XXXIX

JORNADAS TRIBUTARIAS
TRABAJOS PRESENTADOS
EN LA COMISIN N 1
TEMARIO
COMISION N 1: Responsabilidad y conducta del Estado y accionar de
las Administraciones tributarias
- Facultades de fiscalizacin. Inspeccin y allanamiento. Principales
caractersticas de ambas herramientas. Diferencias. recaudos.
- Mecanismos de control de las Administraciones tributarias. lmites a posibles excesos
- Presuncin de legitimidad de los actos administrativos. Lmites. Medidas cautelares.
Autoridades:
Presidente: Dr. Adolfo Atchabaian
Relator:
Dr. Jos Ramn DAgostino
Secretario:
Dra. Marina Parera
Panelistas:
Dres. Humberto Bertazza, Horacio Curien (Subdirector Gral. De la Subdireccin Gral. de
Fiscalizacin) Vicente O. Daz, Carlos M. Greco (Pte. de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal y Vocal de la Sala III)

Titulo del Trabajo

La Responsabilidad del Estado por el ejercicio ilegtimo de sus
facultades de fiscalizacin y verificacin en materia tributaria.

Autor/es
Agustina ODonnell

I.

Introduccin

A partir del Siglo XIX comenzaron a dejarse de lado en el mundo las teoras sobre la
irresponsabilidad del Estado sustentadas en el principio de que El rey no puede equivocarse y,
junto con concepto de Estado de Derecho a partir del cual el Estado qued tambin sometido y
obligado a respetar el ordenamiento jurdico y el constitucionalismo que lo consagr en forma
expresa 1 , los tribunales empezaron a delinear los principios sobre la responsabilidad del Estado y,
con ellos, la posibilidad de demandarlo en juicio para reparar los daos patrimoniales ocasionados
en el ejercicio de sus funciones.

En nuestro pas, la responsabilidad derivada de actos de poder pblico no se encuentra

establecida expresamente en la Constitucin Nacional ni legislada en norma jurdica general
alguna 2 , lo que no ha impedido su existencia y efectiva aplicacin desde hace ms de setenta
aos, a partir de los aportes de la doctrina y de las pautas orientadoras y requisitos creados en
forma pretoriana por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin 3 , emitidos en variadas materias
del derecho pblico, pero, cabe ya decirlo, escasamente referidos a la materia tributaria que aqu
nos ocupa.

Esta escasez de antecedentes no parece tanto atribuible a la falta de daos que puede ocasionar
la actividad administrativa derivada del ejercicio del poder de polica tributario, an cuando ste no

Por esta razn, como dice Mara Graciela Reiriz La responsabilidad del Estado es una conquista
irrenunciable del estado de derecho (conf. Responsabilidad del Estado, Ed. Eudeba, 1969).
2

S existen algunas regulaciones especficas sobre el deber de la Administracin de indemnizar en la Ley

21.499, de Expropiaciones; en el art. 18, Ley 19.549; en el art.39, Ley 13.064 de Obras Pblicas; en el
art. 96, Decreto 436/00, Rgimen de Contrataciones del Estado Nacional. Por su parte, el art. 92 de la
Ley N 11.683 consagra en forma expresa la responsabilidad de los agentes fiscales en el juicio de
ejecucin fiscal respecto de la procedencia, alcance y razonabilidad de las medidas cautelares trabadas
en el mismo.
Otros pases, vgr. Espaa, normativizaron en forma expresa la responsabilidad patrimonial de la
administracin pblica y de sus agentes, disponiendo su aplicacin a los procedimientos administrativos
tributarios tambin (Ley de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y de Procedimientos
Administrativos Comunes, Ttulo X: De la Responsabilidad de las Administraciones Pblicas y de sus
Autoridades y dems personal a su servicio), con caractersticas y alcances similares al rgimen vigente
en nuestro pas.
3

La responsabilidad extracontractual del Estado en la forma que hoy se la conoce fue admitida por
primera vez por la CSJN en el ao 1933 en la causa Devoto (Fallos 169:111), con fundamento en la
aplicacin subsidiaria de los arts. 1109 y 1113 del C.C., haciendo recaer la misma en el ente, a partir de
la previa demostracin de la culpa del agente. De idntica manera, al fallar en el ao 1938 en Ferrocarril
Oeste (Fallos 182:5), esta vez con fundamento en los arts. 1112 y 1113 del C.C. y ms tarde, en el ao
1984, en Vadell (Fallos 306:2030), oportunidad en la que la condena se fund nicamente en el art.
1112 del C.C.
A partir de este ltimo precedente se adopta la teora de la falta de servicio para imputar el dao no ya al
agente interviniente sino directamente al rgano a cargo de la actividad administrativa el que, segn esta
posicin, es el que debe responder por las consecuencias daosas de su funcionamiento anormal,
defectuoso o incorrecto. Este principio es el que rige an en la actualidad.

sea ejercido en forma irregular, abusivo o con desviacin de poder, sino principalmente a la
dificultad de rendir prueba suficiente sobre el efectivo acaecimiento y magnitud de tales daos, as
como de su nexo causal, tal lo que dan cuenta algunos precedentes que se citan en este trabajo.

En otras palabras, en los pocos casos que se registran en nuestro derecho judicial, en los que se
incluyen los referidos a reclamos aduaneros, las acciones de responsabilidad fueron rechazadas
no tanto porque no se hubiera producido el acto u omisin daosa, sino porque sus
consecuencias no pudieron ser debidamente acreditadas en orden a su reparacin pecuniaria, en
los trminos y con la rigurosidad que exige este instituto de excepcional aplicacin, conforme los
lineamientos de la jurisprudencia del Alto Tribunal.

Pero esta rigurosidad y dificultad probatoria no es propia del mbito tributario sino comn a todos
en los que se pretende responsabilizar al Estado 4 , lo que no ha imposibilitado que se forme y, en
algunos casos, se consolide una corriente jurisprudencial en cada una de los mbitos de la
actuacin estatal, a partir de la cual en la actualidad se puede concluir que no existe poder
ejecutivo, judicial y legislativo- ni funcin administrativa, judicial o legislativa- que se encuentre
fuera del alcance de este tipo de acciones y, por ende, que se encuentre eximida de
responsabilidad estatal.
En definitiva, la responsabilidad del Estado en materia tributaria existe aunque no exista ley
general -ni especial- que as lo establezca 5 , ni pronunciamientos judiciales en cantidad que la
hayan reconocido de modo de crear un derecho judicial vigente en la materia; sta deriva de la
garanta de igualdad ante las cargas pblicas dispuesta en el art. 16 y de la que ampara el
derecho de propiedad en el art. 17 de la Constitucin Nacional, as como tambin de la aplicacin
de los principios generales del derecho 6 .

4
Los repertorios de jurisprudencia dan cuenta de los planteos de los particulares tendientes a
responsabilizar al Estado, por accin u omisin, legtima o ilegtima, por daos referidos a medidas
ambientales, causados por obras pblicas, por accidentes en rutas, por errores judiciales, por mala praxis
en hospitales pblicos, por deficiente prestacin de servicios pblicos, por el desempeo defectuoso de
las funciones de organismos pblicos, entre muchas otras materias.
5

La misma s se contempl en el Proyecto de Ley de Bases sobre Responsabilidad del Estado presentado
en el ao 2006 por el entonces Diputado Jorge R. Vanossi (Expte. N 6968 D-2006) en la actualidad con
trmite parlamentario, en los siguientes trminos: La responsabilidad comprende la actuacin del Estado
en materia de obra pblica, servicios pblicos, ya sea por su prestacin regular como irregular, por
expropiacin, ocupacin tempornea, requisiciones, desafectacin de vas pblicas, revocacin de actos
administrativos, indemnizacin a propietarios de animales sacrificados, actos de universidades
nacionales, actos discriminatorios de cualquier funcionario nacional, reformas constitucionales, reformas
legislativas, cobros indebidos o excesivos de impuestos nacionales u omisiones de la administracin
pblica.
6

Fallos 195:66

Claro est que se trata de un instituto de carcter excepcional por lo que no debera incurrirse en
excesos a la hora de su utilizacin de modo que el Estado se convierta en un garante de las
desventajas o los mnimos quebrantos o perjuicios econmicos de los contribuyentes; pero
tampoco pueden quedar sin proteccin aquellas situaciones que, al igual que en los dems
mbitos en los que se desempea el Estado, ste queda obligado a reparar las consecuencias
daosas de su obrar, en particular aquellas que provienen de conductas ilegtimas de sus rganos
o de sus agentes que producen daos reales y concretos, no conjeturales, evaluables adems
econmicamente, lo cual es propio de todo el rgimen de responsabilidad, privado y pblico.

II. La responsabilidad del Estado: clases, alcances y requisitos

Debido a la ausencia de una regulacin normativa en la materia, en nuestro pas los principios
aplicables a la responsabilidad extracontractual del Estado se construyeron a partir de las
disposiciones establecidas para dicho instituto en el Cdigo Civil, en particular los arts. 1109 7 y
1112 8 , cuando el dao se originaba en una accin y el art. 1074 9 , cuando el mismo tena causa en
una omisin.

A partir del pronunciamiento dictado por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en el ao 1984
en la causa Vadell y hasta la fecha, se concibe a la responsabilidad del Estado por el ejercicio
irregular o defectuoso de sus funciones administrativas, de forma objetiva y directa, adoptando
para ello la teora del rgano, segn la cual la actividad de los rganos o funcionarios del
Estado realizada para el desenvolvimiento de los fines de las entidades de las que dependan ha
de ser considerada propia de stas, que deben responder de modo principal y directo por sus
consecuencias daosas 10 .

Por ello, para responsabilizar al Estado no es necesario atribuir tambin la irregularidad al agente,
ni rendir prueba sobre la culpa o dolo en su obrar, sino que basta la imputacin del dao al ente

Norma que dispone que Todo el que ejecuta un hecho, que por su culpa o negligencia ocasiona un
dao a otro, est obligado a la reparacin del perjuicio. Esta obligacin es regida por las mismas
disposiciones relativas a los delitos del derecho civil.

8
Norma que dispone que Los hechos y las omisiones de los funcionarios pblicos en el ejercicio de sus
funciones, por no cumplir sino de una manera irregular las obligaciones legales que les estn impuestas,
son comprendidos en las disposiciones de este ttulo.
9

Norma que dispone que Toda persona que por cualquier omisin hubiese ocasionado un perjuicio a
otro, ser responsable solamente cuando una disposicin de la ley le impusiere la obligacin de cumplir el
hecho omitido.
10

Mertehikian, Eduardo: La responsabilidad pblica, Ed. baco de Rodolfo De Palma, Bs.As., 2001, p.
92.

para el cual ste presta servicio para que se genere el deber de reparar. En otras palabras, lo que
el afectado debe demostrar no es la falta o la falla cometida por el agente sino la de la
dependencia o jurisdiccin al que ste pertenece 11 .

Tambin ha sido reconocida la responsabilidad estatal en los casos de omisin, pero slo cuando
sta tiene causa en una violacin de un deber jurdico, en consonancia con lo dispuesto en el
mismo sentido en el art. 1074 del Cdigo Civil. Para su configuracin, debe demostrarse la
existencia de la omisin y el deber jurdico que exista de cumplir el mismo; en definitiva, en la
responsabilidad por omisin debe mediar el incumplimiento de una obligacin previamente
establecida en el ordenamiento jurdico positivo 12 . Adems, cuando el dao que se alega proviene
de una omisin por parte de la autoridad estatal en expedirse sobre una peticin del administrado,
sin que existan plazos legal o reglamentariamente establecidos a tal fin, se requiere en orden a su
procedencia, que ste haya instado los procedimientos y recursos legales para hacer cesar dicha
demora, caso contrario se ha considerado que se la ha tcitamente aceptado, en los trminos de
los arts. 902, 903 y 1111 del Cdigo Civil. 13

Entonces, tanto si el dao proviene del ejercicio legtimo de la actividad administrativa, esto es
desempeada en el marco de la ley (en sentido lato) o del ejercicio ilegtimo de la misma, por
mediar impericia, error, negligencia o dolo del agente, o bien de una omisin, existe el derecho a
su indemnizacin, diferencindose ambos supuestos en principio nicamente por la extensin de
la reparacin patrimonial debida; en el primer caso (ejercicio legtimo), comprensiva del dao
emergente, que se integra con las prdidas objetivas sufridas en el patrimonio 14 ; en el segundo
(ejercicio ilegtimo), del lucro cesante tambin, que se integra con las expectativas econmicas
11

Ello, sin perjuicio del derecho del reclamante de dirigir las acciones contra ambos sujetos y acumular
las acciones de responsabilidad.

12

Acerca de la responsabilidad por omisin dice Marienhoff que la antijuridicidad que justificar la
responsabilidad del autor de la omisin tiene exactamente los mismos caracteres que la que justifica la
responsabilidad en los supuestos de hechos o actos por comisin. A mayor antijuridicidad puede
corresponder, segn los casos, mayor responsabilidad. Esta ha de graduarse por la extensin del dao, lo
cual depende del caso concreto, para agregar que el hecho o acto omisivo puede ser de gran
trascendencia econmica o de pequea trascendencia econmica: esto no altera las reglas pertinentes,
pues los respectivos principios jurdicos, para establecer la responsabilidad, toman en cuenta la
substancia de los hechos, no el valor econmico de los mismos. Estos ltimos determinarn la extensin
de la responsabilidad, no su fundamento (conf. Marienhoff, Miguel S.: Responsabilidad extracontractual
del Estado por las consecuencia de su actitud omisiva en el mbito del derecho pblico, Abeledo Perrot,
Bs.As., 2001, p. 29).
13

As lo entendi la CSJN al fallar en la causa Odol SAIC c/ Nacin Argentina, sentencia del 11/05/82
(Fallos 304:651) en relacin a una peticin del contribuyente para que se le permitiera trasladar al precio
de venta los impuestos internos establecidos por la Ley 20.423 que fue contestada por la administracin
tributaria en forma tarda.

14

Aunque en fecha reciente dijo la CSJN que los honorarios profesionales abonados a los abogados
patrocinantes en el juicio de responsabilidad no quedan incluidos en el rubro dao emergente y con ello
que no configuran un detrimento patrimonial que deba ser resarcido, con fundamento en que los mismos
integran las costas del juicio por lo que su pago estar a cargo de la parte condenada en costas, segn la
legislacin procesal vigente (conf. Zonas Francas Santa Cruz S.A., sentencia del 09/06/09).

esperadas y dejadas de percibir de acuerdo a una probabilidad objetiva y debidamente acreditada,

acorde al principio de la reparacin plena o integral que se establece para la responsabilidad del
derecho comn en el Cdigo Civil 15 .
Respecto del dao moral, rubro tambin reconocido en la legislacin civil 16 , aunque no es del todo
pacfica, la jurisprudencia niega este tipo de reparacin a las personas jurdicas por entender que
se trata de entes no susceptibles de sufrir padecimientos espirituales 17 , lo cual no obsta a que
dicho rubro pueda ser reclamado por las personas fsicas que componen el ente ideal en tanto,
previa demostracin de su legitimacin, hayan sufrido un perjuicio de tal ndole.

Para que pueda imputarse responsabilidad al Estado por el ejercicio ilegtimo de sus funciones
administrativas, esto es mediando antijuridicidad en su conducta 18 , impone la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin que debe cumplirse con la carga procesal de individualizar del modo ms
claro y concreto posible cul ha sido la actividad que especficamente se reputa como irregular,
vale decir, describir de manera objetiva en qu ha consistido la irregularidad que da sustento al
reclamo, sin que baste al efecto con hacer referencia a una secuencia genrica de hechos y actos,
sin calificarlos singularmente tanto desde la perspectiva de su idoneidad como factor causal en la
produccin de los perjuicios, como en lo atinente a su falta de legitimidad (Fallos: 317:1233;
318:77; 319:2824; 321:1776; 323:3973, entre muchos otros) 19 .
Cabe destacar que cuando un organismo estatal no cumple adecuadamente con las funciones
que le fueron asignadas por la ley correspondiente a su creacin, incurre en falta o falla de
servicio que encuadra, en el mbito extracontractual, en el supuesto de responsabilidad por acto
ilcito.
Segn esta posicin, que es la predominante en el derecho pblico, "quien contrae la obligacin
de prestar un servicio lo debe realizar en condiciones adecuadas para llenar el fin para el que ha
sido establecido, y es responsable de los perjuicios que causare su incumplimiento o ejecucin
irregular. Esta idea objetiva de la falta de servicio encuentra fundamento en la aplicacin por va
subsidiaria del art. 1112 del Cdigo Civil, pues no se trata de una responsabilidad indirecta toda
vez que la actividad de los rganos o funcionarios del Estado realizada para el desenvolvimiento
15

El art. 1069 del C.C. dispone que El dao comprende no slo el perjuicio efectivamente sufrido, sino tambin la
ganancia de que fue privado el damnificado por el acto ilcito, y que en este cdigo se designa por las palabras
"prdidas e intereses".
16

El art. 1078 del C.C. dispone que La obligacin de resarcir el dao causado por los actos ilcitos comprende, adems
de la indemnizacin de prdidas e intereses, la reparacin del agravio moral ocasionado a la vctima.
17

Ver por todos Nissen, Ricardo A.: Las sociedades comerciales y su legitimacin para reclamar la reparacin del dao
moral, La Ley 2008-C, p. 1312.
18

Fallos 330:2464

19

Fallos 331:1730

de los fines de las entidades de las que dependen ha de ser considerada propia de stas, que
deben responder de modo principal y directo por sus consecuencias daosas" (Fallos: 306:2030;
316:2136; 318:1800; 324:492; 325:2949; 326:4003, etc.) 20 .
Por su parte, el reconocimiento de la responsabilidad del Estado por el ejercicio legtimo de sus
funciones es por dems restringido, toda vez que es criterio de la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin que en principio, el ejercicio regular por el Estado de sus poderes propios no constituye
fuente de indemnizacin para los particulares (Fallos: 258:322 y 305:1045), a menos que el
ordenamiento lo condicione al pago de la reparacin correspondiente -vgr. leyes 19.549, art. 18, y
21.499, y que sta no ha de ser entendida como dirigida a instituir en este mbito un rgimen
de responsabilidad de naturaleza objetiva, de conformidad con el cual bastara la mera
acreditacin de la existencia de nexo causal suficiente entre la actividad legtima de los rganos
estatales y los perjuicios de cualquier orden que experimentasen los particulares, para suscitar la
obligacin de indemnizarlos (Fallos: 317:1233) 21 .
Dijo asimismo que, la lesin de derechos particulares susceptibles de indemnizacin en virtud
de la doctrina mencionada no comprende los daos que sean consecuencias normales y
necesarias de la actividad lcita desarrollada, puesto que las normas que legitiman la actividad
estatal productora de tales daos importan limitaciones de carcter general al ejercicio de todos
los derechos individuales singularmente afectados por dicha actividad. Por lo tanto, slo
comprende los perjuicios que, por constituir consecuencias anormales, vale decir, que van ms
all de lo que es razonable admitir en materia de limitaciones al ejercicio de derechos
patrimoniales, significan para el titular del derecho un verdadero sacrificio desigual, que no tiene la
obligacin de tolerar sin la debida compensacin econmica, por imperio de la garanta
consagrada en el art. 17 de la Constitucin Nacional (Fallos: 308:2626 y 317:1233, entre otros). 22
En definitiva, el criterio del tribunal supremo es que nicamente procede la responsabilidad del
Estado por el ejercicio legtimo de sus funciones cuando el mismo comporta un sacrificio especial,
directo y desproporcionado en el administrado que, adems, no tiene la obligacin de soportar 23 .
En cuanto al alcance de la indemnizacin, cuando se trata de responsabilidad por el ejercicio
legtimo de las funciones administrativas, la regla ha sido tradicionalmente la de admitir
nicamente la reparacin del dao emergente, pero en fecha reciente ha dicho el Mximo Tribunal
20

As lo entendi la CSJN en la causa Serradilla, Raul Alberto, sentencia del 12/06/07 (Fallos 330:2748) respecto de
una falla de servicio incurrida por el Registro Nacional de las Personas; en el mismo sentido, la CNACAF, al fallar en la
causa Barquin, Carlos Ral, sentencia del 19/11/08, referido a una falla incurrida por la Direccin Nacional de
Migraciones.

21

Fallos 317:1239

22

Fallos 330:2464

23

El concepto de sacrificio especial no est definido en el derecho judicial; su configuracin depende de los
presupuestos fcticos que se invoquen, evaluados a la luz de pautas de razonabilidad y de proporcionalidad.

que an en dichos casos la extensin del resarcimiento debe atender las caractersticas
particulares de cada situacin y que no hay, como principio, fundamento para limitarlo al dao
emergente con exclusin del lucro cesante, esto es, de las ventajas econmicas esperadas de
acuerdo a probabilidades objetivas estrictamente comprobadas (Fallos: 306:1409, considerandos
4 y 5; 316:1335) 24 .
Aunque no es esta la opinin de otros integrantes del mismo Tribunal. En la misma causa, en voto
en disidencia, se dijo que la indemnizacin debe ceirse al dao emergente. Ello por aplicacin
analgica de las pautas establecidas en el art. 10 de la Ley 21.499 de Expropiaciones 25 ,
adoptadas tambin en el art. 26 de la Ley 25.344 26 y en el art. 11 de la Ley 25.453 27 , normas
estas ltimas dictadas en pocas de emergencia que limitaron las indemnizaciones debidas en la
ejecucin de contratos pblicos al dao emergente.

Entonces, en la actualidad el criterio imperante del Alto Tribunal es que no existen bices jurdicos
para admitir el lucro cesante como integrante, junto con el dao emergente, de la indemnizacin
debida en los casos de responsabilidad por su accionar regular o legtimo, ya que su procedencia
no depende tanto de la calificacin de la conducta estatal, regular o irregular, sino, como lo dijo en
fecha muy cercana, del fundamento jurdico sobre el que se ha basado la responsabilidad 28 .
Para que surja la obligacin del Estado de reparar pecuniariamente las consecuencias de su
conducta daosa, es necesario la acreditacin por quien la invoca de los siguientes requisitos los
que, cabe reiterar una vez ms, no surgen de ley alguna, sino de principios pretorianamente
creados por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, seguidos en general por los tribunales
inferiores.

Tanto se trate de la atribucin de responsabilidad estatal a partir del ejercicio de sus funciones en
forma legtima o ilegtima, en ambos casos el presunto afectado debe demostrar: a) la existencia

24

Fallos 330:2464

25

Dicha norma establece "La indemnizacin slo comprender el valor objetivo del bien y los daos que sean una
consecuencia directa e inmediata de la expropiacin. No se tomarn en cuenta las circunstancias de carcter personal,
valores afectivos, ganancias hipotticas, ni el mayor que pueda conferir al bien la obra a ejecutarse. No se pagar el
lucro cesante".

26

Norma que dispone que Cuando se revoquen por razones de oportunidad, mrito o conveniencia contratos del sector
pblico nacional, ya sean de obra, de servicios, de suministros o de consultora, la indemnizacin que corresponda
abonar al contratista no incluir el pago de lucro cesante ni gastos improductivos.

27

Norma que dispone que Los contratos de ejecucin afectados por las reducciones dispuestas en el artculo 34 de la
Ley 24.156 podrn revocarse por razones de oportunidad, mrito o conveniencia en el caso de que los contratistas o
proveedores no acepten la reduccin de la contraprestacin a cargo del sector pblico nacional, siendo de aplicacin el
artculo 26 de la Ley 25.344.
28

CSJN: Arisnabarreta, Rubn J., sentencia del 06/10/09.

de la accin u omisin y su atribucin jurdica al ente pblico; 2) la existencia de un dao

resarcible pecuniariamente; y 3) la relacin causal entre la conducta u omisin estatal y el dao 29 .

En particular referencia al requisito del dao, se exige que ste sea cierto y real, no hipottico o
conjetural, ni abstracto o simplemente probable, bien que se admite que pueda ser actual o
futuro 30 . Huelga decir que la carga de la prueba de acreditar su existencia y magnitud recae en
quien lo alega.

Como requisitos especficos y en adicin a los generales antes expuestos, cuando se pretende
responsabilizar al Estado por el ejercicio ilegtimo de sus funciones se exige demostrar, como
factor de atribucin, que la lesin provenga de cumplir de un modo irregular, por defectuoso o
incorrecto, las obligaciones impuestas al ente por el ordenamiento jurdico, ya sea por la
Constitucin Nacional, las leyes, los decretos y dems actos administrativos, en la forma
dispuesta en los arts. 1112 y 1074 del Cdigo Civil. A su vez, para que proceda esta
responsabilidad, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin exige que este genrico factor de
atribucin se analice a la luz de determinados elementos, que ella tambin tuvo oportunidad de
enumerar, tales como la naturaleza de la actividad, los medios de los que dispone el servicio, el
lazo que une a la vctima con el servicio y, por ltimo, el grado de previsibilidad del dao 31 .

Por su parte, si la lesin se origina en el ejercicio legtimo de la actividad estatal se exige, como
factor de atribucin, la demostracin de la existencia de un sacrificio especial, directo y
desproporcionado en el afectado producido por dicha actividad y que ste no tenga el deber legal
de soportar el dao. Dijo el Alto Tribunal al respecto que Cabe recordar que cuando la actividad
lcita de la autoridad administrativa, aunque inspirada en propsitos de inters colectivo, se
constituye en causa eficiente de un perjuicio para los particulares, cuyo derecho se sacrifica por
aquel inters general, esos daos deben ser atendidos en el campo de la responsabilidad del
Estado por su obrar lcito (doctrina de Fallos: 301:403; 305:321; 306:1409, entre otros) 32 , doctrina
que, ya se dijo, se funda en la garanta de inviolabilidad de la propiedad privada y en la igualdad
ante la ley y las cargas pblicas establecidas en los arts. 16 y 17 de la CN.

29

El Proyecto de Ley sobre Ley de Bases sobre Responsabilidad del Estado presentado por el Diputado Jorge R.
Vanossi (Expte. N 6968-D-2006) propone por su parte el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) dao; b) un
hecho humano o de las cosas, o acto administrativo legtimo o ilegtimo, productor del dao; c) una relacin de causa a
efecto entre la actividad administrativa y el dao que se alega; d) que el acto causante del dao pueda reputarse, directa
o indirectamente, a la administracin (art. 13).
30

El criterio de la CSJN es que Toda indemnizacin de dao resarcible, regida ya sea por el derecho pblico o por el
derecho privado, supone la existencia del dao. Si el supuesto acreedor no ha sufrido perjuicio, su pretensin de
resarcimiento civil no puede prosperar pues traducira un enriquecimiento sin causa (Fallos 319:167).
31

Fallos 330:563

32

Fallos 328:2654

Como dice Cassagne, los factores de atribucin determinan la existencia o no de la

responsabilidad y, adems, limitan o amplan la medida de la indemnizacin 33 ; por ello, tratndose
del ejercicio de funciones administrativas, tales las derivadas del poder de polica tributario del
Estado, si stas son ejercidas en el marco de la ley y an as causan daos, para poder imputar
responsabilidad habr que demostrar el sacrificio especial y desproporcionado sufrido por las
mismas; en caso que tales funciones sean ejercidas fuera del contexto de lo que la ley autoriza o
dispone o con abuso o exceso de las facultades en ella establecidas, esto es en forma antijurdica,
deber acreditarse la existencia de tales vicios y con ello su ilegitimidad.

En ambos casos, el alcance de la indemnizacin depender de la medida del dao. Por eso, una
vez obtenido el reconocimiento de la existencia de responsabilidad recae tambin sobre el
afectado demostrar en qu medida se ha perjudicado su patrimonio, por lo que el reclamo podrn
comprender las prdidas patrimoniales objetivas (dao emergente) y, de corresponder, tambin
las ganancias dejadas de percibir (lucro cesante).

Cabe sealar que cuando se trata de responsabilidad del Estado la indemnizacin no solamente
cumple la funcin de compensar el dao ocasionado sino tambin la de sancionar la conducta que
lo ocasion, de modo de prevenir a travs de la misma conductas smiles en el futuro en orden a
procurar un mejor funcionamiento de la actividad administrativa.

En este sentido, seala el autor antes citado que la teora de la responsabilidad ha de cumplir
no slo una funcin de prevencin y de precaucin frente a los daos sino tambin de perseguir
una finalidad correctora del incumplimiento irregular o defectuoso de los servicios pblicos (en
sentido lato) 34 , propsito aleccionador al que la administracin tributaria obviamente no es
ajeno 35 .
III.

La responsabilidad del Estado por el ejercicio ilegtimo de sus funciones de

fiscalizacin y verificacin en materia tributaria

33

Cassagne, Juan C.: Reflexiones sobre los factores de atribucin en la responsabilidad del Estado por la actividad de
la administracin, La Ley, 2005-D, p. 1268.
34

En el mismo sentido, La responsabilidad del estado en materia extracontractual juega entonces un papel pedaggico
adicional para la administracin. Esta funcin pedaggica supone que la administracin aprenda cmo debe actuar en el
futuro para evitar condenas. Existe una dialctica entre la decisin administrativa y la resolucin judicial dialctica propia
de todo el contencioso (conf. Gabriela Seijas: Responsabilidad del Estado en el mbito de la ciudad de Buenos Aires.
Deslinde jurisdiccional. Carcter iuspublicstico de la materia, La Ley, 2003-F, p. 284.

35
Quizs por esta razn, la Reglamentacin del Rgimen de Responsabilidad Patrimonial por Daos causados al
Estado Nacional en el mbito de la Direccin General Impositiva, aprobado por R.G. (DGI) 1020/95 y sus modif.,
establece en su art. 1.1. que Todo agente que tome conocimiento de un hecho perjudicial que lesione el patrimonio del
Estado Nacional (sustraccin, destruccin o dao producido a los bienes, faltante de dinero, etc.), o de un acto, hecho,
omisin o procedimiento ilegtimo, violatorio de facultades regladas o de los lmites jurdicos de las facultades
discrecionales, del que pudiera resultar un dao econmico para el Estado Nacional, deber ponerlo de inmediato en
conocimiento de la Jefatura respectiva, a nivel de Direccin en el mbito metropolitano, y de Regin en el interior del
pas.

Difcil es concebir la existencia de responsabilidad estatal cuando se trata de derecho sustantivo

tributario y as lo dej en claro la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en el ao 1938 cuando al
expedirse en un reclamo de perjuicios derivados de un incremento de impuestos, en el caso de
derechos aduaneros, manifest que El ejercicio de un poder legal por el Estado, como el de crear
impuestos o modificar los existentes, puede producir perjuicios en el patrimonio de los
particulares, pero esta circunstancia no es obstculo para su legitimidad 36 , principio que responde
al que en general consagra que no existen derechos adquiridos al mantenimiento de la leyes, que
el mismo Tribunal aplic especficamente en materia tributaria al decir que tampoco existe
derecho alguno a la inalterabilidad de los gravmenes 37 .
A partir de dicho precedente, el Tribunal estableci que la actividad legislativa ejercida
legtimamente, an cuando genere un dao, no es resarcible o, en otras palabras, que la
expectativa al mantenimiento de un determinado rgimen tributario no genera responsabilidad
estatal 38 .
Adems, si bien referido al poder de polica bancario o financiero del Estado por cuyo ejercicio un
particular solicit el reconocimiento de daos y perjuicios, similar al poder de polica tributario en
cuanto a las reglamentaciones y las facultades de fiscalizacin que en virtud del mismo se habilita
a la administracin ejercer, dijo el mismo tribunal que ste conlleva la actividad lcita e
irrenunciable del Estado de arbitrar medidas dentro de una determinada poltica, la cual no genera
responsabilidad pues en el caso no ha afectado una situacin jurdicamente protegida 39 , doctrina
que tambin resulta de aplicacin al dictado de medidas generales de poltica tributaria que
aunque puedan afectar uno o ms o todos los sectores productivos, no generan por s solas el
derecho a la reparacin 40 .
Pareciera as entonces que cuando se trata de derecho sustantivo tributario, esto es el que se
dicta para la creacin o modificacin de los gravmenes, y de la adopcin de medidas de poltica
tributaria en general, los nicos sujetos que podran invocar daos producto de su ejercicio son
36

Fallos 180:107

37

Fallos 267:248

38

La responsabilidad del Estado por actos legislativos s se encuentra prevista en el rgimen jurdico de responsabilidad
patrimonial espaol en los siguientes trminos: Las administraciones Pblicas indemnizarn a los particulares por la
aplicacin de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos y que stos no tengan el deber jurdico de
soportar, cuando as se establezcan en los propios actos legislativos y en los trminos que especifiquen dichos actos
(art. 139).
39
40

Fallos 318:1531

Este criterio restrictivo es el que tradicionalmente aplica la CSJN cuando se trata de medidas de poltica econmica
en general, an aquellas de trascendencia institucional y social, tal la de pesificacin de depsitos dictada durante la
emergencia econmica de los aos 2001-2002, convalidada por la mayora en la causa Massa, Juan Agustin,
sentencia del 27/12/06.

aqullos a los que por una ley -o por u contrato- se les ha reconocido un beneficio, vgr. el de
estabilidad fiscal 41 , y por ende pueden invocar la existencia de derechos adquiridos incorporados
a su patrimonio y con ello una situacin jurdicamente protegida que no puede ser alterada por
disposiciones posteriores 42 .
El antes expuesto es tambin el criterio de la Procuracin del Tesoro de la Nacin, que al
dictaminar sobre la procedencia de un reclamo indemnizatorio motivado en la demora del Poder
Ejecutivo Nacional en reglamentar una ley que otorgaba a un sector productivo ciertas medidas
aduaneras protectorias, sostuvo que la adopcin de tales medidas era una facultad discrecional y
que los daos que se pudieron haber ocasionado con dicha omisin resultaban inherentes al
riesgo empresario que todo actor econmico asume en cualquier contexto o escenario sujeto a la
llamada economa de mercado 43 .
A ello cabe agregar las dificultades existentes en estos supuestos para demostrar el requisito del
dao que exige por definicin la accin de responsabilidad; ello, debido a la condicin de
trasladables econmicamente de los impuestos en general, directos e indirectos, que puede llegar
a obstaculizar el reconocimiento de la indemnizacin en virtud que el reclamante puede

41

Vgr. el establecido en la Ley 24.196

42
Sobre los alcances del excepcional beneficio de estabilidad fiscal se pronunci en fecha reciente la CSJN al fallar en
la causa Cerro Vanguardia S.A., sentencia del 30/06/09.
43

Dictmenes 235:622

44

Fallos 304:651

45

Conf. art. 81, ley 11.683

46

Vgr. por haber sido declarada inconstitucional la ley en virtud de la cual se realiz el pago.

47
As, a partir de las diferentes tasas de intereses que se aplican a las deudas tributarias en relacin a los crditos por
repeticin, la doctrina ha dicho que La responsabilidad del Fisco por actos antijurdicos le impone el deber de resarcir
ntegramente los daos ocasionados al contribuyente y terceros, agregando que no cabe confundir dicha accin con la
de repeticin toda vez que El inters a la tasa pasiva, en la repeticin cubrir los daos, slo en el caso que el
contribuyente hubiera tenido fondos ociosos o depositados en caja de ahorro, que destin al pago del reclamo fiscal,
que en definitiva resulta improcedente. Mas en la mayora de los casos sustraer fondos destinados a la produccin o al
desarrollo de actividades econmicas impone resarcir no slo el dao actual sino tambin el lucro cesante, o sea las
utilidades dejadas de percibir por el cambio de destino de los fondos existentes a consecuencia del reclamo fiscal (conf.
Spisso, Rodolfo: La responsabilidad de la administracin fiscal por actos ilcitos, ejercicio abusivo de derechos y actos
lcitos, Imp. 1999 A 852).
48

Facultades de tal amplitud que comprenden, inclusive, algunas pertenecientes al Poder Judicial de la Nacin, tales las
de disponer y poner en ejecucin las medidas cautelares autorizadas en el art. 92 de la Ley 11.683, a partir de su
reforma por el art. 18 de la Ley 25.239
49

Vgr. art. 12, Ley 19.549

50

As se sostuvo en el Trabajo presentado en las XXIII Jornadas Tributarias llevadas a cabo en el ao 2003: La
obligacin de acatar los actos de administracin durante los procedimientos de fiscalizacin.
Los actos normativos que emite la AFIP fueron enumerados y clasificados en fecha reciente en la Disposicin N 446/09
(B.O. 16/09/09).

51

Cassagne, Juan Carlos: La intervencin administrativa, Abeledo Perrot, Bs.As., 1994, p. 70.

encontrarse impedido de acreditar haber sufrido el perjuicio en su propio patrimonio 44 .

En adicin a lo expuesto, cabe tener presente que existe una accin especial en el ordenamiento
tributario, la accin de repeticin 45 , cuyo propsito es precisamente reparar las consecuencias de
los pagos efectuados en forma indebida o sin causa, ya sea por cuestiones de hecho y prueba o
bien en razn de haberse declarado por sentencia judicial o por otra ley la ilegitimidad de la norma
en virtud de la cual se realiz el pago 46 . Ello sin perjuicio que puedan existir tambin otros
perjuicios que sean consecuencia del pago indebido y que no queden alcanzados totalmente por
dicha reparacin 47 .
Sin embargo, la administracin tributaria, al igual que los dems rganos del Estado, en el
cumplimiento de sus funciones, en el caso de fiscalizacin y, en general, en el ejercicio de las
actividades de verificacin y de recaudacin que la ley le encomienda ejercer, sea por accin o
por omisin, provenientes de un desempeo regular o irregular de sus agentes, puede lesionar a
los contribuyentes en sus derechos patrimoniales y no patrimoniales, lesin que, de traducirse en
un dao material o efectivo pecuniariamente apreciable, genera en el afectado el derecho a
solicitar su reparacin.

Pero cabe tener en cuenta que en virtud del sistema de la autodeterminacin de la obligacin
tributaria que rige en nuestro rgimen impositivo, existe en los contribuyentes y responsables la
carga general de tolerar el ejercicio por parte de la administracin tributaria de dichas facultades,
deber que, en la medida que stas sean ejercidas en el marco de la ley, an cuando produzcan
consecuencias desventajosas o perjuicios tolerables, no dan en principio nacimiento a la
obligacin de reparar, salvo que, siempre segn el criterio judicial vigente, stas se traduzcan en
un sacrificio desigual, directo y desproporcionado.

Pero de ms est decir que las amplias facultades y potestades que la ley otorga a la
administracin tributaria en orden al control del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los
contribuyentes y responsables, cada vez ms amplias 48 , y las prerrogativas exorbitantes que
adems sta tiene en virtud de dicha norma y la que rige en general en el procedimiento
administrativo 49 , encuentran su valladar o lmite en que stas siempre deben ser ejercidas en el
marco del bloque de legalidad que gobierna la actuacin de toda la administracin pblica, que se
integra no solamente con las disposiciones de la Constitucin Nacional, de las leyes y sus
reglamentos sino adems con todos los actos de contenido normativo de alcance general,
inclusive los de carcter interno que emanan del propio organismo de recaudacin 50 .

Por ello distinta es la solucin cuando los daos que se alegan tienen origen en un inadecuado,
por deficiente o incorrecto, o excesivo, por abusivo, ejercicio de las mismas facultades, en cuyo

caso se configura el supuesto de responsabilidad del Estado por su obrar ilegtimo, sujeto sin
lugar a dudas al deber de reparacin, claro est, en la medida que se acrediten debidamente los
efectivos perjuicios o prdidas ocasionados por la misma, en la forma y con la rigurosidad exigida
por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin.

Seala Cassagne que existen tres tipos o especies de conductas que despojan de razn
suficiente a la actuacin estatal: a) irrazonabilidad en los fines perseguidos que se apartan de lo
preceptuado en las normas de habilitacin (de carcter constitucional, legal o reglamentario) o de
los principios generales del derecho; b) desproporcin entre el objeto de la medida de polica y los
fines perseguidos (argumento incorporado al derecho positivo por el artculo 7, inc. f), in fine, de
la Ley N 19.549), lo que implica exceso de limitacin o de punicin (en el caso de aplicacin de
sanciones de naturaleza penal administrativa) cuando las normas y/o medidas administrativas no
guarden no guarden una adecuada proporcin con los fines que persigue el ordenamiento; y c)
violacin de la igualdad al introducirse en las normas o en los actos respectivos un factor de
discriminacin que atribuye a algunos situaciones de ventajas o de gravamen que no se conceden
a otras personas que se encuentran en similares condiciones objetivas 51 .

En virtud de la amplitud de las facultades que detenta y el importante rol que stas tienen en el
control del cumplimiento de las obligaciones fiscales, la administracin tributaria no est exenta de
ejercer las mismas en forma irrazonable, ni de disponer medidas desproporcionadas en relacin al
fin perseguido, y cuando incurre en tales vicios y stos causan daos debe responder por sus
consecuencias, ya que no posee indemnidad alguna.
Por ello resta ahora referirse a diversos supuestos en los que, acreditados los requisitos generales
y especiales antes indicados, podra configurarse la responsabilidad estatal en materia tributaria,
sin pretender hacer en este trabajo un catalogo de hiptesis sino tan solo un esbozo de ideas a
partir de los lineamientos y la jurisprudencia que rige en general dicho instituto, hacindose
especial referencia a la existente en materia aduanera por las similitudes que en algunos aspectos
tiene con la materia tributaria.

(i)
Desde el inicio de un procedimiento de fiscalizacin y hasta el dictado de la sentencia definitiva,
como dice la ley, en cualquier momento, el art. 111 de la Ley 11.683 autoriza a la administracin
tributaria a requerir a un juez el embargo preventivo del contribuyente por un monto equivalente al
crdito presunto por ste adeudado o, en su caso, la inhibicin general de bienes, esta vez sin
indicacin de monto, medidas precautorias que en caso de ser decretadas pueden subsistir hasta

treinta (30) das despus de que quede firme la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin, que en
la prctica en general es por mucho tiempo.
Solicitar o no la traba de dicha medida comporta el ejercicio de una facultad discrecional del juez
administrativo a cargo de la sustanciacin del procedimiento de fiscalizacin y en su caso del
posterior de determinacin de oficio tambin.
En el intern, el contribuyente afectado por la medida no puede disponer libremente de sus bienes,
an cuando la deuda tributaria que le da sustento se encuentre en discusin administrativa o
judicial; ello, debido al efecto suspensivo que la ley otorga a los procedimientos y recursos para
impugnar su legitimidad, al menos hasta el dictado de la sentencia del Tribunal Fiscal de la
Nacin.
En este supuesto, la responsabilidad estatal podra tener lugar si a la resultas de dichos
procedimientos se concluye en la improcedencia de la deuda reclamada, la misma tenida en
cuenta para presumir el crdito tributario por el cual se dispuso la interdiccin patrimonial y,
obviamente, si como consecuencia de la misma se produjeron daos resarcibles pecuniariamente
que le son directamente atribuibles a dicha medida.
Cabe tener presente, sin embargo, que refirindose a la responsabilidad derivada de una medida
cautelar trabada por un juez durante la sustanciacin de un sumario por contrabando instruido por
la entonces Administracin Nacional de Aduanas que culmin con el sobreseimiento definitivo del
imputado, dijo la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que toda vez que dicha medida
constituy una diligencia procesal de carcter absolutamente provisional y accesoria del
procedimiento que le sirvi de antecedente, no cabe interpretar que su levantamiento dispuesto en
ocasin del sobreseimiento definitivo en la causa tuviese por sentido declararla por contrario
ilegtima, para agregar que los daos ocasionados por este tipo de medidas comportan
consecuencias normales y necesarias del ejercicio regular de la competencia conferida al
magistrado por las normas procesales respectivas, es decir, provienen de una resolucin judicial
fundada en la ley que autoriza a limitar de ese modo el uso de la propiedad privada, con
fundamento en el poder de polica del Estado referente a la prevencin y represin de los delitos.
En virtud de ello, por aplicacin de los principios precedentemente explicitados y en cuanto la
restriccin impuesta no ha superado lo que es razonable admitir en la materia, no corresponde
admitir la indemnizacin reclamada 52 .
Entonces para que proceda la responsabilidad no basta el levantamiento de la medida ni tampoco
la declaracin de inexistencia de la deuda, pero en los trminos de la jurisprudencia transcripta si
adems se demuestra su anormalidad e innecesariedad, vgr. porque fue dispuesta con una
finalidad diferente a la de su objeto que es exclusivamente resguardar el crdito fiscal, sumado a
52

Fallos 317:1239

la demostracin de los daos patrimoniales ocasionados por la misma, existen razones para
concluir en la existencia de un obrar administrativo irregular o desviado, factor de atribucin de la
responsabilidad del Estado por actuacin ilegtima.
(ii)
Similares consideraciones a las antes aludidas pueden formularse en relacin al embargo
ejecutivo que el art. 92 de la Ley 11.683 autoriza a los agentes fiscales intervinientes a disponer
en los juicios de ejecucin fiscal, con la gravedad que estas medidas, a partir de la reforma
efectuada por la Ley 25.239 en el ao 2000, son efectivamente trabadas por dichos agentes,
inaudita parte del contribuyente e inaudita parte del juez tambin, el que a partir de dicha fecha
pas a detentar un rol de mero espectador del proceso, adems tardo, lejano al de verdadero
director del mismo que hasta ese momento tena, propio del ejercicio de la magistratura.
Por la forma en que se encuentra estructurado el actual juicio de ejecucin fiscal, en el que este
tipo de medidas pueden ser dispuestas antes de la notificacin de la demanda, esto es sin or al
contribuyente, sumado al hecho que se dirigen en primer trmino sobre las cuentas bancarias y
sobre los crditos a favor del contribuyente en otras entidades 53 , stas llevan nsitas una
potencialidad daosa, por lo que acaecido el dao y debidamente probado ste y su relacin de
causalidad con la medida indebida o excesivamente decretada, surge el derecho a su
resarcimiento.
Se trata el antes referido el nico supuesto en el que la Ley 11.683 contempla la responsabilidad
del Estado, colocndola en cabeza de los agentes fiscales, por la procedencia, razonabilidad y
alcance de la medida cautelar decretada 54 , sin perjuicio que ello no obsta a que la accin se dirija
contra el ente por el cual stos actan en representacin, a partir de la aplicacin de los principios
de responsabilidad objetiva y directa adoptados por la jurisprudencia de nuestro ms Alto Tribunal
que se aplican tambin en materia tributaria.
(iii)
Entre las facultades de fiscalizacin que la Ley 11.683 permite a la administracin tributaria
ejercer, se encuentra la de clausurar preventivamente a los contribuyentes cuando incurran en
uno o ms de los hechos tipificados en el art. 40 de la misma norma, medida cuya revisin y
control judicial es posterior a la ejecucin de esta sancin administrativa 55 . Si como consecuencia
de la misma se producen daos patrimoniales directamente atribuibles al ejercicio de dicha
53

Conf. Punto 1.3.7., Anexo I, Disposicin (AFIP) 276/08

54

El art. 92 de la Ley 11.683 establece en su duodcimo prrafo que La responsabilidad por la procedencia,
razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarn sometidas a las disposiciones del
artculo 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculacin.

55

Conf. arts. 35 (inc. f) y 75, Ley 11.683

facultad y la clausura es declarada luego ilegtima por sentencia judicial, surge el derecho del
contribuyente a solicitar el resarcimiento por los mismos.
Ha dicho la jurisprudencia, refirindose a un reclamo de daos en una clausura preventiva
aplicada en virtud de la Ley 20.680 que fue revocada a su turno por la justicia federal, que la
clausura dispuesta aparece como un accionar ilegtimo, generador de responsabilidad;
justificndose entonces una indemnizacin integral de los perjuicios que pudieran haberse sufrido,
ya que ste es el modo de compensar un sacrificio impuesto por una actuacin que el
administrado no est obligado a soportar, y cuyo dao no se origina en una razn de utilidad
pblica (inters pblico o bien comn), sino en el ejercicio irregular de la funcin administrativa
(conf. Juan Carlos Cassagne, "Derecho Administrativo", t. I, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires,
1986, pp. 283 y ss.) 56 .
Tales consideraciones tambin resultan de aplicacin a las medidas de interdiccin y secuestro de
mercaderas incorporadas a la Ley 11.683 por la reforma de la Ley 26.044 en el ao 2005 57 y a la
de clausura establecida en su art. 40, cuando stas fueron efectivizadas por la administracin y
luego declaradas ilegtimas por sentencia judicial, en tanto, una vez ms, el afectado pueda
demostrar, pruebas mediante, los perjuicios patrimoniales ocasionados con las mismas, tanto en
concepto de dao emergente como de lucro cesante, y su nexo causal con dichas medidas.
(iii)
Para el ejercicio de determinadas actividades o realizacin de determinados actos existen
disposiciones que exigen por parte de la administracin tributaria de la expedicin de certificados,
entre ellos el Certificado Fiscal para contratar con el Estado Nacional 58 , o inscripciones, tal la
exigida a los operadores de granos 59 , que en caso de ser denegadas o no ser otorgadas en
tiempo oportuno, pueden tambin generar perjuicios en la medida que se erijan como un
impedimento al ejercicio de la actividad comercial que, adems, se traduzca en verdaderos daos
y no meros perjuicios financieros.
(iv)

56

Juzgado Federal de Primera Instancia en lo Civil de Posadas: Matilde Alperin S.A. c/ Estado Nacional, sentencia del
25/06/99, confirmada por la Cmara Federal de Apelaciones de Posadas por sentencia del 08/03/00. Cabe destacar que
en dicha oportunidad, se hizo lugar al resarcimiento en concepto de lucro cesante a partir de la demostracin por parte
del contribuyente de las prdidas sufridas por las ganancias dejadas de percibir con motivo de la clausura indebida de
su establecimiento comercial.
57

Conf. segundo art. agregado a continuacin del art. 40, Ley 11.683.

58

Conf. art. 140, Decreto 436/00, reglamentado por la R.G. (AFIP) 1814/05.

59

Conf. R.G. (AFIP) 991/01 y sus modif.

La administracin tributaria no siempre es acreedora de importes dinerarios; a veces, por mandato

de la ley, es tambin deudora de los mismos, tal el caso de los reintegros reconocidos a
determinados sectores productivos en virtud del art. 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Dicha obligacin, por las reglamentaciones dictadas al efecto, se encuentra sujeta al cumplimiento
de requisitos de forma y de fondo que, una vez cumplidos y reconocidos formalmente por acto
administrativo, dan lugar al derecho de cobro, no cuando la administracin lo considere, sino en
los plazos tambin fijados en tales normas 60 .
Vencidos los plazos, la demora en que incurre la administracin tributaria en cumplir con su
obligacin, sin perjuicio de las dificultades financieras que en general justifican la misma, en la
medida que exceda lo razonablemente tolerable o provengan de una conducta discrecional o
arbitraria del agente, conlleva el derecho del contribuyente a solicitar la reparacin de los
perjuicios ocasionados, obviamente previa demostracin de su efectivo acaecimiento y magnitud y
de su directa relacin de causalidad con la demora sufrida.
Existe sin embargo jurisprudencia de nuestro ms Alto Tribunal en la que se rechaz la demanda
de daos dirigida contra la entonces Administracin Nacional de Aduanas por el pago tardo de un
reembolso a la exportacin creado por una ley de la Nacin. Ello con fundamento en que el
reclamante no haba demostrado los perjuicios que le ocasionara el cumplimiento extemporneo
por parte del Estado de dicha obligacin, en el sentido que no haba probado haber tenido que
ingresar montos superiores a los percibidos de la aduana o que la demora lo hubiera hecho
incurrir en incumplimiento contractual o en responsabilidad propia 61 . Pero de ello se sigue tambin
que, vencidos los plazos que la propia administracin se impone para cumplir con determinado
trmite, en la medida que quien reclama pueda demostrar los reales perjuicios sufridos con motivo
de su incumplimiento, nada obsta a su reconocimiento, aspecto que depende de la actividad
probatoria a rendirse al efecto, tanto en cuanto a su magnitud como a su nexo causal.
En particular referencia a la demora incurrida por la administracin tributaria en la devolucin de
reintegros a exportadores, el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin es que no basta
para tener por configurado el requisito del dao que exige el rgimen de responsabilidad la
alegacin de meros costes o perjuicios financieros.
En efecto, dijo en fecha reciente la Procuracin General de la Nacin, en dictamen al que el
tribunal adhiriera al dictar su sentencia, que los costes financieros por los desfases posteriores
entre las operaciones de exportacin por las cuales el contribuyente deba tributar los derechos
de exportacin fijados en la Res. MEeI N 11/02- y la obtencin de los reintegros de IVA- que por

60

vgr. R.G. (AFIP) 1351/02 y sus modif.

61

Fallos 319:167

ellas le pudieren corresponder, habrn de correr tambin por su cuenta y riesgo, 62 , doctrina
que responde a la sealada muchos aos antes por el mismo tribunal al calificar a las
consecuencias de la demora administrativa como un sacrificio individual, derivacin del riesgo y
ventura propia de cualquier gestin empresaria 63 .
Sin embargo, es importante sealar que en dicho precedente tambin se dej expresa constancia
del legtimo derecho a la reparacin en caso que ellos [refirindose a los costes financieros
sufridos por el exportador producto de la demora en el pago de los reintegros] se deban a un
funcionamiento irregular de la Administracin como alega en la especie- o a la conducta daosa
de terceros que pudieran perjudicarle, admitindose de esta manera la posibilidad que la demora,
en la medida que se acredite el dao pecuniario y su causalidad y el factor de atribucin que exige
el instituto de la responsabilidad extracontractual del Estado por el desempeo ilegtimo de sus
funciones, puedan ser probados y con ello reconocidos.
Es que existe en este supuesto un hecho objetivo que produce el dao la demora en el pagoque proviene del cumplimiento defectuoso de obligaciones impuestas normativamente, esto es sin
margen de juicio para obrar de otra manera a la prevista en tales normas, situacin tenida en
cuenta por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin al fallar en las causas Ferrocarril Oeste y
Vadell en las que se reconociera por primera vez la responsabilidad del Estado por su obrar
ilcito en el ejercicio de sus funciones administrativas.
En el mismo sentido, dice la doctrina que la sola circunstancia de que la Administracin Pblica
deje vencer dichos plazos sin cumplir con aquello que la ley le ordena (vgr. dictar el acto
administrativo, emitir el dictamen, elevar las actuaciones para el trmite de los recursos, etc.)
configura una transgresin al deber legalmente impuesto. Claro est que esa sola circunstancia, la
omisin antijurdica, no acarrear por s sola la responsabilidad del Estado si no se verifican los
dems requisitos de procedencia (vgr. imputacin jurdica, dao y relacin de causalidad
adecuada) 64 .
(v)
Existen regmenes de promocin que contemplan como uno de sus beneficios el diferimiento de
pago de las obligaciones fiscales establecidos para fomentar la obtencin de fondos en carcter
de inversiones para la consecucin del proyecto promocionado 65 , por lo que el rechazo o la
declaracin de caducidad de tales beneficios en cabeza de los inversionistas puede afectar u
obstaculizar su cumplimiento y con ello, a su vez, provocar el incumplimiento por parte de la
62

CSJN: Arhehpez S.A. c/ AFIP s/ accin declarativa, sentencia del 01/09/09.

63

Fallos 304:651

64

Conf. Mertehikian, Eduardo; ob. cit., p. 258

65

Vgr. Ley 22.021, sus modif. y reglam.

empresa promovida a los compromisos asumidos, de naturaleza contractual, producto de la

alteracin de la ecuacin econmica financiera del mismo, posibles de generar tambin la
obligacin de reparar en el caso que se decrete la ilegitimidad de tales actos y los daos
concretos acaecidos con motivo de su dictado 66 .
(vi)
En el actual esquema penal procesal tributario, la administracin tributaria se encuentra
legalmente facultada para denunciar por la comisin de alguno de los delitos de evasin tipificados
en la Ley 24.769 apenas se superen los montos mnimos de punibilidad all previstos. Sin
embargo, existen supuestos en que tales denuncias son ab initio improcedentes, vgr. porque la
deuda tributaria en que se sustentan proviene de una divergencia interpretativa, en cuyo caso el
dolo que tipifica a esta clase de delitos es tambin ab initio inexistente 67 .
Declarado as por una sentencia judicial, queda analizar la posibilidad del contribuyente de
obtener la reparacin por los daos causados por dicho proceder, mxime en los casos en que a
partir de la presentacin de la denuncia se sustanci el proceso penal y se decret su
procesamiento y dems medidas propias de este tipo de procesos y stas quedan sin efecto por
una sentencia absolutoria en sede penal o bien por sentencia dictada en la jurisdiccin
contencioso administrativa que resuelve revocar, por razones de ilegitimidad, el acto de
determinacin de oficio en que sta se sustentara.
En tal anlisis no debe perderse de vista que es doctrina de la Corte Suprema de Justica de la
Nacin que La sola existencia de un fallo judicial que disponga la absolucin o sobreseimiento del
imputado no hace procedente, sin ms, la accin de daos y perjuicios derivados de la denuncia,
pues resulta indispensable que a su autor pueda imputrsele dolo, culpa o negligencia 68 ,
oportunidad en la que tambin agreg que el deber legal que pesaba sobre los funcionarios
del SENASA, de denunciar los presuntos delitos de accin pblica de los que tuvieran
conocimiento en el ejercicio de sus funciones. La presencia de una obligacin de este tipo impone
una mayor severidad en el juicio sobre la culpabilidad del denunciante, pues debe valorarse el
riesgo que corre el agente pblico en el caso de omitir la noticia del presunto delito, criterio que a
tenor de lo dispuesto en el art. 18 de la Ley N 24.769 resulta tambin de aplicacin en la materia
66

Fallos 296:672

67

Se ha dicho en tal sentido que Si el ordenamiento penal tributario, por intermedio de las sanciones proyectadas,
olvida que la complejidad de la norma tributaria plantea situaciones fcticas en el impago del tributo, lo que hace
aparecer indebidamente supuestos delictivos y que en realidad no son tales, es evidente que se trata simplemente de
discrepancias tcnicas en la interpretacin de la norma, como puede ser la diferente calificacin de un hecho imponible.
En realidad, en ms de una ocasin se aplican en los inicios de la instruccin penal tributaria, imputaciones de
maniobras impositivas que de ninguna manera se acomodan a las condiciones subjetivas del imputado (conf. Diaz,
Vicente Oscar: Ley penal y presunciones administrativas, PET 2007).
68

Fallos 330:2464, con cita de Fallos 319:2824

en atencin a que idntica obligacin recae tambin sobre los agentes de la administracin
tributaria.
Pero a decir de la doctrina, nadie se encuentra obligado a efectuar una denuncia penal cuando
no surge aunque ms no sea la apariencia acerca de la existencia del delito 69 , facultad de
abstencin que adems la administracin tributaria debe ejercer el supuesto previsto en el art. 19
de la Ley 24.769 70 , por lo que la denuncia efectuada en las condiciones antes sealadas, esto es
sin fundamento por referirse a conductas que carecen de relevancia penal, en la medida que
genere daos concretos y comprobables, puede generar tambin el deber de reparacin, tanto en
cabeza del ente ideal el obligado- como en quienes han actuado en su representacin llamados
a intervenir en el juicio penal 71 .
IV. Procedimiento

aplicable

jurisdiccin

competente

en

los

reclamos

de

responsabilidad estatal

El juicio de responsabilidad contra el Estado no puede ser iniciado ante el propio Estado ya que
as lo dispone un antiguo decreto del ao 1944 72 , emitido a partir de dictmenes de la Procuracin

69

Sequeira, Marcos A.: La denuncia del ilcito penal tributario y previsional, en Estudios sobre el proceso penal
tributario, Errepar, 2007.

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Norma que dispone que An cuando los montos alcanzados por la determinacin de la deuda tributaria o previsional
fuesen superiores a los previstos en los artculos 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador que corresponda, no formular
denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta
punible. En tal caso, la decisin de no formular la denuncia penal deber ser adoptada, mediante resolucin fundada y
previo dictamen del correspondiente servicio jurdico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado
expresamente esa competencia. Este decisorio deber ser comunicado inmediatamente a la Procuracin del Tesoro de
la Nacin, que deber expedirse al respecto. El procedimiento para la aplicacin de este precepto fue reglamentado por
Instruccin General (AFIP) 6/2005.
Dicha facultad ha sido ejercida en excepcionales oportunidades, una de ellas, referida a la aplicacin de las normas
impeditivas del ajuste por inflacin en la declaracin jurada del Impuesto a las Ganancias del perodo fiscal 2002. Por
Resolucin (DGI) 03/07, confirmada por la Procuracin del Tesoro de la Nacin (Dictmenes 262:278), se concluy en
la inexistencia de dolo en dicho supuesto.
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Excede el alcance de este trabajo analizar la responsabilidad del Estado por error judicial, sin perjuicio de sealar que
el criterio de la CSJN es que la mera revocacin o anulacin de sentencias condenatorias por los tribunales de
instancias superiores, son condicin necesaria pero no suficiente para responsabilizar civilmente al Estado por un acto
dictado en ejercicio de su funcin jurisdiccional. Dicha reparacin slo procede cuando es manifiesta la materialidad de
la equivocacin (Fallos 317:1233; ms recientemente, Gonzalez Bellini, Guido V., sentencia del 17/03/09).
En cuanto a la configuracin de responsabilidad en los casos de decisiones de procesamiento y dictado de prisin
preventiva a consecuencia de la posterior absolucin del imputado, el criterio de la CSJN es que la indemnizacin es
procedente cuando el procesamiento haya sido dispuesto en forma infundada y arbitraria, ms no cuando elementos
objetivos hayan llevado a los juzgadores al convencimiento relativo, obviamente, dada la etapa del proceso en que
aquel se dicta- de que medi un delito y existe posibilidad cierta de que el imputado sea su autor (conf. Murchinson
S.A., sentencia del 09/06/09, en la que se citan precedentes previos en los que el tribunal aplic la misma doctrina).
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Conf. Decreto 28.211, del 24/10/44, cuyo art. 1 establece Declrase que el Poder Ejecutivo no admitir por va de
gestin administrativa, la responsabilidad del Estado en las reclamaciones por daos y perjuicios que se promuevan con
motivo de hechos o accidentes en que sean parte sus empleados o agentes, acaecidos en circunstancias en que
stos realizan las funciones o tareas encomendadas; debindose dejar librada a la eventual contienda judicial, tanto lo
relativo a la responsabilidad por las consecuencias de los hechos o accidentes como lo que se refiera al monto de la
compensacin a que hubiera lugar.

del Tesoro de la Nacin en los que se consider que no procede el pago, por va administrativa,
de indemnizaciones derivadas de hechos producidos por los agentes de la administracin pblica
en el ejercicio de sus funciones, debindose dejar librado a la eventual contienda judicial, tanto lo
relativo a la responsabilidad por las consecuencias de esos hechos como lo concerniente al monto
de la compensacin 73 .
De los considerandos de dicha norma se desprende que tal doctrina fue sustentada, en aquella
oportunidad entre otras razones, en la inexistencia de procedimientos especficos ni recursos
legales eficaces para el reconocimiento del deber de reparar en la instancia administrativa. Por tal
motivo, la accin de responsabilidad contra el Estado Nacional no requiere de reclamo
administrativo previo ni tampoco del agotamiento de la instancia y as lo dispone en forma expresa
el art. 32, inc. b) de la Ley 19.549 74 .
El plazo para presentar dicha accin, por aplicacin subsidiaria de lo dispuesto en el art. 4037 del
Cdigo Civil, es de dos aos 75 y el fuero competente para su tramitacin, por el carcter
iuspublicstico de la materia, es el contencioso administrativo en la Capital Federal y el federal en
las Provincias.
Resta analizar si en materia tributaria los tribunales del Poder Judicial de la Nacin son los nicos
con facultades para resolver sobre reclamos de responsabilidad, en particular a la luz de que en
nuestro sistema en virtud de la creacin en el ao 1960 de un tribunal administrativo investido -por
ley- de potestades jurisdiccionales y que funciona con garantas de independencia e imparcialidad,
el Tribunal Fiscal de la Nacin, la potestad de revisar la legitimidad y razonabilidad de los actos de
contenido tributario y con ello la legitimidad y razonabilidad del ejercicio de las facultades de
fiscalizacin y de verificacin que culminan en su dictado, no es exclusiva de los tribunales de
justicia.
Tales caractersticas que, a su vez, caracterizan al Tribunal Fiscal de la Nacin, sumado el control
judicial suficiente que recae sobre sus sentencias a partir de la intervencin de la Cmara que
acta como tribunal de alzada de sus decisiones, justifican que dicho tribunal tambin sea
competente para entender en las acciones de responsabilidad estatal en materia tributaria, previa
habilitacin legal de su competencia a tal efecto.
Por el contrario, en el rgimen jurdico de responsabilidad espaol los procedimientos para hacerla efectiva tramitan
ante la propia administracin (art. 142), previndose inclusive un procedimiento abreviado para los casos en los que los
requisitos de procedencia la lesin, la relacin de causalidad y la cuanta del dao- se presentan en forma inequvoca
(art. 143).
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Dictmenes 235:622; 238:241

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Dicha norma dispone: El reclamo administrativo previo a que se refieren los artculos anteriores no ser necesario si
mediare una norma expresa que as lo establezca y cuando:b) Se reclamare daos y perjuicios contra el Estado por
responsabilidad extracontractual.
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Dicha norma dispone Prescrbese por dos aos, la accin por responsabilidad civil extracontractual.

A ello no obsta lo dispuesto en el Decreto 28.211/44 teniendo en consideracin que la limitacin

que en l se contempla se refiere a organismos administrativos, calidad que claramente no tienen
los tribunales administrativos a los que la ley de su creacin les asigna facultades jurisdiccionales;
adems, tampoco se presentan las razones que motivaron que la administracin se auto
excluyera de entender en este tipo de reclamos resarcitorios, por el contrario se advierte que los
procedimientos y remedios que rigen el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, por su
similitud a los judiciales, sumado a su especializacin, hacen que ste constituya un mbito
propicio para sustanciar esta clase de controversias.
En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nacin fue constituido para funcionar como un verdadero
tribunal de justicia y as funciona desde su misma constitucin; y por la integracin
interdisciplinaria de sus salas abogados y contadores- constituye un mbito adecuado para la
sustanciacin de las contiendas vinculadas a la responsabilidad de la administracin tributaria en
el ejercicio de sus funciones administrativas y para la estimacin de los daos que stas
eventualmente pueden producir.
Abona esta postura la vasta experiencia de dicho tribunal -de plena jurisdiccin 76 - en el
conocimiento de las causas en las que, a partir de la revisin del acto administrativo tributario, en
particular de los determinativos de obligaciones o sancionatorios, se juzga el obrar de la
administracin tributaria en el ejercicio de sus funciones, as como su rol de garante del equilibrio
entre las potestades y garantas que caracteriza el proceso contencioso tributario en el que se
persigue el descubrimiento de la verdad jurdica objetiva, principio con el que la ley le ordena al
tribunal ejercer sus propias funciones 77 .
V. Conclusin
La responsabilidad del Estado en materia tributaria existe aunque no exista ley general, ni especial
que as lo establezca; sta, al igual que en otras materias, deriva de la garanta de igualdad ante
las cargas pblicas y de la que ampara el derecho de propiedad tuteladas en la Constitucin
Nacional. Sin perjuicio de ello, razones de seguridad jurdica llevan a proponer su consagracin en
norma expresa en la Ley 11.683.
Cuando la administracin tributaria, en el ejercicio de sus funciones, causa daos a los
particulares existe por principio el derecho del afectado de solicitar su reparacin pecuniaria, en la
medida que stos sean consecuencia directa de una conducta irregular o ilegtima de sus agentes,
aspectos ellos que debern se acreditados con pruebas fehacientes en orden a su
reconocimiento.
76

Aunque menguada por la limitacin establecida en el art. 185 de la Ley 11.683

77

Conf. art. 164, Ley 11.683

Tratndose del ejercicio regular de las mismas funciones, el alcance de este principio es diferente
ya que en virtud del sistema de autodeterminacin de la obligacin tributaria que rige en nuestro
pas recae sobre los contribuyentes la carga de soportar su ejercicio, deber que en principio exime
a la administracin de los inconvenientes causados, salvo que stos sean daos consecuencia de
un sacrificio especial, desigual y desproporcionado.
Si bien se trata de una responsabilidad de tipo objetiva y directa no deja de ser excepcional, por lo
que no cabe utilizarla al punto de convertir al Estado en un asegurador de las desventajas o
mnimos daos patrimoniales sufridos por los contribuyentes; dicho equilibrio, de cualquier
manera, se lograr a partir de la rigurosidad que nuestro ms Alto Tribunal y los tribunales
inferiores en general aplican a la hora de evaluar el cumplimiento de los requisitos para su
procedencia.
Se aplica tambin al Estado el principio segn el cual Cuando mayor sea el deber de obrar con
prudencia y pleno conocimiento de las cosas, mayor ser la obligacin que resulte de las
consecuencias posibles de los hechos 78 , de lo que se sigue que la responsabilidad del Estado, en
cualquier mbito de su actuacin, tambin en el tributario, no solamente cumple el rol de
compensar las prdidas indebidamente sufridas por los particulares sino tambin de aleccionador
de cmo debe ejercer sus potestades exorbitantes, exigencia acorde a nuestro sistema
republicano de gobierno.
Para terminar, las reglas sobre responsabilidad del Estado no surgen de leyes sino de fallos, lo
cual permite el establecimiento de reglas propias aplicables en materia tributaria, proceso de
creacin en el que tambin debera tener participacin el Tribunal Fiscal de la Nacin.
VI. Propuesta del Trabajo

En virtud de todo lo expuesto y sin perjuicio de aclarar no haber agotado el tema elegido en el
presente trabajo, solicito a esa Comisin que considere, en carcter de propuestas, las siguientes:
1. Incluir en forma expresa en el texto de la Ley 11.683 una disposicin que consagre en
forma expresa la responsabilidad de la Administracin Tributaria por el ejercicio irregular
de las facultades y funciones que la misma norma le otorga y, en consecuencia, el deber
de responder por los daos ocasionados por las mismas.

2. Asignar competencia al Tribunal Fiscal de la Nacin para entender en las controversias

referidas a reclamos de responsabilidad en materia tributaria.

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Conf. art. 902, C.C.