Los

presupuestos
basados
en actividades
Robert S. Kaplan
Titular de la ctedra Baker Foundation
en la Harvard Business School.

Steven R. Anderson
Fundador y presidente de Acorn Systems.

La elaboracin de presupuestos basados

en actividades (ABB) logra que el directivo
prevea los gastos en capacidad de recursos
necesarios mediante un proceso objetivo
y riguroso. Este artculo, basado en el libro
Costes basados en el tiempo invertido por
actividad, explica este mtodo de clculo
de presupuestos e ilustra su aplicacin
a partir de un supuesto.

LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES

Las empresas consiguen los mximos beneficios de

un modelo de costes basados en el tiempo invertido por actividad (TDABC) slo si ajustan el suministro de sus recursos a las demandas de los productos y los clientes. A partir de ese clculo pueden
mejorar los procesos, racionalizar las lneas de
productos y modificar los patrones de pedidos y entrega a los clientes para eliminar transacciones que
crean unas demandas excesivas de recursos. No obstante, ninguna de estas medidas genera ms beneficios en s misma. Las medidas liberan unas cantidades considerables de capacidad en toda la empresa, pero las empresas consiguen mejorar su
cuenta de resultados gracias a su nueva capacidad
liberada slo si pueden vender ms o gastar menos.
Si una empresa puede aumentar las ventas cuando tiene una capacidad excedente, sus beneficios
crecern espectacularmente, ya que el gasto, excepto
para los costes variables a corto plazo (como, por
ejemplo, los de las materias directas), se mantendr
lineal, mientras van creciendo los ingresos; ste es
un camino seguro para conseguir grandes aumentos en los beneficios. Sin embargo, si la empresa con
capacidad excedente no aumenta su produccin, entonces se ver abocada a la menos atractiva alternativa de reducir el suministro de capacidad excedente para as gastar menos en el suministro de recursos.

Prever demandas de recursos

La elaboracin de presupuestos basados en actividades (Activity-Based Budgeting, ABB) permite a las
empresas prever los cambios en las demandas de recursos a partir de las eficiencias de procesos previstas y a partir de los cambios en el volumen y la combinacin de las transacciones. Por ejemplo, los directivos de Lewis-Goetz, un fabricante de mangueras y correas de Pittsburgh, descubrieron, a
travs del modelo de TDABC de la empresa, que algunos productos eran mucho ms rentables de lo
que previamente haban credo. Pensaron en la posibilidad de bajar los precios de estos productos para conseguir una mayor cuota de mercado, una tctica que poda llevar a un aumento del volumen y de
los ingresos. No obstante, podra la empresa hacer
frente a este mayor volumen con los recursos existentes o empezaran a aparecer obstculos en toda
la empresa? Lewis-Goetz utiliz su modelo de
TDABC para prever el uso de su capacidad con el
mayor volumen de ventas esperado.
Los directivos pueden utilizar su modelo de
TDABC como base analtica para prever las deman-

das de recursos. Estas previsiones les dan informacin para ajustar el futuro suministro de recursos y,
en consecuencia, el gasto asociado para satisfacer estas demandas. La elaboracin de presupuestos basados en actividades elimina buena parte de las negociaciones y regateos asociados al proceso tradicional de elaboracin de presupuestos detallados.
Sustituye las negociaciones por un modelo analtico riguroso, defendible y transparente segn el
cual los directivos autorizan el gasto en recursos de
personal y equipos para que el suministro de capacidad en toda la empresa sea acorde al trabajo necesario para cumplir los pronsticos de ventas y produccin.
La elaboracin de presupuestos basados en actividades ya exista antes de la innovacin del modelo
de TDABC. Lo nuevo es que con este modelo todo
el proceso es mucho ms simple y transparente. El
suministro, el coste y el consumo de la capacidad de
recursos son elementos bsicos de un modelo de
TDABC. Aprovechar su estructura para pronosticar
el cambio en el suministro y el coste de los recur-

on una
elaboracin
eficaz de
presupuestos
basados
en actividades,
los directivos
tienen un control
mucho mayor
del gasto,
especialmente del
que anteriormente
consideraban
un coste fijo

HARVARD DEUSTO

FINANZAS & CONTABILIDAD

CUADRO 1

Sippican Corporation: resultados operativos mensuales

Ventas
Gastos directos en mano de obra
Gastos directos en materiales
Margen de contribucin

Resultados (dlares)

Porcentaje

1.847.500

100

351.000
458.000
1.038.500

56

Gastos generales de fabricacin

Gastos relacionados con las mquinas

334.800

Trabajo y preparacin

117.000

Control de recepcin y produccin

15.600

Ingeniera

78.000

Embalaje y envo

109.200

Gastos generales totales de fabricacin

654.600

35

Margen bruto

383.900

21

Gastos generales, de ventas y administrativos

350.000

19

33.900

1,8

Ingresos operativos (antes de impuestos)

sos necesarios para satisfacer las demandas de trabajo de perodos futuros se convierte en una tarea
muy sencilla.

Convertir los costes fijos en una

variable
La teora tras la elaboracin de presupuestos basados en actividades es muy clara. Se sabe que el suministro de buena parte de los recursos de una empresa (plantilla, equipos y edificios) debe asignarse
por adelantado, antes de conocer la demanda exacta que tendrn. Una empresa paga estos recursos
asignados tanto si termina utilizndolos durante el
perodo como si no. Por ello, muchos economistas
y responsables de contabilidad los consideran costes fijos. Aunque este nombre es, en un sentido muy
limitado, tcnicamente correcto, tambin es engaoso; ha confundido a muchas generaciones de directivos y contables. Los costes son fijos slo porque los directivos no hacen nada por cambiarlos.
En este artculo se explica la manera de conectar
las medidas que toma una empresa sobre los precios, el tamao de los pedidos y el servicio a los
clientes con los clculos revisados sobre las demandas de recursos. Estas demandas revisadas pueden
poner de manifiesto una capacidad de recursos no

utilizada y si se prevn aumentos en los volmenes de produccin y ventas tambin alguna escasez en la capacidad de recursos. A partir de esta informacin, la empresa puede actuar para ajustar el
suministro de recursos con objeto de satisfacer las
demandas previstas. Gracias a este ajuste del suministro de recursos, el coste de prcticamente todos
los recursos de una empresa deja de ser fijo y se
convierte en una variable. Los nicos costes realmente fijos, en la prctica, son los de los gastos u
obligaciones que ya se han ejecutado y que son irreversibles, como el gasto en investigacin y desarrollo o las obligaciones de pago de pensiones en funcin de los aos de servicio de los empleados.
La secuencia de pasos para elaborar presupuestos segn diversos escenarios o basados en actividades es increblemente sencilla:
1. Construir un modelo de TDABC a partir de la
experiencia ms reciente.
2. Calcular la rentabilidad de los productos, servicios y clientes.
3. Tomar decisiones de gestin sobre las mejoras de
los procesos, los precios, las combinaciones de
productos y clientes, el diseo de los productos
y las relaciones con los clientes.

LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES

4. Pronosticar las capacidades de proceso del siguiente perodo, as como el volumen y la combinacin de ventas y produccin, en funcin de
las decisiones tomadas para mejorar la rentabilidad.
5. Calcular la demanda de capacidades de recursos
para el siguiente perodo para satisfacer las previsiones de ventas y produccin.
6. Autorizar el gasto (tanto si sube como si baja en
relacin con el perodo actual) para suministrar
las capacidades de recursos deseadas en los perodos futuros.
A continuacin se ilustra la secuencia para el anlisis de escenarios y la elaboracin de presupuestos
basados en actividades por medio de un ejemplo numrico muy completo, el de la Sippican Corporation.

Sippican Corporation: caso prctico

Sippican Corporation, una empresa ficticia, fabrica
dispositivos de control hidrulicos (vlvulas, bombas y controladores de flujo) y se encuentra en una
situacin crtica: sus ltimos resultados financieros
mensuales ponen de manifiesto el grave impacto
econmico por la reduccin de los precios de las
bombas, una de sus principales lneas de productos
(VASE EL CUADRO 1). El margen bruto general de la empresa, del 21%, es muy inferior a su objetivo del
35%, y el rendimiento de las ventas antes de impuestos, del 1,8%, se encuentra muy por debajo del
objetivo del 15%-20% que la empresa haba conseguido en el pasado. Este insuficiente rendimiento financiero ha tenido lugar a pesar de un reciente aumento del 10% en el precio de su nueva lnea de

controladores de flujo, que consigui unas buenas

ventas.
Sippican utiliza un sistema de contabilidad de
costes muy sencillo que atribuye directamente a cada divisin o producto los costes directos de los materiales y la mano de obra. El coste de los materiales se basa en los precios pagados por los componentes segn los acuerdos de compra anuales. El
precio de la mano de obra, incluyendo los complementos, es de 32,50 dlares por hora. Este precio se
carga a los productos en funcin de los tiempos de
ciclo estndar para cada producto (VASE EL CUADRO 2).
La remuneracin total, incluyendo los complementos salariales para los empleados directos e indirectos (diferentes de los ingenieros) es de 3.900 dlares al mes. Los empleados trabajan una media de
20 das al mes (los dos o tres das que faltan por mes
se cuentan como das festivos y vacaciones).
La empresa tiene slo un departamento de produccin, que mecaniza y monta los componentes
para crear los productos terminados. El sistema
de costes asigna los gastos generales de la fbrica
incluyendo la preparacin, la recepcin, el control
de la produccin, el embalaje, el envo y la ingeniera a los productos en forma de porcentaje, que
actualmente es del 185% del coste de la mano de
obra directa de cada ciclo de produccin. Puesto que
el trabajo directo se registra para preparar las nminas de la fbrica, la asignacin a travs del trabajo directo es un mtodo econmico de asignar los
costes generales a los productos. El CUADRO 3 muestra los costes unitarios estndar, los mrgenes brutos previstos y los mrgenes brutos reales para las
tres lneas de productos de Sippican.

CUADRO 2

Datos de costes estndar

Lneas de productos

Materiales
por unidad

Coste de materiales
por unidad (dlares)
Trabajo directo
por unidad (horas)
Horas de mquina
por unidad
Horas de preparacin
por ciclo

Vlvulas

4 componentes
2 2 dlares = 4 dlares
2 6 dlares = 12 dlares

Bombas

Controladores de flujo

5 componentes
10 componentes
3 2 dlares = 6 dlares 4 1 dlares = 4 dlares
2 7 dlares = 14 dlares 5 2 dlares = 10 dlares
1 8 dlares = 8 dlares

16

20

22

0,38

0,50

0,40

0,5

0,5

0,3

12

HARVARD DEUSTO

FINANZAS & CONTABILIDAD

CUADRO 3

Anlisis de rentabilidad de los productos (costes estndar)

Coste del trabajo directo (dlares)

Coste de los materiales directos (dlares)
Gastos generales: 185% dlares
trabajo directo (dlares)
Costes unitarios estndar (dlares)
Margen bruto previsto (porcentaje)
Precio de venta previsto (dlares)
Precio de venta real (dlares)
Margen bruto real (dlares)
Margen bruto real (porcentaje)

La interventora de Sippican, Peggy Knight, se da

cuenta de que los gastos generales han aumentado
de una manera importante durante los ltimos
aos, especialmente en el trabajo de preparacin, el
trabajo indirecto de embalaje y envo, y el trabajo
de los ingenieros de proceso. Estos aumentos fueron necesarios para poder administrar los ciclos de
produccin pequeos y los muchos envos que ahora solicitan los clientes, as como para desarrollar
los procesos rutinarios utilizados para construir los
nuevos modelos de controladores de flujo. Knight
pregunta a los responsables del sistema de control
de la produccin y recoge datos sobre el nmero de
ciclos de produccin, los envos y la distribucin del
personal de ingeniera durante el ltimo mes (VASE
EL CUADRO 4).
Las diferencias entre las lneas de productos
sorprenden a Knight. El ciclo de produccin medio
para las vlvulas es de 375 unidades (7.500 unidades dividido entre 20, que es el nmero de ciclos de
produccin), mientras que el ciclo de produccin
medio para los controladores de flujo es inferior a
las 18 unidades. Adems, el envo de vlvulas medio es de 188 unidades (7.500 unidades dividido entre 40, el nmero de envos), mientras que para los
controladores de flujo es de 8 unidades. Tal como
teme Knight, la lnea de productos de controladores de flujo utiliza los recursos indirectos de una manera desproporcionada en relacin con su aportacin a los ingresos de la empresa a travs de las unidades vendidas.
Sippican presenta dos de los sntomas clsicos de
una empresa que necesita desesperadamente un sis-

Vlvulas

Bombas

Controladores
de flujo

12,35
16,00

16,25
20,00

13,00
22,00

22,85

30,06

24,05

51,20
35
78,77
79,00
27,80
35

66,31
35
102,02
70,00
3,69
5

59,05
35
90,85
95,00
35,95
38

tema de costes ms preciso. En primer lugar, los gastos generales son superiores a los gastos directos en
trabajo o materiales (VASE EL CUADRO 3). En segundo lugar, la empresa tiene una considerable diversidad en
su combinacin de productos. Las vlvulas, un producto estndar que necesita poco apoyo tcnico, se
producen y envan en grandes cantidades, mientras
que los controladores de flujo, una lnea de productos nueva, se producen y envan en pequeas cantidades y exigen un gran apoyo tcnico. La combinacin de unos altos gastos en recursos indirectos
y de apoyo con una alta variedad en las caractersticas de los productos y los clientes es una receta infalible para unos costes muy distorsionados en un sistema de costes estndar tradicional.
Teniendo esto en cuenta, Knight pone en marcha
un proyecto de TDABC con la esperanza de que una
asignacin de costes ms precisa de los recursos actuales permitir a Sippican prever de una manera
ms eficiente sus futuras demandas de recursos.
Knight sigue los pasos que se describen en las siguientes secciones para desarrollar un modelo de
elaboracin de presupuestos basados en actividades
para su empresa.

Paso 1: construir un modelo

de TDABC
Knight pone en marcha un proyecto para construir
un modelo de TDABC de las operaciones de fabricacin de Sippican. Quiere disponer de un modelo
de costes preciso para cuantificar financieramente
el impacto del uso de recursos indirectos por parte de cada una de las lneas de productos. El equi-

LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES

CUADRO 4

Produccin mensual y estadsticas operativas

Produccin (unidades)
Coste de materiales
por unidad (dlares)
Trabajo directo por unidad
Horas de mquina por unidad
Horas de preparacin por ciclo
Horas de mquina (tiempo de ciclo)

Vlvulas

Bombas

Controladores
de flujo

Total

7.500

12.500

4.000

24.000

16

20

22

0,38

0,50

0,40

0,5

0,5

0,3

12

3.750

6.250

1.200

11.200

Ciclos de produccin

20

100

225

345

Horas de preparacin

100

600

2.700

3.400

Nmero de envos

40

100

500

640

Horas de trabajo de ingeniera

60

240

600

900

po del proyecto pasa aproximadamente una semana en la fbrica y recoge la siguiente informacin:
1. Cada vez que debe mecanizarse una partida de
componentes en un ciclo de produccin se realiza una preparacin. Cada uno de los componentes de un producto exige un ciclo de produccin independiente para mecanizar la materia
prima o la pieza comprada segn las especificaciones del producto. Debido al gran nmero de
preparaciones, en la actualidad casi el 25% de los
empleados de produccin realiza nicamente
trabajos de preparacin. Algunos trabajadores de
produccin no manejan ninguna mquina, sino
que realizan slo trabajo de montaje manual. Su
tiempo de montaje por producto ya est incluido en los clculos de horas de trabajo directo para cada producto.
2. Sippican realiza dos turnos de 7,5 horas cada da
laborable. Cada uno de los turnos incluye 45 trabajadores de produccin y montaje, adems de
15 trabajadores dedicados a la preparacin. Estos trabajadores disponen de dos descansos de
15 minutos cada da. Tambin dedican una media de 30 minutos al da a actividades de formacin y educacin, y todos ellos (produccin, montaje y preparacin) dedican 30 minutos de cada
turno a trabajos de mantenimiento preventivo y
a reparaciones menores de las mquinas.
3. La empresa tiene 62 mquinas para el procesamiento de componentes. Estas mquinas estn
generalmente disponibles durante las seis horas

del turno en las que los trabajadores de produccin se dedican activamente a las actividades
de produccin o preparacin. Sippican alquila las
mquinas. Los gastos de manejo de las mquinas son de unos 5.400 dlares al mes, importe
que incluye el pago de los alquileres, los suministros, los servicios bsicos, el mantenimiento
y las reparaciones.
4. Los departamentos de recepcin y control de la
produccin tienen cuatro empleados en los dos
turnos. Este personal pide, procesa, inspecciona
y suministra las partidas de componentes para
los ciclos de produccin. Para pedir, procesar y
llevar los componentes hasta una mquina para
su procesamiento se necesitan unos 75 minutos.
Este tiempo es independiente de si los componentes son para un ciclo de produccin largo o
corto, y tambin de si los componentes son caros o baratos.
5. El trabajo en la zona de embalaje y envo ha aumentado durante los dos ltimos aos porque
Sippican ha incrementado el nmero de clientes
a los que sirve. Cada envo necesita unos 50 minutos para la preparacin de los paquetes y las
etiquetas, independientemente del nmero o de
los tipos de artculos incluidos en el envo, ms
8 minutos para envolver cada artculo en plstico de burbujas y ponerlo dentro de la caja, tanto si el artculo es una vlvula como si es una
bomba o un controlador de flujo. Las actividades de embalaje y envo emplean a 15 personas
en cada uno de los dos turnos (30 en total).

10

HARVARD DEUSTO

FINANZAS & CONTABILIDAD

6. Los empleados de los departamentos de recepcin, control de la produccin, embalaje y envo

trabajan durante un turno de 7,5 horas, que incluye dos descansos de 15 minutos al da y 30 minutos, de promedio, para actividades de formacin y educacin.
7. Sippican emplea a 8 ingenieros para disear y
desarrollar nuevas variedades de productos. La
remuneracin total de los ingenieros sube hasta los 9.750 dlares al mes. La mayor parte de su
tiempo la dedican a modificar los productos de
control de flujo para adaptarlos a las solicitudes
de los clientes. Los ingenieros trabajan en turnos de 7,5 horas. Una vez descontados los descansos, la formacin, la educacin y las actividades profesionales, los ingenieros aportan unas
6 horas de trabajo productivo por turno.
Con toda esta informacin, el equipo del proyecto
de Knight empieza a calcular los coeficientes de costes de capacidad para cada uno de los principales
procesos de produccin: fabricacin y montaje, preparacin, recepcin y control de la produccin, embalaje y envo, e ingeniera. El CUADRO 5 resume los
clculos de coeficientes de costes de capacidad,
mientras que el CUADRO 6 muestra el conjunto de recursos de produccin de Sippican para suministros,
costes y utilizacin.
Los datos ponen de manifiesto que la empresa ha
ampliado de forma importante su suministro de recursos de personal y equipos para satisfacer las demandas de trabajo. Todos los recursos se estn utilizando actualmente casi al mximo de su capacidad
disponible. La baja rentabilidad de Sippican no
puede atribuirse a la capacidad excedente ni a un
mal uso de la capacidad. Sus problemas deben estar en los aspectos econmicos existentes de sus
productos y procesos.

Paso 2: calcular el coste

y la rentabilidad de los productos
El equipo del proyecto rene todos los datos en un
modelo integrado de TDABC que asigna los costes
de produccin a las tres lneas de productos en funcin de los recursos que utilizan. Este modelo relaciona estos costes con los ingresos (VASE EL CUADRO 7).
Las vlvulas aparecen incluso ms rentables de lo
que se crea. Las bombas, aunque no consiguen el
margen bruto previsto del 35%, siguen realizando
una gran contribucin a los beneficios. Los controladores de flujo, cuya lnea de productos se crea que
era la ms rentable, no aportan ms que prdidas
debido a los altos costes de preparacin, apoyo de
ingeniera, embalaje y envo.
Esta fase del trabajo ilustra con mayor detalle los
conceptos fundamentales de los TDABC: muestra la
manera en la que trabaja una empresa a partir de unos
datos fcilmente disponibles para construir un modelo
preciso del coste de los recursos utilizados por los productos o las lneas de productos individuales. La
ampliacin del anlisis a una fase subsiguiente permitir atribuir muchos de los costes de mrketing, de
ventas y administrativos (los gastos de 350.000 dlares del CUADRO 1) a los pedidos y clientes individuales.
Evidentemente, la cuestin ms importante surge
cuando el modelo ha puesto de manifiesto los beneficios y prdidas reales de los productos. Cmo reaccionar la direccin de Sippican ante el informe sobre los aspectos econmicos reales de sus lneas de
productos, que aparecen en el CUADRO 7?

Anlisis de escenarios
El modelo de TDABC ha alentado al equipo directivo a explorar varias medidas posibles. El equipo
ve inmediatamente el alto coste en tiempo de trabajo y mquinas para los controladores de flujo.
Sippican gasta ms en la preparacin para producir

CUADRO 5

Coeficientes de costes de capacidad para los recursos

Das
empleados
por mes

Coste
mensual
(dlares)

Horas
pagadas
por da

Trabajadores de produccin

20

3.900

7,5

Trabajadores indirectos

20

3.900

7,5
7,5

Ingenieros

20

9.750

Mquinas

20

5.400

Horas
productivas
por da

Horas
por
mes

Coste
por hora
(dlares)

6,0

120

32,50

6,5

130

30,00

6,0

120

81,25

12,0

140

22,50

LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES

11

CUADRO 6

Coste y uso de los recursos mensuales

Trabajo directo
Mquinas
Preparacin
Recepcin y control
de produccin
Ingenieros
Embalaje y envo

Nmero
de
unidades

Coste
mensual
unitario
(dlares)

Coste
total
(dlares)

Nmero
de horas
disponibles

Nmero
de horas
usadas

Capacidad
usada
(porcentaje)

90
62
30

3.900
5.400
3.900

351.000
334.800
117.000

10.800
14.880
3.600

10.700
14.600
3.400

99
98
94

3.900

5.600

520

431

83

8
30

9.750
3.900

78.000
117.000

960
3.900

900
3.733

94
96

controladores de flujo (148.500 dlares) que en materiales y trabajo directo (140.000 dlares) para producir el producto. Una posible solucin sera exigir
una cantidad de pedido mnima para los controladores de flujo. Los directivos pueden preguntarse: Qu pasara si exigiramos un pedido mnimo
de 50 unidades? Cmo afectara esto a los costes?.
Con el modelo de TDABC, esta respuesta puede obtenerse muy fcilmente.
El equipo del proyecto podra simular el impacto de producir la misma cantidad de controladores
de flujo con la exigencia propuesta para el tamao
mnimo del pedido. Si cada pedido fuera exactamente de 50 unidades, entonces los 4.000 controladores
de flujo vendidos exigiran 80 ciclos de produccin
(en comparacin con los 225 que se necesitaron el
mes anterior). No obstante, algunos pedidos podran
ser de ms de 50 unidades. Por tanto, el equipo del
proyecto asume unos ciclos de produccin de 60 unidades para los controladores de flujo, un tamao de
partida medio de 67. Si se reduce el nmero de ciclos de produccin de 225 a 60, se ahorran 165 preparaciones. El impacto de esta reduccin puede calcularse de la siguiente manera:
Reduccin del trabajo de preparacin: 165 12
horas/preparacin = 1.980 horas.
Ahorro en tiempo de mquina: 1.980 horas.
Recepcin y control de la produccin: 165 1,25
horas/preparacin = 206,25 horas.
La capacidad mensual de cada recurso, a partir
del CUADRO 5, es la siguiente:
Trabajadores de preparacin (produccin): 120
horas.

Mquinas: 240 horas.

Trabajo indirecto: 130 horas.
Si el tamao medio de las partidas para los controladores de flujo sube hasta las 67 unidades y no
cambia nada ms, Sippican puede satisfacer sus necesidades de produccin con 165 ciclos de produccin menos y conseguir con ello los ahorros potenciales que muestra el CUADRO 8.
ste es un ejemplo muy sencillo de un anlisis de
escenarios. Los directivos realizan anlisis de sensibilidad sobre el plan operativo actual para evaluar de
una manera muy sencilla y precisa el impacto de las
medidas propuestas sobre los recursos y los costes.
En otro ejemplo de anlisis de escenarios, el modelo de TDABC ha revelado, por primera vez, los altos costes asociados a las actividades de preparacin.
Imaginemos que los directivos de Sippican exploran
los beneficios de poner en marcha una nueva iniciativa para que sus ingenieros de procesos se concentren en reducir los tiempos de preparacin para todos
los productos. En este escenario, la empresa aceptara el volumen y la combinacin de pedidos actuales
y no cambiara ningn precio ni los trminos de los
pedidos hasta que no hubiera intentado mejorar sus
propios procesos internos. Los directivos se preguntaran: Qu pasara si los tiempos de reproduccin
pudieran reducirse un 40% para todos los procesos?
Cul sera el impacto?.
El equipo del proyecto puede poner rpidamente a prueba un escenario en el que los tiempos de
preparacin se reducen a los siguientes:
Vlvulas: 3,0 horas.
Bombas: 3,6 horas.
Controladores de flujo: 7,2 horas.

12

HARVARD DEUSTO

FINANZAS & CONTABILIDAD

Se asume que todos los dems parmetros de

produccin y ventas permanecen constantes. En este escenario, los tiempos de preparacin totales son
los que se muestran en el CUADRO 9.
El ahorro de 1.360 horas en tiempo de preparacin permitira a Sippican mantener el mismo programa de ventas y produccin que ya tena, pero con
11 personas menos dedicadas a la preparacin (1.360
horas dividido entre 120 horas por empleado de preparacin) y 5 mquinas menos (1.360 horas dividido entre 240 horas por mquina) para un ahorro potencial en los costes de 78.900 dlares al mes. As,
Sippican puede ver los beneficios potenciales y la rpida amortizacin de poner en marcha una iniciativa centrada en la reduccin del tiempo de prepa-

racin. Puesto que el modelo de TDABC ya ha calculado la capacidad de recursos para cada categora de recurso, cualquier reduccin contemplada en
la demanda de recursos puede traducirse inmediatamente en la cantidad de recursos que podrn ahorrarse.
Estos dos ejemplos de anlisis de escenarios muestran la manera en la que los directivos utilizan sus
modelos de TDABC para explorar las implicaciones
que tendrn en el suministro de recursos las decisiones sobre productos, clientes y procesos operativos. El modelo de ABC de las operaciones actuales, incluyendo las capacidades y las demandas de
recursos, ofrece el punto de partida para el anlisis.
El anlisis de escenarios permite a los directivos

CUADRO 7

Coste y rentabilidad de los productos de Sippican Corporation segn su modelo

de TDABC

Ingresos por ventas

(dlares)
Gastos de trabajo
directos (dlares)
Gastos en materiales
(dlares)
Margen de contribucin
(dlares)
Tiempo de funcionamiento
de las mquinas
(dlares)
Trabajo de preparacin
(dlares)
Preparacin de las mquinas
(dlares)
Recepcin y control
de la produccin (dlares)
Ingeniera (dlares)
Embalaje y envo (dlares)
Gastos generales
de fabricacin (dlares)
Costes totales (dlares)
Margen bruto (dlares)
Margen bruto (porcentaje)
Gastos de ventas
y administrativos (dlares)
Beneficio operativo (dlares)
Rendimiento de las ventas
(porcentaje)

Controladores Capacidad
de flujo
no usada

Vlvulas

Bombas

Total

Real

592.500

875.000

380.000

1.847.500

92.625

203.125

52.000

347.750

120.000

250.000

88.000

458.000

379.875

421.875

240.000

1.041.750

84.375

140.625

27.000

252.000

6.300

258.300

3.250

19.500

87.750

110.500

6.500

117.000

2.250

13.500

60.750

76.500

750

3.750

8.438

12.938

2.663

15.600

4.875
31.000

19.500
52.500

48.750
21.000

73.125
104.500

4.875
4.700

78.000
109.200

126.500

249.375

253.688

629.563

25.038

654.600

339.125
253.375
42

702.500
172.500
20

393.688
(13.688)
6

1.435.313
412.188
22

1.847.500
3.250

351.000
458.000

(3.250) 1.038.500

76.500

28.288 1.463.600
(28.288)
383.900
21
350.000
33.900
1,8

14

HARVARD DEUSTO

FINANZAS & CONTABILIDAD

CUADRO 8

Ahorros potenciales
16 empleados de preparacin menos, a 3.900 dlares al mes

62.400 dlares

8 mquinas menos, a 5.400 dlares al mes

43.200 dlares

1 persona menos de recepcin y control de la produccin,

a 3.900 dlares al mes
Ahorros mensuales totales

realizar estudios muy sencillos y econmicos que

traducen los cambios contemplados en la combinacin de productos, procesos, parmetros de los
pedidos y servicio al cliente para ver las implicaciones en los cambios en el suministro y gasto de recursos. Las modificaciones previstas en el gasto dejan patentes los beneficios basados en hechos que
se producirn a partir de los cambios propuestos en
los productos, clientes y procesos.

Elaboracin de presupuestos basados

en actividades
El anlisis de escenarios evala el impacto de los
cambios incrementales sobre las operaciones y las
ventas, y estudia estos efectos cuando vara un parmetro o varios al mismo tiempo. El anlisis ms
amplio se produce cuando la empresa planifica de
manera exhaustiva unos grandes cambios en la
combinacin de productos, procesos y relaciones
con los clientes. Esta planificacin exhaustiva tiene
lugar como mnimo una vez al ao, cuando la empresa realiza la planificacin estratgica y traslada
la estrategia actualizada a planes detallados de ventas y operativos para el ao siguiente. Algunas empresas realizan actualmente pronsticos y planificaciones con mayor frecuencia, a medida que van
pasando de la planificacin anual a las previsiones
trimestrales y elaboran proyectos para los futuros
cinco o seis perodos.
Tanto si la planificacin se realiza anualmente como si se realiza trimestralmente, el hecho de integrar en este proceso el modelo de TDABC permite trasladar el plan de ventas y produccin previsto a recursos especficos que deben estar disponibles
para alcanzar los objetivos definidos. Al fin y al cabo, si una empresa prev un aumento del 10% en las
ventas, debe saber si tal aumento puede gestionarse con los recursos de produccin y apoyo existentes, o bien si aparecern obstculos en los recursos
que ya se utilizan en toda o prcticamente toda su
capacidad. Alternativamente, si la empresa prev un

3.900 dlares
109.500 dlares

aumento del 8% de mejora de la productividad, el

equipo de direccin debe saber qu recursos de los
que se suministran actualmente dejarn de ser necesarios si la mejora prevista en la productividad debe reflejarse en unos ahorros econmicos reales. En
caso contrario, las mejoras en la productividad no
harn ms que generar capacidad no utilizada durante los perodos futuros. El modelo de TDABC es
una potente herramienta analtica para trasladar los
planes de conjunto a requisitos de recursos detallados.
Unos pocos recursos de la organizacin se ajustan automticamente a los cambios a corto plazo en
los niveles operativos y de ventas. Quiz slo la
energa para hacer funcionar las mquinas, as como los materiales directos utilizados en la produccin, son realmente costes variables a corto plazo que fluctan con los cambios en los niveles operativos y los productos producidos. Los recursos
que son ms variables o flexibles en perodos cortos son normalmente aqullos que la organizacin
compra a proveedores externos. stos incluyen a
los vendedores de materiales, a las empresas elctricas que venden energa, a las agencias de trabajo temporal a las que contrata trabajadores temporales a tiempo parcial y a los proveedores de trabajo a destajo a los que compra horas de trabajo segn sean necesarias o a quienes paga por el trabajo producido.
Gran parte de la base de costes de una empresa
consiste en la infraestructura organizativa, que incluye lo siguiente:
1. Personal (empleados que realizan directamente
el trabajo y personal de apoyo, ingenieros, vendedores y directivos) con el que la empresa tiene un compromiso contractual a largo plazo, ya
sea explcito o implcito.
2. Equipos e instalaciones.
3. Sistemas de informacin que satisfacen las necesidades informticas y de telecomunicaciones.

LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES

15

CUADRO 9

Tiempos de preparacin totales

Vlvulas
Bombas
Controladores de flujo
Preparacin total

Las decisiones de adquirir nuevos recursos o de

continuar manteniendo el nivel actual de los recursos comprometidos se toman normalmente durante el proceso de elaboracin de presupuestos. Una
vez que se ha conseguido la autorizacin necesaria
para adquirir y mantener los recursos organizativos,
los gastos de estos recursos son fijos y no estn relacionados con las decisiones locales a corto plazo
sobre los productos fabricados y la expansin o la
reduccin de la base de clientes. El momento para
convertir en variable el gasto destinado a estos recursos es durante la elaboracin de los presupuestos. Un modelo de TDABC da a los directivos la informacin que necesitan durante el proceso de elaboracin de presupuestos para adquirir, suministrar
y mantener slo aquellos recursos necesarios para
realizar las actividades previstas durante los prximos perodos.

Antes (horas)

Despus (horas)

100
600
2.700
3.400

60
360
1.620
2.040

La elaboracin de presupuestos basados en actividades no es ms que un modelo de TDABC ejecutado a la inversa. Un modelo de TDABC atribuye los costes de los recursos, por medio de ecuaciones temporales y coeficientes de costes de capacidad, a los pedidos, productos y clientes en funcin de la capacidad que stos utilizan. Por el contrario, la elaboracin de presupuestos basados en
actividades empieza previendo el volumen y la
combinacin de productos, pedidos, servicios y
clientes; a continuacin calcula la cantidad de capacidad que debe suministrarse para satisfacer la
demanda prevista y, finalmente, calcula el coste, es
decir, el presupuesto autorizado para suministrar
las capacidades de recursos necesarias. El proceso es iterativo. Utilizando el primer ciclo del modelo como base, la empresa vara los supuestos, poniendo continuamente a prueba los diferentes es-

CUADRO 10

Ventas previstas y plan de produccin

Vlvulas

Bombas
de flujo

Controladores

Total

Precio (dlares)

75

80

110

Precio previo (dlares)

78

70

90

12.000

12.000

2.500

26.500

7.500

12.500

4.000

24.000

Nmero de ciclos de produccin

40

40

60

140

Nmero de envos

40

70

100

210

4.800

6.000

1.000

11.800

4,0

4,8

9,6

160

192

576

928

6.160

6.192

1.326

13.678

60

240

400

700

Ventas (unidades)
Ventas previas (unidades)

Total de horas de trabajo directo

Horas de trabajo
de preparacin/ciclo
Total de horas de preparacin
Horas de mquina
(ciclo y preparacin)
Horas de ingeniera

16

HARVARD DEUSTO

FINANZAS & CONTABILIDAD

cenarios, hasta llegar al escenario de rentabilidad

deseado.

Paso 3: tomar decisiones de gestin

para mejorar procesos, bajar precios
y combinar productos y clientes
Sippican Corporation, despus de revisar los clculos del modelo de TDABC sobre la rentabilidad de
productos y lneas, toma las siguientes decisiones
para mejorar la rentabilidad. Decide volver a concentrarse en sus lneas de productos bsicos de vlvulas y bombas. Quiere aumentar su cuota de mercado en el sector de las vlvulas, que ahora se ven
como la lnea de productos ms rentable de la empresa, ofreciendo descuentos para grandes pedidos,
una medida que el modelo de TDABC ha descubierto que es altamente rentable. En un intento por
estabilizar y quiz invertir las presiones sobre los
precios de las bombas, Sippican dejar de aplicar
descuentos a los pedidos pequeos de bombas y
ofrecer un precio competitivo en esta lnea de productos slo en los grandes pedidos de produccin.

l anlisis
de escenarios
evala el impacto
de los cambios
incrementales
sobre las
operaciones
y las ventas,
y estudia estos
efectos cuando
vara un
parmetro
o varios
al mismo tiempo

Tambin continuar subiendo de forma importante

los precios de sus controladores de flujo, especialmente en los pedidos pequeos, y establecer una
cantidad de pedido mnima de 50 unidades.
Para mejorar la productividad, Sippican pedir a
sus ingenieros que pongan en marcha un estudio Seis
Sigma del proceso de preparacin, cuyo objetivo ser reducir espectacularmente los tiempos de preparacin para que las partidas de produccin pequeas
dejen de resultar tan costosas en el futuro. Sippican
reconoce que su nueva poltica puede conllevar un
descenso de las ventas de bombas y controladores de
flujo, pero, ahora que ha visto todos los costes y prdidas asociados a las partidas de produccin pequeas, est dispuesta a aceptar este compromiso.

Paso 4: previsin de las capacidades

del siguiente perodo
A partir de las previsiones para el siguiente perodo, Peggy Knight desarrolla el plan de ventas y produccin especfico que aparece en el CUADRO 10. Los
clculos de produccin prevista, as como los de volmenes y combinacin de las mezclas, deben ser
ms detallados para un modelo de ABB que para un
plan tradicional de produccin de conjunto. Los
clculos deben incluir la cantidad de productos y
servicios que se vendern, as como los clientes individuales (o tipos de clientes) que se espera que
comprarn los productos y servicios. Los clculos
tambin incluyen detalles sobre los procesos de produccin y ventas. Por ejemplo, el presupuesto debe incluir el nmero de ciclos de produccin para
cada producto, la frecuencia de los pedidos y recepciones de material, el nmero de pedidos y el mtodo de envo. La tecnologa ha facilitado la realizacin de previsiones de este tipo. Las empresas pueden utilizar sus sistemas de ERP para extraer informacin de los archivos de pedidos y de produccin, as como de los archivos de clientes y de inventario, para generar patrones tpicos de produccin o de pedidos de clientes.
Las ventas y el plan de produccin de Sippican
muestran la manera en la que la concentracin en
los grandes pedidos conlleva muchos menos ciclos
de produccin y envos. Knight prev que la iniciativa Seis Sigma para la reduccin del tiempo de preparacin supondr una mejora del 20% en las tres
lneas de productos para el siguiente perodo. El
nuevo plan de produccin exige ms trabajo directo y ms horas de mquina, ya que el mayor volumen de vlvulas compensar con creces la reduccin
prevista en las ventas de bombas y controladores de

LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES

flujo provocada por la eliminacin de los descuentos y los pedidos pequeos.

El plan de produccin detallado que aparece en
el CUADRO 10 es el paso clave para la elaboracin de
presupuestos basados en el tiempo invertido por actividad. Una vez que se ha creado y aprobado un
plan de produccin creble, los dems pasos para
elaborar un presupuesto basado en actividades son
muy fciles de seguir.

Paso 5: calcular la demanda

de capacidades de recursos
del siguiente perodo
A partir de las previsiones detalladas de volumen
y combinacin de productos, servicios y clientes del
plan de produccin, Knight puede prever la demanda de capacidad de recursos en cada departamento y proceso de produccin. Puede utilizar las
ecuaciones temporales modificadas para reflejar las
mejoras y los cambios en los procesos, como la reduccin en los tiempos de preparacin. La previsin de demandas de recursos es idntica a la utilizada al calcular los presupuestos convencionales
para la compra de materiales, la utilizacin de mquinas y el suministro de trabajo directo. La elaboracin de presupuestos tanto convencionales como basados en actividades parte de las caractersticas de la produccin prevista para el siguiente perodo. La elaboracin de presupuestos basados en
actividades ampla el sistema convencional previendo las demandas de todos los procesos indirectos y de apoyo: pedidos, recepcin y manipulacin de materiales; procesamiento de pedidos de
los clientes; gestin de las incidencias con los
clientes y de sus solicitudes de asistencia tcnica;
programacin de la produccin; y preparacin de
los ciclos de produccin.
El CUADRO 11 muestra la demanda de capacidad de
recursos en los diferentes departamentos de Sippican para cumplir el plan de produccin del CUADRO 10. El clculo ms importante, muy sencillo de
realizar dados todos los datos que se han recogido
y que estn disponibles, aparece en la tercera
columna, Demanda calculada de recursos (horas).
Para ilustrarlo, la demanda de horas de preparacin
procede directamente del plan de produccin del
CUADRO 10 y ya incorpora los beneficios del menor nmero de ciclos de produccin y del 20% de reduccin prevista en los tiempos de preparacin por ciclo. La demanda de capacidad de recepcin y control de la produccin se calcula multiplicando el nmero de ciclos de produccin (140) por el tiempo ne-

17

os recursos
que son ms
variables
o flexibles en
perodos cortos
son normalmente
aqullos que
la organizacin
compra
a proveedores
externos

cesario para cada uno de ellos (75 minutos, o 1,25

horas, por ciclo). La demanda de embalaje y envo
se calcula con una sencilla ecuacin temporal:
Tiempo de embalaje y envo = (50 minutos
nmero de envos) + (8 minutos nmero
de artculos enviados) = (50 210) + (8 26.500) =
= 222.500 minutos = 3.708 horas

Los datos de las horas de ingeniera se obtienen

a travs de discusiones con el jefe del departamento
de ingeniera sobre la cantidad de esfuerzo necesario en la iniciativa Seis Sigma para la reduccin
del tiempo de preparacin y para prestar apoyo a las
tres lneas de productos segn el volumen y las caractersticas de las ventas previstas.
El equipo de elaboracin de presupuestos basados en actividades calcula el suministro de recursos
necesarios dividiendo las demandas de recursos entre la capacidad de cada unidad de recursos. La capacidad por unidad de recursos ya se ha calculado
en el modelo original de TDABC. Por ejemplo, en
Sippican Corporation, cada trabajador de produccin (ya est dedicado bien al trabajo directo o bien
a la preparacin) y cada ingeniero suministran 120
horas de trabajo al mes, y cada mquina puede su-

18

HARVARD DEUSTO

FINANZAS & CONTABILIDAD

ministrar 240 horas de tiempo disponible al mes. La

columna 4 del CUADRO 11 (Suministro calculado de recursos) muestra la cantidad exacta de recursos necesarios para cumplir el plan de produccin y ventas del siguiente perodo. Reconociendo que la mayora de los recursos no estn disponibles en cantidades fraccionales, el equipo de elaboracin de
presupuestos basados en actividades (o el programa
informtico utilizado para este paso del proceso) redondea la cantidad real calculada hasta el siguiente nmero entero (columna 5).
El suministro de recursos presupuestado tambin
puede incluir algunas unidades de recursos adicionales para poder satisfacer los picos o las puntas de

demanda, o bien para disponer de una cierta reserva en caso de que las ventas y la produccin reales
superen los niveles previstos. sta es una decisin
que depende de los directivos, que stos deben tomar
durante el proceso de elaboracin de presupuestos
basados en actividades. Los clculos numricos revelan el suministro mnimo de recursos necesarios,
en los niveles de productividad previstos, para cumplir el plan de produccin. Los directivos pueden redondear esta cifra hacia arriba para disponer de
una reserva de recursos o hacia abajo para adoptar
una actitud conservadora a la hora de firmar contratos para el suministro de recursos, con la idea de utilizar las horas extraordinarias o las reducciones previstas en el tiempo de inactividad (para formacin,
educacin y mantenimiento) con el fin de satisfacer
las mayores demandas de trabajo productivo.
Las empresas pueden descubrir que su suministro de recursos actual es muy superior al previsto
para las operaciones futuras. En este caso, las empresas disponen de la oportunidad de convertir
los costes de estos recursos en variables, reorganizando, eliminando o, en el caso de plantas, propiedades y equipos, vendiendo los recursos que ya no
se necesitan. Tambin es posible que las empresas
vean que no pueden satisfacer todas las demandas
de recursos de su plan de produccin. En ese caso,
disponen de tres opciones:
Adquirir los recursos necesarios para cumplir el
plan de produccin.
Revisar el plan de produccin para rebajarlo de
manera que pueda cumplirse con los recursos
existentes.
Intentar aumentar la productividad de sus recursos existentes para que la mayor demanda de tra-

CUADRO 11

Demandas de recursos calculadas por el plan de ventas y produccin

Recurso

Horas
productivas
mensuales
por divisin

Trabajo (directo)
Trabajo (preparacin)
Mquinas
Trabajo (recepcin
y control de la produccin)
Trabajo (embalaje y envo)
Ingenieros

Demanda
calculada
de recursos
(horas)

Suministro
calculado
de
recursos

Suministro
de
recursos
presupuestado

Suministro
de
recursos
previo

120
120
240

11.800
928
13.678

98,33
7,73
56,99

100
8
57

90
30
62

130
130
120

175
3.708
700

1,35
28,53
5,83

2
29
6

4
30
8

19

LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES

bajo pueda satisfacerse a travs de mejoras en la

eficiencia.
Sea cual sea la opcin elegida, la decisin no es
nada trivial. La elaboracin de presupuestos basados en actividades no toma estas decisiones de una
manera automtica; slo indica a los directivos
cules son las consecuencias de sus nuevas previsiones de produccin y ventas. Determina dnde
habr un excedente o una escasez de capacidad, departamento a departamento y proceso a proceso, si
no se realiza ningn ajuste en el suministro de recursos actual. No obstante, son los directivos de las
empresas los que deben tomar las difciles decisiones sobre los cambios necesarios en las previ-

siones de produccin y ventas, as como sobre la

manera de realizar la reduccin o la adquisicin de
los recursos necesarios para cumplir los planes revisados.

Paso 6: autorizar el gasto para

suministrar la capacidad de recursos
prevista
Una vez que el equipo directivo ha tomado la decisin crtica sobre la cantidad de recursos que se suministrarn durante el siguiente perodo, el paso final es muy sencillo. Knight calcula el gasto en recursos, multiplicando la cantidad de recursos autorizados por el coste unitario de cada uno. La columna de la derecha, Presupuestado, del CUADRO 12

CUADRO 12

Sippican Corporation: ventas previstas y anlisis de los beneficios de los productos

Ventas (unidades)
Ingresos por ventas
(dlares)
Gastos de trabajo
directo (dlares)
Gastos de material
(dlares)
Margen de contribucin
(dlares)
Tiempo de funcionamiento
de las mquinas (dlares)
Trabajo de preparacin
(dlares)
Preparacin
de las mquinas (dlares)
Recepcin y control
de la produccin (dlares)
Ingeniera (dlares)
Embalaje y envo (dlares)
Gastos generales
de fabricacin (dlares)
Costes totales (dlares)
Margen bruto (dlares)
Margen bruto (porcentaje)
Gastos de ventas
y administrativos (dlares)
Beneficio operativo (dlares)
Rendimiento de las ventas
(porcentaje)

Controladores
de flujo

Bombas

12.000

12.000

2.500

29.500

900.000

960.000

275.000

2.135.000

156.000

195.000

32.500

383.500

192.000

240.000

55.000

487.000

552.000

525.000

187.500

1.264.500

135.000

135.000

16.875

286.875

45

307.800

5.200

6.240

18.720

30.160

1.040

31.200

3.600

4.320

12.960

20.880

1.200

1.200

1.800

4.200

3.600

7.800

4.875
49.000

19.500
49.750

56.875
111.250

1.625
1.850

58.500
113.100

198.875

216.010

95.355

510.240

8.160

518.400

546.875
353.125
39

651.010
308.990
32

182.855
92.145
34

1.380.740
754.260
35

32.500
12.500

Total

Capacidad Presuno usada puestado

Vlvulas

2.135.000
6.500

390.000
487.000

(6.500) 1.258.000

14.660 1.395.400
(14.660)
739.600
35
350.000
380.600
18

20

HARVARD DEUSTO

FINANZAS & CONTABILIDAD

es la cantidad autorizada (presupuestada) de cada

recurso, multiplicada por su coste unitario (columna Coste mensual unitario del CUADRO 6). Las columnas restantes del CUADRO 12 reflejan los costes de
los productos asociados al plan de ventas y produccin del CUADRO 10. Los costes atribuidos a cada producto se basan en los recursos que deben costearse para cumplir el plan de produccin previsto para cada producto. La diferencia entre los costes atribuidos a los productos, resumidos en la columna
Total, que representan la suma de los costes atribuidos a las tres lneas de productos, y los costes
presupuestados (la columna Presupuestado) equivale al coste de la capacidad no usada que se ha planificado o autorizado para el perodo.
El coste de la capacidad no usada planificada no
se asocia a ninguna lnea de productos (o cliente) en
concreto. Este coste surge de la irregularidad con la
que se adquieren la mayora de los recursos, o bien
de las decisiones conscientes de los directivos de suministrar una cierta reserva de capacidad para el perodo. Tambin es posible que los directivos no puedan o no quieran reducir, a corto plazo, la capacidad de recursos disponibles para suministrar slo
los necesarios para la produccin del siguiente perodo. La columna Capacidad no usada muestra
las consecuencias econmicas asociadas a las decisiones de suministrar una capacidad superior a la
prevista para el plan de produccin.
Los clculos de los CUADROS 11 Y 12 ilustran el planteamiento analtico a partir del cual surge el gasto presupuestado (autorizado) en recursos, desde el interior
del modelo. El proceso analtico de elaboracin de
presupuestos pone de relieve el gasto que debe realizarse para cumplir las previsiones de ventas y produccin de la empresa para el siguiente perodo. En
Sippican, es muy probable que la empresa est encantada con la previsin del presupuesto, ya que ste revela la oportunidad de mejorar el margen bruto hasta el 35% y los mrgenes operativos hasta el
18%, unas mejoras espectaculares en relacin con el
rendimiento de los ltimos meses. No obstante, si el
gasto y los beneficios previstos no resultan aceptables
para el equipo directivo, entonces el equipo de elaboracin de presupuestos basados en actividades debe volver al principio; desarrollar escenarios alternativos para los precios, para las caractersticas de los
productos y los clientes, y para mejoras en la productividad; introducir los nuevos escenarios en el modelo de demanda de recursos del sistema de TDABC;
y volver a calcular el gasto en recursos, los mrgenes
y la rentabilidad. El proceso debe ser iterativo e in-

cluso exploratorio. La existencia de un modelo analtico preciso de las operaciones de la empresa que
acta como base para el proceso de elaboracin de
presupuestos permite a los directivos explorar diferentes escenarios para el futuro y, a partir de ello, decidir las capacidades de recursos que ofrecern las
mejores oportunidades para mejorar los beneficios
del siguiente perodo.

Elaboracin de presupuestos
para recursos discrecionales
La elaboracin de presupuestos basados en actividades, tal como se ilustra en el ejemplo de Sippican
Corporation, resulta muy til para los recursos que
realizan actividades repetitivas, especialmente para los procesos que se ponen en marcha a partir de
las demandas de los pedidos, productos, servicios y
clientes. Los directivos tambin deben presupuestar
el gasto discrecional para el ao siguiente. Este gasto incluye la publicidad, el mrketing y la promocin
del producto, la investigacin y el desarrollo, la formacin de los empleados y el apoyo general a los
clientes. Para la mayora de las empresas, los resultados del gasto en publicidad, I+D y promociones de
mercado no son tan predecibles como la capacidad
adquirida cuando gastan en personal operativo y de
apoyo, equipos, tecnologa y espacio. El importe
destinado a activos intangibles raramente puede derivarse directamente de las previsiones de ventas y
produccin. Las autorizaciones para gastos en la
mejora de la imagen de la marca, de la empresa o de
un producto, en I+D y en la mejora de las capacidades de los empleados deben concederse juiciosamente, aprovechando la experiencia y los conocimientos
disponibles en el equipo de directivos. 

Los presupuestos basados en actividades. Ediciones Deusto. Referencia n. 3265.

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