La Actividad Financiera Del EstadonII

Captulo I
LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

1. CONCEPTO. ASPECTOS: a) ECONMICO; B )
D ) SOCIOLGICO;
1.1.
POLTICO; C ) TCNICO-JURDICO;
e) CONCLUSIONES
Concepto. El Estado realiza diversas actividades para la ejecucin de sus
finalidades. A travs del Poder Ejecutivo desarrolla una actividad que se encamina a la
realizacin de los servicios pblicos y a la satisfaccin de las necesidades generales. Siendo
esto as, es lgico que la Administracin de un Estado como la de cualquier otra entidad
pblica o privada tenga que utilizar medios personales, materiales y jurdicos para lograr el
cumplimiento de sus fines. De donde resulta que uno de los sectores ms importantes de la
actividad administrativa est constituido precisamente por la gestin de intereses econmicos. 1
Esta actividad, que tiene una importancia primordial en el Estado moderno, ha recibido el
nombre de actividad financiera, la cual, segn Giannini, la cumple el Estado para administrar el
patrimonio, para determinar y recaudar los tributos, para conservar, destinar o invertir las sumas
ingresadas, y se distingue de todas las dems en que no constituye un fin en s misma, o sea
en que no atiende directamente a la satisfaccin de una necesidad de la colectividad, sino que
cumple
una
funcin
instrumental
de
fundamental
importancia,
siendo
su
normal
desenvolvimiento una condicin indispensable para el desarrollo de todas las instantes

actividades.2
La actividad financiera del Estado ha sido definida por el fiscalista mexicano Joaqun B.
Ortega como la actividad que desarrolla el Estado con el objeto de procurarse los medios
5
necesarios para los gastos pblicos destinados a la satisfaccin de las necesidades pblicas y
en general a la realizacin de sus propios fines. 3
1Sinz de Bu janda, F., Hacienda y Derecho, vol. I, p. 10.

2GIANNINI, A. E., Instituciones de Derecho Tributario, n. 1. Contra JARACH, DIO. El Hecho Imponible, Bs.
As., 1943, p. 27.
3Ortega, Joaqun B., Apuntes de Derecho Fiscal, p. 1. Valds Costa, en Uruguay, la define como la actividad
del Estado relacionada con la obtencin, administracin y empleo de los 'recursos
monetarios necesarios para satisfacer las necesidades pblicas. Curso de Derecho Tributario,
tomo I, p. 14, Montevideo, 1970.
ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
La actividad financiera del Estado conoce, pues, tres momentos fundamentales: a) el de la

obtencin de ingresos, los cuales pueden afluir al Estado tanto
por institutos de derecho privado, como es la explotacin de su propio patrimonio (empresas
industriales, renta de inmuebles, venta de bienes), como por medio de institutos de derecho
pblico, por ejemplo, los diversos tipos de tributos, o por institutos mixtos, como la contratacin
de emprstitos o la emisin de bonos;
b) B) la gestin o manejo de los recursos obtenidos y la administracin y explotacin de sus
propios bienes patrimoniales de carcter permanente, y c) la realizacin de un conjunto
variadsimo de erogaciones para el sostenimiento de las funciones pblicas, la prestacin de los
servicios pblicos y la realizacin de otras muy diversas actividades y gestiones que el Estado
moderno se ha echado a cuestas.
1.2.Aspectos
1.2.1.
Aspecto econmico. Esa actividad financiera tiene, indudablemente, una
dimensin econmica por cuanto que ha de ocuparse de la obtencin o inversin de los

recursos de esta ndole, necesarios para el cumplimiento de aquellos fines (Sinz de Bujanda),
lo que condujo por largo tiempo a muchos autores a concluir que la ciencia de las finanzas
pblicas (o ciencia de la hacienda pblica, o ciencia financiera, como otros la llaman) era una
rama de la ciencia econmica.
La innegable dimensin econmica que posee la actividad financiera del Estado hizo que
los cultivadores de la Economa Poltica antes que ningunos otros (por ejemplo Adam Smith, en
su Tratado de la Riqueza de las Naciones, y David Ricardo en su Principios de Economa
Poltica y Tributacin) se ocuparan del estudio de la actividad financiera estatal. Poco a poco
fue independizndose esta disciplina de la Economa Poltica para constituir la Ciencia de las
Finanzas Pblicas o Ciencias de la Hacienda Pblica.
La tesis economista, sin negar la influencia mayor o menor de los otros factores (polticos,
jurdicos, sociales) le atribuye a la actividad financiera estatal una naturaleza econmica, 4
considerando que todas las cuestiones financieras hallan su solucin en una teora de la
produccin y el consumo de bienes pblicos. Viti di Marco y Adolfo Wagner, junto con LeroyBeaulieu, son brillantes exponentes de esta escuela de pensamiento.
1.2.2.
Aspecto poltico. Sin embargo, no puede ocultarse el aspecto poltico que tiene el
fenmeno financiero. Como dice Sinz de Bujanda: 5 si la actividad financiera... constituye una
parte de la Administracin pblica y sta, a su vez, est integrada por el conjunto de actividades
y servicios destinados al cumplimiento de los fines de utilidad general, es evidente que slo
podr tenerse un concepto preciso de la actividad financiera partiendo de una nocin clara de la
organizacin y de los fines estatales. La trabazn entre los fenmenos financieros y los polticos
se manifiesta con particular intensidad en el mbito de las relaciones tributarias que
constituyen, como veremos, la magna pars del Derecho Financiero. Blumenstein declara que
el fundamento del impuesto no es jurdico, sino estatal y poltico.
Esta dimensin poltica de la actividad financiera hace expresar a Pugliese
que en los
Estados modernos el derecho de consentir a la exaccin de los tributos atribuidos en la

Constitucin directa o indirectamente a los ciudadanos, slo puede entenderse en el sentido
relativo: una negativa absoluta a consentir al Estado la exaccin de medios econmicos
necesarios para su existencia equivaldra sustancialmente como lo demuestra la historia a
un acto de rebelin poltica, a una negativa a consentir ulteriormente la existencia de aquella
forma determinada de organizacin poltica. El concepto de la actividad financiera no puede
andar separado del de soberana financiera: La actividad financiera -o puede considerarse ms
que como la actuacin en concreto de la facultad que constituye la esencia misma del concepto
de soberana. Por ello tambin afirma Sinz de Bujanda: la facultad del Estado de procurarse
los medios econmicos necesarios para el cumplimiento de sus fines pertenece al mbito de los
poderes de supremaca o de imperio, que corresponden, ab origine, al ente pblico. Morselli
56
proclama tambin el elemento poltico en la actividad financiera.

Pugliese sostiene que la actividad financiera tiene naturaleza poltica, porque poltico es el
sujeto agente, polticos son los poderes de los que ste aparece investido, polticos son
tambin estos mismos fines, para cuya obtencin se desarrolla la actividad financiera.
4PUGLIESE, M., Curso de Ciencia de las Finanzas, P. 2.
5MORSELLI, Compendio di Scienza della Finanze, P. 10.
6GIANNINI, A. E., Elementi di Diritto Finanziario, P. 3.
Argumenta que todos los principios econmicos, ticos, sociales, tcnicos, jurdicos, que el ente
pblico utiliza en el desarrollo de su actividad financiera, a pesar de la particular eficacia que
alternativamente adquieren, quedan siempre subordinados al principio poltico que domina y
endereza toda la actividad financiera del Estado.
1.2.3.
Aspecto jurdico. Por otra parte, la actividad financiera que realiza el Estado, como
el resto de la actividad administrativa, se encuentra sometida al derecho positivo.

Giannini precisa con toda razn que la actividad financiera es una rama de la actividad
administrativa y aparece como tal regulada por el Derecho objetivo. Constituye una reconocida
exigencia del Estado moderno Estado de derecho que todas sus manifestaciones de
voluntad en el campo de la Administracin y las relaciones con los particulares que sta
engendra encuentren en la Ley su fundamental disciplina. En esta exigencia debe informarse
especialmente la actividad financiera: 1 Porque ella implica la administracin del dinero
pblico, del dinero que es sustrado a la economa privada para la satisfaccin de las
necesidades pblicas; y 2 Porque la enorme masa de riqueza destinada a esos fines da origen
a un complejo de relaciones, cuyo ordenado desenvolvimiento requiere un sistema de
disposiciones imperativas.*
El estudio del aspecto jurdico de la actividad financiera del Estado corresponde al Derecho
Financiero. Con toda razn, Sinz de Bujanda hace notar que en las obras clsicas que
estudian la actividad financiera aparecen involucrados los aspectos econmico y jurdico de
esta actividad, concedindose, por lo general, una atencin exclusiva o preferente al aspecto
econmico. Afortunadamente, esta confusin de conceptos est siendo eliminada en las obras
modernas de ciencia y de Derecho Financiero. Estas ltimas se preocupan de investigar el
aspecto tcnico-jurdico, despojndolo de los otros elementos que pueden enturbiar la visin de
las cuestiones netamente jurdicas, o valindose de ellos con el exclusivo propsito de
demostrar el perfil de las instituciones jurdico-financieras en el cuadro general del Derecho
positivo.7
1.2.4.
Aspecto sociolgico. Por ltimo, la actividad financiera tiene tambin un aspecto
sociolgico, como lo ha destacado Morselli.

7SINZ DE BUJANDA, F., Hacienda, vol. I, p. 24.
Este aspecto resulta de que el rgimen de los tributos y de los gastos pblicos ejerce una
determinada influencia, ms o menos decisiva, sobre los grupos sociales que operan dentro del
Estado. Los fines polticos de los impuestos aparecen muchas veces inspirados y
condicionados por las apetencias y anhelos que laten en los grupos sociales como actan
dentro de cada organizacin poltica. De ah que la Hacienda Pblica debe ocuparse tambin
de las repercusiones sociales que pueden derivarse de la actuacin econmica de los entes
pblicos. La poltica financiera escribe Pugliese implica siempre aunque no se lo
proponga efectos redistributivos: la eleccin de los objetos imponibles, de los mtodos de
exaccin y de los gastos a realizar, se produce siempre en base a un criterio que no puede
desentenderse, al menos en parte, de la influencia de las fuerzas sociales que actan dentro
del Estado en cada poca histrica.8
Han destacado, asimismo, el aspecto sociolgico de la actividad financiera estatal Hugo
Dalton,9 el profesor holands Adriani y el tratadista griego Angelopoulos. 10
Angelopoulos expone que la poltica fiscal no puede ser una poltica neutral vis a vis de la
economa y de la comunidad, como enseaba la escuela clsica, sino que ha de estar
enderezada hacia la realizacin de los objetivos del Estado acordes con el fin supremo de la
prosperidad social.
1.2.5.
Conclusiones. Despus de lo anterior, podemos concluir con Sinz de Bujanda, 11
que la actividad financiera del Estado es una actividad dominada por un principio poltico
finalista, si bien su contenido es de carcter econmico. Esta ltima orientacin es, en nuestra
opinin, la ms correcta. Segn ella, el fenmeno financiero es complejo: poltico, por la
naturaleza del ente pblico que lo produce y de los fines que persigue; econmico, por los
medios empleados; jurdico, por la forma en que acta y se desenvuelve a lo que pudiramos
agregar nosotros; y sociolgico, por los elementos sociales a los que afecta.
Por su parte, Giuliani Fonrouge, al terminar su anlisis de las diversas doctrinas, concluye:
En suma: ninguna doctrina est exenta de crtica, por lo cual aparece razonable colocarse en
8SINZ DE BUJANDA, F., op. cit., pp. 17-18.
9DALTON, Hugo, Principios de Finanzas Pblicas, PP. 3, 12.
10ANGELOPOULOS, A., LEtat et la prosprit sociale.
11SINZ DE BUJANDA, F., op. cit., p. 25.
10
un justo medio y afirmar que si bien la actividad financiera tiene base econmica, no puede
desconocerse la influencia de otros elementos, especialmente del poltico y del sociolgico, que
tienen importancia preponderante. 12
2. LAS NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.
DISTINCIN ENTRE LAS NECESIDADES INDIVIDUALES, LAS SOCIALES
Y LAS PBLICAS
La mayora de los tratadistas hacen una clasificacin de las necesidades para estudiar
cules son las que el Estado satisface, o debe satisfacer. Las necesidades individuales integran
la primera categora y son aqullas que afectan al individuo independientemente de sus
relaciones con la sociedad y con el Estado, porque no obstante que no pertenezca a ellos
contina experimentando tal tipo de necesidades. Son ejemplos de necesidades individuales
las de la alimentacin, el vestido, el albergue, etc. Por otra parte, los individuos, al vivir en
sociedad, hacen que surjan determinadas necesidades que derivan precisamente de esa
convivencia y es posible notar que determinados individuos no pueden satisfacer sus
necesidades de manera tal que se hace necesario proveer a la satisfaccin de las mismas.
Ejemplos de este tipo son las necesidades de instruccin, de salubridad, de asistencia social,
etc. Reciben el nombre de colectivas en virtud de que nacen de la convivencia social. Por
ltimo, cuando surge la comunidad poltica en cualquiera de las formas de Estado que se
conocen o se han conocido en la historia, se le adjudica al Estado el cumplimiento de la tarea
de satisfacer determinadas necesidades que revisten el carcter de necesidades pblicas: las
ms elementales o indiscutibles de este tipo de necesidades son la de la conservacin del
orden interior (polica), la de la defensa exterior (ejrcito) y la de impar- cin de justicia
(tribunales).
Respecto a qu tipos de necesidades debe satisfacer el Estado han surgido diferentes
escuelas de pensamiento. Las ms radicales, por representar los dos extremos, son la . del
liberalismo individualista y la del socialismo estatista. Dentro de los dos extremos se encuentra
una gran cantidad de variantes. Segn el liberalismo individualista, que concibe el Estado como
12 GIULIANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, voi. I, n. 6.
11
un gendarme, cuya actitud debe ser la de dejar hacer y dejar pasar, el Estado debe
satisfacer nicamente las llamadas necesidades pblicas ms ingentes y de ninguna manera
debe proponerse la satisfaccin de las necesidades colectivas, ni mucho menos de las
necesidades individuales. Segn el socialismo estatista, el Estado debe satisfacer todas las
necesidades pblicas y las colectivas, y aun en determinados casos tambin las necesidades
individuales.
Frente a los errores tericos y prcticos de las escuelas liberal y socialista, deben afirmarse
ciertos principios fundamentales, que tocan la organizacin de la sociedad. Uno de esos
principios es el llamado de la solidaridad, que puede enunciarse de la siguiente manera: es la
cooperacin efectiva, regulada por las leyes y garantizada por la autoridad, de los distintos
miembros de la sociedad para la consecucin del bien comn, o tambin, la conveniente
colaboracin de las formas subordinadas de sociedad en la realizacin del bien comn de la
forma superior. La validez de este principio afecta en primer lugar a las relaciones de los
individuos con la comunidad o sociedad a la que estn inmediatamente unidos (la familia), as
como a las relaciones de las formas sociales subordinadas con las sociedades superiores. En
el municipio, por ejemplo, las distintas familias deben cooperar al bien comn; de igual manera
los municipios deben unirse solidariamente en las formas sociales superiores (provincias o
estados) y las provincias o estados deben constituir la nacin-Estado. Cada una de esas formas
sociales posee un bien comn peculiar y necesita en consecuencia una autoridad y orden
jurdico peculiares, los cuales no se hallan aislados en yuxtaposicin sino unidos solidariamente
en orden al bien comn, su autoridad y orden jurdicos ordenados a la forma social superior y
subordinados entre s. De este modo, administra el principio de solidaridad el orden de las
formas de sociedad, estructurndolas desde abajo hacia arriba.
Jaime Ruiz de Santiago explica que El principio de solidaridad, que une y afecta no tan
slo a las relaciones de los individuos con la sociedad o sociedades a las que estn
inmediatamente unidos (v. gr., la familia) sino tambin a las relaciones de las formas sociales
subordinadas (v. gr., escuelas, familia e incluso Estado en un orden internacional) con las
sociedades superiores. Gracias al principio de solidaridad se establece la necesaria
colaboracin del individuo para lograr la perfeccin propia de la familia (bien comn), la
12
necesaria colaboracin de las familias para la realizacin de la perfeccin del municipio

(bien comn), de igual modo que stos deben unirse en formas sociales superiores para ir
logrando paulatinamente la perfeccin (bien comn) de stos. 13
HrEl segundo principio fundamental del orden social es el de la subsidiaridad, que ha
encontrado su enunciado en la siguiente frmula: Como es ilcito quitar a los particulares lo que
con su propia iniciativa y propia industria pueden realizar para encomendarlo a una comunidad,
as tambin es injusto, y al mismo tiempo de grave perjuicio y perturbacin para el buen orden
social, confiar a una sociedad mayor y superior lo que pueden hacer y procurar comunidades
menores e inferiores. Toda accin de la sociedad debe, por su naturaleza, prestar auxilio a los
miembros del cuerpo social,' mas nunca absorberlos y destruirlos.
14
Viiloro Toranzo explica lo siguiente en relacin con el principio de la subsidiaridad: El

principio de la subsidiaridad establece las grandes lneas de cmo deben participar las
autoridades y los ciudadanos en las decisiones. Este principio parte del supuesto de que
existe una jerarqua en la organizacin del poder poltico, desde un grado mximo de poder,
que por no tener ningn otro por encima de s se llama poder soberano, hasta los individuos
humanos, pasando por grados intermedios, tales como los poderes de los Estados en una
Federacin, los Municipios, los sindicatos y otras agrupaciones, las escuelas y las familias...
Supuesta la jerarqua del poder, el principio de subsidiaridad se formulara as:una autoridad
de rango jerrquico superior no debe intervenir sino cuando su intervencin es necesaria o
para suplir la debilidad o la ineficiencia de los rangos inferiores o para desempear aquellas
tareas que, por su amplitud y trascendencia, le corresponden naturalmente y no podran o
deberan ser ejecutadas por rangos inferiores.
15
La prosecucin del bien comn constituye la razn misma de ser de los poderes pblicos, los
cuales estn obligados a actuarlo reconociendo y respetando sus elementos esenciales y
segn los postulados de las respectivas situaciones histricas.
1313 Ruiz de Santiago, Jaime, Deontologia Social, en TFF 45 Anos, 1982, ler. tomo, pp. 135-188.
14 Quadragesimo Anno, Pio XI.
15 Villoro Toranzo, Miguel, Los Principios Filosficos y el Derecho Fiscal, en TFF 45 aos, 1982, 1er. tomo, pp.
99-133, 1982.
13
Los aspectos fundamentales del bien comn son expuestos en la Encclica Pacem in
Terris, de S. S. Juan XXIII en la siguiente forma: 45.Todos los hombres y todas las
entidades intermedias tienen obligacin de aportar su contribucin especfica a la
prosecucin del bien comn. ste comporta el que persigan sus propios intereses en
armona con las exigencias de aqul y contribuyan al mismo objeto con las prestaciones
en bienes y servicios que las legtimas autoridades establcen, segn criterios de justicia,
en la debida forma y en el mbito de la propia competencia, es decir, con actos formalmente
perfectos y cuyo contenido sea moralmente bueno, o al menos, ordenable al bien. 46.La
prosecucin del bien comn constituye la razn misma de ser de los Poderes Pblicos los
cuales estn obligados a actuarlo reconociendo y respetando sus elementos esenciales y
segn los postulados de las respectivas situaciones histricas. 47.Son ciertamente
considerados
como
elementos
del
bien
comn
las
caractersticas
tnicas
que
contradistinguen a los varios grupos humanos. Ahora bien, esos valores y caractersticas no
agotan el contenido del bien comn, que en sus aspectos esenciales y ms profundos no
pueden ser concebido en trminos doctrinales y, menos todava, ser determinado en su
contenido histrico, sino teniendo en cuenta al hombre, siendo como es aqul un objeto
esencialmente correlativo a la. naturaleza humana. 48.En segundo lugar, el bien comn es
un bien en el que deben participar todos los miembros de una comunidad poltica, aunque
en grados diversos segn sus propias funciones, mritos y condiciones. Los Poderes
Pblicos, por consiguiente, al promoverlo, han de mirar porque en este bien tengan parte
todos los ciudadanos sin dar la preferencia a alguno en particular o a grupos determinados;
como lo establece ya nuestro predecesor de inmortal memoria, Len XIII. Y de ninguna
manera se ha de caer en el error de que la autoridad civil sirva al inters de uno o de pocos,
habiendo sido establecida para procurar el bien de todos. Sin embargo, razones de justicia y
de equidad pueden, tal vez, exigir que los Poderes Pblicos tengan especiales
consideraciones hacia los miembros ms dbiles del cuerpo social encontrndose stos en
condiciones de inferioridad para hacer valer sus propios derechos y para conseguir sus
legtimos intereses. 49.Pero aqui hemos de hacer notar que el bien comn alcanza a todo
el hombre, tanto a las necesidades del cuerpo como a las del espritu. De donde se sigue
que los Poderes Pblicos deben orientar sus miras hacia la consecucin de ese bien, por los
14
procedimientos y pasos que sean ms oportunos: de modo que, respetada la jerarqua de

valores, promuevan a un mismo tiempo la prosperidad material y los bienes del espritu. 50.
Todos estos principios estn condensados en exacta previsin en un pasaje de nuestra
encclica Mater et Magistra, en que dejamos establecido que el bien comn consiste y
tiende a concretarse en el conjunto de aquellas condiciones sociales que consienten y favorecen en los seres humanos el desarrollo integral
de su propia persona. 16
De lo anterior se desprende que no puede darse ninguna norma rgida para resolver el
problema de cules necesidades deben ser satisfechas por el Estado. Ni es vlido el criterio
liberal-individualista, que supone la mxima abstencin del Estado y conforme al cual ste
nicamente puede realizar las ms indispensables funciones, ni tampoco el socialismo tiene
razn al pretender que le corresponde al Estado la satisfaccin de todas las necesidades
pblicas y colectivas, y adems muchas de las individuales. Dentro de las funciones de
promocin del bien comn, el Estado debe procurar satisfacer todas aquellas actividades que
conduzcan a la satisfaccin de todas aquellas necesidades, muchas veces individuales (como
sucede con la salud y la atencin mdica, a travs de los seguros sociales) y muchas veces
colectivas, como las de educacin en diversos aspectos, cuando por diversas circunstancias las
formas sociales inferiores no hayan podido satisfacer esas necesidades. Como para la
realizacin de esas actividades el Estado necesita de recursos, que debe obtener en su mayor
parte de los patrimonios de los particulares, se justifica en la misma medida la realizacin de la
actividad financiera relativa.
3. CARCTER COMPLEMENTARIO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL
Se ha sostenido que la actividad financiera estatal es complementaria de la actividad
financiera privada, aduciendo la razn de que si los servicios pblicos estatales desaparecieran,
las actividades econmicas privadas tendran que sufrir una modificacin para proveer por s
mismas dichos servicios. Se ha hecho tambin la observacin de que desde un punto de vista
econmico es indudable que la organizacin de los servicios pblicos influye en el costo de la
16 Pacem in Terris, Juan XXIII.
15
15
actividad econmica privada, pues una vez organizados por el Estado los particulares ya no
tienen que preocuparse por ellos, y aun cuando para sostenerlos, el Estado tenga que obtener
recursos de los particulares, el costo para stos es inferior cuando son prestados por el
Estadoque. cuando los propios particulares tuvieran que hacerse cargo de ellos. Por otra parte,
la distribucin del costo de los servicios pblicos estatales no se hace de acuerdo con el criterio
del aprovechamiento individual, sino de acuerdo con principios distintos: pinsese en los
servicios asistenciales que son aprovechados por los que no tienen recursos.
1. DIFERENCIAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA
Entre la actividad financiera estatal y la actividad financiera privada no existe diferencia de
sustancia, sino solamente de accidentes y de formalidades.
Una de esas diferencias es la que resulta de que gran parte de la actividad financiera estatal
se realiza mediante el empleo del poder coactivo del Estado, de manera tal que cuando los
particulares sujetos a la soberana tributaria del Estado no acceden voluntariamente a transferir
a aqul la parte de su riqueza que el Estado les demanda, la maquinaria administrativa se
pondr en marcha para obligar coactivamente al particular a que se desprenda de esos
recursos. En cambio, en la actividad econmica privada se tiene que proceder por la va del
convenio y del acuerdo para hacer entre los interesados las transmisiones de propiedad que
entre ellos requieren.
Se ha sealado tambin Ortega que la actividad financiera estatal se realiza en forma
de monopolio, es decir, en gran nmero de casos los servicios pblicos prestados por el Estado
son exclusivos de ste; recurdense todos los relativos a la funcin jurdica (como los
tribunales) y la proteccin interior y exterior.17
Otra caracterstica es que la actividad financiera estatal carece de finalidad lucrativa; cuando
el Estado organiza servicios pblicos y cobra por ellos no debe buscar ganancias. Por el
contrario, la actividad econmica privada est fundamentalmente movida por el resorte del
lucro.
17Ortega, J. B.,
op. cit.,
pp. 14-15.
16
Ortega seala tambin que la actividad financiera estatal tiene carcter complementario, es
decir, que la actividad financiera necesita como antecedente indispensable la existencia de la
actividad econmica privada, pues sin sta no tiene razn de ser la actividad financiera, ya que
slo es complementaria de la primera. Ni siquiera en aquellos Estados de tipo totalitario, que
como la Unin Sovitica ha pretendido la mxima invasin dentro de la esfera de la actividad
econmica privada, ha podido llegar a aniquilarla y an en la Unin Sovitica, donde toda la
actividad productiva comercial, industrial, minera y agrcola est en manos del Estado, subsiste
algo de la actividad financiera privada y los ciudadanos soviticos se ven obligados a contribuir
con los impuestos que les seale el Estado Soviet.
Otra caracterstica de la actividad financiera estatal radica en que muchos de los servicios
que presta no tienen carcter reproductivo si se les considera individualmente, como sucede,
indudablemente, con los servicios de seguridad interior y exterior y de justicia, en contraste con
las actividades econmicas particulares que tienen fundamentalmente un carcter reproductivo,
incrementndose los capitales con las ganancias que se van obteniendo a medida del
desarrollo de la actividad. Sin embargo, debe hacerse notar que desde el punto de vista social,
precisamente esos servicios no reproductivos desde el punto de vista individual, son los que
mayor importancia tienen para la consecucin del bien comn, pues sin ellos ste sera
prcticamente imposible.
Se ha sealado tambin que mientras que en la actividad financiera estatal el ingreso est
determinado por la necesidad que debe satisfacerse, en la actividad econmica privada el
ingreso es el que determina las necesidades que pueden satisfacerse. Ortega seala que ste
traza el proceso que sigue el Estado para la elaboracin de su plan financiero. El Estado
estudia primeramente las necesidades pblicas que de satisfacer en un periodo dado, periodo
que generalmente es de un ao. Determinadas las necesidades pblicas por satisfacer, el
Estado estudia el costo de la satisfaccin de las mismas, es decir, los gastos pblicos que
tendr que efectuar para la prestacin eje los servicios pblicos y una vez hecha esta
determinacin, estudia los medios para adquirir los elementos pecuniarios suficientes para la
adecuada satisfaccin de las necesidades pblicas. En las economas privadas sucede lo
contrario: el individuo observa cules son las cantidades de que dispone para un periodo dado
y una vez determinadas observar cules son las necesidades que va a satisfacer y en qu
17
proporcin conviene distribuir las cantidades de que dispone para la satisfaccin de esas
necesidades.18 Lo anterior no debe sin embargo llevar a extremos, pues debe considerar que si
el Estado pretendiera obtener de los particulares una excesiva tributacin, tan ominosa carga
producira como efecto un desaliento en la actividad econmica privada, lo que hara que el
objeto deseado de obtener mayor ingreso, quedara frustrado. Tal ha sucedido en algunos
pases, y recientemente en los Estados Unidos de Amrica el gobierno ha considerado
deseable lograr una reduccin en los impuestos federales con objeto de alentar la inversin
privada y a la larga obtener mayores ingresos a travs de una actividad econmica ms intensa
y ms poderosa. Flores Zavala 19 considera falsa la afirmacin de que en la economa pblica
primero deben determinarse los gastos y despus los ingresos necesarios para cubrirlos,
porque dice que la relacin entre gastos e ingresos es de estrecha interdependencia y ambos
deben determinarse al mismo tiempo; agrega que carecera de todo objeto que el Estado
determinara los gastos que debe hacer si la capacidad econmica general permite al Estado
obtener, sin gravar con exceso la economa particular, cantidades elevadas, ese Estado estar
en condiciones de realizar una mayor actividad: aumentar las obras pblicas, mejorar o
aumentar los servicios, etc.
Flores Zavala indica, como otra diferencia, que tratndose de la economa privada los
ingresos se derivan del trabajo de los individuos, de su capital, o de la combinacin de ambos,
mientras que tratndose de la economa pblica los ingresos se derivan fundamentalmente de
los tributos.
Tambin afirma Flores Zavala que en virtud del carcter permanente de la persona pblica,
el Estado no neesita ahorrar como sucede en la economa privada, para hacer frente a
situaciones imprevistas, pues el Estado est siempre en la posibilidad de obtener ingresos
extraordinarios, ya sea a travs de impuestos que tengan ese carcter o bien por la obtencin
19
de emprstitos.
5. La CIENCIA DE LAS FINANZAS PBLICAS
18Ortega, J. B., op. cit., pp. 14-15.

19FLORES ZAVALA, Ernesto, Finanzas Pblicas Mexicanas, n.
18
El estudio de la actividad financiera estatal en la totalidad de los aspectos que hemos

comentado anteriormente, ha hecho que aparezca una nueva ciencia que ha recibido el nombre
de Ciencia de las Finanzas Publicas, la cual se emancip de la Economa Poltica a fines del
siglo pasado convirtindose en una ciencia autnoma.
En Italia, Francisco Nitti la ha definido como la ciencia que tiene por objeto investigar las
diversas maneras por cuyo medio el Estado se procura las riquezas materiales necesarias para
su vida y su funcionamiento y tambin la forma en que dichas riquezas sern utilizadas.
Tambin el financista italiano Mario Pugliese ha ofrecido una definicin de la ciencia de las
finanzas pblicas, cuando dice que estudia los fenmenos financieros desde el punto de vista
econmico, poltico y jurdico: pues econmicos son los medios de que se sirve el Estado para
desarrollar su actividad financiera, polticas son las finalidades y los procedimientos de esa
actividad, jurdico es el fundamento de los fenmenos estudiados. 20
Sin embargo, ms nos satisface la definicin del tratadista mexicano Joaqun B. Ortega,
quien la defini como la ciencia que estudia los principios abstractos, los objetivos polticos, los
medios econmicos y las normas jurdicas positivas que rigen la adquisicin, la gestin y el
medio de empleo de los recursos o elementos econmicos requeridos por el Estado para la
satisfaccin de las necesidades pblicas por medio de los gastos pblicos.
Mucho se ha discutido, sin que el objetivo de nuestro estudio nos permita penetrar en esa
discusin, si la ciencia de las finanzas pblicas tiene carcter autnomo frente a la Economa,
la Poltica y el Derecho, dados los innegables elementos de esas tres ciencias que entran a
formar parte de la ciencia de las finanzas pblicas. Eloy por hoy puede considerarse
universalizada la opinin que ha llegado a alcanzar tal autonoma. En Mxico, entre otros, el
tratadista Ernesto Flores Zavala as lo ha sostenido. 21
BIBLIOGRAFA
AMORS RICA, NARCISO, Derecho Tributario, leccin l5.
Angelopoulos, A., LEtat et la Prosperit Sociale, Pars, 1949.
20PUGLIESE', M., Instituciones de Derecho Financiero, P. 19.
21FLORES ZAVALA, E., op. cit., n. 1.
19
Cortina Gutirrez, Alfonso, Ciencia Financiera y Derecho Tributario, TFF, 1981, pginas 2535.
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CAPTULO II
NOCIONES GENERALES DEL DERECHO FINANCIERO
1. EL DERECHO FINANCIERO
1.1.
Concepto
El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad
financiera del Estado en sus tres momentos., a saber: en el establecimiento de tributos y

obtencin de diversas clases de recursos, en la gestin o manejo de sus bienes
patrimoniales y en la erogacin de recursos para los gastos pblicos, as como las relaciones
jurdicas que en el ejercicio de dicha actividad se establecen entre los diversos rganos del
Estado o entre dichos rganos y los particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado.
Para Pugliese el Derecho Financiero es la disciplina que tiene por objeto el estudio
sistemtico del conjunto de las normas que reglamentan la recaudacin, la gestin y la
erogacin de los medios econmicos que necesitan el Estado y los entes pblicos para l
desarrollo de sus actividades, y el estudio de las relaciones jurdicas entre los poderes y
21
los rganos del Estado, entre los ciudadanos y el Estado, y entre los mismos ciudadanos,
que derivan de la aplicacin de esas normas. 22
Giuliani Fonrouge lo define como el conjunto de normas jurdicas que regulan la
actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: rganos que la ejercen,
medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina. 23
Para Sinz de Bujanda es la rama del Derecho Pblico interno que organiza los
recursos constitutivos de la Flacienda del Estado y de las restantes entidades pblicas,
territoriales e institucionales, y regula los procedimientos de percepcin de los ingresos y
de ordenacin de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus
fines.24
1.2.
Divisiones
Tradicionalmente los autores han dividido el Derecho Financiero en tres ramas o grupos
de normas que guardan cierta similitud con los tres momentos o fases en que se divide la
actividad financiera del Estado: la obtencin, el manejo y la erogacin de los recursos del
Estado, a los que corresponderan el Derecho Fiscal, el Derecho Patrimonial y el Derecho
Presupuestario.
1.2.1.
La divisin referente a los ingresos del Estado. Materias financiera, fiscal y
tributaria. Derecho Fiscal y Derecho Tributario

Por materia financiera debemos entender la que se refiere a los tres aspectos de la actividad
financiera del Estado, esto es, tanto a los ingresos como a la gestin de bienes y recursos y a la
erogacin de los mismos.
Lo que debe entenderse por materia fiscal ha sido definido, en forma diversa por el TFF y
por la SCJN.
22PUGLIESE, M., Instituciones de Derecho Financiero, P. 19.

23GIULIANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, n. 14.
24SINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero I, vol. 2, p. 15.
22
El TFF dict su famosa tesis jurisprudencial del 16 de noviembre de 1937
25
en la que se
sostiene que debe atribuirse el carcter de fiscal a cualquier ingreso del Erario, a toda
prestacin pecuniaria en favor del Estado, sin que interese distinguir si el deudor es un
particular, persona fsica o moral, algn establecimiento pblico que tiene en cierto aspecto
funciones estatales, o algn ente pblico, ya sea entidad federativa u organismo municipal. Es
decir, lo que da el carcter de fiscal a un crdito es la circunstancia de que el sujeto activo de l
sea el poder pblico y no afecte el sujeto pasivo para precisar el carcter de la prestacin
adecuada; el sujeto activo y no el pasivo proporciona el criterio necesario para precisar si la
relacin jurdica es de naturaleza fiscal.
Otra cuestin ms discutible conectada con el primer problema que se acaba de plantear,
es la de definir si debe reputarse tcnicamente como fiscal cualquier crdito activo del Estado,
porque podra pretenderse que tan slo las obligaciones tributarias, y no las que se incluyan
dentro de los ingresos originarios del Erario, son obligaciones fiscales.
. . .Se ha pretendido que slo la primera clase de obligaciones pblicas (las obligaciones
ex-lege) puede considerarse. . . como integrante de la materia fiscal, en forma que se excluyan
de la competencia de nuestro Tribunal los crditos del segundo tipo (obligaciones ex-contractu),
es decir, los ingresos originarios de la Federacin.
No obstante, este Tribunal no ha encontrado en los antecedentes doctrinales, legislativos y
jurisprudenciales de Mxico, ningn apoyo para excluir del sector fiscal la actividad del Estado,
en su carcter de persona de derecho privado, por lo que cabe concluir que por razn de su
materia entren en la concepcin genrica de fiscal. . . todos los crditos existentes en favor del
Erario Federal.
Por tanto, aun cuando la resolucin que dict el Pleno del TFF para fijar su competencia
tuvo como origen la discusin de si los crditos derivados de los contratos celebrados por el
Estado tenan el carcter de fiscales, la tesis es muy clara en el sentido de que todos los
crditos en favor del Erario Federal tienen carcter de fiscales. El CFF 1981 define como
25RTFF. Tesis sustentadas por el Pleno del TFF durante los aos 1937-1948. SHCP.
Mxico, 1949. Vanse adems: RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, resolucin 10-VII39, pp. 187-190; tesis del Pleno 1949-1959, resolucin del 12-11-58, tomo I, pp.
575-583; SHCP, Mxico, 1960; RTFF, ao XXXI, ns. 362-372, p. 283, resolucin 28-IX67.
23
crditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados
que provengan de contribuciones, de aprovechamientos, de sus accesorios, incluyendo los que
deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servidores pblicos o
particulares, as como aquellos a los que las leyes les den ese carcter y el Estado tenga
derecho a percibir por cuenta ajena (Art. 4 9).
Por su parte la SCJN ha adoptado un concepto mucho ms restringido de la materia fiscal,
pues ha dicho que por tal debe entenderse todo lo relativo a impuestos o sanciones aplicadas
con motivo de la infraccin a las leyes que determinan impuestos. 26 Por su parte, el
lerTCMAlerC ha sostenido que por materia fiscal debe entenderse lo relativo a la determinacin,
la liquidacin, el pago, la devolucin, la exencin, la prescripcin o el control de los crditos
fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de haberse infringido las
leyes tributarias.27
En otras tesis ha sostenido que por materia fiscal debe entenderse lo relativo a la
determinacin, la liquidacin, el pago, la devolucin, la exencin, la prescripcin o el control de
los crditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de haberse
infringido las leyes tributarias. Tambin es objetable esta tesis de la SCJN, pues identifica lo
fiscal con lo tributario, siendo que lo primero es ms amplio que lo segundo, toda vez que
comprende los ingresos de derecho privado y los dems que no son tributos.
Nosotros estamos de acuerdo con la tesis ms amplia del TFF que identifica como materia
fiscal la que se refiere a todos los ingresos del Estado, cualquiera que sea su naturaleza.
Dentro de ellos, se encuentran los productos o precios, que tradicionalmente son los ingresos
que percibe el Estado en sus actividades que no son de Derecho Pblico o por la explotacin
de sus bienes patrimoniales, ltimamente restringidos a los del dominio pblico. Entre ellos se
ubican los rendimientos de las empresas paraestatales.
26SJF, VII poca, vol. 69, 3a parte, p. 51, AD 3683/73.Petrleos Mexicanos, 6-9-74.
Precedentes: VI poca, vol. XI, 3a parte, p. 37, Apndice de Jurisprudencia 1917- 65,
tesis 158, 3 parte, pg. 196; Informe 1961, p. 84 y SJF, VI poca, vol. XLVI, 3 parte,
p. 68. Tambin Informe 1977, 3 parte, tesis 81, del Ser. TOMA, 1er. C.
27SJF, VII poca, vol. 69, 3a parte, p. 57, AD 3683/73, Petrleos Mexicanos, 6-IX-74,
SJF, VII poca, vol. 97-102, 6a parte, p. 153, Mayo, Act. Adm. V, tesis 6017, p. 1088.
24
Tampoco forman parte de los ingresos tributarios los que percibe el Estado por concepto de
emprstitos pblicos o de prstamos privados. Dichos ingresos se rigen por normas
constitucionales y administrativas, y en algunos casos de Derecho Internacional (cuando se
conciertan entre dos pases), pero no derivan del poder de imperio estatal. Ni siquiera puede
asegurarse que los emprstitos forzosos tengan carcter tributario. 28
Existen, adems, otros recursos del crdito pblico diversos a los anteriores y que tampoco
tienen naturaleza tributaria, como son los derivados de la emisin de certificados de Tesorera
que expide el Gobierno Federal, las utilidades derivadas de la acuacin de moneda, los
procedentes de la emisin de billetes v de obligaciones y bonos por parte de las instituciones de
crdito oficiales.
Tambin quedan fuera del campo de lo tributario algunos ingresos de tipo coactivo que se
han multiplicado en las ltimas dcadas y que se conocen con el nombre de exacciones
parafiscales o paratributarias.
Por ltimo, los ingresos procedentes de las penas pecuniarias, en cuanto que s:r. sar. iones,
tienen naturaleza no tributaria. Dentro de ellas pueden incluirse las penas civiles (recargos o
intereses moratorios y penas convencionales), las multas, ios decomisos y otros ingresos de
tipo punitivo.
Es, pues, evidente que el campo de lo fiscal trasciende a lo tributario. Por Derecho
Tributario, pues, entendemos el conjunto de normas jurdicas que se refieren al establecimiento
de los tributos (impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales), a las relaciones
jurdicas que se establecen entre la administracin y los particulares con motivo de su
nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos que pueden surgir y a los
ilcitos y las sanciones establecidas por su violacin.
Sinz de Bujanda da una definicin amplia: El Derecho Tributario es la rama del Derecho
Financiero que organiza los elementos estructurales constitutivos del tributo y determina
normativamente las potestades, sujeciones y deberes a travs de los que se desenvuelven
las funciones pblicas de gestin, de resolucin y de polica, encaminadas a la aplicacin
del expresado recurso financiero. Y una definicin sinttica: El Derecho Tributario es la rama
28JARACH, Dino, El Hecho Imponible, N. 26.
25
del Derecho Financiero que tiene por objeto la organizacin material del tributo y el
desarrollo de las funciones pblicas dirigidas a su aplicacin. 29
Dentro de la divisin referente a los ingresos pblicos puede situarse el Derecho de la
Deuda Pblica, que es la rama del Derecho Financiero que organiza, como recurso constitutivo
de la Hacienda, las diversas modalidades jurdicas de obtencin de caudales por la va del
crdito pblico y regulan los procedimientos y las formas de las obligaciones y emprstitos que
en cada supuesto se concierten.30
1.2.3. La divisin referente al patrimonio del Estado
Otra divisin del Derecho Financiero, a la que llamamos Derecho Presupuestario. est
representada por todas aquellas normas jurdicas relativas a la preparacin, aprobacin,
ejecucin y control de los presupuestos de ingresos y egresos y a las normas jurdicas sobre
rendicin de cuentas y sobre responsa bilidad de los funcionarios pblicos por el mal manejo de
esos recursos.
Existe mucha confusin en la terminologa usada para denominar a esta divisin de Derecho
Financiero. En dtalia se le llama Contabilidad del Estado. 31 Para Sinz de Bujanda, que la
llama Derecho Presupuestario, es la rama del Derecho Financiero integrada por el conjunto de
normas y principios que determinan el rgimen jurdico temporal de gestin, empleo y
contabilidad de los caudales que, derivados de la aplicacin de los recursos, alimentan el tesoro
pblico.32
1.2.3. La divisin referente al patrimonio del Estado
Por ltimo, la tercera divisin del Derecho Financiero est representada por aquellas
normas relativas a la gestin y administracin del patrimonio permanente del Estado y de
las empresas pblicas o privadas propiedad del Estado, a la que llamamos Derecho
Patrimonial del Estado.
29 SINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero I, VOL. 2 , p. 171.
30 SINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero I, VOL. 2, P. 349.
31GIANNINI, A. D., op. cit., N 3.
32SINZ DE BUJANDA, F., Sistema, I, vol. 2?, p. 41.
?
26
Por ltimo, la tercera divisin del Derecho Financiero est representada por el Derecho
Patrimonial del Estado, que para nosotros es la rama del Derecho Financiero que se integra por
las normas jurdicas relativas a la adquisicin, administracin y enajenacin de los bienes que
constituyen el patrimonio fijo del Estado, integrado por bienes muebles e inmuebles de su
titularidad, as como de los entes descentralizados y empresas paraestatales.
Segn Sinz de Bujanda el Derecho Financiero Patrimonial es la rama del Derecho
Financiero integrada por las normas y principios que rigen la gestin de los bienes y de las
empresas de titularidad pblica, as como la participacin de los entes pblicos en las empresas
de titularidad privada, desde la perspectiva de la idoneidad jurdica de unos y otras para
generar rendimientos que hayan de afluir al tesoro en calidad de ingresos pblicos, con su
consiguiente reflejo presupuestario.33
1.3.El problema de la Autonoma del Derecho Financiero
Mucho se ha discutido en torno a la autonoma del Derecho Financiero, aunque en parte la
discusin se abreviara si se precisara qu se entiende por autonoma.
Para principio de cuentas, como dice Berliri, el Derecho Financiero y el Derecho Tributario
no constituyen en ningn caso algo desgajado de las otras ramas del Derecho, cualquiera de
sus ramas, aun cuando autnoma, est necesariamente ligada a todas las dems con las
cuales forma un todo nico inescin- dihle, es decir, se confirma la proclamacin de la mxima
de uno universo iare. Asimismo, cualquiera que sea la posicin que se adopte, debe admitirse
que existen principios generales de Derecho Financiero y Tributario a los que debe recurrirse
para la interpretacin e integracin de las normas correspondientes. 34
En seguida, conviene, recordar que existen tres clases de autonoma:
a) La autonoma cientfica o dogmtica, concebida como un agrupamiento sistemtico de
noimas en funcin de la existencia de institutos y principios propios, 35 en el sentido de
que una rama del Derecho forma un sistema en s, o como dice Sinz de Bujanda, una
rama del Derecho goza de autonoma cuando las normas que la constituyen se aplican a
33SINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, I, VOL. 2 , P. 281.
34BERLIRI, A., Principios de Derecho Tributario, VOL. I, N. 1.
35VALDS COSTA, R., op. cit.
P
27
un mbito de realidad bien acotado y se fundamentan en un conjunto de principios

propios.36
b) La autonoma didctica, en el sentido de que aquellas normas constituyan un campo
distinto de especulacin y de enseanza, respecto a otras ramas del Derecho.
c) La autonoma legislativa, en cuanto a que las normas relativas a esa rama del Derecho
constituye un cuerpo de leyes separado y orgnico.
1.3.1. Posiciones a favor de la autonoma cientfica Doctrina de Sinz
de Bufanda
Sinz de Bujanda indica que la separacin del Derecho Financiero del tronco general del
Derecho Administrativo se refleja en casi todas las obras recientes consagradas a esa ltima
disciplina y que los cultivadores del Derecho Administrativo reconocen que la parte del
Derecho Pblico que regula la actividad financiera debe desgajarse del tronco general del
Derecho Administrativo, para someterse a una elaboracin independiente, adecuada a la
naturaleza de la materia que en ella se regula. Seala que una rama del Derecho slo goza
de autonoma, ...cuando las normas que la constituyen se aplican a un mbito de realidad
bien acotada y se fundamentan en un conjunto de principios propios. Ambos requisitos
ste es el momento de proclamarlo, se dan plenamente en el Derecho Financiero. Esta
rama del Derecho tiene por objeto la ordenacin jurdica de la actividad financiera, que
constituye una manifestacin de la accin administrativa profundamente diferenciada de las
dems, no slo por el contenido especial de las relaciones que engendra, sino porque da
lugar a institutos jurdicos (v. gr.: el Presupuesto o la Deuda Pblica) que viven en cierto
aislamiento del resto de los actos jurdicos de la administracin pblica. Luego,
reconociendo que esa acotacin de la realidad no es suficiente para admitir la autonoma
cientfica del Derecho Financiero, sostiene que han surgido un ncleo de conceptos bsicos
en torno de cada uno de los institutos jurdicos-financieros, y principalmente, en materia
presupuestaria y de imposicin, que sirven de sustentacin terica del Derecho Financiero
particularmente en materia de la relacin jurdico-tributaria, que constituye el nervio de esta
parte [la imposicin] del Derecho Financiero. 37
36SINZ DE BUJANDA, F., Hacienda, I, pp. 33-45.
37SINZ DE BUJANDA, F., Hacienda, I, pp. 35-45.
28
Doctrina de Pugliese
Pugliese afirma que el Derecho Financiero alcanz rango de una disciplina autnoma por
motivos de orden puramente cientfico, y por lo tanto, el estudio autnomo del derecho
financiero no responde solamente a una utilidad prctica evidente, sino tambin y
particularmente a necesidades cientficas. 38
Doctrina de Fraga
Es muy elocuente que el eminente administrativista mexicano, Gabino Fraga, haya escrito
que esta materia [la financiera] y la regulacin que exige, forman parte de una seccin del
derecho administrativo que, por su importancia y por sus especiales relaciones con la
economa, tienda a segregarse constituyendo el derecho financiero o derecho de las
finanzas pblicas como una rama especial y autnoma del derecho pblico. 39
Doctrina de Giuliani Fonrouge
Giuliani Fonrouge precisa el concepto de autonoma con las siguientes palabras: una
rama del derecho que disponga de principios generales propios y que acte
coordinadamente, en permanente conexin e interdependencia, con las dems disciplinas,
como integrantes de un modo orgnico (unidad del derecho) y se pregunta: Se ha
operado tal proceso en el derecho financiero? La respuesta afirmativa emana de diversos
autores, DAmelio, en primer trmino, quien enumera como principios propios los contenidos
en el texto constitucional en materia financiera, la tributacin fundada en el contenido
econmico y no en las apariencias jurdicas de los actos, la solidaridad de las obligaciones,
los criterios especficos de interpretacin, las normas penales distintas de las ordinarias;
luego Vanoni, que considera al derecho financiero representativo de un conjunto de normas
que, por el orden de relaciones de la vida social a quien corresponden, ofrecen caracteres
propios que las diferencian de otras normas del derecho pblico. 40
Otros propugnadores de la autonoma
38PUGLIESE, M., Instituciones, p. 17.
39FRAGA, G., Derecho Administrativo, N. 262.
40Giuliani Fonrouge, C. M., Derecho Financiero, 2 ed., n. 15.
29
Adems de los autores anteriores citados, podemos agregar como sostenedores de la

autonoma del Derecho Financiero a Ingrosso y a Tesoro, en Italia; a Rossy y a Carretero, en
Espaa; a Gmez de Sousa y a Nogueira, en Brasil; y a Villegas Basavil- baso, en Argentina,
no obstante ser tan distinguido administrativista.
1.3.2. Posiciones en contra de la autonoma cientfica
En su segunda edicin del Curso Superior de Derecho Tributario, escribe Jarach que no
se puede negar la posibilidad de concebir como objeto de una ciencia el conjunto de las
normas y principios que rigen todos los fenmenos de las finanzas estatales. Sin embargo,
he sostenido reiteradamente y me parece deber hacerlo an, que la ciencia del Derecho
Financiero carece de una unidad y homogeneidad de estructura, por la diferente naturaleza
de los fenmenos que abarca y que no son susceptibles de ser reconducidos a principios
nicos ni poseen una estructura comn.
La demostracin de este aserto se obtiene con un anlisis de los diferentes institutos
comprendidos en el conjunto de las finanzas pblicas.
stas abarcan los fenmenos de los gastos pblicos, de los recursos estatales, de las
gestiones del patrimonio del Estado, de la formacin y aprobacin del presupuesto, de su
ejecucin y control.
Desde el punto de vista jurdico, la actividad referente al gasto pblico consiste en actos
de la administracin pblica que origina erogaciones. Existen normas y principios que rigen
los procedimientos de decisin, ejecucin y control de los gastos, preventivamente o a
posteriori, y las registraciones contables pertinentes. Estas normas y principios estn
contenidos parte en la Constitucin, parte en las leyes, entre las que descuella la Ley de
Contabilidad.
Los recursos estatales abarcan una extensa gama de instituciones y procedimientos.
Algunos son originarios o patrimoniales y se producen como frutos, del patrimonio estatal o
como producto de sus actividades econmicas. Las normas que rigen estos recursos son
ora constitucionales, ora administrativas, ora del derecho privado, y, ms precisamente, se
refieren a los contratos en que es parte el Estado o alguna de sus reparticiones o empresas.
30
Los recursos del crdito son, a su vez, por su naturaleza jurdica, muy distintos de los
recursos originarios, como tambin de los recursos tributarios. Las normas y principios
jurdicos que a ellos se refieren son tambin de orden constitucional, de orden contractual, y,
en algunos casos como el de los emprstitos forzosos, anlogos a las normas y
principios que rigen las obligaciones tributarias.
Entre todas estas instituciones jurdicas existen profundas diferencias y no hay principios
generales comunes a todas, o normas fundamentales que las conciernan en su conjunto . 41
DAlessio impugna fundamentalmente la heterogeneidad de las instituciones que se
propone formen el contenido del Derecho Financiero y argumenta que la doctrina relativa a
los ingresos pblicos nada tiene en comn con la que mira a su gestin; que la doctrina
referida a los ingresos tributarios es sustancialmente diversa de la doctrina que contempla
los ingresos patrimoniales; y que en la doctrina del gasto pblico slo se encuentran
referencias de escasa importancia a la doctrina de los ingresos. 42
Giannini afirma que el Derecho Financiero -al igual que el Derecho colonial, que el
industrial y que el agrario se distingue tan slo por la unidad de la materia que regulan sus
normas. No constituye, por tanto, un sistema orgnico de relaciones homogneas, sino un
conglomerado en referirse materialmente a la mltiple actividad que el Estado desarrolla en
el campo financiero... . El Derecho Financiero se descompone por tanto, en varias partes,
cada una de las cuales tiene un carcter jurdico propio. . 43
Eusebio Gonzlez Garca, en Espaa, escribe que el examen de la doctrina autonomista
pone de manifiesto la falta de sustantividad del Derecho Financiero, ya que ninguna de las
concepciones revisadas es exclusivamente del sector financiero, pudienao predicarse
igualmente de todos los comprendidos dentro del Derecho Pblico. Sus partidarios olvidan
que la independencia cientfica de una disciplina no slo se logra por la unidad del punto de
vista adoptado y por la unidad y especialidad de la materia, sino tambin por razn de la
homogeneidad y sistema que dicha materia permita . . .y concluye desechando, por el
momento, la autonoma del Derecho Financiero. 44
41Jarach, Dino, Curso Superior, 2* edicin, 1969, Cap. I, n. 2.
42DALESSIO, Instituzzioni di Diritto Administrativo Italiano, Utet, 1932, pp. 35 y ss.
43GIANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, pp. 5-6.
44GONZLEZ GARCA, Eusebio, Derecho Fiscal, Derecho Financiero y Derecho Tributario, en RDFHP, n. 104, pp. 416-417.
31
Sin embargo, puede contestarse a DAlessio y a Jarach, en este punto, que tanto el
Derecho Civil, como el Derecho Mercantil, contienen tambin instituciones de gran
heterogeneidad y no por eso se les ha negado su autonoma cientfica.
Desde luego hay que mencionar que Jarach, al igual que otros opositores a la autonoma
del Derecho Financiero, es, en cambio, propugnador de la autonoma cientfica del Derecho
Tributario Sustantivo, es decir, del conjunto de normas jurdicas que se refieren al
nacimiento, cumplimiento, garantas y extincin de la obligacin tributaria cuyo contenido es
el pago del tributo al Estado.
Otros opositores a la autonoma del Derecho Financiero en su aspecto cientfico son
Grizziotti, Zanobini, Berliri, Cocivera, en Italia; Buhler y Hensel, en Alemania; Blu- menstein,
en Suiza; Trotabas y Geny, en Francia; Ramn Valds Costa, en Uruguay, y Geraldo Ataliba,
en Brasil.
1.3.3.
Nuestra opinin
Si analizamos las diversas partes del Derecho Financiero, podemos llegar a las siguientes
conclusiones, desde el punto de vista de la autonoma cientfica:
En materia de Derecho Presupuestario no encontramos principios propios y distintos a los
del Derecho Constitucional y a los del Derecho Administrativo.
Lo mismo sucede en tratndose de Derecho Patrimonial del Estado, materia cuyos
principios se encuentran en el Derecho Constitucional y en el Derecho Administrativo.
En cambio, en el Derecho Tributario sustantivo, o material, s encontramos que existen
principios propios, como el de nullum tributum sine lege y el de la solidaridad sustantiva, as
como institutos propios, tales como el de la responsabilidad sustitua y la responsabilidad
objetiva.. En cambio, el Derecho Tributario adjetivo o formal es parte, indudablemente, del
Derecho Administrativo y del Derecho Procesal. En lo que se refiere a la parte represiva de la
materia tributaria, tenemos la opinin de que forma parte del Derecho Penal y del Derecho
Administrativo.
En cambio, s proclamamos la concepcin unitaria del derecho financiero para fines
didcticos, pues ello constituye, como dicen Recasns Siches y Ahumada, apoyados por Valds
Costa, una necesidad y es una consecuencia natural de la evolucin registrada en la actividad
32
financiera, tanto desde el punto de vista de su extensin, como de sus fundamentos y

finalidades, representando uno de los ejemplos ms vivos de las grandes transformaciones del
Derecho en el siglo xx.45
Se ha logrado un debido acotamiento del Derecho Financiero, como lo ha sostenido Sinz
de Bujanda. Por lo que hace a su heterogeneidad, coincidimos con Valds Costa en que no
tiene mucha importancia, puesto que es una caracterstica que, por otra parte, se presenta en
otras ramas jurdicas, tradicionalmente consideradas autnomas, como por ejemplo, el derecho
civil, y aun dentro de ste, el derecho de familia, en los cuales puede comprobarse la existencia
de institutos de la ms diversa naturaleza, convencionales o legales, preceptivos o supletivos,
con o sin contenido econmico, sin que ello justifique la negacin de la autonoma de esa rama
jurdica.46
1.4.El Derecho Financiero y otras disciplinas jurdicas
Dada la posicin que hemos tomado en relacin con la autonoma del Derecho Financiero,
debemos reconocer que grandes apartados de ste son conjuntos de normas propias de otras
disciplinas, que se estudian separadamente en virtud del carcter, financiero que reviste.
Por ejemplo, el llamado Derecho Financiero Constitucional es el conjunto de normas
constitucionales que se refieren a materias financieras, como son las relativas a la facultad del
Poder Legislativo para establecer tributos, la obligacin de los mexicanos de contribuir a las
cargas pblicas de la Federacin, del Estado y del Municipio en que habitan, las normas
fundamentales sobre preparacin, aprobacin y control del presupuesto, etc. Todas esas
normas son Derecho Constitucional, con el calificativo de Financiero por razn de la materia.
As lo mismo puede decirse del Derecho Administrativo Financiero, del Derecho Procesal
Financiero, del Derecho Penal Financiero, del Derecho Internacional Financiero, que son
normas de Derecho Administrativo, Procesal, Penal, Internacional, etc., referentes a materia
financiera, pero cuya naturaleza contina siendo la de las ramas del Derecho de la que
proceden.
45VALDS COSTA, Ramn, Curso de Derecho Tributario, tomo I, p. 80.

46Valds Costa, Ramn, ofi. cif., tomo I, p. 78.
33
Segn hemos sostenido anteriormente, nicamente el Derecho Tributario, y dentro de l, el

Derecho Tributario Sustantivo, es la parte del Derecho Financiero que goza de autonoma
dogmtica.
2. El DERECHO TRIBUTARIO
2.1. Concepto
Ya hemos visto que el Derecho Tributario es el conjunto de normas jurdicas que se refieren
al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, derechos y contribuciones
especiales, a las relaciones jurdicas principales y accesorias que se establecen entre la
Administracin y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a
los procedimientos oficiosos o contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas
por su violacin.
A la pregunta Por qu nace el Derecho Tributario?, contesta Jarach de la siguiente
manera: Nace en virtud de un proceso histrico-constitucional; el ejercicio del poder fiscal, o
sea, del poder de imperio en lo que se refiere a la imposicin de los tributos, puede
ejercerse nicamente a travs de la ley, y en ese supremo principio est la base del
Derecho Tributario como tal y la base del Derecho Constitucional moderno, porque no
debemos olvidar que fue por razones tributarias que naci el Estado moderno de derecho.
Me basta contina Jarach citar dos grandes acontecimientos histricos
La Magna Charta Libertatum inglesa de Juan Sin Tierra es, justamente, donde se
sancion por primera vez el principio de que los tributos slo podan ser establecidos por un
acto de consentimiento de los representantes de los contribuyentes, que en aquel tiempo
eran los barones. En ese acto de consentimiento estaba toda la base de las libertades
polticas que invocan los barones frente al rey absoluto ingls.
Y la emancipacin americana, iniciada por la rebelin de las Colonias inglesas, naci de
un fenmeno anlogo, o sea, la pretensin de los colonos britnicos de Norteamrica de
consentir sus propios tributos como lo hacan los ciudadanos de la madre patria.
En el proceso de formacin de la Revolucin Francesa, siguiendo la de Norteamrica,
tambin se afirmaron los mismos principios: por un lado, los representantes populares
tenan que consentir los tributos; por el otro, deban aprobar el presupuesto de gastos.
34
Y aqu me permito hacer una breve digresin. Por ese principio, el carcter de la
imposicin se transforma en una especie de voluntariedad; y en lugar del trmino impuesto,
que recuerda la fuerza o el poder de imperio, en todas las constituciones francesas, a partir
de la de 1791, y en la nuestra, se habla de contribuciones, precisamente por la razn
histrica de que ya no exista la imposicin como poder de imperio estatal sobre los
ciudadanos, sino un poder estatal -y esto no lo han dicho los constitucionalistas polticos
de aquella poca, sino que lo decimos nosotros estudiosos dogmticos que se ejerce a
travs de un instrumento que es la ley, o sea, de un acto del Poder Legislativo.Todo esto nosotros lo encontramos consagrado en nuestras Cartas fundamentales, y
constituye la partida de nacimiento del Derecho Tributario. No existira tal derecho sin este
principio. 47
Respecto al Derecho Tributario sustantivo no existe dificultad en reconocerle autonoma
cientfica, pues como dice Amors Rica, hay que admitir la existencia de unos principios
generales, de unas instituciones comunes, de unos problemas idnticos, y la posibilidad de
unas mismas soluciones al estudiar los diversos ordenamientos tributarios. 48
Sin embargo, como hace notar Eusebio Gonzlez, al separar el Derecho Tributario en
Sustantivo y en Formal, se llega al curioso resultado de que el centro de gravedad de la
relacin jurdica tributaria se sita en la obligacin tributaria material, obligacin que, segn
Giannini, en nada difiere de una obligacin de Derecho privado, y cuyos pilares fundamentales
son la teora del presupuesto de hecho y sus consecuencias jurdicas. 49
2.2. Las Divisiones del Derecho Tributario
2.2.1. Terminologa
Hemos sostenido y explicado anteriormente que slo el Derecho Tributario tiene autonoma
dogmtica. Por consecuencia se presenta el problema de determinar si a las dems divisiones
del Derecho Tributario corresponde el calificativo de Tributario antes o despus de sus
respectivos nombres que aluden a las ramas del Derecho de que proceden. As por ejemplo, si
47Jarach, D., Curso, pp. 14-15.
48AMORS RICA, Narciso, Derecho Tributario.
49Amoros Rica, Narciso, Derecho Tributario; Gonzlez Garca, Eusebio, art. citado, p. 423.
35
el sector de normas relativas a los delitos en que el Fisco es el sujeto pasivo debe llamarse
Derecho Penal Tributario o Derecho Tributario Penal. Y as lo mismo en cuanto al Derecho
Constitucional, Procesal, Internacional, etc.
Valds Costa propone como mejor solucin la que predomin en las I Jornadas HispanoAmericanas de Curia-Coimbra (1966) en cuya conclusin 4* propuesta por la Comisin que
integraron dicho tributarista uruguayo con Sinz de Bujanda y Martn de Oviedo, de Espaa y
Caetano, Corts Rosa y Rodrguez de Portugal, se dice:
En sentido amplio, puede utilizarse la denominacin del derecho penal tributario para
aludir al campo de normas y principios que regulan las sanciones tributarias de carcter
preventivo o punitivo, independientemente del cuerpo legal en que estn incluidas. No
obstante, se juzga til, por motivos didcticos y de orientacin, hacer referencia al derecho
tributario penal para designar exclusivamente aquella parte del derecho penal tributario
integrada por los ilcitos y sanciones tipificados en las leyes tributarias y no en las que el
propio ordenamiento jurdico califica como penales.
50
Debe advertirse, sin embargo, que por la carencia de autonoma dogmtica de esas
divisiones del Derecho Tributario, la naturaleza de las normas que las integran se conserva
igual a la de las ramas del Derecho de las que proceden. Por ejemplo, el Derecho Penal
Tributario es un conjunto de normas de Derecho Penal que se califican de tributarias por su
referencia a la materia tributaria.
2.2.2. El Derecho Tributario Sustantivo
Se llama Derecho Tributario Sustantivo o Material al conjunto de normas jurdicas que
disciplinan el nacimiento, efectos y extincin de la obligacin tributaria y los supuestos que
originan la misma, esto es, la relacin jurdica sustantiva principal, as como las relaciones
jurdicas accesorias que lgicamente se vinculan con el tributo. En otras palabras, el derecho
tributario sustantivo regula la relacin que en el anverso tiene el carcter de crdito tributario y
en el reverso tiene el carcter de obligacin tributaria.
50Valds Costa, R.,
op. cit.,
Cap. I, p. 82.
36
Esta parte del Derecho Tributario corresponde a lo que en el Derecho Civil se conoce como
Derecho de las Obligaciones, y es por tanto el derecho de las obligaciones tributarias de dar
una cantidad de dinero. La vinculacin lgica y necesaria al tributo es lo que caracteriza a esta
parte del Derecho Tributario. Las relaciones sustantivas son siempre relaciones obligatorias,
cuyo contenido es la prestacin del tributo o sus accesorios, es decir, el pago de una cantidad
de dinero, o de bienes en especie.
El Derecho Tributario Sustantivo est regido por el principio de la legalidad y por tanto slo
existen obligaciones .tributarias en virtud de la ley que as lo establece de contribuir a los gastos
pblicos, pero slo en la forma proporcional y equitativa que establecen las leyes (Art. 31,
fraccin IV).
Como lo habamos explicado anteriormente, dentro de lo que se llama Derecho Tributario,
slo el llamado Derecho Tributario Sustantivo tiene autonoma dogmtica o cientfica.
2.2.3. El Derecho Tributario Formal o Administrativo
El Derecho Tributario Formal o Administrativo es el conjunto de normas que regulan la
actividad de la Administracin Pblica que se encarga de la determinacin y de la recaudacin
de los tributos, y de su tutela, entendindola en su sentido ms amplio.
Las relaciones formales no tienen el contenido de crdito que poseen las relaciones
sustantivas; no existe entre ellas identidad ni tampoco analoga de materia. Entre las relaciones
formales y las sustantivas se establece, sin embargo, una vinculacin teleolgica (es decir, de
finalidad) puesto que aqullas estn encaminadas a tutelar a stas, de manera tal que la
Administracin tiende a realizar las normas de Derecho Tributario sustantivo.
2.2.4. El Derecho Constitucional Tributario
El Derecho Constitucional Tributario es el conjunto de normas jurdicas que delimitan y
disciplinan el poder tributario del Estado, as como coordinan los diversos poderes tributarios
que existen en los Estados federales. Determinan los lmites temporales y especiales en que se
ejercen los poderes tributarios, as como los lmites representados por los derechos individuales
pblicos de sus habitantes.51
51VILLEGAS, Hctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, P. 163.
37
Las normas del Derecho Constitucional Tributario son lgica y estructuralmente anteriores a
las del Derecho Tributario sustantivo y formal. Giannini parece tener esta divisin fuera del
Derecho Tributario propiamente dicho.52
2.2.5. El Derecho Procesal Tributario
El Derecho Procesal Tributario es el conjunto de normas jurdicas que regulan los procesos
en que se resuelven las controversias que surgen entre el Fisco y los contribuyentes. La mayor
parte de estas normas se encuentran contenidas en el Cdigo Fiscal de la Federacin y en la
Ley Orgnica del Tribunal Fiscal de la Federacin. Supletoriamente se aplican las disposiciones
del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles.
2.2.6. El Derecho Penal Tributario
Es el conjunto de normas jurdicas que define los hechos ilcitos en materia tributaria.
Pueden ser delitos o simples infracciones. Designa tambin las sanciones que se imponen a los
transgresores.
En el Derecho Tributario existe un conjunto de normas sancionatorias que no contienen,
simplemente, las sanciones inherentes a la falta de pago de la obligacin, sino que tiene por
objeto tutelar los bienes y valores a que el Derecho Tributario se consagra por la importancia de
carcter social y poltico que tiene la obligacin tributaria.
Las normas sancionatorias del Derecho Tributario no son parte del Derecho Tributario
propiamente dicho, sino que constituyen un conjunto de disposiciones que se vinculan con el
Derecho Tributario, pero, esencialmente, constituyen un derecho sancionatorio, 53 el cual tiene
caractersticas peculiares pero tambin principios que son comunes con los del Derecho Penal.
Giannini concuerda con lo anterior.54
52GIANNINI, A. E., Instituciones, n. 6.

53Jarach, D., Curso, p. 28. Ver Parte V de este libro.
54Giannini, A. E., Instituciones N. E., Idem, Valds Costa, R., op. cit., p. 9 y Sinz de Bujanda, F., Sistema, I, Vol. 2 , p. 662,
quien ofrece la siguiente definicin: El Derecho Penal Tributario es la parte del
Derecho Penal Financiero que integra el conjunto de normas y principios dirigidos a
tipificar los delitos tributarios, as como las infracciones consistentes en
transgresiones no criminalizadas del orden jurdico-tributario, y que establece las
penas aplicables a ambas categoras de ilcitos.
9
38
2.2.7. Derecho Internacional Tributario

El Derecho Internacional Tributario est integrado por las normas consuetudinarias o
convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributacin, coordinar mtodos para
evitar la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de cooperacin de los pases
desarrollados a aquellos que estn en proceso de desarrollo.
Incorrectamente, por otra parte, se acostumbra llamar Derecho Internacional Privado
Tributario al conjunto de normas internas de un Estado que sientan los criterios de
vinculacin de la obligacin fiscal a la soberana del Estado mismo (Jarach.), pues tienen
en verdad el carcter de normas internas y por tanto no son derecho internacional.
Giannini concuerda al sostener que como estas normas, obligatorias para el Estado, no
lo son para los ciudadanos hasta en tanto que se traducen en disposiciones estatales, esta
parte del Derecho Tributario sigue siendo derecho interno, si bien coordinada con las
normas del Derecho Internacional.55
2.3. Relaciones con el Derecho Privado
Entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado se establecen relaciones que pueden
adoptar una doble configuracin.
a) Por una parte la relacin jurdica tributaria es una relacin obligatoria cuya estructura
intrnseca es anloga a la relacin obligatoria de Derecho Privado, de manera tal que las
disposiciones de ste en materia de nacimiento, extincin, etc., le son aplicables
supletoriamente a la primera.
b) En otros casos, las normas del Derecho Privado son extraas a la regulacin de la
relacin tributaria, pero deben tenerse presentes en virtud de que el hecho imponible, o
presupuesto de hecho de la relacin tributaria, est constituido por un negocio jurdico de
derecho privado (v. gr.: compraventa, arrendamiento, etc.). Giannini hace hincapi en que, en
este caso, la relacin jurdica privada constituye tan slo un dato de hecho para la relacin
55GIANNINI, A. E., Instituciones, n. 6.
39
impositiva, cuyo desenvolvimiento es independiente, por regla general, de los efectos propios
de la primera.56 57
El Cdigo Fiscal 1981 (Art. 39) dispone la supletoriedad del derecho federal comn, para
fines de interpretacin y de integracin. El CFF 1967 consagraba de manera expresa y general
la supletoriedad del Derecho Comn respecto al Derecho Fiscal. El CFF 1938 restringa la
supletoriedad a los casos en que expresamente se dispusiera o cuando no hubiera norma
expresa y la aplicacin no fuera contraria a la naturaleza propia del derecho tributario definido
en esas leyes.
As lo interpret tambin la SCJN.3"
2.4. La autonoma del Derecho Tributario
El Derecho Tributario goza de los tres tipos de autonoma. Su principio fundamental, el de la
legalidad que es aqul por virtud del cual los tributos deben ser establecidos por leyes en
sentido formal y material constituye la piedra bsica del edificio de esta rama del Derecho.
Ese principio que puede enunciarse nullum tributum sine lege tiene grandes analogas con los
principios nullum crimen y nulla poena sine lege que son la piedra angular del edificio del
Derecho Penal.
El principio nullum tributum sine lege, en palabras de Jarach, significa la existencial de un
Corpus de normas jurdicas destinadas a prever los hechos que dan lugar al nacimiento de
obligaciones tributarias y el monto de stas y los sujetos a los cuales la obligacin corresponde,
entonces, por lo menos aquella
r :;na estructural que corresponde al derecho penal, el cual, sin embargo, a -inda del
derecho tributario, nunca puede hallar aplicacin sin una activi- nrisdiccional: le
corresponde, segn nosotros, la misma autonoma estruc- rue al derecho civil.58
rr otra parte, la autonoma estructural del Derecho Tributario frente al : Administrativo
descansa en que el Derecho Tributario Sustantivo tiene - destinatario, en la gran mayora de
56 Giannini, A. E., Instituciones, n. 6; Jarach, D., Curso Superior, 2* ed., p. 14; la SCJN sostuvo que no es
correcto afirmar que la expresin venta utilizada por los arts. 241 y 243 de la LHDF
pueda tener una acepcin distinta a la empleada por el Derecho Civil, BIJ, 1958, p.
262 RF, 289/1957, Ron Castillo, S. A., 22-X-58.
57Informe a la SCJN, 1966, 2 Sala, p. 108, AR 2969/62, Bodegas de Depsito, S. A.
58J , D., El Hecho Imponible, pp. 30 y 34.
ARACH
40
los casos, a los particulares y no a la venacin pblica, correspondiendo a dichos

particulares realizar ellos :la aplicacin directa de las normas de Derecho Tributario
Sustantivo
r_t exista intervencin o injerencia normal por parte de la administracin
Verdadero asombro causa advertir la opinin de Pugliese, que an reconociendo e el
derecho tributario constituye la parte ms importante del derecho financiero, refringe a la
tarea de estudiar exclusivamente el ordenamiento jurdico tributario - sriv' de un pas dado,
con lo cual le priva de una verdadera autonoma cientfica.
c Mxico, Flores Zavala59 proclama tambin la autonoma del Derecho vvrio y el Tribunal
Fiscal de la Federacin en algunas ejecutorias ha reco- la autonoma del Derecho
Tributario, si bien refirindose a l con el r? de Derecho Fiscal.
.-V ESCUELAS DEL DERECHO TRIBUTARIO Y SU EVOLUCION I LAS LTIMAS
DCADAS 60
I-ia fundacional del Derecho Tributario Irnest Blumenstein
AL primera etapa del derecho tributario la ocupa el profesor suizo Ernest In - -rntein, de la
Universidad de Berna, cuya obra principal apareci en 1945 r! nombre de Sistema de
Derecho de la Imposicin.61 P-mto clave en su doctrina es la diferenciacin entre el derecho
impositivo rr.Il, el cual regula la existencia orgnica del impuesto, es decir, los dere- y deberes
que emanan de la relacin jurdica impositiva, respecto a sus vres y a su objeto en su
detallada configuracin; y el derecho tributario .1. el cual se ocupa del procedimiento y
actuacin del impuesto, o sea de los edimientos necesarios para la determinacin, la tutela
jurdica y la recau- : r. del impuesto.
Debe hacerse notar que aunque Blumenstein hace la distincin entre la dinmica y la
esttica en derecho tributario, no desarrolla la parte dinmica.
59F
Z
, Ernesto, Finanzas Pblicas Mexicanas, n. 6.
60 Esta parte del captulo sigue muy de cerca el estupendo trabajo del jurista es- . Dr. Fernando Sinz de Bujanda, en su monumental Sistema
de Derecho Finan- . I, Introduccin, volumen 2*, Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad L-lutense, 1985, Ttulo II,
Captulo IV, pgs. 20-208, Derecho Tributario. Seguimos ismo orden de Sinz de
Bujanda y compartimos la mayor parte de sus juicios y rtarios.
61Existe traduccin al italiano, Sistema del Diritto della Imposte, Giuffr, Milano,
LORES
AVALA
41
3.1.2. Hans Nawiasky

El profesor Nawiasky, nativo de Austria pero de ejercicio principal en Alemania, formul en
unos estudios publicados en el ao de 1926 bajo el ttulo Cuestiones Fundamentales de
Derecho Tributario la teora de las relaciones jurdicas concntricas.
La teora de Nawiasky proclama al lado de la obligacin o relacin tributaria de dar
consistente en el pago del tributo, la existencia de otras relaciones u obligaciones de hacer, de
no hacer, o de dejar hacer que se extienden sobre la relacin de pago de la deuda, formando
crculos concntricos cuyos efectos parciales posibilitan paulatinamente su realizacin. Las
obligaciones nacen cuando se realiza el presupuesto de hecho tributario legalmente previsto
para aquellos a los que se exige el comportamiento establecido, la obligacin de hacer. Se trata
en estos supuestos, de obligaciones de colaboracin, de prestaciones auxiliares de un tercero,
establecidos en inters del poder financiero y que pueden denominarse deberes financieros o
deberes de polica.62
3.1.3. Albert Hensel
La figura cumbre de la literatura alemana de derecho tributario es el Profr. Albert Hensel,
cuya obra maestra aparecida en 1924 y reelaborada en 1927 y en 1933 (Steuerrecht) fue
traducida al italiano en 1956 por Dino Jarach. 63
Hensel desarrolla la teora del hecho imponible y de sus consecuencias jurdicas. La
realizacin del hecho imponible crea entre el estado y el sbdito una relacin jurdica que puede
llamarse relacin obligacional jurdica pblica, la cual forma el derecho tributario material.
A su
lado
aparece
el
derecho
tributario
formal
administrativo,
subordinado
teleolgicamente al derecho material, que se ocupa de las relaciones entre la autoridad

tributaria y los sujetos ^pasivos de derecho tributario.
El derecho tributario se integra por las siguientes partes: D) Derecho Tributario
Constitucional. 2^) Teora de la Obligacin Tributaria y Hecho Imponible. 3*) Derecho Tributario
Administrativo. 4*) Derecho Tributario Penal.
62SINZ de Bujanda, Sistema, p. 37.

63Hensel, Albert, Diritto Tributario, trad. italiana de Dino Jarach, Giuffr, Milano, 1956.
42
Hensel diferencia claramente el Derecho Tributario Administrativo y el Derecho Tributario

Obligacional y al lado del deudor tributario describe otras figuras como el presunto deudor
tributario, el obligado tributario y los terceros.
3.1.4. Teora de la relacin jurdico tributaria de naturaleza compleja
En Italia se distingue el eminente Profr. Achille Donato Giannini que en 1937 publica el libro
La Relacin Jurdica Tributaria y posteriormente un
libro de Instituciones de Derecho Tributario, el cual fue traducido al espaol tur Sinz de
Bujanda y ampliamente divulgado.64
El centro de la doctrina de Giannini es la relacin jurdica tributaria, la :ua! es nica pero de
contenido complejo puesto que de ella derivan, de un ludo, poderes, derechos y obligaciones
positivas y negativas y derechos de las r-ersonas sometidas a su potestad, y de otra parte con
carcter especfico, el dere- ;ho del ente pblico a exigir la correlativa obligacin del
contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso.
Esta ltima obligacin que constituye la parte esencial y fundamental de la relacin, as como el
fin ltimo al que tiende el instituto jurdico del impuesto puede ser ms concretamente indicada
con el trmino de deuda impositiva, a la que corresponde un crdito del ente pblico, mientras
que con la expresin ms genrica los derechos y obligaciones tributarios y deberes que
tambin dimanan de la obligacin impositiva.
Debe hacerse notar que dentro del marco de la relacin tributaria compleja ruedo embebido
el procedimiento impositivo. Sin embargo Giannini, como dice Sinz de Bujanda, no logr
ofrecer una explicacin cientfica convincente de la relacin tributaria compleja.
3.1.5. Teora del hecho imponible de Dino Jarach
En la cuarta dcada del presente siglo el profesor italiano, luego ciudadano argentino, Dino
Jarach desarrolla la teora del hecho imponible o del presupuesto material de la obligacin
tributaria, la cual publica en espaol el ao de 1943. La obra de este jurista, influenciada por los
autores alemanes e italiano untes sealados ha tenido una gran influencia no slo en Argentina
64Giannini, A. D., Istituzioni di Diritto Finanziario, existe traduccin espaola, por Fernando Sinz de
Bujanda, Instituciones de Derecho Financiero, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957.
43
sino tambin en Mxico y en los dems pases de Amrica Latina, 65 y es causa de la adopcin
legislativa del sistema de autodeterminacin del tributo.
3.2.Las tesis dinmicas o funcionales del Derecho Tributario
A partir de la dcada de los 60s, se empiezan a desarrollar en Italia y en Espaa doctrinas
que se han llamado dinmicas o funcionales del derecho Tributario, porque ponen el nfasis en
las relaciones tributarias administrativas en el derecho tributario formal.
3.2.1. En Italia
En 1966 public en Italia Andrs Ferdinand Basciu un estudio de la obligacin tributaria en
donde expone una serie de dudas sobre la doctrina de Giannini. Estas nuevas doctrinas
aparecen como un reclamo a la falta de tratamiento suficiente de las actividades administrativas
desarrolladas entre autoridad y sujetos pasivos por parte de las teoras tradicionales, las cuales
se concentran en el estado de la relacin tributaria sustantiva. Su orientacin general consiste
en que tratan de cambiar el centro de gravedad del estudio del derecho tributario del aspecto
pasivo representado por la relacin tributaria sustantiva al aspecto activo representado por las
funciones, poderes y potestades de la autoridad.
En otras palabras, se considera insuficiente la construccin de Giannini. Sobre todo si se
toma en cuenta la tesis preponderante en Europa respecto al carcter constitutivo (y no
meramente declarativo) del acto de determinacin del impuesto por la administracin, apoyada
en la legislacin de la poca:
3.2.2. La doctrina de la Potestad de Imposicin. La doctrina de Micheli
Por su parte el profesor Gian Antonio Micheli desarrolla la teora de la Potestad de
Imposicin (principalmente en su libro Corso di Dirito Tributario)/5 la cual se distingue de la
potestad tributaria porque sta tiene un contenido normativo mientras que la potestad de
imposicin tiene un concreto propsito aplicativo. Se trata de una potestad estrictamente ligada,
indisponible, irrenun- ciable e imprescriptible.
Dicha potestad de imposicin constituye, para Alessi, el eje de la disciplina tributaria.
65Jarach, Dino,
El Hecho Imponible,
Ed. Revista de Jurisprudencia, Bs. As., 1957.
44
Debe distinguirse del derecho de crdito, porque ste corresponde al sujeto activo frente al
contribuyente. La potestad de imposicin se desarrolla a travs de una serie de actos que son
conocidos dentro del procedimiento de gestin, que son conocidos dentro del procedimiento de
gestin, que son poderes que la ley confiere a la administracin para que lleve a cabo la gestin
del tributo (determinacin o liquidacin y recaudacin).
Por otro lado el Profr. Gian Antonio Micheli, de la Universidad de Roma, se vio inducido en
sus trabajos a estudiar bajo un perfil dinmico la concatenacin de los actos llevados a cabS
por la administracin tributaria.66 67 68
3.2.3.
Los trabajos de Alessi y de Stammati. Son los profesores Renato Alessi >
Gaetano Stammati quienes en su libro Istituzioni di Diritto Tributario, 4V publicado en 1965,

presentan el inicio de la nueva corriente al convertir la categora jurdica de funcin en eje
sistemtico del Derecho Tributario y tipificar al Derecho Tributario como el conjunto de normas
jurdicas que regulan !a funcin tributaria de los entes pblicos. Alessi seala que la funcin
tributaria se presenta como un conjunto de poderes jurdicos complejos que pueden
sintticamente denominarse potestad tributaria a los que corresponden deberes jurdicos
dirigidos a la realizacin de un fin pblico: en nuestro caso una exaccin coactiva de riqueza.
Se distingue entre la potestad tributaria primaria.
que se desarrolla en !a emanacin de normas jurdicas y que constituyen el ordenamiento
jurdico tributario y en el plano concreto en que surge la porestad tributaria complementaria, que
consiste en la actividad de carcter administrativo dirigida a conseguir, con la actuacin del
mandato abstracto normativo, el paso material de riqueza privada al que el mandato legislativo
se ritiere. En el plano concreto la funcin y el valor constitutivo de la obligacin cncreta
corresponde a un hecho material que se convierte en hecho jurdico.
El ordenamiento tributario dispone que normalmente la eficacia de la obligacin ya
constituida quede en suspenso hasta que la autoridad tributaria r.o proceda formalmente a
reconocer y calificar el presupuesto, en sus elementos objetivos y subjetivos, como base de una
obligacin a cargo de un sujeto concreto.
66Michelli, G. A., Corso di Dirito Tributario, existe traduccin al espaol,
Derecho Financiero, Madrid, 1975.
67SINZ DE BUJANDA, Sistema, p. 72.
68ALESSI-STAMATTI, Istituzioni di Diritto Tributario, UTEJ s/f.
Curso de Derecho Tributario,
Ed. de
45
3.2.4.
La doctrina del procedimiento concebidlo como Instituto Jurdico de
Derecho Material
Otro afiliado a las tesis dinmicas es el profesor italiano Federico Maffezzoni, cuyo trabajo
se contiene en algunos estudios de tipo monogrfico. Su tesis fundamental es que el impuesto
como procedimiento de exaccin se sita en el examen de las situaciones jurdicas subjetivas
creadas por las normas impositivas. Tales situaciones son fundamentalmente dos: el poder de
imperio del ente oblico y el deber jurdico del sujeto pasivo. Procedimiento de imposicin es
el :omplejo de actos de la administracin cuya funcin consiste en conectar, armonizar y unificar
el poder de imperio del ente pblico impositor con los deberes mdicos de los sujetos pasivos.
El poder de imposicin es un instituto de derecho sustantivo, no formal.
:.2.5. Tesis funcionales o procedimentales en la doctrina espaola
Los trabajos de los juristas italianos antes relatados encontraron eco en Espaa,
discutindose la proposicin de si el centro de gravedad o el eje de la constitucin dogmtica
tributaria debe continuar situndose en la teora del necho imponible y de la relacin jurdica
obligacional o si se debe desplazarlo hacia las nociones de potestad, de funcin o de
procedimiento.
Entre los propugnadores de estas teoras pueden mencionarse al profesor Rodrguez
Bereijo,69 autor de un libro de Introduccin al Derecho Financiero v los profesores Escribano
Lpez y Rodrguez Senz.
Con carcter ms sistemtico puede tambin mencionarse la obra Ordenamiento Tributario
Espaol del profesor Matas Corts, publicada en 1968. 70
Entre las obras sistemticas pueden tambin mencionarse el Curso de Derecho Tributario de
los profesores Jos Luis Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez
Garca. El primero tambin produjo despus una comunicacin de las IV Jornadas HispanoLuso-Americanas de Estudios Tributarios intitulada Funcin Tributaria, procedimiento de
gestin y expediente por fraude a la ley fiscal.
69RODRGUEZ BEREIJO, Introduccin al Estudio del Derecho Financiero, Madrid, 1976.

70CORTS DOMNGUEZ, Matas, Ordenamiento Tributario Espaol, Vol. T, Madrid, Ed. Tecnos, 1968.
46
En ese curso se destacan los aspectos esttico y dinmico del fenmeno tributario. El
primero examina la situacin jurdica, los derechos y obligaciones, los poderes y deberes
tributarios activos y pasivos en un momento determinado y que se plasman en el concepto
central de la relacin jurdica tributaria; el segundo contempla la serie de situaciones sucesivas
en que se encuentran o pueden encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de los diversos
momentos y se concentran en los conceptos bsicos de funcin y potestad tributara.
La idea central de Prez de Ayala es que la obligacin tributaria nace de un presupuesto
complejo de formacin progresiva integrado por el hecho imponible y por una actividad
administrativa.
EH los casos de autoliquidacin o en los tributos sin imposicin el acto final con el que se
cierra el procedimiento no tiene ms efecto que declarar liberado al sujeto de sus deberes
fiscales. En ios tributos que requieren determinacin el procedimiento juega un papel
constitutivo. (Curso de Derecho Tributario).
El estudio del profesor Eusebio Gonzlez Garda sobre Los Esquemas Fundamentales del
Derecho Tributario apareci en 1974 y est bsicamente inspirado en las doctrinas de
Maffezzoni. Destaca entre los aspectos esttico y dinmico del fenmeno tributario. El aspecto
esttico examina los derechos y obligaciones, los poderes y deberes tributarios en un momento
determinado y se plasma en el concepto central de la relacin jurdica tributaria; el segundo
contempla la serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos
mismos sujetos a lo largo de diversos momentos y se centra en los conceptos bsicos de
Funcin y Potestad Tributaria.
La diferencia esencial entre la tesis de la relacin jurdica tributaria y los nuevos enfoques
consiste en haber trasladado el centro de gravedad de esta rama jurdica desde el presupuesto
de hecho a sus efectos jurdicos y en segundo lugar en que las situaciones jurdicas subjetivas
que el ordenamiento hace surgir a su realizacin no pueden ser reconducidos al esquema de la
relacin jurdica tributaria, sino que da lugar a un conjunto de actos constitutivos de un
procedimiento jurdico: el procedimiento de imposicin.
3.2.6.
La estructura del Derecho Tributario en la doctrina contempornea Alemana
47
Como lo seala Sinz de Bujanda, despus del primer periodo del desarrollo de la doctrina
tributaria en que la doctrina alemana influy fuertemente en la doctrina italiana ambas
literaturas se desconocen hoy entre s y recorren, altaneras y solitarias, su propio camino. Se
obtiene la impresin al leer sus libros capitales, de que se alimentan de la literatura domstica,
de que se atoabas- tecen de su propia doctrina sin apenas asomarse al exterior (op. cit., p.
137).
Las nuevas tendencias italiana y espaola en nada han trascendido en la
doctrina alemana;, lo que se comprueba claramente en la Ordenanza Tributaria de 1977, en la
que ni remotamente aparece ningn precepto que asocie el nacimiento del crdito tributario al
procedimiento de gestin y en que se afirma inequvocamente que los crditos nacen por
mandato legal cuando se realiza el supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de
prestacin (Ordenanzas, Art. 38).
Los ms eminentes expositores del derecho tributario alemn moderno son H. Paulick, H. W.
Kruse y R. Weber-Fas. En toda la literatura alemana no se hace referencia a las tesis italianas
de signo dogmtico.71
3.3. Visin integradora del Derecho Tributario
Sinz de Bujanda repudia por igual cualquier propuesta de alternativa entre lo que se ha
dado en llamar la concepcin clsica de la relacin jurdica tributaria y los enfoques recientes
de la funcin tributaria, con sus variantes de la potestad de imposicin y del procedimiento
tributario. El repudio deriva de nuestra conviccin de que esos diversos esquemas, lejos de ser
excluyentes, se integran entre s, sin ms requisito que la eliminacin, en cada uno de ellos, de
sus deficiencias, de sus deformaciones o de sus excesos (op. cit., p. 141).
Se reconoce que no se han desarrollado suficientemente el estudio de las potestades de la
administracin en la aplicacin de los tributos-liquidacin, inspeccin y recaudacin, pero ello
no responde, con forzosidad lgica, a la esencia de tales construcciones.
El estudio de esas potestades puede ser en adelante ms profundo y esclare- cedor pero sin
necesidad de desalojar a la obligacin tributaria de la posicin central que le corresponde. Por
71 Existe traduccin al espaol de la obra de
Madrid, 1973.
Kruse, Derecho Tributario,
Parte General, EDERSA,
48
consecuencia no se puede desalojar ni suplantar por el procedimiento de imposicin, con

mucho mayor razn en aquellos sistemas jurdicos adelantados en los que la aplicacin de las
normas tributarias corresponden fundamentalmente a los sujetos pasivos.
Al lado de las piedras angulares hecho imponible, obligacin tributaria, procedimiento de
aplicacin del tributo sobre las que sigue sustentndose con firmeza toda la disciplina, debe
prestarse una atencin suficiente a otros elementos potestades, deberes jurdicos no
obligacionales, engarces o conexiones entre las diversas situaciones jurdicas tributarias, cuyo
esclarecimiento constituye una exigencia de cualquier tratamiento sistemtico que quiera ser
satisfactorio en nuestros das, op. cit.. p. 144).
Sinz de Bujanda comenta que en el actual ordenamiento tributario de los naises de cultura
jurdica ms avanzada, la realizacin de una prestacin tributaria, objeto de una autntica
obligacin, se extiende a todos los factores impositivos incluidos los impuestos directos sobre
la renta y el patrimonio, en los que paulatinamente van desapareciendo los mal llamados
Actos de Imposicin, ntegramente sustituidos por actos de fiscalizacin y control.
3.4. Repercusiones en Amrica Latina y especialmente en Mxico del debate respecto al eje
central del sistema del Derecho Tributario
En Amrica Latina ha repercutido muy escasamente el enfoque dinmico entre los tributaristas de
la regin. Pueden citarse en Uruguay a Jos Pedro Montero Traibel y a Addy Mazz como
divulgadores de esas doctrinas.
En Argentina, segn Rubn Asorey
72
expone que este enfoque dinmico no ha tenido
repercusin. Los grandes tributaristas argentinos, Dino Jarach, Carlos M. Guiliani Fonrouge, Hctor
Villegas, se pueden considerar dentro de la escuela clsica. Lo mismo puede decirse de Brasil, a
travs de sus ms esclarecidos representantes Geraldo Ataliba, Ahornar Baleeiro, Gmez de Sousa,
Jos Souto Maior Borges.
Lo mismo puede decirse de Mxico. Podemos explicarnos el escaso impacto de las nuevas
teoras en cuanto al enfoque y al eje central del derecho tributario en que en la Amrica Latina ha
prevalecido en la legislacin la tesis de que el hecho imponible (presupuesto) al realizarse como
hecho generador de la obligacin tributaria no requiere liquidacin o determinacin por la autoridad
fiscal, y a la prevalencia de la teora de la autodeterminacin y del cumplimiento voluntario que
reserva a la administracin fiscal un papel primordial de tutela y vigilancia.
En Mxico tales tesis se adoptaron desde 1938 en el primer Cdigo Fiscal de la Federacin en
que se reconoci la eficacia constitutiva del hecho generador, sistema que se ha reiterado en los
Cdigos Fiscales de 1967 y de 1981, a tal punto que en el Derecho Tributario Federal se ha excluido
la actividad administrativa de la gnesis de las obligaciones tributarias sustantivas y de un gran
nmero de las formales o administrativas.
4. RELACIONES ENTRE EL DERECHO FINANCIERO Y EL DERECHO TRIBUTARIO

Y LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PUBLICAS
Entre la Ciencia de las Finanzas Pblicas y el Derecho Financiero se establecen relaciones
estrechas de afinidad.
La ciencia de las finanzas pblicas, afirma Pugliese, evidentemente debe tener en cuenta la
legislacin positiva, que constituye el esqueleto del sistema financiero de todo Estado, debe
siempre tener presente en sus elaboraciones cul es la naturaleza jurdica de los tributos
estudiados y cul es el perfil jurdico de los varios institutos financieros. Por un lado el estudio de
la legislacin positiva no constituye sino una parte, cientficamente secundaria, del objeto de
72 Vase reproduccin de comunicacin de Rubn Asorey en la RTFF, 2* poca, N* 87,
marzo, 1987.
estudio del derecho financiero, y por otro lado, la naturaleza jurdica de los tributos, el perfil
jurdico de los institutos financieros, constituyen datos que la ciencia de las finanzas debe recibir
precisamente ya elaborados del derecho financiero y tributario, pues no toca a ella desarrollar
investigaciones de contenido preferentemente jurdico. El derecho financiero y el tributario deben,
a su vez, indudablemente, tomar en prstamo de la ciencia de las finanzas algunos principios
econmico-financieros que constituyen bases indispensables para sus elaboraciones; pero
algunos problemas como, por ejemplo, el de la interpretacin de las leyes tributarias y el del
desarrollo de las relaciones procesales en controversias de impuestos, son de la manera ms
evidente extraos al objeto y a los mtodos de estudio propios de la ciencia financiera. 73
En relacin con el Derecho Tributario, Jarach, por su parte, opina que el Derecho Tributario,
por ser el conjunto de normas que se refieren a los tributos, tienen vinculacin muy estrecha con
la disciplina cientfica que estudia esta forma de recursos estatales, y que slo es posible conocer
el aspecto jurdico del tributo cuando se conozca, al mismo tiempo, qu es el tributo, desde un
punto de vista cientfico en su funcin poltico-econmica, o si prefieren, poltico-social, por
cuanto las normas no estn desvinculadas de los motivos profundos que el legislador ha tenido
en vista cuando las ha dictado. Las leyes tributarias no son, simplemente, un conjunco de
conceptos separados de las valoraciones sociales y econmicas que ha hecho el legislador
cuando las dict. Al contrario, se trata de una cristalizacin de juicios de valor, de apreciaciones
de carcter poltico-social y la interpretacin, la aplicacin y el conocimiento de cada materia slo
pueden ser alcanzados cuando se conozca al mismo tiempo el contenido valorativo que el
legislador ha concretado en las normas tributarias.
Si examinamos un impuesto cualquiera, no se trata solamente de conocer quin es el sujeto
activo y el sujeto pasivo, cul es el momento en que nace la obligacin y la forma de extinguirse
la misma; sino que es necesario conocer el supuesto que da origen a esa obligacin en sus
antecedentes poltico-sociales que constituyen precisamente, la motivacin que ha tenido en vista
el legislador. ste no ha dictado las normas movido simplemente por un capricho de creacin de
instituciones jurdicas. Detrs de la creacin del legislador est un conjunto de apreciaciones que
derivan de un juicio poltico y tambin de una conciencia pblica.
5. LAS FUENTES FORMALES DEL DERECHO FINANCIERO
5.1. Generalidades
73PUGLIESE, M., Instituciones, p. 19.

74Jarach, D., Curso, pp. 30-31.
74
Por fuentes del Derecho entendemos aqu las formas o actos a travs de los cuales se manifiesta
la vigencia del Derecho Financiero.
Pueden estudiarse como fuentes del Derecho Financiero, las siguientes; la ley, el decreto ley y el
decreto-delegado, el reglamento, la circular, la jurisprudencia, los tratados internacionales y los
principios generales del derecho.
5.2. La ley
Entendiendo por ley el acto emanado del Poder Legislativo (aspecto formal) que crea situaciones
jurdicas generales, abstractas e impersonales (aspecto material), consideramos que la ley es la
fuente ms importante o preponderante en el Derecho Financiero y particularmente en el Tributario,
dados los trminos del artculo 14 constitucional, y de que el artculo 31, fraccin VI, de la
Constitucin Federal establece que la obligacin de contribuir a los gastos pblicos debe cumplirse
de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes, lo cual es perfectamente razonable
por las limitaciones a la libertad y a la propiedad individual que implican las leyes tributarias en
particular. La garanta constitucional antes citada queda robustecida con la establecida por el artculo
14 de la Constitucin Federal que dispone que nadie puede ser privado de sus propiedades,
posesiones o derechos sino de acuerdo con las leyes expedidas con anterioridad al hecho.
En virtud del principio de legalidad antes examinado, en el Derecho Tributario Sustantivo, y en lo
relativo a la creacin de los hechos imponibles y a todos los elementos y caractersticas de la
obligacin tributaria, es de afirmarse que la nica fuente de Derecho es la ley.
Las dems fuentes de derecho, que estudiaremos en los prrafos subsecuentes, s son
operantes, en cambio, en el derecho tributario formal y en las dems ramas del Derecho Tributario y
del Financiero.
Respecto al problema de la jerarqua de las leyes, en materia financiera pueden distinguirse tres
categoras; la cspide est representada por la Constitucin General de la Repblica y los tratados
internacionales ratificados por el Senado, y las que de acuerdo con el artculo 133 constitucional
tienen el carcter de leyes orgnicas o reglamentarias de la Constitucin.
Las leyes orgnicas son las que regulan la estructura o el funcionamiento de alguno de los
rganos del Estado, como por ejemplo, la Ley Orgnica de la Contadura Mayor de Hacienda; leyes
reglamentarias son las que desarrollan en detalle algn precepto contenido en la Constitucin, por
ejemplo, la Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Pblico; y por ltimo, las leyes ordinarias, que
ocupan una jerarqua inferior, y que son simple resultado de una actividad del Congreso autorizada
por la Constitucin. Las leyes ordinarias son todas de la misma jerarqua. 75
75 Vase Tena Ramrez, F., Derecho Constitucional Mexicano, n. 94. En el Amparo en revisin 7875/66,
promovido por Cia. Impulsora Deportiva de la Cholla, S. A., fallado por el Pleno de la
Siendo, adems, nuestro pas, una Repblica Federal, tambin existen constituciones, leyes
orgnicas y reglamentarias y leyes ordinarias en cada uno de los Estados y en el Distrito Federal.
Son muy numerosas las leyes que integran el Derecho Financiero Mexicano. La mayor parte de
la doctrina se inclina a considerarlas como leyes particulares o especiales como lo son por
ejemplo, las leyes comerciales, y no como leyes excepcionales. En cuanto leyes particulares,
reglamentan un sector preciso de relaciones jurdicas, a saber, las financieras. Pugliese afirma que
en la esfera de ese sector las leyes financieras constituyen el derecho comn y debe, por el
contrario, considerarse como excepcional la aplicacin de normas de otro tipo, comprendiendo en
stas las que pertenecen al Derecho Civil.76
As, por ejemplo, la LHDF 1941 (derogada) estableca que la ignorancia de las leyes,
reglamentos, circulares y dems disposiciones fiscales debidamente promulgadas o publicadas no
servir de excusa ni aprovechar a nadie; sin embargo, las autoridades fiscales, en aquellos casos
en que se trate de personas absolutamente incultas, o que se encuentran en una miserable situacin
econmica, podrn conceder a los interesados un plazo de gracia para el cumplimiento de las leyes
y disposiciones relativas, as como eximirlas de las sanciones en que hubieran incurrido por las
infracciones cometidas.
El principio de que la ignorancia de la ley no excusa su cumplimiento encuentra a veces
atenuantes. Lo consignaba la LHDF de 1941. La nueva Ley (1982) nada expresa al respecto.
Adems, el TFF ha sostenido lo siguiente:
El principio jurdico de que la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento no tiene
carcter absoluto, ni en el derecho privado ni el derecho pblico, como se desprende de los
artculos 21 del CCDF, 51, fraccin II, inciso c), del CFF, los cuales estn de acuerdo con la
SCJN, siendo ponente el Ministro Rafael Rojina Villegas, se sostuvo que puede formarse
la estructura jerrquica y escalonada del orden jurdico positivo, atendiendo al
procedimiento de creacin de las normas, que se basa en la validez de las ms altas, las
cuales sirven de fundamento formal a las inmediatamente anteriores, y stas a las ms
bajas, etc. As se estructura la pirmide jurdica, cuya cspide corresponde a la
Constitucin General de la Repblica; el plano inmediato inferior se integra con la
legislacin ordinaria federal; luego siguen los reglamentos administrativos expedidos por
el Ejecutivo de la Unin; el siguiente plano est formado por normas individualizadas,
entre las que se encuentran los decretos administrativos emitidos por el Presidente de la
Repblica y en algunos casos por el Poder Legislativo, las sentencias de los Tribunales y
las normas contractuales derivadas de los negocios jurdicos de los particulares. SJF, VII
poca, vol. 4, 1* parte, pp. 58-60. Asimismo, la SCJN resolvi que la Ley de Ingresos de la
Federacin y la Ley del Timbre tienen la misma jerarqua de leyes ordinarias. SJF, VI
poca, vol. CXXX, l4 parte, p. 30, AR 5570/63, Banco Comercial Mexicano, S. A., y coags.
23 abril 1968. La igualdad jerrquica de las leyes ordinarias aparece en resolucin del
TFF publicada en la RTFF, ns. 37-48, p. 11.
76PUGLIESE, M., Instituciones, p. 26.5-1 RTFF, ao XXXI, n. 301, p. 159, Juicio 5412/66, II-6-1967.
doctrina del derecho financiero que considera el error de derecho como eximente de
responsabilidad cuando media buena fe del imputado y estima como atenuante de la infraccin la
complejidad y variedad de las leyes fiscales, en general poco conocidas y modificadas con gran
frecuencia; por tanto, si el causante no tuvo intencin de evadir el impuesto, la autoridad debe
multarle con la sancin mnima, tanto ms si su caso quedaba comprendido dentro de lo que
establece el artculo 228, fraccin XIII, del Cdigo Fiscal de la Federacin [1938]. 55-1
El Derecho Tributario Sustantivo est contenido fundamentalmente en las leyes reguladoras de
los respectivos impuestos, derechos y contribuciones especiales. El CFF es supletorio de las leyes
especficas de cada tributo (CFF 1981, art. 5). En defecto de disposiciones en las leyes reguladoras
de cada contribucin y en el CFF, se aplica supletoriamente el derecho federal comn, cuando su
aplicacin no sea contraria a la naturaleza propia del Derecho Fiscal, entendindose por derecho
federal comn el contenido en el CCDF, el CdeC as como el resto de la legislacin sustantiva
federal. Los Cdigos Civiles de los Estados no son aplicables. 77
El Derecho Tributario formal est contenido primordialmente en el CFF artculo 33 a 60 y 116 a 196
principalmente). El CFF 1981 no contiene disposicin expresa respecto a la aplicacin supletoria del
Cdigo Federal de Procedimientos Civiles. Sin embargo resulta indirectamente del art. 3^ que
dispone la
aplicacin supletoria del derecho federal comn. Respecto a los CFF de 1938 y 1967 el criterio fue
confirmado por la SCJN
57
y el TFF.58
Las normas del Derecho Tributario Procesal (contencioso-fiscal) estn contenidas en los Arts.
197-261 del CFF 1981. Supletoriamente se aplica el CFPC.
El Derecho Penal Tributario est regulado en los artculos 66 a 118 del CFF 1981 y en la Ley
Aduanera (Arts. 127 a 141). Supletoriamente se aplica el Cdigo Penal del D. F. que es de aplicacin
en toda la Repblica en materia federal (Art. I9). El Derecho Procesal Penal Tributario est contenido
en el Cdigo Federal de Procedimientos Penales.
En materia de Derecho Patrimonial del Estado las normas principales estn contenidas en la Ley
General de Bienes Nacionales y en algunas otras leyes especiales. Las normas supletorias se
encuentran en el CC'DF. (LGBN, Arts. 6 y 38). En la parte segunda se indican las fuentes legales del
Derecho Presupuestario. La supletoriedad del CFPC debe entenderse procedente en aquellos casos
en que falten disposiciones expresas sobre determinado punto en el CFF y a condicin de que no
pugnen con otras que indiquen la intencin del legislador para suprimir reglas de procedimientos. 59
77TORAL MORENO, Jess, Algunos Aspectos de la Ley Fiscal, Revista de la Facultad

Mxico, tomo V, nm. 20.
de
Derecho de
Las leyes financieras y tributarias deben ser refrendadas por el Secretario del Despacho
encargado del ramo que corresponda, segn el artculo 92 constitucional. Todas las leyes
relativas a materias tributarias deben ser refrendadas por el Secretario de Hacienda y Crdito
Pblico. Las relativas al Derecho Presupuestario deben ser refrendadas por dicho Secretario y
por el Secretario de Programacin y Presupuesto. Las leyes relativas al Derecho Patrimonial del
Estado deben ser refrendadas, segn sea el caso, por el Secretario del Patrimonio y Fomento
Industrial y por el Secretario de Hacienda y Crdito Pblico. La SCJN ha sostenido la tesis de
que no debe exigirse el refrendo de un Secretario de Estado cuando un decreto se toca slo de
manera incidental o accesoria al ramo del mismo. (Esta tesis se sostuvo en materia de Impuesto
sobre Vehculos propulsados por Motores Tipo Diesel en que se consider no exigile el refrendo
de los Secretarios de Comunicaciones y Transportes y de Industria y Comercio.)
60
5.3. El Decreto-Ley y el Decreto-Delegado

Aun cuando la regla general, dada la divisin de Poderes que establece la
78 79
Constitucin, es que la ley tenga su origen en el Poder Legislativo, por excepciones previstas en la
misma Constitucin, la ley puede tener su origen en el Poder Ejecutivo. Se habla entonces en la
doctrina, del decreto-ley y del decreto- delegado.
El decreto-ley se produce cuando la Constitucin autoriza directamente al Poder Ejecutivo para
expedir leyes sin necesidad de una delegacin del Congreso; en estos casos, el origen de la
autorizacin se encuentra directamente en la Constitucin. En Mxico se exige que el Ejecutivo d
cuenta al Congreso del ejercicio de esta facultad. Un caso previsto en la Constitucin Federal est
representado por las disposiciones generales que puede expedir el Consejo de Salubridad General
en caso de epidemias de carcter grave o peligro de invasin de enfermedades exticas en el pas y
de las medidas que haya puesto en vigor contra el alcoholismo y la venta de sustancias que
envenenan al individuo y degeneran la raza (Art. 73, XVI).
Un caso especfico de delegacin de facultades para legislar en materia tributaria se encuentra
en el artculo 131, prrafo segundo, de la Constitucin Federal, por virtud del cual el Ejecutivo puede
ser facultado por el Congreso para aumentar, disminuir o suprimir las tasas de las tarifas de
exportacin e importacin, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; as como para
restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el trnsito de productos, artculos y
78r>7 n el AR 7538/63, promovido por Vidriera Mxico, S. A., fallado en 9-111-67, siendo ponente el Mtro. Felipe Tena Ramrez, la SCJN sostuvo que
el CFPC debe estimarse supletoriamente aplicable (salvo disposicin expresa de la Ley respectiva), a todos los procedimientos administrativos que se
tramiten ante autoridades federales, teniendo como fundamento este aserto, el hecho de que si en el Derecho sustantivo es el Cdigo Civil el que contiene
los principios generales que rigen en las diversas ramas del Derecho, en materia procesal, dentro de cada jurisdiccin es el cdigo respectivo el que seala
las normas que deben regir los procedimientos que se sigan ante las autoridades administrativas SJF, VI poca, vol. CXVII, 3* parte, pp. 87 y 88.
Precedente: SJF, VI poca, 3* parte, p. 90, BIJ, r.. 95, pp. 329-331.r,3 RTFF, Tesis del Pleno 1937-1948, p. 34.
79 SJF, VI poca, vol. XXXIII, 3 parte, p. 11. Sostienen esta tesis AR 3354/49, Francisco Cabrera Ros, 30-III-59 y AR 4305/59, Ca. Fianzas Lotonal,
30-III-59 y SJF, VII poca, vol. 80, 6* parte, p. 13, tesis del 1er. TCMA 1er. C.o SJF. ATI poca, vol. 20. 1 parte, pp. 89-90.
efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economa del pas, la
estabilidad de la produccin nacional, o de realizar cualquier otro propsito, en beneficio del pas. El
Ejecutivo debe someter a la aprobacin del Congreso el uso que hubiese hecho de la facultad
concedida, al enviar el proyecto de presupuesto anual. 80
El decreto-delegado supone que el Congreso de la Unin transmite al Ejecutivo facultades que le
corresponden.
Otro caso est previsto por el artculo 29 de la Constitucin, segn el cual, al suspenderse las
garantas individuales con motivo de invasin, perturbacin grave de la paz pblica o cualquier otro
que ponga a la sociedad en grave peligro o conflicto, el Congreso concede las autorizaciones
necesarias para que el Ejecutivo haga frente a la situacin. Dentro de esas autorizaciones se
encuentra la de legislai en uso de esas facultades extraordinarias delegadas por el Congreso, las
cuales por su propia naturaleza tienen carcter de transitorias.
El reglamento es un acto jurdico formalmente administrativo, tiene su origen en el Presidente de
la Repblica, y materialmente legislativo, porque crea si5.4. El Reglamento
Actuaciones jurdicas generales, abstractas e impersonales, por medio del cual se desarrollan y
complementan en detalle las normas de una ley a efecto de hacer ms eficaz y expedita su
aplicacin a los casos concretos determinando de modo general y abstracto los medios para ello.
Fraga sostiene que el reglamento. . . tiene por objeto desarrollar y detallar los principios
generales contenidos en la ley para hacer posible y prctica la aplicacin de sta. 61'1
Segn doctrina de la SCJN, el art. 89, fraccin I de la Constitucin, confiere al Ejecutivo, tres
facultades: a) La de promulgar las leyes que expida el Congreso de la Unin; b) La de ejecutar
dichas leyes, ye) la de proveer en la esfera administrativa a su exacta observancia, o sea la
facultad reglamentaria. Es esta ltima la que determina que el Ejecutivo pueda expedir
disposiciones generales y abstractas que tienen por objeto la ejecucin de la ley, desarrollando y
completando en detalle las normas contenidas en los ordenamientos jurdicos expedidos por el
Congreso de la Unin. El reglamento es un acto formalmente administrativo y materialmente
legislativo; participa de los atributos de la ley, aunque slo en cuanto ambos ordenamientos son
de naturaleza impersonal, general y abstracta. Dos caractersticas separan la ley del reglamento
80 Vanse, en nuestro Derecho: Serra Rojas, A., Derecho Administrativo, 3* ed., pp. 182-186; Margin
Manautou, E., Introduccin al Estudio del Derecho Tributario Mexicano, 2 ed., pp. 58-59. El primer autor no hace
distincin entre decreto-ley y decreto delegado; por otra parte considera que la facultad
que concede el Art. 131 dimana directamente de la Constitucin, siendo que establece
una facultad a favor del Congreso para que delegue al Ejecutivo. Margin M. considera
que los artculos 29 y 49 dan origen a decretos-ley, lo que no es aceptable, ya que el
Ejecutivo recibe una delegacin de facultades del Congreso.
en sentido estricto; este ltimo emana del Ejecutivo, a quien incumbe proveer en la esfera
administrativa a la exacta observancia de la ley: y es una norma subalterna que tiene su medida
y justificacin en la ley. Pero aun en lo que parece comn a los dos ordenamientos, que es su
carcter general y abstracto, se- pranse por la finalidad que en el rea del reglamento se
imprime a dicha caracterstica, ya que el reglamento determina de modo general y abstracto los
medios que debern emplearse para ejercer una facultad que est en el acervo constitucional del
Ejecutivo: aplicar la ley a los casos concretos.62
Se plantea el problema de la vigencia del Reglamento cuya ley reglamentada es abrogada o
derogada. El 2TCMAlerC ha sostenido la tesis aprobada por mayora que los reglamentos cesan de
tener vigencia cuando es abrogada o derogada la ley en que se sustentan y cuyos preceptos
pormenorizan, cuando es derogada parcialmente respecto a aquellos preceptos que los
pormenorizan.63
En palabras de la SCJN su finalidad es tomar el mandato previsto por la ley y desarrollarlo,
concretizndclo,Cuando sea necesario, para hacerlo efectivo.
Las tesis de la SCJN y de los TCMA 1er. C. 63_1 respecto al reglamento pueden expresarse en la
forma siguiente:
a) Tiene su fundamento en el artculo 89, fraccin I, de la Constitucin General de la Repblica,
que da facultad al Presidente de la Repblica para proveer en la esfera administrativa a la exacta
observancia de las leyes.
lil_I
SJF, VII poca, vol. 145-150, 33 parte, p. 101. Mayo, Act, Adm. VII, tesis 1089, p. 130.
152
Fraga, Gabino, Derecho Administrativo, n. 79.
63 STF, VII poca, vol. 103:108, 63 parte, p. 198, vol. 85, 6* parte, p. 81, mayo, Art. Adm. VI, tesis
5786, p. 894.
B3_1
Apndice 1965 al SJF, 2* Sala, tesis jurisprudencial 224; SJF, VII poca, vol. 54, 3* parte, p.
32, AR 1? 17-71, Yosam, S. A., 21-IV-73. Cita tres precedentes de la VII poca. SJF, VII poca, vol.
61, 6 parte, p. 54, tesis del Tribunal Colegiado en M. A. del 1er. Circuito.
b) Es un acto formalmente administrativo y materialmente legislativo; participa de los atributos de
una ley, aunque slo sea en cuanto ambos ordenamientos son de naturaleza impersonal, general y
abstracta.
c) No puede haber reglamentos autnomos, es decir, no apoyados en una ley del Congreso.
Sostener lo contrario, es decir, que el Presidente est facultado para dictar disposiciones
reglamentarias generales, con caractersticas materiales de leyes, aun cuando esos reglamentos no
estn precisamente apoyados o dirigidos a reglamentar precisamente una ley que lo sea tambin en
sentido formal, es decir, emanada del Congreso, equivaldra a dar facultades legislativas al
Presidente de la Repblica en contravencin a lo dispuesto en los artculos 49, 73 y relativos de la

Constitucin.
d) Como todo reglamento es una norma rigurosamente subordinada a determinada ley, cuyas
disposiciones debe desarrollar y pormenorizar, requiere por necesidad una ley preexistente, de tal
suerte que abrogada sta dejan de estar vigentes los reglamentos fundados en la misma o referidos
a ella.81'2
e) Respecto a una misma ley puede haber uno o varios reglamentos.
f) No existe disposicin constitucional que autorice al Presidente de la Repblica para delegar la
facultad reglamentaria en ninguna persona o entidad. Es una facultad exclusiva del Presidente de la
Repblica. En esa situacin viciosa se encontraron el reglamento de la Ley de Impuestos sobre
Aguamiel y Productos de su Fermentacin (6-VI-32) y el reglamento para el Cobro de Honorarios por
Notificacin de Crditos y Gastos de Ejecucin de 12-XI-54, que fue declarado inconstitucional por la
SCJN.82
g) Puede ser ejercitada mediante distintos actos y en distintos momentos, segn lo ameriten las
circunstancias.83
Los reglamentos administrativos estn gobernados por dos principios: el de la reserva de la ley y
el de la preferencia de la ley.
Segn el principio de la reserva de la ley, el Presidente, al ejercer la facultad reglamentaria, debe
abstenerse de legislar, es decir, no puede crear normas jurdicas sobre materias que son de la
exclusiva competencia del legislador, como son en materia tributaria, los hechos imponibles, sujetos,
bases, tasas, exenciones, sanciones, etc. La violacin de este principio trae como consecuencia la
inconstitucionalidad del reglamento y por consecuencia su impugnabilidad por medio del juicio de
amparo.
A este respecto el 1er. TCMA 1er. C. ha sostenido que el reglamento deber ceirse
a la ley, sin poder suprimir, ni. ampliar, ni modificar en su sustancia los mandamientos
de la ley.84 La SCJN ha dicho que el reglamento es una norma subalterna que tiene
su medida y justificacin en la Ley.85 Tambin ha sostenido que el reglamento se
8163-2 SJF, VII poca, vol. 85, 6S parte, Tribunales Colegiados, p. 81. Mayo, Act. Adm. VI,
tesis 5787, p. 896.
82SJF, VII poca, vol. 9, 6* parte, AR 72/69, Agencias Martimas del Pacfico, S. A. 12-VII69 y SCJN. Informe de la Presidencia, 1963, 2* Sala, p. 188, AR 5430/55, Carlos Riva
Palacio.
83Informe del Presidente a la SCJN, 1978, 2* parte, p. 60.
84SJF, VII poca, vol. 61, 65 parte, p. 53.
85SJF, VII poca, vol. 54, 3* parte, p. 32, cita tres precedentes.
circunscribe a la zona de ejecucin de la ley a la cual no puede contravenir, puesto que lo

limita o condiciona.86
Adems, la SCJN declar inconstitucional el art. l g, frac. III, del Reglamento de la LISR
de 1954 en materia de la Tasa Complementaria de Ingresos Acumulados porque va ms
all de lo que disponen los Arts. 69 y 196 de la LISR;87 tambin declar inconstitucional el
Reglamento de Ley del Impuesto sobre Reventa de Aceites, Grasas y Lubricantes en su
texto original, porque mientras que la ley gravaba los ingresos procedentes de las reventas
de aceites y lubricantes provenientes de Petrleos Mexicanos que se vendieron al amparo
de marcas extranjeras, el reglamento se hizo extensivo a las ventas de dichos productos al
amparo de marcas nacionales: la SCJN sostuvo que es obvio que si dicho reglamento
modifica la disposicin respectiva de la ley, aqul tiene que ser inconstitucional, por cuanto
no es permitido, en los trminos del art. 89 Constitucional que el Ejecutivo modifique la ley
aunque sea a ttulo de proveer a su exacta observancia. 88
Por su parte, el 1er. TCMA 1er. C., aplicando tambin el principio de la reserva de la ley,
resolvi que si la ley no seala, al establecer un recurso, que su procedencia est
condicionada a que se garantice el inters fiscal o a que se dispense de ello al inconforme,
es claro que al establecer el reglamento ese requisito de procedi- bilidad est creando una
disposicin indebidamente, ya que no se limita a reglamentar el recurso establecido en la
ley, sino que legisla sobre su procedencia con requisitos ms onerosos que los que la ley
establece.89
Y la SCJN sostuvo que si se aceptara que se impusieran a los gobernados cargas con
bases en reglamentos expedidos para leyes que ya fueron abrogadas, aun cuando en la
nueva ley se contengan disposiciones en partes iguales o semejantes, se estara violando
la seguridad jurdica de los gobernados y no podra decirse que los actos de aplicacin del
viejo reglamento, al imponerles cargas y causarles molestias en su persona, posesiones o
patrimonio, estuviesen clara y manifiestamente fundados en disposiciones legales y
reglamentarias vigentes y aplicables.90
86SCJN, Informe 1970, 1* parte, pp. 276-277, AR 3890/69, Fomento del Patrimonio
Familiar, S. A.
87Informe a la SCJN 1963, 2? Sala, p. 77, AR 5722/62, Onesimo Cepeda Villarreal.
88BIJ, 1959, p. 602, AR 3878/58, Superproductos, S. A. 14--X-59, ponencia del Mtro.
Felipe Tena Ramirez.
89SJF, VII Epoca, vol. 37, 6 parte, ler. TCMA ler. C., RF 205/70, Ricardo Alzati y
Agustin Rodriguez, 31-1-72.
90SJF, VII Epoca, vol. 61, 61 parte, p. 53, ler. TCMA, ler. C.; AD 637/73, Debora
Gonzalez, 28-1-74.
El principio de la preferencia de la ley proclama que las disposiciones de un reglamento

no pueden vlidamente contrariar u oponerse a las disposiciones contenidas en la ley que se
reglamenta.
El TFF tambin sostuvo que los reglamentos tienen como finalidad principal el desarrollar,
facilitar la aplicacin de la ley, o bien reglamentar las normas contenidas en las leyes, de
donde se desprende, por un lado, la subordinacin que existe del reglamento respecto a la
Ley, toda vez que aqul no puede ir ms all de lo dispuesto por sta, ni menos an, ir en
contra del texto expreso de la repetida ley.91
La facultad reglamentaria del Ejecutivo es discrecional, o mejor dicho, espontnea, por lo
que puede expedir un reglamento cuando y en el caso en que lo considere conveniente.
Cuando la ley dispone, como ha sucedido en algunos casos, que el Ejecutivo expida un
reglamento de la misma, se ha considerado que tal constituye una invitacin solamente y no
una delegacin de facultades del Legislativo. 92
La SCJN ha sostenido que el Tribunal Fiscal de la Federacin carece de competencia para
estudiar y resolver sobre la constitucionalidad de los reglamentos, por lo que el agraviado est
en aptitud legal para hacer valer contra l el juicio de amparo sin tener que agotar el juicio de
nulidad ante el TFF.93
De acuerdo con el artculo 92 de la Constitucin, los reglamentos en materia financiera
deben ser refrendados por el Secretario del ramo al que corresponda, por lo que en su caso lo
debern ser por los Secretarios de Ffacienda y Crdito Pblico, de Programacin y
Presupuesto y/o de Patrimonio y Fomento Industrial.
5.5. Las circulares
Las circulares son comunicaciones o avisos expedidos por los superiores jerrquicos en la
esfera administrativa, dando instrucciones a los inferiores sobre el rgimen interior de las
oficinas, o sobre su funcionamiento en relacin con el pblico, o para aclarar a los inferiores la
inteligencia de disposiciones legales ya existentes; pero no para establecer derechos o
imponer restricciones a ellos. Lo anterior segn la SCJN. 94
Del anlisis de varias sentencias de la SCJN y del TFF pueden desprenderse las
siguientes caractersticas de las circulares:
91RTFF, ano XIII, ns. 362-372, 2 parte, pp. 125-131, juicio 1567/67, Resol. 3-VI-67.
92Margin M., E., Introduccin, p. 123.
93SJF, VII poca, voi. 58, 34 parte, p. 63, AR 630/73, Embotelladora Potos, S. A., llX-73. Tiene precedente
94SJF, VI poca, voi. XXXII, p. 471; Informe a la SCJN, 1968, 2* Sala, p. 70, RF
65/55, Ingenio de Nva. Zelanda y Acs.
a) Son actos formalmente administrativos; tienen la estructura de un reglamento; pues

contienen disposiciones generales, abstractas e impersonales.
b) En materia financiera son expedidas por Secretarios de Estado,. Subsecretarios y
Directores de las Secretaras relacionadas con dicha materia.
c) Su finalidad ha sido expresada en las siguientes formas: tienden a cumplimentar la ley,
pues contienen exclusivamente explicaciones enderezadas a orientar a los funcionarios de la
administracin, tratndose de instructivos u opiniones de los superiores jerrquicos
administrativos;95 son disposiciones superiores que slo obligan a las autoridades inferiores y
que tienen el carcter de disposiciones de aplicacin interna y limitada, en que se contienen
instrucciones de los superiores jerrquicos en la esfera administrativa a sus inferiores, as
como del rgimen interno de sus oficinas o de aclaraciones para la debida inteligencia de las
disposiciones legales ya existentes, teniendo por objeto aclarar dichas disposiciones. 96
d) No tienen ni pueden tener el carcter de disposiciones legislativas autnomas y los
actos de las autoridades que se fundan en ellas importan una violacin a los artculos 14 y 16
constitucionales.97
e) Estn regidas por el principio de la reserva de la ley; deben limitarse a la ejecucin de
una norma contenida en la ley; no deben invocar materia reservada a la ley en sentido
formal.98
f) Tambin estn regidas por el principio de la preferencia de la ley, en cuanto que no
puedan contradecir vlidamente las disposiciones legales. 99
g) Deben clasificarse en dos trminos diversos, comprendindose en uno, regla general,
las que consignan instrucciones de los superiores jerrquicos en la esfera administrativa a los
inferiores, acerca del rgimen interior de las oficinas, de su funcionamiento en relacin con el
pblico o de aclaraciones para la debida inteligencia de las disposiciones legales ya
existentes, mediante las cuales no se pueden establecer derechos ni imponer restricciones al
ejercicio de ellos; y en el otro trmino, quedan incluidas las que tienen el carcter de
disposiciones de carcter general, siendo verdaderas normas reglamentarias de las leyes.
100
95SJF, VI poca, voi. LXXVI, 34 parte, p. 36, voi. C.XXI, 3! parte, pp. 16-17; voi.
CXXIII, 3S parte, p. 11, AR 1911/67, Ca. de Luz y Fuerza del Centro, S. A., 13- IX-67,
BIJ 1960, 2* Sala, p. .641. RF 336/59, Claudio Rosado Yez. 5-X-60.
96RTFF, ao XXXI, ns. 362-372, 2* parte, p. 219. juicio 1177/67.
97Apndice 1965 al SJF, 1* parte, tesis N? 40; SJF, VI poca, vol. CXXIII, 3 parte, p.
11.
98so RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 88.
99i SJF, V poca, vol. XIX, p. 115; VI poca, vol. XVII, p. 1113; VII poca, vol. 35,
6* parte, p. 25, AR RARA 547/71, Ca. Luz y Fuerza de Pachuca, RTFF, tesis del
Pleno 1937-1948; p. 88.
100RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 85.
h) En cuanto a su eficacia es indispensable que no hayan sido dictadas para un grupo de

destinatarios, sino como una disposicin de carcter general y que se hayan publicado en el
Diario Oficial de la Federacin.101 Dicha publicacin ha sido prevista en los Cdigos Civiles del
D. F. de 1870, 1884 y 1931.
i) El TFF sostuvo que cuando no se trate de crear obligaciones o cargas, sino de fijar
normas para los particulares, a las que stos se someten voluntariamente, sin objetar su
inconformidad respecto de la ley, las autoridades que han dictado las circulares no pueden
desconocerlas, cuando sean invocadas por los particulares. (Las cursivas son nuestras.) Si las
estiman contrarias a la Ley deben derogarlas, pero mientras no sean derogadas estn
jurdicamente obligadas a aceptarlas. . . Las circulares no pueden afectar los intereses de los
particulares, pero cuando stos no las objetan y en cambio se someten voluntariamente a
ellas, y las invocan en su beneficio, no pueden ser desconocidas por la autoridad
102
Lo anterior equivale a reconocerles el carcter de fuentes de derecho en favor de los

particulares que se sometan & ellas y que las invoquen. Parecida tesis ha sido sostenida por
el 1er. TCMA 1er. C., al expresar que aunque una circular de la Secretara de Hacienda no
puede modificar una ley, si esa circular es aplicada a un causante, puede legalmente
establecer para l una situacin legal favorable. Pero si esa situacin favorable est sujeta a
ciertas condiciones, el causante no puede pretender aprovechar la situacin que le resulta
ms favora
ble que la Ley rechazando las condiciones que en la circular estima onerosas, para
disfrutar aquellas situaciones favorables, sin satisfacer estas condiciones, pues lo que en todo
caso podra exigir es la aplicacin estricta de la ley. 103
j) Las circulares son ineficaces para imponer cargas a los particulares, por s solas, lo que
da sentido a la tesis de la SCJN de que los actos de las autoridades que se fundan en ellas
entendiendo que solamente en ellas y no en la forma legal importan una violacin de los
artculos 14 y 16 constitucionales.104 105
101 RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, pp. 83 y 88.

102 RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 510; ver Fernndez y Cuevas, J. M.,
IGE, pp. 38-43.
Si
Impuesto sobre la Renta al
103 SJF, VII poca, vol. XXX, 64 parte, p. 29, AD DA-559/69, Martha R. de Gonzlez Zorrilla, ll-VI-71.se RTFF, ao XXXI, ns. 362-372, 2 9
parte, p. 219; Apndice 1965 al SJF, 1 parte, tesis N9 40.
10486-1 SFF, VII poca, vol. 91-96, lerTCMAlerC, 65 parte, p. 92, Mayo, Act. Adm. VI,
tesis 5615, p. 768.
105SJF, VII poca, vol. 132, 3* parte, p. 20, RF 65/55, Ingenio de Nueva Zelanda y
en Informe 1968 de la Presidencia de la SCJN, n. 69.
En las anteriores circunstancias, podemos sostener que en el Derecho Financiero han sido
fuente de Derecho, ininterrumpidamente, las circulares que han trascendido a la esfera
meramente interna de la Administracin y han sido publicadas en el Diario Oficial.
El lerTCMAlerC, ha sostenido que las circulares a que se refiere el Art. 82 del CFF 1967
y que dispona no producan efectos fiscales, son las simples circulares expedidas por los
funcionarios fiscales; pero que si se trata de una circular publicada en el DOF, tal situacin
le da fuerza y calidad de obligatoriedad y de observancia general, en los trminos previstos
en los Arts. 39 y 49 del CCDF; por lo que debe concluirse que dicha circular s crea
derechos y obligaciones para los particulares.86'1
El CFF 1981 (Art. 35) dispone que los funcionarios fiscales facultados debidamente, podrn
mediante instructivos, dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que debern
seguir en cuanto a la aplicacin de las disposiciones fiscales. De dichos instructivos no nacen
obligaciones para los particulares y nicamente derivarn derechos de los mismos cuando se
publiquen en el Diario Oficial de la Federacin. (Las cursivas son nuestras.)
As pues, las circulares, a las que el CFF 1981 llama instructivos que contienen criterios, es
decir, rdenes o instrucciones de funcionarios fiscales superiores a los inferiores y que se
publican en el DOF s tienen el carcter de fuente de derecho.
Por otra parte, la SCJN ha sostenido que las Salas del TFF no son competentes para
conocer de la legalidad o ilegalidad de las circulares y es hasta el momento en que se aplique
la circular por la autoridad fiscal respectiva, en una resolucin, en un acto concreto, cuando el
afectado puede ocurrir a demandar ante el TFF no la nulidad de la circular, sino el acto que se
funde en ella, pues las circulares no pueden, por s mismas, imponer obligaciones a los
administrados.87
5.6. La jurisprudencia
En Mxico, de acuerdo con los arts. 193 y 193-bis de la Ley de Amparo, la jurisprudencia
es creada por la Suprema Corte de Justicia, funcionando en Pleno o en Salas y es obligatoria
para los Tribunales Colegiados, Unitarios de Circuito, Juzgados de Distrito, Tribunales
judiciales del fuero comn de las entidades federativas, Tribunales Administrativos federales y
locales (como el Tribunal Fiscal de la Federacin y tribunales fiscales de los Estados) y
Tribunales del Trabajo. Tambin es creada por los Tribunales Colegiados de Circuito y sta es
obligatoria para los mismos tribunales, as como para los Juzgados de Distrito, Tribunales
Judiciales del Fuero Comn y Tribunales Administrativos y del Trabajo que funcionen dentro
de su jurisdiccin territorial.106
La jurisprudencia de la SCJN es de gran importancia y en mucha? ocasiones las
resoluciones emitidas han motivado que las leyes se reformen a fin de corregir los defectos de
inconstitucionalidad que han sido expuestos en dichas resoluciones. Es muy necesario que no
slo los tribunales inferiores, sino tambin todas las autoridades y los particulares, conozcan
la jurisprudencia y las ejecutorias de la SCJN y sigan sus criterios.
Respecto a si es o no fuente de Derecho, existe discusin, e incluso pueden sealarse
discrepancias entre ejecutorias de la Suprema Corte de Justicia.
Por ejemplo, la Segunda Sala, en el AR 4086/61, promovido por Ca. de Fianzas Mxico,
S. A., fallado por unanimidad de 5 votos, siendo ponente el Ministro Jorge Irritu, dijo que la
jurisprudencia emerge de la fuente viva que implica el anlisis reiterado de las disposiciones
legales vigentes en funcin de su aplicacin a los casos concretos sometidos a la
consideracin de este Alto Tribunal.
Conforme a su competencia, y precisamente porque la jurisprudencia es fuente de
derecho, de ah dimana su obligatoriedad en los trminos del artculo 193-bis de la Ley de
Amparo. 107 (Las cursivas son nuestras.)
En cambio, en ejecutoria pronunciada por la 2 ? Sala de la Suprema Corte, en la que fue
ponente el ministro Carlos del Ro Rodrguez, al discutirse el problema de la retroactividad de
la jurisprudencia, la SCJN sostuvo que es inexacto que al aplicarse la jurisprudencia, formada
con posterioridad a la fecha del acto reclamado, pero interpretando la ley vigente, se viole en
perjuicio de los quejosos el principio constitucional de retroactividad, pues la jurisprudencia no
constituye legislacin nueva ni diferente, sino slo es la interpretacin de la voluntad de la ley.
La jurisprudencia no crea una norma nueva, sino nicamente fija el contenido y alcance de
una ya existente. En consecuencia, si la jurisprudencia slo es la interpretacin de la Ley que
la Suprema Corte de Justicia de la Nacin efecta en determinado sentido, y que resulta
obligatoria por ordenarlo as disposiciones legales expresas, su aplicacin no es sino la misma
de la ley vigente en la poca de realizacin de los hechos que constituyen el acto
reclamado.108 (Las cursivas son nuestras.)
La jurisprudencia no es fuente de derecho objetivo, sin que ello implique descontar la
importancia que tiene su obligatoriedad para los tribunales inferiores, los estatales y los
106Informe del Presidente a la SCJN, 1978, 2* parte, tesis 103.
107SJF, VI poca, vol. CXXIX, 3 parte, p. 28. AR 4-086/61, Ca. de Fianzas Mxico,S.
A., 15 de marzo de 1968.
108SJF, Informe a la SCJN, 1970, 2? Sala, p. 112, A. en R. 2671/69, Mara, Amelia y

Ester Cuevas Mendoza. Ponente: Mtro. Carlos del Ro Rodrguez.
administrativos. Aunque no sea fuente de derecho orienta y en muchos casos motiva la

reforma de las leyes censuradas en las ejecutorias que la crean.
La jurisprudencia del TFF es establecida por la Sala Superior y es obligatoria para la
misma y para las Salas regionales. Slo la Sala Superior puede variarla. (CFF, Art. 259.)
La jurisprudencia se forma en los siguientes casos:
I. Al resolver las contradicciones entre las sentencias dictadas por las salas regionales y que
hayan sido aprobadas lo menos por seis de los magistrados que integran la Sala Superior.
II. Si al resolver el recurso de queja interpuesto en contra de una sentencia de la sala
regional, la Sala Superior decide modificarla.
III. Cuando la Sala Superior haya dictado en el recurso de revisin tres sentencias
consecutivas no interrumpidas por otra en contrario, sustentando el mismo criterio y que
hayan sido aprobadas por lo menos por seis de los magistrados.
En estos casos, el Magistrado instructor debe proponer a la Sala Superior la tesis
jurisprudencial, la sntesis y el rubro correspondiente a fin de que se aprueben. Una vez
aprobados, se ordenar su publicacin en la Revista del Tribunal.
La Jurisprudencia del Poder Judicial Federal y del TFF, as como sus tesis aisladas, son
de gran importancia para interpretar las leyes fiscales y deben ser estudiadas
cuidadosamente por los interesados en estas materias. Sin embargo, no consideramos
que tengan el carcter de fuente de derecho.
5.7. La costumbre
La costumbre ha sido definida por Rugiero como la observancia constante y uniforme de
una regla de conducta llevada a cabo por los miembros de una comunidad social con la
conviccin de que responde a una necesidad jurdica. (Citado por Serra Rojas.)
Se distingue entre costumbre interpretativa (secundum lege) que es la que determina el
modo en que una norma jurdica debe ser entendida y aplicada; la costumbre introductiva
(praeter-legem), que es la que establece una norma jurdica nueva para regir una relacin no
regulada expresamente por la ley, y la costumbre derogatoria (contra legem) que implica la
derogacin de una norma jurdica preexistente o la sustitucin por una norma diversa.
Respecto a la primera, o sea a la interpretativa, Fraga dice que el valor que la costumbre
puede reconocerse en el rgimen administrativo mexicano, es el de constituir un elemento til
para la interpretacin de las leyes administrativas. 109
109FRAGA, G., Derecho Administrativo, n. 84.
Serra Rojas expresa que en el derecho administrativo se establecen ciertas prcticas, que
muchas son el punto de partida para elaborar una ley, un reglamento, y en ocasiones fundar
una resolucin administrativa, pero su aplicacin ofrece grandes incertidumbres. 110
As, por ejemplo, la derogada Ley de Inspeccin de Adquisiciones (Art. 3 9 transitorio) daba
carcter de fuente de Derecho a las prcticas administrativas establecidas en tanto se
expide el reglamento. Asimismo, la Ley del Presupuesto.
Contabilidad y Gasto Pblico (Art. 3 transitorio) dispone que las prcticas administrativas
en uso a la fecha de entrada en vigor de la ley siguen teniendo aplicacin en lo que no se le
opongan.
El TFF ha determinado que es costumbre la que seala como da de descanso semanal
al domingo, pues la LFT no lo seala. Tambin ha considerado que esa costumbre es un
hecho notorio que no requiere ser invocado y demostrado para ser tomado en
consideracin por la autoridad juzgadora, pues es costumbre que las semanas laborales se
inician en dia lunes e incluyen el sbado de cada semana calendario. TFF, 2* poca, Ao
VIII, N9 82, Tesis 75 y 76.
5.8. Los Tratados Internacionales
La Constitucin General de la Repblica, en su artculo 133, establece que los tratados
internacionales que estn de acuerdo con la misma y que hayan sido aprobados por el
Senado de la Repblica, tienen el carcter de Ley Suprema.
La mayor parte de los tratados internacionales en materia financiera tienen como materia la
relativa a la doble tributacin; pueden considerarse- tambin dentro de la categora que
estudiamos los que se han celebrado para la creacin de organismos financieros
internacionales, tales como el Fondo Monetario Internacional, etc. Mxico no ha celebrado
tratados internacionales en materia de doble tributacin.
5.9. Los principios generales del Derecho
Los principios generales del Derecho tienen el carcter de fuente de Derecho
(expresamente lo reconoce el Art. 14 de la Constitucin) como elementos de integracin e
interpretacin de las normas jurdicas tributarias, Serra Rojas comparte esta opinin.
El Pleno del TFF, en su resolucin del 23-VI-1945, consider la aplicabilidad de los
principios generales del Derecho. Se expresa el Pleno de la siguiente manera:
Est facultado [el TFF] para resolver los casos concretos sometidos a su consideracin,
no previstos expresamente en la ley, usando de los medios de interpretacin que autorizan
110SERRA ROJAS, A., Derecho Administrativo, p. 78.
los mismos ordenamientos legales, y as el Art. 14 Constitucional prescribe que en el caso

de que la ley sea oscura o dudoso su texto, u omisa, debe echar mano de todos los
recursos que el arte de interpretacin le ofrece (interpretacin histrica, lgica y
sistemtica) y si agotados stos le revela que el caso sometido a su decisin no est
previsto, el Tribunal tiene obligacin de colmar la laguna fundando su sentencia en los
principios generales de derecho.
111
El artculo 14 db la Constitucin Federal eleva tambin los principios generales del Derecho
a la categora de fuente cuando dispone que las sentencias deben fundarse en los principios
generales del Dercho a falta de interpretacin jurdica de la ley.
RTFF, Tesis del Pleno 1937-1948, p. 340.
Donde la ley no distingue, no se debe distinguir. SJF, VII Ep., vol. 133-138, 3 a parte, p.
45; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1271, p. 2&4. Da mihi factum, daba tib ius, SJF, VII Ep., vol.
145-150, 3a parte, p. 59; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1272, p. 265. La buena fe se presume,
quien alegue la mala fe de otro tiene la carga de probarlo. lerTCMAlerC. SJF, VII Ep., vol.
109-114, 6a parte, p. 98; Mayo Act. Adm. VI, tesis 5984, p. 1056.* 112
5.10.La Doctrina
El lerTCMAlerC sostuvo que como ni la Ley Federal de Aguas ni el Reglamento de la
Ley Federal de Aguas de Propiedad Nacional de 1934 determinan jurdicamente lo que
debe entenderse por una demarcacin de zona federal, en tal virtud para su connotacin
adecuada, como fuente formal de derecho, debe acudir a la informacin que proporciona la
doctrina en la materia.941
6. LAS LEYES FINANCIERAS
Las leyes financieras, de acuerdo con nuestro sistema constitucional, deben tener su
origen en el Poder Legislativo.
Las leyes financieras obligan por igual a los particulares que a la Administracin Fiscal
encargada de aplicarlas, dado el principio de legalidad que informa al Derecho Mexicano.
Las leyes financieras pueden ser iniciadas, en los trminos del artculo 71 constitucional,
por el Presidente de la Repblica, los diputados y senadores al Congreso de la Unin, y las
11194 BIJ, 1960, p. 477, RV 354/57, Sanatorio San Angel, S. A., 20-VII-60; RTFF, ao
XXXV, 1971, n. 409-411 y ao XXXV, 1971, ns. 409-411, pp. 270-271.
1121 Informe 1979, 3a parte, tesis 8, p. 35, Mayo Act. Adm., VII, tesis 5635, p. 254.
legislaturas de los Estados. Usualmente las leyes financieras son iniciadas por el Ejecutivo y
sus proyectos preparados por la SHCP.
Aprobadas las leyes por el Congreso (y en algunos casos, segn veremos despus, por
una sola de las Cmaras), deben ser promulgadas por el Ejecutivo, segn lo dispone el
artculo 89, fraccin I, de la Constitucin, y adems deben ser publicadas en el DOF.
La SCJN ha establecido al respecto las siguientes tesis jurisprudenciales:
125.Leyes no promulgadas.No hay obligacin de cumplir las prevenciones de una
ley o reglamento no promulgados.
141.Promulgacin de las Leyes.Una ley es obligatoria cuando es conocida o se
presume legalmente que lo es.
La Ley de Administracin Pblica Federal dispone que los decretos promulgatorios de
las leyes o decretos expedidos por el Congreso de la Unin slo requieren el refrendo del
titular de la Secretara de Gobernacin. En cambio los reglamentos, decretos y actos
expedidos por el Presidente de la Repblica debern para su validez y observancia
constitucionales ir firmados por el secretario de estado o el jefe del Departamento
Adiministrativo respectivo y cuando se refieran a asuntos de la competencia de 2 o ms
secretarios o departamentos deben ser refrendados por todos los titulares de los mismos.
El hecho de que el artculo 92 de la Constitucin Federal establezca que los decretos en

que el Ejecutivo promulga una ley deben ser refrendados por el Secretario del Despacho
encargado del ramo que corresponda no deben llevarse a casos extremos. La SCJN en
jurisprudencia ha establecido que no debe exigirse el refrendo de un Secretario de Estado
cuando en un decreto se toca slo de manera incidental o accesoria el ramo del mismo.
Tambin ha definido la SCJN que la promulgacin de la reforma del artculo 40 de la Ley
del Impuesto sobre Motores de Tipo Diesel requiri nicamente de los refrendos de los
Secretarios de Gobernacin y de Hacienda y Crdito Pblico, ya que se trata de una
disposicin de carcter puramente fiscal, desestimando los argumentos de los quejosos
que alegaban tambin la necesidad de los refrendos de los Secretarios de
Comunicaciones y Transportes y de Industria y Comercio, puesto que la fijacin de tales
tarifas es de materia exclusivamente hacendara. 05
Se ha hecho la observacin de que la legislacin tributaria, ms que ninguna otra de
tipo financiero, est sujeta a continuos cambios y a retoques debido a la multiplicidad de
los impuestos y a la necesidad de estarlos acomodando a las cambiantes situaciones
financieras y econmicas del pas.
6.1. Lmites espaciales de las leyes financieras
En principio, las leyes financieras y las tributarias, como las dems leyes, se aplican
nicamente en el territorio sujeto a la soberana del poder pblico que les da vida.
El problema de la eficacia de la ley en el espacio es el de la determinacin del espacio
sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal.
Dada la estructura federal del Estado Mexicano, de que el territorio de los Estados est
dividido en municipalidades, y de que existe un Distrito Federal, podemos distinguir las
siguientes reas de vigencia de las leyes financieras:
En primer lugar, tenemos las leyes federales, que tienen aplicacin en toda la Repblica
Mexicana.
En segundo lugar, tenemos las leyes financieras de cada uno de los Estados y que tienen
vigencia en sus respectivos territorios.
En tercer lugar, las leyes expedidas por el Congreso de la Unin, actuando como rgano
legislativo local, para el Distrito Federal, las cuales tienen vigencia en su territorio.
En cuarto lugar, las leyes financieras expedidas por las Legislaturas de los Estados para
que tengan eficacia en el territorio de las municipalidades en que se dividen.
La Federacin ejerce su soberana sobre todo el territorio nacional, las aguas territoriales,
el subsuelo, la plataforma continental y el espacio areo que sobre ellos se encuentra. Por
consecuencia, todas las personas y las cosas que se encuentren en ellos y los negocios
jurdicos y hechos que tengan lugar o que produzcan sus efectos en ellos, son susceptibles de
quedar sujetos a las leyes financieras federales.
El CCDF adopta principios definitivamente territoriales, pues dispone que las leyes
mexicanas, incluyendo las que se refieran al estado y capacidad de las personas, se aplican a
todos los habitantes de la Repblica, ya sean nacionales
95
Informe a la SCJN, 1970, 1 parte, pp. 229-231.
o extranjeros, estn domiciliados en ella o sean transentes (Art. 12) y que los bienes
inmuebles sitos en el Distrito Federal, y los bienes muebles que en ellos se encuentren, se
regirn por las disposiciones de este Cdigo, aun cuando los dueos sean extranjeros (Art.
14).
El artculo 89 del CFF 1981 dispone que para los efectos fiscales se entiende por Mxico y
por territorio nacional, lo que conforme a la Constitucin Federal integra el territorio nacional y
la zona econmica exclusiva situada fuera del mar territorial.
Por excepcin, personas residentes o bien ubicadas dentro del territorio nacional no
quedan sujetas a las leyes financieras o tributarias.
Por aplicacin de principios de Derecho Internacional, la LHDF 1982 establece que no
pagarn los derechos que se devengan por servicios del Registro Pblico de la Propiedad los
Estados extranjeros (Art. 88).
La LISR (Art. 77, XII), excepta del pago del ISRPF las remuneraciones que perciban:
a) Los agentes diplomticos.
b) Los agentes consulares en el ejercicio de sus funciones, en caso de reciprocidad.
c) Los empleados de embajadas, legaciones y consulados extranjeros, que sean
ciudadanos de los pases representados, siempre que exista reciprocidad.
d) Ix)s miembros de delegaciones cientficas y humanitarias.
e) Los representantes, funcionarios y empleados de los organismos internacionales con
sede u oficina en Mxico, cuando as lo establezcan los tratados o convenios.
f) Los tcnicos extranjeros, contratados por el Gobierno Federal cuando as lo provean los
acuerdos concertados entre Mxico y el pas de que dependen.
Comentando parecidas exenciones que establece la legislacin italiana a favor de los
Estados extranjeros y los diplomticos, Berliri escribe que desde un punto de vista lgico,
parecera que deberan quedar exentos de imposicin todos y nicamente aquellos hechos
jurdicos que, por haberse realizado en la sede de una representacin diplomtica
extranjera, deben considerarse producidos fuera del territorio del Estado; mas junto al
principio lgico existe uno, de naturaleza precisamente no jurdica, en virtud del cual se
quiere que los Estados adopten un tratamiento de particular cortesa con los
representantes diplomticos y consulares de Estados extranjeros renunciando, frente a los
mismos, al ejercicio de su potestad tributaria.96
Por otra parte, el mismo Berliri y en el mismo sentido se pronuncia Giuliani Fon- rouge,
en que debe distinguirse el problema de la eficacia de la ley en el espacio del problema de
la extensin de la ley, es decir, de la determinacin de los hechos que la ley de un Estado
puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o
por obra de sbditos de otro Estado. El primero, dice, es un problema jurdico, el segundo
es un problema jurdico y poltico a la vez, y se refiere fundamentalmente al ejercicio del
poder tributario, por lo que lo estudiaremos en ese lugar.97
96
BERLIRI, A., op. cit., vol. I, n. 31.
07
Berliri, A., op. cit., vol. I, n. 27. En el mismo sentido, Cocivera, A., Principi di
NOCIONES GENERALES
5-6
7. LMITES TEMPORALES DE LAS LEYES FINANCIERAS

7.1. Comienzo de la vigencia
Para determinar el momento en que se inicia la vigencia de una norma legal se han
elaborado varios sistemas, a los que nos vamos a referir.
7.1.1. Sistema simultneo
De acuerdo con este sistema la ley entra en vigor en el momento mismo de su publicacin.
Expresa Rossy que este sistema tiene la ventaja de que evita fraudes legales; que el
comienzo de la vigencia de la ley queda sealado de un modo indudable; que cuando se
conceden plazos en la ley para el ejercicio de derechos o el cumplimiento de deberes se sabe
a ciencia cierta el da en que ha de empezar a contarse y que se economiza tiempo para la
aplicacin de la ley, cuyos saludables efectos no quedan diferidos. 113 114
Por ello, el legislador de 1981 quiso establecerlo como sistema general, a diferencia de los
CFF 1938 y 1967 que establecieron el sistema de la vacatio legis.
En efecto, el artculo 79 del CFF 1981 dispone:
Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposiciones administrativas de carcter
general, entrarn en vigor en toda la Repblica el da siguiente al de su publicacin en el
Diario Oficial de la Federacin, salvo que en ellas se establezca una fecha posterior.
7.1.2. Sistema sucesivo
Segn este sistema, la ley entra en vigor el da de su publicacin en el Diario Oficial de la
Federacin en el lugar en que ste se publica (ciudad de Mxico) y en los dems lugares el
da que resulte segn la distancia en kilmetros que le separa de aqulla, a razn de 30
kilmetros por da. Este sistema establecido en el artculo 3 del CCDF no tiene aplicacin en
el Derecho Financiero Mexicano.
7.1.3. Sistema de la vacatio legis
Consiste en que se seala un plazo o fecha para que entre en vigor la nueva ley, que entre
tanto queda inoperante. Rossy apunta que tiene la ventaja, sobre los anteriores [sistemas],
que permite estudiar la ley antes de su entrada en vigor, y el inconveniente de que da tiempo a
crear situaciones que la defrauden, por lo que el legislador ha de elegir el sistema que crea
ms conveniente, segn los propsitos de la ley.115
113Diritto Tributario, vol. I, p. 92, y
114ROSSY, H., Instituciones, p. 67.
115ROSSY, H., Instituciones, P. 68.
GIULIANI FONROUGE, C. A., Derecho Financiero,
2* ed.,
nmero 50.
LIMITES TEMPORALES DE LAS LEYES FINANCIERAS
57
Una aplicacin de este sistema la proporciona el propio CFF 1981 cuyo artculo l 9
transitorio dispone que entra en vigor el da P de octubre de 1982, no obstante que su
promulgacin y publicacin fue en diciembre 31 de 1981. 116 r 117
7.1.4. La entrada en vigor de las fe de erratas
Margin M. comenta el problema de la entrada en vigor de las fe de erratas que se
publican en el Diario Oficial de la Federacin y en los peridicos oficiales de los Estados,
generalmente, los meses de enero y febrero de cada ao.
Las fe de erratas corresponden a errores en las publicaciones de leyes o reglamentos;
algunas tienen importancia porque afectan elementos bsicos del ordenamiento a que se
refieren.
Dice Margin M. que en su opinin la parte que la fe de erratas incorpora en la ley o
reglamento como novedad, con respecto a la publicacin primitiva, deber entrar en vigor una
vez que sea publicada en el Diario Oficial, si as expresamente se hace constar, o bien, en
silencio de la ley o reglamento, dentro del plazo que seala el Cdigo Fiscal.
Seala tambin el autor citado dos prcticas viciosas: Ellas son: poner en circulacin el
Diario Oficial o la Gaceta Oficial de los Estados, varios das despus de la fecha a que
corresponden, pretendiendo exigir su cumplimiento desde el da en que realmente debieron
circular, y realizar publicaciones a las que se denomina Alcances, ponindoles fecha
atrasadas. Tanto en uno como en otro caso, las disposiciones de observancia general que
esas publicaciones contienen deben estimarse que entran en vigor o comienzan a
computarse los trminos respectivos, desde la fecha en que realmente circula el peridico.
118
7.2. Trmino de la vigencia de las leyes financieras

La terminacin de la vigencia de las leyes puede producirse por caducidad o por
derogacin.
7.2.1. Caducidad
Las leyes caducan cuando llevan en s mismas la indicacin del lmite de su vigencia. 119
La caducidad puede ser de dos clases: por razn del tiempo y por razn de la finalidad.
116i Vase RTFF, tesis del Pleno, p. 48 para forma de contar los plazos.
117Vase RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 229 para forma de contar los plazos.
118MARGIN, M. E., Introduccin, pp. 42-43.
NOCIONES GENERALES
58
Por razn del tiempo caducan las leyes por extinguirse el plazo para el que fueron
expedidas. As sucede con las leyes de ingresos y de presupuestos de egresos, las cuales por
disposicin constitucional tienen duracin de un ao, y porque adems ellas mismas
establecen el ao fiscal durante el cual van a estar en vigor. (Art. 74, fraccin IV.) Lo mismo
acontece con las leyes que otorgan moratorias fiscales.
El total cumplimiento de los fines de una ley produce la caducidad por razn de la finalidad.
Es el caso de las disposiciones transitorias.
7.2.2. La derogacin
La derogacin puede ser expresa o tcita. La derogacin expresa puede ser total, y
entonces se le llama tambin abrogacin.
La derogacin expresa puede ser parcial cuando deroga nicamente las disposiciones
anteriores que se oponen a la ley derogante. Es el caso del artculo 6 ? transitorio de la LISR
del ao de 1954, que dispona:
Art. 6Se derogan las leyes y disposiciones fiscales en cuanto se opongan a lo que
previene el presente ordenamiento.
La derogacin mixta tiene lugar cuando se deroga expresa y totalmente una ley o leyes y
parcialmente las que se opongan a la ley derogante.
La derogacin tcita opera por aplicacin del principio general de Derecho de que la ley
posterior deroga la anterior, cuando es incompatible con la nueva ley. En el caso de
derogacin tcita es necesario tener especial cuidado con la jerarqua de las leyes. La
derogacin tcita existe consagrada por el artculo 9 9 del CCDF que dice: La Ley queda
abrogada o derogada por otra posterior que as lo declare expresamente o que contenga
disposiciones total o parcialmente incompatibles con la ley anterior.
El 1er. TCMA 1er. C. ha sostenido la siguiente tesis en relacin con la reforma o
derogacin de las leyes: Del contenido de ios Arts. 72, inciso f) y 133 de la Constitucin
Federal y 9 y 11 del Cdigo Civil aplicable en materia federal, se desprende que para
reformar o derogar un precepto legal, ello debe hacerse mediante otro precepto legal de la
misma jerarqua, o sea, emanado formalmente del mismo rgano legislativo (poder
legislativo federal o local segn sea el caso), y con los mismos requisitos de votacin,
promulgacin y refrendo. O sea, que como la ley federal prevalece sobre la local (principio
consagrado en el Art. 133), una disposicin federal slo podr ser derogada por otra de la
misma naturaleza. Pero tratndose de dos leyes federales, una disposicin de la posterior
puede derogar a la anterior, total o parcialmente, aun cuando se trate-' de dos cuerpos de
leyes diferentes, pues independientemente de que puede haber una tcnica legislativa
59
defectuosa, no hay disposicin constitucional alguna que establezca el principio general de

que un artculo de una ley slo puede ser derogado mediante la reforma hecha a esa
misma ley. Por lo dems, la derogacin puede ser expresa, como cuando se menciona el
precepto derogado (expresa explcita) o cuando se declara que se derogan los preceptos
que se opongan a la ley nueva (expresa implcita), y puede ser tcita, como cuando lo
dispuesto en el precepto nuevo sea incompatible con lo dispuesto en el precepto anterior,
aunque se trate de distintos cuerpos de leyes, y aunque en la ley nueva no se hable
expresamente de derogacin alguna. Ahora bien, cuando la ley anterior contiene
disposiciones especiales, que establecen casos de excepcin a las leyes generales, es
claro que la ley nueva que slo contenga disposiciones de carcter general no puede
derogar tcitamente a la disposicin especial de la ley anterior, porque sta establece una
excepcin a la regla general, excepcin que fue querida por el mismo legislador. Pero
cuando la ley nueva contiene una disposicin que es especial tambin, o cuando aunque
sea general en principio, contiene una norma especial de derogacin expresa de la norma
especial anterior (ya sea declarando la derogacin de toda otra norma que se le oponga a
la nueva, o ya sea derogando expresamente tal o cual precepto legal, que en ambos casos
la derogacin es expresa), dicha norma s produce el efecto de derogar a la norma especial
anterior. Es decir, la ley general nueva del mismo rango (federal o local) no puede derogar
tcitamente a la ley especial vieja, pero s puede derogar tcitamente la disposicin
especial vieja. Y slo podr decirse que una ley no puede ser derogada o abrogada sino
mediante reformas hechas a esa misma ley, cuando as lo disponga expresamente la
Constitucin, como es el caso de la Ley de Amparo.
120
7.2.3. Restauracin
Es poco frecuente que una ley derogada recobre su vigencia; ello slo puede suceder
cuando as lo dispone expresamente una nueva voluntad del legislador.
As por ejemplo, la Ley de Ingresos de la Federacin (XII-30-61), dispone (Art. y
transitorio) que el impuesto sobre el consumo de algodn, establecido en el Art. 1 ?,
fraccin IV, inciso II, de dicha Ley, se recaudar de conformidad con la Ley del Impuesto
sobre Consumo de Algodn de 20 de junio de 1944 cuya vigencia se restablece en su
totalidad a partir del l4 de enero de 1962 en toda la Repblica. 121
120Informe de la Presidencia a la SCJN, 1975, 34 parte. AD DA-810/74, AfianzadoraInsurgentes, S. A. 4-11-75.
121MARTNEZ LPEZ, Luis, Derecho Fiscal Mexicano, n. 94.
NOCIONES GENERALES
60
7.3. Supervivencia o ultraactividad de la ley derogada

La supervivencia de la ley derogada es el fenmeno opuesto al de la retroactividad, pues
significa que la ley derogada continuar en vigor parcialmente a pesar de la expedicin de la
nueva ley derogante. En muchas ocasiones la supervivencia de la ley derogada tiene como
objetivo evitar los problemas de retroactividad.
Como ejemplo de supervivencia puede citarse el artculo 5' transitorio de la LISR del 31XII-1964, segn el cual los causantes del impuesto conforme a la ley derogada (del 31 de
diciembre de 1954) debieron presentar sus declaraciones correspondientes al ao de 1964
y debieron pagar los impuestos o diferencias que resultaren a su cargo en los trminos
establecidos en el ordenamiento derogado, as como el artculo 6' de la Ley de Ingresos de
la Federacin del 30 de diciembre de 1961 que dispone que los adeudos provenientes de
la aplicacin de las leyes de impuestos y derechos ya derogados se liquidarn de acuerdo
con las disposiciones que estuvieron en vigor en la poca en que se causaron.
7.4. Retroactividad
Dice Berln que existe verdadera y propia retroactividad cuando el legislador regula, a
partir de un momento anterior a la entrada en vigor de la ley, los efectos de un hecho ya
realizado; por el contrario, se produce una simple forma de seudoretroactividad, cuando el
legislador regula, a partir de un momento posterior a la entrada en vigor de la ley, las
consecuencias de un hecho que ya se ha realizado. 122
7.5.Suspensin
En los ltimos aos ha aparecido en el Derecho Fiscal Mexicano una situacin particular,
en que son puestas determinadas leyes por el Congreso de la Unin o por los Congresos
Locales, de acuerdo con la cual, mantenindose en su vigencia una ley, sta no se aplica pero
tampoco se deroga. A ese fenmeno lo llamamos suspensin. Tal ocurre con la Ley federal
denominada Ley del Impuesto sobre Adquisicin de Inmuebles, la cual no se aplica, est
suspendida, en el mbito federal en aquellos Estados que han establecido el referido impuesto
bajo la condicin de que la legislacin local siga el modelo de la LISAI. En el mbito local,
algunos Estados de la Repblica mantienen la Ley local del Impuesto sobre Ingresos
Mercantiles, pero no la aplican, pues ello es condicin para que se mantenga la coordinacin
fiscal entre Federacin y Estado, como consecuencia de la cual el Estado recibe parte en los
fondos de participacin que establece la Ley de Coordinacin Fiscal.
122
100
Berliri,
A.,
op. cit.,
I, n. 26.
61
7.6.Derecho transitorio
Expresa Rossy que se llama derecho transitorio o intertemporal al conjunto de
disposiciones adicionadas a una ley, que contiene las reglas para la adaptacin de las
situaciones nacidas o creadas durante la vigencia de la ley anterior a las disposiciones de la
nueva ley. Las disposiciones transitorias permiten que puedan aplicarse preceptos de la ley
derogada, pero no en virtud de su carcter de ley, sino por el mandato contenido en las
disposiciones transitorias.123
El TCMAlerD, ha sostenido que los artculos transitorios de una ley en ocasiones ceden
para precisar el alcance de la misma con la cual se relacionan ya sea mediante la fijacin
del periodo de su vigencia o de determinacin de los casos en los cuales ser aplicada,
pero tambin que puede incluirse en un artculo transitorio, un impuesto especfico el que
forma parte integrante del ordenamiento legal y no determina la inconstitucionalidad de la
ley. Informe del Presidente SCJN 1986, 3 parte, TG, p. 646.
&
8. LA INTERPRETACIN DE LAS NORMAS JURDICAS FINANCIERAS 8.1. Concepto
y fines
Interpretar una norma jurdica dice Garca Belsunce significa establecer su verdadero
sentido y alcance. 124
Qu significa interpretar la ley? Significa que buscamos encontrar los hechos que se
verifican en la realidad dentro de la previsin abstracta de la definicin que ha dado el
legislador. Cuando ste define un hecho imponible, da un determinado conjunto de
conceptos, y nosotros debemos, a travs de ellos, valorar los hechos de la realidad.
Entonces, la interpretacin de la ley es siempre la interpretacin de los hechos que
caen bajo el alcance de la ley. Se trata de interpretar cul es el hecho que se ha
verificado en la realidad, para ver si coincide o no con el concepto de hecho imponible
definido abstractamente.
La interpretacin no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretacin. Lo
que es objeto de la interpretacin es, precisamente, la realidad, no el texto legal.
"Esto sirve para desmentir una opinin que muchas veces se oye, de que no se
necesita interpretacin cuando la ley es clara. La doctrina cientfica moderna del derecho
descarta totalmente este principio que est expresado por el adagio latino: in claris verbis
non fit interpretatio, es decir, cuando las palabras son claras no hace falta interpretacin.
124GARCA BELSUNCE, H. A., La Interpretacin de la Ley Tributaria, p. 7.
NOCIONES GENERALES
62
Esto es un error de concepcin, porque la letra de la ley puede ser clara en si, pero los
que no son claros son los hechos, y lo que plantea problemas de interpretacin es cmo
los hechos encuadran en determinada norma jurdica.
125
8.2. Escuelas de la interpretacin

En primer lugar tenemos la escuela o teora absolutista que apoyndose en el aforismo
quod non est in cdice non est in mundo niega la posibilidad de interpretar la ley, a la cual no
debe darse ms alcance que el literal. Constituye un culto del texto de la ley. El profesor
Bugnet se hizo clebre con la frase: No conozco el derecho civil; no enseo ms que el
Cdigo Napolen. Tiene razn Rossy cuando afirma que la escuela absolutista es poco
recomendable aunque fuera por esta sola causa porque obliga a constantes consultas al
poder legislador para que aclare el sentido de su mandato, paralizando la vida jurdicofinanciera o impidiendo al legislador que se dedique a la elaboracin de nuevas leyes. 126
La teora de la voluntad del legislador, o teora subjetiva, llamada tambin de culto a los
materiales; la labor interpretativa consiste en buscar la voluntad del legislador, investigando
su psicologa y forma de expresin si es un legislador unipersonal y en el caso de que sea
pluripersonal mediante la bsqueda de esa voluntad en las exposiciones de motivos, trabajos
preparatorios, discusiones parlamentarias, etc. Se le conoce tambin como escuela de la
exgesis.
Aplicacin de la teora de la voluntad del legislador puede encontrarse en la que hizo el
TFF cuando sustent la aplicacin estricta del concepto harina de trigo que sealaba el
artculo 18, fraccin IV, inciso J de la LISIM, al negar que comprendiera al producto
denominado salvado pues dijo el TFF es fcil advertir que la intencin del legislador fue
la de proteger al sector de la poblacin de escasos recursos, liberando de este gravamen a
los productos que se indican en el comentado numeral, tales como tortillas, masa de
nixtamal, harina de maz y pan, ya que es indudable que son elementos integrantes de la
alimentacin bsica y cotidiana y cuando incluy dentro del trmino forraje todos los
productos destinados a la alimentacin del ganado. RTFF N 43, VII-1983, p. 1037, N ? 73,
1-1986, p. 621.
Por eso dice Berliri que el problema de la interpretacin de la ley consiste en determinar lo
que el legislador ha querido y lo que ha dicho a travs de una determinada norma legal, es
decir, en delimitar los casos regulados expresamente con esa determinada disposicin. Ahora
125JARACH, D., Curso Superior, pp.
126Rossy, H., op. cit., p. 87.
263-264.
63
bien, buscar la intencin del legislador, dice Berliri, es lo mismo que buscar la razn de ser de
la ley o lo que es lo mismo, la necesidad social a cuya satisfaccin se dirige aqulla. 127
Se sealan como objeciones a esta teora el divorcio que resulta entre el legislador y la
comunidad nacional y las diferencias que pueden resultar como efecto del transcurso del
tiempo.
Otra escuela es la llamada objetivista o de la "voluntad de la ley, la cual pretende separar
la voluntad psicolgica del legislador (mens-legislatoris) de la que est contenida en el propio
texto legal (mens-legis). Contempla la ley en forma personificada y se le atribuye una
voluntad, de tal manera que la ley va adaptndose a los cambios sociales y de otra naturaleza
que ocurre a medida que el tiempo va pasando.
Por ltimo, existe la teora de la interpretacin libre, la cual pretende que el juzgador, como
miembro de la sociedad e intrprete del sentir popular, ante las imperfecciones de la ley, ha de
crear la norma adecuada.
8.3. Mtodos de interpretacin de las normas jurdicas financieras
La tcnica jurdica ha elaborado, a travs del tiempo, varios mtodos para interpretar las
normas jurdicas. No teniendo el carcter de especial ni de excepcional, segn la mayora de
los autores, el Derecho Financiero puede utilizar los mismos mtodos que la ciencia jurdica
en general.128
El CFF 1981 (Art. 5?) dispone que para la interpretacin de las disposiciones fiscales que
no sean de aplicacin estricta puede utilizarse cualquier mtodo de interpretacin jurdica. A
nuestro modo de ver no hay restricciones respecto a mtodos de interpretacin, ni en el CFF
ni en la Constitucin. Hay restriccin, como lo vamos a ver ms adelante, en cuanto a
resultados, pues respecto a las normas de derecho tributario que establezcan cargas para los
particulares, la interpretacin debe ser estricta o restrictiva. Por otro lado, tampoco es un
mtodo la analoga, que ms bien debe entenderse como integracin de las lagunas de la ley,
y que no puede usarse en materia de normas que establezcan cargas a los particulares, que
sealan excepciones de las mismas y que definan infracciones y establezcan sanciones.
127Berliri, A., op. cit., n. 19. El Mtro. Felipe Tena Ramrez, ponente en la RF 257/1963, Club
Campestre El Faunito, S. A., 9-X-63, expres que para que acontezca la
interpretacin es necesario que la autoridad determine el significado jurdico del
texto de la ley, desentraando su espritu y alcance, para investigar el verdadero sentido, significado o intencin que dio el legislador;
es decir, que el acto interpretativo se genera cuando el texto de la ley es confuso,
oscuro o ininteligible, de manera que permita su aplicacin en uno u otro sentido.
BIJ, 1963, p. 418.
128En ese sentido el art. 5'- del Modelo de CTAL. Asimismo Giuliani Fonrouge, C. M., Derecho
Financiero, 3 ed., pp. 84 y 94.
1
NOCIONES GENERALES
64
Vamos a hacer una breve exposicin de ellos, en los siguientes prrafos.

El mtodo exegtico utiliza preponderantemente el sentido literal o gramatical de las
palabras. En virtud del principio de legalidad, tiene ms importancia el texto expreso de la ley
en el Derecho Tributario que en otras ramas del Derecho, ya que no hay impuesto sin ley
expresa que lo establezca.
Berliri dice, en relacin con la interpretacin literal, que es la que tiende a determinar el
significado de las palabras que la componen, habida cuenta tambin de la conexin
existente entre las mismas; lo cual no ofrece dificultades particulares siempre que las
palabras usadas por el legislador no posean sino un solo significado: un metro, un litro, un
perro, un gato, el mar, etc., tienen un significado nico y bien definido, por lo cual, para
interpretar una norma que use tales trminos, bastar con ver si la bsqueda de la
intencin del legislador no conduce a considerar que aqul ha incurrido en un verdadero y
propio lapsus, y si la norma debe aplicarse, por tanto, a casos diversos de los sealados
por la expresin que de por s es unvoca. Pero algunas veces, en cambio, una palabra
tiene, en el uso corriente, un significado distinto del que la atribuye una determinada
ciencia, de forma que al significado vulgar se contrapone un significado cientfico,
tcnico; ...ejemplo: las langostas y los cetceos deben clasificarse, respectivamente, segn
la Zoologa, entre los crustceos y los mamferos, y no ya entre los peces, mientras que en
el uso corriente ambos se consideran como verdaderos y propios peces; en tales casos,
qu significado debe atribuirse a la palabra usada por la ley: el corriente o el tcnico? Es
necesario distinguir: si el significado tcnico es propio de una ciencia distinta de la jurdica,
debe considerarse que el significado con el que la palabra en cuestin es usada por el
legislador es el corriente, y, por tanto, un impuesto o una exencin relativa a los peces
comprender tambin las langostas y los cetceos, mientras que un impuesto o exencin
referente a las flores no abarcar a las alcachofas aunque, segn la Botnica, stas sean
flores. Todo ello, bien entendido, siempre que el legislador no adopte expresamente una
definicin que no coincida ni con la ciencia ni con la corriente. . . En cambio, si el
significado tcnico es el jurdico, deber considerarse, salvo prueba en contrario, que el
legislador ha utilizado aquella expresin con este significado y no con el vulgar. En efecto,
dado que las distintas ramas del Derecho no constituyen otros compartimientos estancos,
sino que, por el contrario, no son sino partes de un solo sistema inescindible, es obvio que
una definicin, cualquiera que sea la ley que la contenga, debe valer para todo el Derecho,
a no ser que el legislador haya limitado expresamente a determinados efectos la eficacia
de aquella definicin, o, al contrario, haya excluido que la misma pueda aplicarse en un
determinado sector. Por tanto, cuando el legislador tributario habla de venta, prstamo,
65
enfiteusis, sociedad, comunidad, mujer, marido, concesin, autorizacin, servicio pblico,

funcionario pblico, etc., debe considerarse que tales expresiones tienen, en el campo del
Derecho Tributario, el mismo valor que poseen en otras ramas del Derecho, mientras no
conste, o bien que el legislador haya incurrido en alguna impropiedad lingstica (en cuyo
caso el intrprete, podr y deber, interpretar la norma atribuyendo a la palabra el
significado atcnico que ha tenido presente el legislador), o bien que haya querido atribuir a
la expresin un significado especial para un determinado impuesto o para aquella
determinada rama del Derecho.129
Se ha propuesto tambin el sentido lgico de las palabras, por medio del cual se busca la
finalidad de la ley (ratio legis). El Art. 39 del CFF 1981 expresamente dispone la aplicacin del
mtodo de la ratio legis para aquellas disposiciones fiscales que no sean de aplicacin
estricta. El TFF ha aceptado este mtodo, como puede verse en la siguiente transcripcin.
Debe recordarse al principio general en materia jurdica, que no se refiere nicamente
al derecho fiscal, sino que abarca todo el campo del derecho, consistente en que el
funcionario al cual est encomendada la aplicacin de la norma, lo primero que debe hacer
para cumplir su funcin, es captar el fin que persigui el legislador en el momento en que
dict su decisin y para ello tiene que recurrir a las normas o reglas de interpretacin que
existan sobre el particular, a pesar de que la regla de que se trate sea de una aparente
claridad, de una diafanidad indudable.
130
Y la Suprema Corte de Justicia estableci que
las leyes tributarias deben interpretarse teniendo en cuenta su propia finalidad. 131
Tambin se ha ensayado el mtodo histrico, que se vale para encontrar el sentido de la
ley de los precedentes, del derecho derogado, de la evolucin de la institucin jurdica, etc. El
129Berliri, A., op. cit., n. 19. La SCJN interpret la LISIM (art. 18-IV-a) que usa, la expresin
enajenacin y sostuvo que comprende tanto las ventas de primera mano como las
reventas, puesto que enajenar significa transmitir a otro el dominio de una cosa, dentro
de lo cual encaja tanto la venta como la reventa, porque el legislador no hizo
distincin alguna. RF 36/1958, L. Rodrguez A. 27-VIII-58, BJ, 1958, p. 547.
130Pleno del 12 de noviembre de 1945.
131BIJ, XXI, 1957, p. 727; el mtodo de la ratio legis fue utilizado por la SCJN para
considerar que la exencin a favor de la enajenacin de pan, por el artculo 18, I, b)
de la LISIM (texto reformado por Decreto de 27-IX-1954) era aplicable tambin a
las galletas, no obstante la reforma del dispositivo legal. La SCJN sostuvo que el
espritu del Art. 18 de la LISIM en sus diversas fracciones, especficamente la I, es el
de no gravar con dicho tributo la enajenacin de productos de consumo necesario y
popular, evitando de esta manera su encarecimiento; por lo que, si las galletas y el
pan estn colocados en la misma categora, de acuerdo con el principio de que donde existe la misma razn debe
existir la misma disposicin, resulta inconstitucional, la reforma legal de que se trata, en
cuanto excluye de la exencin del tributo de referencia a la exencin de galletas.
Informe del Presidente de la SCJN, 1960, p. 139.
NOCIONES GENERALES
66
TFF ha aceptado este mtodo, estableciendo que la exposicin de motivos de una ley
procura elementos para la interpretacin autntica [re] de la ley, al expresar la opinin de los
legisladores, mismos que elaboraron el precepto normativo y no es posible desentenderse de
la intencin expresamente declarada por la autoridad legislativa, que recibi y admiti una
iniciativa de ley y que en vista de ella dict una disposicin de carcter general. 132
Se propone, asimismo, el mtodo sistemtico, el cual pone en relacin la norma
interpretada con todo el conjunto de disposiciones jurdicas que constituyen el todo del cual
aquella forma parte. El TFF ha resuelto que los preceptos de una legislacin deben
interpretarse principalmente en el sentido de que no se contradigan, que un precepto debe
ser interpretado en relacin con los dems de la misma ley y que no debe olvidarse el
principio de hermenutica jurdica que dispone que los preceptos de una ley deben
interpretarse armnicamente.133
Otro mtodo que se ofrece es el de la significacin econmica que tienen las leyes
financieras, dado el contenido econmico que poseen. Este mtodo est establecido en el
Ordenamiento Tributario Alemn que dispone que para la interpretacin de las leyes de
impuestos se debe atender a su fin, a su significado econmico y al desarrollo de las
circunstancias. Adems, en las Primeras Jornadas de Derecho Tributario Latinoamericanas
se declar que En la apreciacin de los hechos determinantes de la obligacin tributaria sustantiva, la realidad econmica
constituye un elemento a tenerse en cuenta.
134
El ministro de la SCJN, Carlos del Ro Rodrguez, considera que puede utilizarse en

nuestro Derecho el mtodo de interpretacin econmica. As lo ha sostenido al proyectar la
sentencia en la RF 5/71, en el asunto Parafinas Nacionales, S. A., en que se sostuvo:
En el Art. 11 del Cdigo Fiscal vigente que dispone la aplicacin estricta de las normas
tributarias que sealan cargas a los particulares, se abandon el principio de aplicacin
restrictiva del precepto relativo dl Cdigo anterior, y actualmente el intrprete debe
buscar un equilibrio utilizando para ello los diversos mtodos de interpretacin, atendiendo
incluso a la naturaleza econmica de los fenmenos contemplados por dichas normas.
135
132Vase referencia a la interpretacin histrica hecha por la SCJN en SJF, VII poca,
volumen XXVI, 1 parte, p. 100 para justificar que el comercio como materia
imponible es comn para la Federacin y los Estados. La SCJN us la interpretacin
sistemtica de los artculos 73, fraccin IX, X y XXI y 117, fracciones IV, V, VI y VII
para sostener que la materia comercial es de tributacin comn para la Federacin
y los Estados. Adems, vase RTFF, tomo IV, p. 755.
133RTFF, tomo IV, p. 755.
134 GARCA BELSUNCE, op. cit., p. 49.
135Informe a la SCJN, 1971, 2 Sala, p. 93; Informe 1975, 2 parte, p. 103.
113
67
Sin embargo, vale la pena tener en cuenta la objecin de Berliri al mtodo de la

interpretacin econmica:
Contra esta concepcin se pronunciaron en particular Giannini, Uckmar y L. V. Berliri,
quienes observaron que corresponde nicamente al legislador dictar la norma jurdica con
la consecuencia de que el intrprete no puede sustituir a aqul para establecer la norma
que debe aplicarse; de otra parte, el estudio y el conocimiento de los fenmenos polticos y
econmicos son indudablemente tiles, y a veces quiz indispensables, para apreciar y
valorar el hecho tomando en consideracin por el legislador, al igual que la Psicologa y la
Medicina legal pueden ser oportunas y necesarias para el estudio e interpretacin de las
leyes sobre seguros; pero de esto no poda extraerse con arreglo a mtodos y principios
distintos de los que valen para todas las dems leyes, ya que tambin a las leyes
tributarias se aplica el principio segn el cual no puede darse a una norma un sentido
diverso del que resulte del significado propio de las palabras y de la intencin del
legislador. En definitiva, por tanto, slo en la bsqueda de la intencin del legislador y de la
ratio legis pueden influir las consideraciones de orden econmico y poltico relativas a un
determinado tributo o a la totalidad del sistema tributario.
136
Por ltimo, Recasns Siches ha propuesto que se ejercite la lgica de lo razonable y de la

razn vital o histrica para interpretar la ley.
8.4. La interpretacin desde el punto de vista de los resultados
Desde el punto de vista de los resultados se distinguen la interpretacin declarativa, la
restrictiva y la extensiva.
Berliri afirma que la bsqueda de la intencin del legislador puede conducir, a descubrir: o
que la letra de la ley refleja fielmente la voluntad de la misma, es decir, como decan nuestros
antiguos, que el legislador quod voluit, dixit; o que el texto de la ley no refleja por defecto el
alcance efectivo de la misma (magis voluit quam dixit); o, al contrario que la expresin usada
es ms amplia que la voluntad efectiva (mimes voluit quam dixit), o, en fin, que el legislador ha
incurrido en un verdadero y propio error en cuanto quiso algo distinto de lo que se deduce de
la interpretacin literal, habiendo utilizado impropiamente una o varias palabras. En todos
estos casos lo que cuenta es la voluntad de la ley y no su simple apariencia. 137
La interpretacin declarativa o estricta es aqulla que simplemente declara el sentido o
alcance de las palabras empleadas por el legislador, sin restringirlo, y tampoco sin extenderlo.
Por ejemplo, por hombre se entiende tanto el varn como la mujer. Es absolutamente
136Berliri, A., op. cit., vol. I, n. 21.
137BF.RLIRI, A., op. cit., n. 20.
NOCIONES GENERALES
68
admisible en el Derecho Financiero Mexicano en toda su extensin, incluso para aquellas

normas de Derecho Tributario que establezcan cargas a los particulares y la consagra
expresamente el artculo 59 del CFF al disponer que las normas de derecho tributario que
establezcan cargas a los particulares y las que sealen excepciones a las mismas son de
aplicacin estricta. La jurisprudencia definida nmero 129 de la 2' 1 Sala de la SGJN,
recopilacin de 1965, dice:
Impuestos, Aplicacin de los.En la aplicacin de los impuestos debe tomarse en cuenta,
exclusivamente, los trminos de la ley que lo crea, sin que sea dable ampliarlos o
restringirlos.
En el considerando de una resolucin dictada en 1968, el TFF explic el sentido de la
interpretacin estricta. Dijo el TFF:
Adems, es un principio del derecho impositivo el que, en la aplicacin de los tributos,
deben tomarse en cuenta, exclusivamente, los trminos de la ley que los crea, sin que sea
dable ampliarlos o restringirlos; principio aceptado por la Suprema Corte de Justicia de la
Nacin en jurisprudencia dictada por su Segunda Sala, publicada bajo el nmero 129, en la
pgina 165 de la recopilacin de fallos pronunciados en los aos de 1917 a 1965. En
efecto, al extender la norma interpretada a hechos que no estn comprendidos dentro de
ella, sino que resultan de un principio que est fuera de la norma interpretada, estaba
terminantemente prohibido por el artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin vigente en
la poca en que se present la demanda, que en su segundo prrafo deca: Las normas
de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares sern de aplicacin
restrictiva; disposicin ampliada por el legislador del Cdigo Fiscal de la Federacin
actualmente en vigencia, que en el artculo 11 expresa que: las normas de derecho
tributario que establezcan cargas a los particulares y las que sealen excepciones a las
mismas sern de aplicacin estricta. 138
La interpretacin estricta es aplicable a todo el Derecho Financiero y a todo el Derecho
Tributario, inclusive para las normas que establecen cargas a los particulares y las que
establecen excepciones a las mismas, as como las que fijan infracciones y sanciones. Se
considera que establecen cargas para los particulares las normas que se refieren al objeto,
sujeto, base, tasa o tarifa. As lo dispone el Art. 5 9 del CFF 1981.
138RTFF, ao XXXII, ns. 376-378, p. 16, Pleno, 17 abril 1968. Juicio 138/67.
Cuevas, J. M., Impuesto sobre la Renta..., pp. 5-8.
Fernndez y
69
De acuerdo con el mismo precepto, son normas que establecen cargas a los particulares
las que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, as como las que fijan las infracciones,
sanciones y delitos.
La interpretacin restrictiva es aquella que atribuye a las palabras de la norma interpretada
un alcance ms reducido o restringido del que resulta prima facie de las palabras empleadas.
Por ejemplo, por hombre se entiende el varn y no la mujer. Puede haber casos de este
resultado en el Derecho Financiero.
La interpretacin restrictiva puede usarse en todo el campo del Derecho Financiero y del
Tributario, inclusive para las normas que establecen cargas a los particulares y las que
establecen excepciones a las mismas, as como las que fijan infracciones y sanciones.
La interpretacin extensiva es aqulla que atribuye a la norma interpretada un alcance ms
amplio del que resulta prima facie de las palabras empleadas, derivando esa extensin de un
criterio de la norma misma, cuando un hecho rae bajo la norma expresa de la ley. Por ejemplo,
cuando la palabra hijo se aplica tanto al hijo legtimo como al natural. A mi modo de ver, el
artculo 5 del CFF prohbe este resultado en materia de cargas a los particulares y de
:xcepciones a las mismas.
La interpretacin extensiva no es aplicable a las normas de Derecho Tributario que
establecen cargas a los particulares y excepciones a las mismas ni a las que fijan infracciones
o sanciones. Por el contrario es aplicable al resto del Derecho Tributario y al Derecho
Financiero.
Ejemplo de interpretacin extensiva es la que hizo el TFF respecto al trmino forraje
que usaba la Ley de Atribuciones del Ejecutivo Federal en Materia Econmica al decidir
que no solamente se aplica a los productos que se encuentren contenidos en el significado
gramatical de esa palabra, sino todos aquellos destinados a la alimentacin del ganado, lo
que incluye las pastas oleaginosas y la harinolina.
RTFF N9 43, VII-1983, p. 1037.
La llamada interpretacin analgica, no es interpretacin sino integracin.
8.5. Las fuentes de interpretacin segn su autor
En el Derecho Mexicano se pueden distinguir la interpretacin autntica, la administrativa, la
judicial y la doctrinal, segn los autores de la interpretacin.
3.5.1. La interpretacin autntica
NOCIONES GENERALES
70
La interpretacin autntica es la que hace el propio legislador y que se encuentra prevista

en el inciso f) del artculo 72 de la Constitucin General de la Repblica. Trinidad Garca
afirma que no es en realidad interpretacin jurdica. El legislador puede imponer un sentido
determinado de la ley por medio de una ley' posterior: pero lo que as hace es slo expedir
una nueva ley. que complementar, aclarar o reformar la primeramente dictada, mas no
constituir por esencia la determinacin del significado intrnseco de esta ltima, rara aplicarla
a un caso concreto. El Poder Legislativo no est facultado legal- a. nte para fijar el sentido del
precepto legal a fin de resolver particulares : atroversias de Derecho, porque tal cosa es
contraria al sistema de separacin :.e Poderes (Art. 49 de la Constitucin) y significar
invasin de las facultades del Poder Judicial.139
8.5.2. La interpretacin administrativa
En materia tributaria, tiene, en cambio, mucha importancia la llamada interpretacin
administrativa, ya que en trminos del artculo 34 del CFF 1981 las autoridades fiscales slo
estn obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan
los interesados individualmente; de su resolucin se derivan derechos para los particulares, en
los casos en que la consulta se haya referido a circunstancias reales y concretas y la
resolucin se haya emitido por escrito por autoridad competente para ello.
La interpretacin individual a que se refiere el citado Art. 34 del CFF obliga a la SHCP y
crea derechos a favor del particular que hace la consulta, no obstante que la resolucin pueda
ser violatoria de algn precepto legal, toda vez que el Art. 36 del propio CFF establece la
irrevocabilidad de las resoluciones administrativas a favor de los particulares, las que para
nulificarse es necesario que la autoridad promueva juicio de nulidad ante el TFF.
Por otra parte, el Art. 35 del CFF 1981 dispone que los funcionarios fiscales facultados
debidamente podrn, mediante instructivos dar a conocer a las diversas dependencias el
criterio que debern seguir en cuanto a la aplicacin de las disposiciones fiscales. De dichos
instructivos no nacen obligaciones para los particulares y nicamente derivarn derechos de
los mismos cuando se publiquen en el DOF. Esas circulares o instructivos constituyen tambin
interpretacin administrativa pero de carcter general. Asimismo, no puede ser desconocida
por la autoridad administrativa, la cual de ser violatoria de preceptos legales y haber creado
derechos para los particulares que se acogieron a ella es necesario que la autoridad
promueva tambin juicio de nulidad ante el TFF.
Por esa razn dispone el Art. 36 del CFF 1981 que las resoluciones administrativas de
carcter general pueden ser modificadas por las autoridades fiscales, en cualquier tiempo,
139 -
; 3
GARCA, Trinidad,
Introduccin al Estudio de Derecho, 17* edic., N. 126.
71
pero esas modificaciones no comprenden los efectos producidos con anterioridad a la nueva
resolucin; dichos efectos slo pueden modificarse mediante juicio promovido por la autoridad
fiscal ante el TFF.
La interpretacin administrativa de la SHCP no obliga al TFF, como lo dej establecido ste
en la resolucin del Pleno del 12-XI-1945 en que se determin lo siguiente:
Tribunal Fiscal de la Federacin.Interpretaciones de la Secretara de Hacienda.Si
bien los funcionarios encargados de la labor jurisdiccional, desde el punto de vista material,
no pueden desconocer la facultad otorgada a la Secretara de Hacienda para interpretar las
leyes fiscales federales en los casos, de la manera y para los efectos que considera el
artculo 10 del CFF, ello no implica que al realizar su labor, al efectuar sus funciones las
diversas Salas del TFF, el Pleno del mismo y por ltimo, en su caso, el Poder Judicial de la
Federacin, no puedan controlar y verificar la exactitud de la interpretacin dada por la
SHCP en ejercicio del derecho ya citado, y declarar la validez o nulidad, segn
corresponda, en cada caso concreto que se someta a su consideracin, del punto de vista
de la autoridad administrativa. 140
8.5.3. La interpretacin judicial
La interpretacin judicial es la realizada por los tribunales. En Mxico la practican tanto el
Tribunal Fiscal de la Federacin como la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, y los
Tribunales Colegiados de Circuito. El Tribunal Fiscal tiene la obligacin de sujetarse a la
interpretacin jurisprudencial que establezcan la SCJN y los Tribunales Colegiados de
Circuito, segn lo dispone el artculo 107, fraccin XIII de la Constitucin Federal, lo ha
establecido la SCJN y lo ratifica el artculo 193 bis de la Ley de Amparo. 141
8.5.4. La interpretacin doctrinal
Por ltimo, existe tambin la interpretacin doctrinal que es la realizada por los tratadistas
en cuestiones judiciales y por los jurisconsultos.
9. LA INTEGRACIN DE LA LF.Y FINANCIERA Y LA ANALOGIA
Al lado del problema de la interpretacin, que persigue encontrar el sentido de la ley, est el
de la integracin, entendida como proceso que tiene por objeto llenar sus lagunas incluyendo
140 RTFF, tesis del Pleno 1938-1948, p. 379.

141as BIJ, n.,94, p. 240.
NOCIONES GENERALES
72
en el campo de la aplicacin de la norma, presupuestos de hecho no previstos en la misma,

pero que se encuentran en relacin de afinidad o semejanza con los en ella contemplados. 142
El tema relativo a la integracin de la ley, o la analoga, como tambin se le llama, es muy
debatido en el Derecho Tributario. Hay muchas opiniones que sostienen que en esta disciplina
no existen vacos, porque lo que no est en la ley simplemente no existe.
El problema debe situarse en el de la creacin de tributos y exenciones. Las Segundas
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario sostuvieron que en virtud del principio de la
legalidad, no podr, por va de interpretacin o de integracin analgica, crearse obligaciones
tributarias ni modificarse las existentes.
La prohibicin de la interpretacin analgica se limita a la creacin, por el intrprete, de
presupuestos de hecho no previstos en la ley. Pero fuera de ese caso, la analoga o
integracin es posible.
Admitida, pues, la analoga o integracin en todos los dems vacos de la ley, se plantea el
problema de cmo deben' colmarse. Algunos autores, como Rubens Gomes de Sousa y
Barbosa Nogueira fijan un orden: en primer trmino, la analoga, luego los principios generales
de derecho tributario, en tercer trmino los principios generales de derecho pblico y en cuarto
la equidad.
Nuestra Constitucin, en su artculo 14, dispone que las controversias deben resolverse de
acuerdo con la letra de la ley, a falta de ella por su interpretacin, y en su defecto por los
principios generales del Derecho. Claro que deben aplicarse primero los principios generales
del Derecho Tributario, posteriormente los del Derecho financiero, y por ltimo los del Derecho
Pblico y del derecho comn.
Jarach sostiene que entre interpretacin extensiva e interpretacin analgica existe una
diferencia de grado y no una diferencia cualitativa. La interpretacin analgica, como
grado, va ms all de la simple interpretacin extensiva; sta significa ceirse a la voluntad
de la ley, a los conceptos normativos del legislador, pero interpretados de acuerdo con sus
propsitos, con un sentido racional, o si se prefiere, segn una razonable y discreta
interpretacin.
En cambio, la interpretacin analgica signfica un proceso ulterior, por el cual se
considera que no existen en la ley lagunas de ninguna clase frente a la previsin expresa
de ciertos casos; y dado el silencio de la ley en otros casos que no aparecen expresamente
previstos, se supone, por aplicacin de un principio lgico, que a igual premisa debe
corresponder igual consecuencia. Descubierto cul era el motivo en los casos previstos, se
142 GARCA BELSUNCE, H. A., op. cit., pp. 161 y ss.
73
supone que en los no previstos hubiera debido privar el mismo criterio y habra debido
verificarse la misma consecuencia.
Sostengo que en materia tributaria a pesar de que mi maestro Grizziotti ha sostenido
lo contrario de que en mis aos de discpulo yo aceptaba su criterio el principio de
reserva'legal, o principio de legalidad, excluye este grado ulterior de aplicacin que llega a
aplicar un impuesto cuando la ley, a travs de los representantes del pueblo ha expresado
el principio de que la ley y slo la ley establece los impuestos; principio semejante al
que rige en materia penal, en que si un determinado delito no est penado por el Cdigo
Penal, por muy parecido que sea a otro delito penado, no es punible.
Lo mismo debemos decir en esta materia: si un determinado hecho no ha sido previsto,
no podemos argumentar que, si lo hubiese sido, se le habra dado el mismo tratamiento
que al previsto. Debemos argumentar que si el legislador no lo ha previsto, con ello ha
indicado claramente su voluntad de no gravarlo. Es lo que el jurisconsulto Blumenstein
sostiene, afirmando que en materia tributaria no existen lagunas en sentido tcnico, o sea,
no aparece aquella laguna que debe llenarse por la hermenutica. Lo que quiere decir que
los casos previstos el legislador ha querido someterlos a gravamen, no asi los no
previstos. 143
A la integracin de la ley por medio de la analoga en materia tributaria, se le ha opuesto
como objecin fundamental el principio de legalidad establecido en el artculo 31, IV, de la
Constitucin Federal que aplicado al Derecho Tributario podra enunciarse con las palabras
Nullum tributum sine lege.
La analoga como medio de integracin ha sido prohibida en el sistema mexicano por el
artculo 59 del CFF 1981 que dispone que las normas de derecho tributario que establezcan
cargas a los particulares, las que sealan excepciones a las mismas y las que fijan
infracciones y sanciones son de aplicacin estricta. Se considera que son normas que
establecen cargas a los particulares las que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa,
as como las que fijan las infracciones, sanciones y delitos.
En cambio, las disposiciones fiscales que no sean de interpretacin estricta pueden
integrarse por medio de la analoga, tal como lo dispone el artculo 5 CFF 1981. Tambin
pueden ser objeto de interpretacin extensiva.
Desde luego, es necesario repetir que tales prohibiciones no se aplican a la totalidad del
Derecho Financiero, ni del Tributario, sino nicamente a aquellas normas de esta ltima que
establece cargas a los particulares.
La SCJN lo ha confirmado en las siguientes jurisprudencias y ejecutorias:
143 Jarach, D.,
Curso,
pp. 253-254.
NOCIONES GENERALES
74
129...Impuestos, aplicacin de los.En la aplicacin de los impuestos deben lomarse

en cuenta, exclusivamente, los trminos de la ley, que los crea, sin que sea dable
ampliarlos o restringirlos. Apndice al SJF, ao 1965, 2 sala.
Ley Fiscal. Es de aplicacin restrictiva, y por tanto, slo puede exigirse un impuesto si
el caso queda ciertamente comprendido dentro de la norma que establece la obligacin
tributaria. . . Con arreglo al artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin, son de aplicacin
restrictiva las normas que establecen cargas a los particulares, de tal suerte que slo
puede reclamarse un impuesto cuando la especie queda ciertamente comprendida dentro
de la disposicin que cre ese impuesto. Pero si la ley, por defectuosa redaccin, se presta,
con toda facilidad, a interpretarse tanto en el sentido de que ciertos objetos deben tomarse
en cuenta para calcular la base sobre que recae el tributo cuanto en sentido contrario,
resulta palpable, de conformidad con el invocado artculo 11, que no puede exigirse sobre
esa base el pago del impuesto.
144
Interpretacin de las normas fiscales. Artculo 11 del Cdigo Fiscal. Que las normas
fiscales sean de aplicacin restrictiva slo significa que no deben extenderse por analoga
en perjuicio del contribuyente, y que no cabe exigir sino las cargas establecidas en la ley,
sin ampliarlas, aumentarlas o agravarlas, pero dicho artculo 11 no previene que una norma
tributaria deba aplicarse aisladamente, sin conexin con las dems, o que haya de
interpretarse sin tener en cuenta su propia finalidad y el sistema a que dicha norma
pertenece.
Con antecedentes en el Derecho Romano (L. 10, Digesto 49, 14: non puto i-Linquere eum,
qui in dubiis quaestionibus contra fiscum facile responderit), 'cimeramente basndose en el
carcter odioso y excepcional de las leyes tributarias y luego en el principio de legalidad de los
Estados Modernos, se ha 2fuado una regla de interpretacin (in dubio contra fiscum o de
otra marera in dubio pro contribuyente) por virtud de la cual las normas tributarias deben
interpretarse con nimo favorable al contribuyente, regla que conduce 3. anlogos resultados
a los derivados de la prohibicin de la analoga. Sin embargo, ms que regla de interpretacin,
tal mxima debe entenderse, como en el derecho penal, como regla de procedimiento para la
determinacin de los hechos generadores, de manera tal que cuando la duda recaiga sobre si
se ha producido o no el hecho generador por falta de pruebas suficientes, o si es o atribuible
tal hecho a un determinado sujeto pasivo, debe resolverse a favor de: contribuyente y en
contra del fisco.
144 Informe del Presidente, SCJN, S. Aux. 1955, p. 78 (a la luz del CFF 1938).
75
As lo ha sostenido el TOMA 1er. C. en la siguiente tesis: Ley Fiscal, Interpretacin de

la.El pretendido principio in dubio versus fiscum no existe como regla de interpretacin
de la ley fiscal, pues no es verdad que, entre dos posibles sentidos de la norma, est el
intrprete siempre obligado a adoptar aqul que resulte ms favorable al particular, ya que
el postulado de que se trata slo es operante cuando hay duda acerca de los hechos de
cuya existencia depende que se origine la obligacin tributaria (Arts. 17 y 89 del Cdigo
Fiscal). El Art. 11 del referido Cdigo prohbe extender por analoga a casos no previstos la
norma que establece cargas sobre los particulares, pero no obliga, de ninguna manera, a
adoptar una interpretacin que arbitrariamente restrinja o limite el sentido objetivo del
precepto.145
El 1er. TCMAlerC sostuvo que el pretendido principio in dubio versus fiscum no existe como
regla de interpretacin de la Ley Fiscal, pues no es verdad que,
entre dos posibles sentidos de la norma, est el intrprete siempre obligado a adoptar
aquel que resulte ms favorable al particular ya que el postulado de que se trata slo es
operante cuando hay duda acerca de los hechos de cuya existencia depende que se
origine la obligacin tributaria (Arts. 17 y 89 del Cdigo Fiscal). El artculo 11 del referido
Cdigo prohbe extender por analoga a casos no previstos, la norma que establece cargas
sobre los particulares, pero no obliga, de ninguna manera a adoptar una interpretacin que
arbitrariamente restrinja o limite el sentido objetivo del precepto. SJF, VII poca, Vol. 73, 6*
parte, p. 39; 2 TCMAlerC, Mayo, TC ACT V, p. 890.
10. LA CODIFICACIN DEL DERECHO TRIBUTARIO
10.1. Nociones generales
Giuliani Fonrouge escribe que codificar las normas tributarias no significa nicamente
depurar y aglutinar textos dispersos, pues esto, con ser conveniente, no satisface exigencias
racionales. Codificar importa, en esencia, crear un cuerpo orgnico y homogneo de principios
generales regulatorios de la materia tributaria en el aspecto sustancial, en lo ordinario y en lo
sancionatorio, inspirado en la especificidad de los conceptos y que debe servir de base para la
aplicacin e interpretacin de las normas. 146 Y el mismo tratadista argentino cita a Maffeozoni,
quien al respecto afirm que la idea de un cdigo tributario no se legitima con la simple
finalidad de refundir en un texto nico un conjunto ms o menos numeroso de normas
145 Informe del Presidente de la SCJN, 1975, 3* parte, p. 101. Cita precedente.
146Giuliani Fonrouge, C. M., artculo Realidad y Perspectivas de la Codificacin
Tributaria, en RDHFP, vol. I, n. 54, pp. 241-268.
NOCIONES GENERALES
76
dispersas, sino slo con el fin de acentuar la coherencia entre las normas particulares y los
principios distributivos de la carga tributaria. 147 De esa manera, un cdigo sostiene Giuliani
Fonrouge debe tener el carcter de ley fundamental o bsica, de alcance general con
permanencia en el tiempo y crear un cuerpo de legislacin que, aparte de su finalidad
especfica, constituya el ncleo en derredor del cual la doctrina y la jurisprudencia puedan
efectuar sus elaboraciones, como ocurri en Alemania a raz de la sancin del
Reichsabgabenordung de 1919 o como lo constituy, en Mxico, el CFF de 1938, podemos
agregar nosotros.
Por una Ley de 27-XI-1975 se reafirm la Ordenanza Tributaria con efectos a partir del 1-11977, sin que su concepcin fundamental se modificase en nada esencial. 148
10.2. La codificacin del Derecho Tributario en otros pases
10.2.1.
Alemania
Alemania fue el primer pas en tener una codificacin de Derecho Tributario con el
Reichsabgadenordung del 13 de diciembre de 1919, cuyo redactor fue el famoso jurista Enno
Becker, el cual despus de varias modificaciones fue
completado en 1934 por la Steuereanspassungagesetz o Ley de Adaptacin Impositiva.
Dicha codificacin en palabras de Vanoni, produjo en Alemania un florecimiento de los
estudios de derecho financiero, que bien pronto colocaron la doctrina alemana a la vanguardia
de la sistematizacin y de la elaboracin de los principios jurdicos que rigen el tributo. 149
Podemos decir que la codificacin alemana, recibida a travs de los tratadistas italianos,
influy en la preparacin del Cdigo Fiscal de la Federacin Mexicana de 1938.
10.2.2.
Estados Unidos de Amrica
La codificacin norteamericana no es un conjunto homogneo de conceptos de aplicacin

general, sino la agrupacin de disposiciones de los distintos tributos aplicados por el Gobierno
Federal, con exclusin de los aduaneros. Escribe Giuliani Fonrouge que la abundancia y
complejidad de las leyes tributarias determin la necesidad de depuracin y coordinacin y
que bajo dicha inspiracin naci el Internal Revenue Code of 1939 posteriormente sustituido
por el Internal Revenue Code of 1954. Cubre las siguientes materias: a) Impuestos sobre la
renta de las personas fsicas y de las sociedades, b) Impuestos a las herencias y las
donaciones, c) Impuestos a los sueldos y salarios para la seguridad social, d) Impuestos
147Giuliani Fonrouge, C. M., op. cit., en nota 88, p. 242.
148TROTABAS, Louis, Science et Technique Fiscales. Dalloz, 1960, P. 96.
149vase Ordenanza Tributaria Alemana, traduccin y notas de Palao Taboada, Carlos,
Estudios Fiscales, Madrid, 1980.
Instituto de
77
varios al consumo, e) Impuestos al alcohol, tabacos y otros, f) Procedimientos y

administracin, y g) Organizacin y funciones de una comisin bicameral sobre impuestos.
10.2.3.
Francia
En Francia la codificacin se ha expresado, despus de varios intentos anteriores que no

pueden considerarse totalmente exitosos, en la expedicin del Cdigo de Aduanas (1934,
reformado en 1948) y el Cdigo General de Impuestos. Trotabas ha escrito que la codificacin
francesa ha efectuado una reunin de textos fiscales dispersos en leyes fiscales especiales o
en leyes de finanzas aun cuando agrega que nuevas leyes que, desgraciadamente, al no
haber procedido todas a modificaciones o agregados a los artculos del cdigo, han renovado
una dispersin que los decretos de codificacin reducen todava e incompletamente. 150
10.2.4.
Italia
En Italia no puede hablarse de una verdadera codificacin del derecho tributario, no

obstante de los esfuerzos de Ezio Vanoni y de la brillantez de la produccin literaria italiana en
materia de Derecho Tributario. Tan slo se ha alcanzado una unificacin de las normas en
materia de impuestos directos.
10.2.5.
Chile
A partir del l9 de enero de 1961 entr en vigor el Cdigo Tributario, el cual en palabras
de una publicacin oficial representa la culminacin del esfuerzo desplegado durante varios
aos, tendientes a obtener la codificacin de nuestra legislacin tributaria, cuyas numerosas y
complejas disposiciones diseminadas a travs de mltiples leyes, reclamaban imperiosamente
su ordenamiento y sistematizacin.151
10.2.6.
Espaa
La Ley 230 del 29 de diciembre de 1963, llamada Ley General Tributaria, constituye el
primer intento de codificacin espaola del Derecho Tributario. El proemio de la ley afirma que
consiste en la formulacin de una serie de principios bsicos que, contenidos en reglas
jurdicas comunes- a todos los tributos, determinan los procedimientos para su
establecimiento y exaccin y la califica como una realizacin jurdica con escasos
precedentes en el Derecho comparado.
150Citado por Giuliani Fonrouge, C. M., op. cit., en nota 88, pp. 247.135 Giuliaxi Fonrouge, C. M., op. cit., en nota 88, p. 250.
151El Sistema Tributario Espaol. Publicaciones Madrid, 1964.
NOCIONES GENERALES
78
Jos Lpez Berenguer ha escrito que la Ley General Tributaria es un texto que tiene la
fuerza, importancia y trascendencia de un verdadero Cdigo, si bien limitado a lo que se
denomina Parte General del Derecho Tributario. Esta ley ordena tanto el desarrollo de los
principios polticos y tcnicos inspirados del Derecho Fiscal (principios de legalidad,
capacidad de pago, seguridad jurdica, finalidad econmica y sociales de la imposicin,
etc.), como la normativa comn de los elementos estructurales del tributo considerado
como relacin jurdico-tributaria (sujetos, hechos imponibles, bases, tipos, devengo,
fuentes, etc.) y el desarrollo legal, unificado, de los principios y normas bsicas de los
procedimientos de gestin, liquidacin, recaudacin, resolucin de controversias y revisin
relativos a los actos, unilaterales o en rgimen de colaboracin social entre Administracin
y administrados que constituyen la trama administrativa, compleja y dinmica, de la
imposicin. 136
La Ley General Tributaria espaola ha sido objeto de muy interesantes exgesis y
comentarios en la importante Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pblica que se
publica en Madrid bajo la dileccin de Jos Luis Prez de Ayala.
10.2.7.
Argentina
En la Repblica Argentina no existe una codificacin fiscal de carcter federal. En cambio,

las provincias s han expedido codificaciones tributarias. La primera de ellas fue la provincia
de Buenos Aires, en 1948, de cuyo cdigo fiscal fue autor el eminente profesor Dino Jarach.
Constituye un conjunto orgnico de normas que se estructuran en dos partes: una general,
con los principios consagrados por la doctrina, y la legislacin, que comprende la
determinacin y extincin de las obligaciones, interpretacin, sujetos pasivos, infracciones y
procedimiento contencioso; y otra parte especial, sobre el rgimen de cada uno de los tributos
de la provincia.
Adems, el ilustre tratadista, C. M. Giuliani Fonrouge, recibi la encomienda del Poder
Ejecutivo Federal para preparar un proyecto de cdigo federal, el cual sigue el mtodo de las
codificaciones de Alemania, Mxico y Espaa, pero el cual todava no ha sido puesto en vigor.
10.2.8.Per
El 12 de agosto de 1966 se expidi el Cdigo Tributario, anlogo al de Mxico en cuanto
que no contiene normas de tributos en particular.
10.2.9.Ecuador
En 1963 se expidi por primera vez un Cdigo Fiscal.
10.2.10.
79
Brasil
En Brasil rige desde el 25-X-1966 el Cdigo Tributario Nacional. Contiene disposiciones de

carcter sustantivo y formal, pero no penal.
10.2.11.
Bolivia, 1970
10.2.12.
Costa Rica, 1971
10.2.13.
Uruguay
El 29-XI-1974 se expidi en la Repblica Oriental del Uruguay la Ley N" 14,306, que
aprueba el Cdigo Tributario Nacional. Se limita a los principios generales y normas
procesales. Segn Valds Costa, pretende abarcar todos los aspectos generales de la
tributacin, desde el punto de vista material, formal-procesal y penal. Segn el Informe de la
Comisin Redactora, la finalidad esencial del Cdigo consiste en precisar con claridad y
tecnicismo jurdico el concepto y definicin de los tributos, y los mecanismos del aparato
recaudador fiscal, otorgndole a la vez, al contribuyente leal y cumplidor, las mximas
garantas en cuanto al conocimiento de sus obligaciones y a la defensa de sus derechos.
Como contrapartida se sanciona adecuadamente todo tipo de actividad infraccional en funcin
de la categorizacin y magnitud del ilcito.
13.2.14.
Paraguay, 1982
10.2.15.
Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina
Por encargo de la OEA y del BID, el Dr. Carlos M. Giuliani Fonrouge (de Argentina), el
profesor Ramn Valds Costa (de Uruguay) y el profesor Rubens Gomes de Sousa (de Brasil),
prepararon un modelo de Cdigo Tributario para la Amrica Latina, obra que puede
conceptuarse como muy valiosa y til, digna de seguirse por nuestros pases, adaptndolo a
sus peculiaridades. El texto ha .-do publicado en la RIF. Desafortunadamente, no se tom en
cuenta para la redaccin del Cdigo Fiscal de la Federacin que se expidi en Mxico en
1967.
10.3. La codificacin fiscal en Mxico
10.3.1.
La Ley de Justicia Fiscal y el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1938
En 1937 se expidi la Ley de Justicia Fiscal, que estableci el Tribunal Fiscal de la

Federacin y que el tratadista italiano, Mario Pugliese, elogi ampliamente. 152
En otro lugar escribimos que la expedicin de la Ley de Justicia Fiscal constituy un
acontecimiento que ha ejercido una profunda influencia en el campo de la justicia tributaria en
152Citado por
C. M. GIULIANI FONROUGE, of>. cit.,
en n. 83, p. 243.
NOCIONES GENERALES
80
Mxico, pues al crear el Tribunal Fiscal de la Federacin como tribunal administrativo de

anulacin en materia fiscal, ha hecho posible que se desarrolle una doctrina propia que ha
robustecido la labor legislativa en dicha materia y ha creado un clima de confianza y mutuo
respeto entre los contribuyentes y el Fisco federal, por el conocimiento, la ponderacin y la
equidad de sus resoluciones.153
La Ley de Justicia Fiscal fue la precursora, en el importante aspecto de la creacin del
Tribunal Fiscal de la Federacin y de la reglamentacin del procedimiento contenciosoadministrativo de anulacin, del Cdigo Fiscal de la Federacin. el cual incorpor y ampli la
Ley de Justicia Fiscal y por primera vez, en el continente americano, reuni en un solo
cuerpo de leyes las normas generales del derecho tributario. Este cdigo entr en vigor el 1"
de enero de 1938.
Apenas recientemente promulgado, Pugliese el gran tributarista italiano, radicado en la
poca en la Argentina, cuyas obras inspiraron a los redactores de! cdigo, escriba en junio de
1939, mientras enseaba en la Universidad de Crdoba, que bien puede decirse que los
Estados Unidos Mexicanos van a la vanguardia con la Ley de Justicia de 1936 y el Cdigo
Fiscal Federal de 1938, que colocan a la legislacin financiera mexicana entre las ms
modernas, las ms orgnicas, las mejores de los Estados de Amrica. 154
Alfonso Cortina Gutirrez escribi que el CFF de 1938 se inspira, en la doctrina italiana;
no es una coincidencia la similitud que existe entre el plan general de ese ordenamiento
legislativo, que en el ao de 1938 cristaliz en normas de derecho positivo las reglas tericas
del proceso de formacin del crdito fiscal y las Instituciones de Derecho Financiero de Mario
Pugliese.155
10.3.2.
El Cdigo Fiscal de la Federacin de 1967
El 31 de diciembre de 1966 se aprob un nuevo Cdigo de la Federacin, el cual entr en

vigor el 1 de abril de 1967.
Enrique Azuara Salas, ex magistrado del Tribunal Fiscal de la Federacin, uno de los
redactores del proyecto del cdigo, ha escrito que el devenir econmico, jurdico y poltico de
Mxico, hizo que el cdigo anterior fuera sufriendo una serie de necesarias reformas, al grado
153De i.a Garza, Sergio Francisco, artculo intitulado Los conceptos de los tributos y el
Cdigo Fiscal de la Federacin, en RTFF, nmero extraordinario, 1966, pp. 315357.
154Prlogo a la 1* edicin de la traduccin espaola de las Instituciones de
Derecho Financiero, Mxico, FCE, 1943.
155no RTFF, nmero extraordinario, 1965, pp. 58-64.
81
de llegar a convertirse en lo que es hoy, un bello vestido de gala con una serie de remiendos
que haca pensar que ya era conveniente substituirlo.156
El Cdigo Fiscal 1938 constitua un cuerpo de normas que representaba una jerarqua
superior a las disposiciones contenidas en las dems leyes tributarias, las cuales, sin
embargo, podan derogar para determinados tributos especiales las disposiciones generales
del Cdigo Fiscal.
Ese sistema fue cambiado por el CFF 1967 cuyo artculo l 9 al definir su campo de
aplicacin, establece que la materia fiscal, integrada por los impuestos, derechos, productos y
aprovechamientos, es decir, por todos los ingresos pblicos y privados del Fisco Federal, se
rigen en primer trmino por las leyes fiscales respectivas y slo en defecto de stas, es decir,
cuando no establezcan norma especfica, operarn las disposiciones del nuevo cdigo y, en
ltimo caso, el Derecho Comn.157
Por lo dems, el CFF 1967 no introdujo innovaciones realmente trascendentales; en
algunos casos se aprovecha la experiencia para ofrecer una mejor organizacin y redaccin
de las normas, otorga un tratamiento ms igualitario a los contribuyentes frente a la
administracin y refunde muchos preceptos del anterior cdigo. En algunos casos se
producen retrocesos y se cometen incorrecciones.
10.3.3.
El Cdigo Fiscal de la Federacin de 1981
El 31 de diciembre de 1981, el Congreso de la Unin expidi un nuevo Cdigo Fiscal que

entr en vigor en parte el 1-1-83 y otra parte el l-IV-83.
El nuevo Cdigo dispone tambin que sus disposiciones son de aplicacin nicamente en
defecto de las que contengan las leyes fiscales respectivas.
Se integra de seis Ttulos. El I se refiere a disposiciones generales. El II a derechos y
obligaciones de los contribuyentes. El III a facultades y obligaciones de las autoridades
fiscales. El IV a infracciones y delitos. El V al procedimiento administrativo tributario. El VI al
proceso contencioso administrativo.
El CFF 1981, al igual que su antecesor 1967, se aplica en defecto de las leyes fiscales
respectivas o especiales y (Art. I 9), por lo que no puede presentarse ningn conflicto en
este sentido.
15614t Azuara Salas, Enrique, articulo "Comentarios sobre las Reformas al Cdigo Fiscal de la Federacin, en Revista
de la ECEA, tomo XIX, n. 74, Monterrey, ITESM, 1957.
157 As lo ha confirmado el 3er. TCMA del 1er. C., Informe del Presidente de la
SCJN, 1975, Tribunales Colegiados, p. 146. Apoya la solucin del artculo l9 del CFF
tributarista Fernndez y Cuevas, J. M., Impuesto sobre la Renta..., pp. 3-5.
al
NOCIONES GENERALES
82
Las SS del TFF ha sostenido que el CFF 1981 puede aplicarse no slo
supletoriamente, entendindose por esto la aplicacin de una disposicin o un
ordenamiento en otro, para completar o suplir la regulacin de una figura o institucin
prevista
en
el
primero,
pero
mal
regulada,
sino
que
puede
ser
incluso
complementariamente, entendindose por esto la aplicacin de las disposiciones del

cdigo an en ausencia de disposicin de la ley especial que prevea la figura". Por
ejemplo, en materia de ISIM pudo aplicarse legalmente un procedimiento de determinacin
estimativa establecido en el CFF que no exista en la LISIM, siendo distintos pero que no
se contraponan.142-1
10.3.4.
La codificacin tributaria de carcter local
Adems de la codificacin fiscal federal, se ha producido tambin, en Mxico, una

codificacin de carcter local.
En el Distrito Federal y en algunos Estados existen Leyes de Hacienda Pblica que pueden
considerarse verdaderos Cdigos Fiscales, en cuanto contienen las normas generales, aun
cuando tambin incluyen las normas especficas de cada tributo o ingreso pblico.
En los Estados de la Repblica algunos han expedido Cdigos Fiscales parecidos al CFF y
otros cuerpos llamados Leyes de Hacienda en que se contiene la normativa general propia de
los Cdigos Fiscales y adems la normativa correspondiente a cada tributo o ingreso en
particular.
El INDETEG ha preparado un proyecto modelo de CF para las entidades federativas.
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La Actividad Financiera Del EstadonII

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Captulo I

LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

Concepto. El Estado realiza diversas actividades para la ejecucin de sus

desenvolvimiento una condicin indispensable para el desarrollo de todas las instantes

1Sinz de Bu janda, F., Hacienda y Derecho, vol. I, p. 10.

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

La actividad financiera del Estado conoce, pues, tres momentos fundamentales: a) el de la

Aspecto econmico. Esa actividad financiera tiene, indudablemente, una

dimensin econmica por cuanto que ha de ocuparse de la obtencin o inversin de los

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

Estados modernos el derecho de consentir a la exaccin de los tributos atribuidos en la

proclama tambin el elemento poltico en la actividad financiera.

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

el resto de la actividad administrativa, se encuentra sometida al derecho positivo.

Aspecto sociolgico. Por ltimo, la actividad financiera tiene tambin un aspecto

sociolgico, como lo ha destacado Morselli.

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

Conclusiones. Despus de lo anterior, podemos concluir con Sinz de Bujanda, 11

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

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necesaria colaboracin de las familias para la realizacin de la perfeccin del municipio

Viiloro Toranzo explica lo siguiente en relacin con el principio de la subsidiaridad: El

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procedimientos y pasos que sean ms oportunos: de modo que, respetada la jerarqua de

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

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ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

5. La CIENCIA DE LAS FINANZAS PBLICAS

18Ortega, J. B., op. cit., pp. 14-15.

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

El estudio de la actividad financiera estatal en la totalidad de los aspectos que hemos

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

financiera del Estado en sus tres momentos., a saber: en el establecimiento de tributos y

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

La divisin referente a los ingresos del Estado. Materias financiera, fiscal y

tributaria. Derecho Fiscal y Derecho Tributario

22PUGLIESE, M., Instituciones de Derecho Financiero, P. 19.

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

El TFF dict su famosa tesis jurisprudencial del 16 de noviembre de 1937

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

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un mbito de realidad bien acotado y se fundamentan en un conjunto de principios

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Adems de los autores anteriores citados, podemos agregar como sostenedores de la

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ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

financiera, tanto desde el punto de vista de su extensin, como de sus fundamentos y

45VALDS COSTA, Ramn, Curso de Derecho Tributario, tomo I, p. 80.

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

Segn hemos sostenido anteriormente, nicamente el Derecho Tributario, y dentro de l, el

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

50Valds Costa, R.,

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

52GIANNINI, A. E., Instituciones, n. 6.