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MNICA MARIA DA SILVA BARBOSA

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AO

SERVIO DE CLNICA MDICA NUMA UNIDADE
HOSPITALAR

Monografia apresentada Disciplina de Estgio

Supervisionado do curso de Engenharia de Produo
da Universidade Salgado de Oliveira, como parte
dos requisitos para concluso do curso.

Orientador: Professor Petrnio Pereira da Silva.

Mestre em Engenharia Mecnica.

Recife
2014

UNIVERSIDADE SALGADO DE OLIVEIRA

CAMPUS RECIFE
PR REITORIA ACADMICA
CURSO ENGENHARIA DE PRODUO

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO AO

SERVIO DE CLNICA MDICA NUMA UNIDADE
HOSPITALAR

MNICA MARIA DA SILVA BARBOSA

Trabalho submetido Banca Examinadora na Universidade Salgado de Oliveira e aprovado

em _________________de 2014.

Banca Examinadora:

Petrnio Pereira da Silva.

Mestre em Engenharia Mecnica

Avaliador

Avaliador

AGRADECIMENTOS

Agradeo imensamente a todos que de alguma maneira me incentivaram e aliceraram

meus passos rumo conquista deste sonho, em especial minha famlia, aos professores, aos
meus colegas de turma e aos meus colegas de trabalho, sem eles nada seria possvel.
Estendo meu agradecimento ao meu orientador, professor Petrnio, pela ateno
empenhada e a dedicao, essenciais a elaborao deste trabalho.

RESUMO

O presente trabalho foi elaborado de forma a racionalizar uma proposta de

metodologia que se mostrasse eficaz, eficiente e aplicvel s especificidades do ambiente de
estudo escolhido, um hospital, que tem como compromisso prestar servios de sade com
qualidade populao.
Com uso mais difundido na produo de bens de consumo, o Custeio Baseado em
Atividades , ABC, utilizado na execuo de servios necessita de adaptaes. Porm, nada
que passada sua fase de racionalizao, preparo e adaptao ao modelo, possa desabonar o
mtodo.
O ABC proporciona um conhecimento mais profundo sobre como ocorrem os
processos e como so executadas as atividades, isto, confere um salto de excelncia na gesto
geral da organizao. Uma vez que de posse das informaes sobre os processos e as
atividades possvel conhec-los melhor, saber quais os pontos fortes, quais atividades
agregam valor , e onde no est to bom que possam ser aplicadas propostas de melhoria.
A eficcia da proposta de metodologia fica comprovada em razo da diminuio do
custo considerado para o servio em questo e dos outros ganhos alm dos financeiros que a
organizao obtm.

Palavras-chave: ABC. Custeio baseado em atividades. Servios.

ABSTRACT

This work has been elaborated in order to rationalize a draft methodology effective,
efficient and applicable to the specific characteristics of the chosen study environment, a
hospital, that is committed to provide health services to the population with quality.
With more widespread use in the production of consumer goods, the Activity Based
Cost, ABC, used in the execution of services needs to be amended. However, nothing last
rationalization phase preparation and adaptation to model, can discredit the method.
The ABC provides a deeper understanding of how the processes occur and how
activities are executed, that,

confers a leap of excellence in the overall management of the

organization. Once in possession of information about the processes and the Once in
possession of information about the processes it is possible know them better know what
strengths which activities add value and where it is not so good improvement proposals can
be implemented.
The effectiveness of the proposed methodology is proven due to the reduction of
deemed cost for the service in question and other than financial gains that the organization
obtain.
Keywords: ABC. Activity based cost. Servicing.

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - HUOC - Recursos Financeiros. ............................................................................ 50

Tabela 2 - HUOC - Dados No Financeiros. ........................................................................ 51
Tabela 3 - Diretoria - Recursos Financeiros. ......................................................................... 53
Tabela 4 - Diretoria - Direcionamento recursos por atividade. .............................................. 54
Tabela 5 - Diretoria - Direcionamento de recursos por objeto de custo. ................................ 55
Tabela 6 - Diretoria - Custo Clinica Mdica ...................................................................... 55
Tabela 7 - Atendimento e Recepo - Recursos financeiros .................................................. 57
Tabela 8 - Atendimento e Recepo - Direcionamento de recursos por atividade. ................ 58
Tabela 9 - Atendimento e Recepo - Direcionamento recursos por objeto de custos. ........... 58
Tabela 10 - Atendimento e Recepo - Custo Clnica Mdica. ........................................... 59
Tabela 11 - Superviso Mdica - Recursos Financeiros. ....................................................... 60
Tabela 12 - Superviso Mdica - Direcionamento recursos por atividade. ............................ 61
Tabela 13 - Superviso Mdica - Direcionamento de recursos finaceiros por objeto de custos.
............................................................................................................................................ 61
Tabela 14 - Superviso Mdica - Custo Clnica Mdica. .................................................... 62
Tabela 15 - Apoio Operacional - Recursos financeiros. ........................................................ 63
Tabela 16 - Apoio Operacional - Direcionamento recursos por atividade. ............................. 64
Tabela 17- Apoio Operacional - Direcionamento de recursos financeiros por objeto de custo.
............................................................................................................................................ 65
Tabela 18 - Apoio Operacional - Custo Clnica Mdica. .................................................... 65
Tabela 19 - Almoxarifado - Recursos financeiros. ................................................................ 67
Tabela 20 - Almoxarifado - Direcionamento recursos financeiros por atividade. .................. 68
Tabela 21 - Almoxarifado - Direcionamento recursos financeiros por objeto de custos. ........ 68
Tabela 22 - Administrao de Pessoal - Recursos financeiros. .............................................. 70
Tabela 23 - Administrao de Pessoal - Direcionamento de recuros financeiros por atividade.
............................................................................................................................................ 71
Tabela 24 - Administrao de Pessoal - Direcionamento de recursos financeiros por objeto de
custos. .................................................................................................................................. 72
Tabela 25 - Administrao de Pessoal - Custo Clnica Mdica. .......................................... 72
Tabela 26 - Clnica Mdica - Recursos financeiros. ............................................................. 74

Tabela 27 - Clnica Mdica - Mensurao do custo unitrio de uma consulta ambulatorial pelo
ABC. ................................................................................................................................... 75
Tabela 28 - HUOC - Custo unitrio consulta ambulatorial pelo Custeio por Absoro. ......... 76
Tabela 29 - Comparao emtre os custos obtidos pelos mtodos de custeio por absoro e
ABC e o valor pago pelo SUS por uma consulta ambulatorial. ............................................. 77
Tabela 30 - Consulta Ambulatorial - Percentuais de recursos consumidos por setor.............. 79
Tabela 31 - Clnica Mdica - Percentuais de consumo de recursos....................................... 80
Tabela 32 - Atendimento e Recepo - Percentuais de consumo de recursos. ....................... 80
Tabela 33 - Almoxarifado - Percentuais de recursos consumidos. ......................................... 81

SUMRIO

1. INTRODUO ............................................................................................................... 10
1.1 CONTEXTUALIZAO ........................................................................................... 10
1.2 DELIMITAO DO PROBLEMA ............................................................................ 11
1.3 JUSTIFICATIVA ....................................................................................................... 11
1.4 OBJETIVOS .............................................................................................................. 12
1.4.1 OBJETIVO GERAL ............................................................................................ 12
1.4.2 OBJETIVOS ESPECFICOS ............................................................................... 12
1.5 METODOLOGIA....................................................................................................... 13
2. FUNDAMENTAO TERICA .................................................................................... 15
2.1 TERMINOLOGIA...................................................................................................... 15
2.2 SISTEMAS DE CUSTEIO ....................................................................................... 17
2.2.1 MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO....................................................... 18
2.2.2 MTODO DE CUSTEIO ABC ............................................................................ 18
2.3 SERVIOS ................................................................................................................ 30
2.4 A ORGANIZAO HOSPITALAR .......................................................................... 31
2.4.1 CARACTERSTICAS.......................................................................................... 33
2.4.2 FONTES DE RECEITAS ..................................................................................... 35
2.5 A CONSULTA ........................................................................................................... 36
2.5.1 PROCESSAMENTO DE UMA CONSULTA AMBULATORIAL ...................... 37
3. METODOLOGIA ............................................................................................................ 40
3.1 ETAPAS DO PROJETO............................................................................................. 41
3.1.1 PREPARAO ................................................................................................... 41
3.1.2 RECOLHIMENTO DOS DADOS ....................................................................... 41
3.1.3 VALIDAO DOS DADOS ............................................................................... 42

3.3 REDAO DA INFORMAO ............................................................................... 42

3.4 QUESTIONRIO ...................................................................................................... 43
4. PROPOSTA DE UMA METODOLOGIA DE APLICAO DO CUSTEIO BASEADO
EM ATIVIDADES NO SERVIO CONSULTA AMBULATORIAL CLNICA MDICA 44
4.1 DESCRIO DO AMBIENTE DE ESTUDO ............................................................ 44
4.2 APLICAO E MTODO AMBIENTE DE ESTUDO ............................................. 46
4.2.1 IDENTIFICAO DAS REAS E SETORES DO HOSPITAL .......................... 47
4.2.2 IDENTIFICAO DOS RECURSOS FINANCEIROS ....................................... 48
4.2.3 IDENTIFICAO DE DADOS NO FINANCEIROS ....................................... 50
4.2.4

APLICAO

DO

SISTEMA

DE

CUSTEIO

ABC

NA

REA

ADMINISTRATIVA .................................................................................................... 52
4.2.5 APLICAO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC NA REA DE APOIO AOS
SETORES PRODUTIVOS ........................................................................................... 56
4.2.6 APLICAO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC NO SETOR PRODUTIVO CLNICA MDICA...................................................................................................... 73
5. RESULTADOS ............................................................................................................... 76
6. CONSIDERAES FINAIS ........................................................................................... 83
7. REFERNCIAS............................................................................................................... 85
APNDICE - 1 .................................................................................................................... 89

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1. INTRODUO

1.1 CONTEXTUALIZAO

Para manter-se cada vez mais competitivas, as organizaes tem buscado cada vez
mais mtodos e tcnicas gerenciais que possibilitem adequaes do corpo organizacional ao
que demandado pelo mercado. Isso foi nitidamente reconhecido quando a gesto dos custos
passou a ser tratada como uma ferramenta componente do sistema de gerenciamento da
organizao como um todo e no s como uma ferramenta que imputava dados financeiros.
Quando temos uma organizao voltada para a produo de bens de consumo a gesto
dos custos pode ser dada de diferentes formas Custeio por Absoro, Custeio Direto, Custeio
Padro, Custeio ABC, dentre outros, porm, cada mtodo se aplica dependendo do modelo de
gesto da empresa e de seu planejamento estratgico.
No que tange ao terceiro setor da economia, o setor de servios, uma efetiva gesto
dos custos torna-se mais complexa, pois tem-se um cenrio onde foge a mensurao material.
Os servios so caracterizados pela ao ou desempenho de uma atividade de uma parte para
uma outra. Embora podendo estar ligado a um produto fsico ( evidncia fsica do servio), o
desempenho intangvel e no resulta em posse de nenhum fator que possivelmente foi
utilizado em prol de sua execuo. Tendo essas caractersticas a gesto de custos relacionados
aos servios tem que estar baseada em como aquela atividade realizada e para o tanto
necessrio o levantamento de todas as subdivises que compem o todo, levando em conta
tanto a parte ttil, quanto a parte imaterial.
Tomando uma nuance especfica do setor de servios, a dinmica que compreende
uma organizao hospitalar, que envolve um complexo conjunto de variveis e almeja a
garantia da qualidade do servio oferecido, bem como uma ferramenta de gesto que propicie
instrumentos que auxiliem na tomada de decises mais concisas funcionalmente, ala-se mo
da metodologia de Custeio ABC, que ancora o apoio na busca pela qualidade e se adqua
fundamentao das decises mais criteriosas e assim mais acertadas.

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1.2 DELIMITAO DO PROBLEMA

Diferentemente dos modelos tradicionalmente e majoritariamente aplicveis s

organizaes produtoras de bens de consumo, na gesto dos custos no setor de servios tem-se
que atentar para caractersticas distintas que compem o processo da atividade.
Num ambiente hospitalar usualmente h a utilizao do mtodo de Custeio por
Absoro, que corresponde e fornece dados para a organizao internamente e perante o
Estado, representado pela Receita Federal que tem a responsabilidade da administrao dos
tributos de competncia da Unio, o imposto de renda, por exemplo. Porm esse mtodo de
custeio deixa arestas que influenciam numa efetiva gesto dos recursos disponveis
organizao e ainda pode mascarar perdas no processo, erros na alocao de recursos e
distores entre o custo considerado e o custo verdadeiramente efetivo do servio. Questes
estas que impactam diretamente na qualidade do servio prestado. Ento por meio do estudo
de um mtodo de custeio diferente do usual, o Mtodo de Custeio Baseado em Atividades
(ABC), onde so verificados os custos em decorrncia das atividades realizadas para a
obteno do produto/servio, pode-se ter uma viso diferente e mais adequada a realidade do
setor de servios, especificamente ao setor de Clnica Mdica numa unidade hospitalar com o
servio de consulta mdica.

1.3 JUSTIFICATIVA

A abordagem desse conceito e sua aplicabilidade ao ambiente de estudo escolhido

proporciona a integrao de processos e ferramentas, conceitualmente concebidos para a
produo de bens de consumo, com a sistemtica que envolve o setor de servios. Setor este
que corresponde com um percentual representativo no Produto Interno Bruto (PIB), que a
soma de todas as riquezas geradas por um pas em dado perodo. Segundo dados do
levantamento realizado em 2013, pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE), o
setor de servios correspondeu a 69,4% do PIB brasileiro.

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Por meio da utilizao do mtodo de Custeio Baseado em Atividades, ser possvel o

fornecimento de ferramentas de gesto financeira, com descrio e conhecimento

das

atividades desempenhadas que impactam no custo real e se replicam no processo de tomada

de deciso na gesto de recursos da organizao. Uma gesto financeira eficaz, reverbera em
alocar os recursos de acordo como e onde os mesmos so utilizados, assim possvel que a
organizao tenha conhecimentos dos gastos e os possa gerir de maneira eficiente.
Por ltimo e no menos importante, a reduo em relao aos custos, bem como a
otimizao e at a possvel reduo dos recursos utilizados passaram a ser uma vantagem
competitiva para as empresas. Uma gesto eficiente quanto a utilizao de recursos no
desempenhar das atividades pertinentes a realizao do servio, quer sejam recursos materiais,
naturais, financeiros e de mo de obra, conferem economia. E esta, confere excelncia na
execuo dos servios. Ou seja, a partir do uso desta metodologia adaptada a execuo do
servio em questo possvel melhorar todo o processo e ainda assegurar qualidade do
mesmo.

1.4 OBJETIVOS

1.4.1 OBJETIVO GERAL

Discutir a cerca da aplicabilidade do Mtodo de Custeio Baseado em Atividades no

setor de servios, a partir da aferio do valor dos custos de uma consulta mdica numa
unidade pblica de sade, no setor de Clnica Mdica, objetivando a reduo dos custos
considerados aproximando o numerrio aferido do valor meta pago pelo Sistema nico de
Sade (SUS).

1.4.2 OBJETIVOS ESPECFICOS

Revisar elementos tericos a cerca da temtica proposta.

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Apontar elementos caractersticos peculiares a uma organizao hospitalar e

detalhadamente no setor de Clnica Mdica para o servio de consultas ambulatoriais.
Identificar e custear os principais componentes do custo de uma consulta mdica.
Analisar vantagens e desvantagens, dificuldades de implementao do mtodo, bem
como analisar os resultados e implicaes na gesto da organizao ao utilizar o Mtodo

de

Custeio ABC.
Testar a eficincia da metodologia como ferramenta de gesto no setor de servios,
desenvolvendo um modelo de aferio de custo.
Analisar os resultados obtidos pelo Custeio ABC com os valores referncia utilizados
pelo setor em estudo (Custeio por Absoro e valor pago da consulta pelo SUS).

1.5 METODOLOGIA

A partir do levantamento de referencial terico relacionado a temtica exposta neste

trabalho, foi possvel desenvolver um modelo de anlise baseado em considerar as atividades
pertinentes a execuo do servio de uma consulta mdica, bem como custe-las e quantificar
o valor de tal servio.
Para o desenvolvimento do modelo foi necessrio a elaborao de um questionrio,
onde ficaram detalhados a descrio das atividades que compem uma consulta mdica, bem
como a quantificao dos recursos financeiros e no financeiros para a execuo do servio.
Alm disto foram necessrios levantamentos de dados no setor de estudo ( Departamento de
Clnica Mdica) e nos setores de apoio ( Departamento Pessoal, Diretoria, Setor Financeiro,
Almoxarifado, Manuteno, dentre outros), por meio de entrevistas e pesquisas em arquivo
fsico e digital.
Aps esta etapa houve a aferio dos resultados e comparao com outros valores
referncia para o mesmo servio levando em considerao o mesmo perodo de tempo (valor
da consulta pelo Custeio por Absoro constante nos registros financeiros do hospital e valor
da consulta pago pelo SUS) o que propiciou a confirmao da adequabilidade do Mtodo de

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Custeio ABC para quantificar o valor de uma consulta mdica, e de forma geral para outros
servios, com modificao na modelagem em decorrncia da mudana nas atividades
constituintes do servio.

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2. FUNDAMENTAO TERICA

2.1 TERMINOLOGIA

Nesta etapa do desenvolvimento deste trabalho, importante definir conceituao a

cerca de termos relacionados ao objeto de estudo, com o intuito de dirimir eventuais dvidas e
evitar possveis discordncias ou divergncias entre os conceitos aplicados, devido a
diversidade de definies encontradas na bibliografia, optou-se por apresentar a seguinte
terminologia:

Gastos: Em WERNKE (2004) refere "transaes financeiras nas quais a empresa

utiliza recurso ou assume uma dvida, em troca da obteno de algum bem ou
servio".

Desembolso: DUTRA (2010) define sendo "o pagamento de parte ou do total

adquirido, ou elaborado, ou comercializado, ou seja, a parcela ou o todo do gasto que
foi pago".

Investimento: " o gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios

atribuveis a futuros perodos". (BORNIA, 2009).

Recursos: "So elementos econmicos aplicados ou utilizados no desempenho de

atividades". (BORNIA, 2009).

Custo: Segundo BORNIA (2009) " o gasto relativo a um bem ou servio utilizado na
produo de outros bens ou servios".

Custos Diretos: Conforme LEONE (2000) "todo item de custo que identificado
naturalmente ao objeto do custeio denominado custo direto".

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Custos Indiretos: "So custos que no podem ser direcionados diretamente ao produto
ou servio". (ROSS, 2004).

Custos Fixos: Para SANTOS (2000) "representam a capacidade instalada que

determinada organizao possui para produzir e vender bens, servios e mercadorias,
no dependem do volume de produo ou prestao de servios".

Custos Variveis: Temos segundo HORNGREEN (1989) " os custos so uniformes

por unidades, mas flutuam no seu total na razo direta das variaes da atividades
totais".

Custos Semi-Variveis ou Semi-Fixos: De acordo com LEONE (2000) " so gastos

que, aps analisados, verifica-se que possuem uma parte varivel que se comporta
como se fosse custo varivel e uma parte fixa que se comporta como se fosse fixo".

Despesas: DUTRA (2010) define como sendo " a parcela ou totalidade do custo que
integra a produo vendida".

Perdas: BORNIA (2009) define como " valor do bem ou servio consumidos de forma
anormal ou involuntria".

Desperdcio: " o esforo econmico que no agrega valor ao produto da empresa e

nem serve para suportar diretamente o trabalho efetivo". (BORNIA, 2009).

Objeto de Custo: "So quaisquer pacientes, produtos, servios, contratos, projetos, ou

outra unidade de trabalho para os quais se deseja uma medio de custo separada".
(BORNIA, 2009).

Atividades: "So agregaes de aes que, executadas dentro de uma organizao,

mostram-se teis para a proposta do ABC". (BORNIA, 2009).

Centro de Custos de Atividades: CHINEN (1987) define sendo "um departamento ou

rea funcional da entidade, grupo de mquinas e homens, uma nica mquina e

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operadores, unidade de servio ou um grupo de homens que executam funes

homogneas, podendo at ser representado por uma conta ou grupo de contas".

Direcionadores de Custos: Para BORNIA (2009) "so quaisquer fatores que

introduzem uma alterao no custo de uma atividade. Uma atividade pode estar
associada a direcionadores de custos mltiplos".

2.2 SISTEMAS DE CUSTEIO

Um sistema de custeio, segundo BEULKE e BERT (2000) " um conjunto de

procedimentos adotados numa empresa para calcular algo, ou seja, os bens ou servios nela
processados. Pode-se dizer que um sistema constitui a metodologia aplicada ao
desenvolvimento do clculo de custos".
Como premissa bsica num sistema de custeio est o detalhamento da forma de
consumo dos recursos, quer sejam financeiros, materiais ou de mo de obra, pela organizao
para atingir seus objetivos. Para isto questes so propostas: como, quanto e onde os recursos
foram consumidos para a elaborao do bem e/ou servio. E a partir dessas respostas o gestor
tem informaes essenciais sobre seu processo produtivo e sobre a utilizao dos recursos. O
que so ferramentas importantes nos processos decisrios, no controle interno da organizao,
nas anlises gerenciais, em especial as que envolvem dados referentes a eficincia ou falhas
quanto a utilizao dos recursos, e na viabilidades econmico financeira da organizao.
Para fins da atribuio de valor produo de bens e prestao de servios feita de
diferentes formas e recebe o nome de Mtodos ou Sistemas de Custeio, no entanto na ocasio
de confeco deste trabalho sero analisadas duas formas: Custeio por Absoro e Custeio
Baseado em Atividades (ABC). Sendo que este ltimo receber ateno especial, pois o
mesmo trata do cerne da metodologia aplicada ao ambiente de estudos.

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2.2.1 MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO

O Mtodo de Custeio por Absoro, de acordo com MARTINS (2003), "consiste na

apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados". Outros critrios de
apropriao tm surgido com o tempo, mas, no Brasil apenas esse valido tanto para fins de
balano patrimonial e demonstrao de resultados, como tambm, na maioria dos pases, para
balano.
O mtodo supracitado inclui todos os custos indiretos de fabricao de um dado
perodo nos custos de diferentes atividades, sejam produtos, processos ou servios.
Recorrendo assim, a uma srie de rateios por conta de ocorrerem custos comuns a dois ou
mais produtos ou processos ou servios. Sua principal finalidade ter os custos totais, diretos
e indiretos de cada objeto de custeio.
PADOVEZE (2000) afirma que " o Custeio por Absoro o mais utilizados por ser
um critrio fiscal e legal em praticamente todo o mundo, incorporando os custos fixos e
indiretos industriais aos produtos, traduzindo todos esses gastos em custo unitrio atravs de
procedimentos de rateio e alocao aos diversos produtos e servios". Este o mtodo de
custeio mais amplamente utilizado nos hospitais brasileiros, inclusive na instituio para onde
foi direcionado a proposta de metodologia contida neste trabalho.
Segundo GARRISON e NOREEN (2001), "no Custeio por Absoro o custo de uma
unidade de determinado produto ser formado por materiais diretos, mo-de-obra direta e
custos indiretos fixos e variveis". Neste caso, a cada unidade do produto atribudo, alm
dos custos variveis uma parte dos custos fixos.

2.2.2 MTODO DE CUSTEIO ABC

Segundo KAPLAN e COOPER (1998):

O ABC implica em uma nova forma de pensar e principalmente em uma
modificao na pergunta que deve ser respondida pelo sistema de custeio da
empresa. Enquanto os sistemas tradicionais de custeio devem responder a uma

19

pergunta do tipo : De que forma a organizao pode alocar seus custos no relatrio
financeiro e como atribuir estes custos a cada departamento?
O custeio baseado em atividades (ABC) prope novas questes para a empresa que
so :
a) Que atividades so realizadas com os recursos organizacionais?
b) Quanto dos recursos so gastos nas atividades organizacionais e quanto gasto
nos processos de negcios?
c) Por que a organizao precisa executar atividades e processos de negcios?
d) Quanto de cada atividade requerida por produtos, servios e clientes da
organizao?
Uma vez implementado o ABC, estas questes devero ser facilmente respondidas
por este criar um mapa econmico dos custos da empresa em funo das atividades
que esta executa.

Aps a Revoluo Industrial, com a produo em grande escala e aumento da

concorrncia interna e externa, valorizou-se a informao contbil nas empresas. Houve ento
uma evoluo dos sistemas de custos. Fato este que continua numa crescente at os dias
atuais, uma vez que cada vez mais as organizaes alam mo de ferramentas que fomentem a
busca pela excelncia e com isso torne as gestes cada vez mais eficientes.
Registros indicam que o Custeio Baseado em Atividades teve incio em 1971, quando
foi publicado, nos Estados Unidos, o livro "Activity Costing and Input-Output Accounting",
com autoria do professor emrito da Escola de Negcios da Universidade da Califrnia
George J. Staubus.
No Brasil, os estudos e pesquisas sobre o ABC tiveram incio em 1989, no
Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e
Contabilidade da Universidade de So Paulo, com o professor Masayuki Nakagawa. Porm
outros registros histricos mostram que o ABC j era conhecido e utilizado na dcada de 60.
Acerca da origem do Custeio ABC, LOURENO (2009) faz referncia a outros
autores:
No entanto, no se sabe ao certo quando o sistema de custeio ABC de fato surgiu.
H certa discordncia entre autores. Johnson apud Catelli e Guerreiro (1994),
menciona que "o sistema ABC se originou efetivamente em trabalhos desenvolvidos
na General Eletric, nos primeiros anos da dcada de 60, nos Estados Unidos da
Amrica. Esse sistema foi posteriormente codificado pelo professor Robin Cooper,
da Harvard Business School, na dcada de 70.

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Por outro lado, DE ROCCHI (1994) apresenta quatro verses para a origem do
Custeio Baseado em Atividades:
a) os trabalhos de Alexander Hamilton Church, desenvolvidos nas primeiras dcadas
deste sculo e que agora esto sendo redescobertos pelos criadores e divulgadores do
Sistema de Custeamento Baseado em Atividades;
b) o Platzkosten, criado por Konrad Mellerowicz na dcada de 1950;
c) o mtodo de custeamento apresentado por Georg J. Staubus em seu livro Activity
Costing and Input-Output Accounting, em 1971;
d) O Transaction Based Costing, proposto por Jeggrey G. Miller e Thomas E.
Collmann em 1985, e posteriormente divulgado por H. Thomas Johnson e Robert S.
Kaplan.

certo que com a acelerao do processo produtivo, aumento da concorrncia entre as

empresas e escassez de matrias-primas e recursos, ficou evidente a necessidade de
aperfeioar os mecanismos de controle e planejamento das empresas. Como a contabilidade
de custos seria de grande subsdio para o controle e planejamento das organizaes, devido
enorme quantidade de informaes, instituiu-se um grande sistema para gesto das
informaes financeiras das organizaes.

Segundo LOURENO (2009),

Ao longo do tempo, foram-se desenvolvendo e aprimorando vrios mtodos de
custeio, Custeio por Absoro, Custeio Direto, RKW, no entanto, perceberam-se
distores naqueles sistemas tradicionais de custeio, principalmente nos mais
utilizados (custeio por absoro e custeio direto), o que motivou a pesquisa por
novos mtodos de custeio, que levaram ao surgimento de um novo sistema de
custeio, conhecido como o Sistema de Custeio Baseado em Atividades - ABC.

2.2.2.1 Definio

O Custeio ABC surgiu atendendo uma demanda real existente. A necessidade de uma
apurao dos custos de maneira mais fidedigna hoje parte essencial de um sistema de gesto
eficiente. a partir da definio do custo unitrio que se pode definir o preo de vendas, por
exemplo. Ento se o valor do custo unitrio no for pautado num critrio coerente de
determinao podem ocorrer diversas consequencias, inclusive perda de participao no
mercado pelo motivo da prtica de um preo a quem da realidade.

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Para MARTINS (2003), "o Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC
(Activity Based Cost), uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as
distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos".
MARTINS (2003), ainda afirma que "a utilidade do Custeio Baseado em Atividades
no se limita ao custeio de produtos, ou seja, esta utilidade vai alm. O ABC , acima de tudo,
uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gesto de custos".
Na prtica, o Mtodo ABC leva a um rastreamento de dados que habitualmente no
so considerado nos sistemas de custeio tradicionais, e ainda ajuda a redimensionar a
mentalidade gerencial das empresas nas quais aplicado.
O Sistema ABC objetiva o

rastreio dos custos das organizaes para analisar e

monitorar as rotas de consumos dos recursos "diretamente identificveis" com suas

respectivas atividades e destas para os produtos ou servios oferecidos/fornecidos pela
organizao para o mercado consumidor. Desta forma uma ferramenta eficaz, quando se
mostra til na gesto geral da organizao, evitando que hajam distores quanto ao rateio dos
custos indiretos.
Este mtodo de custeio objetiva, basicamente, detectar os custos "ocultos" existentes
para produzir bens e servios, ainda assim auxilia no descobrimento de custos reais dos
produtos e processos, na anlise mais precisa dos custos de administrao e na aferio de
propostas mais competitivas em relao aos concorrentes.
Na estruturao da implantao do Sistema de Custeio ABC pelas empresas o mtodo
demonstra a relao entre recursos consumidos (O que foi gasto?) com as

atividades

executadas (Em que foi gasto?) e os objetos de custos, que correspondem aos produtos ou
servios nos quais foram consumidos os recursos (Para que foi gasto?). A figura abaixo
representa essas relaes:

22

Figura 1 - Exemplo da relao entre recursos, atividades e objetos de custos. Fonte: Abbas (2001)

Como componentes das relaes estruturadoras do ABC temos:

Recursos: "So elementos econmicos aplicados ou utilizados no desempenho de

atividades". (BORNIA, 2009). So exemplos de recursos: gua, energia eltrica,
mquinas, equipamentos, o corpo de colaboradores, salrios, matria prima, alugueis,
dentre outros. Ou seja, os recursos correspondem aos insumos econmicos utilizados
para a realizao de uma atividade dentro de uma organizao.

Atividades: "So agregaes de aes que, executadas dentro de uma organizao,

mostram-se teis para a proposta do ABC". (BORNIA, 2009). So exemplos de
atividades: manuteno, elaborao de relatrios, execuo de dada tarefa,
levantamento de dados, dentre outros. Ou seja, uma atividade pode ser vista como o
processamento de uma transao.
A seguir, a figura ilustra a demonstrao de uma atividade como processamento de
uma transao:

23

Figura 2 - Demonstrao do processamento de uma transformao. Fonte: Nakagawa (2001).

LOURENO (2009) afirma que:

"A definio de atividade de extrema importncia no desenvolvimento do ABC,
pois as atividades desenvolvidas dentro de uma organizao constituem o centro de
anlises e estudo do sistema de custeio baseado em atividade. Devido ao volume
considervel de atividades que um setor pode apresentar, de forma prtica, a seleo
das atividades mais importantes se baseia na anlise de Pareto 20/80. Esta anlise
representa que uma quantidade mnima de atividades responsvel por 80% do
consumo de recursos, sejam eles tempo ou custo".

Segundo KAPLAN e COOPER (1998), as atividades podem ser classificadas

em:

Primrias: Atividades produtivas executadas dentro de um departamento.

Secundrias: Atividades de apoio as atividades primrias executadas dentro de

um departamento.

24

KAPLAN e COOPER (1998) ainda classificam as atividades de acordo com o

valor agregado:

Alto valor agregado: atividades fundamentais e que diferenciam esses servios

dos outros da concorrncia.

Necessrias ao negcio: atividades necessrias ao funcionamento da empresa,

mas no so diferenciadoras.

Baixo valor agregado: atividades que no trazem valor agregado para o cliente
e no so necessrias para a operao eficiente da empresa.

Objeto de Custos: O Objeto de Custos tem como finalidade classificar a origem do

custo bem como melhor aloc-lo, ou seja, objeto de custo corresponde aquilo para o
qual se deseja mensurar os custos. Para BORNIA (2009) trata da "unidade de trabalho
para os quais se deseja uma medio de custo separada".
Um objeto de custo pode ser uma unidade organizacional, um produto, uma atividade,
um programa, sendo ento definido pela necessidade levantada pela unidade.

Direcionadores de Custos: MARTINS (2003) define direcionador de custo sendo "o

fator que determina a ocorrncia de uma atividade. Como as atividades exigem
recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos
custos".
Existem dois tipos de direcionadores: os de primeiro estgio, tambm chamados de
"direcionadores de recursos". E os de segundo estgio, chamados "direcionadores de
atividades".

Direcionadores de recursos: MARTINS (2003) explica que "este identifica a

maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as
atividades, ou seja, demonstra a relao entre os recursos gastos e as
atividades".

Direcionadores de atividades: MARTINS (2003) explica que "este identifica a

maneira como os produtos 'consomem' atividades e serve para custear produtos

25

(ou outros custeamentos), isto , indica a relao entre as atividades e os

produtos".

Para NAKAGAWA (2001), trs fatores so levados em considerao ao se escolher os

direcionadores:

Facilidade/dificuldade de coletar e processar os dados relativos aos

direcionadores de custos.

Grau de correlao de consumo de recursos, em termos estatsticos deve ser

prximo de um.

Efeitos comportamentais, que podem oferecer os maiores riscos na escolha

dos direcionadores de custos, que sero utilizados na avaliao do
desempenho das atividades e, conseqentemente, dos funcionrios.

2.2.2.2 Alocao de Custos

Quanto alocao de recursos LOURENO (2009) define como "distribuir os custos

indiretos, de atividades, produtos ou servios da organizao das atividades, para os diversos
centros de custos". Para esta distribuio importante atentar em conduzir a alocao dos
custos de maneira mais realista possvel, ou seja, referenciando o custo verdadeiramente sua
respectiva atividade.
Em 2003, MARTINS ressaltou a importncia da atribuio dos custos s atividades e
que deve ser feita da forma mais criteriosa possvel, seguindo uma ordem pr-estabelecida de
prioridades:

Alocao Direta: faz-se quando existe uma identificao clara, direta e objetiva de
certos itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com salrios, material de
escritrio, etc.

Rastreamento: uma alocao com base na identificao da relao de causa e efeito

entre a ocorrncia da atividade e a gerao dos custos. Essa relao expressa atravs
de direcionadores de custos de primeiro estgio, tambm conhecidos como
direcionadores de custos de recursos (isto , de recursos para as atividades).

26

Rateio: realizado apenas quando no h possibilidade de utilizar nem a alocao

direta nem o rastreamento; porm, deve-se ter em mente que, para fins gerenciais,
rateios arbitrrios no devem ser feitos.

Para este estudo o modelo de alocao de custos utilizado foi o de Alocao Direta,
que compreende rastrear ou distribuir os custos indiretos diretamente para os centros de custos
ou de atividades aos quais esto relacionados e posteriormente direcion-los aos servios
prestados.

2.2.2.3 Etapas para Implementao do Sistema ABC

Para tornar possvel a implementao do Sistema ABC se faz necessrio a

determinao de um script, que segundo NAKAGAWA (1994), deve conter os seguintes
passos:

Verificar no setor financeiro os itens que esto sendo classificados como custos
indiretos e seus respectivos valores.

Segregar os custos entre aqueles que so consumidos pelas atividades destinadas

produo ou prestao de servios daqueles destinados ao atendimento de clientes.

Separar os departamentos das reas de suporte.

Separar os custos dos departamentos, transformando-os em centros de custos.

Identificar os centros de atividades que comporo a base do desenho do Sistema ABC.

Identificar os direcionadores de custo relativos ao consumo de recursos pelas

atividades.

Identificar os direcionadores de custos relativos apropriao dos custos de atividades

aos produtos ou servios prestados.

Identificar os nveis de atividades.

Escolher o nmero de direcionadores de custo.

27

Porm, dois anos aps Nakagawa definir as etapas de implementao do ABC,

BRIMSON (1996) seguindo uma abordagem mais prtica, delineia as seguintes etapas para a
implementao:

Seleo de base de custos.

Rastreamento dos recursos.

Determinao da medida de desempenho da atividade.

Seleo da medida de atividade.

Alocao das atividades secundrias.

Clculo do custo por atividade.

E KAPLAN e COOPER (1998), simplificaram ainda mais as propostas de Brimson e

estabeleceram que um sistema de Custeio ABC pode ser desenvolvido atravs de quatro
etapas essenciais:

Identificar as atividades.

Atribuir os custos a cada atividade.

Identificar os produtos/servios e os clientes de cada organizao.

Atribuir os custos s atividades, ao servio e aos clientes.

Sendo esta a didtica para a implementao do Sistema ABC adotada na metodologia

deste estudo, seguem as definies das etapas propostas por KAPLAN E COOPER (1998):

Identificao das Atividades: Desenvolver o dicionrio de atividades. No

desenvolvimento de um sistema ABC, a organizao identifica inicialmente as
atividades executadas, as quais so descritas por verbos e seus objetos associados:
programar produo, transferir materiais, comprar materiais, lanar novos produtos,
melhorar produtos j existentes, dentre ouros. Essa identificao gera um dicionrio
que permite o relacionamento e a definio de cada atividade executada.

Atribuir custos a cada atividade: Determinar quanto a organizao est gastando em

cada uma de suas atividades, ou seja, nessa etapa, os geradores de custos utilizam as
despesas geradas por este sistema para calcular o quanto esto gastando na execuo
das atividades. O sistema ABC desenha um mapa que pode incluir de despesas

28

relativas a recursos a atividades. Para isso, utilizam geradores de custos de recursos

que associam os gastos e as despesas, conforme informaes geradas pelo sistema
financeiro ou contbil da organizao, s atividades realizadas.
Os recursos so a base de custo para o modelo. Um recurso compreende um
agrupamento isolado e homogneo de custos existentes que representam uma funo
semelhante ou, no caso de pessoas, que tm um perfil de trabalho semelhante. A soma
de todos os recursos includos em um modelo equivale ao custo total de uma
organizao, dentro de um perodo de tempo determinado.
O sistema financeiro da organizao classifica as despesas por cdigos, por exemplo,
salrios, horas extras, materiais indiretos, viagens, telecomunicaes, computao,
manuteno e depreciao.

Identificar os produtos/servios e os clientes de cada organizao: Condiz com a

identificao dos objetos de custos. Esta uma etapa de suma importncia, visto que
nela ocorre a identificao dos produtos, servios e clientes, o que permite aumentar a
eficincia das atividades e calcular a adequada remunerao da instituio.
GOULART (2000) ressalta: "Em um hospital, um exemplo de atividade 'admitir os
pacientes', onde o direcionador de custo de segundo estgio para esta atividade 'o
nmero de pacientes admitidos'; os custos totais atribudos s atividades so divididos
pelo nmero de pacientes admitidos, obtendo-se, assim, um custo de admisso por
paciente."

Atribuir os custos s atividades, ao servio e aos clientes: Nesta etapa h a seleo dos
geradores de custos da atividade que associam os custos da atividade aos produtos,
servios e clientes da organizao. KAPLAN e COOPER (1998) explicam que "a
ligao entre atividades e objetos de custos como produtos, servios e clientes feita
por meio de geradores de custo da atividade. Um gerador de custo da atividade uma
medida quantitativa do resultado de uma atividade"
Com o objetivo de obter uma taxa ou um ndice de direcionador de custo, divide-se o
custo total da atividade pelo direcionador de custo. KAPLAN e COOPER (1998)
dizem que "o custo da atividade atribudo ao servio com base no uso daquele
direcionador de atividade".

2.2.2.4 Vantagens e Desvantagens do Mtodo de Custeio ABC

29

Como em qualquer escolha, optar pelo ABC tem vantagens e desvantagens.

LOURENO (2009), faz referncia a uma pesquisa realizada em 1999 pelos pesquisadores
KHOURY e ANCELEVICZ, que delineou um panorama sobre a utilizao do Sistema ABC
no Brasil. Dentre os aspectos analisados na pesquisa foram apresentadas as vantagens e
desvantagens da implementao do sistema pelas empresas. Vale salientar que as empresas
analisadas na pesquisa eram tanto do setor produtor de bens de consumo, quanto do setor de
servios.
Vantagens do Sistema ABC:

Discernimento das causas do aumento ou da reduo dos custos, incluindo a

habilidade de identificar os direcionadores de custos. (64% das empresas).

Anlise mais apurada no lucro para tomada de decises sobre que produto produzir ou
servio fornecer. (56% das empresas).

Custos mais acurados para apreamento dos produtos ou servios e melhora nos
processos e prticas de produo e marketing. (30% das empresas).

Desvantagens do Sistema ABC:

O sistema utilizado atende s necessidades da empresa. (25% das empresas).

Orientao da direo da empresa ou matriz. (11% das empresas).

O Sistema ABC no adequado para o seu negcio. (11% das empresas).

Complexidade da implantao e operao do sistema ABC. (16% das empresas).

Alto custo e benefcios duvidosos. (12% das empresas).

Utilizao do ABC no prioridade, existncia de um sistema semelhante, e no sente

necessidade da implantao do sistema. (12% das empresas).

Dentre as desvantagens apresentadas pelo Sistema ABC, duas sobressaltam: o seu alto
custo e a complexidade de implantao. Isto devido necessidade do envolvimento e
comprometimento de toda a organizao. A deciso de implantar o mtodo de Custeio ABC,
acarreta numa mudana na cultura organizacional da empresa, onde ser necessrio
disseminar e envolver todo o capital humano com a idia de que cada uma importante na sua
funo e que ao execut-la deve-se proceder da melhor forma possvel.

30

Alm disso, para de fato a implantao do sistema ter sucesso, depende-se dos
seguintes fatores mencionados por WELKER (2002):

Informaes geradas pelo ABC e seu uso devem ser de fcil acesso e teis.

Todos os envolvidos no projeto devem se sentir "donos".

Os usurios devem receber treinamento adequado e continuado.

Aplicao do sistema em um setor, projeto piloto, de forma cuidadosa para reduzir as

falsas expectativas e aumentar a probabilidade de sucesso.

Conquista dos usurios do sistema.

Resistncia s mudanas por fatores econmicos porque o ABC no ajudaria as

operaes dirias e seriam obtidas informaes similares.

No utilizao de alocaes arbitrrias para direcionar os custos indiretos aos

servios/produtos, que forneceriam informaes corrompidas e falsas.

2.3 SERVIOS

O setor tercirio da economia, o setor de servios, vem ano a ano puxando a economia
brasileira. De acordo com dados do levantamento realizado em 2013, pelo Instituto Brasileiro
de Geografia e Estatstica, o IBGE, o setor de servios correspondeu a 69,4% do Produto
Interno Bruto nacional. Isso coloca os servios como alavanca da economia. Os Servios no
so atividades meramente perifricas, mas sim, parte integrante da sociedade, esto presentes
no cerne da economia e so fundamentais para que esta se mantenha sadia e funcional.
Para KOTLER (2000) "Servio qualquer ato ou desempenho que uma parte possa
oferecer a outra, que seja essencialmente intangvel, ou intangvel em sua maior parte e que
no resulte na propriedade de nada". E para LOVELOCK (2001) "Servios so atividades
econmicas que criam valor e fornecem benefcios para cliente em tempos e lugares
especficos, como decorrncia da realizao de uma mudana desejada no ou em nome do
destinatrio do servio".

31

Na execuo de um servio so compreendidas relaes entre as partes envolvidas que

ZEITHAML, BITNER E GREMLER (2011) definiram como podendo ser:

Pessoa Pessoa

Pessoa Empresa

Empresa - Pessoa

Empresa - Empresa

Os servios tem caractersticas peculiares que KOTLER E KELLER (2012) definiram

como sendo:

Simultaneidade: so produzidos e consumidos simultaneamente.

Perecibilidade: no podem ser estocados.

Variabilidade: a qualidade dos servios no possvel de ser controlada.

Intangibilidade: so imateriais.

Em suma, servios so atividades econmicas que criam valor e fornecem benefcios

para cliente em tempos e lugares especficos, como decorrncia da realizao de uma
mudana desejada em nome ou no prprio destinatrio do servio.

2.4 A ORGANIZAO HOSPITALAR

"A fase inicial da assistncia mdica, nos primrdios da civilizao, caracterizou-se

por um forte componente religioso e mstico, as doenas eram ligadas ao sobrenatural e o
mdico fazia tambm o papel de sacerdote" (ROSEN, 1958).
CERQUEIRA (2003) afirma que "os hospitais so um dos componentes do organismo
assistencial da sociedade. No uma unidade por si s isolada e destina-se por sua prpria
natureza a prestar atendimento mdico-hospitalar e complementar queles que o procuram".
Atualmente, os avanos da tecnolgicos e cientficos quem ditam os rumos do setor.
Para cada nova doena surge uma nova etiologia, um novo tratamento e novas tecnologias. A

32

cada dia surgem novas tcnicas de diagnstico que podem identificar problemas que antes
permaneciam ocultos. H novas e onerosas terapias de cura e novas (e igualmente caras)
tcnicas cirrgicas prolongam a vida dos pacientes, que h algum tempo teriam expectativa
zero de sobrevivncia. Todo esse avano apoiado em estudo de novas tecnologias. E novas
tecnologias so fruto de pesquisas e estudo caros. E no adiantaria todo esse aparato sem ter
capital humano competente e preparado para utiliz-lo.
De acordo com ABBAS (2001) "Os avanos tecnolgicos so fantsticos, porm os
preos cobrados pelos hospitais brasileiros so cada vez mais altos. Tecnologia um fator
determinante para o aumento dos custos da sade. No caso dos hospitais brasileiros, no
entanto, h um outro problema crucial: a administrao".
OLIVEIRA (1998) afirma "que os custos dos hospitais brasileiros so muito mal
elaborados, alis, poucos se preocupam com os custos. A grande maioria vive de aumentar
sua tabela de preos, independentemente da anlise real do seu custo hospitalar".
Segundo NOGUEIRA (1996) "Os processos na rea da sade tiveram uma evoluo
histrica semelhante prpria evoluo da tecnologia e das prticas do setor. Muitos deles
foram planejados num momento inicial. Novas etapas foram sendo adicionadas conforme
surgiram as demandas, at que o processo adquirisse a configurao atual".
MARTINS (1999) pontuou que geralmente "o hospital est organizado em
departamentos, setores e sees, para os propsitos da produo dos servios mdicos. Essa
estrutura bsica para a acumulao dos custos departamentais, seu controle, e para a
determinao dos custos dos procedimentos mdicos por paciente".
A partir dessa conjuntura de fatores e colocaes elaboradas pelos autores acima
perceptvel, que os custos em sade so caros, porm, no exorbitantes. O que h, que a
administrao hospitalar, em sua maioria, dada de forma emprica. Muitas vezes nos cargos
de alta gesto esto mdicos, enfermeiros ou qualquer outro profissional de sade de nvel
superior, que efetivamente no tem conhecimento aprofundado em rotinas administrativas ou
financeiras que fazem parte da gesto de um centro hospitalar. Desta forma, tomando um
hospital como uma organizao sria, comprometida e engajada em cumprir suas metas e
objetivos, se faz necessrio a profissionalizao de sua administrao, com um melhor
controle dos custos.

33

Diante do dinamismo, que como qualquer outro tipo de organizao, est inserida a
gesto hospitalar se faz necessrio que os moldes de gesto direcionada a este tipo de
organizao saa do amadorismo. E essa necessidade cada vez mais percebida pelos
gestores, quer sejam de instituies pblicas ou privadas. Em particular na administrao de
um hospital pblico ainda h muito a indicao para a ocupao dos altos cargos no por
competncia tcnica e sim por interesses variados ou ainda por indicao poltica. Muito
ainda h de se fazer, porm a percepo da necessidade de profissionais competentes em sua
funes j de grande avano.

2.4.1 CARACTERSTICAS

Segundo ALMEIDA (1983), precursor dos estudos sobre administrao hospitalar no

Brasil, hospital :
"Uma instituio destinada ao diagnstico e tratamento de doentes internos e
externos; planejada e construda ou modernizada com orientao tcnica;
bem organizada e convenientemente administrada consoante padres e
normas estabelecidas, oficial ou particular, com finalidades diversas; grande
ou pequena; custosa ou modesta para atender os ricos, os menos afortunados,
os indigentes e necessitados, recebendo doentes gratuitos ou contribuintes;
servindo ao mesmo tempo para prevenir contra a doena e promover a sade,
a prtica, a pesquisa e o ensino da medicina e da cirurgia, da enfermagem e
da diettica, e das demais especialidades afins".

BORBA (1991) classifica os hospitais quanto a sua natureza, propriedade e porte.

Quanto a sua natureza, classificam-se em:

Geral, quando aptos a receber doentes de vrias especialidades.

Especfica, quando aptos a tratar doenas especficas.

Quanto sua propriedade, classificam-se em:

Governamental, quando federal, municipal ou para-estatal.

Particular, quando filantrpico ( com fins lucrativos ou no).

34

Quanto ao seu porte, classificam-se em:

Pequeno: menos de 50 leitos.

Mdio: de 50 at 150 leitos.

Grande: de 150 at 500 leitos.

Extra: acima de 500 leitos.

ROCCHI (1982) apresenta a seguinte definio: "Os hospitais modernos so

estabelecimentos destinados a cumprir cinco funes na rea da sade: preventiva, de
reabilitao, restauradora, de ensino e de pesquisa".
Na rea preventiva deve fornecer comunidade:

Servios preventivos como educao sanitria, pr-natal e vigilncia no parto normal.

Preveno da invalidez mental e fsica.

Auxlio nas campanhas de vacinao, organizao de cursos e palestras como. tambm

distribuio de informativos com a finalidade de incentivar a preveno de doenas.
Na rea curativa:

Deve manter atividades de diagnstico.

Propiciar tratamento curativo de enfermidade.

Oferecer um servio de alto nvel no desempenho tanto de recursos humanos, quanto

materiais.

Oferecer assistncia aos pacientes em casos de urgncia.

Na rea educativa:

Adaptar cada centro do hospital para garantir um estgio de alta qualidade aos
profissionais de sade.

Oferecer cursos, seminrios e simpsios aos chefes e diretores de unidades

administrativas.

Promover cursos na rea da sade e ampliar o campo de literatura especfica aos

servidores que trabalham na instituio.

Manter um nmero suficiente de convnios com entidades educacionais para

residncia e estgios oficiais.

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Na rea de pesquisa:

Promover e incentivar pesquisas clnicas e na rea administrativa.

Procurar manter dados atualizados de todas as reas do hospital.

Uma organizao hospitalar uma unidade econmica dotada de autonomia, tendo

como diferencial seu objetivo, que visa a manuteno ou restabelecimento da sade do
usurio do servio. Assim, num hospital o "produto" hospitalar uma srie de servios
prestados a um cliente/usurio, que neste caso o paciente, como parte do processo de
tratamento, controlado pelo mdico, com apoio, coparticipao e corresponsabilidade de uma
equipe multidisciplinar composta por outros profissionais de sade de nveis mdio, tcnico e
superior, tais como enfermeiros, psiclogos, nutricionistas, dentre tantos outros.

2.4.2 FONTES DE RECEITAS

A cobrana dos custos decorrentes prestao do servio ao usurio geralmente

realizada aps a alta mdica. Em instituies pblicas a cobrana direcionada aos rgos
pblicos que financiam a sade pblica, representados pelo SUS.
Ocorre que quando o cliente entra na instituio de sade o setor de contas mdicas,
que est presente em todas as organizaes hospitalares, porm podendo receber denominao
diferente, abre uma espcie de conta corrente onde todo qualquer procedimento registrado
no pronturio pelo profissional que o realizou. Posteriormente, geralmente aps a ocasio de
alta e de posse do pronturio o setor computa tudo o que foi realizado e encaminha para
cobrana, em caso de intuio pblica cobra-se ao SUS, em caso de instituio privada cobrase ao plano de sade do usurio ou a prpria pessoa fsica.
As fontes de receitas de um hospital so basicamente duas: pblicas ou privadas.
Segundo BITTAR (1996) "as fontes pblicas provm do Sistema nico de Sade, em
nvel federal, dos auxlios e subvenes estaduais e municipais, ou outras formas de
desembolso, pelos mesmos nveis". E as fontes de receitas privadas "provm de pacientes
particulares, por meio de pagamento por servios prestados ou doaes, do seguro-sade e de

36

convnios com medicina de grupo, cooperativas mdicas, planos de administrao e de

autogesto que so variveis e decorrem da criatividade de quem gerencia a instituio".

Quanto finalidade, os hospitais so classificados em entidades com ou sem fins

lucrativos.
De acordo com ABBAS (2001) " nas instituies hospitalares com fins lucrativos, a
eficincia administrativa avaliada pela maximizao da riqueza dos proprietrios. A
otimizao de lucros visa remunerar o capital investido a uma taxa satisfatria." E as
instituies hospitalares sem fins lucrativos " no devem obter lucro. No neste sentido,
todavia, que uma entidade se caracteriza como sem finalidade lucrativa. No lucrativo no
significa que o hospital no possa obter lucro, mas sim, que nenhuma das partes dos lucros
lquidos do hospital pode ser dirigida em benefcio de qualquer cidado".
Acerca da temtica da finalidade lucrativa dos hospitais, ALMEIDA (1987) refere:
"A diferena entre empresas hospitalares com fins lucrativos e sem esta
finalidade reside no fato de que a performance da administrao das
primeiras avaliada pela capacidade de remunerar a uma taxa tima o capital
investido, embora imbudas do objetivo social inerente a todos os hospitais.
Quanto s segundas, procuram manter os servios dentro de padres
razoveis na comunidade, sem a preocupao de remunerar o capital
investido, mas desejando um crescimento satisfatrio para a melhoria dos
servios e atender a demanda crescente da comunidade".

2.5 A CONSULTA

Como objeto de estudo deste trabalho especificou-se a precificao de uma consulta

ambulatorial. Para o tanto se faz necessrio conhecer detalhadamente as atividades
envolvidas, bem como seu roteiro cognitivo, que trata do percurso que envolve as atividades
que juntas compreendero o objeto de estudo: uma consulta ambulatorial.
A representao grfica sistematizada de um processo, pode ser compreendida atravs
de uma fluxograma. Segundo GOULART (2000) " O fluxograma permite que as etapas soltas

37

sejam ordenadas de uma forma sistemtica, com nveis variveis de detalhamento, facilitando
s pessoas envolvidas no processo uma melhor compreenso do todo".
A seguir registra-se um fluxograma do processo Consulta ambulatorial, modelo
apresentado por NOGUEIRA (1996). No mesmo demonstrado todo o percurso realizado
pelo usurio do servio de sade desde a sua chegada na instituio at sua sada.

Figura 3 - Fluxograma do processo de uma consulta ambulatorial. Fonte: Nogueira (1996)

2.5.1 PROCESSAMENTO DE UMA CONSULTA AMBULATORIAL

38

Em dia e horrio pr-determinados, o paciente se dirige recepo do hospital, onde

encaminhado para a clnica agendada. No balco de recepo o atendente verifica as suas
informaes. Com a confirmao da consulta lhe entregue uma Ficha de Consulta
Ambulatorial (FCA) que contm os dados bsicos do paciente (nome, sexo, raa/cor, data e
local de nascimento e endereo atual). Nela, sero registrados o nome do profissional mdico
que realizou o atendimento, sua avaliao clnica, diagnstico, prescrio

e conduta de

tratamento. A FCA ser anexada ao pronturio mdico do paciente, em que consta histrico
mdico, antecedentes, tratamentos prvios.
Em seguida, o paciente recebe uma senha numerada, e aguarda ser chamado para a
consulta.
Ao chegar a sua vez, o paciente encaminhado para a sala de atendimento mdico,
onde se inicia o processo da consulta, que normalmente apresenta a seguinte seqncia,
descrita por LOURENO (2009):

1 - Anamnese: Divide-se em duas partes: identificao e histrico

clnico. Na identificao, o mdico faz o levantamento dos seguintes dados:
nome, sexo, cor, naturalidade, nome dos pais, procedncia, profisso. A
seguir, prossegue o levantamento e organizao dos antecedentes pessoais,
antecedentes familiares e sintomas. Com isso, o mdico se informa de todas
as sensaes ou situaes anormais do paciente, alm de todos os
antecedentes pessoais e familiares.
2 - Exame Fsico: O mdico faz um exame fsico completo (analisa a
pele, procura por sons anormais nas vias areas, inspeciona o corao na
procura de irregularidades ou anomalias, etc.) e com bases nos sintomas
relatados pelo paciente, passa observao de todos os sinais fsicos que a
doena possa estar apresentando. Os mtodos empregados no exame fsico
so a inspeo, a palpao, a percusso e a ausculta.
3 - Exames complementares: Quando a anamnese e o exame fsico
so insuficientes para se chegar a uma impresso diagnstica razovel,
exames complementares so requisitados; volta-se, a seguir, impresso
diagnstica. Ou seja, complementando as informaes obtidas das pelo
mdico atravs da anamnese e do exame fsico.
4 - Estabelece-se o diagnstico final.
5 - Conduta teraputica e prognstico.Na Conduta teraputica o
mdico prescrever o tratamento adequado: medicao, internao hospitalar,
cirurgia ou outras recomendaes. O prognstico uma estimativa da
eficincia dos tratamentos disponveis para o alvio ou cura da doena em
questo.

Ao final da consulta, tm-se trs possveis hipteses:

39

O paciente recebe alta e neste caso volta para casa.

O paciente internado, pois seu estado de sade crtico e carece de cuidados

especializados. Imediatamente, o paciente direcionado para uma clnica
especializada, que decide ,dependendo da gravidade, por um internamento em
enfermaria, ou centro cirrgico ou em Unidade de Terapia Intensiva (UTI).

Normalmente, o paciente precisa retornar para acompanhamento clnico. Neste caso,

volta ao guich de recepo, onde agenda o seu retorno com auxlio do atendente.
Num momento posterior, ao regressar ao hospital, reiniciar o processo com a retirada
de nova FCA.

Vale salientar, dois pontos referentes ao processo da consulta: No caso especfico do

ambiente de estudo abordado neste trabalho a primeira consulta agendada pelo servio de
call-center do hospital. E a sistemtica acima descrita adaptativa as diferentes rotinas das
diferentes instituies, porm, ao fim dos diferentes processos o desfecho praticamente o
mesmo, sofrendo alteraes por conta das especificidades de cada organizao.

40

3. METODOLOGIA

A partir da base de fundamentao terica do Sistema de Custeio ABC e nos modelos

de aplicao, desenvolvidos por Nakagawa em 1994, Kaplan e Cooper em 1998 e Botelho em
2006, estabeleceu-se um mtodo que possibilitou a implantao do sistema em organizaes
hospitalares, que mostrou ser til e capaz na busca pelo o objetivo principal deste projeto: A
apurao e anlise dos custos de uma consulta ambulatorial atravs da aplicao do sistema de
custeio ABC.
Com o delineamento das etapas de implantao sendo:

Identificao e descrio das atividades de cada setor.

Mapeamento das atividades.

Identificao dos recursos financeiros.

Identificao de dados no financeiros.

Identificao dos direcionadores de recursos.

Alocao dos recursos s atividades.

Identificao dos objetos de custos.

Segundo SILVA (2000), "qualquer metodologia de implantao do ABC deve ser

adaptada s necessidades da empresa que estiver em estudo e aos objetivos de sua
implantao".
Assim sendo, levadas em considerao as especificidades do servio ao qual este
trabalho se aplica, seguem as etapas para a realizao do projeto so:

Preparao.

Recolhimento de dados.

Validao de dados.

Aplicao do modelo.

Redao da informao.

41

3.1 ETAPAS DO PROJETO

3.1.1 PREPARAO

Esta etapa tratou da reviso da literatura acerca da aplicao do sistema de custeio

ABC em organizaes prestadoras de servios, em especial as organizaes que se destinam a
prestar servios de sade. A base da pesquisa sobre a temtica proposta foi digital por meio
da busca por artigos publicados, livros, monografias, teses sobre a aplicabilidade da
implantao do Sistema de Custeio ABC por organizaes empresariais. Com especial
ateno a trabalhos desenvolvidos no Brasil, permeando propostas mais adequadas a realidade
qual aborda este trabalho. Ora, uma vez trazidos os conceitos bem como suas aplicaes
prximos realidade onde os mesmos sero empregados torna-se possvel que os resultados
encontrados sejam mais fidedignos e precisos.

3.1.2 RECOLHIMENTO DOS DADOS

Este estudo foi direcionado ao Ambulatrio de Clnica Mdica do Hospital

Universitrio Oswaldo Cruz, que faz parte do complexo hospitalar da Universidade de
Pernambuco. Como se trata de uma instituio de ensino que obedece um calendrio
acadmico, e que o mesmo tem reflexos na continuidade, bem como no quantitativo dos
servios oferecidos comunidade, ficou convencionado que Agosto do ano de 2014 o ms
de referncia para este estudo. Tendo em vista que neste perodo todos os setores estavam em
pleno funcionamento e tambm que no ambiente de direcionamento do estudo no havia
funcionrios de frias, o que se ocorresse poderia acontecer da no caracterizao do servio
como o prprio habitualmente.
Para o delineamento do modelo proposto foi necessrio:

Buscar em arquivos em meio magntico e em arquivo impresso, obtidos nos diversos

setores do hospital.

42

Entrevistar funcionrios de diversos setores da instituio, uma vez que muitas

informaes so compartilhadas entre setores diferentes.

Conversas informais.

Elaborao e aplicao de um questionrio acerca da temtica proposta.

Observaes in loco.

Reviso bibliogrfica com o intuito de identificar as vantagens, desvantagens e

dificuldades de implantao do modelo.
Ainda vale salientar durante a etapa de pesquisas foi verificado que a instituio tem

reservas quanto a demonstrao dos seus dados financeiros. E que a mesma em questo ao
arquivamento em geral de informaes, necessita de uma gesto mais eficiente, pois na
ocasio do levantamento dos dados ficou claro que no h uma ordem lgica e de fcil acesso.
Isso onerou horas a mais de trabalho, organizao e pesquisa.

3.1.3 VALIDAO DOS DADOS

A validao dos dados se d pelos seguintes mtodos:

Comparao com outros tipos de dados relacionados com a mesma questo, apenas
obtidos de outra fonte.

Recolhimento de outros dados da mesma fonte.

Validao por meio de interpretao prpria.

Comparao com dados coletados pessoalmente in loco.

3.3 REDAO DA INFORMAO

A redao do projeto deve apresentar-se simples e objetiva, com vistas ao fcil

entendimento e compreenso.
Neste projeto, analisaram-se apenas as informaes que seriam teis e necessrias para
a confeco do modelo de metodologia. As quais foram voltadas para:

43

Determinao de atividades.

Tempo de execuo e consumo das atividades.

Direcionadores de recursos.

Quais atividades poderiam ser utilizadas, com foco na consulta ambulatorial.

3.4 QUESTIONRIO

No apndice apresentado o questionrio utilizado nas entrevistas. Neste esto

contidas perguntas a cerca das atividades realizadas pelos setores, com o objetivo de
fundamentar a proposta de modelo sugerida neste trabalho. Propiciando que o modelo
contemple a realidade do ambiente organizacional analisado.

44

4. PROPOSTA DE UMA METODOLOGIA DE APLICAO DO

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES NO SERVIO CONSULTA
AMBULATORIAL CLNICA MDICA

4.1 DESCRIO DO AMBIENTE DE ESTUDO

O Hospital Universitrio Oswaldo Cruz (HUOC), parte integrante do complexo

hospitalar da Universidade de Pernambuco (UPE) e est diretamente subordinado reitoria
desta instituio para efeito de superviso e controle administrativo. Como hospital
universitrio quanto s atividades relativas ao ensino, estas encontram-se vinculadas
Secretaria de Cincia, Tecnologia e Meio Ambiente do Estado de Pernambuco. No mbito da
prestao de servios em assistncia sade encontra-se inserido na rede de estabelecimentos
vinculada ao Sistema nico de Sade, o SUS.

O Hospital Universitrio Oswaldo Cruz caracteriza-se como um Hospital Pblico

Universitrio, situado no Recife, Pernambuco, certificado como Hospital de Ensino de acordo
com a Portaria Interministerial N. 2.378/MS/MEC de 26 de outubro de 2004, Portaria
Interministerial N. 1.704/MS/MEC de 17 de agosto de 2004 e Portaria Interministerial N.
3.016 de 27 de novembro de 2006, que altera a redao do art. 2, das anteriores. Em
setembro de 2008, o HUOC recebeu novamente o certificado como Hospital de Ensino, aps
a avaliao por comisso de tcnicos dos Ministrios da Educao e Cultura e da Sade e ter
apresentado toda a documentao pertinente.

O HUOC presta assistncia mdica hospitalar populao, todo e qualquer tipo de

atendimento realizado gratuitamente, dentre os servios prestados pode-se relacionar
consultas de atendimento ambulatorial, internamentos, procedimentos diagnsticos e
teraputicos e urgncia/emergncia referenciada. Os atendimentos prestados comunidade
esto de acordo com o contrato firmado junto Secretaria Estadual de Sade desde 2005,
onde ficou pactuado do papel do HUOC em relao ao perfil assistencial, insero na rede,
ao desenvolvimento de pesquisa e tecnologias para a rea de sade, na formao de

45

profissionais e na qualificao do processo de gesto. Em 2008, um novo contrato foi firmado

entre o HUOC e o SUS, atravs do Ministrio da Sade e da Secretaria Estadual de Sade,
estabelecendo um novo Plano Operativo Anual com modificaes de metas fsicas e
financeira, o que representa o reconhecimento da instituio como hospital universitrio e
referncia em diversas reas de especialidades, neste acordo o hospital recebe investimentos
para se reorganizar estruturalmente, no que diz respeito em melhorias na estrutura fsica e
tambm se compromete em melhorar suas prticas de gesto.

O HUOC participa de forma integrada do Sistema nico de Sade e classificado

como Centro de Referncia Hospitalar Regional em:

Atendimento ambulatorial para portadores com HIV/AIDS, com cerca de 500

consultas/ms.

Referncia Estadual em HTLVI/II com atendimento ambulatorial e leitos de

enfermaria disponveis.

Referncia estadual no atendimento de urgncia de Doenas Infecciosas e Parasitrias

(incluindo dengue, febre chikungunya, ttano, raiva humana e influenza adulto/peditrico), sendo o nico hospital do Estado com este tipo de servio
especializado.

Referncia estadual para atendimento de dengue hemorrgica, leptospirose grave,

malria grave, gripe H1N1, infeco, hepatites/HIV.

Servio de referncia e pioneiro na Regio Norte, Nordeste e Centro-Oeste no

atendimento a pacientes com sndromes demenciais, sendo o servio de relevncia e
reconhecido como tal no Brasil e exterior e outros servios de pesquisa.

Centro de referncia em infuso de imunobiolgicos.

Centro de Referncia em Imunobiolgicos Especiais.

Referncia em clnica mdica, reumatologia, endocrinologia, neurologia, hematologia,

cirurgia geral, cirurgia vascular, cirurgia peditrica, dermatologia, psiquiatria,
geriatria, pediatria, cuidados paliativos, urologia, ortopedia, reumatologia, no
tratamento

da

obesidade/mrbida,

nefrologia,

cirurgias

videolaparoscpicas,

pneumologia, gastroenterologia.

Referncia na assistncia integral sade do idoso.

Referncia em alta complexidade em AIDS, hepatologia, cirurgia baritrica, cirurgias

de cataratas, cirurgia buco-maxilo-facial,, unidades de terapia intensiva tipo II,

46

ortopedia, captao e doao de rgos e transplantes heptico, acompanhamento pstransplante, cirurgia baritrica e cirurgia plstica reparadora, oncologia clinica e
cirrgica (adulto e infantil), quimioterapia (adulto e infantil) e radioterapia.

Hospital Dia de Procedimentos Cirrgicos e Teraputicos.

Hospital-dia de HIV/AIDS.

Referncia em tratamento Heptico e Renal.

UTI de infectologia com oferta de vagas para pacientes com AIDS, meningites
bacterianas, tuberculose, varicela e outras doenas transmissveis.

Formao de especialistas em Doenas Infecciosas e Parasitrias com oferta de 6

vagas/ano para mdicos residentes em infectologia.

O HUOC, conta com 407 leitos trate-se de um hospital de grande porte., nele costa
tambm o servio de ambulatrio, onde so realizadas por ms um quantitativo que oscila em
torno de 41000 atendimentos. Seu corpo de colaboradores conta com 2953 funcionrios.

Na aplicao desta proposta de metodologia os estudos foram direcionados ao setor

produtivo da Clnica Mdica para o ms referncia de Agosto de 2014. Onde so encontrados
36 leitos ( destes esto em operao 24 leitos e 12 encontram-se fechados em reforma) e um
corpo de colaboradores com 36 profissionais de diversas reas de atuao.

4.2 APLICAO E MTODO AMBIENTE DE ESTUDO

Para tronar possvel a aplicao da metodologia proposta, foram estabelecidas etapas,

que concludas somam-se e estruturam umas as outras, tendo como resultado a efetivao do
mtodo. As etapas propostas foram:

Identificao das reas e setores hospitalares.

Identificao dos recursos financeiros.

Identificao de dados no financeiros.

Aplicao do Sistema de Custeio ABC na rea Administrativa.

47

Aplicao do sistema de custeio ABC na rea de Apoio aos Setores Produtivos.

Aplicao do sistema de custeio ABC na rea Produtiva.

4.2.1 IDENTIFICAO DAS REAS E SETORES DO HOSPITAL

As reas do hospital foram dividas em trs grandes grupos, e os grupos subdivididos

em setores. Tanto as reas, quanto os setores foram separados levando em conta sua estrutura,
caractersticas e atividades executadas.

rea Administrativa: o agrupamento dos setores onde so desenvolvidas atividades

que no tem relao com os pacientes. Esto reunidos os setores que contemplam o
corpo executivo do hospital, encarregados das atividades da diretoria e dos setores que
conferem apoio.
Setores: Superintendncia, Procuradoria, Ouvidoria, Gerncia Contbil e Financeira,
Gerncia Tcnica de Ensino e Pesquisa, Gerncia de Educao Continuada,
Associao dos Mdicos, Associao dos Mdicos Residentes, Administrao Geral,
Conselho Gestor.

rea Produtiva: Esta rea agrupa os setores onde so desenvolvidas atividades que
tem relao direta com os pacientes.
Setores: Unidades de Terapia Intensiva (Peditrica, Geral Adulto e de Doenas Infecto
Contagiosas), Unidade de Recuperao Ps Operatria (Adulto, Infantil e Ps
Transplante), Centro Cirrgico, Gerncia de Clnica Mdica, demais gerncias
(Pneumologia, Neurologia, Pediatria, Oncologia, Gastroenterologia, Urologia,
Hematologia, Geriatria, Doenas Infecto Contagiosas).

rea de Apoio aos Setores Produtivos: Nesses setores so desenvolvidas atividades de

apoio aos setores produtivos. Podem ser atividades com relao direta ou indireta com

48

os pacientes que forneam algum insumo, suporte tcnico ou subsdio necessrio a

realizao das atividades dos setores produtivos.
Setores: Departamento Tcnico de Administrao e Infra-Estrutura, Assistncia
Tcnica Organizao e Mtodos, Assistncia Tcnica em Informtica, Gerncia Apoio
Administrao, Seo de Protocolo , Distribuio e Arquivo, Seo de Grfica, Seo
de Segurana, Gerncia Tcnica de Engenharia e Manuteno, Seo de Apoio
Operacional, Gerncia Tcnica de Atendimento, Seo de Admisso e Alta, Gerncia
Tcnica de Suprimento, Servio Tcnico de Compras, Servio Tcnico de Logstica do
Abastecimento, Gerncia Tcnica de Controle de Pessoal, Gerncia Tcnica de
Capacitao e Desenvolvimento, Gerncia Tcnica de Ingresso, Cargos, Salrios e
Acesso, Gerncia de Atendimento a sade e Segurana do Trabalho, Departamento
Tcnico de Ateno, Sade e Assistncia, Servio de Arquivo Mdico, Gerncia
Tcnica Prtica, Servio de Nutrio e Diettica, Gerncia de Engenharia Clnica.

Para a proposta de metodologia o setor produtivo ao qual o estudo foi direcionado foi
o Ambulatrio de Clnica Mdica, situado no setor de Clnica Mdica da unidade de sade.

4.2.2 IDENTIFICAO DOS RECURSOS FINANCEIROS

Folha de Pagamento: O custo de pessoal descrito pela folha de pagamento, com

componentes como o vencimento bsico

e mais todas as vantagens como por

exemplo, adicional por tempo de servio, adicional por insalubridade, adicional de

horrio noturno, benefcios como vale transporte e auxlio alimentao, encargos
sociais como o recolhimento para o Instituto Nacional de Seguridade Social patronal,
Fundo de Garantia por Tempo de Servio, 13 salrio e 1/3 de frias proporcional a
um ms de servio.

Material de Consumo: O material de consumo composto por todos os gastos com

material de escritrio como caneta, papel, lpis, material de informtica. Em alguns
setores, composto, tambm, por gastos provenientes da farmcia como
medicamentos ou remdios. Todos estes custos so rastreados diretamente para cada
setor.

49

Servios de Terceiros: Os servios de terceiros so compostos por servios feitos

atravs de contratos, que por algum motivo no so realizados com a estrutura do
hospital ou com mo-de-obra de terceiros que no compem o corpo de pessoal da
instituio. Por exemplo, servios mdicos contratados, exames feitos fora do hospital,
servio de manuteno, lavanderia, vigilncia, limpeza, servio especial de destinao
dos resduos hospitalares.

Gerais: Neste item, esto includos os seguintes custos: aluguel, energia eltrica, gua,
telefone, gs, seguros, impostos.
O gasto com alugueis se referem a locaes de equipamentos, mquinas e estruturas
que so essenciais ao funcionamento da instituio e que por algum motivo a mesma
no os tem de posse prpria. Por exemplo, aluguel de geradores de energia eltrica
para momentos de interrupo do fornecimento pela concessionria local.
Para se calcular o consumo de energia eltrica em cada setor, levou-se em conta o
consumo dos aparelhos e equipamentos dos respectivos setores. Assim, consegue-se
mensurar os gastos de energia eltrica de cada setor atravs dos gastos de energia de
cada aparelho.
O custo de gua foi distribudo para os setores, baseando-se em uma estimativa
elaborada pelo setor de Engenharia Tcnica e Manuteno, com a medio atravs do
hidrmetro.
O gasto com telefone foi distribudo para os setores, de acordo com o nmero de
ramais de cada setor.
O custo do gs foi distribudo para os setores, baseando-se em uma estimativa
constituda pelo setor de Engenharia Tcnica e Manuteno, com a medio atravs do
medidor de gs.
O gasto com seguro foi distribudo para os setores atravs de um rateio pela metragem
quadrada de cada um.
O gasto com imposto, referente taxa de lixo cobrada pela prefeitura, foi rateada
entre os setores, com ajuda do setor de Engenharia, segundo a rea em metros de cada
setor
Segue a tabela dos Recursos Financeiros do Hospital Universitrio Oswaldo Cruz

elaborada para o ms de referncia, Agosto do corrente, a partir do levantamento de dados no

ambiente de estudo:

50

Tabela 1 - HUOC - Recursos Financeiros.

RECURSOS FINANCEIROS

VALOR EM R$

Folha de Pagamento

737.267,21

Material de Consumo
Servio de Nutrio e Diettica - Despensa

38.287, 35

Farmcia

92.481, 96

Almoxarifado Central

192.109, 38

Servios Terceirizados
Servios Mdicos

52.203,45

Exames

33.205,73

Limpeza e Higiene

98.894,87

Demais Servios

201.234,56

Gerais
Aluguel (Mquinas e Equipamentos)

45.567,89

Energia Eltrica

38.335,67

gua

58.467,32

Telefone e Internet

20.019,34

Gs

67.678,12

Seguros

33.437,18

Impostos

18.201,73

Total

1.727.391,76

Ms referencia: Agosto/2014. Fonte: Elaborada pelo autor.

4.2.3 IDENTIFICAO DE DADOS NO FINANCEIROS

Como dados no financeiros da unidade hospitalar abordados neste proposta de

metodologia constam:

Nmero de Mdicos.

Nmero de Funcionrios (exceto mdicos).

Nmero de Residentes.

Nmero de atendentes de Guich.

51

Nmero de Guichs Atendimento.

Nmero de Computadores.

Nmero de Pronturios.

Nmero de Atendimentos.

Nmero de Itens do Almoxarifado.

Nmero de Requisies de Manuteno.

Nmero de Requisies Grficas

Segue a tabela dos Dados No Financeiros do HUOC confeccionada a partir do

levantamento de dados no ambiente de estudo para o ms de referncia. Como "Total"
representa-se o quantitativo de dados referente ao hospital como um todo e como "Clnica
Mdica" o quantitativo referente ao setor de direcionamento do estudo.

Tabela 2 - HUOC - Dados No Financeiros.

DADOS

TOTAL

CLNICA MDICA

Mdicos

494

Demais Funcionrios

2372

29

Residentes

87

Atendentes/Recepcionistas

36

Supervisor de Atendimento

Computadores

324

Pronturios

38489

2182

Atendimentos

41322

1768

Itens do Almoxarifado

12156

98

Requisies de Manuteno

1018

12

Requisies Grficas

4332

58

Ms referncia: Agosto/2014. Fonte: Elaborada pelo autor

52

4.2.4 APLICAO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC NA REA ADMINISTRATIVA

4.2.4.1 Diretoria

O conglomerado de setores correspondente diretoria composto por setores que no

tem relao direta com os pacientes. So executadas atividades voltadas administrao geral
da instituio, por exemplo, apurao e controle de custos, gerenciamento de recursos
financeiros, gerenciamento e controle de gastos, administrao de convnios e parcerias
diversas com o Estado e outras instituies, gesto e consultoria jurdica, relacionamento com
os rgos de classe (sindicatos dos funcionrios, dos mdicos e dos residentes), atendimento
aos usurios por meio da ouvidoria.
Segue a tabela demonstrativa da identificao dos recursos financeiros necessrios
para o desenvolvimento das atividades da diretoria para o ms de referncia, com base na
pesquisa e conhecimento das rotinas adotadas pelo setor, definidos por meio de visita in-loco,
entrevistas com funcionrios, aplicao do questionrio e pesquisa documental.

53

Tabela 3 - Diretoria - Recursos Financeiros.

RECURSOS FINANCEIROS

VALOR EM R$

Folha de Pagamento

132.037,76

Material de Consumo
Servio de Nutrio e Diettica - Despensa

327,45

Farmcia

0,00

Almoxarifado Central

2.798, 36

Servios Terceirizados
Servios Mdicos

0,00

Exames

0,00

Limpeza e Higiene

3.345,66

Demais Servios

8.125,87

Gerais
Aluguel (Mquinas e Equipamentos)

4.377,69

Energia Eltrica

978,53

gua

567,37

Telefone e Internet

1.089,09

Gs

86,00

Seguros

3.169,49

Impostos

8.324,47

Total

165.227,74

Ms referncia: Agosto/2014. Fonte: Elaborada pelo autor.

As atividades da diretoria podem ser entendidas como atividades administrativas, onde

o que ser diferenciado ser em relao a o que se administra, ou seja, no setor h uma
separao entre o que pertinente a administrar os funcionrios em geral, aos mdicos e aos
mdicos residentes, sendo que as atividades so similares entre si. Fica estabelecido trs
atividades principais:

Administrar

Funcionrios:

Compreende

no

desenvolvimento

da

atividades

administrativas voltadas parte do corpo de colaboradores correspondente aos

funcionrios em geral, de nveis, funes e atribuies diferentes, com exceo dos
mdicos.

54

Administrar Mdicos: Compreende no desenvolvimento das atividades administrativas

relacionadas ao mdicos que compem o corpo de colaboradores da instituio

Administrar Mdicos Residentes: Compreende no desenvolvimento das atividades

administrativas relacionadas aos mdicos residentes. Existe esta separao entre
mdicos do corpo de colaboradores da instituio e os mdicos residentes, pelo fato
dos residentes prestarem servios ao hospital num regime especial de contratao.
Segundo dados do Ministrio da Educao a residncia mdica foi instituda pelo
Decreto n 80.281, de 5 de setembro de 1977. Trata-se de uma modalidade de ensino
de ps-graduao destinada a mdicos, sob forma de curso de especializao.
Funciona em instituies de sade, sob orientao de profissionais mdicos de elevada
qualificao profissional e tica.
O Programa de Residncia Mdica, cumprido integralmente dentro de uma
determinada especialidade, confere ao mdico residente o ttulo de especialista. A
expresso residncia mdica s pode ser empregada para programas que sejam
credenciados pela Comisso Nacional de Residncia Mdica.

Com base nos dados obtidos no setor foi possvel o direcionamento dos recursos para
as diferentes atividades desenvolvidas j institudas na rotina do setor, para o ms de
referncia. Segue a tabela demonstrativa.

Tabela 4 - Diretoria - Direcionamento recursos por atividade.

ATIVIDADE

RECURSOS FINANCEIROS EM R$

Administrar Funcionrios

107.398,03

Administrar Mdicos

49.568,32

Administrar Mdicos Residentes

8.261,39

Tabela - Direcionamento de recursos financeiros por atividade . Fonte: Elaborada pelo autor.

A partir da confeco da tabela 4 com os dados obtidos no setor, foi possvel o

direcionamento dos recursos desprendidos s atividades aos seus respectivos objetos de custo.
Foram correlacionados os recursos destinados a cada atividade aos direcionadores de objetos

55

de custos (dados no financeiros), constantes na tabela 2 aos quais as mesmas correspondiam.

Segue demonstrao.

Tabela 5 - Diretoria - Direcionamento de recursos por objeto de custo.

ATIVIDADE

RECURSOS EM

Administrar
Funcionrios
Administrar Mdicos
Administrar Mdicos
Residentes

R$

DIRECIONADOR

VALOR
UNITRIO EM R$

107.398,03

2372

45,28

49.568,32

494

100,34

8.261,39

87

94,96

Ms referencia: Agosto/2014. Fonte: Elaborada pelo autor.

Por fim, a definio do custo unitrio de cada atividade atribuda ao respectivo

direcionador de objeto de custo possibilita demonstrar no setor produtivo escolhido, neste
caso setor de clnica mdica, qual o real custo das atividades da diretoria para o setor
produtivo. Na tabela abaixo realizada essa correspondncia de valores e a definio do custo
unitrio.

Tabela 6 - Diretoria - Custo Clinica Mdica

VALOR
ATIVIDADE

UNITRIO EM

VALOR
DIRECIONADOR DIRECIONADO

R$

EM R$

Administrar Funcionrios

45,28

29

1313,12

Administrar Mdicos

100,34

702,38

94,96

569,76

Administrar Mdicos
Residentes
Total

Ms referncia: Agosto/2014. Fonte: Elaborada pelo autor.

2.585,26

56

Totalizando como o somatrio das atividades desenvolvidas pela Diretoria

direcionadas ao setor produtivo da Clnica mdica em R$: 2.585,26

4.2.5 APLICAO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC NA REA DE APOIO AOS

SETORES PRODUTIVOS

4.2.5.1 Atendimento e Recepo

O setor de Atendimento e Recepo compreende atividades importantes na

composio de uma consulta ambulatorial. nele onde o paciente recebido, acolhido,
ouvido , atendido, informado e direcionado para a soluo de sua questo, neste caso
especfico, a questo compreendida o atendimento por meio de uma consulta ambulatorial.
A partir da aplicao do questionrio, pesquisa documental, entrevistas a funcionrios
e visita in-loco foram estabelecidos os seguintes recursos financeiros necessrios para o
desenvolvimento das atividades do setor de Atendimento e Recepo no HUOC.

57

Tabela 7 - Atendimento e Recepo - Recursos financeiros

RECURSOS FINACEIROS

VALOR EM R$

Folha de Pagamento

76.473, 22

Material de Consumo
Servio de Nutrio e Diettica - Despensa

367, 86

Farmcia

0,00

Almoxarifado Central

3.004,23

Servios Terceirizados
Servios Mdicos

0,00

Exames

0,00

Limpeza e Higiene

7.211,46

Demais Servios

5.473,28

Gerais
Aluguel (Mquinas e Equipamentos)

1.088,42

Energia Eltrica

865,34

gua

733,96

Telefone e Internet

937, 14

Gs

0,00

Seguros

1.132,75

Impostos

87, 39

Total

97.375,05

Ms referncia: Agosto/2014. Fonte: Elaborado pelo autor.

As atividades do setor de Atendimento e Recepo so sintetizadas em duas

principais:

Gerir o Atendimento: Compreende as atividades de organizao e coordenao do

setor, racionalizao do modelo de atendimento, resoluo de possveis contratempos
que impeam o fluxo normal de atendimento. Esta atividade desempenhada por 3
supervisores de atendimento, destes 1 responsvel por gerir o atendimento no setor
de clnica Mdica.

58

Atendimento: Compreendem as atividades de atendimento ao pblico propriamente

dito, por exemplo, recepo e acolhimento ao usurio do servio, encaminhamento do
usurio para a etapa subsequente do atendimento. Esta atividade desempenhada por
36 atendentes/recepcionistas, destes 3 esto lotados na Clnica Mdica.

Com base nos dados obtidos no setor durante o ms de referncia, foi possvel o
direcionamento dos recursos financeiros para a diferentes atividades desenvolvidas no setor,
conforme tabela a seguir:

Tabela 8 - Atendimento e Recepo - Direcionamento de recursos por atividade.

ATIVIDDADE

RECURSOS FINANCEIROS EM R$

Gerir atendimento

16.111,50

Atendimento

81.263,55

Ms referncia: Agosto/2014 . Fonte: Elaborada pelo autor .

Para determinar os direcionadores dos objetos de custos das atividades do setor

Atendimento e recepo foi necessrio a constatao de quantos colaboradores executam as
referidas atividades. Conforme obteno dos dados no setor, foi possvel a seguinte correlao
entre os recursos financeiros e os direcionadores, constantes na tabela abaixo:

Tabela 9 - Atendimento e Recepo - Direcionamento recursos por objeto de custos.

ATIVIDADE

RECURSOS EM
R$

DIRECIONADOR

VALOR
UNITRIO EM R$

Gerir Atendimento

16.111,50

5.370,50

Atendimento

81.263,55

36

2.257,32

Ms referencia: Agosto/2014. Fonte: Elaborada pelo autor.

59

A definio do custo unitrio de cada atividade atribuda ao respectivo direcionador de

objeto de custo possibilita demonstrar no setor produtivo escolhido, neste caso setor de clnica
mdica, qual o real custo das atividades do setor Atendimento e Recepo.

Tabela 10 - Atendimento e Recepo - Custo Clnica Mdica.

VALOR
ATIVIDADE

UNITRIO EM

VALOR
DIRECIONADOR DIRECIONADO

R$

EM R$

Gerir Atendimento

5.370,50

5.370,50

Atendimento

2.257,32

6.771,96

Total

12.142,46

Tabela - Custo do setor Atendimento e Recepo Clinica Mdica. Fonte: Elaborada pelo autor.

Totalizando como o somatrio das atividades desenvolvidas no setor de Atendimento

e Recepo direcionadas ao setor produtivo da Clnica mdica em R$: 12.142,46

4.2.5.2 Superviso Mdica

O servio de Superviso Mdica contempla as atividades pertinentes a organizar,

controlar e racionalizar as funes do corpo mdico da instituio. Visando dar maior
agilidade e fluxo aos atendimentos das consultas, bem como melhor condies de trabalho aos
profissionais mdicos. O que pede ser mensurado e percebido com a melhoria da qualidade do
atendimento.
Para este setor os recursos financeiros necessrios a execuo das atividades so
demonstrados a seguir:

60

Tabela 11 - Superviso Mdica - Recursos Financeiros.

RECURSOS FINACEIROS

VALOR EM R$

Folha de Pagamento

64.002,78

Material de Consumo
Servio de Nutrio e Diettica - Despensa

61,31

Farmcia

0,00

Almoxarifado Central

2.097,43

Servios Terceirizados
Servios Mdicos

0,00

Exames

0,00

Limpeza e Higiene

4.735,83

Demais Servios

6.324,97

Gerais
Aluguel (Mquinas e Equipamentos)

996,31

Energia Eltrica

153,68

gua

27,45

Telefone e Internet

1.033, 16

Gs

0,00

Seguros

1.202,35

Impostos

785,42

Total

81.420,69

Ms referncia: Agosto/2014. Fonte: Elaborado pelo autor

As atividades desenvolvidas no setor de Superviso Mdica so:

Gerir Corpo Mdico: Corresponde s atividades de organizao e coordenao do

servio mdico oferecido no hospital, bem como a racionalizao do modelo de
atendimento, para assegurar a qualidade do servio e os meios para que o trabalho seja
realizado.

Gerir Informaes dos Atendimentos: Corresponde a assegurar que as informaes

pertinentes aos atendimentos sejam devidamente registradas e, sendo necessrio,
assegurar que o tratamento da informao seja encaminhado ao devido despacho.

61

Baseado em pesquisa documental nos dados obtidos no setor foi possvel o

direcionamento dos recursos financeiros para as atividades desempenhadas, para o ms de
referncia:

Tabela 12 - Superviso Mdica - Direcionamento recursos por atividade.

ATIVIDDADE

RECURSOS FINANCEIROS EM R$

Gerir Corpo Mdico

28.497,24

Gerir Informaes

52.923,45

Ms referncia: Agosto/2014 . Fonte: Elaborada pelo autor

Para determinar os direcionadores dos objetos de custos das atividades do setor

Superviso Mdica foi necessrio a constatao de que para atividades diferentes os objetos
de custo so diferentes. Ou seja, para a atividade Gerir corpo mdico o direcionador de objeto
de custo ser o nmero de mdicos e para a atividade Gerir informaes dos atendimentos os
objetos de custos ser o nmero de pronturios, ambos constam na Tabela 2.

Tabela 13 - Superviso Mdica - Direcionamento de recursos finaceiros por objeto de custos.

ATIVIDADE

RECURSOS EM
R$

DIRECIONADOR

VALOR
UNITRIO EM R$

Gerir Corpo Mdico

28.497,24

494

57,69

Gerir Informaes

52.923,45

38489

1,37

Ms referncia: Agosto/2014. Fonte: Elaborada pelo autor.

A definio do custo unitrio de cada atividade atribuda ao respectivo direcionador de

objeto de custo possibilita demonstrar no setor produtivo escolhido, neste caso setor de
Clnica Mdica, qual o real custo das atividades do setor Superviso Mdica, conforme tabela
apresentada a seguir.

62

Tabela 14 - Superviso Mdica - Custo Clnica Mdica.

VALOR
ATIVIDADE

UNITRIO EM

VALOR
DIRECIONADOR

R$

DIRECIONAD
O EM R$

Gerir Corpo Mdico

57,69

403,83

Gerir Informaes

1,37

2182

2.989,34

Total

3.393,17

Ms referncia: Agosto/2014. Fonte: Elaborada pelo autor.

Totalizando como o somatrio das atividades desenvolvidas no setor Superviso

Mdica direcionadas ao setor produtivo da Clnica mdica em R$: 3.393,17.

4.2.5.3 Apoio Operacional

As atividades que o setor Apoio Operacional contempla dizem respeito a assegurar o

funcionamento equipamentos, bem como manter a estrutura fsica num estado que permita a
execuo dos diversos servios oferecidos pela instituio. Para tal, so necessrios recursos
financeiros relacionados na tabela abaixo, a partir da coleta de dados realizada no setor.

63

Tabela 15 - Apoio Operacional - Recursos financeiros.

RECURSOS FINACEIROS

VALOR EM R$

Folha de Pagamento

205.020,44

Material de Consumo
Servio de Nutrio e Diettica - Despensa

2.457,83

Farmcia

0,00

Almoxarifado Central

33.145,27

Servios Terceirizados
Servios Mdicos

0,00

Exames

0,00

Limpeza e Higiene

14.322,82

Demais Servios

85.764,97

Gerais
Aluguel (Mquinas e Equipamentos)

17,108, 36

Energia Eltrica

3.316,93

gua

6.814,92

Telefone e Internet

1.911,64

Gs

39.554,89

Seguros

16.986,33

Impostos

2.189,27

Total

428.593,67

Ms referncia: Agosto/2014. Fonte: Elaborado pelo autor.

As atividades desenvolvidas no setor Apoio Operacional so:

Atendimento da Demanda: a efetivao da execuo da demanda de um dado

servio proveniente dos diversos setores da instituio, obedecendo o planejamento e
as ordens de execuo e urgncia das demandas.

Prestar Servios de Informtica: Esta atividade contempla a prestao de servios de

informtica no hospital, desde a manuteno e consertos nos microcomputadores, at
a instalao dos softwares utilizados na instituio e instalao.

64

Prestar Servios Grficos: Gerenciamento da demanda por suprimentos grficos da

instituio, bem como, a confeco dos itens demandados.

Baseado em pesquisa documental nos dados obtidos no setor foi possvel o

direcionamento dos recursos financeiros para as atividades desempenhadas, a seguir em
tabela:

Tabela 16 - Apoio Operacional - Direcionamento recursos por atividade.

ATIVIDDADE

RECURSOS FINANCEIROS EM R$

Atendimento da Demanda

300.469,68

Prestar Servios de Informtica

86.016,95

Prestar Servios Grficos

42.107,04

Ms referncia: Agosto/2014 . Fonte: Elaborada pelo autor

Para determinar os direcionadores dos objetos de custos das atividades do setor Apoio
Operacional foi necessrio a correlao do mesmo com sua equivalente atividade. Para a
atividade Atendimento da Demanda os direcionadores so as 1018 solicitaes de servios de
manuteno/consertos provenientes dos diversos setores da instituio, para a atividade
Prestar servios de informtica os direcionadores so os 324 computadores da instituio e
para a atividade Prestar servios grficos os direcionadores so as 4332 requisies grficas
oriundas dos diversos setores da instituio, no dado ms de referncia. As correlaes entre
as atividades e os respectivos recursos e direcionadores constam na tabela a seguir, bem como
o custo unitrio por atividade desenvolvida.

65

Tabela 17- Apoio Operacional - Direcionamento de recursos financeiros por objeto de custo.
ATIVIDADE

RECURSOS EM

Atendimento da
Demanda
Prestar Servios de
Informtica
Prestar Servios
Grficos

R$

DIRECIONADOR

VALOR
UNITRIO EM R$

300.469,68

1018

295,16

86.016,95

324

265,48

42.107,04

4332

9,72

Ms referncia: Agosto/2014. Fonte: Elaborada pelo autor.

A definio do custo unitrio de cada atividade para o perodo de referncia, atribuda

ao respectivo direcionador de objeto de custo possibilita demonstrar, na tabela, abaixo no
setor produtivo escolhido, neste caso setor de clnica mdica, qual o real custo das atividades
do setor Apoio Operacional.

Tabela 18 - Apoio Operacional - Custo Clnica Mdica.

VALOR
ATIVIDADE

UNITRIO EM

VALOR
DIRECIONADOR

R$
Atendimento da Demanda
Prestar Servios de
Informtica
Prestar Servios Grficos

DIRECIONAD
O EM R$

295,16

12

3.541,92

265,48

1.327,40

9,72

58

563,76

Total

5.433,08

Ms referncia: Agosto/2014. Fonte: Elaborada pelo autor.

Totalizando como o somatrio das atividades desenvolvidas no setor de Apoio

Operacional direcionadas ao setor produtivo da Clnica mdica para o ms de agosto do
corrente em R$: 5.433,08

66

4.2.5.4 Almoxarifado

O almoxarifado responsvel pela aquisio de insumos em geral necessrios a

execuo dos servios oferecidos pela instituio e tambm pela distribuio destes aos
demais setores de acordo com a demanda de consumo.
Para que essa logstica funcione a tabela abaixo discrimina os recursos financeiros
necessrios durante o ms de referncia.

67

Tabela 19 - Almoxarifado - Recursos financeiros.

RECURSOS FINACEIROS

VALOR EM R$

Folha de Pagamento

26.056, 84

Material de Consumo
Servio de Nutrio e Diettica Despensa

191,40

Farmcia

0,00

Almoxarifado Central

3.084, 55

Servios Terceirizados
Servios Mdicos

0,00

Exames

0,00

Limpeza e Higiene

3.208,83

Demais Servios

5.674,86

Gerais
Aluguel (Mquinas e Equipamentos)

1.252,63

Energia Eltrica

1.015,28

gua

453,37

Telefone e Internet

986,65

Gs

76,00

Seguros

8.418,59

Impostos

728,36

Total

51.147,36

Ms referncia: Agosto/2014. Fonte: Elaborado pelo autor.

As atividades desenvolvidas no setor Almoxarifado so:

Aquisio de Insumos: Esta atividade contempla o planejamento de compra e a

efetivao da mesma, levando em conta o oramento mensal disponvel e a demanda
de consumo especfica de cada item.

Gerir Abastecimento: Compreende do recebimento dos insumos comprados at sua

distribuio para os demais setores da instituio. Tambm contempla o
armazenamento temporrio dos itens dentro da rea destinada ao almoxarifado.

68

Baseado em pesquisa documental nos dados obtidos no setor Almoxarifado foi

possvel direcionamento dos recursos financeiros para as atividades desempenhadas no local
constante na tabela abaixo.

Tabela 20 - Almoxarifado - Direcionamento recursos financeiros por atividade.

ATIVIDDADE

RECURSOS FINANCEIROS EM R$

Aquisio de Insumos

26.661,83

Gerir Abastecimento

24.485,53

Ms referncia: Agosto/2014 . Fonte: Elaborada pelo autor

Para determinar os direcionadores dos objetos de custos das atividades do setor

Almoxarifado foi necessrio a correlao do mesmo com sua equivalente atividade. Neste
caso especfico, para ambas as atividades o direcionador de objeto de custo so os itens que
compem o arsenal do almoxarifado, na tabela a seguir demonstrada essa correlao.

Tabela 21 - Almoxarifado - Direcionamento recursos financeiros por objeto de custos.

ATIVIDADE
Aquisio de
Insumos
Gerir
Abastecimento

RECURSOS EM
R$

DIRECIONADOR

VALOR
UNITRIO EM R$

26.661,83

12156

2,19

24.485,53

12156

2,01

Total

4,20

Ms referencia: Agosto/2014. Fonte: Elaborada pelo autor.

A definio do custo unitrio de cada atividade desenvolvida no setor Almoxarifado,

possibilita o entendimento de que para a dispensa de um item para os demais setores da
instituio, necessrio o custo de R$ 4.20 por item do arsenal por ms.

69

Partindo desta premissa e tendo o conhecimento atravs de anlise documental de que

para o ms de referncia, agosto de 2014, o setor produtivo da Clnica Mdica demandou do
almoxarifado 2.033 itens. Pode-se concluir que para o referido perodo o setor Almoxarifado
representou o custo de R$ 8.538,60 para o setor produtivo Clnica Mdica. Custo obtido a
partir do direcionamento do valor do custo unitrio de cada item pela quantidade de itens
demanda pelo setor produtivo.

4.2.5.5 Administrao de Pessoal

O setor de Administrao de Pessoal parte essencial gesto de qualquer

organizao, e numa instituio hospitalar isto no diferente. nele onde o capital humano
das instituies gerido. Tenha-se como capital humano a fora de uma organizao, capaz
de fazer com que os sistemas operem, os mtodos e processos sejam racionalizados e
funcionem, e as misses e objetivos sejam alcanados. Trata-se ento do setor onde a "fora
motriz" da empresa selecionada, gerida, controlada, avaliada e capacitada.
Para que o setor de Administrao de Pessoal funcione so necessrios os seguintes
recursos financeiros, durante o ms referncia, Agosto de 2014, demonstradas na tabela
seguinte.

70

Tabela 22 - Administrao de Pessoal - Recursos financeiros.

RECURSOS FINACEIROS

VALOR EM R$

Folha de Pagamento

83.271,19

Material de Consumo
Servio de Nutrio e Diettica - Despensa

293,48

Farmcia

0,00

Almoxarifado Central

4.303,91

Servios Terceirizados
Servios Mdicos

0,00

Exames

0,00

Limpeza e Higiene

2.396,49

Demais Servios

3.856,23

Gerais
Aluguel (Mquinas e Equipamentos)

226,77

Energia Eltrica

657,35

gua

32, 78

Telefone e Internet

2.112,81

Gs

0,00

Seguros

984,37

Impostos

347,26

Total

98.482,64

Ms referncia: Agosto/2014. Fonte: Elaborado pelo autor.

Como principais atividades desenvolvidas no setor de administrao de pessoal temse:

Gerir Funcionrios: Compreende a administrao propriamente dita dos recursos

humanos, como controle da folha de pagamento, controle do absentesmo, controle e
programao de frias. Ou seja, a efetiva gesto dos recursos humanos.

71

Administrar Carreiras: Compreende as atividades pertinentes a evoluo das carreiras

no servio pblico dos funcionrios em regime efetivo de contratao. Evoluo
pautada pelo regimento interno da instituio.

Controle de Segurana Laboral: Contempla as atividades voltadas segurana e sade

do trabalhador no desempenhar de suas funes laborais.

A partir do conhecimento das atividades desenvolvidas na administrao de pessoal e

com base na consulta de dados no setor em questo, segue a tabela do direcionamento dos
recursos financeiros para cada atividade.

Tabela 23 - Administrao de Pessoal - Direcionamento de recuros financeiros por atividade.

ATIVIDDADE

RECURSOS FINANCEIROS EM R$

Gerir Funcionrios

59.190,98

Administrar Carreiras

18.083,09

Controle de Segurana Laboral

21.208,57

Tabela - Direcionamento de recursos financeiros por atividade . Fonte: Elaborada pelo autor

A determinao dos direcionadores dos objetos de custos das atividades do setor

Administrao de Pessoal, se d a partir da correlao das atividades aos correspondentes
objetos de custo. Neste caso, para as trs atividades desenvolvidas no setor tem-se os mesmos
objetos de custo, pois em suma, ambas as atividades esto relacionadas ou so dirigidas ao
corpo de pessoal da instituio. O corpo de pessoal aglutina todos os funcionrios de carreira
no servio, de todos os nveis hierrquicos e funes que compem o capital humano da
organizao, totalizando o nmero de 2866 colaboradores. As correlaes seguem em tabela
demonstrativa a seguir:

72

Tabela 24 - Administrao de Pessoal - Direcionamento de recursos financeiros por objeto de

custos.
ATIVIDADE

RECURSOS EM

Gerir Funcionrios
Administrar
Carreiras
Controle de
Segurana Laboral

R$

DIRECIONADOR

VALOR
UNITRIO EM R$

59.190,98

2866

20,65

18.083,09

2866

6,30

21.208,57

2866

7,40

Ms referncia: Agosto/2014. Fonte: Elaborada pelo autor.

A definio do custo unitrio de cada atividade atribuda ao respectivo direcionador de

objeto de custo demonstrada na tabela a seguir, possibilita demonstrar no setor produtivo
escolhido, neste caso setor de clnica mdica, qual o real custo das atividades do setor
Administrao de Pessoal. O qual totaliza o nmero de 36 colaboradores, sendo 7 mdicos e
29 demais funcionrios componentes da equipe multidisciplinar em sade.

Tabela 25 - Administrao de Pessoal - Custo Clnica Mdica.

VALOR
ATIVIDADE

UNITRIO EM

VALOR
DIRECIONADOR

R$

DIRECIONAD
O EM R$

Gerir Funcionrios

20,65

36

743,40

Administrar Carreiras

6,30

36

226,80

7,40

36

266,40

Controle de Segurana
Laboral
Total

1.236,60

Tabela - Custo do setor Administrao de Pessoal Clinica Mdica. Fonte: Elaborada pelo
autor.

73

Totalizando como o somatrio das atividades desenvolvidas no setor de Administrao

de Pessoal direcionadas ao setor produtivo da Clnica mdica em R$: 1.236,60.

4.2.6 APLICAO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC NO SETOR PRODUTIVO CLNICA MDICA

O setor de Clnica Mdica composto pelos consultrios, onde so realizadas as

consultas, e pela enfermaria, contendo 36 leitos para eventuais internamentos, caso sejam
necessrios a partir da avaliao mdica aps a consulta a depender do quadro clnico que o
usurio do servio apresente. As consultas so realizadas por mdicos com especializao em
clnica geral, com o apoio de uma equipe de sade multidisciplinar, composta por
enfermeiros,

fonoaudilogos, terapeutas ocupacionais,

fisioterapeutas,

dentre ouros

profissionais.
A partir do levantamento dos dados para este estudo foram relacionados os recursos
financeiros necessrios para a execuo das atividades relativas s consultas ambulatoriais do
setor para o perodo de referncia, constantes na tabela seguinte.

74

Tabela 26 - Clnica Mdica - Recursos financeiros.

RECURSOS FINACEIROS

VALOR EM R$

Folha de Pagamento

21.674,93

Material de Consumo
Servio de Nutrio e Diettica Despensa

535,92

Farmcia

128,58

Almoxarifado Central

92,34

Servios Terceirizados
Servios Mdicos

0,00

Exames

0,00

Limpeza e Higiene

983,44

Demais Servios

1.089,36

Gerais
Aluguel (Mquinas e Equipamentos)

93,06

Energia Eltrica

146,83

gua

27.90

Telefone e Internet

56.29

Gs

0,00

Seguros

36,56

Impostos

0,00

Servios da rea Administrativa

Diretoria

2.585,26

Servios das reas de Apoio

Atendimento e Recepo

12.142,46

Superviso Mdica

3.393,17

Apoio Operacional

5.433,08

Almoxarifado

8.538,60

Administrao de Pessoal

1.236.60

Total

58.194,38

Ms referncia: Agosto/2014. Fonte: Elaborado pelo autor.

75

As atividades desenvolvidas no setor produtivo escolhido para este estudo, o

ambulatrio de Clnica Mdica consolidam-se nas consultas ambulatoriais. A determinao
dos direcionadores dos objetos de custos das atividades do setor Clnica Mdica referente a
correlao com a atividade desenvolvida, ou seja, para este caso o direcionador de objeto de
custo o nmero de consultas realizadas. Para o perodo de referncia foram consolidadas
1.768 consultas. Na tabela seguinte feita a correlao entre o total de recursos consumidos
pelo setor produtivo ao qual a metodologia foi aplicada e seus respectivos direcionadores para
a obteno do custo unitrio, que representa o valor do custo de uma consulta ambulatorial.

Tabela 27 - Clnica Mdica - Mensurao do custo unitrio de uma consulta ambulatorial

pelo ABC.
ATIVIDADE
Consulta de Clnica
Mdica

RECURSOS EM
R$
58.194,38

Ms referncia: agosto/2014. Fonte: elaborada pelo autor.

DIRECIONADOR

1768

VALOR
UNITRIO EM R$
32,91

76

5. RESULTADOS

A anlise dos resultados, com aplicao da metodologia proposta, ser realizada a

partir da anlise das informaes obtidas e por comparao com a planilha de custos
referentes s consultas disponibilizada pela instituio, bem como comparativo ao valor
referncia pago pelo SUS.
O levantamento dos dados obtidos no ambiente de estudo por meio de anlise
documental, possibilitou a confeco da tabela que compreende o custo unitrio por consulta
ambulatorial referente aos meses de janeiro a agosto de 2014.

Tabela 28 - HUOC - Custo unitrio consulta ambulatorial pelo Custeio por Absoro.
MS

CUSTO UNITRIO EM R$

Janeiro

73,05

Fevereiro

72,80

Maro

70,81

Abril

69,36

Maio

68,92

Junho

69,43

Julho

71,55

Agosto

69,17

Fonte: elaborada pelo autor.

A instituio calcula o valor das consultas por meio do mtodo de Custeio por
Absoro, que consiste na apropriao do total de custos (diretos, indiretos, fixos e variveis),
originados pela utilizao de recursos para a produo/elaborao de produtos/servios. Este
mtodo o mais adotado, por atender aos requisitos legais impostos pelo Estado e fiscalizado
pela Receita Federal. Porm, como ferramenta de anlise na gesto de custos no confivel,
pois possibilita distores na distribuio dos custos entre produtos/servios diferentes. O que
ainda pode mascarar ineficincias e desperdcios ao longo da cadeia produtiva.

77

Para o perodo referncia abordado na aplicao da metodologia proposta, o ms de

Agosto de 2014, possvel realizar uma comparao dos valores obtidos tanto pelo mtodo
que utilizado pela instituio, o Custeio por Absoro, quanto pelo mtodo proposto na
metodologia deste estudo, o Custeio ABC. E a estes dois dados ainda comparar ao valor
referncia, que trata-se do valor pago por uma consulta ambulatorial pelo SUS, entidade
mantenedora de recursos para a instituio. Tais comparaes so demonstradas na tabela a
seguir.

Tabela 29 - Comparao emtre os custos obtidos pelos mtodos de custeio por absoro e
ABC e o valor pago pelo SUS por uma consulta ambulatorial.
MTODO

CUSTO DA CONSULTA AMBULATORIAL

(R$)

Custeio por Absoro

69,17

Custeio ABC

32,91

Valor pago pelo SUS

10,00

Fonte: elaborada pelo autor.

A partir desta comparao fica evidente a disparidade entre os valores encontrados.

Tomando como referncia o valor pago pelo SUS para uma consulta ambulatorial, o valor que
mais se aproxima o obtido com o Custeio ABC. Ainda que se possa perceber uma sensvel
diferena entre os valores do SUS e do ABC, que so respectivamente R$ 10,00 e R$ 32,91, o
resultado mostra que a proposta de metodologia aplicada neste estudo amplamente vivel,
tendo em vista que o valor conhecido e tomado na gesto financeira da instituio (Custo da
consulta pelo Custeio por Absoro R$ 69,17) ficou bem mais acima do estipulado pela
metodologia. O valor obtido pelo ABC corresponde a 47,57 % do custo considerado pela
instituio para uma consulta ambulatorial.
O que pressupe que a escolha pelo mtodo de Custeio por Absoro feito pela
instituio no est sendo eficaz e ainda serve para mascarar os verdadeiros custos, por meio
de distores e imprecises dos valores. Isso tem reflexo direto na gesto, no s financeira
como na gesto geral da organizao.

78

Os reflexos na gesto financeira se do pela computao errnea dos efetivos custos.

Ora, se existem disparidades entre os custos no setor das Clnicas Mdicas, tambm muito
possvel existir disparidades em todos os demais setores. E isso, tomando toda a organizao
deixa aparente a fragilidade de gesto da mesma, pois bem sabido que uma gesto de
sucesso tambm tem que ter uma eficiente gesto financeira. a partir da gesto financeira
que podem ser norteadas tomadas de decises importantes que impactaro em toda a
organizao, que sero decididos em que se deve investir, onde se deve controlar melhor e
cortar gastos desnecessrios.
Desde 2007 tramita junto ao Ministrio da Sade uma proposta de reajuste do valor
pago pelo SUS por uma consulta ambulatorial, bem como o reajuste de toda a tabela de
procedimentos pagos pelo SUS. Esta petio sugere e que o valor ideal para uma consulta
ambulatorial seja de R$ 35,00 e ainda que sofra reajustes de acordo com o ndice da inflao
para cada ano, os autores desta proposta so estudiosos em gesto hospitalar, conglomerados
hospitalares que prestam servios ao SUS tanto de natureza privada quanto pblica, e tambm
secretarias estaduais e municipais de sade, que ms a ms vem suas contas no fecharem
devido a tabela de pagamentos do SUS estar desatualizada. Para as organizaes pblicas
ainda mais difcil, pois geralmente o SUS a nica fonte de receitas. Esta, por exemplo, a
situao do Hospital Universitrio Oswaldo Cruz, onde esta proposta de metodologia foi
direcionada. O referido hospital apesar de ser referncia Norte/Nordeste no tratamento de
doenas infecto contagiosas e de ter o programa de residncia mdica, claudica numa situao
muito difcil financeiramente. Os motivos pelos quais as contas no fecham em parte o
amadorismo de sua gesto, tendo em vista que os altos cargos so ocupados por profissionais
de sade, como mdicos e enfermeiros, que no tem domnio nem formao especfica para
gerir uma complexa organizao, como um hospital. E por outro lado tem-se o fato dos
recursos serem insuficientes, pela fonte de receitas estar baseada na tabela de pagamentos do
SUS que se encontra totalmente desatualizada, frente a crescente inflao e aumentos dos
custos.
Tambm, a partir do estudo realizado possvel identificar durante o processo de
execuo do servio onde h maior ou menor consumo de recursos. A tabela a seguir
demonstra em percentuais a consumao dos recursos por setor, de acordo com as
informaes obtidas com a aplicao da metodologia proposta. Percentuais calculados de
acordo com a tabela 26.

79

Tabela 30 - Consulta Ambulatorial - Percentuais de recursos consumidos por setor.

SETOR

CONSUMO DE RECURSOS %

Clnica Mdica

42,73

Atendimento e Recepo

20,87

Almoxarifado

14,67

Apoio Operacional

9,34

Superviso Mdica

5,83

Diretoria

4,44

Administrao de Pessoal

2,12

Total

100

Fonte: Elaborada pelo autor.

Observando a tabela acima, possvel perceber os setores onde h uma

maior

consumao de recursos:

Clnica Mdica.

Atendimento e Recepo.

Almoxarifado.

Estes trs setores juntos correspondem a 78,27% do consumo de recursos, isto quer
dizer que qualquer ao de melhoria de processos, melhor gesto de recursos, financeiros e
no financeiros, deve ser iniciadas por eles. Pois, qualquer mudana que leve ao melhor
funcionamento dos mesmos vai se refletir diretamente na reduo de custos e tambm numa
melhor qualidade do servio oferecido aos usurios.

Ainda continuando a anlise dos resultados obtidos na metodologia, tambm

possvel perceber que nos setores de maior consumo de recursos tem-se tambm direcionado
onde os recursos so mais gastos dentro de cada setor. Seguem as tabelas com os percentuais
de consumao dos recursos para os respectivos setores.

80

Tabela 31 - Clnica Mdica - Percentuais de consumo de recursos.

RECURSOS

PERCENTUAL
CONSIMIDO %

Folha de Pagamento

37,25

Material de Consumo

1,30

Servios Terceirizados/Outras reas

60,83

Gerais

0,62

TOTAL

100

Fonte: Elaborada pelo autor.

Tabela 32 - Atendimento e Recepo - Percentuais de consumo de recursos.

RECURSOS

PERCENTUAL CONSIMIDO %

Folha de Pagamento

78,53

Material de Consumo

3,46

Servios Terceirizados/Outras
reas

13,03

Gerais

4,98

Total

100

Fonte: Elaborada pelo autor.

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Tabela 33 - Almoxarifado - Percentuais de recursos consumidos.

RECURSOS

PERCENTUAL CONSIMIDO %

Folha de Pagamento

50,94

Material de Consumo

6,41

Servios Terceirizados/Outras
reas

17,37

Gerais

25,28

Total

100

Fonte: Elaborada pelo autor.

Com exceo do setor de Clnicas Mdicas, onde a maior parte dos recursos foi gasto
em servios terceirizados/outras reas, nota-se que a macia consumao dos recursos foi
direcionada folha de pagamentos, Fato que muito justificvel quando leva-se em
considerao a natureza do servio, uma consulta ambulatorial tem como "espinha dorsal" a
relao mdico paciente e as relaes pessoa-pessoa, que ocorrem desde a chegada do usurio
a instituio at sua sada. Ainda levando em conta a natureza da organizao, um hospital
pblico, tambm justificvel que a folha de pagamento ultrapasse at os numerrios
destinados a compra de insumos, tendo em vista que tudo adquirido por meio de processos
licitatrios onde o menor preo ganha o prego. Os fatos levam a crer que quaisquer
mudanas dentro dos setores buscando melhorias, otimizao do uso de recursos e mais
qualidade no servio prestado sociedade, deve ter como prioridade a gesto do corpo de
pessoal, com aes de treinamento e desenvolvimento, motivao laboral, pois tais aes
tero reflexos diretos na execuo do servio.
A proposta de metodologia aplicada a este estudo, ainda proporciona um ganho que
no pode ser exposto em nmeros. Trata-se de alar mo de uma ferramenta de gesto
financeira e ampliar seu uso na gesto geral da organizao. Como na metodologia aplicada se
fez necessrio o conhecimento de todos os setores que compem a organizao bem como das
atividades que neles so desenvolvidas e de seus processos, possvel a anlise e
acompanhamento das atividades e a definio de quais agregam valor ao objetivo final.
O Mtodo de Custeio ABC ainda insere as organizaes em culturas organizacionais
mais modernas. Uma vez que a organizao opta pelo ABC, consequentemente est tambm
optando por um modelo de gesto mais atual, pois para a obteno de resultados se faz

82

necessrio um mapeamento de todas as atividades que compem o processo produtivo, quer

seja para um produto especfico, quer seja na execuo de um servio. A partir dessa lgica,
com a viso detalhada sobre as atividades, pode-se aplicar, por exemplo, os fundamentos do
Kaizen.
Kaizen um termo de origem japonesa que significa "melhoria contnua". Segundo
seus princpios sempre possvel fazer melhor, nenhum dia deve passar sem que alguma
melhoria tenha sido implantada, quer seja na estrutura da empresa, quer seja nos indivduos
que a compem, quer sejam apenas aes ou at comportamentos. Nas organizaes refere-se
ao aprimoramento dirio e constante, objetivando o aumento da produtividade, com melhoria
na qualidade do produto/servio final, sem que isso acarrete aumento nos gastos. Podendo
isso acontecer com necessidade mnima de investimentos. O que se reflete no aumento da
lucratividade da organizao.
O Kaizen funciona alicerado em mandamentos que retratam sua simplicidade e a
necessidade de envolvimento de todos os participantes da organizao, sem excluso de
cargos ou nveis hierrquicos. Dentre os mandamentos esto

podem ser citados: O

desperdcio deve ser eliminado. Melhorias graduais devem ser feitas continuamente. Todo o
corpo de colaboradores deve estar envolvido e engajado independente do nvel hierrquico
que o colaborador ocupe. As atenes devem se voltar para o local onde se realmente agregue
valor, ou seja, o cho de fbrica para a manufatura de produtos e para a execuo de servios
trata-se do local onde o mesmo realizado. A essncia da aprendizagem organizacional est
em aprender fazendo. no ambiente de trabalho que h o desenvolvimento das atividades e
no momento onde as mesmas so realizadas que se trona possvel a observao e a
formulao propostas de melhorias e otimizao.
A par dos fundamentos do Kaizen, e os mesmos sendo essenciais s mais modernas
diretrizes de gesto, pode-se concluir que, a essncia da metodologia do ABC, trata do
conhecimento e mapeamento das atividades que contemplam um processo produtivo, uma
importante ferramenta que possibilita a implementao de novas e modernas culturas
organizacionais, que representaro ganhos produtivos e econmicos s organizaes.

83

6. CONSIDERAES FINAIS

A aplicao do Sistema ABC como ferramenta de gesto financeira, no estudo de caso

abordado neste trabalho mostrou mais eficcia do que o mtodo utilizado pela instituio
qual a metodologia foi direcionada, o Custeio por Absoro. Resultado justificado pelo fato
do ABC abordar o processo produtivo de uma maneira diferente da usual. Na abordagem do
processo ocorre um minucioso mapeamento das atividades envolvidas, que em conjuntura
com o levantamento dos recursos de natureza financeira e no financeira utilizados para a
execuo do servio, resulta na compreenso de como e onde tais recursos foram consumidos
de fato. Esse acompanhamento mais preciso e a aferio de resultados to dspares entre os
levantados na instituio e os que a proposta de metodologia apontou expem ineficincias
nos processos e fragilidade quanto gesto financeira. O que tem como consequencias
possveis tomadas de deciso baseadas em dados que no condizem com a realidade e ainda o
recorrente desperdcio de recursos, que resulta em uma gesto geral equivocada e ineficiente.
Num primeiro contato, o ABC pode aparentar ser dispendioso e complexo, devido a
necessidade de possveis investimentos em softwares, ao desprendimento de mo de obra para
o levantamento, aferio e controle dos dados, como tambm para a confeco do modelo.
Porm, toda essa complexidade ocorre apenas num momento inicial e aps a racionalizao
de um modelo que seja compatvel com os processo envolvidos tudo se torna metdico. A
proposta de metodologia apresentada estabeleceu o passo a passo para o acompanhamento das
atividades e recursos consumidos durante o processo produtivo. Aps estabelecida a
modelagem, ms a ms, apenas sero imputados os dados do perodo corrente e os resultados
aparecero sem grandes esforos, baseados em informaes fidedignas repassadas pelos
setores, que alimentaro todo o processo de aferio dos custos. A metodologia detalhada
neste trabalho obteve resultados positivos apenas fazendo uso de softwares bastante
difundidos em qualquer organizao, de uso simples como o World e o Excel. Ainda sobre o
sucesso do modelo aplicado de extrema importncia o engajamento do corpo de
colaboradores, pois em qualquer sistema de gesto se faz necessrio que os recursos humanos
estejam comprometimentos e empenhados em ser parte do todo que visa atingir os objetivos
pautados para a organizao. Toda a atividade deve ser feita com seriedade, toda informao
deve ser repassada ou transmitida com a maior veracidade possvel. Outra caracterstica
relevante a pontada para a adaptabilidade do mtodo, uma vez que a racionalizao da

84

metodologia leva em conta as especficas atividades para um processo produtivo especfico.

Ou seja, para cada processo sero levadas em conta as informaes, os dados, os recursos e as
atividades que de fato lhe pertencem, no sendo possvel abordagem de dados que no sejam
importantes, assim tambm evitando o direcionamento de recursos de forma errada, bem
como o gasto em atividades que no agregam valor.
A aplicao prtica do Sistema de Custeio ABC proporcionou no s melhorias quanto
ao setor financeiro, pelo fato da demonstrao da distoro de valores entre o custo
considerado pela instituio e o valor efetivo do servio. O ABC proporciona tambm uma
possibilidade de melhoria da gesto geral, frente ao melhor detalhamento do processo
produtivo que resulta no servio prestado, por meio do profundo conhecimento das atividades
que o contemplam. Com esse aprofundamento o gestor tem em mos uma valiosa ferramenta
que pode auxiliar no sucesso das decises tomadas, pois conhecendo profundamente o
processo sabe-se quais atividades agregam ou no valor e onde foram ocultados possveis
desperdcios.

85

7. REFERNCIAS

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89

APNDICE - 1

MODELO DE QUESTIONRIO APLICADO PROPOSTA DE METODOLOGIA PARA

ESTUDO DE CASO
Setor:

1- Quais as principais atividades desenvolvidas no setor?

2- Quem so os responsveis/executores das atividades?

3 -Qual o fluxo de execuo?

90

4 - Quais os recursos consumidos na execuo das atividades?

5 - Quem so os clientes/fornecedores do setor?