Tago CG Tema 6

TEMA 6
PROVISIONES Y
PERIODIFICACIONES
TAGO ESTUDIOS
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Publicacin exclusiva de TAGO ESTUDIOS. Prohibida su reproduccin total o parcial
TEMA 6. PROVISIONES Y
PERIODIFICACIONES.
6.1 DIFERENCIA ENTRE AMORTIZACIN Y DEPRECIACIN
6.2 DETERIOROS DE VALOR
6.2.1 Concepto
6.2.2 Provisiones para riesgos y gastos
6.2.3 Deterioro de valor de inmovilizado
6.2.4 Deterioro de valor por operaciones de trfico
6.2.5 Deterioro de valor de inversiones financieras
6.3 INGRESOS Y GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS
6.4 AJUSTES POR PERIODIFICACIN
6.4.1 Concepto
6.4.2 Gastos anticipados
6.4.3 Intereses pagados por anticipado
6.4.4 Ingresos anticipados
6.4.5 Intereses cobrados por anticipado
6.4.6 Otros supuestos de periodificacin
6.4.7 Gastos diferidos
6.4.8 Ingresos diferidos
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6.1 DIFERENCIA ENTRE AMORTIZACION Y DEPRECIACION

Cuando se habla de amortizaciones se acostumbran a utilizar los trminos
depreciacin, desvalorizacin y otros sinnimos, pero conviene dejar bien
claro cul es el significado exacto de cada uno para evitar confusiones que
pueden inducir a errores de concepto y de contabilizacin de determinadas
operaciones.
La depreciacin es la prdida de valor que experimenta un
elemento del activo, sea o no inmovilizado, a causa de un hecho
accidental o extraordinario y, por tanto, imposible o muy difcil de
prever con anterioridad.
Con respecto a la amortizacin, existen dos diferencias importantes. La
primera es que la desvalorizacin se produce como consecuencia de un
suceso fortuito y no como resultado de la aplicacin de determinados
criterios sobre la base de estimar un perodo o unos aos de vida til al
elemento o activo de que se trate. La segunda es que la amortizacin se
refiere siempre al inmovilizado, mientras que la depreciacin puede
afectar a otro tipo de partidas del activo, como son las existencias o las
inversiones financieras entre otras.
Hemos credo oportuno empezar este tema puntualizando lo dicho con el
objetivo de que la persona no iniciada en contabilidad no incurra en
errores de concepto que pudieran afectar negativamente a la comprensin
de algunos temas u operaciones contables.
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6.2 DETERIORO DE VALOR

6.2.1 CONCEPTO
Uno de los principios contables tradicionales y recogidos en el Plan
General de Contabilidad es el principio del devengo: la imputacin
de ingresos y gastos deber hacerse en funcin de la corriente real
de
bienes
servicios
que
los
mismos
representan
con
independencia del momento en que se produzca la corriente

monetaria o financiera derivada de ellos.
Dicho en trminos ms sencillos y menos tcnicos, se trata de contabilizar
los ingresos y los gastos en el momento que se produce la operacin que
provoca estos ingresos y gastos, con independencia de cundo se cobren
o cundo se paguen. Un ejemplo es la emisin de una factura por una
venta realizada, que se debe contabilizar aunque el vencimiento sea en
otra fecha ms o menos prxima.
A partir de este principio normalmente admitido en la prctica contable, el
Plan General de Contabilidad desarrolla los llamados deterioros de valor
(definidos con el antiguo Plan General Contable como provisiones),
trmino que identifica con aqul que tiene por objeto cubrir aquellas
prdidas o gastos que se encuentran claramente delimitadas en lo que se
refiere a su naturaleza pero que, en la fecha del cierre del ejercicio, an
siendo probables o ciertos, su importe exacto no se puede cuantificar, ni
conocer la fecha en que se producirn, siendo, por tanto, susceptibles de
diferentes formas de estimacin o de mtodos de clculo.
Los distintos deterioros de valor contemplados en el Plan General Contable
son los siguientes:
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Grupo 1 : Provisiones
Grupo 2 : Deterioro de valor de activos no corrientes
Grupo 3 : Deterioro de valor de las existencias
Grupo 4 : Deterioro de valor de crditos comerciales y provisiones a
corto plazo
Grupo 5 : Deterioro del valor de inversiones financieras a corto plazo y
de activos no corrientes mantenidos para la venta
Vamos a analizar seguidamente cada uno de estos grupos o clases de

provisiones, detallando cuales son los conceptos incluidos en cada uno de
ellos y viendo cual es su mecnica contable, a excepcin del grupo 3 que
se estudiar en el tema 7 dedicado a las existencias.
6.2.2 PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS

En el grupo 1 del Cuadro de Cuentas, el Plan General de Contabilidad
incluye el subgrupo 14 destinado a contabilizar las provisiones para
riesgos y gastos, que a su vez est formado por siete conceptos
diferentes, todos ellos buen ejemplo de la aplicacin del principio de
devengo antes explicado.
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A Provisin por retribuciones a largo plazo al personal

B Provisin para impuestos
C Provisin para otras responsabilidades
D Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del
inmovilizado
E Provisin para actuaciones medioambientales
F Provisin para reestructuraciones
G Provisin por transacciones con pagos basados en instrumentos de
patrimonio
H Provisiones por contratos onerosos
A continuacin vamos a comentar cada uno de estos conceptos, cules

son sus caractersticas ms apreciables y cmo se deben contabilizar las
provisiones.
A) Provisin por retribuciones a largo plazo al personal
Obligaciones legales, contractuales o implcitas con el personal de la
empresa (que no sean para reestructuraciones, ni por transacciones con
pagos basados en instrumentos de patrimonio) sobre las que existe
incertidumbre acerca de su cuanta o vencimiento, tales como:
Retribuciones post-empleo de prestacin definida.
Prestaciones por incapacidad.
La provisin correspondiente a retribuciones a largo plazo de prestacin
definida se cuantificar teniendo en cuenta los eventuales activos afectos,
en los trminos recogidos en las normas de registro y valoracin.
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EJEMPLO 1
La empresa ha rescindido su contrato laboral a un grupo de trabajadores
de su plantilla.
Los trabajadores han interpuesto demandas laborales por considerar el
despido improcedente.
Los asesores laborales del Departamento de personal estiman que existe
un alto grado de probabilidad de que el fallo judicial sea desfavorable para
la empresa y de que el pago de las indemnizaciones correspondientes se
realice antes de cuatro meses.
El coste estimado de las indemnizaciones asciende a 320.000 euros.
Trascurridos tres meses, se condena a la empresa al pago de las
indemnizaciones por un importe de 315.000 euros.
En primer lugar, para determinar si debe dotarse provisin, efectuaremos
el chequeo, expuesto en el apartado 7 anterior, a travs de las dos
preguntas:
1. Es un pasivo?
2. Es un pasivo calificable como provisin?
Suponemos que la respuesta a las dos preguntas es S en todos sus
apartados y que, por tanto, al cumplirse todos los requisitos necesarios
para ello:
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PROCEDE DOTAR PROVISIN

Por la dotacin a la provisin:
Concepto
Indemnizaciones (641)
Debe
Haber
320.000
Provisiones a c/p por retribuciones al personal (5290)
320.000
Por el pago de las indemnizaciones:

Concepto
Debe
Haber
Provisiones a c/p por retribuciones al personal (5290) 315.000

Bancos c/c (572)
315.000
Por el exceso de provisin:

Concepto
Provisiones a corto plazo. Provisiones para retribuciones
y otras prestaciones al personal (5290)
Exceso de provisin por retribuciones al personal (7950)
Debe
Haber
5.000
5.000
En el PGC 07, adems de la 140. Provisin por retribuciones a largo plazo

al personal, (5290 a corto plazo) que estamos comentando, y la 147.
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Provisin por transacciones con pagos basados en instrumentos de

patrimonio (5297 a corto plazo), sobre las que existe incertidumbre acerca
de su cuanta o vencimiento, existen dos normas nuevas que guardan
relacin con las retribuciones al personal pendientes, cuando no se dan
estas circunstancias:
La norma 16. Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.
Recoge las prestaciones postempleo, tales como pensiones y otras
prestaciones por jubilacin o retiro, as como cualquier otra prestacin a
largo plazo que suponga una compensacin econmica diferida.
Esta norma distingue:
1. Retribuciones a largo plazo de aportacin definida.
2. Retribuciones a largo plazo de prestacin definida.
La norma 17. Transacciones con pagos basados en instrumentos de
patrimonio. Son aquellas que, a cambio de recibir bienes o servicios,
incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidados por la
empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que
est basado en el valor de los mismos (opciones sobre acciones o
derechos sobre la revalorizacin de las acciones).
B) Provisin para impuestos (5291 a corto plazo).
Importe estimado de deudas tributarias cuyo pago est indeterminado:
En cuanto a su importe exacto.
A la fecha en que se producir.
Dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones.
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EJEMPLO 2
La empresa tiene pendientes de liquidacin, al final del ejercicio del ao
20X0, diversas deudas tributarias por impuestos locales, debido a
reclamaciones administrativas por un importe actual aproximado de 6.000
euros de principal.
El pago, altamente probable, se estima que se realizar dentro de dos
aos.
Los intereses de demora de los ejercicios 20X1 y 20X2 se calculan al 6%
de inters simple, y se aplican slo al principal de la deuda.
La sancin estimada asciende al 20% del principal de la deuda, y no
genera intereses de demora.
El valor actual de las deudas se calcula aplicando el tipo de inters
compuesto del 3%.
Al cabo de los dos aos, la empresa paga sus deudas tributarias ms los
intereses correspondientes a la misma y la sancin por los importes
estimados.
En primer lugar, para determinar si debe dotarse provisin, efectuaremos
el chequeo, expuesto en el apartado 7 anterior, a travs de las dos
preguntas:
1. Es un pasivo?
2. Es un pasivo calificable como provisin?
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Suponemos que la respuesta a las dos preguntas es S en todos sus

apartados y que, por tanto, al cumplirse todos los requisitos necesarios
para ello:
PROCEDE DOTAR PROVISIN
Al final del ejercicio 20X0:
Concepto
Otros tributos (631)
Gastos excepcionales (678) (0,20 x 6.000 = 1.200)
[1.200 / (1 + 0,03)2]
Debe
Haber
6.000
1.131,12
Provisin para impuestos (141)
7.131,12

Concepto
Gastos financieros por actualizacin de provisiones
(660) (0,06 x 6.000)
Debe
Haber
360
360
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Concepto
Debe

(660) (1.131,12 x 0,03)
33,93
Concepto
Provisin para impuestos (141) (7.131,12 + 360 +
33,93)
Haber
33,93
Debe
Haber
7.525,05
Provisin a c/p para impuestos (5291)
7.525,05

Concepto
(660) (0,06 x 6.000)
Debe
Haber
360
360
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Concepto
(660) [(1.131,12 + 33,93) x 0,03]
Debe
Haber
34,95
Concepto
Provisin a c/p para impuestos (5291) (7.525,05 + 360
+ 34,95)
Bancos, c/c (572)
34,95
Debe
Haber
7.920
7.920
Principal + intereses de demora: 6.000 x {1 + (2 x 0,06)} 6.720

1.200
TOTAL A PAGAR
7.920
C) Provisin para otras responsabilidades (5292 a corto plazo).

Pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuanta indeterminada
no incluidas en otras provisiones:
Procedentes de litigios en curso.
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Indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantas

similares a cargo de la empresa.
EJEMPLO 3
La empresa A haba constituido un aval a favor de la sociedad B,
relativo al cumplimiento de ciertas obligaciones econmicas por parte de
esta ltima.
La empresa B ha incumplido parte de las obligaciones avaladas, por lo
que se ejecutar el aval, teniendo que pagar A una cantidad estimada
de 300.000 euros dentro de un plazo aproximado de seis meses.
Posteriormente, el pago realizado por la empresa en relacin con el aval
ascendi a 310.000 euros.
Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar
la provisin.
Dotacin a la provisin:
Concepto
Gastos excepcionales (678)
Provisin a c/p para otras responsabilidades (5292)
Debe
Haber
300.000
300.000
Por el pago por la ejecucin del aval:

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Concepto
Debe
Provisin a c/p para otras responsabilidades (5292)
300.000
Gastos excepcionales (678)
10.000
Bancos, c/c
Haber
310.000
D) Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del

inmovilizado.
Importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del
inmovilizado, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta.
La empresa puede incurrir en estas obligaciones:
En el momento de adquirir el inmovilizado, o
Para poder utilizarlo durante un determinado perodo de tiempo.
La norma de registro y valoracin 2. Inmovilizado material, en su
apartado 2. 1 Valoracin inicial, establece:
Formarn parte del valor del inmovilizado material, la estimacin inicial
del
valor
actual
de
las
obligaciones
asumidas
derivadas
del
desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como

los costes de rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, siempre que
estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo
dispuesto en la norma aplicable a stas.
Por tanto, el importe estimado del valor actual de los costes del
desmantelamiento o retiro y rehabilitacin se registrar contablemente
como provisin, con cargo a la correspondiente cuenta de inmovilizado
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material, cuando se incurra en la obligacin de efectuarla, bien en el

momento de su adquisicin o posteriormente.
Ms adelante, se ajustar el importe de la provisin por los incrementos o
disminuciones de su importe originadas por una nueva estimacin de la
misma, con cargo o abono, respectivamente, a la cuenta de inmovilizado.
Por el importe de los ajustes que surjan por la actualizacin financiera de
su valor, se incrementar la provisin, con cargo a la cuenta 660. Gastos
financieros por actualizacin de las provisiones.
EJEMPLO 4
Adquirimos un stand para exposiciones, al comienzo del ejercicio 20X1,
por un precio de 200.000 euros.
El contrato nos obliga a desmantelar el mismo dentro de cinco aos.
Estimamos que no hay valor residual estimable, y amortizamos por el
sistema lineal de cuota constante.
El coste actualizado estimado del desmantelamiento asciende a 30.000
euros.
Al final del ejercicio 20XI se estiman los gastos financieros del perodo,
para la actualizacin de la estimacin del coste del desmantelamiento, en
600 euros.
la provisin.
Por la adquisicin del stand al comienzo del 20X1:
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Concepto
Otras instalaciones (215)
Debe
Haber
230.000
Bancos, c/c (572)
200.000
Provisin por desmantelamiento (143)
30.000
Por la imputacin de los gastos financieros a la provisin al final de

20X1:
Concepto
Gastos financieros por actualizacin de las provisiones
(660)
Debe
Haber
600
600
Por la amortizacin al final de 20X1:
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Concepto
Debe
Amortizacin
del
inmovilizado
material
(681)
(230.000/5)
Amortizacin
acumulada
del
inmovilizado
Haber
46.000
material
(281)
46.000
EJEMPLO 5
Como continuacin del ejemplo 4 anterior y con sus mismos datos
iniciales, supongamos que al comienzo del siguiente ejercicio 20X2 la
estimacin de los gastos de desmontaje los eleva en 2.000 euros y que los
gastos financieros del perodo ascendieron a 612 euros.
Anualmente, se ir actualizando la provisin por el importe de los gastos
financieros (cuenta 660).
Los cambios posteriores en su importe, distintos de los provocados por
la actualizacin financiera, originados por una nueva estimacin de su
cuanta, se tratarn como un mayor/menor valor del inmovilizado.
(Definicin Cuenta 143).
Por
tratarse
de
un
cambio
en
las
estimaciones,
se
trata
prospectivamente, de acuerdo con la norma 22. Cambios en criterios

contables, errores y estimaciones contables.
Por el incremento del importe de la provisin al comienzo de 20X2:

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Concepto
Otras instalaciones (215)
Debe
Haber
2.000
2.000
Al final de 20X2. Por la imputacin de los gastos financieros a la

provisin:
Concepto
(660)
Debe
Haber
612
612
Por la amortizacin del ejercicio 20X2:

El nuevo valor neto del inmovilizado sera:
230.000 + 2.000 46.000 (amortizacin) = 186.000
El nuevo importe de la amortizacin anual durante este ao y los tres
aos restantes ser:
186.000/4 = 46.500
Concepto
Debe
Haber
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Amortizacin del inmovilizado material (681)

Amortizacin
acumulada
del
inmovilizado
46.500
material
46.500
(281)
E)
Provisin para actuaciones medioambientales (5295 a corto
plazo).
Obligaciones
legales,
contractuales
implcitas
de
la
empresa
compromisos adquiridos por la misma, de cuanta indeterminada, para

prevenir o reparar daos sobre el medio ambiente, salvo las originadas
por el desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado (cuenta
143).
EJEMPLO 6
La empresa, con motivo de la incidencia de su actividad en el
medioambiente, ha contrado la obligacin legal de reparar ciertos daos,
previsiblemente causados en el mismo, dentro de dos aos.
El valor actual de los costes estimados de tal reparacin al trmino del
ejercicio (ao 1) asciende a 50.000 euros. Se dota la oportuna provisin.
Al final del siguiente ejercicio (ao 2), se estima un exceso de provisin de
4.000 euros, y se estiman en 1.500 euros los gastos financieros.
Al trmino del ejercicio siguiente (ao 3), se incrementa la provisin en
6.000 euros, y se estiman gastos financieros por 1.620 euros.
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TAGO ESTUDIOS
Al comienzo del siguiente ejercicio (ao 4) se satisfacen los gastos

correspondientes a la reparacin medioambiental por un importe de
54.000 euros.
la provisin.
FINAL AO 1
Dotacin a la provisin:
Concepto
Reparaciones y conservacin (622)
Debe
Haber
50.000
Provisin para actuaciones medioambientales (145)
50.000
FINAL AO 2
Exceso de provisin:
Concepto
Provisiones para actuaciones medioambientales (145)
Exceso de provisin para actuaciones medioambientales
(7955)
Debe
Haber
4.000
4.000
Imputacin de los gastos financieros:

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TAGO ESTUDIOS
Concepto
(660)
Debe
Haber
1.500
Provisin para actuaciones medioambientales (145)
1.500
Reclasificacin de la provisin:
Concepto
Provisiones para actuaciones medioambientales (145)
(50.000 4.000 + 1.500)
Debe
Haber
47.500
Provisin a c/p para actuaciones medioambientales
47.500
(5295)
FINAL AO 3
Incremento de provisin:
Concepto
Reparaciones y conservacin (622)
(5295)
Debe
Haber
6.000
6.000
22
TAGO ESTUDIOS
Imputacin de los gastos financieros:

Concepto
Debe

(660)
Haber
1.620
1.620
(5295)
PRINCIPIO AO 4
Saldo actual de la provisin: 50.000 4.000 + 1.500 + 6.000 + 1.620 =
55.120
Por los gastos de la reparacin medioambiental:
Concepto
Debe

(5295)
55.120
Bancos, c/c (572)

Exceso
de
Haber
54.000
provisin
para
actuaciones
medioambientales (7955)
1.120
F) Provisin para reestructuraciones (5296 a corto plazo)

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TAGO ESTUDIOS
Importe estimado de los costes que surjan directamente de una

reestructuracin, si se cumplen dos condiciones:
Estn necesariamente impuestos por la reestructuracin.
No estn asociadas con las actividades que continan en la empresa.
Se entiende por reestructuracin un programa de actuacin planificado y
controlado por la empresa, que produzca un cambio significativo en:
El alcance de la actividad llevada a cabo por la empresa, o
La manera de llevar la gestin de su actividad.
EJEMPLO 7
La empresa ha comenzado, al final del ao 1, un conjunto de iniciativas de
reestructuracin destinadas a un programa de reduccin de costes de
produccin con objeto de incrementar la productividad y el rendimiento
econmico, que se desarrollar a lo largo de tres aos.
La reestructuracin conlleva la externalizacin de ciertos de trabajos que
realizaban los empleados propios.
El valor actual de la estimacin de los gastos de la supresin de los
puestos de trabajo asciende a 1.300.000 euros, de los cuales se estima
que
200.000
euros
sern
minutas
de
abogados,
el
resto
indemnizaciones a los trabajadores afectados.

La empresa dota la correspondiente provisin.
Al final del siguiente ejercicio, ao 2:
24
TAGO ESTUDIOS
Se incrementa la provisin inicial en 160.000 euros, en concepto de

indemnizaciones.
Se imputan gastos financieros por 40.000 euros.
Se pagan por gastos de abogados e indemnizaciones 90.000 euros.
la provisin.
Dotacin a la provisin ao 1:
Concepto
Debe
Servicios de profesionales independientes (623)
200.000
Gastos de personal (64)
1.100.000
Provisin para reestructuraciones (146)
Haber
1.300.000
Incremento de provisin ao 2:
Concepto
Gastos de personal (64)
Debe
Haber
160.000
160.000
Imputacin de gastos financieros ao 2:

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TAGO ESTUDIOS
Concepto
(660)
Debe
Haber
40.000
40.000
Pago de gastos ao 2:
Concepto
Bancos c/c (572)
Debe
Haber
90.000
90.000
(Si se hubiese conocido el momento de efectuar este pago, su importe

debera haberse registrado en la cuenta 5296. Provisin a corto plazo para
reestructuraciones)
G) Provisin por transacciones con pagos basados en instrumentos

de patrimonio (5297 a corto plazo)
Importe estimado de la obligacin asumida por la empresa, como
consecuencia de una transaccin con pagos basados en instrumentos de
patrimonio, que se liquiden con un importe efectivo que est basado en el
valor de dichos instrumentos.
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TAGO ESTUDIOS
EJEMPLO 8
La sociedad annima MAR ha concedido, al comienzo del ao 1, a 40 de
sus trabajadores un beneficio econmico irrevocable, consistente en
cobrar en efectivo el importe de la revalorizacin que experimente un
paquete virtual de 30 acciones de la empresa desde dicha fecha hasta el
final de dicho ao 1.
El precio de las acciones en el momento de la concesin es de 1.000 u.m.
En la prctica supone la entrega de una opcin de compra (call) con precio
de ejercicio de 1.000 u.m. y fecha de ejercicio: final del ao 1.
La estimacin del valor razonable de la opcin al comienzo del ao 1 es de
150 u.m.
El valor de las acciones al final del ao 1 es de 1.120 u.m.
Suponemos que se cumplen las condiciones necesarias para dotar
provisin.
Dotacin a la provisin al comienzo del ao 1:
40 x 30 x 150 = 180.000
Concepto
Retribuciones al personal mediante instrumentos de
patrimonio (645)
Provisin a c/p por transacciones con pagos basados
Debe
Haber
180.000
180.000
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TAGO ESTUDIOS
en instrumentos de patrimonio (5297)
Por el pago a los trabajadores y aplicacin de la provisin al final de 1

ao:
40 x 30 x (1.120 1.000) = 144.000
Concepto
Provisin a c/p por transacciones con pagos basados
en instrumentos de patrimonio (5297)
Bancos, c/c
Exceso de provisin por transacciones con pagos
basados en instrumentos de patrimonio (7957)
Debe
Haber
180.000
144.000
36.000
6.2.3 DETERIORO DE VALOR DE INMOVILIZADO

El subgrupo 29 del Plan General de Contabilidad prevee una serie de
provisiones por depreciacin de elementos de inmovilizado, entre los que
se incluyen las inversiones financieras a largo plazo, es decir a ms de un
ao. Como en el grupo 5 se recogen las cuentas de provisin para el
mismo tipo de inversiones pero a corto plazo, comentaremos ambas
situaciones en un prximo captulo. Por tanto, veremos ahora nicamente
las provisiones de inmovilizado material e intangible.
28
TAGO ESTUDIOS
En ambos casos (inmovilizado material e intangible), el motivo de las

provisiones es reflejar las correcciones valorativas estimadas por prdidas
reversibles en el inmovilizado.
Veamos los asientos contables referentes a la dotacin, a la desaparicin
de las causas que originaron la dotacin y al hecho de producirse una
venta de cualquier elemento.
En el primer caso, tenemos:
Prdidas por deterioro del
inmovilizado
intangible (690) o material (691)
Deterioro de valor del

inmovilizado
material(291) o intangible (290)
Si desaparecen las causas que determinaron la dotacin a la

provisin:
Deterioro de valor del inmovilizado
material(291) o intangible (290)
En
el
supuesto
de
a
Reversin del deterioro del
inmovilizado intangible (790) o
material (791)
enajenacin
de
algn
elemento
del
inmovilizado.
La cuenta que corresponda segn
se cobre al contado o aplazado
a corto o largo plazo
Inmovilizados (cuentas del

subgrupo 20 o 21 segn el tipo
de inmovilizado)
Si la enajenacin produjera una prdida, su importe se cargara a las

cuentas 670 o 671 de gastos (Prdidas procedentes del inmovilizado
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TAGO ESTUDIOS
intangible o material, respectivamente). En caso de producirse un

beneficio, se abonara a las cuentas de ingresos 770 o 771 (Beneficios
procedentes del inmovilizado).
6.2.4 DETERIORO DE VALOR POR OPERACIONES COMERCIALES

Se consideran operaciones comerciales las habituales en la actividad de la
empresa, es decir, compras y ventas de productos o prestaciones de
servicios que constituyen el objeto del negocio.
Uno de los problemas de estas operaciones de trfico es la existencia de
clientes o deudores cuyas deudas con la empresa pueden resultar
incobrables a causa de situaciones como la suspensin de pagos, quiebras
o morosidad por otros motivos. En consecuencia, es necesario efectuar la
correspondiente provisin para cubrir esta posibilidad.
Hay dos alternativas para el clculo de la provisin:
1. Cifrar el importe al final del ejercicio mediante una estimacin global
del riesgo existente en los saldos de clientes y deudores. Esta estimacin
puede basarse en la experiencia de aos anteriores o en cualquier otro
hecho que lo permita.
2. Cifrar el importe de forma individualizada a base de efectuar un
seguimiento de cada cliente o deudor.
Hay que volver a hablar aqu de la diferencia de criterios entre las normas
contables y fiscales.
La normativa fiscal establece unos lmites en la cuanta de esta provisin y
en el plazo en que debe hacerse. Como aqu deben prevalecer los criterios
30
TAGO ESTUDIOS
contables no hablaremos de lmites, ya que ira en contra del objetivo

fundamental de reflejar en la informacin econmica de la empresa una
imagen fiel de su situacin.
Vamos a limitarnos, pues, a realizar los movimientos contables previstos
en el Plan General de Contabilidad para estas provisiones:
A final del ao, por la cantidad estimada segn los saldos
pendientes de cobro
695 Dotacin a la provisin por
operaciones comerciales
490 Deterioro de valor de crditos

por operaciones comerciales
Tambin al cierre del ejercicio, se proceder a anular la provisin realizada

en el ao anterior
795 Exceso de provisiones
Esto es as porque las cuentas patrimoniales recordemos que no se saldan

al final del ejercicio como las de ingresos y gastos, que se traspasan a
Prdidas y Ganancias, sino que permanecen en el balance con sus saldos
respectivos. Por lo tanto, el saldo que presenta una cuenta de clientes a
fin de ao no se acumula al del ao anterior, sino que es una continuacin
en base al movimiento realizado durante el ao.
En los asientos realizados, lo que se hace es contabilizar la diferencia
entre los saldos finales del ejercicio anterior y del actual utilizando para
ello las cuentas de ingresos y gastos 795 y 695 respectivamente.
31
TAGO ESTUDIOS
Tambin al fin del ejercicio se har otro asiento por un importe igual a la
diferencia comentada entre la provisin inicial y la final:
Clientes de dudoso cobro (cuenta 436)
Clientes (cuenta 430)
Este asiento lo que hace es dividir el saldo total de clientes, de forma que
se refleje la cuanta de lo saldos que pueden resultar incobrables.
Cuando se tenga la certeza de que la deuda de un cliente ser
definitivamente incobrable, habr que dejar de considerarlo como de
dudoso cobro y reflejar este hecho en la contabilidad.
Prdidas de crditos incobrables

(cuenta 650 de gastos)
Clientes de dudoso cobro (cuenta

436)
Si se da la circunstancia de que desaparecen los motivos por los que un

saldo se consider como de dudoso cobro, proceder rectificar lo
contabilizado en su da. La rectificacin se har mediante estos dos
asientos simultneos.
Clientes (cuenta 430)
795 Exceso de provisiones
Clientes de dudoso cobro (cuenta

436)
Observemos que el primer asiento de estos dos ltimos coincide con el

efectuado anteriormente para anular una provisin realizada en el
32
TAGO ESTUDIOS
ejercicio anterior. Es correcto que sea coincidente, porque en aqul caso la

anulacin equivale a una desaparicin del riesgo, ya que este se incluye
en la nueva provisin a realizar al fin del ejercicio actual por los saldos
acumulados de clientes.
Por ltimo, decir que todo lo expuesto es aplicable a cuentas de deudores,
por lo que no es necesario volver a plantear supuestos de contabilizacin.
6.2.5 PROVISIONES FINANCIERAS
Como ya se ha dicho anteriormente, los grupos 2 y 5 del Plan General de
Contabilidad incluyen cuentas destinadas a provisiones financieras por
depreciacin de valores negociables y crditos concedidos. El grupo
2 incluye las inversiones a largo plazo (ms de un ao) y el grupo 5 las
que son a corto plazo (menos de un ao).
Estas provisiones sern la expresin contable de las correcciones de valor
motivadas por prdidas reversibles producidas en la cartera de valores
(acciones, obligaciones, etc.) y en los crditos concedidos.
La mecnica contable es exactamente igual que la de las operaciones
comerciales, utilizando las cuentas correspondientes a cada concepto.
6.3 INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS

El Plan General de Contabilidad contempla tres conceptos diferentes de
ingresos que deben distribuirse en los resultados de varios ejercicios: las
subvenciones de capital, las operaciones de cobertura y las diferencias de
conversin.
33
TAGO ESTUDIOS
SUBVENCIONES
Son las cantidades aportadas por el Estado, por Administraciones Pblicas,
Empresas o particulares para el establecimiento o estructura bsica de la
empresa cuando no sean reintegrables, es decir, cuando sean a fondo
perdido. Se considera que no son reintegrables cuando se hayan cumplido
las condiciones estipuladas para su concesin y no haya dudas razonables
sobre su futuro cumplimiento.
Su finalidad es favorecer la instalacin o inicio de actividades y la
realizacin de inversiones o gastos de proyeccin plurianual.
Su imputacin como ingreso debe atenerse a lo siguiente:
Si se han dedicado a la adquisicin de un activo amortizable, en la
misma medida en que se amortiza este, siempre que no exceda de un
perodo de 10 aos.
Si no hay inversin, o el activo no fuese amortizable, por partes iguales
durante 10 aos.
En ningn caso el porcentaje de imputacin puede ser inferior a la
amortizacin mnima.
Cuando la subvencin se conceda con anterioridad a la entrada en
funcionamiento de la inversin, se podr realizar la imputacin a partir de
que la misma tenga lugar, sin que rebase el perodo de amortizacin de la
inversin o el plazo de diez aos desde la concesin de la subvencin.
En ningn caso deben confundirse estas subvenciones, llamadas de
capital, con las subvenciones de explotacin que tienen por objeto
asegurar una rentabilidad mnima o compensar dficits de explotacin, y
que se contabilizan como ingresos del ejercicio en que se producen.
TAGO ESTUDIOS
34
En cuanto a su contabilizacin, es la siguiente:
Por la concesin de la subvencin:
(4708) Hacienda
(740)
Pblica, deudor por
subvenciones
Subvenciones,
donaciones y legados
a la explotacin
concedidas
En el momento del cobro de la subvencin:
(4708) Hacienda Pblica,

(57) Tesorera
deudor por subvenciones

concedidas
En
el
caso
de
haber
recibido
subvenciones
de
capital,
no
reintegrables, se imputarn al resultado del ejercicio en proporcin

a la depreciacin experimentada durante el periodo por los activos
financiados con dichas subvenciones.
35
TAGO ESTUDIOS
Por
la
concesin
de
la
subvencin:
Por el cobro de la subvencin:
(4708)
(130)
(131)
(57) a (4708)
Cada ao haramos:
(746)
(130) Subvenciones
oficiales de capital
Subvenciones,
donaciones y legados de
capital
transferidas
al
resultado del ejercicio
O en su caso,
(746)
(131) Donaciones y
legados del capital
Subvenciones,
donaciones y legados de
capital
transferidas
al
resultado del ejercicio
En el caso de subvenciones vinculadas a la adquisicin de bienes o

derechos
de
inmovilizado,
no
se
imputan
ntegramente
en
el
momento que se perciben, aunque ya se hayan cobrado, sino que

lo hacen a medida que se amortiza el bien o derecho adquirido. Si el
36
TAGO ESTUDIOS
bien se amortiza en 10 aos, la subvencin se lleva a ingresos a lo

largo de esos diez aos.
OPERACIONES DE COBERTURA
La norma novena del PGC recoge un poderoso instrumental para la
contabilizacin de las operaciones de cobertura. Las caractersticas
esenciales que se deben cumplir para que podamos aplicar la norma
de coberturas contables son las siguientes:
1. Debe tratarse de un riesgo especficamente identificado.
2. El riesgo debe ser susceptible de producir un impacto en
Prdidas y ganancias por cambios en el valor razonable o en
los flujos de efectivo o en ambos.
3. El
instrumento
designado
como
cobertura
debe
ser
un
derivado, con la nica excepcin de la cobertura del tipo de

cambio. En este ltimo caso se puede realizar con activos o
pasivos financieros distintos de los derivados.
4. No son admisibles las coberturas de activos netos de pasivos,
ni viceversa.
5. Se requiere una designacin formal y una documentacin de la
operacin. La cobertura ha de ser altamente eficaz.
6. La norma distingue tres tipos de cobertura:
a) Valor
razonable:
variaciones en
por
ejemplo,
la cotizacin
de
la
cobertura
de
unas acciones que
las
se
mantienen en cartera. En este caso, todas las variaciones

en los instrumentos se llevan a resultados del ejercicio.
37
TAGO ESTUDIOS
b) Flujos de efectivo: por ejemplo, la cobertura de los efectos

derivados de una variacin en los tipos de inters sobre un
prstamo
tipo
variable.
Las
variaciones
se
recogen
transitoriamente en cuentas de patrimonio neto hasta el

momento de su imputacin a resultados del ejercicio.
c) Inversin neta de negocios en el extranjero: consiste en la
cobertura del efecto derivado del tipo de cambio sobre el
patrimonio neto de una filial o sucursal en el extranjero que
se vea afectada por el riesgo-divisa. Las variaciones se
recogen transitoriamente en cuentas de patrimonio neto
hasta el momento de imputacin a resultados del ejercicio,
cuando se produzca la enajenacin de la participacin.
No nos extendemos aqu por ser un tema de cierta complejidad y
escasamente aplicable a pequeas y medianas empresas.
DIFERENCIAS DE CONVERSIN
El tratamiento de las operaciones realizadas en moneda extranjera viene
recogido en la norma 11. del PGC 07. Esta norma resulta de aplicacin a:
La contabilizacin de transacciones y saldos en moneda extranjera.
La conversin de las cuentas anuales a la moneda de presentacin,
cuando la moneda funcional sea distinta del euro.
Al igual que con las operaciones de cobertura, no nos extendemos por ser
un tema complejo y poco utilizado por pequeas y medianas empresas.
6.4 AJUSTES POR PERIODIFICACIN
6.4.1 CONCEPTO
38
TAGO ESTUDIOS
Los ajustes por periodificacin son consecuencia de la aplicacin del

principio del devengo, que como ya hemos dicho en varias ocasiones,
establece que la imputacin de ingresos al ejercicio se har cuando nazca
el derecho a su percepcin, y la asignacin de gastos cuando surja la
obligacin de satisfacerlos, con independencia de la fecha en que hubiere
de tener lugar el cobro o pago efectivo de unos y otros.
La periodificacin es, pues, la regulacin de desfases producidos por no
coincidir la fecha de cierre del ejercicio con la de devengo o exigibilidad de
ciertos derechos u obligaciones, y tiene por objeto contabilizar en cada
ejercicio los gastos y los ingresos que le corresponden.
El Plan General de Contabilidad establece las siguientes cuentas de
periodificacin:
480 Gastos anticipados
567 Intereses pagados por anticipado
485 Ingresos anticipados
figurarn en el ACTIVO
figurarn en el PASIVO
568 Intereses cobrados por anticipado

Seguidamente describiremos brevemente estas cuentas y pondremos
algunos ejemplos.
6.4.2 GASTOS ANTICIPADOS
Son gastos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que corresponden
al siguiente:
Ejemplo
Se paga el 30 de octubre la prima de un seguro que corresponde al
ejercicio que empieza el 1 de enero prximo, por importe de 1.202,00
euros.
39
TAGO ESTUDIOS
Los asientos del diario sern:

El 30 de octubre
Primas de seguro
1.202,00 (cuenta 625)
Tesorera (Caja o
Bancos)
1.202,00
Primas de seguro
(cuenta 625)
1.202,00
El 31 de diciembre
Gastos anticipados
1.202,00 (Cuenta 480)
El 1 de enero del ejercicio siguiente
Primas de seguro (cuenta

1.202,00 625)
Gastos anticipados
(Cuenta 480)
1.202,00
Ejemplo
El 1 de septiembre se pagan 18.030,00 euros por una campaa de
publicidad que finalizar el 31 de agosto del ao siguiente, siendo su
duracin, por tanto, de 1 ao.
La contabilizacin correcta dar lugar a los siguientes asientos de diario:
El 1 de septiembre
18.030,00 Publicidad, propaganda
Tesorera (Caja o
18.030,00
40
TAGO ESTUDIOS
y relaciones pblicas
(cuenta 627)
Bancos)
El 31 de diciembre se realizar el ajuste de periodificacin por la

parte del gasto imputable al ao siguiente.
12.020,00 Gastos anticipados

(cuenta 480)
Publicidad, propaganda y
relaciones pblicas
(cuenta 627)
12.020,00
El 1 de enero del siguiente ejercicio:

Publicidad, propaganda
12.020,00 y relaciones pblicas
(cuenta 627)
Gastos anticipados
(cuenta 480)
12.020,00
6.4.3 INTERESES PAGADOS POR ANTICIPADO

Los intereses pagados por la empresa que corresponden a ejercicios
siguientes tendrn el mismo tratamiento contable que los gastos, aunque
al tratarse de un concepto financiero se incluyen en el grupo 5 del P.G.C.
denominado Cuentas Financieras.
6.4.4 INGRESOS ANTICIPADOS
Son
ingresos contabilizados en
el
ejercicio que
se
cierra y
que
corresponden al siguiente. Como se ha dicho, figurarn en el pasivo del

balance.
Veamos dos ejemplos de ajuste.
Ejemplo
41
TAGO ESTUDIOS
Cobramos por adelantado, el 31 de diciembre, la cantidad de 3.006,00 en

concepto de comisin por la intervencin en determinadas gestiones que
se llevarn a efecto en el ejercicio siguiente.
El 31 de diciembre
Tesorera (Caja o
3.006,00 Bancos)
Ingresos anticipados
(cuenta 485)
3.006,00
El 1 de enero
3.006,00 (Cuenta 485)
Ingresos por
comisiones (cta 754)
3.006,00
Ejemplo
El 1 de noviembre cobramos 3.606,00 euros por el alquiler de una nave
industrial de nuestra propiedad. Dicho importe corresponde al trimestre
que abarca los meses de noviembre, diciembre y enero del ao siguiente.
Los asientos sern:
El 1 de noviembre
Tesorera (Caja o
3.606,00 Bancos)
Ingresos por
arrendamientos
(cuenta 752)
3.606,00
El 31 de diciembre, el ajuste por periodificacin por la parte

imputable al ao siguiente.
42
TAGO ESTUDIOS
Ingresos por
arrendamientos
1.202,00 (Cuenta 752)
(cta 485)
1.202,00
Ingresos por
arrendamientos
(cta 752)
1.202,00
El 1 de enero siguiente:
1.202,00 (Cuenta 485)
6.4.5 INTERESES COBRADOS POR ANTICIPADO

Intereses cobrados por la empresa por operaciones que se realizarn en el
siguiente ejercicio.
Figurar esta cuenta en el pasivo del balance y su tratamiento contable
ser idntico al de la cuenta 485 Ingresos Anticipados-. Por tanto, no
creemos necesario desarrollar ms ejemplos.
6.4.6 OTROS SUPUESTOS DE PERIODIFICACIN
Adems de los supuestos explicados anteriormente, referidos a gastos e
ingresos anticipados, contablemente puede suceder que existan gastos e
ingresos diferidos, es decir, gastos de este ejercicio que se paguen en el
prximo o ingresos de este ejercicio que se cobren en el prximo.
Por lo tanto, debern existir cuentas de periodificacin que contemplen tal
posibilidad.
43
TAGO ESTUDIOS
El P.G.C. no considera como ajustes por periodificacin propiamente

dichos tales supuestos.
Sin embargo, habilita determinadas cuentas que cumplen la funcin de
periodificar. Tales cuentas son:
a) Para los gastos diferidos
(4109) Acreedores por prestacin de servicios,
facturas pendientes de formalizar
(506) Intereses a corto plazo de emprstitos.
figurarn en el PASIVO
(5143) Intereses a corto plazo por deudas de
empresas del grupo.
(5144) Intereses a corto plazo por deudas de
empresas asociadas.
(527) Intereses a corto plazo por otras deudas.
b) Para los ingresos diferidos
(4409) Deudores, facturas pendientes de formalizar.
(5333) Intereses a corto plazo de valores
representativos de deuda en empresas del grupo
representativos de deuda en empresas asociadas.
representativos de deuda
(547) Intereses a corto plazo por crditos
concedidos.
figurarn en el ACTIVO
6.4.7 GASTOS DIFERIDOS

Son gastos pertenecientes al ejercicio que se cierra y que se pagarn en el
siguiente.
Ejemplo
Tenemos concedido un prstamo bancario de 9.015,00 euros al 8% de
inters anual, cuyos intereses se pagan por trimestres vencidos. Los
44
TAGO ESTUDIOS
correspondientes al 4 Trimestre del ejercicio que se cierra an no se han

contabilizado por no haber recibido el cargo del Banco.
Los asientos de diario sern:
El 31 de diciembre
Intereses de deudas a c/p

180,30 (Cuenta 662)
Intereses a corto plazo

de deudas
con entidades de
crdito (cta. 527)
180,30

Intereses a corto plazo
180,30 de deudas
con entidades de
crdito (cta. 527)
Bancos ( cuenta 572)
180,30
Ejemplo
El recibo del alquiler del almacn correspondiente al mes de diciembre lo
recibiremos y pagaremos el prximo mes de enero. Asciende a 721,20
euros.
El 31 de diciembre
Arrendamientos y
721,20 cnones
(cuenta 621)
Acreedores por
prestacin de
721,20
servicios, facturas pendientes de
recibir (cuenta 4109)
45
TAGO ESTUDIOS
Acreedores por
721,20 prestacin de
servicios, facturas
pendientes de
recibir (cuenta 4109)
Bancos (cuenta
572)
721,20
6.4.8 INGRESOS DIFERIDOS

Son ingresos pertenecientes al ejercicio que se cierra y que se cobrarn
en el siguiente.
Ejemplo
Como intermediarios en un negocio realizado en diciembre de este
ejercicio,
nos
corresponde
una
comisin
de
1.052,00
euros
que
cobraremos en el ao siguiente.

El 31 de diciembre
Deudores, facturas
1.052,00 pendientes de
formalizar (4409)
Ingresos por comisiones 1.052,00

(cta. 754)
46
TAGO ESTUDIOS
1.052,00 Bancos (cuenta 572)
Deudores, facturas
pendientes de
formalizar (cuenta
4409)
1.052,00
Ejemplo
La empresa tiene pendientes de cobrar los intereses procedentes de unos
valores representativos de deuda que ascienden a 1.325,50 euros. De
dicha cantidad, 1.104,25 euros corresponden al ejercicio actual. Se
cobrarn en el prximo ejercicio mediante ingreso bancario.
El 31 de diciembre
Intereses a corto
1.104,25 plazo de valores
representativos de
deudas (546)
Ingresos de valores
1.104,25
representativos de deuda (7613)
1.325,50 Bancos (cuenta 572)
Ingresos de valores
221,25
representativos de deuda (7613)
Intereses a corto
plazo de valores
1.104,25
47
TAGO ESTUDIOS
representativos de deudas (546)
48
TAGO ESTUDIOS

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TEMA 6

6.1 DIFERENCIA ENTRE AMORTIZACION Y DEPRECIACION

6.2 DETERIORO DE VALOR

independencia del momento en que se produzca la corriente

Vamos a analizar seguidamente cada uno de estos grupos o clases de

6.2.2 PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS

A Provisin por retribuciones a largo plazo al personal

A continuacin vamos a comentar cada uno de estos conceptos, cules

PROCEDE DOTAR PROVISIN

Provisiones a c/p por retribuciones al personal (5290)

Por el pago de las indemnizaciones:

Provisiones a c/p por retribuciones al personal (5290) 315.000

Por el exceso de provisin:

En el PGC 07, adems de la 140. Provisin por retribuciones a largo plazo

Provisin por transacciones con pagos basados en instrumentos de

Suponemos que la respuesta a las dos preguntas es S en todos sus

Provisin para impuestos (141)

Al final del ejercicio 20X1:

Gastos financieros por actualizacin de provisiones

Provisin para impuestos (141)

Provisin a c/p para impuestos (5291)

Al final del ejercicio 20X2:

Provisin a c/p para impuestos (5291)

Principal + intereses de demora: 6.000 x {1 + (2 x 0,06)} 6.720

C) Provisin para otras responsabilidades (5292 a corto plazo).

Indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantas

Por el pago por la ejecucin del aval:

Provisin a c/p para otras responsabilidades (5292)

Gastos excepcionales (678)

D) Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del

desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como

material, cuando se incurra en la obligacin de efectuarla, bien en el

Bancos, c/c (572)

Provisin por desmantelamiento (143)

Por la imputacin de los gastos financieros a la provisin al final de

Por la amortizacin al final de 20X1:

prospectivamente, de acuerdo con la norma 22. Cambios en criterios

Por el incremento del importe de la provisin al comienzo de 20X2:

Provisin por desmantelamiento (143)

Al final de 20X2. Por la imputacin de los gastos financieros a la

Provisin por desmantelamiento (143)

Por la amortizacin del ejercicio 20X2:

Amortizacin del inmovilizado material (681)

Provisin para actuaciones medioambientales (5295 a corto

compromisos adquiridos por la misma, de cuanta indeterminada, para

Al comienzo del siguiente ejercicio (ao 4) se satisfacen los gastos

Provisin para actuaciones medioambientales (145)

Imputacin de los gastos financieros:

Provisin para actuaciones medioambientales (145)

Provisin a c/p para actuaciones medioambientales

Imputacin de los gastos financieros:

Gastos financieros por actualizacin de provisiones

Provisin a c/p para actuaciones medioambientales

Provisin a c/p para actuaciones medioambientales

Bancos, c/c (572)

F) Provisin para reestructuraciones (5296 a corto plazo)

Importe estimado de los costes que surjan directamente de una

indemnizaciones a los trabajadores afectados.

Se incrementa la provisin inicial en 160.000 euros, en concepto de

Servicios de profesionales independientes (623)

Gastos de personal (64)

Provisin para reestructuraciones (146)

Imputacin de gastos financieros ao 2: