geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou
contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado.
2 Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de que trata o caput deste artigo decorrer da
condio contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas no
mencionado inciso.
3 O disposto neste artigo no se aplica:
I s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituio, na forma
do seu 1;

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

53

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

II ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.

Sobre as espcies de renncia de receita, tem-se que:


A anistia15 o perdo da multa, que visa excluir o crdito tributrio na parte relativa multa aplicada pelo
sujeito ativo ao sujeito passivo, por infraes cometidas por este anteriormente vigncia da lei que a concedeu.
A anistia no abrange o crdito tributrio j em cobrana, em dbito para com a Fazenda, cuja incidncia tambm
j havia ocorrido.
A remisso16 o perdo da dvida, que se d em determinadas circunstncias previstas na lei, tais como
valor diminuto da dvida, situao difcil que torna impossvel ao sujeito passivo solver o dbito, inconvenincia
do processamento da cobrana dado o alto custo no compensvel com a quantia em cobrana, probabilidade
de no receber, erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, equidade, etc. No implica em perdoar a conduta ilcita, concretizada na infrao penal, nem em perdoar a sano aplicada ao contribuinte. Contudo, no
se considera renncia de receita o cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos
de cobrana17.
O crdito presumido aquele que representa o montante do imposto cobrado na operao anterior e objetiva
neutralizar o efeito de recuperao dos impostos no cumulativos, pelo qual o Estado se apropria do valor da iseno nas etapas subsequentes da circulao da mercadoria. o caso dos crditos referentes a mercadorias e servios
que venham a ser objeto de operaes e prestaes destinadas ao exterior18. Todavia, no considerada renncia
de receita o crdito real ou tributrio do ICMS previsto na legislao instituidora do tributo.
A iseno19 a espcie mais usual de renncia e define-se como a dispensa legal, pelo Estado, do dbito tributrio devido.
A modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies o incentivo fiscal por meio do qual a lei modifica para menos sua base tributvel pela excluso de quaisquer de seus
elementos constitutivos. Pode ocorrer isoladamente ou associada a uma reduo de alquota, expressa na aplicao
de um percentual de reduo.
O conceito de renncia de receita da LRF exemplificativo, abarcando tambm, alm dos instrumentos mencionados expressamente, quaisquer outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado.
Em termos oramentrios, uma vez utilizada a primeira hiptese, o montante da renncia ser considerado no
momento da elaborao da LOA. Ou seja, a estimativa da receita oramentria j contemplou a renncia.
No entanto, para demonstrar aos usurios da informao contbil a existncia e o montante dos recursos que
o ente tem a competncia de arrecadar, mas que no ingressam nos cofres pblicos por renncia, deve ser feito um
levantamento de toda a renncia de receita existente no ente.
Contabilmente, utilizada a metodologia da deduo de receita para evidenciar as renncias. Dessa forma,
deve haver um registro contbil na natureza de receita oramentria objeto da renncia, em contrapartida com
uma deduo de receita (conta redutora de receita).
Exemplo Diminuio de alquota do Imposto Predial Territorial Urbano, IPTU:
Suponha que um municpio, ao diminuir a alquota do IPTU, causou reduo de 20% na sua receita arrecadada. Nessa situao, poder optar por uma das formas de registro abaixo:
Registro, no municpio, da renncia de receita no momento da arrecadao. Valor arrecadado: R$ 800,00.

15 Cdigo Tributrio Nacional, artigos 180 a 182.


16 Cdigo Tributrio Nacional, art. 172.
17 LRF, art. 14, 3, II.
18 LC 87/96, art. 20, 3.
19 Cdigo Tributrio Nacional, artigos 176 a 179.

54

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Receita Oramentria

No momento do reconhecimento do fato gerador:


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.2.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
C 4.1.1.2.x.xx.xx
Impostos Sobre o Patrimnio e a Renda

R$ 800,00
R$ 800,00

No momento da arrecadao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
D 6.2.1.3.x.xx.xx
* Deduo da Receita Realizada (IPTU)
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

R$ 800,00
R$ 200,00
R$ 1.000,00

Obs: * Deduo de renncia de IPTU Retificadora da Receita Realizada.


Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

R$ 1000,00
R$ 1000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos

R$ 200,00
R$ 200,00

Natureza da informao: patrimonial


D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) R$ 800,00
C 1.1.2.2.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
R$ 800,00
Registro da renncia de receita em momento posterior ao de arrecadao. Valor arrecadado R$ 800,00.
No momento do reconhecimento do fato gerador:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.2.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
C 4.1.1.2.x.xx.xx
Impostos Sobre o Patrimnio e a Renda

R$ 800,00
R$ 800,00

Quando da arrecadao:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) R$ 800,00
C 1.1.2.2.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber
R$ 800,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
R$ 800,00
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada R$ 800,00
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

R$ 800,00
R$ 800,00

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

55

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Lanamento complementar para registrar a renncia de receita:


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.3.x.xx.xx
* Deduo da Receita Realizada (IPTU)
R$ 200,00
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada R$ 200,00

3.6.2. Imposto de Renda Retido na Fonte


A Constituio Federal, nos arts. 157, inciso I e 158, inciso I, determina que pertenam aos estados, Distrito
Federal e aos municpios o imposto de renda e os proventos de qualquer natureza, incidentes na fonte, pagos por
eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem.
De acordo com a Portaria STN n 212, de 04 de junho de 2001, os valores descritos no pargrafo anterior devero ser contabilizados como receita tributria. Para isso, utiliza-se a natureza de receita 1112.04.31 Imposto
de Renda Retido nas Fontes sobre os Rendimentos do Trabalho.
Desse modo, a contabilidade espelha o fato efetivamente ocorrido: mesmo correspondendo arrecadao de
um tributo de competncia da Unio, tais recursos no transitam por ela, ficando diretamente com o ente arrecadador. Desse modo, no h de se falar em registro de uma receita de transferncia nos estados, DF e municpios,
uma vez que no ocorre a efetiva transferncia do valor pela Unio.

3.6.3. Redutor Financeiro FPM


O Fundo de Participao dos Municpios (FPM) transferncia constitucional composta por 22,5% da arrecadao dos impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza e sobre os produtos industrializados, de
acordo com art. 159 da Constituio Federal.
A Lei Complementar n 91/97, alterada pela Lei Complementar n 106/01, estabelece que os coeficientes do
FPM, exceto para as capitais estaduais, sero calculados com base no nmero de habitantes de cada municpio e
revistos anualmente.
Entretanto, ficam mantidos, a partir do exerccio de 1998, os coeficientes do FPM atribudos, a partir de 1997,
aos municpios que apresentaram reduo de seus coeficientes pela aplicao do disposto no art. 1 da Lei Complementar n 91/97. Os ganhos adicionais em cada exerccio decorrentes da manuteno dos coeficientes atribudos
em 1997 tm aplicao de redutor financeiro, o qual ser redistribudo aos demais participantes do FPM.
O redutor financeiro entendido como valor resultado do percentual incidente sobre a diferena positiva apurada entre o valor do FPM, utilizando o coeficiente atribudo em 1997, e o valor caso fosse utilizado o coeficiente
do ano de distribuio do recurso.
Para melhor evidenciar os fatos contbeis envolvidos, a receita de transferncia do FPM ser contabilizada
pelo valor bruto e o redutor financeiro ser registrado como deduo da receita em questo, conforme exemplo
hipottico abaixo:
Distribuio de Arrecadao Federal:
FPM Municpio X

Data
10.01.2005

56

Parcela

Valor Distribudo

Parcela de IPI

6.000,00

Parcela de IR

130.000,00

Redutor LC 91/97

30.000,00

TOTAL:

106.000,00

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Receita Oramentria

Contabilizao no Municpio X:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) R$ 106.000,00
C 4.5.2.x.x.xx.xx
Transferncias Intergovernamentais
R$ 106.000,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
R$ 106.000,00
D 6.2.1.3.x.xx.xx
* Deduo da Receita Realizada (FPM)
R$ 30.000,00
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada R$ 136.000,00
Obs.: * Deduo de FPM Retificadora da Receita Oramentria Realizada.
Natureza da informao: oramentria
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos

R$ 106.000,00
R$ 106.000,00

A parcela resultado da redistribuio dos redutores financeiros, denominada cota, dever ser registrada contabilmente como receita de transferncia da Unio, pois esse valor tambm foi considerado despesa de transferncia
na Unio, conforme exemplo hipottico abaixo:
Distribuio de Arrecadao Federal:
FPM Municpio Y

Data
10.01.2005

Parcela

Valor Distribudo

Parcela de IPI

6.000,00

Parcela de IR

130.000,00

Redutor LC 91/97

30.000,00

TOTAL:

166.000,00

Contabilizao no Municpio Y:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixas e Equivalentes de Caixa e Moeda
Nacional (F) R$ 166.000,00
C 4.5.2.x.x.xx.xx
Transferncias Intergovernamentais
R$ 166.000,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

R$ 166.000,00
R$ 166.000,00

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos

R$ 166.000,00
R$ 166.000,00

Observao:
Caso o municpio possua conta de nvel hierrquico inferior, poder registrar em separado a parcela do acrscimo do FPM Lei Complementar n 91/1997, desdobrando a conta em transferncia do FPM e Cota Lei n 91/1997.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

57

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Para os municpios que efetuaram registro contbil, de acordo com Portaria STN n 327, de 27 de agosto de
2001, o passivo ou ativo registrado dever ser baixado em contrapartida com a variao aumentativa ou diminutiva
respectivamente. Sendo o valor relevante, justificar mudana de procedimento em nota explicativa.

3.6.4. Transferncias de Recursos Intergovernamentais


3.6.4.1. Conceito
As Transferncias Intergovernamentais compreendem a entrega de recursos, correntes ou de capital, de um
ente (chamado transferidor) a outro (chamado beneficirio, ou recebedor). Podem ser voluntrias, nesse caso
destinadas cooperao, auxlio ou assistncia, ou decorrentes de determinao constitucional ou legal.
Ainda sobre o conceito de transferncia intergovernamental, importante destacar que, como seu prprio
nome indica, essas transferncias ocorrem entre esferas distintas de governo, no guardando relao, portanto,
com as operaes intraoramentrias ocorridas no mbito do oramento de cada ente.

3.6.4.2. Registros das Transferncias Intergovernamentais


As transferncias intergovernamentais constitucionais ou legais podem ser contabilizadas pelo ente transferidor como uma despesa ou como deduo de receita, dependendo da forma como foi elaborado o oramento do
ente. No entanto, em se tratando de transferncias voluntrias, a contabilizao deve ser como despesa, visto que
no h uma determinao legal para a transferncia, sendo necessrio haver, de acordo com o disposto no art. 25
da LRF, existncia de dotao especfica que permita a transferncia.
Para contabilizao no ente recebedor, faz-se necessrio distinguir os dois tipos de transferncias:

3.6.4.3. Transferncias Constitucionais e Legais


Enquadram-se nessas transferncias aquelas que so arrecadadas por um ente, mas devem ser transferidas a
outros entes por disposio constitucional ou legal.
Exemplos de transferncias constitucionais: Fundo de Participao dos Municpios (FPM), Fundo de Participao dos Estados (FPE), Fundo de Compensao dos Estados Exportadores (FPEX) e outros.
Exemplos de transferncias legais: Transferncias da Lei Complementar n 87/96 (Lei Kandir), Transferncias
do FNDE como: Apoio Alimentao Escolar para Educao Bsica, Apoio ao Transporte Escolar para Educao
Bsica, Programa Brasil Alfabetizado, Programa Dinheiro Direto na Escola.
O ente recebedor deve reconhecer um direito a receber (ativo) no momento da arrecadao pelo ente transferidor em contrapartida de variao patrimonial aumentativa, no impactando o supervit financeiro.
No momento do ingresso efetivo do recurso, o ente recebedor dever efetuar a baixa do direito a receber (ativo) em contrapartida do ingresso no banco, afetando neste momento o supervit financeiro. Simultaneamente,
deve-se registrar a receita oramentria realizada em contrapartida da receita a realizar nas contas de controle da
execuo do oramento.
Esse procedimento evita a formao de um supervit financeiro superior ao lastro financeiro existente no
ente recebedor.

3.6.4.4. Transferncias Voluntrias


Conforme o art. 25 da Lei Complementar n 101/2000, entende-se por transferncia voluntria a entrega de
recursos correntes ou de capital a outro ente da Federao, a ttulo de cooperao, auxlio ou assistncia financeira,
que no decorra de determinao constitucional, legal ou os destinados ao Sistema nico de Sade (SUS).
Em termos oramentrios, a transferncia voluntria da Unio para os demais entes deve estar prevista no
oramento do ente recebedor (convenente), conforme o disposto no art. 35 da Lei n 10.180/2001, que dispe:
Art. 35. Os rgos e as entidades da Administrao direta e indireta da Unio, ao celebrarem compromissos em
que haja a previso de transferncias de recursos financeiros, de seus oramentos, para Estados, Distrito Federal

58

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Receita Oramentria

e Municpios, estabelecero nos instrumentos pactuais a obrigao dos entes recebedores de fazerem incluir tais
recursos nos seus respectivos oramentos.

No entanto, para o reconhecimento contbil, o ente recebedor deve registrar a receita oramentria apenas no
momento da efetiva transferncia financeira, pois, sendo uma transferncia voluntria, no h garantias reais da
transferncia. Por esse mesmo motivo, a regra para transferncias voluntrias o beneficirio no registrar o ativo
relativo a essa transferncia.
Apenas nos casos em que houver clusula contratual garantindo a transferncia de recursos aps o cumprimento de determinadas etapas do contrato, o ente beneficirio, no momento em que j tiver direito parcela dos
recursos e enquanto no ocorrer o efetivo recebimento a que tem direito, dever registrar um direito a receber no
ativo. Nesse caso no h impacto no supervit financeiro, pois ainda est pendente o registro da receita oramentria para que esse recurso possa ser utilizado, conforme definies constantes no art. 105 da Lei n 4.320/1964:
Art. 105. [...]
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de
autorizao legislativa.

3.6.4.5. Transferncias a consrcios pblicos


A Lei n 11.107/2005, dispe sobre normas gerais relativas contratao de consrcios pblicos para a realizao de objetivos de interesse comum e estabelece que a execuo das receitas e despesas do consrcio pblico
dever obedecer s normas de direito financeiro aplicveis s entidades pblicas. Ou seja, os registros na execuo
da receita e da despesa do consrcio sero efetuados de acordo com a classificao constante da Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001, e das demais normas aplicadas aos entes da Federao. Desse modo, o consrcio
dever elaborar seu oramento prprio. Ademais, a classificao da receita e da despesa pblica do consrcio dever manter correspondncia com as dos entes consorciados.
No consrcio pblico, devero ser classificados como receita oramentria de transferncia correspondente ao
ente transferidor, nas seguintes naturezas:





1721.37.00 Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia da Unio;


1722.37.00 Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Estados;
1723.37.00 Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Municpios.
2421.37.00 Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia da Unio;
2422.37.00 Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Estados;
2423.37.00 Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Municpios.

A classificao dos recursos transferidos aos consrcios pblicos como despesa pelo ente transferidor e receita
pelo consrcio pblico justifica-se pelo fato de que, assim, possibilita-se o aperfeioamento do processo de consolidao dos balanos e demais demonstraes contbeis, com vistas a excluir as operaes entre os consorciados
e o consrcio pblico da entidade contbil considerada. Essa foi a recomendao do Tribunal de Contas da Unio
apresentada no Anexo a Ata n 22 da Sesso Extraordinria do Plenrio, de 12 de junho de 2003, vlida contabilmente para todos os entes da Federao.

3.6.5. Remunerao de Depsitos Bancrios


No clculo dos percentuais de aplicao de determinados recursos vinculados, a legislao dispe que sejam
levados em considerao os rendimentos dos seus depsitos bancrios. Para tal, necessrio que os registros contbeis permitam identificar a vinculao de cada depsito. Essa identificao poder ser efetuada de duas formas:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

59

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

a. Por meio do mecanismo da destinao, controlando as disponibilidades financeiras por fonte de recursos; ou
b. Por meio do desdobramento da natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios.
Se o ente utiliza o mecanismo da destinao de recursos, tambm conhecido como fonte de recursos, a informao da destinao associada natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios - possibilita a identificao da remunerao dos diversos recursos vinculados, separados nas respectivas destinaes. Para
esses entes, no necessrio desdobrar a natureza da receita 1325.00.00 para se obter a informao da remunerao dos recursos vinculados, uma vez que a conta de receita realizada estaria detalhada por vinculao.
Se o ente no utiliza o mecanismo da destinao de recursos, faz-se necessrio desdobrar a natureza de receita
1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios.
Salienta-se que se a legislao obriga a vinculao da remunerao dos depsitos bancrios a determinada finalidade, a contabilidade deve evidenciar as diferentes vinculaes dessas remuneraes. A forma de se evidenciar
de escolha do ente pblico.

3.6.6. Receita Oramentria por Baixa de Dvida Ativa Inscrita


O recebimento de dvida ativa corresponde a uma receita, pela tica oramentria, com simultnea baixa contbil do crdito registrado anteriormente no ativo, sob a tica patrimonial.
As formas de recebimento da dvida ativa so definidas em lei, destacando-se o recebimento em espcie e o
recebimento na forma de bens, tanto pela adjudicao quanto pela dao em pagamento, sendo que o recebimento na forma de bens tambm poder corresponder a uma receita oramentria no momento do recebimento do
bem, efetuando-se o registro da execuo oramentria da despesa com a sua aquisio, mesmo que no tenha
havido fluxo financeiro. Esse procedimento permite a observncia da legislao quanto destinao dos recursos
recebidos de dvida ativa. Observe-se que, mesmo que no se efetue a execuo oramentria da receita e da despesa decorrente desse procedimento, a administrao deve propiciar os meios para que a destinao dos recursos
recebidos em dvida ativa, mesmo que na forma de bens, seja garantida.
Ateno:
O registro das receitas oramentrias oriundas do recebimento da dvida ativa deve ser discriminado em contas contbeis de acordo com a natureza do crdito original. Tambm devem ser classificados em classificaes
especficas os recebimentos referentes a multas, juros e outros encargos.
Lanamentos:
Seguem os registros contbeis da baixa por recebimento do principal no rgo competente para inscrio:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.2.1.1.x.xx.xx
Crditos a Longo Prazo (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

60

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

4. DESPESA ORAMENTRIA
4.1. Conceito
O oramento o instrumento de planejamento de qualquer entidade, pblica ou privada, e representa o fluxo
de ingressos e aplicao de recursos em determinado perodo.
Para o setor pblico, de vital importncia, pois a lei oramentria que fixa a despesa pblica autorizada
para um exerccio financeiro. A despesa pblica o conjunto de dispndios realizados pelos entes pblicos para o
funcionamento e manuteno dos servios pblicos prestados sociedade.
Os dispndios, assim como os ingressos, so tipificados em oramentrios e extraoramentrios.
Segundo o art. 35 da Lei n 4.320/1964:
Pertencem ao exerccio financeiro:
I - as receitas nle arrecadadas;
II - as despesas nle legalmente empenhadas.

Dessa forma, despesa oramentria toda transao que depende de autorizao legislativa, na forma de consignao de dotao oramentria, para ser efetivada.
Dispndio extraoramentrio aquele que no consta na lei oramentria anual, compreendendo determinadas sadas de numerrios decorrentes de depsitos, pagamentos de restos a pagar, resgate de operaes de crdito
por antecipao de receita e recursos transitrios.
Para fins contbeis, a despesa oramentria pode ser classificada quanto ao impacto na situao lquida patrimonial em:
a. Despesa Oramentria Efetiva - aquela que, no momento de sua realizao, reduz a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo diminutivo.
b. Despesa Oramentria No Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, no reduz a situao
lquida patrimonial da entidade e constitui fato contbil permutativo.
Em geral, a despesa oramentria efetiva despesa corrente. Entretanto, pode haver despesa corrente no
efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisio de materiais para estoque e a despesa com adiantamentos,
que representam fatos permutativos.
A despesa no efetiva normalmente se enquadra como despesa de capital. Entretanto, h despesa de capital
que efetiva como, por exemplo, as transferncias de capital, que causam variao patrimonial diminutiva e, por
isso, classificam-se como despesa efetiva.

4.2. Classificaes da Despesa Oramentria


4.2.1. Classificao Institucional
A classificao institucional reflete a estrutura de alocao dos crditos oramentrios e est estruturada
em dois nveis hierrquicos: rgo oramentrio e unidade oramentria. Constitui unidade oramentria o
agrupamento de servios subordinados ao mesmo rgo ou repartio a que sero consignadas dotaes prprias (art. 14 da Lei n 4.320/1964). Os rgos oramentrios, por sua vez, correspondem a agrupamentos de
unidades oramentrias. As dotaes so consignadas s unidades oramentrias, responsveis pela realizao
das aes.
No caso do Governo Federal, o cdigo da classificao institucional compe-se de cinco dgitos, sendo os dois
primeiros reservados identificao do rgo e os demais unidade oramentria. No h ato que a estabelea,
sendo definida no contexto da elaborao da lei oramentria anual ou da abertura de crdito especial.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

61

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

xx
rgo Oramentrio

xxx
Unidade Oramentria

Exemplos de rgo Oramentrio e Unidade Oramentria do Governo Federal:

rgo

Unidade Oramentria

26000

Ministrio da Educao

26242
26277
26277

Universidade Federal de Pernambuco


Fundao Universidade Federal de Ouro Preto
Escola Agrotcnica Federal de Manaus

30000

Ministrio da Justia

30107
30109
30911

Departamento de Polcia Rodoviria Federal


Defensoria Pblica da Unio
Fundo Nacional de Segurana Pblica

39000

Ministrio dos Transportes

39250
39252

Agncia Nacional de Transportes Terrestres ANTT


Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transportes DNIT

Cabe ressaltar que uma unidade oramentria no corresponde necessariamente a uma estrutura administrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns fundos especiais e com as unidades oramentrias Transferncias a
Estados, Distrito Federal e Municpios, Encargos Financeiros da Unio, Operaes Oficiais de Crdito, Refinanciamento da Dvida Pblica Mobiliria Federal e Reserva de Contingncia.

4.2.2. Classificao Funcional


A classificao funcional segrega as dotaes oramentrias em funes e subfunes, buscando responder
basicamente indagao em que rea de ao governamental a despesa ser realizada.
A atual classificao funcional foi instituda pela Portaria n 42/1999, do ento Ministrio do Oramento e
Gesto, e composta de um rol de funes e subfunes prefixadas, que servem como agregador dos gastos pblicos por rea de ao governamental nas trs esferas de Governo. Trata-se de classificao de aplicao comum e
obrigatria, no mbito da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, o que permite a consolidao
nacional dos gastos do setor pblico.
A classificao funcional representada por cinco dgitos. Os dois primeiros referem-se funo, enquanto
que os trs ltimos dgitos representam a subfuno, que podem ser traduzidos como agregadores das diversas
reas de atuao do setor pblico, nas esferas legislativa, executiva e judiciria.
xx

xxx

Funo

Subfuno

4.2.2.1. Funo
A funo representada pelos dois primeiros dgitos da classificao funcional e pode ser traduzida como o
maior nvel de agregao das diversas reas de atuao do setor pblico. A funo quase sempre se relaciona com a
misso institucional do rgo, por exemplo, cultura, educao, sade, defesa, que, na Unio, de modo geral, guarda
relao com os respectivos Ministrios.
A funo Encargos Especiais engloba as despesas oramentrias em relao s quais no se pode associar um
bem ou servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dvidas, ressarcimentos, indenizaes e
outras afins, representando, portanto, uma agregao neutra. Nesse caso, na Unio, as aes estaro associadas aos
programas do tipo Operaes Especiais que constaro apenas do oramento, no integrando o PPA.

62

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

A dotao global denominada Reserva de Contingncia, permitida para a Unio no art. 91 do Decreto-Lei n
200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos
para abertura de crditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art. 5, inciso III, da Lei Complementar
n 101, de 2000, sob coordenao do rgo responsvel pela sua destinao, ser identificada nos oramentos de
todas as esferas de Governo pelo cdigo 99.999.9999.xxxx.xxxx, no que se refere s classificaes por funo e
subfuno e estrutura programtica, onde o x representa a codificao da ao e o respectivo detalhamento.

4.2.2.2. Subfuno
A subfuno, indicada pelos trs ltimos dgitos da classificao funcional, representa um nvel de agregao
imediatamente inferior funo e deve evidenciar cada rea da atuao governamental, por intermdio da agregao de determinado subconjunto de despesas e identificao da natureza bsica das aes que se aglutinam em
torno das funes.
As subfunes podem ser combinadas com funes diferentes daquelas s quais esto relacionadas na Portaria
MOG n 42/1999. Deve-se adotar como funo aquela que tpica ou principal do rgo. Assim, a programao
de um rgo, via de regra, classificada em uma nica funo, ao passo que a subfuno escolhida de acordo
com a especificidade de cada ao governamental. A exceo combinao encontra-se na funo 28 Encargos
Especiais e suas subfunes tpicas que s podem ser utilizadas conjugadas.
Exemplo:

Funo
12

Educao

Subfuno
365

Educao Infantil

4.2.3. Classificao por Estrutura Programtica


Toda ao do Governo est estruturada em programas orientados para a realizao dos objetivos estratgicos
definidos no Plano Plurianual (PPA) para o perodo de quatro anos. Conforme estabelecido no art. 3 da Portaria
MOG n 42/1999, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios estabelecero, em atos prprios, suas
estruturas de programas, cdigos e identificao, respeitados os conceitos e determinaes nela contidos. Ou seja,
todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas e aes, mas cada um estabelecer seus prprios programas e aes de acordo com a referida Portaria.

4.2.3.1. Programa
Programa o instrumento de organizao da atuao governamental que articula um conjunto de aes que
concorrem para a concretizao de um objetivo comum preestabelecido, visando soluo de um problema ou ao
atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade.
O oramento Federal est organizado em programas, a partir dos quais so relacionadas s aes sob a forma
de atividades, projetos ou operaes especiais, especificando os respectivos valores e metas e as unidades oramentrias responsveis pela realizao da ao. A cada projeto ou atividade s poder estar associado um produto, que,
quantificado por sua unidade de medida, dar origem meta.
As informaes mais detalhadas sobre os programas da Unio constam no Plano Plurianual e podem ser visualizados no stio www.planejamento.gov.br.

4.2.3.2. Ao
As aes so operaes das quais resultam produtos (bens ou servios), que contribuem para atender ao objetivo de um programa. Incluem-se tambm no conceito de ao as transferncias obrigatrias ou voluntrias a

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

63

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

outros entes da Federao e a pessoas fsicas e jurdicas, na forma de subsdios, subvenes, auxlios, contribuies
e financiamentos, dentre outros.
As aes, conforme suas caractersticas podem ser classificadas como atividades, projetos ou operaes especiais.
a. Atividade
um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e permanente, das quais resulta um produto ou servio
necessrio manuteno da ao de Governo. Exemplo: Fiscalizao e Monitoramento das Operadoras de Planos
e Seguros Privados de Assistncia Sade.
b. Projeto
um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expanso ou o aperfeioamento da ao de Governo. Exemplo: Implantao da rede nacional de bancos de leite humano.
c. Operao Especial
Despesas que no contribuem para a manuteno, expanso ou aperfeioamento das aes de governo, das
quais no resulta um produto, e no gera contraprestao direta sob a forma de bens ou servios.

4.2.3.3. Subttulo / Localizador de Gasto


A Portaria MOG n 42/1999 no estabelece critrios para a indicao da localizao fsica das aes, todavia,
considerando a dimenso do oramento da Unio, a Lei de Diretrizes Oramentrias tem determinado a identificao da localizao do gasto, o que se faz por intermdio do Subttulo.
O subttulo permite maior controle governamental e social sobre a implantao das polticas pblicas adotadas, alm de evidenciar a focalizao, os custos e os impactos da ao governamental.
No caso da Unio, as atividades, projetos e operaes especiais so detalhadas em subttulos, utilizados especialmente para especificar a localizao fsica da ao, no podendo haver, por conseguinte, alterao da finalidade
da ao, do produto e das metas estabelecidas. Vale ressaltar que o critrio para priorizao da localizao fsica da
ao em territrio o da localizao dos beneficiados pela ao. A localizao do gasto poder ser de abrangncia
nacional, no exterior, por Regio (NO, NE, CO, SD, SL), por estado ou municpio ou, excepcionalmente, por um
critrio especfico, quando necessrio. A LDO da Unio veda que na especificao do subttulo haja referncia a
mais de uma localidade, rea geogrfica ou beneficirio, se determinados.
Na Unio, o subttulo representa o menor nvel de categoria de programao e ser detalhado por esfera oramentria (fiscal, seguridade e investimento), grupo de natureza de despesa, modalidade de aplicao, identificador
de resultado primrio, identificador de uso e fonte de recursos, sendo o produto e a unidade de medida os mesmos
da ao oramentria.

4.2.3.4. Componentes da Programao Fsica


Meta fsica a quantidade de produto a ser ofertado por ao, de forma regionalizada, se for o caso, num
determinado perodo e instituda para cada ano. As metas fsicas so indicadas em nvel de subttulo e agregadas
segundo os respectivos projetos, atividades ou operaes especiais.
Ressalte-se que a territorializao das metas fsicas expressa nos localizadores de gasto previamente definidos para a ao. Exemplo: No caso da vacinao de crianas, a meta ser regionalizada pela quantidade de
crianas a serem vacinadas ou de vacinas empregadas em cada estado (localizadores de gasto), ainda que a campanha seja de mbito nacional e a despesa paga de forma centralizada. Isso tambm ocorre com a distribuio
de livros didticos.

64

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

4.2.4. Classificao da Despesa Oramentria por Natureza


A classificao da despesa oramentria, segundo a sua natureza, compe-se de:
a. Categoria Econmica
b. Grupo de Natureza da Despesa
c. Elemento de Despesa
A natureza da despesa ser complementada pela informao gerencial denominada Modalidade de Aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito
da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados.

4.2.4.1. Estrutura da Natureza da Despesa Oramentria


Os arts. 12 e 13 da Lei n 4.320/1964, tratam da classificao da despesa oramentria por categoria econmica e
elementos. Assim como na receita oramentria, o art. 8 estabelece que os itens da discriminao da despesa oramentria mencionados no art. 13 sero identificados por nmeros de cdigo decimal, na forma do Anexo IV daquela
Lei, atualmente consubstanciados na Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001, e constantes deste Manual.
O conjunto de informaes que constitui a natureza de despesa oramentria forma um cdigo estruturado
que agrega a categoria econmica, o grupo, a modalidade de aplicao e o elemento. Essa estrutura deve ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de governo.
O cdigo da natureza de despesa oramentria composto por seisdgitos, desdobrado at o nvel de elemento
ou, opcionalmente, por oito, contemplando o desdobramento facultativo do elemento.
A classificao da Reserva de Contingncia bem como a Reserva do Regime Prprio de Previdncia Social,
quanto natureza da despesa oramentria, sero identificadas com o cdigo 9.9.99.99, conforme estabelece o
pargrafo nico do art. 8 da Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 2001.

4.2.4.2. Categoria Econmica


A despesa, assim como a receita, classificada em duas categorias econmicas, com os seguintes cdigos:

Categoria Econmica
3

Despesas Correntes

Despesas de Capital

3 Despesas Correntes
Classificam-se nessa categoria todas as despesas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital.
4 Despesas de Capital
Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio
de um bem de capital.
Observao:
importante observar que as despesas oramentrias de capital mantm uma correlao com o registro de
incorporao de ativo imobilizado, intangvel ou investimento (no caso dos grupos de natureza da despesa 4

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

65

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

investimentos e 5 inverses financeiras) ou o registro de desincorporao de um passivo (no caso do grupo de


despesa 6 amortizao da dvida).

4.2.4.3. Grupo de Natureza da Despesa (GND)


um agregador de elementos de despesa com as mesmas caractersticas quanto ao objeto de gasto, conforme
discriminado a seguir:

Grupo de Natureza da Despesa


1

Pessoal e Encargos Sociais

Juros e Encargos da Dvida

Outras Despesas Correntes

Investimentos

Inverses Financeiras

Amortizao da Dvida

1 Pessoal e Encargos Sociais


Despesas oramentrias com pessoal ativo e inativo e pensionistas, relativas a mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais como
vencimentos e vantagens, fixas e variveis, subsdios, proventos da aposentadoria, reformas e penses, inclusive
adicionais, gratificaes, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e
contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia, conforme estabelece o caput do art. 18 da Lei
Complementar n 101, de 2000.
2 Juros e Encargos da Dvida
Despesas oramentrias com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes de crdito internas e externas contratadas, bem como da dvida pblica mobiliria.
3 Outras Despesas Correntes
Despesas oramentrias com aquisio de material de consumo, pagamento de dirias, contribuies, subvenes, auxlio-alimentao, auxlio-transporte, alm de outras despesas da categoria econmica Despesas Correntes no classificveis nos demais grupos de natureza de despesa.
4 Investimentos
Despesas oramentrias com softwares e com o planejamento e a execuo de obras, inclusive com a aquisio
de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, e com a aquisio de instalaes, equipamentos e
material permanente.
5 Inverses Financeiras
Despesas oramentrias com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao; aquisio de ttulos
representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no
importe aumento do capital; e com a constituio ou aumento do capital de empresas, alm de outras despesas
classificveis neste grupo.

66

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

6 Amortizao da Dvida
Despesas oramentrias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualizao monetria ou
cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria.
Observao:
A Reserva de Contingncia e a Reserva do RPPS, destinadas ao atendimento de passivos contingentes e outros
riscos, bem como eventos fiscais imprevistos, inclusive a abertura de crditos adicionais, sero classificadas, no que
se refere ao grupo de natureza de despesa, com o cdigo 9.

4.2.4.4. Modalidade de Aplicao


A modalidade de aplicao tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou
entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades. Indica se os recursos sero aplicados diretamente pela unidade detentora do crdito ou mediante transferncia para
entidades pblicas ou privadas. A modalidade tambm permite a eliminao de dupla contagem no oramento.
Observa-se que o termo transferncias, utilizado nos arts. 16 e 21 da Lei n 4.320/1964, compreende as
subvenes, auxlios e contribuies que atualmente so identificados em nvel de elementos na classificao da
natureza da despesa. No se confundem com as transferncias de recursos financeiros, representadas pelas modalidades de aplicao, e so registradas na modalidade de aplicao constante da seguinte codificao atual:

Modalidade de Aplicao
20 Transferncias Unio
22 Execuo Oramentria Delegada Unio
30 Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
31 Transferncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo
32 Execuo Oramentria Delegada a Estados e ao Distrito Federal
35 Transferncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal conta de recursos de
que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
36 Transferncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei
Complementar n 141, de 2012
40 Transferncias a Municpios
41 Transferncias a Municpios - Fundo a Fundo
42 Execuo Oramentria Delegada a Municpios
45 Transferncias Fundo a Fundo aos Municpios conta de recursos de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei
Complementar n 141, de 2012
46 Transferncias Fundo a Fundo aos Municpios conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012
50 Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos
60 Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos
67 Execuo de Contrato de Parceria Pblico-Privada PPP
70 Transferncias a Instituies Multigovernamentais
71 Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio
72 Execuo Oramentria Delegada a Consrcios Pblicos
73 Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio conta de recursos de que tratam os 1 e 2 do art. 24
da Lei Complementar n 141, de 2012
74 Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei
Complementar n 141, de 2012
75 Transferncias a Instituies Multigovernamentais conta de recursos de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei
Complementar n 141, de 2012
76 Transferncias a Instituies Multigovernamentais conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

67

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

80 Transferncias ao Exterior
90 Aplicaes Diretas
91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da
Seguridade Social
93 Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade
Social com Consrcio Pblico do qual o Ente Participe
94 Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade
Social com Consrcio Pblico do qual o Ente No Participe
95 Aplicao Direta conta de recursos de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
96 Aplicao Direta conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012
99 A Definir

20 Transferncias Unio
Despesas oramentrias realizadas pelos Estados, Municpios ou pelo Distrito Federal, mediante transferncia
de recursos financeiros Unio, inclusive para suas entidades da administrao indireta.
22 Execuo Oramentria Delegada Unio
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros, decorrentes de delegao
ou descentralizao Unio para execuo de aes de responsabilidade exclusiva do delegante.
30 Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou dos Municpios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da administrao indireta.
31 Transferncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou dos Municpios aos Estados e ao Distrito Federal por intermdio da modalidade fundo a fundo.
32 Execuo Oramentria Delegada a Estados e ao Distrito Federal
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros, decorrentes de delegao ou
descentralizao a Estados e ao Distrito Federal para execuo de aes de responsabilidade exclusiva do delegante.
35 Transferncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal conta de recursos de que
tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou dos Municpios aos Estados e ao Distrito Federal por intermdio da modalidade fundo a fundo, conta de recursos referentes
aos restos a pagar considerados para fins da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012.
36 Transferncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal conta de recursos de que
trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou dos Municpios aos Estados e ao Distrito Federal por intermdio da modalidade fundo a fundo, conta de recursos referentes
diferena da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade que deixou de ser aplicada em exerccios
anteriores, de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012.

68

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

40 Transferncias a Municpios
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou dos Estados
aos Municpios, inclusive para suas entidades da administrao indireta.
41 Transferncias a Municpios - Fundo a Fundo
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio, dos Estados ou
do Distrito Federal aos Municpios por intermdio da modalidade fundo a fundo.
42 Execuo Oramentria Delegada a Municpios
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros, decorrentes de delegao
ou descentralizao a Municpios para execuo de aes de responsabilidade exclusiva do delegante.
45 Transferncias Fundo a Fundo aos Municpios conta de recursos de que tratam os 1 e
2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio, dos Estados
ou do Distrito Federal aos Municpios por intermdio da modalidade fundo a fundo, conta de recursos
referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicao mnima em aes e servios pblicos de
sade e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar
n 141, de 2012.
46 Transferncias Fundo a Fundo aos Municpios conta de recursos de que trata o art. 25 da
Lei Complementar n 141, de 2012.
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio, dos Estados ou
do Distrito Federal aos Municpios por intermdio da modalidade fundo a fundo, conta de recursos referentes
diferena da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade que deixou de ser aplicada em exerccios
anteriores de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012..
50 Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades sem fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica.
60 Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica.
67 Execuo de Contrato de Parceria Pblico-Privada - PPP
Despesas oramentrias do Parceiro Pblico decorrentes de Contrato de Parceria Pblico-Privada - PPP, nos
termos da Lei n 11.079, de 30 de dezembro de 2004, e da Lei n 12.766, de 27 de dezembro de 2012.
70 Transferncias a Instituies Multigovernamentais
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao ou por dois ou mais pases, inclusive o Brasil, exclusive as transferncias
relativas modalidade de aplicao 71 (Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio).

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

69

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

71 Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio


Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades criadas sob a
forma de consrcios pblicos nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, mediante contrato de rateio, objetivando a execuo dos programas e aes dos respectivos entes consorciados, observado o disposto no 1 do
art. 11 da Portaria STN n 72, de 2012.
72 Execuo Oramentria Delegada a Consrcios Pblicos
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros, decorrentes de delegao
ou descentralizao a consrcios pblicos para execuo de aes de responsabilidade exclusiva do delegante.
73 Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio conta de recursos de
que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades criadas sob a
forma de consrcios pblicos nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, por meio de contrato de rateio,
conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicao mnima em aes e servios
pblicos de sade e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 13 de janeiro de 2012, observado o disposto no 1 do art. 11 da Portaria STN n 72, de 1 de
fevereiro de 2012.
74 Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio conta de recursos de
que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades criadas sob a
forma de consrcios pblicos nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, por meio de contrato de rateio,
conta de recursos referentes diferena da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade que deixou
de ser aplicada em exerccios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012, observado o
disposto no 1 do art. 11 da Portaria STN n 72, de 2012.
75 Transferncias a Instituies Multigovernamentais conta de recursos de que tratam os
1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades criadas e
mantidas por dois ou mais entes da Federao ou por dois ou mais pases, inclusive o Brasil, exclusive as transferncias relativas modalidade de aplicao 73 (Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de
rateio conta de recursos de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012), conta de
recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicao mnima em aes e servios pblicos
de sade e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar
n 141, de 2012.
76 Transferncias a Instituies Multigovernamentais conta de recursos de que trata o art. 25
da Lei Complementar n 141, de 2012
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao ou por dois ou mais pases, inclusive o Brasil, exclusive as transferncias
relativas modalidade de aplicao 74 (Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio conta
de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012), conta de recursos referentes diferena
da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade que deixou de ser aplicada em exerccios anteriores, de
que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012.

70

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

80 Transferncias ao Exterior
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a rgos e entidades governamentais pertencentes a outros pases, a organismos internacionais e a fundos institudos por diversos pases,
inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil.
90 Aplicaes Diretas
Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados ou oriundos de descentralizao de outras
entidades integrantes ou no dos Oramentos Fiscal ou da Seguridade Social, no mbito da mesma esfera de governo.
91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes
dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social
Despesas oramentrias de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisio de materiais, bens e servios, pagamento de impostos, taxas e contribuies, alm de outras operaes, quando o recebedor dos recursos
tambm for rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses
oramentos, no mbito da mesma esfera de Governo.
93 Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos
Oramentos Fiscal e da Seguridade Social com Consrcio Pblico do qual o Ente Participe
Despesas oramentrias de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades
integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisio de materiais, bens e servios, alm de
outras operaes, exceto no caso de transferncias, delegaes ou descentralizaes, quando o recebedor dos recursos
for consrcio pblico do qual o ente da Federao participe, nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005.
94 Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos
Oramentos Fiscal e da Seguridade Social com Consrcio Pblico do qual o Ente No Participe
Despesas oramentrias de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisio de materiais, bens e
servios, alm de outras operaes, exceto no caso de transferncias, delegaes ou descentralizaes, quando
o recebedor dos recursos for consrcio pblico do qual o ente da Federao no participe, nos termos da Lei n
11.107, de 6 de abril de 2005.
95 Aplicao Direta conta de recursos de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados ou oriundos de descentralizao de
outras entidades integrantes ou no dos Oramentos Fiscal ou da Seguridade Social, no mbito da mesma esfera
de Governo, conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicao mnima em aes
e servios pblicos de sade e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da
Lei Complementar n 141, de 2012.
96 Aplicao Direta conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012.
Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados ou oriundos de descentralizao de
outras entidades integrantes ou no dos Oramentos Fiscal ou da Seguridade Social, no mbito da mesma esfera
de Governo, conta de recursos referentes diferena da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade
que deixou de ser aplicada em exerccios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

71

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

99 A Definir
Modalidade de utilizao exclusiva do Poder Legislativo ou para classificao oramentria da Reserva de
Contingncia e da Reserva do RPPS, vedada a execuo oramentria enquanto no houver sua definio.

4.2.4.5. Elemento de Despesa


Tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias,
material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras e instalaes,
equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e outros que a administrao pblica utiliza para a
consecuo de seus fins. A descrio dos elementos pode no contemplar todas as despesas a eles inerentes, sendo,
em alguns casos, exemplificativa. A relao dos elementos de despesa apresentada a seguir:

Elementos de Despesa
01 Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas dos Militares
03 Penses do RPPS e do Militar
04 Contratao por Tempo Determinado
05 Outros Benefcios Previdencirios do Servidor ou do Militar
06 Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso
07 Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia
08 Outros Benefcios Assistenciais do Servidor ou do Militar
10 Seguro Desemprego e Abono Salarial
11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil
12 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar
13 Obrigaes Patronais
14 Dirias Civil
15 Dirias Militar
16 Outras Despesas Variveis Pessoal Civil
17 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar
18 Auxlio Financeiro a Estudantes
19 Auxlio-Fardamento
20 Auxlio Financeiro a Pesquisadores
21 Juros sobre a Dvida por Contrato
22 Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato
23 Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
24 Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria
25 Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
26 Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria
27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
28 Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
29 Distribuio de Resultado de Empresas Estatais Dependentes
30 Material de Consumo
31 Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras
32 Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita
33 Passagens e Despesas com Locomoo
34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao
35 Servios de Consultoria
36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica

72

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

37 Locao de Mo-de-Obra
38 Arrendamento Mercantil
39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
41 Contribuies
42 Auxlios
43 Subvenes Sociais
45 Subvenes Econmicas
46 Auxlio-Alimentao
47 Obrigaes Tributrias e Contributivas
48 Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas
49 Auxlio-Transporte
51 Obras e Instalaes
52 Equipamentos e Material Permanente
53 Aposentadorias do RGPS rea Rural
54 Aposentadorias do RGPS rea Urbana
55 Penses do RGPS rea Rural
56 Penses do RGPS rea Urbana
57 Outros Benefcios do RGPS rea Rural
58 Outros Benefcios do RGPS rea Urbana
59 Penses Especiais
61 Aquisio de Imveis
62 Aquisio de Produtos para Revenda
63 Aquisio de Ttulos de Crdito
64 Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado
65 Constituio ou Aumento de Capital de Empresas
66 Concesso de Emprstimos e Financiamentos
67 Depsitos Compulsrios
70 Rateio pela participao em Consrcio Pblico
71 Principal da Dvida Contratual Resgatado
72 Principal da Dvida Mobiliria Resgatado
73 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada
74 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada
75 Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao de Receita
76 Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado
77 Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado
81 Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas
82 Aporte de Recursos pelo Parceiro Pblico em Favor do Parceiro Privado Decorrente de Contrato de Parceria Pblico-Privada - PPP
83 Despesas Decorrentes de Contrato de Parceria Pblico-Privada - PPP, exceto Subvenes Econmicas, Aporte e Fundo Garantidor
84 Despesas Decorrentes da Participao em Fundos, Organismos, ou Entidades Assemelhadas, Nacionais e Internacionais
91 Sentenas Judiciais
92 Despesas de Exerccios Anteriores
93 Indenizaes e Restituies
94 Indenizaes e Restituies Trabalhistas
95 Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo
96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
97 Aporte para Cobertura do Dficit Atuarial do RPPS
98 Compensaes ao RGPS

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

73

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

01 Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas dos Militares


Despesas oramentrias com pagamento de aposentadorias dos servidores inativos do Regime Prprio de
Previdncia do Servidor - RPPS, e de reserva remunerada e reformas dos militares
03 Penses do RPPS e do Militar
Despesas oramentrias com pagamento de penses civis do RPPS e dos militares.
04 Contratao por Tempo Determinado
Despesas oramentrias com a contratao de pessoal por tempo determinado para atender a necessidade
temporria de excepcional interesse pblico, de acordo com legislao especfica de cada ente da Federao, inclusive obrigaes patronais e outras despesas variveis, quando for o caso.
05 Outros Benefcios Previdencirios do Servidor ou do Militar
Despesas oramentrias com benefcios previdencirios do servidor ou militar, tais como auxlio-recluso devido famlia do servidor ou do militar afastado por motivo de priso, e salrio-famlia, exclusive aposentadoria,
reformas e penses.
06 Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso
Despesas oramentrias decorrentes do cumprimento do art. 203, inciso V, da Constituio Federal, que dispe:
Art. 203. A assistncia social ser prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuio seguridade social, e tem por objetivos: [...]
V a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora de deficincia e ao idoso que comprovem no possuir meios de prover a prpria manuteno ou de t-la provida por sua famlia, conforme dispuser a lei.

07 Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia


Despesas oramentrias com os encargos da entidade patrocinadora no regime de previdncia fechada, para
complementao de aposentadoria.
08 Outros Benefcios Assistenciais do Servidor ou do Militar
Despesas oramentrias com benefcios assistenciais, inclusive auxlio-funeral devido famlia do servidor ou do
militar falecido na atividade, ou do aposentado, ou a terceiro que custear, comprovadamente, as despesas com o funeral do ex-servidor ou do ex-militar; auxlio-natalidade devido a servidora ou militar, por motivo de nascimento de
filho, ou a cnjuge ou companheiro servidor pblico ou militar, quando a parturiente no for servidora; auxlio-creche ou assistncia pr-escolar devido a dependente do servidor ou militar, conforme regulamento; e auxlio-doena.
10 Seguro Desemprego e Abono Salarial
Despesas oramentrias com pagamento do seguro-desemprego e do abono de que tratam o inciso II do art.
7 e o 3 do art. 239 da Constituio Federal, respectivamente.
11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil
Despesas oramentrias com: Vencimento; Salrio Pessoal Permanente; Vencimento ou Salrio de Cargos de
Confiana; Subsdios; Vencimento de Pessoal em Disponibilidade Remunerada; Gratificaes, tais como: Gratifica-

74

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

o Adicional Pessoal Disponvel; Gratificao de Interiorizao; Gratificao de Dedicao Exclusiva; Gratificao


de Regncia de Classe; Gratificao pela Chefia ou Coordenao de Curso de rea ou Equivalente; Gratificao por
Produo Suplementar; Gratificao por Trabalho de Raios X ou Substncias Radioativas; Gratificao pela Chefia
de Departamento, Diviso ou Equivalente; Gratificao de Direo Geral ou Direo (Magistrio de l e 2 Graus);
Gratificao de Funo-Magistrio Superior; Gratificao de Atendimento e Habilitao Previdencirios; Gratificao Especial de Localidade; Gratificao de Desempenho das Atividades Rodovirias; Gratificao da Atividade de
Fiscalizao do Trabalho; Gratificao de Engenheiro Agrnomo; Gratificao de Natal; Gratificao de Estmulo
Fiscalizao e Arrecadao de Contribuies e de Tributos; Gratificao por Encargo de Curso ou de Concurso;
Gratificao de Produtividade do Ensino; Gratificao de Habilitao Profissional; Gratificao de Atividade; Gratificao de Representao de Gabinete; Adicional de Insalubridade; Adicional Noturno; Adicional de Frias 1/3 (art. 7,
inciso XVII, da Constituio); Adicionais de Periculosidade; Representao Mensal; Licena-Prmio por assiduidade; Retribuio Bsica (Vencimentos ou Salrio no Exterior); Diferenas Individuais Permanentes; Vantagens Pecunirias de Ministro de Estado, de Secretrio de Estado e de Municpio; Frias Antecipadas de Pessoal Permanente; Aviso
Prvio (cumprido); Frias Vencidas e Proporcionais; Parcela Incorporada (ex-quintos e ex-dcimos); Indenizao de
Habilitao Policial; Adiantamento do 13 Salrio; 13 Salrio Proporcional; Incentivo Funcional - Sanitarista; Abono
Provisrio; Pr-labore de Procuradores; e outras despesas correlatas de carter permanente.
12 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar
Despesas oramentrias com: Soldo; Gratificao de Localidade Especial; Gratificao de Representao; Adicional de Tempo de Servio; Adicional de Habilitao; Adicional de Compensao Orgnica; Adicional Militar;
Adicional de Permanncia; Adicional de Frias; Adicional Natalino; e outras despesas correlatas, de carter permanente, previstas na estrutura remuneratria dos militares.
13 Obrigaes Patronais
Despesas oramentrias com encargos que a administrao tem pela sua condio de empregadora, e resultantes de pagamento de pessoal ativo, inativo e pensionistas, tais como Fundo de Garantia por Tempo de Servio
e contribuies para Institutos de Previdncia, inclusive a alquota de contribuio suplementar para cobertura do
dficit atuarial, bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das contribuies de que trata este
elemento de despesa.
14 Dirias Civil
Despesas oramentrias com cobertura de alimentao, pousada e locomoo urbana, do servidor pblico estatutrio ou celetista que se desloca de sua sede em objeto de servio, em carter eventual ou transitrio, entendido
como sede o Municpio onde a repartio estiver instalada e onde o servidor tiver exerccio em carter permanente.
15 Dirias Militar
Despesas oramentrias decorrentes do deslocamento do militar da sede de sua unidade por motivo de servio, destinadas indenizao das despesas de alimentao e pousada.
16 Outras Despesas Variveis Pessoal Civil
Despesas oramentrias relacionadas s atividades do cargo/emprego ou funo do servidor, e cujo pagamento
s se efetua em circunstncias especficas, tais como: hora-extra; substituies; e outras despesas da espcie, decorrentes do pagamento de pessoal dos rgos e entidades da administrao direta e indireta.
17 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar
Despesas oramentrias eventuais, de natureza remuneratria, devidas em virtude do exerccio da atividade
militar, exceto aquelas classificadas em elementos de despesas especficos.

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75

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

18 Auxlio Financeiro a Estudantes


Despesas oramentrias com ajuda financeira concedida pelo Estado a estudantes comprovadamente carentes,
e concesso de auxlio para o desenvolvimento de estudos e pesquisas de natureza cientfica, realizadas por pessoas
fsicas na condio de estudante, observado o disposto no art. 26 da Lei Complementar n 101/2000.
19 Auxlio-Fardamento
Despesas oramentrias com o auxlio-fardamento, pago diretamente ao servidor ou militar.
20 Auxlio Financeiro a Pesquisadores
Despesas Oramentrias com apoio financeiro concedido a pesquisadores, individual ou coletivamente, exceto
na condio de estudante, no desenvolvimento de pesquisas cientficas e tecnolgicas, nas suas mais diversas modalidades, observado o disposto no art. 26 da Lei Complementar n 101/2000.
21 Juros sobre a Dvida por Contrato
Despesas oramentrias com juros referentes a operaes de crdito efetivamente contratadas.
22 Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato
Despesas oramentrias com outros encargos da dvida pblica contratada, tais como: taxas, comisses bancrias, prmios, imposto de renda e outros encargos.
23 Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
Despesas oramentrias com a remunerao real devida pela aplicao de capital de terceiros em ttulos pblicos.
24 Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria
Despesas oramentrias com outros encargos da dvida mobiliria, tais como: comisso, corretagem, seguro, etc.
25 Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
Despesas oramentrias com o pagamento de encargos da dvida pblica, inclusive os juros decorrentes de
operaes de crdito por antecipao da receita, conforme art. 165, 8, da Constituio.
26 Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria
Despesas oramentrias com a cobertura do resultado negativo do Banco Central do Brasil, como autoridade
monetria, apurado em balano, nos termos da legislao vigente.
27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
Despesas oramentrias que a administrao compelida a realizar em decorrncia da honra de avais, garantias, seguros, fianas e similares concedidos.
28 Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
Despesas oramentrias com encargos decorrentes da remunerao de cotas de fundos autrquicos, semelhana de dividendos, em razo dos resultados positivos desses fundos.

76

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Captulo 4 Despesa Oramentria

29 - Distribuio de Resultado de Empresas Estatais Dependentes


Despesas oramentrias com a distribuio de resultado positivo de empresas estatais dependentes, inclusive
a ttulo de dividendos e participao de empregados nos referidos resultados.
30 Material de Consumo
Despesas oramentrias com lcool automotivo; gasolina automotiva; diesel automotivo; lubrificantes automotivos; combustvel e lubrificantes de aviao; gs engarrafado; outros combustveis e lubrificantes; material biolgico, farmacolgico e laboratorial; animais para estudo, corte ou abate; alimentos para animais; material de coudelaria ou de uso zootcnico; sementes e mudas de plantas; gneros de alimentao; material de construo para
reparos em imveis; material de manobra e patrulhamento; material de proteo, segurana, socorro e sobrevivncia; material de expediente; material de cama e mesa, copa e cozinha, e produtos de higienizao; material grfico
e de processamento de dados; aquisio de disquete; material para esportes e diverses; material para fotografia e
filmagem; material para instalao eltrica e eletrnica; material para manuteno, reposio e aplicao; material
odontolgico, hospitalar e ambulatorial; material qumico; material para telecomunicaes; vesturio, uniformes,
fardamento, tecidos e aviamentos; material de acondicionamento e embalagem; suprimento de proteo ao vo;
suprimento de aviao; sobressalentes de mquinas e motores de navios e esquadra; explosivos e munies; bandeiras, flmulas e insgnias e outros materiais de uso no duradouro.
31 Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras
Despesas oramentrias com a aquisio de prmios, condecoraes, medalhas, trofus, etc., bem como com
o pagamento de prmios em pecnia, inclusive decorrentes de sorteios lotricos.
32 Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita
Despesas oramentrias com aquisio de materiais, bens ou servios para distribuio gratuita, tais como
livros didticos, medicamentos, gneros alimentcios e outros materiais, bens ou servios que possam ser distribudos gratuitamente, exceto se destinados a premiaes culturais, artsticas, cientficas, desportivas e outras.
33 Passagens e Despesas com Locomoo
Despesas oramentrias, realizadas diretamente ou por meio de empresa contratada, com aquisio de passagens (areas, terrestres, fluviais ou martimas), taxas de embarque, seguros, fretamento, pedgios, locao ou uso
de veculos para transporte de pessoas e suas respectivas bagagens, inclusive quando decorrentes de mudanas de
domiclio no interesse da administrao.
34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao
Despesas oramentrias relativas mo-de-obra constantes dos contratos de terceirizao, de acordo com o
art. 18, 1, da Lei Complementar n 101, de 2000, computadas para fins de limites da despesa total com pessoal
previstos no art. 19 dessa Lei.
35 Servios de Consultoria
Despesas oramentrias decorrentes de contratos com pessoas fsicas ou jurdicas, prestadoras de servios nas
reas de consultorias tcnicas ou auditorias financeiras ou jurdicas, ou assemelhadas.
36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
Despesas oramentrias decorrentes de servios prestados por pessoa fsica pagos diretamente a esta e no
enquadrados nos elementos de despesa especficos, tais como: remunerao de servios de natureza eventual,

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77

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

prestado por pessoa fsica sem vnculo empregatcio; estagirios, monitores diretamente contratados; gratificao
por encargo de curso ou de concurso; dirias a colaboradores eventuais; locao de imveis; salrio de internos nas
penitencirias; e outras despesas pagas diretamente pessoa fsica.
37 Locao de Mo-de-Obra
Despesas oramentrias com prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como limpeza e higiene, vigilncia ostensiva e outros, nos casos em que o contrato especifique o quantitativo fsico do pessoal a ser utilizado.
38 Arrendamento Mercantil
Despesas oramentrias com contratos de arrendamento mercantil, com opo ou no de compra do bem de
propriedade do arrendador.
39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
Despesas oramentrias decorrentes da prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais
como: assinaturas de jornais e peridicos; tarifas de energia eltrica, gs, gua e esgoto; servios de comunicao
(telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locao de imveis (inclusive despesas de condomnio e tributos
conta do locatrio, quando previstos no contrato de locao); locao de equipamentos e materiais permanentes;
software; conservao e adaptao de bens imveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigao patronal); servios de asseio e higiene; servios de divulgao, impresso, encadernao e emolduramento; servios funerrios; despesas com congressos, simpsios, conferncias ou exposies; vale-refeio; auxlio-creche (exclusive
a indenizao a servidor); habilitao de telefonia fixa e mvel celular; e outros congneres, bem como os encargos
resultantes do pagamento com atraso das obrigaes no tributrias.
41 Contribuies
Despesas oramentrias s quais no correspondam contraprestao direta em bens e servios e no sejam
reembolsveis pelo recebedor, inclusive as destinadas a atender a despesas de manuteno de outras entidades de
direito pblico ou privado, observado o disposto na legislao vigente.
42 Auxlios
Despesas oramentrias destinadas a atender a despesas de investimentos ou inverses financeiras de outras
esferas de governo ou de entidades privadas sem fins lucrativos, observado, respectivamente, o disposto nos arts.
25 e 26 da Lei Complementar n 101/2000.
43 Subvenes Sociais
Despesas oramentrias para cobertura de despesas de instituies privadas de carter assistencial ou cultural,
sem finalidade lucrativa, de acordo com os arts. 16, pargrafo nico, e 17 da Lei n 4.320/1964, observado o disposto no art. 26 da LRF.
45 Subvenes Econmicas
Despesas oramentrias com o pagamento de subvenes econmicas, a qualquer ttulo, autorizadas em leis
especficas, tais como: ajuda financeira a entidades privadas com fins lucrativos; concesso de bonificaes a produtores, distribuidores e vendedores; cobertura, direta ou indireta, de parcela de encargos de emprstimos e financiamentos e dos custos de aquisio, de produo, de escoamento, de distribuio, de venda e de manuteno de
bens, produtos e servios em geral; e, ainda, outras operaes com caractersticas semelhantes.

78

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

46 Auxlio-Alimentao
Despesas oramentrias com auxlio-alimentao pagas em forma de pecnia, de bilhete ou de carto magntico, diretamente aos militares, servidores, estagirios ou empregados da Administrao Pblica direta e indireta.
47 Obrigaes Tributrias e Contributivas
Despesas oramentrias decorrentes do pagamento de tributos e contribuies sociais e econmicas (Imposto
de Renda, ICMS, IPVA, IPTU, Taxa de Limpeza Pblica, COFINS, PIS/PASEP, etc.), exceto as incidentes sobre a
folha de salrios, classificadas como obrigaes patronais, bem como os encargos resultantes do pagamento com
atraso das obrigaes de que trata este elemento de despesa.
48 Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas
Despesas oramentrias com a concesso de auxlio financeiro diretamente a pessoas fsicas, sob as mais diversas modalidades, tais como ajuda ou apoio financeiro e subsdio ou complementao na aquisio de bens, no classificados explcita
ou implicitamente em outros elementos de despesa, observado o disposto no art. 26 da Lei Complementar n 101/2000.
49 Auxlio-Transporte
Despesas oramentrias com auxlio-transporte pagas em forma de pecnia, de bilhete ou de carto magntico, diretamente aos militares, servidores, estagirios ou empregados da Administrao Pblica direta e indireta,
destinado ao custeio parcial das despesas realizadas com transporte coletivo municipal, intermunicipal ou interestadual nos deslocamentos de suas residncias para os locais de trabalho e vice-versa, ou trabalho-trabalho nos
casos de acumulao lcita de cargos ou empregos.
51 Obras e Instalaes
Despesas com estudos e projetos; incio, prosseguimento e concluso de obras; pagamento de pessoal temporrio no
pertencente ao quadro da entidade e necessrio realizao das mesmas; pagamento de obras contratadas; instalaes
que sejam incorporveis ou inerentes ao imvel, tais como: elevadores, aparelhagem para ar condicionado central, etc.
52 Equipamentos e Material Permanente
Despesas oramentrias com aquisio de aeronaves; aparelhos de medio; aparelhos e equipamentos de
comunicao; aparelhos, equipamentos e utenslios mdico, odontolgico, laboratorial e hospitalar; aparelhos e
equipamentos para esporte e diverses; aparelhos e utenslios domsticos; armamentos; colees e materiais bibliogrficos; embarcaes, equipamentos de manobra e patrulhamento; equipamentos de proteo, segurana,
socorro e sobrevivncia; instrumentos musicais e artsticos; mquinas, aparelhos e equipamentos de uso industrial;
mquinas, aparelhos e equipamentos grficos e equipamentos diversos; mquinas, aparelhos e utenslios de escritrio; mquinas, ferramentas e utenslios de oficina; mquinas, tratores e equipamentos agrcolas, rodovirios e
de movimentao de carga; mobilirio em geral; obras de arte e peas para museu; semoventes; veculos diversos;
veculos ferrovirios; veculos rodovirios; outros materiais permanentes.
53 Aposentadorias do RGPS rea Rural
Despesas oramentrias com pagamento de aposentadorias dos segurados do plano de benefcios do Regime
Geral de Previdncia Social - RGPS, relativos rea rural.
54 Aposentadorias do RGPS rea Urbana
Despesas oramentrias com pagamento de aposentadorias dos segurados do plano de benefcios do Regime
Geral de Previdncia Social - RGPS, relativos rea urbana.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

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Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

55 Penses do RGPS rea Rural


Despesas oramentrias com pagamento de pensionistas do plano de benefcios do Regime Geral de Previdncia Social - RGPS, inclusive decorrentes de sentenas judiciais, todas relativas rea rural.
56 Penses do RGPS rea Urbana
Despesas oramentrias com pagamento de pensionistas do plano de benefcios do Regime Geral de Previdncia Social - RGPS, inclusive decorrentes de sentenas judiciais, todas relativas rea urbana.
57 Outros Benefcios do RGPS rea Rural
Despesas oramentrias com benefcios do Regime Geral de Previdncia Social RGPS relativas rea rural,
exclusive aposentadoria e penses.
58 Outros Benefcios do RGPS rea Urbana
Despesas oramentrias com benefcios do Regime Geral de Previdncia Social RGPS relativas rea urbana, exclusive aposentadoria e penses.
59 Penses Especiais
Despesas oramentrias com pagamento de penses especiais, inclusive as de carter indenizatrio, concedidas por legislao especfica, no vinculadas a cargos pblicos.
61 Aquisio de Imveis
Despesas oramentrias com a aquisio de imveis considerados necessrios realizao de obras ou para
sua pronta utilizao.
62 Aquisio de Produtos para Revenda
Despesas oramentrias com a aquisio de bens destinados venda futura.
63 Aquisio de Ttulos de Crdito
Despesas oramentrias com a aquisio de ttulos de crdito no representativos de quotas de capital de empresas.
64 Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado
Despesas oramentrias com a aquisio de aes ou quotas de qualquer tipo de sociedade, desde que tais
ttulos no representem constituio ou aumento de capital.
65 Constituio ou Aumento de Capital de Empresas
Despesas oramentrias com a constituio ou aumento de capital de empresas industriais, agrcolas, comerciais ou financeiras, mediante subscrio de aes representativas do seu capital social.
66 Concesso de Emprstimos e Financiamentos
Despesas oramentrias com a concesso de qualquer emprstimo ou financiamento, inclusive bolsas de estudo reembolsveis.

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Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

67 Depsitos Compulsrios
Despesas oramentrias com depsitos compulsrios exigidos por legislao especfica, ou determinados por
deciso judicial.
70 Rateio pela participao em Consrcio Pblico
Despesa oramentria relativa ao rateio das despesas decorrentes da participao do ente Federativo em Consrcio Pblico institudo nos termos da Lei n 11.107, de 6 de Abril de 2005.
71 Principal da Dvida Contratual Resgatado
Despesas oramentrias com a amortizao efetiva do principal da dvida pblica contratual, interna e externa.
72 Principal da Dvida Mobiliria Resgatado
Despesas oramentrias com a amortizao efetiva do valor nominal do ttulo da dvida pblica mobiliria,
interna e externa.
73 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada
Despesas oramentrias decorrentes da atualizao do valor do principal da dvida contratual, interna e externa, efetivamente amortizado.
74 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada
Despesas oramentrias decorrentes da atualizao do valor nominal do ttulo da dvida pblica mobiliria,
efetivamente amortizado.
75 Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao de Receita
Despesas oramentrias com correo monetria da dvida decorrente de operao de crdito por antecipao
de receita.
76 Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado
Despesas oramentrias com o refinanciamento do principal da dvida pblica mobiliria, interna e externa, inclusive correo monetria ou cambial, com recursos provenientes da emisso de novos ttulos da dvida
pblica mobiliria.
77 Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado
Despesas oramentrias com o refinanciamento do principal da dvida pblica contratual, interna e externa, inclusive correo monetria ou cambial, com recursos provenientes da emisso de ttulos da dvida
pblica mobiliria.
81 Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas
Despesas oramentrias decorrentes da transferncia a outras esferas de governo de receitas tributrias, de
contribuies e de outras receitas vinculadas, prevista na Constituio ou em leis especficas, cuja competncia de
arrecadao do rgo transferidor.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

81

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

82 - Aporte de Recursos pelo Parceiro Pblico em Favor do Parceiro Privado Decorrente de Contrato de Parceria Pblico-Privada - PPP.
Despesas oramentrias relativas ao aporte de recursos pelo parceiro pblico em favor do parceiro privado,
conforme previso constante do contrato de Parceria Pblico-Privada - PPP, destinado realizao de obras e
aquisio de bens reversveis, nos termos do 2 do art. 6 e do 2 do art. 7, ambos da Lei n 11.079, de 30 de
dezembro de 2004.
83 - Despesas Decorrentes de Contrato de Parceria Pblico-Privada - PPP, exceto Subvenes
Econmicas, Aporte e Fundo Garantidor
Despesas oramentrias com o pagamento, pelo parceiro pblico, do parcelamento dos investimentos realizados pelo parceiro privado com a realizao de obras e aquisio de bens reversveis, incorporados no patrimnio
do parceiro pblico at o incio da operao do objeto da Parceria Pblico-Privada - PPP, bem como de outras despesas que no caracterizem subveno (elemento 45), aporte de recursos do parceiro pblico ao parceiro privado
(elemento 82) ou participao em fundo garantidor de PPP (elemento 84).
84 - Despesas Decorrentes da Participao em Fundos, Organismos, ou Entidades Assemelhadas, Nacionais e Internacionais
Despesas oramentrias relativas participao em fundos, organismos, ou entidades assemelhadas, Nacionais e Internacionais, inclusive as decorrentes de integralizao de cotas.
91 Sentenas Judiciais
Despesas oramentrias resultantes de:
a. pagamento de precatrios, em cumprimento ao disposto no art. 100 e seus pargrafos da Constituio, e no
art. 78 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias -ADCT;
b. cumprimento de sentenas judiciais, transitadas em julgado, de empresas pblicas e sociedades de economia mista, integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social;
c. cumprimento de sentenas judiciais, transitadas em julgado, de pequeno valor, na forma definida em lei,
nos termos do 3 do art. 100 da Constituio;
d. cumprimento de decises judiciais, proferidas em Mandados de Segurana e Medidas Cautelares; e
e. cumprimento de outras decises judiciais.
92 Despesas de Exerccios Anteriores
Despesas oramentrias com o cumprimento do disposto no art. 37 da Lei n 4.320/1964, que assim estabelece:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos
a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagas conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elemento,
obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.
93 Indenizaes e Restituies
Despesas oramentrias com indenizaes, exclusive as trabalhistas, e restituies, devidas por rgos e entidades a qualquer ttulo, inclusive devoluo de receitas quando no for possvel efetuar essa devoluo mediante a
compensao com a receita correspondente, bem como outras despesas de natureza indenizatria no classificadas
em elementos de despesas especficos.

82

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

94 Indenizaes e Restituies Trabalhistas


Despesas oramentrias resultantes do pagamento efetuado a servidores pblicos civis e empregados de entidades integrantes da administrao pblica, inclusive frias e aviso-prvio indenizados, multas e contribuies
incidentes sobre os depsitos do Fundo de Garantia por Tempo de Servio etc., em funo da perda da condio
de servidor ou empregado, podendo ser em decorrncia da participao em programa de desligamento voluntrio,
bem como a restituio de valores descontados indevidamente, quando no for possvel efetuar essa restituio
mediante compensao com a receita correspondente.
95 Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo
Despesas oramentrias com indenizaes devidas aos servidores que se afastarem de seu local de trabalho,
sem direito percepo de dirias, para execuo de trabalhos de campo, tais como os de campanha de combate e
controle de endemias; marcao, inspeo e manuteno de marcos decisrios; topografia, pesquisa, saneamento
bsico, inspeo e fiscalizao de fronteiras internacionais.
96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
Despesas oramentrias com ressarcimento das despesas realizadas pelo rgo ou entidade de origem quando
o servidor pertencer a outras esferas de governo ou a empresas estatais no dependentes e optar pela remunerao
do cargo efetivo, nos termos das normas vigentes.
97 Aporte para Cobertura do Dficit Atuarial do RPPS
Despesas oramentrias com aportes peridicos destinados cobertura do dficit atuarial do Regime Prprio
de Previdncia Social RPPS, conforme plano de amortizao estabelecido em lei do respectivo ente Federativo,
exceto as decorrentes de alquota de contribuio suplementar.
98 Compensaes ao RGPS
Despesas oramentrias com compensao ao Fundo do Regime Geral de Previdncia Social em virtude de desoneraes, como a prevista no inciso IV do art. 9 da Lei n 12.546, de 14 de dezembro de 2011, que estabelece a necessidade de a Unio compensar o valor correspondente estimativa de renncia previdenciria decorrente dessa Lei.
99 A Classificar
Elemento transitrio que dever ser utilizado enquanto se aguarda a classificao em elemento especfico,
vedada a sua utilizao na execuo oramentria.

4.2.4.6. Desdobramento Facultativo do Elemento da Despesa


Conforme as necessidades de escriturao contbil e controle da execuo oramentria fica facultado por
parte de cada ente o desdobramento dos elementos de despesa.

4.2.5. Orientao para a Classificao Quanto Natureza da Despesa


No processo de aquisio de bens ou servios por parte do ente da Federao, necessrio observar alguns
passos para que se possa proceder adequada classificao quanto natureza de despesa e garantir que a informao contbil seja fidedigna.
1 Passo Identificar se o registro do fato de carter oramentrio ou extraoramentrio.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

83

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

a. Oramentrios . As despesas de carter oramentrio necessitam de recurso pblico para sua realizao
e constituem instrumento para alcanar os fins dos programas governamentais. exemplo de despesa de
natureza oramentria a contratao de bens e servios para realizao de determinao ao, como servios de terceiros, pois se faz necessria a emisso de empenho para suportar esse contrato.
b. Extraoramentrios so aqueles decorrentes de:
i. Sadas compensatrias no ativo e no passivo financeiro representam desembolsos de recursos de terceiros em poder do ente pblico, tais como:
Devoluo dos valores de terceiros (caues/depsitos) a cauo em dinheiro constitui uma garantia
fornecida pelo contratado e tem como objetivo assegurar a execuo do contrato celebrado com o poder
pblico. Ao trmino do contrato, se o contratado cumpriu com todas as obrigaes, o valor ser devolvido
pela administrao pblica. Caso haja execuo da garantia contratual, para ressarcimento da Administrao pelos valores das multas e indenizaes a ela devidos, ser registrada a baixa do passivo financeiro em
contrapartida a receita oramentria.
Recolhimento de Consignaes / Retenes so recolhimentos de valores anteriormente retidos na
folha de salrios de pessoal ou nos pagamentos de servios de terceiros;
Pagamento das operaes de crdito por antecipao de receita oramentria (ARO) conforme determina a LRF, as antecipaes de receitas oramentrias para atender a insuficincia de caixa devero ser
quitadas at o dia 10 de dezembro de cada ano. Tais pagamentos no necessitam de autorizao oramentria para que sejam efetuados;
Pagamentos de Salrio-Famlia, Salrio-Maternidade e Auxlio-Natalidade os benefcios da Previdncia Social adiantados pelo empregador, por fora de lei, tm natureza extraoramentria e, posteriormente, sero objeto de compensao ou restituio.
ii. Pagamento de restos a pagar so as sadas para pagamentos de despesas empenhadas em exerccios anteriores.

Se o desembolso extraoramentrio, no h registro de despesa oramentria, mas uma desincorporao de


passivo ou uma apropriao de ativo.
Se o desembolso oramentrio, ir para o prximo passo.
2 Passo Identificar a categoria econmica da despesa oramentria, verificando se uma despesa corrente
ou de capital:
3 Despesas Correntes; ou
4 Despesas de Capital.
importante observar que as despesas oramentrias de capital mantm uma correlao com o registro de
incorporao de ativo imobilizado, intangvel ou investimento (no caso dos grupos de natureza da despesa 4
investimentos e 5 inverses financeiras) ou o registro de desincorporao de um passivo (no caso do grupo de
despesa 6 amortizao da dvida).
3 Passo Observada a categoria econmica da despesa, o prximo passo verificar o grupo de natureza da
despesa oramentria
1 Pessoal e Encargos Sociais;
2 Juros e Encargos da Dvida;
3 Outras Despesas Correntes;
4 Investimentos;
5 Inverses Financeiras; ou
6 Amortizao da Dvida.

84

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

A classificao da Reserva de Contingncia bem como a Reserva do Regime Prprio de Previdncia Social
(RPPS), quanto natureza da despesa oramentria, sero identificadas com o cdigo 9.9.99.99, conforme estabelece o pargrafo nico do art. 8 da Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 2001. Todavia, no so passveis de execuo, servindo de fonte para abertura de crditos adicionais, mediante os quais se daro efetivamente
a despesa que ser classificada nos respectivos grupos.
4 Passo Por fim, far-se- a identificao do elemento de despesa, ou seja, o objeto fim do gasto. Normalmente, os elementos de despesa guardam correlao com os grupos, mas no h impedimento para que alguns
elementos tpicos de despesa corrente estejam relacionados a um grupo de despesa de capital.
Exemplos (no exaustivos):

Grupo de Natureza de Despesa

Elemento de Despesa

1 Pessoal e Encargos Sociais

01 Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas dos Militares


03 Penses do RPPS e do Militar
04 Contratao por Tempo Determinado
05 Outros Benefcios Previdencirios do Servidor ou do Militar
11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil
13 Obrigaes Patronais
16 Outras Despesas Variveis Pessoal Civil
17 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar

2 Juros e Encargos da Dvida

21 Juros sobre a Dvida por Contrato


22 Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato
23 Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
24 Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria

3 Outras Despesas Correntes

30 Material de Consumo
32 Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita
33 Passagens e Despesas com Locomoo
35 Servios de Consultoria
36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
37 Locao de Mo-de-Obra
38 Arrendamento Mercantil
39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica

4 Investimentos

30 Material de Consumo
33 Passagens e Despesas com Locomoo
51 Obras e Instalaes
52 Equipamentos e Material Permanente
61 Aquisio de Imveis

5 Inverses Financeiras

61 Aquisio de Imveis
63 Aquisio de Ttulos de Crdito
64 Aquisio de Ttulos Representativos Capital j Integralizado

6 Amortizao da Dvida

71 Principal da Dvida Contratual Resgatado


72 Principal da Dvida Mobiliria Resgatado
73 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada

4.3. Crditos Oramentrios Iniciais e Adicionais


A autorizao legislativa para a realizao da despesa constitui crdito oramentrio, que poder ser inicial ou adicional.
Por crdito oramentrio inicial, entende-se aquele aprovado pela lei oramentria anual, constante dos oramentos fiscal, da seguridade social e de investimento das empresas estatais no dependentes.
O oramento anual consignar importncia para atender determinada despesa a fim de executar aes que lhe
caiba realizar. Tal importncia denominada de dotao.
Na lei oramentria anual, a discriminao da despesa, quanto sua natureza, far-se-, no mnimo, por categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao, conforme estabelece o art. 6 da Portaria
Interministerial STN/SOF n 163/2001.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

85

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

A Lei n 4.320/1964, apesar de no instituir formalmente o oramento-programa, introduziu em seus dispositivos a necessidade de o oramento evidenciar os programas de governo.
Art. 2. A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa de forma a evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos aos princpios de unidade, universalidade
e anualidade.

A partir da edio da Portaria MOG n 42/1999 aplicada Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios,
passou a ser obrigatria a identificao, nas leis oramentrias, das aes em termos de funes, subfunes, programas, projetos, atividades e operaes especiais:
Art. 4 Nas leis oramentrias e nos balanos, as aes sero identificadas em termos de funes, subfunes, programas, projetos, atividades e operaes especiais.

Dessa forma, consolidada a importncia da elaborao do oramento por programa com a viso de que o
legislativo aprova as aes de governo buscando a aplicao efetiva do gasto, e no necessariamente os itens de
gastos. A ideia mostrar populao e ao legislativo o que ser realizado em um determinado perodo, por meio
de programas e aes e quanto eles iro custar sociedade e no o de apresentar apenas objetos de gastos que isoladamente no garantem a transparncia necessria.
A aprovao e a alterao da lei oramentria elaborada at o nvel de elemento de despesa poder ser mais
burocrtica e, consequentemente, menos eficiente, pois exige esforos de planejamento em um nvel de detalhe
que nem sempre ser possvel ser mantido. Por exemplo, se um ente tivesse no seu oramento um gasto previsto
no elemento 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica e pudesse realizar esse servio com uma pessoa
fsica, por um preo inferior, uma alterao oramentria por meio de lei demandaria tempo e esforo de vrios
rgos, o que poderia levar em alguns casos, a contratao de um servio mais caro. No entanto, sob o enfoque de
resultado, pouco deve interessar para a sociedade a forma em que foi contratado o servio, se com pessoa fsica ou
jurdica, mas se o objetivo do gasto foi alcanado de modo eficiente.
Observa-se que a identificao, nas leis oramentrias, das funes, subfunes, programas, projetos,
atividades e operaes especiais, em conjunto com a classificao do crdito oramentrio por categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao, atende ao princpio da especificao. Por
meio dessa classificao, evidencia-se como a Administrao Pblica est efetuando os gastos para atingir
determinados fins.
O oramento anual pode ser alterado por meio de crditos adicionais. Por crdito adicional, entendem-se as
autorizaes de despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na Lei Oramentria.
Conforme o art. 41 da Lei n 4.320/1964, os crditos adicionais so classificados em:
I suplementares, os destinados a refro de dotao oramentria;
II especiais, os destinados a despesas para as quais no haja dotao oramentria especfica;
III extraordinrios, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoo intestina ou
calamidade pblica.

O crdito suplementar incorpora-se ao oramento, adicionando-se dotao oramentria que deva reforar,
enquanto que os crditos especiais e extraordinrios conservam sua especificidade, demonstrando-se as despesas
realizadas conta dos mesmos, separadamente. Nesse sentido, entende-se que o reforo de um crdito especial ou
de um crdito extraordinrio deve dar-se, respectivamente, pela regra prevista nos respectivos crditos ou, no caso
de omisso, pela abertura de novos crditos especiais e extraordinrios.
A Lei n 4.320/1964 determina, nos arts. 42 e 43, que os crditos suplementares e especiais sero abertos por
decreto do poder executivo, dependendo de prvia autorizao legislativa, necessitando da existncia de recursos
disponveis e precedida de exposio justificada. Na Unio, para os casos em que haja necessidade de autorizao
legislativa para os crditos adicionais, estes so considerados autorizados e abertos com a sano e a publicao da
respectiva lei.
Consideram-se recursos disponveis para fins de abertura de crditos suplementares e especiais, conforme
disposto no 1 do art. 43 da Lei n 4.320/1964:

86

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

I o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior;


II os provenientes de excesso de arrecadao;
III os resultantes de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais, autorizados em Lei;
IV o produto de operaes de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo
realiz-las.

A Constituio Federal de 1988, no 8 do art. 166, estabelece que os recursos objeto de veto, emenda ou
rejeio do projeto de lei oramentria que ficarem sem destinao podem ser utilizados como fonte hbil para
abertura de crditos especiais e suplementares, mediante autorizao legislativa.
A reserva de contingncia destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos, bem como eventos
fiscais imprevistos, poder ser utilizada para abertura de crditos adicionais, visto que no h execuo direta da reserva.
O art. 44 da Lei n 4.320/1964 regulamenta que os crditos extraordinrios devem ser abertos por decreto do
poder executivo e submetidos ao poder legislativo correspondente. Na Unio, esse tipo de crdito aberto por
medida provisria do Poder Executivo e submetido ao Congresso Nacional.
A vigncia dos crditos adicionais restringe-se ao exerccio financeiro em que foram autorizados, exceto os
crditos especiais e extraordinrios, abertos nos ltimos quatro meses do exerccio financeiro, que podero ter
seus saldos reabertos por instrumento legal apropriado, situao na qual a vigncia fica prorrogada at o trmino
do exerccio financeiro subsequente (art. 167, 2, Constituio Federal).
Ressalte-se que, na Unio, as alteraes dos atributos do crdito oramentrio, constantes da Lei Oramentria
da Unio, tais como modalidade de aplicao, identificador de resultado primrio (RP), identificador de uso (IU)
e fonte de recursos (FR) no so caracterizadas como crditos adicionais por no alterarem o valor das dotaes.
Essas alteraes so denominadas outras alteraes oramentrias e so realizadas por meio de atos infralegais,
observadas as autorizaes constantes da Lei de Diretrizes Oramentrias do exerccio financeiro correspondente.

4.4. Reconhecimento da Despesa Oramentria


A Lei n 4.320/1964 estabelece que pertencem ao exerccio financeiro as despesas nele legalmente empenhadas:
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: [...]
II as despesas nele legalmente empenhadas.

Observa-se que o ato da emisso do empenho, na tica oramentria, constitui a despesa oramentria e o
passivo financeiro para fins de clculo do supervit financeiro.
Os registros contbeis, sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, so os seguintes:
Lanamentos:
a. No momento do empenho da despesa oramentria:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.x.xx.xx
Execuo da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

87

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

b. No momento da liquidao da despesa oramentria:


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
Observa-se que a baixa da disponibilidade por destinao de recursos foi realizada no momento do empenho,
considerando-se esse o momento da gerao do passivo financeiro, conforme o 3 do art. 105 da Lei n 4.320/64:
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros pagamentos independa de autorizao oramentria.

Contudo, adicionalmente, h o controle da destinao de recursos no momento da liquidao.


Ressalta-se que as despesas antecipadas seguem as mesmas etapas de execuo das outras despesas, ou seja:
empenho, liquidao e pagamento.

4.4.1. Relacionamento do Regime Oramentrio com o Regime Contbil


No setor pblico, o regime oramentrio reconhece a despesa oramentria no exerccio financeiro da emisso
do empenho e a receita oramentria pela arrecadao.
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I as receitas nele arrecadadas;
II as despesas nele legalmente empenhadas.

A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, assim como qualquer outro ramo da cincia contbil, obedece aos
princpios de contabilidade. Dessa forma, aplica-se o princpio da competncia em sua integralidade, ou seja, os
efeitos das transaes e outros eventos so reconhecidos quando ocorrem, e no quando os recursos financeiros
so recebidos ou pagos.
Assim, o art. 35 da Lei n 4.320/1964 refere-se ao regime oramentrio e no ao regime contbil (patrimonial)
aplicvel ao setor pblico para reconhecimento de ativos e passivos.
Dessa forma, a Lei n 4.320/1964, nos arts. 85, 89, 100 e 104, determina que as variaes patrimoniais devam
ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo oramentria.
Ttulo IX Da Contabilidade [...]
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo
oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o
levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. [...]
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e
industrial. [...]
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria,
bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. [...]
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.

88

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se evidenciar os fatos ligados execuo financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e
que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos
e financeiros de determinado exerccio.
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimnio, deve haver o registro da variao patrimonial diminutiva em razo do fato gerador, observando os princpios contbeis da competncia e da oportunidade,
conforme tratado na Parte II deste Manual.

Regimes da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico


Regime Oramentrio
Despesa Oramentria

Empenho

Regime Contbil (Patrimonial)


Lei n 4.320/1964
art. 35

Variao Patrimonial
Diminutiva

Competncia

Resoluo CFC
n 750/1993

Para fins de contabilidade patrimonial, verifica-se a existncia de trs tipos de relacionamento entre o segundo
estgio da execuo da despesa oramentria (liquidao) e o reconhecimento da variao patrimonial diminutiva:

4.4.1.1. Apropriao da variao patrimonial diminutiva antes da liquidao


Nos trs exemplos a seguir, o fato gerador da obrigao exigvel ocorre antes do empenho e a conta crdito
empenhado em liquidao utilizada para evitar que o passivo financeiro seja contabilizado em duplicidade. O
passivo financeiro calculado a partir das contas crdito empenhado a liquidar e contas do passivo que representem obrigaes independentes de autorizao oramentria para serem realizadas. Ao se iniciar o processo de
execuo da despesa oramentria, a conta crdito empenhado a liquidar deve ser debitada em contrapartida da
conta crdito empenhado em liquidao no montante correspondente obrigao j existente no passivo. Caso
esse procedimento no seja feito, o passivo financeiro ser contado duplamente, pois seu montante ser considerado tanto na conta crdito empenhado a liquidar quanto na conta de obrigao anteriormente contabilizada no
passivo exigvel.
Exemplo 1:
No registro da apropriao mensal para 13 salrio, referente aos direitos do trabalhador em decorrncia do
ms trabalhado, e o empenho, liquidao e pagamento ocorrem, em geral, nos meses de novembro e dezembro.
Apropriao mensal (1/12 do 13 salrio):
Natureza da informao: patrimonial
D 3.1.1.x.x.xx.xx
Remunerao a Pessoal
C 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar - 13 Salrio (P)
Execuo Oramentria nos meses do pagamento:
Empenho, liquidao e transferncia do passivo patrimonial para o financeiro:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.x.xx.xx
Execuo da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

89

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar - 13 Salrio (P)
C 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar 13 Salrio (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
No momento do pagamento:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar 13 Salrio (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
Exemplo 2:
Recebimento de nota fiscal referente compra de 100 computadores no dia 28 de dezembro, sem tempo hbil
para execuo do segundo estgio da despesa oramentria (liquidao).
No momento do empenho:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.x.xx.xx
Execuo da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
Recebimento dos 100 computadores no dia 28 de dezembro:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.3.1.x.xx.xx
Bens mveis - Bens de Informtica (P)
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)

90

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
No recebimento da nota fiscal referente aos computadores, ocorre o fato gerador da obrigao exigvel devida
ao fornecedor. Em atendimento ao princpio contbil da oportunidade, a obrigao exigvel deve ser contabilizada no momento da ocorrncia do fato gerador. Nesse exemplo, em razo da proximidade do fim do exerccio,
supe-se que no haver tempo hbil para o trmino da fase de liquidao, ocasionando a inscrio dessa despesa
oramentria em restos a pagar no processados. Verifica-se uma lacuna temporal entre o momento da entrega dos
computadores e a liquidao, gerando a necessidade da fase em liquidao para a correta apurao do valor do
passivo financeiro para fins de clculo do supervit financeiro, definido pela Lei n 4.320/1964.

4.4.1.2. Apropriao da Variao Patrimonial Diminutiva (VPD) Simultaneamente Liquidao


No fornecimento de prestao de servio de limpeza e conservao:
No momento do empenho:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.x.xx.xx
Execuo da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
Disponibilidade por destinao de recursos Comprometida por Empenho
Recebimento da nota fiscal de servios e liquidao:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.3.2.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva Servios
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
No momento do pagamento:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.3.x.x.xx.xx
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo(F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

91

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

4.4.1.3. Apropriao da Variao Patrimonial Diminutiva (VPD) Aps a Liquidao


Na aquisio de material de consumo que ser estocado em almoxarifado para uso em momento posterior, no
qual ser reconhecida a despesa:
No momento do empenho:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
No momento da liquidao e incorporao ao estoque:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.5.6.x.xx.xx
Estoque - Almoxarifado
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
No momento do pagamento:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.3.x.x.xx.xx
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
No momento do reconhecimento da variao patrimonial diminutiva por competncia (no momento da sada
do estoque):
Natureza da informao: patrimonial
D 3.3.1.1.1.xx.xx
Consumo de Material Consolidao
C 1.1.5.6.x.xx.xx
Estoques Almoxarifado (P)

92

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

4.5. Etapas da Despesa Oramentria


4.5.1. Planejamento
A etapa do planejamento abrange, de modo geral, toda a anlise para a formulao do plano e aes governamentais que serviram de base para a fixao da despesa oramentria, a descentralizao/movimentao de
crditos, a programao oramentria e financeira, e o processo de licitao e contratao.

4.5.1.1. Fixao da Despesa


A fixao da despesa refere-se aos limites de gastos, includos nas leis oramentrias com base nas receitas
previstas, a serem efetuados pelas entidades pblicas. A fixao da despesa oramentria insere-se no processo de
planejamento e compreende a adoo de medidas em direo a uma situao idealizada, tendo em vista os recursos disponveis e observando as diretrizes e prioridades traadas pelo governo.
Conforme art. 165 da Constituio Federal de 1988, os instrumentos de planejamento compreendem o Plano
Plurianual, a Lei de Diretrizes Oramentrias e a Lei Oramentria Anual.
O processo da fixao da despesa oramentria concludo com a autorizao dada pelo poder legislativo por
meio da lei oramentria anual, ressalvadas as eventuais aberturas de crditos adicionais no decorrer da vigncia
do oramento.

4.5.1.2. Descentralizaes de Crditos Oramentrios


As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao de parte do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e econmica, para que outras unidades
administrativas possam executar a despesa oramentria.
As descentralizaes de crditos oramentrios no se confundem com transferncias e transposio, pois:
a. no modificam a programao ou o valor de suas dotaes oramentrias (crditos adicionais); e
b. no alteram a unidade oramentria (classificao institucional) detentora do crdito oramentrioaprovado na lei oramentria ou em crditos adicionais.
Quando a descentralizao envolver unidades gestoras de um mesmo rgo tem-se a descentralizao interna,
tambm chamada de proviso. Se, porventura, ocorrer entre unidades gestoras de rgos ou entidades de estrutura
diferente, ter-se- uma descentralizao externa, tambm denominada de destaque.
Na descentralizao, as dotaes sero empregadas obrigatria e integralmente na consecuo do objetivo
previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitadas fielmente a classificao funcional e a estrutura programtica. Portanto, a nica diferena que a execuo da despesa oramentria ser realizada por outro rgo
ou entidade.
Para a Unio, de acordo com o inciso III do 1 do art.1 do Decreto n 6.170/2007, a descentralizao de
crdito externa depender de termo de cooperao, ficando vedada a celebrao de convnio para esse efeito.
Importante destacar que o art. 8 da Lei n 12.465, de 11 de agosto de 2011 (Lei de Diretrizes Oramentrias para
2012), dispe que:
Art. 8Todo e qualquer crdito oramentrio deve ser consignado, diretamente, independentemente do grupo de
natureza de despesa em que for classificado, unidade oramentria qual pertencem as aes correspondentes,
vedando-se a consignao de crdito a ttulo de transferncia a unidades oramentrias integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social.
1No caracteriza infringncia ao disposto no caput, bem como vedao contida no art. 167, inciso VI, da
Constituio, a descentralizao de crditos oramentrios para execuo de aes pertencentes unidade oramentria descentralizadora.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

93

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

A execuo de despesas da competncia de rgos e unidades do ente da Federao poder ser descentralizada
ou delegada, no todo ou em parte, a rgo ou entidade de outro ente da Federao, desde que se mostre legal e
tecnicamente possvel.
Tendo em vista o disposto no art. 35 da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, a execuo de despesas mediante descentralizao a outro ente da Federao processar-se-de acordo com os mesmos procedimentos adotados para as transferncias voluntrias, ou seja, empenho, liquidao e pagamento na unidade descentralizadora do
crdito oramentrio e incluso na receita e na despesa do ente recebedor dos recursos-objeto da descentralizao,
identificando-se como recursos de convnios ou similares.
Ressalte-se que ao contrrio das transferncias voluntrias realizadas aos demais entes da Federao que, via
de regra, devem ser classificadas como operaes especiais, as descentralizaes de crditos oramentrios devemocorrer em projetos ou atividades. Assim, nas transferncias voluntrias devem ser utilizados os elementos de
despesas tpicos destas, quais sejam 41 Contribuies e 42 Auxlios, enquanto nas descentralizaes devem ser
usados os elementos denominados tpicos de gastos, tais como 30 Material de Consumo, 39 Outros Servios
de Terceiros - Pessoa Jurdica, 51 Obras e Instalaes, 52 Material Permanente, etc.

4.5.1.3. Programao Oramentria e Financeira


A programao oramentria e financeira consiste na compatibilizao do fluxo dos pagamentos com o fluxo
dos recebimentos, visando ao ajuste da despesa fixada s novas projees de resultados e da arrecadao.
Se houver frustrao da receita estimada no oramento, dever ser estabelecida limitao de empenho e movimentao financeira, com objetivo de atingir os resultados previstos na LDO e impedir a assuno de compromissos sem respaldo financeiro, o que acarretaria uma busca de socorro no mercado financeiro, situao que implica
em encargos elevados.
A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programao oramentria e financeira nos arts 8 e 9:
Art. 8 At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4, o Poder Executivo estabelecer a programao
financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso. [...]
Art. 9 Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no comportar o cumprimento
das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subsequentes, limitao de empenho
e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes oramentrias.

4.5.1.4. Processo de Licitao e Contratao


O processo de licitao compreende um conjunto de procedimentos administrativos que objetivam adquirir
materiais, contratar obras e servios, alienar ou ceder bens a terceiros, bem como fazer concesses de servios
pblicos com as melhores condies para o Estado, observando os princpios da legalidade, da impessoalidade, da
moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculao ao instrumento convocatrio, do julgamento objetivo e de outros que lhe so correlatos.
A Constituio Federal de 1988 estabelece a observncia do processo de licitao pela Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios, conforme disposto no art. 37, inciso XXI:
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia
e, tambm, ao seguinte: [...]
XXI ressalvados os casos especificados na legislao, as obras, servios, compras e alienaes sero contratados
mediante processo de licitao pblica que assegure igualdade de condies a todos os concorrentes, com clusulas
que estabeleam obrigaes de pagamento, mantidas as condies efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual
somente permitir as exigncias de qualificao tcnica e econmica indispensveis garantia do cumprimento
das obrigaes.

94

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Captulo 4 Despesa Oramentria

A Lei n 8.666, de 21 de junho de 1993, regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal, estabelecendo normas gerais sobre licitaes e contratos administrativos pertinentes a obras, servios, inclusive de publicidade, compras, alienaes e locaes.

4.5.2. Execuo
A execuo da despesa oramentria se d em trs estgios, na forma prevista na Lei n 4.320/1964: empenho,
liquidao e pagamento.

4.5.2.1. Empenho
Empenho, segundo o art. 58 da Lei n 4.320/1964, o ato emanado de autoridade competente que cria para
o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Consiste na reserva de dotao
oramentria para um fim especfico.
O empenho ser formalizado mediante a emisso de um documento denominado Nota de Empenho, do qual
deve constar o nome do credor, a especificao do credor e a importncia da despesa, bem como os demais dados
necessrios ao controle da execuo oramentria.
Embora o art. 61 da Lei n 4.320/1964 estabelea a obrigatoriedade do nome do credor no documento Nota de
Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, torna-se impraticvel a emisso de um empenho para
cada credor, tendo em vista o nmero excessivo de credores (servidores).
Caso no seja necessria a impresso do documento Nota de Empenho, o empenho ficar arquivado em
banco de dados, em tela com formatao prpria e modelo oficial, a ser elaborado por cada ente da Federao em
atendimento s suas peculiaridades.
Quando o valor empenhado for insuficiente para atender despesa a ser realizada, o empenho poder ser
reforado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho dever ser anulado parcialmente. Ser anulado totalmente quando o objeto do contrato no tiver sido cumprido, ou ainda, no caso de ter
sido emitido incorretamente.
Os empenhos podem ser classificados em:
a. Ordinrio: o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente determinado, cujo
pagamento deva ocorrer de uma s vez;
b. Estimativo: o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante no se pode determinar previamente, tais como servios de fornecimento de gua e energia eltrica, aquisio de combustveis e lubrificantes e outros; e
c. Global: o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado, sujeitas a
parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguis.
recomendvel constar no instrumento contratual o nmero da nota de empenho, visto que representa a
garantia ao credor de que existe crdito oramentrio disponvel e suficiente para atender a despesa objeto do
contrato. Nos casos em que o instrumento de contrato facultativo, a Lei n 8.666/1993 admite a possibilidade de
substitu-lo pela nota de empenho de despesa, hiptese em que o empenho representa o prprio contrato.

4.5.2.2. Liquidao
Conforme dispe o art. 63 da Lei n 4.320/1964, a liquidao consiste na verificao do direito adquirido pelo
credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito e tem por objetivo apurar:
Art. 63. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos
e documentos comprobatrios do respectivo crdito.
1 Essa verificao tem por fim apurar:

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95

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

I a origem e o objeto do que se deve pagar;


II a importncia exata a pagar;
III a quem se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao.
2 A liquidao da despesa por fornecimentos feitos ou servios prestados ter por base:
I o contrato, ajuste ou acrdo respectivo;
II a nota de empenho;
III os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva do servio.

4.5.2.3. Pagamento
O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crdito em conta, e s pode ser efetuado aps a regular liquidao da despesa.
A Lei n 4.320/1964, no art. 64, define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado por autoridade
competente, determinando que a despesa liquidada seja paga.
A ordem de pagamento s pode ser exarada em documentos processados pelos servios de contabilidade.

4.6. Procedimentos Contbeis Referentes Despesa Oramentria


Neste tpico, so tratados procedimentos tpicos da administrao pblica que visam padronizao da classificao das despesas por todas as esferas de governo, enfatizando determinadas situaes que geram mais dvidas
quanto classificao por natureza da despesa.

4.6.1. Dvidas Comuns Referentes Classificao por Natureza de Despesa


4.6.1.1. Material Permanente X Material de Consumo
Entende-se como material de consumo e material permanente:
a. Material de Consumo: aquele que, em razo de seu uso corrente e da definio da Lei n 4.320/1964, perde
normalmente sua identidade fsica e/ou tem sua utilizao limitada a dois anos;
b. Material Permanente: aquele que, em razo de seu uso corrente, no perde a sua identidade fsica, e/ou
tem uma durabilidade superior a dois anos.
Alm disso, na classificao da despesa com aquisio de material devem ser adotados alguns parmetros que
distinguem o material permanente do material de consumo.
Um material considerado de consumo caso atenda um, e pelo menos um, dos critrios a seguir:
a. Critrio da Durabilidade: se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condies de funcionamento,
no prazo mximo de dois anos;
b. Critrio da Fragilidade: se sua estrutura for quebradia, deformvel ou danificvel, caracterizando sua
irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade;
c. Critrio da Perecibilidade: se est sujeito a modificaes (qumicas ou fsicas) ou se deteriora ou perde
sua caracterstica pelo uso normal;
d. Critrio da Incorporabilidade: se est destinado incorporao a outro bem, e no pode ser retirado sem
prejuzo das caractersticas fsicas e funcionais do principal. Pode ser utilizado para a constituio de novos bens, melhoria ou adies complementares de bens em utilizao (sendo classificado como 4.4.90.30),
ou para a reposio de peas para manuteno do seu uso normal que contenham a mesma configurao
(sendo classificado como 3.3.90.30);
e. Critrio da Transformabilidade: se foi adquirido para fim de transformao.

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Captulo 4 Despesa Oramentria

Observa-se que, embora um bem tenha sido adquirido como permanente, o seu controle patrimonial dever
ser feito baseado na relao custo-benefcio desse controle.
Nesse sentido, a Constituio Federal prev o princpio da economicidade (art. 70), que se traduz na relao
custo-benefcio. Assim, os controles devem ser simplificados quando se apresentam como meramente formais ou
cujo custo seja evidentemente superior ao risco.
Desse modo, se um material for adquirido como permanente e ficar comprovado que possui custo de controle
superior ao seu benefcio, deve ser controlado de forma simplificada, por meio de relao-carga, que mede apenas
aspectos qualitativos e quantitativos, no havendo necessidade de controle por meio de nmero patrimonial. No
entanto, esses bens devero estar registrados contabilmente no patrimnio da entidade.
Da mesma forma, se um material de consumo for considerado como de uso duradouro, devido durabilidade,
quantidade utilizada ou valor relevante, tambm dever ser controlado por meio de relao-carga, e incorporado
ao patrimnio da entidade.
A classificao oramentria, o controle patrimonial e o reconhecimento do ativo seguem critrios distintos, devendo ser apreciados individualmente. A classificao oramentria obedecer aos parmetros de distino
entre material permanente e de consumo. O controle patrimonial obedecer ao princpio da racionalizao do
processo administrativo. Por sua vez, o reconhecimento do ativo compreende os bens e direitos que possam gerar
benefcios econmicos ou potencial de servio.
A seguir so apresentados alguns exemplos de como proceder anlise da despesa, a fim de verificar se a classificao ser em material permanente ou em material de consumo:
a. Classificao de peas no incorporveis a imveis (despesas com materiais empregados em imveis e
que possam ser removidos ou recuperados, tais como: biombos, cortinas, divisrias removveis, estrados,
persianas, tapetes e afins):
A despesa com aquisio de peas no incorporveis a imveis deve ser classificada observando os critrios
acima expostos (durabilidade, fragilidade, perecibilidade, incorporabilidade e transformabilidade). Geralmente os
itens elencados acima so considerados material permanente, mas no precisam ser tombados.
No caso de despesas realizadas em imveis alugados, o ente dever registrar como material permanente e
proceder baixa quando entregar o imvel, se os mesmos encontrarem-se deteriorados, sem condies de uso.
b. Classificao de despesa com aquisio de placa de memria para substituio em um computador com
maior capacidade que a existente e a classificao da despesa com aquisio de uma leitora de CD para ser
instalada num Computador sem Unidade Leitora de CD:
Gastos de manuteno e reparos correspondem queles incorridos para manter ou recolocar os ativos em condies normais de uso, sem com isso aumentar sua capacidade de produo ou perodo de vida til. Por sua vez,
uma melhoria ocorre em consequncia do aumento de vida til do bem do ativo, do incremento em sua capacidade produtiva, ou da diminuio do custo operacional. Desse modo, uma melhoria pode envolver uma substituio
de partes do bem ou ser resultante de uma reforma significativa. Assim, como regra, aumenta o valor contbil do
bem se o custo das novas peas for maior que o valor lquido contbil das peas substitudas. Caso contrrio, o
valor contbil no ser alterado.
Portanto, a despesa oramentria com a troca da placa de memria de um computador para outra de maior
capacidade deve ser classificada na categoria econmica 4 despesa de capital, no grupo de natureza de despesa
4 investimentos e no elemento de despesa 30 Material de Consumo. Observe que se a troca ocorrer por
outro processador de mesma capacidade, havendo apenas a manuteno regular do seu funcionamento, deve ser
classificada na categoria econmica 3 despesa corrente, no grupo da natureza da despesa 3 outras despesas
correntes e no elemento de despesa 30 Material de Consumo.
As adies complementares, por sua vez, no envolvem substituies, mas aumentam o tamanho fsico do
ativo por meio de expanso, extenso, etc, so agregadas ao valor contbil do bem.
A incluso da leitora de CD na unidade tambm deve ser classificada na categoria econmica 4 despesa de
capital, no grupo de natureza de despesa 4 investimentos e no elemento de despesa 30 Material de Consumo, pois se trata de adio complementar, ou seja, novo componente no registrado no ativo imobilizado.

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Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

c. Classificao de despesa com aquisio de material bibliogrfico


Os livros e demais materiais bibliogrficos apresentam caractersticas de material permanente (durabilidade
superior a dois anos, no quebradio, no perecvel, no incorporvel a outro bem, no se destina a transformao). Porm, o art. 18 da Lei n 10.753/2003, considera os livros adquiridos para bibliotecas pblicas como
material de consumo. Art. 18. Com a finalidade de controlar os bens patrimoniais das bibliotecas pblicas, o livro
no considerado material permanente.
As demais bibliotecas devem classificar a despesa com aquisio de material bibliogrfico como material permanente.
Art. 2 Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicao de textos escritos em fichas ou folhas, no peridica,
grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em
qualquer formato e acabamento.
Pargrafo nico. So equiparados a livro:
I fascculos, publicaes de qualquer natureza que representem parte de livro;
II materiais avulsos relacionados com o livro, impressos em papel ou em material similar;
III roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didticas;
IV lbuns para colorir, pintar, recortar ou armar;
V atlas geogrficos, histricos, anatmicos, mapas e cartogramas;
VI textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edio celebrado com o
autor, com a utilizao de qualquer suporte;
VII livros em meio digital, magntico e tico, para uso exclusivo de pessoas com deficincia visual;
VIII livros impressos no Sistema Braille.

Biblioteca Pblica uma unidade bibliotecria destinada indistintamente a todos os segmentos da comunidade, com acervos de interesse geral, voltados essencialmente disseminao da leitura e hbitos associados entre
um pblico amplo definido basicamente em termos geogrficos, sem confundir com as bibliotecas destinadas a
atender um segmento da comunidade com um propsito especfico. (Acrdo 111/2006 1 Cmara Tribunal
de Contas da Unio TCU)
Assim, as bibliotecas pblicas devem efetuar o controle patrimonial dos seus livros, adquiridos como material
de consumo, de modo simplificado via relao do material (relao-carga) e/ou verificao peridica da quantidade de itens requisitados, no sendo necessria a identificao do nmero do registro patrimonial.
Essas bibliotecas definiro instrues internas que estabelecero as regras e procedimentos de controles internos com base na legislao pertinente.
As aquisies que no se destinarem s bibliotecas pblicas devero manter os procedimentos de aquisio
e classificao na natureza de despesa 4.4.90.52 Material Permanente incorporando ao patrimnio. Portanto,
devem ser registradas em conta de ativo imobilizado.
d. Classificao de despesa com servios de remodelao, restaurao, manuteno e outros.
Quando o servio se destina a manter o bem em condies normais de operao, no resultando em aumento
relevante da vida til do bem, a despesa oramentria corrente.
Caso as melhorias decorrentes do servio resultem em aumento significativo da vida til do bem, a despesa
oramentria de capital, devendo o valor do gasto ser incorporado ao ativo.
e. Classificao de despesa com aquisio de pen-drive, canetas pticas, token e similares.
A aquisio ser classificada como material de consumo, na natureza da despesa 3.3.90.30, tendo em vista
que so abarcadas pelo critrio da fragilidade. Os bens sero controlados como materiais de uso duradouro, por
simples relao-carga, com verificao peridica das quantidades de itens requisitados, devendo ser considerado o
princpio da racionalizao do processo administrativo para a instituio pblica, ou seja, o custo do controle no
pode exceder os benefcios que dele decorram.

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Captulo 4 Despesa Oramentria

4.6.1.2. Servios de Terceiros X Material de Consumo


Na classificao da despesa de material por encomenda, a despesa oramentria s dever ser classificada
como servios de terceiros se o prprio rgo ou entidade fornecer a matria-prima. Caso contrrio, dever ser
classificada no elemento de despesa 52, em se tratando de confeco de material permanente, ou no elemento de
despesa 30, se material de consumo
Algumas vezes ocorrem dvidas, em virtude de divergncias entre a adequada classificao da despesa oramentria e o tipo do documento fiscal emitido pela contratada (Ex: Nota Fiscal de Servio, Nota Fiscal de Venda ao Consumidor etc.). Nesses casos, a contabilidade deve procurar bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, a essncia ao invs da forma e buscar a consecuo de seus objetivos: demonstrar o patrimnio e controlar o oramento.
Portanto, a despesa oramentria dever ser classificada independentemente do tipo de documento fiscal emitido pela contratada, devendo ser classificada como servios de terceiros ou material mediante a verificao do
fornecimento ou no da matria-prima.
Um exemplo clssico dessa situao a contratao de confeco de placas de sinalizao. Nesse caso, ser
emitida uma nota fiscal de servio e a despesa oramentria ser classificada no elemento de despesa 30 material
de consumo, pois no houve fornecimento de matria-prima.

4.6.1.3. Obras e Instalaes X Servios de Terceiros


Sero considerados servios de terceiros as despesas com:
a. Reparos, consertos, revises, pinturas, reformas e adaptaes de bens imveis sem que ocorra a ampliao
do imvel;
b. Reparos em instalaes eltricas e hidrulicas;
c. Reparos, recuperaes e adaptaes de biombos, carpetes, divisrias e lambris; e
d. Manuteno de elevadores, limpeza de fossa e afins.
Quando a despesa ocasionar a ampliao relevante do potencial de gerao de benefcios econmicos futuros
do imvel, tal despesa dever ser considerada como obras e instalaes, portanto, despesas com investimento.

4.6.1.4. Despesa de Exerccios Anteriores (DEA) X Indenizaes e Restituies X Elemento Prprio


Algumas situaes suscitam dvidas quanto ao uso do elemento 92 (Despesa de Exerccios Anteriores), 93
(Indenizaes e Restituies) e, ainda, o elemento prprio da despesa realizada.
Sempre que o empenho tratar-se de despesas cujo fato gerador ocorreu em exerccios anteriores, deve-se utilizar o elemento 92, sem excees, no eximindo a apurao de responsabilidade pelo gestor, se for o caso.
O elemento 93 deve ser utilizado para despesas oramentrias com indenizaes, exclusive as trabalhistas, e
restituies, devidas por rgos e entidades a qualquer ttulo, inclusive devoluo de receitas quando no for possvel efetuar essa devoluo mediante a compensao com a receita correspondente, bem como outras despesas de
natureza indenizatria no classificadas em elementos de despesas especficos.
O elemento de despesa especfico deve ser utilizado na maioria das despesas cujo fato gerador tenha ocorrido
no exerccio, possibilitando o conhecimento do objeto das despesas da entidade. J o uso dos elementos 92 e 93
so utilizados eventualmente.
Seguem alguns exemplos prticos para classificao nos elementos 92, 93 e no elemento prprio:
a. Uma equipe de alunos e professores realiza uma viagem, para fins de pesquisa acadmica, em nibus de
uma universidade. Durante a viagem, o nibus apresenta defeitos e a despesa para o seu conserto ultrapassa o valor concedido a ttulo de suprimentos de fundos. O motorista, para dar continuidade viagem,
paga com seu prprio recurso a diferena entre o valor total do conserto e o suprimento concedido. Nessa
situao, ao retornar a Universidade, o gestor responsvel deve restituir o servidor, por meio de despesa
oramentria, empenhada no elemento 93.
b. Moradores de uma comunidade solicitam diversas vezes que a prefeitura corte uma rvore que est com
sua estrutura ameaada. Aps dois meses da primeira solicitao, a prefeitura no atende a demanda da

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Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

comunidade e a rvore cai em cima de um carro de um cidado, que pede uma indenizao prefeitura.
Nessa situao, constatada a responsabilidade da prefeitura, emitido um empenho no elemento 93, por
caracterizar-se uma indenizao.
c. Uma entidade contrata uma prestao de servios de limpeza para o perodo de janeiro a outubro, empenhando a respectiva despesa no elemento prprio 39 (servios de terceiros pessoa jurdica). Em novembro, a entidade no renova em tempo o contrato e a empresa contratada mantm a prestao de servios
sem o suporte oramentrio. Somente em dezembro realizado novo contrato, regularizando a situao.
Sem deixar de considerar os impactos legais, a entidade deve empenhar a despesa relativa prestao de
servios em novembro, realizada sem contrato, no elemento que retrate a prestao de servios, ou seja, no
elemento 39. No deve ser utilizado, nesse caso, o elemento 93, pois a despesa est sendo paga diretamente
empresa contratada. Caso tal despesa venha a ser empenhada no exerccio seguinte prestao de servios, utilizar-se- o elemento 92.
d. Em janeiro, um servidor percebe que no recebe o auxlio alimentao por 10 meses e requere que a entidade realize o pagamento retroativo. Nessa situao, a entidade dever empenhar a respectiva despesa no
elemento 92, por caracterizar uma despesa de exerccio anterior.

4.6.2. Classificao Oramentria das Transferncias e Delegaes de Execuo Oramentria


As duas formas de movimentao de recursos financeiros entre entes da Federao ou entre estes e entidades privadas ou consrcios pblicos so as transferncias propriamente ditas e as que se constituem delegaes de execuo
oramentria. Algumas vezes ocorrem dvidas quanto classificao oramentria dessas movimentaes nos entes
transferidores. Nesses casos, preciso detalhar a situao especfica para que a classificao seja determinada.
importante destacar que os arts. 25 e 26 da LRF estabelecem regras, respectivamente, para transferncias
voluntrias (entre entes da Federao) e destinao de recursos para entidades privadas que devem ser observadas
pelos referidos entes transferidores.
O tratamento dado movimentao de recursos para consrcios pblicos ou instituies multigovernamentais, decorrente ou no de contrato de rateio, apresentado na seo seguinte.

4.6.2.1. Transferncia
A designao transferncia, nos termos do art. 12 da Lei n 4.320/1964, corresponde entrega de recursos
financeiros a outro ente da Federao, a consrcios pblicos ou a entidades privadas, com e sem fins lucrativos,
que no corresponda contraprestao direta em bens ou servios ao transferidor. Os bens ou servios gerados
ou adquiridos com a aplicao desses recursos pertencem ou se incorporam ao patrimnio do ente ou da entidade recebedora.
As modalidades de aplicao utilizadas para a entrega de recursos financeiros por meio de transferncias so:






20 - Transferncias Unio
30 - Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
31 - Transferncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo
40 - Transferncias a Municpios
41 - Transferncias a Municpios - Fundo a Fundo
50 - Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos
60 - Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos

Essas modalidades de aplicao devem ser associadas com os elementos de despesa que no representem contraprestao direta em bens ou servios. Tais elementos so:
41 - Contribuies - utilizado para transferncias correntes e de capital aos entes da Federao e a entidades privadas sem fins lucrativos, exceto para os servios essenciais de assistncia social, mdica e educacional;
42 - Auxlios - utilizado para transferncias de capital aos entes da Federao e a entidades privadas sem
fins lucrativos;

100

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

43 - Subvenes Sociais - utilizado para transferncias s entidades privadas sem fins lucrativos para os servios
essenciais de assistncia social, mdica e educacional;
45 - Subvenes Econmicas - utilizado para transferncias, exclusivamente, a entidades privadas com fins lucrativos;
81 - Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas - utilizado para transferncias aos entes da Federao em
decorrncia de determinao da Constituio ou estabelecida em lei.

importante destacar que, em mbito Federal, o art. 63 do Decreto n 93.872/1986 associa, em seus 1 e 2,
respectivamente, os auxlios Lei de Oramento e as contribuies Lei Especial.
Observa-se tambm que, em mbito da Federao, geralmente as contribuies so associadas a despesas correntes e os auxlios a despesas de capital.

4.6.2.2. Delegao
Para fins deste tpico, entende-se por delegao a entrega de recursos financeiros a outro ente da Federao ou
a consrcio pblico para execuo de aes de responsabilidade ou competncia do ente delegante. Deve observar
a legislao prpria do ente e as designaes da Lei de Diretrizes Oramentrias, materializando-se em situaes
em que o recebedor executa aes em nome do transferidor.
Os bens ou servios gerados ou adquiridos com a aplicao desses recursos pertencem ou se incorporam ao
patrimnio de quem os entrega, ou seja, do transferidor.
As modalidades de aplicao utilizadas para a entrega de recursos financeiros por meio de delegao oramentria, em geral, so:
22 - Execuo Oramentria Delegada Unio
32 - Execuo Oramentria Delegada a Estados e ao Distrito Federal
42 - Execuo Oramentria Delegada a Municpios

As modalidades de aplicao 22, 32 e 42 no podem estar associadas com os elementos de despesa de contribuies (41), auxlios (42), subvenes (43 e 45) ou distribuio constitucional ou legal de receitas (81), visto que
os referidos elementos pressupem a inexistncia de contraprestao direta em bens ou servios. As naturezas de
despesas formadas com tais modalidades de aplicao devero conter os elementos de despesa especficos (EE),
representativos de gastos efetivos, como os relacionados abaixo, de forma exemplificativa:











30 - Material de Consumo
31 - Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras
32 - Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita
33 - Passagens e Despesas com Locomoo
34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao
35 - Servios de Consultoria
36 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Fsica
37 - Locao de Mo-de-Obra
38 - Arrendamento Mercantil
39 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica
51 - Obras e Instalaes
52 - Equipamentos e Material Permanente

importante dissociar a forma de pactuao da movimentao de recursos do meio ou instrumento pelo


qual ela se materializa. Deste modo, uma delegao (forma) pode ser materializada por meio de um convnio
(meio ou instrumento).
Ressalte-se que, em geral, as transferncias, de que trata o art. 12 da Lei n 4.320/1964, devem ser realizadas,
em termos de ao oramentria, por meio de operaes especiais, enquanto as delegaes devem referir-se a projetos e atividades. Com vistas a facilitar o entendimento sobre a forma de classificao oramentria das entregas
de recursos, apresenta-se quadro esquemtico a seguir. Destaca-se que, aparte da grande utilidade prtica do quadro, nem todas as situaes passveis de ocorrncia no setor pblico encontram-se nele contempladas.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

101

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Procedimentos para a Classificao Oramentria das Transferncias e Delegaes de Execuo Oramentria


Recebedor
dos
Recursos
Financeiros

Ato
Praticado

Competncia,
Responsabilidade
ou Propriedade
dos Bens ou
Servios Gerados

Recebedor
Transferncia
de Recursos
Financeiros

Detalhamento
ou
Especificao
do Recebedor

Classificao por Natureza de Despesa


no Ente Transferidor dos Recursos
Financeiros

Transferncia por
Repartio de
Receita

Estados / DF

3.3.30.81

Municpios

3.3.40.81

Fundo a Fundo
(Ex: PDDE)

Estados / DF

3.3.31.41

4.4.31.41/42

4.5.31.41/42

Municpios

3.3.41.41

4.4.41.41/42

4.5.41.41/42

Unio

3.3.20.41

4.4.20.41/42

4.5.20.41/42

Estados / DF

3.3.30.41

4.4.30.41/42

4.5.30.41/42

Municpios

3.3.40.41

4.4.40.41/42

4.5.40.41/42

Unio

3.3.22.EE

4.4.22.EE

4.5.22.EE

Estados / DF

3.3.32.EE

4.4.32.EE

4.5.32.EE

Municpios

3.3.42.EE

4.4.42.EE

4.5.42.EE

Sade,
Assistncia
Social e
Educao

3.3.50.43

4.4.50.41/42

4.5.50.41/42

Outras reas

3.3.50.41

4.4.50.41/42

4.5.50.41/42

3.3.50.EE

4.4.50.EE

4.5.50.EE

Transferncia,
Delegao ou
Descentralizao

Entes de
Federao

Outras
Transferncias

OU
Transferidor

Entrega de
Recursos
Financeiros
OU
Repasse de
Recursos
Financeiros

Entidades
Privadas
Sem Fins
Lucrativos

Entidades
Privadas
Com Fins
Lucrativos

Delegao ou
Descentralizao

Recebedor

Transferncias

Transferidor

Delegao ou
Descentralizao

Todas as reas

Recebedor

Transferncias

Todas as reas

3.3.60.45

4.6.3. Classificao Oramentria das Movimentaes para Instituies


Multigovernamentais, Consrcios Pblicos e sua Contratao Direta
As instituies multigovernamentais e os consrcios pblicos recebem recursos por meio de execuo oramentria dos entes consorciados ou mesmo de entidades externas sua composio. Para tal, os entes fazem uso
das modalidades de aplicao apresentadas a seguir.

Classificao Oramentria das Movimentaes para Instituies Multigovernamentais, Consrcios Pblicos e


sua Contratao Direta
Modalidade de Aplicao

Situao de uso

70 - Transferncias a instituies multigovernamentais

Utilizada para a entrega de recursos a consrcios pblicos e instituies


multigovernamentais, que no seja decorrente de delegao ou de rateio
pela participao do ente.

71 - Transferncias a Consrcios Pblicos mediante


contrato de rateio

Utilizada para entrega de recursos exclusivamente aos consrcios pblicos


dos quais o ente transferidor faa parte, correspondente ao rateio das despesas decorrentes da participao do ente no respectivo consrcio, conforme previsto no correspondente contrato de rateio, e que no guarde relao com as transferncias decorrentes de restos a pagar cancelados e de
complementao de aplicaes mnimas de que tratam, respectivamente,
os artigos n 24 e 25 da Lei Complementar n 141, de 2012.

72 - Execuo oramentria delegada a consrcios


pblicos

Utilizada, exclusivamente, no caso de delegao da execuo de aes de


competncia ou responsabilidade do ente delegante (ente transferidor),
seja para instituio multigovernamental ou para consrcio do qual participe como consorciado ou no.

102

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

73 - Transferncias a Consrcios Pblicos mediante


contrato de rateio conta de recursos de que tratam
os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141,
de 2012

Utilizada para entrega de recursos aos consrcios pblicos dos quais o


ente transferidor faa parte, correspondente ao rateio das despesas decorrentes da participao do ente, conta de recursos referentes aos restos a
pagar considerados para fins da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam
os dos 1 e 2 do artigo n 24 da Lei Complementar n 141, de 2012.

Utilizada para entrega de recursos aos consrcios pblicos dos quais o


ente transferidor faa parte, correspondente ao rateio das despesas decor74 - Transferncias a Consrcios Pblicos mediante
rentes da participao do ente, conta de recursos referentes diferena
contrato de rateio conta de recursos de que trata o
da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade que deixou
art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012
de ser aplicada em exerccios anteriores, de que trata o artigo n 25 da Lei
Complementar n 141, de 2012.
Utilizada, exclusivamente, para situaes relacionadas transferncia de
recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais
entes da Federao, exclusive as transferncias relativas modalidade de
aplicao 73 (Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato
75 - Transferncias a Instituies Multigovernamende rateio conta de recursos de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da
tais conta de recursos de que tratam os 1 e 2 do
Lei Complementar n 141, de 2012), conta de recursos referentes aos
art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
restos a pagar considerados para fins da aplicao mnima em aes e
servios pblicos de sade e posteriormente cancelados ou prescritos,
de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de
13 de janeiro de 2012.
Utilizada, exclusivamente, para as transferncias de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao, exclusive as transferncias relativas modalidade de aplicao
76 - Transferncias a Instituies Multigovernamen- 74 (Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio
tais conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n
Complementar n 141, de 2012
141, de 2012), conta de recursos referentes diferena da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade que deixou de
ser aplicada em exerccios anteriores, de que tratam o art. 25 da Lei
Complementar n 141, de 13 de janeiro de 2012.
93 - Aplicao direta decorrente de operao de rgos, fundos e entidades integrantes dos oramentos
fiscal e da seguridade social com consrcio pblico do
qual o ente participe

Corresponde a um desdobramento da modalidade de aplicao 90, utilizada quando da aplicao direta de recursos decorrentes de contratao
de consrcio pblico do qual o ente participe, conforme regramento legal (Lei n 8.666/93).

94 - Aplicao direta decorrente de operao de rgos, fundos e entidades integrantes dos oramentos
fiscal e da seguridade social com consrcio pblico do
qual o ente no participe

Corresponde a um desdobramento da modalidade de aplicao 90, utilizada quando da aplicao direta de recursos decorrentes de contratao
de consrcio pblico do qual o ente no participe, conforme regramento legal (Lei n 8.666/93).

Desse modo, para efetuar a classificao oramentria por natureza da despesa dos recursos movimentados
para os consrcios e a sua contratao direta, deve-se levar em considerao sua relao com o ente. Com isso, tais
movimentaes sero classificadas conforme o quadro a seguir:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

103

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Classificao Oramentria das Movimentaes para Instituies Multigovernamentais, Consrcios Pblicos e


sua Contratao Direta
Ato Praticado
Junto ao
Recebedor

Quem o Recebedor?

Aporte de Recursos, Contratao Direta,


Delegao ou Transferncia?

3.1.71.70

3.3.71.70

4.4.71.70

4.5.71.70

Transferncia Sade RP Cancelados (LC


n 141/2012)

3.1.73.70

3.3.73.70

4.4.73.70

4.5.73.70

Transferncia Sade Complementao de


Aplicao Mnima (LC n 141/2012)

3.1.74.70

3.3.74.70

4.4.74.70

4.5.74.70

Aporte (Rateio)
Transferncia
de Recursos
Financeiros

Consrcio Pblico Via


Contrato de Rateio

OU

Classificao por Natureza da


Despesa no Ente Transferidor dos
Recursos Financeiros

Entrega
de Recursos
Financeiros

Transferncia Sade RP Cancelados (LC


n 141/2012)

4.4.75.41/42

OU

Transferncia Sade Complementao de


Aplicao Mnima (LC n 141/2012)

4.4.76.41/42

Repasse
de Recursos
Financeiros
OU
Contratao
Direta

Demais Consrcios e
Instituies
Multigovernamentais

Transferncia
Delegao

3.3.75.41
4.5.75.41/42

3.3.76.41
4.5.76.41/42

3.3.70.41
4.4.70.41/42

4.5.70.41/42

3.3.72.EE
4.4.72.EE

4.5.72.EE

3.3.94.EE

Contratao Direta de Consrcio do Qual o


Ente No Participe

4.4.94.EE

Contratao Direta de Consrcio do Qual o


Ente Participe

4.4.93.EE

4.5.94.EE

3.3.93.EE
4.5.93.EE

Assim, para a correta classificao oramentria da entrega de recursos a consrcios pblicos e instituies
multigovernamentais, faz-se necessrio identificar inicialmente se a movimentao de recursos se refere a contrato
de rateio por participao em consrcio pblico ou no. Sendo relativos a contrato de rateio, h de ser observado se o recurso guarda relao com os limites mnimos de sade, conforme definies da Lei Complementar n
141/2012, separando-se, nesse caso, aqueles relacionados aos restos a pagar cancelados (modalidade de aplicao
73) dos recursos relacionados complementao de aplicaes mnimas em sade referentes ao exerccio anterior
(modalidade de aplicao 74). Os demais aportes relativos a contrato de rateio sero classificados na modalidade
de aplicao 71. Ressalta-se que todas essas modalidades de aportes de recursos so associadas ao elemento de
despesa 70 (Rateio pela participao em Consrcio Pblico).
No havendo relao com o contrato de rateio, h de se observar se a situao corresponde a uma transferncia
conforme disposies dos arts. 24 e 25 da Lei Complementar n 141/2012, separando-se, nesse caso, as transferncias decorrentes da cobertura de restos a pagar cancelados (modalidade de aplicao 75) daquelas decorrentes
da complementao de aplicaes mnimas em sade referentes ao exerccio anterior (modalidade de aplicao
76). Os demais aportes so classificados na modalidade de aplicao 70. Essas trs modalidades so associadas a
elementos de contribuies (41) ou auxlios (42).
Ainda nos casos em que no haja relao com o contrato de rateio, h de se observar se h ou no delegao ou
descentralizao oramentria. Havendo, a classificao ser composta pela modalidade de aplicao 72 (Execuo
Oramentria Delegada a Consrcios Pblicos), conjugada com um elemento de despesa especfico que represente
gasto efetivo (30, 39, 51 etc.).
Por fim, h a possibilidade de contratao direta de consrcio pblico, diferenciando-se aqueles dos quais o
ente participa (modalidade de aplicao 93) daqueles dos quais o ente no participa (modalidade de aplicao
94). Em ambos os casos, o elemento de despesa a ser associado modalidade de aplicao dever individualizar o
objeto do gasto. Caso o consrcio pblico seja contratado conta dos recursos de que trata os 1 e 2 do art. 24
e o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012, no sero utilizadas as modalidades de aplicao 93 e 94, mas
as 95 e 96, descritas na seo seguinte.

104

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

4.6.4. Classificao Oramentria das Despesas para Fins de Aplicao em Sade Lei
Complementar N 141/2012
A Lei Complementar n 141/2012, que dispe, dentre outros assuntos, sobre os valores mnimos a serem
aplicados pelo setor pblico em aes e servios de sade, estabeleceu critrios para a evidenciao da aplicao
mnima desses recursos. Desse modo, conforme apresentado em seu art. 24, faz uso da execuo da despesa oramentria para apurao do cumprimento destes limites:
Art. 24. Para efeito de clculo dos recursos mnimos a que se refere esta Lei Complementar, sero consideradas:
I - as despesas liquidadas e pagas no exerccio; e
II - as despesas empenhadas e no liquidadas, inscritas em Restos a Pagar at o limite das disponibilidades de caixa
ao final do exerccio, consolidadas no Fundo de Sade.

Tal critrio, contudo, faz com que haja a possibilidade de cancelamento de restos a pagar, particularmente dos
no processados, que se encontravam computados nos limites mnimos de sade do exerccio de sua inscrio.
Ademais, tambm existe a possibilidade do no cumprimento dos limites mnimos de aplicao em sade por
meio da no aplicao tempestiva dos recursos destinados sade. Nesse sentido, a Lei estabeleceu mecanismos
de compensao, expostos a seguir:
Art. 24. Para efeito de clculo dos recursos mnimos a que se refere esta Lei Complementar, sero consideradas: [...]
1 A disponibilidade de caixa vinculada aos Restos a Pagar, considerados para fins do mnimo na forma do inciso
II do caput e posteriormente cancelados ou prescritos, dever ser, necessariamente, aplicada em aes e servios
pblicos de sade.
Art. 25. Eventual diferena que implique o no atendimento, em determinado exerccio, dos recursos mnimos
previstos nesta Lei Complementar dever, observado o disposto no inciso II do pargrafo nico do art. 160 da
Constituio Federal, ser acrescida ao montante mnimo do exerccio subsequente ao da apurao da diferena,
sem prejuzo do montante mnimo do exerccio de referncia e das sanes cabveis.

Para evidenciar essas aplicaes, faz-se uso das modalidades 95 e 96, quando se referir aplicao direta
conta dos recursos de que trata os 1 e 2 do art. 24 e o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012. Alm
disso, pode ser necessria a utilizao de modalidades de aplicao especficas relativas a transferncias. Tais modalidades so apresentadas a seguir:

Classificao Oramentria das Despesas para Fins de Aplicao em Sade


Lei Complementar n 141/2012
Modalidade de Aplicao

Situao de uso

35 - Transferncia fundo a fundo aos estados e ao distrito federal conta de recursos referentes aos restos a
pagar considerados para fins da aplicao mnima em
aes e servios pblicos de sade e posteriormente
cancelados ou prescritos.

Modalidade de aplicao utilizada, exclusivamente, para transferncia de


recursos financeiros da Unio ou dos Municpios aos Estados e ao Distrito
Federal por intermdio da modalidade fundo a fundo, conta de recursos
referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicao mnima
em aes e servios pblicos de sade e posteriormente cancelados ou
prescritos, de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n
141, de 2012.

36 - Transferncia fundo a fundo aos estados e ao distrito federal conta recursos referentes diferena da
aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade que deixou de ser aplicada em exerccios anteriores.

Modalidade de aplicao utilizada, exclusivamente, para transferncia de


recursos financeiros da Unio ou dos Municpios aos Estados e ao Distrito
Federal por intermdio da modalidade fundo a fundo, conta de recursos
referentes diferena da aplicao mnima em aes e servios pblicos de
sade que deixou de ser aplicada em exerccios anteriores, de que trata o art.
25 da Lei Complementar n 141, de 2012.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

105

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

45 - Transferncia fundo a fundo aos municpios


conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade e posteriormente cancelados
ou prescritos.

Modalidade de aplicao utilizada, exclusivamente, para transferncia de


recursos financeiros da Unio, dos Estados ou do Distrito Federal aos Municpios por intermdio da modalidade fundo a fundo, conta de recursos
referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicao mnima em
aes e servios pblicos de sade e posteriormente cancelados ou prescritos,
de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012.

46 - Transferncia fundo a fundo aos municpios


conta de recursos referentes diferena da aplicao
mnima em aes e servios pblicos de sade que deixou de ser aplicada em exerccios anteriores.

Modalidade de aplicao utilizada, exclusivamente, para transferncia de


recursos financeiros da Unio, dos Estados ou do Distrito Federal aos Municpios por intermdio da modalidade fundo a fundo, conta de recursos
referentes diferena da aplicao mnima em aes e servios pblicos de
sade que deixou de ser aplicada em exerccios anteriores de que trata o art.
25 da Lei Complementar n 141, de 2012.

Modalidade de aplicao utilizada, exclusivamente, para transferncia de


recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consrcios pblicos
nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, por meio de contrato de
73 - Transferncias a Consrcios Pblicos mediante
rateio, conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para
contrato de rateio para fins da Lei Complementar n
fins da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade e posterior141/2012 art. 24
mente cancelados ou prescritos, de que tratam 1 e 2 do art. 24 da Lei
Complementar n 141, de 13 de janeiro de 2012, observado o disposto no
1 do art. 11 da Portaria STN no 72, de 1 de fevereiro de 2012.
Modalidade de aplicao utilizada, exclusivamente, para transferncia de
recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consrcios pblicos
74 - Transferncias a Consrcios Pblicos mediante nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, por meio de contrato de
contrato de rateio para fins da Lei Complementar n rateio, conta de recursos referentes diferena da aplicao mnima em
141/2012 art. 25
aes e servios pblicos de sade que deixou de ser aplicada em exerccios
anteriores, de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012, observado o disposto no 1 do art. 11 da Portaria STN no 72, de 2012.

75 - Transferncias a instituies multigovernamentais


conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade e posteriormente cancelados
ou prescritos.

Modalidade de aplicao utilizada, exclusivamente, para transferncia de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da
Federao ou por dois ou mais pases, inclusive o Brasil, exclusive as transferncias relativas modalidade de aplicao 73 (Transferncias a Consrcios
Pblicos mediante contrato de rateio conta de recursos de que tratam os
1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012), conta de recursos
referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicao mnima em
aes e servios pblicos de sade e posteriormente cancelados ou prescritos,
de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012.

Modalidade de aplicao utilizada, exclusivamente, para transferncia de


recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao ou por dois ou mais pases, inclusive o Brasil, exclusive
76 - Transferncias a instituies multigovernamentais
as transferncias relativas modalidade de aplicao 74 (Transferncias
conta de recursos referentes diferena da aplicao
a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio conta de recursos
mnima em aes e servios pblicos de sade que deide que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012), conta de
xou de ser aplicada em exerccios anteriores.
recursos referentes diferena da aplicao mnima em aes e servios
pblicos de sade que deixou de ser aplicada em exerccios anteriores, de
que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012.
Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados
ou oriundos de descentralizao de outras entidades integrantes ou no
95 - Aplicao Direta conta de recursos referentes dos Oramentos Fiscal ou da Seguridade Social, no mbito da mesma esaos restos a pagar considerados para fins da aplicao fera de governo, conta de recursos referentes aos restos a pagar considemnima em aes e servios pblicos de sade e poste- rados para fins da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade
riormente cancelados ou prescritos
e posteriormente cancelados ou prescritos, nos termos dos 1 e 2 do
art. 24 da Lei Complementar n 141, de 13 de janeiro de 2012. Os consrcios pblicos tambm podem utilizar esta modalidade de aplicao.
96 - Aplicao Direta conta de recursos referentes
diferena da aplicao mnima em aes e servios
pblicos de sade que deixou de ser aplicada em exerccios anteriores

106

Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados


ou oriundos de descentralizao de outras entidades integrantes ou no
dos Oramentos Fiscal ou da Seguridade Social, no mbito da mesma esfera de governo, conta de recursos referentes diferena da aplicao
mnima em aes e servios pblicos de sade que deixou de ser aplicada
em exerccios anteriores, nos termos do art. 25 da Lei Complementar n
141, de 13 de janeiro de 2012. Os consrcios pblicos tambm podem
utilizar esta modalidade de aplicao.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

A composio das naturezas de despesa relativas a tais transferncias apresentada no quadro a seguir:

Classificao Oramentria das Transferncias Destinadas Aplicao em Sade Conforme Regramentos da


Lei Complementar n 141/2012
Ato Praticado
unto ao Recebedor

Quem Recebe a
Transferncia

Compensao de Restos a Pagar


Cancelados ou Compensao Referente
Diferena da Aplicao Mnima
Restos a Pagar Cancelados

Municpios
Diferena

Estado e Distrito
Federal
Transferncia de
Recursos
Financeiros
Consrcio Pblico Via
Contrato de Rateio

Demais Consrcios e
Instituies
Multigovernamentais

Restos a Pagar Cancelados


Diferena
Restos a Pagar Cancelados
Diferena
Restos a Pagar Cancelados
Diferena

Classificao por Natureza de


Despesa no Ente Transferidor dos
Recursos Financeiros
3.3.45.41
4.4.45.41/42

4.5.45.41/42

3.3.46.41
4.4.46.41/42

4.5.46.41/42

3.3.35.41
4.4.335.41/42

4.5.35.41/42

3.3.36.41
4.4.36.41/42

4.5.36.41/42

3.3.73.70
4.4.73.70

4.5.73.41/42
3.3.74.70

4.4.74.70

4.5.74.41/42
3.3.75.41

4.4.75.41/42

4.5.75.41/42

3.3.76.41
4.4.76.41/42

4.5.76.41/42

O ente partcipe de um consrcio pblico formado luz da Lei 11.107/2005, quando da reposio de restos
a pagar cancelados ou prescritos ou da aplicao adicional em aes e servios pblicos de sade dever utilizar
as modalidades de aplicao 73 ou 74, caso se refira a contrato de rateio. Ressalta-se que a apurao do limite
de sade em consrcios pblicos desse tipo se d na execuo pelo consrcio pblico, o qual utilizar as modalidades de aplicao 95 e 96, quando for o caso. Caso as transferncias a consrcios pblicos ou instituies
multigovernamentais no sejam relativas a contrato de rateio, as modalidades de aplicao correspondentes
sero as 75 e 76.
Caso o consrcio pblico seja contratado diretamente, conta dos recursos de que trata os 1 e 2 do art.
24 e o art. 25 da Lei Complementar n 141/2012, no sero utilizadas as modalidades de aplicao 93 e 94, mas
as 95 e 96.

4.7. Restos a Pagar


No fim do exerccio, as despesas oramentrias empenhadas e no pagas sero inscritas em restos a pagar e
constituiro a dvida flutuante. Podem-se distinguir dois tipos de restos a pagar: os processados e os no processados.
Os restos a pagar processados so aqueles em que a despesa oramentria percorreu os estgios de empenho
e liquidao, restando pendente apenas o estgio do pagamento. Em geral, no podem ser cancelados, tendo em
vista que o fornecedor de bens/servios cumpriu com a obrigao de fazer e a Administrao no poder deixar de
cumprir com a obrigao de pagar.
Sero inscritas em restos a pagar as despesas liquidadas e no pagas no exerccio financeiro, ou seja, aquelas
em que o servio, obra ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante. Tambm
sero inscritas as despesas no liquidadas quando o servio ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exerccio financeiro, em fase de verificao do direito adquirido
pelo credor ou quando o prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo credor estiver vigente.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

107

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

A inscrio de despesa em restos a pagar no processados procedida aps a anulao dos empenhos que
no podem ser inscritos em virtude de restrio em norma do ente, ou seja, verificam-se quais despesas devem
ser inscritas em restos a pagar e anulam-se as demais para, aps, inscrevem-se os restos a pagar no processados
do exerccio.
No momento do pagamento de restos a pagar referente despesa empenhada pelo valor estimado, verifica-se
se existe diferena entre o valor da despesa inscrita e o valor real a ser pago; se existir diferena, procede-se da
seguinte forma:
Se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferena dever ser empenhada a conta de despesas
de exerccios anteriores;
Se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existente dever ser cancelado.
A inscrio de restos a pagar deve observar as disponibilidades financeiras e condies de modo a prevenir
riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, conforme estabelecido na LRF.
Assim, observa-se que, embora a Lei de Responsabilidade Fiscal no aborde o mrito do que pode ou no
ser inscrito em restos a pagar, veda contrair obrigao no ltimo ano do mandato do governante sem que exista
a respectiva cobertura financeira, eliminando desta forma as heranas fiscais, conforme disposto no seu art. 42:
Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato,
contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem
pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.
Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o final do exerccio.

Portanto, necessrio que a inscrio de despesas oramentrias em restos a pagar observe a legislao pertinente.

4.7.1. Inscrio em Restos a Pagar no Processados


A norma estabelece que, no encerramento do exerccio, a parcela da despesa oramentria que se encontrar
empenhada mas ainda no foi paga ser considerada restos a pagar.
O raciocnio implcito na lei de que a receita oramentria a ser utilizada para pagamento da despesa empenhada em determinado exerccio j foi arrecadada ou ainda ser arrecadada no mesmo ano e estar disponvel
no caixa do governo ainda neste exerccio. Logo, como a receita oramentria que ampara o empenho pertence ao
exerccio e serviu de base, dentro do princpio oramentrio do equilbrio, para a fixao da despesa oramentria
autorizada pelo Poder Legislativo, a despesa que for empenhada com base nesse crdito oramentrio tambm
dever pertencer ao exerccio.
Supe-se que determinada receita tenha sido arrecadada e permanea no caixa, portanto, integrando o ativo
financeiro do ente pblico no fim do exerccio. Existindo, concomitantemente, uma despesa empenhada, dever
ser registrada tambm um passivo financeiro; caso contrrio o ente pblico estar apresentando em seu balano
patrimonial, sob a tica da Lei n 4.320/1964, ao fim do exerccio, um supervit financeiro (ativo financeiro
passivo financeiro) indevido, que poderia ser objeto de abertura de crdito adicional no ano seguinte na forma
prevista na lei. Assim, a receita que permaneceu no caixa na abertura do exerccio seguinte j est comprometida com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e, portanto, no poderia ser utilizada para abertura de
novo crdito.
Dessa forma, para atendimento da Lei n 4.320/1964, necessrio o reconhecimento do passivo financeiro,
mesmo no se tratando de uma obrigao presente por falta do implemento de condio.
Assim, suponha os seguintes fatos a serem registrados na contabilidade de um determinado ente pblico:
a.
b.
c.
d.

108

Recebimento de receitas tributrias no valor de $1000 unidades monetrias;


Empenho da despesa no valor de $900 unidades monetrias;
Liquidao de despesa corrente no valor de $700 unidades monetrias; e
Inscrio de Restos a Pagar, sendo $700 de Restos a Pagar Processado e $200 de Restos a Pagar No Processado ($900-700).

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

O ingresso no caixa corresponder a uma receita oramentria. O empenho da despesa um ato que potencialmente poder afetar o patrimnio, criando passivo financeiro que comprometer o ativo financeiro, diminuindo o valor do supervit financeiro. Aps o implemento de condio e a verificao do direito adquirido pelo credor,
o patrimnio sofrer alterao qualitativa ou quantitativa.
O reconhecimento da despesa oramentria ao longo do exerccio deve ser realizado no momento do empenho com a assuno de um passivo financeiro oramentrio.
Dessa forma, na situao acima descrita, todas as despesas sero inscritas em restos a pagar, havendo segregao entre as liquidadas e no pagas e as no liquidadas. Assim, o total de restos a pagar inscrito ser de $900, sendo
$700 referentes a restos a pagar processados (liquidados) e $200 ($900-$700) referentes a restos a pagar no processados (no liquidados). Desta maneira, tem-se um supervit financeiro de $100, que corresponde diferena
entre a receita arrecadada de $1000 e a despesa empenhada de $900.
Assim, para maior transparncia, as despesas executadas devem ser segregadas em:
Despesas liquidadas, consideradas aquelas em que houve a entrega do material ou servio, nos termos do art.
63 da Lei n 4.320/1964; e
Despesas no liquidadas, inscritas ao encerramento do exerccio como restos a pagar no processados.
O impacto da inscrio em restos a pagar no balano patrimonial abordado na Parte V deste Manual Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico.

4.8. Despesas de Exerccios Anteriores


So despesas fixadas, no oramento vigente, decorrentes de compromissos assumidos em exerccios anteriores
quele em que deva ocorrer o pagamento. No se confundem com restos a pagar, tendo em vista que sequer foram
empenhadas ou, se foram, tiveram seus empenhos anulados ou cancelados.
O art. 37 da Lei n 4.320/1964 dispe que as despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca
prpria, bem como os restos a pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento,
discriminada por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.
O reconhecimento da obrigao de pagamento das despesas com exerccios anteriores cabe autoridade competente para empenhar a despesa.
As despesas que no se tenham processado na poca prpria so aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerccio correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido,
o credor tenha cumprido sua obrigao.
Os restos a pagar com prescrio interrompida so aqueles cancelados, mas ainda vigente o direito do credor.
Os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio so aqueles cuja obrigao de pagamento foi criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante aps o encerramento
do exerccio correspondente.

4.9. Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento)


O suprimento de fundos caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para futura prestao de contas. Esse adiantamento constitui despesa oramentria, ou seja, para conceder o recurso ao suprido
necessrio percorrer os trs estgios da despesa oramentria: empenho, liquidao e pagamento. Apesar disso,
no representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois, no momento da concesso, no ocorre reduo no
patrimnio lquido. Na liquidao da despesa oramentria, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um
passivo, h tambm a incorporao de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou servio, objeto
do gasto a ser efetuado pelo suprido, ou a devoluo do numerrio adiantado. Os registros contbeis conforme o
Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico apresentam-se abaixo:
a. Momento do empenho da despesa:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

109

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
b. Momento da liquidao e reconhecimento do direito:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.3.1.x.xx.xx
Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
C 2.1.8.9.x.xx.xx
Outras Obrigaes de Curto Prazo Suprimento de Fundos (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
c. Momento do pagamento ao suprido:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.9.x.xx.xx
Outras Obrigaes de Curto Prazo Suprimento de Fundos (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
d. Registro da responsabilidade do agente suprido:
Natureza da informao: controle
D 7.1.1.1.x.xx.xx
Responsabilidades de Terceiros por Valores, Ttulos e Bens
C 8.1.1.1.x.xx.xx
Execuo de Responsabilidades de Terceiros por Valores, Ttulos e Bens
e. Prestao de contas do saldo utilizado:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.x.x.x.x.xx.xx
VPD
C 1.1.3.1.x.xx.xx
Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
Natureza da informao: controle
D 8.1.1.1.x.xx.xx
Execuo de Responsabilidades de Terceiros por Valores, Ttulos e Bens
C 7.1.1.1.x.xx.xx
Responsabilidades de Terceiros por Valores, Ttulos e Bens
f. Devoluo de valores no aplicados (mesmo exerccio da concesso):

110

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Despesa Oramentria

Natureza da informao: patrimonial


D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes em Moeda Nacional (F)
C 1.1.3.1.x.xx.xx
Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Pago
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.x.xx.xx
Execuo da Disponibilidade de Recursos
Natureza da informao: controle
D 8.1.1.1.x.xx.xx
Execuo de Responsabilidades de Terceiros por Valores, Ttulos e Bens
C 7.1.1.1.x.xx.xx
Responsabilidades de Terceiros por Valores, Ttulos e Bens
g. Devoluo de valores no aplicados (exerccio seguinte ao da concesso):
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa e Moeda Nacional (F)
C 1.1.3.1.x.xx.xx
Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
Natureza da informao: controle
D 8.1.1.1.x.xx.xx
Execuo de Responsabilidades de Terceiros por Valores, Ttulos e Bens
C 7.1.1.1.x.xx.xx
Responsabilidades de Terceiros por Valores, Ttulos e Bens
Em suma, suprimento de fundos consiste na entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de empenho na dotao prpria, para o fim de realizar despesas que no possam subordinar-se ao processo normal
de aplicao.
Os arts. 68 e 69 da Lei n 4.320/1964 definem e estabelecem regras gerais de observncia obrigatria para a
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios aplicveis ao regime de adiantamento.
Segundo a Lei n 4.320/1964, no se pode efetuar adiantamento a servidor em alcance e nem a responsvel
por dois adiantamentos. Por servidor em alcance, entende-se aquele que no efetuou, no prazo, a comprovao

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

111

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

dos recursos recebidos ou que, caso tenha apresentado a prestao de contas dos recursos, a mesma tenha sido
impugnada total ou parcialmente.
Cada ente da Federao deve regulamentar o seu regime de adiantamento, observando as peculiaridades de
seu sistema de controle interno, de forma a garantir a correta aplicao do dinheiro pblico.
Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime:
O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes casos:
a. Para atender a despesas eventuais, inclusive em viagem e com servios especiais, que exijam pronto pagamento;
b. Quando a despesa deva ser feita em carter sigiloso, conforme se classificar em regulamento; e
c. Para atender a despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em cada caso, no ultrapassar limite estabelecido em ato normativo prprio.
No se conceder suprimento de fundos:
a. A responsvel por dois suprimentos;
b. A servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilizao do material a adquirir, salvo quando no houver
na repartio outro servidor;
c. A responsvel por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, no tenha prestado contas de sua aplicao; e
d. A servidor declarado em alcance.

5. FONTE / DESTINAO DE RECURSOS


5.1. Conceito
A classificao oramentria por fontes/destinaes de recursos tem como objetivo de identificar as fontes de
financiamento dos gastos pblicos. As fontes/destinaes de recursos renem certas Naturezas de Receita conforme regras previamente estabelecidas. Por meio do oramento pblico, essas fontes/destinaes so associadas a
determinadas despesas de forma a evidenciar os meios para atingir os objetivos pblicos.
Como mecanismo integrador entre a receita e a despesa, o cdigo de fonte/destinao de recursos exerce
um duplo papel no processo oramentrio. Para a receita oramentria, esse cdigo tem a finalidade de indicar a
destinao de recursos para a realizao de determinadas despesas oramentrias. Para a despesa oramentria,
identifica a origem dos recursos que esto sendo utilizados.
Assim, mesmo cdigo utilizado para controle das destinaes da receita oramentria tambm utilizado na
despesa, para controle das fontes financiadoras da despesa oramentria. Desta forma, este mecanismo contribui
para o atendimento do pargrafo nico do art. 8 da LRF e o art. 50, inciso I da mesma Lei:
Art. 8 [...]
Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para
atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar
as seguintes:
I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou
despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

A natureza da receita oramentria busca identificar a origem do recurso segundo seu fato gerador. Existe,
ainda, a necessidade de identificar a destinao dos recursos arrecadados. Para tanto, a classificao por fonte/
destinao de recursos identifica se os recursos so vinculados ou no e, no caso dos vinculados, pode indicar a
sua finalidade. A destinao pode ser classificada em:

112

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 5 Fonte / Destinao de Recursos

a. Destinao Vinculada: o processo de vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em atendimento s finalidades especficas estabelecidas pela norma;
b. Destinao Ordinria: o processo de alocao livre entre a origem e a aplicao de recursos, para atender
a quaisquer finalidades.
A criao de vinculaes para as receitas deve ser pautada em mandamentos legais que regulamentam a aplicao de recursos, seja para funes essenciais, seja para entes, rgos, entidades e fundos. Outro tipo de vinculao
aquela derivada de convnios e contratos de emprstimos e financiamentos, cujos recursos so obtidos com
finalidade especfica.

5.2. Mecanismo de Utilizao da Fonte/Destinao de Recursos


O controle das disponibilidades financeiras por fonte/destinao de recursos deve ser feito desde a elaborao
do oramento at a sua execuo, incluindo o ingresso, o comprometimento e a sada dos recursos oramentrios.
No momento da contabilizao do oramento, deve ser registrado em contas oramentrias o total da receita
oramentria prevista e da despesa oramentria fixada por Fonte/Destinao de recursos.
Na arrecadao, alm do registro da receita oramentria e do respectivo ingresso dos recursos financeiros, dever ser lanado, em contas de controle, o valor classificado na fonte/destinao correspondente (disponibilidade
a utilizar), bem como o registro da realizao da receita oramentria por fonte/destinao.
Na execuo oramentria da despesa, no momento do empenho, dever haver a baixa do crdito disponvel conforme a fonte/destinao e dever ser registrada a transferncia da disponibilidade de recursos para
a disponibilidade de recursos comprometida. Na sada desse recurso dever ser adotado procedimento semelhante, com o registro de baixa do saldo da conta de fonte/destinao comprometida e lanamento na de fonte/
destinao utilizada.
Para melhor compreenso do procedimento apresentado, segue, abaixo, esquema simplificado de contabilizao:
a. Oramento:
i. Previso da receita:

Natureza da informao: oramentria


D 5.2.1.1.x.xx.xx
Previso da Receita
C 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
ii. Fixao da despesa:

Natureza da informao: oramentria


D 5.2.2.1.1.xx.xx
Dotao Inicial
C 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
b. Execuo Oramentria:
i. Considerando o caso em que o ingresso do recurso financeiro coincida com o fato gerador da receita:

Natureza da informao: patrimonial


D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 4.x.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Aumentativa
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

113

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
ii. No empenho da dotao oramentria:

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.x.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
iii. Considerando o caso em que a liquidao da despesa oramentria coincida com o fato gerador da despesa:

Natureza da informao: patrimonial


D 3.x.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Passivo (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
iv. Na sada do recurso financeiro:

Natureza da informao: patrimonial


D 2.x.x.x.x.xx.xx
Passivo (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
v. No encerramento do exerccio financeiro:

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
C 7.2.1.1.1.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
Dessa maneira, possvel saber a qualquer momento o quanto do total orado j foi realizado por fonte/
destinao de recursos, pois as disponibilidades de recursos estaro controladas e detalhadas nas contas de
controles credores.
Na execuo oramentria, a conta disponibilidade por destinao de recursos dever ser creditada por
ocasio da classificao da receita oramentria e debitada pelo empenho da despesa oramentria. O saldo repre-

114

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 5 Fonte / Destinao de Recursos

sentar a disponibilidade financeira para uma nova despesa. A conta disponibilidade por destinao de recursos
utilizada, por sua vez, dever iniciar cada exerccio com seu saldo zerado.
As contas de disponibilidades por destinao de recursos devem estar detalhadas por tipo de fonte/destinao, ou seja, para cada codificao de fonte/destinao criada pelo ente, haver um detalhamento nessa conta. Com
isso possvel identificar, para cada fonte/destinao, o saldo de recursos disponveis para aplicao em despesas.
Esse detalhamento pode ser feito por meio do mecanismo de contas-correntes contbeis. Nesse caso, o detalhamento das contas de disponibilidade por destinao de recursos deve ser por contas-correntes, que identificam a fonte/destinao do recurso.
A vantagem da utilizao desse mecanismo consiste na simplificao do plano de contas, pois, com o uso dos
contas-correntes, so necessrias apenas quatro contas contbeis para controle das fontes/destinaes, ficando a
fonte/destinao dos recursos evidenciada nos contas-correntes.
Exemplo de detalhamento por conta-corrente:
Disponibilidade por Destinao de Recursos
0100000000 Recursos Ordinrios
01kkkkkkkk Recursos vinculados sade
01yyyyyyyy Recursos vinculados Educao

R$ 1.000,00
R$ 300,00
R$ 400,00
R$ 300,00

No caso da no utilizao do mecanismo de conta-corrente contbil, seria necessrio desdobrar cada conta
de disponibilidade por destinao de recursos pela quantidade de fontes/destinaes existentes no ente, como,
por exemplo:
82111.xx.00 Disponibilidade por Destinao (a utilizar)
82111.xx.01 Recursos Ordinrios
82111.xx.02 Recursos vinculados sade
82111.xx.03 Recursos vinculados Educao

R$ 1.000,00
R$ 300,00
R$ 400,00
R$ 300,00

A conta Receita Realizada interliga o controle oramentrio da previso com a execuo, devendo ser detalhada por fonte/destinao de recursos.
Caso o ente no tenha mecanismos para identificar, no momento do recebimento, a fonte/destinao correspondente, sugere-se que os valores sejam lanados em uma fonte/destinao transitria, at que se consiga proceder correta classificao.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

115

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

PARTE II
Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios


Vlido a partir do exerccio de 2015
Portaria STN n 700, de 10 de dezembro de 2014

NDICE

PARTE II - Procedimentos Contbeis Patrimoniais..........................................................117


1. INTRODUO............................................................................................................................123
2. COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO..............................................................................123
2.1. Patrimnio Pblico..............................................................................................................123
2.2. Ativo...................................................................................................................................124
2.2.1. Conceito de Ativo...................................................................................................124
2.2.2. Reconhecimento do Ativo......................................................................................124
2.2.3. Ativo Circulante e Ativo no Circulante..................................................................124
2.2.4. Ativo Financeiro e Ativo Permanente......................................................................124
2.3. Passivo................................................................................................................................124
2.3.1. Conceito de Passivo................................................................................................124
2.3.2. Reconhecimento do Passivo...................................................................................125
2.3.3. Passivo Circulante e Passivo no Circulante............................................................125
2.3.4. Passivo Financeiro e Passivo Permanente................................................................125
2.3.5. Relao entre Passivo Exigvel e as Etapas da Execuo Oramentria....................125
2.4. Patrimnio Lquido / Saldo Patrimonial ..............................................................................127
3. VARIAES PATRIMONIAIS.......................................................................................................127
3.1. Variaes Patrimoniais Qualitativas.....................................................................................128
3.1.1. Conceito de Variaes Patrimoniais Qualitativas.....................................................128
3.1.2. Reconhecimento das Variaes Patrimoniais Qualitativas.......................................129
3.2. Variaes Patrimoniais Quantitativas...................................................................................130
3.2.1. Conceito de Variaes Patrimoniais Quantitativas...................................................130
3.2.2. Reconhecimento de Variaes Patrimoniais Quantitativas......................................130
3.3. Resultado Patrimonial.........................................................................................................135
4. MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS......................................................................................135
4.1. Procedimentos de Adoo Inicial........................................................................................135
4.2. Definies..........................................................................................................................136
4.3. Avaliao e Mensurao.....................................................................................................137
4.3.1. Disponibilidades....................................................................................................137
4.3.2. Crditos e Obrigaes............................................................................................137
4.3.3. Estoques.................................................................................................................137
4.3.4. Investimentos Permanentes.....................................................................................138
4.3.5. Imobilizado............................................................................................................139
4.3.6. Intangvel...............................................................................................................139
5. ATIVO IMOBILIZADO.................................................................................................................140
5.1. Definies..........................................................................................................................140
5.2. Aplicao...........................................................................................................................142
5.3. Reconhecimento.................................................................................................................143
5.3.1. Princpio Geral do Reconhecimento.......................................................................143
5.3.2. Critrio do Valor do Conjunto.................................................................................143
5.3.3. Ativos Imobilizados Obtidos a Ttulo Gratuito .......................................................143
5.3.4. Bens de Uso Comum do Povo ...............................................................................143
5.3.5. Custos Subsequentes..............................................................................................144

5.3.6. Transferncia de Ativos ..........................................................................................145


5.4. Mensurao........................................................................................................................145
5.4.1. Mensurao Inicial do Custo..................................................................................146
5.4.2. Mensurao Aps o Reconhecimento.....................................................................146
5.5. Depreciao, Amortizao e Exausto................................................................................147
5.6. Baixa do Valor Contbil de um Item do Ativo Imobilizado..................................................147
5.7. Divulgao.........................................................................................................................147
6. ATIVO INTANGVEL....................................................................................................................148
6.1. Definies..........................................................................................................................148
6.2. Aplicao...........................................................................................................................149
6.3. Procedimentos para Identificar um Ativo Intangvel.............................................................149
6.4. Reconhecimento.................................................................................................................150
6.4.1. Aquisio Separada................................................................................................150
6.4.2. Gerao Interna.....................................................................................................151
6.4.3. Aquisio por meio de Transaes sem Contraprestao........................................152
6.5. Mensurao .......................................................................................................................152
6.6. Baixa do Valor Contbil de um Item do Ativo Intangvel......................................................153
6.7. Divulgao.........................................................................................................................153
7. REAVALIAO, REDUO AO VALOR RECUPERVEL, DEPRECIAO, AMORTIZAO E
EXAUSTO .................................................................................................................................153
7.1. Reavaliao........................................................................................................................153
7.1.1. Reavaliao do Ativo Imobilizado..........................................................................154
7.1.2. Reavaliao do Ativo Intangvel..............................................................................155
7.1.3. Registro Contbil da Reavaliao de Ativos............................................................155
7.2. Reduo ao Valor Recupervel ...........................................................................................156
7.2.1. Classificao..........................................................................................................156
7.2.2. Identificaode Perda por Irrecuperabilidade.........................................................156
7.2.3. Mensurao do Valor Recupervel do Ativo............................................................158
7.2.4. Reconhecimento e Mensurao de uma Perda por Irrecuperabilidade....................158
7.2.5. Reverso de uma Perda por Irrecuperabilidade.......................................................159
7.2.6. Divulgao.............................................................................................................159
7.3. Depreciao.......................................................................................................................160
7.3.1. Valor Deprecivel e Perodo de Depreciao.........................................................162
7.3.2. Mtodos de Depreciao.......................................................................................162
7.3.3. Aspectos Prticos da Depreciao..........................................................................163
7.4. Amortizao.......................................................................................................................164
7.4.1. Determinao da Vida til.....................................................................................164
7.4.2. Amortizao de Ativo Intangvel (com Vida til Definida)......................................165
7.4.3. Mtodos de Amortizao........................................................................................165
7.4.4. Determinao do Valor Residual............................................................................166
7.4.5. Reviso do Perodo e do Mtodo............................................................................166
7.4.6. Ativo Intangvel com Vida til Indefinida ..............................................................166
7.4.7. Reviso da Vida til...............................................................................................166
7.5. Exausto.............................................................................................................................166
7.6. Esquema de Implementao da Avaliao e Depreciao de Bens Pblicos........................167
7.7. Relatrio Mensal de Bens (RMB).........................................................................................168
8. TRANSAES SEM CONTRAPRESTAO...................................................................................169
8.1. Introduo..........................................................................................................................169
8.2. Objetivos............................................................................................................................169
8.3. Definies..........................................................................................................................169

8.4. Transaes sem Contraprestao.........................................................................................170


8.5. Reconhecimento de Ativos Oriundos de Transaes sem Contraprestao..........................170
8.5.1. Impostos.................................................................................................................170
8.5.2. Transferncias........................................................................................................172
8.5.3. Multas....................................................................................................................176
9. PROVISES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES.......................................176
9.1. Definies..........................................................................................................................176
9.2. Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.......................................................176
9.2.1. Introduo..............................................................................................................176
9.2.2. Reconhecimento....................................................................................................177
9.2.3. Mensurao...........................................................................................................181
9.3. Passivos Contingentes ........................................................................................................182
9.3.1. Introduo..............................................................................................................182
9.3.2. Reconhecimento....................................................................................................182
9.3.3. Evidenciao..........................................................................................................182
9.4. Ativos Contingentes............................................................................................................183
9.4.1. Introduo..............................................................................................................183
9.4.2. Reconhecimento....................................................................................................183
9.4.3. Evidenciao..........................................................................................................183
9.5. Tabelas................................................................................................................................183
9.5.1. Proviso e Passivo Contingente...............................................................................183
9.5.2. Ativo Contingente...................................................................................................184
10. REFLEXO PATRIMONIAL DAS DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES (DEA).........................184
10.1. Introduo..........................................................................................................................184
10.2. Registros Patrimoniais Decorrentes das Despesas Oramentrias de Exerccios
Anteriores (DEA).................................................................................................................184
10.2.1. Despesas de exerccios encerrados para as quais o oramento respectivo
consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no
se tenham processado na poca prpria.................................................................185
10.2.2. Restos a Pagar com prescrio interrompida...........................................................186
10.2.3. Compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente ..186

Captulo 2 Composio do Patrimnio Pblico

1. INTRODUO
Esta Parte, intitulada Procedimentos Contbeis Patrimoniais, visa dar continuidade ao processo de reunio de
conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade
Aplicada ao Setor Pblico. Visa tambm harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere s variaes patrimoniais aumentativas e diminutivas, suas
classificaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais.
Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos, este Manual procura descrever rotinas
e servir como instrumento orientador para a racionalizao de aspectos e mtodos patrimoniais relacionados s
variaes patrimoniais pblicas. Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistncia das informaes prestadas a
toda a sociedade, de modo a possibilitar o exerccio da cidadania no controle do patrimnio dos Governos Federal,
Estadual, Distrital e Municipal.
O atendimento do enfoque patrimonial da contabilidade compreende o registro e a evidenciao da composio patrimonial do ente pblico (arts. 85, 89, 100 e 104 da Lei n 4.320/1964). Nesse aspecto, devem ser atendidos
os princpios e normas contbeis voltados para o reconhecimento, mensurao e evidenciao dos ativos e passivos
e de suas variaes patrimoniais, contribuindo para o processo de convergncia s normas internacionais, respeitada a base legal nacional. A compreenso da lgica dos registros patrimoniais determinante para o entendimento da formao, composio e evoluo desse patrimnio.
Nesse sentido, esta Parte aborda a composio, a mensurao, a estruturao e as variaes que geram reflexos
no patrimnio pblico, alm de apresentar temas especficos, como o sistema de custos e reflexos da depreciao,
a amortizao e a exausto no patrimnio.

2. COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO


2.1. Patrimnio Pblico
Conforme a NBC T 16.21:
3. Patrimnio pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador e represente
um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por
entidades do setor pblico e suas obrigaes.
4. O patrimnio pblico estruturado em trs grupos:
(a) Ativos so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios;
(b) Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam
que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios;
(c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. (Redao
dada pela Resoluo CFC n. 1.268/09)

Os conceitos de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais, mas no especificam os critrios para
seu reconhecimento. Ao avaliar se um item se enquadra na definio de ativo, passivo ou patrimnio lquido, devese atentar para a sua essncia e realidade econmica e no apenas sua forma legal.
A classificao do ativo e do passivo considera a segregao em circulante e no circulante, com base em
seus atributos de conversibilidade e exigibilidade, conforme disposto na NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis.

1 Resoluo CFC n 1.129/2008.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

123

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

2.2. Ativo
2.2.1. Conceito de Ativo
Ativos so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que
resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios.

2.2.2. Reconhecimento do Ativo


Um ativo deve ser reconhecido no patrimnio pblico quando for provvel que benefcios futuros dele provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis.
Tambm so reconhecidos no ativo os depsitos caracterizados como entradas compensatrias2 no ativo e no
passivo financeiro. So exemplos destes depsitos as caues em dinheiro para garantia de contratos, consignaes
a pagar, reteno de obrigaes de terceiros a recolher e outros depsitos com finalidades especiais, como os para
garantia de recursos.

2.2.3. Ativo Circulante e Ativo no Circulante


Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios:
a. estiverem disponveis para realizao imediata; e
b. tiverem a expectativa de realizao at doze meses aps a data das demonstraes contbeis.
Os demais ativos devem ser classificados como no circulantes.

2.2.4. Ativo Financeiro e Ativo Permanente


No Balano Patrimonial, o ativo classificado em ativo financeiro e ativo permanente (no financeiro)3 conforme o art. 105 da Lei n 4.320/1964:
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de
autorizao legislativa.

Destaca-se que os conceitos de ativos financeiros e permanentes guardam relao com aspectos legais definidos na Lei n 4.320/1964. A conceituao presente em normas contbeis distinta da apresentada na referida lei.

2.3. Passivo
2.3.1. Conceito de Passivo
Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam
que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios.

2 Lei n 4.320/1964, art. 3 pargrafo nico.


3 O uso dos atributos Financeiro (F) e Permanente (P) descrito na Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) deste Manual.

124

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 2 Composio do Patrimnio Pblico

Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma obrigao presente.
Uma obrigao um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigaes podem ser
legalmente exigveis em consequncia de um contrato ou de requisitos estatutrios. Esse normalmente o caso,
por exemplo, das contas a pagar por mercadorias e servios recebidos.

2.3.2. Reconhecimento do Passivo


Um passivo deve ser reconhecido no Balano Patrimonial quando for provvel que uma sada de recursos
envolvendo benefcios econmicos seja exigida em liquidao de uma obrigao presente e o valor pelo qual essa
liquidao se dar possa ser determinado em bases confiveis.
Do ponto de vista patrimonial, as obrigaes em que o fato gerador no tenha ocorrido (por exemplo, obrigaes decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda no recebidos) no so geralmente
reconhecidas como passivos nas demonstraes contbeis.
Tambm so reconhecidos no passivo, pois se caracterizam como obrigaes para com terceiros, os depsitos
caracterizados como entradas compensatrias no ativo e no passivo financeiro. So exemplos destes depsitos as
caues em dinheiro para garantia de contratos, consignaes a pagar, reteno de obrigaes de terceiros a recolher e outros depsitos com finalidades especiais, como os para garantia de recursos.

2.3.3. Passivo Circulante e Passivo no Circulante


Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a valores exigveis at
doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Os demais passivos devem ser classificados como
no circulantes.

2.3.4. Passivo Financeiro e Passivo Permanente


No Balano Patrimonial, o passivo classificado em passivo financeiro e passivo permanente (no financeiro)
conforme o art. 105 da Lei n 4.320/1964:
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros pagamentos que independam de autorizao
oramentria.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa
para amortizao ou resgate.

A exemplo da conceituao de ativos financeiros e permanentes, os conceitos de passivos financeiros e permanentes guardam relao com aspectos legais definidos na Lei n 4.320/1964. A conceituao presente em normas
contbeis distinta da apresentada na referida lei.

2.3.5. Relao entre Passivo Exigvel e as Etapas da Execuo Oramentria


2.3.5.1. Passivo Exigvel X Empenho
Segundo o art. 58 da Lei n 4.320/1964, o empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que
cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio.
Quando a lei utiliza a palavra obrigao, ela no se refere obrigao patrimonial (passivo exigvel), pois
uma obrigao patrimonial caracterizada por um fato gerador j ocorrido, ou, conforme a lei, por uma condio
j implementada. A lei refere-se ao comprometimento de recurso financeiro da entidade governamental que fez
o empenho, ou seja, uma obrigao financeira para fins de clculo do supervit financeiro, fonte da abertura de
crditos adicionais nos exerccios seguintes.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

125

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

2.3.5.2. Passivo Exigvel X Em Liquidao


Quando o fato gerador do passivo exigvel ocorrer antes do empenho, ou entre o empenho e a liquidao, necessrio o registro de uma etapa intermediria entre o empenho e a liquidao, chamada empenho em liquidao. Essa etapa
necessria para a diferenciao, ao longo e no final do exerccio, dos empenhos no liquidados e que constituram, ou
no, obrigao presente. Ainda, tal registro importante para que no haja duplicidade no passivo financeiro utilizado
para fins de clculo do supervit financeiro. Como o passivo financeiro apurado pela soma da conta crdito empenhado a liquidar com as contas de passivo financeiro, ou seja, que representem obrigaes independentes de autorizao
oramentria para serem realizadas, haveria duplicidade nesse clculo, pois seu montante seria considerado tanto em
crdito empenhado a liquidar quanto na obrigao anteriormente contabilizada no passivo exigvel.

2.3.5.3. Passivo Exigvel X Liquidao


Segundo o art. 63 da Lei n 4.320/1964, a liquidao consiste na verificao do direito adquirido pelo credor
tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito, ou seja, a verificao de um passivo exigvel j existente.
Em alguns casos, pode ser que ocorra uma lacuna temporal significativa entre a entrega do bem, servio ou
fonte de origem daquele crdito e a efetiva liquidao do crdito oramentrio. Nesses casos, tambm necessrio
o registro da etapa entre o empenho e a liquidao chamada em liquidao, etapa essa que evidencia a ocorrncia do fato gerador da variao patrimonial diminutiva (VPD), com o surgimento de um passivo exigvel, e a no
ocorrncia da liquidao da despesa oramentria.

2.3.5.4. Passivo Exigvel X Pagamento


O pagamento consiste na efetiva sada do recurso financeiro que ocasionar a baixa de um passivo exigvel existente.
Exemplo:
Considere a contratao de uma operao de crdito pelo ente.
a. Na contratao:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 2.1.2.2.x.xx.xx
Emprstimos a Curto Prazo Externo (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
b. No empenho:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar

126

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Variaes Patrimoniais

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.2.x.xx.xx
Emprstimos a Curto Prazo Externo (P)
C 2.1.2.2.x.xx.xx
Emprstimos a Curto Prazo Externo (F)
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
c. Na liquidao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
d. Na sada do recurso financeiro:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.2.x.xx.xx
Emprstimos a Curto Prazo Externo (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

2.4. Patrimnio Lquido / Saldo Patrimonial


O patrimnio lquido representa o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos.
Quando o valor do passivo for maior que o valor do ativo, o resultado denominado passivo a descoberto.
Integram o patrimnio lquido: patrimnio / capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial,
reservas de lucros, aes em tesouraria, resultados acumulados e outros desdobramentos do saldo patrimonial.
No patrimnio lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos resultados acumulados de
perodos anteriores.

3. VARIAES PATRIMONIAIS
As variaes patrimoniais so transaes que promovem alteraes nos elementos patrimoniais da entidade
do setor pblico, mesmo em carter compensatrio, afetando ou no o seu resultado.
As variaes patrimoniais podem ser classificadas em:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

127

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

a. Quantitativas: so aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o


patrimnio lquido.
b. Qualitativas: so aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.
As variaes patrimoniais quantitativas subdividem-se em:
a. Variaes Patrimoniais Aumentativas (VPA): quando aumentam o patrimnio lquido (receita sob o
enfoque patrimonial);
b. Variaes Patrimoniais Diminutivas (VPD): quando diminuem o patrimnio lquido (despesa sob o enfoque patrimonial).
A Resoluo n 1.121/2008 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) dispe:
70. Receitas e despesas so definidas como segue:
(a) Receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos
ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultem em aumento do patrimnio lquido e que no sejam
provenientes de aporte dos proprietrios da entidade; e
(b) Despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decrscimo do patrimnio lquido e que no
sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade.

Para fins deste Manual, a receita sob o enfoque patrimonial ser denominada de variao patrimonial aumentativa (VPA) e a despesa sob o enfoque patrimonial ser denominada de variao patrimonial diminutiva (VPD). Ambas
no devem ser confundidas com a receita e a despesa oramentria, que so abordadas na Parte I deste Manual.
As variaes patrimoniais qualitativas alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido, determinando modificaes apenas na composio especfica dos elementos patrimoniais.
Existem variaes que, simultaneamente, alteram a composio qualitativa e a expresso quantitativa dos elementos patrimoniais e so conhecidas como variaes mistas ou compostas.
As variaes patrimoniais podem ser assim representadas:
Variaes Patrimoniais

Qualitativas
Quantitativas

Aumentativas
Diminutivas

3.1. Variaes Patrimoniais Qualitativas


3.1.1. Conceito de Variaes Patrimoniais Qualitativas
Variaes patrimoniais qualitativas so aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.
Como exemplos tm-se a compra de veculo e a contratao de operaes de crdito, que so variaes patrimoniais qualitativas, pois o que acontece, no primeiro exemplo, a troca (permuta) de uma obrigao de pagar
por veculo e, no segundo exemplo, a entrada de caixa, advinda do emprstimo, em contrapartida a um registro
de uma obrigao de devoluo do emprstimo.

128

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Variaes Patrimoniais

3.1.2. Reconhecimento das Variaes Patrimoniais Qualitativas


Os exemplos do item anterior so assim contabilizados:
a. Aquisio de veculo:
i. Empenho:

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
ii. Recebimento de veculo (e nota fiscal):

Variao patrimonial qualitativa


Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.3.1.x.xx.xx
Bens Mveis (P)
C 2.1.3.1.x.xx.xx
Fornecedores e Contas a Pagas Nacionais a Curto Prazo (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

iii. Liquidao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
b. Contratao da operao de crdito:
Variao patrimonial qualitativa
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 2.1.2.3.x.xx.xx
Financiamentos a Curto Prazo - Interno (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

129

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

3.2. Variaes Patrimoniais Quantitativas


3.2.1. Conceito de Variaes Patrimoniais Quantitativas
Variaes patrimoniais quantitativas so aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam
ou diminuem o patrimnio lquido.
Segundo os princpios contbeis da competncia e da oportunidade, e atendendo aos arts. 85, 89, 100 e 104
da Lei 4.320/1964 e ao inciso II do art. 50 da LRF, a variao patrimonial aumentativa (VPA) deve ser registrada
no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente de recebimento, e, analogamente, a variao
patrimonial diminutiva (VPD) deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente do pagamento e da execuo oramentria.

3.2.2. Reconhecimento de Variaes Patrimoniais Quantitativas


Considera-se realizada a variao patrimonial aumentativa (VPA)4:
a. nas transaes com contribuintes e terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela ocorrncia de um fato gerador de natureza tributria, investidura
na propriedade de bens anteriormente pertencentes entidade, ou fruio de servios por esta prestados;
b. quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento
concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
c. pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros;
d. no recebimento efetivo de doaes e subvenes.
Considera-se realizada a variao patrimonial diminutiva (VPD)5:
a. quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro;
b. diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
c. pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
O reconhecimento da variao patrimonial pode ocorrer em trs momentos: para a variao patrimonial
aumentativa, antes, depois ou no momento da arrecadao da receita oramentria e para a variao patrimonial
diminutiva, antes, depois ou no momento da liquidao da despesa oramentria, conforme os exemplos abaixo:

3.2.2.1. Reconhecimento da VPA antes da ocorrncia da arrecadao da receita oramentria


Exemplo:
Considere que o fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) ocorre no
dia 1 de janeiro de cada ano. Nesse caso, o reconhecimento do direito e da VPA deve ser feito no momento do fato
gerador e no no momento da arrecadao, que ocorrer futuramente.
a. No momento do fato gerador (1 de janeiro):
Variao patrimonial quantitativa
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.1.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
C 4.1.1.2.x.xx.xx
Impostos Sobre Patrimnio e a Renda
4 Apndice II da Resoluo n 750/1993, art. 9 3, aprovado pela Resoluo n 1.111/2007 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
5 Apndice II da Resoluo n 750/1993, art. 9 4, aprovado pela Resoluo n 1.111/2007 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

130

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Variaes Patrimoniais

b. No momento da arrecadao:
Variao patrimonial qualitativa
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.1.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
No momento da arrecadao h troca de um direito por caixa, constituindo uma variao patrimonial qualitativa.

3.2.2.2. Reconhecimento da VPA aps a ocorrncia da arrecadao da receita oramentria


Considere o recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de servios. Nesse caso, a receita oramentria registrada antes da ocorrncia do fato gerador, ou seja, a VPA ocorre em momento posterior
arrecadao da receita oramentria. H troca de um direito (entrada antecipada dos valores) por uma obrigao
de prestar o servio, constituindo uma variao patrimonial qualitativa.
Variao patrimonial qualitativa
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 2.2.9.1.x.xx.xx
Variao Patrimonial Aumentativa Diferida (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
Quando o servio for prestado, ocorrer o fato gerador da variao patrimonial aumentativa, causando impacto no resultado da entidade pblica:
Variao patrimonial quantitativa
Natureza da informao: patrimonial
D 2.2.9.1.x.xx.xx
Variao patrimonial aumentativa (VPA) diferida (P)
C 4.3.3.1.x.xx.xx
Valor bruto de explorao de bens e direitos e prestao de servios

3.2.2.3. Reconhecimento da VPA junto com a ocorrncia da arrecadao da receita oramentria


Quando ocorrer o recebimento de valores provenientes da venda de servios concomitantemente com a prestao do servio, a receita oramentria contabilizada junto com a ocorrncia do fato gerador:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

131

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Variao patrimonial quantitativa


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 4.3.3.1.x.xx.xx
Valor Bruto de Explorao de Bens e Direitos e Prestao de Servios
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

3.2.2.4. Reconhecimento da VPD antes da ocorrncia da liquidao da despesa oramentria


O 13 salrio, a ser pago no final do ano, deve ser reconhecido a cada ms trabalhado, ou seja, uma variao
patrimonial diminutiva deve ser reconhecida mensalmente, mas o empenho, liquidao e pagamento da despesa
oramentria s acontecer no ms do pagamento:
Variao patrimonial quantitativa
Natureza da informao: patrimonial
D 3.1.1.1.x.xx.xx
Remunerao a Pessoal Ativo Civil Abrangidos pelo RPPS
C 2.1.1.1.1.xx.xx
Pessoal a Pagar 13 Salrio (P)
No ms do pagamento, ento, haver o registro da despesa oramentria.
a. No empenho da dotao oramentria:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.1.1.xx.xx
Pessoal a Pagar 13 Salrio (P)
C 2.1.1.1.1.xx.xx
Pessoal a Pagar 13 Salrio (F)
b. Na liquidao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias

132

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Variaes Patrimoniais

c. Na sada do recurso financeiro:


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.1.1.xx.xx
Pessoal a Pagar 13 Salrio (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
Caso o crdito oramentrio conste em oramento de exerccio posterior ocorrncia do fato gerador da obrigao, dever ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 Despesas de Exerccios Anteriores, em cumprimento Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001 e ao art. 37 da Lei n 4.320/1964, que dispe:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para os quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com
saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processados na poca prpria, bem como os Restos a Pagar
com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente,
podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elemento, obedecida,
sempre que possvel, a ordem cronolgica.


3.2.2.5. Reconhecimento da VPD aps a liquidao da despesa oramentria

Quando h uma concesso de suprimento de fundos, a despesa oramentria empenhada, liquidada e


paga no ato da concesso e s com a prestao de contas do suprido que h o efetivo registro da variao patrimonial diminutiva.
a. No empenho da dotao oramentria:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
b. Na liquidao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.3.1.x.xx.xx
Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
C 2.1.8.9.x.xx.xx
Suprimento de Fundos a Pagar (F)

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

133

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

c. Sada do recurso financeiro:


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.9.x.xx.xx
Suprimento de Fundos a Pagar (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
d. Na prestao de contas:
Variao patrimonial quantitativa
Natureza da informao: patrimonial
D 3.x.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva
C 1.1.3.1.x.xx.xx
Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)

3.2.2.6. Reconhecimento da VPD junto com a liquidao da despesa oramentria


Quando ocorrer liquidao da despesa oramentria concomitantemente com a prestao do servio, a despesa oramentria e o fato gerador da variao patrimonial diminutiva so contabilizados juntos:
a. No empenho da dotao oramentria:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
b. Liquidao e reconhecimento da variao patrimonial diminutiva:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
Variao patrimonial quantitativa
Natureza da informao: patrimonial
D 3.x.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva
C 2.1.8.x.x.xx.xx
Demais Obrigaes a Curto Prazo (F)
c. Sada do recurso financeiro:

134

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Mensurao de Ativos e Passivos

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.8.x.x.xx.xx
Demais Obrigaes a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

3.3. Resultado Patrimonial


O resultado patrimonial corresponde diferena entre o valor total das VPA e o valor total das VPD de um
dado perodo.
Caso o total das VPA sejam superiores ao total das VPD, diz-se que o resultado patrimonial foi superavitrio
ou que houve um supervit patrimonial. Caso contrrio, diz-se que o resultado patrimonial foi deficitrio ou que
houve um dficit patrimonial.

4. MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS


Mensurao o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstraes
contbeis devem ser reconhecidos e apresentados nas demonstraes contbeis.
O patrimnio das entidades do setor pblico, o oramento, a execuo oramentria e financeira e os atos
administrativos que provoquem efeitos de carter econmico e financeiro no patrimnio da entidade devem ser
mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade.
De acordo com o princpio da oportunidade, as transaes no setor pblico devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem.
Os registros da entidade, desde que estimveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hiptese de
existir razovel certeza de sua ocorrncia.
Os registros contbeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis dos
perodos com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execuo oramentria.
Os registros contbeis das transaes das entidades do setor pblico devem ser efetuados, considerando as
relaes jurdicas, econmicas e patrimoniais, prevalecendo, nos conflitos entre elas, a essncia sobre a forma.
A entidade do setor pblico deve aplicar mtodos de mensurao ou avaliao dos ativos e dos passivos que
possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais.
O reconhecimento de ajustes decorrentes de omisses e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de
mudanas de critrios contbeis deve ser realizado conta do patrimnio lquido e evidenciado em notas explicativas.

4.1. Procedimentos de Adoo Inicial


importante destacar que o rgo ou entidade inicialmente devem realizar ajustes para que o balano patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais. Dessa forma, por exemplo, os estoques, imobilizados
e intangveis devem ser mensurados inicialmente pelo custo ou valor justo, adotando-se, posteriormente, procedimentos de mensurao aps o reconhecimento inicial (como a depreciao para o caso do ativo imobilizado).
O rgo ou entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exerccios
anteriores no perodo em que reconhecido pela primeira vez de acordo com as novas normas contbeis para,
aps isto, adotar os procedimentos de mensurao descritos neste captulo.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

135

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

4.2. Definies
Avaliao patrimonial
Avaliao patrimonial a atribuio de valor monetrio a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciao dos atos e dos fatos
administrativos.
Influncia significativa
Influncia significativa o poder de uma entidade do setor pblico participar nas decises de polticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer ttulo ou que represente
participao acionria, sem controlar de forma individual ou conjunta essas polticas.
Mensurao
Mensurao a constatao de valor monetrio para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicao de
procedimentos tcnicos suportados em anlises qualitativas e quantitativas.
Reavaliao
Reavaliao a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo.
Reduo ao valor recupervel (impairment)
Reduo ao valor recupervel (impairment) a reduo nos benefcios econmicos futuros ou no potencial de
servios de um ativo, que reflete um declnio na sua utilidade alm do reconhecimento sistemtico por meio da
depreciao.
Valor de aquisio
Valor de aquisio a soma do preo de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente
para coloc-lo em condio de uso.
Valor justo (fair value)
Valor justo (fair value) o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado
entre partes interessadas que atuam em condies independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.
Valor bruto contbil
Valor bruto contbil o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a deduo
da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada.
Valor lquido contbil
Valor lquido contbil o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada.
Valor realizvel lquido
Valor realizvel lquido a quantia que a entidade do setor pblico espera obter com a alienao ou a utilizao
de itens de inventrio quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienao ou utilizao.

136

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Mensurao de Ativos e Passivos

Valor recupervel
Valor recupervel o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienao, ou o valor que a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, o que for maior.

4.3. Avaliao e Mensurao


A avaliao e a mensurao dos elementos patrimoniais nas entidades do setor pblico obedecem aos critrios
descritos a seguir:

4.3.1. Disponibilidades
As disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a converso, quando em moeda
estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial.
As aplicaes financeiras de liquidez imediata so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas at
a data do Balano Patrimonial.
As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de resultado.

4.3.2. Crditos e Obrigaes


Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes so mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial.
Os riscos de recebimento de direitos so reconhecidos em conta de ajuste, a qual ser reduzida ou anulada
quando deixarem de existir os motivos que a originaram.
Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prefixadas so ajustados a valor presente.
Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes ps-fixadas so ajustados considerando-se todos os encargos
incorridos at a data de encerramento do balano.
As provises so constitudas com base em estimativas pelos provveis valores de realizao para os ativos e
de reconhecimento para os passivos.
As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.

4.3.3. Estoques
Os estoques so ativos:
a.
b.
c.
d.

Na forma de materiais ou suprimentos a serem usados no processo de produo;


Na forma de materiais ou suprimentos a serem usados ou distribudos na prestao de servios;
Mantidos para a venda ou distribuio no curso normal das operaes;
Usados no curso normal das operaes.

Os estoques so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio / produo / construo ou valor
realizvel lquido, dos dois o menor.
Os custos de estoques devem abranger todos os custos de compra, converso e outros custos incorridos referentes ao deslocamento, como impostos no recuperveis, custos de transporte e outros, referente ao processo de
produo. Os custos posteriores de armazenagem ou entrega ao cliente no devem ser absorvidos pelos estoques.
Os gastos de distribuio, de administrao geral e financeiros so considerados como variaes patrimoniais
diminutivas (VPD) do perodo em que ocorrerem e no como custo dos estoques.
Exemplos de despesas excludas do valor do estoque e reconhecidos como variaes patrimoniais diminutivas
(VPD) do perodo em que so obtidos:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

137

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

a. Quantias anormais de materiais desperdiados, mo de obra ou de outros custos de produo;


b. Custos de armazenamento, a menos que sejam necessrios no processo de produo antes de uma nova
fase de produo;
c. Despesas gerais administrativas que no contribuam para colocar os estoques no seu local e na sua condio atual;
d. Custos de vendas.
Os descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes so deduzidos na determinao do custo de
aquisio e, por isso, no devem ser reconhecidos como variao patrimonial aumentativa (VPA).
O mtodo para mensurao e avaliao das sadas dos estoques o custo mdio ponderado6. Pelo mtodo do
custo mdio ponderado, o custo de cada item determinado a partir da mdia ponderada do custo de itens semelhantes no comeo de um perodo, e do custo de itens semelhantes comprados ou produzidos durante o perodo. A
mdia pode ser determinada atravs de uma base peridica ou medida que cada entrega adicional seja recebida,
o que depende das circunstncias da entidade.
O custo dos estoques pode no ser recupervel se estes estiverem danificados, caso se tornem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preos de venda diminurem. A prtica de reduzir o custo dos estoques para o valor
realizvel lquido consistente com o ponto de vista de que os ativos no devem ser mensurados em excesso pelos
futuros benefcios econmicos ou servios em potencial a serem realizados pela sua venda, troca, distribuio ou
uso. Assim, quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem como outros fatores anlogos, deve
ser utilizado o valor realizvel lquido.
Os resduos e os refugos tambm devem ser mensurados, na falta de critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido.
As diferenas de valor de estoques que forem consequncias das situaes descritas acima devem ser refletidas
em contas de resultado.
Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos so mensurados ou avaliados pelo valor justo
menos os custos estimados de venda, quando atendidas as seguintes condies:
a. que a atividade seja primria; e
b. que o custo de produo seja de difcil determinao ou que acarrete gastos excessivos.
Quando os bens forem distribudos gratuitamente ou a taxas no de mercado, os estoques sero valorados a
custo ou valor de reposio, dos dois o menor.

4.3.4. Investimentos Permanentes


4.3.4.1. Mtodo da Equivalncia Patrimonial (MEP)
As participaes em empresas e em consrcios pblicos ou pblico-privados em que a administrao tenha
influncia significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial. O mtodo
da equivalncia patrimonial ser utilizado para os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum.
Pelo mtodo da equivalncia patrimonial, o investimento inicialmente registrado a preo de custo e o valor
contbil aumentado ou reduzido conforme o Patrimnio Lquido da investida aumente ou diminua em contrapartida conta de resultado.
O valor do investimento permanente avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial ser obtido mediante
o seguinte clculo:
a. aplicao do percentual de participao no capital social sobre o resultado da subtrao do patrimnio
lquido da investida do valor do adiantamento para aumento de capital concedido a essa; e

6 Lei n 4.320/1964, art. 106, inciso III.

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Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Mensurao de Ativos e Passivos

b. subtrao, do montante referido na alnea a, dos lucros no realizados nas operaes intercompanhias,
lquidos dos efeitos fiscais.

4.3.4.2. Mtodo do Custo


As demais participaes devem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisio. Pelo mtodo
do custo, o investimento registrado no ativo permanente a preo de custo. A entidade investidora somente reconhece o rendimento na medida em que receber as distribuies de lucros do item investido. As distribuies provenientes de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente so reconhecidas como receita patrimonial.
Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.
Tambm so considerados investimentos permanentes os ativos denominados propriedades para investimento, como terrenos ou edifcios, mantidos com fins de renda e/ou ganho de capital, desde que no usados:
a. na produo ou suprimento de bens e servios ou para propsitos administrativos; ou
b. como venda no curso ordinrio das operaes.

4.3.5. Imobilizado
O ativo imobilizado reconhecido inicialmente com base no valor de aquisio, produo ou construo.
Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos a depreciao,
amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees expressamente consignadas.
Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito, devem ser registrados pelo valor justo na
data de sua aquisio, sendo que dever ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento tcnico ou valor patrimonial definido nos termos da doao.
Deve ser evidenciado em notas explicativas o critrio de mensurao ou avaliao dos ativos do imobilizado
obtidos a ttulo gratuito, bem como a eventual impossibilidade de sua valorao, devidamente justificada.
Aps o reconhecimento inicial, a entidade detentora do ativo deve optar entre valor-lo pelo modelo do custo
ou da reavaliao.
O modelo do custo consiste no valor de aquisio, produo ou construo menos a depreciao acumulada e
as perdas acumuladas por imparidade.
O modelo da reavaliao consiste no valor justo sujeito reavaliao peridica menos a depreciao acumulada e as perdas acumuladas por imparidade.
Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados
ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de
servios. Qualquer outro gasto que no gere benefcios futuros deve ser reconhecido como despesa do perodo em
que seja incorrido.
No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante nos registros
da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instrumento de autorizao da transferncia, este deve ser evidenciado em notas explicativas.

4.3.6. Intangvel
Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa finalidade so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de produo, deduzido
do saldo da respectiva conta de amortizao acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor
que hajam sofrido ao longo de sua vida til por reduo ao valor recupervel (impairment).
Um ativo intangvel deve ser reconhecido somente quando:
a. for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados em favor
da entidade; e
b. o custo do ativo possa ser mensurado com segurana.

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139

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

O critrio de mensurao ou avaliao dos ativos intangveis obtidos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua valorao devem ser evidenciados em notas explicativas.
Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo intangvel devem ser incorporados ao
valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do perodo em que tenha incorrido.
O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve ser reconhecido como ativo.

5. ATIVO IMOBILIZADO
O objetivo deste captulo estabelecer os tratamentos contbeis para o ativo imobilizado das entidades do
setor pblico, de forma que os usurios das demonstraes contbeis possam analisar informaes consistentes
acerca deste item do ativo no circulante.

5.1. Definies
Ativo Imobilizado
o item tangvel que mantido para o uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, ou para fins administrativos, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram para a entidade os benefcios, riscos e controle desses bens.
Bens Mveis
Compreende o valor da aquisio ou incorporao de bens corpreos, que tm existncia material e que podem ser
transportados por movimento prprio ou removidos por fora alheia sem alterao da substncia ou da destinao econmico-social, para a produo de outros bens ou servios. So exemplos de bens mveis as mquinas, aparelhos, equipamentos, ferramentas, bens de informtica (equipamentos de processamento de dados e de tecnologia da informao), mveis e utenslios, materiais culturais, educacionais e de comunicao, veculos, bens mveis em andamento, dentre outros.
Bens Imveis
Compreende o valor dos bens vinculados ao terreno que no podem ser retirados sem destruio ou dano. So
exemplos deste tipo de bem os imveis residenciais, comerciais, edifcios, terrenos, aeroportos, pontes, viadutos,
obras em andamento, hospitais, dentre outros.
Os bens imveis classificam-se em:
a. Bens de uso especial: compreendem os bens, tais como edifcios ou terrenos, destinados a servio ou estabelecimento da administrao federal, estadual ou municipal, inclusive os de suas autarquias e fundaes
pblicas, como imveis residenciais, terrenos, glebas, aquartelamento, aeroportos, audes, fazendas, museus, hospitais, hotis dentre outros.
b. Bens dominiais: compreendem os bens que constituem o patrimnio das pessoas jurdicas de direito pblico, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades. Compreende ainda, no dispondo a lei em contrrio, os bens pertencentes s pessoas jurdicas de direito pblico a que se tenha dado
estrutura de direito privado, como apartamentos, armazns, casas, glebas, terrenos, lojas, bens destinados
a reforma agrria, bens imveis a alienar dentre outros.
c. Bens de uso comum do povo: podem ser entendidos como os de domnio pblico, construdos ou no por
pessoas jurdicas de direito pblico.
d. Bens imveis em andamento: compreendem os valores de bens imveis em andamento, ainda no concludos. Exemplos: obras em andamento, estudos e projetos (que englobem limpeza do terreno, servios
topogrficos etc), benfeitoria em propriedade de terceiros, dentre outros.

140

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 5 Ativo Imobilizado

e. Demais bens imveis: compreendem os demais bens imveis no classificados anteriormente. Exemplo:
bens imveis locados para terceiros, imveis em poder de terceiros, dentre outros bens.

Valor Recupervel
o valor de venda de um ativo menos o custo para a sua alienao (preo lquido de venda), ou o valor que a
entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, estimado com base nos
fluxos de caixa ou potencial de servios futuros trazidos a valor presente por meio de taxa de desconto (valor em
uso), o que o for maior.
Valor Lquido Contbil
o valor pelo qual um ativo contabilizado aps a deduo de qualquer depreciao acumulada e das perdas
acumuladas por reduo ao valor recupervel.
Valor Lquido de Venda
o valor a ser obtido pela venda de um ativo em transaes em bases comutativas, entre partes conhecedoras
e interessadas, menos as despesas estimadas de venda.
Classe de Ativo Imobilizado
Representa um agrupamento de ativos de natureza ou funo similares nas operaes da entidade, que evidenciado como um nico item para fins de divulgao nas demonstraes contbeis.
Custo do Ativo
o montante gasto ou o valor necessrio para adquirir um ativo na data da sua aquisio ou construo.
Valor Justo
o valor pelo qual um ativo poderia ser negociado, ou um passivo liquidado em uma transao em que no
h favorecidos e em que as partes estejam informadas e dispostas a transacionar.
Depreciao
a alocao sistemtica do valor deprecivel de um ativo ao longo de sua vida til.
Valor Deprecivel
o custo de um ativo, ou outra base que substitua o custo, menos o seu valor residual.
Exausto
Corresponde perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais
ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.
Amortizao
a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal
ou contratualmente limitado.

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Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Reduo ao Valor Recupervel (impairment)


a reduo nos benefcios econmicos futuros ou no potencial de servios de um ativo, que reflete um declnio na sua utilidade alm do reconhecimento sistemtico por meio da depreciao.
Ativos Geradores de Caixa
So aqueles mantidos com o objetivo principal de gerar retorno comercial.
Ativos No Geradores de Caixa
So aqueles mantidos com o objetivo de prestao de servios pblicos, e os demais ativos no mantidos com
o objetivo de gerar retorno comercial.
Perda por Reduo ao Valor Recupervel de um Ativo No Gerador de Caixa
o quanto o valor contbil excede seu montante recupervel na forma de prestao de servios pblicos.
Valor Recupervel na Forma de Prestao de Servios Pblicos
o maior valor entre o valor justo de um ativo no gerador de caixa menos os custos de venda e seu valor em uso.
Valor Residual de um Ativo
o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, caso o ativo j tivesse a idade, a condio
esperada e o tempo de uso esperados para o fim de sua vida til. O clculo do valor residual feito por estimativa, sendo seu valor determinado antes do incio da depreciao. Assim, o valor residual seria o valor de mercado
depois de efetuada toda a depreciao. O valor residual determinado para que a depreciao no seja incidente
em cem por cento do valor do bem, e desta forma no sejam registradas variaes patrimoniais diminutivas alm
das realmente incorridas.
Vida til
o perodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo, ou nmero de unidade de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilizao do ativo.

5.2. Aplicao
Os procedimentos deste Manual aplicam-se ao ativo imobilizado, com exceo dos ativos biolgicos, produtos agrcolas, direitos minerais e reservas minerais tais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos semelhantes. Contudo, aplica-se aos ativos imobilizados usados para desenvolver ou manter os ativos
descritos acima.
Os procedimentos de reconhecimento e mensurao de ativos imobilizados devem ser aplicados tambm para
bens do patrimnio cultural que possuem potencial de servios alm de seu valor cultural como, por exemplo, um
prdio histrico usado como escritrio.
A apurao da depreciao, amortizao e exausto deve ser feita mensalmente, quando o item do ativo estiver
em condies de uso. Ao final de cada exerccio financeiro a entidade deve realizar a reviso da vida til e do valor
residual do item do ativo. Ao fim da depreciao o valor lquido contbil deve ser igual ao valor residual.

142

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 5 Ativo Imobilizado

5.3. Reconhecimento
5.3.1. Princpio Geral do Reconhecimento
A entidade dever aplicar o princpio geral de reconhecimento para todos os ativos imobilizados no momento
em que os custos so incorridos, incluindo os custos iniciais e os subsequentes. Antes de efetuar a avaliao ou
mensurao de ativos, faz-se necessrio o reconhecimento do bem como ativo.
O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, reconhecido inicialmente com base
no valor de aquisio, produo ou construo.
O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que for provvel que benefcios econmicos futuros ou potencial de servios associados ao item fluiro para a entidade; e se o custo ou valor justo do item puder
ser mensurado com segurana. Partindo dessa premissa, o item do imobilizado deve ter uma base monetria confivel.
Partes sobressalentes principais e equipamentos em espera se qualificam como ativo imobilizado quando a
entidade espera us-los durante mais de um perodo. Tambm so reconhecidos como ativo imobilizado as peas
sobressalentes e equipamentos para manuteno usados somente em conexo com um item do imobilizado.

5.3.2. Critrio do Valor do Conjunto


Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como livros de biblioteca, perifricos
de computadores e pequenos itens de equipamentos. Ao aplicar o critrio do valor do conjunto, necessrio exercer julgamento em relao ao reconhecimento das circunstncias especficas da entidade.
Aplicando o critrio do valor do conjunto, a entidade avalia todos os seus custos de ativos imobilizados no
momento em que eles so incorridos. Esses custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir um item do ativo imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renov-los e substituir suas partes.

5.3.3. Ativos Imobilizados Obtidos a Ttulo Gratuito


Quando se tratar de ativos imobilizados obtidos a ttulo gratuito, estes devem ser registrados pelo valor justo
na data de sua aquisio, sendo que dever ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em
procedimentos tcnicos ou valor patrimonial definido nos termos da doao.

5.3.4. Bens de Uso Comum do Povo


Os bens de uso comum do povo podem ser encontrados em duas classes de ativos: ativos de infraestrutura e
bens do patrimnio cultural.

5.3.4.1. Ativos de Infraestrutura


Ativos de infraestrutura so ativos que normalmente podem ser conservados por um nmero significativamente maior de anos do que a maioria dos bens de capital. Para serem classificados como ativos de infraestrutura,
os mesmos devero ser partes de um sistema ou de uma rede, especializados por natureza e no possurem usos
alternativos. Exemplos desses ativos incluem redes rodovirias, sistemas de esgoto, sistemas de abastecimento de
gua e energia, rede de comunicao, pontes, caladas, calades, dentre outros.
O reconhecimento e a mensurao dos ativos de infraestrutura seguem a mesma base utilizada para os demais
ativos imobilizados.
Para os casos de reconhecimento inicial, para ajustes ou reclassificaes, em atendimento s novas prticas
contbeis, no havendo nenhuma evidncia disponvel para determinar o valor de mercado pelo fato de sua natureza especializada, o valor justo pode ser estimado usando-se o custo de reposio depreciado.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

143

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

O custo de reposio de um ativo o custo para repor seu potencial de servio bruto. Este custo depreciado
para refletir o ativo na sua condio de usado. Um ativo pode ser reposto por meio da reproduo do ativo existente ou por meio da reposio do potencial de servio bruto. O custo de reposio depreciado mensurado como a
reproduo ou o custo de reposio do ativo, o que for mais baixo, menos a depreciao acumulada calculada com
base neste custo para refletir o potencial de servio j consumido ou esgotado do ativo.
Em diversos casos, esse custo de reposio depreciado pode ser estabelecido com referncia ao preo de compra dos componentes usados para produzir um ativo similar, com semelhante potencial de servios remanescentes.
Dessa forma, para se determinar o valor desses ativos, deve-se determinar a condio e estado fsico desses
bens, para que se possa aplicar um percentual como fator de depreciao de perodos anteriores a fim de se refletir
seu valor justo.
Em relao depreciao dos ativos de infraestrutura, recomenda-se que cada componente de um item com
custo significativo em relao ao custo total do item seja depreciado separadamente. Por exemplo, pode ser necessrio que se deprecie separadamente a pavimentao, estruturas, meios-fios e canais, caladas, pontes e iluminao
de um sistema de rodovias. Deve-se analisar ainda se um componente considerado significativo tem a vida til e
o mtodo de depreciao que sejam os mesmos de outros componentes significativos do mesmo item, pois nesse
caso, esses componentes podem ser agrupados no clculo da depreciao.

5.3.4.2. Bens do Patrimnio Cultural


Ativos descritos como bens do patrimnio cultural so assim chamados devido a sua significncia histrica,
cultural ou ambiental. Exemplos incluem monumentos e prdios histricos, stios arqueolgicos, reas de conservao e reservas naturais. Estes ativos so raramente mantidos para gerar entradas de caixa e pode haver obstculos
legais ou sociais para us-los em tais propsitos.
Certas caractersticas so geralmente apresentadas por bens do patrimnio cultural (apesar de no serem exclusivas de tais ativos):
a. O seu valor cultural, ambiental, educacional e histrico provavelmente no refletido totalmente no valor
financeiro puramente baseado no preo de mercado;
b. As obrigaes legais ou estatutrias podem impor proibies ou restries severas na alienao por venda;
c. So geralmente insubstituveis e seus valores podem aumentar atravs do tempo mesmo se sua condio
fsica se deteriorar;
d. Pode ser difcil estimar sua vida til, a qual em alguns casos pode ser centenas de anos.
O reconhecimento e a mensurao desses ativos so facultativos e podem seguir bases outras que no as utilizadas para os ativos imobilizados. Porm, caso sejam registrados pelo ente, devem ser evidenciados conforme as
normas apresentadas neste Manual.
Ressalta-se que alguns recursos minerais e florestais, tais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos semelhantes, so de difcil mensurao e ainda carecem de normatizao especfica.

5.3.5. Custos Subsequentes


O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que for provvel que benefcios
econmicos futuros ou potencial de servios associados ao item fluiro para a entidade; e se o custo ou valor justo
do item puder ser mensurado com segurana, ou seja, em base monetria confivel. Assim, a entidade no reconhece no valor contbil de um item do ativo imobilizado os custos da manuteno peridica do item (por exemplo:
custos de mo-de-obra, produtos consumveis). Portanto, esses custos so reconhecidos no resultado do exerccio
quando incorridos. A finalidade desses gastos reparo e manuteno de item do ativo imobilizado.
A entidade deve reconhecer no valor contbil de um item do ativo imobilizado o custo da reposio de parte desse
item quando o custo incorrido, sempre que houver uma melhoria ou adio complementar significativa no bem e se o
custo puder ser mensurado com segurana. Alm disso, o valor contbil das peas que so substitudas deve ser baixado.
Assim, os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao
valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios.

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Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 5 Ativo Imobilizado

Nesse caso, para se realizar a depreciao do bem com o valor ajustado aps a ativao dos custos com melhorias e adies complementares, a entidade poder:
a. Depreciar a parte complementar do bem ora adquirida, separadamente; ou
b. Estabelecer novo critrio de depreciao do bem que recebeu a melhoria ou a adio complementar.
Qualquer outro gasto que no gere benefcios futuros deve ser reconhecido como variao patrimonial diminutiva do perodo em que seja incorrido.

5.3.6. Transferncia de Ativos


No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante dos registros
da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instrumento de autorizao da transferncia, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas.

5.4. Mensurao
Antes de iniciar os procedimentos usuais de mensurao descritos nesta seo, importante destacar que o
rgo ou entidade inicialmente devem realizar ajustes para que o balano patrimonial reflita a realidade dos seus
elementos patrimoniais. Dessa forma, por exemplo, os estoques, imobilizados e intangveis devem ser mensurados
inicialmente pelo custo ou valor justo, adotando-se, posteriormente, procedimentos de mensurao aps o reconhecimento inicial (como a depreciao para o caso do ativo imobilizado). O rgo ou entidade deve reconhecer
os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exerccios anteriores no perodo em que reconhecido pela primeira vez de acordo com as novas normas contbeis para, aps isto, adotar os procedimentos de
mensurao descritos nesse captulo.
Um item do ativo, reconhecido como ativo imobilizado, deve ser mensurado no reconhecimento pelo seu custo.
Quando adquirido por meio de uma transao sem contraprestao, como o caso de terrenos recebidos por
um particular sem pagamento ou com pagamento simblico, para possibilitar ao governo local, por exemplo, desenvolver estacionamentos, estradas etc., seu custo deve ser mensurado pelo seu valor justo na data da aquisio.
Os elementos do custo de um ativo imobilizado compreendem:
a. Seu preo de aquisio, acrescido de impostos de importao e tributos no recuperveis sobre a compra,
depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos;
b. Quaisquer custos diretamente atribuveis para colocar o ativo no local e condio necessrios para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administrao;
Pode-se citar alguns exemplos de custos diretamente atribuveis:
a.
b.
c.
d.

custos de pessoal decorrentes diretamente da construo ou aquisio de item do ativo imobilizado;


custos de preparao do local;
custos de frete e manuseio (para recebimento e instalao); e
honorrios profissionais.

Por outro lado, no se consideram custo de um item do ativo imobilizado os custos administrativos e outros
custos indiretos.
O reconhecimento dos custos no valor contbil de um item do ativo imobilizado cessa quando o item est no
local e nas condies operacionais pretendidas pela administrao. Portanto, os custos incorridos no uso ou na
transferncia ou reinstalao de um item no so includos no seu valor contbil, como, por exemplo, os custos
incorridos durante o perodo em que o ativo ainda no est sendo utilizado ou est sendo operado a uma capacidade inferior sua capacidade total.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

145

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

5.4.1. Mensurao Inicial do Custo


Para a mensurao inicial do custo de um item de ativo imobilizado pode haver duas alternativas: a do preo
vista ou a do seu valor justo na data do reconhecimento quando um ativo adquirido por meio de uma transao sem contraprestao. Se o prazo de pagamento excede os prazos normais de crdito, a diferena entre o preo
equivalente vista e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como variao patrimonial diminutiva com juros
durante o perodo do crdito.
Quando o ativo imobilizado for adquirido por meio de permuta por ativo no monetrio, ou combinao de
ativos monetrios e no monetrios, deve ser mensurado pelo valor justo a no ser que:
a. a operao de permuta no tenha natureza comercial; ou
b. o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido no possam ser mensurados com segurana.
Assim, o ativo adquirido mensurado dessa forma mesmo que a entidade no consiga dar baixa imediata ao
ativo cedido. Se o ativo adquirido no for mensurvel ao valor justo, seu custo determinado pelo valor contbil do
ativo cedido.
Caso no existam transaes de mercado comparveis de um ativo, o seu valor justo s pode ser mensurado
com segurana se:
a. a variabilidade da faixa de estimativas de valor justo razovel no for significativa para tal ativo; ou
b. as probabilidades de vrias estimativas, dentro dessa faixa, puderem ser razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensurao.

5.4.2. Mensurao Aps o Reconhecimento


Aps o reconhecimento inicial do ativo imobilizado e intangvel com base neste Manual, a entidade deve mensurar esses itens escolhendo ou o modelo de custo menos a depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas
ou o modelo de reavaliao menos a depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas subsequentes, devendo aplicar a poltica adotada para toda uma classe de ativos imobilizados.
O valor justo de terrenos e edifcios normalmente determinado com base no mercado. Para diversos ativos, o
valor justo ser prontamente determinvel com referncia a preos cotados em mercado ativo e lquido. Por exemplo, preos correntes de mercado podem normalmente ser obtidos para terrenos, edificaes no especializadas,
motores de veculos e diversos outros tipos de instalaes e equipamentos.
Caso no haja nenhuma evidncia disponvel para determinar o valor de mercado em um mercado ativo de
um item de terrenos e edifcios, o valor justo do item pode ser estabelecido com referncia a outros itens com
caractersticas semelhantes, em circunstncias e locais semelhantes. Por exemplo, o valor justo de um terreno desocupado do governo que tenha sido mantido por um perodo em que poucas transformaes tenham ocorrido,
pode ser estimado tendo como referncia o valor de mercado de terreno com caractersticas e topologia semelhantes em uma localizao semelhante em que haja evidncias de mercado disponveis.
Caso no haja evidncias baseadas no mercado para atribuio do valor justo, pelo fato da natureza especializada do item do ativo imobilizado, a entidade pode precisar estimar o valor justo usando, por exemplo,
o custo de reposio, o custo de reposio depreciado, o custo de restaurao ou a abordagem de unidades
de servio.
O custo de reposio depreciado de um item do ativo imobilizado pode ser estabelecido com referncia ao
preo de mercado de compra dos componentes usados para produzir o ativo ou um ndice de preo para ativos
iguais ou semelhantes baseados no preo de perodos passados.

5.5. Depreciao, Amortizao e Exausto


Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos a depreciao,
amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo.

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Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 5 Ativo Imobilizado

Os institutos da depreciao, amortizao e exausto tm como caracterstica fundamental a reduo do


valor do bem. A depreciao feita para elementos patrimoniais tangveis e tem mltiplas causas da reduo
do valor - o uso, a ao da natureza e obsolescncia, de forma que se inicia a partir do momento em que o
item do ativo se tornar disponvel para uso. A amortizao realizada para elementos patrimoniais de direitos de propriedades e bens intangveis. A causa que influencia a reduo do valor a existncia ou exerccio
de durao limitada, prazo legal ou contratualmente limitado. Por fim, a exausto realizada para elementos
de recursos naturais esgotveis e a principal causa da reduo do valor a explorao. Exemplos de elementos
do patrimnio que sofrem a depreciao, amortizao e exausto, respectivamente, so veculos, softwares e
os recursos minerais.

5.6. Baixa do Valor Contbil de um Item do Ativo Imobilizado


A baixa do valor contbil de um item do ativo imobilizado deve ocorrer por sua alienao ou quando no h
expectativa de benefcios econmicos futuros ou potencial de servios com a sua utilizao ou alienao. Quando
o item baixado, os ganhos ou perdas decorrentes desta baixa devem ser reconhecidos no resultado patrimonial.
Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado devem ser determinados pela
diferena entre o valor lquido da alienao, se houver, e o valor contbil do item.

5.7. Divulgao
Recomenda-se divulgar, para cada grupo de ativo imobilizado reconhecida nas demonstraes contbeis:
a.
b.
c.
d.

Os critrios de mensurao utilizados para determinar o valor contbil bruto;


Os mtodos de depreciao utilizados;
As vidas teis ou taxas de depreciao utilizadas;
O valor contbil bruto e a depreciao acumulada (mais as perdas por reduo ao valor recupervel acumuladas) no incio e no final do perodo; e
e. A conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo demonstrando:
i.
ii.
iii.
iv.

Adies;
Baixas;
Aquisies por meio de combinaes de negcios;
Aumentos ou redues decorrentes de reavaliaes e perda por reduo ao valor recupervel de ativos reconhecida ou revertida diretamente no patrimnio lquido;
v. Perdas por desvalorizao de ativos, reconhecidas no resultado;
vi. Reverso das perdas por desvalorizao de ativos, reconhecidas no resultado;
vii. Depreciaes.

A seleo do mtodo de depreciao e a estimativa da vida til dos ativos so questes de julgamento. Por isso,
a divulgao dos mtodos adotados e das estimativas das vidas teis ou das taxas de depreciao fornece aos usurios das demonstraes contbeis informao que lhes permite revisar as polticas selecionadas pela administrao
e facilita comparaes com outras entidades. Por razes semelhantes, necessrio divulgar:
a. A depreciao, quer seja reconhecida no resultado, quer como parte do custo de outros ativos, durante o
perodo; e
b. A depreciao acumulada no final do perodo.
Recomenda-se que a entidade divulgue a natureza e o efeito de uma mudana de estimativa contbil que tenha
impacto no perodo corrente ou que seja esperada por afetar perodos subsequentes. Para ativos imobilizados, tal
divulgao pode resultar de mudanas de estimativas relativas a:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

147

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

a.
b.
c.
d.

Valores residuais;
Custos estimados de desmontagem, remoo ou restaurao de itens do ativo imobilizado;
Vidas teis; e
Mtodos de depreciao.

Caso um grupo do ativo imobilizado seja contabilizado a valores reavaliados, recomenda-se a seguinte divulgao:
a. A data efetiva da reavaliao;
b. O responsvel ou os responsveis (no caso de uma equipe interna de servidores a equipe responsvel pelo
controle patrimonial da entidade pode ser competente para efetuar a reavaliao);
c. Os mtodos e premissas significativos aplicados estimativa do valor justo dos itens;
d. Se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preos observveis em mercado ativo ou
baseado em transaes de mercado recentes realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras tcnicas de avaliao.
Os usurios das demonstraes contbeis tambm podem entender que as informaes seguintes so relevantes para as suas necessidades:
a.
b.
c.
d.

O valor contbil do ativo imobilizado que esteja temporariamente ocioso;


O valor contbil bruto de qualquer ativo imobilizado totalmente depreciado que ainda esteja em operao;
O valor contbil de ativos imobilizados retirados de uso ativo; e
O valor justo do ativo imobilizado quando este for materialmente diferente do valor contbil apurado pelo
mtodo do custo.

A entidade que implantar os procedimentos pela primeira vez deve reconhecer inicialmente o ativo imobilizado pelo custo ou valor justo. Para itens do ativo imobilizado que foram adquiridos gratuitamente ou por um valor
simblico, a mensurao ocorre pelo valor justo do item da data de aquisio.

6. ATIVO INTANGVEL
O objetivo deste captulo estabelecer os tratamentos contbeis para o ativo intangvel das entidades do setor
pblico, de forma que os usurios das demonstraes contbeis possam analisar informaes consistentes acerca
deste item do ativo no circulante.

6.1. Definies
Ativo Intangvel
um ativo no monetrio, sem substncia fsica, identificvel, controlado pela entidade e gerador de benefcios econmicos futuros ou servios potenciais.
Pesquisa
a investigao original e planejada realizada com a expectativa de adquirir novo conhecimento e entendimento cientfico ou tcnico.
Desenvolvimento
a aplicao dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto visando produo de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou substancialmente aprimorados, antes do incio da sua produo comercial ou do seu uso.

148

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 6 Ativo Intangvel

6.2. Aplicao
A entidade deve aplicar os procedimentos deste captulo para ativo intangvel e ao efetuar anlise de fenmenos tais como gastos com propaganda, marcas, patentes, treinamento, incio das operaes (pr-operacionais) e
atividades de pesquisa e desenvolvimento.
Os procedimentos no devem ser aplicados para determinadas atividades ou transaes que so extremamente especializadas e do origem a questes contbeis que requerem tratamento diferenciado, tais como explorao
ou o desenvolvimento e a extrao de petrleo, gs e depsito minerais de indstrias extrativas ou no caso de
contratos de seguros.
Os procedimentos descritos tambm no se aplicam a:
a. Ativos financeiros;
b. Reconhecimento e mensurao do direito de explorao e avaliao de ativos;
c. Gastos com o desenvolvimento e a extrao de recursos minerais, petrleo, gs natural e outros recursos
no-renovveis similares;
d. Ativo intangvel adquirido em combinao de negcio;
e. gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill ou fundo de comercio) decorrente da combinao de negcio, que no deve ser reconhecido;
f. Direitos e poderes conferidos pela legislao, constituio ou por meios equivalentes;
g. Ativos fiscais diferidos;
h. Custos de aquisio diferidos e ativos intangveis resultantes dos direitos contratuais de seguradora segundo contratos de seguro; e
i. Patrimnio cultural intangvel.

6.3. Procedimentos para Identificar um Ativo Intangvel


Um ativo enquadra-se na condio de ativo intangvel quando pode ser identificvel, controlado e gerador
benefcios econmicos futuros ou servios potenciais. Caso estas caractersticas no sejam atendidas, o gasto incorrido na sua aquisio ou gerao interna dever ser reconhecido como variao patrimonial diminutiva.
Um ativo intangvel satisfaz o critrio de identificao quando:
a. For separvel, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da inteno
de uso pela entidade; ou
b. Resultar de compromissos obrigatrios (incluindo direitos contratuais ou outros direitos legais), independentemente de tais direitos serem transferveis ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
Controlar um ativo significa dizer que a entidade detm o poder de obter benefcios econmicos futuros ou
servios potenciais gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefcios ou servios. A ausncia de direitos legais dificulta a comprovao do controle. No entanto, a imposio legal de um direito
no uma condio imprescindvel para o controle, visto que a entidade pode controlar benefcios econmicos
futuros ou servios potenciais de outra forma.
O controle da entidade sobre os eventuais benefcios econmicos futuros ou servios potenciais gerados pelo
pessoal especializado e pelo treinamento insuficiente para que se enquadrem na definio de ativo intangvel,
bem como o talento gerencial ou tcnico especfico, a no ser que esteja protegido por direitos legais.

6.4. Reconhecimento
A substncia fsica no a caracterstica fundamental de um ativo. Assim, os intangveis no deixam de ser
ativos simplesmente porque no possuem esta caracterstica. O reconhecimento de um item como ativo intangvel
exige que a entidade demonstre que ele atenda:

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Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

a. A definio de ativo intangvel; e


b. Os critrios de reconhecimento, ou seja, quando:
i. for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados e servio potencial atribuveis ao ativo sero
gerados em favor da entidade; e
ii. o custo ou valor justo do ativo possa ser mensurado com segurana.

O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve ser reconhecido como ativo.
A entidade deve avaliar a probabilidade de gerao dos benefcios econmicos futuros ou servio potencial
utilizando premissas razoveis e comprovveis que representem a melhor estimativa da administrao em relao
ao conjunto de condies econmicas que existiro durante a vida til do ativo.
Alguns ativos intangveis podem estar contidos em elementos que possuem substncia fsica, como no caso
de software ou no de licena ou patente. Para saber se um ativo que contm elementos intangveis e tangveis deve
ser tratado como ativo imobilizado ou como ativo intangvel, a entidade avalia qual elemento mais significativo.
Por exemplo, um software de uma mquina-ferramenta controlada por computador que no funciona sem esse
software especfico parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado. O
mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador. Quando o software no parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangvel.
O reconhecimento inicial de um ativo intangvel pode ocorrer de trs formas:
a. Aquisio separada;
b. Gerao interna; e
c. Aquisio por meio de transaes sem contraprestao.

6.4.1. Aquisio Separada


Normalmente, o preo que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangvel reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefcios econmicos futuros ou servios potenciais esperados, incorporados
no ativo, flurem a seu favor.
O custo de ativo intangvel adquirido separadamente inclui:
a. seu preo de compra, acrescido de impostos de importao e impostos no recuperveis sobre a compra,
aps deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e
b. qualquer custo diretamente atribuvel preparao do ativo para a finalidade proposta.
So exemplos de custos diretamente atribuveis:
a. custos de pessoal incorridos diretamente para que o ativo fique em condies operacionais (de uso ou
funcionamento);
b. honorrios profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condies operacionais; e
c. custos com testes para verificar se o ativo est funcionando adequadamente.
So exemplos de gastos que no fazem parte do custo de ativo intangvel:
a. gastos incorridos na introduo de novo produto ou servio (incluindo propaganda e atividades promocionais);
b. gastos da transferncia das atividades para novo local (incluindo custos de treinamento); e
c. gastos administrativos e outros indiretos.
O reconhecimento dos custos no valor contbil de ativo intangvel cessa quando esse ativo est nas condies operacionais pretendidas pela administrao. Portanto, os gastos incorridos no uso ou na transferncia ou

150

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Captulo 6 Ativo Intangvel

reinstalao de ativo intangvel no so includos no seu valor contbil, como, por exemplo, os gastos incorridos
durante o perodo em que um ativo capaz de operar nas condies operacionais pretendidas pela administrao
no utilizado.

6.4.2. Gerao Interna


Os gastos relativos a projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento, adquiridos em separado e reconhecidos como ativo intangvel ou incorridos aps a aquisio desse projeto devem ser contabilizados de acordo
com a fase de pesquisa ou de desenvolvimento.
Para o reconhecimento de ativo intangvel gerado internamente, alm de atender s exigncias gerais de reconhecimento e mensurao inicial de ativo intangvel, a entidade deve aplicar os requisitos e orientaes a seguir,
devendo, antes, classificar a gerao do ativo em:
Gerados Internamente

Fase de Pesquisa
Fase de Desenvolvimento

Caso a entidade no consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto interno de
criao de ativo intangvel, o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa.

6.4.2.1. Fase de pesquisa


Nenhum ativo intangvel resultante de pesquisa deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como variao patrimonial diminutiva quando incorridos.
Durante a fase de pesquisa, a entidade no est apta a demonstrar a existncia de ativo intangvel que gerar
provveis benefcios econmicos futuros ou servios potenciais. Portanto, tais gastos so reconhecidos como variao patrimonial diminutiva quando incorridos.
So exemplos de atividades de pesquisa:
a.
b.
c.
d.

Atividades destinadas obteno de novo conhecimento;


Busca, avaliao e seleo final das aplicaes dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos;
Busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios; e
Formulao, projeto, avaliao e seleo final de alternativas possveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou aperfeioados.

6.4.2.2. Fase de desenvolvimento


So exemplos de atividades de desenvolvimento:
a. Projeto, construo e teste de prottipos e modelos pr-produo ou pr-utilizao;
b. Projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia;
c. Projeto, construo e operao de fbrica-piloto, desde que j no esteja em escala economicamente vivel
para produo comercial ou fornecimento de servios; e
d. Projeto, construo e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas
e servios novos ou aperfeioados; e
e. Custos relacionados websites e desenvolvimento de softwares.
Um ativo intangvel resultante de desenvolvimento deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir:
a. Viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;

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Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

b. Inteno de concluir o ativo intangvel e de us-lo ou vend-lo;


c. Capacidade para usar ou vender o ativo intangvel;
d. Forma como o ativo intangvel deve gerar benefcios econmicos futuros ou servios potenciais. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existncia de mercado para os produtos do ativo intangvel ou
para o prprio ativo intangvel ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
e. Disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; e
f. Capacidade de mensurar com segurana os gastos atribuveis ao ativo intangvel durante seu desenvolvimento.
Marcas, ttulos de publicaes, listas de usurios de um servio, direitos sobre folha de pagamento e outros
itens de natureza similar, gerados internamente, no devem ser reconhecidos como ativos intangveis.

6.4.2.3. Custo de ativo intangvel gerado internamente


O custo de ativo intangvel gerado internamente que se qualifica para o reconhecimento contbil se restringe
soma dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangvel atende os critrios de reconhecimento. No
permitida a reintegrao de gastos anteriormente reconhecidos como variao patrimonial diminutiva.
Os gastos subsequentes de projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquiridos separadamente
e reconhecidos como ativo intangvel, devem ser reconhecidos da seguinte forma:
a. Gastos de pesquisa: como variao patrimonial diminutiva (VPD) quando incorridos;
b. Gastos de desenvolvimento que no atendem aos critrios de reconhecimento: como variao patrimonial diminutiva (VPD) quando incorridos;
c. Gastos de desenvolvimento em conformidade com referidos critrios de reconhecimento: adicionados
ao valor contbil do projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento adquirido.

6.4.3. Aquisio por meio de Transaes sem Contraprestao


Um ativo intangvel pode ser adquirido por meio de transaes sem contraprestao. Isso pode ocorrer quando outra entidade do setor pblico transfere ativos intangveis a outra entidade em uma transao sem contra prestao, como direito de aterrissagem em aeroporto, licenas para operao de estaes de rdio ou de televiso, etc.
Os custos incorridos que sejam diretamente atribudos preparao do ativo para o uso pretendido devem ser
acrescidos ao valor de registro inicial.

6.5. Mensurao
Um ativo intangvel deve ser reconhecido inicialmente ao custo.
Aps o seu reconhecimento inicial, um ativo intangvel deve ser mensurado ao custo, menos a eventual amortizao acumulada e a perda por irrecuperabilidade ou reavaliao, quando aplicvel.
Como j descrito anteriormente, importante destacar que o rgo ou entidade inicialmente devem
realizar ajustes para que o balano patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais. Dessa
forma, por exemplo, os estoques, imobilizados e intangveis devem ser mensurados inicialmente pelo custo
ou valor justo, adotando-se, posteriormente, procedimentos de mensurao aps o reconhecimento inicial
(como a depreciao para o caso do ativo imobilizado). O rgo ou entidade deve reconhecer os efeitos do
reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exerccios anteriores no perodo em que reconhecido pela
primeira vez de acordo com as novas normas contbeis para, aps isto, adotar os procedimentos de mensurao descritos nesse captulo.

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Captulo 7 Reavaliao, Reduo ao Valor Recupervel, Depreciao, Amortizao e Exausto

6.6. Baixa do Valor Contbil de um Item do Ativo Intangvel


O ativo intangvel deve ser baixado:
a. Por ocasio de sua alienao; ou
b. Quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros ou servios potenciais com a sua utilizao
ou alienao.
Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo intangvel devem ser determinados pela diferena ente o
valor lquido da alienao, se houver, e o valor contbil do ativo.
A importncia a receber pela alienao deve ser reconhecida inicialmente pelo seu valor justo.

6.7. Divulgao
Recomenda-se a entidade divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativos intangveis, fazendo a
distino entre ativos intangveis gerados internamente e outros ativos intangveis:
a. Com vida til indefinida ou definida e, se definida, os prazos de vida til ou as taxas de amortizao utilizadas;
b. Os mtodos de amortizao utilizados para ativos intangveis com vida til definida;
c. O valor contbil bruto e eventual amortizao acumulada (mais as perdas acumuladas no valor recupervel) no incio e no final do perodo; e
d. A conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo.

7. REAVALIAO, REDUO AO VALOR RECUPERVEL, DEPRECIAO,


AMORTIZAO E EXAUSTO
Os procedimentos descritos nesse tpico s devero ser realizados aps ajuste a valor justo no ativo imobilizado e intangvel, realizado no momento da adoo das novas normas contbeis, com base em um cronograma
estabelecido pelo ente.
Esse primeiro ajuste a valor justo no se trata de reavaliao nem reduo a valor recupervel, e no deve ser
registrado como tal. Consistem em ajuste de exerccios anteriores, j que at a presente data no era realizada a
devida depreciao, nem ajustadas as valorizaes e desvalorizaes ocorridas no valor dos bens.
Deve-se ressaltar a importncia da definio de uma data de corte, que visa separar os bens que sero objetos
de ajuste em seu valor contbil e os bens que podero ser depreciados diretamente, sem passar por um ajuste. A
definio da data de corte, bem como a composio da comisso de servidores responsvel pela realizao dos trabalhos junto ao setor de patrimnio, um ato discricionrio de cada ente, devendo o gestor responsvel efetiv-las
de acordo com sua realidade.
Aps o reconhecimento inicial do ativo imobilizado e intangvel com base neste Manual, a entidade deve
mensurar as classes que o compem escolhendo ou o modelo de custo menos a depreciao e reduo ao valor
recupervel acumuladas ou o modelo de reavaliao menos a depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas subsequentes, devendo aplicar a poltica adotada para toda uma classe de ativos imobilizados ou intangveis.

7.1. Reavaliao
Diversos fatores podem fazer com que o valor contbil de um ativo no corresponda ao seu valor justo. Assim, caso
a entidade adote esse mtodo de mensurao aps o reconhecimento inicial de uma classe de ativo imobilizado ou intangvel, necessrio que de tempos em tempos esses bens passem por um processo visando adequar o seu valor contbil.
A frequncia com que as reavaliaes so realizadas depende das mudanas dos valores justos dos itens do
ativo que sero reavaliados. Quando o valor justo de um ativo difere materialmente do seu valor contbil registrado, exige-se nova reavaliao. Os itens do ativo que sofrerem mudanas significativas no valor justo necessitam de

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

153

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

reavaliao anual. Tais reavaliaes frequentes so desnecessrias para itens do ativo que no sofrem mudanas
significativas no valor justo. Em vez disso, pode ser necessrio reavaliar o item apenas a cada quatro anos.
As empresas estatais dependentes seguem normas especficas quanto reavaliao.

7.1.1. Reavaliao do Ativo Imobilizado


A entidade deve observar que, quando um item do ativo imobilizado reavaliado, a depreciao acumulada
na data da reavaliao deve ser eliminada contra o valor contbil bruto do ativo, atualizando-se o seu valor lquido
pelo valor reavaliado.
O valor do ajuste decorrente da atualizao ou da eliminao da depreciao acumulada faz parte do aumento
ou da diminuio no valor contbil registrado.
importante salientar que se um item do ativo imobilizado for reavaliado, necessrio que toda a classe de
contas do ativo imobilizado qual pertence esse ativo seja reavaliada.
Classe de contas do ativo imobilizado um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operaes da entidade. So exemplos de classe de contas individuais:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
i.
j.
k.
l.

terrenos;
edifcios operacionais;
estradas;
maquinrio;
redes de transmisso de energia eltrica;
navios;
aeronaves;
equipamentos militares especiais;
veculos a motor;
mveis e utenslios;
equipamentos de escritrio;
plataformas de petrleo.

Os itens da classe de contas do ativo imobilizado so reavaliados simultaneamente para que seja evitada a reavaliao seletiva de ativos e a divulgao de montantes nas demonstraes contbeis que sejam uma combinao
de valores em datas diferentes.
Na reavaliao de bens imveis especficos, a estimativa do valor justo pode ser realizada utilizando-se o valor de
reposio do bem devidamente depreciado. Caso o valor de reposio tenha como referncia a compra de um bem, esse
bem dever ter as mesmas caractersticas e o mesmo estado fsico do bem objeto da reavaliao. Outra possibilidade
considerar como valor de reposio o custo de construo de um ativo semelhante com similar potencial de servio.
A reavaliao pode ser realizada atravs da elaborao de um laudo tcnico por perito ou entidade especializada, ou ainda atravs de relatrio de avaliao realizado por uma comisso de servidores. O laudo tcnico ou
relatrio de avaliao conter ao menos as seguintes informaes:
a.
b.
c.
d.

documentao com a descrio detalhada referente a cada bem que esteja sendo avaliado;
a identificao contbil do bem;
quais foram os critrios utilizados para avaliao do bem e sua respectiva fundamentao;
vida til remanescente do bem, para que sejam estabelecidos os critrios de depreciao, a amortizao ou
a exausto;
e. data de avaliao; e
f. a identificao do responsvel pela reavaliao.
Exemplos de fontes de informaes para a avaliao do valor de um bem podem ser o valor do metro quadrado do imvel em determinada regio, ou a tabela FIPE no caso dos veculos.
Caso seja impossvel estabelecer o valor de mercado do ativo, pode-se defini-lo com base em parmetros de
referncia que considerem bens com caractersticas, circunstncias e localizaes assemelhadas.

154

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Captulo 7 Reavaliao, Reduo ao Valor Recupervel, Depreciao, Amortizao e Exausto

7.1.2. Reavaliao do Ativo Intangvel


Aps o seu reconhecimento inicial, um ativo intangvel pode ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo data da reavaliao menos qualquer amortizao acumulada. O valor justo deve ser
apurado em relao a um mercado ativo.
O mtodo de reavaliao no permite:
a. a reavaliao de ativos intangveis que no tenham sido previamente reconhecidos como ativos;
b. o reconhecimento inicial de ativos intangveis a valores diferentes do custo.
Se um ativo intangvel for reavaliado, a amortizao acumulada na data da reavaliao deve ser eliminada
contra o valor contbil bruto do ativo, atualizando-se o valor lquido pelo seu valor reavaliado.
Caso um ativo intangvel em uma classe de ativos intangveis no possa ser reavaliado porque no existe
mercado ativo para ele, este somente pode ser mensurado pelo custo menos a amortizao acumulada e a perda
por irrecuperabilidade.

7.1.3. Registro Contbil da Reavaliao de Ativos


Inicialmente, cabe ressaltar que, uma vez adotado o mtodo da reavaliao, a mesma no pode ser realizada
de forma seletiva. Ou seja, deve-se avaliar, na data das demonstraes contbeis, se h necessidade de se proceder
reavaliao de todos os itens da mesma classe. Isso pode ensejar aumentos ou diminuies de valores contbeis
de ativos, j que o mtodo tem por principal referncia o valor de mercado.
A contabilizao dos aumentos referentes reavaliao de ativos vai depender do nvel de controle que cada
ente possui sobre seu patrimnio. Em alguns casos, em que h um controle patrimonial avanado, possvel a
criao de uma reserva de reavaliao no patrimnio lquido, prevista nas normas internacionais de contabilidade
do setor pblico. Porm, em outros casos, em que os entes no possuam um sistema de controle patrimonial adaptado para o registro da reserva de reavaliao, podero, facultativamente, reconhecer os aumentos ou diminuies
relativas reavaliao de seus ativos no resultado patrimonial do perodo.
Assim, se o valor contbil de uma classe do ativo aumentar em virtude de reavaliao, esse aumento deve:
a. ser creditado diretamente conta de reserva de reavaliao. No entanto, o aumento deve ser reconhecido
no resultado do perodo quando se tratar da reverso de decrscimo por reavaliao do mesmo ativo anteriormente reconhecido no resultado, ou
b. ser creditado diretamente conta de resultado do perodo.
Se, por outro lado, o valor contbil de uma classe do ativo diminuir em virtude de reavaliao, essa diminuio
deve ser reconhecida no resultado do perodo. Porm, se houver saldo de reserva de reavaliao, a diminuio do
ativo deve ser debitada diretamente reserva de reavaliao at o limite de qualquer saldo existente na reserva de
reavaliao referente quela classe de ativo.
Os aumentos ou diminuies relativas reavaliao de ativos individuais dentro de uma classe do ativo imobilizado devem ser contrapostas umas com as outras, dentro da classe, porm no devem ser contrapostas com
ativos de classes diferentes.
Os entes que reconhecerem a reavaliao de seus ativos em conta de reserva no patrimnio lquido devero
baixar a reserva de reavaliao:
a. Pela baixa ou alienao do ativo.
b. Pelo uso. Nesse caso, parte da reserva transferida enquanto o ativo usado pela entidade. O valor da reserva de reavaliao a ser baixado a diferena entre a depreciao baseada no valor contbil reavaliado do
ativo e a depreciao que teria sido reconhecida com base no custo histrico original do ativo.
Nos casos em que o ente reconheceu o aumento relativo reavaliao dos seus ativos diretamente em conta de
resultado, no haver registros posteriores.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

155

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

7.2. Reduo ao Valor Recupervel


A entidade deve avaliar se h alguma indicao de que um ativo imobilizado ou intangvel possa ter sofrido
perda por irrecuperabilidade.
Caso o valor contbil de um ativo imobilizado ou intangvel apresente valor acima da quantia que ser recuperada atravs do uso ou da venda desse ativo, possvel afirmar que esse ativo est em imparidade (impairment).
Note que a execuo de um teste de imparidade deve considerar primeiramente a utilidade do ativo, pois a maioria
dos ativos do setor pblico mantida continuamente para fornecer servios ou bens pblicos, sendo o seu valor
em uso provavelmente maior do que seu valor justo menos os custos de alienao.
A reduo ao valor recupervel no deve ser confundida com a depreciao. Esta entendida como o declnio
gradual do potencial de gerao de servios por ativos de longa durao, ou seja, a perda do potencial de benefcios
de um ativo motivada pelo desgaste, uso, ao da natureza ou obsolescncia. J o impairment a desvalorizao de
um ativo quando seu valor contbil excede seu valor recupervel.
Reduo ao valor recupervel pode ser entendida como uma perda dos futuros benefcios econmicos ou do
potencial de servios de um ativo, alm da depreciao. Se o valor recupervel for menor que o valor lquido contbil, este dever ser ajustado. Destarte, a reduo ao valor recupervel um instrumento utilizado para adequar
o valor contbil dos ativos sua real capacidade de retorno econmico. Assim, reflete um declnio na utilidade de
um ativo para a entidade que o controla.
Quando o valor contbil for superior ao valor recupervel, ocorrer uma perda por reduo ao valor recupervel do ativo que reflete, portanto, um declnio na utilidade de um ativo para a entidade que o controla, conforme
mencionado. Por exemplo, uma entidade pode ter uma instalao de armazenamento para fins militares que j no
mais utilizada. Alm disso, devido natureza especializada desta instalao e de sua localizao, improvvel
que possa ser arrendada ou vendida e, portanto, a entidade incapaz de gerar fluxos de caixa por meio de arrendamento ou de venda do ativo. O ativo considerado como tendo sofrido perda por irrecuperabilidade porque no
mais capaz de prover entidade com potencial de servios, pois tem pouca ou nenhuma utilidade na contribuio
para que ela atinja seus objetivos.
Desta forma, os ativos devem ser evidenciados nas demonstraes contbeis de forma a refletir os fluxos futuros que a entidade espera obter em virtude de possuir tal ativo.

7.2.1. Classificao
A reduo ao valor recupervel pode ser aplicada para ativo gerador de caixa (aquele mantido com o objetivo
principal de gerar retorno comercial), bem como a ativo no-gerador de caixa (aquele mantido com o objetivo
principal de prestar servios).
A maioria dos ativos mantidos por entidades do setor pblico so ativos no-geradores de caixa. Assim, as
orientaes contidas neste Manual so, inicialmente, direcionadas contabilizao de reduo ao valor recupervel desses ativos.

7.2.2. Identificaode Perda por Irrecuperabilidade


A entidade deve avaliar se h qualquer indicao de que um ativo possa ter o seu valor reduzido ao valor recupervel, sem possibilidade de reverso desta perda em um futuro prximo. Caso isso acontea, dever estimar o
valor da perda por meio de testes de recuperabilidade. Os ativos intangveis com vida til indefinida e os ainda no
disponveis para uso tambm devem ser testados.
Assim, ao avaliar se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido perda por irrecuperabilidade, a
entidade deve considerar, no mnimo, os seguintes fatores:

7.2.2.1. Fontes Externas de Informao


a. Cessao total ou parcial das demandas ou necessidade dos servios fornecidos pelo bem. Exemplos:

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Captulo 7 Reavaliao, Reduo ao Valor Recupervel, Depreciao, Amortizao e Exausto

i. uma escola fechada por causa da falta de demanda de servios escolares resultante do deslocamento da populao a outras reas. No est antecipado o fato de que esta tendncia demogrfica que afeta a demanda
dos servios escolares ser revertida no futuro prximo;
ii. uma escola projetada para 1.500 estudantes conta atualmente com a matrcula de 150 estudantes - a escola
no pode ser fechada porque a mais prxima fica a 100 quilmetros. A entidade no prev o aumento de matrculas de estudantes. No momento do estabelecimento da escola, o registro de matrculas era de 1.400 estudantes - a entidade teria adquirido uma instalao menor se o nmero de matriculas tivesse sido previsto
para ser de 150 estudantes. A entidade determina que a demanda diminuiu e o valor de servio recupervel
da escola deve ser comparado com o seu valor contbil; e
iii. uma linha ferroviria foi fechada devido falta de interesse na mesma (por exemplo, a populao em uma
rea rural se deslocou substancialmente para a cidade devido aos anos sucessivos de seca e as pessoas que
permaneceram usam o servio de nibus, que mais barato).

b. Para os casos em que haja um mercado ativo e o bem no puder mais ser utilizado, o valor de mercado
desse bem caiu significativamente, mais do que seria esperado pela passagem do tempo ou uso normal.
c. Mudanas significativas, de longo prazo, com efeito adverso para a entidade ocorreram ou esto para ocorrer no ambiente tecnolgico, legal ou de poltica de governo no qual a entidade opera.
i. Ambiente Tecnolgico: A utilidade do servio de um ativo pode ser reduzida se a tecnologia avanou para
produzir alternativas que proporcionam um servio melhor ou mais eficiente. Exemplo: equipamento de
diagnstico mdico que raramente ou nunca usado porque uma mquina mais nova que possui uma tecnologia mais avanada fornece resultados mais exatos.
ii. Ambiente legal ou de poltica de governo: O potencial de servio de um ativo pode ser reduzido em consequncia de uma mudana em uma lei ou em um regulamento. Exemplo: uma estao de tratamento de gua
que no pode ser usada porque no se encaixa nos novos padres ambientais, sendo seu custo de adequao
superior ao valor recupervel.

7.2.2.2. Fontes Internas de Informao


a. Evidncia de danos fsicos no ativo. Exemplos:
i. um edifcio danificado por um incndio, inundao ou outros fatores;
ii. um edifcio fechado devido a deficincias estruturais; e
iii. equipamentos danificados e que j no podem ser consertados por no ser economicamente vivel.

b. Mudanas significativas de longo prazo, com efeito adverso sobre a entidade, que ocorrem durante o perodo, ou que devem ocorrer em futuro prximo, na medida ou maneira em que um ativo ou ser usado.
Essas mudanas incluem o ativo que deixa de gerar benefcios econmicos futuros, a existncia de planos
de descontinuidade ou reestruturao da operao a qual um ativo pertence, ou planos para alienao de
um ativo antes da data anteriormente esperada. Exemplos:
i. se um ativo no est sendo usado da mesma maneira que era quando foi originalmente colocado em operao ou a sua vida til prevista mais curta do que a originalmente estimada, o ativo pode ter sofrido perda
por irrecuperabilidade. Exemplo disso um mainframe, pouco utilizado porque muitas de suas aplicaes
foram convertidas ou desenvolvidas para operao em servidores ou plataformas para microcomputador;
ii. um prdio escolar que no est sendo usado para fins educacionais; e
iii. uma deciso de desativar a construo do ativo antes da sua concluso, ou antes de estar apto para operar.
Assim, um ativo que no vai ser terminado no pode proporcionar o servio pretendido. Exemplo: a construo foi desativada devido identificao de uma descoberta arquelgica ou devido a fatores ambientais; e

c. Evidncia disponvel, proveniente de relatrio interno, que indique que o desempenho dos servios de
um ativo ou ser pior do que o esperado. Os relatrios internos podem indicar que um ativo no est
executando como esperado. Por exemplo, um relatrio interno da secretaria de sade sobre operaes

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157

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

de uma clnica rural pode indicar que uma mquina de raio-x usada pela clnica sofreu perda por irrecuperabilidade porque o custo de manter a mquina excedeu significativamente aquele includo no
oramento original.
Estes fatores no so exaustivos, podendo a entidade identificar outros fatores de que um ativo pode ter sofrido
perda por irrecuperabilidade, exigindo que determine o seu valor de servio recupervel.
Ao avaliar se houve ou no uma perda por irrecuperabilidade, a entidade precisa avaliar as mudanas no potencial de servios sobre o longo prazo. Isto enfatiza que as mudanas esto sendo consideradas dentro do contexto
antecipado do uso do ativo no longo prazo. No entanto, essas expectativas podem mudar e as avaliaes realizadas
pela entidade em cada data de apresentao das demonstraes contbeis devem refleti-las.
A aplicao da perda por irrecuperabilidade pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amortizao) ou o valor residual do ativo necessitem ser revisados.

7.2.3. Mensurao do Valor Recupervel do Ativo


Valor recupervel o maior valor entre o valor justo menos os custos de alienao de um ativo e o seu valor
em uso.
O valor justo o valor pelo qual o ativo pode ser trocado, existindo um conhecimento amplo e disposio por
parte dos envolvidos no negcio, em uma transao sem favorecimentos.
O preo de mercado mais adequado normalmente o preo atual de cotao. Caso o preo atual no esteja
disponvel, o preo da transao mais recente pode oferecer uma base a partir da qual se estimam o valor justo
menos os custos de alienao.
Para determinar o valor justo menos os custos de alienao, deve-se deduzir as despesas de venda, exceto as
que j foram reconhecidas como passivo. Exemplos dessas despesas so as despesas legais, impostos, despesas de
remoo do ativo e despesas diretas incrementais para deixar o ativo em condio de venda.
importante destacar que a execuo de um teste de imparidade no deve considerar como parmetro nico
o valor de mercado, mas tambm o valor em uso do ativo, pois a maioria dos ativos do setor pblico mantida
continuamente para fornecer servios ou bens pblicos, sendo o seu valor em uso provavelmente maior do que seu
valor justo menos os custos de alienao.

7.2.4. Reconhecimento e Mensurao de uma Perda por Irrecuperabilidade


A perda por irrecuperabilidade do ativo deve ser reconhecida no resultado patrimonial, podendo ter como
contrapartida diretamente o bem ou uma conta retificadora. Entretanto, quando o valor estimado da perda for
maior do que o valor contbil do ativo ao qual se relaciona, a entidade pode ter que reconhecer um passivo.
Depois do reconhecimento de uma perda por irrecuperabilidade, a variao patrimonial diminutiva de depreciao, amortizao ou exausto do ativo deve ser ajustada em perodos futuros para alocar o valor contbil
revisado do ativo, menos seu valor residual, se houver, em uma base sistemtica sobre sua vida til remanescente.
A reduo ao valor recupervel pode ser realizada atravs da elaborao de um laudo tcnico por perito ou
entidade especializada, ou ainda atravs de relatrio de avaliao realizado por uma comisso de servidores. O
laudo tcnico ou relatrio de avaliao conter ao menos, as seguintes informaes:
a.
b.
c.
d.
e.
f.

158

documentao com descrio detalhada de cada bem avaliado;


a identificao contbil do bem;
critrios utilizados para avaliao e sua respectiva fundamentao;
vida til remanescente do bem;
data de avaliao; e
a identificao do responsvel pelo teste de recuperabilidade.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 7 Reavaliao, Reduo ao Valor Recupervel, Depreciao, Amortizao e Exausto

7.2.5. Reverso de uma Perda por Irrecuperabilidade


A entidade deve avaliar na data de encerramento das demonstraes contbeis se h alguma indicao, com
base nas fontes externas e internas de informao, de que uma perda por irrecuperabilidade reconhecida em anos
anteriores deva ser reduzida ou eliminada. O registro ser a reverso de uma perda por irrecuperabilidade.

7.2.5.1. Fontes Externas de Informao


a. o ressurgimento da demanda ou da necessidade de servios fornecidos pelo ativo;
b. a ocorrncia, durante o perodo ou em futuro prximo, de mudanas significativas de longo prazo, com
efeito favorvel sobre a entidade, no ambiente tecnolgico, legal ou poltico no qual a entidade opera.

7.2.5.2. Fontes Internas de Informao


a. a ocorrncia, durante o perodo ou em futuro prximo, de mudanas significativas de longo prazo, com
efeito favorvel sobre a entidade, na medida que o ativo usado ou previsto de ser usado. Estas mudanas
incluem os custos incorridos durante o perodo para melhorar ou aumentar o desempenho de um ativo ou
para reestruturar a operao qual este ativo est relacionado;
b. uma deciso para recomear a construo do ativo que foi previamente interrompida antes da concluso,
ou antes de estar em capacidade de operar;
c. existe evidncia nos relatrios internos que indica que o desempenho do ativo ou ser melhor do que o esperado.
Estes fatores no so exaustivos, podendo a entidade identificar outras indicaes de uma reverso de uma
perda por irrecuperabilidade, exigindo que a entidade determine por estimativa novamente o valor de servio
recupervel do ativo.
A reverso reflete um aumento no valor recupervel estimado para um ativo, seja pelo seu uso ou pela sua
venda, desde a data em que a entidade reconheceu a ltima perda por irrecuperabilidade para este ativo.
A entidade deve identificar a mudana nas estimativas que causou o aumento no valor de servio recupervel.
Seguem alguns exemplos de mudanas nas estimativas:
a. se o valor de servio recupervel foi baseado no valor em uso, uma mudana na estimativa dos componentes do valor em uso;
b. se o valor de servio recupervel foi baseado no valor justo menos os custos de alienao, uma mudana na
estimativa dos componentes do valor justo menos os custos de alienao.
O aumento do valor contbil de um ativo atribuvel reverso de perda por irrecuperabilidade no deve exceder o valor contbil que teria sido determinado (lquido de depreciao ou amortizao), caso nenhuma perda por
irrecuperabilidade tivesse sido reconhecida em anos anteriores.
A reverso da perda por irrecuperabilidade de um ativo deve ser reconhecida diretamente no resultado.
Depois que a reverso da perda por irrecuperabilidade reconhecida, a variao patrimonial diminutiva de
depreciao ou amortizao para o ativo deve ser ajustada em perodos futuros para alocar o valor contbil revisado do ativo menos, se aplicvel, seu valor residual, em base sistemtica sobre sua vida til remanescente.

7.2.6. Divulgao
Recomenda-se entidade evidenciar as seguintes informaes para cada classe de ativos:
a. o valor das perdas por irrecuperabilidade reconhecidas no resultado durante o perodo; e
b. o valor das reverses de perdas por irrecuperabilidade reconhecidas no resultado do perodo.
A entidade deve evidenciar as seguintes informaes para cada perda por irrecuperabilidade ou reverso reconhecida durante o perodo:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

159

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

a.
b.
c.
d.
e.
f.

Os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento ou reverso da perda por irrecuperabilidade;


O valor da perda por irrecuperabilidade reconhecida ou revertida;
A natureza do ativo;
O segmento ao qual o ativo pertence;
Se o valor recupervel do ativo seu valor justo menos os custos de alienao ou seu valor em uso;
Se o valor recupervel for determinado pelo valor justo menos os custos de alienao (o valor foi determinado por referncia a um mercado ativo);
g. Se o valor recupervel for determinado pelo valor em uso.

7.3. Depreciao
A depreciao o declnio do potencial de gerao de servios por ativos de longa durao, ocasionada pelos
seguintes fatores:
a. Deteriorao fsica;
b. Desgastes com uso; e
c. Obsolescncia.
Em funo desses fatores, faz-se necessria a devida apropriao do consumo desses ativos ao resultado do
perodo por meio da depreciao, atendendo ao princpio da competncia.
Assim, importante verificar que o reconhecimento da depreciao encontra-se vinculado identificao
das circunstncias que determinem o seu registro, de forma que esse valor seja reconhecido no resultado do ente
atravs de uma variao patrimonial diminutiva (VPD).
Para efetuar-se a depreciao necessrio que a base monetria inicial seja confivel, ou seja, o valor registrado
deve espelhar o valor justo.
Os ativos imobilizados esto sujeitos depreciao no decorrer da sua vida til. A manuteno adequada
desses ativos no interfere na aplicao da depreciao. A apurao da depreciao deve ser feita mensalmente, a
partir do momento em que o item do ativo se tornar disponvel para uso, ou seja, quando est no local e em condio de funcionamento na forma pretendida pela administrao. Por outro lado, se o mtodo de depreciao for
o de unidades produzidas, a VPD de depreciao pode ser zero enquanto no houver produo.
A depreciao cessa quando do trmino do perodo de vida til do ativo. Nesse momento, seu valor contbil
ser igual ao seu valor residual, ou na falta deste, igual a zero. A partir desse momento, o bem somente poder ser
depreciado se houver uma reavaliao, acompanhada de uma anlise tcnica que defina o seu tempo de vida til
restante. A depreciao cessa quando o ativo baixado. Entretanto, no cessa quando o ativo se torna ocioso ou
retirado de uso.
Em funo de suas caractersticas, alguns itens do ativo no devero ser depreciados. Como exemplos de bens
que no se encontram sujeitos depreciao tm-se os terrenos e os bens de natureza cultural.
A estimativa da vida til econmica do item do ativo definida conforme alguns fatores:
a.
b.
c.
d.

desgaste fsico, pelo uso ou no;


gerao de benefcios futuros;
limites legais e contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo; e
obsolescncia tecnolgica.

Ao realizar a estimativa do tempo de vida til de um determinado ativo, deve-se verificar:


a. O tempo pelo qual o ativo manter a sua capacidade para gerar benefcios futuros para o ente.
b. Os aspectos tcnicos referentes ao desgaste fsico e a obsolescncia do bem. Por exemplo, a utilizao ininterrupta do bem pode abreviar a sua vida til.
c. O tempo de vida til de um bem que possui a sua utilizao ou explorao limitada temporalmente por lei
e contrato no pode ser superior a esse prazo.

160

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 7 Reavaliao, Reduo ao Valor Recupervel, Depreciao, Amortizao e Exausto

d. A poltica de gesto de ativos da entidade, ao considerar a alienao de ativos aps um perodo determinado ou aps o consumo de uma proporo especfica de benefcios econmicos futuros ou potencial de
servios incorporados no ativo, fazendo com que a vida til de um ativo possa ser menor do que a sua
vida econmica.
A vida til definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade. Todos os fatores considerados
para a determinao do tempo de vida til do bem devem estar documentados, indicando os parmetros e ndices
que tenham sido utilizados, bem como as normas ou laudos tcnicos.
A estimativa da vida til do ativo deve ser feita com base na experincia da entidade com ativos semelhantes. Assim, as tabelas de depreciao contendo o tempo de vida til e os valores residuais a serem aplicadas pelos entes devero ser estabelecidas pelo prprio, de acordo com as caractersticas particulares da
utilizao desses bens pelo ente. Assim, um veculo, por exemplo, poder ser depreciado em perodo menor
ou maior, devido s caractersticas do uso desse bem. Ao final do perodo de vida til, o veculo ainda pode
ter condies de ser utilizado, devendo ser feita uma reavaliao do bem, caso o valor residual no reflita o
valor justo, atribuindo a ele um novo valor, baseado em dados tcnicos. A partir da, pode-se iniciar um novo
perodo de depreciao.
Dessa forma, a entidade deve utilizar o prazo de vida til e as taxas anuais de depreciao conforme as peculiaridades de sua gesto. Por exemplo, um veculo utilizado que se destina apenas a servios burocrticos (levar correspondncias, transportar servidores para um determinado lugar) pode no ter a mesma vida til daquele utilizado pela
ronda policial, pois a quilometragem entre os dois veculos ser muito diferente, o que ocasiona vida til diferenciada.
No necessrio que o ente possua uma tabela nica de depreciao, sendo possvel que determinados bens
sejam depreciados a taxas diferentes, em funo de suas caractersticas, devendo tambm essa particularidade ser
evidenciada em notas explicativas.
Terrenos e edifcios so ativos separveis e so contabilizados separadamente, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Com algumas excees, como as pedreiras e os locais usados como aterro, os terrenos tm vida
til ilimitada e, portanto, no so depreciados. Os edifcios tm vida til limitada e por isso so ativos depreciveis.
O aumento de valor de um terreno no qual um edifcio esteja construdo no afeta a determinao do montante
deprecivel do edifcio.
Deve ser depreciado separadamente cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relao ao custo total do item.
A entidade aloca o valor inicialmente reconhecido de um item do ativo imobilizado aos componentes significativos desse item e os deprecia separadamente. Por exemplo, pode ser apropriado depreciar separadamente a
estrutura de uma aeronave e os motores da aeronave, sejam prprios ou sujeitos a um arrendamento financeiro.
Um componente significativo de um item do ativo imobilizado pode ter a vida til e o mtodo de depreciao
que sejam os mesmos que a vida til e o mtodo de depreciao de outro componente significativo do mesmo item.
Esses componentes podem ser agrupados no clculo da depreciao.
medida que a entidade deprecia separadamente alguns componentes de um item do ativo imobilizado, tambm deprecia separadamente o remanescente do item. Esse remanescente consiste em componentes de um item
que no so individualmente significativos. Se a entidade possui expectativas diferentes para essas partes, tcnicas
de aproximao podem ser necessrias para depreciar o remanescente de forma que represente fidedignamente o
padro de consumo e/ou a vida til desses componentes.
A VPD de depreciao de cada perodo deve ser reconhecida no resultado patrimonial em contrapartida a
uma conta retificadora do ativo. Entretanto, por vezes, os benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios incorporados no ativo so absorvidos para a produo de outros ativos. Nesses casos, a depreciao faz parte
do custo de outro ativo, devendo ser includa no seu valor contbil. Por exemplo, a depreciao de ativos imobilizados usados para atividades de desenvolvimento pode ser includa no custo de um ativo intangvel.
Observam-se os seguintes efeitos nas demonstraes:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

161

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Reflexos Patrimoniais da Depreciao, Amortizao e Exausto


Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP)

Balano Patrimonial (BP)

Variao Patrimonial Diminutiva (VPD)

Conta Retificadora do Ativo

3.3.3.x.x.xx.xx
Depreciao, Exausto e Amortizao

1.2.x.x.x.xx.xx
(-) Depreciao, Exausto e Amortizao Acumuladas

Diminui o Resultado Patrimonial

Diminui o Ativo e o Patrimnio Lquido, por meio da


reduo do resultado do exerccio

7.3.1. Valor Deprecivel e Perodo de Depreciao


O valor deprecivel de um ativo deve ser alocado de forma sistemtica ao longo da sua vida til estimada,
sendo determinado aps a deduo de seu valor residual. Na prtica, observa-se que o valor residual de um ativo
usualmente insignificante e imaterial na determinao do valor deprecivel.

7.3.2. Mtodos de Depreciao


O mtodo de depreciao deve refletir o padro em que os benefcios econmicos futuros ou potencial de
servios do ativo devem ser consumidos pela entidade.
Vrios mtodos de depreciao podem ser utilizados para alocar de forma sistemtica o valor deprecivel de
um ativo ao longo da sua vida til. No exigido que todos os bens sejam avaliados pelo mesmo mtodo. Dentre
os mtodos, destaca-se o da linha reta (ou cotas constantes), o da soma dos dgitos e o de unidades produzidas.
O mtodo das cotas constantes utiliza-se de taxa de depreciao constante durante a vida til do ativo, caso o
seu valor residual no se altere.

7.3.2.1. Caso Prtico 1


Uma entidade pretende realizar a depreciao de um bem utilizando o mtodo das cotas constantes. O valor
bruto contbil R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor deprecivel de R$ 2.000,00.
A vida til do bem de cinco anos, conforme a poltica da entidade, assim, a taxa de depreciao ao ano de
20%. Por questes didticas a depreciao ser calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os clculos:

Caso Prtico 1
Ano

Depreciao Acumulada

Valor Lquido Contbil

Depreciao
R$ 400,00

R$ 400,00

R$ 2.200,00

R$ 400,00

R$ 800,00

R$ 1.800,00

R$ 400,00

R$ 1.200,00

R$ 1.400,00

R$ 400,00

R$ 1.600,00

R$ 1.000,00

R$ 400,00

R$ 2.000,00

R$ 600,00

Valor Residual = R$ 600,00

O mtodo da soma dos dgitos resulta em uma taxa decrescente durante a vida til. Esse o mtodo mais adequado para itens do imobilizado tais como veculos.

7.3.2.2. Caso Prtico 2


Uma entidade pretende realizar a depreciao de um bem utilizando o mtodo da soma dos dgitos. O valor
bruto contbil R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor deprecivel de R$ 2.000,00. A

162

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 7 Reavaliao, Reduo ao Valor Recupervel, Depreciao, Amortizao e Exausto

vida til do bem de cinco anos, conforme a poltica da entidade, assim, a taxa de depreciao ao ano de 20%.
Por questes didticas, a depreciao ser calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os clculos:

Caso Prtico 2
Ano

Depreciao

5/15*2000,00 = R$ 666,67

Depreciao Acumulada
R$ 666,67

Valor Lquido Contbil


R$ 1.933,33

4/15*2000,00 = R$ 533,33

R$ 1.200,00

R$ 1.400,00

3/15*2000,00 = R$ 400,00

R$ 1.600,00

R$ 1.000,00

2/15*2000,00 = R$ 266,67

R$ 1.866,67

R$ 733,33

1/15*2000,00 = R$ 133,33

R$ 2.000,00

R$ 600,00
Valor Residual = R$ 600,00

O mtodo das unidades produzidas resulta em uma taxa baseada no uso ou produo esperados. A vida til
do bem determinada pela capacidade de produo.

7.3.2.3. Caso Prtico 3


Uma entidade pretende realizar a depreciao de um bem utilizando o mtodo das unidades produzidas. O valor bruto contbil R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor deprecivel de R$ 2.000,00.
A vida til do bem determinada pela capacidade de produo que igual a 5.000 unidades, sendo 500 unidades
ao ano, conforme a poltica da entidade, assim, a taxa de depreciao ao ano de 10%. Por questes didticas, a
depreciao ser calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os clculos:

Caso Prtico 3
Ano

Depreciao

Depreciao Acumulada

Valor Lquido Contbil

R$ 200,00

R$ 200,00

R$ 2.400,00

R$ 200,00

R$ 400,00

R$ 2.200,00

R$ 200,00

R$ 600,00

R$ 2.000,00

R$ 200,00

R$ 800,00

R$ 1.800,00

R$ 200,00

R$ 1.000,00

R$ 1.600,00

R$ 200,00

R$ 1.200,00

R$ 1.400,00

R$ 200,00

R$ 1.400,00

R$ 1.200,00

R$ 200,00

R$ 1.600,00

R$ 1.000,00

R$ 200,00

R$ 1.800,00

R$ 800,00

10

R$ 200,00

R$ 2.000,00

R$ 600,00
Valor Residual = R$ 600,00

7.3.3. Aspectos Prticos da Depreciao


A depreciao dever ser realizada mensalmente em quotas que representam um duodcimo da taxa de depreciao anual do bem. Embora o lanamento contbil possa ser realizado pelo valor total da classe dos bens
depreciados ao qual aquele item se refere, importante notar que o clculo do valor a depreciar deve ser identificado individualmente, item a item, em virtude da possibilidade de haver bens similares com taxas de depreciao
diferentes e bens totalmente depreciados.
Tambm deve-se verificar que, no caso dos imveis, somente a parcela correspondente a construo deve ser
depreciada, no se depreciando o terreno.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

163

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Com relao aos bens que entrem em condies de uso no decorrer do ms, existem duas alternativas para a
realizao da depreciao desse ms:
a. A depreciao inicia-se no ms seguinte colocao do bem em condies de uso, no havendo para os
bens da entidade, depreciao em frao menor que um ms.
b. A taxa de depreciao do ms pode ser ajustada pro-rata em relao a quantidade de dias corridos a partir
da data que o bem se tornou disponvel para uso. Nesse caso, um bem disponvel no dia 5, ser depreciado
em uma funo de 26/30 da taxa de depreciao mensal. Tambm possvel que seja definida uma frao
do ms para servir como referncia. Como exemplo desse segundo caso, poderia ser definido como frao
mnima de depreciao o perodo de 10 dias. Nesse caso, o mesmo bem, seria depreciado em uma funo
de 20/30 da taxa de depreciao mensal.
Caso o bem a ser depreciado j tenha sido usado anteriormente sua posse pela Administrao Pblica, podese estabelecer como novo prazo de vida til para o bem:
a. Metade do tempo de vida til dessa classe de bens;
b. Resultado de uma avaliao tcnica que defina o tempo de vida til pelo qual o bem ainda poder gerar
benefcios para o ente; e
c. Restante do tempo de vida til do bem, levando em considerao a primeira instalao desse bem.
As opes apresentadas acima, nas letras (a), (b) e (c), podem tambm ser usadas nos casos em que o ente,
aps ajustar seu patrimnio a valor justo, comear a depreciar os bens j usados. Nesse caso, o controle patrimonial dever ocorrer separadamente, para os bens usados e para os bens adquiridos na condio de novos, construdos, ou produzidos, j que possuiro vida til diferenciadas.

7.4. Amortizao
7.4.1. Determinao da Vida til
A entidade deve classificar a vida til do ativo intangvel em definida e indefinida.
Se a vida til for definida, a entidade deve avaliar tambm a durao e o volume de produo ou outros fatores
semelhantes que formam essa vida til. A entidade deve atribuir vida til indefinida a um ativo intangvel quando,
com base na anlise de todos os fatores relevantes, no existe um limite previsvel para o perodo durante o qual
o ativo dever gerar fluxos de caixa lquidos positivos, ou fornecer servios para a entidade. O termo indefinida
no significa infinita.

7.4.1.1. Fatores para Determinao da Vida til


A entidade deve considerar os seguintes fatores na determinao da vida til de um ativo intangvel:
a. a utilizao prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado eficientemente por outra
equipe da administrao;
b. os ciclos de vida tpicos dos produtos do ativo e as informaes pblicas sobre estimativas de vida til de
ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante;
c. obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou de outro tipo;
d. a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanas na demanda de mercado para produtos ou
servios gerados pelo ativo;
e. o nvel dos gastos de manuteno requerido para obter os benefcios econmicos futuros ou servios potenciais do ativo e a capacidade de inteno da entidade para atingir tal nvel;
f. o perodo de controle sobre o ativo e os limites legais ou contratuais para a sua utilizao, tais como datas
de vencimento dos arrendamentos/locaes relacionados; e

164

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 7 Reavaliao, Reduo ao Valor Recupervel, Depreciao, Amortizao e Exausto

g. se a vida til do ativo depende da vida til de outros ativos da entidade.


A vida til de um ativo intangvel deve levar em considerao apenas a manuteno futura exigida para mant-lo no nvel de desempenho avaliado no momento da estimativa da sua vida til e capacidade de inteno da
entidade para atingir tal nvel. Os softwares e outros ativos intangveis esto sujeitos obsolescncia tecnolgica.
Para tanto, a entidade deve considerar o histrico de alteraes tecnolgicas. Assim, provvel que sua vida til
seja curta.
A vida til de um ativo intangvel resultante de acordos obrigatrios (direitos contratuais ou outros direitos
legais) no deve exceder a vigncia desses direitos, podendo ser menor dependendo do perodo durante o qual a
entidade espera utilizar o ativo. Caso os acordos obrigatrios sejam outorgados por um prazo limitado renovvel, a
vida til do ativo intangvel s deve incluir o prazo de renovao se existirem evidncias que suportem a renovao
pela entidade sem custo significativo.
Podem existir fatores econmicos, polticos, sociais e legais influenciando a vida til de ativo intangvel. Os
fatores econmicos, polticos e sociais determinam o perodo durante o qual a entidade receber benefcios econmicos futuros ou servios, enquanto os fatores legais podem restringir o perodo durante o qual a entidade
controla o acesso a esses benefcios ou servios. A vida til a ser considerada deve ser o menor dos perodos determinados por esses fatores.
Os fatores a seguir, dentre outros, indicam que a entidade est apta a renovar os acordos obrigatrios (direitos
contratuais ou outros direitos legais) sem custo significativo:
a. existem evidncias, possivelmente com base na experincia, de que os acordos obrigatrios (direitos contratuais ou outros direitos legais) sero renovados. Se a renovao depender de autorizao de terceiros,
devem ser includas evidncias de que essa autorizao ser concedida;
b. existem evidncias de que quaisquer condies necessrias para obter a renovao sero cumpridas; e
c. o custo de renovao para a entidade no significativo se comparado aos benefcios econmicos futuros
ou servios potenciais que se esperam fluir para a entidade a partir dessa renovao.
Caso esse custo seja significativo, quando comparado aos benefcios econmicos futuros ou servios potenciais esperados, o custo de renovao deve representar, em essncia, o custo de aquisio de um novo ativo intangvel na data da renovao.

7.4.2. Amortizao de Ativo Intangvel (com Vida til Definida)


A amortizao de ativos intangveis com vida til definida deve ser iniciada a partir do momento em que o
ativo estiver disponvel para uso. A amortizao deve cessar na data em que o ativo classificado como mantido
para venda, quando estiver totalmente amortizado ou na data em que ele baixado, o que ocorrer primeiro.
A amortizao para cada perodo deve ser reconhecida no resultado, contra uma conta retificadora do ativo.

7.4.3. Mtodos de Amortizao


O mtodo de amortizao deve refletir o padro em que os benefcios econmicos futuros ou potencial de
servios do ativo so esperados a serem consumidos pela entidade.
Vrios mtodos de amortizao podem ser utilizados para alocar de forma sistemtica o valor amortizvel de
um ativo ao longo da sua vida til. Dentre os mtodos, destaca-se o da linha reta (ou cotas constantes), o da soma
dos dgitos e o de unidades produzidas.
Se no for possvel determinar, com segurana, o padro de consumo previsto pela entidade dos benefcios
econmicos futuros ou servios potenciais, deve ser utilizado o mtodo linear.
A amortizao deve normalmente ser reconhecida no resultado. No entanto, por vezes os benefcios econmicos futuros ou servios potenciais incorporados no ativo so absorvidos para a produo de outros ativos. Nesses
casos, a amortizao faz parte do custo de outro ativo, devendo ser includa no seu valor contbil. Por exemplo,
a amortizao de ativos intangveis utilizados em processo de produo faz parte do valor contbil dos estoques.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

165

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

7.4.4. Determinao do Valor Residual


Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangvel com vida til definida zero, exceto quando:
a. haja compromisso de terceiro para comprar o ativo ao final da sua vida til; ou
b. exista mercado ativo para ele e:
i. o valor residual possa ser determinado em relao a esse mercado; e
ii. seja provvel que esse mercado continuar a existir ao final da vida til do ativo.

O valor amortizvel de ativo com vida til definida determinado aps a deduo de seu valor residual. Um
valor residual diferente de zero implica que a entidade espera a alienao do ativo intangvel antes do final de sua
vida econmica.

7.4.5. Reviso do Perodo e do Mtodo


O perodo e o mtodo de amortizao de ativo intangvel com vida til definida devem ser revisados pelo
menos ao final de cada exerccio. Caso a vida til prevista do ativo seja diferente de estimativas anteriores, o prazo
de amortizao deve ser devidamente alterado. Se houver alterao no padro de consumo previsto dos benefcios
econmicos futuros ou servios potenciais atrelados ao ativo, o mtodo de amortizao deve ser alterado para
refletir essa mudana. Tais mudanas devem ser consideradas como mudanas nas estimativas.

7.4.6. Ativo Intangvel com Vida til Indefinida


O ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado. A entidade deve testar a perda de valor
dos ativos intangveis com vida til indefinida, ou aqueles ainda no disponveis para o uso, comparando o valor
recupervel com o seu valor contbil sempre que existam indcios de que ativo intangvel pode ter perdido valor.

7.4.7. Reviso da Vida til


A vida til de um ativo intangvel que no amortizado deve ser revisada periodicamente para determinar
se eventos e circunstncias continuam a consubstanciar a avaliao de vida til indefinida. Caso contrrio, a
mudana na avaliao de vida til de indefinida para definida deve ser contabilizada como mudana de estimativa contbil.

7.5. Exausto
Determinados bens encontrados no ativo imobilizado estaro sujeitos exausto, ao invs da depreciao. Tais
bens so aqueles explorados atravs da extrao ou aproveitamento mineral ou florestal, por exemplo, uma floresta
mantida com fins de comercializao de madeira. Dessa forma, a exausto permitir ao ente que o custo do ativo
seja distribudo durante o perodo de extrao/aproveitamento.
Para esse fim, necessrio que haja uma anlise tcnica da capacidade de extrao/aproveitamento do
ativo em questo, pois a exausto se dar proporcionalmente quantidade produzida pelo ativo. Por exemplo,
no caso abaixo:
a. jazida com capacidade de produo de 500.000 toneladas, registrada contabilmente pelo ente em
1.000.000,00.
b. extrao realizada no ms de 40.000 toneladas.

166

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 7 Reavaliao, Reduo ao Valor Recupervel, Depreciao, Amortizao e Exausto

O clculo da exausto da jazida nesse perodo ser:


40.000 t / 500.000 t = 8%
Exausto = 8% de 1.000.000,00 = 80.000,00
Todas as operaes realizadas referentes a capacidade de extrao/aproveitamento, bem como os relativos a
extrao/aproveitamento realizado em cada perodo devem estar bem documentadas, de forma a embasar adequadamente o registro contbil.

7.6. Esquema de Implementao da Avaliao e Depreciao de Bens Pblicos


A Administrao Pblica, de uma forma geral, no tem aplicado os critrios de reconhecimento e mensurao
dos ativos imobilizado e intangvel conforme descrito neste Manual. Dessa forma, a introduo de uma data de corte
faz-se necessria para identificar o incio da adoo dos procedimentos de depreciao, amortizao e exausto pelo
ente. Assim, segue um esquema para a introduo das prticas de avaliao e depreciao/amortizao/exausto.

Adquirido aps a data de corte


Sim

No
Sim

Ativo

Sim

Ajuste

Depreciao, Amortizao e Exausto

NE 4

NE 2

D Ajuste de Exerccios Anteriores (PL)


C Bem / Ativo

VC > VJ
No

Ajuste

NE 3

D Ativo
C Ajuste de Exerccios Anteriores (PL)
No

Perda

NE 1

D Perda / VPD
C Bem / Ativo

Ajuste de Exerccios Anteriores: No primeiro exerccio de implementao das normas descritas nesse manual,
por se tratar de uma mudana na poltica contbil, ser necessrio realizar ajustes patrimoniais, efetuando lanamento no ativo em contrapartida conta Ajustes de Exerccios Anteriores do grupo Resultados Acumulados no
PL. Aps o ajuste inicial nos ativos e a implementao dos procedimentos de depreciao, amortizao e exausto,
podero ocorrer valorizaes ou desvalorizaes em contas de ativos, que devero ser realizadas nas respectivas
contas de Reavaliao ou Reduo a Valor Recupervel.
Passos
1: Realizar uma verificao no inventrio (imobilizado e intangvel) da entidade no setor de patrimnio, de modo a
separar as perdas. Os bens que no estejam sendo utilizados, que no tenham valor de venda, em virtude de serem inservveis (obsoleto, quebrado, inutilizado, etc.) devero ser baixados como perda diretamente em conta de resultado (VPD).
2: Analisar a data de aquisio do bem se foi adquirido no ano de incio da implantao da depreciao/amortizao/exausto no ente, ele j deve ser depreciado sem que seja necessrio realizar uma avaliao de seu valor justo.
3: Se o ativo foi adquirido antes do ano da implantao da depreciao / amortizao / exausto no ente (data
de corte), analisar se o valor contbil (VC) do bem est registrado no patrimnio da entidade acima ou abaixo do
valor justo (VJ) se o ativo estiver registrado abaixo do valor justo, deve-se realizar um ajuste a maior. Caso contrrio
(valor contbil acima do valor justo) o bem deve sofrer ajuste a menor. Assim, caso o valor contbil do bem divirja

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

167

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

de maneira relevante do valor justo, o seu valor dever ser ajustado, para aps isto, ser implantados os procedimentos
de depreciao, amortizao e exausto. Para estes bens, os procedimentos de avaliao e depreciao / amortizao /
exausto podem ser feitos por etapas, considerando as condies operacionais de cada rgo e entidade.
Observao: o ajuste de exerccios anteriores, o teste de impairment, a reavaliao de ativos e a depreciao /
amortizao / exausto devem ser seguidos de notas explicativas (NE).
Notas Explicativas
NE 1 (PERDA): (a) os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento da inservibilidade do bem.
NE 2 (AJUSTE DE EXERCCIOS ANTERIORES): (a) data de corte adotada pelo ente; (b) perodo inicial
e final em que a comisso realizou o estudo para o clculo do ajuste; (c) montante total do impacto diminutivo
causado no patrimnio do ente de acordo com a respectiva desvalorizao estimada; (d) se foi ou no utilizado
avaliador independente, e para qual ativo (e) base de mercado usada por classe de ativo.
NE 3 (AJUSTE DE EXERCCIOS ANTERIORES): (a) data de corte adotada pelo ente; (b) perodo inicial e
final em que a comisso realizou o estudo para o clculo do ajuste; (c) montante total do impacto aumentativo causado no patrimnio do ente de acordo com a respectiva valorizao estimada; (d) se foi ou no utilizado avaliador
independente, e para qual ativo (e) base de mercado usada por classe de ativo.
Para perodos aps a realizao dos ajustes no patrimnio do ente:
NE 4 (DEPRECIAO): As demonstraes contbeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em
nota explicativa: (a) o mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada; (b) o valor contbil bruto e a depreciao, a amortizao e a exausto acumuladas no incio e no fim do perodo; (c) as mudanas nas estimativas
em relao a valores residuais, vida til econmica, mtodo e taxa utilizados.
NE 5 (IMPAIRMENT): (a) os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento ou reverso da perda por desvalorizao; (b) o valor da perda por desvalorizao reconhecida ou revertida; (c) se o valor recupervel
seu valor lquido de venda ou seu valor em uso; (d) se o valor recupervel for o valor lquido de venda (valor de
venda menos despesas diretas e incrementais necessrias venda), a base usada para determinar o valor lquido
de venda (por exemplo: se o valor foi determinado por referncia a um mercado ativo); (e) se o valor recupervel
for o valor em uso, a(s) taxa (s) de desconto usada(s) na estimativa atual e na estimativa anterior; (f) para um ativo
individual, a natureza do ativo.
NE 6 (REAVALIAO): (a) a data efetiva da reavaliao; (b) se foi ou no utilizado avaliador independente;
(c) os mtodos e premissas significativos aplicados estimativa do valor justo dos itens; (d) se o valor justo dos
itens foi determinado diretamente a partir de preos observveis em mercado ativo ou baseado em transaes de
mercado realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras tcnicas de avaliao; (e)
para cada classe de ativo imobilizado reavaliado, o valor contbil que teria sido reconhecido se os ativos tivessem
sido contabilizados de acordo com o mtodo de custo.

7.7. Relatrio Mensal de Bens (RMB)


O relatrio mensal de bens (RMB) dever levar em considerao, para apurar o valor lquido contbil, as reavaliaes, ajustes a valor recupervel, depreciao, amortizao e exausto. A ttulo de sugesto, apresentado o
seguinte modelo:

Descrio / Quantidade do Item


Data de

Valor de

Data em que o item foi

Valor contbil

Valor

Reavaliao

Custo

Ajuste a valor

Depreciao,

aquisio

entrada

disponibilizado para

lquido inicial

residual

no ms

subsequente

recupervel

amortizao

contbil

uso ou do incio do novo

do ms

adicional

no ms

ou exausto

final do ms

perodo de depreciao,

(b)

(a)

no ms

(d)

no ms

(f)=(a+b+c-d-e)

amortizao ou exausto*

168

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

(c)

(e)

Valor lquido

Captulo 8 Transaes Sem Contraprestao

*Para fins de clculo da depreciao, amortizao ou exausto, deve ser considerada a data em que o bem
estiver disponvel para o uso ou a data a partir da qual ocorreu seu ltimo ajuste, reavaliao ou ajuste a valor recupervel, que ocasionou a adoo de um novo perodo de depreciao, amortizao ou exausto.

8. TRANSAES SEM CONTRAPRESTAO


8.1. Introduo
A normatizao do tratamento contbil aplicvel s transaes sem contraprestao foi elaborada com base na International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 23 - Receita de Transaes sem Contraprestao (Tributos e
Transferncias) do International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e observando as Normas Brasileiras
de Contabilidade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico (NBC T SP) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

8.2. Objetivos
O objetivo deste captulo normatizar o tratamento contbil conferido s transaes sem contraprestao,
particularmente a impostos, transferncias e multas.

8.3. Definies
Transaes com Contraprestao
Transao com contraprestao aquela em que a entidade recebe ativos ou servios ou tem passivos extintos
e entrega valor aproximadamente igual em troca, prioritariamente sob a forma de dinheiro, bens, servios ou uso
de ativos.
Transaes sem Contraprestao
Transao sem contraprestao aquela em que a entidade recebe ativos ou servios ou tem passivos extintos
e entrega valor irrisrio ou nenhum valor em troca.
Impostos
De acordo com os arts. 3 e 16 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), imposto a prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei
e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, que tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.
Transferncias
Transferncias7 so ingressos de benefcios econmicos futuros ou potencial de servios provenientes de transaes sem contraprestao diferentes de impostos, tais como reparties tributrias, transferncias voluntrias,
doaes e multas.

7 Neste captulo, o termo transferncia no se confunde com aquele utilizado na Parte I deste Manual, o qual est relacionado a conceitos oramentrios.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

169

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

8.4. Transaes sem Contraprestao


Ao contrrio do que ocorre no setor privado, a maior parte das variaes patrimoniais aumentativas das entidades do setor pblico decorrem de transaes sem contraprestao.
Os impostos, por exemplo, satisfazem a definio de transao sem contraprestao uma vez que os contribuintes os pagam porque a lei tributria assim determina, apesar de no receberem qualquer contraprestao
direta. Embora o ente pblico fornea uma variedade de servios pblicos aos contribuintes, ele no o faz em
retribuio ao pagamento dos impostos.

8.5. Reconhecimento de Ativos Oriundos de Transaes sem Contraprestao


A entidade deve reconhecer o ativo oriundo de uma transao sem contraprestao quando obtiver o controle de
recursos que se enquadrem na definio de um ativo e satisfaam os critrios de reconhecimento a seguir:
a. seja provvel que benefcios econmicos futuros e potencial de servios associados com o ativo fluam para
a entidade; e
b. o valor justo do ativo possa ser mensurado de maneira confivel.
O ativo obtido por meio de uma transao sem contraprestao dever ser inicialmente mensurado pelo seu
valor justo na data do reconhecimento.

8.5.1. Impostos
A entidade deve reconhecer um ativo em relao a impostos quando seu respectivo fato gerador8 ocorrer e os
critrios de reconhecimento forem satisfeitos.
Fato gerador da obrigao principal, ou evento tributvel, a situao definida em lei como necessria e suficiente ocorrncia do tributo, de acordo com o art. 114 do CTN.
A obrigao tributria principal do contribuinte surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente, de acordo
com o 1 do art. 113 do CTN.
O crdito tributrio do ente pblico decorre da obrigao tributria principal e constitudo por meio do
procedimento previsto no art. 142 do CTN o lanamento:
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

Segundo a Lei n 4.320/1964:


Art. 53. O lanamento da receita, o ato da repartio competente, que verifica a procedncia do crdito fiscal e a
pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta.

Para fins de registro contbil, os tributos devem ser analisados individualmente, de acordo com a modalidade
de lanamento tributrio aplicvel, previstas nos arts. 147 a 150 do CTN, quais sejam, de ofcio, por declarao ou
por homologao.

8 O registro da receita tributria por competncia esclarecido na IPC 02 - Reconhecimento dos Crditos Tributrios pelo Regime de Competncia,
disponvel em https://www.tesouro.fazenda.gov.br/images/arquivos/Responsabilidade_Fiscal/Contabilidade_Publica/arquivos/IPC02_ReconhecimentoCreditosTributariosRegimeCompetencia.pdf.

170

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 8 Transaes Sem Contraprestao

Para o reconhecimento tempestivo e confivel dos crditos, necessria a integrao do setor de arrecadao
com o setor de contabilidade, de modo a se conhecer o fluxo das informaes para deteco dos momentos que
ensejam o registro contbil.
Lanamento:
Reconhecimento do Crdito a Receber de Impostos
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.1.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
1.000
C 4.1.1.x.x.xx.xx
VPA Impostos 1.000

8.5.1.1. Recebimento Antecipado de Tributos9


Os recursos de tributos recebidos antes da ocorrncia do fato gerador so reconhecidos como um ativo, pela
entrada no caixa, e um passivo recebimentos antecipados porque o evento que origina o direito da entidade
aos tributos no ocorreu e o critrio para o reconhecimento da variao patrimonial aumentativa (VPA) no foi
satisfeito, apesar de a entidade j ter recebido uma entrada de recursos.
Os recebimentos antecipados relativos a tributos no so, em essncia, diferentes de outros recebimentos antecipados.
Deste modo, um passivo deve ser reconhecido at que o evento tributvel ocorra. Quando o evento tributvel
ocorrer, o passivo deve ser baixado e a variao patrimonial aumentativa deve ser reconhecida.
Lanamentos:
Recebimento Antecipado de Tributos no Curto Prazo
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.x.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 2.1.8.x.x.xx.xx
Demais Obrigaes a Curto Prazo Adiantamento de Tributos (P)
Recebimento Antecipado de Tributos no Longo Prazo
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.x.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
D 2.2.9.2.x.xx.xx
(-) Custo Diferido
C 2.1.8.x.x.xx.xx
Demais Obrigaes a Curto Prazo Adiantamento de Tributos (P)
Receita Oramentria Decorrente da Arrecadao do Tributo Antecipadamente
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Controle da Disponibilidade por Destinao de Recursos
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

8.5.1.2. Ajuste de Perdas


Dever ser constitudo ajuste de perdas de crditos relativos a impostos.
A metodologia utilizada para clculo do ajuste de perdas dever ser aquela que melhor reflita a real situao
do ativo e dever ser evidenciada em notas explicativas.

9 O recebimento antecipado de tributos uma situao excepcional e sua contabilizao no afasta a responsabilidade

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

171

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Lanamento:
Ajuste de Perdas de Crdito Tributrio
Natureza da informao: patrimonial
D 3.6.1.7.x.xx.xx
VPD com Ajuste de Perdas de Crditos
C 1.1.2.9.x.xx.xx
(-) Ajuste de Perdas de Crditos a Curto Prazo (P)

8.5.2. Transferncias
8.5.2.1. Repartio Tributria
Apesar de cada ente possuir uma competncia tributria especfica, o produto da arrecadao no necessariamente pertencer a ele em sua totalidade. Nesse sentido, a Constituio Federal de 1988 define, na Seo VI
(Da Repartio das Receitas Tributrias), a repartio da receita tributria. Ou seja, tendo em vista a melhor distribuio da receita pblica entre os entes para consecuo de suas obrigaes legais, a Constituio estabeleceu
que o produto da arrecadao tributria fosse redistribudo por meio da repartio tributria, segundo as regras
e parmetros por ela estabelecidos.
O direito a receber dever ser reconhecido no momento da arrecadao do tributo pelo ente arrecadador.
O valor do direito a receber a ser reconhecido dever corresponder melhor estimativa, que poder ser obtida mediante informao direta do ente transferidor, estimativa histrica ou qualquer outro mtodo que se mostre
mais confivel, a depender da natureza do crdito em questo.
Lanamentos:
a. No momento do lanamento, no ente arrecadador / transferidor:
Aps a ocorrncia do lanamento do tributo, o ente arrecadador/transferidor dever registrar um ativo crditos a receber em contrapartida de uma variao patrimonial aumentativa pelo valor da arrecadao bruta.
Reconhecimento do Crdito Tributrio
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.1.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
1.000
C 4.1.1.x.x.xx.xx
VPA Impostos 1.000
No momento do reconhecimento do crdito tributrio, pode haver incerteza sobre o montante a ser transferido, devido ao fato de que esse tributo pode no ser arrecadado, justificando-se o registro da proviso ao invs do
passivo relacionado obrigao.
O ente arrecadador/transferidor dever registrar um passivo proviso para repartio tributria de crditos em contrapartida de uma variao patrimonial diminutiva (VPD) pela parcela do recurso a transferir ao
ente recebedor.
O clculo da proviso para repartio tributria ser efetuado com base nos crditos de impostos ainda no
arrecadados sujeitos repartio, deduzidos do respectivo ajuste para perdas. importante ressaltar que o registro
da proviso para repartio tributria somente pode ocorrer quando for possvel a realizao de uma estimativa
confivel do valor da obrigao.
Constituio de Proviso para Repartio Tributria
Natureza da informao: patrimonial
D 3.5.2.1.x.xx.xx
Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas (P)
C 2.1.7.5.x.xx.xx
Proviso para Repartio de Crditos
b. No momento da arrecadao, no ente arrecadador / transferidor:

172

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

250
250

Captulo 8 Transaes Sem Contraprestao

Somente na arrecadao do tributo ocorrer a baixa do ativo crditos a receber, em contrapartida do montante de recurso que ingressou no caixa.
Arrecadao do Tributo
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.1.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)

1.000
1.000

Reconhecimento da Receita Oramentria


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar 1.000
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada 1.000
Controle da Disponibilidade por Destinao de Recursos
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

1.000
1.000

Ainda nesse momento, baixada a proviso em contrapartida do passivo registrado em conta de tributos a transferir.
Baixa de Proviso e Reconhecimento da Obrigao de Repartio Tributria
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.7.5.x.xx.xx
Proviso para Repartio de Crditos (P)
C 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigao de Repartio a Outros Entes (P)

250
250

c. No momento da arrecadao, no ente recebedor:


Somente aps a arrecadao do tributo pelo ente transferidor, e uma vez atendidos os requisitos para reconhecimento de um ativo, o ente recebedor dever reconhecer o crdito a receber em contrapartida de variao
patrimonial aumentativa.
Destaca-se que, caso o ente recebedor no possua informao que suporte o registro contbil, o registro do
ativo dever ser realizado quando da transferncia propriamente dita.
Reconhecimento do Direito a Receber
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.3.x.xx.xx
Crditos de Transferncias a Receber (P)
250
C 4.5.2.x.x.xx.xx
Transferncias Intergovernamentais 250
d. No momento da transferncia, no ente arrecadador / transferidor:
Ressalte-se que, estritamente do ponto de vista oramentrio, a transferncia poder ser realizada por meio
de despesa ou deduo de receita. Do ponto de vista patrimonial, o fenmeno deve ser registrado sempre como
variao patrimonial diminutiva.
i. Lanamentos para a transferncia por meio de despesa:

Empenho:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes (P)
C 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes (F)

250
250

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

173

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 250
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
250
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

250
250

Liquidao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

250
250

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
250
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas
Compensatrias 250
Pagamento:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

250
250

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

250
250

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas
Compensatrias 250
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 250
ii. Lanamentos para transferncia por meio de deduo da receita:

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada 250
C 6.2.1.3.x.xx.xx
(-) Dedues da Receita Oramentria
250
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

250
250

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos

250
250

e. No momento da transferncia, no ente recebedor:


No momento do ingresso do recurso, o ente recebedor dever efetuar a baixa do ativo crditos a receber em
contrapartida do ingresso no banco, neste momento impactando o supervit financeiro.

174

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 8 Transaes Sem Contraprestao

Simultaneamente, deve-se registrar a receita oramentria realizada em contrapartida da receita a realizar nas
contas de controle da execuo do oramento.
Esse procedimento evita a formao de um supervit financeiro superior ao lastro financeiro existente no
ente recebedor.
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.3.x.xx.xx
Crditos de Transferncias a Receber (P)

250
250

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar 250
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada 250
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos
(DDR)

250
250

8.5.2.2. Transferncias Voluntrias


Conforme o art. 25 da Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), entende-se por
transferncia voluntria a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federao, a ttulo de cooperao, auxlio ou assistncia financeira, que no decorra de determinao constitucional, legal ou os destinados ao
Sistema nico de Sade (SUS).
Para o reconhecimento contbil, o ente recebedor deve registrar a receita oramentria apenas no momento da
efetiva transferncia financeira, pois, sendo uma transferncia voluntria, no h garantias reais da transferncia. Por
esse motivo, a regra para transferncias voluntrias o beneficirio no registrar o ativo relativo a essa transferncia.
Apenas nos casos em que houver clusula contratual garantindo a transferncia de recursos aps o cumprimento de determinadas etapas do contrato, o ente beneficirio, no momento em que j tiver direito parcela
dos recursos e enquanto no ocorrer o efetivo recebimento a que tem direito, dever registrar um direito a
receber no ativo.

8.5.2.3. Doaes
Doaes so transferncias voluntrias de ativos incluindo dinheiro ou outros ativos monetrios e bens em
espcie para outra entidade.
Para doaes em dinheiro ou outros ativos monetrios e bens em espcie, o evento passado que origina o
controle de recursos que incorporam benefcios econmicos futuros ou potencial de servio normalmente o
recebimento da doao.
As doaes so reconhecidas como ativos e variaes patrimoniais aumentativas quando for provvel que os
benefcios econmicos futuros ou potencial de servios fluam para a entidade e que o valor justo dos ativos possa
ser mensurado de maneira confivel.
As doaes recebidas em dinheiro, alm de serem reconhecidas como variaes patrimoniais aumentativas,
por fora do art. 57 da Lei n 4.320/1964, tambm, devero ser reconhecidas como receitas oramentrias.
Os bens em espcie so reconhecidos como ativos quando so recebidos ou quando existe um acordo obrigatrio para se receberem tais bens. Se os bens em espcie so recebidos sem condies atreladas, a variao patrimonial aumentativa reconhecida imediatamente. Se condies esto atreladas, um passivo reconhecido, na
medida em que as condies so satisfeitas o passivo reduzido e a receita reconhecida.
No reconhecimento inicial, doaes, incluindo bens em espcie, devem ser mensurados por seu valor justo
da data de recebimento.
O compromisso de doao no se encaixa na definio de um ativo porque a entidade recebedora incapaz
de controlar o acesso do transferente aos benefcios econmicos futuros ou ao potencial de servio incorporado
no item compromissado.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

175

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

8.5.3. Multas
Multas so benefcios econmicos ou potencial de servio recebidos ou a receber em consequncia da violao de exigncias legais, regulamentares ou contratuais.
As multas satisfazem a definio de transao sem contraprestao porque no impem ao governo, em
troca, quaisquer obrigaes que possam ser reconhecidas como passivo.
As multas devem ser reconhecidas como variao patrimonial aumentativa quando se encaixarem na definio de um ativo e satisfizerem os critrios para o reconhecimento de um ativo.

9. PROVISES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES


A normatizao dos procedimentos contbeis relativos a provises, passivos contingentes e ativos contingentes foi elaborada com base na International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 19 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes do International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e
observando as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico (NBC T SP) do Conselho
Federal de Contabilidade (CFC).
O objetivo deste captulo conceituar provises, passivos contingentes e ativos contingentes, e normatizar
os procedimentos para reconhecimento, mensurao e evidenciao.

9.1. Definies
Proviso
Proviso um passivo de prazo ou valor incerto.
Passivo Contingente
Passivo contingente :
a. uma obrigao possvel resultante de eventos passados e cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos que no esto totalmente sob o controle da entidade; ou
b. uma obrigao presente resultante de eventos passados, mas que no reconhecida porque:
i. no provvel que uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos ou potencial de servios
seja exigida para a extino da obrigao; ou
ii. no possvel fazer uma estimativa confivel do valor da obrigao.


Ativo Contingente

Ativo contingente um ativo possvel resultante de eventos passados e cuja existncia ser confirmada apenas pela
ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos que no esto totalmente sob o controle da entidade.

9.2. Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes


9.2.1. Introduo
Provises so obrigaes presentes, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem
para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios, e que possuem
prazo ou valor incerto.

176

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 9 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) elenca alguns tipos de provises, por exemplo:
a. Provises para riscos trabalhistas compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, relacionados a
pagamento de reclamaes trabalhistas;
b. Provises para riscos fiscais compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, relacionados ao pagamento de autuaes fiscais;
c. Provises para riscos cveis compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, relacionados a pagamento de indenizaes a fornecedores e clientes;
d. Provises para repartio de crditos tributrios compreende os passivos de prazo ou de valores incertos relacionados aos crditos tributrios reconhecidos no lanamento por parte do agente arrecadador,
a serem repartidos com outros entes da federao. Na arrecadao, esta proviso ser revertida em conta
especfica de passivo; e
e. Provises para riscos decorrentes de contratos de Parcerias Pblico-Privadas (PPP) compreende os
passivos de prazo ou de valores incertos relacionados aos riscos de demanda, construo, disponibilidade
ou outros riscos decorrentes de contratos de PPP.

9.2.1.1. Diferenciao entre Provises e Outros Passivos


As provises se distinguem dos demais passivos porque envolvem incerteza sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessrio para a sua extino.
Existem, basicamente, trs tipos de passivo:
a. Contas a pagar, decorrentes de bens ou servios recebidos e que tenham sido faturados ou formalmente
acordados com o fornecedor;
b. Passivos derivados de apropriaes por competncia, decorrentes de bens ou servios recebidos, mas
que no tenham sido pagos, faturados ou formalmente acordados com o fornecedor, por exemplo, frias a
pagar e dcimo terceiro salrio; e
c. Provises.
Em funo do disposto no pargrafo nico do art. 3 da Lei n 4.320/64, os depsitos de terceiros tambm
so reconhecidos no passivo. Os depsitos so representados por caues em dinheiro para garantia de contratos,
consignaes a pagar, reteno de obrigaes de terceiros a recolher e outros depsitos com finalidades especiais,
como aqueles para garantia de recursos.
O processo de convergncia s normas internacionais de contabilidade ocasionou mudanas significativas na
definio de provises, culminando na publicao da NBC TG 25 em 2009. Com as mudanas adotadas, as provises deixaram de se referir a ajustes dos valores contbeis de ativos e passaram a se referir apenas a passivos de
prazo ou valor incertos.
Dessa forma, embora sejam comumente conhecidos como provises, no so provises nos termos
deste captulo:
a. Ajustes de perdas estimadas, como perdas com ativos, perdas com investimentos do RPPS, e crditos de
liquidao duvidosa, inclusive os crditos de dvida ativa. No PCASP, tais ajustes so reconhecidos como
contas redutoras do ativo.
b. Passivos derivados de apropriaes por competncia, por exemplo, frias a pagar e dcimo terceiro salrio, embora algumas vezes seja necessrio estimar o valor ou prazo desses passivos. Nos casos exemplificados feito o reconhecimento mensal da parcela (1/12) das frias a pagar e dcimo terceiro salrio que
tiverem como fato gerador aquele ms de trabalho.

9.2.2. Reconhecimento
As provises devem ser reconhecidas em contas patrimoniais no PCASP.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

177

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

9.2.2.1. Requisitos para Reconhecimento de Provises


As provises devem ser reconhecidas quando estiverem presentes os trs requisitos abaixo:
a. exista uma obrigao presente resultante de eventos passados;
b. seja possvel fazer uma estimativa confivel do valor da obrigao; e
c. seja provvel uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos ou potencial de servios para
a extino da obrigao.
Lanamentos:
a. Reconhecimento da proviso:
Reconhecimento da proviso
Natureza da informao: patrimonial
D 3.x.x.x.x.xx.xx
VPD
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Provises
b. Quando o valor da obrigao for igual ao valor provisionado:
Baixa da proviso e registro do passivo correspondente
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.x.x.x.xx.xx
Provises
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Obrigaes a Pagar
c. Quando o valor da obrigao for maior que o valor provisionado:
Baixa da proviso e registro do passivo correspondente
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.x.x.x.xx.xx
Provises
D 3.x.x.x.x.xx.xx
VPD
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Obrigaes a Pagar
d. Quando o valor da obrigao for menor que o valor provisionado:
Reverso da proviso
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.x.x.x.xx.xx
Provises
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Obrigaes a Pagar
C 4.9.7.1.x.xx.xx
Reverso de Provises
Observao: Os lanamentos contbeis devero ser feitos nas contas de proviso, VPD e obrigao relativas a
cada caso especfico, evidenciando o fato ocorrido.
Lanamentos Contbeis Especficos para Proviso para Repartio de Crdito Tributrio
No momento do reconhecimento do crdito tributrio, pode haver incerteza sobre o montante a ser transferido, devido ao fato de que esse tributo pode no ser arrecadado e, portanto, pode ser inscrito em dvida ativa.
Assim, justifica-se o registro da proviso para repartio tributria, j que h incerteza quanto ao valor que dever
ser transferido. O clculo da proviso para repartio tributria deve ser efetuado com base nos crditos de impostos e contribuies ainda no arrecadados sujeitos repartio, deduzidos do respectivo ajuste para perdas. Os
lanamentos so apresentados com valores exemplificativos.

178

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 9 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

Reconhecimento do crdito tributrio


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.2.1.xx.xx
Crdito Tributrio a Receber (P)
C 4.1.1.2.1.xx.xx
Imposto sobre Patrimnio e Renda IPVA

200
200

Ajustes de perdas estimadas (10%)


Natureza da informao: patrimonial
D 3.6.1.7.x.xx.xx
VPD com Ajuste de Perdas de Crditos
C 1.1.2.9.x.xx.xx
(-) Ajuste de Perdas de Crditos a Curto Prazo

20
20

Reconhecimento da proviso para repartio de crdito tributrio (50%)


Natureza da informao: patrimonial
D 3.5.2.1.x.xx.xx
Distribuio Constitucional e Legal de Receitas
C 2.1.7.5.x.xx.xx
Proviso para Repartio de Crditos a Curto Prazo

90
90

Somente na arrecadao do tributo ocorrer a baixa do ativo, anteriormente registrado em contas a receber,
contra o montante do recurso que ingressou no caixa do ente. Ainda nesse momento, baixada a proviso contra
o passivo registrado em conta de obrigaes de repartio a outros entes, conforme cada caso. Somente nesse momento, o ente da Federao recebedor ter condies de reconhecer a variao patrimonial aumentativa e o ativo
(crditos a receber).
a. Quando o valor da obrigao for igual ao valor provisionado:

Arrecadao do Tributo
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional
C 1.1.2.2.1.xx.xx
Crdito Tributrio a Receber (P)

180
180

Baixa da proviso e registro do passivo correspondente


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.7.5.x.xx.xx
Proviso para Repartio de Crditos a Curto Prazo
C 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes

90
90

Reverso do ajuste de perdas estimadas


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.9.x.xx.xx
(-) Ajuste de Perdas de Crditos a Curto Prazo
C 1.1.2.2.1.xx.xx
Crdito Tributrio a Receber (P)

20
20

Transferncia para Outros Entes


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional

90
90

b. Quando o valor da obrigao for maior que o valor provisionado:


Arrecadao do Tributo
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional
C 1.1.2.2.1.xx.xx
Crdito Tributrio a Receber (P)
C 4.1.1.2.1.xx.xx
Imposto sobre Patrimnio e Renda IPVA

240
200
40

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

179

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Baixa da proviso e registro do passivo correspondente


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.7.5.x.xx.xx
Proviso para Repartio de Crditos a Curto Prazo
D 3.5.2.1.x.xx.xx
Distribuio Constitucional e Legal de Receitas
C 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes

90
30
120

Reverso do ajuste de perdas estimadas


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.9.x.xx.xx
(-) Ajuste de Perdas de Crditos a Curto Prazo
C 4.9.7.2.x.xx.xx
Reverso de Ajustes de Perdas

20
20

Transferncia para Outros Entes


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional

120
120

c. Quando o valor da obrigao for menor que o valor provisionado:


Arrecadao do Tributo
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional
C 1.1.2.2.1.xx.xx
Crdito Tributrio a Receber (P)

160
160

Baixa da proviso e registro do passivo correspondente


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.7.5.x.xx.xx
Proviso para Repartio de Crditos a Curto Prazo
90
C 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes
85
C 4.9.7.1.x.xx.xx
Reverso de Provises 5
Reverso do ajuste de perdas estimadas
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.9.x.xx.xx
(-) Ajuste de Perdas de Crditos a Curto Prazo
D 3.6.1.7.x.xx.xx
VPD com Ajuste de Perdas de Crditos
C 1.1.2.2.1.xx.xx
Crdito Tributrio a Receber (P)

20
10
30

Transferncia para Outros Entes


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional

85
85

9.2.2.2. Reconhecimento de Proviso Atuarial


A IPSAS 25 Benefcios a Empregados destaca a necessidade do reconhecimento do passivo atuarial e sua
evidenciao no Balano Patrimonial, em atendimento ao regime de competncia:
5. Os benefcios a empregados incluem:
(b) Os benefcios ps-emprego, tais como penses, outros benefcios de aposentadoria, seguro de vida e assistncia
mdica ps-emprego;
Demonstrao da Posio Financeira
65. A quantia reconhecida como um passivo de benefcio definido deve ser o total lquido dos seguintes valores:
(a) o valor presente da obrigao de benefcio definido na data das demonstraes contbeis (ver pargrafo 77);
(b) mais quaisquer ganhos atuariais (menos quaisquer perdas atuariais) no reconhecidos devido ao tratamento

180

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 9 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

estabelecido nos pargrafos 105 e 106;


(c) menos qualquer custo do servio passado ainda no reconhecido (ver pargrafo 112); e
(d) menos o valor justo dos ativos do plano (se existirem), na data das demonstraes contbeis, disponveis para
a liquidao (pagamento) das obrigaes (ver pargrafos 118120).

Para demonstrar a real situao patrimonial e financeira do Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS),
como entidade contbil, a Portaria n 916/2003 do Ministrio da Previdncia Social estabeleceu como um dos seus
pilares o registro das reservas matemticas previdencirias.
Entende-se por proviso matemtica previdenciria a diferena a maior entre os valores provisionados pelos
RPPS para fazer face totalidade dos compromissos futuros do plano para com seus servidores e dependentes e as
contribuies correspondentes. Ou seja, a proviso matemtica previdenciria, tambm conhecida como passivo
atuarial, representa o total dos recursos necessrios ao pagamento dos compromissos dos planos de benefcios,
calculados atuarialmente, em determinada data, a valor presente.
Para o registro das reservas matemticas previdencirias, o ente dever utilizar os desdobramentos da seguinte
conta do PCASP:

2.2.7.2.0.00.00

PROVISES MATEMTICAS
PREVIDENCIRIAS A LONGO PRAZO

Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, relacionados


a futuros benefcios previdencirios a serem pagos aos contribuintes,
com probabilidade de ocorrerem no longo prazo.

A frmula de clculo e a constituio das provises matemticas so objeto de normativos prprios do Ministrio da Previdncia Social.

9.2.3. Mensurao
O valor reconhecido como proviso deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para se extinguir a
obrigao presente na data das demonstraes contbeis.
A melhor estimativa pode ser obtida com base em transaes semelhantes, relatrios de peritos independentes e qualquer evidncia adicional fornecida por eventos subsequentes data das demonstraes contbeis.

9.2.3.1. Mudanas nas Provises


As provises devem ser reavaliadas na data de apresentao das demonstraes contbeis e ajustadas para
refletir a melhor estimativa corrente.
Se j no for mais provvel que seja necessria uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos
futuros para o pagamento da obrigao, a proviso deve ser revertida.

9.2.3.2. Evidenciao
Para cada tipo de proviso, a entidade deve evidenciar:
a.
b.
c.
d.

o valor contbil no incio e no final do perodo;


provises complementares feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes;
montantes utilizados (isto , incorridos e imputados contra a proviso) durante o perodo;
as quantias no utilizadas revertidas durante o perodo.

Adicionalmente, recomenda-se que seja evidenciado(a):


a. uma breve descrio da natureza da obrigao e a periodicidade prevista de qualquer sada resultante de
benefcios econmicos ou potencial de servios;

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

181

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

b. uma indicao das incertezas sobre o valor ou a periodicidade destas sadas. Quando for necessrio fornecer
informao adequada, a entidade deve evidenciar as principais premissas feitas a respeito dos eventos futuros;
c. o montante de algum reembolso previsto, declarando o valor de qualquer ativo reconhecido para tal reembolso.

9.3. Passivos Contingentes


9.3.1. Introduo
O PCASP elenca alguns tipos de passivos contingentes, por exemplo:
a. Controle de passivos contingentes compreende as contas que registram o controle dos riscos fiscais que
no preencham os requisitos para reconhecimento como passivo classificados como passivos contingentes,
conforme identificados no anexo de riscos fiscais da lei de diretrizes oramentrias. Esse grupo inclui o
registro de passivos contingentes relacionados s demandas judiciais, dvidas em processos de reconhecimento, avais e garantias concedidas, futuras assunes de passivos e outros;
b. Controle dos demais riscos fiscais compreende as contas que registram os riscos fiscais que no preencham os requisitos para reconhecimento como passivo, no classificados como passivos contingentes,
conforme identificados no anexo de riscos fiscais da lei de diretrizes oramentrias, tais como estimativas
de frustrao de arrecadao de receitas, estimativas de restituio de tributos a maior, estimativas de discrepncia de projees e outros riscos fiscais.
Os passivos contingentes devem ser periodicamente avaliados para determinar se uma sada de recursos que
incorporam benefcios econmicos ou potencial de servios se tornou provvel. Por exemplo, uma entidade do
governo local pode ter desobedecido a uma lei ambiental, mas no est claro se algum dano foi causado ao ambiente. Quando, subsequentemente, tornar-se claro que o dano foi causado e que a reparao ser exigida, a entidade
dever constituir uma proviso.

9.3.2. Reconhecimento
Os passivos contingentes no devem ser reconhecidos em contas patrimoniais, mas to somente registrados
em contas de controle no PCASP.
Lanamentos:
Registro de passivos contingentes
Natureza de informao: tpica de controle
D 7.4.1.x.x.xx.xx
Controle de Passivos Contingentes
C 8.4.1.x.x.xx.xx
Execuo de Passivos Contingentes
Registro de passivos contingentes relativos a riscos fiscais
Natureza de informao: tpica de controle
D 7.4.2.x.x.xx.xx
Controle de Demais Riscos Fiscais
C 8.4.2.x.x.xx.xx
Execuo de Demais Riscos Fiscais

9.3.3. Evidenciao
Para cada classe de passivo contingente, a entidade deve evidenciar nas demonstraes contbeis a descrio
da natureza do passivo contingente, por meio de notas explicativas.
Adicionalmente, recomenda-se que seja evidenciado:

182

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 9 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

a. a estimativa de seu efeito financeiro;


b. a indicao das incertezas em relao quantia ou periodicidade da sada; e
c. a possibilidade de algum reembolso.

9.4. Ativos Contingentes


9.4.1. Introduo
Ativos contingentes so ativos que surgem de eventos no planejados ou no esperados que no estejam totalmente sob o controle da entidade e que acarretam a possibilidade de um ingresso de recursos sob a forma de
benefcios econmicos ou potencial prestao de servios entidade. Assim, h incerteza quanto ao ingresso de
recursos. o caso, por exemplo, de uma reivindicao por meio de processo judicial cujo resultado incerto.

9.4.2. Reconhecimento
Os ativos contingentes no devem ser reconhecidos em contas patrimoniais, mas podero ser registrados em
contas de controle no PCASP.
Lanamentos:
Registro de ativos contingentes
D 7.1.1.x.x.xx.xx
Atos Potenciais Ativos
C 8.1.1.x.x.xx.xx
Execuo de Atos Potenciais Ativos

9.4.3. Evidenciao
Para cada classe de ativo contingente, a entidade deve evidenciar nas demonstraes contbeis a descrio da
natureza do ativo contingente, por meio de notas explicativas.
Adicionalmente, recomenda-se que seja evidenciada a estimativa de seu efeito financeiro.

9.5. Tabelas
9.5.1. Proviso e Passivo Contingente

Quando, em consequncia de eventos passados, possa existir uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos ou potencial
de servios seja exigida para a extino de:
a) uma obrigao presente; ou
b) uma obrigao possvel cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos
que no esto totalmente sob o controle da entidade.

Obrigao

Probabilidade de
Sada de Recursos

Possibilidade de Estimativa
Confivel do Valor

O que deve ser Reconhecido


ou Registrado

Presente

Provvel

Possvel

Proviso

Presente

Provvel

No possvel

Passivo Contingente

Notas Explicativas

Presente

No provvel

Possvel ou No Possvel

Passivo Contingente

Notas Explicativas

Possvel

Provvel

Possvel

Passivo Contingente

Notas Explicativas

Forma de Evidenciao
Balano Patrimonial
e Notas Explicativas

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

183

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Nos demais casos, inclusive quando a possibilidade de sada de recursos remota, no h qualquer reconhecimento, registro ou evidenciao.

9.5.2. Ativo Contingente


Quando, em consequncia de eventos passados, possa existir um ativo possvel, cuja existncia ser confirmada apenas pela
ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos que no esto totalmente sob o controle da entidade.

Probabilidade de ingresso de recursos sob a forma de


benefcios econmicos ou potencial prestao de servios

Reconhecimento e Evidenciao de Ativo ou


Evidenciao de Ativo Contingente

Certeza

Ativo

Provvel

Ativo Contingente

No provvel

Ativo Contingente

10. REFLEXO PATRIMONIAL DAS DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES (DEA)


10.1. Introduo
A Lei n 4.320/1964 estabelece:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio,
com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar
com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente,
podero ser pagas conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elemento, obedecida,
sempre que possvel, a ordem cronolgica.

Assim, as Despesas de Exerccios Anteriores (DEA) abrangem trs situaes:


a. Despesas de exerccios encerrados10, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com
saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria11;
b. Restos a pagar com prescrio interrompida12;
c. Compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente.
Quanto classificao oramentria por natureza da despesa, a DEA corresponde a elemento de despesa prprio usado no oramento do exerccio corrente para despesas que pertencem ao exerccio anterior: 92 Despesas
de Exerccios Anteriores.

10.2. Registros Patrimoniais Decorrentes das Despesas Oramentrias de Exerccios


Anteriores (DEA)
Muitas dvidas surgem no momento de relacionar a DEA com seus efeitos no patrimnio, principalmente
quanto deciso de se contabilizar uma variao patrimonial diminutiva (VPD) ou direto no patrimnio lquido
em uma conta de Supervit ou Dficit Acumulados (Supervit ou Dficit de Exerccios Anteriores ou Ajustes de
Exerccios Anteriores, conforme o caso).
10 O termo despesa de exerccios encerrados o mesmo que despesa oramentria do exerccio anterior.
11 Despesa que no tenha se processado na poca prpria corresponde despesa oramentria no executada, que ocorreu o empenho, mas este era
insubsistente (insustentvel, sem valor, sem fundamento) ou foi anulado no exerccio anterior.
12 Restos a Pagar com prescrio interrompida correspondem a Restos a Pagar cancelados antes da prescrio da dvida.

184

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 10 Reflexo Patrimonial das Despesas de Exerccios Anteriores (DEA)

A NBC T 16.513, dispe que o reconhecimento de ajustes decorrentes de omisses e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanas de critrios contbeis deve ser realizado conta do patrimnio lquido e
evidenciado em notas explicativas.
No mesmo sentido, de acordo com o 1 do art. 186 da Lei n 6.404/1976, Lei das Sociedades por Aes (S.A.), sero
considerados como ajustes de exerccios anteriores apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil, ou
da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subsequentes.

Diferenas entre Despesa de Exerccios Anteriores (DEA) e Ajustes de Exerccios Anteriores


Despesa de Exerccios Anteriores (DEA)

Ajustes de Exerccios Anteriores

uma classificao da despesa oramentria quanto natureza. uma conta contbil do Patrimnio Lquido.
No PCASP representada pela conta 2.3.7.2.1.03.00 AJUSTES
representada por um elemento de despesa prprio usado
DE EXERCCIOS ANTERIORES Registra o saldo decorrente
no oramento do exerccio corrente para atender a despesas
de efeitos da mudana de critrio contbil ou da retificao de
que pertencem ao exerccio anterior: 92 Despesas de Exererro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no posccios Anteriores.
sam ser atribudos a fatos subsequentes.
Seu movimento a dbito pode ou no estar relacionado a uma
Pode ou no estar relacionada a eventos que geram registros
despesa oramentria classificada como Despesa de Exerccios
patrimoniais na conta de Ajustes de Exerccios Anteriores.
Anteriores (DEA).

Os casos que no se refiram a erros ou mudanas de critrios contbeis devero ser registrados em conta de
Supervit ou Dficit de Exerccios Anteriores.
Dessa forma, para dirimir as referidas dvidas, so apresentados abaixo os procedimentos que devero ser
utilizados para cada uma das situaes de DEA previstas na Lei n 4.320/1964.

10.2.1. Despesas de exerccios encerrados para as quais o oramento respectivo consignava


crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado
na poca prpria
Segundo o Decreto n 93.872/1986, que regulamenta o art. 37 da Lei n 4.320/1964 no mbito da Unio, despesas que no se tenham processado na poca prpria so aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente ou anulado no encerramento do exerccio correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o
credor tenha cumprido sua obrigao.
No caso de fatos que reduzam a situao lquida patrimonial, o passivo e a VPD devero ser registrados no
momento em que o credor cumprir a obrigao, pois ocorreu o fato gerador.
Em regra, esses fatos correspondem a uma despesa oramentria corrente.
No caso de fatos que no alterem a situao lquida patrimonial (fatos permutativos) haver o registro de um
passivo e do ativo incorporado ao patrimnio do ente pblico.
Em regra, esses fatos correspondem a uma despesa oramentria de capital, a uma despesa corrente com aquisio de itens para estoque ou a uma VPD paga antecipadamente.
Ocorrendo o fato gerador no exerccio anterior (credor cumpriu a obrigao) sem que tenha sido registrada
uma VPD poca prpria, nos casos de despesa corrente, exceto aquelas com aquisio de itens para estoque,
dever ser registrado patrimonialmente um Supervit ou Dficit Acumulado no exerccio corrente, no qual ser
executada oramentariamente a DEA.

13 Aprovada pela Resoluo CFC n 1.132/2008.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

185

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

10.2.2. Restos a Pagar com prescrio interrompida


O Decreto n 93.872/1986 dispe que restos a pagar com prescrio interrompida so as despesas cuja inscrio como restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda esteja vigente o direito do credor.
Essa situao poder ocorrer nos seguintes casos:
a. Restos a Pagar No Processados a Liquidar
Caso os restos a pagar no processados a liquidar tenham sido inscritos sem que o credor tenha cumprido sua
obrigao, o passivo, a VPD ou o ativo devero ser registrados no momento em que o credor cumprir a obrigao
(ocorrncia do fato gerador), com concomitante registro da DEA.
Ocorrendo o fato gerador no exerccio anterior, sem que tenha sido registrada uma VPD ou incorporado um
ativo na poca prpria, dever ser registrado patrimonialmente um Supervit ou Dficit Acumulado no exerccio
corrente (no qual ser executada a DEA) ou a incorporao do ativo, a depender do caso.
b. Restos a Pagar No Processados em Liquidao14
Tendo em vista que os restos a pagar no processados em liquidao pressupem que tenha ocorrido o reconhecimento do passivo correspondente, nesta situao, no exerccio corrente (no qual ser executada a DEA), no
haver necessidade de registro patrimonial, uma vez que a VPD ou a incorporao do ativo j foi reconhecida no
exerccio anterior.
c. Restos a Pagar Processados
Tendo em vista que os restos a pagar processados pressupem que tenha ocorrido o reconhecimento do
passivo correspondente, nesta situao, no exerccio corrente (no qual ser executada a DEA), no haver
necessidade de registro patrimonial, uma vez que a VPD ou a incorporao do ativo j foi reconhecida no
exerccio anterior.

10.2.3. Compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente


De acordo com o Decreto n 93.872/1986, consideram-se compromissos reconhecidos aps o encerramento
do exerccio as obrigaes de pagamento criadas em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante aps o encerramento do exerccio correspondente.
Nos casos em que j havia uma obrigao presente, mas em que a administrao somente reconheceu a ocorrncia do fato gerador em exerccio posterior, deve-se registrar o valor em conta de Supervit ou Dficit Acumulado no patrimnio lquido, uma vez que o fato gerador ocorreu em exerccio diverso.
J nos casos em que a lei ou norma cria uma obrigao no momento presente, mas com efeitos retroativos,
deve-se registrar a VPD no exerccio, uma vez que se trata de fato gerador do exerccio atual.
Ressalte-se que nos casos em que a despesa abranja mais de um exerccio, a parcela da despesa correspondente ao exerccio anterior dever ser registrada como DEA, mas a despesa referente ao exerccio corrente constitui
despesa oramentria do ano.

14 Para maiores informaes sobre a etapa da despesa em liquidao, consulte o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, Parte IV
PCASP.

186

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

PARTE III
Procedimentos Contbeis Especficos

Aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios


Vlido a partir do exerccio de 2015
Portaria STN n 700, de 10 de dezembro de 2014

NDICE

PARTE III - Procedimentos Contbeis Especficos ...........................................................187


1. FUNDEB.......................................................................................................................................191
1.1. Introduo..........................................................................................................................191
1.2. Composio do Fundeb......................................................................................................191
1.3. Aplicao dos Recursos do Fundeb.....................................................................................192
1.4. Contabilizao do Fundeb..................................................................................................192
1.4.1. Contabilizao dos Impostos e Transferncias que Compem a base de Clculo
do Fundeb..............................................................................................................192
1.4.2. Contabilizao das Transferncias ao Fundeb.........................................................192
1.4.3. Contabilizao dos Recursos Recebidos do Fundeb...............................................193
1.4.4. Contabilizao de Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes
Financeiras.............................................................................................................194
2. PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP).......................................................................................195
2.1. Introduo..........................................................................................................................195
2.1.1. Modalidades de PPP...............................................................................................195
2.1.2. Base Legal..............................................................................................................196
2.1.3. Quadro Resumo.....................................................................................................196
2.2. Objetivo..............................................................................................................................197
2.3. Definies..........................................................................................................................197
2.4. Contabilizao das PPP......................................................................................................198
2.4.1. Reconhecimento e Mensurao de Ativos da Concesso........................................198
2.4.2. Reconhecimento e Mensurao de Passivos da Concesso.....................................199
2.4.3. Aspectos Oramentrios.........................................................................................199
2.4.4. Proviso para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP...........................................200
2.4.5. Prestao de Garantia............................................................................................201
2.4.6. Registros Contbeis de PPP de Acordo com o PCASP.............................................201
3. OPERAES DE CRDITO...........................................................................................................204
3.1. Objetivos............................................................................................................................204
3.2. Conceitos............................................................................................................................204
3.2.1. Conceito de Operao de Crdito..........................................................................205
3.2.2. Operaes Vedadas................................................................................................206
3.2.3. Relao com as Informaes Fiscais.......................................................................207
3.2.4. Relao com a Apurao do Supervit Financeiro..................................................207
3.2.5. Operaes de Crdito Mobilirias..........................................................................208
3.2.6. Operaes de Crdito Contratuais..........................................................................216
4. REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS).................................................................240
4.1. Introduo..........................................................................................................................240
4.2. Objetivo..............................................................................................................................241
4.3. Aspectos Oramentrios.....................................................................................................241
4.3.1. Consolidao das Contas.......................................................................................241
4.3.2. Reserva Oramentria do RPPS..............................................................................241
4.3.3. Segregao de Massas............................................................................................242
4.4. Procedimentos Contbeis....................................................................................................242
4.4.1. Contribuio Patronal.............................................................................................242

4.4.2.
4.4.3.
4.4.4.
4.4.5.
4.4.6.
4.4.7.

Contribuio do Servidor.......................................................................................244
Encargos Sobre Contribuies Patronais Recolhidas fora do Prazo..........................245
Parcelamento de Dbitos do ente com o RPPS.......................................................247
Cobertura de Dficits Previdencirios.....................................................................248
Pagamento de Benefcios Previdencirios...............................................................252
Compensao Previdenciria entre Regimes .........................................................253

5. DVIDA ATIVA.............................................................................................................................256
5.1. Introduo..........................................................................................................................256
5.2. Objetivo..............................................................................................................................257
5.3. Contabilizao da Dvida Ativa...........................................................................................257
5.3.1. Inscrio................................................................................................................257
5.3.2. Atualizao Monetria, Juros, Multas e Outros Encargos........................................261
5.3.3. Baixa......................................................................................................................261
5.3.4. Reclassificao da Dvida Ativa para o Curto Prazo................................................266
5.3.5. Ajuste para Perdas da Dvida Ativa.........................................................................266
6. PRECATRIOS EM REGIME ESPECIAL.........................................................................................268
6.1. Introduo..........................................................................................................................268
6.2. Objetivo..............................................................................................................................268
6.3. Contabilizao dos Precatrios em Regime Especial...........................................................268
6.3.1. Proviso para Demandas Judiciais..........................................................................268
6.3.2. Ente Devedor no Pertence Esfera do Tribunal de Justia Municpios................269
6.3.3. Ente Devedor Pertencente Esfera do Tribunal de Justia Estados e
Distrito Federal.......................................................................................................271
6.3.4. Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF)...............................................................271
7. CONSRCIOS PBLICOS...........................................................................................................272
7.1. Introduo..........................................................................................................................272
7.2. Recursos dos Consrcios Pblicos......................................................................................272
7.3. Procedimentos Contbeis Oramentrios............................................................................273
7.3.1. Oramento do Ente Consorciado............................................................................273
7.3.2. Classificao Oramentria das Transferncias a Consrcios Pblicos....................273
7.3.3. Classificao Oramentria dos Pagamentos a Consrcios Pblicos Referentes a
Contratao Direta.................................................................................................274
7.3.4. Oramento do Consrcio Pblico..........................................................................274
7.3.5. Classificao Oramentria das Transferncias Recebidas pelo Consrcio Pblico.274
7.3.6. Classificao Oramentria das Despesas Executadas pelo Consrcio Pblico.......275
7.3.7. Procedimentos Contbeis Patrimoniais...................................................................275

Captulo 1 Fundeb

1. FUNDEB
1.1. Introduo
O Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais
da Educao (Fundeb) foi criado pela Emenda Constitucional n 53/2006 e regulamentado pela Lei n
11.494/2007 e pelo Decreto n 6.253/2007, em substituio ao Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do
Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio Fundef, que vigorou de 1998 a 2006. Com vigncia estabelecida para o perodo 2007-2020, sua implantao comeou em 1 de janeiro de 2007, sendo plenamente
concluda em 2009.
um fundo especial, de natureza contbil, de mbito estadual (um fundo por estado e Distrito Federal, num
total de vinte e sete fundos) e tem como agente financeiro o Banco do Brasil.
O Fundeb formado, na quase totalidade, por recursos provenientes dos impostos e transferncias dos
estados, Distrito Federal e municpios, vinculados educao por fora do disposto no art. 212 da Constituio Federal (CF). Alm desses recursos, ainda compe o Fundeb, a ttulo de complementao, uma
parcela de recursos federais, sempre que, no mbito de cada Estado, seu valor por aluno no alcanar o
mnimo definido nacionalmente.
O Fundeb tem como caracterstica a distribuio de recursos de forma automtica (sem necessidade de
autorizao oramentria ou convnios para esse fim) e peridica, mediante crdito na conta especfica de cada
governo estadual, distrital e municipal. A distribuio realizada com base no nmero de alunos da educao
bsica pblica, de acordo com dados do ltimo censo escolar.

1.2. Composio do Fundeb


Desde 2010, em cada estado, o Fundeb composto por 20% das seguintes receitas de impostos e transferncias constitucionais e legais:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.

Fundo de Participao dos Estados FPE.


Fundo de Participao dos Municpios FPM.
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios ICMS.
Imposto sobre Produtos Industrializados, proporcional s exportaes IPI Exportao.
Desonerao das Exportaes (Lei Complementar n 87/1996).
Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes ITCD.
Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores IPVA.
Cota parte de 50% do Imposto Territorial Rural ITR devida aos municpios.

Ainda, compe o Fundeb a complementao da Unio equivalente, no mnimo, a 10% do total dos recursos
destinados ao fundo.
Tambm compem o fundo as receitas da dvida ativa e de juros e multas incidentes sobre as fontes
acima relacionadas.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

191

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Composio do Fundeb (2010-2020)

20% da arrecadao dos seguintes impostos e transferncias recebidas:

ITCD
IPVA
ICMS
Desonerao das Exportaes
FPE
Cota-parte do IPI Exportao

Municpios

20% das seguintes transferncias recebidas:

Desonerao das Exportaes


FPM
Cota-parte do IPI Exportao
Cota-parte do ICMS
Cota-parte do IPVA
Cota-parte do ITR

Unio

10%, no mnimo, do total dos recursos de impostos e transferncias destinados ao fundo

Estados e DF

1.3. Aplicao dos Recursos do Fundeb


A regulamentao do Fundeb dispe que os recursos devero ser aplicados na forma do art. 70 da Lei de Diretrizes e Bases (LDB)1, sendo vedada sua utlizao nas despesas citadas em seu art. 712.
O Fundeb possui, ainda, outras normas sobre a utilizao dos recursos, entre elas a de que os recursos do fundo devem ser totalmente utilizados durante o exerccio em que forem creditados. Admite-se, ainda, que eventual
saldo no comprometido de at 5% possa ser utilizado no primeiro trimestre do exerccio imediatamente subsequente, mediante abertura de crdito adicional3.

1.4. Contabilizao do Fundeb


1.4.1. Contabilizao dos Impostos e Transferncias que Compem a base de Clculo do Fundeb
As receitas que compem a base de clculo do Fundeb (impostos e transferncias constitucionais e legais) devero ser registradas contabilmente pelos seus valores brutos (no lquidos dos valores destinados ao Fundeb), de
acordo com o disposto no Captulo 6 Transaes Sem Contraprestao da Parte II Procedimentos Contbeis
Patrimoniais (PCP) deste Manual.

1.4.2. Contabilizao das Transferncias ao Fundeb


Os valores destinados formao do Fundeb pelos estados, Distrito Federal e municpios devero ser
registrados patrimonialmente como variao patrimonial diminutiva (VPD) e oramentariamente como deduo da receita oramentria realizada.
A operacionalizao das dedues das receitas oramentrias descrita no Captulo 3 Receita Oramentria
da Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios (PCO) deste Manual.

1 Lei n 11.494/2007 art. 21.


2 Lei n 11.494/2007 art. 23.
3 Lei n 11.494/2007 art. 21 2.

192

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 1 Fundeb

Destaca-se que os lanamentos a seguir foram realizados conforme o nvel de padronizao definido no
PCASP Federao, e que representam a contabilizao no ente que aporta recursos ao Fundeb.
Lanamentos:
Transferncia dos estados, DF ou municpios ao Fundeb
Natureza de informao: patrimonial
D 3.5.2.2.4.xx.xx
Transferncias ao Fundeb Inter OFSS Estado4
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Transferncia dos estados, DF ou municpios ao Fundeb
Natureza de informao: oramentria
D 6.2.1.3.x.x.xx
(-) Dedues da Receita Oramentria
C 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
A transferncia da complementao da Unio ao Fundeb deve ser realizada por meio de Variao Patrimonial Diminutiva (VPD) e despesa oramentria.

1.4.3. Contabilizao dos Recursos Recebidos do Fundeb


O recebimento de recursos do Fundeb dever ser registrado patrimonialmente como variao patrimonial aumentativa (VPA). Do ponto de vista oramentrio, dever ser registrada a realizao da receita
oramentria utilizando-se as naturezas de receita 1724.01.00 Transferncia de Recursos do Fundeb ou
1724.02.00 Transferncia de Recursos da Complementao da Unio ao Fundeb, conforme o caso.
Destaca-se que os lanamentos a seguir foram realizados conforme o nvel de padronizao definido no
PCASP Federao, e que representam a contabilizao no ente que recebe recursos do Fundeb.
Lanamentos:
a. Transferncias do Fundeb
Recebimento das transferncias do Fundeb pelos estados, DF e municpios
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 4.5.2.2.4.xx.xx
Transferncias do Fundeb Inter OFSS Estado
Recebimento das transferncias do Fundeb pelos estados, DF e municpios
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza de Receita 1724.01.00 - Transferncias de Recursos do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento
da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao Fundeb.

4 Os recursos destinados ou recebidos do Fundeb devem ser classificados como Inter OFSS Estado, ainda que o ente transferidor ou recebedor
seja o prprio Estado. Isso porque, apesar de o fundo ser definido como fundo contbil de mbito estadual, ele no contabilizado pelo Estado,
sendo gerido pelo Banco do Brasil. Ainda, para fins de consolidao das contas nacionais, necessrio excluir as contas 3.5.2.2.4.XX.XX - Transferncias ao Fundeb e 4.5.2.2.4.XX.XX - Transferncia do Fundeb para serem eliminadas duplicidades, conforme estabelecido da Parte IV Plano
de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) deste Manual.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

193

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

b. Complementao da Unio
Recebimento da complementao da Unio pelos estados, DF e municpios
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 4.5.2.2.3.xx.xx
Transferncias do Fundeb Inter OFSS Unio
Recebimento da complementao da Unio pelos estados, DF e municpios
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza de Receita 1724.02.00 - Transferncias de Recursos da Complementao da Unio ao Fundo de
Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao Fundeb.

1.4.4. Contabilizao de Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Financeiras


As vinculaes das remuneraes de depsitos bancrios e aplicaes financeiras do Fundeb devero ser
identificadas mediante o uso do mecanismo de fonte / destinao de recursos ou mediante uso da natureza
de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios.
a. Mecanismo de fonte / destinao de recursos
Se o ente utiliza o mecanismo de fonte / destinao destinao de recursos, essa informao associada natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios possibilita a identificao da remunerao dos
diversos recursos vinculados, separados nas respectivas destinaes. Para esses entes, no necessrio desdobrar
a natureza da receita 1325.00.00.
b. Desdobramento da natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios
Se o ente no utiliza o mecanismo da fonte / destinao de recursos, faz-se necessrio desdobrar a natureza de
receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios.
Lanamentos:
Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Finaceiras
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 4.4.5.x.x.xx.xx
Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Finaceiras
Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Financeiras
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

194

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 2 Parcerias Pblico-Privadas (PPP)

2. PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP)


2.1. Introduo
Parceria pblico-privada (PPP) uma modalidade especial de contrato administrativo de concesso de servio
pblico, com eventual execuo de obras ou fornecimento de bens.
A PPP se diferencia da concesso comum por envolver contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao
parceiro privado5 e repartio de riscos entre as partes6. A PPP adequada implantao e gesto de servios de
grande vulto, que seriam economicamente inviveis sem a participao do Governo. O dispndio, total ou parcial,
com a execuo da obra ou prestao do servio incumbe ao parceiro privado, sendo ressarcido no curso do contrato mediante tarifa dos usurios e/ou contraprestao do parceiro pblico. A remunerao do parceiro pblico
ao parceiro privado poder tambm ocorrer mediante aporte de recursos7, os quais podero ocorrer, inclusive, na
fase de investimentos, ou seja, antes que haja a efetiva prestao dos servios.

2.1.1. Modalidades de PPP


Os contratos de PPP podem ser firmados em duas modalidades:
a. Concesso Patrocinada8: seu objeto a concesso de servios pblicos ou obras pblicas de que trata a Lei
n 8.987/95, quando envolver, adicionalmente tarifa cobrada dos usurios, contraprestao pecuniria do
parceiro pblico ao parceiro privado.
b. Concesso Administrativa9: seu objeto a prestao de servios de que a Administrao Pblica seja a
usuria direta ou indireta, ainda que envolva execuo de obra ou fornecimento e instalao de bens.
Dessa forma, podem ser objeto de uma PPP a prestao de servios pblicos tpicos coletividade, tais como
manuteno de rodovias, saneamento bsico, sade e educao, ou a prestao de servios prpria Administrao Pblica, tais como a gesto de prdios pblicos ou presdios.
Exemplos:
a. PPP na Modalidade Concesso Patrocinada para Explorao de Rodovia: de acordo com o contrato, o parceiro privado dever duplicar a rodovia, construir pontes e viadutos, prestar servios de manuteno, promover a sinalizao e disponibilizar socorro mdico e mecnico. O parceiro privado remunerado pela cobrana
de tarifa dos usurios da rodovia pedgio. Considerando-se que o pedgio poderia custar demasiadamente
caro ao usurio, o parceiro pblico subsidia o projeto mediante contraprestao pblica ao parceiro privado.
b. PPP na Modalidade Concesso Administrativa para Construo e Manuteno de Presdio: de acordo com o contrato, o parceiro privado dever construir um presdio e prestar servios de vigilncia,
5 Lei n 11.079/2004
Art. 2 [...]
3 No constitui parceria pblico-privada a concesso comum, assim entendida a concesso de servios pblicos ou de obras pblicas de que trata a
Lei n 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, quando no envolver contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado.
6 Lei n 11.079/2004
Art. 5 As clusulas dos contratos de parceria pblico-privada atendero ao disposto no art. 23 da Lei n 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, no que
couber, devendo tambm prever: [...]
III a repartio de riscos entre as partes, inclusive os referentes a caso fortuito, fora maior, fato do prncipe e lea econmica extraordinria;
7 Lei n 11.079/2004
Art. 5 As clusulas dos contratos de parceria pblico-privada atendero ao disposto no art. 23 da Lei n 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, no que
couber, devendo tambm prever: [...]
XI - o cronograma e os marcos para o repasse ao parceiro privado das parcelas do aporte de recursos, na fase de investimentos do projeto e/ou aps a
disponibilizao dos servios, sempre que verificada a hiptese do 2 do art. 6 desta Lei. (Includo pela Lei n 12.766, de 2012)
8 Lei n 11.079/2004 art. 2 1.
9 Lei n 11.079/2004 art. 2 2.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

195

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

limpeza, manuteno das instalaes do prdio e alimentao dos presos. A titularidade do poder de
polcia, no entanto, no pode ser delegada. Neste caso, no possvel a cobrana de tarifas e o parceiro
privado ser remunerado exclusivamente por contraprestao do parceiro pblico.
c. PPP na Modalidade Concesso Administrativa para Construo e Manuteno de Hospital: de acordo
com o contrato, o parceiro privado dever construir o hospital, instalar os equipamentos necessrios, prestar servios de manuteno das instalaes do prdio e dos equipamentos, bem como fornecer materiais
hospitalares e medicaes. O atendimento ser gratuito para os cidados. Os mdicos, enfermeiros e demais
profissionais da rea de sade sero servidores pblicos contratados pelo Governo. Neste caso, no possvel
a cobrana de tarifas e o parceiro privado ser remunerado exclusivamente por contraprestao pblica.

2.1.2. Base Legal


Quanto aos dispositivos legais aplicveis s concesses, ressaltamos:
a. As PPP so regidas pela Lei n 11.079/200410 alterada pela Lei n 12.766/2012.
b. s concesses administrativas11 aplica-se adicionalmente o disposto nos arts. 21, 23, 25 e 27 a 39 da Lei n
8.987/1995, e no art. 31 da Lei n 9.074/1995.
c. s concesses patrocinadas12 aplica-se subsidiariamente o disposto na Lei n 8.987/1995, e nas leis que
lhe so correlatas.
d. As concesses comuns13 continuam regidas pela Lei n 8.987/1995, e pelas leis correlatas, no se lhes aplicando o disposto na Lei n 11.079/2004.
e. Os demais contratos administrativos14 que no caracterizem concesso comum, patrocinada ou administrativa continuam regidos exclusivamente pela Lei n 8.666/1993, e pelas leis correlatas.
f. Os arts. 14 a 22 da Lei n 11.079/2004 estabelecem disposies aplicveis exclusivamente Unio.

2.1.3. Quadro Resumo

Concesso Patrocinada

PPP
Concesso Administrativa

Concesso
Comum

Objeto

Concesso de servios
pblicos com ou sem
obras pblicas.

Prestao de servios.

Concesso de servios
pblicos com ou sem
obras pblicas.

Usurio

Coletividade.

Administrao Pblica.

Coletividade.

Contraprestao pecuniria
do parceiro pblico ao
parceiro privado

H.

H.

No h.

Repartio de riscos entre


as partes

H.

H.

No h.

Legislao aplicvel

Lei n 11.079/2004
e Lei n 8.987/1995
subsidiariamente.

Lei n 11.079/2004, arts. 21, 23, 25 e 27 a


39 da Lei n 8.987/1995, e art. 31 da Lei
n 9.074/1995.

Lei n 8.987/1995.

10 Lei n 11.079/2004
Art. 1 Esta Lei institui normas gerais para licitao e contratao de parceria pblico-privada no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios.
Pargrafo nico. Esta Lei se aplica aos rgos da Administrao Pblica direta, aos fundos especiais, s autarquias, s fundaes pblicas, s empresas pblicas, s sociedades de economia mista e s demais entidades controladas direta ou indiretamente pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. [...]
11 Lei n 11.079/2004 art. 3 caput.
12 Lei n 11.079/2004 art. 3 1.
13 Lei n 11.079/2004 art. 3 2.
14 Lei n 11.079/2004 art. 3 3.

196

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 2 Parcerias Pblico-Privadas (PPP)

2.2. Objetivo
O objetivo deste captulo estabelecer normas sobre os registros contbeis relativos execuo dos contratos
de parceria pblico-privada (PPP), sob a tica do rgo ou entidade pblica.

2.3. Definies
Aporte de Recursos15
Aporte de recursos um repasse em favor do parceiro privado, na fase de investimentos do projeto e/ou aps a disponibilizao dos servios, para a realizao de obras e aquisio de bens reversveis. Quando realizado durante a fase
dos investimentos a cargo do parceiro privado, dever guardar proporcionalidade com as etapas efetivamente executadas.
Ativo da Concesso
Ativo da concesso um ativo necessrio prestao do servio pblico objeto da concesso. Pode ser um
ativo j existente no parceiro privado, um ativo construdo, desenvolvido ou adquirido pelo parceiro privado, ou
benfeitorias em um ativo j existente no parceiro pblico.
Contraprestao
Contraprestao o valor da remunerao a ser pago pelo parceiro pblico ao parceiro privado, sempre precedida da disponibilizao do servio16 objeto do contrato de PPP.
A contraprestao da Administrao Pblica poder ser feita por meio de17:
a.
b.
c.
d.
e.

ordem bancria;
cesso de crditos no tributrios;
outorga de direitos em face da Administrao Pblica;
outorga de direitos sobre bens pblicos dominicais; ou
outros meios admitidos em lei.

Parceiro Pblico / Concedente / Contratante18


Parceiro pblico o titular do servio pblico cuja execuo delegada ao parceiro privado, precedida ou no
da execuo de obra pblica, por meio de contrato de concesso. O parceiro pblico pode ser rgo da Administrao Pblica direta, fundo especial, autarquia, fundao pblica, empresa pblica, sociedade de economia mista,
ou entidade controlada direta ou indiretamente pelo ente.
Parceiro Privado / Concessionrio / Contratado / Operador
Parceiro privado a entidade privada vencedora de processo licitatrio que recebe a delegao do servio
pblico por meio de contrato de concesso. A implantao e gesto do objeto da PPP realizada por sociedade de
propsito especfico (SPE)19 constituda para este fim.

15 Lei n 11.079/2004 art. 5 inciso XI, art. 6 2 e art. 7 2.


16 Lei n 11.079/2004 art. 7 caput.
17 Lei n 11.079/2004 art. 6.
18 Lei n 11.079/2004
Art. 1 [...]
Pargrafo nico. Esta Lei se aplica aos rgos da Administrao Pblica direta, aos fundos especiais, s autarquias, s fundaes pblicas, s empresas
pblicas, s sociedades de economia mista e s demais entidades controladas direta ou indiretamente pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
19 Lei n 11.079/2004 art. 9.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

197

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Receitas Adicionais/Extraordinrias
So receitas no diretamente vinculadas ao objeto da concesso, que podero ser exploradas pelo parceiro
privado, compartilhando os resultados lquidos de tal explorao com o parceiro pblico.

2.4. Contabilizao das PPP


A contabilizao das PPP deve possibilitar a distino entre os passivos relativos ao ativo da concesso e os passivos relativos prestao de servios, tanto sob a tica patrimonial quanto oramentria. Ressalta-se que a forma de
contabilizao no impacta os aspectos fiscais, que so regulamentados por normativos prprios.
Os aspectos relevantes relativos PPP devero ser apresentados em notas explicativas, por exemplo: a natureza e extenso dos direitos de uso dos ativos; os direitos de o parceiro privado explorar os servios; o prazo de
durao e as clusulas de renovao do contrato; e a existncia de bens reversveis.

2.4.1. Reconhecimento e Mensurao de Ativos da Concesso


O parceiro pblico deve reconhecer um ativo da concesso quando, alm dos requisitos para reconhecimento
do ativo probabilidade que benefcios econmicos futuros ou potencial de servios dele provenientes fluiro
para a entidade e possibilidade de que seu custo ou valor seja determinado em bases confiveis estejam presentes
todos os seguintes requisitos:
a. O parceiro pblico controla ou regula o servio objeto da concesso.
b. O parceiro pblico detm o controle ou qualquer participao residual no ativo ao final do contrato ou o
ativo utilizado durante toda a sua vida econmica.
Caso o ativo da concesso seja um bem j existente no parceiro privado, um bem construdo ou desenvolvido
ou adquirido pelo parceiro privado de um terceiro, ou ainda, um bem do parceiro pblico para o qual dado acesso ao parceiro privado, em todos os casos dever ser utilizado na prestao de servios objeto do contrato de PPP.
Para avaliar a possibilidade de que o custo ou valor do ativo da concesso seja determinado em bases confiveis, o parceiro privado deve fornecer ao parceiro pblico relatrios sobre o progresso da construo ou desenvolvimento do ativo. Dessa forma, o parceiro pblico reconhecer um ativo e um passivo associado.
A mensurao inicial dos ativos da concesso deve ser feita a valor justo. Esta regra se aplica tanto aos ativos
j existentes que tiveram aumento no potencial de servios, quanto aos ativos construdos ou desenvolvidos em
funo do contrato de concesso. A mensurao a valor justo no constitui reavaliao.
O valor justo dos ativos da concesso inclui apenas valores referentes aos investimentos, excluindo-se os montantes de outros componentes, operao e manuteno.
A forma como o Concessionrio remunerado afeta como se determina o valor justo. Nos contratos que
envolvem a prestao de servios com a execuo de obras pblicas, observa-se dois elementos compondo a remunerao do Concessionrio. O primeiro, se refere cobertura dos investimentos efetuados, abrangendo a realizao de obras e a aquisio de equipamentos, para a disponibilizao dos servios objeto da parceria. O segundo
elemento diz respeito execuo dos servios, destinando-se ao custeio da operao e manuteno do projeto.
Alm disso, a Lei n 12.766/2012 criou a figura do aporte de recursos, que poder ocorrer na fase de investimentos
do projeto e/ou aps a disponibilizao dos servios. Nestes casos, o aporte justifica a incorporao do ativo no patrimnio do parceiro pblico e serve de base para a sua mensurao. Contudo, nem sempre o valor dos aportes ser exatamente o valor dos ativos, neste caso haver alguma parcela das contraprestaes se referindo a incorporao do ativo.
Ressalta-se que caso o parceiro pblico reconhea um passivo a ser pago futuramente, referente ao valor do
ativo da concesso, tal fato dever ser contabilizado a valor presente. Sendo possvel a identificao do valor justo
do ativo, este dever ser comparado com o valor presente do passivo correspondente, devendo o ativo ser contabilizado pelo menor valor.

198

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 2 Parcerias Pblico-Privadas (PPP)

2.4.1.1. Fluxograma para reconhecimento de ativos da concesso20

O parceiro pblico controla ou regula os servios


objeto da PPP?

No

O ativo da concesso no deve ser reconhecido no


parceiro pblico.

Sim

O bem revertido ao parceiro pblico ou


esgotado ao final da PPP?

No

Sim

O bem construdo, desenvolvido ou adquirido


de um terceiro pelo parceiro privado, ou um
bem preexistente do parceiro privado, ser
utilizado na prestao de servios?

No

No

O bem um bem preexistente do parceiro pblico


para o qual dado acesso ao parceiro privado
para a prestao dos servios?

Sim

Sim

O ativo da concesso deve ser reconhecido no parceiro pblico.

2.4.2. Reconhecimento e Mensurao de Passivos da Concesso


O parceiro pblico deve reconhecer um passivo da concesso quando os requisitos para reconhecimento do
passivo probabilidade que uma sada de recursos envolvendo benefcios econmicos seja exigida para extino
de uma obrigao presente e possibilidade de que valor pelo qual essa liquidao se dar possa ser determinado
em bases confiveis estiverem presentes.
Em PPP, as contraprestaes abrangem a remunerao do parceiro privado pela prestao dos servios e a aquisio do ativo da concesso, quando aplicvel. O passivo referente remunerao pelos servios registrado quando da
ocorrncia do fato gerador. Por sua vez, o passivo referente aquisio do ativo registrado quando de sua incorporao.

2.4.2.1. Receitas Adicionais


O parceiro privado poder, desde que estabelecido em contrato, explorar receitas adicionais. Dependendo do modelo contratual, essas receitas podem ser compartilhadas entre o parceiro pblico, o parceiro privado e os usurios do
servio. Se o compartilhamento ocorrer apenas entre o parceiro privado e os usurios, os valores devem ser revertidos
em reduo da tarifa. Contudo, se o compartilhamento ocorrer entre o parceiro pblico e o parceiro privado, uma parte
das contraprestaes poder ser reduzida. Assim, uma receita ser reconhecida e um passivo reduzido ou at extinto.

2.4.3. Aspectos Oramentrios


As classificaes oramentrias relacionadas s PPP guardam relao com a finalidade da despesa. Deste
modo, distinguem-se oramentariamente:
a. Os aportes de recursos destinados a obras e aquisio de bens reversveis;
b. As parcelas das contraprestaes referentes s despesas com remunerao do parceiro privado pela prestao dos servios;
c. As parcelas das contraprestaes referentes s despesas com prestao de servios direta ou indiretamente
Administrao Pblica; e
d. As parcelas das contraprestaes referentes s despesas decorrentes da incorporao de bens de capital.

20 Baseado na IPSAS 32.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

199

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Alm disso, a fim de facilitar o controle e a identificao das despesas decorrentes de PPP foi criada uma modalidade aplicao especfica denominada 67 Execuo de Contratos de Parceria Pblico-Privada PPP.
Os aportes de recursos destinados a obras e aquisio de bens reversveis devem ser classificados oramentariamente como despesas de capital com aporte de recursos pelo parceiro pblico em favor do parceiro privado
decorrente de contrato de PPP (4.5.67.82).
As parcelas das contraprestaes referentes remunerao do parceiro privado pela prestao dos servios em concesses patrocinadas so, na essncia, ajuda financeira. Dessa forma, devem ser classificadas
oramentariamente como despesas correntes com subvenes econmicas (3.3.67.45).
As parcelas das contraprestaes referentes remunerao do parceiro privado pela prestao dos servios
em concesses administrativas so decorrentes dos servios prestados diretamente ou indiretamente ao parceiro
pblico. Dessa forma, devem ser classificadas oramentariamente como despesas correntes decorrentes de contrato de PPP, exceto subvenes econmicas, aporte e fundo garantidor (3.3.67.83).
As parcelas das contraprestaes referentes s despesas decorrentes da incorporao de bens de capital devem
ser classificadas oramentariamente como despesas de capital decorrentes de contrato de PPP, exceto subvenes econmicas, aporte e fundo garantidor (4.5.67.83).

2.4.4. Proviso para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP


A Lei n 11.079/2004 determina que os contratos de PPP devem prever a repartio de riscos entre as partes21.
So espcies de riscos assumidos pelo parceiro pblico em contratos de PPP, dentre outras:
a. Risco de Demanda: ocorre quando o parceiro pblico garante ao parceiro privado receita mnima sobre
o fluxo total esperado para o projeto. Exemplo: PPP na Modalidade Concesso Patrocinada de Explorao
de Rodovia na qual o parceiro pblico compensa o parceiro privado pela arrecadao de pedgios inferior
prevista em virtude de trfego menor que o esperado.
b. Risco de Construo: ocorre quando o parceiro pblico garante ao parceiro privado restituio de parte ou
totalidade do custo de construo ou manuteno do bem que exceder ao valor originalmente previsto, inclusive mediante a indexao da receita do contrato a ndices setoriais de preos que reflitam a evoluo do custo
de construo e manuteno do bem e o repasse de custos de reparos e outros custos de manuteno do bem.
c. Risco de Disponibilidade: ocorre quando o parceiro pblico garante ao parceiro privado o pagamento de parte
ou totalidade da contraprestao independentemente da disponibilizao do bem ou fornecimento do servio.
d. Risco Cambial: ocorre quando o parceiro pblico garante ao parceiro privado compensao de parte
ou totalidade das perdas decorrentes da variao do valor de insumos ou financiamentos indexados
moeda estrangeira.
e. Risco Operacional: ocorre quando o parceiro pblico garante ao parceiro privado compensao de parte
ou totalidade das perdas decorrentes de projeo errnea dos custos com a manuteno de equipamentos,
mo de obra, etc.
O parceiro pblico dever reconhecer uma proviso para riscos quando for provvel a sada de recursos e
quando for possvel a estimativa confivel do valor. A proviso dever ser reconhecida conta patrimonial de Proviso para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP.
Caso o risco se concretize, o parceiro pblico dever reconhecer a respectiva obrigao a pagar, e a proviso
dever ser baixada. J no caso de no ser mais provvel a sada de recursos relativos ao risco, a proviso dever
ser revertida.
Os lanamentos relativos a provises podero ser consultados no Captulo 8 da Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais (PCP) deste Manual.
21 Lei n 11.079/2004
Art. 4 Na contratao de parceria pblico-privada sero observadas as seguintes diretrizes: [...]
VI repartio objetiva de riscos entre as partes; [...]
Art. 5 As clusulas dos contratos de parceria pblico-privada atendero ao disposto no art. 23 da Lei n 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, no que
couber, devendo tambm prever: [...]
III a repartio de riscos entre as partes, inclusive os referentes a caso fortuito, fora maior, fato do prncipe e lea econmica extraordinria;

200

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 2 Parcerias Pblico-Privadas (PPP)

2.4.5. Prestao de Garantia


A Lei n 11.079/2004 dispe sobre a prestao de garantia pelo parceiro pblico:
Art. 8 As obrigaes pecunirias contradas pela Administrao Pblica em contrato de parceria pblico-privada
podero ser garantidas mediante:
I vinculao de receitas, observado o disposto no inciso IV do art. 167 da Constituio Federal;
II instituio ou utilizao de fundos especiais previstos em lei;
III contratao de seguro-garantia com as companhias seguradoras que no sejam controladas pelo Poder Pblico;
IV garantia prestada por organismos internacionais ou instituies financeiras que no sejam controladas pelo
Poder Pblico;
V garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa finalidade;
VI outros mecanismos admitidos em lei.

A Unio instituiu o Fundo Garantidor das Parcerias Pblico-Privadas (FGP)22, administrado pelo Banco
do Brasil S.A., que tem por finalidade prestar garantia de pagamento de obrigaes pecunirias assumidas pelos
parceiros pblicos federais em virtude da contratao de PPP. Os estados, Distrito Federal e municpios tambm
podero instituir ou utilizar fundos especiais para a prestao de garantias, conforme previso legal.
Assim, o FGP ser estabelecido em mbito de cada ente por meio de aporte de bens ou direitos. Quando o
aporte ocorrer por meio de recursos financeiros, dever ser classificado oramentariamente como despesas decorrentes da participao em fundos, organismos, ou entidades assemelhadas, nacionais e internacionais,
inclusive as decorrentes de integralizao de cotas (4.5.90.84). Entretanto, se o aporte ocorrer por outros meios
no haver classificao oramentria, j que no haver execuo oramentria.
J os registros contbeis referentes contabilizao de garantias e contragarantias, sero realizados em contas
de controle de atos potenciais.
Lanamentos:
Prestao da garantia
Natureza do registro: controle
D 7.1.2.1.x.xx.xx
Garantias e Contragarantias Concedidas
C 8.1.2.1.x.xx.xx
Execuo de Garantias e Contragarantias Concedidas PPP a Executar
Execuo da garantia
Natureza do registro: controle
D 8.1.2.1.x.xx.xx
Execuo de Garantias e Contragarantias Concedidas PPP a Executar
C 8.1.2.1.x.xx.xx
Execuo de Garantias e Contragarantias Concedidas PPP Executadas

2.4.6. Registros Contbeis de PPP de Acordo com o PCASP

Os registros contbeis abaixo apresentados contemplam os principais aspectos abordados neste captulo e
devero ser realizados de acordo com o caso concreto.

2.4.6.1. Assinatura do Contrato


Assinatura do contrato de PPP
Natureza do registro: controle
D 7.1.2.3.x.xx.xx
Obrigaes Contratuais PPP
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais PPP a Executar

22 Lei n 11.079/2004 art. 16.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

201

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

2.4.6.2. Parcela da Contraprestao Referente ao Ativo da Concesso e/ou Aporte de Recursos


a. Registro da incorporao do ativo pelo parceiro pblico
Incorporao do ativo no patrimnio do parceiro pblico
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.x.x.x.xx.xx
Ativos Constitudos pela SPE
C 2.1.x.x.x.xx.xx
Obrigaes Decorrentes de Ativos Constitudos pela SPE (P)
b. Empenho
Reclassificao do passivo (troca de atributo) em decorrncia do empenho
Natureza do registro: patrimonial
D 2.1.x.x.x.xx.xx
Obrigaes Decorrentes de Ativos Constitudos pela SPE (P)
C 2.1.x.x.x.xx.xx
Obrigaes Decorrentes de Ativos Constitudos pela SPE (F)
Natureza do registro: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 4.5.67.83 (parcela da contraprestao referente ao ativo) ou 4.4.67.82 (aporte de recursos)
Natureza do registro: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza do registro: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
c. Liquidao
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
Natureza da informao: controle
D 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais a Executar
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais Executadas
d. Pagamento
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.x.x.x.xx.xx
Obrigaes Decorrentes de Ativos Constitudos pela SPE (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

202

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 2 Parcerias Pblico-Privadas (PPP)

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

2.4.6.3. Parcela da Contraprestao Referente ao Pagamento dos Servios


a. Registro da obrigao por competncia
Natureza do registro: patrimonial
D 3.x.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva (VPD)
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Contraprestaes a Pagar de Contratos de PPP (P)
b. Empenho
Reclassificao do passivo (troca de atributo) em decorrncia do empenho
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.3.x.x.xx.xx
Contraprestaes a Pagar de Contratos de PPP (P)
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Contraprestaes a Pagar de Contratos de PPP (F)
Natureza do registro: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.3.67.45 (concesso patrocinada) ou 3.3.67.83 (concesso administrativa)
Natureza do registro: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza do registro: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
c. Liquidao
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
Natureza do registro: controle
D 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais PPP a Executar
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais PPP Executadas
d. Pagamento
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.x.x.x.xx.xx
Contraprestaes a Pagar de Contratos de PPP (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

203

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

3. OPERAES DE CRDITO
3.1. Objetivos
Este captulo dispe sobre os registros contbeis relativos s operaes de crdito. A ttulo de exemplo, sero
demonstrados os registros contbeis das operaes de crdito mobilirias (emisso de ttulos) e das seguintes
operaes de crdito contratuais:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.

Mtuo financeiro;
Arrendamento mercantil financeiro;
Aquisies financiadas de bens;
Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios;
Assuno, reconhecimento e confisso de dvidas;
Assuno, sem autorizao oramentria, de obrigao para pagamento a posteriori de bens e servios; e
Parcelamento de dvidas.

3.2. Conceitos
Aquisio Financiada de Bens
Aquisio financiada de bens uma espcie de operao de crdito contratual em que no h ingresso efetivo de recursos financeiros nos cofres da entidade, como, por exemplo, a aquisio financiada diretamente com
o fornecedor do bem.
Arrendamento Mercantil
O arrendamento mercantil, conforme definido na legislao brasileira, corresponde operao de crdito
contratual internacionalmente conhecida como leasing. As partes desse contrato so denominadas arrendador
e arrendatrio, conforme sejam, de um lado, um banco ou sociedade de arrendamento mercantil e, de outro, o
cliente. O objeto do contrato a aquisio, por parte do arrendador, de bem escolhido pelo arrendatrio para sua
utilizao. O arrendador , portanto, o proprietrio do bem, sendo que a posse e o usufruto, durante a vigncia do
contrato, so do arrendatrio. O contrato de arrendamento mercantil pode prever ou no a opo de compra, pelo
arrendatrio, do bem de propriedade do arrendador.
Informao Complementar da Conta Contbil
Informao complementar da conta contbil aquela que no pode ser extrada da conta contbil, mas a ela se
associa. Atende a controles necessrios de natureza gerencial ou oramentria.
So exemplos:
a. Indicador de clculo do supervit financeiro, definido no tpico 3.3.2.1, PCASP para atender s exigncias
da Lei n. 4.320/1964.

204

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

b. Classificao funcional, definida na Portaria MOG n. 42/1999.


c. Classificao da despesa e da receita por natureza, definidas na Portaria SOF/STN n. 163/2001.
d. Classificao por fonte ou destinao de recursos.
possvel utilizar mais de um tipo de informao complementar de forma a permitir o controle individualizado.
Mtuo financeiro
Mtuo financeiro uma espcie de operao de crdito em que h obteno de recurso junto a uma instituio
financeira para pagamento posterior acrescido de juros e demais encargos contratualmente previstos.
Operao de crdito contratual
Operaes de crdito contratuais so as obrigaes financeiras internas ou externas assumidas em virtude de
contrato, tratado, convnio ou outro instrumento jurdico que constitua e regule o negcio consensualmente firmado, estabelecendo as obrigaes das partes contratantes.
Operao de crdito mobiliria
Operaes de crdito mobilirias so as obrigaes financeiras internas ou externas assumidas em decorrncia
da captao de recursos por meio da emisso de ttulos pblicos.

3.2.1. Conceito de Operao de Crdito


O conceito de operao de crdito foi estabelecido de forma exemplificativa pela Lei Complementar n 101,
de 4 de maio de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e corresponde ao compromisso financeiro assumido
em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes
assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros23.
A operao de crdito por antecipao de receita oramentria ARO dever cumprir, dentre outras, as exigncias da LRF aplicveis contratao das operaes de crdito em geral24.
Equipara-se operao de crdito a assuno, o reconhecimento ou a confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do cumprimento das exigncias para a gerao de despesa25.
Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados26:
a. A captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda
no tenha ocorrido;
b. O recebimento antecipado de valores de empresa em que o poder pblico detenha, direta ou indiretamente,
a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao;
c. A assuno direta de compromisso, a confisso de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de
bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando esta
vedao a empresas estatais dependentes;
d. A assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de
bens e servios.
No se equipara a operaes de crdito a assuno de obrigao entre pessoas jurdicas (administrao direta,
fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes) integrantes do mesmo estado, Distrito Federal ou
23 LRF, art. 29, inciso III.
24 LRF, art. 38 c/c art. 32.
25 LRF, art. 29, 1 c/c arts. 15 e 16.
26 LRF, art. 37.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

205

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

municpio e o parcelamento de dbitos preexistentes junto a instituies no-financeiras, desde que no impliquem elevao do montante da dvida consolidada lquida27.
Observao:
Ressalte-se que as operaes de crdito nem sempre envolvem o usual crdito junto a uma instituio financeira com o consequente ingresso de receita oramentria nos cofres pblicos, como, por exemplo, nos casos de
assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas.

Quadro Sntese - Conceito de Operaes de Crdito

So Operaes de Crdito

Mtuo.
Abertura de crdito.
Emisso e aceite de ttulo.
Aquisio financiada de bens.
Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios.
Arrendamento mercantil.
Outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.
Operao de crdito por antecipao de receita oramentria ARO.

Equiparam-se a Operaes de Crdito

Assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas.

A captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio


cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido;
O recebimento antecipado de valores de empresa em que o poder pblico detenha,
direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e
Equiparam-se a Operaes de Crdito
dividendos, na forma da legislao;
e esto vedados
A assuno direta de compromisso, a confisso de dvida ou operao assemelhada,
com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval
de ttulo de crdito, no se aplicando esta vedao a empresas estatais dependentes;
A assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.
No so Operaes de Crdito

Assuno de obrigao entre pessoas jurdicas (administrao direta, fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes) integrantes do mesmo estado, Distrito Federal ou municpio.

3.2.2. Operaes Vedadas


Merecem comentrio especfico as operaes vedadas, tais como as citadas nos arts. 35 a 37 da LRF, sejam elas
operaes de crdito strictu sensu ou equiparadas a operaes de crdito.
No se pode confundir a legalidade da operao com a legalidade do registro contbil a ela pertinente,
ou seja, a contabilizao no valida, de forma alguma, uma operao ilegal. Pelo contrrio, tem a funo de
demonstrar, de forma transparente, o impacto que a realizao desta operao vedada causa ao patrimnio
pblico, cabendo aos rgos de controle avaliar o mrito da operao.
Assim, tendo ocorrido qualquer situao que enseje obrigao de pagar para a Administrao Pblica, o passivo correspondente dever ser registrado, mesmo sem previso oramentria, sem prejuzo das responsabilidades e
providncias a serem tomadas pela inobservncia da lei. O Apndice II da Resoluo CFC n 750/199328 corrobora
o entendimento aqui exarado ao afirmar que as transaes no setor pblico devem ser contabilizadas e os seus
efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis dos exerccios financeiros com os quais se relacionarem, reconhecidas, portanto, pelos respectivos fatos geradores.
27 Resoluo do Senado Federal n 43/2001, art. 2, inciso I, e art. 3, 2.
28 O Apndice II da Resoluo CFC n 750/1993 foi aprovado pela Resoluo CFC n 1.111/2007 e atualizado pela Resoluo CFC n. 1.367/2011.

206

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

Exemplo 1:
Assuno, sem autorizao oramentria, de obrigao para pagamento a posteriori de bens e servios:
Suponha que um rgo da Administrao Direta efetue uma compra de material de consumo, sem autorizao
oramentria, por meio de aceite de uma nota promissria no valor de R$ 3.000,00. Os bens seriam entregues no prazo
de 30 dias a partir do aceite da nota promissria e a apurao de responsabilidade ensejaria ressarcimento do rgo.
Lanamentos:
Reconhecimento do passivo
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.5.6.x.xx.xx
Almoxarifado (P) 3.000,00
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (P)
3.000,00
Registro da responsabilidade em apurao
Natureza da informao: controle
D 7.9.x.x.x.xx.xx
Outros Controles Diversos Responsveis
em Apurao 3.000,00
C 8.9.x.x.x.xx.xx
Outros Controles Diversos Responsveis
em Apurao 3.000,00
Registro do ativo aps a apurao de responsabilidade
Natureza da informao: patrimonial
D 1.x.x.x.x.xx.xx
Diversos Responsveis 3.000,00
C 4.9.9.9.1.xx.xx
VPA Decorrentes de Fatos Geradores Diversos
3.000,00
Registro da responsabilidade aps a apurao
Natureza da informao: controle
D 8.9.x.x.x.xx.xx
Outros Controles Diversos Responsveis
em Apurao 3.000,00
C 8.9.x.x.x.xx.xx
Outros Controles Diversos Responsveis Apurados
3.000,00

Apurada a responsabilidade, caso o rgo opte por devolver a mercadoria, nenhum ativo ser gerado contra o
terceiro. Caso contrrio, haver registro de um ativo contra o terceiro.

3.2.3. Relao com as Informaes Fiscais


O contedo deste captulo complementar s disposies do Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF), publicado pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN). Deste modo ambos os manuais (MCASP e MDF) devem ser analisados de forma integrada, permitindo, assim, a padronizao das rotinas contbeis e dos demonstrativos fiscais.
Embora a fase de contratao da operao de crdito no impacte o patrimnio, seu controle importante,
pois evidencia aspectos que potencialmente afetaro o patrimnio pblico e registra informaes necessrias ao
preenchimento dos demonstrativos fiscais, inclusive para fins de clculo de limites. Assim, a contratao de operaes de crdito deve ser evidenciada em contas de controle, como ser demonstrado adiante.

3.2.4. Relao com a Apurao do Supervit Financeiro


Na fase do empenho da despesa oramentria referente ao pagamento do passivo decorrente da operao de crdito dever ser realizada a mudana do atributo Permanente (P) para o atributo Financeiro
(F). Tais atributos indicam em que fase a execuo oramentria se encontra, possibilitando a identificao do
ativo e passivo financeiros, por meio das contas com atributo (F), para fins de apurao do supervit financeiro.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

207

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

3.2.5. Operaes de Crdito Mobilirias


Operaes de crdito mobilirias correspondem s emisses de ttulos29 pela Unio, estados, Distrito Federal
e municpios30.
Exemplo 2:
Emisso de Ttulos com Juros Pr-Fixados:
Em 30/06/20X1 foi feita a emisso de ttulos, sem cupons, com resgate em 30/06/20X2;
O valor nominal dos ttulos R$ 2.000.000,00;
Os juros compostos so pr-fixados e iguais a 1% ao ms.

O clculo dos juros e do resgate demonstrado na tabela a seguir:

Tabela - Emisso de Ttulos com Juros Pr-Fixados


Perodo

Juros

Pagamento do Resgate

Saldo Devedor

06/20X1

2.000.000,00

07/20X1

20.000,00

2.020.000,00

08/20X1

20.200,00

2.040.200,00

09/20X1

20.402,00

2.060.602,00

10/20X1

20.606,02

2.081.208,02

11/20X1

20.812,08

2.102.020,10

12/20X1

21.020,20

2.123.040,30

01/20X2

21.230,40

2.144.270,70

02/20X2

21.442,71

2.165.713,41

03/20X2

21.657,13

2.187.370,55

04/20X2

21.873,71

2.209.244,25

05/20X2

22.092,44

06/20X2

22.313,37

2.253.650,06

Total

253.650,06

2.253.650,06

2.231.336,69
0,00

a. Reconhecimento Inicial
A dvida relativa emisso de ttulos31 deve ser registrada no Passivo Circulante quando os ttulos tiverem a
expectativa de realizao inferior a doze meses da data de levantamento das demonstraes contbeis e no Passivo
No-Circulante caso contrrio.
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Reconhecimento inicial do principal da dvida
29 LRF, art. 29 II
30 Os estados, Distrito Federal e municpios esto proibidos de emitir ttulos da dvida pblica desde 1993 (Emenda Constitucional n 3, de 17 de
maro de 1993, art. 5), salvo raras excees.
31 Para fins dos exemplos deste captulo o momento da emisso coincide com o momento da alienao do ttulo pelo seu emissor, e, portanto, com a
gerao do passivo.

208

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

Natureza da informao: patrimonial


D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) 2.000.000,00
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo (P) 2.000.000,00
Reconhecimento inicial do principal da dvida
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar 2.000.000,00
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada 2.000.000,00
Reconhecimento inicial do principal da dvida
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
Reconhecimento dos encargos da dvida
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.4.x.xx.xx
(-) Debntures e Outros Ttulos de Dvida a

Curto Prazo Juros e Encargos a Apropriar (P)
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida a

Curto Prazo Juros e Encargos a Pagar (P)

2.000.000,00
2.000.000,00

253.650,06
253.650,06

No primeiro momento, houve um ingresso financeiro no valor da dvida emitida, correspondente apenas ao
valor de seu principal.
Uma vez que j se sabe a priori o valor dos juros e encargos financeiros a apropriar no decorrer da operao,
eles devem ser registrados. No entanto, esse procedimento apenas estar de acordo com o Princpio da Competncia se, concomitantemente, for escriturada uma conta retificadora pelo valor dos encargos financeiros a serem
apropriados, visto que tais encargos ainda no so devidos e, portanto, seu valor deve ser abatido do valor total da
dvida registrada. No decorrer da operao, os encargos devem ser apropriados em razo do prazo de vencimento
das parcelas da operao.
Salienta-se que o registro dos juros e encargos a apropriar s foi possvel devido ao fato de os juros
em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com razovel
certeza quando da divulgao dos valores dos indexadores do ttulo. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos. Um exemplo com juros ps-fixados ser
apresentado posteriormente.
Aps os lanamentos acima, em 30/06/20X1, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

Balano Patrimonial
Ativo
Ativo Circulante
Caixa e Equivalentes
de Caixa

Total

R$

Passivo

R$

2.000.000,00 Passivo Circulante


2.000.000,00
Debntures e Outros
Ttulos de Dvida
(-) Juros e Encargos
a Apropriar

2.000.000,00
2.253.650,06

2.000.000,00 Total

2.000.000,00

(253.650,06)

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

209

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

b. Apropriao Mensal dos Juros e Encargos no Perodo


Lanamentos:
Em 31/07/20X1:
Apropriao mensal dos Encargos no Perodo
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.3.x.xx.xx
Juros e Encargos da Dvida Mobiliria
C 2.1.8.4.x.xx.xx
(-) Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto

Prazo Juros e Encargos a Apropriar (P)

20.000,00
20.000,00

Em 31/08/20X1:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.3.x.xx.xx
Juros e Encargos da Dvida Mobiliria
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto

Prazo Juros e Encargos a Apropriar (P)

20.200,00
20.200,00

Em 30/09/20X1:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.3.x.xx.xx
Juros e Encargos da Dvida Mobiliria
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto

Prazo Juros e Encargos a Apropriar (P)

20.402,00
20.402,00

A apropriao dos encargos mensais nos demais meses usar as mesmas contas contbeis.
c. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Juros e Encargos Pagos no Resgate dos Ttulos
Lanamentos:
Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto

Prazo Juros e Encargos a Pagar (P)
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto

Prazo Juros e Encargos a Pagar (F)

253.650,06
253.650,06

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 253.650,06
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
253.650,06
Natureza da despesa: 3.2.x.x.x.x
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

253.650,06
253.650,06

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

253.650,06
253.650,06

210

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

d. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Juros e Encargos Pagos no Resgate dos Ttulos
Lanamentos:
Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

253.650,06
253.650,06

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
253.650,06
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 253.650,06
e. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Pagos no Resgate de Ttulos
Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto

Prazo Juros e Encargos a Pagar (F)
253.650,06
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) 253.650,06
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

253.650,06
253.650,06

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas
Compensatrias 253.650,06
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 253.650,06
f. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente ao Principal da Dvida Pago no Resgate dos Ttulos
Lanamentos:
Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: patrimonial
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo (P) 2.000.000,00
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo (F) 2.000.000,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 2.000.000,00
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
2.000.000,00
Natureza da despesa: 4.6.x.x.x.x

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

211

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

2.000.000,00
2.000.000,00

g. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente ao Principal da Dvida Pago no Resgate dos Ttulos
Lanamentos:
Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
2.000.000,00
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas
Compensatrias 2.000.000,00
h. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente ao Principal da Dvida Pago no Resgate de Ttulos
Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo (F) 2.000.000,00
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) 2.000.000,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas
Compensatrias 2.000.000,00
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 2.000.000,00
Exemplo 3:
Emisso de Ttulos com Juros Ps-Fixados:
Em 30/06/20X1 foi feita a emisso de ttulos, sem cupons, com resgate em 30/06/20X2;
O valor nominal dos ttulos R$ 2.000.000,00;
Os juros compostos so ps-fixados e atrelados a um ndice de inflao INF (hipottico).

Apesar de tratar-se de juros ps-fixados, para fins desse exemplo, os ndices sero demonstrados previamente
na tabela a seguir.

212

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

Tabela - Emisso de Ttulos com Juros Ps-Fixados


Perodo

ndice INF

06/20X1

Juros

Pagamento do Resgate

Saldo Devedor

2.000.000,00

07/20X1

0,8%

16.000,00

2.016.000,00

08/20X1

1,2%

24.192,00

2.040.192,00

09/20X1

1,0%

20.401,92

2.060.593,92

10/20X1

1,5%

30.908,91

2.091.502,83

11/20X1

0,5%

10.457,51

2.101.960,34

12/20X1

1,3%

27.325,48

2.129.285,83

01/20X2

1,1%

23.422,14

2.152.707,97

02/20X2

0,9%

19.374,37

2.172.082,34

03/20X2

0,5%

10.860,41

2.182.942,75

04/20X2

1,3%

28.378,26

2.211.321,01

05/20X2

1,3%

28.747,17

2.240.068,18

06/20X2

1,0%

Total

22.400,68

2.262.468,87

262.468,87

2.262.468,87

0,00

a. Reconhecimento Inicial
A dvida relativa emisso de ttulos deve ser registrada no Passivo Circulante quando os ttulos tiverem a
expectativa de realizao inferior a doze meses da data de levantamento das demonstraes contbeis e no Passivo
No-Circulante caso contrrio.
Note-se que no h a conta retificadora de Juros e Encargos Financeiros a Apropriar, no Passivo, como
nas operaes pr-fixadas.
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) 2.000.000,00
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo (P) 2.000.000,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar 2.000.000,00
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada 2.000.000,00
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

2.000.000,00
2.000.000,00

Aps os lanamentos acima, em 30/06/20X1, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

213

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Balano Patrimonial
Ativo
Ativo Circulante
Caixa e Equivalentes
de Caixa
Total

R$
2.000.000,00
2.000.000,00

Passivo
Passivo Circulante
Debntures e Outros
Ttulos de Dvida

2.000.000,00

Total

R$
2.000.000,00
2.000.000,00
2.000.000,00

b. Apropriao Mensal dos Encargos no Perodo


Lanamentos:
Supondo que o ndice de inflao INF (hipottico), que varia ms a ms, tenha sido 0,8% em 31/07/20X1:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.3.x.xx.xx
Juros e Encargos da Dvida Mobiliria
16.000,00
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo (P) 16.000,00

Supondo que o ndice de inflao INF (hipottico), que varia ms a ms, tenha sido 1,2% em 31/08/20X1:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.3.x.xx.xx
Juros e Encargos da Dvida Mobiliria
24.192,00
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo (P) 24.192,00
A apropriao dos encargos mensais nos demais meses usar as mesmas contas contbeis.
c. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Pagos no Resgate dos Ttulos
Lanamentos:
Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida

a Curto Prazo Juros e Encargos a Pagar (P)
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida

a Curto Prazo Juros e Encargos a Pagar (F)

262.468,87
262.468,87

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 262.468,87
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
262.468,87
Natureza da despesa: 3.2.x.x.x.x
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

262.468,87
262.468,87

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

262.468,87
262.468,87

214

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

d. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Juros e Encargos Pagos no Resgate dos Ttulos
Lanamentos:
Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

262.468,87
262.468,87

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
262.468,87
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 262.468,87
e. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente aos Juros e Encargos Pagos no Resgate dos Ttulos
Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida

a Curto Prazo Juros e Encargos a Pagar (F)
262.468,87
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) 262.468,87
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

262.468,87
262.468,87

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 262.468,87
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 262.468,87
f. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente ao Principal Pago no Resgate dos Ttulos
Lanamentos:
Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: patrimonial
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo (P) 2.000.000,00
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo (F) 2.000.000,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 2.000.000,00
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
2.000.000,00
Natureza da despesa: 4.6.x.x.x.x
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

2.000.000,00
2.000.000,00

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

215

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

2.000.000,00
2.000.000,00

g. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente ao Principal Pago no Resgate dos Ttulos


Lanamentos:
Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
2.000.000,00
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
2.000.000,00
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
2.000.000,00
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 2.000.000,00
h. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente ao Principal Pago no Resgate de Ttulos
Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo (F) 2.000.000,00
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) 2.000.000,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 2.000.000,00
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 2.000.000,00

3.2.6. Operaes de Crdito Contratuais


As operaes de crdito contratuais podem ser contratadas sob diversas modalidades, tais como as exemplificadas pela LRF32, ainda que o contrato seja inominado. As operaes de crdito contratuais podem, ainda, decorrer de assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas, visto que essas operaes so equiparadas a operaes
de crdito pela LRF33.
Controle Individualizado das Operaes de Crdito Contratuais

32 LRF art. 29, inciso III.


33 LRF art. 29, 1.

216

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

As operaes de crdito contratuais devero ser individualizadas por meio de um dos seguintes mecanismos:
a. Detalhamento das contas de controle pelo tipo de operao de crdito e pelo montante contratualmente previsto para cada exerccio;
b. Mecanismo de informaes complementares da conta contbil, que permite o tratamento de informaes mais detalhadas.
c. Outros sistemas de controle que individualizem as operaes.

3.2.6.1. Mtuo Financeiro


Para exemplificar esse caso, foi considerado um caso simples de mtuo financeiro, no qual os juros so mensalmente
incorporados ao valor de cada parcela. Salienta-se que h uma grande variedade de espcies de mtuo, podendo os juros
serem cobrados, por exemplo, antecipadamente ou, ainda, exigidos apenas ao fim de todo o termo contratual.
Exemplo 4:
Mtuo Financeiro:
Em 30/06/20X1 foi feito um mtuo financeiro no valor R$ 2.000.000,00;
A operao ser paga em 12 prestaes mensais e iguais, com o vencimento da primeira prestao em 31/07/20X1,
e o das demais prestaes no ltimo dia de cada ms subsequente;
Os juros compostos so pr-fixados e iguais a 1% ao ms.

O clculo34 das prestaes, dos juros e da amortizao demonstrado na tabela a seguir.

Tabela - Mtuo Financeiro


Perodo

Prestaes

Juros

Amortizao

Saldo Devedor

06/20X1

2.000.000,00

07/20X1

177.697,58

20.000,00

157.697,58

1.842.302,42

08/20X1

177.697,58

18.423,02

159.274,55

1.683.027,87

09/20X1

177.697,58

16.830,28

160.867,30

1.522.160,57

10/20X1

177.697,58

15.221,61

162.475,97

1.359.684,60

11/20X1

177.697,58

13.596,85

164.100,73

1.195.583,87

12/20X1

177.697,58

11.955,84

165.741,74

1.029.842,13

01/20X2

177.697,58

10.298,42

167.399,16

862.442,98

02/20X2

177.697,58

8.624,43

169.073,15

693.369,83

03/20X2

177.697,58

6.933,70

170.763,88

522.605,95

04/20X2

177.697,58

5.226,06

172.471,52

350.134,43

05/20X2

177.697,58

3.501,34

174.196,23

175.938,20

06/20X2

177.697,58

1.759,38

175.938,20

0,00

Total

2.132.370,92

132.370,93

2.000.000,00

34 No exemplo utilizado o sistema de amortizao Price, mas os lanamentos contbeis apresentados podero ser aplicados a todos os sistemas.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

217

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

a. Contratao da Operao de Crdito


Lanamentos:
Registro da contratao da operao de crdito mtuo financeiro
Natureza da informao: controle
D 7.1.2.3.x.xx.xx
Obrigaes Contratuais 2.000.000,00
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais a Executar
2.000.000,00
b. Reconhecimento Inicial
Aps a contratao da operao de crdito, ocorrer o ingresso de recursos financeiros.
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Reconhecimento inicial do principal
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) 2.000.000,00
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (P)
2.000.000,00
Reconhecimento inicial do principal
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar 2.000.000,00
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada 2.000.000,00
Reconhecimento inicial do principal
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos

2.000.000,00
2.000.000,00

Reconhecimento inicial do principal


Natureza da informao: controle
D 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais a Executar
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais Executados

2.000.000,00
2.000.000,00

Reconhecimento inicial dos encargos


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar (P)
132.370,93
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P) 132.370,93

218

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

Aps os lanamentos acima, em 30/06/20X1, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

Balano Patrimonial
Ativo

R$

Ativo Circulante
Caixa e Equivalentes
de Caixa

2.000.000,00
2.000.000,00

Total

2.000.000,00

Passivo

R$

Passivo Circulante
Emprstimos e
Financiamentos
Juros e Encargos a Pagar
(-) Encargos Financeiros
a Apropriar

2.000.000,00
2.000.000,00

Total

2.000.000,00

132.370,93
(132.370,93)

c. Apropriao Mensal dos Encargos ao Longo do Perodo


Cada parcela relativa aos encargos financeiros deve ser apropriada at o final de cada ms, conforme o Princpio da Competncia, independentemente de seu pagamento. Dessa forma, deve ser realizada uma baixa no saldo
contbil da conta retificadora de passivo que representa os encargos financeiros a apropriar. A contabilidade deve
demonstrar o valor real da dvida contratada at ento, a qual equivaler ao valor do principal somado parcela de
encargos financeiros reconhecidos.
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Apropriao mensal dos encargos
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.x.x.xx.xx
Juros e Encargos de Emprstimos e
Financiamentos Obtidos 20.000,00
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar (P)
20.000,00
Em 31/07/20X1:
Apropriao mensal dos encargos
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.x.x.xx.xx
Juros e Encargos de Emprstimos e
Financiamentos Obtidos 18.423,02
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar (P)
18.423,02
Em 31/08/20X1:
Apropriao mensal dos encargos
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.x.x.xx.xx
Juros e Encargos de Emprstimos e
Financiamentos Obtidos 16.830,28
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar (P)
16.830,28
A apropriao dos encargos mensais nos demais meses usar as mesmas contas contbeis.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

219

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

d. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos


Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P) 20.000,00
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (F) 20.000,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 20.000,00
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
20.000,00
Natureza da despesa: 3.2.x.x.x.x
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

20.000,00
20.000,00

Os lanamentos dos encargos mensais empenhados nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
e. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
20.000,00
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 20.000,00
Os lanamentos dos encargos mensais liquidados nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
f. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos
Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (F) 20.000,00
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) 20.000,00

220

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 20.000,00
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 20.000,00
Os lanamentos dos encargos mensais pagos nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
g. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (F)

157.697,58
157.697,58

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 157.697,58
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
157.697,58
Natureza da despesa: 4.6.x.x.x.x
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

157.697,58
157.697,58

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

157.697,58
157.697,58

Os lanamentos das amortizaes mensais empenhados nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
h. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

157.697,58
157.697,58

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
157.697,58
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 157.697,58
Os lanamentos das amortizaes mensais liquidados nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

221

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

i. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao


Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (F)
157.697,58
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) 157.697,58
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

157.697,58
157.697,58

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 157.697,58
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 157.697,58
Os lanamentos das amortizaes mensais pagas nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
Aps os lanamentos de empenho, liquidao e pagamento da primeira prestao (encargos e amortizao),
em 30/06/20X1, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

Balano Patrimonial
Ativo
Ativo Circulante
Caixa e Equivalentes
de Caixa

Total

R$
1.822.302,42
1.822.302,42

Passivo
Passivo Circulante
Emprstimos e
Financiamentos
Juros e Encargos a Pagar
(-) Encargos Financeiros
a Apropriar
Patrimnio Lquido
Patrimnio Social e
Capital Social
Resultados Acumulados
(-) VPD Financeira*35

1.822.302,42

Total

R$
1.842.302,42
1.842.302,42
112.370,93
(112.370,93)

(20.000,00)
1.822.302,42

35

3.2.6.2. Aquisies Financiadas de Bens


De acordo com inciso III, artigo 29 da LRF, as aquisies financiadas de bens se enquadram como operaes
de crdito. Na aquisio financiada de bens, ocorre o financiamento da compra diretamente pelo fornecedor dos
bens. Desta forma, deve-se contabilizar bens adquiridos (ativo) em contrapartida aos prprios fornecedores de tais
bens (passivo).
Salienta-se que o passivo (de curto ou longo prazo) ser composto dos encargos financeiros a apropriar e da
apropriao mensal dos encargos correspondentes. Quanto ao ativo, se este for deprecivel, deve-se apropriar
ao resultado do perodo os valores correspondentes ao desgaste do bem, por meio do registro da despesa de depreciao. Informaes detalhadas sobre depreciao podem ser obtidas na Parte II Procedimentos Contbeis
35 No Balano Patrimonial, a VPD Financeira compe os Resultados Acumulados no encerramento do exerccio, no sendo evidenciada separadamente. Apenas para fins didticos, o valor negativo est apresentado no Patrimnio Lquido supondo que o exerccio fosse encerrado imediatamente aps os lanamentos da primeira prestao.

222

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

Patrimoniais (PCP) do MCASP.


Exemplo:
Aquisio financiada de bem:



Valor do veculo: R$ 50.000,00;


Contratado em 01/04/20X1;
Os juros compostos so pr-fixados e iguais a 1% ao ms;
Ser pago em 24 prestaes mensais, iguais e consecutivas, com o vencimento da primeira prestao ocorrendo
em 30/04/20X1 e as demais no ltimo dia do ms;

O clculo36 dos juros, da amortizao e das prestaes demonstrado na tabela a seguir.

Tabela - Aquisio Financiada de Bem


N

Perodo

Prestao

Encargos (Juros)

Amortizao

Saldo Devedor

01/04/20X1

50.000,00

30/04/20X1

2.353,67

500,00

1.853,67

48.146,33

31/05/20X1

2.353,67

481,46

1.872,21

46.274,12

30/06/20X1

2.353,67

462,74

1.890,93

44.383,18

31/07/20X1

2.353,67

443,83

1.909,84

42.473,34

31/08/20X1

2.353,67

424,73

1.928,94

40.544,40

30/09/20X1

2.353,67

405,44

1.948,23

38.596,17

31/10/20X1

2.353,67

385,96

1.967,71

36.628,46

30/11/20X1

2.353,67

366,28

1.987,39

34.641,07

31/12/20X1

2.353,67

346,41

2.007,26

32.633,81

10

31/01/20X2

2.353,67

326,34

2.027,34

30.606,47

11

28/02/20X2

2.353,67

306,06

2.047,61

28.558,87

12

31/03/20X2

2.353,67

285,59

2.068,08

26.490,78

13

30/04/20X2

2.353,67

264,91

2.088,77

24.402,01

14

31/05/20X2

2.353,67

244,02

2.109,65

22.292,36

15

30/06/20X2

2.353,67

222,92

2.130,75

20.161,61

16

31/07/20X2

2.353,67

201,62

2.152,06

18.009,55

17

31/08/20X2

2.353,67

180,10

2.173,58

15.835,98

18

30/09/20X2

2.353,67

158,36

2.195,31

13.640,66

19

31/10/20X2

2.353,67

136,41

2.217,27

11.423,40

20

30/11/20X2

2.353,67

114,23

2.239,44

9.183,96

21

31/12/20X2

2.353,67

91,84

2.261,83

6.922,12

22

31/01/20X3

2.353,67

69,22

2.284,45

4.637,67

23

29/02/20X3

2.353,67

46,38

2.307,30

2.330,37

24

31/03/20X3

2.353,67

23,30

2.330,37

0,00

Total

Total

56.488,16

6.488,17

50.000,00

36 No exemplo utilizado o sistema de amortizao Price, mas os lanamentos contbeis apresentados podero ser aplicados a todos os sistemas.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

223

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

O registro oramentrio poder ser feito de duas formas distintas:


a. No momento da aquisio h registro da despesa oramentria pela aquisio financiada de bens
(despesa com investimento) e receita oramentria de capital pela operao de crdito (aquisio
financiada de bens ou arrendamento mercantil financeiro), ainda que no haja ingresso efetivo de
receita nos cofres pblicos. No momento do pagamento das parcelas h registro de despesa oramentria com amortizaes e encargos do financiamento;
b. No momento da aquisio no h registro oramentrio. No momento do pagamento das parcelas h
registro de despesa oramentria com amortizaes e encargos do financiamento. Nesse caso, no
so registradas receitas oramentrias porque no h previso de efetivo ingresso nos cofres pblicos.
A metodologia adotada para o registro oramentrio deve ser evidenciada em notas explicativas.

Independentemente da tcnica de elaborao, controle e execuo oramentria adotada, que depende da Lei
Oramentria e demais atos normativos de cada ente da Federao, os aspectos patrimoniais resultantes da realizao
da aquisio financiada de bens devem ser reconhecidos, mensurados e evidenciados nas demonstraes contbeis.
a. Contratao da Operao de Crdito
Lanamentos:
Registro da contratao da operao de crdito
Natureza da informao: controle
D 7.1.2.3.x.xx.xx
Obrigaes Contratuais 50.000,00
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais
50.000,00
b. Recebimento do Bem Adquirido
Lanamentos apenas para os entes que registram a receita oramentria:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

50.000,00
50.000,00

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos

50.000,00
50.000,00

Para os entes que incluem no Oramento a despesa sem o fluxo financeiro, conforme opo a citada no
exemplo acima, deve-se contabilizar o empenho da despesa de investimento, conforme a seguir.
Empenho da despesa de investimento
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 50.000,00
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
50.000,00
Natureza da despesa: 4.4.x.x.x.x
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

224

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

50.000,00
50.000,00

Captulo 3 Operaes de Crdito

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

50.000,00
50.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

50.000,00
50.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
50.000,00
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 50.000,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

50.000,00
50.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 50.000,00
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 50.000,00
Lanamentos tanto para os entes que registram quanto para os que no registram a receita oramentria:
Reconhecimento da obrigao do financiamento
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.3.1.1.xx.xx
Veculos (P) 23.509,22
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (P)
23.509,22
OBS.: 12 Parcelas (30/04/20X1 a 31/03/20X2)
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.3.1.1.xx.xx
Veculos (P) 26.490,78
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo (P)
26.490,78
OBS.: 12 Parcelas (30/04/20X2 a 31/03/20X3)
Reconhecimento dos encargos a curto prazo:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (P)
4.734,86
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P) 4.734,86
OBS.: 12 Parcelas (30/04/20X1 a 31/03/20X2)
Reconhecimento dos encargos a longo prazo:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.2.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e

Financiamentos a Longo Prazo (P)
OBS.: 12 Parcelas (30/04/20X2 a 31/03/20X3)

1.753,30
1.753,30

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

225

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Execuo do contrato pelo recebimento do bem


Natureza da informao: patrimonial
D 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais

50.000,00
50.000,00

c. Apropriao Mensal dos Encargos ao Longo do Perodo


Ao longo do exerccio o ente dever transferir, mensalmente, o saldo das contas do passivo do longo prazo para
curto prazo. Dessa forma, em 31/05/20x1, a conta Emprstimos e Financiamentos a longo prazo dever apresentar
saldo de 23.536,70, j que a parcela de 31/05/X2, no valor de 2.109,65, passar a ser classificada no curto prazo.
Ressalta-se que a reclassificao tambm dever ser feita com as contas de Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo e de Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo.
Lanamentos:
Em 30/04/20x1:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.x.x.x.xx.xx
Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo

500,00
500,00

Em 31/05/20x1:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.x.x.x.xx.xx
Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo

481,46
481,46

A apropriao dos encargos mensais nos demais meses usar as mesmas contas contbeis.
d. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos
No momento do empenho da despesa oramentria, correspondente aos encargos, deve-se observar que a
classificao oramentria destes distinta da amortizao do financiamento, pois os juros so classificados como
despesa corrente e a amortizao do principal da dvida despesa de capital.
Lanamentos:
Em 30/04/20x1:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P) 500,00
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e

Financiamentos A Curto Prazo (F)
500,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 500,00
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
500,00

Natureza da despesa: 3.2.xx.xx
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

226

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

500,00
500,00

Captulo 3 Operaes de Crdito

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

500,00
500,00

Os lanamentos dos encargos mensais empenhados nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
e. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos
Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar (despesa oramentria
corrente), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao.
Lanamentos:
Em 30/04/20x1:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

500,00
500,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
500,00
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 500,00
Os lanamentos dos encargos mensais liquidados nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
f. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos
Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (F) 500,00
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
500,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

500,00
500,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 500,00
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 500,00
Os lanamentos dos encargos mensais pagos nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
g. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao
Lanamentos:
Em 30/04/20x1:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

227

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (F)

1.853,67
1.853,67

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 1.853,67
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
1.853,67
Natureza da despesa: 4.6.x.x.x.x
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado Em Liquidao

1.853,67
1.853,67

Natureza da informao: oramentria


D 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos
1.853,67
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
1.853,67
Os lanamentos das amortizaes mensais empenhados nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
h. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao
Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente parcela de amortizao (despesa oramentria
de capital), previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao.
Lanamentos:
Em 30/04/20x1:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

1.853,67
1.853,67

Natureza da informao: oramentria


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
1.853,67
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 1.853,67
Os lanamentos das amortizaes mensais liquidados nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
i. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao
Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

1.853,67
1.853,67

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

1.853,67
1.853,67

228

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 1.853,67
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 1.853,67
Os lanamentos das amortizaes mensais pagas nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.

3.2.6.3. Arrendamento Mercantil Financeiro


O arrendamento mercantil pode ser classificado em financeiro ou operacional. Sobre o tema, a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 06 (R1) Operaes de Arrendamento Mercantil estabelece:
10. A classificao de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento
mercantil operacional depende da essncia da transao e no da forma do contrato. Exemplos de situaes que
individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como
arrendamento mercantil financeiro so:
(a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio no fim do prazo do arrendamento mercantil;
(b) o arrendatrio tem a opo de comprar o ativo por um preo que se espera seja suficientemente mais baixo do
que o valor justo data em que a opo se torne exercvel de forma que, no incio do arrendamento mercantil, seja
razoavelmente certo que a opo ser exercida;
(c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se maior parte da vida econmica do ativo mesmo que a propriedade no seja transferida;
(d) no incio do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil
totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e
(e) os ativos arrendados so de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatrio pode us-los sem
grandes modificaes.

Na aquisio financiada de bens e no arrendamento mercantil financeiro, inicialmente o bem deve ser contabilizado como ativo, tendo como contrapartida uma obrigao no passivo (de curto e/ou longo prazo), isso porque:
a. Prudentemente, face s caractersticas da operao de arrendamento, a inteno de adquirir o bem ao
final do contrato, por opo de compra, implica o registro do ativo no circulante em contrapartida com
o passivo;
b. Da mesma forma, compor o passivo os respectivos encargos financeiros a apropriar, e a subsequente apropriao mensal dos encargos correspondentes.
O valor a ser registrado (no ativo e no passivo) deve ser igual ao valor justo da propriedade arrendada ou, se
inferior, ao valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil.
No exemplo a seguir, considerou-se que o valor justo do equipamento coincide com o valor presente dos fluxos
de pagamentos (o valor da contratao).
importante destacar que a entidade pblica deve apropriar ao resultado de um perodo o desgaste do seu
ativo imobilizado, por meio do registro da despesa de depreciao, quando aplicvel, obedecendo ao princpio
da competncia. Mais informaes sobre depreciao podem ser obtidas na Parte II Procedimentos Contbeis
Patrimoniais (PCP) do MCASP.
Exemplo:
Arrendamento Mercantil Financeiro (Equipamento):

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

229

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Valor do equipamento: R$ 20.000,00;


Contratado em 01/01/20X1;
Os juros compostos so pr-fixados e iguais a 1,513085% ao ms;
Ser pago em 24 prestaes mensais, iguais e consecutivas, com o vencimento da primeira prestao ocorrendo
em 31/01/20x1 e as demais no ltimo dia do ms;
O Valor Residual Garantido- VRG a ser pago ao final do 24 ms $ 150,00;
O contratante pretende exercer a opo de compra do equipamento;

O clculo dos juros, da amortizao e das prestaes demonstrado na Tabela a seguir.

Tabela - Aquisio Financiada de Bem


N

Perodo

Prestao

Encargos (Juros)

Amortizao

Saldo Devedor

01/01/20X1

20.000,00

31/01/20X1

1.000,00

302,62

697,38

19.302,62

29/02/20X1

1.000,00

292,07

707,93

18.594,68

31/03/20X1

1.000,00

281,35

718,65

17.876,04

30/04/20x1

1.000,00

270,48

729,52

17.146,51

31/05/20X1

1.000,00

259,44

740,56

16.405,96

30/06/20X1

1.000,00

248,24

751,76

15.654,19

31/07/20X1

1.000,00

236,86

763,14

14.891,05

31/08/20X1

1.000,00

225,31

774,69

14.116,37

30/09/20X1

1.000,00

213,59

786,41

13.329,96

10

31/10/20X1

1.000,00

201,69

798,31

12.531,65

11

30/11/20X1

1.000,00

189,61

810,39

11.721,27

12

31/12/20X1

1.000,00

177,35

822,65

10.898,62

13

31/01/20X2

1.000,00

164,91

835,09

10.063,53

14

28/02/20X2

1.000,00

152,27

847,73

9.215,80

15

31/03/20X2

1.000,00

139,44

860,56

8.355,24

16

30/04/20X2

1.000,00

126,42

873,58

7.481,66

17

31/05/20X2

1.000,00

113,20

886,80

6.594,87

18

30/06/20X2

1.000,00

99,79

900,21

5.694,65

19

31/07/20X2

1.000,00

86,16

913,84

4.780,82

20

31/08/20X2

1.000,00

72,34

927,66

3.853,15

21

30/09/20X2

1.000,00

58,30

941,70

2.911,46

22

31/10/20X2

1.000,00

44,05

955,95

1.955,51

23

30/11/20X2

1.000,00

29,59

970,41

985,10

24

31/12/20X2

1.000,00

14,91

985,09

0,00

31/12/20X2

150,00

Total

24.150,00

4.000,00

20.000,00

Total

230

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

O registro oramentrio37 poder ser feito de duas formas distintas:


a. No momento da aquisio h registro da despesa oramentria pela aquisio financiada de bens
(despesa com investimento) e receita oramentria de capital pela operao de crdito (aquisio
financiada de bens ou arrendamento mercantil financeiro), ainda que no haja ingresso efetivo de
receita nos cofres pblicos. No momento do pagamento das parcelas h registro de despesa oramentria com amortizaes e encargos do financiamento;
b. No momento da aquisio no h registro oramentrio. No momento do pagamento das parcelas
h registro de despesa oramentria com amortizaes e encargos do financiamento. Nesse caso, no
so registradas receitas oramentrias porque no h previso de efetivo ingresso nos cofres pblicos.
A metodologia adotada para o registro oramentrio deve ser evidenciada em notas explicativas.
37

Independentemente da tcnica de elaborao, controle e execuo oramentria adotada, que depende da


Lei Oramentria e demais atos normativos de cada ente da Federao, os aspectos patrimoniais resultantes da
realizao da aquisio financiada de bens devem ser reconhecidos, mensurados e evidenciados nas demonstraes contbeis.
a. Contratao da Operao de Crdito
Registro da contratao da operao de crdito
Natureza da informao: controle
D 7.1.2.3.x.xx.xx
Obrigaes Contratuais 20.000,00
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais a Executar
20.000,00
b. Recebimento do Bem Adquirido
Lanamentos apenas para os entes que registram a receita oramentria:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos

20.000,00
20.000,00

Para os entes que incluem no Oramento a despesa sem o fluxo financeiro, conforme opo a citada no
exemplo acima, deve-se contabilizar o empenho da despesa de investimento, conforme a seguir.
Empenho da despesa de investimento
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 20.000,00
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
20.000,00
Natureza da despesa: 4.4.x.x.x.x

37 Observa-se que o registro oramentrio quando do ingresso do bem no pacfico junto Federao. Deste modo, a ativao do bem pode ser
realizada com ou sem execuo oramentria, conforme apresentado nos itens a e b.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

231

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
20.000,00
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 20.000,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 20.000,00
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 20.000,00
Lanamentos tanto para os entes que registram quanto para os que no registram a receita oramentria:
Reconhecimento da obrigao do financiamento
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.3.1.1.xx.xx
Equipamentos (P) 9.101,38
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (P)
9.101,38
OBS.: 12 Parcelas (31/01/20X1 a 31/12/20X1)
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.3.1.1.xx.xx
Equipamentos (P) 10.898,62
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo (P)
10.898,62
OBS.: 12 Parcelas (31/01/20X2 a 31/12/20X2)
Reconhecimento dos encargos a curto prazo:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (P)
2.898,62
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P) 2.898,62
OBS.: 12 Parcelas (31/01/20X1 a 31/12/20X1)

232

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

Reconhecimento dos encargos a longo prazo:


Natureza da informao: patrimonial
D 2.2.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e

Financiamentos a Longo Prazo (P)

1.101,38
1.101,38

OBS.: 12 Parcelas (31/01/20X2 a 31/12/20X2)


Execuo do contrato pelo recebimento do bem
Natureza da informao: patrimonial
D 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais

20.000,00
20.000,00

c. Apropriao Mensal dos Encargos ao Longo do Perodo


Ao longo do exerccio o ente dever transferir, mensalmente, o saldo das contas do passivo do longo prazo para
curto prazo. Dessa forma, em 28/02/20x1, a conta Emprstimos e Financiamentos a longo prazo dever apresentar saldo de 9.215,79, j que a parcela (amortizvel) de 28/02/X2, no valor de 847,73, passar a ser classificada no
curto prazo. Ressalta-se que a reclassificao tambm dever ser feita com as contas de Juros e Encargos a Pagar de
Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo e de Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo.
Lanamentos:
Em 31/01/20x1:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.x.x.x.xx.xx
Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo

302,62
302,62

Em 28/02/20x1:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.x.x.x.xx.xx
Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
292,07
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo
292,07
A apropriao dos encargos mensais nos demais meses usar as mesmas contas contbeis.
d. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos
No momento do empenho da despesa oramentria, correspondente aos encargos, deve-se observar que a
classificao oramentria destes distinta da amortizao do financiamento, pois os juros so classificados como
despesa corrente e a amortizao do principal da dvida despesa de capital.
Lanamentos:
Em 31/01/20x1:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P) 302,62
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e

Financiamentos A Curto Prazo (F)
302,62

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

233

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 302,62
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
302,62
Natureza da despesa: 3.2.x.x.x.x
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

302,62
302,62

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

302,62
302,62

Os lanamentos dos encargos mensais empenhados nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
e. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos
Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar (despesa oramentria
corrente), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao.
Lanamentos:
Em 31/01/20x1:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

302,62
302,62

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
302,62
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 302,62
Os lanamentos dos encargos mensais liquidados nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
f. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos
Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (F) 302,62
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
302,62
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

302,62
302,62

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 302,62
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 302,62

234

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

Os lanamentos dos encargos mensais pagos nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
g. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao
Lanamentos:
Em 31/01/20x1:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (F)

697,38
697,38

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 697,38
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
697,38
Natureza da despesa: 4.6.x.x.x.x
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado Em Liquidao

697,38
697,38

Natureza da informao: oramentria


D 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

697,38
697,38

Os lanamentos das amortizaes mensais empenhados nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
h. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao
Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente parcela de amortizao (despesa oramentria
de capital), previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao.
Lanamentos:
Em 31/01/20x1:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

697,38
697,38

Natureza da informao: oramentria


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
697,38
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 697,38
Os lanamentos das amortizaes mensais liquidados nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
i. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao
Lanamentos:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

235

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

697,38
697,38

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

697,38
697,38

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 697,38
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 697,38
Os lanamentos das amortizaes mensais pagas nos demais meses usaro as mesmas contas contbeis.
j. Valor Residual
No arrendamento mercantil financeiro, possvel a existncia de um valor residual a ser pago ao final do
contrato, ratificando a opo de compra. A Resoluo CFC n 1.304/2010 define o valor residual da seguinte forma:
Valor residual garantido :
(a) para um arrendatrio, a parte do valor residual que seja garantida por ele ou por parte a ele relacionada (sendo
o valor da garantia o valor mximo que possa, em qualquer caso, tornar-se pagvel); e
(b) para um arrendador, a parte do valor residual que seja garantida pelo arrendatrio ou por terceiro no relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de satisfazer as obrigaes cobertas pela garantia.
(c) Valor residual no garantido a parte do valor residual do ativo arrendado, cuja realizao pelo arrendador
no esteja assegurada ou esteja unicamente garantida por uma parte relacionada com o arrendador.

Em regra, o pagamento do valor residual ser registrado contabilmente como a ltima parcela de amortizao
da dvida.
Lanamentos:
Em 01/01/X1, o reconhecimento inicial da parcela referente ao valor residual garantido:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.2.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo
150,00
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e

Financiamentos a Longo Prazo (P)
150,00
Em 31/12/20x1, a parcela referente ao valor residual garantido dever ser reclassificada para o curto prazo:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.2.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e

Financiamentos a Longo Prazo (P)

150,00
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e

Financiamentos a Curto Prazo (P)
150,00
Em 31/12/20X2, o reconhecimento dos encargos referentes ao valor residual:

236

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Operaes de Crdito

Natureza da informao: patrimonial


D 3.4.x.x.x.xx.xx
Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo

150,00
150,00

Em 31/12/20X2, o reconhecimento da despesa oramentria correspondente ao valor residual:


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P) 150,00
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e

Financiamentos A Curto Prazo (F)
150,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 150,00
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
150,00
Natureza da despesa: 3.2.x.x.x.x
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

150,00
150,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

150,00
150,00

Ao final do contrato, em 31/12/20X2, a liquidao da despesa oramentria correspondente ao valor residual:


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

150,00
150,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
150,00
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 150,00
Ao final do contrato, em 31/12/20X2, o pagamento da despesa oramentria correspondente ao valor residual:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (F) 150,00
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
150,00
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

150,00
150,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 150,00
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 150,00

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

237

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

k. Opo de Devoluo do Bem


No arrendamento mercantil financeiro, tambm possvel que o ente opte pela devoluo do bem ao final do
contrato. Nesse caso, deve ocorrer a baixa do valor correspondente no ativo no circulante da arrendatria em contrapartida a uma variao patrimonial diminutiva. A obrigao correspondente ao valor residual do bem tambm
deve ser baixada, visto que a opo de compra no foi realizada.
Supondo que o bem esteja totalmente depreciado ao final do contrato e o valor residual do bem seja de $100,00,
seriam acrescentados os seguintes lanamentos:
Em 31/12/20X2:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.3.8.x.xx.xx
(-) Depreciao, Exausto e Amortizao
Acumuladas 19.900,00
C 1.2.3.1.1.xx.xx
Equipamentos 19.900,00
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar De Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P) 150,00
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros A Apropriar Curto Prazo
150,00
Natureza da informao: patrimonial
D 3.6.5.0.1.xx.xx
Desincorporao de Ativos - Consolidao
100,00
C 1.2.3.1.1.xx.xx
Equipamentos 100,00

3.2.6.4. Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios


O recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios considerado operao de crdito por disposio expressa do inciso III do art. 29 da LRF.
Exemplo:
Considere um recebimento antecipado de receita oramentria em 01/11/20X1, no valor de R$ 5.000,00, por
servios a serem prestados no dia 01/12/20X1.
a. Contratao
Lanamentos:
Registro da contratao da operao de crdito
Natureza da informao: controle
D 7.1.2.3.x.xx.xx
Obrigaes Contratuais 5.000,00
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais a Executar
5.000,00
b. Recebimento Antecipado dos Valores
Lanamentos:
Recebimento antecipado dos valores
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) 5.000,00
C 2.1.8.1.x.xx.xx
Adiantamento de Clientes (P)
5.000,00

238

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS)

Recebimento antecipado dos valores


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

5.000,00
5.000,00

Recebimento antecipado dos valores


Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

5.000,00
5.000,00

Recebimento antecipado dos valores


Natureza da informao: controle
D 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais a Executar
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais a Executadas

5.000,00
5.000,00

c. Prestao do Servio ou Entrega do Bem e Desincorporao do Passivo Correspondente


Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.1.x.xx.xx
Adiantamento de Clientes (P)
C 4.3.x.x.x.xx.xx
Explorao e Venda de Bens, Servios e Direitos

5.000,00
5.000,00

d. Devoluo do Adiantamento Devido ao Cancelamento da Operao


i. Caso o servio no seja prestado ou a mercadoria no seja entregue e a consequente restituio dos recursos
antecipados ocorra no mesmo exerccio financeiro do ingresso, a contabilidade dever efetuar, na data em
que os recursos forem restitudos a deduo da receita oramentria. Os procedimentos relativos deduo
da receita oramentria so descritos na Parte I - Procedimentos Contbeis Oramentrios (PCO) do MCASP.
ii. Caso a devoluo ocorra em exerccio posterior ao do ingresso, a restituio consistir em pagamento de
uma despesa oramentria.

3.2.6.5. Assuno, Reconhecimento e Confisso de Dvidas


A assuno, o reconhecimento e a confisso de dvidas so equiparados a operao de crdito pelo 1 do art.
29 da LRF. H de se observar, no entanto, que tais operaes devem ser entendidas como incorporaes de passivos expressamente autorizadas ou previstas em lei, em respeito ao princpio da legalidade.
Em linhas gerais, os lanamentos pertinentes a essas operaes podem ser efetuados de acordo com o roteiro a seguir.
Para a correta classificao contbil, h de ser observado o caso especfico referente obrigao e ao prazo de exigibilidade.
Lanamentos:
a. Registro da dvida
Natureza da informao: patrimonial
D 3.6.4.x.x.xx.xx
Incorporao de Passivos
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Obrigaes de Curto ou Longo Prazo (P)
b. Pagamento da dvida
Os registros referentes aos pagamentos da dvida correspondem aos registros usuais para a execuo de despesa oramentria com existncia de registro anterior do passivo.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

239

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

c. Prescrio da dvida
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.x.x.x.xx.xx
Obrigaes de Curto ou Longo Prazo (P)
C 4.6.4.x.x.xx.xx
Desincorporao de Passivos

3.2.6.6. Parcelamento de Dvidas


Os parcelamentos de dvidas podem decorrer de assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas, e, portanto, equiparam-se a operaes de crdito por fora do 1 do art. 29 da LRF.
Para a contabilidade, os parcelamentos so uma transferncia de uma obrigao a curto prazo para outra a
longo prazo.
Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.x.x.x.xx.xx
Obrigaes a Curto Prazo (P)
C 2.2.x.x.x.xx.xx
Obrigaes a Longo Prazo (P)

4. REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)


4.1. Introduo
O art. 4038 da Constituio Federal de 1988 (CF/1988) estabelece que aos servidores titulares de cargos
efetivos dos entes da Federao assegurado regime de previdncia de carter contributivo e solidrio, mediante contribuio do respectivo ente pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas. Este artigo
foi regulamentado pela Lei n 9.717/1998, que dispe sobre regras gerais para a organizao e o funcionamento
dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS) dos servidores pblicos, institudos e organizados pelos
respectivos entes federativos.
Dada a sua competncia legal para estabelecer normas gerais aplicveis aos RPPS, o Ministrio da Previdncia
Social (MPS), regularmente, em harmonia com a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), edita normatizao especfica39 quanto aos procedimentos contbeis aplicados aos RPPS de forma suplementar a este Manual, disponvel
na pgina http://www.previdencia.gov.br/a-previdencia/previdencia-no-servico-publico/.

38 Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efetivos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, includas suas autarquias e fundaes,
assegurado regime de previdncia de carter contributivo e solidrio, mediante contribuio do respectivo ente pblico, dos servidores ativos e inativos
e dos pensionistas, observados critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 41, 19.12.2003)
39 At a data de publicao deste Manual, as normas gerais de contabilidade aplicveis ao RPPS, incluindo o nvel de detalhamento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP), foram estabelecidas pela Portaria MPS n 509/2013. Citamos trecho:
Art. 1 Os procedimentos contbeis aplicados aos Regimes Prprios de Previdncia Social - RPPS dos servidores pblicos da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios devero observar o previsto no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico - MCASP, aprovado pela Secretaria do Tesouro Nacional.
Art. 2 Os RPPS adotaro as contas a estes aplicveis, especificadas no Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico PCASP estendido at o 7 nvel de
classificao, conforme a verso atualizada do Anexo III da Instruo de Procedimentos Contbeis no 00 (IPC 00) da Secretaria do Tesouro Nacional.
Art. 3 As Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico - DCASP dos RPPS devem seguir as regras e modelos definidos no MCASP, aprovado
por Portaria da Secretaria do Tesouro Nacional.
Art. 4 Os RPPS devero adequar a sua contabilidade ao disposto nos arts. 2 e 3 desta Portaria nos mesmos prazos definidos na Portaria STN n 634,
de 19 de novembro de 2013, publicada no DOU, de 21 de novembro de 2013.
Art. 5 A Secretaria de Polticas de Previdncia Social adotar as medidas necessrias para a prestao de informaes sobre a aplicao do PCASP e
das DCASP pelos entes federativos detentores de RPPS.

240

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS)

4.2. Objetivo
O objetivo deste captulo normatizar o registro contbil das transferncias de recursos a qualquer ttulo dos
entes a seus respectivos RPPS, do pagamento de benefcios previdencirios pelos RPPS, bem como da compensao previdenciria entre diferentes regimes previdencirios.

4.3. Aspectos Oramentrios


4.3.1. Consolidao das Contas
De acordo com a Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios (PCO) deste Manual, operaes intraoramentrias so aquelas realizadas entre rgos e demais entidades da Administrao Pblica integrantes
do oramento fiscal e do oramento da seguridade social do mesmo ente federativo. Por isso, no representam
novas entradas de recursos nos cofres pblicos do ente, mas apenas movimentao de recursos entre seus rgos. As receitas intraoramentrias so a contrapartida das despesas classificadas na Modalidade de Aplicao
91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes do Oramento
Fiscal e do Oramento da Seguridade Social que, devidamente identificadas, possibilitam anulao do efeito
da dupla contagem na consolidao das contas governamentais. As Receitas Correntes Intraoramentrias
e as Receitas de Capital Intraoramentrias so representadas, respectivamente, pelos cdigos 7 e 8 em suas
categorias econmicas.
Dessa forma, o pagamento da contribuio patronal constitui uma despesa intraoramentria para o ente
e uma receita intraoramentria para o RPPS. Os aportes de recursos do ente ao RPPS podero ou no constituir
operaes intraoramentrias, a depender de sua natureza especfica, como ser demonstrado a seguir. A transferncia da contribuio dos servidores ao RPPS no constitui operao intraoramentria, pois, neste caso, o ente
atua como terceiro depositrio, meramente repassando os recursos retidos dos servidores ao RPPS40. A compensao previdenciria entre regimes no constitui uma operao intraoramentria, uma vez que as entidades pertencem a oramentos distintos, com exceo da compensao previdenciria entre o Regime Geral de Previdncia
Social (RGPS) e o RPPS da Unio, caso este venha a ser criado.

4.3.2. Reserva Oramentria do RPPS


Caso as receitas previstas ultrapassem as despesas fixadas para o RPPS, gerando um supervit oramentrio, este
constituir a Reserva Oramentria do RPPS, destinada a garantir desembolsos do RPPS em exerccios futuros.
Ressalta-se que no se trata de uma reserva contbil, j que esses valores passam a constituir a carteira de
investimentos dos RPPS, que acolhe os recursos previdencirios no utilizados no exerccio financeiro.

40 Contudo, a depender da operacionalizao da forma de registro da reteno das contribuies do servidor, o registro poder ser realizado de
modo intraoramentrio.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

241

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Os Balanos Oramentrios, tanto do ente quanto do RPPS, devem ser acompanhados de notas explicativas esclarecendo que o supervit oramentrio decorre do RPPS.
Na constituio da Reserva Oramentria do RPPS deve ser observado o disposto no artigo 841 da Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001, utilizando aes e detalhamentos especficos do RPPS, combinadas com a natureza de despesa 9.9.99.99.
41

4.3.3. Segregao de Massas


Segregao de massa de segurados uma separao desses segurados em dois grupos distintos, a partir da definio de uma data de corte. Os servidores admitidos anteriormente data de corte integraro o Plano Financeiro
e os admitidos aps integraro o Plano Previdencirio. A segregao da massa ser considerada implementada a
partir do seu estabelecimento em lei do ente federativo, acompanhado pela separao oramentria, financeira
e contbil dos recursos e obrigaes correspondentes a cada grupo. Esta separao poder ser feita por meio
de, por exemplo: contas bancrias ou contbeis distintas, mecanismo de fonte / destinao de recursos, criao de
fundos contbeis, dentre outros.

4.4. Procedimentos Contbeis


4.4.1. Contribuio Patronal
A Contribuio patronal corresponde contribuio previdenciria devida pelo ente ao RPPS em decorrncia da sua condio de empregador.
Lanamentos:
a. No Ente
i. Reconhecimento da obrigao patrimonial referente contribuio patronal

Natureza da informao: patrimonial


D 3.7.2.1.2.xx.xx
Contribuies Sociais Intra OFSS
C 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (P)
ii. Empenho

Reclassificao do passivo
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (P)
C 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (F)

41 Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001


Art. 8 A dotao global denominada Reserva de Contingncia, permitida para a Unio no art. 91 do Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967,
ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art. 5, inciso III, da Lei Complementar n 101, de 2000, sob coordenao do rgo responsvel pela sua destinao, bem como a Reserva do
Regime Prprio de Previdncia do Servidor - RPPS, quando houver, sero identificadas nos oramentos de todas as esferas de Governo pelos cdigos
99.999.9999.xxxx.xxxx e 99.997.9999.xxxx.xxxx, respectivamente, no que se refere s classificaes por funo e subfuno e estrutura programtica, onde o x representa a codificao das aes correspondentes e dos respectivos detalhamentos.
Pargrafo nico. As Reservas referidas no caput sero identificadas, quanto natureza da despesa, pelo cdigo 9.9.99.99.99.

242

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS)

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.1.91.13
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
iii. Liquidao

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
iv. Pagamento

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
b. No RPPS
i. Caso o RPPS possua as informaes necessrias, o recebimento da contribuio patronal poder ser registrado por competncia, por meio dos seguintes lanamentos patrimoniais:

Registro por competncia da contribuio patronal a receber


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.1.2.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber Intra OFSS
C 4.2.1.1.2.xx.xx
Contribuies Sociais RPPS Intra OFSS
Arrecadao da contribuio previdenciria
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.1.2.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber Intra OFSS

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

243

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

ii. Caso o RPPS no possua as informaes necessrias, o recebimento da contribuio patronal dever ser
registrado por meio do seguinte lanamento patrimonial:

Registro por Competncia da Contribuio Patronal a Receber


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 4.2.1.1.2.xx.xx
Contribuies Sociais RPPS Intra OFSS
iii. Em ambos os casos, o RPPS dever efetuar os seguintes lanamentos oramentrio e de controle:

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da receita: 7210.xx.xx
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

4.4.2. Contribuio do Servidor


Contribuio do servidor a contribuio previdenciria devida pelo servidor ao RPPS, que retida pelo
ente no momento do pagamento da remunerao ao servidor e ento repassada ao RPPS.
Lanamentos:
a. No Ente
i. Reconhecimento da obrigao
Natureza da informao: patrimonial
D 3.3.1.1.x.xx.xx
Remunerao a Pessoal Ativo Abrangidos pelo RPPS
1.000
C 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar 1.000
ii. Empenho

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 1.000
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
1.000
Natureza da despesa: 3.1.90.xx
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

1.000
1.000

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

1.000
1.000

244

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS)

iii. Liquidao

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

1.000
1.000

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
1.000
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas
Compensatrias 1.000
iv. Pagamento do Salrio

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar (F)
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

890
890

Reconhecimento da obrigao de transferir os recursos retidos ao RPPS


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar (F)
C 2.1.8.8.x.xx.xx
RPPS Retenes sobre Vencimentos e Vantagens (F)

110
110

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

890
890

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas
Compensatrias 890
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 890
v. Recolhimento ao RPPS

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.8.8.x.xx.xx
RPPS Retenes sobre Vencimentos e Vantagens (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

110
110

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

110
110

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas
Compensatrias 110
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 110

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

245

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

b. No RPPS
Arrecadao de Contribuio Previdenciria
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
110
C 4.2.1.1.1.02.xx
Contribuies do Segurado ao RPPS42 110
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar 110
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada 110
Natureza de Receita: 1210.xx.xx
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

110
110

4.4.3. Encargos Sobre Contribuies Patronais Recolhidas fora do Prazo


As contribuies patronais recolhidas pelo ente ao RPPS fora do prazo podem ser acrescidas de encargos moratrios (multas, juros e atualizao monetria), de acordo com a legislao especfica de cada ente.
Lanamentos:
a. No Ente
i. Reconhecimento dos juros, multas e atualizao monetria

Natureza da informao: patrimonial


D 3.4.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos de Mora
C 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (P)
Observao: O lanamento relativo ao reconhecimento patrimonial de juros, multas e atualizao monetria ser sempre o mesmo, ainda que efetuado em exerccio posterior execuo oramentria da despesa ou
dos restos a pagar.
ii. Empenho

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (P)
C 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.1.91.xx
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

42 Conforme citado anteriormente, pode haver registro distinto como intraoramentrio a depender da forma de contabilizao das retenes.

246

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS)

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
iii. Liquidao

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
iv. Pagamento

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
b. No RPPS
i. Caso o RPPS possua as informaes necessrias, o recebimento dos encargos poder ser registrado por
competncia, por meio dos seguintes lanamentos patrimoniais:

Registro por competncia dos encargos


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.1.2.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber Intra OFSS
C 4.4.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos de Mora
Arrecadao dos encargos
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.1.2.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber Intra OFSS
ii. Caso o RPPS no possua as informaes necessrias, o recebimento dos encargos dever ser registrado por
meio do seguinte lanamento patrimonial:

Arrecadao dos encargos


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 4.4.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos de Mora
iii. Em ambos os casos o RPPS dever efetuar os seguintes lanamentos oramentrio e de controle:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

247

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza de Receita: 7912.29.01
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

4.4.4. Parcelamento de Dbitos do ente com o RPPS


No caso de assuno de dvidas referente ao parcelamento de dbitos do ente com o RPPS, deve haver o reconhecimento de um passivo patrimonial no ente. Mais informaes sobre o tema podero ser obtidas no Captulo
3 Operaes de Crdito da Parte III Procedimentos Contbeis Especficos (PCE) deste Manual.
Caso as contribuies patronais sejam recolhidas de forma parcelada, o RPPS dever efetuar os registros a seguir.
Lanamentos no RPPS:
Arrecadao de Contribuio Patronal Parcelada
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 4.2.1.1.2.xx.xx
Contribuies Sociais RPPS Intra OFSS
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza de Receita: 7210.xx.xx
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

4.4.5. Cobertura de Dficits Previdencirios


Os dficits previdencirios correspondem a insuficincias projetadas ou imediatas para o pagamento de benefcios previdencirios. Os dficits podem ser atuariais, quando representam valores necessrios ao equilbrio
financeiro futuro do regime, ou financeiros, quando correspondem a insuficincias financeiras presentes para o
pagamento dos benefcios previdencirios de cada ms.
De acordo com o 1 do art. 2 da Lei n 9.717/199843, os entes so responsveis pela cobertura dos dficits financeiros.
De acordo com os arts. 18 a 20 da Portaria MPS n 403/200844, caso o ente possua dficit atuarial dever apresentar plano de amortizao que poder consistir no estabelecimento de alquota de contribuio suplementar,
43 Art. 2 [...]
1 A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios so responsveis pela cobertura de eventuais insuficincias financeiras do respectivo regime
prprio, decorrentes do pagamento de benefcios previdencirios.
(Redao dada pela Lei n 10.887, de 2004)
44 Art. 18. No caso da avaliao indicar dficit atuarial dever ser apresentado no Parecer Atuarial plano de amortizao para o seu equacionamento. [...]
Art. 19. [...]
1 O plano de amortizao poder consistir no estabelecimento de alquota de contribuio suplementar ou em aportes peridicos cujos valores
sejam preestabelecidos. [...]
Art. 20. Alternativamente ao plano de amortizao previsto nos art. 18 e 19, o ente federativo poder optar pelo equacionamento do dficit atuarial do
seu RPPS por intermdio de segregao da massa de seus segurados, observados os parmetros estabelecidos nesta Portaria.

248

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS)

ou em aportes peridicos para cobertura do dficit atuarial. Alternativamente, poder equacionar o dficit atuarial por meio da segregao de massas.

4.4.5.1. Estabelecimento de Alquota de Contribuio Suplementar


No caso de estabelecimento de alquota de contribuio suplementar, o ente dever registrar uma despesa
intraoramentria (natureza de despesa: 3.1.91.13) e o RPPS uma receita intraoramentria (natureza de receita:
7210.29.13).
Lanamentos:
a. No Ente
i. Empenho

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.1.91.13
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
ii. Liquidao

Natureza da informao: patrimonial


D 3.1.2.1.2.xx.xx
Encargos Patronais RPPS Intra OFSS
C 2.1.1.2.2.xx.xx
Benefcios Previdencirios a Pagar Intra OFSS (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
iii. Pagamento

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.1.2.2.xx.xx
Benefcios Previdencirios a Pagar Intra OFSS (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

249

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
b. No RPPS
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 4.2.1.1.2.xx.xx
Contribuies Sociais RPPS Intra OFSS
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da receita: 7210.29.13
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

4.4.5.2. Aportes Peridicos para Cobertura do Dficit Atuarial


No caso dos aportes peridicos para cobertura do dficit atuarial, o ente dever registrar uma despesa intraoramentria (natureza de despesa: 3.3.91.97) e o RPPS uma receita intraoramentria (natureza de receita:
7940.xx.xx).
Lanamentos:
a. No Ente
i. Empenho

Natureza da informao: patrimonial


D 3.5.1.3.2.xx.xx
Transferncias Concedidas para Aportes de Recursos para o RPPS
Intra OFSS
C 2.1.1.2.2.xx.xx
Benefcios Previdencirios a Pagar Intra OFSS (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.3.91.97
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

250

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS)

ii. Liquidao

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
iii. Pagamento

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.1.2.2.xx.xx
Benefcios Previdencirios a Pagar Intra OFSS (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
b. No RPPS
i. Caso o RPPS possua as informaes necessrias, os aportes peridicos para cobertura do dficit atuarial
podero ser registrados por competncia, por meio dos seguintes lanamentos patrimoniais:

Registro por competncia dos encargos


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.1.2.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber Intra OFSS
C 4.5.1.3.2.xx.xx
Transferncias Recebidas para Aportes de Recursos para o RPPS
Intra OFSS
Arrecadao dos encargos
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.1.2.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber Intra OFSS
ii. Caso o RPPS no possua as informaes necessrias, os aportes peridicos para cobertura do dficit atuarial
devero ser registrados por meio do seguinte lanamento patrimonial:

Natureza da informao: patrimonial


D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 4.5.1.3.2.xx.xx
Transferncias Recebidas para Aportes de Recursos para o RPPS
Intra OFSS
iii. Em ambos os casos o RPPS dever efetuar os seguintes lanamentos oramentrio e de controle:

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

251

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza de Receita: 7940.00.00


Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

4.4.5.3. Aporte para Cobertura de Dficit Financeiro


No caso do aporte para cobertura de dficit financeiro no h execuo oramentria pela transferncia de
recursos do ente ao RPPS.
Lanamentos:
a. No Ente
Transferncia do Aporte para Cobertura de Dficit Financeiro
Natureza da informao: patrimonial
D 3.5.1.3.2.xx.xx
Transferncias Concedidas para Aportes de Recursos para o RPPS
Intra OFSS
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
b. No RPPS
Recebimento do Aporte para Cobertura de Dficit Financeiro
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 4.5.1.3.2.xx.xx
Transferncias Recebidas para Aportes de Recursos para o RPPS
Intra OFSS
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

4.4.6. Pagamento de Benefcios Previdencirios


O registro contbil do pagamento de benefcios previdencirios pelo RPPS aos segurados e seus dependentes
dever ser realizado conforme apresentado a seguir.
Lanamentos:
a. No RPPS
i. Reconhecimento inicial dos benefcios previdencirios

Natureza da informao: patrimonial


D 3.2.x.x.x.xx.xx
Benefcios Previdencirios e Assistenciais
C 2.1.1.x.x.xx.xx
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a

Curto Prazo (P)

252

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS)

ii. Empenho

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.1.x.x.xx.xx
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a

Curto Prazo (P)
C 2.1.1.x.x.xx.xx
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a

Curto Prazo (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.1.90.xx
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
iii. Liquidao

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
iv. Pagamento

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.1.x.x.xx.xx
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a

Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

253

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

4.4.7. Compensao Previdenciria entre Regimes


A compensao financeira entre regimes previdencirios decorre da previso constitucional45 de contagem recproca do tempo de contribuio e tem a finalidade de evitar que o regime instituidor (responsvel pela concesso
do benefcio) seja prejudicado financeiramente por ser obrigado a aceitar o tempo de contribuio do regime de
origem sem ter recebido as correspondentes contribuies previdencirias.
Exemplo:
Suponha que em determinado ms:
O RPPS possui servidores que migraram para o RGPS com contribuies que somam R$ 1.000,00.
O RGPS possui servidores que migraram para o RPPS com contribuies que somam R$ 700,00.

Lanamentos:
a. No RPPS
i. Reconhecimento pelo RPPS da obrigao junto ao RGPS no valor de R$ 1.000

Natureza da informao: patrimonial


D 3.9.9.1.x.xx.xx
Compensao Financeira entre RGPS/RPPS
1.000
C 2.1.1.x.x.xx.xx
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais
a Pagar a Curto Prazo (P) 1.000
ii. Reconhecimento pelo RPPS do crdito junto ao RGPS no valor de R$ 700,00

Natureza da informao: patrimonial


D 1.1.2.x.x.xx.xx
Crditos a Curto Prazo (P)
C 4.9.9.1.x.xx.xx
Compensao Financeira entre RGPS/RPPS

700
700

iii. Encontro de Contas e Realizao da Transferncia Financeira

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.1.x.x.xx.xx
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais
a Pagar a Curto Prazo (P) 700
C 1.1.2.x.x.xx.xx
Crditos a Curto Prazo (P)
700
iv. Empenho (pelo valor lquido)

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.1.x.x.xx.xx
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais
a Pagar a Curto Prazo (P) 300
C 2.1.1.x.x.xx.xx
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais
a Pagar a Curto Prazo (F) 300
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel 300
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
300
45 Art. 201 [...]
9 Para efeito de aposentadoria, assegurada a contagem recproca do tempo de contribuio na administrao pblica e na atividade privada, rural
e urbana, hiptese em que os diversos regimes de previdncia social se compensaro financeiramente, segundo critrios estabelecidos em lei. (Includo
dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)

254

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 4 Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS)

Natureza da despesa: 3.3.90.98


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

300
300

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

300
300

v. Liquidao

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

300
300

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
300
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias 300
vi. Pagamento

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.1.x.x.xx.xx
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais
a Pagar a Curto Prazo (F) 300
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
300
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

300
300

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas
Compensatrias 300
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada 300
b. No RGPS
i. Reconhecimento pelo RGPS do crdito junto ao RPPS no valor de R$ 1.000,00

Natureza da informao: patrimonial


D 1.1.2.x.x.xx.xx
Crditos a Curto Prazo (P)
C 4.9.9.1.x.xx.xx
Compensao Financeira entre RGPS/RPPS

1.000
1.000

ii. Reconhecimento pelo RGPS da obrigao junto ao RPPS no valor de R$ 700

Natureza da informao: patrimonial


D 3.9.9.1.x.xx.xx
Compensao Financeira entre RGPS/RPPS
700
C 2.1.1.x.x.xx.xx
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais
a Pagar a Curto Prazo (P) 700
iii. Encontro de Contas e Recebimento da Transferncia Financeira

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

255

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.1.x.x.xx.xx
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais
a Pagar a Curto Prazo (P) 700
C 1.1.2.x.x.xx.xx
Crditos a Curto Prazo (P)
700
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.x.x.xx.xx
Crditos a Curto Prazo (P)

300
300

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar 300
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada 300
Natureza de receita: 1922.10.01
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

300
300

5. DVIDA ATIVA
5.1. Introduo
Dvida ativa o conjunto de crditos tributrios e no tributrios em favor da Fazenda Pblica, no recebidos
no prazo para pagamento definido em lei ou em deciso proferida em processo regular, inscrito pelo rgo ou entidade competente, aps apurao de certeza e liquidez. uma fonte potencial de fluxos de caixa e reconhecida
contabilmente no ativo. No se confunde com a dvida pblica, uma vez que esta representa as obrigaes do ente
pblico com terceiros e reconhecida contabilmente no passivo.
O art. 39 da Lei n 4.320/1964 dispe:
Art. 39. Os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, sero escriturados como receita
do exerccio em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas oramentrias. (Redao dada pelo Decreto Lei
n 1.735/1979).
1 - Os crditos de que trata este artigo, exigveis pelo transcurso do prazo para pagamento, sero inscritos, na
forma da legislao prpria, como Dvida Ativa, em registro prprio, aps apurada a sua liquidez e certeza, e a
respectiva receita ser escriturada a esse ttulo. (Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735/1979).
2 - Dvida Ativa Tributria o crdito da Fazenda Pblica dessa natureza, proveniente de obrigao legal
relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dvida Ativa no Tributria so os demais crditos da Fazenda Pblica, tais como os provenientes de emprstimos compulsrios, contribuies estabelecidas em lei, multa
de qualquer origem ou natureza, exceto as tributrias, foros, laudmios, alugueis ou taxas de ocupao, custas processuais, preos de servios prestados por estabelecimentos pblicos, indenizaes, reposies, restituies, alcances
dos responsveis definitivamente julgados, bem assim os crditos decorrentes de obrigaes em moeda estrangeira,
de subrogao de hipoteca, fiana, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigaes legais.
(Includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979)
3 - O valor do crdito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira ser convertido ao correspondente valor na
moeda nacional taxa cambial oficial, para compra, na data da notificao ou intimao do devedor, pela autoridade administrativa, ou, sua falta, na data da inscrio da Dvida Ativa, incidindo, a partir da converso,
a atualizao monetria e os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos dbitos tributrios.

256

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 5 Dvida Ativa

(Pargrafo includo pelo decreto Lei n 1.735/1979).


4 - A receita da Dvida Ativa abrange os crditos mencionados nos pargrafos anteriores, bem como os valores correspondentes respectiva atualizao monetria, multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o art. 1 do Decreto-lei n 1.025/1969 e o art. 3 do Decreto-Lei n 1.645/1978. (Pargrafo includo pelo Decreto-lei n 1.735/1979).
5 - A Dvida Ativa da Unio ser apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional. (Pargrafo includo
pelo Decreto Lei n 1.735/1979).

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) distingue a dvida ativa quanto origem, conforme
previsto na Lei n 4.320/1964:
a. Dvida Ativa Tributria46: proveniente de obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais
e multas.
b. Dvida Ativa No Tributria: proveniente dos demais crditos da Fazenda Pblica, decorrentes de contratos em geral ou de outras obrigaes legais.
No mbito federal, a competncia para a gesto administrativa e judicial da dvida ativa da Advocacia
Geral da Unio (AGU)47, sendo a dvida ativa tributria gerida pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
(PGFN)48 e a dvida ativa das autarquias e fundaes pblicas federais geridas pela Procuradoria-Geral Federal49.
As demais esferas governamentais estados, Distrito Federal e municpios disporo sobre a competncia de seus
rgos e entidades para a gesto administrativa e judicial de sua dvida ativa50.

5.2. Objetivo
O objetivo deste captulo estabelecer os procedimentos contbeis para registro e controle da inscrio, movimentao dos crditos inscritos, baixa e ajuste para perdas da dvida ativa.

5.3. Contabilizao da Dvida Ativa


Somente podero ser encaminhados para inscrio em dvida ativa os crditos vencidos anteriormente reconhecidos como crditos a receber no ativo do rgo ou entidade de origem do crdito.
Verificado o no recebimento do crdito no prazo de vencimento, cabe ao rgo ou entidade de origem do
crdito encaminh-lo ao rgo ou entidade competente para sua inscrio em dvida ativa, com observncia dos
prazos e procedimentos estabelecidos.
46 O crdito tributrio regulamentado pelo art. 139 e seguintes do Cdigo Tributrio Nacional (CTN).
47 Constituio Federal de 1988 art. 131.
48 Constituio Federal de 1988 art. 131 3 e Lei Complementar n 73/1993 art. 12.
49 Lei Complementar n 73/1993 art. 17.
50 Lei n 6.830/1980
Art. 1 - A execuo judicial para cobrana da Dvida Ativa da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios e respectivas autarquias ser
regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Cdigo de Processo Civil.
Art. 2 - Constitui Dvida Ativa da Fazenda Pblica aquela definida como tributria ou no tributria na Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, com
as alteraes posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados,
dos Municpios e do Distrito Federal.
1 - Qualquer valor, cuja cobrana seja atribuda por lei s entidades de que trata o artigo 1, ser considerado Dvida Ativa da Fazenda Pblica.
2 - A Dvida Ativa da Fazenda Pblica, compreendendo a tributria e a no tributria, abrange atualizao monetria, juros e multa de mora e
demais encargos previstos em lei ou contrato.
3 - A inscrio, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, ser feita pelo rgo competente para apurar a liquidez e certeza
do crdito e suspender a prescrio, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou at a distribuio da execuo fiscal, se esta ocorrer antes
de findo aquele prazo.
4 - A Dvida Ativa da Unio ser apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional. [...]
Art. 3 - A Dvida Ativa regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

257

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

A inscrio do crdito em dvida ativa configura fato contbil permutativo, pois no altera o valor do patrimnio
lquido do ente pblico. No rgo ou entidade de origem baixado o crdito a receber contra uma variao patrimonial
diminutiva (VPD) e no rgo ou entidade competente para inscrio reconhecido um crdito de dvida ativa contra
uma variao patrimonial aumentativa (VPA). Dessa forma, considerando-se o ente como um todo, h apenas a troca
do crdito a receber no inscrito pelo crdito inscrito em dvida ativa, sem alterao do valor do patrimnio lquido.
Quanto expectativa de realizao, h troca do crdito a receber no curto prazo (registrado no rgo ou entidade de
origem do crdito) pelo crdito de dvida ativa no longo prazo (registrado no rgo ou entidade competente para inscrio do crdito em dvida ativa), tendo em vista que o inadimplemento torna incerto o prazo para realizao do crdito.

5.3.1. Inscrio
A inscrio em dvida ativa dever ser realizada por meio de um dos dois procedimentos a seguir, conforme o
nvel de controle desejado pelo ente:
a. Procedimento de Registro 1. Utiliza contas de controle para acompanhar todo o processo de inscrio do
crdito em dvida ativa, desde o inadimplemento at a efetiva inscrio. Requer uma maior integrao entre
as diversas etapas e unidades envolvidas.
b. Procedimento de Registro 2. Haver registro contbil apenas no momento da efetiva inscrio dos valores
em dvida ativa, dispensando o uso de contas de controle. Este procedimento deve ser utilizado quando
houver dificuldade de integrao entre as diversas unidades participantes do processo.
Os entes que no segregam a unidade de origem do crdito da unidade competente para sua inscrio devero
efetuar as devidas adaptaes dos lanamentos.

5.3.1.1. Procedimento de Registro 1


a. Registro do crdito vencido a ser encaminhado para inscrio em dvida ativa
i. No rgo ou entidade de origem do crdito:

Registro do crdito a ser encaminhado para inscrio em dvida ativa


Natureza de informao: controle
D 7.3.1.x.x.xx.xx
Controle do Encaminhamento de Crditos para Inscrio em
Dvida Ativa
C 8.3.1.1.x.xx.xx
Crditos a Encaminhar para a Dvida Ativa
b. Encaminhamento do crdito vencido para inscrio em dvida ativa
Este registro dever ser efetivado simultaneamente no rgo ou entidade de origem do crdito e rgo ou entidade competente para inscrio do crdito em dvida ativa.
i. No rgo ou entidade de origem do crdito:

Encaminhamento do crdito para inscrio em Dvida Ativa


Natureza da informao: controle
D 8.3.1.1.x.xx.xx
Crditos a Encaminhar para a Dvida Ativa
C 8.3.1.2.x.xx.xx
Crditos Encaminhados para a Dvida Ativa
ii. No rgo ou entidade competente para inscrio do crdito em dvida ativa:

258

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 5 Dvida Ativa

Recebimento do crdito para inscrio em Dvida Ativa


Natureza da informao: controle
D 7.3.2.x.x.xx.xx
Controle da Inscrio de Crditos em Dvida Ativa
C 8.3.2.1.x.xx.xx
Crditos a Inscrever em Dvida Ativa
c. Rejeio da inscrio em dvida ativa
Encaminhado o processo administrativo para inscrio em dvida ativa, cabe ao rgo competente a apurao
da certeza e liquidez do crdito e verificao das condies gerais que permitam proceder inscrio. O resultado
dessa anlise ser a inscrio em dvida ativa ou a rejeio da inscrio. Caso o resultado seja a rejeio, o rgo
competente para inscrio registra nas contas de controle a devoluo, e o crdito volta condio inicial no rgo
originalmente responsvel, aguardando a concluso do processo administrativo ou a soluo das pendncias ou
providncias necessrias para permitir a inscrio.
i. No rgo ou entidade de origem do crdito:

Baixa de crditos encaminhados para inscrio em dvida ativa pela rejeio da inscrio
Natureza da informao: controle
D 8.3.1.2.x.xx.xx
Crditos Encaminhados para a Dvida Ativa
C 8.3.1.3.x.xx.xx
Cancelamento de Crditos Encaminhados para a Dvida Ativa
ii. No rgo ou entidade competente para inscrio do crdito em Dvida Ativa:

Devoluo de crditos encaminhados para inscrio em dvida ativa


Natureza da informao: controle
D 8.3.2.1.x.xx.xx
Crditos a Inscrever em Dvida Ativa
C 8.3.2.2.x.xx.xx
Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Devolvidos
Contornados os entraves para a inscrio e persistindo o inadimplemento, reiniciado o procedimento.
d. Inscrio em dvida ativa
Este registro dever ser efetivado simultaneamente no rgo ou unidade competente para inscrio do crdito
em dvida ativa e no rgo ou entidade de origem do crdito.
i. No rgo ou entidade de origem do crdito:

Transferncia do crdito em virtude da inscrio em dvida ativa


Natureza da informao: patrimonial
D 3.5.1.2.2.xx.xx
Transferncias Concedidas Independentes de Execuo

Oramentria Intra OFSS
C 1.1.2.x.x.xx.xx
Crditos a Curto Prazo
Baixa de crditos encaminhados para inscrio em dvida ativa pela rejeio da inscrio
Natureza da informao: controle
D 8.3.1.2.x.xx.xx
Crditos Encaminhados para a Dvida Ativa
C 8.3.1.4.x.xx.xx
Crditos Inscritos em Dvida Ativa
ii. No rgo ou entidade competente para inscrio do crdito em dvida ativa:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

259

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Recebimento do crdito decorrente da inscrio em dvida ativa


Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.1.1.x.xx.xx
Crditos a Longo Prazo Dvida Ativa
C 4.5.1.2.2.xx.xx
Transferncias Recebidas Independentes de Execuo

Oramentria Intra OFSS
Natureza da informao: controle
D 8.3.2.1.x.xx.xx
Crditos a Inscrever em Dvida Ativa
C 8.3.2.3.x.xx.xx
Crditos Inscritos em Dvida Ativa a Receber
O rgo ou entidade de origem do crdito deve encaminhar para inscrio o valor do principal acrescido de
atualizao monetria, juros, multas e outros encargos moratrios at a data do encaminhamento.
e. Encerramento das contas de controle
As contas de controle de dvida ativa visam acompanhar o processo de inscrio e execuo ao longo de determinado exerccio. No encerramento do exerccio algumas contas devero ter os saldos zerados, a fim de evitar o acmulo de informaes referentes a exerccios anteriores e permitir o correto acompanhamento do processo no exerccio
seguinte. Devero permanecer registrados apenas os valores referentes a crditos pendentes de providncias.
No rgo ou entidade de origem de crdito devero ser encerrados os valores dos crditos que j foram inscritos ou tiveram a inscrio rejeitada. Permanecero registrados os crditos ainda pendentes de encaminhamento
para inscrio (conta 8.3.1.1.x.xx.xx) e os crditos j encaminhados, mas pendentes de anlise pelo rgo competente pela inscrio (conta 8.3.1.2.x.xx.xx).
Os rgos ou unidades competentes para inscrio devero zerar os saldos j executados (inscritos e baixados
por recebimento, abatimento ou anistia, cancelamento ou compensao). Permanecero registrados os crditos
ainda pendentes de anlise sobre a inscrio definitiva (conta 8.3.2.1.x.xx.xx) e os valores inscritos e ainda no
recebidos (conta 8.3.2.3.x.xx.xx).
i. No rgo ou entidade de origem do crdito:

Encerramento do saldo dos crditos inscritos em Dvida Ativa


Natureza da informao: controle
D 8.3.1.4.x.xx.xx
Crditos Encaminhados para a Dvida Ativa
C 7.3.1.x.x.xx.xx
Controle do Encaminhamento de Crditos para Inscrio em
Dvida Ativa
Encerramento do saldo dos crditos cuja inscrio foi rejeitada
Natureza da informao: controle
D 8.3.1.3.x.xx.xx
Cancelamento de Crditos Encaminhados para a Dvida Ativa
C 7.3.1.x.x.xx.xx
Controle do Encaminhamento de Crditos para Inscrio em
Dvida Ativa
ii. No rgo ou entidade competente para inscrio do crdito em dvida ativa:

Encerramento da conta de Crditos Devolvidos


Natureza da informao: controle
D 8.3.2.2.x.xx.xx
Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Devolvidos
C 7.3.2.x.x.xx.xx
Controle da Inscrio de Crditos em Dvida Ativa
Encerramento da conta de Crditos Recebidos
Natureza da informao: controle
D 8.3.2.4.x.xx.xx
Crditos Inscritos em Dvida Ativa Recebidos
C 7.3.2.x.x.xx.xx
Controle da Inscrio de Crditos em Dvida Ativa

260

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 5 Dvida Ativa

Encerramento da conta de Baixa de Crditos


Natureza da informao: controle
D 8.3.2.5.x.xx.xx
Baixa de Crditos Inscritos em Dvida Ativa
C 7.3.2.x.x.xx.xx
Controle da Inscrio de Crditos em Dvida Ativa

5.3.1.2. Procedimento de Registro 2


No procedimento de registro 2 haver registro contbil apenas no momento da efetiva inscrio dos valores
em dvida ativa.
A inscrio dever ser comunicada pelo rgo ou entidade competente para inscrio do crdito em dvida ativa ao rgo ou entidade de origem do crdito, para que este registre a baixa do direito anteriormente contabilizado.
iii. No rgo ou entidade de origem do crdito:

Transferncia do crdito em virtude da inscrio em dvida ativa


Natureza da informao: patrimonial
D 3.5.1.2.2.xx.xx
Transferncias Concedidas Independentes de Execuo

Oramentria Intra OFSS
C 1.1.2.x.x.xx.xx
Crditos a Curto Prazo
iv. No rgo ou entidade competente para inscrio do crdito em dvida ativa:

Recebimento do crdito decorrente da inscrio em dvida ativa


Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.1.1.x.xx.xx
Crditos a Longo Prazo Dvida Ativa
C 4.5.1.2.2.xx.xx
Transferncias Recebidas Independentes de Execuo

Oramentria Intra OFSS

5.3.2. Atualizao Monetria, Juros, Multas e Outros Encargos


A atualizao monetria, juros, multas e outros encargos moratrios incidentes sobre os crditos inscritos
em dvida ativa, previstos em contratos ou normativos legais, devem ser incorporados ao valor original inscrito.

Lanamentos:
Registro dos juros e encargos de mora incidentes sobre o crdito inscrito em dvida ativa
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.1.1.x.xx.xx
Crditos a Longo Prazo Dvida Ativa
C 4.4.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos de Mora
Os lanamentos contbeis referentes atualizao monetria, multas e outros encargos moratrios seguem a
mesma estrutura, diferenciando-se quanto s respectivas contas de variao patrimonial aumentativa (VPA).
Caso o ente utilize o procedimento de registro 1, dever efetuar, alm do registro patrimonial, o lanamento
a seguir:
Atualizao dos valores inscritos em dvida ativa
Natureza da informao: controle
D 7.3.2.x.x.xx.xx
Controle da Inscrio de Crditos em Dvida Ativa
C 8.3.2.3.x.xx.xx
Crditos Inscritos em Dvida Ativa a Receber

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

261

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

5.3.3. Baixa
A baixa da Dvida Ativa pode ocorrer por:
a.
b.
c.
d.

recebimento em espcie, bens ou direitos;


abatimento ou anistia, mediante previso legal;
cancelamento administrativo ou judicial da inscrio; ou
compensao de crditos inscritos em dvida ativa com crditos contra a Fazenda Pblica, mediante previso legal.

5.3.3.1. Recebimento em Espcie


O recebimento de dvida ativa corresponde a uma receita oramentria, sob a tica oramentria, com
simultnea baixa do crdito registrado anteriormente no ativo contra as contas de disponibilidades, sob a
tica patrimonial.
As receitas oramentrias oriundas do recebimento da dvida ativa, tanto do principal quanto da atualizao monetria, juros, multas e outros encargos moratrios, devero observar as vinculaes do crdito original,
ainda que realizadas em natureza de receita relacionada dvida ativa.
Exemplo:
Considere um crdito cujo pagamento em atraso pelo devedor acarretaria o reconhecimento de receitas oramentrias com as seguintes classificaes quanto natureza:
1112.01.00 Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
1911.08.00 Multas e Juros de Mora do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural

Caso este crdito venha a ser inscrito em dvida ativa, seu recebimento acarretar o reconhecimento de receitas
oramentrias com as seguintes classificaes:
1931.04.00 Receita da Dvida Ativa do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
1913.08.00 Multas e Juros de Mora da Dvida Ativa do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural

Nesse caso, as receitas oramentrias classificadas nos cdigos 1931.04.00 e 1913.08.00 devero observar as
mesmas vinculaes que lhes seriam aplicveis caso classificadas nos cdigos 1112.01.00 e 1911.08.00.
Lanamentos:
Registro da receita oramentria referente ao recebimento da dvida ativa
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
Registro da baixa do crdito a receber inscrito em dvida ativa
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.x.x.x.x.xx.xx
Crditos a Receber Dvida Ativa

262

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 5 Dvida Ativa

Caso o ente utilize o procedimento de registro 1 dever registrar o recebimento em contas de controle, por
meio do lanamento a seguir:
Natureza da informao: controle
D 8.3.2.3.x.xx.xx
Crditos Inscritos em Dvida Ativa a Receber
C 8.3.2.4.x.xx.xx
Crditos Inscritos em Dvida Ativa Recebidos

5.3.3.2. Recebimento em Bens ou Direitos


O recebimento em bens ou direitos acarreta:
a. o reconhecimento de uma receita oramentria, do ponto de vista oramentrio, com baixa do direito inscrito em dvida ativa, do ponto de vista patrimonial; e
b. a incorporao do bem ou direito, do ponto de vista patrimonial, com reconhecimento de uma despesa
oramentria, caso esta transao esteja especificamente consignada no oramento do ente.
O registro dever ser feito pelo valor do bem ou direito recebido, nos termos do auto de arrematao ou adjudicao, na hiptese de leilo, ou do laudo de avaliao, na hiptese de dao em pagamento.
Qualquer que seja a forma de recebimento da dvida ativa, no poder haver prejuzos repartio tributria e demais vinculaes das correspondentes receitas oramentrias.

Lanamentos:
Registro da receita oramentria referente ao recebimento da dvida ativa
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
Registro da baixa de dvida ativa
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.3.x.x.xx.xx
Imobilizado
C 1.x.x.x.x.xx.xx
Crditos a Receber Dvida Ativa
Caso o valor do bem recebido seja superior ao valor inscrito em dvida ativa, a diferena a maior dever ser
lanada como ganho pela incorporao de ativos.

Registro do ganho patrimonial


Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.3.x.x.xx.xx
Imobilizado
C 4.6.3.9.x.xx.xx
Outros Ganhos com Incorporao de Ativos

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

263

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Registro da despesa oramentria correspondente incorporao do bem


Natureza da informao: oramentria
D. 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito Disponvel
C. 6.2.2.1.3.01.xx Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D. 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C. 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
Natureza da informao: oramentria
D. 6.2.2.1.3.01.xx Crdito Empenhado a Liquidar
C. 6.2.2.1.3.02.xx Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza da informao: oramentria
D. 6.2.2.1.3.02.xx Crdito Empenhado em Liquidao
C. 6.2.2.1.3.03.xx Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D. 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
C. 8.2.1.1.3.xx.xx DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
Natureza da informao: oramentria
D. 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C. 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D. 8.2.1.1.3.xx.xx DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C. 8.2.1.1.4.xx.xx DDR Utilizada

5.3.3.3. Abatimentos, Anistias e Remisses


O ente dever registrar a baixa do crdito inscrito, em contrapartida a uma variao patrimonial diminutiva
(VPD) especfica para o tipo de baixa.
Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.6.5.x.x.xx.xx
Desincorporao de Ativos
C 1.2.1.1.x.xx.xx
Crditos a Longo Prazo Dvida Ativa
Caso o ente utilize o procedimento de registro 1 dever registrar a baixa em contas de controle, por meio do
lanamento a seguir:
Natureza da informao: controle
D 8.3.2.3.x.xx.xx
Crditos Inscritos em Dvida Ativa a Receber
C 8.3.2.5.x.xx.xx
Baixa de Crditos Inscritos em Dvida Ativa

5.3.3.4. Cancelamento da Dvida Ativa


Os lanamentos de cancelamento da dvida ativa so iguais aos da baixa por abatimento, anistia e remisses.
O detalhamento das contas de controle a partir do 5 nvel poder ser utilizado para identificar a forma de
baixa do crdito inscrito em dvida ativa.

264

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 5 Dvida Ativa

5.3.3.5. Compensao
A compensao de crditos da dvida ativa com valores devidos pela Fazenda Pblica depende de
previso legal e no poder prejudicar a repartio tributria e demais vinculaes das correspondentes
receitas oramentrias.

A despesa oramentria referente aos valores devidos pela Fazenda Pblica dever ser registrada como se a
Fazenda houvesse efetuado o pagamento ao credor pelo valor integral da dvida. A receita oramentria referente
aos crditos da dvida ativa dever ser registrada como se o devedor houvesse efetuado o pagamento Fazenda em
sua integralidade, de acordo com o item 5.3.3.1.
A diferena positiva entre o valor do precatrio e o valor da dvida ativa, caso exista, dever ser entregue ao
credor junto Fazenda Pblica. Caso o valor inscrito em dvida ativa supere o valor do crdito junto Fazenda a
diferena continuar inscrita, na forma da lei ou acordo especfico.
Exemplo:
Considere a seguinte situao:



Um particular tem uma dvida tributria com determinado ente no valor de R$ 50.000.
A dvida do particular foi inscrita como dvida ativa pelo rgo A.
O ente tem uma dvida com o particular na forma de precatrio no valor de R$ 200.000.
O pagamento do precatrio est previsto no oramento do ente e deve ser realizado pelo rgo B.

Nesse caso, o rgo B dever registrar uma despesa oramentria pelo valor total do precatrio. No momento
do pagamento, o rgo B dever entregar R$ 50.000 ao rgo A e R$ 150.000 ao particular. O rgo A dever registrar uma receita oramentria no valor de R$ 50.000 e efetuar a baixa do crdito inscrito em dvida ativa.
Lanamentos:
a. No rgo B (responsvel pelo pagamento do precatrio):
Empenho do valor integral para pagamento do precatrio
Natureza da informao: oramentria
D. 6.2.2.1.1.00.xx
Crdito Disponvel 200.000
C. 6.2.2.1.3.01.xx Crdito Empenhado a Liquidar
200.000
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.x.x.x.xx.xx
Passivo Precatrios (P)
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Passivo Precatrios (F)

200.000
200.000

Natureza da informao: controle


D. 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C. 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho

200.000
200.000

Liquidao do valor integral para pagamento do precatrio


Natureza da informao: oramentria
D. 6.2.2.1.3.01.xx Crdito Empenhado a Liquidar
C. 6.2.2.1.3.02.xx Crdito Empenhado em Liquidao

200.000
200.000

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

265

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: oramentria


D. 6.2.2.1.3.02.xx Crdito Empenhado em Liquidao
C. 6.2.2.1.3.03.xx Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

200.000
200.000

Natureza da informao: controle


D. 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
200.000
C. 8.2.1.1.3.xx.xx DDR Comprometida por Liquidao e Entradas
Compensatrias 200.000
Pagamento do precatrio
Natureza da informao: oramentria
C. 6.2.2.1.3.03.xx Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C. 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

200.000
200.000

Natureza da informao: controle


D. 8.2.1.1.3.xx.xx Disponibilidade por Destinao de Recursos
Comprometida 200.000
C. 8.2.1.1.4.xx.xx Disponibilidade por Destinao de Recursos
Utilizada 200.000
Pagamento do precatrio ao credor
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.x.x.x.xx.xx
Passivo Precatrios (F)
150.000
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) 150.000
Compensao do valor referente dvida ativa
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.x.x.x.xx.xx
Passivo Precatrios (F)
50.000
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) 50.000
b. No rgo A (responsvel pela gesto da dvida ativa):
Registro da baixa de dvida ativa
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F) 50.000
C 1.2.1.1.x.xx.xx
Crditos a Longo Prazo Dvida Ativa (P)
50.000
Registro da receita oramentria referente ao recebimento da dvida ativa
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
50.000
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada 50.000
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

50.000
50.000

5.3.4. Reclassificao da Dvida Ativa para o Curto Prazo


Os crditos referentes dvida ativa devem ser inicialmente registrados como dvida ativa de longo prazo,
tendo em vista que o inadimplemento torna incerto o prazo para realizao do crdito.

266

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 5 Dvida Ativa

Caso o ente tenha condies de estimar com razovel certeza o montante de crditos inscritos em dvida ativa
com expectativa de recebimento em at 12 meses da data das demonstraes contbeis, esta parcela poder ser
reclassificada para o curto prazo.
o caso, por exemplo, dos acordos de parcelamento ou renegociao da dvida ativa, efetuados pelo rgo
ou entidade competente, que possibilitem a fixao de datas e valores para os recebimentos futuros. Neste caso, a
parcela que se espera realizar em at 12 meses aps a data das demonstraes contbeis poder ser reclassificada
para a dvida ativa de curto prazo, permanecendo a parcela restante no longo prazo.
Lanamento:
Reclassificao da dvida ativa para o curto prazo
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.x.x.xx.xx
Crditos a Curto Prazo Dvida Ativa
C 1.2.1.1.x.xx.xx
Crditos a Longo Prazo Dvida Ativa

5.3.5. Ajuste para Perdas da Dvida Ativa


Os crditos inscritos em dvida ativa, embora gozem de prerrogativas jurdicas para sua cobrana, apresentam significativa probabilidade de no realizao em funo de cancelamentos, prescries, aes judiciais, entre outros.
Assim, as perdas esperadas referentes dvida ativa devem ser registradas por meio de uma conta redutora do ativo.
A responsabilidade pelo clculo e registro contbil do ajuste para perdas do rgo ou entidade competente
para a gesto da dvida ativa.
Este Manual no especifica uma metodologia para o clculo do ajuste para perdas, tendo em vista a diversidade da origem dos crditos e dos graus de estruturao das atividades de cobrana nos entes da Federao. Caber a
cada ente a escolha da metodologia que melhor retrate a expectativa de recebimento dos crditos inscritos.
A metodologia utilizada e a memria de clculo do ajuste para perdas devero ser divulgadas em
notas explicativas.
A mensurao do ajuste para perdas deve basear-se em estudos especializados que delineiem e qualifiquem
os crditos inscritos, de modo a no superestimar e nem subavaliar o patrimnio real do ente pblico. Tais estudos devero considerar, entre outros aspectos, o tipo de crdito (tributrio ou no tributrio), o prazo decorrido
desde sua constituio, o andamento das aes de cobrana (extrajudicial ou judicial), dentre outros.
O ajuste para perdas dever ser registrado no ativo em contrapartida a uma variao patrimonial diminutiva (VPD).

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

267

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Lanamentos:
Constituio do ajuste para perdas51
Natureza da informao: patrimonial
D 3.6.1.7.x.xx.xx
Ajuste de Perdas de Crditos e de Investimentos e
Aplicaes Temporrios
C 1.2.1.1.x.xx.xx
(-) Ajuste de Perdas de Crdito a Longo Prazo
O valor do ajuste para perdas deve ser revisto ao menos anualmente, para fins de elaborao das demonstraes contbeis.
No momento da reviso do valor do ajuste, caso o valor das perdas esperadas seja maior do que o registrado
anteriormente, a diferena dever ser registrada mediante lanamento idntico ao da constituio. Caso o novo
valor seja menor do que o registrado anteriormente, a diferena dever ser revertida mediante registro de uma
variao patrimonial aumentativa (VPA).
Reverso da proviso
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.1.1.x.xx.xx
(-) Ajuste de Perdas de Crdito a Longo Prazo
C 4.9.7.2.x.xx.xx
Reverso de Ajuste de Perdas

6. PRECATRIOS EM REGIME ESPECIAL


6.1. Introduo
Precatrios so requisies de pagamento contra a Fazenda Pblica decorrentes de decises judiciais transitadas em julgado, disciplinados pelo art. 100 da CF/1988.
A Emenda Constitucional n 62/2009 acrescentou o 15 ao art. 100 da CF/1988, prevendo o estabelecimento de regime especial de precatrios para estados, Distrito Federal e municpios por meio de lei complementar. At que seja editada esta lei complementar, o regime especial de precatrios ser regido pelo art. 97
do ADCT.
Pelo regime especial, os entes que se encontravam em mora52 na quitao de precatrios vencidos na data da
referida emenda, devem centralizar os pagamentos dos precatrios nos Tribunais de Justia locais, optando por
um dos dois critrios abaixo:
Regime mensal: depsito mensal em conta especial de valor baseado em percentual varivel de 1% a 2% sobre
1/12 da Receita Corrente Lquida (RCL) apurada no segundo ms anterior ao pagamento;
Regime anual: adoo do regime especial, pelo prazo de at 15 anos, que consiste em depsito em conta especial correspondente, anualmente, ao saldo total de precatrios somado atualizao prevista, sendo diminudo das
amortizaes e dividido pelo nmero de anos restantes no regime especial de pagamento.
Para os entes que no fizeram a opo pelo regime mensal ou anual no prazo de 90 dias, estipulado pelo art. 3
da Emenda Constitucional n 62/2009, sero cobrados os depsitos no regime anual, de acordo com o art. 18 da
Resoluo n 115/2010 do CNJ.
51 Os efeitos do reconhecimento inicial do Ajuste a Valor Recupervel, para os entes que ainda no adotam tal procedimento, dever ser lanado
diretamente do patrimnio lquido, evitando distores na Demonstrao da Variao Patrimonial (DVP). A adoo inicial desse procedimento
dever ser divulgada em notas explicativas.
52 A Resoluo n 115/2010 do Conselho Nacional de Justia (CNJ) definiu que a mora caracterizada pelo atraso de qualquer natureza no pagamento de precatrios consolidado at 9 de dezembro de 2009, proveniente de depsitos insuficientes ou no pagamento de verba anual oramentria
de 2008 ou das parcelas das moratrias concebidas pelos Arts. 33 e 78 do ADCT e, uma vez instaurado, abarca os novos dbitos formados durante a
vigncia do regime especial.

268

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 6 Precatrios Em Regime Especial

Os referidos depsitos devem ser realizados a crdito de uma conta especial de propriedade do ente, porm
administrada pelo Tribunal de Justia, conforme o 4 do art. 97 do ADCT.

6.2. Objetivo
O objetivo deste captulo estabelecer as normas para a contabilizao dos precatrios submetidos ao regime especial estabelecido pelo 15 do art. 100 da Constituio Federal de 1988 (CF/1988) e pelo art. 97 do Ato
das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT), aplicado aos estados, Distrito Federal e municpios que se
encontravam em mora com seus precatrios na data da publicao da Emenda Constitucional n 62/2009, nos
termos da Resoluo n 115/2010 do Conselho Nacional de Justia (CNJ).

6.3. Contabilizao dos Precatrios em Regime Especial


A contabilizao dos precatrios em regime especial dar-se- de forma distinta nos municpios e nos estados
e Distrito Federal, uma vez que no primeiro caso o ente devedor (municpio) no pertence esfera do Tribunal
de Justia e no segundo caso o ente devedor (estados e Distrito Federal) pertence esfera do Tribunal de Justia.
Incentiva-se a utilizao do mecanismo de fonte / destinao de recursos com o objetivo de explicitar que os
recursos da conta especial so vinculados ao pagamento de precatrios em regime especial.

6.3.1. Proviso para Demandas Judiciais


A proviso para riscos trabalhistas, fiscais, cveis, entre outros, dever ser feita de acordo com o Captulo 10 da
Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais (PCP) deste Manual.
Quando o ente tiver constitudo a proviso, antes de efetuar os lanamentos especficos relativos aos
precatrios, descritos nos itens seguintes, tal proviso dever ser baixada em contrapartida obrigao de
precatrios ou por meio de sua reverso, quando aplicvel53.
53

Lanamentos:
Reconhecimento da proviso
Natureza da informao: patrimonial
D 3.9.7.x.x.xx.xx
VPD de Constituio de Provises
C 2.x.7.x.x.xx.xx
Provises (P)
Baixa da Proviso por meio de Constituio da Obrigao
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.7.x.x.xx.xx
Provises (P)
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Passivo Precatrios (P)
Reverso da proviso
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.7.x.x.xx.xx
Provises (P)
C 4.9.7.x.x.xx.xx
Reverso de Provises e Ajustes de Perdas

53 As hipteses em que caber reverso da proviso so descritas no Captulo 10 da Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais (PCP) deste Manual.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

269

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

6.3.2. Ente Devedor no Pertence Esfera do Tribunal de Justia Municpios


Nos casos em que o ente (municpio) no pertena esfera do Tribunal de Justia no haver qualquer registro
contbil pelo Tribunal de Justia. Todos os lanamentos descritos a seguir sero efetuados pelo municpio.
Destaca-se que os lanamentos a seguir contemplam a hiptese de no ter sido realizada previamente uma
proviso referente aos precatrios. Caso o ente tenha constitudo a proviso, primeiramente dever seguir o disposto no item 6.3.1 deste captulo.
a. No trnsito em julgado da sentena:
No momento do trnsito em julgado da sentena o municpio dever reconhecer a variao patrimonial
diminutiva (VPD) por competncia em contrapartida ao reconhecimento do passivo referente ao precatrio.
A VPD e o passivo registrados devero refletir a obrigao objeto da sentena judicial.

Lanamentos:
Natureza da Informao: patrimonial
D 3.x.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva (VPD)
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Passivo Precatrios (P)
Exemplo:
Natureza da Informao: patrimonial
D 3.1.1.1.1.xx.xx
Remunerao a Pessoal Ativo Civil Abrangidos pelo RPPS

Consolidao Sentenas Judiciais
C 2.1.1.1.1.xx.xx
Precatrio de Pessoal (P)
b. Na movimentao de recursos pelo municpio para sua conta especial:
Destaca-se que no momento do empenho h necessidade de se classificar a despesa oramentria. Para isso,
recomenda-se buscar junto ao Tribunal de Justia a informao sobre qual ser o passivo/precatrio a ser extinto,
por exemplo, de pessoal, de fornecedores, etc.
Lanamentos:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da Despesa: 3.1.90.91
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.x.x.x.xx.xx
Passivo Precatrios (P)
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Passivo Precatrios (F)
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

270

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 6 Precatrios Em Regime Especial

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.3.5.1.xx.xx
Depsitos restituveis e valores vinculados conta especial (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e equivalente de caixa em moeda nacional
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
Natureza da informao: controle54
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da disponibilidade de recursos
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
c. No pagamento do precatrio do municpio pelo Tribunal de Justia:
No pagamento do precatrio do municpio pelo Tribunal de Justia o ente dever baixar o passivo em
contrapartida reduo do saldo contbil da conta especial. Esse lanamento apenas poder ser realizado
aps a comunicao pelo Tribunal de Justia ao municpio sobre os pagamentos de precatrios efetuados.

Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.x.x.x.xx.xx
Passivo Precatrios (F)
C 1.1.3.5.x.xx.xx
Depsitos restituveis e valores vinculados conta especial (F)
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

6.3.3. Ente Devedor Pertencente Esfera do Tribunal de Justia Estados e Distrito Federal
Se a entidade devedora pertencer mesma esfera do Tribunal de Justia poder optar por:
a. descentralizao oramentria para que o prprio Tribunal de Justia realize a execuo oramentria do
precatrio; ou
54 Esse lanamento reflete a entrada do recurso na conta especial, com fonte especfica referente a pagamento de precatrios (caso o ente adote a
metodologia de fonte / destinao de recursos), proveniente da retirada do recurso de outra(s) conta(s) do ente.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

271

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

b. execuo oramentria na prpria entidade devedora do precatrio.


No primeiro caso, a descentralizao oramentria para o Tribunal de Justia dever ser acompanhada
de uma descentralizao financeira. Desse modo, alm do pagamento do precatrio, tambm a execuo
oramentria ser realizada pelo prprio Tribunal de Justia.
No segundo caso, o Tribunal de Justia fica responsvel apenas pelo pagamento dos precatrios a partir
dos recursos disponibilizados na conta especial e pela notificao das entidades aps o pagamento, aplicando-se o disposto no item 6.3.2.

6.3.4. Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF)


Uma vez que a conta especial administrada pelo Tribunal de Justia, este responsvel por realizar as retenes decorrentes do pagamento dos precatrios.
Entretanto, o inciso I do art. 157 e o inciso I do art. 158 da CF/1988 dispem que pertencem aos estados,
Distrito Federal e municpios o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre os rendimentos por eles pagos.
Dessa forma, quando forem efetuadas as retenes pelo Tribunal de Justia, estas devero ser informadas ao ente para que este reconhea a receita oramentria decorrente do IRRF incidente sobre
precatrios pagos.
Lanamentos:
Reteno do IRRF
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.x.x.x.xx.xx
Precatrios (F)
C 4.1.1.2.x.xx.xx
VPA Impostos sobre patrimnio e a renda
Recolhimento do IRRF
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)
C 1.1.3.5.x.xx.xx
Depsitos restituveis e valores vinculados Conta Especial (F)
Recolhimento do IRRF
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita realizada
Recolhimento do IRRF
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da disponibilidade de recursos
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por destinao de Recursos

272

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 7 Consrcios Pblicos

7. CONSRCIOS PBLICOS
7.1. Introduo
Consrcios pblicos so parcerias formadas por dois ou mais entes da Federao para a gesto associada de
servios pblicos, bem como para a transferncia total ou parcial de encargos, servios, pessoal e bens essenciais
continuidade dos servios transferidos, conforme artigo 241 da Constituio Federal/1988, regulamentado pela
Lei n 11.107/2005 e pelo Decreto n 6.017/2007.
Os consrcios pblicos e os entes pblicos que contratarem consrcios pblicos, na condio de entes consorciados, devero aplicar as normas deste Manual no que se refere contabilizao e evidenciao de suas informaes oramentrias, financeiras e patrimoniais, conforme as regras da Portaria STN n 72/2012.

7.2. Recursos dos Consrcios Pblicos


O contrato de rateio o instrumento pelo qual os entes da Federao consorciados comprometem-se a transferir recursos financeiros para a realizao das despesas do consrcio pblico55, consignados em suas respectivas
leis oramentrias anuais (LOA).
O contrato de rateio ser formalizado em cada exerccio financeiro e seu prazo de vigncia no ser superior ao
das dotaes que o suportam, com exceo dos contratos que tenham por objeto exclusivamente projetos consistentes em programas e aes contemplados em plano plurianual (PPA) ou a gesto associada de servios pblicos
custeados por tarifas ou outros preos pblicos56.
Os consrcios pblicos podem tambm ser contratados diretamente pelos entes para a prestao de servios,
independentemente de esses serem consorciados57 ou no.
Alm dos recursos financeiros transferidos pelos entes da Federao consorciados com base no contrato de
rateio, constituem recursos dos consrcios pblicos:
a.
b.
c.
d.

Bens mveis ou imveis recebidos em doao;


Transferncias de direitos operadas por fora de gesto associada de servios pblicos;
Tarifas e outros preos pblicos;
Auxlios, contribuies e subvenes sociais ou econmicas de outras entidades e rgos do governo que
no compem o consrcio pblico;
e. Receita de prestao de servios;
f. Outras receitas prprias.

7.3. Procedimentos Contbeis Oramentrios


7.3.1. Oramento do Ente Consorciado
Para o atendimento dos objetivos estabelecidos para o consrcio pblico, cada ente da Federao consorciado
consignar em sua lei oramentria anual (LOA) ou em crditos adicionais, por meio de programaes especficas,
dotaes suficientes para suportar as despesas com transferncias a consrcio pblico, nos limites das obrigaes
assumidas decorrentes do contrato de rateio58.

55 Lei n 11.107/2005, art. 8.


56 Lei n 11.107/2005, art. 8 1.
57 Lei n 11.107/2005 art. 2 1 inciso III.
58 Lei n 11.107/2005 art. 8 5.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

273

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

A LOA e as leis de crditos adicionais do ente da Federao consorciado devero discriminar as transferncias
a consrcio pblico quanto natureza, no mnimo, por categoria econmica, grupo de natureza e modalidade de
aplicao, conforme definido na Portaria STN/SOF n 163/2001.

7.3.2. Classificao Oramentria das Transferncias a Consrcios Pblicos


Na execuo da LOA do ente consorciado, este dever seguir, no mnimo, a seguinte classificao quanto
natureza da despesa relativa a transferncias a consrcios pblicos em virtude de contrato de rateio:
C . G . MA . 70
a. Categoria econmica (C):
3. Corrente
4. Capital

b. Grupo de natureza da despesa (G):





1. Pessoal e Encargos Sociais


3. Outras Despesas Correntes
4. Investimentos
5. Inverses Financeiras

c. Modalidade de aplicao (MA):


71. Transferncias a Consrcios Pblicos mediante Contrato de Rateio
72. Execuo Oramentria Delegada a Consrcios Pblicos
73. Transferncias a Consrcios Pblicos mediante Contrato de Rateio Conta de Recursos de que tratam
os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
74. Transferncias a Consrcios Pblicos mediante Contrato de Rateio Conta de Recursos de que trata o
art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012

d. Elemento de despesa:
70. Rateio pela Participao em Consrcio Pblico

7.3.3. Classificao Oramentria dos Pagamentos a Consrcios Pblicos Referentes a


Contratao Direta
Caso ocorra a contratao direta de consrcios pblicos por ente da Federao, essa ser identificada por meio
de modalidade de aplicao especfica distinguindo-se, ainda, se a contratao direta ocorre com consrcio pblico do qual o ente participa (modalidade de aplicao 93) ou no participa (modalidade de aplicao 94):
93. Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal
e da Seguridade Social com Consrcio Pblico do qual o Ente Participe.
94. Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal
e da Seguridade Social com Consrcio Pblico do qual o Ente No Participe.

Maiores informaes a respeito das classificaes oramentrias das despesas de ente consorciado com consrcio pblico so encontradas na Parte I deste Manual.

274

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 7 Consrcios Pblicos

7.3.4. Oramento do Consrcio Pblico


As receitas de transferncias recebidas pelos consrcios pblicos em virtude do contrato de rateio devero ser
classificadas em cdigos de fonte / destinao de recursos, desenvolvidos pelos consrcios, que reflitam as finalidades da transferncia.
Os recursos recebidos mediante contrato de rateio, quando utilizados em exerccios seguintes, devero atender
ao objeto de sua vinculao, conforme pargrafo nico do art. 8 da Lei Complementar n 101/2000. Caso a no
utilizao desses recursos no exerccio em que foram recebidos implique o no atendimento dos limites mnimos
anuais previstos no 2 do art. 198 e no art. 212 da Constituio Federal (aes e servios pblicos de sade e
manuteno e desenvolvimento de ensino, respectivamente) a diferena ser acrescida ao montante mnimo do
exerccio subsequente, sem prejuzo da base anual de impostos e transferncias prevista constitucionalmente.

7.3.5. Classificao Oramentria das Transferncias Recebidas pelo Consrcio Pblico


No consrcio pblico, devero ser classificados como receita oramentria de transferncia correspondente ao
ente transferidor, nas seguintes naturezas:





1721.37.00 Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia da Unio;


1722.37.00 Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Estados;
1723.37.00 Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Municpios.
2421.37.00 Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia da Unio;
2422.37.00 Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Estados;
2423.37.00 Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Municpios.

7.3.6. Classificao Oramentria das Despesas Executadas pelo Consrcio Pblico


O consrcio pblico dever elaborar o seu prprio documento oramentrio, entendendo-se esse como sendo
um instrumento no legislativo que dispe sobre a previso de receitas e despesas necessrias consecuo dos
fins do consrcio pblico, inclusive as relativas ao contrato de rateio, aprovado pelos entes consorciados.
O oramento do consrcio pblico dever discriminar as despesas a serem executadas, observando os critrios
de classificao funcional, programtica, por natureza de despesa e por fonte / destinao de recursos. Os consrcios pblicos que executam aes de sade podero utilizar, alm da modalidade de aplicao 90 (aplicao direta),
as modalidades de aplicao 95 e 96 descritas na Parte I deste Manual:
95. Aplicao Direta conta de recursos de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012.
96. Aplicao Direta conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012.

de suma importncia ressaltar que a classificao funcional e por grupo de natureza de despesa do consrcio pblico dever ter a mesma classificao do ente consorciado transferidor. Dessa forma, o consrcio pblico deve executar
a despesa seguindo os mesmos objetivos originalmente estabelecidos pela transferncia realizada pelo ente consorciado.
Alm disso, o consrcio pblico registrar a execuo oramentria da despesa nos respectivos cdigos de
fonte / destinao de recursos, criados no mbito do consrcio pblico, para a gesto oramentrio-financeira e
que vincule o ingresso de recursos recebidos dos entes consorciados respectiva aplicao.
vedada a aplicao dos recursos entregues por meio de contrato de rateio para o atendimento de despesas
genricas, inclusive transferncias ou operaes de crdito.
O consrcio pblico dever prestar as informaes necessrias para subsidiar a elaborao das leis oramentrias anuais dos entes consorciados pelo menos trinta dias antes do menor prazo para encaminhamento dos
respectivos projetos de lei ao Poder Legislativo59.

59 Portaria STN n 72/2012, art. 7.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

275

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

7.3.7. Procedimentos Contbeis Patrimoniais


7.3.7.1. No Ente
Os entes da Federao consorciados evidenciaro sua participao no consrcio pblico em seu balano patrimonial como Ativo No Circulante Investimentos, devidamente atualizado por equivalncia patrimonial60.
O mtodo de equivalncia patrimonial o mtodo contbil em que a participao do ente no consrcio pblico
inicialmente contabilizada pelo custo e posteriormente ajustada pela mudana na participao do ente no patrimnio
lquido do consrcio em que atue como ente consorciado, bem como dos resultados da equivalncia patrimonial.
A doao de bens por parte dos entes consorciados e a transferncia de recursos em virtude de contrato de rateio
sero registradas, do ponto de vista patrimonial, como aumento de participao no consrcio pblico61.

7.3.7.2. No Consrcio Transparncia e Aspectos Fiscais


Para fins de transparncia na gesto fiscal, o consrcio pblico dever dar ampla divulgao, inclusive em meio
eletrnico de acesso pblico, aos seguintes documentos:
a.
b.
c.
d.

Oramento do consrcio pblico;


Contrato de rateio;
Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP), conforme previstas na Parte V deste Manual; e
Os seguintes demonstrativos fiscais:
i. Do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF):
Demonstrativo da Despesa com Pessoal;
Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa; e
Demonstrativo dos Restos a Pagar.
ii. Do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO):
Balano Oramentrio; e
Demonstrativo da Execuo das Despesas por Funo e Subfuno.

Os documentos citados anteriormente devero ser disponibilizados na internet, publicando-se na imprensa


oficial de cada ente da Federao consorciado a indicao do local em que podero ser obtidos os textos integrais.
Os entes consorciados efetuaro na contabilidade o registro das informaes do consrcio pblico necessrias
consolidao de demonstrativos fiscais. Para tanto, o consrcio pblico dever encaminhar, periodicamente,
para o ente consorciado, as informaes sobre a execuo da despesa por grupo de natureza da despesa, funo e
subfuno, de acordo com o seguinte modelo exemplificativo:
Prestao de Contas dos Consrcios Pblicos Execuo da Despesa por Grupo de Natureza da Despesa
e Funo e Subfuno nas Propores Definidas pelo Contrato de Rateio62

60 Portaria STN n 72/2012, art. 13.


61 Portaria STN n 72/2012, art. 14.
62 O modelo apresentado nesse captulo exemplificativo. Cada consrcio pblico dever elaborar um quadro completo com todas as despesas por natureza da despesa, bem como funo e subfuno, a ser encaminhado para o ente consorciado, na proporo de sua participao no contrato de rateio.

276

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 7 Consrcios Pblicos

Execuo Oramentria do Exerccio


Funo/
Subfuno

12/361
Educao/
Ensino
Fundamental

Natureza
da
Despesa

Transferncias
Recebidas por
meio do Contrato
de Rateio

Despesas
Empenhadas

Despesas
Liquidadas

Despesas
Pagas

Execuo de Restos a Pagar


Restos a Pagar No Processados

Liquidados

Pagos

Cancelados

Restos a Pagar
Processados e
No Processados
Liquidados
Pagos

Cancelados

319008
319011
319013
319016
319092
319094
319100
319113
319192
335039
335041
339008
339014
339030
339031
339032
339033
339034

Dessa forma, importante observar que a consolidao das contas dos entes consorciados dever observar a
execuo oramentria e financeira efetivada nos consrcios dos quais o ente faz parte, para efeito dos seguintes
demonstrativos fiscais:

RGF

Demonstrativo de Pessoal
Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manuteno e Desenvolvimento do Ensino (MDE)

RREO

Demonstrativo das Despesas com Sade Unio


Demonstrativo da Receita de Impostos Lquida e das Despesas Prprias com Aes e Servios
Pblicos de Sade estados, DF e municpios

A fim de eliminar duplicidades na elaborao dos demonstrativos enumerados anteriormente, no devero ser
computadas as despesas executadas pelos entes da Federao consorciados na modalidade de aplicao referente
a transferncias a consrcios pblicos em virtude de contrato de rateio. Dessa forma, as despesas executadas pelos
entes consorciados na modalidade de aplicao referente s transferncias a consrcios (modalidade de aplicao
71) no devero ser computadas para que no haja duplicidade na elaborao dos demonstrativos.
A insuficincia de caixa, caso exista, dever ser demonstrada em destaque no Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa (RGF do Executivo de cada ente consorciado) na proporo de sua participao.
O encaminhamento de contas pelos consrcios para os entes consorciados dever ser feito at 15 dias aps
encerramento do perodo de referncia.
Caso o consrcio pblico no encaminhe as contas dentro do prazo estabelecido, as apuraes nos demonstrativos ocorrero da seguinte forma:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

277

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

PARTE IV
Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico

Aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios


Vlido a partir do exerccio de 2015
Portaria STN n 700, de 10 de dezembro de 2014

NDICE

PARTE IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico...................................................279


1. INTRODUO............................................................................................................................283
2. ASPECTOS GERAIS DO PCASP....................................................................................................283
2.1. Conceito de Plano de Contas..............................................................................................283
2.2. Objetivos do PCASP............................................................................................................283
2.3. Competncia para Instituio e Manuteno do PCASP......................................................284
2.4. Alcance do PCASP..............................................................................................................284
2.5. Prazo para Implantao do PCASP......................................................................................284
3. ESTRUTURA DO PCASP..............................................................................................................285
3.1. Natureza da Informao Contbil.......................................................................................285
3.2. Cdigo da Conta Contbil ..................................................................................................285
3.2.1. Estrutura do Cdigo da Conta Contbil...................................................................285
3.2.2. Detalhamento da Conta Contbil...........................................................................286
3.2.3. 5 Nvel Consolidao.........................................................................................287
3.3. Atributos da Conta Contbil................................................................................................290
3.3.1. Atributos Conceituais da Conta Contbil................................................................290
3.3.2. Atributos Legais da Conta Contbil.........................................................................290
3.4. Crdito Empenhado em Liquidao....................................................................................291
3.4.1. Introduo..............................................................................................................291
3.4.2. Momento da Ocorrncia do Fato Gerador da Obrigao Patrimonial.....................292
3.5. Regras de Integridade do PCASP.........................................................................................293
3.5.1. Lanamentos Contbeis..........................................................................................293
3.5.2. Pagamentos e Recebimentos...................................................................................295
3.5.3. Equaes Contbeis...............................................................................................297
3.5.4. Consistncia dos Registros e Saldos de Contas.......................................................298

Captulo 2 Aspectos Gerais do PCASP

1. INTRODUO
A contabilidade aplicada ao setor pblico (CASP) foi estruturada, no Brasil, com foco no registro dos atos e
fatos relativos ao controle da execuo oramentria e financeira. No entanto, a evoluo da cincia contbil, marcada pela edio das International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) pelo International Public Sector
Accounting Standards Board (IPSASB) e das Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico (NBC T SP) pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), impulsionaram relevantes mudanas na CASP.
Nesse processo, identificou-se a necessidade de instituio de um novo modelo de gesto pblica, com a
adoo de conceitos e procedimentos reconhecidos e utilizados internacionalmente, com foco na contabilidade patrimonial.
Outro fator que impactou a CASP foi a exigncia de consolidao nacional das contas pblicas1 trazida pela
Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Esta competncia exercida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN),
materializada por meio da publicao do Balano do Setor Pblico Nacional (BSPN).
Dessa forma, a necessidade de evidenciar com qualidade os fenmenos patrimoniais e a busca por um tratamento contbil padronizado dos atos e fatos administrativos no mbito do setor pblico tornou imprescindvel
a elaborao de um plano de contas com abrangncia nacional, cuja metodologia, estrutura, regras, conceitos e
funcionalidades permitissem a obteno de dados que atendessem aos diversos usurios da informao contbil.
Visando a atender a essas necessidades, a STN editou o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP). Nesta Parte do Manual sero apresentados a estrutura do PCASP, baseada na natureza da informao contbil; o mecanismo
de consolidao das contas nacionais em cada ente da Federao; o uso dos atributos da conta contbil, que permitem o
cumprimento de determinaes legais; as principais regras de integridade do PCASP, dentre outras informaes.

2. ASPECTOS GERAIS DO PCASP


2.1. Conceito de Plano de Contas
Plano de contas a estrutura bsica da escriturao contbil, formada por uma relao padronizada de contas contbeis, que permite o registro contbil dos atos e fatos praticados pela entidade de maneira padronizada e
sistematizada, bem como a elaborao de relatrios gerenciais e demonstraes contbeis de acordo com as necessidades de informaes dos usurios.

2.2. Objetivos do PCASP


A cincia contbil tem como finalidade geral o fornecimento de informaes aos diversos usurios da informao contbil2. O PCASP alinha-se a esta finalidade por meio da padronizao da forma de registro contbil para
a extrao de informaes para estes usurios.
Dessa forma, podemos citar como objetivos do PCASP:
a. Padronizar os registros contbeis das entidades do setor pblico;
b. Distinguir os registros de natureza patrimonial, oramentria e de controle;
c. Atender administrao direta e administrao indireta das trs esferas de governo, inclusive quanto s
peculiaridades das empresas estatais dependentes e dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS);
d. Permitir o detalhamento das contas contbeis, a partir do nvel mnimo estabelecido pela STN, de modo
que possa ser adequado s peculiaridades de cada ente;
e. Permitir a consolidao nacional das contas pblicas;
f. Permitir a elaborao das Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP) e dos demonstrativos do Relatrio Resumido de Execuo Oramentria (RREO) e do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF);
1 Lei Complementar n 101/2000 art. 50 2.
2 NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao, aprovada pela Resoluo CFC n 1.128/2008.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

283

Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico

g. Permitir a adequada prestao de contas, o levantamento das estatsticas de finanas pblicas, a elaborao
de relatrios nos padres adotados por organismos internacionais a exemplo do Government Finance
Statistics Manual (GFSM) do Fundo Monetrio Internacional (FMI), bem como o levantamento de outros
relatrios teis gesto;
h. Contribuir para a adequada tomada de deciso e para a racionalizao de custos no setor pblico; e
i. Contribuir para a transparncia da gesto fiscal e para o controle social.

2.3. Competncia para Instituio e Manuteno do PCASP


A competncia para a edio de normas gerais para consolidao das contas pblicas foi atribuda pela LRF
STN, enquanto rgo central de contabilidade da Unio3.
Nesse sentido, dispe o Decreto n 6.976/2009:
Art. 7 Compete ao rgo central do Sistema de Contabilidade Federal: [...]
II - manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico e o processo de registro padronizado dos atos
e fatos da administrao pblica; [...]
XXVIII - editar normativos, manuais, instrues de procedimentos contbeis e plano de contas aplicado ao setor
pblico, objetivando a elaborao e publicao de demonstraes contbeis consolidadas, em consonncia com os
padres internacionais de contabilidade aplicados ao setor pblico;

Dessa forma, cabe STN criar, alterar, excluir, codificar, especificar, desdobrar e detalhar4 as contas contbeis.

2.4. Alcance do PCASP


A utilizao do PCASP obrigatria para todos os rgos e entidades da administrao direta e da administrao indireta dos entes da Federao, incluindo seus fundos, autarquias, inclusive especiais, fundaes, e empresas estatais dependentes5.
A utilizao do PCASP facultativa para as empresas estatais independentes.

2.5. Prazo para Implantao do PCASP


O PCASP dever ser adotado por todos os entes da Federao at o trmino do exerccio de 20146.
O PCASP atualizado anualmente e publicado exclusivamente na Internet7 para uso obrigatrio no exerccio seguinte.
Observao:
Adicionalmente, a STN disponibiliza o PCASP Estendido8, de adoo facultativa, para os entes que precisem
de uma referncia para o desenvolvimento de suas rotinas e sistemas.
Algumas contas desse PCASP Estendido servem como base para captao das informaes utilizadas pelo
SICONFI. Portanto, mesmo que as informaes no sejam representadas pela mesma codificao do PCASP Es3 Lei Complementar n 101/2000 art. 50 2.
4 A STN estabelece nvel mnimo a partir do qual os entes podero detalhar as contas do PCASP de acordo com suas peculiaridades.
5 Lei Complementar n 101/2000, art. 2.
6 Portaria STN n 634/2013 art. 11.
7 Endereo eletrnico: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/pcasp.
8 Instruo de Procedimentos Contbeis IPC 00 Plano de Transio para Implantao da Nova Contabilidade, Anexo III, disponvel no endereo
eletrnico: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/publicacoes-e-orientacoes#instrucoesdeprocedimentoscontabeis.

284

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Estrutura do PCASP

tendido, nem mesmo possuam o mesmo ttulo, dever realizar-se uma compatibilidade ou equivalncia entre as
informaes dos entes e a solicitada pelo SICONFI, procedimento ordinariamente chamado de de-para.
O Ministrio da Previdncia Social (MPS) determinou9 que os Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS)
devero adotar algumas contas especficas do PCASP Estendido.

3. ESTRUTURA DO PCASP
3.1. Natureza da Informao Contbil
A metodologia utilizada para a estruturao do PCASP foi a segregao das contas contbeis em grandes
grupos de acordo com as caractersticas dos atos e fatos nelas registrados. Essa metodologia permite o registro dos
dados contbeis de forma organizada e facilita a anlise das informaes de acordo com sua natureza.
O PCASP est estruturado de acordo com as seguintes naturezas das informaes contbeis:
a. Natureza de Informao Oramentria: registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao
planejamento e execuo oramentria.
b. Natureza de Informao Patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos financeiros e no financeiros
relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico.
c. Natureza de Informao de Controle: registra, processa e evidencia os atos de gesto cujos efeitos possam
produzir modificaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem como aqueles com funes especficas de controle.
O PCASP dividido em 8 classes, sendo as contas contbeis classificadas segundo a natureza das informaes que evidenciam:

PCASP
Natureza da informao
Patrimonial
Oramentria
Controle

Classes
1. Ativo

2. Passivo

3. Variaes Patrimoniais Diminutivas

4. Variaes Patrimoniais Aumentativas

5. Controles da Aprovao do Planejamento


e Oramento

6. Controles da Execuo do Planejamento


e Oramento

7. Controles Devedores

8. Controles Credores

3.2. Cdigo da Conta Contbil


3.2.1. Estrutura do Cdigo da Conta Contbil
As contas contbeis do PCASP so identificadas por cdigos com 7 nveis de desdobramento, compostos por
9 dgitos, de acordo com a seguinte estrutura:

9 Portaria MPS n 509/2013 art. 2.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

285

Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico

X . X . X . X . X . XX . XX
1 Nvel Classe (1 dgito)
2 Nvel Grupo (1 dgito)
3 Nvel Subgrupo (1 dgito)
4 Nvel Ttulo (1 dgito)
5 Nvel Subttulo (1 dgito)
6 Nvel Item (2 dgitos)
7 Nvel Subitem (2 dgitos)

O PCASP possui a seguinte estrutura bsica, em nvel de classe (1 nvel) e grupo (2 nvel):

PCASP
1 Ativo
1.1 - Ativo Circulante
1.2 - Ativo No Circulante

2 Passivo e Patrimnio Lquido


2.1 - Passivo Circulante
2.2 - Passivo No Circulante
2.3 - Patrimnio Lquido

3 Variao Patrimonial Diminutiva


3.1 - Pessoal e Encargos
3.2 - Benefcios Previdencirios e Assistenciais
3.3 - Uso De Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo
3.4 - Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
3.5 - Transferncias Concedidas
3.6 - Desvalorizao e Perda De Ativos
3.7 - Tributrias
3.9 - Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas

4 Variao Patrimonial Aumentativa


4.1 - Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria
4.2 - Contribuies
4.3 - Explorao e venda de bens, servios e direitos
4.4 - Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras
4.5 - Transferncias Recebidas
4.6 - Valorizao e Ganhos Com Ativos
4.9 - Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas

5 Controles da Aprovao do Planejamento e Oramento


5.1 - Planejamento Aprovado
5.2 - Oramento Aprovado
5.3 - Inscrio de Restos a Pagar

6 Controles da Execuo do Planejamento e Oramento


6.1 - Execuo do Planejamento
6.2 - Execuo do Oramento
6.3 - Execuo de Restos a Pagar

7 Controles Devedores
7.1 - Atos Potenciais
7.2 - Administrao Financeira
7.3 - Dvida Ativa
7.4 - Riscos Fiscais
7.8 - Custos
7.9 - Outros Controles

8 Controles Credores
8.1 - Execuo dos Atos Potenciais
8.2 - Execuo da Administrao Financeira
8.3 - Execuo da Dvida Ativa
8.4 - Execuo dos Riscos Fiscais
8.8 - Apurao de Custos
8.9 - Outros Controles

3.2.2. Detalhamento da Conta Contbil


Os entes da Federao somente podero detalhar a conta contbil nos nveis posteriores ao nvel apresentado
na relao de contas do PCASP. Por exemplo, caso uma conta esteja detalhada no PCASP at o 6 nvel (item), o
ente poder detalh-la apenas a partir do 7 nvel (subitem), sendo vedada a alterao dos 6 primeiros nveis.
A nica exceo a esta regra corresponde abertura do 5 nvel (subttulo) em Intra OFSS, Inter OFSS ou Consolidao quando o ente entender ser necessria e a conta no estiver detalhada neste nvel no PCASP. Ressalta-se
que caso o PCASP detalhe o 5 nvel, seu uso obrigatrio.
Caso a conta no esteja detalhada at o quarto nvel e seja necessrio utilizar o 5 nvel (subttulo), poder ser
utilizado o dgito 0 (zero) para chegar-se ao nvel de consolidao, por exemplo: 3.4.4.0.1.00.00 Descontos Financeiros Concedidos Consolidao.

286

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Estrutura do PCASP

Os planos de contas dos entes da Federao devero ter pelo menos 7 nveis. Eventuais nveis no detalhados
devero ser codificados com o dgito 0 (zero).
Caso algum ente entenda necessrio, poder, tambm, desdobrar as contas contbeis alm do 7 nvel (subitem). Outros nveis podero ser utilizados, por exemplo, para o registro de informaes complementares na
conta contbil.

3.2.3. 5 Nvel Consolidao


A fim de possibilitar a consolidao das contas pblicas nos diversos nveis de governo, com a adequada elaborao das DCASP e do BSPN, foi criado no PCASP um mecanismo para a segregao dos valores das transaes que
sero includas ou excludas na consolidao. Este mecanismo consiste na utilizao do 5 nvel (Subttulo) das classes
1, 2, 3 e 4 do PCASP (contas de natureza patrimonial) para identificar os saldos recprocos, da seguinte forma:

5 Nvel (Subttulo) Consolidao


x.x.x.x.1.xx.xx

CONSOLIDAO

Compreende os saldos que no sero excludos nos demonstrativos consolidados do oramento fiscal e da seguridade social (OFSS).

x.x.x.x.2.xx.xx

INTRA OFSS

Compreende os saldos que sero excludos nos demonstrativos consolidados


do Oramento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) do mesmo ente.

x.x.x.x.3.xx.xx

INTER OFSS UNIO

Compreende os saldos que sero excludos nos demonstrativos consolidados


do Oramento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) de entes pblicos distintos, resultantes das transaes entre o ente e a Unio.

x.x.x.x.4.xx.xx

INTER OFSS ESTADO

Compreende os saldos que sero excludos nos demonstrativos consolidados


do Oramento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) de entes pblicos distintos, resultantes das transaes entre o ente e um estado.

x.x.x.x.5.xx.xx

INTER OFSS MUNICPIO

Compreende os saldos que sero excludos nos demonstrativos consolidados


do Oramento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS) de entes pblicos distintos, resultantes das transaes entre o ente e um municpio.

As contas identificadas no nvel de consolidao com o dgito 1 (Consolidao) identificaro as operaes


decorrentes de:
a. Transaes entre uma entidade que pertence ao OFSS de um ente pblico e uma entidade privada, por
exemplo: pessoas fsicas; empresas, associaes e fundaes privadas; organizaes sociais; organismos internacionais;
b. Transaes entre uma entidade que pertence ao OFSS de um ente pblico e uma entidade pblica que no
pertence ao OFSS de qualquer ente pblico, por exemplo: empresas estatais independentes;
c. Alteraes patrimoniais dentro de uma mesma entidade, por exemplo: depreciao;
d. Transaes entre entidades que pertencem ao mesmo OFSS, quando no forem utilizados recursos
do oramento;
e. Registro e a baixa de ativos, no caso de transferncia de ativos entre entidades pblicas, por exemplo: doao de bens de um ente a outro, transferncia dos crditos para inscrio em dvida ativa entre a unidade
de origem e a unidade responsvel por sua inscrio. Observao: o registro das variaes patrimoniais
referentes transferncia dos ativos sero Intra OFSS ou Inter OFSS, conforme o caso.
As contas com o dgito 2 (Intra OFSS) no nvel de consolidao identificaro as operaes decorrentes de transaes entre entidades que pertencem ao OFSS do mesmo ente pblico.
As contas com os dgitos 3, 4 e 5 (Inter OFSS) no nvel de consolidao identificaro as operaes decorrentes
de transaes entre entidades que pertencem a OFSS de entes pblicos distintos.
O uso dos dgitos 3, 4 ou 5 depender de com quem a transao est sendo realizada. Assim, numa transao
entre um estado e um municpio, o estado utilizar o dgito 5 (Inter OFSS Municpio) e o municpio utilizar o

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

287

Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico

dgito 4 (Inter OFSS Estado). J numa transao entre um municpio e a Unio, o municpio utilizar o dgito 3
(Inter OFSS Unio) e a Unio utilizar o dgito 5 (Inter OFSS Municpio).
Exemplos (os lanamentos evidenciam apenas os fenmenos patrimoniais):
a. Operaes que utilizam o dgito 1 (Consolidao) no 5 nvel:
i. Prestao de servios ao ente por empresa privada. Trata-se de uma operao com entidade que no pertence a nenhum OFSS. O passivo e a variao patrimonial diminutiva (VPD) sero includos na consolidao do ente e na consolidao nacional.

Lanamento na Unio:
Reconhecimento da obrigao decorrente da prestao de servios
Natureza da informao: patrimonial
D 3.3.2.3.1.xx.xx
VPD Servios Terceiros PJ Consolidao
C 2.1.3.1.1.xx.xx
Fornecedores e Contas a Pagar Nacionais a Curto Prazo Consolidao
ii. Doao de bem imvel a um Estado pela Unio. Trata-se de operao entre entidades pertencentes a OFSS
distintos. O bem deve ser baixado pela Unio e incorporado pelo estado. As contas de bens sempre apresentaro o dgito 1 (Consolidao) no 5 nvel. As variaes patrimoniais aumentativas (VPA) e diminutivas (VPD)
sero includas na consolidao de cada ente (operao Inter OFSS) e excludas na consolidao nacional.

Lanamento na Unio:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.5.2.3.4.xx.xx
Transferncias Voluntrias Inter OFSS Estado
C 1.2.3.2.1.xx.xx
Bens Imveis Consolidao
Lanamento no estado:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.3.2.1.xx.xx
Bens Imveis Consolidao
C 4.5.2.3.3.xx.xx
Transferncias Voluntrias Inter OFSS Unio
iii. Depreciao de bens imveis. Trata-se de um evento interno da entidade. A retificao da conta do ativo e
a VPD sero includas na consolidao do ente e na consolidao nacional.

Lanamento:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.3.3.1.1.xx.xx
Depreciao Consolidao
C 1.2.3.8.1.xx.xx
(-) Depreciao, Exausto e Amortizao Acumuladas Consolidao
b. Operaes que utilizam o dgito 2 (Intra OFSS) no 5 nvel:
i. Contribuio patronal da Prefeitura ao Regime Prprio de Previdncias Social (RPPS). Trata-se de uma
operao entre entidades pertencentes ao mesmo OFSS. O passivo e a VPD sero excludos na consolidao
do ente e na consolidao nacional.

288

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Estrutura do PCASP

Lanamento no Governo Municipal:


Natureza da informao: patrimonial
D 3.1.2.1.2.xx.xx
Encargos Patronais RPPS Intra OFSS
C 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS
Lanamento no RPPS:
Reconhecimento do direito a receber decorrente da contribuio patronal ao RPPS
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.1.2.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber Intra OFSS
C 4.2.1.1.2.xx.xx
Contribuies Sociais RPPS Intra OFSS
ii. Transferncia de bem imvel pela Secretaria de Fazenda Assembleia Legislativa do mesmo estado.
Trata-se de uma operao entre entidades pertencentes ao mesmo OFSS. O bem deve ser baixado pela
Secretaria de Fazenda e incorporado pela Assembleia Legislativa. As contas de bens sempre apresentaro o
dgito 1 (Consolidao) no 5 nvel, pois no impactam a consolidao. As VPA e VPD sero excludas no
mbito da consolidao do ente e no tero impacto na consolidao nacional.

Lanamento na Secretaria de Fazenda:


Natureza da informao: patrimonial
D 3.5.1.2.2.xx.xx
Transferncias Concedidas Independentes da Execuo Oramentria Intra OFSS
C 1.2.3.2.1.xx.xx
Bens Imveis Consolidao
Lanamento na Assembleia Legislativa:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.3.2.1.xx.xx
Bens Imveis Consolidao
C 4.5.1.2.2.xx.xx
Transferncias Recebidas Independentes de Execuo Oramentria Intra OFSS
c. Operaes que utilizam os dgitos 3, 4 ou 5 (Inter OFSS) no 5 nvel:
As contas Inter OFSS sero identificadas conforme o ente execute uma operao com a Unio (3), com um
estado ou Distrito Federal (4) ou com um municpio (5).
i. Contribuio patronal da Prefeitura para o Regime Geral de Previdncia Social (RGPS). Trata-se de
uma operao entre entidades pertencentes a OFSS distintos. O ativo, o passivo, a VPA e a VPD devero ser
includos na consolidao do ente e excludos na consolidao nacional.

Lanamento na Prefeitura:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.1.2.2.3.xx.xx
Encargos Patronais RGPS Inter OFSS Unio
C 2.1.1.4.3.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Inter OFSS Unio
Lanamento no RGPS:
Reconhecimento do direito
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.1.5.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber Inter OFSS Municpio
C 4.2.1.2.5.xx.xx
Contribuies Sociais RGPS Inter OFSS Municpio

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

289

Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico

ii. Transferncia de valores do Fundo de Participao dos Estados (FPE) pela Unio ao estado. Trata-se de
uma operao entre entidades pertencentes a OFSS distintos. O ativo, o passivo, a VPA e a VPD devero ser
includos na consolidao do ente e excludos na consolidao nacional.

Lanamento na Unio:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.5.2.1.4.xx.xx
Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas Inter OFSS Estado
C 2.1.5.0.4.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes Inter OFSS Estado
Lanamento no estado:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.3.3.xx.xx
Crditos de Transferncias a Receber Inter OFSS Unio
C 4.5.2.1.3.xx.xx
Transferncias Constitucionais e Legais de Receitas Inter OFSS Unio
O processo de consolidao do ente dever incluir as contas cujo 5 nvel apresenta os dgitos 1 (Consolidao), 3, 4 e 5 (Inter OFSS), e excluir as que apresentam o dgito 2 (Intra OFSS).
O processo de consolidao nacional dever incluir as contas cujo 5 nvel apresenta o dgito 1 (Consolidao), e excluir as que apresentam os dgitos 2 (Intra OFSS), 3, 4 e 5 (Inter OFSS).

3.3. Atributos da Conta Contbil


Atributos da conta contbil so caractersticas prprias que as distinguem de outras contas do plano de contas.
Os atributos podem ser decorrentes de conceitos tericos, da lei ou do sistema operacional utilizado.

3.3.1. Atributos Conceituais da Conta Contbil


a.
b.
c.
d.

Cdigo: estrutura numrica que identifica cada uma das contas que compem o plano de contas.
Ttulo / Nome: designao que identifica o objeto de uma conta.
Funo: descrio da natureza dos atos e fatos registrveis na conta.
Natureza do Saldo: identifica se a conta tem saldo devedor, credor ou ambos.
i. Conta Devedora: possui saldo predominantemente devedor.
ii. Conta Credora: possui saldo predominantemente credor.
iii. Conta Mista / Hbrida: possui saldo devedor ou credor.

3.3.2. Atributos Legais da Conta Contbil


Alm do atributo legal citado a seguir, podero ser criados outros, de acordo com as necessidades do ente para
o atendimento das normas vigentes, a exemplo do indicador do supervit primrio e da dvida consolidada lquida.

3.3.2.1. Indicador do Supervit Financeiro Atributos Financeiro (F) e Permanente (P)


A classificao do ativo e do passivo em financeiro e permanente permite a apurao do supervit financeiro
no Balano Patrimonial (BP) de acordo com a Lei n 4.320/1964, que assim dispe:

290

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Estrutura do PCASP

Art. 43 [...]

2 Entende-se por supervit financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro,
conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de credito a eles vinculadas.
Art. 105 [...]

1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao


oramentria e os valores numerrios.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de
autorizao legislativa.
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outras pagamento independa de autorizao oramentria.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa
para amortizao ou resgate.

Os passivos que dependam de autorizao oramentria para amortizao ou resgate integram o passivo permanente. Aps o empenho10, considera-se efetivada a autorizao oramentria, e os passivos passam a integrar
o passivo financeiro. Tambm integram o passivo financeiro os passivos que no so submetidos ao processo de
execuo oramentria, a exemplo das caues.
O controle da mudana do atributo permanente (P) para o atributo financeiro (F) pode ser feito por meio da
informao complementar da conta contbil ou por meio da duplicao das contas, sendo uma permanente e
outra financeira.
O PCASP e este Manual utilizam as letras (F) ou (P) para indicar se so contas de ativo ou passivo financeiro
ou permanente, respectivamente. Quando a conta puder conter saldos com atributo (F) e (P), constar na descrio da conta do PCASP a letra (X).

3.4. Crdito Empenhado em Liquidao


3.4.1. Introduo
No Balano Patrimonial (BP), o passivo financeiro corresponde:
a. s obrigaes correlatas a despesas oramentrias empenhadas, liquidadas ou no, que ainda no foram
pagas; e
b. aos passivos que no so submetidos ao processo de execuo oramentria, a exemplo das caues.
Dessa forma, o passivo financeiro no ser composto apenas pelas contas da classe 2 (Passivo e Patrimnio
Lquido) com atributo (F), pois a essas contas deve-se somar o saldo das despesas oramentrias empenhadas
cujos fatos geradores da obrigao patrimonial ainda no tenham ocorrido, obtido na conta Crdito Empenhado a
Liquidar. Destaca-se que ao final do exerccio, o passivo financeiro poder tambm contemplar os valores inscritos
em Restos a Pagar No Processados a liquidar.
A conta de Crditos Empenhados a Liquidar compreendia todas as despesas oramentrias empenhadas, independente da ocorrncia ou no do fato gerador. Ocorre que para as despesas oramentrias empenhadas cujos
fatos geradores ocorreram, mas ainda no foi concluda a etapa da liquidao11, j existe um passivo patrimonial
correlato, diferentemente daquelas despesas oramentrias cujos fatos geradores ainda no ocorreram.

10 Lei n 4.320/1964 art. 58.


11 Lei n 4.320/1964 art. 63.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

291

Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico

Esse fato dificultava a correta mensurao do passivo financeiro, uma vez que a soma dos saldos das contas da
classe 2 (Passivo e Patrimnio Lquido) com o atributo (F) com o saldo da conta Crditos Empenhados a Liquidar12 acarretaria duplicao de valores no Balano Patrimonial para os casos em que o reconhecimento do passivo
patrimonial (no momento do fato gerador) ocorre antes da liquidao.
Para identificar essa situao intermediria foi criada a conta Crdito Empenhado em Liquidao. O saldo das
despesas oramentrias empenhadas cujos fatos geradores ocorreram, mas que ainda no foi liquidado dever ser
transferido da conta Crditos Empenhados a Liquidar para esta nova conta. Desta forma, foi possvel identificar os
crditos que j foram contabilizados como passivo financeiro no Balano Patrimonial.
Cabe ressaltar que os Crditos Empenhados a Liquidar no so reconhecidos no quadro principal do balano patrimonial, mas compem o passivo financeiro, de acordo com o 3 do art. 105 da Lei n. 4.320/1964. Logo, no clculo
do passivo financeiro o valor dos crditos empenhados a liquidar deve ser somado ao saldo dos passivos patrimoniais
com atributo (F). Deste modo, para apresentar os ativos e passivos financeiros em sua totalidade, o Balano Patrimonial acompanhado por um quadro especfico com esta viso conforme conceitos apresentados na Lei n 4.320/1964.

3.4.2. Momento da Ocorrncia do Fato Gerador da Obrigao Patrimonial


a. Quando o fato gerador do passivo ocorrer antes do empenho da despesa oramentria, a transferncia de
saldo da conta Crdito Disponvel para a conta Crdito Empenhado a Liquidar e da conta Crdito Empenhado a Liquidar para a conta Crdito Empenhado em Liquidao devero ocorrer simultaneamente no
momento do empenho. Exemplo: reconhecimento de passivos relativos a precatrios.
b. Quando o fato gerador do passivo ocorrer aps o empenho e antes da liquidao da despesa oramentria,
a transferncia de saldo da conta Crdito Empenhado a Liquidar para a conta Crdito Empenhado em Liquidao acontecer de forma isolada. Dessa forma, o controle em liquidao permitir a identificao da
ocorrncia do fato gerador da obrigao patrimonial durante o curso do processo de execuo da despesa
oramentria. Exemplo: recebimento provisrio de material permanente antes do ateste.
c. Quando o fato gerador do passivo ocorrer simultaneamente liquidao da despesa oramentria no
obrigatrio o uso da conta Crdito Empenhado em Liquidao.

Momento da ocorrncia do fato gerador da obrigao


patrimonial (momento do reconhecimento do passivo)

Lanamentos de natureza oramentria


No momento do empenho:
D Crdito Disponvel
C Crdito Empenhado a Liquidar

Fato gerador ocorre antes do empenho ou no momento do empenho

D Crdito Empenhado a Liquidar


C Crdito Empenhado em Liquidao
No momento da liquidao:
D Crdito Empenhado em Liquidao
C Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

12 Nas referncias a Crditos Empenhados a Liquidar incluem-se os Restos a Pagar No Processados a Liquidar.

292

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Estrutura do PCASP

No momento do empenho:
D Crdito Disponvel
C Crdito Empenhado a Liquidar

Fato gerador ocorre depois do empenho e antes da liquidao

No momento da ocorrncia do fato gerador (depois do


empenho e antes da liquidao):
D Crdito Empenhado a Liquidar
C Crdito Empenhado em Liquidao
No momento da liquidao:
D Crdito Empenhado em Liquidao
C Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
No momento do empenho:

Fato gerador ocorre no momento da liquidao

D Crdito Disponvel
C Crdito Empenhado a Liquidar
No momento da liquidao13:
D Crdito Empenhado a Liquidar
C Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

13

3.5. Regras de Integridade do PCASP


A fim de garantir a integridade dos procedimentos contbeis, assim como a qualidade, consistncia e transparncia das informaes geradas, este Manual dispe sobre algumas regras de integridade relativas ao PCASP:
a.
b.
c.
d.

Lanamentos Contbeis
Pagamento e Recebimento
Desenvolvimento de Equaes Contbeis
Consistncia dos Registros e Saldos de Contas

3.5.1. Lanamentos Contbeis


O registro contbil deve ser feito pelo mtodo das partidas dobradas e os lanamentos devem debitar e
creditar contas que apresentem a mesma natureza de informao.
Assim, os lanamentos estaro fechados dentro das classes 1 a 4 ou das classes 5 e 6 ou das classes 7 e 8:
a. Lanamentos de natureza patrimonial: apenas debitam e creditam contas das classes 1, 2, 3 e 4.
b. Lanamentos de natureza oramentria: apenas debitam e creditam contas das classes 5 e 6.
c. Lanamentos de natureza de controle: apenas debitam e creditam contas das classes 7 e 8.

13 Apesar de no ser obrigatrio, o ente poder optar por realizar o lanamento na conta Crdito Empenhado em Liquidao.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

293

Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico

Exemplo:
No permitido um lanamento na conta Clientes (classe 1) em contrapartida conta Receita Realizada
(classe 6). Nessa hiptese, apesar de ser utilizado o mtodo das partidas dobradas e de os valores lanados a dbito e a crdito apresentados no balancete contbil no apresentarem diferena, observa-se uma inconsistncia.
Dessa forma, os totais lanados a dbito e a crdito em contas de mesma natureza de informao devem apresentar valores iguais.
Tambm necessrio restringir os lanamentos possveis de modo que fatos iguais ou semelhantes sejam registrados por meio dos mesmos lanamentos e contas contbeis.
Exemplo:
A fixao da despesa apenas poder ser registrada por meio do seguinte lanamento:
Fixao de despesa
Natureza da informao: oramentria
D 5.2.2.1.1.xx.xx
Dotao Inicial
C 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
Sugere-se o uso das tabelas abaixo para conferncia dos saldos de algumas contas. Elas apresentam contas de
natureza devedora (lado esquerdo) e suas respectivas contas de natureza credora (lado direito), as quais devem
sempre apresentar os mesmos saldos contbeis.

Contas de Natureza Oramentria para Conferncia de Saldos


Conta de Natureza Devedora

Conta de Natureza Credora

5.0.0.0.0.00.00 Controles da Aprovao do Planejamento


e Oramento

6.0.0.0.0.00.00 Controles da Execuo do Planejamento


e Oramento

5.1.0.0.0.00.00 Planejamento Aprovado

6.1.0.0.0.00.00 Execuo do Planejamento

5.1.1.0.0.00.00 PPA - Aprovado

6.1.1.0.0.00.00 Execuo do PPA

5.1.2.0.0.00.00 PLOA

6.1.2.0.0.00.00 Execuo do PLOA

5.2.0.0.0.00.00 Oramento Aprovado

6.2.0.0.0.00.00 Execuo do Oramento

5.2.1.0.0.00.00 Previso da Receita

6.2.1.0.0.00.00 Execuo da Receita

5.2.2.0.0.00.00 Fixao da Despesa

6.2.2.0.0.00.00 Execuo da Despesa

5.3.1.7.0.00.00 Restos a Pagar No Processados - Inscrio


no Exerccio

6.3.1.7.0.00.00 Restos a Pagar No Processados - Inscrio


no Exerccio

5.3.2.7.0.00.00 Restos a Pagar Processados - Inscrio


no Exerccio

6.3.2.7.0.00.00 Restos a Pagar Processados - Inscrio


no Exerccio

Contas de Natureza de Controle para Conferncia de Saldos


Conta de Natureza Devedora

Conta de Natureza Credora

7.0.0.0.0.00.00 Controles Devedores

8.0.0.0.0.00.00 Controles Credores

7.1.0.0.0.00.00 Atos Potenciais

8.1.0.0.0.00.00 Execuo dos Atos Potenciais

7.1.1.0.0.00.00 Atos Potenciais Ativos

8.1.1.0.0.00.00 Execuo dos Atos Potenciais Ativos

7.1.1.1.0.00.00 Garantias e Contragarantias Recebidas

8.1.1.1.0.00.00 Execuo de Garantias e Contragarantias


Recebidas

7.1.1.2.0.00.00 Direitos Conveniados e Outros Instrumentos


Congneres

8.1.1.2.0.00.00 Execuo de Direitos Conveniados e Outros


Instrumentos Congneres

7.1.1.3.0.00.00 Direitos Contratuais

8.1.1.3.0.00.00 Execuo de Direitos Contratuais

294

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Estrutura do PCASP

7.1.1.9.0.00.00 Outros Atos Potenciais Ativos

8.1.1.9.0.00.00 Execuo de Outros Atos Potenciais Ativos

7.1.2.0.0.00.00 Atos Potenciais Passivos

8.1.2.0.0.00.00 Execuo dos Atos Potenciais Passivos

7.1.2.1.0.00.00 Garantias e Contragarantias Concedidas

8.1.2.1.0.00.00 Execuo de Garantias e Contragarantias


Concedidas

7.1.2.2.0.00.00 Obrigaes Conveniadas e Outros


Instrumentos Congneres

8.1.2.2.0.00.00 Execuo de Obrigaes Conveniadas e Outros


Instrumentos Congneres

7.1.2.3.0.00.00 Obrigaes Contratuais

8.1.2.3.0.00.00 Execuo de Obrigaes Contratuais

7.1.2.9.0.00.00 Outros Atos Potenciais Passivos

8.1.2.9.0.00.00 Execuo de Outros Atos Potenciais Passivos

7.2.0.0.0.00.00 Administrao Financeira

8.2.0.0.0.00.00 Execuo da Administrao Financeira

7.2.1.0.0.00.00 Disponibilidades por Destinao

8.2.1.0.0.00.00 Execuo das Disponibilidades por Destinao

7.2.2.0.0.00.00 Programao Financeira

8.2.2.0.0.00.00 Execuo da Programao Financeira

7.2.3.0.0.00.00 Inscrio do Limite Oramentrio

8.2.3.0.0.00.00 Execuo do Limite Orcamentrio

7.2.4.0.0.00.00 Controles da Arrecadao

8.2.4.0.0.00.00 Controles da Arrecadao

7.3.0.0.0.00.00 Dvida Ativa

8.3.0.0.0.00.00 Execuo da Dvida Ativa

7.3.1.0.0.00.00 Controle do Encaminhamento de Crditos para 8.3.1.0.0.00.00 Execuo do Encaminhamento de Crditos


Inscrio em Dvida Ativa
para Inscrio em Dvida Ativa
7.3.2.0.0.00.00 Controle da Inscrio de Crditos em
Dvida Ativa

8.3.2.0.0.00.00 Execuo da Inscrio de Crditos em


Dvida Ativa

7.4.0.0.0.00.00 Riscos Fiscais

8.4.0.0.0.00.00 Execuo dos Riscos Fiscais

7.4.1.0.0.00.00 Controle de Passivos Contingentes

8.4.1.0.0.00.00 Execuo de Passivos Contingentes

7.4.2.0.0.00.00 Controle dos Demais Riscos Fiscais

8.4.2.0.0.00.00 Execuo dos Demais Riscos Fiscais

7.8.0.0.0.00.00 Custos

8.8.0.0.0.00.00 Apurao de Custos

7.9.0.0.0.00.00 Outros Controles

8.9.0.0.0.00.00 Outros Controles

3.5.2. Pagamentos e Recebimentos


A natureza de informao patrimonial contempla os registros financeiros e patrimoniais. Assim, uma ateno especial deve ser dada aos fatos financeiros que tenham como contrapartida uma conta que possua o atributo Permanente (P), ou seja, que dependam de autorizao legislativa para a sua realizao ou liquidao.
Exemplos:
a. Amortizao de operao de crdito
O pagamento da dvida um fato permutativo sob a tica patrimonial. No entanto, o pagamento s poder
ser efetuado se o passivo estiver marcado com o atributo Financeiro (F). Para tanto, faz-se necessrio um lanamento de troca do passivo permanente (P) para passivo financeiro (F), concomitante execuo oramentria.
Lanamentos
i. No empenho:

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

295

Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
ii. Na liquidao:

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
iii. No pagamento:

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
Observao:
Exclusivamente sob a tica da teoria contbil, seria possvel efetuar a baixa do passivo permanente em contrapartida conta Caixa e Equivalentes de Caixa. Entretanto, a legislao probe o pagamento de passivo permanente
sem a devida autorizao legislativa. Assim, deve-se observar que uma conta do passivo permanente (P) no deve
ser movimentada em contrapartida a uma conta do passivo financeiro (F), salvo para a respectiva troca de atributo.
b. Arrecadao de dvida ativa de crditos tributrios
Os valores a receber so registrados em uma conta de ativo com atributo Permanente (P). Qualquer recebimento de recursos financeiros relativo a esses crditos s deve ser reconhecido com o concomitante registro
oramentrio, ou seja, com o reconhecimento da receita oramentria. Assim, ser garantida a observncia dos
preceitos legais, inclusive a repartio tributria prevista na Constituio Federal de 1988.

296

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 3 Estrutura do PCASP

Dessa forma, como regra de integridade, deve-se observar que as contas com o atributo Permanente (P)
apenas podero ser movimentadas em contrapartida a:
i.
ii.
iii.
iv.

conta de Variao Patrimonial Aumentativa (VPA);


conta de Variao Patrimonial Diminutiva (VPD);
outra conta marcada com o atributo Permanente (P), para reclassificao do ativo ou do passivo; e
conta marcada com o atributo Financeiro (F), para troca do atributo, exclusivamente quando houver a
respectiva execuo oramentria da despesa ou da receita.

3.5.3. Equaes Contbeis


Alm das regras acima, algumas equaes podem ser utilizadas para fins de conferncia e validao das informaes geradas.

3.5.3.1. Conferncia de Saldos das Contas de Natureza Patrimonial

Conferncia de Saldos das Contas de Natureza Patrimonial


Contas de Natureza Devedora

Contas de Natureza Credora

Todas as contas da Classe 1 (Ativo)


+
Todas as contas da Classe 3 (Variaes Patrimoniais
Diminutivas)

Todas as contas da Classe 2 (Passivo)


+
Todas as contas da Classe 4 (Variaes Patrimoniais
Aumentativas)

Observao:
Ao final do exerccio o Balano Patrimonial (BP) apresentar os valores da Classe 1 (Ativo) iguais aos da Classe 2
(Passivo e Patrimnio Lquido). Os valores registrados ao longo do perodo na Classe 3 (VPD) e na Classe 4 (VPA) so
encerrados ao final do exerccio, representando o resultado patrimonial levado para a conta de patrimnio lquido.

3.5.3.2. Conferncia de Saldos das Contas de Passivo Financeiro e de Execuo Oramentria

Conferncia de Saldos das Contas de Passivo Financeiro e de Execuo Oramentria


Contas de Natureza Devedora

Contas de Natureza Credora

Contas da Classe 2 (Passivo)


marcadas com o atributo
Financeiro (F)

6.2.2.1.3.02.00
Crdito Empenhado em Liquidao
+
6.2.2.1.3.03.00
Crdito Empenhado Liquidado
+
6.3.1.2.0.00.00
Restos a Pagar No Processados em Liquidao
+
6.3.1.3.0.00.00
Restos a Pagar No Processados Liquidados a Pagar
+
6.3.2.1.0.00.00
Restos a Pagar Processados a Pagar
+
Contas da Classe 2 (Passivo) marcadas com atributo o atributo Financeiro (F) que se refiram a
depsitos de terceiros (independentes da execuo oramentria)

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

297

Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico

3.5.3.3. Conferncia de Saldos das Contas de Disponibilidade de Recursos


Conferncia de Saldos das Contas de Disponibilidade de Recursos
Contas de Natureza Devedora

Contas de Natureza Credora

Contas da Classe 1 (Ativo)


marcadas com o atributo Financeiro (F)
(-)
Contas da Classe 2 (Passivo)
marcadas com o atributo Financeiro (F)
(-)
6.2.2.1.3.01.00
Crdito Empenhado a Liquidar
(-)
6.3.1.1.0.00.00
Restos a Pagar No Processados a Liquidar

8.2.1.1.1.00.00
Disponibilidade por Destinao De Recursos (DDR)

3.5.3.4. Conferncia da Fixao da Despesa Oramentria

Conferncia da Fixao da Despesa Oramentria


Contas de Natureza Devedora

Contas de Natureza Credora

5.2.2.1.0.00.00
Dotao Oramentria
+
5.2.2.2.0.00.00
Movimentao de Crditos Recebidos

6.2.2.1.0.00.00
Disponibilidades de Crdito
+
6.2.2.2.0.00.00
Movimentao de Crditos Concedidos

3.5.4. Consistncia dos Registros e Saldos de Contas


Cada unidade que realize a gesto de recursos pblicos dever ser responsvel pelo acompanhamento, anlise
e consistncia dos registros e saldos das contas contbeis, bem como os reflexos causados nos respectivos demonstrativos. A anlise pode ser realizada, tambm, por meio do balancete, conforme exemplos a seguir:
a. Anlise de saldos invertidos: no caso de contas que tenham saldo apenas devedor ou credor, de acordo com
sua natureza, a apresentao de saldo invertido pode representar a execuo de uma operao indevida.
b. Classificao inadequada de receitas e despesas, tanto para as contas de natureza oramentria, nas fases
de previso e execuo, quanto para as contas de natureza patrimonial (VPA e VPD).
c. Utilizao indevida de contas contbeis, por exemplo uma escola de ensino bsico, cuja atividade fim
educao, que apresente, em seu ativo imobilizado, saldo na conta Aeronaves, provavelmente realizou
uma classificao indevida.
d. Saldos irrisrios ou residuais: devem ser analisadas as contas que apresentem saldos com valores irrisrios ou sem movimentao por um longo perodo.
e. Existncia de saldos em contas contbeis descritas como Outros(as): recomenda-se que os registros
nessas contas sejam limitados a 10% do total do grupo.

298

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

PARTE V
Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

Aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios


Vlido a partir do exerccio de 2015
Portaria STN n 700, de 10 de dezembro de 2014

NDICE

PARTE V - Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico...................................299


1. INTRODUO............................................................................................................................303
2. BALANO ORAMENTRIO......................................................................................................303
2.1. Introduo..........................................................................................................................303
2.2. Estrutura..............................................................................................................................305
2.2.1. Quadro Principal....................................................................................................305
2.2.2. Quadro da Execuo de Restos a Pagar no Processados .......................................307
2.2.3. Quadro da Execuo de Restos a Pagar Processados e no Processados
Liquidados.............................................................................................................307
2.3. Definies..........................................................................................................................308
2.3.1. Quadro Principal....................................................................................................308
2.3.2. Quadro da Execuo de Restos a Pagar no Processados........................................311
2.3.3. Quadro da Execuo de Restos a Pagar Processados e Restos a Pagar no
Processados Liquidados..........................................................................................312
2.4. Elaborao..........................................................................................................................312
2.4.1. Quadro Principal....................................................................................................312
2.4.2. Quadro da Execuo de Restos a Pagar no Processados........................................313
2.4.3. Quadro da Execuo de Restos a pagar Processados e Restos a pagar no
Processados Liquidados..........................................................................................313
2.5. Notas Explicativas...............................................................................................................313
3. BALANO FINANCEIRO.............................................................................................................314
3.1. Introduo..........................................................................................................................314
3.2. Estrutura..............................................................................................................................315
3.3. Definies..........................................................................................................................316
3.4. Elaborao..........................................................................................................................317
3.5. Notas Explicativas...............................................................................................................318

4. BALANO PATRIMONIAL...........................................................................................................318
4.1. Introduo..........................................................................................................................318
4.2. Estrutura..............................................................................................................................319
4.2.1. Quadro Principal....................................................................................................319
4.2.2. Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes.......................................320
4.2.3. Quadro das Contas de Compensao.....................................................................321
4.2.4. Quadro do Supervit / Dficit Financeiro...............................................................321
4.3. Definies..........................................................................................................................322
4.3.1. Quadro Principal....................................................................................................322
4.3.2. Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes.......................................326
4.3.3. Quadro das Contas de Compensao.....................................................................326
4.3.4. Quadro do Supervit / Dficit Financeiro...............................................................326
4.4. Elaborao..........................................................................................................................327
4.4.1. Quadro Principal....................................................................................................327
4.4.2. Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes.......................................327
4.4.3. Quadro das Contas de Compensao.....................................................................327
4.4.4. Quadro do Supervit / Dficit Financeiro...............................................................328
4.5. Notas Explicativas...............................................................................................................328

5. DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS..................................................................328


5.1. Introduo..........................................................................................................................328
5.2. Estrutura..............................................................................................................................329
5.2.1. Modelo Sinttico....................................................................................................329
5.2.2. Modelo Analtico....................................................................................................330
5.3. Definies..........................................................................................................................332
5.4. Elaborao..........................................................................................................................334
5.5. Notas Explicativas...............................................................................................................334
6. DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA...............................................................................335
6.1. Introduo..........................................................................................................................335
6.2. Estrutura .............................................................................................................................336
6.2.1. Quadro Principal....................................................................................................336
6.2.2. Quadro de Receitas Derivadas e Originrias..........................................................337
6.2.3. Quadro de Transferncias Recebidas e Concedidas................................................337
6.2.4. Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Funo.....................338
6.2.5. Quadro de Juros e Encargos da Dvida...................................................................339
6.3. Definies..........................................................................................................................339
6.3.1. Quadro Principal....................................................................................................339
6.3.2. Quadro das Receitasderivadas e Originrias...........................................................340
6.3.3. Quadro das Transferncias Recebidas e Concedidas...............................................340
6.4. Elaborao..........................................................................................................................340
6.5. Notas Explicativas...............................................................................................................341
7. DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO............................................341
7.1. Introduo..........................................................................................................................341
7.2. Estrutura..............................................................................................................................342
7.3. Definies..........................................................................................................................343
7.4. Elaborao..........................................................................................................................343
8. NOTAS EXPLICATIVAS S DCASP................................................................................................344
8.1. Definio............................................................................................................................344
8.2. Estrutura..............................................................................................................................344
8.2.1. Divulgao de Polticas Contbeis..........................................................................345
8.2.2. Divulgao de Estimativas .....................................................................................345
9. CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS ...........................................................346

Captulo 1 Introduo

1. INTRODUO
A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (CASP) tem como objetivo fornecer aos seus usurios informaes
sobre os resultados alcanados e outros dados de natureza oramentria, econmica, patrimonial e financeira das
entidades do setor pblico, em apoio ao processo de tomada de deciso, adequada prestao de contas, transparncia da gesto fiscal e instrumentalizao do controle social.
Conforme o art. 113 da Lei n 4.320/1964, dentre outras atribuies, compete ao Conselho Tcnico de Economia e Finanas a atualizao dos anexos que contemplam a referida Lei. Com a extino deste Conselho, tais
funes so exercidas, na atualidade, pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), dada a afinidade tcnica desse
rgo com o assunto.
As Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP) so compostas pelas demonstraes enumeradas pela Lei n 4.320/19641, pelas demonstraes exigidas pela NBC T 16. 6 Demonstraes Contbeis e
pelas demonstraes exigidas pela Lei Complementar n 101/2000, as quais so:
a.
b.
c.
d.
e.
f.

Balano Oramentrio;
Balano Financeiro;
Balano Patrimonial;
Demonstrao das Variaes Patrimoniais;
Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC); e
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL).

As estruturas das demonstraes contbeis contidas nos anexos da Lei n 4.320/1964 foram atualizadas pela
Portaria STN n 438/2012, em consonncia com os novos padres da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
(CASP). Em funo da atualizao dos anexos da Lei n 4.320/1964, somente os demonstrativos enumerados no
pargrafo anterior sero exigidos para fins de apresentao das demonstraes contbeis nos termos deste Manual.
A Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP) do Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) tem como objetivo padronizar a estrutura e as definies dos elementos que
compem as DCASP. Tais padres devem ser observados pela Unio, estados, Distrito Federal e municpios, permitindo a evidenciao, a anlise e a consolidao das contas pblicas em mbito nacional, em consonncia com
o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP).
Este Manual observa a Lei n 4.320/1964, a Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal
(LRF), e as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCT 16) editadas pelo Conselho
Federal de Contabilidade (CFC).

2. BALANO ORAMENTRIO
2.1. Introduo
O Balano Oramentrio2 demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.
O Balano Oramentrio composto por:
a. Quadro Principal;
b. Quadro da Execuo dos Restos a Pagar No Processados; e
c. Quadro da Execuo dos Restos a Pagar Processados.

1 Lei n 4.320/1964
Art. 101. Os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, segundo os Anexos nmeros 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos nmeros 1,
6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.
2 Lei n 4.320/1964
Art. 102. O Balano Oramentrio demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

303

Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

O Balano Oramentrio demonstrar as receitas detalhadas por categoria econmica e origem, especificando
a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita realizada e o saldo, que corresponde ao excesso
ou dficit de arrecadao. Demonstrar, tambm, as despesas por categoria econmica e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotao inicial, a dotao atualizada para o exerccio, as despesas empenhadas, as despesas
liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotao.
importante destacar que em decorrncia da utilizao do supervit financeiro de exerccios anteriores para
abertura de crditos adicionais, apurado no Balano Patrimonial do exerccio anterior ao de referncia, o Balano Oramentrio demonstrar uma situao de desequilbrio entre a previso atualizada da receita e a dotao
atualizada. Essa situao tambm pode ser causada pela reabertura de crditos adicionais, especificamente os crditos especiais e extraordinrios que tiveram o ato de autorizao promulgado nos ltimos quatro meses do ano
anterior, caso em que esses crditos sero reabertos nos limites de seus saldos e incorporados ao oramento do
exerccio financeiro em referncia3.
Esse desequilbrio ocorre porque o supervit financeiro de exerccios anteriores, quando utilizado como fonte
de recursos para abertura de crditos adicionais, no pode ser demonstrado como parte da receita oramentria
do Balano Oramentrio que integra o clculo do resultado oramentrio. O supervit financeiro no receita do
exerccio de referncia, pois j o foi em exerccio anterior, mas constitui disponibilidade para utilizao no exerccio de referncia. Por outro lado, as despesas executadas conta do supervit financeiro so despesas do exerccio
de referncia, por fora legal, visto que no foram empenhadas no exerccio anterior. Esse desequilbrio tambm
ocorre pela reabertura de crditos adicionais porque aumentam a despesa fixada sem necessidade de nova arrecadao. Tanto o supervit financeiro utilizado quanto a reabertura de crditos adicionais esto detalhados no campo
Saldo de Exerccios Anteriores, do Balano Oramentrio.
Dessa forma, no momento inicial da execuo oramentria, tem-se, em geral, o equilbrio entre receita prevista e despesa fixada. No entanto, iniciada a execuo do oramento, quando h supervit financeiro de exerccios
anteriores, tem-se um recurso disponvel para abertura de crditos para as despesas no fixadas ou no totalmente
contempladas pela lei oramentria.
Dessa forma, o equilbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balano Oramentrio pode ser verificado (sem influenciar o seu resultado) somando-se os valores da linha Total e da linha Saldos de Exerccios
Anteriores, constantes da coluna Previso Atualizada, e confrontando-se esse montante com o total da coluna
Dotao Atualizada.
Recomenda-se a utilizao de notas explicativas para esclarecimentos a respeito da utilizao do supervit
financeiro e de reabertura de crditos especiais e extraordinrios, bem como suas influncias no resultado oramentrio, de forma a possibilitar a correta interpretao das informaes.

3 Constituio Federal de 1988, art. 167, 2

304

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 2 Balano Oramentrio

2.2. Estrutura
2.2.1. Quadro Principal
<ENTE DA FEDERAO>
BALANO ORAMENTRIO
ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
Exerccio: 20XX
RECEITAS ORAMENTRIAS

Previso
Inicial

Previso
Atualizada

Receitas
Realizadas

Saldo

(a)

(b)

(c)

(d) =(c-b)

Receitas Correntes (I)


Receita Tributria
Receita de Contribuies
Receita Patrimonial
Receita Agropecuria
Receita Industrial
Receita de Servios
Transferncias Correntes
Outras Receitas Correntes
Receitas de Capital (II)
Operaes de Crdito
Alienao de Bens
Amortizaes de Emprstimos
Transferncias de Capital
Outras Receitas de Capital
Recursos Arrecadados em Exerccios Anteriores (III)
SUBTOTAL DAS RECEITAS (IV) = (I + II + III)
Operaes de Crdito / Refinanciamento (V)
Operaes de Crdito Internas
Mobiliria
Contratual
Operaes de Crdito Externas
Mobiliria
Contratual
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO
(VI) = (IV+V)
Dficit (VII)
TOTAL (VIII) = (VI + VII)

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

305

Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

Saldos de Exerccios Anteriores (Utilizados Para Crditos Adicionais)


Supervit Financeiro
Reabertura de Crditos Adicionais

DESPESAS ORAMENTRIAS

Dotao
Dotao
Despesas
Despesas
Inicial Atualizada Empenhadas Liquidadas
(e)

Despesas Correntes (IX)


Pessoal e Encargos Sociais
Juros e Encargos da Dvida
Outras Despesas Correntes
Despesas de Capital (X)
Investimentos
Inverses Financeiras
Amortizao da Dvida
Reserva de Contingncia (XI)
Reserva do RPPS (XII)
SUBTOTAL DAS DESPESAS
(XIII) = (IX + X + XI + XII)
Amortizao da Dvida/ Refinanciamento (XIV)
Amortizao da Dvida Interna
Dvida mobiliria
Outras Dvidas
Amortizao da Dvida Externa
Dvida Mobiliria
Outras Dvidas
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO
(XV) = (XIII + XIV)
Supervit (XVI)
TOTAL (XVII) = (XV + XVI)

306

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

(f)

(g)

(h)

Despesas
Pagas

Saldo da
Dotao

(i)

(j) = (f-g)

Captulo 2 Balano Oramentrio

2.2.2. Quadro da Execuo de Restos a Pagar no Processados


<ENTE DA FEDERAO>
EXECUO DE RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS
Exerccio: 20XX
Inscritos
Em Exerccios
Anteriores

Em 31 de Dezembro
do Exerccio Anterior

Liquidados

Pagos

Cancelados

Saldo

(a)

(b)

(c)

(d)

(e)

(f) = (a+b-d-e)

Despesas Correntes
Pessoal e Encargos Sociais
Juros e Encargos da Dvida
Outras Despesas Correntes
Despesas de Capital
Investimentos
Inverses Financeiras
Amortizao da Dvida
TOTAL

2.2.3. Quadro da Execuo de Restos a Pagar Processados e no Processados Liquidados


<ENTE DA FEDERAO>
EXECUO DE RESTOS A PAGAR PROCESSADOS E NO PROCESSADOS LIQUIDADOS
Exerccio: 20XX
Inscritos
Em Exerccios
Anteriores

Em 31 de Dezembro do
Exerccio Anterior

Pagos

Cancelados

Saldo

(a)

(b)

(c)

(d)

(e) = (a+b-c-d)

Despesas Correntes
Pessoal e Encargos Sociais
Juros e Encargos da Dvida
Outras Despesas Correntes
Despesas de Capital
Investimentos
Inverses Financeiras
Amortizao da Dvida
TOTAL

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

307

Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

2.3. Definies
2.3.1. Quadro Principal
Receitas Oramentrias
Na coluna:
Previso Inicial
Demonstra os valores da previso inicial das receitas conforme consta na Lei Oramentria Anual (LOA).
Os valores registrados nessa coluna permanecero inalterados durante todo o exerccio, pois refletem a posio inicial do oramento previsto na LOA.
As atualizaes monetrias autorizadas por lei, efetuadas aps a data da publicao da LOA, tambm integraro os valores apresentados na coluna.
Previso Atualizada
Demonstra os valores da previso atualizada das receitas, que refletem a reestimativa da receita decorrente de,
por exemplo:
a.
b.
c.
d.

abertura de crditos adicionais, seja mediante excesso de arrecadao ou contratao de operaes de crdito;
criao de novas naturezas de receita no previstas na LOA;
remanejamento entre naturezas de receita; ou
atualizaes monetrias autorizadas por lei, efetuadas aps a data da publicao da LOA.

Se no ocorrerem eventos que ocasionem a reestimativa da receita, a coluna Previso Atualizada apresentar
os mesmos valores da coluna Previso Inicial.
Receitas Realizadas
Correspondem s receitas arrecadadas4 diretamente pelo rgo, ou por meio de outras instituies como, por
exemplo, a rede bancria.
Na linha:
Receitas Correntes5
Receitas Correntes so as receitas oramentrias que aumentam as disponibilidades financeiras do Estado
e so instrumentos de financiamento dos programas e aes oramentrios, a fim de se atingirem as finalidades
pblicas e que, em geral, provocam efeito positivo sobre o Patrimnio Lquido.

4 Lei n 4.320/1964
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I - as receitas nle arrecadadas; [...]
5 Lei n 4.320/1964
Art. 11 [...]
1 - So Receitas Correntes as receitas tributria, de contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de
recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes.

308

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 2 Balano Oramentrio

Receitas de Capital
Receitas de Capital6 so as receitas oramentrias que aumentam as disponibilidades financeiras do Estado
e so instrumentos de financiamento dos programas e aes oramentrios, a fim de se atingirem as finalidades
pblicas e que, em geral, no provocam efeito sobre o Patrimnio Lquido.
Recursos Arrecadados em Exerccios Anteriores
So recursos de exerccios anteriores que sero utilizados para custear despesas do exerccio corrente, permitindo o equilbrio na aprovao da Lei Oramentria.
A classificao oramentria criada para essa finalidade a 9990.00.00 Recursos arrecadados em exerccios
anteriores, que encontra-se disponvel na relao de naturezas de receitas, conforme estabelecido na Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001.
Deste modo, os recursos arrecadados em exerccios anteriores podero ser includos na previso da receita
para fins de equilbrio oramentrio. Todavia, tais recursos no so passveis de execuo, por j terem sido arrecadados em exerccios anteriores.
Quando da elaborao do projeto de lei oramentria, estes recursos arrecadados em exerccios anteriores
ainda no podem ser classificados como supervit financeiro7, j que este s pode ser obtido ao final do exerccio.
Entretanto, na execuo do oramento, estes recursos sero lanados como supervit financeiro no Balano Oramentrio na coluna de receita realizada (c).
Como exemplo, pode-se citar a utilizao de recursos arrecadados em exerccios anteriores para o pagamento
de aposentadorias e penses do RPPS.
No caso do RPPS, inicialmente h mais receitas do que pagamentos de benefcios (fase de capitalizao).
Para que haja equilbrio oramentrio, a diferena de valores lanada como reserva do RPPS do lado da despesa oramentria.
Entretanto, a partir de determinado momento, provvel que haja mais despesas do que receitas, fazendo-se
necessrio utilizar os recursos que foram anteriormente capitalizados. Assim, a parcela de recursos de exerccios
anteriores que ser utilizada para complementar os pagamentos de aposentadorias e penses dever constar do
lado da receita oramentria a fim de permitir o equilbrio do oramento.
Operaes de Crdito / Refinanciamento
Demonstra o valor da receita decorrente da emisso de ttulos pblicos e da obteno de emprstimos, inclusive as destinadas ao refinanciamento8 da dvida pblica.
Os valores referentes ao refinanciamento da dvida pblica devero ser segregados em operaes de crdito
internas e externas, e estas segregadas em dvida mobiliria e dvida contratual. Este nvel de agregao tambm se
aplica s despesas com amortizao da dvida e refinanciamento.
Dficit
Demonstra a diferena negativa entre as receitas realizadas e as despesas empenhadas, se for o caso.
Equivale diferena entre a linha Subtotal com Refinanciamento (VI) das receitas e a linha Subtotal com Refinanciamento (XV) das despesas.
Se as receitas realizadas forem superiores s despesas empenhadas, essa diferena ser lanada na linha Supervit
(XVI). Nesse caso, a linha Dficit (VII) dever ser preenchida com um trao (-), indicando valor inexistente ou nulo.
O dficit apresentado junto s receitas a fim de demonstrar o equilbrio do Balano Oramentrio.
6 Lei n 4.320/1964
Art. 11 [...]
2 - So Receitas de Capital as provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de
bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital
e, ainda, o supervit do Oramento Corrente.
7 Lei n 4.320/1964, art.43
8 O refinanciamento da dvida pblica constitui a quitao de uma dvida anterior por meio de uma nova operao de crdito.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

309

Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

Saldos de Exerccios Anteriores (Utilizados para Crditos Adicionais)


Demonstra o valor dos recursos provenientes de supervit financeiro de exerccios anteriores que est sendo utilizado como fonte para abertura de crditos adicionais. Demonstra, tambm, os valores referentes aos
crditos adicionais autorizados nos ltimos quatro meses do exerccio anterior ao de referncia e reabertos no
exerccio de referncia.
Apresenta valores somente nas colunas Previso Atualizada e Receita Realizada e dever corresponder ao valor
utilizado para a execuo de despesas no exerccio de referncia.
Tais valores no so considerados na receita oramentria do exerccio de referncia nem sero considerados
no clculo do dficit ou supervit oramentrio j que foram arrecadados em exerccios anteriores.

Despesas Oramentrias
Na coluna:
Dotao Inicial
Demonstra os valores dos crditos iniciais conforme consta na Lei Oramentria Anual (LOA).
Os valores registrados nessa coluna permanecero inalterados durante todo o exerccio, pois refletem a posio inicial do oramento previsto na LOA.
Dotao Atualizada
Demonstra a dotao inicial somada aos crditos adicionais abertos ou reabertos durante o exerccio de referncia, deduzidos das respectivas anulaes e cancelamentos.
Se no ocorrerem eventos que ocasionem a atualizao da despesa, a coluna Dotao Atualizada apresentar
os mesmos valores da coluna Dotao Inicial.
Despesas Empenhadas
Demonstra os valores das despesas empenhadas no exerccio, inclusive das despesas em liquidao, liquidadas ou pagas.
Considera-se despesa oramentria executada9 a despesa empenhada.
Despesas Liquidadas
Demonstra os valores das despesas liquidadas no exerccio de referncia, inclusive das despesas pagas. No
inclui os valores referentes liquidao de restos a pagar no processados.
Despesas Pagas
Demonstra os valores das despesas pagas no exerccio de referncia. No inclui os valores referentes ao pagamento de restos a pagar, processados ou no processados.
Na linha:
Despesas Correntes
Despesas Correntes so as despesas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um
bem de capital.
9 Lei n 4.320/1964
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: [...]
II - as despesas nle legalmente empenhadas.

310

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 2 Balano Oramentrio

Despesas de Capital
Despesas de Capital so as despesas que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem
de capital.
Reserva de Contingncia
Reserva de Contingncia a destinao de parte das receitas oramentrias para o atendimento de
passivos contingentes e outros riscos, bem como eventos fiscais imprevistos, inclusive para a abertura de
crditos adicionais.
Reserva do RPPS
Reserva do RPPS a destinao de parte das receitas oramentrias do Regime Prprio de Previdncia Social
(RPPS) para o pagamento de aposentadorias e penses futuras.
Ressalta-se que a diferena entre a reserva do RPPS e a reserva de contingncia est na subfuno, identificadas
pelos cdigos 997 e 999, respectivamente, conforme a Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001.
Amortizao da Dvida/ Refinanciamento
Demonstra o valor da despesa oramentria decorrente do pagamento ou da transferncia de outros ativos
para a quitao do valor principal da dvida10, inclusive de seu refinanciamento11.
Os valores referentes amortizao da dvida pblica devero ser segregados em operaes de crdito internas
e externas, e estas segregadas em dvida mobiliria e dvida contratual. Este nvel de agregao tambm se aplica s
receitas com operaes de crdito e refinanciamento.
Supervit
Demonstra a diferena positiva entre as receitas realizadas e as despesas empenhadas, se for o caso.
Equivale diferena entre a linha Subtotal com Refinanciamento (VI) das receitas e a linha Subtotal com Refinanciamento (XV) das despesas.
Se as despesas empenhadas forem superiores s receitas realizadas, essa diferena ser lanada na linha Dficit
(VII). Nesse caso, a linha Supervit (XVI) dever ser preenchida com um trao (-), indicando valor inexistente ou nulo.
O supervit apresentado junto s despesas a fim de demonstrar o equilbrio do Balano Oramentrio.

2.3.2. Quadro da Execuo de Restos a Pagar no Processados


Inscritos em Exerccios Anteriores
Compreende o valor de restos a pagar no processados relativos aos exerccios anteriores, exceto os relativos
ao exerccio imediatamente anterior, que no foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado.
Inscritos em 31 de Dezembro do Exerccio Anterior
Compreende o valor de restos a pagar no processados relativos ao exerccio imediatamente anterior que no
foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado.

10 Para fins de aplicao deste Manual, considera-se amortizao o pagamento do principal da dvida, que classificado como despesa de capital. O
termo no abrange o pagamento dos juros e demais encargos, que so classificados como despesas correntes.
11 Entende-se como despesa de refinanciamento da dvida o pagamento das operaes de crdito anteriormente contratadas para o refinanciamento
da dvida.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

311

Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

Liquidados
Compreende o valor dos restos a pagar no processados, liquidados aps sua inscrio e ainda no pagos.
Pagos
Compreende o valor dos restos a pagar no processados, liquidados aps sua inscrio e pagos.
Cancelados
Compreende o cancelamento de restos a pagar no processados por insuficincia de recursos, pela inscrio
indevida ou para atender dispositivo legal.

2.3.3. Quadro da Execuo de Restos a Pagar Processados e Restos a Pagar no


Processados Liquidados
Inscritos em Exerccios Anteriores
Compreende o valor de restos a pagar processados e de restos a pagar no processados liquidados relativos aos
exerccios anteriores, exceto os relativos ao exerccio imediatamente anterior, que no foram cancelados porque
tiveram seu prazo de validade prorrogado.
Inscritos em 31 de Dezembro do Exerccio Anterior
Compreende o valor de restos a pagar processados e de restos a pagar no processados liquidados relativos
ao exerccio imediatamente anterior que no foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado.
Pagos
Compreende o valor dos restos a pagar processados pagos e restos a pagar no processados liquidados.
Cancelados
Compreende o cancelamento de restos a pagar processados e de restos a pagar no processados liquidados por
insuficincia de recursos, pela inscrio indevida ou para atender dispositivo legal.

2.4. Elaborao
O Balano Oramentrio ser elaborado utilizando-se as seguintes classes e grupos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP):
a. Classe 5 (Oramento Aprovado), Grupo 2 (Previso da Receita e Fixao da Despesa); e
b. Classe 6 (Execuo do Oramento), Grupo 2 (Realizao da Receita e Execuo da Despesa).

2.4.1. Quadro Principal


O quadro principal apresentar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. As receitas e
despesas sero apresentadas conforme a classificao por natureza. No caso da despesa, a classificao funcional
tambm ser utilizada complementarmente classificao por natureza.
As receitas devero ser informadas pelos valores lquidos das respectivas dedues, tais como restitui-

312

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Captulo 2 Balano Oramentrio

es, descontos, retificaes, dedues para o Fundeb e reparties de receita tributria entre os entes da
Federao, quando registradas como deduo, conforme orientao da Parte I Procedimentos Contbeis
Oramentrios (PCO).

2.4.2. Quadro da Execuo de Restos a Pagar no Processados


Neste quadro, devero ser informados os restos a pagar no processados inscritos at o exerccio anterior
e suas respectivas fases de execuo. Os restos a pagar inscritos na condio de no processados que tenham
sido liquidados em exerccio anterior ao de referncia devero compor o Quadro da Execuo de Restos a
Pagar Processados.

2.4.3. Quadro da Execuo de Restos a pagar Processados e Restos a pagar no


Processados Liquidados
Neste quadro, devero ser informados os restos a pagar processados inscritos at o exerccio anterior nas
respectivas fases de execuo. Devero ser informados, tambm, os restos a pagar inscritos na condio de no
processados que tenham sido liquidados em exerccio anterior. Os entes que no conseguirem fazer o controle
dos restos a pagar no processados liquidados podero ao final do exerccio transferir seus saldos para restos a
pagar processados.
No se faz necessria a coluna Liquidados, uma vez que todos os restos a pagar evidenciados neste quadro j
passaram pelo estgio da liquidao na execuo oramentria.

2.5. Notas Explicativas


O Balano Oramentrio dever ser acompanhado de notas explicativas que divulguem, ao menos:
a. o detalhamento das receitas e despesas intraoramentrias, quando relevante;
b. o detalhamento das despesas executadas por tipos de crditos (inicial, suplementar, especial e extraordinrio);
c. a utilizao do supervit financeiro e da reabertura de crditos especiais e extraordinrios, bem como suas
influncias no resultado oramentrio;
d. as atualizaes monetrias autorizadas por lei, efetuadas antes e aps a data da publicao da LOA, que
compem a coluna Previso Inicial da receita oramentria;
e. o procedimento adotado em relao aos restos a pagar no processados liquidados, ou seja, se o ente transfere o saldo ao final do exerccio para restos a pagar processados ou se mantm o controle dos restos a pagar
no processados liquidados separadamente;
f. o detalhamento dos recursos de exerccios anteriores utilizados para financiar as despesas oramentrias do exerccio corrente, destacando-se os recursos vinculados ao RPPS e outros com
destinao vinculada;
Alm disso, os Balanos Oramentrios no consolidados (de rgos e entidades, por exemplo), podero
apresentar desequilbrio e dficit oramentrio, pois muitos deles no so agentes arrecadadores e executam
despesas oramentrias para prestao de servios pblicos e realizao de investimentos. Esse fato no representa irregularidade, devendo ser evidenciado complementarmente por nota explicativa que demonstre o montante da movimentao financeira (transferncias financeiras recebidas e concedidas) relacionado execuo
do oramento do exerccio.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

313

Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

3. BALANO FINANCEIRO
3.1. Introduo
O Balano Financeiro (BF)12 evidencia as receitas e despesas oramentrias, bem como os ingressos e dispndios extraoramentrios, conjugados com os saldos de caixa do exerccio anterior e os que se transferem para o
incio do exerccio seguinte.
O Balano Financeiro composto por um nico quadro que evidencia a movimentao financeira das entidades do setor pblico, demonstrando:
a. a receita oramentria realizada e a despesa oramentria executada, por fonte / destinao de recurso,
discriminando as ordinrias e as vinculadas;
b. os recebimentos e os pagamentos extraoramentrios;
c. as transferncias financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou independentes da execuo oramentria, destacando os aportes de recursos para o RPPS; e
d. o saldo em espcie do exerccio anterior e para o exerccio seguinte.
O Balano Financeiro possibilita a apurao do resultado financeiro do exerccio. Esse clculo pode ser efetuado de dois modos:

MODO 1
Saldo em Espcie para o Exerccio Seguinte
(-) Saldo em Espcie do Exerccio Anterior.
= Resultado Financeiro do Exerccio
MODO 2
Receitas Oramentrias
(+) Transferncias Financeiras Recebidas
(+) Recebimentos Extraoramentrios
(-) Despesa Oramentria
(-) Transferncias Financeiras Concedidas
(-) Pagamentos Extraoramentrios
= Resultado Financeiro do Exerccio

O resultado financeiro do exerccio no deve ser confundido com o supervit ou dficit financeiro do exerccio
apurado no Balano Patrimonial.
Em geral, um resultado financeiro positivo um indicador de equilbrio financeiro. No entanto, uma variao
positiva na disponibilidade do perodo no sinnimo, necessariamente, de bom desempenho da gesto financeira, pois pode decorrer, por exemplo, da elevao do endividamento pblico. Da mesma forma, a variao negativa
no significa, necessariamente, um mau desempenho, pois pode decorrer de uma reduo no endividamento.
Portanto, a anlise deve ser feita conjuntamente com o Balano Patrimonial, considerando os fatores mencionados
e as demais variveis oramentrias e extraoramentrias.
A discriminao por fonte / destinao de recurso permite evidenciar a origem e a aplicao dos recursos
financeiros referentes receita e despesa oramentrias.
12 Lei n 4.320/1964
Art. 103. O Balano Financeiro demonstrar a receita