Cicma 10 01 2

LE RLE DU CONTRLEUR REVISIT :
UNE PERSPECTIVE NORD-AMRICAINE

Par Marie-Andre Caron,
Hugues Boisvert et Alexander Mersereau
Cahier de recherche cicma 10-01
Mars 2010
Issn : 1498-2722
Copyright 2010. Chaire internationale CMA de HEC Montral. Tous droits rservs pour tous pays. Toute traduction et toute
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RSUM
Cet article prsente le rle du contrleur dans le contexte nord-amricain. Celui-ci est un membre de la
fonction finance et il est responsable du contrle dans lorganisation, en particulier des initiatives et
pratiques qui y sont relies incluant le budget. Il est aussi le plus souvent membre dun ordre professionnel
comptable. linstar des recherches qui ont montr la complexit du rle du contrleur de gestion, cette
recherche sattache dpasser la dichotomie compteur de haricots / partenaire daffaires, aussi exprime
de manire plus subtile, avec cohrence / pertinence, ou approche technicienne / influence
organisationnelle. La principale contribution de cette recherche est de montrer que le contrleur nordamricain est la fois partenaire daffaires et compteur de haricots, mais des degrs divers, partir de
lanalyse des activits quil effectue concrtement. Cette contribution met en vidence quatre profils du
contrleur nord-amricain en fonction des activits quil exerce : analyste, fiduciaire, hybride et
transactionnel. Ces profils sont expliqus notamment par lorientation de la tche, lexprience en
vrification externe, le secteur dactivit et la structure de proprit de lentreprise.
Mots cls : partenaire daffaires, compteur de haricots, contrleur, orientation de la tche, profils du
contrleur.
TABLE DES MATIRES

INTRODUCTION .................................................................................................................................................... 11
1
LE CADRE THORIQUE ET MTHODOLOGIQUE ............................................................................................. 11

1.1
1.2
1.3
STROTYPES ET DICHOTOMIES ENTOURANT LE RLE DU CONTRLEUR ....................................................................... 13

FACTEURS CONTEXTUELS EXPLICATIFS .................................................................................................................. 14
MTHODOLOGIE ............................................................................................................................................. 15
PRSENTATION ET ANALYSE DES RSULTATS ............................................................................................... 17

2.1
2.2
LES PROFILS .................................................................................................................................................... 18

FACTEURS CONTEXTUELS EXPLICATIFS DES PROFILS.................................................................................................. 20
CONCLUSION ........................................................................................................................................................ 29
ANNEXE 1 ............................................................................................................................................................. 31
ANNEXE 2 ..................................................................................................................................................................... 32
ANNEXE 3 ..................................................................................................................................................................... 33
BIBLIOGRAPHIE .................................................................................................................................................... 35
LISTE DES TABLEAUX

TABLEAU 1 CLASSEMENT DE LA LITTRATURE SELON TROIS AXES .............................................................................. 12
TABLEAU 2 ACTIVIT DOMINANTE PAR PROFIL ........................................................................................................... 19
TABLEAU 3 PROFILS EN FONCTION DE LORIENTATION DE LA TCHE (IOT) DU CONTRLEUR ................................... 21
TABLEAU 4 TABLEAU DES COEFFICIENTS DE CORRLATION ENTRE LE TEMPS CONSACR PAR LES RPONDANTS DUN
PROFIL, LES ACTIVITS EXERCES ET LINDICE DE LORIENTATION DE LA TCHE (IOT) ...................................... 21
TABLEAU 5 EXPRIENCE EN VRIFICATION EXTERNE ET PROFIL .................................................................................. 22
TABLEAU 6 SECTEUR DACTIVIT DE LENTREPRISE ET PROFIL .................................................................................... 22
TABLEAU 7 STRUCTURE DE PROPRIT DE LENTREPRISE ET PROFIL .......................................................................... 23
TABLEAU 8 ORIENTATION DE LA TCHE, SECTEUR DACTIVIT ET STRUCTURE DE PROPRIT DE LENTREPRISE PAR
PROFIL ................................................................................................................................................................. 24
TABLEAU 9 EXPRIENCE EN VRIFICATION EXTERNE DU CONTRLEUR, ORIENTATION DE LA TCHE (IOT), SECTEUR
DACTIVIT ET STRUCTURE DE PROPRIT DE LENTREPRISE PAR PROFIL .......................................................... 25
TABLEAU 10 SOMMAIRE DE LINFLUENCE DES FACTEURS EXPLICATIFS DES PROFILS ................................................. 26
LISTE DES FIGURES
FIGURE 1 ACTIVITS EN FONCTION DES PROFILS ......................................................................................................... 18

FIGURE 2 PROFILS EN FONCTION DES ACTIVITS ......................................................................................................... 19
Le rle du contrleur revisit : une perspective nord-amricaine

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INTRODUCTION
Il est depuis longtemps reconnu, tant en France quen Amrique du Nord, que le contrleur de gestioni
peut jouer plusieurs rles qui, sous certains aspects, peuvent paratre contradictoires. Ds 1954, le
caractre multidimensionnel du rle du contrleurii tait reconnu. Herbert Simon et ses collaborateurs
(Simon et al. 1954) dfinissaient son rle partir de trois activits, soit scorekeeping, attention-directing
and probl10em solvingiii , amenant lide dune spcialisation du contrleur en fonction de ces rles
(Hopper 1980). Lambert et Sponem (2009) citent Sathe (1983) pour montrer la dualit franaise entre le
contrleur de gestion indpendant et le contrleur de gestion impliqu. Comme le contrleur de gestion
peut occuper en France un rle de vrificateur interne, contrairement au contrleur nord-amricain,
lindpendance sera pour lui une notion centrale. En Amrique du Nord, sont plutt opposs le partenaire
daffaires et le compteur de haricots. Or il est montr dans la littrature que ces deux rles ne sont pas
irrconciliables, bien quils soient la plupart du temps exercs par des individus diffrents.
Notre recherche sintresse aux activits concrtes du contrleur et aux facteurs contingents qui peuvent
expliquer les profils qui sen dgagent. Cet article est divis en deux parties. La premire partie expose le
cadre thorique et mthodologique de la recherche. La seconde partie prsente les rsultats, pour sachever
par la prsentation des limites de la recherche et la conclusion.
1 LE CADRE THORIQUE ET MTHODOLOGIQUE

Deux courants sintressent au rle du contrleur de gestion, soit un courant volontariste, centr sur le
contrleur (le sujet), et un autre dterministe, sintressant loutil comptable (la technique, le systme, la
fonction, etc.) (lobjet). Bien que cette littrature provienne dun double courant, francophone et
anglophone, elle montre que des similitudes existent entre les pratiques des contrleurs franais et nordamricain. Certains montrent par exemple que les activits du contrleur de gestion franais peuvent avoir
une lourde charge comptable et en cela ne diffrent pas de manire importante de celles du contrleur
nord-amricainiv. Et le comptable en management (management accountant) de Ahrens (1997) est traduit
par contrleur de gestion par Bollecker (2007, p. 95).
Nous pouvons galement reconnatre dans cette littrature (francophone ou anglophone / centre sur
lobjet ou sur le sujet) trois niveaux danalyse, comme le montre le tableau 1 : un premier qui met laccent
sur la dimension collective du rle du contrleur de gestion (e.g. la comptabilit comme discipline), un
second sur sa dimension interpersonnelle (e.g. les interactions du contrleur avec les autres acteurs en
organisation) et un troisime sur sa dimension individuelle (e.g. le point de vue du contrleur, e.g. image
transmise, ses comptences, son pouvoir, etc.). Partant de l, la littrature est dcoupe en cinq axes : un
axe objet collectif (Lambert 2005, Caglio 2003), un axe objet interpersonnel (Friedman et Lyne 1997),
un axe sujet collectif (Granlund et Lukka 1998, Yazdifar et Tsamenyi 2005), un axe sujet
interpersonnel (Burns et Baldvinsdottir 2005, Byrne et Pierce 2007, Hoffjan 2004 v, Hopper 1980, Oriot
2004, Sathe 1983) et enfin un axe sujet individuel (Ahrens et Chapman 1999, Bescos 2002, Bollecker
2007, Nobre 2001). Nous reviendrons plus loin avec la prsentation des rsultats de cette recherche, sur
laxe objet individuel, qui a t sous-explore jusqu maintenant. La section suivante prsente, dans un
premier temps, les dichotomies et strotypes mis en vidence dans la littrature et, dans un deuxime
temps, les facteurs explicatifs des variations dans le rle du contrleur.
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Copyright 2010, Chaire internationale CMA
11
TABLEAU 1
CLASSEMENT DE LA LITTRATURE SELON TROIS AXES
AUTEUR
UNIT DANALYSE SUJET
NIVEAU DANALYSE
DICHOTOMIES
OU OBJET
Ahrens et Chapman (1999)
Sujet Le comptable en
management
Individuel Parcours
professionnels comparatifs
de comptables anglais et de
comptables allemands.
Individuel Lien entre
comptences acqurir et
enjeux socio-conomiques.
Thorie / pratique
Expertise objective /
Attributs personnels et
motivation
Savoir thorique / savoir
tre (leadership), savoirfaire
Bescos (2002)
Sujet Le comptable
dentreprise et le
contrleur de gestion
Bollecker (2007)
Sujet Le contrleur
franais
Individuel Thorie des

signaux
Se pencher sur le contenu du
signal mis pour lgitimer la
fonction.
Burns et Baldvinsdottir
(2005)
Sujet Le contrleur
Interpersonnel Thorie
institutionnelle
(contradictions et praxis)
pour tudier la pratique du
contrleur en lien avec les
gestionnaires.
Pouvoir / neutralit
conseiller ou dcideur
Personnage au profil
incertain, craint et mal
aim, alors quil aspire
conseiller
Un comptable hybride
(un nouveau rle a new
team/process-oriented
role)
Byrne et Pierce (2007)
Sujet Le contrleur
Interpersonnel Le rle est

dfini par ses interactions
avec les gestionnaires
oprationnels.
Ambiguts, contingence
et caractre incertain du
partenaire daffaires (role
conflict)
Caglio (2003)
Objet Influence des

systmes ERP sur la
position et les pratiques du
contrleur en organisation
Collectif transformation
de la pratique et de la
position du contrleur avec
celle des structures de
domination, de lgitimation
et de signification (thorie
de la structuration).
Friedman and Lyne (1997)
Objet Loutil, c.-.-d. la

CPA
Interpersonnel Interaction
du groupe strotyp avec
diffrents groupes.
Comptabilit financire /
comptabilit de
management, activits
comptables
traditionnelles / expertise
en matire de prise de
dcision stratgique
(business-oriented
hybrid professional).
Implications positives et
ngatives dun strotype
Granlund et Lukka (1998)
management finlandais
Collectif Effet de la culture

nationale sur le rle du
contrleur, globalisation des
pratiques de comptabilit de
management.
Agent de changement
(participation la prise de
dcision), consultant,
chien de garde (bean
counter) ou historien
Hoffjan (2004)
management allemand
Interpersonnel Interactions
du comptable avec les
personnes quil supervise de
manire tablir une
relation de confiance.
Neutralit, fournisseur
dinformation
Surveillance, jugement et
critique
___________________________________________________________________________________________
12
Hopper (1980)
management
Interpersonnel Mise au
jour de la passivit du
comptable par rapport la
gestion (dun point de vue
structurel), rsultant de
lambigut et du stress lis
au travail comptable.
Lambert (2005)
Objet La fonction
Contrle
Collectif Analyse de la
place de la fonction Contrle
comme service fonctionnel
dans lorganisation partir
des concepts de structure,
dautorit et de stratgie.
Nobre (2001)
Sujet Le contrleur de
gestion de la PME
Individuel Les
caractristiques du
contrleur de gestion en
fonction de la taille, du
secteur dactivit, du
processus de production et
des produits/services.
Oriot (2004)
Sujet Le contrleur de
gestion
Interpersonnel Interaction
dyadiques entre contrleurs
de gestion et responsables
oprationnels.
Sathe (1983)
Sujet Le rle du
contrleur
Interpersonnel Article
normatif sur leffet de la
position (indpendante ou
engage) du contrleur sur
lautonomie et la crativit
des autres gestionnaires.
Yazdifar et Tsamenyi
(2005)
Sujet La perception des

comptables en
management sur leur rle
et sur les facteurs
susceptibles de
linfluencer.
Collectif Influence de
lenvironnement
institutionnel de lentreprise
(dpendante ou
indpendante) sur le rle du
contrleur.
Divis entre un rle

traditionnel qui renforce
lautorit hirarchique par
ltablissement de cibles
et lvaluation de la
performance (les rles
score-card, attention
directing/book-keeper) et
un rle cratif (decision
making/service-aid).
Fonction Partenaire,
Garde-fou, Discrte ou
Omnipotente
Mesure / reprsentation
Aspects techniques /
lments sociopolitiques
Technicien/consultantvaluateur/conseiller
Approche technicienne /
Influence
organisationnelle.
Cohrence / pertinence
Contrle interne et
reporting (financial
reporting and internal
control) / conseil
(management-service)
Indpendant / Engag
Rles spars (split
controller) ou en un seul
contrleur (strong
controller).
valuation de la
performance de
lorganisation / contrle
des cots.
1.1 Strotypes et dichotomies entourant le rle du contrleur

travers les cinq axes prsents dans le tableau prcdent, le contrleur est largement montr comme un
personnage dichotomique (ou dual), en cho au dualisme entre le compteur de haricots et le partenaire
daffaires, mme si certains reconnaissent la complexit de son rle (Burns et Baldvinsdottir 2005, Byrne
et Pierce 2007, Caglio 2003), partir de la thorie institutionnelle ou de la thorie de la structuration,
comme nous le verrons plus loin. Le contrleur nord-amricain, par son appartenance la profession
comptable, fait partie dune culture forte (Martin et Frost 1996). Par consquent, laspect caricatural de
son rle et les strotypes dont il fait lobjet (Dimnik et Felton 2006, Freidman et Lyne 2001, Hoffjan
2004) sont responsables dune bonne part de la diffusion dune vision bipolaire de son rle. Yazdifar et
___________________________________________________________________________________________
13
Tsamenyi (2005) ont toutefois bien montr que, entre les extrmes de ce rle, plusieurs qualifications ont
merg : bean counter, business advocate, business analyst, business partner, corporate police, financial
analyst, number-cruncher, scorekeeper. Le strotype comptable est donc multiple et son effet peut tre
positif ou ngatif (Freidman et Lyne 2001). Mais, comme pour tout membre dune culture forte, les
subtilits de sa pratique et linfluence des conditions concrtes dans lesquelles il lexerce sont souvent
occultes.
1.2 Facteurs contextuels explicatifs

Quelques chercheurs se sont intresss aux conditions dexercice de la pratique comptable en
organisation. Ahrens et Chapman (2000) ont montr que le comptable en mangement anglais et le
contrleur allemand partagent une identit commune de comptable en management, bien que leur rle
respectif connaisse des variations importantes en fonction des conditions sociopolitiques spcifiques dans
lesquelles chacun exerce. Les rcentes tudes sur le contrleur de gestion sont de plus en plus nombreuses
reconnatre linfluence de ces conditions. Burns et Baldvindottir (2005) ont tudi le processus
dadaptation du contrleur aux variations du contexte dans lequel il exerce partir de la thorie
institutionnelle et, plus rcemment, Lorino (2009) a expliqu le manque dintrt du contrleur pour des
activits danalyse et une prfrence pour celles de comptage, par la prsence de facteurs organisationnels
inhibant (e.g. priorit accorde aux actionnaires, la gestion financire du risque, lintgration par les
chiffres plutt que par les processus et au court terme).
Parmi les facteurs contextuels les plus tudis, nous retrouvons la structure de proprit de lentreprise
(dpendante ou indpendante) (Yazdifar et Tsamenyi 2005, Byrne et Pierce 2007), les systmes
dinformation (Caglio 2003, Scapens et Jazayeri 2003), la structure de la fonction finance (Emsley 2005,
Burns et Balvinsdottir 2005), la place de lexpertise financire dans les oprations de lentreprise, sa
stratgie et les comptences de ses gestionnaires (Zoni et Merchant 2007), la globalisation /
internationalisation (Burns et Balvinsdottir 2005, Granlund et Lukka 1998) et les innovations (Ezzamel,
Lilley et Willmott 1997) dans les pratiques comptables.
Ezzamel, Lilley et Willmott (1997) ont montr les effets contre-intuitifs des innovations sur la pratique du
contrleur (voir Bollecker 2007 pour une revue exhaustive de ces innovations et de leur effet sur le rle du
contrleur de gestion), dans le sens o elles saccompagnent souvent dune pression pour une plus grande
quantification des rsultats, pour le court terme et pour des demandes dinformations plus frquentes et
ponctuelles, pour suivre la performance organisationnelle. Dans ce cas, le rle de compteur de haricots
tend tre reconduit, au dtriment de celui de partenaire daffaires, contrairement ce qui tait attendu de
ces innovations.
Or, linstar de Parker (2003) (annexe 1) et dHoffjan et Schmitting (2003), Ezzamel, Lilley et Willmott
(1997, p. 460) ont aussi bien mis en vidence la subtilit du travail dautocritique et de rflexivitvi que le
contrleur opre sur sa pratique : the process of self-criticism and reflection seems to have been
managed in a subtle way. While admitting to the limitations of old practices, the accounting craft in
itself has been spared () we must undertake analyses of both its vulnerability and its enduring presence
and power . Lintrospection exerce par le contrleur seffectue dans le contexte spcifique de sa
pratique, comme le montre [rfrence lun des auteurs], et amne le contrleur mettre laccent sur
certaines activits, parmi celles normalement attendues de lui. Lorino (2009) et Bollecker (2007) ont bien
montr que le contrleur sadapte aux attentes de lorganisation, mais il sagit dune adaptation socioconstruite, cest--dire non passive. Selon Burns et Balvinsdottir (2005, p. 727) : role(s) change for
management accountants is a complex and contextual process . En dautres mots, pour comprendre le
rle du contrleur et viter de le stigmatiser dans une culture homogne bipolaire, linstar des chercheurs
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qui ont cherch comprendre la complexit de son rle, nous nous sommes intresss ce quil fait
concrtement, dans les conditions spcifiques de lexercice de sa pratique.
Le point de vue de notre recherche est celui du contrleur. Elle vise complter les tudes antrieures sur
les attentes du gestionnaire son gard (Burns et Baldvinsdottir 2005 et Byrne et Pierce 2007) et sur la
perception quil a de son rle (e.g. business performance evaluation, implementing business strategy,
interpreting operational information, cost cutting, etc, tirs de Yazdifar and Tsamenyi 2005), par lanalyse
de ses activits.
Finalement, ces activits seront analyses et contextualises pour faire ressortir les diffrents facteurs qui
sont susceptibles dinfluencer la composition de son rle. Cette recherche sintresse principalement
quatre facteurs contextuels, soit : 1. lorientation de la tche, 2. lexprience du contrleur en vrification
externe, 3. le secteur dactivit et 4. la structure de proprit de lentreprise. La transformation de ces
facteurs en variables danalyse est dcrite dans la section suivante.
1.3 Mthodologie
Ltude empirique exploratoire de cette recherche est de type quali-quantitative (Creswell 2003). Elle
visait cerner ce que fait concrtement le contrleur, partir dune liste prtablie dactivits qui se
voulaient la plus descriptive possible, pour rduire au minimum toute forme dinterprtation ou jugement
de valeur, et de manire les lier aux quatre variables contextuelles nonces ci-haut. Ces donnes ont t
recueillies par questionnaire et analyses laide de statistiques descriptives. Des entretiens mens auprs
de contrleurs qui ont rpondu au questionnaire sont venus complter cette analyse. Ils visaient
approfondir les profils dgags laide de lanalyse statistique, mais surtout clarifier le sens donn aux
activits pour lesquelles une part dinterprtation peut subsister, surtout celle concernant la gestion de la
performance (activit 5 du questionnaire).
Lchantillon a t slectionn partir dune base de donnes constitue des 500 plus grosses entreprises
[de la rgion tudie dans cet article] en termes de chiffre daffaires, en date de 2005 produite par la presse
daffaires. Nos critres de slection taient les suivants, en vue de ltude du secteur dactivit comme
facteur contextuel explicatif (facteur 3) : 1. entreprise du secteur Fabrication (code SCIANvii dont les deux
premiers chiffres sont 31, 32 et 33), ou du secteur Finance et assurances (code SCIAN dont les deux
premiers chiffres sont 52), 2. entreprise but lucratif et 3. unit administrative autonome de 75 employs
et plus. Le secteur Fabrication est pertinent pour la varit anticipe des profils de contrleurs. Quant au
secteur Finance et assurances, sa proportion est importante dans la rgion gographique cible par notre
tude. Notre chantillon tait galement compos dentreprises qui se diffrencient du point de vue lgal
pour considrer galement la structure de proprit comme facteur contextuel explicatif (facteur 4). Il
sagit donc dentreprises qui appartiennent un groupe (aussi appele dpendantes), par exemple une
division dune entreprise multinationale, et dentreprises indpendantes. Dans le cas des entreprises
dpendantes, nous avons au pralable demand au chef de la direction financire son assistance pour faire
participer lensemble des contrleurs des entreprises du groupeviii. Les directeurs financiers de 5 entits
dpendantes nous ont donn leur accord, ce qui nous a permis de contacter 200 rpondants parmi ce sousensemble et 60 parmi les entreprises indpendantes. En tout, sur les 260 envois raliss, 91 questionnaires
nous ont t retourns, soit 60 provenant dentreprises dpendantes (dont 48 du secteur Fabrication et 12
du secteur Finance et assurances) et 31 issus dentreprises indpendantes, provenant toutes du secteur
Fabrication. Un questionnaire na pu tre utilis parce quincomplet, ce qui porte le taux de rponse 35
%.
Le questionnaire a t administr aux membres de la fonction Finance responsables du contrle dans
chacune des entreprises. La lettre dinvitation qui laccompagnait mentionnait bien la profession de
contrleur comme objet de ltude. Il tait donc trs clair que le questionnaire devait tre rempli par le
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comptable de lentreprise qui se voit agir comme contrleur. Parmi les 90 questionnaires reus, 5
appellations de poste diffrentes ont nanmoins t mentionnes par le rpondant qui effectue des activits
de contrle, soit : 43 contrleurs, 22 business manager, 5 chef comptables, 7 vice-prsident finance
et 5 analystes (8 nont pas rpondu cette question).
Le questionnaire tait subdivis en trois sections : 1. donnes biographiques, 2. activits du rpondant et
de son quipeix, et 3. orientation de la tche. Les donnes biographiques concernent les coordonnes du
rpondant, lappellation de son poste (ainsi que la dure dans ce poste), le nombre dannes dexprience
ce poste, le nombre dannes dexprience comme vrificateur externe, des informations sur son unit
administrative (centralise ou dcentralise, impartition de certaines activits transactionnelles, etc.) et sa
perception de la performance de son unit sur une chelle de 1 7. Enfin, ce questionnaire a t pr-test
auprs de trois contrleurs.
Les variables constituant les sections du questionnaire ont t mesures de la faon suivante :
Le pourcentage de temps consacr par le rpondant et son adjoint le cas chant des activits
normalement effectues a t mesur partir dune liste dactivits, labore par les auteurs de cet article
[rfrence aux auteurs]. Cette liste est constitue de six activits principales (1. prparer et communiquer
les tats financiers, 2. assurer lintgrit de lorganisation, 3. grer les ressources financires, 4. analyser
les affaires et faire des recommandations, 5. grer la performance de lorganisation, 6. activit
transactionnelle ou technique (une septime pour une catgorie Autres activits). Ces activits sont
dtailles laide de trois sous-activits et dune quatrime sous-activit autres (annexe 2). Dans un
premier temps, le rpondant devait cocher le niveau (1, 2 ou 3) pour qualifier le temps consacr chacune
des sous-activits (peu, moyennement ou beaucoup). Dans un deuxime temps, le rpondant devait
estimer globalement le % de temps consacr chacune des activits principales pour un total de 100 %.
Llaboration de la portion du questionnaire concernant les activits a fait lobjet dun processus itratif au
cours de nos recherches antrieures [rfrence aux auteurs]. Ce processus a permis de pr-tester une
portion importante du questionnaire, en trois tapes : administre pour la premire fois lanne 2000
auprs de 20 rpondants, la liste des activits t refaite en 2004 et soumise 30 rpondants, pour tre
finalement revue et intgre au questionnaire final de cette tude soumise 91 rpondants.
La variable orientation de la tche (fonctionnelle ou oprationnelle) (facteur 1) a t mesure laide du
questionnaire dEmsley (2005), quil utilise pour tudier linfluence de lorientation sur la propension du
contrleur innover. Nous lavons traduit pour son usage dans les questionnaires en franais. Six volets
de lactivit du contrleur (lorigine de son travail, ses co-quipiers, son imputabilit, lvaluation de sa
performance, la dtermination des priorits, le rattachement) permettent de la mesurer. Le rpondant
devait choisir, parmi cinq possibilits, celle qui dcrit le mieux sa situation par rapport la fonction
finance et par rapport lunit daffaires, propos de six questions (annexe 3). Pour chacun des
rpondants, nous avons dfini un indice de lorientation de la tche (IOT) constitu de la moyenne des
rponses donnes ces six questions, avec une valeur possible entre 1 et 5 (mais aucun rpondant na
obtenu un IOT gal 3 pour cette variable). Une valeur de 1 signifie que lindividu a rpondu 1 aux 6
questions et un IOT de 5 indique que le rpondant a rpondu 5 aux 6 questions. Nous avons tabli que le
rpondant dont lIOT pour cette variable est suprieur 3 a une orientation oprationnelle (plus lIOT se
situe prs de 5, plus lorientation oprationnelle est prononce) et celui dont lIOT est infrieur 3 a une
orientation fonctionnelle (plus lIOT se situe prs de 1, plus lorientation fonctionnelle est prononce).
Lexprience du contrleur en vrification externe (facteur 2) est un facteur important considrer en
Amrique du Nord puisque les contrleurs en entreprises, sauf exception, appartiennent majoritairement
un ordre professionnel comptable, ce qui nest pas le cas en Europe, o les contrleurs peuvent avoir une
formation autre. Quatre ordres se partagent lexercice de la profession comptable en Amrique du Nord,
do proviennent la majorit des rpondants de notre chantillon, et lun de ces ordres exige une
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16
exprience en vrification externe de deux ans au minimum. Comme les notions dindpendance et de
conformit sont centrales pour la pratique de la vrification externe, cette variable est susceptible davoir
une influence sur les activits du contrleur qui a t vrificateur en dbut de carrire. La majorit des
vrificateurs quitte ce poste pour une pratique en organisation, certains comme contrleurs. Une question
est prvue dans le questionnaire pour connatre lexprience du rpondant en vrification externe le cas
chant. Leffet de cette variable na pas t tudi de manire directe jusqu maintenant.
Pour ce qui concerne lanalyse statistique ralise partir des 90 questionnaires valides reus (52 en
anglais et 38 en franais), notre objectif tait didentifier des sous-ensembles cohrents relativement
indpendants les uns des autres. Pour ce faire, nous avons utilis une analyse factorielle des
correspondances (AFC), afin didentifier des axes discriminants, exprims en termes de variables (qui
correspondent aux questions du questionnaire). Nous avons aussi utilis une analyse discriminante en
composantes principales (ACP) (Morineau 1999) pour identifier des classes dindividus, cest--dire des
sous-ensembles dindividus relativement indpendants les uns des autres. Nous avons appel ces classes
profils parce que les variables utilises pour les dcrire se rapportaient au pourcentage de temps que le
comptable consacre ces activits. Nous avons utilis le logiciel SPADx pour faire les analyses AFC et
ACP.
La portion qualitative de ltude a t ralise laide dentretiens semi-dirigs mens auprs de huit
rpondants slectionns en fonction de limportance significative du temps consacr une des trois
activits suivantes : prparation et communication des tats financiers (activit 1), analyse des affaires et
recommandations (activit 4), gestion de la performance (activit 5) et autres activits (activit 7), ces
activits tant celles qui discriminent le plus les profils dgags. Nous avons galement pris soin de varier
lorientation (oprationnelle ou fonctionnelle) de la tche, les secteurs dactivit auxquels ils appartiennent
et leur niveau hirarchique. Ces entretiens nous ont permis dapprofondir lanalyse des profils dgags
dans le volet quantitatif de ltude. Les entretiens ont t dune dure de 45 minutes 1 heure. Le guide
dentretien tait ouvert et visait interroger le rpondant sur : 1. le sens quil donne son poste, 2.
linfluence de son exprience comme contrleur ou vrificateur externe sur son travail actuel et sa
performance, 3. sa perception de la performance de son unit, 4. limportance relative accorde aux
activits 1 6 (comprenant des activits plus techniques et des activits davantage organisationnelles)
et enfin 5. le sens donn lorientation de sa tche (fonctionnelle ou oprationnelle). Les rsultats de ces
entretiens ont permis de mieux comprendre le sens donn aux profils dgags par lanalyse statistique et
de nuancer linfluence des facteurs contextuels.
2 PRSENTATION ET ANALYSE DES RSULTATS

Une premire analyse statistique a fait ressortir quatre classes ou profils de contrleurs, qui se distinguent
par le pourcentage de temps consacr des activits donnes. La distribution de lchantillon est la
suivante : 29 analystes, 27 fiduciaires, 17 hybridesxi et 17 transactionnels (pour un total de 90 rpondants
valides) (voir la figure 1 pour une prsentation des activits par profil et la figure 2 pour celle des profils
par activit). Par ailleurs, il y a dans chacune des classes une varit des temps consacrs aux activits par
les individus de la classe comme le dmontrent les carts-types des temps consacrs aux activits par
profil. Il y a ainsi toujours quelques individus la priphrie de la classe, cest--dire qui se situent prs de
la frontire entre deux profils. Nous verrons, dans un premier temps, les quatre profils observs en
fonction des activits exerces par le contrleur et, dans un deuxime temps, les facteurs contextuels
pouvant expliquer ces profils.
___________________________________________________________________________________________
17
2.1 Les profils

Dans la description qui suit, nous utilisons le terme activit dominante. Une activit est qualifie de
dominante pour le profil qui y consacre le plus de temps. Ainsi les activits prparer et communiquer les
tats financiers (activit 1) et assurer lintgrit de lorganisation (activit 2) sont des activits
dominantes du profil fiduciaire, car il est celui qui y consacre le plus de temps, soit 29 % et 14 %
respectivement alors que le temps moyen consacr par les autres profils nest que de 17,8 % et 7,6 %
respectivement. Le tableau 2 prsente les statistiques relativement aux activits dominantes en fonction
des profils. Il faut noter cependant que lactivit dominante nest pas ncessairement celle laquelle un
profil consacre le plus de temps par rapport ses autres activits, mais celui qui consacre cette activit le
plus de temps par rapport au temps qui y est consacr par les autres profils.
Par ailleurs, comme nous lavons suggr prcdemment, la varit des temps consacrs aux activits
lintrieur de chaque classe et le facteur orientation de la tche que nous tudions plus loin nous laissent
croire que chaque profil pourrait se dcouper en une varit de sous-profils. Ainsi, tous les rpondants
peuvent tre la fois des partenaires daffaires ou des compteurs de haricots, mais des degrs divers.
FIGURE 1
ACTIVITS EN FONCTION DES PROFILS
Temps consacr l'activit
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
1.Prparer et
communiquer les
rsultats financiers
2. Assurer
l'intgrit de
l'organisation
3. Grer les
ressources
financires
4. Analyser les
5. Grer la
affaires et faire les performance de
recommandations l'organisation
6. Effectuer les 7. Autres activits

activits
transactionnelles
Activits
Analyste
Fiduciaire
Hybride
Transactionnel
___________________________________________________________________________________________
18
FIGURE 2
PROFILS EN FONCTION DES ACTIVITS
Temps consacr l'activit
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
Analyste
Fiduciaire
Hybride
Transactionnel
Profils
1.Prparer et communiquer les rsultats financiers
2. Assurer l'intgrit de l'organisation
3. Grer les ressources financires
4. Analyser les affaires et faire les recommandations
5. Grer la performance de l'organisation
6. Effectuer les activits transactionnelles
7. Autres activits
TABLEAU 2
ACTIVIT DOMINANTE PAR PROFIL
Profil
Temps moyen du
profil
cart-type du profil
*
Temps moyen des

autres profils
1. Prparer et
communiquer les tats
financiers
Fiduciaire
29 %
9,5 %
17,8 %
2.
2. Assurer lintgrit de
lorganisation
Fiduciaire
14 %
7,4 %
7,6 %
3.
3. Grer les ressources

financires
Analyste
20 %
11,4 %
13,2 %
4.
4. Analyser les affaires et

faire les
recommandations
Analyste
22 %
9,2 %
12,5 %
5.
5. Grer la performance
de lorganisation
Analyste
22 %
10 %
9,3 %
6.
6. Activits
transactionnelles ou
techniques
59 %
11,5 %
12,1 %
15 %
6,3 %
1,3 %
Activit
1.
Transactionnel
7.
8.
7. Autres activits
Hybride
9.
* La dispersion de lcart-type sexplique en partie par des facteurs contextuels, notamment lorientation de la tche, et
lexprience en vrification externe du contrleur, le secteur dactivit et la structure de proprit de lentreprise
___________________________________________________________________________________________
19
Le profil analyste sest dgag pour 32 % de lchantillon (29 rpondants). Ce profil consacre la plus
grande part de son temps, soit 64 %, des activits associes au partenaire daffaires (20 % grer les
ressources financires, 22 % analyser les affaires et faire les recommandations et 22 % grer la
performance de lorganisation). Ces activits sont dominantes dans ce profil et servent le dfinir. Les
rpondants de ce profil consacrent nanmoins un temps relativement important des activits associes au
compteur de haricots, soit 25 % (18 % prparer et communiquer les tats financiers, 9 % assurer
lintgrit de lorganisation et 8 %, des activits transactionnelles ou techniques). Il consacre 1 % de
son temps autres activits.
Le profil fiduciaire sest dgag pour 30 % de lchantillon (27 rpondants). Ce profil consacre la plus
grande part de son temps, soit 62 %, des activits associes au compteur de haricots (29 % prparer et
communiquer les tats financiers, 14 % assurer lintgrit de lorganisation et 19 % activits
transactionnelles ou techniques). Les deux premires activits sont dominantes et servent dfinir ce
profil. Les rpondants de ce profil consacrent aussi un temps relativement important, soit 37 %, des
activits plutt organisationnelles (13,5 % grer les ressources financires, 13,5 % analyser les
affaires et faire les recommandations et 10 % grer la performance de lorganisation).
Le profil hybride sest dgag pour 19 % de lchantillon (17 rpondants). Ce profil partage son temps
peu prs galement entre des activits associes au compteur de haricots, soit 38 %, et des activits
plutt organisationnelles, soit 37 %. Cependant, les contrleurs de ce profil consacrent 15 % de leur temps
autres activits, lactivit dominante de ce profil. Selon les entretiens semi-dirigs, autres activits se
composent dactivits administratives et de rencontres que les rpondants ne pouvaient pas relier aux six
premires activits dcrites dans le questionnaire.
Le profil transactionnel sest dgag pour 19 % de lchantillon (17 rpondants). Ce profil consacre 59
% de son temps activits transactionnelles ou techniques. Cest lactivit dominante qui dfinit ce profil.
Il consacre aussi 13 % de son temps prparer et communiquer les tats financiers et 5 % de son temps
assurer lintgrit de lorganisation, ce qui laisse peu de temps pour des activits plutt
organisationnelles.
2.2 Facteurs contextuels explicatifs des profils

Quatre facteurs contextuels sont tudis pour expliquer la formation des profils prsents dans la section
prcdente, soit 1. lorientation de la tche (fonctionnelle ou oprationnelle), 2. lexprience en
vrification externe (oui ou non), 3. le secteur dactivit de lentreprise (Fabrication ou Finance et
assurances) et 4. la structure de proprit de lentreprise (dpendante ou indpendante). Ces quatre
facteurs prsentent une relation statistique de dpendance significative avec les profils et parfois entre eux
comme le montrent les tableaux 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 et 10.
Influence de lorientation de la tche sur le profil (facteur 1)
Le lien entre le profil et lorientation de la tche, prsent dans le tableau 3, est trs prononc comme le
dmontre le khi-deux 85,48. Les analystes ont une orientation oprationnelle pour 69 % dentre eux, par
opposition aux fiduciaires pour qui cette orientation ressort trs faiblement. Ces derniers sont plus
nombreux avoir une orientation fonctionnelle (63 %). Le tableau 4 permet dexplorer davantage la
nature du lien entre les profils, lorientation de la tche et les activits exerces. Il prsente les coefficients
de corrlation des temps consacrs aux activits par les comptables de chaque profil de chaque orientation
avec lIOT.
___________________________________________________________________________________________
20
TABLEAU 3
PROFILS EN FONCTION DE LORIENTATION DE LA TCHE (IOT) DU CONTRLEUR
Orientation de la tche (IOT)
Profil
Orientation
fonctionnelle
Orientation
oprationnelle
Total
Analyste
9 (31 %)
20 (69 %)
29
Fiduciaire
17 (63 %)
10 (37 %)
27
Hybride
8 (47 %)
9 (53 %)
17
Transactionnel
6 (35 %)
11 (65 %)
17
Total
40 (44 %)
50 (56 %)
90
Khi-deux : 85,48 ;
dl = 3 ; p = 0,005 ; Valeur critique = 12,84
TABLEAU 4
TABLEAU DES COEFFICIENTS DE CORRLATION ENTRE LE TEMPS CONSACR PAR LES RPONDANTS
DUN PROFIL, LES ACTIVITS EXERCES ET LINDICE DE LORIENTATION DE LA TCHE (IOT)
Hybride
Transactionnel
-0,393
-0,131
-0,078
0,181
0,417*
0,271
p= 0,009
p=0,630
p=0,498
p=0,687
p=0,348
p=0,024
p=0,156
-0,309
-0,001
0,112
0,157
0,023
0,071
0,139
p=0,116
p=0,996
p=0,576
p=0,433
p=0,908
p=0,724
p=0,498
-0,469
0,109
0,243
0,063
0,230
0,045
-0,043
p=0,058
p=0,678
p=0,348
p=0,811
p=0,374
p=0,864
p=0,870
-0,480
-0,091
-0,284
0,484*
0,143
0,061
0,254
p=0,051
p=0,728
p=0,270
p=0,049
p=0,585
P=0,816
P=0,326
#7, Autres
activits
-0,476**
#6, Grer les

transactions
#3, Grer les

ressources
financires
Fiduciaire
#2, Assurer
lintgrit de
lorganisation
Analyste
#4, Analyser les

affaires et faire
les
recommandatio
ns
#5, Grer la
performance
Activits
#1, Prparer et
communiquer les
tats financiers
Profil
Nous avons marqu dun astrisque (*) les coefficients significatifs 5 % avec un intervalle bilatral, et de deux
astrisques (**) les coefficients significatifs 1 % avec un intervalle bilatral.
Du tableau 4, on voit que les coefficients de corrlation de lactivit prparer et communiquer les tats
financiers sont tous ngatifs et de manire significative pour chacun des profils (p=0,009 pour le profil
analyste; p=0,116 pour le profil fiduciaire; p=0,058 pour le profil hybride et p=0,051 pour le profil
___________________________________________________________________________________________
21
transactionnel). Cela signifie que plus lorientation de la tche est oprationnelle ou moins elle est
fonctionnelle, moins les contrleurs consacrent du temps lactivit. Bref, les rsultats montrent que
lorientation de la tche influe sur le temps consacr prparer et communiquer les tats financiers de
manire significative dans un profil donn.
Influence de lexprience en vrification externe sur le profil (facteur 2)
Le tableau 5 prsente la distribution des profils en fonction de lexprience en vrification externe. Le lien
entre ces deux variables est aussi significatif, comme le dmontre le khi-deux 26,03. On voit que
lexprience en vrification externe se retrouve davantage chez les fiduciaires que chez les autres profils.
TABLEAU 5
EXPRIENCE EN VRIFICATION EXTERNE ET PROFIL
Exprience en
vrification externe
Analyste
Fiduciaire
Hybride
Transactionnel
Oui
11
Non
22
16
11
13
29
27
17
17
Khi-deux : 26,03 ;
Influence du secteur dactivit sur le profil (facteur 3)

Le tableau 6 prsente la distribution des profils en fonction du secteur dactivit de lentreprise. Le lien
entre le profil et le secteur dactivit est trs prononc comme le dmontre le khi-deux 55,04. Le secteur
Finance et assurances na aucun contrleur ayant le profil hybride, ni le profil transactionnel. Ce
secteur comprend soit des contrleurs au profil analyste (67 % dentre eux), soit des contrleurs au profil
fiduciaire (33 % dentre eux). Le secteur Fabrication nous rvle un partage des contrleurs entre les 4
profils, soit 27 % danalystes, 29 % de fiduciaires, 22 % dhybrides et 22 % de transactionnels. Il est vrai
que nous avions 78 contrleurs dentreprises du secteur de Fabrication comparativement seulement 12
contrleurs dentreprises du secteur Finances et assurances dans notre chantillon, ce qui limite la porte
de ces rsultats. Nous verrons, dans une autre section, que lorientation de la tche combine au secteur
dactivit et la structure de proprit vient nuancer ces rsultats.
TABLEAU 6
SECTEUR DACTIVIT DE LENTREPRISE ET PROFIL
Secteur dactivit
Analyste
Fiduciaire
Hybride
Transactionnel
Fabrication
21
23
17
17
Finances et assurances
29
27
17
17
Khi-deux : 55,04 ;
___________________________________________________________________________________________
22
Influence de la structure de proprit sur le profil (facteur 4)

Le tableau 7 prsente la distribution des profils en fonction de la structure de proprit de lentreprise. Le
lien entre le profil et la structure de proprit est aussi prononc comme le dmontre le khi-deux 36,53.
On retrouve davantage de contrleurs au profil analyste chez les entreprises dpendantes et de
contrleurs au profil fiduciaire chez les entreprises indpendantes. Ce rsultat est contraire au rsultat
obtenu par Yazdifar et Tsamenyi (2005), dont ltude a mis au jour une forte proportion de comptables
perus par les gestionnaires comme des compteurs de haricots dans les entreprises dpendantes (soit
20,5 %, comparativement 9,4 % pour les entreprises indpendantes). Les rsultats de notre tude
confrontent en quelque sorte la perception des gestionnaires, exprime par les contrleurs questionns par
Yazdifar et Tsamenyi (2005), partir de donnes concrtes sur les activits rellement effectues par le
contrleur.
TABLEAU 7
STRUCTURE DE PROPRIT DE LENTREPRISE ET PROFIL
Structure de proprit
Analyste
Fiduciaire
Hybride
Transactionnel
Dpendante
22
15
12
10
Indpendante
12
29
27
17
17
Khi-deux : 36,53 ;
Influence de trois des quatre facteurs contextuels runis sur le profil

Le tableau 8 prsente la distribution des profils en fonction de lorientation de la tche, du secteur
dactivit et de la structure de proprit. Le lien entre ces trois variables est aussi trs prononc comme le
dmontre le khi-deux 138,14. Il faut se questionner sur le fait que tous les contrleurs du secteur Finance
et assurances (toutes dpendantes), sauf 1 analyste, donc 7 analystes et 4 fiduciaires, prsentent une
orientation fonctionnelle (ce qui apparat conforme un strotype de compteur de haricots), alors quune
forte proportion de contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication (13 analystes sur 14 et 7
fiduciaires sur 11) prsentent orientation oprationnelle (ce qui est contraire une perception de compteur
de haricots associe aux entreprises dpendantes par Yazdifar et Tsamenyi (2005)). Nos rsultats montrent
donc que la variable orientation de la tche permet de nuancer linfluence de la structure de proprit sur
le profil du contrleur partir du secteur dactivit dans lequel il exerce. Mais ces rsultats invitent aussi
scruter davantage le sens donn par le contrleur certaines activits, dont celle grer la performance,
comme nous le ferons plus loin.
___________________________________________________________________________________________
23
TABLEAU 8
ORIENTATION DE LA TCHE, SECTEUR DACTIVIT ET STRUCTURE DE PROPRIT DE LENTREPRISE
PAR PROFIL
Fabrication
Dpendante
Finance et assurances
Indpendante
Analyste
13
Fiduciaire
Hybride
Transactionnel
Total
32
15
17
14
11
Khi-deux : 138,14 ;
Influence des quatre facteurs contextuels runis sur le profil

Le tableau 9 prsente la distribution des profils en fonction de lexprience en vrification externe, de
lorientation de la tche, de la structure de proprit et du secteur dactivit. Le lien entre les quatre
facteurs explicatifs runis et les profils variables est trs important, comme le dmontre le khi-deux
38,25. Les contrleurs du profil fiduciaire sont, en valeur absolue et proportionnellement, les plus
nombreux avoir une telle exprience. Par contre, la rpartition de ces rpondants est sensiblement
uniforme entre les deux secteurs dactivit et structures de proprit (34 % issus dentreprises
dpendantes du secteur Fabrication, 26 % provenant dentreprises indpendantes de ce secteur,
comparativement 33 % du secteur Finance et assurances toutes dpendantes). Toutefois, ils se
rpartissent entre les deux types dorientations de la tche, puisque que 16 ont une orientation
fonctionnelle et 12 ont une orientation oprationnelle (de cette orientation, 8 proviennent de entreprises
indpendantes du secteur Fabrication et 4 du secteur Finance et assurances toutes dpendantes).
___________________________________________________________________________________________
24
TABLEAU 9
EXPRIENCE EN VRIFICATION EXTERNE DU CONTRLEUR, ORIENTATION DE LA TCHE (IOT),
SECTEUR DACTIVIT ET STRUCTURE DE PROPRIT DE LENTREPRISE PAR PROFIL
Fabrication
Dpendante
Finance et assurances
Total
Indpendante
%3
O1
F2
Total
O1
F2
Total
O1
F2
Total
Analyste
24
Fiduciaire
11
41
Hybride
35
Transactionnel
24
Total
16
28
314
% du secteur
dactivit
34 %
26 %
33 %
Nb
Khi-deux : 38,25 ;
1 Orientation oprationnelle
2 Orientation fonctionnelle
3 Pourcentage du profil
4 Pourcentage de lchantillon total, soit 28 rpondants sur 90
Il y a deux explications possibles la relation entre lexprience en vrification externe, le profil et

lorientation de la tche. La premire serait que lexprience en vrification externe influence le profil du
contrleur, ainsi que lorientation de sa tche. La deuxime explication serait que, lorsquune organisation
souhaite un contrleur avec un profil qui se rapproche du profil fiduciaire avec une orientation
fonctionnelle, elle privilgie lembauche dun comptable avec une exprience en vrification externe.
Enfin, le tableau 10 prsente un sommaire de linfluence des facteurs explicatifs des profils. Il en ressort
que les analystes et les transactionnels ont plus souvent une orientation de la tche oprationnelle alors
que les fiduciaires ont plus souvent une orientation fonctionnelle, les hybrides se partageant peu prs
galement entre les deux orientations. Lexprience en vrification externe se retrouve le plus souvent
dans le profil fiduciaire, et nous avons aussi observ que ces derniers ont le plus souvent une orientation
de la tche fonctionnelle. Les 47 contrleurs des entreprises dpendantes du secteur Fabrication sont
partags entre les quatre profils (30 %, 23 %, 26 % et 21 %). Cependant, sauf pour le profil hybride (5 sur
12), ces contrleurs ont majoritairement une orientation de la tche oprationnelle, soit 31 des 35
contrleurs ayant les trois autres profils. Par ailleurs, les 31 contrleurs dentreprises indpendantes du
secteur Fabrication sont plus souvent fiduciaires, soit 12, versus 7, 5 et 7 pour les trois autres profils. De
ces 12 fiduciaires, 6 ont une orientation oprationnelle, et 6 une orientation fonctionnelle. Enfin, les
contrleurs du secteur Finance et assurances prsentent un profil analyste (8 sur 12) ou fiduciaire (4 sur
___________________________________________________________________________________________
25
12). Cependant de ces 12 contrleurs, seulement 2 (analystes) ont une orientation de la tche
oprationnelle, les 10 autres contrleurs ayant une orientation fonctionnelle.
En somme, deux rsultats, premire vue contre-intuitifs, mergent de cette recherche, soit : 1. une forte
proportion danalystes du secteur Finance et assurances (dpendantes) prsentent une orientation
fonctionnelle et 2. une majorit de contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication ont une
orientation oprationnelle, ce qui rclame des investigations supplmentaires, et cest ce que nous avons
fait avec des entretiens semi-dirigs.
TABLEAU 10
SOMMAIRE DE LINFLUENCE DES FACTEURS EXPLICATIFS DES PROFILS
Facteur explicatif
Profils
Rsultat
Orientation de la tche
(tableau 3)
Analyste
69 % ont une orientation oprationnelle
Fiduciaire
63 % ont une orientation fonctionnelle
Hybride
Ils sont partags peu prs galement entre les deux orientations (47 % et 53 %)
Transactionnel
65 % ont une orientation oprationnelle
Analyste
7 sur 29 ont une telle exprience
Fiduciaire
Hybride
Transactionnel
Analyste
30 % des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication, 23 %

dindpendantes du secteur Fabrication et 67 % du secteur Finance et assurances
(dpendantes)
Fiduciaire

(dpendantes)
Hybride

(dpendantes)
Transactionnel

(dpendantes)
Analyste
13 sur 14 des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication ont

une orientation oprationnelle, 6 sur 7 dindpendantes du secteur Fabrication et
2 sur 8 du secteur Finance et assurances (dpendantes)
Fiduciaire
9 sur 11 des contrleurs chez les entreprises dpendantes sur secteur Fabrication
ont une orientation oprationnelle, 6 sur 12 dindpendantes du secteur
Fabrication et 0 sur 4 du secteur Finance et assurances (dpendantes)
Hybride

une orientation oprationnelle, et 4 sur 5 dindpendantes du secteur Fabrication
Transactionnel

une orientation oprationnelle, et 3 sur 7 dindpendantes du secteur Fabrication
Exprience en vrification
externe
(tableau 5)
Secteur dactivit et
structure de proprit
(tableau 7)
Orientation de la tche et
secteur dactivit (tableau
8)
___________________________________________________________________________________________
26
Les informations tires des entretiens semi-dirigs nous ont permis dexplorer le sens donn la gestion
de la performance par le contrleur du profil analyste du secteur Finance et assurances (dpendantes),
comparativement son homologue des entreprises dpendantes du secteur Fabrication. La structure de la
fonction finance a t dgage comme ayant une influence sur la dfinition de la gestion de la
performance. Ainsi, dans une structure de la fonction finance centralise, comme cest le cas pour le
secteur Finance et assurances, le contrleur au profil analyste est imputable au chef de la direction
financire du groupe. De ce fait, il contribue la gestion de la performance par lanalyse des indicateurs
financiers. Tandis que dans une structure de la fonction finance dcentralise, comme cest le cas pour les
entreprises dpendantes du secteur Fabrication, une large place est faite aux indicateurs non financiers. Le
contrleur dune telle structure est imputable au directeur dune unit administrative. Par consquent,
grer la performance dans ce contexte exige souvent de sa part des connaissances plus approfondies sur
les oprations de lentreprise, pour concevoir ou utiliser les outils qui permettent dtablir des liens de
cause effet entre des indicateurs non financiers et des indicateurs financiers (Ittner et Larcker, 2003), par
exemple.
La section suivante prsente de quelle faon les rsultats des entretiens semi-dirigs permettent galement
dinscrire cette recherche, de manire exploratoire, dans un axe sous-exploit de la littrature prsente cihaut, soit laxe objet individuel.
Laxe objet individuel
Nobre (2001) (de laxe sujet individuel) a bien montr que les contrleurs de gestion (en France) sont
assez unanimes considrer les aspects purement techniques de leur savoir comme centraux, mais quils
ne sentendent pas sur ce quest grer la performance et les activits qui relvent de linfluence
organisationnelle. Or nos entretiens ont bien montr l attachement du contrleur aux nouveaux outils de
gestion de la performance, sinscrivant dans laxe objet - individuel :
Le tableau de bord mappartient ici. [] Jai fait deux kaizens sur la clientle et cest moi-mme qui
initie ces projets [] Jtais membre l-dedans [kaizens] et je donne mme des formations.
En revanche, travers ces outils, sexprime le lien entre lancien et le nouveau (Ezzamel, Lilley et
Willmott 1997), lorsque le contrleur raffirme limportance de la rigueur technique de sa pratique
travers la prcision de lgalit dbit / crdit :
Pour moi, si tu passes ct dune conciliation de banque, en pratique et que ce nest pas rigoureux, tu
passes ct de quelque chose. [] Lorsque tu sors de lcole avec ton CMAxii, tu nas rien. Tu as juste
lintelligence dtre all chercher un diplme et maintenant il faut que tu apprennes ton mtier. Ton
mtier cest la comptabilit, bien comprendre ton cycle comptable, tes dbits/crdits. [] Il faut quils
[les jeunes comptables] aient une expertise et une exprience comptables, car sils ne lont pas, mme si
vous impartissez, ils ne comprennent pas. [] Il faut pouvoir faire une conciliation de banque la cent .
Lobjet (compos de lancien et du nouveau) est adapt la manire dont il se dfinit, mais aussi lui donne
accs un champ qui le construit en retour :
Il cherchait un business partner et je prends autant cur la rentabilit que lui peut la prendre. Je ne
fais pas juste donner les chiffres. Je veux que a parle, quil y ait des actions. [] Avoir un prix de revient
adquat qui est toujours mis jour et gnrer laction avec a . Je ne travaillerais jamais dans une
entreprise o le contrleur ne sert qu produire des tats financiers [] Je pense que mon travail tend
devenir de plus en plus oprationnel, plutt que financier.
Je vois aujourdhui dans les meetings des bons reprsentants des ventes ou des directeurs de vente qui
ont, je dirais, les chiffres en tte, mais pas ncessairement en macro comme quelquun qui est pass par
___________________________________________________________________________________________
27
des boulots de comptables. Linstinct du gestionnaire vient avec lexprience. [] Il y en a beaucoup [de
comptences acqurir], mais jai encore beaucoup de temps .
Or si lattachement identitaire loutil est trs explicite et sans compromis, le lien interpersonnel quil en
retire avec le preneur de dcision demeure problmatique. La distance quil souhaite prserver dans
certains cas rejoint bien la tension de son rle entre distance et complicit (role conflict) tudie par Byrne
et Pierce (2007) et (Sathe 1983). Le contrleur conoit son rle
en termes de dire o on pense que lon devrait aller. [Limportant] est faire les dossiers et [leur]
prsentation en consquence. [Mais la demande] viendra du vice-prsident et a va se rapporter l. Je ne
me sens pas mal laise, cest mon patron qui prend les dcisions, qui va au feu, qui va rencontrer les
dirigeants.
Alors que pour un autre, le lien avec lautorit dcisionnelle est plus avant-gardiste :
Pour moi, la priorit cest le vice-prsident responsable du secteur, car cest avec lui que lon va
prendre des macrodcisions qui vont directement influencer lEBITDAxiii.
En somme, pour le contrleur des quatre profils, loutil occupe une place centrale dans la manire dont il
se dfinit et tablit son rapport lautre, tire de son travail de rflexivit ou, dit autrement, de lopration
largement tacite de rflexion en cours daction et sur laction qui place la solution de problmes
techniques au sein dun contexte largi (Schn 1994). Ainsi, on peut sattendre ce que la nature de loutil
mobilis diffre dun profil lautre, selon les activits effectues et selon la place relative accorde la
distance ou la complicit dans ses changes avec le pouvoir dcisionnel. Il ressort de ces entretiens que,
au-del des innovations, le contrleur se reprsente la puissance et la rigueur du savoir comptable partir
des notions trs lmentaires de dbit / crdit qui ont servi former son savoir de base, linstar de
[rfrence un des auteurs]. En revanche, [rfrence un des auteurs] a montr que la rigueur technique
de certains mcanismes de contrle des cots pouvait tre relaye au second plan pour les rendre plus
accessibles aux gestionnaires oprationnels. Des recherches plus approfondies doivent donc tre menes
pour mieux comprendre la manire dont le contrleur de chaque profil sapproprie, fait usage et tente de
rendre compatibles des objets techniques abstraits (Simondon 1969), comme les outils comptables et
organisationnels, pour se dfinir, convaincre de son utilit ou se renouveler.
___________________________________________________________________________________________
28
Conclusion
Cette contribution met en vidence quatre profils du contrleur nord-amricain en fonction des activits
quil exerce. Ces profils sont expliqus notamment par lorientation de la tche, lexprience en
vrification externe, le secteur dactivit et la structure de proprit de lentreprise. linstar des
recherches qui ont montr la complexit du rle du contrleur de gestion, cette recherche sattache
dpasser la dichotomie compteur de haricots / partenaire daffaires, aussi exprime de manire plus
subtile avec cohrence / pertinence ou approche technicienne / influence organisationnelle. partir
dune analyse approfondie des activits effectues concrtement par le contrleur, les rsultats de cette
recherche montrent que les contrleurs nord-amricains sont la fois partenaires daffaires et compteurs
de haricots, mais des degrs divers, travers quatre profils. Des facteurs contextuels, comme
lexprience en vrification externe, le secteur dactivit et la structure de proprit de lentreprise,
expliquent les nuances entre ces profils. Nos rsultats ont galement permis de dgager certains profils
contre-intuitifs, comme un profil de contrleur analyste dorientation fonctionnelle, et un profil de
contrleur analyste dorientation oprationnelle dans une structure de proprit dpendante. Pour
expliquer ces rsultats, la structure de la fonction finance (centralise ou dcentralise) a t amene, sans
toutefois que notre devis de recherche nait permis de dgager des rsultats significatifs en ce sens, ce qui
pourrait donc faire lobjet dune recherche ultrieure. Et enfin, des entretiens semi-dirigs sont venus
complter ces profils et explorer un aspect sous-investigu de la littrature, soit le lien structurant entre le
contrleur et ses outils de travail, ou dit autrement, entre lui et la technologie invisible (Berry, 1983).
Quatre limites imposent nanmoins un bmol aux rsultats obtenus. La premire tient au nombre restreint
de secteurs dactivit tudis. Une extension de cette tude dautres secteurs dactivit, celui de
lIndustrie de linformation et industrie culturelle par exemple, pourrait permettre de mettre au jour des
influences diffrentes notamment parmi les facteurs explicatifs. La seconde limite est le nombre de
rpondants (90), alors quil y a des milliers de contrleurs uvrant en entreprise. Il est fort possible quun
plus grand nombre de rpondants, issus de plusieurs secteurs dactivit, nous amne mettre au jour
davantage de profils, et ce, dautant plus quau sein de chacun des profils, il y a quelques individus la
priphrie du profil, cest--dire prs de la frontire entre deux profils. La troisime limite est le nombre
restreint dentretiens semi-dirigs et sa concentration sur les contrleurs eux-mmes, alors que les
responsables oprationnels qui sadresse linformation (financire ou non financire) produite par le
contrleur, pourraient enrichir notre analyse du rle du contrleur dans la gestion de la performance
organisationnelle. Aussi, nous aurions pu voir si le strotype comptable exerce une fonction rassurante,
susceptible daccrotre la lgitimit du contrleur, comme le laisse entendre Bougen (1994). Une
quatrime limite est la situation gographique de notre chantillon, marque par un contexte de
professionnalisation qui nest pas celui du contrleur de gestion franais. Nanmoins, des recherches
montrent bien la place importante occupe par la logique comptable dans la fonction finance (Nobre,
2001).
En revanche, les rsultats de cette recherche peuvent enrichir le travail de rflexivit que le contrleur
opre sur lui-mme et sur sa pratique, pour viter quun profil se dgage de sa pratique son insu. Ces
rsultats devraient laider mieux choisir lorganisation qui convient au profil vis, partir de critres
comme le secteur dactivit ou la structure de proprit. La rflexivit qui accompagne cette dmarche
doit donc tre encourage tt chez le contrleur, ds sa formation universitaire de base, pour se poursuivre
ensuite en formation continue, offerte notamment par sa profession ou son association, et dans son
organisation par une variation de ses contextes dintervention. Il pourra ainsi rduire la portion laisse
lintuition, au non explicit, au tacite.
___________________________________________________________________________________________
29
Deux lments principaux distinguent le contrleur nord-amricain du contrleur de gestion franais,

premirement le lien la comptabilit et deuximement lappartenance une profession comptable. Si le
contrleur nord-amricain peut appartenir la mme profession, quil exerce en organisation ou en audit
externe, le contrleur franais tend se distinguer par ses distances envers la comptabilit. Mais lun et
lautre nont pas encore tout rsolu en ce qui concerne le rle de partenaire daffaires et les dangers de
paratre bean counter. Comme le retrait de lun et le rapprochement de lautre ne permettent pas de tout
rsoudre, il serait intressant de voir en quoi le contexte franais du contrleur de gestion permettrait de
dgager de tels profils. Cette recherche fournit donc une typologie pour la comparaison de contrleurs de
cultures et de contextes gopolitiques diffrents.
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30
ANNEXE 1
POME DE LEE D. PARKER
The new management accountant
Im so excited.
For years Ive been suppressing the real me!
The persona thats entombed beneath
This respectable, reliable, consistently conservative faade
No more graciously congratulating the young rising stars
In Marketing and IT on their latest promotion.
Im joining the upwardly mobile.
How can this be? I hear you whispering under your sucked-in breath.
Well, its simple my friends.
Im re-engineering myself:
Restructuring, in-sourced, upsized and benchpressed.
You are looking at an Action Based Controller,
International best person,
And yes, a Total Quality Master.
Business class, here I come.
Mind you, refuelling and ticketing have been good to me.
But its time I moved on.
Pilot, navigator, engineer multidisciplined, upskilled
And front of house at last.
Up where I belong.
Come fly with me.
Lee D. Parker
Parker, L.D. (2003). The New Management Accountant, Critical Perspectives on Accounting 14: 812.
___________________________________________________________________________________________
31
ANNEXE 2
EXTRAIT DU QUESTIONNAIRE ACTIVITS
ACTIVITS DU RPONDANT ET DE SON QUIPE
Pour chacune des sept activits suivantes (identifies de 1 7), veuillez estimer le pourcentage de temps que vous et votre quipe
mettez exercer lactivit (le total devra donner 100 %). Concernant les activits secondaires (identifies par les lettres a, b, c et d),
veuillez indiquer si les activits exerces, qui donnent le pourcentage estim, prennent peu de temps (1), moyennement de temps (2)
ou beaucoup de temps (3). Si des activits napparaissent pas dans la liste, il faudra les ajouter sur la ligne Autres activits, identifiez.
1.
Prparer et communiquer les tats financiers
a. Prparer les rsultats financiers

b. Valider et communiquer les rsultats financiers
c. Expliquer les rsultats financiers et faire des recommandations
d. Autres, identifiez :
Assurer lintgrit de lorganisation
e.
Assurer le maintien des contrles internes
f.
Prvenir les fraudes et assurer la scurit des systmes
g.
Grer le risque financier
h.
Autres, identifiez :
Grer les ressources financires

i.
Dvelopper des budgets et des prvisions financires
j.
Planifier les besoins en ressources financires, flux de trsorerie
k.
valuer les projets ncessitant un investissement (analyse cots/bnfices)
l.
Analyser les affaires et faire les recommandations

m. Calculer, analyser et expliquer les carts budgtaires
n.
Calculer, analyser et expliquer le cot de revient des produits et services
o.
Calculer, analyser et expliquer la rentabilit des clients, des lignes de

produits, des ventes par march, par magasin, par canal de distribution, etc.
p.
Grer la performance de lorganisation

q.
Participer au dveloppement des plans visant raliser la stratgie
r.
Participer des projets damlioration continue, doptimisation des

processus et de ringnierie
s.
Dvelopper un modle de reprsentation des activits de lentreprise et des

indicateurs de performance (tableaux de bord de gestion)
t.
Autres pratiques qui contribuent amliorer la performance de

lorganisation, identifiez :
Activit transactionnelle ou technique

u.
Grer les comptes clients
v.
Grer les comptes fournisseurs
w.
Grer la paie et autres bnfices
x.
Autres activits, identifiez
%
Total
100 %
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32
ANNEXE 3
EXTRAIT DU QUESTIONNAIRE ORIENTATION DE LA TCHE
ORIENTATION DE LA TCHE DU RPONDANT
Veuillez slectionner la rponse qui convient le mieux votre situation personnelle.
1.
Jusqu quel point votre travail est-il dtermin par les besoins de la fonction finance et ceux de lunit daffaires laquelle vous tes
rattach(e)?
1.
Presque tout mon travail est dtermin par les besoins de la fonction finance.
2.
La plus grande partie de mon travail est dtermine par les besoins de la fonction finance.
3.
Mon travail est dtermin peu prs galement par les besoins de la fonction finance et ceux de lunit daffaires.
4.
La plus grande partie de mon travail est dtermine par les besoins de lunit daffaires.
Presque tout mon travail est dtermin par les besoins de lunit daffaires.
5.
2.
Quelle portion de votre travail quotidien se fait avec du personnel de la fonction finance et avec des gestionnaires de lunit daffaires laquelle
vous tes rattach(e)?
1.
Presque tout mon travail quotidien se fait avec du personnel de la fonction finance.
2.
Une plus grand portion de mon travail quotidien se fait avec du personnel de la fonction finance.
3.
Mon travail quotidien est peu prs rparti galement entre la fonction finance et lunit daffaires
4.
Une plus grande portion de mon travail quotidien se fait avec des gestionnaires de lunit daffaires.
Presque tout mon travail quotidien se fait avec des gestionnaires de lunit daffaires.
5.
3.
Ayant une double responsabilit, le contrleur est souvent imputable auprs dun cadre suprieur de la fonction finance et auprs du directeur de
lunit daffaires. Laquelle de ces affirmations reflte le mieux votre situation?
1.
Je suis imputable uniquement auprs dun cadre suprieur de la fonction finance.
2.
Je suis imputable directement un cadre suprieur de la fonction finance et indirectement un de lunit daffaires.
3.
Je suis imputable de manire quivalente un cadre suprieur de la fonction finance et un de lunit daffaires.
4.
Je suis imputable directement un cadre suprieur de lunit daffaires et indirectement un de la fonction finance.
Je suis imputable uniquement auprs dun cadre suprieur de lunit daffaires.
5.
4.
5.
6.
Votre performance personnelle est-elle value selon la contribution que vous apportez la fonction finance ou selon celle que vous apportez aux
gestionnaires de lunit daffaires?
1.
Ma performance est presque entirement base sur ma contribution la fonction finance.
2.
Ma performance est plutt base sur ma contribution la fonction finance.
3.
Ma performance est base de manire peu prs gale sur ma contribution la fonction finance et sur celle lunit daffaires.
4.
Ma performance est plutt base sur ma contribution lunit daffaires.
5.
Ma performance est presque entirement base sur ma contribution lunit daffaires.
Si vous recevez en mme temps une demande dun cadre suprieur de la fonction finance et de lunit daffaires, et que les deux jugent la
demande importante, laquelle des deux tes-vous susceptible de rpondre en premier?
1.
Je rpondrais presque certainement la demande du cadre de la fonction finance en premier.
2.
Je rpondrais probablement la demande du cadre de la fonction finance en premier.
3.
Il y a autant de chances que je rponde lune ou lautre demande en premier.
4.
Je rpondrais probablement la demande du cadre de lunit daffaires en premier.
5.
Je rpondrais presque certainement la demande du cadre de lunit daffaires en premier.
Votre rle vous semble-t-il davantage rattach la fonction finance ou bien lunit daffaires?
1.
Je vois mon rle comme tant presque exclusivement rattach la fonction finance.
2.
Je vois mon rle comme tant plutt rattach la fonction finance.
3.
Je vois mon rle comme tant galement rattach la fonction finance et lunit daffaires.
4.
Je vois mon rle comme tant plutt rattach lunit daffaires.
5.
Je vois mon rle comme tant presque exclusivement rattach lunit daffaires.
___________________________________________________________________________________________
33
___________________________________________________________________________________________
34
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___________________________________________________________________________________________
36
En Amrique du Nord il se dnomme contrleur et non pas contrleur de gestion.

En Amrique du Nord, la responsabilit du contrle relve toujours de la fonction Finance qui inclut la
comptabilit. Le membre de la fonction Finance responsable du contrle dans lentreprise occupe habituellement le
deuxime rang dans la hirarchie de la fonction Finance, immdiatement sous la responsabilit duc chef de la
direction finance, sinon la responsabilit du contrle est exerce dans les plus petites entreprises par le chef de la
direction financire lui-mme. Il ny a pas dappellation dsigne pour cette responsabilit de sorte quil peut port4er
plusieurs appellations selon les entreprises. Sauf exception, il est membre dun ordre professionnel comptable. Et
enfin, en Amrique du Nord, il ny a pas de distinction de titre professionnel entre le praticien en cabinet daudit et
celui qui exerce en organisation.
iii
Le comptable auquel se sont intresss Simon et al. (1954) est le contrleur.
iv
Par exemple les activits suivantes : reporting, oprations de clture, responsabilits lgales et fiscales, audit
interne, chiffrage des oprations stratgiques (responsable des cots), budgets, analyse des rsultats, adaptation du
systme dinformation (Bollecker 2007, p. 94).
v
Hoffjan montre que le comptable en management allemand nappartient pas un ordre professionnel, la
diffrence de ses homologues canadiens, anglais et amricains. La comptabilit de management allemande est
davantage une discipline quune profession (Hoffjan, 2004).
vi
La rflexivit est le processus par lequel le comptable se transforme lui-mme au contact de son milieu. Il sagit de
la capacit dun individu de mise en question de soi-mme et de son environnement (Gaujelac V. de, 2005, La
socit malade de sa gestion, idologie gestionnaire, pouvoir managrial et harclement social, Seuil).
vii
Systme de classification des industries de lAmrique du Nord (SCIAN) consulter le lien
http://www.statcan.gc.ca/subjects/standard-norme/naics-scian /2002/naics-scian021-fra.htm
viii
Le directeur financier tait ainsi cosignataire, avec nous, de la lettre envoye aux contrleurs des entreprises dun
groupe.
ix
Par activits du rpondant et de son quipe , nous avons prcis dans la lettre dinvitation quil sagissait de lui
et de son quipe restreinte, cest--dire de lui et de son ou de ses adjoints le cas chant. Il aurait t prfrable
dcrire dentre de jeu sur le questionnaire, par le contrleur et son (ou ses) adjoint(s) .
x
Consulter le lien http://www.decisia.fr
xi
Le sens donn au terme hybride dans cette recherche diffre de celui donn par Burns et Balvinsdottir 92005), pour
qui cette notion fait rfrence aux comptences interpersonnelles et organisationnelles acqurir par le contrleur
pour tre hybrid lorganisation, en sus des comptences techniques.
xii
Il sagit du titre de comptable en management accrdit.
xiii
Earnings before income taxes, amortization and depreciation.
ii
___________________________________________________________________________________________
37

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LE RLE DU CONTRLEUR REVISIT :

UNE PERSPECTIVE NORD-AMRICAINE

TABLE DES MATIRES

LE CADRE THORIQUE ET MTHODOLOGIQUE ............................................................................................. 11

STROTYPES ET DICHOTOMIES ENTOURANT LE RLE DU CONTRLEUR ....................................................................... 13

PRSENTATION ET ANALYSE DES RSULTATS ............................................................................................... 17

LES PROFILS .................................................................................................................................................... 18

LISTE DES TABLEAUX

LISTE DES FIGURES

FIGURE 1 ACTIVITS EN FONCTION DES PROFILS ......................................................................................................... 18

Le rle du contrleur revisit : une perspective nord-amricaine

1 LE CADRE THORIQUE ET MTHODOLOGIQUE

UNIT DANALYSE SUJET

Ahrens et Chapman (1999)

Individuel Thorie des

Byrne et Pierce (2007)

Interpersonnel Le rle est

Objet Influence des

Friedman and Lyne (1997)

Objet Loutil, c.-.-d. la

Granlund et Lukka (1998)

Collectif Effet de la culture

Sujet La perception des

Divis entre un rle

1.1 Strotypes et dichotomies entourant le rle du contrleur

1.2 Facteurs contextuels explicatifs

2 PRSENTATION ET ANALYSE DES RSULTATS

2.1 Les profils

Temps consacr l'activit

6. Effectuer les 7. Autres activits

2. Assurer l'intgrit de l'organisation

3. Grer les ressources financires

4. Analyser les affaires et faire les recommandations

5. Grer la performance de l'organisation

6. Effectuer les activits transactionnelles

Temps moyen des

3. Grer les ressources

4. Analyser les affaires et

2.2 Facteurs contextuels explicatifs des profils

#6, Grer les

#3, Grer les

#4, Analyser les

Influence du secteur dactivit sur le profil (facteur 3)

Influence de la structure de proprit sur le profil (facteur 4)

Influence de trois des quatre facteurs contextuels runis sur le profil

Influence des quatre facteurs contextuels runis sur le profil

Il y a deux explications possibles la relation entre lexprience en vrification externe, le profil et

69 % ont une orientation oprationnelle

63 % ont une orientation fonctionnelle

65 % ont une orientation oprationnelle

7 sur 29 ont une telle exprience

11 sur 27 ont une telle exprience

6 sur 17 ont une telle exprience

4 sur 17 ont une telle exprience

30 % des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication, 23 %

23 % des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication, 39 %

26 % des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication, 16 %

21 % des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication, 23 %

13 sur 14 des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication ont

5 sur 12 des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication ont

9 sur 10 des contrleurs dentreprises dpendantes du secteur Fabrication ont

Deux lments principaux distinguent le contrleur nord-amricain du contrleur de gestion franais,

Prparer et communiquer les tats financiers