\'l

I
LA RENTA COMO MATERIA IMPONIBLE EN EL CASO DE ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y

SUR

ON LA CONTABILIDAD

Jorge Bravo Cuccil

1.

Aspectos introductorios
La presente ponencia individual, se prepara en el marco de las directivas del Relator General

del Tema ll, "lmplicancias de /as N/C's en la aplicacin del lmpuesto a la Renta' de las Vll
Jornadas Nacionales de Tributacin que organiza la Asociacin Fiscal lnternacional (lFA) -

Grupo Peruano, y tiene como propsito concreto servir de marco terico para la mejor
visualizacin de la relacin existente entre el hecho imponible del lmpuesto a la Renta y los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA).

para tal efecto, partiremos por analizar la norma de incidencia tributaria aplicable a las rentas

que provienen de actividades empresariales, a los efectos de identificar en determinados

aspectos de la misma, vncutos con los principios e instituciones contables que Ia norma
tributaria llega a asimilar en su propia estructura, y que a su vez asume como principios.
Cierto es sin embargo, que en casos particulares la norma tributaria en ejercicio de su
autonoma dogmtica, se aparta de la contabilidad para dar matices propios a determinados
procesos de la determinacin del resultado tributario.

2.

La norma de incidencia tributaria en el lmpuesto a la Renta aplicable a Ias actividades

empresariales

El lmpuesto a la Renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta como

manifestacin de riqueza. En estricto, dicho impuesto grava el hecho de percibir o generar
renta, la cual puede generarse de fuentes pasivas (capital), de fuentes activas (trabajo
dependiente o independiente) o de fuentes mixtas (realizacin de una actividad empresarial
= capital + trabajo). En tal secuencia de ideas, es de advertir que el lmpuesto a la Renta no
grava la celebracin de contratos, sino la renta que se obtiene o genera por la instauracin y
ejecucin de las obligaciones que emanan de un contrato y que en el caso de las actividades
empresariales, se somete a tributacin neta de gastos2 y costos relacionados a la actividad
generadora de renta.
I

Abogado. Asociado del Instituto Peruano de Investigacin y Desarrollo Tributario.

de salida
' S"gr* el artculo 27" de la Resolucin 103-99-EF94.10-CONASEV, los gastos representan flujos
que
de recursos en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinacin de ambos,
administracin,
como
generan disminuciones en el patrimonio neto, producto del desarrollo de actividades

As pues, el hecho imponible del lmpuesto a la Renta es un hecho jurdico complejo (no un

acto o un negocio jurdico) con relevancia econmica, que encuentra su soporte concreto,
como ya Io hemos indicado, en la manifestacin de riqueza directa denominada "renta" que
encuentra su contenido en

el

aspecto material de

su hiptesis de incidencia, pero

que

requiere de la concurrencia de los otros aspectos de la misma, vale decir el personal, el

espacial

el

temporal, para calificar como gravable. En esa secuencia de ideas, resulta

importante advertir que el hecho imponible del lmpuesto

a la Renta se relaciona con

los

efecfos del contrato, y no con el contrato ensimismo3.

Una incisin en la arquitectura de la norma de incidencia tributariaa del lmpuesto a la Renta

aplicable

a las actividades empresariales

(rentas de tercera categora), nos revela el

siguiente contenido:

comercializacin, investigacin, f,rnanciamiento y otros realizadas durante el perodo, que no provienen de los
retiros de capital o de utilidades.
3

Respecto del hecho imponible en el IGV, ver: Rodrguez Dueas, Csar, Bravo Cucci, Jorge. La opcn de

compra

en

servicio? .

los contratos de arrendamiento jinanciero como hecho imponible en el

IGV: Venta

Anlisis Tributario N" 164, pg. 1 8-20.

La no.ma tributaria, en tanto norma jurdica, es un arquetipo complejo de estructura bimembre compuesta
por: a) una norna primaria (norma matriz de incidencia tributaria) y b) urra norna secundaria (norma
sancionatoria). Como lo ensea Rubio Correa, una nortna jurdica es un mandato de que a cierto supuesto
debe seguir lgico-jurdicamente una consecuencia, estando tal mandato, respaldado por la fuerza del Estado
para el caso de su eventual incumplimiento. La norma kibutaria es una norna que regula directamente
conductas, y que en la nomenclatura de Norberto Bobbio sera una norma de comportamiento. De otra parte,
venimos insistiendo en que no debe confundirse norrna con Ley, pues la ltima es el vehculo introductor de
normas jurdicas al ordenamiento jurdico.
o

La norma matriz de incidencia tributaria, es la parte de la norma tributaria que contiene y' la hiptesis

de

incidencia o descripcin del hecho que se pretende gravar y ii) laconsecuencia normativa que se atribuye a la
realizacin del hecho descrito en la hiptesis.

La hiptesis de incidencia, en tanto unidad lgica e inescindible, se sirve de coordenadas espacio-facticotemporales y subjetivas, para describir en abstracto el hecho que el legislador desea afectar, las cuales a su
vez, sirvn para identificar el hecho concreto que devendr en imponible bajo el efecto de la incidencia de la
norma tributaria. Tales coordenadas, denominadas en doctrina como aspectos o criterios, son el material (qu
hecho debe realizarse u ocurrir), personal (quin debe realizar el hecho), espacial (dnde debe ocurrir el
hecho) y temporal (curndo debe ocurrir el hecho).
En la consecuencia normativa por su parte, se encuentra la prescripcin en abshacto de la obligacin tributaria
que se desencadenar si ocurre el hecho previsto en la hiptesis. Tal prescripcin contiene la designacin de
los sujetos de la relacin obligatoria (sujeto activo y sujeto pasivo) cul ser la base imponible y la tasa
aplicable, cundo nacer la obligacin tributaria, en qu forma y lugar se efectuar el pago, entre otros
dtalles relacionados al cumplimiento y ejecucin del vinculo obligatorio. Su naturaleza es eminentemente
prescriptiva y direccionadora de conductas, pues es la que contiene en abstracto, el mandato obligatorio por el
cual, el sujeto pasivo debe cumplir con laprestacin tributaria.

Hiptesis de incidencia
Aspecto material
Aspecto personal
Asoecto espacial
Aspecto temporal

Enunciado descriptivo
Generacin u obtencin de renta. Renta = ganancia o
beneficio oroveniente de ooeraciones con terceros
Personas naturales, jurdicas u otras entidades
calificadas como suietos del impuesto
Criterio de fuente mundialoara los suietos domiciliados
La renta devengada entre el 1 de enero y el 31 de
diciembre de cada eiercicio

Enunciado prescriptivo

Gonsecuente normativo
Suieto activo

Gobierno central
Contribuvente: suieto que oenera u obtiene la qanancia
Renta bruta" - gastos devengados= Renta neta
(principio de causalidad)

Suieto oasivo
Base mponible
Tasa aplicable

Nacimiento

de la

27o/o

obligacin

31 de diciembre de cada ejercicio

tributaria

As, de forma preliminar puede visualizarse que los puntos de contacto entre la norma
incidencia tributaria y la contabilidad son los aspectos material y temporal de la hiptesis

de
de

incidencia, y la base imponible ubicada en el consecuente normativo.

3.

Aspecto material

3.1.

El concepto de renta en Ia doctrina

3.1.1.

Teora de la Renta'Producto

Tambin conocida como la teora de la fuente, establece una acepcin restringida

(econmica) del concepto de renta, af requerir que se trate de un ingreso o riqueza

nueva que califique como un producto que provenga de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos peridicos.

'

En trminos generales, la renta a) debe ser producto de una fuente, b) debe ser un
producto peridico,

c,)

tiene que provenir de una fuente que se mantenga en el tiempo,

d) dea de producirse si se extingue Ia fuente que la genera.

Ocurrido un hecho en el mundo fenomnico, el mismo se subsume en la hiptesis de incidencia, y de haber

total coruespondencia con los aspectos de la misma, se producir la incidencia de la norma matriz de
incidencia hibutaria a travs de su consecuente normativo, el que contiene el mandato o prescripcin de

juridizar el hecho ocurrido.

5

En el caso de enajenacin de bienes, la renta bruta es el resultado de detraer al ingreso bruto, el costo

computable del bien.

6

Si se distribuyen utilidades total o parcialmente, se aplicar una tasa de 4.1% sobre el monto distribuido.En
estricto no se trata de una tasa "adicional" como lo seala la norma, sino una tasa distinta aplicable sobre una
base imponible diversa, pues no se aplica sobre una renta netq sino sobre utilidades distribuidas.

3.1.2. Teora del flujo de riqueza

por su parte, Ia teora del flujo de riqueza considera que es renta la ganancia,
determinado' como
beneficio o enriquecimiento que obtenga un sujeto en un ejercicio

el Estado
producto de sus operaciones o transacciones con terceros (incluido
vale decir es renta
actuando como empresario o en virtud de su poder de imperio);
de riqueza que
como la propia designacin de sta teoria lo denota "...eltotal delflujo
7,

sin ser relevante

desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un periodo dado"
jurdico
la naturaleza del acto que origina el enriquecimiento (un contrato' un acto
unilateral, un dispositivo legal, etc.).

no se restringe a
Aprciese que para esta concepcin, el alcance del trmino renta

de generar ingresos
aquella que proviene de una fuente durable y susceptible
aquellos que
peridicos (renta producto), sino que engloba a otros ingresos, como
realizacin de
provienen de Ia enajenacin de la propia fuente productora, de la
a ttulo gratuito'
actividades accidentales, de ingresos eventuales o percibidos

3.1.3. Teora del consumo ms incremento patrimonial

de su ms amplia
Por ltimo la teora del consumo ms incremento patrimonial dentro
que experimente un
acepcin, considera como renta a cualquier variacin patrimonial

renta a los
sujeto en un determinado ejercicio, considerndose inclusive como
un ejercicio gravable'
consumos de bienes adquiridos y/o producidos por el sujeto en
entre lo que se
En trminos sencillos, ser renta toda aquella diferencia resultante
del presente ejercicio'
tenga al cierre del ejercicio anterior y lo que se posea al cierre
no slo es renta el
En efecto, se explicaba en prrafo anterior, que para esta teora
en un ejercicio' sino
cmulo de variaciones patrimoniales que puedan experimentarse
el mismo' La
tambin la generatidad de consumos que pueden presentarse en
derechos destruyendo
explicacin de ello es la siguiente; al consumir se ejercitan
debe ser sumado a
bienes econmicos, motivo por el cual el valor de los consumos
Ias acumulaciones patrimoniales.

extremo'
Al respecto es importante acotar que la doctrina no es unnime en dicho
califique
cuestionndose por diversas razones que la integridad de los autoconsumos

GIET' Pg' 20'

GarcaMullin, Juan Roque. Manaal de Impaesto a la Renta. Documento

dentro de la extensin de la materia imponible, tal como Io expresa Garca Mulln8.

Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, consideramos que resulta preciso advertir
que al no haber un ingreso efectivo, se deber recurrir al concepto de renta ficta a los
efectos de determinar legislativamente la renta que hipotticamente se hubiera

consumido hubiera sido transferido onerosamente a terceros,

determinndose comnmente dicha renta ficta sobre la base de un porcentaje del
valor del bien sobre el cual se aplica la alcuota del lmpuesto'
generado si

3.2.

el bien

El concepto de Renta recogido en la Legislacin Peruana del lmpuesto a Ia Renta

a la
Como lo hemos indicado en anterior oportunidadt, Ia Ley Peruana del lmpuesto
Renta, al delimitar el aspecto material de su hiptesis de incidencia se adhiere
principalmente, a la teora de la renta - producto para establecer el concepto de renta
a los ingresos y/o enriquecimientos percibidos por personas
que

resulta aplicable

naturales, sociedades conyugales

y sucesiones indivisas que no realizan

actividad

empresarial.
actividad
Tratndose de rentas de tercera categora, es decir, de sujetos que realizan
adscribelo,
Renta
Ley Peruana del lmpuesto
empresarial,

a la

la

se

preponderantemente a la teora del flujo de riqueza, con algunos matices de la teora

por
del consumo ms incremento patrimonial, al considerarse como renta al resultado
exposicin a la inflacin y a determinadas rentas fictasll'

Cabe mencionar que el sistema de rentas flctas, requiere de su indicacin expresa en

la legislacin, bsicamente por tratarse de un sistema presuntivo que no responde a

ob. cit. Pg.25 y 26.

Bruuo CuJci, ltrge. Tratsmiento tributurio apticabte en el Per

Informativo Tributario Internacional Caballero Bustamante Ao

1,

Nro.

a contribuyentes no
l, pg' 12'

domiciliados'

que el concepto de
sealar la adherencia - parcial o total - a una u otra teora, no dejamos de reconocer
la dogmtica
que
mientras
tanto
en
seala,
renta ss el que en definitiva la Ley como vehculo normativo
la Ciencia
de
de
estudio
(objeto
positivo
derecho
el
descriptiva,
jurdica o Cncia del Derecho tien funcin
la
labor del
resaltar
importante
es
Y
aqu
prescriptiva.
eminentemente
el Derecho) cumple una funcin
a
la norma
cientfico del derecho, quien estudia e interpreta los texios positivos que sirven de vehculo
el
escrito,
jurdica, buscando a partir de su verificacin y de la significacin que se desprende de su mensaje
l0

Al

iescubrimiento de

su

ll El lti-o

juicio hipottico y

su contenido de significacin.

general,
prrafo del artculo 3o de la Ley del Impuesto a la Renta seala textualmente q.uie "En
con
operaciones
de
constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneicio derivado
la
legislacin
a
conforme
el resultudo pir acposicii a ta- inflacin determinado

terceros,
vigente".

as como

una percepcin real de ingresos

y
tazn por la cual la circunscripcin de su aplicacin

cuantificacin deben encontrase meridianamente definidasl2'

Renta producto

Ganancias

de

caPital

realizadas

Ingresos

por

actividades

accidentales

Ingresos de

naturaleza
eventual
Ingresos a ttulo gratuito

Uso de bienes adquiridos

en periodos anteriores

de bienes Y
servicios de proPia

Consumo

produccin
Variaciones patimoniales

Renta

producto
j
de caPital .''

Ganancias
realizadas

Ingresos

por

actividades

accidentales

Ingresos de

naturaleza
eventual
Ingresos a ttulo gatuito

En ese

Sentdo, puede apreciarse

que el concepto de renta guarda

independencia

se presenta en
conceptual con el de ingreso contable. Un ejemplo que sirve para probar ello,
se tratan como
el caso de percepcin de donaciones. Si bien contablemente, las donaciones
para efectos
capital adicional (cuenta patrimonial) y no afectan los resultados del ejercicio,
con
del lmpuesto a la Renta representan un enriquecimiento proveniente de operaciones
tercerosl3.

4.

Aspecto temporal: El principio del devengado

del Impuesto a la Renta,

de ejemplo, puede citarse el caso del artculo 23o numeral d) de la Ley
que es renta de primera categora la renta ficta de predios cuya ocupacin hayan
establece de manera
que dicha renta
"*p*ru
cedido temporalmenLe sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado, indicandose
12

A manera

en el autovaluo correspondiente al
ser equivalente al seis p*
1OZ. aet valor del piedio declarado
"i".rto
Impuesto Predial.
itiuro Cucci, Jorge. Apreciaciones en torno a las donaciones y su relacin con el concepto de renta' En"
Revista Anlisis Tributario, julio 2001. Pg.21-25 '

El aspecto temporal de la hiptesis de incidencia, es la coordenada de tiempo en la que

debe ocurrir el hecho para calificar como imponible.

Por regla general las legislaciones que regulan la imposicin

a la renta, adoptan

los

ejercicios gravables de periodicidad anual; tal es el caso de la legislacin peruana. En ese

contexto, el ejercicio gravable es definido como aquel lapso de tiempo en el cual se calcula

la renta de una persona natural o jurdica. En el caso de sujetos que realizan actividades
empresariales, es comn hacer coincidir el ejercicio gravable con el denominado ejercicio
contable o ejercicio econmico, el cual consta de un periodo de doce (12) meses y puede o

no coincidir con el ao calendario. As, la legislacin peruana sobre el lmpuesto a la Renta

establece que el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada ao y finaliza el 31 de
diciembre, debiendo coincidir en todos los casos

el ejercicio comercial con el ejercicio

gravable, sin excepcin.

AI margen de todo ello, es importante conocer que existen dos momentos de relevancia a los

efectos de atribuir

o imputar un ingreso o un gasto a

determinado ejercicio gravable. A

dichos momentos se les denomina en la doctrina como criterios de imputacin y son a) el

percibido y h) el devengado.

En el caso del lmpuesto a la Renta aplicable a las actividades empresariales, la Ley nacional

recoge como criterio de imputacin temporal de rentas el del devengado, aplicable tanto al
reconocimiento de ingresos (aspecto material) como de gastos (base imponible), tal como
consta en el artculo 57' delTUO de la Ley del lmpuesto a la Renta.

Respecto de este criterio, que a su vez se inspira en el principio contable del devengado, se

entiende que se ha producido el hecho generador

- es decir hay renta -

cuando nace el

derecho al cobro del ingreso, independientemente se haya hecho efectivo dicho cobro. Con

ello, la sola existencia de un ttulo o derecho a percibir la renta, independientemente de que

sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada, y por ende imputable al ejercicio
gravable en que se devenga. Para la doctrina tributaria, el principio del devengado requiere
que se hayan producido los hechos sustanciales generadores de Ia renta, y que el derecho a

dicho ingreso no se encuentre sujeto

condicin que pueda tornarlo en inexistente,

importando nicamente una disponibilidad jurdica pero no efectiva de Ia renta.

Este criterio que ha sido ampliamente desarrollado

a manera de principio por la

doctrina

contable incorporado en diversas Normas lnternacionales de Contabilidad, y dispone que:

prestado el servicio o los

un ingreso o ganancia es imputable al ejercicio en que se ha
a percibir efectivo
bienes han sido vendidos, y por los cuales se han generado derechos
o activos equivalentes.

los ingresos
Un gasto o prdida es imputable al ejercicio en el que Se reconocen
ingresos' los
producidos por tales gastos, o bien si no pueden compatibilizarse contra
los bienes o
gastos o prdidas Se reconocen en el ejercicio en el que se han consumido
que ya se hayan pagado
servicios que los generaron, independientemente del hecho de
o se adeuden.

como devengado'
En ese sentido, a los efectos de interpretar cundo un ingreso califica
principio del devengado' en tanto la
debe en principio recurrirse a la concepcin contabte del
embargo' es claro que en
norma tributaria no contiene un concepto propio del mismo' Sin
y 63" del TUO de Ia Ley del
determinados casos, como los regulados en los artculos 58'
principio contable' y establece sus
lmpuesto a la Renta, la norma tributaria se aparta del
propios alcances.

5.

La base imPonible
la base imponible se constituye
Dentro de la estructura de la norma de incidencia tributaria,
contiene las disposiciones
en un aspecto fundamental del consecuente normativo, en tanto

que el
a la cuantificacin de la prestacin objeto de Ia obligacin tributaria
genere' sin
acaecimiento del hecho imponible "renta de actividades empresariales"
relacionadas

pues no es descriptiva del

embargo, la base imponible no integra la hiptesis de incidencia,
prescriptivo de
que el legislador pretende gravar, ubicndose ms bien en el comando
hecho

la norma tributaria.

de incidencia' que
Tanta es la relacin existente con el aspecto material de la hiptesis
que la base imponible se
autores como Ataliba, de forma incorrecta, llegan a afirmar
casos a denominrsele
encuentra nsita en la hiptesis de incidenciala llegando en algunos
como aspecto cuantitativo de la hiptesis de incidencia'

a las actividades
En ese sentido, Ia base imponible en el lmpuesto a la Renta aplicable
prdida), que fluye de los Estados
empresariales, parte del resultado contable (ganancia o
tributario (renta neta o
Financieros de un determinado perodo, para llegar a un resultado
particularidades normativas' Io
prdida tributaria) luego de someter a los ingresos y gastos a
'o

p9. 126.
Ataliba, Geraldo. Hiptesis de incidencia tributsris.IPDT, 1987.

que genera diferencias temporales y permanentes entre el resultado contable y el resultado

por ello, el reglamento de la Ley del lmpuesto a la Renta, dispone en su artculo 33' que la
contabilizacin de operaciones bajo principios de contabilizada generalmente aceptados,
y
puede determinar, por la aplicacin de las normas tributarias, diferencias temporales
permanentes en la determinacin de la renta neta (las que obligarn al ajuste del resultado
que, salvo que
segn los estados financieros en la declaracin jurada del impuesto), con lo
gasto
la Ley del lmpuesto a la Renta o su reglamento condicionen la deduccin de un

al

registro contable, la forma de contabilizacin no originar la prdida de una deduccin'

en el
As, el resultado tributario no es sino el producto de efectuar determinados ajustes
normativo'
reconocimiento de ingresos y gastos, producto de diferencias en el tratamiento
lmpuesto a
Pero, yendo ms all de dichas diferencias, debe advertirse que las normas del
en
la Renta se soportan en diversos principios y postulados (devengado, registro, empresa
e instituciones y
marcha, correlacin de ingresos y gastos, precio de adquisicin, realizacin)

provisiones'
conceptos contables (activo, pasivo, costo computable, depreciacin,

por inflacin)' a las que

inventarios y contabilidad de costos, valuacin de existencias, ajuste
a los efectos de interpretar adecuadamente los alcances de la norma

debe recurrirse
tributaria.