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CONSULTA
PARECER
NOTA INICIAL
Expresso de Gomes Canotilho in Direito Constitucional e Teoria da Constituio, 7. ed., 2003, pp.
1310-1312.
3
2. O contexto de excepcionalidade
2.1. Outra referncia contextualizadora do juzo sobre a conformidade
das medidas da LOE 2013 com a Constituio reporta-se ao contexto excepcional
em que as mesmas so adoptadas e ao carcter extraordinrio que revestem
trata-se de preceitos que contm medidas destinadas a vigorar num perodo de
tempo limitado, em situao de necessidade, no constituindo normas tpicas
que pretendam regular em termos duradouros as relaes jurdicas sociais que
constituem o seu objecto, nem definir aspectos estruturais ou permanentes das
polticas econmicas e sociais.
V. Rafael Calvo Ortega, Hay un principio de justicia tributaria?, Cuadernos Civitas, 2012, pp. 63 e
ss; Saldanha Sanches, Justia Fiscal, 2010, pp. 32 ss.
8
Entre ns, as taxas liberatrias e as taxas especiais constituem precisamente a forma de acomodar
no nosso sistema fiscal este regime de dual income tax, hoje indispensvel competitividade dos
pases, e que tambm se deve entender compatvel com o critrio da unicidade do imposto
estabelecido no artigo 104./1 da CRP.
6
Franco Gallo, Las razones del fisco. tica y justicia en los tributos, Madrid, 2011, p. 141 e ss (em
especial, nota 9).
7
Os estudos mais recentes revelam as virtudes da anlise comparada da fiscalidade em que s
discusses ideolgicas tradicionais entre as orientaes liberais apoiadas no critrio do benefcio
e as orientaes sociais ancoradas no princpio da capacidade contributiva, se sobrepem novas
propostas de anlise baseadas na inter-relao entre a globalizao dos factores econmicos e
identidade cultural da sociedade, que deve obrigar a um estudo da eficincia da equidade
vertical do sistema ou da redistribuio a partir da progressividade. Trata-se, na expresso dos
autores, de um equilbrio (trade-off) entre a equidade e a eficincia, que nos dado pela
relao entre a fronteira da equidade possvel e a fronteira da viabilidade, traada a partir dos
custos de eficincia da redistribuio por via do imposto progressivo v. Avi-Yonah et alii,
Global Perspectives on Income Taxation Law, 2011, p. 15.
8
Sobre o tema v., entre ns, Amaral Tomaz, A redescoberta do imposto proporcional (flat
tax), Livro em Homenagem a Jos Guilherme Xavier de Basto, 2006, p. 379 e ss.
10
precisa
da
progressividade,
dentro
de
uma
ampla
V. Franco Gallo, Las razones del fisco, cit., pp. 143-144 e Srgio Vasques, O princpio da
equivalncia como critrio de igualdade tributria, 2008, p. 251 e ss.
10 Sobre a complexidade que hoje existe na realizao de escolhas para a construo de um
sistema fiscal justo, quando se sabe que os custos de acatamento discriminam a favor dos
contribuintes mais ricos que facilmente se socorrem do planeamento fiscal para reduzir a sua
carga tributria, onerando de forma ainda mais agravada os restantes contribuintes, o que
origina sistemas formalmente justos, porque progressivos, mas materialmente injustos porque
concentrados sobre a classe mdia v. Fernando Arajo, Introduo Economia, 3. ed., p. 529 e
ss.
11 A expresso de Rafael Calvo Ortega, Hay un principio de justicia tributaria, pp. 65. O
Tribunal Constitucional espanhol, chamado j por diversas vezes a apreciar a conformidade
constitucional de normas tributrias que aparentemente violariam a progressividade recordese que em Espanha o critrio da capacidade contributiva e da progressividade constam do
artigo 31.1. da Constituio afirmou o seguinte: En efecto () los recurrentes parten de una
concepcin errnea de la progresividad a la que apela el art. 31.1 CE que les lleva a la conclusin de que
cualquier solucin legal que resulte menos progresiva que la establecida en la Ley 18/1991 es contraria
a la Constitucin, cuando lo cierto es que la progresividad es una regla tcnica matemtica en la que
pueden tener cabida multitud de combinaciones constitucionalmente lcitas () como tantas veces hemos
dicho, la progresividad que reclama el art. 31.1 CE es del sistema tributario en su conjunto, es decir, se
trata de la progresividad global del sistema tributario - Sentencia 19/2012, publicada no BOE de
12.03.2012.
9
11
artigo 165., n. 1, alnea i), conjugado com o artigo 103., n 2, remete para o
legislador parlamentar a criao do sistema fiscal e a definio dos elementos
essenciais dos impostos.
Em suma, consideraes suficientes para atestar o que, bem vistas as
coias, o que j resulta do prprio texto constitucional a progressividade do
imposto sobre o rendimento das pessoas singulares constitui uma directriz, que deve
ser cumprida pelo legislador, mas sem prejuzo de este, no quadro da liberdade
de conformao que a sua legitimidade democrtica lhe confere e no mbito da
autonomia que o princpio da separao de poderes lhe assegura, poder
determinar, em concreto, a medida da progressividade.
Assim e mais uma vez destacando que a funo do Tribunal
Constitucional no momento da fiscalizao no a de procurar averiguar se o
legislador adoptou a soluo que na sua perspectiva garante a melhor
concretizao do preceito constitucional, mas apenas a de verificar se a soluo
adoptada, no mbito da liberdade de actuao que o espao de legitimao
democrtica lhe confere, , ou no, violadora das regras e dos princpios
constitucionais12 , no ser difcil concluir que a reformulao dos escales de
rendimento e respectivas taxas de imposto constitui uma deciso legislativa que
no afronta o disposto no artigo 104., n. 1, da Constituio, dado que no
deixa de consagrar escales de tributao do rendimento, mantendo a
progressividade do imposto, ainda que em menor grau.
redaco dada ao artigo 68.-A do CIRS pelo mesmo artigo 186., torna a
tributao do rendimento das pessoas singulares mais progressiva, na medida
em que faz acrescer a taxa marginal mxima em 2,5% e 5% para os rendimentos
que ultrapassem, respectivamente, o valor anual de 80.000 e de 250.000.
De facto, a progressividade da tributao do rendimento das pessoas
singulares constitui uma orientao para o legislador e, simultaneamente, um
efeito, cuja concretizao prtica apenas pode medir-se a partir da anlise global
da situao dos contribuintes seja atravs da aplicao do ndice de Kakwani (a
diferena entre o ndice de concentrao das quotas, ordenadas de acordo com o
rendimento antes da aplicao do imposto), seja pelo ndice de Gini (rendimento
antes do imposto)13 , e cuja avaliao em termos de justia fiscal se h-de medir
pelo ndice de redistribuio que aquele sistema proporciona14.
, por isso, lcito concluir que o ndice de progressividade e de
redistribuio do IRS, h-de ser avaliado, no que se refere LOE/2013, tendo
em conta, de forma conjugada, a nova configurao das taxas resultante da
alterao ao artigo 68. do CIRS, mas tambm o novo artigo 68.-A do CIRS, cujo
sentido e alcance precisamente o de aumentar a intensidade do sacrifcio
exigido aos titulares de rendimentos mais elevados.
13
Para uma viso global da avaliao da progressividade do imposto sobre o rendimento das
pessoas singulares v. Onrubia Fernndez / Picos Snchez, Progressividad, Redistribucin y
Bienestar del IRPF Espaol en el perodo 1999-2007, Instituto de Estudios Fiscales, PT n. 1/2012.
14
Entre os ndices de redistribuio mais utilizados conta-se o ndice de Reynolds-Smolensky que
avalia a diferena entre o ndice de Gini do rendimento antes do imposto e o ndice de Gini do
rendimento lquido resultante da aplicao do imposto - cf. Onrubia Fernndez / Picos
Snchez, Progressividad, Redistribucin y Bienestar, cit., pp. 12-13
13
III.
15
Sobre a admissibilidade de normas extravagantes e/ou cavaliers budgtaires nas leis que
aprovam o Oramento do Estado v. acrdo do TC n. 141/2002.
14
16
Cf. artigo 72., n.s 3,6,11 e 12 na redaco dada pelo artigo 186. da LOE/2013.
15
Progressividade que semelhante quela que existe nos regimes de flat tax com deduo na
base, que permitem a escolha, no s da taxa, mas tambm da ou das dedues, fixas ou
variveis cf. Robert E. Hall e Alvin Rabushka, os idelogos da Flat Tax, sublinham as
vantagens deste modelo v. The Flat Tax, Hoover Institution Stanford University (recurso online http://www.hoover.org/publications/books/8329).
16
2.4. Por sua vez, os princpios da equidade e da justia fiscal parecem ser
cumpridos pelo legislador, tendo em conta, desde logo, a preocupao em
isentar o mnimo para uma existncia condigna da incidncia da sobretaxa.
Estes princpios so ainda reforados com a consagrao, no artigo 187.,
n. 2, da LOE/2013, da possibilidade de deduzir colecta um montante
equivalente a 2,5% do valor da retribuio mnima mensal garantida para cada
dependente que no seja sujeito passivo de IRS uma soluo que permite
discriminar positivamente as famlias com dependentes a cargo e assim se
harmoniza tambm com o princpio constitucional da considerao fiscal da
famlia18.
De resto, em linha com a tcnica tributria da flat tax cf. a dependents allowance da flat tax em
Robert E. Hall e Alvin Rabushka, The Flat Tax, p. 170.
17
em
2011,
sem
que
fosse
suscitada
questo
da
sua
inconstitucionalidade.
Por outro lado, tambm uma medida substitutiva do corte de um dos
subsdios dos trabalhadores em funes pblicas, que o Tribunal Constitucional
declarou inconstitucional no Acrdo n. 353/2012, por violao do princpio
da igual proporcionalidade. Ter sido por essa razo de garantir uma repartio
mais equitativa dos sacrifcios que se procedeu substituio daquela medida
por uma que estivesse em linha com as orientaes do Tribunal no referido
aresto abrangendo, de forma igual e em igual medida (excepcionado, como
exige o princpio da proporcionalidade, a salvaguarda do mnimo para uma
existncia condigna), no s os trabalhadores do sector pblico como os do
sector privado, e ainda todas as categorias de rendimentos das pessoas
singulares sujeitas a IRS.
Em geral, a sobretaxa apresenta-se como uma medida extraordinria que
visa aumentar a receita fiscal de forma a garantir, no actual contexto de
emergncia econmico-financeira, o cumprimento das metas em matria de
equilbrio oramental no ano de 2013.
, pois, uma medida que deve ser analisada no conjunto das medidas
que vm sendo adoptadas nos sucessivos Oramentos do Estado para fazer face
situao especfica e temporria em que nos encontramos e que o Tribunal
Constitucional
tem
avaliado
nesse
enquadramento
econmico-social,
18
19
19
Um exemplo ilustrativo dado por Fernando Ribeiro Mendes, que relata o caso de uma das
primeiras pensionistas da segurana social dos Estados Unidos, Ida May Fuller, que descontara
durante trs anos apenas para o esquema PAYG institudo por Roosevelt, nos anos 30, pagando
at se reformar um total de 25,75 dlares, tendo-se reformado com uma penso mensal de 22,54
dlares e que faleceu em 1975, tendo recebido um total acumulado de penses de 22.888,92
dlares v. Segurana Social o Futuro Hipotecado, Fundao Francisco Manuel dos Santos, 2011, p.
65.
20
20
Neste sentido, v. Sousa Franco, Finanas do Sector pblico - Introduo aos Subsectores
Institucionais (Aditamento de Actualizao), AAFDUL, 2003, p. 135.
21
J o subsistema de solidariedade (no contributivo) que abrange a penso social de velhice, a
penso social de invalidez, a penso de viuvez, o complemento por dependncia, o
complemento especial de penso, o suplemento especial de penso, o acrscimo vitalcio de
penses e o complemento por cnjuge a cargo, financiado por transferncias do Oramento do
Estado e por consignao de receitas fiscais.
22
V. Joo Loureiro, Adeus ao Estado Social?, Coimbra, 2010, p. 264.
23
V. Gomes Canotilho / Vital Moreira, Constituio da Repblica Portuguesa anotada, 4. edio,
Vol. I, 2007, pp. 1105-1106.
21
Cf. Joo Loureiro, Adeus ao Estado Social?..., pp. 110-111. Entre as hipteses limite referidas na
obra relativamente legislao anterior, destaca-se a possibilidade concesso, aos 26 anos, da
chamada subveno mensal vitalcia a um jovem deputado, eleito pela primeira vez aos 18!.
26
Vale a pena sublinhar a este propsito, que a dificuldade em lidar com o estatuto dos
direitos adquiridos nesta matria no se confina hoje, como sugerem Gomes Canotilho e Vital
Moreira em anotao ao artigo 63. da CRP, articulao do texto constitucional com
instrumentos internacionais como a Conveno da OIT n. 48 e 128 - Constituio da Repblica
Portuguesa anotada, 2007, pp. 81 , pois a Unio Europeia tem estado especialmente atenta aos
problemas que se colocam na garantia de um nvel elevado de proteco da socialidade no
espao europeu, o que justificou a constituio do denominado Mtodo Aberto de Coordenao
23
cf. COM (2000), 622 final , no mbito do qual se procura garantir a efectividade das liberdades
do Tratado sem comprometer a sustentabilidade dos diferentes regimes de proteco social dos
Estados-membros v. Giubboni, Diritti e solidariet in Europa. I modelli sociali nazionali nello spazio
giuridico europeo, Bolonha, 2012.
27
Nas actuais sociedades de risco, a estabilidade das normas e dos actos administrativos que as
aplicam posta em causa, em geral, nas relaes jurdicas duradouras, pela alterao
significativa das circunstncias econmicas e sociais (incluindo a supervenincia de
conhecimentos tcnicos e cientficos), que condiciona e de algum modo enfraquece no apenas
as expectativas, mas os prprios direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares,
mesmo que determinados por decises administrativas ou contratualmente assegurados (v. o
caso da renegociao das PPP). E tambm o direito ao montante da penso, fixado
administrativamente, como direito vitalcio, poder sofrer a eroso do tempo no contexto das
transformaes profundas operadas na economia e na sociedade, no plano nacional e no plano
global.
28
Nesse sentido, justamente, Joo Loureiro, Adeus ao Estado Social?, cit., pp. 272 e ss e 279. O
autor chama igualmente a ateno para a circunstncia de que a nossa jurisprudncia
constitucional tem sido alheia ao tema da justia intergeracional, colhendo-se apenas, no Acrdo
n. 437/06, uma referncia ao conceito de solidariedade intergeracional, embora, em nosso
entender, num sentido que no o mais correcto, pois o Tribunal parece subscrever o
entendimento de que existe uma solidariedade entre geraes, quer nos sistemas de
capitalizao, em que o indivduo paga contribuies em funo de um clculo de prestao
futura, quer nos sistemas de repartio, em que as suas contribuies so fixadas em funo das
necessidades financeiras do sistema para sustentar as penses dos reformados nesse momento.
24
29
Cf. Nazar da Costa Cabral, O financiamento da segurana social e suas implicaes redistributivas
(enquadramento e regime jurdico), Lisboa, 2001, p. 63.
30
Colhemos este entendimento em Nazar da Costa Cabral, O financiamento da segurana, cit.,
p. 64.
31
V. instrumentos de harmonizao tributria e, em especial, a classificao das receitas
pblicas pela OCDE.
25
do
sistema,
partir
de
frmulas
pr-estabelecidas
Sobre os trs pilares na proposta do Banco Mundial v. Fernando Ribeiro Mendes, Segurana
Social o Futuro, 2011, pp. 79.
36
Cf. Robert Holzmann, Richard Paul Hinz and Mark Dorfman, Pension Systems and Reform
Conceptual Framework, World Bank, 2008.
28
29
Sobre o sistema italiano v. Igor Guardiancich, Current pension system: first assessment of reform
outcomes and output, European Social Observatory, 2010.
41
Cf. Axel Brsch-Supan / Christina B. Wilke, The German Public Pension System: How it
was, how it will be, NBER Working Papers Series, Working Paper 10525, p. 47.
42
Sobre o caso sueco v. Ole Settergren, The Automatic Balance Mechanism of the Swedish Pension
System, Swedish National Social Insurance Board (NSIB).
43
Cf. OCDE, Pensions Outlook 2012, cit., p. 66.
44
Cf. Devesa Carpio et alii, El factor de sostenibilidad en los sistemas de pensiones de reparto:
alternativas para su regulacin en Espaa, in Actuarios, n. 31, 2012, p. 48 e ss.
30
45
Referimo-nos uma vez mais em especial a Joo Loureiro, Adeus ao Estado Social?..., cit., pp.
272-273.
31
- 15% (a somar aos 10%) sobre o montante que exceda 12 vezes o valor do
IAS ( 5.030,64) mas que no ultrapasse 18 vezes aquele valor; e
- 40% (a somar aos 10%) sobre o montante que ultrapasse 18 vezes o
valor do IAS ( 7.545,96).
No que diz respeito ao mbito de aplicao a medida abrange:
a) todas as penses integradas no primeiro pilar da proteco social, ou seja,
todas as prestaes dos regimes pblicos, financiadas segundo o sistema PAYG;
b) parte das penses integradas no segundo pilar da proteco social, ou
seja, os regimes complementares de iniciativa colectiva, pblicos (de
capitalizao) ou privados, mas, neste caso, no se aplicando componente de
reembolso de capital, o mesmo dizer, parte relativa s contribuies do
beneficirio para os referidos regimes complementares de reforma;
A medida no abrange os benefcios gerados pelo terceiro pilar da proteco
social, ou seja, os regimes complementares de iniciativa individual.
Vale a pena ainda sublinhar os seguintes elementos de facto, constantes
de documentos fornecidos oficialmente pelo Governo:
- 91,9% dos pensionistas no so abrangidos pela medida, uma vez que
auferem penses inferiores a 1350, o que significa que o universo dos
destinatrios de apenas 8,1% dos pensionistas, abrangendo os que auferem
penses de valores mais elevados;
- entre os 8,1% abrangidos pela medida esto 2,8% do total de
beneficirios da segurana social e 33,2 % do total de beneficirios da CGA,
daqui se inferindo que a medida tem maioritariamente como destinatrios
pensionistas da funo pblica, um sistema que tem hoje menor solvabilidade, em
razo do agravamento da sua situao em 2011, quando o nmero de
pensionistas aumentou de 330 mil para 453 mil, ao mesmo tempo que o tempo
mdio de servio relevante para a penso (anos contributivos) diminuiu de 32
para 29,8 anos;
32
33
46
extraordinria
que
incide
sobre
parte
das
penses
Recorde-se que este argumento foi j expendido pelo Tribunal Constitucional no Acrdo n.
396/2011 para sustentar a no inconstitucionalidade das redues remuneratrias dos
trabalhadores em funes pblicas, precisamente por se reconduzir a uma medida oramental,
de carcter temporrio estamos perante medidas de carcter oramental, com o regime
correspondente. Consequentemente, por fora de regra constitucional (artigo 106., n. 1, da
Constituio), elas no podem gozar de vigncia que no seja a anual. Nem necessrio
determinar expressamente o termo final da sua vigncia, pois este est definido constitucional e
legislativamente (artigo 4., n. 1, da Lei de Enquadramento Oramental).
50
A medida possibilita ainda a libertao de receitas do Oramento Geral do Estado
destinadas satisfao das prestaes do sistema previdencial no contributivo e do sistema de
solidariedade, igualmente sujeitos a um esforo financeiro extraordinrio em razo do aumento
das despesas com o apoio ao desemprego e s situaes de pobreza e incluso social.
36
Veja-se que a tributao das penses faz sentido, mesmo no sistema da capitalizao, na medida
em que as contribuies no so tributadas.
52
Recorde-se que o Tribunal Constitucional no acrdo n. 396/2011 considerou critrio de
igualdade para a limitao do universo dos trabalhadores abrangidos pela reduo
remuneratria, aqueles que fossem pagos com dinheiros pblicos, o que ter levado o
legislador agora a querer abranger nesta medida tambm todos os pensionistas pagos
indirectamente com dinheiros pblicos, embora acabando por abranger tambm os que so
pagos com dinheiros privados das entidades empregadoras.
53
No caso das redues do 1. pilar, a contribuio tambm no se funda na capacidade
contributiva, mas no encargo que essas penses representam para o oramento da segurana
social.
37
54
Nem mesmo na parte que se estende ao segundo pilar, embora a se possam suscitar dvidas
quanto aos fundos de iniciativa colectiva genuinamente privada.
38
4.4.3. Por fim, evidente que o sacrifcio que a medida em causa encerra
no afecta a garantia fundamental do mnimo para uma existncia condigna, s por
lapso se podendo afirmar o contrrio, quando a CES no se aplica a mais de
90% dos pensionistas.
Com efeito, no s a aplicao da medida apenas se encontra prevista para
penses de valor mensal superior a 1.350, como o n. 6 do artigo 78. estabelece
uma clusula de salvaguarda pela qual se impede que da aplicao do disposto
naquele regime resulte uma prestao mensal total ilquida inferior a 1.350,
caso em que o valor da reduo ou da contribuio ser apenas o necessrio
para assegurar a percepo do referido valor.
55
circunstncia,
mnimo
para
uma
existncia
condigna,
40
56
59
60
O BVerfG abandonou a tese do limite dos 50% (Halbteilungsgrundsatz), que, alis, apenas
tinha sido afirmada, em certo momento, a propsito da tributao do patrimnio, e no do
rendimento cfr. a Sentena de 18.01.2006 2 BvR 2194/99,
45
61
resulta
da
jurisprudncia
do
Tribunal,
duas
ideias
47
48
49
V. CONCLUSES
A partir das reflexes feitas e com base na argumentao aduzida,
formulamos as seguintes concluses, em resposta Consulta:
1. A reformulao dos escales de rendimento e respectivas taxas de
imposto determinada no artigo 186. da LOE/2013, especialmente se conjugada
com a alterao da taxa adicional de solidariedade operada pelo mesmo
preceito, no afronta o disposto no artigo 104., n. 1, da Constituio, dado que
no deixa de consagrar escales de tributao do rendimento, mantendo a
progressividade do imposto, ainda que em menor grau assim, tendo em
conta que a progressividade do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares
constitui uma directriz que deve ser cumprida pelo legislador, mas sem
prejuzo de este, no quadro da liberdade de conformao que a sua
legitimidade democrtica lhe confere, poder determinar, em concreto, a medida
da progressividade, sendo totalmente anacrnica e desprovida de sentido a ideia
de que uma reduo dos escales poderia configurar um retrocesso
constitucionalmente proibido.
50
51
3.3. A CES configura uma medida de reduo de despesa (artigo 78., n.s 1 e
2), complementada por uma contribuio extraordinria de solidariedade (artigo
78., n. 3), visando finalidades especficas parafiscais, no quadro da conteno
da despesa pblica do Oramento da Segurana Social.
52
53
54