De: Elizabeth de la Concepcion Barrios Chavez

Enviado el: Jueves, 14 de Agosto de 2008 01:48 p.m.

Para: Patricia Ivonne Silva Fuentes
Asunto: delito continuado

PONENCIA CONJUNTA
EXP. N 2007-0593
En fecha 10 de mayo de 2007, el abogado Richard A. Mezones, inscrito en el
INPREABOGADO bajo el N 42.386, actuando con el carcter de representante
judicial del FISCO NACIONAL sin que conste documento poder en autos, interpuso
recurso de apelacin contra la sentencia definitiva N 0353 dictada el 24 de enero de
2007 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Regin Central,
recada en el expediente No. 0670 (de la nomenclatura del prenombrado Tribunal), que
declar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el
ciudadano Eladio Rafael Hernndez Reyes, titular de la cdula de identidad N
3.898.208 actuando como representante legal de la contribuyente DISTRIBUIDORA
Y BODEGN COSTA NORTE, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro
Mercantil Tercero de la Circunscripcin Judicial del Estado Carabobo, bajo el N 60,
Tomo 256-A, en fecha 7 de julio de 2004, carcter que se desprende del documento
constitutivo anteriormente sealado, y asistido por los abogados Tobas Gonzlez G. y
Alfredo Ramn Mndez, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 31.316 y
96.660, respectivamente, contra el acto administrativo contenido en la Resolucin de
Imposicin de Sancin N GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281 de fecha 15 de
julio de 2005, mediante la cual se impuso el pago de la cantidad de mil cincuenta
unidades tributarias (1.050 U.T. ), de conformidad con lo establecido en el artculo 101
del vigente Cdigo Orgnico Tributario, () en atencin a que durante los perodos
comprendidos desde Noviembre 2004 hasta mayo 2005 fueron emitidas ms de ciento

cincuenta (150) facturas por cada perodo, con omisin parcial de los requisitos
exigidos por las normas tributarias, equivalente para la fecha de la emisin de la
Resolucin a la cantidad de cuarenta y cuatro millones cien mil bolvares sin cntimos
(Bs. 44.100.000,00).
El 25 de mayo de 2007, el prenombrado Juzgado Superior oy libremente la
apelacin interpuesta y, por oficio N 0970-07 de esa misma fecha, orden la remisin
del expediente a esta Sala Poltico-Administrativa, siendo recibido el 7 de junio del
citado ao.
En fecha 12 de junio de 2007, se dio cuenta en Sala y se orden aplicar el
procedimiento de segunda instancia previsto en el artculo 19 de la Ley Orgnica del
Tribunal Supremo de Justicia de la Repblica Bolivariana de Venezuela. Asimismo, se
design Ponente al Magistrado Hadel Mostaf Paolini y se fij un lapso de quince (15)
das de despacho para fundamentar la apelacin.
El 18 de julio de 2007, la abogada Adda Almanzar, inscrita en el
INPREABOGADO bajo el N 68.313, actuando con el carcter de representante judicial
del Fisco Nacional, tal como se constata de documento poder autenticado ante la
Notara Publica Undcima del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 7 de
marzo de 2007, bajo el N 09, Tomo 50, de los Libros de Autenticaciones llevados por
dicha Notara, present escrito de fundamentacin de la apelacin.
Mediante auto de fecha 18 de septiembre de 2007, se fij el quinto (5to.) da de
despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad
con lo establecido en el artculo 19 de la Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia de
la Repblica Bolivariana de Venezuela. Posteriormente, en fecha 27 de septiembre de
2007, se difiri el acto de informes para el da 8 de mayo de 2008.
Luego, el 8 de mayo de 2008, oportunidad fijada para la realizacin del acto de
informes, se dej constancia de la comparecencia de la representacin judicial del Fisco
Nacional, quien expuso sus argumentos orales y posteriormente consign sus conclusiones
escritas. La Sala, previa su lectura por Secretara, orden agregarlas a los autos. Se dijo
VISTOS.
EN

SESIN DE ESTA

SALA

DE FECHA

PRESENTE PONENCIA FUESE CONJUNTA.

29

DE JULIO DE

2008,

SE ACORD QUE LA

REALIZADO

EL ESTUDIO DEL EXPEDIENTE, SE PASA A DECIDIR PREVIAS LAS

SIGUIENTES CONSIDERACIONES.

I
ANTECEDENTES
Mediante Resolucin N GRTI-RCE-DFA-2005-04-DF-PEC-1256 de fecha 18
de mayo de 2005, se autoriz a la ciudadana Daisy C. Chirino G., titular de la cdula de
identidad N 8.611.509, funcionaria adscrita a la Divisin de Fiscalizacin de la
Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regin Central del Servicio Nacional
Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), con el fin de verificar
que la contribuyente Distribuidora y Bodegn Costa Norte, C.A., cumpliera
oportunamente con los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado,
impuesto sobre la renta, impuesto a los activos empresariales, impuesto sobre alcoholes
y especies alcohlicas y sus reglamentos.
Posteriormente, la funcionaria antes identificada solicit a la contribuyente
mediante Acta de Requerimiento N GRTI-RCE-DFA-2005-04-DF-PEC-1256-01, de
fecha 26 de mayo de 2005, las facturas de ventas, tickets y/o documentos equivalentes
correspondientes a los perodos de imposicin comprendidos desde enero de 2004 hasta
mayo de 2005. Dicha documentacin fue consignada y recibida bajo Acta N GRTIRCE-DFC-2005-04-DF-PEC-1256-02, de la misma fecha.
El 15 de julio de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regin
Central del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria
(SENIAT), dict la Resolucin de Imposicin de Sancin N GRTI-RCE-DFD-200504-DF-PEC-281 mediante la cual se impuso a la contribuyente el pago de la cantidad
de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T. ), de conformidad con lo establecido
en el artculo 101 del vigente Cdigo Orgnico Tributario, () en atencin a que
durante los perodos comprendidos desde Noviembre 2004 hasta mayo 2005 fueron
emitidas ms de ciento cincuenta (150) facturas por cada perodo, con omisin parcial
de los requisitos exigidos por las normas tributarias.
En fecha 9 de diciembre de 2005, fue incoado por la representante judicial de la
contribuyente, recurso contencioso tributario contra la mencionada resolucin,
alegando que sta se encontraba inmotivada, ya que () se limita a establecer que mi

representada para los perodos desde noviembre de 2004 hasta mayo de 2005 emiti
facturas en forma libre mediante el sistema de facturacin computarizado, con forma
impresa elaborada por PUBLIMASTER C.A., RIF N J-30307607-6, las cuales al
momento de ser emitidas por el medio computarizado no cumplen con las
disposiciones establecidas en la Resolucin 320, de fecha 29-12-1999, pero no lleg a
identificar cules son esas facturas, en qu fecha se emitieron, a qu clientes se
emitieron, lo cual resulta incomprensible para mi representada saber cules son las
facturas que presentan tales errores para as poder tener una mejor y adecuada
defensa. La Administracin Tributaria en su Acto Administrativo debi identificar cada
una de las facturas que presentan el error, en qu perodo, fecha y a cules clientes se
le emitieron, para as mi representada poder tener un completo, adecuado y exhaustivo
conocimiento de los hechos que le sirvieron de base a la Administracin Tributaria
para imponer tan desproporcionada imposicin de sancin de mil cincuenta (1.050)
Unidades Tributarias.
Por otra parte, destac que la Administracin Tributaria incurri en un error en
la forma de clculo de las infracciones tributarias, ya que () debe ser calculada
como una sola infraccin, en los trminos del dispositivo del artculo 99 de Cdigo
Penal, por no tratarse de incumplimientos autnomos.
II
DE LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Regin Central,
mediante sentencia definitiva N 0353, dictada en fecha 24 de enero de 2007, declar
parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente,
con fundamento en las consideraciones siguientes:
En el caso bajo anlisis, la resolucin de imposicin de multa N
GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281 objeto de controversia
contiene los elementos de hecho que generaron la obligacin
tributaria, referido a la omisin en las facturas referida a la
condicin de la operacin, sea de contado o a crdito y su plazo,
relacionadas con el impuesto al valor agregado, lo cual trajo
como consecuencia el incumplimiento de un deber formal, con el
fundamento legal que indica la infraccin cometida. Por otra
parte, la contribuyente ha tenido conocimiento del contenido de la
resolucin de imposicin de multa tal y como se evidencia en la
notificacin hecha en la ltima parte de la resolucin, hecho ste

que le permiti la utilizacin de las vas idneas que ha creado el

legislador para exponer sus alegatos, y promover las pruebas ms
conducentes en el juicio contencioso. La resolucin impugnada
contiene la relacin de los elementos de hecho que ocurrieron en
la fase de fiscalizacin, indicacin del acta de requerimiento, los
perodos de imposicin, indicacin del acta mediante la cual la
contribuyente consign los documentos requeridos en dicho
proceso y las indicaciones expresas de los fundamentos de hecho y
de derecho que dieron lugar a la emisin de dicho acto
administrativo. La contribuyente se limita a alegar la
inmotivacin del acto, la violacin del derecho a la defensa sin
aportar pruebas que le permitan al juez valorar el cumplimiento
de la obligacin tributaria en consecuencia es evidente que una
vez notificado el contribuyente de la resolucin de imposicin de
multa, le permita ejercer su derecho a la defensa por medio del
recurso contencioso tributario interpuesto, puesto que en el acto
administrativo impugnado se puede leer claramente (folios 23, 24
y 25) del expediente la tipificacin del ilcito formal o
incumplimiento del deber (requisito del que prescindieron las
facturas emitidas por la contribuyente: condicin de la operacin,
sea esta de contado o a crdito y su plazo), la fundamentacin
legal y perodo investigado.
()
Por las razones anteriormente sealadas, considera este tribunal
satisfecho el requisito previsto en el artculo 243, ordinal 4 del
Cdigo de Procedimiento Civil, al haber expuesto la
administracin tributaria de manera suficiente, los motivos de
hecho y de derecho que fundamentan la decisin sobre el sujeto
administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensin de la
contribuyente en cuanto a la inmotivacin de la resolucin se
refiere. As se decide.
()
Es de hacer notar, que no consta en las actas que conforman el
expediente administrativo, las facturas originales, ni copias de las
mismas, ni fueron tradas al presente juicio por ninguna de las
partes, en la cual se evidencie que tales documentos emitidos por
la contribuyente s cumplan con el requisito antes identificado,
por lo que deduce que la contribuyente en ninguna etapa del
proceso aport pruebas que demostrarn que tales facturas s
cumplan con los requisitos legales y reglamentarios. Por los
motivos expuestos el tribunal confirma la infraccin cometida por
la contribuyente al no cumplir con los requisitos referentes a la
condicin de la operacin emitidas por ella. As se decide.
Ahora bien, pasa este juzgador a analizar la forma de clculo de
las sanciones impuesta por la administracin tributaria, hecho
ste rechazado por la contribuyente en su escrito contencioso
tributario, indicando el error de la forma de clculo de las

infracciones tributarias; se desprende de la resolucin impugnada

que la administracin tributaria impuso a la contribuyente la
sancin establecida en el segundo aparte del artculo 101 del
Cdigo Orgnico Tributario vigente que establece lo siguiente:
()
En el caso de autos, observa el juez que la administracin
tributaria liquid multas, mes a mes, por incumplimiento de
deberes formales en la aplicacin del artculo 101 del Cdigo
Orgnico Tributario por emitir facturas con prescindencia parcial
de los requisitos legales y reglamentarios para los perodos
comprendidos desde enero (sic) de 2004 hasta mayo de 2005
correspondiente al valor agregado identificados en esta causa.
Pues bien, del anlisis de las actas procesales, a la luz de las
caractersticas de la figura del delito continuado supra sealadas,
se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada
uno de los cuales rene las caractersticas de la infraccin nica,
pero como se dijo anteriormente, por la ficcin que hace el
legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias
sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la
intencin o designio del sujeto pasivo.(). Por todas estas
razones, la disposicin del artculo 99 del Cdigo Penal debe ser
aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del
concurso continuado, aplicable tambin a las infracciones
tributarias, por expreso mandato del artculo 79 del Cdigo
Orgnico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas
procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola
infraccin, en los trminos del dispositivo del mencionado artculo
99, por no tratarse de incumplimientos autnomos como
erradamente lo afirm la administracin tributaria.
()
Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez
expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola
infraccin, por la ficcin que hace la ley segn se ha explicado
ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el
procedimiento utilizado por la administracin tributaria de
aplicar sanciones en forma reiterada, aunque sin el recargo
establecido en la ley, no evita el hecho de que aplic
incorrectamente la sancin, y por consiguiente es forzoso para el
juez declarar la aplicacin incorrecta de la sancin por parte de
la administracin tributaria. As se decide.
()
1)

PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso

tributario ()

2)

ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE

ADMINISTRACIN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT)
emitir nuevas planillas de pago de liquidacin ajustndose a
los trminos expuestos en la presente decisin.
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIN

En el escrito de fundamentacin de la apelacin la representante judicial del

Fisco Nacional, denunci que el a quo, incurri en errnea interpretacin de la
normativa aplicable, ya que () la contribuyente DISTRIBUIDORA Y BODEGN
COSTA NORTE, C.A., fue sancionada por cuanto las facturas que utiliza para soportar
sus ventas, al momento de ser emitidas por el medio computarizado, no cumplen con
las disposiciones establecidas en la Resolucin N 320, de fecha 28/12/99, publicada en
la Gaceta Oficial N 36.859, de fecha 29/12/99, esto es, no seala si la operacin es de
contado o a plazo, incumplimiento que fue constatado en los ejercicios fiscales de los
meses que van desde enero (sic) de 2004 hasta mayo de 2005, ambos inclusive, en los
cuales fueron emitidas ms de ciento cincuenta (150) facturas por cada perodo con
omisin parcial de los requisitos exigidos por las normas antes citadas, incumpliendo
con el deber formal previsto en los artculos 57 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado y 63 de su Reglamento, en concordancia con lo dispuesto en el literal p del
artculo 2 de la Resolucin N 320 antes sealada, as como el numeral 2 del artculo
145 del Cdigo Orgnico Tributario, la Gerencia Regional de Tributos Internos Regin
Central procedi a la imposicin de la sancin prevista en el artculo 101, segundo
aparte, ejusdem (sic).
En tal sentido, afirm que () en el caso bajo estudio, un hecho no guarda
relacin con el otro, es una obra distinta e implica una nueva resolucin y la
imposibilidad de considerar un hecho como secuela del otro, como secuencia de una
obra total regida por el mismo designio. Son hechos diversos, independientes, perfectos
en s, no secuela uno del otro, tan independientes son que en materia de Impuesto al
Valor Agregado los contribuyentes del mismo deben cumplir con sus obligaciones de
declarar y pagar el tributo por lapsos mensuales, dentro de los quince (15) das del mes
siguiente al cierre de cada ejercicio mensual, o segn lo indicado en el calendario
diseado para contribuyentes especiales del mismo tributo; respetando con ello lo que
quiso el legislador tributario al estatuir la mensualidad del Impuesto al Valor

Agregado. (), de ah que su incumplimiento es mensual y por tanto, la multa debe ser
impuesta por cada mes incumplido.
Por otra parte, seal lo siguiente:En consideracin pues, al hecho cierto e
inobjetable, de que el segundo aparte del artculo 101 del Cdigo Orgnico Tributario,
establece un sistema especfico para el clculo de la sancin con ocasin a la repetida
o reiterada comisin de una infraccin fiscal, esta Representacin de la Repblica, no
puede ms que concluir con fundamento a lo establecido en el artculo 79 ejusdem (sic)
que es inaplicable a la materia tributaria la nocin del concurso continuado previsto en
el artculo 99 del Cdigo Penal, por cuanto la imposicin de sanciones por ilcitos
tributarios, se encuentra regido por la especialidad de la materia en el Cdigo
Orgnico Tributario.
Sobre la base de lo anteriormente expuesto, solicit () sea reinterpretado el
criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N 877, de fecha 17/06/2003, dictada
por la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Por ltimo, indic que () podemos concluir que, es inaplicable la nocin del
delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en
virtud de que el supuesto establecido en el segundo aparte del artculo 101 del Cdigo
Orgnico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.
Por lo que huelga precisar de acuerdo a los argumentos y probanzas presentadas que el
acto administrativo est cubierto por el velo de la legalidad que la hace presumir
conforme a derecho, como en el presente caso, en el cual se constat que la recurrente
contravino disposiciones del Cdigo Orgnico Tributario y la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, incumpliendo con sus deberes formales, y al incurrir en el ilcito tributario,
se hizo acreedora de las sanciones de multa ya que el cumplimiento de tales requisitos
formales vienen a conformar el procedimiento contable por medio del cual la
Administracin Tributaria ejerce su actividad efectiva de control fiscal.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones
formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia
planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de

errnea interpretacin de la Ley, concretamente de los artculos 79 y 101 primer aparte

del vigente Cdigo Orgnico Tributario y 99 del Cdigo Penal, en el que habra
incurrido el a quo, en cuanto a la aplicacin de la figura del delito continuado para la
forma de calcular la sancin correspondiente.
Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas
por el a quo respecto a la motivacin del acto administrativo recurrido, as como la
imposicin de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en
virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. As se declara.
Planteada la controversia en los trminos expuestos, pasa este Mximo Tribunal
a analizar lo dispuesto por los artculos 79 y 101 primer aparte del vigente Cdigo
Orgnico Tributario y 99 del Cdigo Penal, los cuales son del tenor siguiente:
Cdigo Orgnico Tributario de 2001
Artculo 79.- Las disposiciones de este Cdigo se aplicarn a
todos los ilcitos tributarios, con excepcin a los previstos en la
normativa aduanera, los cuales se tipificarn y aplicarn de
conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Ttulo, se aplicarn
supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal,
compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Artculo 101.-Constituyen ilcitos formales relacionados con la
obligacin de emitir y exigir comprobantes:
()
2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con
prescindencia total o parcial de los requisitos y caractersticas
exigidos por las normas tributarias.
()
Quien incurra en los ilcitos descritos en los numerales 2, 3 y 4
ser sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por
cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un mximo
de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada
perodo, si fuere el caso.
Cdigo Penal
Artculo 99.- Se considerarn
varias violaciones de la misma
sido cometidas en diferentes
realizado con actos ejecutivos

como un solo hecho punible las

disposicin legal, aunque hayan
fechas, siempre que se hayan
de la misma resolucin, lo que

produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una

sexta parte a la mitad.
Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la
contribuyente y sancionada por la Administracin Tributaria, fue la establecida en el
artculo 101, numeral 2 del vigente Cdigo Orgnico Tributario, al emitir facturas sin
cumplir con los requisitos establecidos en la Resolucin No. 320 de fecha 28 de
diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y
ao, al no sealar en cada factura si la operacin fue de contado o a plazo, lo cual fue
constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de
noviembre de 2004 y mayo de 2005.
Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelacin, esta Sala
advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del
perodo de imposicin del impuesto al valor agregado, para as poder establecer la
forma de aplicacin de la sancin prevista en el artculo 101 del vigente Cdigo
Orgnico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegn Costa Norte, C.A. y, en
consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que sea
reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N 877, de fecha
17/06/2003, dictada por la Sala Poltico-Administrativa.
En tal sentido, esta Alzada observa que la posicin que ha mantenido respecto al
asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de
junio de 2003, caso: Acumuladores Titn, C.A., ratificada en forma pacfica hasta el
momento, en la cual se estableci lo siguiente:
() Con respecto a la forma de clculo de las sanciones
impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplic la
Administracin Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia,
la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes
consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda
reforma se promulg el Cdigo Orgnico Tributario de 1994,
aplicable al caso sub jdice ratione temporis, el cual establece en
su Seccin Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el
Ttulo III, de las Infracciones y Sanciones, Captulo I Parte
General, regulatorias de estos ilcitos tributarios; en cuyo artculo
71 dispone que:
()

En razn de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar

los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los
casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Cdigo
Orgnico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte
general, observa la Sala que no existe normativa que regule la
calificacin del hecho punible o ilcito tributario, cuando es
producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo
cual, y por mandato expreso del referido artculo 71 eiusdem, es
de obligatorio proceder, segn las reglas del concurso continuado,
previstas en el Cdigo Penal. Normas y principios aplicados a las
infracciones y sanciones, que forman el ilcito tributario, ya que
ste participa de los caracteres generales del ilcito penal, como
garanta constitucional de los principios de legalidad, debido
proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra
Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos
de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable
tambin a las infracciones tributarias, cuyo precepto est
contenido en el artculo 99 al establecer que:
()
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida
doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de
una ficcin legal, por lo que la disciplina de hecho nico que le es
atribuida no se corresponde con una realidad de hecho nico. Se
trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la
ley penal, que a los efectos slo de la pena, sta considera como
un delito nico, entendiendo que a los dems efectos, el
tratamiento que se le dar ser de varios delitos en concurso
legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina
que, el delito continuado configura una forma especial de delito
nico, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la
infraccin viene dada por la unidad de la intencin del sujeto
agente, sea que sta venga dada por dolo, culpa o error.
Es as como se ha definido el delito continuado, a travs de las
siguientes caractersticas, a saber: 1. pluralidad de hechos, o
conductas fsicamente diferenciables, an si son cometidas en
fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un
mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma
disposicin legal, y 4. Productoras de un nico resultado
antijurdico. Es decir, la consumacin del delito continuado
presupone que la serie de actos antijurdicos desarrollados por el
sujeto agente sean ejecutivos de una nica resolucin o designio,
de una nica intencionalidad, sea que sta venga dada por dolo,
culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administracin

Tributaria liquid multas, mes a mes, por incumplimiento de
deberes formales para el libro de compras, previstos en los
literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales
c) y d), de los artculos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del
Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisin de
datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en
los literales h) y m) del artculo 63 del Reglamento eiusdem, de
conformidad con el artculo 106 del Cdigo Orgnico Tributario.
Pues bien, del anlisis de las actas procesales, a la luz de las
caractersticas de la figura del delito continuado supra sealadas,
se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada
uno de los cuales rene las caractersticas de la infraccin nica,
pero como se dijo anteriormente, por la ficcin que hace el
legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias
sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la
intencin o designio del sujeto agente (la contribuyente
recurrente). As se observa, que mediante una conducta omisiva,
en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo,
durante todos y cada uno de los perodos impositivos
investigados, la misma norma, contentiva del ilcito tributario por
concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los
artculos 106 del Cdigo Orgnico, 78, 79 y 63 del Reglamento
del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo
reflejado en forma idntica en cada uno de los meses investigados,
tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolucin
de sancin impugnada. Por todas estas razones, la disposicin del
artculo 99 del Cdigo Penal debe ser aplicada, en este caso
particular, por darse los elementos del concurso continuado,
aplicable tambin a las infracciones tributarias, por expreso
mandato del artculo 71 del Cdigo Orgnico Tributario, en
consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo,
deben ser calculadas como una sola infraccin, en los trminos
del dispositivo del mencionado artculo 99, por no tratarse de
incumplimientos autnomos como erradamente lo afirm la
Administracin Tributaria. As se declara.
Siendo ello as, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones
tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo
o en diversos perodos impositivos una idntica norma, y su ratio radica en que dicha
conducta constituye una actuacin repetida y constante, que refleja una unicidad de
intencin en el contribuyente.
No obstante lo antes expuesto, un estudio ms detallado de la cuestin debatida
lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolucin, en atencin a la

naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho
imponible.
EN

EFECTO, EN EL CASO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, EL PERODO

IMPOSITIVO ES DE UN

59

DE LA

LEY

(1) MES CALENDARIO, CONFORME A LO PREVISTO EN EL ARTCULO

QUE REGULA DICHO IMPUESTO, CUESTIN QUE DETERMINA DENTRO DEL

MARCO NORMATIVO PREVISTO EN LA

LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, QUE LOS

CONTRIBUYENTES ESTN OBLIGADOS A DECLARAR EL MONTO DE LOS INGRESOS

OBTENIDOS PRODUCTO DE LA OCURRENCIA DEL HECHO IMPONIBLE DE ESE TRIBUTO, AS
COMO CUMPLIR CON LOS DEMS DEBERES FORMALES A LOS QUE SE ENCUENTRAN
SOMETIDOS POR SU CONDICIN DE SUJETOS PASIVOS, DURANTE CADA MES O PERODO DE
IMPOSICIN.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado

comprende perodos de imposicin mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1)
ao previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes
estn obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el
reglamento respectivo, por cada uno de estos perodos impositivos, los cuales son
distintos uno del otro.
EN

TAL SENTIDO, SE ADVIERTE QUE LA APLICACIN DE LAS SANCIONES POR

INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES DURANTE DIVERSOS PERODOS DE IMPOSICIN

MENSUALES, EN NINGN CASO VIOLA EL PRINCIPIO DEL NON BIS IN IDEM, PUES ATIENDE
A CONDUCTAS INFRACTORAS QUE FUERON DETERMINADAS Y ACAECIDAS EN DIVERSOS
PERODOS DE IMPOSICIN, VALE DECIR, MES A MES, AL MOMENTO DE EFECTUARSE LA
FISCALIZACIN
CUMPLIMIENTO

CORRESPONDIENTE,
O

NO

DE

LAS

CIRCUNSTANCIA
OBLIGACIONES

QUE
QUE

PERMITE
DEBEN

VERIFICAR
SOPORTAR

EL
LOS

CONTRIBUYENTES POR SU MISMA CONDICIN DE SUJETO PASIVO, EN ESTE TIPO DE

TRIBUTO.

Igualmente, tampoco podra considerarse que con tal proceder se incurra en

violacin de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por
haber sido detectada en una misma actuacin fiscalizadora una infraccin cometida en
varios perodos, se est en presencia del delito continuado, pues la transgresin o
incumplimiento ocurrido se circunscribe nicamente para el ejercicio respectivo, no
pudiendo extenderse los efectos del ilcito a diversos perodos fiscales.

As las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el
artculo 99 del Cdigo Penal, es una ficcin legal, que tiene como finalidad el aumento
del clculo de la pena de un delito considerado nico, que presupone que la serie de
mltiples actos antijurdicos violatorios de una misma disposicin legal desarrollados
por el sujeto agente, sean ejecutivos de una nica resolucin o designio, de una nica
intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por
incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado,
toda vez que cada perodo mensual es autnomo, aislado uno del otro y genera sus
propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una nica
intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la
temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicacin de los principios y
garantas del derecho penal comn, como es el establecido en el aludido artculo 99 del
Cdigo Penal, al mbito del derecho tributario sancionador, nicamente tendra su
justificacin frente a un vaco u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca
una solucin compatible con las caractersticas propias del derecho tributario como ley
especial.
Ello es as, en atencin a que el Cdigo Orgnico Tributario prev una serie de
situaciones especficas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco
regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilcitos tributarios, siendo que en su
artculo 79 expresamente seala que Las disposiciones de este Cdigo se aplicarn a
todos los ilcitos tributarios, con excepcin a los previstos en la normativa aduanera,
los cuales se tipificarn y aplicarn de conformidad con las leyes respectivas.
Adicionalmente, establece que A falta de disposiciones especiales de este Ttulo, se
aplicarn supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles
con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. (Resaltado de la presente decisin).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Cdigo Orgnico Tributario
regula en su artculo 101 lo relativo a la aplicacin de las sanciones por el acaecimiento
de ilcitos formales, como en el presente caso, en el cual se verific el incumplimiento
de los requisitos establecidos en la Resolucin No. 320 de fecha 28 de diciembre de
1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y ao, al no
sealar la contribuyente en cada factura si la operacin fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas

especficas para la aplicacin de las sanciones por el acaecimiento de ilcitos formales,
en el texto especial que regula la relacin adjetiva que nace entre el sujeto activo y el
contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Cdigo
Penal, concretamente del artculo 99, toda vez que no se verifica vaco legal alguno, ya
que de acuerdo con el artculo 101 del Cdigo Orgnico Tributario la aplicacin de las
sanciones por el acaecimiento de ilcitos formales se realiza por cada perodo o ejercicio
fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso
continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta
aplicacin de las sanciones, ya que la repeticin en el tiempo de una conducta
antijurdica, slo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la
mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de perodos consecutivos en que haya sido
infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se
impone la sancin por cada ejercicio fiscal, cuestin que en el caso del impuesto al valor
agregado pudiera conllevar a una desnaturalizacin de la temporalidad de su hecho
imponible, habida cuenta que los contribuyentes estn obligados a cumplir con
determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada
uno de los perodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son
distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante sealar que la transferencia de normas del
Cdigo Penal al mbito de los ilcitos tributarios, debe hacerse con carcter supletorio y
respetando la compatibilidad que ha de existir con el mbito especial del derecho
tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta
apropiado aplicar en forma directa, en los trminos del artculo 79 del Cdigo Orgnico
Tributario vigente, la nocin del delito continuado a la imposicin de sanciones por la
comisin de ilcitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el
hecho punible y la forma de imponer la sancin han sido adecuadas a los trminos
previstos en el artculo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho
imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada perodo mensual o ejercicio
fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que

haba venido sosteniendo respecto de la aplicacin del delito continuado en casos como
el de autos, en los que se impone una sancin producto de incumplimiento de deberes
formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de
2003, caso: Acumuladores Titn, C.A., posteriormente ratificada en forma pacfica en
diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artculo 99 del Cdigo Penal
no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasin de los deberes
formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el
presente fallo. As se decide.
Ahora bien, en atencin a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la
situacin de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de
junio de 2003, caso: Acumuladores Titn, C.A., considera que la contribuyente al haber
cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artculo
101, numeral 2 del vigente Cdigo Orgnico Tributario, debe aplicrsele la disposicin
del artculo 99 del Cdigo Penal y, en consecuencia, la sancin que se le ha de imponer
tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infraccin, tal como lo estableciera
el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. As se declara.
V
DECISIN
Atendiendo a los razonamientos expresados, esta Sala Poltico-Administrativa
del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la Repblica y
por autoridad de la Ley, CONFIRMA la sentencia N 0353 dictada el 24 de enero de
2007 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Regin Central, que
declar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la
contribuyente DISTRIBUIDORA Y BODEGN COSTA NORTE, C.A., contra el
acto administrativo contenido en la Resolucin de Imposicin de Sancin N GRTIRCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281 de fecha 15 de julio de 2005, mediante la cual se
impuso el pago de la cantidad de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.), de
conformidad con lo establecido en el artculo 101 del vigente Cdigo Orgnico
Tributario.
Se EXIME del pago de costas procesales al Fisco Nacional, toda vez que el
cambio de criterio plasmado en este fallo y que ha ser aplicado en el futuro, determina

que tuvo motivos racionales para litigar, conforme a lo previsto en el artculo 327 del
vigente Cdigo Orgnico Tributario.
Se ORDENA la publicacin del presente fallo en la Gaceta Oficial de la
Repblica Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario se indicar textualmente:
Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Poltico-Administrativa que
modifica la interpretacin que se ha venido realizando respecto a la aplicacin de la
figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias,
concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado.
Publquese, regstrese y notifquese. Devulvase el expediente al Tribunal de
origen. Cmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Saln de Despacho de la Sala PolticoAdministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) das del
mes de agosto del ao dos mil ocho (2008). Aos 198 de la Independencia y 149 de la
Federacin.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTZ
La
Vicepresidenta
YOLANDA
JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
HADEL MOSTAF
PAOLINI
EMIRO GARCA ROSAS
La Secretaria,
SOFA YAMILE GUZMN
En trece (13) de agosto del ao dos mil ocho, se public y registr la anterior
sentencia bajo el N 00948.
La Secretaria,
SOFA YAMILE GUZMN