A Contabilidade Gerencial: Uma Perspectiva de Ciclo de Vida de Seu Desenvolvimento Nas Organizações

A Contabilidade Gerencial: uma perspectiva de ciclo de vida
de seu desenvolvimento nas organizaes
A CONTABILIDADE GERENCIAL: UMA

PERSPECTIVA DE CICLO DE VIDA DE SEU
DESENVOLVIMENTO NAS ORGANIZAES
George Anthony Necyk*
Fbio Frezatti**
Resumo
ste trabalho teve como objetivo ampliar o entendimento de como a Contabilidade

Gerencial se desenvolve ao longo do tempo em uma organizao, tomando como base
o modelo de estgios de ciclo de vida de Miller e Friesen (1984), para organizaes em
geral, e o trabalho de Greenwood e Hinings (1993, 1996), que trata da dinmica de
transio entre estgios organizacionais, ambos baseados na Teoria da Configurao. A
estratgia de pesquisa utilizada foi a de um estudo de caso nico, que se justificou pela
complexidade do tema e pela abordagem longitudinal retrospectiva. A empresa objeto
deste estudo foi uma indstria de transformao com mais de 40 anos de idade. Em um
horizonte de anlise de 15 anos, foi possvel constatar como a evoluo dos estgios de
ciclo de vida afeta o desenvolvimento da Contabilidade Gerencial: dentro do mesmo estgio, aprofundando as caractersticas das solues existentes; e na transio entre estgios
distintos, alterando as solues, introduzindo novas caractersticas. O trabalho concludo
com sugestes para estudos futuros, na expectativa de que se continue ampliando o entendimento do tema do desenvolvimento da Contabilidade Gerencial.
Palavras-chave: Contabilidade gerencial. Ciclo de vida. Teoria da configurao.
Management Accounting: a life-cycle perspective of its development in organizations
Abstract
he objective of this work is to expand the understanding of how Management

Accounting develops over time in an organization, taking as a foundation the Miller and
Friesen (1984) life-cycle stage model for organizations in general, and the work of
Greenwood and Hinings (1993, 1996) which deals with the transition dynamics between
organizational stages, both based on Configuration Theory. The research strategy was a
single case study, justified by the complexity of the theme and by the longitudinal retrospective
approach to the study. The subject of this work was a more than 40 year-old manufacturing
company. In a 15 year analysis time frame, it was possible to find how life-cycle stage
evolution impacts Management Accounting development: within the same stages, deepening
the characteristics of existing solutions, and in transition between distinct stages, altering
solutions and introducing new characteristics. This work concludes with suggestions for
future studies in the hope that knowledge about Management Accounting development
continues to expand.
Keywords: Management accounting. Life-cycle. Configuration theory.
* Mestre em Cincias Contbeis pela Faculdade de Economia e Administrao da Universidade de So

Paulo FEA/USP. Consultor de empresas. Endereo: R. Francisco Jos da Silva 67/161. So Paulo/
SP. CEP: 05726-100. E-mail: gnecyk@uol.com.br
** Livre docente e Professor titular da FEA/USP. E-mail: frezatti@usp.br
o & s - Salvador, v.17 - n.55, p. 725-744 - Outubro/Dezembro - 2010
www.revistaoes.ufba.br
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George Anthony Necyk & Fbio Frezatti
Introduo
Contabilidade Gerencial o ramo das Cincias Contbeis que se ocupa das

necessidades de informao dos gestores ou, genericamente, dos usurios
internos das organizaes. A Contabilidade Gerencial subsidia com informaes
o processo de gesto das empresas, contribuindo para o controle gerencial,
isto , o alcance dos objetivos estratgicos estabelecidos pela Direo do negcio
(ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2000, p. 6).
Mais intensamente aps o final da Segunda Guerra Mundial, estudiosos e
pesquisadores do assunto utilizaram-se de vrias teorias para conceber solues
e entender o processo de implementao de prticas contbeis gerenciais. Destacam-se a Teoria Neoclssica, a Teoria da Contingncia e as Teorias Institucionais.
No entanto, estas so contribuies que no tm conversado entre si. Todo esse
processo que trata de uma mudana especfica, pela reviso efetuada, se encontra pouco articulado e integrado.
Muito recentemente, surgiram alguns estudos envolvendo estgios de ciclo
de vida e Contabilidade Gerencial (MOORES; YUEN, 2001; GRANLUND;
TAIPALEENMAKI, 2005; AUZAIR; LANGFIELD-SMITH, 2005; DAVILA, 2005), que trazem uma nova viso ao tema de desenvolvimento, mudana e manuteno das
prticas contbeis gerenciais. Esses estudos utilizam a perspectiva de que as
organizaes passam por estgios ao longo de suas vidas e cada estgio est
associado a padres ambientais, estratgicos, estruturais e de tomada de deciso caractersticos. A Contabilidade Gerencial, que seria um aspecto integrante da
estrutura da organizao, deveria assumir caractersticas distintas conforme as
necessidades de informaes gerenciais de cada estgio do ciclo de vida. Serve
para apoiar o processo decisrio, coordenar pessoas e apoiar o processo de avaliao de desempenho. medida que a organizao se desenvolvesse ao longo
dos estgios, a Contabilidade Gerencial estaria se adaptando para acompanhar
as novas necessidades. No s haveria uma caracterizao abrangente das prticas em cada estgio, mas tambm, potencialmente, um entendimento integrado
da dinmica das mudanas entre os estgios.
Embora a perspectiva de ciclo de vida abra novas possibilidades de compreenso do fenmeno do desenvolvimento da Contabilidade Gerencial nas empresas, h poucos estudos sobre o tema, conforme a reviso da literatura realizada,
e mesmo os estudos existentes adotam, preferencialmente, uma abordagem crosssectional. Ao se optar por essa abordagem, o potencial que essa perspectiva tem
de lanar luz sobre a relao de causa e efeito entre a progresso de estgios de
ciclo de vida e a sucesso de mudanas da Contabilidade Gerencial ao longo do
tempo no foi devidamente explorado. Considerando, portanto, as limitaes dos
estudos baseados nas abordagens contingenciais e institucionais e o potencial
pouco explorado de novas perspectivas como o oferecido pelos modelos de ciclo
de vida para a compreenso do desenvolvimento da Contabilidade Gerencial, apresentados anteriormente, coloca-se a seguinte questo: como a evoluo dos estgios de ciclo de vida afeta o desenvolvimento da contabilidade gerencial nas empresas?
Este artigo fruto de um projeto de pesquisa para dissertao de mestrado
em que os autores estiveram envolvidos. Esta pesquisa teve como objetivo ampliar o entendimento de como a Contabilidade Gerencial se desenvolve ao longo do
tempo em uma organizao, tomando como base um modelo de estgios de ciclo
de vida, na forma de um estudo de caso longitudinal retrospectivo como estratgia de pesquisa. Esta pesquisa justificou-se pelas novas perspectivas que podem
vir a lanar sobre o fenmeno do desenvolvimento e da mudana da Contabilidade Gerencial nas empresas. A existncia de padres no s aumentaria o poder
explicativo de situaes encontradas no presente, mas tambm ampliaria a capacidade preditiva de como a Contabilidade Gerencial deveria ser configurada em
situaes futuras planejadas. Uma perspectiva longitudinal poderia, adicionalmente,
lanar luz sobre a dinmica de progresso entre os estgios e o efeito que isso
teria sobre as prticas contbeis gerenciais antes vigentes.
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O trabalho, alm desta introduo, est organizado em quatro partes: o

referencial terico, os aspectos metodolgicos, as anlises e as concluses. O
referencial terico foi desenvolvido como base para a derivao das proposies
do estudo de caso. A seguir, os aspectos metodolgicos so apresentados, relacionando os principais mtodos de coleta e anlise utilizados. Finalmente, as anlises dos estgios de ciclo de vida e das mudanas na Contabilidade Gerencial so
apresentadas, bem como as concluses do trabalho.
Referencial Terico
O referencial terico est centrado em duas contribuies principais: Miller e
Friesen (1984), que realizaram um dos poucos estudos empricos reconhecidos de
um modelo de ciclo de vida, fundamentado na Teoria da Configurao, com uma abordagem longitudinal retrospectiva; e Greenwood e Hinnings (1993, 1996), os quais
teorizaram sobre a articulao das Teorias da Configurao e as Teorias Institucionais,
a fim de propor um modelo explicativo da dinmica das mudanas organizacionais. De
Moores e Yuen (2001), utilizamos a caracterizao da Contabilidade Gerencial constante de seu estudo pioneiro sobre a relao dos atributos da Contabilidade Gerencial
e os estgios de ciclo de vida do modelo de Miller e Friesen (1984).
Miller e Friesen
Entre os vrios modelos de estgios de ciclo de vida existentes, o de Miller e
Friesen (1984) destaca-se no s por sua profundidade conceitual, como tambm
pelos testes empricos realizados. Por essas caractersticas, esse modelo tem o
reconhecimento dos estudiosos da rea (LEVIE; HAY, 1999) e tem sido utilizado
como base em novos estudos empricos, incluindo os da Contabilidade Gerencial
(MOORES; YUEN, 2001). Por essas razes e mais o fato de que esse modelo foi
testado em um enfoque longitudinal, esta pesquisa toma-o como a sua principal
base terica. O objetivo de Miller e Friesen (1984) foi o de estabelecer uma tipologia
que pudesse ser utilizada para prever diferenas nas caractersticas ambientais e
organizacionais em distintos estgios de desenvolvimento. A justificativa do trabalho que desenvolveram residia na ausncia de estudos longitudinais, que evidenciassem a seqncia evolutiva entre os estgios do ciclo de vida. At ento, os estudos eram eminentemente cross-sectional, identificando caractersticas estticas de
diferentes organizaes em distintos estgios de vida, no mesmo momento histrico.
Com base em estudos anteriores, Miller e Friesen (1984) definiram cinco estgios
de desenvolvimento: nascimento, crescimento, maturidade, renovao e declnio.
Subjacente abordagem de ciclo de vida das organizaes de Miller e Friesen
(1984), jaz o conceito de configurao, conforme desenvolvido por Miller e Friesen
(1980a, 1980b e 1984) e Miller (1986, 1987 e 1996). Cada estgio de ciclo de vida
corresponde a uma configurao, definida por Miller (1996, p. 508) como [...] o
grau pelo qual os elementos organizacionais so orquestrados e conectados por
um tema singular. A premissa bsica a de que os elementos da estrutura, da
estratgia e do ambiente se combinam em um nmero finito de formas alternativas comuns, apesar de a multiplicidade de atributos de uma organizao sugerir
teoricamente um nmero infinito de combinaes. Entendendo a Contabilidade
Gerencial como um aspecto da estrutura de uma configurao, teoriza-se que a
Contabilidade Gerencial teria que mudar em cada estgio do ciclo de vida para
manter a consistncia com os demais atributos da configurao.
A relao entre a Teoria da Contingncia e a Teoria da Configurao tem
sido explorada com freqncia na literatura. Enquanto alguns autores vem a
segunda como um caso mais sofisticado da primeira, outros, sem desconsiderar
esse aspecto, reconhecem haver pressupostos metodolgicos que tornam as duas
abordagens distintas. Segundo Meyer et al (1993), a abordagem por meio de configuraes tem o potencial de sintetizar os conceitos fragmentados da teoria da
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contingncia em padres que contm um amplo conjunto de elementos. Portanto,

ao se tratar de estgios de ciclo de vida e, por conseguinte, da Teoria das Configuraes, est-se aplicando uma forma de fit/matching mais complexa, de carter
sistmico, que est presente na Teoria da Contingncia. Entretanto, Gerdin e Greve (2004, p. 306) alertam para o risco de se compararem achados segundo abordagens distintas de fit/matching, j que as premissas de anlise por detrs de
cada uma delas podem levar a concluses diferentes.
Uma explicao para a dinmica das mudanas organizacionais tambm
oferecida pela Teoria da Configurao (MILLER; FRIESEN; 1980b), considerando que
mudanas em elementos da organizao isolados so, normalmente, evitadas ou
malsucedidas medida que destroem as complementaridades entre os vrios elementos da configurao. No mximo, dentro de uma mesma configurao, os elementos evoluem, aperfeioando ou aprofundando as mesmas caractersticas, compatveis com o modelo adotado (ex: uma nfase burocrtica em padronizao e
formalidade favorece o desenvolvimento de novos controles). Somente quando uma
mudana absolutamente necessria ou muito vantajosa que ocorrem mudanas
revolucionrias, levando a organizao de uma configurao a outra diferente. Teorizase que tais mudanas deveriam ocorrer rapidamente para encurtar o perodo de
transio e de incoerncia entre os elementos organizacionais. Essas revolues
seriam caras e arriscadas e, portanto, no aconteceriam com freqncia. Conseqentemente, as organizaes privilegiariam a manuteno de suas configuraes
por longos perodos. A evoluo configuraria uma mudana de magnitude, enquanto a revoluo seria uma mudana de padro.
Miller e Friesen (1980b, p.596) relacionam os principais eventos de mudana
que poderiam desencadear a transio para uma nova configurao: (1) estilo de
tomada-de-deciso (ex: a troca do principal executivo); (2) ambiente externo (ex:
boom ou recesso econmica); (3) estrutura (ex: fuses, aquisies etc.) e; (4)
estratgia (ex: novo produto ou estratgia de mercado). Uma vez concluda a
transio para a nova configurao, no significa que haja uma estabilidade absoluta, mas ocorrem mudanas evolutivas e incrementais, reforando as caractersticas do tema central da configurao.
As configuraes teriam um alto valor preditivo. A deteco da presena de
certos elementos poderia apoiar uma predio confivel dos elementos remanescentes, assim caracterizando a configurao. (MILLER, 1996, p.505). O poder
preditivo reside no fato de a maior parte das combinaes de elementos ser pouco provvel, enquanto um nmero relativamente pequeno de combinaes seria
bem mais comum. As implicaes tericas e prticas seriam relevantes, medida
que se pudessem fazer predies sobre detalhes da forma organizacional de uma
entidade a partir de traos que caracterizem sua configurao ou, no caso deste
estudo, seu estgio de desenvolvimento de ciclo de vida. Os critrios utilizados
por Miller e Friesen (1984, p. 1166) esto resumidos no Quadro 1.
Quadro 1 Critrios de Classificao em Estgios de Ciclo de Vida
Idade
Taxa de crescimento
Estrutura
Propriedade*
Nascimento Crescimento
< 10 anos
> 15%
Informal
Funcional
(incio da
formalizao)
Proprietriogestor
Maturidade
< 15%
> 15%
Funcional (burocratizao Divisional
mais avanada)
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Declnio
Estagnada
Alta
Diversificao da
linha de produtos*
Grau de Inovao*
Lucratividade*
Sofisticao da
Contabilidade
Gerencial*
(*) utilizar se necessrio para a classificao
FONTE: MILLER; FRIESEN, 1984,
Renovao
Baixo
Em queda
Alta
p. 1166.


No modelo de Miller e Friesen (1984), o tema da Contabilidade Gerencial

estava coberto em cerca de quatro variveis de um conjunto de 54 atributos
organizacionais e do ambiente. De sua pesquisa emprica, resumiram-se as principais caractersticas relacionadas Contabilidade Gerencial, em cada estgio do
modelo de ciclo de vida.
No nascimento (birth), as estruturas so simples e centralizadas. H poucos
controles formais e sistemas de informao. A firma dominada pelo fundador, o
qual concentra as decises, prescindindo de um staff especializado. Um estilo intuitivo de deciso predomina, em lugar de um modelo analtico. Projetos no so
detalhados, nem alternativas consideradas, poucas opinies so levadas em conta em uma deciso-chave.
Na fase de crescimento (growth), a linha de produtos ampliada e mercados
so abordados de forma segmentada. A estrutura torna-se mais especializada e a
influncia do pioneiro na rotina administrativa diminui. Maior esforo despendido
na coleta e processamento de informao a respeito do ambiente competitivo
(monitoramento), para controle do desempenho financeiro dos diversos produtos
e para facilitar a comunicao e coordenao entre os vrios departamentos. O
grau de ousadia das decises ainda est presente, mas reduzido, uma vez que
mais gerentes so envolvidos nas decises, diminuindo o apetite a riscos e
proatividade. As decises tendem a ser mais analticas, menos dependentes do
palpite do pioneiro e mais centradas nas discusses entre os gerentes.
Ao atingir a maturidade (maturity), o grau de inovao diminui, arranjos polticos so perseguidos para manter a estabilidade do ambiente e a meta passa a
ser a melhoria da eficincia e a lucratividade das operaes. A estrutura mais
profissionalizada e o fundador, provavelmente, j tenha se retirado. H maior nfase na formalidade dos controles, oramentos e indicadores de desempenho. O
estilo de deciso mais conservador, menos inclinado a assumir riscos e a inovaes. O nvel de anlise similar ao da fase anterior.
Na fase de renovao (revival), h mais inovaes do que em qualquer outro
perodo do ciclo de vida. A diversidade de produtos e mercados leva a uma estrutura divisionalizada. A direo da empresa utiliza controles sofisticados para
monitorar o desempenho de suas divises, a fim de orientar suas decises estratgicas. A maior complexidade exige outros tipos de controle de monitoramento
ambiental e de coordenao interna, alm daqueles comuns fase anterior. O
estilo de deciso volta a privilegiar a inovao e o risco, de modo a gerar crescimento. A ousadia renovada, no entanto, equilibrada por uma abordagem mais
analtica e participativa de deciso. H uma tentativa consciente de formular uma
estratgia para orientar o curso futuro da organizao.
No declnio (decline), as organizaes se tornam estagnadas. O foco interno. H uma ausncia marcante de sistemas de controle internos ou externos. A
comunicao entre reas e nveis hierrquicos deficiente, diminuindo a capacidade de reao aos desafios. A tomada de deciso caracterizada por extremo
conservadorismo e centralizao. A gesto das crises deixa pouco tempo para a
direo se dedicar anlise. A organizao regride para solues simples aos
graves problemas que enfrenta.
O tema central desse modelo como a organizao responde crescente
complexidade da tarefa administrativa medida que progride em seu ciclo de vida.
Seus achados comprovaram que os desafios so respondidos por meio de solues estruturais, de estilo de deciso e de estratgia crescentemente complexos.
Com base nesses achados, enunciamos a primeira proposio deste estudo.
Proposio 1: o grau de formalizao da Contabilidade Gerencial aumenta atravs dos estgios organizacionais nascimento, crescimento,
maturidade e renovao , conforme a maior complexidade
organizacional, exceto pelo estgio de declnio.
729
Greenwood e Hinings
Diferentemente da Teoria da Contingncia, a relao da Teoria da Configurao com as Teorias Institucionais tem sido menos explorada na literatura.
Greenwood e Hinings (1993 e 1996), no entanto, trazem uma contribuio importante no sentido de estabelecer paralelos entre essas teorias, ao enfocarem o
tema de mudanas organizacionais. Greenwood e Hinings (1993, p. 1052) adotam
o termo arqutipo como sinnimo de configurao, os quais definem como [...]
um conjunto de estruturas e sistemas que refletem um esquema interpretativo
comum. Nessa definio, primeiramente, enfatizam um padro abrangente e
holstico de caractersticas da estrutura organizacional e dos sistemas de gesto,
no lugar de um conjunto restrito de propriedades organizacionais e de sistemas.
Segundo, realam que o padro funo de idias, crenas e valores, os quais
compem um esquema interpretativo.
Greenwood e Hinings (1996) viram paralelos entre os pressupostos da Teoria da Contingncia e o das Teorias Institucionais. O fenmeno do isomorfismo
(DIMAGGIO; POWELL, 1991, p.66) descreve como presses institucionais levariam
as organizaes a adotarem formas similares, ou seja, o contexto institucional
foraria a convergncia para modelos de organizao. O enfoque em modelos de
organizao as poucas formas aceitas tambm uma proposio bsica da
Teoria da Configurao. Mesmo havendo uma possibilidade infinita de combinaes de atributos organizacionais, na prtica, observa-se um conjunto restrito de
modelos organizacionais. Ao mesmo tempo, essas poucas solues organizacionais
refletiriam idias, crenas e valores do contexto institucional, como afirmou Selznick
(1957, p. 17): o comportamento organizacional institucionalizado tem sido definido como atividades estveis, repetitivas e duradouras que se tornam permeadas
por valor alm dos requerimentos tcnicos da tarefa em mos. Da mesma forma,
a nfase sobre valores mencionada nas Teorias Institucionais teria paralelo com a
idia ou o tema central que molda a organizao em um conjunto coeso e coerente de atributos, isto , a configurao.
No modelo que conceberam para o entendimento das mudanas
organizacionais (Figura 1), Greenwood e Hinings (1996) distinguiram entre a dinmica extra-organizacional e intra-organizacional. A dinmica externa consiste no
contexto institucional, como entendido pela NIS (New Institutional Sociology), e no
contexto de mercado, como sugerido pela Teoria da Dependncia de Recursos,
isto , a organizao utiliza-se do poder, controle e negociao como forma de
assegurar a estabilidade do fluxo de recursos vitais e reduzir a incerteza ambiental
(PFEFFER; SALANCIK, 1978 apud DONALDSON, 1995, p.129). De forma independente ou conjunta, as presses institucionais ou de mercado podem alterar a
estrutura interna de poder ou prescrever formas alternativas de organizao, arqutipos (configuraes) diferentes. Em outras palavras, segundo Greenwood e
Hinings (1996), as possveis configuraes que uma organizao pode assumir
so dadas pelo seu contexto externo, isto , seu ambiente institucional ou de
mercado. Tal influncia seria to maior quanto maior fosse o grau de regulao
que o setor sofresse.
730


Figura 1 Mudana Organizacional segundo Greenwood e Hinings

Dinmica Externa
Presses de
Mercado
Presses
Institucionais
Insatisfao
de Interesses
Estrutura
de Poder
Mudana
Organizacio nal
Compromisso
com Valores
Variveis
Antecedentes
Capacidade
de Ao
Variveis
Intervenientes
Resultados
Fonte: GREENWOOD; HININGS, 1996, p. 1034.
Internamente, para que uma mudana seja desencadeada, preciso haver

pelo menos um grupo de interesse insatisfeito. medida que a organizao se
torna mais complexa, a estrutura tende a se diferenciar em grupos especializados.
Espera-se que esses grupos persigam interesses prprios que se traduzam em
garantir a alocao favorvel de recursos organizacionais escassos e valiosos. A
insatisfao dos interesses um motivador para mudanas, mas o tipo de mudana - evolutiva ou radical - depende de o grupo insatisfeito perceber a conexo
entre o modelo vigente e sua posio desvantajosa. O compromisso existente
com os valores vigentes ditaria o tipo de resposta:
1)
status quo, todos os grupos esto comprometidos com o modelo
institucionalizado;
2)
indiferena, quando os grupos no esto nem a favor nem contra o modelo
em uso;
3)
competio, quando alguns grupos apiam o modelo atual e outros um alternativo;
4)
reforma, quando todos os grupos se opem ao modelo vigente e preferem
um alternativo.
Os autores desenvolveram hipteses de que uma mudana radical poderia
ocorrer somente no caso de competio ou reforma. A mudana radical ocorreria
at mesmo independentemente de haver presses de mercado ou institucionais,
simplesmente pela dinmica interna de poder. Na falta de um compromisso que
tenda competio ou reforma, a insatisfao porventura existente geraria um
movimento de convergncia, de mudana evolutiva.
O fenmeno da convergncia, o aprofundamento das caractersticas da configurao atual, pode ser explicado por fatores econmicos ou, alternativamente,
por fatores polticos (GREENWOOD; HININGS, 1993, p. 1056). No primeiro caso, h
o reconhecimento de que para uma organizao melhor ser um todo consistente

731
do que a combinao de partes que no se encaixam direito, levando, assim, a um

maior desempenho. No segundo caso, parte-se do pressuposto de que as organizaes so compostas de grupos que so beneficiados distintamente pela alocao
de recursos. A coalizo dominante caminharia no sentido de reforar a coerncia
da configurao, medida que consolidassem sua posio poltica e o controle
sobre a distribuio de recursos. A existncia de um esquema interpretativo
crenas e valores dominante no significa que todos os atores organizacionais
estejam comprometidos com essas idias. A cultura se expressa na estrutura e
nos sistemas organizacionais na proporo em que os atores aceitam e se comportam de acordo com as crenas e valores que a compem. Uma cultura forte dse quando as crenas e valores centrais so aceitos por toda a organizao e as
prticas e procedimentos so consistentes com eles.
Por fim, para que a mudana se efetive, duas condies so tidas como
necessrias: poder e capacidade para agir. Grupos de interesse tm poder diferenciado. Alguns tm maior potencial de provocar ou resistir a mudanas. Logo, a
estrutura de poder da organizao um fator crtico na determinao da
implementao ou no de uma mudana, especialmente, uma de carter radical.
Conforme apontado anteriormente, o contexto externo pode provocar alteraes
na estrutura de poder, ao alar as capacidades de um grupo a um maior nvel de
relevncia, em detrimento de outro, devido a mudanas institucionais ou de mercado. Por outro lado, a capacidade de implementar mudanas, de se mover de
uma configurao a outra, exige: suficiente conhecimento dos conceitos da nova
configurao, ter as habilidades e competncias para funcionar no novo modelo e
a habilidade para gerenciar a transio para o futuro estado organizacional. Novamente, h um aspecto de liderana relacionado s atividades de transio. Estes fatores influenciam a velocidade da mudana; onde esto mais presentes,
haveria confiana para mover-se mais rapidamente, do contrrio, um processo
mais lento e cauteloso.
A partir da reflexo de Greenwood e Hinings, enunciamos a segunda proposio terica deste estudo.
Proposio 2: a mudana de configurao ou a transio entre estgios
de ciclo de vida requer um grupo de interesses insatisfeito, comprometido
com uma configurao alternativa, com poder e capacidade suficientes
para implement-la.
Aspectos Metodolgicos
A estratgia bsica recomendada para a pesquisa foi a de estudo de caso
(YIN, 2005, p. 19). A questo de pesquisa deste trabalho tem o formato como,
caracterizando o estudo de uma situao complexa, de carter explanatrio, tal
qual a do desenvolvimento da Contabilidade Gerencial nas empresas. Este fenmeno no se presta experimentao e est inserido no contexto da realidade
de um ente social, isto , a empresa objeto do estudo.
Por outro lado, h no objeto do estudo no s aspectos contemporneos,
mas tambm histricos, uma vez que se pretende resgatar o desenvolvimento da
Contabilidade Gerencial de um ponto no passado at os dias atuais, o que implica
o uso de tcnicas de levantamento especficas para conferir validade e confiabilidade
ao estudo. A retrospectiva do desenvolvimento da Contabilidade Gerencial confere uma caracterstica longitudinal ao estudo. Estudos longitudinais contrapem-se
a estudos cross-sectional. Estes ltimos se referem a um momento especfico no
tempo, enquanto os primeiros se referem a mais de um momento no decurso do
tempo. Na literatura, encontram-se duas acepes para estudos longitudinais
(SMITH, 1975, p.276; LEONARD-BARTON, 1995, p. 38; PETTIGREW, 1995, p. 96;
GLICK et al, 1995, p. 126; VAN DE VEN; POOLE; 1995, p. 159; KOTECKI, 2001,
p.74): prospectivo e retrospectivo. Nos estudos longitudinais prospectivos, os dados
so coletados ou as observaes so realizadas em vrios momentos, medida
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que o experimento ou fenmeno se desenvolve. Nos estudos longitudinais retrospectivos, os dados so coletados em um dado momento, aps o experimento ou
fenmeno ter ocorrido. Esse o caso do estudo realizado por Miller e Friesen
(1984) e o deste trabalho no que diz respeito histria da empresa. Para Yin
(2005, p. 63), um estudo longitudinal um dos fundamentos lgicos para considerar um estudo de caso nico como apropriado: [...] estudar o mesmo caso nico
em dois ou mais pontos diferentes no tempo.
A principal fonte de evidncias encontra-se nos depoimento de profissionais
da empresa estudada: usurios da informao contbil (corpo diretivo) e os principais responsveis pela preparao da informao contbil. Tal fonte foi
complementada por dados coletados em arquivos, documentos e por exemplos de
artefatos, sempre que estivessem disponveis. A entrevista constituiu o mais importante mtodo de coleta empregado nesta pesquisa. O objetivo consistiu em, a partir do depoimento dos entrevistados, formar uma imagem do conjunto de eventos
de mudana que afetaram a empresa no decurso de sua histria, nas dimenses de
seu contexto ambiental, de suas estratgias, de sua estrutura - incluindo a Contabilidade Gerencial - e de seu estilo de tomada-de-deciso. Considerando as particularidades deste estudo, algumas tcnicas de entrevista especficas foram especialmente combinadas: entrevistas em profundidade, histria oral e incidentes crticos.
O protocolo deste estudo seguiu as orientaes gerais de Yin (2005, p. 94),
as quais subdividem o protocolo em sees: viso geral, procedimentos de campo, as questes do estudo de caso e o guia para o relatrio do estudo de caso.
Os levantamentos se realizaram por meio de blocos de entrevistas que enfocaram
a situao atual, o resgate da histria da empresa e de sua Contabilidade Gerencial
e a dinmica das mudanas observadas. Em paralelo, foram levantados os dados
secundrios complementares.
O presente trabalho estabeleceu proposies com base no referencial terico,
as quais foram analisadas luz das evidncias coletadas, constituindo-se na
principal estratgia analtica adotada. Simplificadamente, verificou-se em cada perodo/estgio a compatibilidade dos eventos (incidentes crticos) com as caractersticas esperadas, conforme o modelo terico de ciclo de vida, e se a mudana entre e
dentro dos estgios estava de acordo com a teoria. Explanaes alternativas foram
levadas em conta, como, por exemplo, considerar as caractersticas da Contabilidade Gerencial no decorrentes, exclusivamente, do estgio de ciclo de vida. A abordagem descritiva foi utilizada como etapa intermediria, para organizar a massa de
evidncias em um painel cronolgico de incidentes crticos organizados por perodo/
estgio e por dimenso organizacional ambiente externo, estratgia, estrutura
(incluindo Contabilidade Gerencial) e estilo de tomada-de-deciso.
Como preparativo para a anlise, Miles e Huberman (1994, p. 111) sugerem
formas de apresentar os dados qualitativos, entre as quais se destacam, para os
objetivos deste trabalho, os displays ordenados no tempo, que so diagramas em
que eventos so ordenados cronologicamente e classificados em categorias ou
dimenses de anlise. Tal proposio visa tornar inteligvel um conjunto de narrativas, que, de outro modo, tornaria difcil uma anlise direta. Entre as variaes
dessa tcnica, mencionam o quadro cronolgico de incidentes crticos (MILES;
HUBERMAN, 1994, p. 115), ou seja, o quadro dos eventos que tiveram influncia
decisiva no curso de um processo de mudanas.
Anlise
A empresa, objeto deste estudo de caso, era uma indstria de transformao de minrios que produzia e comercializava mais de 20 tipos de produtos. A
empresa pertence a um grupo familiar 100% nacional, o qual detinha outros investimentos em uma cadeia verticalizada de minerao, transformao e distribuio. A empresa havia sido fundada em 1961 e era de capital fechado. Em observncia ao compromisso de confidencialidade, o nome do grupo e de suas empresas no foram mencionados neste artigo.
733
Conforme os critrios de seleo recomendados pela metodologia (SEIDMAN,

1991, p. 42), que visa a dar o mximo de variabilidade dentro do escopo da pesquisa, identificaram-se 5 profissionais como participantes do estudo de caso, englobando usurios e preparadores da informao gerencial nos nveis de conselho, diretoria e gerencial. A grande maioria dos participantes tinha em torno de 15
anos de experincia em cargos gerenciais.
Estgios de ciclo de vida

O objetivo dessa anlise foi, a partir de uma retrospectiva histrica que
termina com a situao atual, avaliar a coerncia da evoluo das caractersticas
ambientais e organizacionais dos perodos com os atributos esperados dos estgios de ciclo de vida, conforme apresentados no referencial terico.
A entrevista desenvolveu-se de uma forma aberta, primeiramente estimulando o participante a relatar os eventos segundo as dimenses e categorias
utilizadas por Miller e Friesen (1980b, p. 596). Como referncia, utilizou-se a srie
histrica da receita lquida cujos valores foram expressos em reais de 31 de dezembro de 2006, que foi o ltimo ano apurado da srie. Em uma segunda parte da
entrevista, os eventos citados foram repassados de modo a se obterem maiores
detalhes sobre eles. Sobre cada evento citado, requisitou-se, alm da sua descrio, a sua data (ou perodo) de ocorrncia aproximada, seus antecedentes, seus
impactos e as principais pessoas envolvidas, quando fosse o caso. Da triangulao
dos diversos relatos, das sries histricas volume de produo (em toneladas),
nmero de funcionrios, receita lquida e lucro lquido (R$ de 31/12/2006) - e de
evidncias documentais, fez-se a localizao aproximada dos eventos no tempo.
Os eventos foram classificados em uma das dimenses do modelo de ciclo de vida
de Miller e Friesen ambiente, estratgia, estrutura, liderana -, ou, especialmente, como relativo Contabilidade Gerencial, para se dar o destaque necessrio ao
objeto deste estudo.
O horizonte estabelecido para a anlise remonta ao ano de 1994, evento
mais remoto citado por todos os participantes. Perodos foram definidos com base
na ocorrncia de um evento primrio ou de um conjunto de eventos primrios que
ocorreram de forma simultnea. Por evento primrio, entende-se aquele que no
tem um antecedente prximo claramente identificvel e impactou na ocorrncia de
pelo menos um evento posterior. Como preconizado por Miller e Friesen (1984), a
evoluo da receita lquida e o tipo de estrutura organizacional foram os dois
principais critrios de classificao dos perodos em estgios de ciclo de vida. Seguindo a sugesto de Miles e Huberman (1994, p. 115), os dados qualitativos os
eventos ou incidentes crticos foram organizados em um diagrama em que foram
dispostos cronologicamente, explicitando as relaes de precedncia, tal como
observado nos relatos dos antecedentes e implicaes (ver Anexo).
Com base no disposto acima, o horizonte de anlise foi subdividido em quatro fases: de 1994 a 1998, de 1998 a 2001, de 2001 a 2005 e de 2005 em diante.
O quadro 2 resume os principais impactos dos estgios de ciclo de vida sobre a
Contabilidade Gerencial. Dos perodos anteriores, pr-1994, a empresa herdou
como principal sistema de controle gerencial um sistema de custos-padro cuja
gnese remonta a 1972, quando o governo exigiu um controle formal para reajuste de preos. At ento, no havia um sistema de custos na empresa. A partir da,
o sistema evoluiu em verses mais complexas, sendo utilizado primordialmente
para fins de precificao de produtos.
734


Quadro 2 Estgios de Ciclo de Vida e a Contabilidade Gerencial

Perodo
Estgio / Ttulo
Impactos sobre a Contabilidade

Gerencial
1994-1998
Declnio / Crise ps-Plano Real
1998-2001
Crescimento / Retomada do crescimento
2001-2005
2005-
Manuteno da prtica de precificao

Descontinuao de controles gerenciais
Crescimento / Retomada da Sucesso
Transio: Maturidade ou Declnio /

Profissionalizao?

Implementao de novos controles
gerenciais
Alterao da prtica de precificao
Introduo do processo oramentrio
O conjunto de perodos analisados apresenta uma organizao que alterna

perodos favorveis de crescimento e outros de declnio. No perodo de 1994 a
1998, devido crise, o processo sucessrio iniciado no perodo anterior foi abortado. At a retomada da sucesso, a partir de 2001, havia uma nica concepo de
gesto da empresa, encarnada na figura do pioneiro, o fundador. Ele concentrava
o controle e a gesto. Os administradores eram meros executores. Seu estilo
informal e pessoal de administrar prescindia de maiores controles. As decises
eram dele e ele mantinha contato direto com seus colaboradores. Foi um estilo
que funcionou e levou a empresa a um tamanho significativo, embora se possa
perguntar das limitaes e dos riscos envolvidos. S mais recentemente na histria da empresa uma nova concepo de gesto surgiu, justamente com a retomada da sucesso. Os sucessores tinham a idia de separar o controle da gesto,
para o que necessitavam de controles formais e impessoais. Havia claramente um
conflito entre estas duas concepes, prevalecendo ainda a do pioneiro frente
dos sucessores. Com o fim de uma fase de crescimento, em 2005, havia duas
alternativas de desenvolvimento da organizao possveis: a transio para um
estgio de maturidade, com a institucionalizao dos mecanismos de governana
corporativa, ou a regresso ao modelo anterior, em uma nova fase de declnio.
Pode-se considerar que a tendncia maior era pela transio para o estgio de
maturidade, pela inevitabilidade e maior proximidade da sucesso, embora o processo estivesse se dando mais lentamente, justamente pela convivncia de ambas
as concepes de gesto.
De modo geral, as caractersticas observadas nos perodos so compatveis
com a descrio dos estgios correspondentes com o referencial terico. Notouse, entretanto, uma discrepncia na longevidade da influncia do pioneiro sobre a
gesto da empresa. O que deveria, segundo o modelo, diminuir ao longo do crescimento, permanece fortemente entranhado nas configuraes, no horizonte deste estudo. Um dos efeitos observados disso foi o retardamento da sofisticao
dos controles gerenciais, pois o estilo de gesto do pioneiro era pessoal e informal. O referencial terico admite que possa haver disfunes, com impactos sobre
o desempenho. Dessa forma, o desempenho poderia ter sido menor do que seria
possvel em uma configurao ideal. De fato, sabe-se que o principal concorrente
tinha, na atualidade, uma ordem de grandeza maior do que a da empresa e, por
muito pouco, a empresa no foi absorvida por ele, em seu pior momento de crise.
O caso fornece evidncias de que a empresa, sob comando do fundador,
pode crescer e declinar de maneira sucessiva, sem necessariamente trocar a essncia do seu modelo de gesto. De forma reativa, cresce quando a situao
favorvel e decresce quando desfavorvel. Por conseguinte, h, possivelmente,
um limite ao tamanho e complexidade que a empresa gerida pessoal e informalmente pode assumir sem colocar em risco sua continuidade, pela falta de controles apropriados. Talvez, de forma excepcional, o pioneiro consiga fazer um sucessor com caractersticas similares s dele. Provavelmente, a questo existencial
para a maioria das empresas que ainda tm o pioneiro no comando como e
quando realizar a transio para uma gesto profissionalizada. Por
profissionalizada, entende-se uma organizao em que haja separao do controle
(exercido pelos acionistas) e gesto (exercido pelos administradores profissionais), por meio de mecanismos formais.
735
No modelo de Miller e Friesen (1984, p. 1171), tal separao uma caracterstica do estgio de crescimento: [...] o impacto nas decises [...] dos proprietrios
em particular ter sido substancialmente reduzido. Da a disfuno anteriormente
mencionada. A sucesso do pioneiro um aspecto do modelo de ciclo de vida.
possvel que, para as empresas norte-americanas estudadas por Miller e Friesen
(1984), esse evento tenha ocorrido em algum momento na fase de crescimento,
quando, ento, o pioneiro se afasta dos negcios, medida que o controle diludo. De maneira diferente, no caso brasileiro, no qual predominam empresas familiares, com alta concentrao de controle, a permanncia do pioneiro no estgio de
crescimento seja um fenmeno mais comum. Considerando o quo comum essa
caracterstica particular do capitalismo brasileiro em comparao com o modelo
anglo-americano, uma alternativa a trat-la como disfuno do estgio de crescimento seria considerar duas configuraes distintas de crescimento: uma sem
profissionalizao, com um mnimo de controle, muito similar ao estgio de nascimento, e outra, profissionalizada, com um conjunto mais sofisticado de controles,
como descrita por Miller e Friesen (1984). Outra alternativa, defendida por este
trabalho, seria ampliar a fase de nascimento, deixando de limit-la at os 10 anos
de vida da empresa, e renome-la, por exemplo, como o estgio pioneiro. Somente
com a mudana do estilo pessoal e informal de gesto, normalmente associado
figura do pioneiro, haveria, ento, uma mudana de estgio. Esta ltima concepo
manteria o mesmo nmero e a mesma descrio dos estgios de Miller e Friesen
(1984), apenas retirando o limite durao do estgio de nascimento.
As consideraes acima remetem freqncia e importncia do estgio de
declnio. O ciclo de expanso e contrao da atividade parece ser comum em
empresas como a estudada, nas quais, na ausncia de uma estratgia proativa,
se reage ao ambiente crescendo no tempo das vacas gordas ou encolhendo at
a tempestade passar. Nos perodos de contrao, os quais podem tambm estar associados a crises econmicas, como observado no caso, o paradigma de
gesto e, portanto, a configurao do pioneiro no mudou. Ou se entende que a
contrao de vendas faz parte do mesmo estgio pioneiro ou se entende que o
estgio de declnio no fundo um perodo que preserva a idia central da configurao do estgio precedente, mas em um contexto disfuncional, o qual compromete o desempenho da empresa. Desse modo, o declnio seria o efeito da persistncia em uma configurao cuja capacidade de resposta efetiva s condies
do contexto tenha chegado ao seu limite. A reverso do contexto desfavorvel
pode, simplesmente, conduzir a organizao condio usual (anterior) de negcios, persistindo a configurao prevalente. Por outro lado, havendo o prolongamento do contexto desfavorvel, a empresa pode se ver forada a encontrar uma
outra configurao que responda mais satisfatoriamente s demandas, ou, ento, perecer. No caso, a empresa foi salva pela mxi-desvalorizao, em 1998, que
restabeleceu a competitividade da empresa no mbito internacional.
No caso em estudo, identificaram-se trs transies: para o declnio, para o
crescimento e, possivelmente, para a maturidade. No declnio, observou-se a
descontinuidade de controles e de prticas. A falta de informao gerencial no
declnio um trao descrito por Miller e Friesen (1984), compatvel com a
descontinuao observada dos controles. Outra maneira de explicar o impacto da
transio de estgio de ciclo de vida sobre os controles que foram descontinuados
considerar que o paradigma de gesto do pioneiro prevalente no reconhecia a
utilidade desses controles e, estando minada a posio dos seus defensores, no
caso sua filha e os gestores por ela contratados, foi uma ocasio propcia para se
livrar deles. Nessa viso, o declnio no teria mudado a essncia da configurao
associada ao pioneiro. Conforme previsto pela Teoria da Configurao, a organizao apenas expulsou o componente que no guardava coerncia com suas idias
e valores centrais dominantes. Talvez, essa segunda interpretao explique melhor, tambm, porque o sistema de custo-padro foi mantido, mesmo no declnio.
No caso, esse sistema respondia a uma necessidade especfica do pioneiro que
havia se convencido de sua utilidade.
736


Na transio para o primeiro estgio observado de crescimento, h poucas

modificaes registradas na Contabilidade Gerencial. Os relatos so de que o sistema de custos-padro continuou sendo aperfeioado. Essa mudana evolutiva
de um atributo dentro de uma mesma configurao compatvel com o referencial
terico. Mais uma vez, refora-se a idia de que a transio de perodo no significa necessariamente uma mudana de paradigma, o que, portanto, poderia representar a manuteno de uma mesma configurao. Na anlise individual desse
perodo, concluiu-se que este no seguia o padro tpico de um estgio de crescimento, pela forte presena no comando do pioneiro e pela ausncia de investimentos em novos produtos. Na transio para o segundo estgio de crescimento, poder-se-ia repetir as mesmas consideraes acima, mas h um aspecto novo,
um impulso de profissionalizao como base para a sucesso de comando, trazido
por outro grupo de interesses (os demais acionistas, capitaneados pelas filhas do
pioneiro). As mudanas implementadas aproximam esse perodo de um estgio
mais tipicamente associado ao crescimento, com maior autonomia dos gestores e
um conjunto mais amplo de controles formais que permitam a governana do negcio. A provvel transio para a maturidade assinala a possibilidade de concretizar a profissionalizao da empresa, com a institucionalizao das novas prticas gerenciais. Qui, o conjunto dessas duas ltimas transies, desde a retomada do processo sucessrio, possa ser mais bem compreendida como a emergncia de um novo paradigma organizacional.
Os dois perodos de crescimento parecem demonstrar que o estgio de
ciclo de vida, como definido por Miller e Friesen (1984), por si s no determina
mudanas nas prticas gerenciais, incluindo a a Contabilidade Gerencial. O primeiro registrou mudanas evolutivas, o segundo, mudanas revolutivas. As evidncias parecem apontar que a complexidade organizacional crescente pode favorecer a sofisticao dos controles se houver um grupo de poder com interesse e
fora suficiente para concretizar essas mudanas. No primeiro perodo de crescimento, no havia um grupo de poder alternativo, no segundo, sim. O exemplo do
abandono de instrumentos no declnio demonstra que algumas prticas podem
ser descontinuadas, simplesmente, por no serem compatveis com a concepo
de gesto daquele(s) no poder. Pela mesma razo, outras so mantidas, a exemplo do sistema de custos-padro.
Vale ressaltar, ainda, o efeito da estabilizao monetria sobre as prticas
contbeis gerenciais na empresa estudada. Esse foi um evento histrico e geogrfico, ou seja, diz respeito ao Brasil de 1994, que afetou a forma como todas as empresas no pas passaram a ser geridas. O fim da ciranda financeira em que viviam as
empresas obrigou-as a buscarem os resultados operacionais, em suas respectivas
atividades-fim. No caso estudado, como evidncia dos impactos deste evento, foi
relatado que o sistema de custos-padro passou a apoiar os esforos de aumento
de eficincia e ganhos de produtividade, ampliando e consolidando seu uso.
Mudanas na contabilidade gerencial

Esta anlise teve como objetivo aprofundar o entendimento sobre como a
transio entre estgios de ciclo de vida influencia o desenvolvimento da Contabilidade Gerencial. Tomando como referncia a anlise dos estgios de ciclo de vida da
seo anterior, optou-se por concentrar a anlise sobre o processo de transio
atual em que aparecia muito claramente uma mudana paradigmtica em termos de
filosofia de gesto, qual seja: a do pioneiro e a dos sucessores. Buscou-se relacionar essa transio com uma mudana relevante da Contabilidade Gerencial. Aps a
introduo do custo-padro na empresa, antes do incio do perodo estudado, o
advento do oramento, seguramente, o evento mais inovador em termos de prticas contbeis gerenciais na histria recente da empresa, o qual est relacionado
transio em curso. Ao concentrar a anlise sobre um evento corrente, tambm se
esperava contar com relatos mais vvidos e ricos dos participantes.
737
No modelo de mudana organizacional de Greenwood e Hinings (1996), o

ambiente externo influencia o processo ditando as alternativas de possveis configuraes que a organizao possa assumir no seu setor de atuao. Quanto mais
regulado o setor, mais estritas so as possibilidades de escolha. Adicionalmente, as
presses externas podem alterar a estrutura de poder interno da empresa, permitindo que a agenda de grupos antes menos influentes passe a ditar os destinos da
organizao. Na empresa em estudo, o cenrio externo parece tambm influenciar
no ritmo da transio, pois quando a perspectiva negativa, h uma tendncia de
o pioneiro brecar inovaes e buscar o conforto de suas prticas tradicionais. No
obstante, os relatos do estudo de caso tendem a apoiar a idia de que a razo da
transio muito mais motivada pela questo sucessria, ou seja, uma questo
interna do que por presses externas. Greenwood e Hinings (1996) admitem essa
hiptese, na qual a dinmica interna de poder pode desencadear processos de
mudana, independentemente das presses de mercado ou institucionais.
Se o contexto externo, portanto, no foi a fonte da insatisfao motivadora
da transio, foi, por outro lado, conforme advogado por Greenwood e Hinings (1996),
a fonte das alternativas de configurao e de prticas contbeis gerenciais associadas a outras formas organizacionais. Atuando em um mercado pouco regulado, a
empresa tinha uma abertura maior quanto a configuraes possveis de serem
adotadas. No havendo imposio do ambiente institucional externo, de natureza
coercitiva, configuraes alternativas, mais formais e impessoais, como a de crescimento e maturidade, devem ter chegado ao conhecimento das filhas do fundador
na forma de referncias do mercado, quer atravs de sugestes de consultores ou
de vivncias de profissionais externos contratados, quer atravs de conhecimento
adquirido no ambiente acadmico. De fato, as filhas, ambas, tinham ps-graduao
em temas organizacionais. Devido reaproximao delas com a gesto da empresa, foram contratados executivos do mercado para posies corporativas e consultores para tarefas especficas, os quais viabilizaram a introduo de prticas j
consagradas em empresas mais estruturadas do mercado. Portanto, os principais
mecanismos institucionais que operaram na prescrio das formas alternativas de
configurao devem ter sido de natureza mimtica e normativa.
A insatisfao do grupo de sucessores, capitaneados pelas filhas, com a
forma como seus interesses estavam acomodados nas empresas do grupo, emerge como o motor principal do processo de mudanas que leva transio ento
em andamento. O fundador e o grupo de direo da empresa pareciam satisfeitos
com o curso normal dos negcios. O fundador, no momento da pesquisa, mantinha
o controle total do negcio e os resultados voltavam a ser positivos, depois de um
perodo de crise. O grupo de dirigentes tinha o reconhecimento do proprietriocontrolador e gozava de relativa autonomia dentro do modelo de gesto com o
qual estava habituado. No havia razo para buscarem uma configurao alternativa, se a vigente atendia plenamente aos seus interesses. interessante notar
que no havia, na reaproximao dos sucessores, uma crise ou queda de desempenho que obrigasse a empresa a buscar configuraes alternativas, mas havia,
como argumentado anteriormente, uma disputa de poder em andamento. No passado, como observado na crise ps-Plano Real, no foi cogitado mudar a configurao. Naquela ocasio, embora houvesse insatisfao com o desempenho, prevaleceu o compromisso com o status quo, quando todos os grupos de interesse (o
fundador e os gestores, j que os sucessores estavam afastados) estavam comprometidos com o modelo institucionalizado. Na persistncia da crise, que se estendeu at 1998, a alternativa contemplada foi a venda da empresa, o que demonstra certa limitao cognitiva acerca de outros modelos alternativos.
A mudana demandada pelo grupo de interesse representado pelas sucessoras tinha carter radical, que se traduzia em uma nova configurao, que se
opunha configurao existente. Segundo Greenwood e Hinings (1996), o compromisso que os grupos de interesse tm com respeito s configuraes alternativas em uma mudana radical pode ser competitivo, quando os grupos se dividem
entre o status quo e a alternativa, ou de reforma, se todos apiam a alternativa. O
738


incio do processo de implementao do oramento ilustra esse ponto. O processo

esteve para ser abortado logo no incio, como uma reao do fundador aos receios
manifestados pelos gestores. Os gestores desconheciam, naquela ocasio, as
reais intenes dos sucessores, temiam ingerncias, cobranas autoritrias e
desprestgio. A firme determinao dos sucessores foi crucial para que a
implementao do oramento fosse iniciada. Sem esse patrocnio, os gestores
reconheceram nas entrevistas, o processo no teria acontecido. Com o passar do
tempo e a desmistificao dos receios a respeito do oramento, foram os prprios
dirigentes que asseveraram ao fundador da necessidade e dos benefcios do processo. Conforme relatado, o fundador praticamente ignorava o oramento, mas
passou a consentir no seu progresso. Os prprios gestores reconheceram que,
decorrido mais de um ano desde que o processo se iniciou, a necessidade de
mudar o formato de gesto era indiscutvel, pelas caractersticas dos sucessores.
O fundador no tinha um sucessor potencial com caractersticas semelhantes s
dele. Observou-se que a prpria estrutura gerencial da empresa estava envelhecida
e teria que ser substituda em alguns anos. Portanto, o modelo organizacional
teria que ser necessariamente outro. A viso dos sucessores era de um modelo
de governana no qual pudessem controlar os negcios sem necessariamente
estarem diretamente presentes na sua gesto, que levaria profissionalizao, a
qual, por sua vez, demandaria sistemas de planejamento e controle formais. Assim, pode-se considerar que havia uma competio de modelos, mas de carter
abrandado pela inevitabilidade, reconhecida por todas as partes interessadas, da
transio a uma nova configurao.
Por outro lado, a convivncia de caractersticas de ambas as configuraes
durante a transio, com a prevalncia da configurao antiga, impunha um ritmo
mais lento, evolutivo, ao processo. A inevitabilidade do processo no impedia que
fosse colocado em banho-maria sempre que o ambiente externo parecesse mais
hostil e desfavorvel. No primeiro semestre de 2006, com o recrudescimento do
cmbio, por exemplo, observou-se a diminuio do ritmo de reunies de acompanhamento e se voltou a priorizar o foco operacional. A prpria cultura de planejamento e controle no era disseminada como requerido, devido aos tabus existentes na configurao antiga, sobre o compartilhamento de informaes gerenciais
com a estrutura. Embora reconhecendo os benefcios j auferidos com o atual grau
de disseminao de informaes, outro tanto deixava de ser alcanado pelo menor
envolvimento e comprometimento da estrutura como um todo. No s os gestores,
mas os prprios acionistas estavam, gradualmente, se habituando nova dinmica
de planejamento e controle, de estabelecimento de metas e de cobrana de resultados atravs dos nveis hierrquicos. Observa-se, nos relatos dos entrevistados, a
importncia do estabelecimento de novos hbitos e rotinas para a institucionalizao
das novas prticas, que um processo que requer tempo.
Greenwood e Hinings (1996) tambm relacionam a mudana efetiva no s
a uma estrutura de poder favorvel a ela, mas tambm capacidade de realiz-la.
A estratgia dos sucessores, tanto no processo maior de transio, quanto no
processo especfico de oramento, foi a de recorrer a recursos externos, na forma
de gerentes corporativos contratados e consultores. Embora tenha havido uma
reao ao grau de atuao dos gestores corporativos no dia-a-dia da operao,
que se temia implicasse perda de autonomia ou desprestgio, especialmente, na
introduo de novas prticas, como no caso do oramento, reconhece-se que o
processo no teria avanado no mesmo ritmo, no fosse pela presena deles. No
havia conhecimento ou experincia a respeito, alm de o processo de implementao
requerer tempo adicional de trabalho. Vrios entrevistados observaram que as
novas prticas tiveram que ser acomodadas em meio a outras responsabilidades
dos gestores. Segundo o relato de alguns, o ritmo da implementao poderia ser
maior se as reas administrativas contassem com recursos especficos para as
novas tarefas. Os prprios gestores das reas comentam que, inicialmente, no
previam tempo para as novas atividades de planejamento e controle. A delegao
de outras atividades para os subordinados foi o expediente relatado por alguns
739
como um meio de acomodar as tarefas adicionais. Era reconhecido que os gestores

tinham um foco eminentemente operacional antes do oramento, mas, de maneira
gradual, foram se incumbindo das atividades gerenciais.
Concluses
Em relao s proposies tericas estabelecidas, conclui-se que o estudo
de caso oferece evidncias para apoi-las. Com relao primeira proposio, o
grau de formalizao de fato aumenta entre o estgio de crescimento (ou estgio pioneiro) e a possvel transio para a maturidade. De acordo com a proposio, tambm est o retrocesso verificado no perodo de declnio, quando controles foram descontinuados. No entanto, o estudo de caso no permitiu verificar
os impactos da transio para um estgio de renovao. Quanto segunda proposio, verifica-se que, somente com o retorno das sucessoras, insatisfeitas com
o status quo, tendo uma viso de organizao baseada em princpios distintos do
fundador, que h o surgimento de um novo conjunto de controles gerenciais.
No obstante, o fato de no reunirem poder suficiente, o processo em princpio
revolutivo se desenrolava em um ritmo mais lento do que o esperado. Espera-se,
de acordo com o modelo da dinmica da mudana, que esta se processe mais
rapidamente, uma vez que ocorra a transmisso de poder entre as geraes. A
capacidade de implementao, por sua vez, na falta de conhecimento interno, era
suprida por novos profissionais ou consultores especialmente contratados.
No caso estudado, pde-se observar como os estgios de ciclo de vida,
entendidos como configuraes, afetam o desenvolvimento da Contabilidade
Gerencial: aprofundando as caractersticas dos instrumentos existentes de forma
coerente com a idia central da configurao vigente ou requerendo a alterao
do conjunto de instrumentos, o que envolve a supresso de instrumentos antigos
ou a introduo de novos, de forma a alinh-los com a idia central de uma nova
configurao. O aperfeioamento contnuo do sistema de custos-padro foi um
exemplo observado do primeiro tipo de influncia do estgio de ciclo de vida. A
implementao do oramento, por outro lado, exemplifica a influncia de uma mudana de estgio de ciclo de vida.
O modelo de mudana organizacional de Greenwood e Hinings (1996), aplicado anlise da transio entre estgios de ciclo de vida, revelou o carter
dialtico desse processo. O modelo desses autores complementa o de Miller e
Friesen (1984) na explicao e na previso das transies entre estgios de ciclo
de vida. O conceito de configurao subjacente a ambos se mostrou suficientemente abrangente e com uma plataforma flexvel para acomodar as contribuies
de outras teorias como a Institucional. Metodologicamente, este estudo aplicou
uma abordagem hbrida de diversas tcnicas para evidenciar o desenvolvimento
organizacional e, em particular, o da Contabilidade Gerencial. Ficou demonstrada a
importncia da abordagem qualitativa no estudo de fenmenos de mudana e
desenvolvimento organizacional.
Espera-se que as contribuies deste trabalho possam ser de utilidade em
pesquisas futuras na rea. Nos estudos de perspectiva longitudinal, auxiliaria
generalizao dos achados a replicao desta pesquisa em casos similares, em
empresas familiares em vias de profissionalizao, bem como sua extenso para
casos nos quais se pudessem observar outros tipos de transio. Sem desconsiderar
os custos e desafios envolvidos, um estudo longitudinal prospectivo, no qual a empresa fosse acompanhada ao longo do tempo, medida que se desenvolvesse,
poderia trazer outros detalhes do processo de desenvolvimento da Contabilidade
Gerencial que em, estudos retrospectivos, seriam inviveis de se observar.
740


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Artigo recebido em 22/02/2009.

Artigo aprovado, na sua verso final, em 17/06/2010.
742


ANEXOS
Figura 2 Diagrama de Eventos Crticos (1. Parte)

743
Figura 3 Diagrama de Eventos Crticos (2. Parte)
744


A Contabilidade Gerencial: Uma Perspectiva de Ciclo de Vida de Seu Desenvolvimento Nas Organizações

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