IICURSODEDERECHO

TRIBUTARIOINTERNACIONAL
UniversidaddelRosario
Bogot
CESARGARCIANOVOA
CatedrticodeDerechoTributario
UniversidaddeSantiagodeCompostela(Espaa)
MEDIDASPARAPREVENIRYCOMBATIRLAELUSINTRIBUTARIA
INTERNACIONAL

DIFERENCIA
ELUSION/PLANIFICACION
n

PLANIFICACION FISCAL LICITA: diferencia

economadeopcin/opcionesfiscales.
La esencia de la planificacin fiscal
lcita: evitar el hecho imponible para
realizarotropormotivosfiscales.
LA PLANIFICACION CONSISTE EN ELEGIR
UN NEGOCIO EN LUGAR DE OTRO Y
HACERLOPORMOTIVOSFISCALES.
Dndeestladiferenciaconlaelusin?

ELAMBITODELAELUSION
n

ACTOS O NEGOCIOS GRAVADOS. Para el

Derecho Tributario son situaciones
puramentefcticas.
EL CAMBIO DE NEGOCIO POR MOTIVOS
PURAMENTE FACTICOS SUPONE ACEPTAR
QUELACAUSATIPICAESDIFERENTE.
Elusin: cambiar de negocio pretendiendo
buscarlosfinesquesonpropiosdelnegocio
queseabandona.

CONFIGURACIONDELAELUSIONENLOS
ORDENAMIENTOSTRIBUTARIOS
n

Ordenamientos de corte continental: LA

ELUSION SE DEFINE A PARTIR DE
NEGOCIOSANOMALOS(FRAUDE,ABUSO).
Ordenamientos anglosajones Mecanismos de
corte jurisprudencial tax driven transaction/

bussines purpose test.INOPONIBILIDAD DE

NEGOCIOSSINSUSTANCIAECONOMICA.
IMPORTANTEENLOSNEGOCIOSATIPICOS.

INSTRUMENTOSPARA
COMBATIRLAELUSION
n

Medidasdecortelegislativo:
HECHOSIMPONIBLES
COMPLEMENTARIOS.
n PRESUNCIONES/FICCIONES.
n

MEDIDASCONSISTENTESENATRIBUIR
POTESTADESALAADMINISTRACION:

ELUSODEPOTESTADES
APLICATIVASDELTRIBUTO
Potestades ordinarias: Calificacin:
Informe2001.
n Interpretacin:
Tampoco es un
instrumentoantielusorio.
n LOS MECANISMOS ESPECIALES DE
INTERPRETACION: La Interpretacin
Econmicanoesadmisible.
n

ELRECURSOALAANALOGIA
Las caractersticas de la analoga en el
DerechoTributario.
n Nodependedeunalaguna.
n Puede
incluir la extensin del
presupuestodehechoaunsupuestono
expresamenteprevisto.
n Hay
que
diferenciarla
de
la
interpretacinextensiva.
n

LACLAUSULASANTIELUSION
Clusulas generales vs.
especiales.
n Ventajaseinconvenientes.
n Clasulasespeciales:
n

Clusulas

Ventajas:Presupuestoconcreto.
n Desventajas:
Devienen
inoperativas/
Suelen
incluir
ficciones/
Plantean
problemas de Derecho Comunitario e
Internacional
n

FUNDAMENTODELASFACULTADES
PARACOMBATIRLAELUSION
Los Estados pueden perseguir la elusin
porque tienen derecho a proteger la
potencialidadrecaudatoriadelsistema.
n Perseguir la elusin forma parte de las
facultades de los Estados de acomodar la
aplicacin de los tributos a las exigencias
dejusticiatributaria.
n LosOrdenesConstitucionalesinternos.
n

ELCONCEPTODEABUSO,
ELUSIONYEVASION
Setratadeunfenmenointerno.
n SE EXPLICA EN EL AMBITO INTERNO
DE
LOS
ORDENAMIENTOS
TRIBUTARIOS.
n Los conceptos de elusin, simulacin y
evasin slo tienen sentido si se
explican en el contexto del abuso de
normasinternas.
n

EL FENOMENO DE LA INTERNACIONALIZACION Y
SUPRANACIONALIZACION
DEL
DERECHO
TRIBUTARIO

La supranacionalizacin del poder

tributario remite a la existencia de
espacios de integracin econmica con
Derecho Supranacional. LA MUESTRA,
ELDERECHOCOMUNITARIO.
La internacionalizacin tiene que ver con
la globalizacin y el proceso de
mutacindelsistemadefuentes.

LASORGANIZACIONES
SUPRANACIONALES
Creacindeunordenjurdicopropio.
n EJEMPLO.UNIONEUROPEA.
n Derecho
originario.
Tratados
constitutivos.
n EVOLUCION
DE LOS TRATADOS
CONSTITUTIVOS.
n Problemas jurdicos: Las dificultades de
un poder constituyente europeo y el
principiodeatribucin(art.9CE).
n

INFLUENCIA DE LA GLOBALIZACION EN EL SISTEMA

DEFUENTESDEDERECHOTRIBUTARIO
n

PRINCIPAL

CONSECUENCIA:

FLEXIBILIZACION DE LA ESTANQUEIDAD DE
LOSSISTEMASTRIBUTARIOS.
n
n

ErosindelpapeldelEstado.
El origen democrtico del tributo: el principio
deautoimposicin.
ORGANOS QUE CREAN NORMAS EN
DERECHO TRIBUTARIO SIN SUFICIENTE
BASEDEMOCRATICA

ELABUSOYLAELUSION
INTERNACIONAL
n

Polmicaevasinelusin.Muyrelativizadaa
nivelinternacional.
PREPONDERANCIA DE LAS FORMULAS
ANGLOSAJONAS.
La distincin anglosajona Tax Avoidance
IllegitimateTaxAvoidance.
PRIMERA OPCION: UTILIZACION DE LAS
POSIBILIDADESQUEDAELDERECHOENUN
MUNDOGLOBALIZADOPARAPAGARMENOS.

CONCEPTODEELUSION
n
n
n

EnelDerechoAnglosajn:
USA.SentenciaGregoryvs.Helvering,1935.
MUYIMPORTANTE.DoctrinadelComitJudicialdelaCmara
delosLores.
DoctrinaWestminster(1936):Losciudadanostienenderechoa

ordenarsusasuntosdelamanerafiscalmentemsfavorable.
DoctrinaRamsay(1981):Matizacin.
n

Se abre la posibilidad interpretaciones no literales

(teleolgicas) buscando la interpretacin del legislador
(purposiveconstruction).
Conjunto de transacciones realizadas. INTERPRETACION
CONJUNTA(steptransaction).

INFLUENCIADELNUEVOCONTEXTO
INTERNACIONALENELFRAUDEYLAELUSION
n

Se mantiene el poder interno de los Estados

parahacerfrentealaelusin.
INFLUENCIA DEL SOFTLAW Y DE LAS
NUEVAS
FUENTES
DE
DERECHO
INTERNACIONAL EN LA REGULACION DE
CIERTASCUESTIONES.
P.EJ.: PRECIOS DE TRANSFERENCIA (GUIA
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LA
OCDEDE1995)

ELABUSODELOSCONVENIOSDEDOBLE
IMPOSICIONENSENTIDOESTRICTO

O SE JUEGA CON LA INCIDENCIA DEL

CONVENIO OPERANDO SOBRE LOS
CRITERIOS
DE
VINCULACION
SUBJETIVA(RESIDENCIA).
n O SE JUEGA, PARTIENDO DE LA
SUJECION AL CONVENIO, CON LA
APLICACIN DE LA NORMA MAS
FAVORABLE.
n

CRITERIOSDESUJECIONDEL
CONVENIO(I)
n

Seexigelacondicindepersona.
Laspersonasfsicas.
n Lasagrupacionesdepersonasfsicas.
n Lassociedades.
n

Comentariosalart.3delMOCDEdel
ao2000:
n

Las sociedades de personas pueden

subsumirse
en
el
concepto
de
agrupacionesdepersonas.

CRITERIOSDESUJECIONDEL
CONVENIO(II)
n

n
n

El convenio se aplica a los residentes de ambos

Estadosfirmantes(art.1MOCDE).
Principiodeeficacialimitada.
Concepto de residencia: Art. 4. CONCEPTO DE
DERECHOINTERNO.
Art.4MOCDE:todapersonaque,envirtuddela
legislacin de ese Estado, est sujeta a
imposicin en el mismo por razn de su
domicilio, residencia, sede de direccin o
cualquierotrocriteriodenaturalezaanloga.
NO ES IMPRESCINDIBLE LA SUJECION
EFECTIVAENELESTADODERESIDENCIA.

ALGUNOSPRECEPTOSNOSONDEAPLICACIN
EXCLUSIVAALOSRESIDENTES

Art. 24: NO DISCRIMINACION. Es no

discriminacin
por
razn
de
nacionalidad.
n Imposibilidad de que el nacional de un
Estado firmante sea peor tratado en el
otroEstadoqueelnacionaldeeseotro
Estado. Siempre que se encuentren en
la misma situacin, entre otras, por
razndelaresidencia.
n

ALGUNOSPRECEPTOSNOSONDEAPLICACIN
EXCLUSIVAALOSRESIDENTES(II)
n

Art. 25. PROCEDIMIENTO AMISTOSO.

Tampoco se aplica exclusivamente con
criterios de RESIDENCIA porque puede ser
INVOCADO POR EL NACIONAL QUE SE
SIENTA DISCRIMINADO POR VULNERACION
DELART.24.
El art. 26 SOBRE INTERCAMBIO DE
INFORMACIONPUEDE RESPECTO AESTADOS
TERCEROS Y CON RELACION A SUS
RESIDENTES.

ELCRITERIODELARESIDENCIA
n

Se excluyen la situaciones en que se tributa

slo por la renta obtenida en el territorio del
Estado:sevinculalaresidenciaalworldwide

income.
n

Sin embargo, si es posible obtener la

aplicacin del Convenio cuando slo se
tributeporrentasrepatriadas.

NO ES IMPRESCINDIBLE LA
SUJECION EFECTIVA EN EL ESTADO
DERESIDENCIA.

LACUESTIONDELASUJECION
EFECTIVA
n

Para evitar que la no exigencia de

sujecin efectiva provoque dobles NO
IMPOSICIONES: clusulas de sujecin
efectiva.

CLAUSULADETRIBUTACION
EFECTIVA
n

Clusulasdetributacinefectiva(subjecttotax
approach ). EVITAR QUE UNA SOCIEDAD NO
TRIBUTE EN NINGUNO DE LOS DOS ESTADOS
(Comentarios17y18alart.1MOCDE)
ELLOPUEDEPRODUCIRSE:
n

El Convenio lleva a que una renta quede sin tributar.

EjemploEspaaAustria,hasta1999.
Secreaunasociedadexentaenunodelospasesfirmantes,
queobtienedividendosenelotroEstado,yseaplicael10,5
que impide gravarlos. Si la sociedad exenta esa una
sociedadconduit,sepodraplicarlaclusula.

LASNORMASDEtiebreaker
rules.
n

n
n

TIENEN COMO FINALIDAD EVITAR SITUACIONES DE DOBLE

RESIDENCIA PERO AL MISMO TIEMPO UNA FINALIDAD
ANTIELUSORIA: IMPEDIR EL APREVECHAMIENTO DE ESTAS
SITUACIONESDEDOBLERESIDENCIA.
Art.4,2.MODELOOCDE(tiebreakesrules)
SE DEFINEN EN FUNCION DE CRITERIOS DE MARCADO CARCTER
TERRITORIAL.
n Vivienda.
n Centrodeinteresesvitales.
n Residenciahabitual
n Nacionalidad
n Acuerdo
Nuevos puntos de conexin a partir de la globalizacin( revisin
MODELOOCDE2000):Cambiosfrecuentesdedireccinefectivaday
bydaymanagement.
Elcriteriodeladireccinestratgica:keymanagement.

EL CRITERIO DE LA RESIDENCIA.
POSIBILIDADESDEFRAUDE
n

n
n
n

El problema del criterio de residencia: tensin entre

los criterios de naturaleza material y de los de
naturalezaformal.
LOS ESTADOS SUELEN UTILIZAR VINCULOS DE
CARCTERFORMAL:
Nacionalidad:personasfsicas.
ConstitucindeSociedades:Personasjurdicas.
CONCLUSION: Los criterios formales facilitan el
situarsedentrodelosmbitossubjetivodelosCDI.
Por ejemplo: Constitucin de sociedades de acuerdo
conlaleydeunpasfirmante.

BENEFICIARIOEFECTIVO(II)
n
n

Nohaydefinicin.
La base est en el concepto anglosajn beneficial
ownership que diferencia la titularidad formal de la
econmica
(settlor/trustee,
usufructo/nuda
propiedad).
Se suele definir como aqul perceptor de renta que
puede disponer libremente de la misma por ser su
destinatarioeconmicoltimo.
Seincluyen:
n
n
n

Agenteymandatario(Comentario12,1alart.10MOCDE).
Merosintermediarios(MOCDE).
Sociedadesinstrumentales(InformeLosConveniosdeDoble
Imposicinyelusodesociedadesconductoras).

BENEFICIARIOEFECTIVO(III)
n
n

Caso emblemtico: CANONES.

VERSION DEL
INTRODUCCION

MODELO OCDE de 1977:

DE
LA
CLAUSULA
DE
BENEFICIARIO EFECTIVO. La no tributacin en el
Estado de la fuente dependera de que el perceptor
fuese beneficiario efectivo.
Modificacin del Modelo 1995: art. 12, 1: Se habla de
propiedad efectiva.
Modificacin 2003: aclara el concepto de
beneficiario efectivo.

LACUESTIONRELATIVAALOS
ESTABLECIMIENTOSPERMANENTES
n
n

LASSITUACIONESTRIANGULARES.
En principio NO TIENEN DERECHO A
INVOCAR POR SI MISMOS LA APLICACIN
DE UN CONVENIO AL NO TENER
PERSONALIDADJURIDICA(art.5MOCDE).
Sehaintentadobuscaruncauceparaquese
reconozca a los Eps el derecho a invocar un
CDI.
Discriminacinfrentealasfiliales?.

LACUESTIONRELATIVAALOS
ESTABLECIMIENTOSPERMANENTES(II)
n

SehaintentadoargumentarlaaplicacindelosCDI,s
alosEPapartirdelart.24MOCDE:
n

Los Eps que una empresa residente en un Estado tenga en

el otro Estado no sern sometidos a imposicin en ese
Estadodemaneramenosfavorablequelasempresasdeese
otroEstadoquerealicenlasmismasactividades.
Comentarios art. 24 MOCDE: No ampara la extensin del
Convenio. Slo la aplicacin a los Eps del mtodo de
imputacinparacorregirladobleimposicin.
Se entiende que slo corregira la doble imposicin jurdica,
no la econmica. Con respecto a dividendos, obtenidos
mediante establecimiento permanente se aplica en
Espaa el mtodo de exencin con progresividad.
CORRIGIENDO LA DOBLE IMPOSICION ECONOMICA
CONELESTADODELEP.

LACUESTIONRELATIVAALOS
ESTABLECIMIENTOSPERMANENTES(III)
n

El cauce de aplicacin de la jurisprudencia

comunitaria:
Sentencias Futura Participations, Singer y

SaintGobain.
Constituye una discriminacin prohibida por
el ordenamiento comunitario no aplicar a las
Eps situados en un Estado de la Unin
Europea cuyo establecimiento primario se
encuentre en otro Estado de la Unin
Europea, LOS METODOS PARA EVITAR LA
DOBLE IMPOSICION PREVISTOS EN
CONVENIOSCONESTADOSTERCEROS.

ELRECURSOALASCONDUIT
COMPANY
n

n
n

Existe un Estado de la fuente, donde el residente en el tercer pas

obtiene rentas. ENTRE EL ESTADO DE RESIDENCIA DE ESTE Y EL
ESTADO DE LA FUENTE NO HAY CONVENIO O ESTE ES MENOS
FAVORABLE.
Crear una sociedad interpuesta para que sea la titular de los
rendimientos.
Qusepretendeconestaoperacin?.
Quelasociedadaprovechelasventajasdelatributacinmsreducida
enelEstadodelafuente.
Pero puede ocurrir que la operacin no sea rentable. PORQUE EL
GRAVAMENENELESTADODELAFUENTESECOMAELBENEFICIO.

Por tanto, la operacin exige un tratamiento favorable

enelEstadodelafuente.
SE EXIGE UNA FACILIDAD PARA REPATRIAR
DIVIDENDOS

ELRECURSOALASCONDUIT
COMPANY(II)
Laestrategiadirecta(
Laestrategiadirecta(directconduit
conduit).
Lasociedadintermedianoest
Lasociedadintermedianoestsujeta
atributaci
atributaci
n:
LASOCIEDADNOESTA
SUJETAALIMPUESTO.
LASOCIEDADESTASUJETA
PEROEXENTA.
R
R
gimenPrivilegiado:Holding
Espa
Espa
a,Holanda.
Nosiempreunr
Nosiempreunr
gimen
privilegiado:Porejemplo.LA
aplicaci
aplicaci
ndelart.21TRLIS.
EnEspa
EnEspa
a.
a.

ELRECURSOALASCONDUIT
COMPANY(III)
LasegundaestrategiapasaporEVITAR
QUE EL RENDIMIENTO DISTRIBUIDO
NOESTESUJETOATRIBUTACIONPOR
OBLIGACION REAL EN EL ESTADO EN
EL QUE ESTA CONSTITUIDA LA
SOCIEDAD.
n Facilidad
para repatriar (Blgica,
Espaa).
n

ELRECURSOALASCONDUIT
COMPANY(IV)
n
n

Cuandolasociedadnoestexenta.
La estrategia indirecta (stepping stone
conduits).
Combinar el aprovechamiento del convenio
conelvaciamientodelabaseimponibledela
sociedad en el Estado de Constitucin,
mediante gastos facturados con cargo a una
sociedad base en un Estado de baja
tributacin.

ELBENEFICIARIOEFECTIVO.
n

La primera medida clusula de beneficiario efectivo (last beneficial

owner).
ORIGINARIAMENTE PARTE DE VALORAR EL PAPEL DE AGENTES,
INTERMEDIARIOS, DEPOSITARIOS Y GESTORES EN EL COBRO DE
DETERMINADASRENTAS.
ESUNCONCEPTOINCLUIDOENLOSCDI,S.SIELPERCEPTORNOES
ELBENEFICIARIOEFECTIVOSELEGITIMAALESTADODELAFUENTE
ANOAPLICARELCDI.
Afecta a las rentas pasivas que, segn el Modelo OCDE, siguen el
principiodetributacinlimitadaenlafuente.
CLAUSULADEBENEFICIARIOEFECTIVO:IncorporadaalModeloOCDE
en1977,art.10(dividendos),11(intereses)y12(cnones).
SE SUELE DECIR QUE SE TRIBUTA EN EL ESTADO DE LA FUENTE SI
EL BENEFICIARIO EFECTIVO DE LA RENTA PASIVA ES UN
ESTABLECIMIENTOPERMANENTE.

BENEFICIARIOEFECTIVO(II)
n
n

Nohaydefinicin.
La base est en el concepto anglosajn beneficial
ownership que diferencia la titularidad formal de la
econmica
(settlor/trustee,
usufructo/nuda
propiedad).
Se suele definir como aqul perceptor de renta que
puede disponer libremente de la misma por ser su
destinatarioeconmicoltimo.
Seincluyen:
n
n
n

Agenteymandatario(Comentario12,1alart.10MOCDE).
Merosintermediarios(MOCDE).
Sociedadesinstrumentales(InformeLosConveniosdeDoble
Imposicinyelusodesociedadesconductoras).

BENEFICIARIOEFECTIVO(III)
n
n

Caso emblemtico: CANONES.

VERSION DEL
INTRODUCCION

MODELO OCDE de 1977:

DE
LA
CLAUSULA
DE
BENEFICIARIO EFECTIVO. La no tributacin en el
Estado de la fuente dependera de que el perceptor
fuese beneficiario efectivo.
Modificacin del Modelo 1995: art. 12, 1: Se habla de
propiedad efectiva.
Modificacin 2003: aclara el concepto de
beneficiario efectivo.

ALGUNASSOLUCIONESAL
TREATYSHOPPING.
n

SOLUCIONESPROPUESTASPORLA
OCDE.
n
n

FrenteaestasituacinDOSALTERNATIVAS:
Enfoqueglobal:LaplanteadaenlosModelosCDIdeOCDEde2003
y USA de 1996: Alterar el mbito de incidencia subjetiva del CDI
paraevitarestasituaciones
Enfoque aislado: Mantener el mbito de incidencia subjetiva y
alterar
USA. Partidaria del enfoque global. Utilizacin de criterios
materiales(gravamendelnacionalaunquenosearesidente).
OCDE: La decisin corresponde a cada Estado. Aunque los
Comentarios al MOCDE, 13 a 19 al art. 1, recomiendan una serie
declusulas.
CLAUSULASDETRANSITO:DestinadasaqueelCDInoseaplique
asociedadesdetrnsito.

CLAUSULADETRANSPARENCIA
n

Aplicacindeladoctrinadellevantamientodelveloy
Clusulasdetransparencia:lookthroughapproach
(Comentarionmero14alart.1).
n

n
n

PosibilidaddequeelEstadodelafuentenieguelasventajas
delCDIaunasociedadcuyocapitalnopertenezcaonoest
bajoelcontrolmayoritarioderesidentesenelmismoEstado
quelasociedad.
Utilizalatcnicadellevantamientodelvelo.
LA TRANSPARENCIA EXIGE FIJAR UN PORCENTAJE.
Semejantealaclusuladepropiedad.
Lo utiliza Espaa en CDI,s con Latinoamrica. Bolivia y
Cuba.

PROBLEMASENAPLICACINDELA
CLAUSULADETRANSPARENCIA
PROBLEMAS prcticos: Necesidad de
colaboracin
entre
los
Estados
transmitindoseinformacin.
n Garantas de que el particular puede
acceder a los medios de prueba (clusulas
moderadoras).
n Puede ser contradictoria con el principio
de tributacin independiente?. ART. 7
MODELOOCDE.
n DificultalaaplicacindelosConvenios.
n

LACLAUSULADEEXCLUSION
n

Clusulas de exclusin (exclusion approach ).

Comentario15alart.1MOCDE.
NO APLICAR LAS VENTAJAS DERIVADAS
DEL CDI EN CIERTOS SUPUESTOS EN
FUNCIONDELREGIMENPRIVILEGIADO.

Losmsnormal:ASOCIEDADESQUETIENENUNREGIMEN
PRIVILEGIADO (NO TRIBUTAN O TIENEN UNA
TRIBUTACIONMUYBAJA).
Seaplicaatipossocialesmuyconocidos.
n Ejemplo paradigmtico: CONVENIOS CON LUXEMBURGO.
Sociedadholdingluxemburguesa.
n TambinETVsespaolas
n

LACLAUSULADEEXCLUSION(II)
Enotroscasos:
n Laclusuladeexclusinhacereferencia
adeterminadostiposderenta
n A
entidades que disfrutarn de
regmenes privilegiados durante todo el
perododevigenciadelConvenio.
n

LACLAUSULADEEXCLUSION
(III)
n

Ventajas:
Son
de
una
aplicacin
relativamentesencilla.
Hay que fijar con precisin el tipo de sujeto,
de renta o la entidad excluida (por ejemplo
ETV,s).
Ello es tambin un germen de dificultad.
PUEDEN APARECER ENTIDADES NUEVAS
QUEEXIGIRIANRENEGOCIARELCONVENIO.
Las clusulas que excluyen los regmenes
privilegiados que aparezcan en el futuro
AFECTANALASEGURIDADJURIDICA.

CLAUSULADETRIBUTACION
EFECTIVA
n

Clusulasdetributacinefectiva(subjecttotax
approach ). EVITAR QUE UNA SOCIEDAD NO
TRIBUTE EN NINGUNO DE LOS DOS ESTADOS
(Comentarios17y18alart.1MOCDE)
ELLOPUEDEPRODUCIRSE:
n

El Convenio lleva a que una renta quede sin tributar.

EjemploEspaaAustria,hasta1999.
Secreaunasociedadexentaenunodelospasesfirmantes,
queobtienedividendosenelotroEstado,yseaplicael10,5
que impide gravarlos. Si la sociedad exenta esa una
sociedadconduit,sepodraplicarlaclusula.

CLAUSULADETRANSITO
n
n

Comentario19y20alart.1delMOCDE:channelapproach.
SE ENCARA UNA DE LAS FORMULAS DE ESTRATEGIA
INDIRECTADETREATYSHOPPING.
Laclavenoestenelbeneficioqueseatribuyealaconduitque
se crea ni en su sujecin. SINO EN EL HECHO DEL
VACIAMIENTO DE SU BASE IMPONIBLE MEDIANTE GASTOS
CONCERTADOS CON UNA SOCIEDAD VINCULADA EN UN
ESTADODEBAJATRIBUTACION.
Se formula de manera que se excluyen las ventajas del
Convenio si ms del 50 % de la sociedad residente en un
EstadoenelquenoresidanlossociosSEUTILICEPARA
SATISFACERRENTASANORESIDENTES.

LASCLAUSULASLOB.
CLAUSULASANTITREATYSHOPPING.
n Clusulasdelimitacindebeneficios(
LOB,s).
n

Se suelen insertar en los Convenios firmados por USA. SIN

EMBARGO LA OCDE EN LA REVISION DE 2002 DE LOS
COMENTARIOS AL ART. 1 DEL MODELO DE CONVENIO,
INTRODUJO UN SISTEMA DE CLAUSULAS LOB SIMILAR A
USA.
Seaplicaalassociedades.Setratadeevitarlainterposicin
societaria.
Se traduce en una facultad del Estado de la fuente de no
aplicarlosbeneficiosdelconvenio.

LASCLAUSULASLOB(II)
n

ESTASCLASULASPRETENDENACREDITAR
UNAVINCULACIONEFECTIVACONEL
ESTADODEPRESENCIA
CuandoexistenclusulasLOB,laaplicacin
delConveniodependededosrequisitos:
n
n

Serresidenteycumplirlaclusula.
Slopersonasjurdicasporqueseentiendequelas
personas fsicas cumplen el requisito con ser
residentes.
Se dice que es ms fcil acreditar el vnculo
suficienteconlaresidenciadelaspersonasfsicas.
NOESASI.

EJEMPLOSMASCLAROSDE
CLAUSULASLOB.
n

Clusula de propiedad. Para que una sociedad

pueda acogerse a los beneficios de un CDI, ha de
pertenecer, en ms de un 50 % (Convenio USA, al
menos el 50 %) a personas residentes en el Estado
enquedichasociedadtieneeldomicilio.
LOS TITULARES DE MAS DEL 50 % TIENEN
QUE SER RESIDENTES CUALIFICADOS. NO SE
PLANTEAN PROBLEMAS DE PARTICIPACIONES
INDIRECTAS
NI
DE
CADENA
DE
PARTICIPACIONES.
El concepto de residente cualificado es aquel
que rene los requisitos de residencia en el
pasdondesehacreadolasociedad.

CLAUSULADECOTIZACIONEN
BOLSA
n

Clusula de cotizacin en Bolsa: La sociedad ha de cotizar

enmercadosfinancierosdelpasdondereside.LACOTIZACION
REVELAUNACONEXINSUFICIENTE.
ElcriteriodelaOCDEesquelasparticipaciones,cualquieraque
seasuclase,handecotizaralmenosenun50%.
Se plantea el problema de qu ocurre cuando existen distintas
clasesdeparticipaciones(participacionesprivilegiadas).
P,ej.: Convenio Espaa Luxemburgo o Pases: la participacin
quesetendradenoexistirelprivilegio.
En el Convenio USA, sino cotiza el 50 % de la participacin
directa,sepuedeversicotizalaindirecta.

CLAUSULADECOTIZACIONEN
BOLSA(II)
Que la negociacin sea sustancial y
regular.
n SE EXCLUYEN AQUELLAS SOCIEDADES
QUE NO TIENEN UNA VERDADERA
VOCACION BURSATIL (negociaciones
inactivas)
n Mercados
reconocidos
por
las
autoridadescompetentes.
n

EJEMPLOSMASCLAROSDE
CLAUSULASLOB(II)
n
n

OTRASDOSCLAUSULAS:
Las clusulas de propiedad y cotizacin
deben de pasar el test complementario
dela
Clusula de erosin de bases: Para
beneficiarse de un CDI una sociedad no
puede destinar ms de un porcentaje de sus
rendimientos brutos a pagos directos o
indirectosanoresidentes.

CLAUSULASDEMODERACION
n

Clusula de Buena Fe: Es una clusula de

cierre. En caso de que no se cumplan los
dems
requisitos.
Quien
pretenda
beneficiarse de un CDI deber acreditar una
presencia con un motivo econmico vlido
rechazandolasdecarcterpuramentefiscal.
Invierten la carga de la prueba: Es al
contribuyentealqueletocaprobar.

PROBLEMASDELASCLAUSULAS
LOBs
n

SU COMPATIBILIDAD CON EL DERECHO

COMUNITARIO.
La FIRMA DE CDI es competencia exclusiva
delosEstadosmiembros.
ElTUEnohacereferenciaalosCDI:Slo
n

Art.307:SemantienelaeficaciadelosConvenios
anterioresa1deenerode1958.
Art.293: Los Estados miembros entablarn, en
tanto sea necesario, negociaciones entre s
para:la supresin de la doble imposicin
internacional.

PROBLEMASDELASCLAUSULAS
LOBs(II)
n

Los Estados miembros, cuando concierten

Convenios Internacionales, deben respetar el
DerechoComunitario.
POR EJEMPLO: LA SENTENCIA OPEN SKIES,

DE5DENOVIEMBREDE2002.
UNA CLAUSULA DE LIMITACION DE
BENEFICIOS EN UN CDI ENTRE UN ESTADO
MIEMBRO Y OTRO NO MIEMBRO PUEDE
VULNERARELDERECHOCOMUNITARIO.

PROBLEMASDELASCLAUSULAS
LOBs(II)
n
n

Porejemplo:
CDI entre Espaa y USA con clusula de
propiedad. Sociedad cuyo capital pertenece
en un 51 % a un francs. SE LE NIEGA EL
BENEFICIODERIVADODELCDI.
Es una vulneracin de la libertad de
establecimientoodecreacindefiliales?
LO MISMO DE LA CLAUSULA DE
COTIZACION. Vulnera la libre circulacin de
capitales si la sociedad cotiza slo en
mercadosfranceses?

PROBLEMASDELASCLAUSULAS
LOBs(III)
n

Lamayorade la doctrina entiende que las clusulas

LOB deben ser estudiadas siguiendo el esquema del
tratamientodelDerechoComunitariodelasclusulas
antielusin.
LA PERDIDA DE RECAUDACION NO ES UNA RAZON
IMPERIOSADEINTERESGENERAL.
NO LAS QUE EXCLUYAN LA APLICACIN DE UNA
CLAUSULA A PARTIR DE CRITERIOS GENERALES
PREDETERMINADOS QUE FUNCIONA DE FORMA
AUTOMATICA (EL CARCTER AUTOMATICO ES
CONSUSTANCIALALASCLAUSULASLOB).

PROBLEMASDELASCLAUSULAS
LOBs(IV)
n

n
n

NecesidaddeadaptarlasalDerecho
Comunitario.
NormalmenteelEstadoeuropeosereldela
fuente. Debera aplicar los mecanismos para
mitigar la doble imposicin al residente en el
tercer Estado, para no vulnerar el Derecho
Comunitario.
EntoncespuedevulneraralConvenio.
Si el Estado de la fuente no aplica el CDI, el
residente en el tercer Estado comunitario
podraexigirunaindemnizacin.

PROBLEMASDELASCLAUSULAS
LOBs(V)
n

SOLUCION. Introducir las exigencias de

Derecho Comunitario en las clusulas de
limitacindebeneficios.
CONVENIOMULTILATERALDELOSESTADOS
DELAUNIONEUROPEA.Muydifcil.
ELABORACION DE UN MODELO PROPIO DE
CONVENIOENLAUNIONEUROPEA
n
n

Nohaytitulocompetencial
Restringira an ms las competencias de los
Estadosparacelebrarconvenios.

CLAUSULASANTIRULESHOPPINGRELATIVAS
ASOCIEDADESINTERPUESTAS

Clusula relativa a sociedades de

inmuebles(art.13,4MOCDE).
n Para evitar que a travs de la creacin
de una sociedad que tenga como
titularidad un inmueble la ganancia de
capital tribute en el Estado de
residenciadelperceptor.
n

ELRULESHOPPING
n

No se trata de buscar la aplicacin del

Convenio, sino,partiendodelpresupuesto de
su aplicacin, implementar mecanismos
normalmente a travs de sociedades
interpuestas que tienden a buscar la
aplicacindelospreceptosmsfavorables.
Ejemplo:interponersociedadesparacobrarla
renta de artistas y deportistas, evitando la
aplicacin del art. 17,1 y propiciando la
aplicacindelart.7,1.
Clusuladelart.17,2.

SOCIEDADESINMOBILIARIAS
n

Art. 13,1 Modelo OCDE. Ganancias

Patrimoniales por la Transmisin de
Inmuebles. Tributan en el Estado donde
radiquenlosinmuebles,deformailimitada.
Constitucin de una sociedad y transmisin
delosvalorescuandosonbienesmueblesen
elEstadoderesidencia.

SOCIEDADESINMOBILIARIAS(II)
n

Soluciones Modelo OCDE (2003),

ModeloUSA1996yModeloONU1999.
Asimilar esta actuacin a una enajenacin
directadelinmueble.
n Conceptodesociedadinmobiliaria:msdel
50%delactivobienesinmuebles.
n No aplicar cuando se trate de inmuebles
afectosaactividadeseconmicas.
n

SOCIEDADESINMOBILIARIAS(III)
n

Art. 13, 1 MODELO OCDE ganancias

patrimoniales. POSIBILIDAD DE INCLUIR UNA
CLAUSULA CONFORME A LA CUAL LAS
GANANCIAS DE SOCIEDADES INMOBILIARIAS
TRIBUTEN EN EL ESTADO DONDE RADIQUE EL
INMUEBLE( ART.6 ) EN VEZ DE DONDE RESIDA
ELTRANSMITENTE(ART.13).
CONCEPTO DE SOCIEDAD INMOBILIARIA. OCDE
objetosocial.
CONVENIOSESPAOLES:Composicindelactivo.

SOCIEDADESDEARTISTASY
DEPORTISTAS(I)
n

REGLA GENERAL: Arts. 5 y 17 Modelo OCDE

tributacinexclusivaEstadoderesidencia.
Art.17,1:Posibilidaddegravaralartistaydeportista
porsusactuacionesenelEstadodelafuente.
Constitucin de una sociedad en el Estado de la
fuente que contrata al artista o deportista como
trabajador y contratacin de la actuacin con la
sociedad.

Elcasodelassociedadesdeartistasy
deportistas(art.17,2MODELOOCDE).

SOCIEDADESDEARTISTASY
DEPORTISTAS(II)
n

Elcasodelassociedadesdeartistasydeportistas(art.17,2
MODELOOCDE).
Posibilidad de gravar la renta por actuaciones no percibida al
artistasinoporlasociedad.
De no existir esta previsin slo se podra gravar la retribucin
delartistaodeportistapersonafsicaojurdicaMEDIANTEUNA
REGLAINTERNADETRANSPARENCIAFISCAL.
EsCompatibleconclusulasinternasantielusin?)
n TIENEQUEESTARPREVISTOENELCONVENIO.
n Espaa:CasoRollingStones:Res.TEAC20octubrede1992.

SOCIEDADESDEARTISTASY
DEPORTISTAS(III)
n
n

Estaclusulaestsiendoobjetoderevisin.
PUEDE SER DESPROPORCIONADA PORQUE
NOSIEMPREVALIGADAAUNABUSO.
n

As posibilidad del artista o deportista de probar

que no ha participado en los beneficios de la
sociedad.
Modelo USA lmite cuantitativo por debajo del
cualnoseaplica:20.000dlares.

CLAUSULASRELATIVASAOPERACIONES
ENTRESOCIEDADESVINCULADAS
n
n

n
n
n

Objetivo:
Garantizarlaaplicacindelprincipiode
independencia.
Art.9.MOCDE.
OTRASREFERENCIAS:
Art. 7. Valoracin a precios de mercado de
operaciones entre el EP y casa central y entre los
Eps.
Art. 11, 6. y 12,4: Rgimen de limitacin de
gravamen en la fuente para intereses y cnones
SOLO A IMPORTES CONVENIDOS ENTRE PARTES
INDEPENDIENTES.

ELPROBLEMADELACOMPATIBILIDADDELAS
CLAUSULASINTERNASCONLOSCDIS.
n

Se puede aplicar a sujetos convenidos una

clusulainternanoprevistaexpresamenteen
elCDI?.
ALGUNA OPINION. PUEDE SER UN CASO DE
TREATY OVERRIDE. APLICACIN DE UNA
NORMA
INTERNA
QUE
NO
ESTA
EXPRESAMENTEPREVISTAENELTRATADO.
No es una vulneracin frontal de la letra del
Tratado pero s del hecho de la pretensin
omnicomprensiva de la regulacin contenida
enelTratado.

CLAUSULASINTERNAS(II)
n

Ante el Derecho Internacional:

Problema.SielTratadonoloadmiteno
podr aplicarse. CONVENCION DE
VIENA art. 27. No se puede invocar el
Derecho Interno para incumplir el
Tratado. Infraccin del pacta sunt
servandainternacional.

COMPATIBILIDADCLAUSULAS
INTERNAS/MOCDE
n
n

OpinindelaOCDE.
Las clusulas internas son normas que definen los
hechos jurdicamente relevantes (hecho imponible,
sujetos), por los que al CDI le vienen dados (los
tomadespusdequelasclusulashayandefinidolos
conceptosrelevantesaefectosdelConvenio).
Laaplicacindelasclusulasinternas:
n
n
n

DeberespetarlosfinesdelCDI.
Nodebeprovocardoblesimposicionesniserdiscriminatoria.
NOESNECESARIOSALVARLASCLAUSULASESPECIALESEN
LOSCONVENIOS.

ELUSIONINTERNACIONAL.
n

n
n

Laaplicacindelascondicionesfiscalesmsventajosasdeotros
Estados.
La libertad de establecimiento y la libre criculacin de factores
productivospropiciaesteaprovechamiento.
NOEXISTEHASTAQUEENELCONTEXTO INTERNACIONALSE
CALIFICA ESTE REGIMEN VENTAJOSO DE ALGUNOS ESTADOS
COMOCOMPETENCIAFISCALPERJUDICIAL.
El principio de imposicin autnoma de las entidades jurdicas
(art.7MOCDE).
Derechoaestablecerlaactividadprincipalyacrearfiliales
Lo recuerda la sentencia Cadbury Scwcheppes de 12 de
septiembrede2006.
Laposibilidaddecrearsociedadesbase.

TERCER
FORO
OCDE
SOBRE
ADMINISTRACION TRIBUTARIA (SEUL
2006).
n

Los
intercambios
comerciales,
la
liberalizacin de capitales y las nuevas
tecnologas han abierto el mercado global a
una gama de contribuyentes mucho ms
amplia,loquehapuestomuydifcilasegurar
que nuestras respectivas normativas fiscales
secumplen.
Se rechaza el papel de empresas de asesora
jurdica y fiscal, responsables de la
planificacin fiscal agresiva y el crecimiento
demecanismosinaceptablesdemitigacin

SENTENCIACadburySchweppes
n

SENTENCIA CadburySchweppes de 12 de
septiembrede2006(C196/04).
Slo cabe aplicar la clusula si se cumple el
test objetivo de la realidad econmica (no el
subjetivodelmotivoeconmicovlido).SOLO
ANTE SOCIEDADES ARTIFICIALES. Sentencia
Test Claimants de 13 de marzo de 2007 (As.
C524/04), son lcitas las clusulas que
permiten combatir las operaciones que se
apartandelvalornormaldemercado.

LACOMPETENCIAFISCAL
PERJUDICIAL
n

Esunodelosefectosmsclarosde
COORDINACIONyproduccindesoftlaw.
Definicin de la Competencia Fiscal Desleal:
Poltica de atraccin de factores productivos
mviles.
Especialmente importante en la era de la
globalizacin.
Consecuencias:
n
n
n

FiscalDegradation
Alteracinenlossistemasimpositivos.
Faltadeneutralidadeineficienciaenlaasignacin
defactoresproductivos.

COMPETENCIAFISCALDESLEALYOCDE.
Cuatroinformes.

PRIMERINFORMEDE1998
n 2 de Octubre de 2001 Draft Contents
n

of the 2002 Update To The Model Tax

Convention. SOBRE USO INDEBIDO DE
CONVENIOS
n Julio200OHaciaunacooperacinfiscal
global. SOBRE JURISDICCIONES NO

COOPERANTES.

OCDE.INFORMEDE1998.Harmful
TaxCompetition
n

NATURALEZA JURIDICA. Recomendacin: art. 5

delConvenioFundacionaldelaOCDE.
CONTENIDO: Anlisis de las consecuencias de la
competenciafiscal.NECESIDADDEARMONIZARLA
SOBERANIA FISCAL CON LA LUCHA CONTRA LAS
CONSECUENCIAS
PERNICIOSAS
DE
LA
COMPETENCIAFISCAL.
Identificacin de dos expresiones de competencia
fiscalperniciosa:
n Parasosfiscales.
n Regmenestributariospreferenciales.

CRITERIOSPARADEFINIRUNPARAISOFISCAL
ENELINFORMEDE1998.
n
n

n
n

NulatributacinONOMINAL.
Normas jurdicas y prcticas administrativas que no
permitenaccederaotrospasesalainformacin.
AplicacinlegalCARENTEDETRANSPARENCIA.
Los contribuyentes que se benefician del paraso
fiscal CARECEN MAYORITARIAMENTE DE
ACTIVIDAD ECONOMICA REAL EN LA
JURISDUCCION(estoes:sonnoresidentes).

CRITERIOSPARADEFINIRUNPARAISO
FISCALENELINFORMEDE1998(II)
n

REGIMENES FISCALES PREFERENCIALES. Conjuntos

normativosenEstadosquenosonparasos,peroque
llevanaqueciertossujetosorentasNOTRIBUTENO
TENGANUNNIVELDETRIBUTACIONINFIMO.
Adems. PARA QUE SEA UN REGIMEN
PREFERENCIAL:
n
n
n
n
n

Previstoparanoresidentes.
Ausenciadeintercambiodeinformacin.
Ausenciadetransparencia.
VALORACIONDEPOSIBLESEFECTOSECONOMICOS.
NOESCOMPETENCIAFISCALDESLEALUNREGIMENGENERALREDUCIDO
DETRIBUTACIONPARARENTASMOVILES(LOSDUALSYSTEMS)

MEDIDASPROPUESTASENEL
INFORMEOCDE1998
n
n
n
n

Coordinacindesistemasfiscales.
Adopcindeclusulasespeciales.
19RECOMENDACIONES.
Algunasdeellas:
n
n
n

Clusuladedesmantelamiento:rollback:1deabrilde2003.
Clusulastandstill:
Medidas internas: no deducibilidad de gastos con parasos
fiscales,intercambiodeinformacin,aplicacindereglasde
preciosdetransferencia,tributacindebeneficiosfondosde
inversinenelpasderesidencia.

ELINFORMEOCDEDE2000
n

Progress in Identifyng and Eliminating

HarmfulTaxCompetition.
ES EL INFORME DE LA IDENTIFICACION DE
LOSPARAISOSFISCALES.
RECEPCIONDELOSDISTINTOSINFORMESY
LOCALIZACION
DE
47
REGIMENES
PREFERENCIALES. Deban desmantelarse en
abrilde2003.

ELINFORMEOCDEDE2000(II)
LISTA INICIAL DE 41 ESTADOS
PARAISO.
n 6 de ellos excluidos por asumir la
supresinantes del 31 de diciembre de
2005yabstenersede introducir nuevas
medidas (Bermudas, Chipre, Islas
Caimn, Malta, Mauricio y San
Marino)
n

ELINFORMEOCDEDE2000(III)
n
n

LaOCDEidentifica35territorios.
Posibilidad de cooperar: acoger el standstill y el roll
back.
LAS QUE NO ACCEDIERON: JURISDICCIONES NO
COOPERANTES.
SIETE TERRITORIOS CALIFICADOS COMO NO
COOPERANTES: Andorra, Liechtenstein, Liberia,
MnacoeIslasMarshall,NauruyVanuatu.
LOS ESTADOS EXIGEN EL PRINCIPIO LEVEL
PLAYINGFIELDunabasedetratosimilaratodaslas
jurisdicciones.
Antigua y Barbuda, San Vicente y las Granadinas se
hanechadoatrs(suspensincommitment)antela

noentradaenvigordelaDirectiva2003/48/CEE.

ELINFORMEOCDEDE2000(IV)
n

El Informe termina recomendando a los pases de la

OCDE medidas defensivas respecto a las
jurisdiccionesnocooperantes.
No deducibilidad de gastos, tributacin de rentas
obtenidas por filiales, multas por no informar,
retencionesyexittax.
Los Estados ya prevean esas medidas internas, y
calificabanalosparasossegnsulegislacininterna.
CRITICA: NO SE PREVEIAN ESAS MEDIDAS
PARA REGIMENES PREFERENCIALES DE
ESTADOSDELAOCDE.

CAMBIODECRITERIODELAOCDEPARALA
DEFINICIONDEPARAISOFISCAL.INFORMEDE2001
n

n
n

InformeTheOCDE,ProjectinHarmfulTaxPractices,PROGRESS
REPORTde2001.
NOVEDAD MAS IMPORTANTE. Supresin de la falta de la
actividadeconmicasustancial.
Lacooperacin.Localizacindelasuncooperativetaxhavens.

NO SE CONSIDERAN PARAISOS A LOS PAISES QUE DECIDAN

COOPERARMEDIANTELAADOPCIONDECOMMITMENTS.
Severificaquehanfirmadoacuerdosdecooperacinotroscinco
pases: Antillas Holandesas, Aruba, Bahrein, Isla de Man y
Seychelles.
MEDIDASDEFENSIVASAPARTIRDEL1DEABRILDE2003.

CAMBIODECRITERIODELAOCDEPARALA
DEFINICIONDEPARAISOFISCAL(II)
n

Valoracin de la supresin del requisito de

actividadeconmicasustancial.
LOS ESTADOS NO SON PARAISOS FISCALES
SI
CONTEMPLAN
REGIMENES
PRIVILEGIADOS
SOLO
PARA
NO
RESIDENTES.
Pueden tener regmenes estancos ring

fencing.
PARADOJA: La estanqueidad sigue siendo
determinante
en
los
regmenes
preferenciales.

CAMBIODECRITERIODELAOCDEPARALA
DEFINICIONDEPARAISOFISCAL(III)
n

Se mantuvieron las CINCO TERRITORIOS

CALIFICADOS COMO NO COOPERANTES:
Andorra, Liechtenstein, Liberia, Mnaco
eIslasMarshall.
Se alcanzaron acuerdos con Nauru y
Vanuatuquesalendelalistanegra.

ELEMENTOSESENCIALESPARA
DEJARDESERPARAISOFISCAL
n

Eliminar
factores
que
impiden
la
transparenciadelosregmenestributarios.
Llegar a acuerdos de INTERCAMBIO DE
INFORMACION (problemas con pases de la
OCDE que tienen secreto bancario, como
LuxemburgoySuiza).

LA OCDE, APROBO UN MODELO:

AGREEMENT
ON
EXCHANGE
OF
INFORMATION ON TAX MATTERS de 18 de
abrilde2002.

ACUERDOSDEINTERCAMBIODE
INFORMACION(I)
n

Primeraopcin:ELINTERCAMBIODEINFORMACION
PREVISTOENELART.26DELMODELOOCDE(2003)
(Basadoenelprincipiodeasistenciatcnica).
ENELESPAAARGENTINANOSEHACEMENCIONA
LAFINALIDADDELFRAUDEFISCAL
Permite intercambios de informacin tributaria y por
delitosfiscales.
Slo contempla el intercambio de informacin previo
requerimiento.Noelautomtico.
Lainformacinslopuede utilizarse para la finalidad
paralaquesehaobtenido.

ACUERDOSDEINTERCAMBIODE
INFORMACION(II)
n

Recogeloslmitesdelart.26,2MODELOOCDE:
n SE TRATA DE INFORMACION QUE HA DE PODER
OBTENERSE DE ACUERDO CON SU LEGISLACION
O CON LA PRACTICA ADMINISTRATIVA. NO HA
DESERCONTRARIAALAMISMA.
n NOCUANDOSEPONGAENPELIGROELSECRETO
INDUSTRIAL.
n Elproblema:enmuchosCDInoseprevestetipo
de intercambio de informacin (por ejemplo, con
losPasesBajos).

ACUERDOSDEINTERCAMBIODE
INFORMACION(III)
n

EnlaversindelModelodeConvenioOCDEde2005
las posibilidades del intercambio de informacin se
hanacrecentadonotablemente:
Seprevsuaplicacinparatodaclasedeimpuestos,
noslolosquegravenlarentayelpatrimonio.
Se prev que se comunique toda la informacin que
previsiblementepuedaserdeinterssegnlaregla

foresseablyrelevant.
n

La informacin se puede utilizar para todo lo que

permita la normativa del Estado requerido y ste
debe recabar todos los mecanismos internos para
recabarlainformacin...).

ACUERDOSDEINTERCAMBIODE
INFORMACION(II)
n

En Europa ya existe la Directiva 77/799/CEE

de 19 de diciembre de intercambio de
informacin la 2003/93/CEE insiste en la
necesidaddeponerlaenvigor.
Cumple el estndar de informacin exigible
paraexcluirunparasofiscal?.

LADIRECTIVA77/799/CEE
n

INTERPRETACION POR EL TJCE: Sentencia

HalliburtonServicesde1994:permitealos
Estados obtener cuantas informaciones
precisen para que stos puedan realizar una
correcta liquidacin de los impuestos a los
queserefierelanormacomunitaria.
CONCLUSION: NIVEL EQUIPARABLE DE
INTERCAMBIODEINFORMACION.

LADIRECTIVA77/799/CEE
(II)
n

n
n

n
n

Hay DIFERENCIAS ENTRE LAS OBLIGACIONES DE

INTERCAMBIOdelaDirectiva77/799/CEEyelart.26
delModeloOCDE.
Intercambiopreviasolicitud:
LaDirectivanopermiteelusodelainformacinenla
persecucindedelitos.
Loslmitessonsimilares
Destaca entre estos: Art. 8. No est obligado a
facilitarinformacincuandosulegislacinopraxisno

le autorizacin a recabar informacin para

necesidadesinternas.

LADIRECTIVA77/799/CEE
(III)
n

Intercambioautomtico:Novedad.
Requiereunacuerdobileteralomultilateral.
Este es el papel que juega la Directiva
2003/48/CEE, que solventa los problemas
respectoalasentidadesfinancieras.
Intercambio espontneo: Slo en los
casostasadossealadosenlaDirectiva.

CONVENIOESPAACOLOMBIA:ACUERDOSDE
INTERCAMBIODEASISTENCIAENMATERIADE
RECUADACION
n
n

Novedad(art.26).
AL IGUAL QUE EL INTERCAMBIO DE
INFORMACION SE REFIERE A TODOS LOS
IMPUESTOS.
Slo impuestos. Incluye la recaudacin de
prestaciones accesorias. Especialmente
problemtico respecto a sanciones y
recargos.
Deudas lquidas y que el deudor en el pas
originario no pueda impedir mediante
suspensinoaplazamiento.

ACUERDOSDEINTERCAMBIODEASISTENCIA
ENMATERIADERECUADACION(II)
n

EnelEstadorequerido:
n

n
n

Elcrditohaderecaudarsecomosisetratarade
uncrditopropio.
Nogozadeprelacin.
Lomscriticabletampocoestsujetoa
prescripcin,auncuandoelcobrededeudas
tributariastuvieseunprocedimientomximo.
No cabe incoar ante los tribunales de un Estado
contratante los procedimientos relativos a la
existencia,validezocuantadelotroEstado.

ACUERDOSDEINTERCAMBIODEASISTENCIA
ENMATERIADERECUADACION(III)
n

Lmitesgenerales:
Es un last resort mechanism. Se puede
denegar la asistencia a la recaudacin
solicitada si el Estado que la solicita no
empletodoslosmedios.
n LIMITESGENERALES:
n Ningn Estado est obligado a adoptar
medidascontrariasasulegislacinuorden
pblico.
n

INFORMEOCDE2004.
Valoracin de eliminacin de regmenes
preferenciales.
n Seguimiento de las jurisdicciones no
cooperantes.
n Estudio de las sociedades holding en
n

diversos pases de la OCDE (rgimen de

LuxemburgoySuiza.ETT,Vsespaolas.

LASITUACIONACTUALDELOSPARAISOS
FISCALESENESPAAYEUROPA

Los pases que mantienen black list

tendran que excluir a los de la Unin
Europea (le es de aplicacin la
Directivca 77/799/CEE por ejemplo,
MaltayChipre.
n Desdeel1dejulioentradaenvigorde
laDicrectiva2003/48/CE
n

ACTUALIZACIONMEDIDAS
ANTIAPARAISOS
n

Internas: gran variedad Valoracin a precios de

mercado / No deducibilidad gastos / transparencia
fiscal internacional/ imputacin de fondos de
inversin / no aplicacin de exenciones / impuestos
especiales ( exit tases ) / clusulas de exclusin en
CDI.DestacalaControlledForeignCorporation.
INTERNACIONALES:
n

n
n

n
n

Elbeneficiarioefectivoarts.10,11y12delMODELO
OCDE.
CLASULASLOB,s:LimitationofBenefits.
Levantamientodevelooclusulasdetransparencia:

lookthroughapproach
Clusulasdeexclusin(exclusionapproach).
Clusulasdebuenafe.

LAVIAOBLICUAPARALOGRARLAARMONIZACION:LA
APLICACIN DE LAS REGLAS DE AYUDAS DE
ESTADO.
n

El Cdigo de Conducta otorga un papel capital a las

Ayudas Estatales en la erradicacin de la
competenciafiscalperjudicial.
LaComisinpuededeclararcontrariasalart.87,1del
Tratado, aquellas medidas fiscales que sean
contrariasalCdigodeConducta.
Va alternativa para armonizar la imposicin
directa?.

TRANSPARENCIAFISCAL
INTERNACIONAL
n
n

n
n

LACREACIONDESOCIEDADESBASE.
Comentario 23 al art. 1 del MOCDE: ha de ser
combatida con la legislacin sobre transparencia
fiscalinternacional(operacionesvinculadas).

DenominadaControlledForeignCorporation.
Recomendada por el Comentario 23 al art. 1 del
MOCDE.
Excepcinalprincipiodeimposicinautnomadelas
entidades jurdicas (art. 7,1 con relacin al 5,7 del
MOCDE).
MECANISMOCONTRAELABUSOQUEPRETENDEEL
DIFERIMIENTO(TAXDEFERRAL).

TRANSPARENCIAFISCAL
INTERNACIONAL(II)
n

Control por socios residentes de una sociedad

residenteenotroEstado.
Las distintas legislaciones recogen: las distintas
modalidades de control (directo, indirecto y
constructivo).
En el fondos propios, resultados o derechos de voto
de la entidad (en Espaa participacin igual o
superioral50%).

El otro Estado debe tener una legislacin inferior:

distintos sistemas: parasos fiscales (listas negras y
blancas), definicin de una tributacin efectiva por
debajo de la cual se aplica la transparencia o
comparacin sistema espaol (tributacin inferior
aun75%).

TRANSPARENCIA
INTERNACIONAL(III).
n

FISCAL

Limitada a ciertos tipos de rentas: rentas

pasivas y derivadas de explotacin de
patrimoniosinmobiliarios.
Imputacin a los socios residentes. En
algunos casos esta imputacin depende de
que no exista una efectiva distribucin de
dividendos. SI LA SOCIEDAD CONTROLADA
DISTRIBUYE DIVIDENDOS REGULARMENTE
EXISTIRA EL GRAVAMEN, AUNQUE PUEDE
HABERUNMETODODEEXENCION.

TRANSPARENCIAFISCAL
INTERNACIONAL(IV)
n

Desde el Informe de1996 de la OCDE Estado de la

legislacinsobresociedadesextranjerascontroladas:
LA TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL SE
UTILIZAPARAOTRASACTIVIDADESELUSORIAS.
Para evitar operaciones de vaciamiento de bases
imponibles con endeudamientos con sociedades
filiales (endeudamiento financiero o pagos por
intangibles).Estrategiassteppingstone.
Aciertostiposdesociedades:(sociedadespantallao
deartistas)queporlgicalarentaparecequehade
imputarsealsocio.
Espaa: Que ms del 50 % del volumen de
operaciones de la sociedad participada sea con
entidadesvinculadas.

TRANSPARENCIAFISCAL
INTERNACIONAL(V)
n

Excepciones:Serecogenmltiplesexcepcionesde
supuestosenquenoseaplicalaTFI.
Cuandolasociedadparticipadarealizaunaverdadera
actividadeconmica.
Cuando las actividades no empresariales excedan de
unporcentajeconrelacinalrestodeactividades(en
Espaaun15%).
Otras excepciones: motivo econmico vlido o
cotizacinenelmercadodelpasdondeestsituado.
Choca con el rgimen de las entidades de inversin
colectiva. NO OBLIGAN A IMPUTAR SALVO QUE
ESTENENPARAISOSFISCALES

TRANSAPERENCIAFISCAL
INTERNACIONAL(VI)
n

n
n

n
n

ElproblemadelaCompatibilidaddelaTransparencia
FiscalInternacionalconelModeloOCDE.NOESTA
PREVISTO
Podraentendersequevulnera:
Art.7,1:Nosetributaporlasrentasempresariales
obtenidasfueradelEstadoderesidencia,salvoEP.
Art.10,5:NosegravaenelEstadoderesidenciadel
accionistalarentanodistribuidaporelsocio.
LAEXPERIENCIAFRANCESA
CasoRemyCointreau,delTribunalAdministrativode
ApelacionesdeParsyres.SchneiderdeConseil
dEtatde28dejuniode2002.

TRANSAPERENCIAFISCAL
INTERNACIONAL(VII)
n
n

Comentario23alart.1(DesdelaModificacinde2003).
AFIRMACION QUE ES COMUN RESPECTO A TODAS LAS
CLAUSULASINTERNAS:
Son instrumentos para determinar en qu condiciones se
tributa, qu hechos y qu sujetos han de ser relevantes a
efectostributarios.
Los hechos a los que se aplica el Convenio, sern los
determinadosdeacuerdoconestasclusulasinternas.
Unico requisito: Que no sean contrarias a los fines del
CDI:nodiscriminatorioyqueseaplicacinnoprovoque
dobleimposicin.
Plena compatibilidad de la TFI con el MOCDE. Algunos pases
han referido la TFI, aunque el Comit de Asuntos Fiscales
estimaquenoesnecesario.

SUBCAPITALIZACION
n
n

Concepto.
Formasdeconfigurarla:
n

A PARTIR DEL ABUSO DE FORMAS (un prstamo

queencubreunaaportacindecapital).
COMO VULNERACION DEL PRINCIPIO DE
INDEPENDENCIA (art. 9 del MOCDE): un
prstamo concertado en condiciones diferentes a
las de mercado por la especial situacin de
vinculacinentreprestamistayprestatario.
Formas de combatirla: sistema que permita
anlisis caso por caso o mediante ratio fija de
endeudamiento.

SUBCAPITALIZACION(II)
n
n

Algunosproblemas:
Asimetra en la calificacin: Si el Estado del
prestamista no califica la renta pagada como
dividendo, slo corregir la doble imposicin
jurdica,peronolaeconmica.
OCDE: El Estado de residencia de la
prestamista debe corregir si en su
ordenamiento interno existe tambin una
regla de subcapitalizacin, y la misma sea
realiza de acuerdo con el principio arms
length.

SUBCAPITALIZACION(III)
n
n

CompatibilidadconelMOCDE?.
Plantearocesconalmenostrespreceptos:
n

Art. 9. La subcapitalizacin es una medida de arms length.

El sistema de ratio fija no permite probar que el prstamo
podrahaberseconcertadoencondicionesdeindependencia.
Art. 24, 4. Principio de no discriminacin. Salva las
consecuencias de la aplicacin del principio de
independencia que es formalmente discriminatorio entre
residentes y no residentes. Comentarios: Las normas de
subcapitalizacin que se aplican slo a los no residentes
puedenvulnerarelprincipiodeindependencia.
Comentario 25 al art. 10. El concepto dividendo incluye los
intereses slo cuando el prestamista COMPARTA LOS
RIESGOSDELASOCIEDAD.Nosesupeditaaesterequisito.

SUBCAPITALIZACION(IV)
n

n
n

En Europa: LA SUBCAPITALIZACION:
CONTRARIA
A
LA
LIBERTAD
DE
ESTABLECIMIENTO.
Presume un fraude a partir de una filial en
otroEstadodelaUE(contrariaalasentencia
LeurBloem).
Sloseaplicarespectoanoresidentes.
Sentencia Lankhorst, 12 de diciembre de
2002.

SUBCAPITALIZACION(V)
n

Nosesolucionanalgunasestrategias:

Endeudamiento con filial residente para

que sea sta la que suscriba la
ampliacindelanoresidente.
n Endeudamiento
en un grupo de
sociedades,encadena,conporcentajes
inferioresalaratioaunqueenconjunto
losupera.
n

LOSTAXSHELTERS
n
n

n
n

Unanuevadimensindelfraudefiscal:
Tax Shelters: Negocios fiscales agresivos
comercializados al por mayor por grandes
firmasoentidadesfinancieras.
Expresanlaaggressivetaxplanning
Han sido objeto de cuestionamiento a nivel
internoenUSA:
n
n
n

InformedelTesoro,ao2000.
Art.6111,c)obligacindeinformacinyregistro.
SirvenparafijarlaposicinoficialdelIRS.

LOSTAXSHELTERS(II)
LaOCDEnotieneunapolticadefinida.
n El Comit de Asuntos Fiscales empieza
apreocuparsedesde2005.
n Foro sobre Administracin Tributaria de
laOCDEde2005deDubln:quelostax
shelters sean objeto de intercambio de
informacin.
n

LOSTAXSHELTERS(III)
n

Los intercambios comerciales, la liberalizacin de

capitales y las nuevas tecnologas han abierto el
mercadoglobalaunagamadecontribuyentesmucho
ms amplia, lo que ha puesto muy difcil asegurar
que nuestras respectivas normativas fiscales se
cumplen.
Serechazaelpapeldeempresasdeasesorajurdica
y fiscal, responsables de la planificacin fiscal
agresiva y el crecimiento de mecanismos
inaceptablesdemitigacin.
Se espera una nueva Gua de la OCDE sobre
taxshelters.

INFLUENCIA DE LAS NIIC Y LAS

NIIF.
n

Disposiciones
adoptadas
por
organismos
internacionalessincapacidadlegislativa.
ELInternationalAccountingStandardComit (IASC)
creadoen1973
IASB International Accounting Standars Borrad,
heredero del IAB (International Accounting Standars
Borrad) y del IAS/IFRS (International Accounting
Standars).
En la Unin Europea, las normas internacionales
dictadasporelIASBsehanutilizado como puntode
referenciaparaarmonizarlasdisposicionescontables.
Reglamento (CE) N. 1606/2002 del Parlamento
EuropeoydelConsejo,de19dejuliode2002

INFLUENCIA DE LAS NIIC Y LAS

NIIF.
n

Afectaalaconfiguracindelabaseimponiblealosefectosdelaimposicin
en
cada
Estado
con
arreglo
al
CDI.
DiferentesdelimitacionesdelabaseimponiblepordosEstadosproblemas
de doble imposicin o desimposicin en ambos casos nos encontramos
con efectos no queridos por el CDI e incluso contrarios al mismo (doble
imposicinresidual).

En especial, Establecimientos Permanentes donde su base imponible est

parcialmente
definida
en
el
CDI.
Pueden las NICs servir para lograr mayor simetra en la configuracin de
lasbasesimponiblesenlosdosEstados

Noest afavornilaOCDEnilaUE.

Msfavorableporuntaxaccountingalestiloalemnoanglosajn.

INFLUENCIADELASNIICYLAS
NIIF.
n
n

n
n

Fin48.
Establece un tratamiento contable que obliga a la
inclusin de informacin y revelacin de los estados
financieros sobre las posiciones fiscales inciertas
(uncertaintaxpositions)tomadasporlaentidad.
Expresaelprincipiosubstanceoverforms.

LAS POSICIONES INCIERTAS SE CONTABILIZAN DE

ACUERDOAESTEPRINCIPIO.
Afecta a distintas facetas del Derecho Internacional:
al criterio con que se ha de analizar la
documentacinenlospreciosdetransferencia.

INFLUENCIADELASNIICYLAS
NIIF(II).
n

Para el American Institute of Certified

Public Accountants, HAY POSICIONES

INCIERTAS CUANDO CONCURRAN
BENEFICIOS
FISCALES
NO
RECONOCIDOS POR LAS LEYES (se
llegaadecirqueposicincualificadaes
la que otorga un beneficio superior al
50%).

INFLUENCIADELASNIICYLAS
NIIF(III).
n

La obligacin de formalizar disclosures o

notas aclaratorias con efectos informativos
queseagreganalosEstadoscontables.
Afecta a todas aquellas posiciones fiscales

inciertas. Las notas han de formalizarse de

acuerdo con las normas contables y con
arreglo a la prevalencia de la sustancia
econmicasobrelaforma.

CONCLUSIONGENERAL
n

GRACIASPORSUATENCION
n

cesar.garcia@usc.es
n

cesarfin@usc.es