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I.- CONCEPTO.
Ya sabemos que los tributos no nacen de contratos o convenciones celebrados por
acuerdo de voluntades; la obligacin de pagar al Fisco, sumas de dinero, no emana del
consentimiento de los obligados; por el contrario, es algo que se impone a los ciudadanos
y que stos deben acatar.
El objeto de esta unidad es el estudio de esa autoridad, que es capaz de imponer
a personas la obligacin de pagar tributos, prescindiendo al menos en forma inmediata,
de su voluntad. A esa autoridad la llamamos Poder Tributario.
Ese poder, siguiendo a Giuliani Fonruoge, lo podemos conceptuar como "la
facultad o la posibilidad jurdica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a
personas o bienes que se hallan en su jurisdiccin
Ahora bien, esa facultad del Estado debe ejercerse en el marco normativo, propio
de un estado de derecho.
La regulacin del poder tributario son las limitaciones del mismo y pueden provenir
principalmente de la Constitucin Poltica, pero tambin pueden tener su origen en el
Orden Pblico Internacional.
Asimismo, con fecha 19 de Febrero de 2010 se publica en el DO la Ley N 20.420
que incorpora al Cdigo Tributario el artculo 8 bis que establece los Derechos de los
Contribuyentes, elevando as a rango legal una normativa que el propio Servicio de
Impuestos Internos se haba dado mediante la Circular N 41 de 2006, con esta Ley se da
un primer paso en orden a reconocer a los contribuyentes derechos que pueden hacer
valer ante la autoridad tributaria.
II.- LMITES O REGULACIN PROVENIENTES DE LA CONSTITUCIN
Hay autores que, refirindose a esto lmites, hablan Garantas o Derechos
Constitucionales de los Contribuyentes. Estos Lmites estn constituidos por una serie de
principios que deben ser respetados por el Poder Tributario al momento de dictar y/o
aplicar una norma tributaria y que son fundamentalmente los siguientes:
1. Legalidad.
2. Igualdad.
3. Generalidad.
4. No confiscatoriedad.
5. Otros.
6. Derechos de los Contribuyentes.
1.- Legalidad del tributo.
El principio de la legalidad o de reserva de ley impide que los tributos sean
establecidos por alguna va distinta a la ley. Es el reconocimiento constitucional del
principio nullum tributum sine lege
Nuestro ordenamiento jurdico lo consagra en los artculos 63 N 14 en relacin al
artculo 65 inciso 4 N 1 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Chile.
La primera de las normas seala que "Solo son materias de ley: . 14) Las dems
que la Constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la
Repblica;.
Por su parte el artculo 65 inciso 4 establece que "Corresponder, asimismo, al
Presidente de la Repblica, la iniciativa exclusiva para:
1
Porque si la ley no establece los elementos esenciales del impuesto, vale decir,
hecho gravado, contribuyente, base imponible y tasa, no se puede afirmar que el
tributo haya sido establecido por ley, pues si falta alguno de esos elementos,
sencillamente, no estamos en presencia de un impuesto y el principio
constitucional habra sido violado.
Que es la propia Ley la que debe entregar los elementos a fin de permitir que los
elementos del tributo sean determinables, al otorgar los parmetros o lineamientos
a que debe sujetarse la autoridad administrativa, de modo de evitar la utilizacin
Ahora, tratndose de las infracciones tributarias (sancionadas slo con multa) debiera
exigirse
Sin duda que esta manera de imposicin est ms cerca que la anterior de la
igualdad, a que aspira la garanta constitucional. Pero tiene defectos, porque aunque
los ingresos sean iguales, tendrn la misma capacidad contributiva si estamos frente
a un soltero o soltera o mas bien frente a un padre o madre de familia numerosa?.
e) Con esto llegamos a una conclusin, impactante en las apariencias, cual es la
necesidad, para obtener una verdadera igualdad, de tratar en forma desigual
situaciones desiguales o diferentes.
As, la idea de igualdad no pretende otra cosa que la justicia en la carga tributaria, que
deben soportar las personas para solventar la satisfaccin de las necesidades,
principalmente colectivas, que tiene a su cargo el Estado.
3.-El principio de la generalidad en materia tributaria.
Para algunos derivada de la igualdad, para otros premisa y para otros,
simplemente relacionada. El principio pretende que los tributos abarquen a todas las
personas y/o bienes que el legislador ha previsto y querido comprender. El gravamen
debe afectar a toda persona cuya situacin o conducta coincida con el hecho gravado
descrito o tipificado por el legislador.
La generalidad impide la existencia de privilegios fiscales a la antigua usanza.
Su concrecin debe reflejarse, entre otros, en los siguientes aspectos:
a) En la definicin de los hechos imponibles; en esta tarea el legislador debe evitar que
se graven unos hechos y se dejen otros al margen del gravamen de similar naturaleza
y manifestacin de capacidad contributiva. Un buen ejemplo de lo que estamos
tratando puede ser la definicin de venta que nos entrega el artculo 2 del D.L.N 825
sobre impuesto a las Ventas y Servicios
b) Las exenciones atentan contra la generalidad?. Las exenciones reales por regla
general, no, excepcionalmente, s, como por ejemplo si se concretara de manera tal,
que el destinatario fuera manifiesto; pero, en este caso, se tratara de una exencin
personal simulada.
En las exenciones personales, la respuesta sera la inversa, es decir, generalmente
conformarn un atentado a la generalidad, que podr ser ms o menos evidente, pero
atentado al fin; excepcionalmente pudieran no tener ese efecto negativo, cuando se
tratara por ejemplo de alguna persona o grupo de personas que por determinadas
circunstancias fuera justo y equitativo que no tributaran.
de las
asociaciones ilcitas y los casos del comiso establecidos en la ley. Pero su campo de
aplicacin es slo el indicado, vale decir, el penal.
A pesar de ello, pensamos que existe un reconocimiento implcito del lmite para el
poder tributario por cuanto:
a) Si bien el constituyente no lo estableci expresamente, no cabe duda que un impuesto
confiscatorio
sera
un
ejemplo
evidente
de
un
tributo
manifiestamente
desproporcionado e injusto.
b) La categrica proteccin de la propiedad en el N 24 del artculo 19 de la C.P.E., se
vera burlada groseramente si fuera posible establecer un tributo confiscatorio, pues
las personas se veran privadas de los bienes o rentas afectadas, sin que se dictara
una ley que autorizara la expropiacin.
Pero, a partir de este punto, el lmite, por falta de normativa, slo puede
originarnos problemas y as:
a) No cabe duda que estaramos frente a un gravamen confiscatorio, si la tasa, por
ejemplo del impuesto territorial, fuera del 100% del valor del inmueble o que las rentas
fueran gravadas con un impuesto de igual tasa.
b) Pero, con porcentajes inferiores se violentara el lmite? Los Tribunales Argentinos
parecieran haber fijado un criterio en cuanto a estimar confiscatorio todo tributo cuya
tasa superara el 33%. Cabe preguntarse porqu establecer la lnea divisoria en ese
punto y no en el 32 el 34?
Pero en Chile la situacin es diferente y as el Tribunal Constitucional resolvi que
el impuesto al tabaco, establecido en el D.L. 828, que sumado al Impuesto al Valor
Agregado bordea la tasa del 70% no era inconstitucional y, segn sealamos, deberamos
concluir que tampoco sera confiscatorio.
En la Ley de Impuesto a la Renta, los ltimos tramos del impuesto nico a la renta
de los trabajadores dependientes y del impuesto global complementario llegaron a ser del
50% y actualmente es del 40% y ni antes ni ahora se ha planteado su posible efecto
confiscatorio
5.-Otras limitantes.
Los principios descritos anteriormente no son los nicos. Se han sealado otros
que nos parecen mas bien valores propios o genricos, pero que no revisten la
trascendencia de los estudiados y as podemos nombrar:
a) La Seguridad; estimamos que no es un lmite o principio del Poder Tributario, sino que
es el fin principalsimo, sino el nico de nuestro ordenamiento jurdico; luego, tambin
ser el fin no solo del tema en anlisis sino de todo el Derecho Tributario, pues ste es
parte integrante del orden jurdico.
b) La neutralidad o no intervencionismo queriendo significar que los tributos no deben
influir en la adopcin de decisiones econmicas por parte de las personas afectadas
por ellos. En otros trminos, los tributos deben tener por finalidad la obtencin de
recursos para el Estado, una finalidad exclusivamente fiscal. No sera lcito, en este
contexto, pretender justicia,redistribuci6n de la riqueza, desarrollo de ciertas zonas
etc.
6.- Derechos de los Contribuyentes:
Como sealamos la Ley N 20.420 incorpor al Cdigo Tributario el artculo 8 bis,
estableciendo los llamados Derechos de los Contribuyentes, estableciendo lo siguiente:
Artculo 8 bis.- Sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitucin y las leyes,
constituyen derechos de los contribuyentes, los siguientes:
1 Derecho a ser atendido cortsmente, con el debido respeto y consideracin; a ser
informado y asistido por el Servicio sobre el ejercicio de sus derechos y en el
cumplimiento de sus obligaciones.
Este derecho resulta un tanto abstracto y difcil de acreditar, sin embargo se destaca la
consagracin legal del buen servicio que debe prestar el SII en su calidad de servicio
pblico, lo que tiene una evidente relacin con en la Ley N 20.431 que establece
normas que incentivan la calidad de atencin al contribuyente por parte del Servicio de
Impuestos Internos.
estn diluyendo las separaciones entre las diferentes naciones en aras de un creciente
intercambio, colaboracin, cooperacin e interdependencia, en algunos casos, sin el
ejercicio simultneo de otro Poder Tributario y en otros, por la concurrencia de otro u otros
Poderes Tributarios.
1.-Sin la concurrencia de otro Poder Tributario.
Surgen estas limitaciones, generalmente, por la suscripcin de algn Tratado
internacional o por el establecimiento de exenciones que pueden deberse a costumbres
aceptadas por diversas legislaciones.
Como ejemplo del primer tipo podemos sealar la llamada norma o clusula del
tratamiento nacional del Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT) que impide a
todo pas miembro imponer a los productos que provengan de los pases miembros del
Acuerdo una situacin impositiva ms gravosa que la que afecte a la produccin interna
Para clarificar el segundo tipo podemos referirnos a las exenciones contempladas
en el D.L.825, sobre impuesto a las Ventas y Servicios, que exime del impuesto al valor
agregado, en el artculo 12 letra C, las especies que se internen por los pasajeros o
personas visitantes para su propio uso durante su estada en Chile, y siempre que se trate
de efectos personales y vehculos para su movilizacin en el pas, y tambin si se internan
transitoriamente al pas en admisin temporal, almacenes francos, en depsito aduanero,
en trnsito temporal u otra destinacin aduanera semejante.
2.- Por concurrencia con otro Poder Tributario.
A.- El problema principal, en esta materia es la llamada doble tribulacin internacional que
podemos concebirla como la situacin que se produce cuando las mismas personas
-tambin pueden ser los mismos bienes- son gravados dos o ms veces, por anlogo
concepto, en el mismo periodo de tiempo, por parte de dos o mas sujetos con Poder
Tributario, as, por ejemplo:
a) Artculo 3 del DL. sobre Impuesto a la Renta; grava a las personas domiciliadas o
residentes en Chile, por las rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas
est situada dentro o fuera del pas y las personas no residentes en Chile pagarn
impuesto sobre sus rentas cuya fuente est dentro del pas. Esta disposicin significa
doble imposicin no solamente si otros pases tienen una norma similar, sino tambin
si el pas o pases contraparte gravan slo de acuerdo a uno de los criterios, vale
decir, slo a los residentes o slo por la renta de fuente nacional; en otros trminos
para que esa disposicin no produzca doble tribulacin la contraparte no debe gravar
la renta.
b) Artculos 58 a 63, de la misma ley, que crean los impuestos adicionales que gravan a
personas sin domicilio ni residencia en Chile, causar doble tributacin si el pas
-contraparte adopta como factor de imposicin el domicilio o la residencia.
c) Artculo 4 del D.L. 825 sobre impuesto a las Ventas y Servicios, grava las ventas de
bienes atendiendo a la ubicacin del bien, sin importar el lugar en que se celebre la
convencin; la doble tribulacin es evidente si otro Poder Tributario atiende la lugar en
que se celebre la convencin.
B.- Los intentos de solucin.
1.-En nuestra legislacin:
a) El artculo 5 del C.T. faculta al Presidente de la Repblica para dictar normas que
eviten la doble tributacin internacional o que eliminen o disminuyan sus efectos. Es
una disposicin que, atendida su ubicacin es aplicable a todo nuestro sistema
tributario. Es una disposicin sin aplicacin prctica y con algn contenido de
inconstitucionalidad por lo que sealamos en el principio sobre la legalidad de los
tributos.
b) Una norma muy parecida encontramos en el artculo 64 del D.L 824 que faculta al
Presidente de la Repblica para dictar normas que en conformidad a los convenios
internacionales suscritos y a la legislacin interna eviten la doble tribulacin
Internacional o aminoren sus efectos. Estimamos que adolece del defecto sealado.
c) Una apreciacin diferente amerita el Prrafo 6 del Ttulo II del D.L.824, artculos 41 A,
41 B y 41 C que contienen normas precisas relativas a la doble tribulacin
internacional. Si bien no es el momento de desentraar su contenido, bien podemos
afirmar que se trata de eliminar el efecto de la doble tribulacin otorgando crditos
contra los impuestos a pagar en Chile, por los pagados en el extranjero.
d) Atencin especial nos merece el artculo 1 de la ley N 16.271 de Impuesto a las
Herencias, Asignaciones y Donaciones, por cuanto plantea y soluciona un problema
de doble tribulacin internacional.
El problema se presenta al reglamentar la base impositiva del impuesto que est
conformada tanto por los bienes situados en Chile como los situados en el extranjero;
es decir, la base imposible est dada por el total de los bienes del causante.
La doble tribulacin estar presente si existe gravamen similar en el pas en que se
encuentren los bienes.
obtenidas por sus nacionales y/o residentes, cualquiera que fuera el pas de donde
provenan.
Aqu nacen los mtodos del "tax credit" y "tax sparing clause"; segn el primero, se
otorgaba un crdito contra el impuesto a pagar en el pas donde resida el contribuyente,
igual al monto del impuesto pagado en el que produjo la renta. Obviamente, si ste haba
otorgado alguna franquicia tributaria para atraer el capital extranjero, sta desapareca.
Con el segundo mtodo se da un paso mas adelante y el crdito ser equivalente al
impuesto que deba haberse pagado de no existir la franquicia o exencin.
Por ello se vislumbran nuevas y remozadas soluciones, no excluyentes, que
podemos resumir:
a) Celebracin de tratados que ms que limitaciones al Poder Tributario Nacional, son
armonizaciones entre los diferentes sistemas tributarios que llega incluso a la
cooperacin recproca, amplia que incluye informacin y ayuda en el percepcin de los
impuestos. Este tipo de soluciones van de la mano de los procesos reales de
integracin.
b) Aplicacin del principio de la territorialidad; cada Estado gravar las rentas que se
produzcan dentro de sus fronteras, sin considerar, para ningn efecto, las que tengan
su origen en otro Estado. Suele denominarse como principio de exencin ntegra.
c) La renta originada en otro Estado, pero de un nacional o residente se considera, pero
no para gravarla, sino para determinar la progresividad de las rentas, obtenidas en su
territorio y que s se gravan; es el principio de la exencin con progresividad, similar al
tratamiento que da el artculo 54 del D.L.824 a las rentas exentas del impuesto global
complementario.
d) Mtodo de imputacin que admite diferentes variantes como las vistas:
- tax credit o deduccin del impuesto pagado en el pas con el que se produce la doble
tribulacin;
- tax sparing o imputacin del impuesto que deba pagarse de no existir tratamiento
tributario preferente;
Como corolario podemos afirmar que, como los procesos de integracin se irn
acelerando cada da ms, la solucin por alguna de las vas expuestas o por otras est a
punto de alcanzarse.