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LA PRESCRIPCION EXTINTIVA:

NATURALEZA JURIDICA
Y LOS ALCANCES DE SU INTERRUPCION
EN MATERIA TRIBUTARIA
Luis Liov Valle Uribe

1.

INTRODUCCION

La prescripcin extintiva es una institucin jurdica de vital importancia


para el orden y la seguridad jurdica, la misma que toma una relevancia
particular en el mbito del Derecho Tributario pues limita el poder que la
Administracin Tributaria tiene frente a los contribuyentes al circunscribir el ejercicio de sus facultades a determinados plazos de tiempo.
En ese sentido, el objeto del presente trabajo busca analizar dicha institucin jurdica con especial hincapi en la determinacin de los alcances de
su interrupcin a tenor de lo dispuesto en el artculo 45 del Cdigo Tributario. Para ello, comenzaremos este trabajo haciendo un pequeo recorrido a la naturaleza jurdica y efectos de la prescripcin extintiva en general, para luego centrarnos ya en el anlisis mismo del referido artculo 45
determinando as, a travs de dos interpretaciones de ste ltimo, si la
interrupcin de la prescripcin tributaria se entiende referida nicamente
a la facultad de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la
deuda tributaria previamente determinada o, por el contrario, si se extiende a las dems facultades de la Administracin Tributaria, vale decir,
verificacin o fiscalizacin, determinacin y aplicacin de sanciones.

2.

CONCEPTO Y NATURALEZA JURIDICA DE LA PRESCRIPCION EXTINTIVA

La prescripcin extintiva es una institucin jurdica creada por el derecho


a fin de que, ante la inaccin del acreedor de una relacin jurdica patri-

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monial durante el transcurso de un tiempo determinado por ley, se genere


el nacimiento de un derecho potestativo a favor de su deudor, de modo tal
que ste ltimo pueda destruir el derecho de crdito que el primero tena
en su contra.
De esta manera, la prescripcin extintiva otorga al deudor de una relacin
jurdica patrimonial el derecho a no pagar su acreencia sin que ello le
signifique incurrir en incumplimiento. Nuestra jurisprudencia casatoria
ha recogido dicho criterio al sealar que la normativa referida a la prescripcin est orientada a destruir el derecho, esto es, a extinguir definitivamente el derecho material.1
Este efecto destructor inherente a la prescripcin extintiva ha llevado a
algunos autores a considerar a dicha institucin como una forma de extincin de obligaciones. Como se sealar ms detalladamente en el punto
tercero de este trabajo, consideramos que dicha afirmacin es relativa
toda vez que la prescripcin nicamente podra extinguir la obligacin
cuando aqulla es efectivamente invocada por el deudor ya que, como
derecho potestativo que es, aqul podr no invocarla o incluso renunciar a
la misma, supuestos en los cuales an cuando haya transcurrido el tiempo
prescrito por ley, su acreedor podr vlidamente dirigirse contra l y cobrarle su acreencia, no pudiendo por tanto en tales casos hablarse de extincin de la obligacin.
Dicho esto y continuando con la posicin de los referidos autores, consideramos que la prescripcin nicamente producira sus efectos extintivos
cuando el deudor, u otras personas legitimadas para su ejercicio, decidan
ejercerla en va de excepcin judicial o extrajudicial segn el sistema
correspondiente. As lo seala nuestro Cdigo Civil en su artculo 1992
al establecer que el juez no podr fundar sus fallos en la prescripcin si
no ha sido invocada.
Por otro lado, existe un consenso en la doctrina al considerar como fundamento de la prescripcin extintiva a la seguridad jurdica. Sobre el
particular, Ennecerus, Kipp y Wollf, han sealado lo siguiente:
(...) la prescripcin sirve a la seguridad general del derecho y a
1

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Casacin No. 1473-98 del 9 de noviembre de 1998. En: Dilogo con la Jurisprudencia.
Ao VIII, No. 46. Julio de 2002. Lima, Gaceta Jurdica, p. 232.

la paz jurdica, las cuales exigen que se ponga un lmite a las pretensiones jurdicas envejecidas.2
En la misma lnea de pensamiento se pronuncia Puig Brutau, quien seala
lo siguiente:
(...) la prescripcin extintiva encuentra su justificacin en la necesidad de poner trmino a la incertidumbre de los derechos y en
la presuncin de abandono por parte de su titular.3
Por su parte, Belande Guinassi afirma que:
El fundamento jurdico para admitir la prescripcin (...) se encuentra en que las obligaciones estn condicionadas por el tiempo
y si no se ejecut en un lapso determinado por el titular del derecho, se debe presumir que hay abandono de ste, y como no es posible mantener la incertidumbre frente a un derecho no exigido,
frente a la inaccin se acept la prescripcin (...).4
Tal y como indican los autores previamente citados, el derecho no quiere
que los deudores estn sujetos a la incertidumbre de pretensiones eternas
de sus acreedores ya que ello generara un estado de inseguridad en las
relaciones jurdicas. Por tal razn, como bien seala Rubio Correa, a fin
de no proteger eternamente a titulares de derechos no ejercidos, y de dotar de seguridad a las relaciones jurdicas, el derecho ha establecido plazos de tiempo que, luego de transcurridos automticamente hacen desaparecer tal proteccin.5
De otra parte, y adentrndonos ya un poco en el objeto central de este
trabajo, debemos sealar que la prescripcin extintiva en materia tributa-

3
4

ENNECERUS, Ludwig, KIPP, Theodor y Martin WOLFF. Tratado de Derecho Civil. Tomo
Primero. Parte General. Volumen Segundo. Nacimiento, Extincin y Modificacin de
los Derechos Subjetivos. Pretensiones y Excepciones. Ejercicio y Aseguramiento de
los Derechos. Barcelona: Bosch, 1981, p. 1017.
PUIG BRUTAU, Jos. Caducidad y Prescripcin Extintiva. Bosch: Barcelona, 1986, p. 14.
BELAUNDE GUINASSI, Manuel. Cdigo Tributario concordado y comentado. Editorial
Desarrollo S.A., Lima, p. 595.
RUBIO CORREA, Marcial. Prescripcin, Caducidad y otros conceptos en el nuevo Cdigo Civil. Lima: Fundacin M. J. Bustamante De la Fuente, 1987, p. 14.

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ria a pesar de presentar caracteres propios, dado el carcter autnomo del


derecho tributario, tiene una orientacin normativa similar a la de la prescripcin extintiva civil y, al igual que sta ltima, tiene como su fundamento a la seguridad jurdica.6

3.

EFECTOS DE LA PRESCRIPCION EXTINTIVA EN MATERIA TRIBUTARIA

Despus de haber precisado los alcances conceptuales de la prescripcin


extintiva consideramos pertinente determinar cules son los efectos de la
misma, a la luz de las tres posturas doctrinales ms importantes que existen al respecto.
Para un grupo de autores la prescripcin (i) extinguira la accin y el derecho; (ii) para otro, extinguira nicamente la accin; y, (iii) para un tercer
grupo no extinguira ni la accin ni el derecho. Como se puede apreciar,
los efectos de la prescripcin giran entorno a la extincin de dos conceptos:
el derecho y la accin. Analizaremos por separado ambos efectos extintivos para luego sealar a cul de las referidas posturas nos adherimos.
La prescripcin extinguira el derecho
De acuerdo con la primera postura doctrinal mencionada, luego de transcurrido el plazo prescriptorio el acreedor habra perdido el derecho a cobrar su acreencia. De dicha manera, esta postura concordara con la de
aquellos que consideran a la prescripcin extintiva como una forma de
extincin de las obligaciones pues, al extinguirse la obligacin del deudor
desaparecera tambin el derecho del acreedor.
Como sealramos lneas arriba, no concordamos con quienes consideran a
la prescripcin extintiva como un medio de extincin de obligaciones pues,
6

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As por ejemplo, podemos apreciar una lgica similar a la del artculo 1991 del Cdigo
Civil que establece que se entiende que existe una renuncia tcita a la prescripcin ya
ganada cuando resulta de un acto incompatible con la voluntad de favorecerse con la
prescripcin en el artculo 49 del Cdigo Tributario que establece que el pago voluntario de la obligacin prescrita no da derecho a solicitar la devolucin de lo pagado.
Asimismo, tanto el Cdigo Civil como el Cdigo Tributario en sus artculos 1992 y 47
respectivamente, consagran el carcter potestativo de la prescripcin al establecer que
sta no podr ser invocada de oficio debiendo ser declarada a pedido del deudor.

si se puede renunciar a la prescripcin ya ganada, como bien seala Hernndez Berenguel tal renuncia equivaldra a que quien perdi el derecho lo
estara readquiriendo, resultando entonces contradictorio hablar de renuncia cuando el efecto, consistente en la prdida del derecho, ya se produjo.7
Al respecto, es preciso recalcar que, anteriormente nuestro Cdigo Tributario antes de que sea modificado por el Decreto Legislativo 769, s concordaba con dicha posicin ya que estableca en su artculo 39 que El
derecho de la Administracin a determinar la deuda tributaria y exigir su
pago prescribe a los cuatro aos. Como veremos ms adelante, dicha
posicin ha cambiado pues si analizamos el artculo 27 de nuestro actual
Cdigo Tributario, se puede desprender que el legislador habra adoptado
la posicin segn la cual la prescripcin no extingue el derecho ya que
expresamente ha separado a dicha institucin de las instituciones jurdicas
a travs de la cules se extingue la obligacin tributaria; lase, pago,
compensacin, condonacin y consolidacin.
La prescripcin extinguira la accin
La segunda posicin doctrinal, al igual que la primera, considera como
efecto de la prescripcin la extincin de la accin. Esta postura es seguida aparentemente por nuestro Cdigo Civil al establecer en su artculo
1989 que la prescripcin extintiva extingue la accin pero no el derecho
mismo y seguida, aparentemente tambin, por nuestro Cdigo Tributario, al sealar en sus artculos 27 y 43 respectivamente, que la prescripcin extingue la accin de la Administracin para determinar la deuda
tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones; y
que la accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda
tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones,
prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no
hayan presentado la declaracin respectiva.
Decimos aparentemente ya que dichos textos legislativos se contradicen.
En efecto, el Cdigo Civil en su artculo 1992 al sealar que el juez no
puede fundar sus fallos en la prescripcin si no ha sido invocada; y, el
Cdigo Tributario en su artculo 47 al sealar que la prescripcin slo
puede ser declarada a pedido del deudor tributario y en su artculo 48 al
7

HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Prescripcin y Caducidad. En: Revista del Instituto


Peruano de Derecho Tributario. Lima. Vol. No. 22, Junio 1992, p. 22.

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sealar que la prescripcin puede oponerse en cualquier estado del


procedimiento administrativo o judicial.
Lo expuesto, no hara sino confirmar que la accin no se extingue en
realidad, debido a que es en el transcurso de un proceso o procedimiento
en el que, una vez ejercida la misma por el acreedor, el deudor beneficiado con ella puede hacer uso de su derecho y oponerla en cualquier estado
del mismo. Por ello, consideramos que se trata ms de un error de redaccin que de una posicin intencionalmente adoptada y que, a travs de
una interpretacin sistemtica por comparacin con los artculos 47 y 48
del Cdigo Tributario, a pesar del texto literal de los artculos 27 y 43 del
mismo, se desprende que el Cdigo Tributario no se habra adscrito a la
posicin doctrinal segn la cual la prescripcin extinguira la accin.
Al respecto, para Hernndez Berenguel quedara demostrado que la accin no se extingue como efecto de la prescripcin tanto en el caso de un
favorecido con la prescripcin extintiva que renuncia a ella como consecuencia de la accin iniciada contra l por quien se perjudic con el
transcurso del tiempo, como por lo sealado en el propio artculo 1992
del Cdigo Civil en el sentido que el juez no puede fundar sus fallos en la
prescripcin sino ha sido invocada.8
Asimismo, resulta importante acotar que la accin como derecho abstracto por excelencia no se puede extinguir. Al respecto, citamos textualmente a Vidal Ramrez, quien seala que la accin como poder jurdico de
acudir a la jurisdiccin existe siempre: con derecho (material) o sin l;
con pretensin o sin ella, pues todo individuo tiene ese poder jurdico,
an antes de que nazca su pretensin concreta.9
En ese sentido, consideramos que la posibilidad de acudir ante los rganos jurisdiccionales y de accionar, es un derecho inherente al ciudadano
que no puede extinguirse a pesar del transcurso del tiempo.
Como resultado lgico de nuestros comentarios con relacin tanto a la
extincin del derecho como a la extincin de la accin, es claro que coincidimos con aquellos que postulan que la prescripcin es una institucin
8
9

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Ob. cit., p. 24.


VIDAL RAMREZ, Fernando. Prescripcin Extintiva y Caducidad. Lima. Gaceta Jurdica
Editores, 1996, p. 52.

sui generis en la que ni se extingue la accin y ni se extingue el derecho.


En efecto, la tercera postura doctrinal mencionada, considera que la prescripcin extintiva no extingue ni el derecho ni la accin, siendo el argumento principal que ampara sostener aquello el que la prescripcin extintiva constituye fundamentalmente un medio de defensa, por tanto no una
extincin, el cual se materializa a travs de una excepcin.
Siguiendo con Hernndez Berenguel, dicho autor cita acertadamente a
Vidal Ramrez quien seala que la prescripcin es desde su origen, un
medio de defensa y opera como excepcin para enervar y neutralizar la
accin incoada luego de transcurrido el plazo prescriptorio previsto en
la ley. Nos parece acertado, por lo expuesto, el juicio de LARENS, para
quien la prescripcin no es causa de extincin, sino fundamento de una
excepcin.10
Por lo expuesto consideramos que la prescripcin extintiva no extingue ni
el derecho ni la accin, sino que nicamente posibilita liberarse de la
obligacin en va de excepcin o de accin, pues en s provee de un derecho de defensa frente a la pretensin de quien fue perjudicado con el
transcurso del tiempo.

4.

INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION EXTINTIVA EN


MATERIA TRIBUTARIA

De la lectura del artculo 43 del Cdigo Tributario, modificado por la


Unica Disposicin Final de la Ley 27788,11 se permite distinguir cuatro
(4) tipos de facultades que la Administracin Tributaria puede realizar en
nombre del acreedor tributario con motivo de la exigencia del cobro de
una deuda tributaria, a saber:
(i) La accin para verificar o fiscalizar;
(ii) La accin para determinar la deuda tributaria;
10
11

HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Ob. cit., p. 25.


Con fecha 25 de julio de 2002 fue publicada, en el diario oficial El Peruano, la Ley
27788 que, a travs de su Unica Disposicin Final, estableci que la potestad de fiscalizacin por parte de la Administracin Tributaria se regula por lo dispuesto en el artculo 43 del Cdigo Tributario referido a la prescripcin.

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(iii) La accin para exigir el pago de la deuda tributaria previamente determinada; y,


(iv) La accin para aplicar sanciones en caso se incurra en algn tipo de
infraccin.
Siguiendo la lnea de fundamento de la prescripcin, es claro que estas
facultades de la Administracin Tributaria deben ser ejercidas siempre
dentro de un lmite temporal. Tal y como hemos sealado, la exigencia
de seguridad jurdica en nuestro ordenamiento jurdico determina que se
elimine la incertidumbre jurdica que genera a los administrados la inaccin prolongada por parte de la Administracin Tributaria en el ejercicio
de tales facultades.
Por tal motivo, el artculo 43 del Cdigo Tributario ha establecido como
plazos de prescripcin para el ejercicio de los derechos de la Administracin Tributaria a verificar o fiscalizar, determinar la deuda tributaria,
exigir su pago y aplicar sanciones, los siguientes:
(i) Cuatro (4) aos, como trmino general;
(ii) Seis (6) aos, si el deudor tributario tiene la obligacin de presentar
declaracin jurada e incumple dicha obligacin formal en la oportunidad correspondiente; y,
(iii) Diez (10) aos, si el agente de retencin o percepcin no ha pagado el
tributo retenido o percibido. Adicionalmente, el ltimo prrafo del artculo 43 de Cdigo Tributario establece que la accin del deudor tributario para efectuar la compensacin o para solicitar la devolucin de
lo pagado indebidamente o en exceso prescribe a los cuatro (4) aos.
Por su parte, el artculo 44 del mismo texto legal ha establecido la forma
cmo se debe computar el trmino prescriptorio. Dicho artculo establece
textualmente lo siguiente:
Artculo 44.- Computo de los Plazos de Prescripcin
El trmino prescriptorio se computar:
1) Desde el uno (1) de enero del ao siguiente a la fecha en que
vence el plazo para la presentacin de la declaracin anual

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respectiva.
2) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligacin sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso
anterior.
3) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de
la obligacin tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores.
4) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administracin Tributaria detect la infraccin.
5) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectu el
pago indebido o en exceso o en que devino en tal, tratndose de la
accin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior.
Ahora bien, el plazo de prescripcin al que esta sujeta la Administracin
Tributaria, al igual que en la prescripcin civil, puede verse suspendido o
interrumpido dependiendo de la verificacin de determinados supuestos
de hecho contemplados en la ley.
En palabras de Rubio Correa, la suspensin de la prescripcin consiste en
abrir un parntesis en el transcurso del plazo. Es decir, mientras existe
una causa de suspensin el plazo no corre jurdicamente hablando y,
concluida la existencia de dicha causa, el plazo retoma su avance, sumndose al tiempo acumulado antes que la suspensin tuviera lugar.12
De otro lado, y en palabras del mismo Rubio Correa la interrupcin de la
prescripcin consiste en la cancelacin del lapso del plazo transcurrido
hasta que aparece la causal, y en el inicio de una nueva cuenta. En otras
palabras, la aparicin de una causal de interrupcin del plazo de prescripcin, fija un trmino inicial para dicho plazo (...).13
Por su parte Puig Brutau afirma que:

12

13

RUBIO CORREA, Marcial. Prescripcin y Caducidad. La Extincin de Acciones y Derechos en el Cdigo Civil. En: Biblioteca Para leer el Cdigo Civil. Lima: Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Catlica del Per, 1989, p. 48.
RUBIO CORREA, Marcial. Ob. cit., p. 55.

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(...) en la suspensin el transcurso del tiempo de prescripcin


queda paralizado o detenido, pero cuando desaparece la causa
que la ha producido no se ha de volver a contar el plazo desde el
principio, sino que reanuda su marcha a partir del momento en
que se haba detenido y el tiempo posterior se suma al anterior que
ya haba transcurrido a efectos de completar el plazo. En cambio,
cuando concurre una causa de interrupcin de la prescripcin, el
tiempo transcurrido queda completamente borrado y ha de empezarse a contar de nuevo desde el principio hasta completarlo por
entero.14
Asimismo, a decir de Ennecerus, Kipp y Wolff, la suspensin de la prescripcin impide que se cuente el tiempo de la prescripcin mientras concurren ciertas circunstancias, pero volviendo a correr la prescripcin
iniciada una vez que aqullas han desaparecido; mientras que la interrupcin hace intil el tiempo transcurrido, pudiendo, slo una vez desaparecido el obstculo, empezarse una nueva prescripcin.15
Como se puede apreciar, la diferencia entre suspensin e interrupcin de
la prescripcin descansa nicamente en la forma cmo ha de computarse
el plazo prescriptorio luego de que ste deja de ser afectado por una determinada causa de suspensin o de interrupcin prevista en la ley, debiendo continuar computndose el plazo en el caso en que la prescripcin
haya sido suspendida o reinicindose nuevamente en el caso en que la
prescripcin haya sido interrumpida.
Al respecto, los artculos 45 y 46 del Cdigo Tributario contemplan los
supuestos de interrupcin y suspensin de la prescripcin en materia tributaria. Dichos artculos establecen textualmente lo siguiente:
Artculo 45.- Interrupcin de la Prescripcin
La prescripcin se interrumpe:
a) Por la notificacin de la Resolucin de Determinacin o de Multa.
b) Por la notificacin de la Orden de Pago, hasta por el monto de
la misma.
14
15

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PUIG BRUTAU, Jos. Ob. cit., p. 109.


ENNECERUS, Ludwig, KIPP, Theodor y Martin WOLFF. Ob. cit., p. 1043.

c) Por el reconocimiento expreso de la obligacin por parte del


deudor.
d) Por el pago parcial de la deuda.
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
f) Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier
otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de
Cobranza Coactiva.
g) Por la compensacin o la presentacin de la solicitud de devolucin de los pagos indebidos o en exceso.
El nuevo trmino prescriptorio para exigir el pago de la deuda tributaria se computar desde el da siguiente al acaecimiento del
acto interruptorio.
Artculo 46.- Suspensin de la Prescripcin
La prescripcin se suspende:
a) Durante la tramitacin de las reclamaciones y apelaciones.
b) Durante la tramitacin de la demanda contenciosoadministrativa ante la Corte Suprema, del proceso de amparo o
de cualquier otro proceso judicial.
c) Durante el procedimiento de la solicitud de devolucin de los
pagos indebidos o en exceso.
d) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de
no habido.
e) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento
y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
De la lectura de ambos artculos parecera que para el caso de la interrupcin de la prescripcin tributaria existira un cierto vaco legal en el sentido que el prrafo final del artculo 45 del Cdigo Tributario slo hace
referencia al cmputo del nuevo trmino prescriptorio para exigir el
pago de la deuda tributaria, mas no as para verificar o fiscalizar, determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones.
Al respecto, tal y como lo sealramos en la parte introductoria, nos

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hemos planteado determinar los alcances de la interrupcin de la prescripcin extintiva a la luz de lo dispuesto por la referida norma y en este
sentido, analizar si es correcto interpretar que la interrupcin de la prescripcin se entiende referida nicamente a la facultad de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la deuda previamente determinada
o, por el contrario, si debemos entender que se extiende a las dems facultades de la Administracin Tributaria, es decir, verificar o fiscalizar,
determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones.
Para ello, a continuacin planteamos las dos posibles interpretaciones que
a nuestro entender surgen en cuanto a los alcances del prrafo final del
artculo 45 del Cdigo Tributario.

5.

EFECTOS DE LA INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION EXTINTIVA EN MATERIA TRIBUTARIA: POSIBLES INTERPRETACIONES EN CUANTO A SUS ALCANCES A LA LUZ DE LO EXPUESTO POR EL ULTIMO PARRAFO DEL ARTICULO 45 DEL CODIGO TRIBUTARIO

A tenor de lo dispuesto por el ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo


Tributario en el sentido que el nuevo trmino prescriptorio para exigir el
pago de la deuda tributaria se computar desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio, podramos sealar, como un primer acercamiento a la interrogante planteada, que el Cdigo Tributario regula nicamente cmo debera computarse el nuevo plazo prescriptorio cuando la
facultad interrumpida es la de exigir el pago de la deuda tributaria, ms no la
de verificar o fiscalizar, determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones.
Esta aparente omisin admitira a nuestro entender dos posibles interpretaciones:
5.1 Una primera, segn la cual el artculo 45 presentara un vaco legal,
el mismo que podra solucionarse recurriendo a la analoga que como
veremos ms adelante y en palabras de Rubio Correa, es un mtodo
de integracin jurdica mediante el cual la consecuencia de una norma jurdica se aplica a un hecho distinto de aquel que considera el

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supuesto de dicha norma, pero que le es semejante en sustancia.16


Tal vaco legal pues, se subsanara aplicando analgicamente a la interrupcin de la prescripcin de las facultades de verificar o fiscalizar, determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones, la consecuencia prevista originalmente para la interrupcin de la prescripcin de
la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria, pues se tratara de
supuestos de hecho sustancialmente similares.
De esta manera, el artculo 45 del Cdigo Tributario regulara los supuestos de interrupcin de la prescripcin de todas las facultades
mencionadas en el artculo 43 del mismo cuerpo legal, sin que quepa
distinguir donde la ley no lo hace.
En este orden de ideas, dicha primera interpretacin nos llevara a
concluir que de presentarse algn supuesto de interrupcin de la
prescripcin previsto en los literales a) al f) del artculo 45 del Cdigo Tributario, deber de interrumpirse simultneamente la prescripcin de las facultades de la Administracin Tributaria para verificar o
fiscalizar, determinar la deuda tributaria, exigir su pago y aplicar sanciones, debiendo computarse el nuevo trmino prescriptorio de dichas facultades a partir del da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio. Al respecto, debemos sealar que los fundamentos que
apoyaran la referida interpretacin son los siguientes:
(i) No todos los supuestos del artculo 45 del Cdigo Tributario son
susceptibles de interrumpir la prescripcin de la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria;17
(ii) No existe ningn impedimento legal o material para que algunos
de tales supuestos no interrumpan la prescripcin de las facultades de verificacin o fiscalizacin, determinacin de la deuda
tributaria y de aplicacin de sanciones;

16

17

RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico. Lima: Fondo Editorial de la Pontificia


Universidad Catlica del Per, 1984, p. 283.
Concretamente, el literal g) del artculo 45 del Cdigo Tributario est diseado para
interrumpir la prescripcin de la accin del deudor tributario para efectuar la compensacin o para solicitar la devolucin de lo pagado indebidamente o en exceso.

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(iii) Antes que una omisin intencional del legislador, la redaccin


del ltimo prrafo del citado artculo presenta una deficiencia
que requiere ser subsanada mediante la integracin jurdica; y,
(iv) La lgica del artculo citado es regular los supuestos de interrupcin de la prescripcin tributaria en general, y no slo de una facultad en concreto.
Toda vez que esta primera respuesta a la aparente omisin del artculo 45 del Cdigo Tributario se fundamenta en el uso de la analoga,
es preciso que realicemos un breve anlisis respecto de dicho mtodo
de integracin, en especial sobre la validez de su uso en el derecho
tributario.
La integracin jurdica, en palabras de Rubio Correa, se produce
cuando no hay una norma jurdica aplicable y se debe, o se considera
que se debe, producir una respuesta jurdica al caso planteado. As,
no aplica normas sino que en realidad crea una norma para el caso. 18
En ese sentido, se recurre a la integracin jurdica en aquellos casos
en los cuales estamos en presencia de lo que la Teora General del
Derecho ha denominado laguna del derecho. Segn Lara Mrquez, dos son los requisitos indispensables para determinar la existencia de una laguna: uno, que el hecho no est jurdicamente regulado; y, el otro, que el hecho no estando regulado jurdicamente se
considere que debiera de estarlo.19
En ese sentido, en el caso materia de anlisis debemos primeramente
determinar si efectivamente el artculo 45 del Cdigo Tributario presenta una laguna que requiera ser integrada. De acuerdo con los requisitos exigidos para que sta ltima se configure, aparentemente, el artculo en anlisis cumplira ambos dado que: (i) la interrupcin de la
prescripcin para las facultades de la Administracin Tributaria, distintas a la de exigir el pago de la deuda tributaria, no se encuentran jurdicamente reguladas; y, (ii) la seguridad jurdica importa que la accin de la administracin est sujeta a plazos prescriptorios por lo que,
al igual que la interrupcin de la prescripcin para la exigencia de la
18
19

92

RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico. p. 279.


LARA MRQUEZ, Jaime. La analoga en el derecho tributario. En: Revista del Instituto
Peruano de Derecho Tributario. Lima. Vol. No. 32, Junio 1997, p. 97.

deuda tributaria esta regulada, la interrupcin de la prescripcin para


las otras facultades de la administracin tambin debera de estarlo.
Determinada as la existencia de una aparente laguna de derecho en
el artculo 45 del Cdigo Tributario, el siguiente paso ser, ahora s,
proceder a integrarla. De acuerdo a Lara Mrquez, la analoga es el
mtodo integrativo al que generalmente se recurre primero debido a
que cuenta en su favor con un respaldo positivo. 20 Como se sealara
anteriormente, dicho mtodo consiste en aplicar la consecuencia de
una norma jurdica a un hecho distinto de aquel que considera el supuesto de dicha norma pero que le es semejante en sustancia, de all
que, por aplicacin analgica podemos aplicar la consecuencia prevista en el ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo Tributario para
la interrupcin de la prescripcin de la facultad de exigir el pago de
la deuda tributaria (sta es, que el nuevo plazo prescriptorio se computa desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio) a
supuestos no contemplados originalmente en el supuesto de hecho de
dicha norma, es decir, a la interrupcin de la prescripcin de las facultades de la Administracin Tributaria referidas a la verificacin o
fiscalizacin, determinacin y aplicacin de sanciones.
Ahora bien, de acuerdo con el razonamiento hasta aqu esbozado, el
uso de la analoga como mtodo integrativo cubrira la aparente omisin del artculo 45, sin embargo, esto ltimo nos lleva irremediablemente a adentrarnos en el campo de la admisibilidad de la utilizacin de la analoga en el Derecho Tributario.
De conformidad con el literal e) de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, Slo por Ley o Decreto Legislativo, en
caso de delegacin, se puede: () e) Establecer privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria (). Dicho literal, desarrolla el principio de legalidad en materia tributaria reconocido en
el artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per21 y que, en palabras
20
21

Ob. cit., p. 100.


El Artculo 74 de la Constitucin Poltica de 1993 establece que Los tributos se
crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o
decreto legislativo en caso de delegacin de facultades ().
El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de
ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona ().

93

de Villegas, es un principio fundamental del derecho tributario sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca inspirado en el tan conocido del derecho penal nullum crimen, nulla
paena sine lege.22
Al respecto, sin perjuicio que no es materia del presente trabajo desarrollar in extenso cuales son los alcances del principio de legalidad,
es preciso indicar que de conformidad con dicho principio slo por
ley expresa pueden crearse tributos, definirse los elementos esenciales de los mismos (subjetivo, material, espacial y temporal); concederse exoneraciones y otros beneficios tributarios, regular procedimientos tributarios; definirse las infracciones y prever sanciones; establecerse privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria; as como normar modalidades de extincin de las obligaciones
tributarias. En opinin de Dans Ordez con relacin al contenido
o alcance de ste, a la cual nos adherimos, se entiende que el principio de legalidad exige la regulacin de los elementos esenciales o estructurales del tributo a travs de una norma con rango de ley.23
Ahora bien, en el caso concreto materia de nuestro anlisis deberamos concluir que, como quiera que el legislador no ha previsto en
norma alguna (ni de rango legal ni infralegal) cules son las consecuencias que se derivaran de la verificacin de un acto que interrumpa la prescripcin de las facultades de la Administracin Tributaria para verificar o fiscalizar, determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones, no se podra por analoga aplicar la consecuencia prevista en el ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo Tributario a un
supuesto distinto al contenido literalmente en dicha norma, pues ello
implicara transgredir el principio de legalidad que rige en el Derecho Tributario.24
22

23

24

94

VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones


Depalma. Octava Edicin. Buenos Aires, 2002, p. 254.
DANS ORDEZ, Jorge. El Rgimen tributario en la Constitucin: Estudio Preliminar.
En: Themis Revista de Derecho No. 29. Lima, 1994, p. 137.
Si bien para un sector de la doctrina el uso del procedimiento analgico no debe ser
puesto en conexin con el principio de legalidad dado que ste se refiere a la produccin normativa, esto es, la articulacin entre la ley y las normas de inferior jerarqua,
mientras que la analoga se desarrolla en el mbito de la aplicacin del derecho existente, tanto quienes sostienen que la utilizacin de la analoga en el Derecho Tributario
atenta contra el principio de legalidad como aquellos que afirman que la aplicacin

Por otro lado, el ltimo prrafo de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario establece que En va de interpretacin no
podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley (subrayado agregado).
Si bien el primer prrafo de la Norma VIII mencionada, seala que
podrn emplearse todos los mtodos de interpretacin admitidos por
el Derecho al aplicarse las normas tributarias, su ltimo prrafo deja
en claro que la interpretacin de las mismas debe limitarse al contenido expreso de la norma a interpretar, sin que sea posible extender
las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los
sealados expresamente en el texto de la ley ya que, en dicho caso,
se estara excediendo del mbito de la interpretacin para ubicarse en
el de la integracin jurdica. As pues, de acuerdo a lo expresado en
la Norma VIII, el uso de la analoga se encontrara proscrito en el
mbito del Derecho Tributario.
Al respecto, es importante citar nuevamente a Rubio Correa quien seala que no pueden crearse tributos ni concederse exoneraciones ni
extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los sealados en la ley por analoga. Nuestro Cdigo Tributario,
en efecto, impide que todo ello pueda hacerse por interpretacin. Con
mayor razn, lo est impidiendo hacer por analoga.25
Ms all de las distintas posiciones doctrinales que existen sobre la
admisibilidad de la analoga en materia tributaria,26 debido a que

25
26

analgica encuentra obstculos en los condicionamientos derivados del principio de


seguridad jurdica o certeza del Derecho coinciden en que existen determinadas normas que no pueden ser objeto de aplicacin analgica. En tal sentido, vase PREZ
ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Octava Edicin.
Madrid: Civitas, 1998, p. 94.
RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico, p. 280.
Como argumento en contra se puede encontrar, adems del respeto al principio de
legalidad ya esbozado, a la seguridad jurdica ya que el uso de la analoga hace ms difcil prever por parte del deudor tributario cul va a ser la norma a aplicar en relacin
con su comportamiento. Por su parte, como argumentos a favor de su uso se encuentran, entre otros, que la analoga es un recurso integrativo vlido para subsanar las lagunas de derecho en cuanto su utilizacin no significara una violacin del principio de
legalidad en tanto que antes de creadora de normas sera aportadora de soluciones, as

95

nuestro Cdigo Tributario es enftico en cuanto a prohibir su uso,


creemos que la propuesta planteada por esta primera interpretacin al
aparente vaco legal del artculo 45, deber ser desechada. Sin embargo, a pesar de que la analoga no pueda ser aplicada, tal vaco
siempre podra ser subsanado mediante una modificacin legislativa.
5.2 Una segunda interpretacin, al contrario de la primera, parte de reconocer que el artculo 45 no presenta laguna de derecho alguna. Por
tanto, al no haber vaco legal, el plazo de prescripcin de las facultades
de la Administracin Tributaria (esto es, verificacin o fiscalizacin,
determinacin de la deuda tributaria y aplicacin de sanciones) no sera susceptible de interrupcin puesto que, de las cuatro facultades de
la Administracin Tributaria sometidas a plazos de prescripcin a que
se refiere el artculo 43 del Cdigo Tributario, el legislador habra considerado intencionalmente regular las consecuencias de la interrupcin
de la prescripcin (esto es, el cmputo de un nuevo plazo) slo para
una de tales facultades (concretamente, para la facultad de exigir el
pago de la deuda tributaria) y no as para las otras tres.
De esta manera, el legislador habra omitido de manera intencional
excluir del alcance de los supuestos de interrupcin de la prescripcin a las facultades de verificar o fiscalizar, determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones, cuyos plazos de prescripcin se computaran siempre desde su fecha de inicio primigenia. As, los efectos de
la interrupcin de la prescripcin, a partir de una lectura sistemtica
del ltimo prrafo del artculo 45 y del primer prrafo del artculo 43
del Cdigo Tributario, slo afectaran a la facultad de exigir el pago
de la deuda tributaria.
El fundamento de esta segunda interpretacin y, por el cual dicha exclusin estara totalmente justificada, parte de reconocer como presupuesto de todos los supuestos normados en el artculo 45 del Cdigo Tributario, con excepcin del contenido en su inciso g), que la
deuda tributaria ya ha sido previamente determinada, ya sea por la
Administracin Tributaria o por el propio contribuyente. Ello hace
que, en caso de verificarse cualquiera de los supuestos contenidos en
los incisos a) al f), el nico plazo prescriptorio que se interrumpa sea
como que su aplicacin sera vlida de manera excepcional. En tal sentido, vase LARA
MRQUEZ, Jaime. Ob. cit., p. 98.

96

el de la facultad de la Administracin Tributaria de exigir el pago de


la deuda tributaria. A continuacin pasamos a explicar detalladamente esta posicin, que como se ver es la que postulamos.
Los supuestos regulados en el artculo 45 del Cdigo Tributario por
los cuales se interrumpe la prescripcin son los siguientes:
a) Por la notificacin de la Resolucin de Determinacin o de Multa,
b) Por la notificacin de la Orden de Pago, hasta por el monto de la
misma,
c) Por el reconocimiento expreso de la obligacin por parte del deudor,
d) Por el pago parcial de la deuda,
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago,
f) Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza
Coactiva; y,
g) Por la compensacin o la presentacin de la solicitud de devolucin de los pagos indebidos o en exceso.
Al respecto, debemos precisar que con excepcin del inciso g) que
regula un supuesto de interrupcin distinto, es decir: en favor del
administrado y relacionado con la facultad de compensar o solicitar
la devolucin de lo indebidamente pagado o exceso,27 todos los de27

Al respecto, debemos sealar que como sustento de la primera posicin planteada a lo


largo del presente trabajo con relacin a los alcances del ltimo prrafo del artculo 45
del Cdigo Tributario podra argirse que la segunda interpretacin implicara llegar al
absurdo de sostener que la prescripcin de las facultades del deudor tributario de efectuar la compensacin o solicitar la devolucin de lo indebidamente pagado o en exceso
tampoco podra verse interrumpida, ante la ausencia de una regla que establezca la
forma de computar el nuevo plazo prescriptorio, aun cuando uno de los incisos del artculo 45 del Cdigo Tributario (inciso g) sea aplicable nica y exclusivamente a dichas facultades del deudor tributario. Sin embargo, creemos que dicho argumento no
tiene sustento, debido a que para el administrado, las facultades de compensar o solicitar la devolucin de lo indebidamente pagado o exceso tienen los mismos efectos o

97

ms implican que previamente se haya efectuado la determinacin de


la deuda tributaria ya sea (i) porque la efectu el contribuyente y slo
queda que la Administracin Tributaria exija el pago del tributo liquidado, de ser el caso, a travs de la emisin de una Orden de Pago;
o, (ii) porque dicha determinacin fue efectuada de oficio por la Administracin Tributaria, lo que implica que haya previamente efectuado la verificacin o fiscalizacin y posteriormente la determinacin de la deuda tributaria a travs de la emisin de una Resolucin
de Determinacin o Resolucin de Multa, supuesto en el que slo le
quedara, de ser el caso, exigir el pago de la deuda liquidada.
Como se sabe, la determinacin de la deuda tributaria es un acto
complejo que implica (i) verificar la existencia de un hecho generador de la obligacin tributaria; (ii) identificar quin es el sujeto pasivo de la obligacin tributaria; (iii) sealar cul es la materia imponible o base de clculo de la obligacin tributaria; y, (iv) establecer
cul es el monto del tributo por pagar. Este conjunto de actos se encuentran claramente precisados en el artculo 59 del Cdigo Tributario. Dicho artculo establece expresamente lo siguiente:
Artculo 59.- Determinacin de la Obligacin Tributaria
Por el acto de la determinacin de la obligacin tributaria:
a) El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, seala la base imponible
y la cuanta del tributo.
b) La Administracin Tributaria verifica la realizacin del
hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al
deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del
tributo.
Doctrinariamente, desde el punto de vista de la determinacin, los tributos se clasifican en personales y reales. Los tributos son personales
cuando la determinacin de la deuda tributaria debe ser realizada inicialmente por el propio deudor tributario (autodeterminacin) y, son
reales, cuando el tributo debe ser determinado por el acreedor tributario. Como regla general, en nuestro Derecho positivo los impuestos
implicancias que las facultades de exigir el pago de la deuda tributaria por parte de la
Administracin Tributaria.

98

son tributos personales desde el punto de vista de la determinacin


mientras que, las contribuciones y las tasas, son tributos reales.
Tratndose de los tributos personales, la Administracin Tributaria
siempre tendr la posibilidad de revisar la determinacin hecha inicialmente por el deudor tributario. En efecto, el artculo 61 del Cdigo Tributario establece expresamente que La determinacin de la
obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a
fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que
podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa.
As, la determinacin de la deuda tributaria como facultad de la Administracin Tributaria tiene dos manifestaciones, a saber: (i) la determinacin de oficio o determinacin propiamente dicha; y, (ii) la
determinacin suplementaria. Veamos cada una de ellas:
5.2.1 La determinacin de oficio de la deuda tributaria:
La facultad de determinacin de oficio de la deuda tributaria
acontece cuando la Administracin Tributaria, por propia iniciativa o como consecuencia de la denuncia de terceros, realiza la determinacin de la deuda, sea porque desmerece la fe de
la autodeterminacin efectuada por el deudor tributario; o porque, requiriendo al deudor tributario la presentacin de una determinacin inicial, sta no se produce.
Dicha facultad se ejerce mediante el inicio y el seguimiento de
un proceso de fiscalizacin o verificacin, el mismo que necesariamente debe concluir con la emisin de una Resolucin de
Determinacin, una Resolucin de Multa o una Orden de Pago, dependiendo de los resultados arribados por la Administracin Tributaria. En efecto, tanto el artculo 61, citado anteriormente, como el artculo 75 del Cdigo Tributario corroboran lo expuesto. El ltimo de dichos artculos establece expresamente que Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente
Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden
de Pago, si fuera el caso.

99

En este sentido, una vez emitida la Resolucin de Determinacin, la Resolucin de Multa o la Orden de Pago, concluye el
proceso de fiscalizacin o verificacin llevado a cabo por la
Administracin Tributaria y por tanto, se extingue el derecho
de sta a determinar de oficio la deuda tributaria.
De all que, una vez que la Administracin Tributaria ejerce su
derecho a determinar de oficio la deuda tributaria, esta facultad de obrar se extingue como consecuencia natural de su ejecucin, 28 ya que la misma no es una facultad de ejecucin continuada ni peridica, sino una de ejecucin instantnea.29 An
cuando el Cdigo Tributario no establece ningn plazo perentorio para que la Administracin Tributaria termine el proceso
de verificacin o fiscalizacin (lo que podra dar la equivocada
idea de tratarse de una facultad de ejecucin continuada), la
determinacin de oficio de la deuda tributaria es un solo acto
complejo que se entiende concluido cuando la Administracin
Tributaria seala la cuanta del tributo, lo que acontece en el
momento en que se emite la correspondiente Resolucin de
Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago.
Ahora bien, el hecho que la emisin de una Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, luego de
concluido el proceso de verificacin o fiscalizacin, extinga la
facultad de la Administracin Tributaria para determinar de oficio la deuda tributaria, no impide que, en determinados supuestos y bajo ciertas circunstancias excepcionales, aqulla pueda
reexaminar, revocar, modificar, sustituir o complementar la
28

29

Las causales de extincin de un derecho (pago, novacin, compensacin, condonacin,


consolidacin, mutuo disenso, caducidad, etc.) varan segn la clase de derecho de que
se trate. Los derechos de la personalidad se extinguen nicamente con la muerte de la
persona. Ahora bien, la extincin de los derechos personales, por su parte, tiene como
causa natural el ejercicio satisfactorio de la facultad de obrar que es contenido de tales
derechos. En tal sentido, vase MONROY CABRA, Marco. Introduccin al Derecho. Stima Edicin. Bogot: Temis, 1986, p. 218.
Una facultad de ejecucin continuada implica el ejercicio de un derecho que no cesa en
un lapso determinado, esto es, que se ejerce de manera permanente e ininterrumpida.
Por su parte, una facultad de ejecucin peridica es aqulla que implica la ejecucin de
mltiples y sucesivos actos independientes entre s. Finalmente, una facultad de ejecucin instantnea es aqulla que se ejecuta en un solo acto, esto es, una facultad cuya
razn de ser no est sujeta a temporalidad alguna pues se agota en un solo instante.

100

deuda tributaria previamente determinada. Esta, es la segunda


manifestacin de la facultad de determinacin de la deuda tributaria que corresponde a la Administracin Tributaria y que en
doctrina se conoce como determinacin suplementaria.
5.2.2 La determinacin suplementaria de la deuda tributaria:
La determinacin suplementaria de la deuda tributaria es una
segunda determinacin realizada por la Administracin Tributaria o eventualmente por un rgano jerrquicamente superior
(lase, el Tribunal Fiscal), que revoca, modifica, sustituye o
complementa una determinacin previa de la propia Administracin Tributaria. Esta facultad de determinacin suplementaria, empero, es una facultad distinta de la facultad de determinacin de oficio de la deuda tributaria, en tanto requiere, para su nacimiento, de la constatacin de determinados supuestos
de hecho legalmente previstos, distintos de los que legitiman
el ejercicio de la facultad de determinacin de oficio.
En aras de resguardar la seguridad jurdica de los administrados,30 como quiera que la determinacin de oficio de la deuda
tributaria debe ser integral, nica y definitiva, la determinacin
suplementaria de la deuda tributaria slo cabe en casos excepcionales expresamente contemplados en los artculos 108 y
127 del Cdigo Tributario. Dichos artculos establecen textualmente lo siguiente:
Artculo 108.- Revocacin, Modificacin, Sustitucin
o Complementacin de los Actos despus de la Notificacin
Despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:
1. Cuando stos se encuentren sometidos a medios impugnatorios ante otros rganos, siempre que se trate
de aclarar o rectificar errores materiales, como los
30

ARIAS VELASCO, Jos y Susana SARTORIO ALBALAT. Procedimientos Tributarios. Sexta


edicin. Madrid: Marcial Pons, 1996, p. 164 y ss.

101

de redaccin o clculo, con conocimiento de los interesados;


2. Cuando se detecten los hechos contemplados en los
numerales 1 y 2 del Artculo 178, as como en los casos de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario; y,
3. Cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo.
La Administracin Tributaria sealar los casos en que
existan circunstancias posteriores a la emisin de sus
actos, as como errores materiales, y dictar el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, segn corresponda.
Artculo 127.- Facultad de Reexamen
El rgano encargado de resolver est facultado para
hacer un nuevo examen completo de los aspectos del
asunto controvertido, hayan sido o no planteados por
los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente
nuevas comprobaciones.
Estos casos de excepcin contemplados en los artculos previamente citados incluyen los siguientes supuestos:
(i) Cuando el deudor tributario ha iniciado un proceso contencioso tributario contra la Resolucin de Determinacin,
Resolucin de Multa u Orden de Pago emitida tras la culminacin del proceso de verificacin o fiscalizacin. En
este supuesto, el artculo 127 del Cdigo Tributario faculta al rgano encargado de resolver a hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido,
hayan sido o no planteados por los interesados, pudiendo,
como consecuencia de esta facultad de reexamen, revocar,
modificar, sustituir o complementar la deuda tributaria determinada de oficio.

102

(ii) Cuando la Resolucin de Determinacin, Resolucin de


Multa u Orden de Pago se encuentra sometida a medios
impugnatorios ante otros rganos. En este supuesto, la
Administracin Tributaria puede revocar, modificar, sustituir o complementar la deuda tributaria determinada de
oficio, siempre que se trate de aclarar o rectificar errores
materiales, como los de redaccin o de clculo, con conocimiento de los interesados.31
(iii) Cuando la Administracin Tributaria detecta los hechos
contemplados en los numerales 1 y 2 del Artculo 178 del
Cdigo Tributario,32 as como en los casos de connivencia
entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario.
(iv) Cuando la Administracin Tributaria detecta que se han
presentado circunstancias posteriores a la emisin de la
Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago que demuestran su improcedencia o, cuando
se trata de errores materiales, tales como los de redaccin
o de clculo.
En este orden de ideas, para que nazca la facultad de la Administracin Tributaria de poder determinar suplementariamente
31

32

An cuando un destacado sector de la doctrina tributaria considera que la correccin de


errores materiales como los de redaccin o de clculo consignados en las Resoluciones
de Determinacin, Resoluciones de Multa u Ordenes de Pago no implican una determinacin suplementaria de la deuda tributaria, el hecho que la correccin de dichos
errores materiales pueda eventualmente incidir en la determinacin de la cuanta del
tributo por pagar previamente sealado en la determinacin de oficio, nos lleva a considerar este supuesto como uno de determinacin suplementaria.
Artculo 178.- Infracciones Relacionadas con el Cumplimiento de las Obligaciones
tributarias
Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias:
1. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria.
2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares o que impliquen
un aumento indebido de saldos o crditos a favor del deudor tributario ().

103

la deuda tributaria, es indispensable que se verifique cualquiera de los supuestos de excepcin anteriormente indicados. El
nacimiento de esta facultad de determinacin suplementaria
pues, se encuentra sometida a la verificacin de alguno de los
supuestos enumerados en los artculos 108 y 127 del Cdigo
Tributario, puesto que, s en la realidad no se presenta ninguno
de dichos supuestos, la Administracin Tributaria se encontrar impedida de efectuar una determinacin suplementariamente en tanto que no habr adquirido la facultad de determinar a
travs de dicha va.
Ahora bien, como quiera que la facultad de determinar la deuda tributaria presupone un proceso de verificacin o fiscalizacin que concluye con la expedicin de una Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, segn sea
el caso, no es legalmente posible que dicha institucin inicie
un proceso de fiscalizacin con la intencin de detectar el
acaecimiento de alguno de los supuestos de excepcin que la
legitimen a ejercer su facultad de determinacin suplementaria. Por el contrario, la reapertura de la fiscalizacin de perodos ya fiscalizados requiere la previa ocurrencia de algunos de
tales supuestos de excepcin.
En este contexto, consideramos que es nicamente la Administracin Tributaria la que tiene la carga de acreditar la verificacin de los supuestos de excepcin contemplados en el referido artculo 108 del Cdigo Tributario33 sin que el deudor tributario se encuentre obligado a brindar su colaboracin a fin de
que la Administracin Tributaria obtenga dicha finalidad,
puesto que tal deber de colaboracin ya fue prestado por el
deudor tributario durante la verificacin o fiscalizacin llevada
a cabo con el objeto de efectuar la determinacin de oficio de
la deuda tributaria.
Como resulta claro de la argumentacin expuesta, primero,
deber presentarse la ocurrencia de alguno de los supuestos de
33

El supuesto contemplado en el artculo 127 del Cdigo Tributario no requiere mayor


acreditacin, en la medida que presupone la existencia de un procedimiento contencioso tributario del cual, obviamente, el deudor tributario es parte.

104

excepcin y, solamente luego, la reapertura del proceso de fiscalizacin, pero nunca viceversa. El hecho de que la redaccin de los supuestos previstos legalmente como condicionantes del nacimiento de la facultad de determinacin suplementaria de la deuda tributaria sea o no muy genrico, o que en la
prctica la Administracin Tributaria interprete que cualquier
circunstancia la faculta a revocar, modificar, sustituir o complementar la determinacin de oficio previamente realizada
por ella misma, en nada enerva el carcter excepcional de los
supuestos contemplados en los artculos 108 y 127 del Cdigo
Tributario. Al respecto, y en este punto de nuestro anlisis, es
importante poner hincapi en el encabezado del citado artculo
108 del Cdigo Tributario, sumamente claro cuando seala:
Despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo
podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos
en los siguientes casos: ().
En consecuencia, en nuestra opinin slo si nos encontramos
ante alguno de los supuestos previstos en el artculo 108 del
Cdigo Tributario o, si nos encontramos dentro de un procedimiento contencioso tributario (supuesto a que se refiere el
comentado artculo 127 del Cdigo Tributario), y en ningn
otro caso, la Administracin Tributaria tendr la facultad de
determinar suplementariamente la deuda tributaria y dejar sin
efecto su determinacin de oficio.
Efectuado el anlisis precedente, regresemos al que es objeto del presente trabajo. En efecto, habiendo concluido anteriormente en el
sentido que la Administracin Tributaria slo puede volver a verificar o fiscalizar a efectos de volver a determinar la deuda tributaria de
manera suplementaria, nos preguntamos s cabra interpretar como lo
hicimos en el punto 5.1 con relacin a la primera de las posiciones
planteadas, en el sentido de que los supuestos de interrupcin de la
prescripcin contemplados en el artculo 45 del Cdigo Tributario no
son exclusivos de la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria
puesto que no existira ningn impedimento legal o material para que
alguno de tales supuestos interrumpan la prescripcin de las facultades de verificacin o fiscalizacin, determinacin de la deuda y aplicacin de sanciones.

105

Consideramos que la respuesta debe ser negativa. Los alcances del


ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo Tributario son y deben ser
exclusivos de la facultad de la Administracin Tributaria para exigir
el pago de la deuda tributaria toda vez que no tendra lgica que alguno de los supuestos a los que se refiere dicha norma interrumpan la
prescripcin de las facultades de la Administracin Tributaria para
verificar o fiscalizar, determinar o interponer sanciones respecto de
la deuda tributaria, puesto que dichas facultades como se vio, en los
casos que as corresponde, ya fueron ejercidas por la Administracin
Tributaria y slo podra volver a ejercerlas en el caso de presentarse
algunos de los supuestos de determinacin suplementaria.
De no ocurrir alguno de dichos supuestos, qu sentido tiene que la
emisin de la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u
Orden de Pago, a que se refieren los incisos a) y b) del artculo 45 del
Cdigo Tributario, interrumpan otras facultades distintas a la de la
exigencia del pago de aquella deuda tributaria34 a saber, tributo, multa e intereses previamente determinada. Ntese que en el caso del citado inciso b), se seala precisamente que la prescripcin se interrumpe por la notificacin de la Orden de Pago, hasta por el monto de la
misma. Es claro, que dicho numeral est dando los elementos necesarios para concluir que la prescripcin se interrumpe nicamente con
relacin a la facultad de exigir el pago; en este caso, nicamente con
relacin a la deuda contenida en la Orden de Pago notificada.
Tal como hemos visto, la Administracin Tributaria ya no puede verificar o fiscalizar con relacin a los conceptos que ya se han encontrado
sometidos a dicha facultad, en este sentido, por ejemplo, no cabra que
la emisin de una Resolucin de Multa interrumpa la prescripcin de
la facultad de la Administracin Tributaria de interponer sanciones si
la misma ya fue ejercida y slo queda que se exija el pago de aquellas
infracciones verificadas y liquidadas a travs del referido valor.
De la misma manera, al analizar las causales de interrupcin a que se
refieren los incisos c), d), e) y f) del artculo 45 del Cdigo Tributario, llegamos a la misma conclusin. Dichos supuestos se encuentran
34

El artculo 28 del Cdigo Tributario establece que La Administracin Tributaria


exigir el pago de la deuda tributaria que est constituida por el tributo, las multas y
los intereses (...).

106

relacionados con circunstancias en las que la deuda tributaria ya se


encuentra perfectamente determinada y en la que la Administracin
Tributaria se encuentra en posicin de exigir el pago de la misma.
Nuevamente, slo para sta ltima facultad es necesaria la interrupcin de la prescripcin, dndole as tiempo a la Administracin Tributaria de exigir dicho pago al interrumpir el plazo prescriptorio.
Como se observa, con relacin a las facultades de verificacin o fiscalizacin, determinacin de la deuda tributaria e interposicin de
sanciones no existe la necesidad de interrumpir la prescripcin, pues
la deuda tributaria ya ha sido liquidada, ya sea por que (i) el deudor
tributario la reconoci expresamente; (ii) el deudor efectu un pago
parcial de dicha deuda y queda un saldo impago; (iii) el deudor solicit el fraccionamiento o aplazamiento de la misma; o, (iv) la exigencia de la misma se encuentra en etapa de cobranza coactiva. En
todos estos supuestos, la nica facultad que debe y le interesa ejercer
a la Administracin Tributaria es la de cobro, y para ella, y slo para
ella son tiles las normas tributarias que prevn un mecanismo que le
permiten a aqulla hacer suya su acreencia. Dicho mecanismo no es
otro que el de la interrupcin de la prescripcin para exigir el pago
de la deuda tributaria.
Planteadas las dos posiciones que a nuestro parecer surgen al leer el
artculo 45 del Cdigo Tributario, creemos importante ahondar en
aqulla que consideramos como la acertada y segn la cual los alcances de la interrupcin de la prescripcin en materia tributaria nicamente deben de alcanzar a la facultad de la Administracin de exigir
el pago de la deuda tributaria.
Al respecto, es pertinente citar a Talledo Maz quien afirma que La
prescripcin que se interrumpe con la notificacin de la resolucin
de determinacin o de multa y de la orden de pago es la de la deuda
liquidada. Si por algn motivo sta es diminuta, la parte no liquidada de la deuda sigue su curso prescriptorio.35
De acuerdo con esta lnea de pensamiento, una vez fenecido el trmino prescriptorio ya no sera posible practicar una nueva determi35

TALLEDO MAZ, Csar. En: Manual del Cdigo Tributario. Editorial Economa y
Finanzas, Tomo I, Lima, 2002, p. 84.

107

nacin respecto del tributo a cargo del deudor tributario, ni tampoco


exigir el pago de deuda tributaria alguna por dicho tributo y perodo
pues respecto de la deuda que legalmente hubiera podido existir nunca se interrumpi el trmino prescriptorio. As, la Resolucin de Determinacin en caso de haber determinado deuda, slo hubiera interrumpido el trmino prescriptorio respecto a la exigencia de pago de
sta en tanto que por la deuda no determinada habra continuado corriendo dicho trmino prescriptorio.
Al respecto, Ferreiro Lapatza seala que Como es lgico, y esto es
vlido para todos los actos interruptivos (...) un acto de la Administracin no interrumpe la prescripcin de todas las dems deudas que
con ella tenga el sujeto pasivo a quien se dirige, sino slo las del derecho que se hace valer o se reconoce.36
Por lo expuesto, se desprende que slo la existencia de alguna de las
tres causales que permiten una nueva determinacin o determinacin
suplementaria (impugnacin de la Resolucin de Determinacin por
el contribuyente, connivencia o hechos del deudor que disminuyeron
el tributo o mostraron un crdito o saldo a favor mayor del legal) permitira a la Administracin Tributaria practicar la determinacin suplementaria pero siempre dentro del trmino prescriptorio establecido en el artculo 43 del Cdigo Tributario.
Esta interpretacin pareciera ser compartida por la propia Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) cuando
en su Informe No. 272-2002-SUNAT/K00000 del 30 de septiembre
de 2002, establece que:
(...) constituye renuncia a la prescripcin ya ganada la presentacin de una declaracin rectificatoria de una obligacin
prescrita, toda vez que mediante dicho acto el contribuyente
est reconociendo la existencia de deuda tributaria sin alegar
la prescripcin de la misma (...) en cuanto a este ltimo caso,
debe tenerse en cuenta que la renuncia slo puede producirse
respecto del monto de la deuda tributaria consignado en una
declaracin rectificatoria pues nicamente esa suma ha sido
materia de reconocimiento. De esto se desprende que la re36

FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Ob. cit., p. 422.

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nuncia opera nicamente respecto de la accin de la Administracin Tributaria para exigir el cobro de la deuda tributaria,
pues es la nica accin que puede ser dirigida a esa suma en
especfico. Debe descartarse que tambin se entienda renunciada la prescripcin de la accin para determinar la obligacin tributaria, pues ello supondra la posibilidad que la Administracin Tributaria, luego de transcurrido el trmino
prescriptorio, pueda establecer mayor deuda de la que fue objeto de reconocimiento.
De este pronunciamiento administrativo se desprendera que cuando
la Administracin Tributaria determina una deuda el trmino prescriptorio slo se interrumpira respecto del monto determinado ms
no as respecto de la deuda que pudiera existir y que no haya sido determinada. De esta manera podemos concluir que:
(i) Respecto de una deuda determinada, cuando se produce una
causal de interrupcin del trmino prescriptorio, se pierde el plazo de prescripcin que antes hubiera corrido en relacin con la
misma, empezando a correr un nuevo plazo.
(ii) Respecto de una deuda no determinada cuando se produce una
causal de interrupcin del trmino prescriptorio ste seguir corriendo sin solucin de continuidad, puesto que el propio acreedor no est realizando accin alguna para el cobro de esa deuda
adicional que tericamente existe, lo que equivale a que para ste no hay tal deuda adicional.
Por lo expuesto, podemos vlidamente sealar que el plazo de prescripcin de las facultades de la Administracin Tributaria de verificacin o fiscalizacin, determinacin de la deuda tributaria y de aplicacin de sanciones no es susceptible de interrupcin puesto que, de
las cuatro facultades de la Administracin Tributaria sometidas a
plazos de prescripcin a que se refiere el artculo 43 del Cdigo Tributario, el legislador habra considerado intencionalmente regular las
consecuencias de la interrupcin de la prescripcin, esto es, el cmputo de un nuevo plazo, slo para una de tales facultades, concretamente, para la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria previamente determinada.

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6.

CONCLUSIONES

La prescripcin extintiva no extingue ni el derecho ni la accin, sino


que nicamente posibilita liberarse de la obligacin, en va de excepcin o de accin, pues en s provee de un derecho de defensa materializado a travs de una excepcin, frente a la pretensin de quien fue
perjudicado con el transcurso del tiempo.
La aplicacin analgica de la consecuencia prevista en el ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo Tributario para la interrupcin de la prescripcin de la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria a eventos no contemplados originalmente en el supuesto de hecho de dicha
norma, esto es, la interrupcin de la prescripcin de las facultades de
la Administracin Tributaria de verificacin o fiscalizacin, determinacin de la deuda tributaria y aplicacin de sanciones, transgrede: i)
el principio de legalidad recogido en el artculo 74 de la Constitucin
Poltica del Per y en el literal e) de la Norma IV del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario; y, ii) el principio segn el cual en va de interpretacin no pueden extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley recogido en la
Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
La facultad de la Administracin Tributaria de determinar de oficio la
deuda tributaria se ejerce mediante el inicio y el seguimiento de un
proceso de verificacin o fiscalizacin que necesariamente debe concluir con la notificacin de una Resolucin de Determinacin, una Resolucin de Multa o una Orden de Pago, que genera la extincin de dicha facultad de determinacin de oficio como consecuencia natural de
su ejercicio.
Al constituir la determinacin de oficio de la deuda tributaria en integral, nica y definitiva, slo si se presenta alguno de los casos excepcionales expresamente contemplados en los artculos 108 y 127 del
Cdigo Tributario, y en ningn otro caso, la Administracin Tributaria
tiene la facultad de determinar suplementariamente la deuda tributaria
y dejar sin efecto la determinacin realizada primeramente.
Cuando la Administracin Tributaria determina la obligacin tributaria, con la notificacin de la correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, se interrumpe el trmi-

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no prescriptorio respecto de la deuda contenida en ellas, ms no respecto del universo de reparos que eventualmente pudieran existir sobre un tributo no prescrito.
Como consecuencia de lo anterior, existen argumentos suficientes
para concluir que el ltimo prrafo del Artculo 45 acertadamente interrumpe la prescripcin nicamente con relacin a la facultad de exigir
el pago de aquella deuda determinada, mas no de las facultades de verificacin o fiscalizacin, determinacin o interposicin de sanciones,
pues slo podra efectuarse una determinacin suplementaria de los
puntos determinados inicialmente o, en todo caso, la determinacin de
aquellos puntos no determinados siempre que obviamente, no se haya
cumplido el plazo de prescripcin.
En este contexto, es posible concluir que toda vez que la interrupcin
de la prescripcin genera nicamente el cmputo de un nuevo plazo
de prescripcin para la exigencia del pago de la deuda tributaria, mas
no as para la verificacin o fiscalizacin, determinacin de la deuda
tributaria o interposicin de sanciones, dichas facultades deben efectuarse, ya sea en el supuesto de la determinacin propiamente dicha o
en el supuesto de la determinacin suplementaria, dentro de los plazos
de prescripcin establecidos en el artculo 43 del Cdigo Tributario.
Lima, enero de 2004

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