15/02/2013 | Crculo Verde | Temas Tributarios

Tratamiento tributario de las

indemnizaciones por aos de servicio (IAS)
1. Indemnizaciones por contrato individual o voluntarias
El artculo 20 de la Ley N 19.010 (art. 178 del Cd. del Trabajo), en su inciso segundo, establece que cuando se
paguen adicionalmente otras indemnizaciones distintas a las establecidas en un Contrato o Convenio Colectivo o en la
Ley, debern sumarse todas para los efectos de la aplicacin de la norma tributaria establecida en el artculo 17, N 13,
de la Ley de la Renta.
Por ello, las indemnizaciones pactadas en contratos individuales o pagadas voluntariamente, no constituyen renta para
los efectos tributarios hasta por un monto mximo equivalente a un mes de remuneracin por cada ao de servicio o
fraccin superior a seis meses.
Para estos efectos se considera remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses, reajustando
previamente cada mensualidad por la variacin del IPC existente entre el mes de devengamiento hasta el perodo de
clculo.
Segn lo establecido en el nmero III, letra B, N 3, inciso final, de la Circular N 29, del 17.05.91, emitida por el SII, para
el clculo de la renta mensual promedio se debe incluir toda remuneracin que deba pagarse al trabajador por
imperativo de la ley o por la estipulacin contractual permanente, ya que esa sola circunstancia lleva a concluir que la
remuneracin es ordinaria en su origen, aun cuando el nacimiento de la obligacin dependa de una contingencia. En
este caso se encuentran las horas extraordinarias, comisiones por ventas, bonos de produccin, de participacin de
utilidades, etc., que no tengan la calidad de beneficios voluntarios, ya que estas ltimas rentas tienen la calidad de
remuneraciones extraordinarias.

2. Indemnizaciones por ley o contratos colectivos

El artculo 14 de la Ley N 19.010 (art. 172 del Cd. del Trabajo) establece que para todos los efectos de las
indemnizaciones establecidas por ley, no se considerar una indemnizacin mensual superior a 90 UF, al valor del
ltimo da del mes anterior al pago.
El artculo 20 de la ley antes mencionada (art. 178 del Cd. del Trabajo), establece que las indemnizaciones por
trmino de contratos de trabajo establecidas por ley y las pactadas en contratos colectivos de trabajo, no constituirn
renta para ningn efecto tributario.
De esto se desprende que las indemnizaciones provenientes de un Contrato Colectivo tienen como tope mnimo los
montos establecidos por ley, pero no tienen topes mximos, no constituyendo renta para los efectos tributarios (III,
Letra A N 3.1, Circ. 29/1991, SII).
En cambio, las indemnizaciones establecidas por ley tienen un tope de 90 UF mensuales y de 330 das de remuneracin
como tope total (III, Letra A, N 3.1, letra a) Circ. 29/1991, SII).

3. Indemnizacin de feriado legal y aviso previo de despido

Estos son dos conceptos que generalmente se presentan en un finiquito pagndose en forma adicional a la IAS, siendo
el primero aqul beneficio de feriado legal que el trabajador no ha ocupado (das pendientes) y el segundo corresponde
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al mes de aviso o desahucio del trmino del contrato, que de no comunicarse con un mes de anticipacin se debe pagar
al momento del finiquito.

a) Feriado legal:
La indemnizacin por concepto de compensacin de feriado que se debe pagar a un trabajador que deja de
pertenecer a la empresa, constituye una indemnizacin legal y, por lo tanto, no estar afecta a tributos, siendo su
base de clculo la ltima remuneracin mensual devengada por el trabajador. Este monto no debe considerarse
para ningn clculo en la determinacin y la tributacin de la indemnizacin por aos de servicio, ya que son
absolutamente independientes y, de acuerdo al artculo 70 del Cdigo del Trabajo, dicho feriado se puede
acumular, en general, hasta por dos perodos anuales.
Para los casos que la compensacin exceda los dos perodos anuales, igualmente el monto determinado ser
considerado como no renta, para lo cual podemos mencionar lo indicado por el Servicio de Impuestos Internos en
el oficio N 2045, de 01.09.2011, que en su parte pertinente establece:
En conformidad a lo dispuesto por el inciso 1, del artculo 178, del Cdigo del Trabajo, las indemnizaciones por
trmino de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de
trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos
colectivos, no constituirn renta para ningn efecto tributario.
Respecto del tratamiento tributario de las sumas de dinero que se paguen a los trabajadores que por cualquier
causa dejen de pertenecer a la empresa, por concepto de feriado legal acumulado, este Servicio en instrucciones
impartidas a travs de la Circular N73, de 27 de noviembre de 1997, cita algunos pronunciamientos de la
Direccin del Trabajo sobre las normas contenidas en los artculos 70 y 73, del Cdigo del Trabajo, en los que
dicho organismo determin que el trabajador que se retira de una empresa habiendo acumulado ms de dos
perodos bsicos de feriado tiene derecho a una indemnizacin equivalente a la totalidad de los das
comprendidos en la acumulacin.
De acuerdo con dichos pronunciamientos, este Servicio interpret que al calificarse el mencionado pago como
una indemnizacin, constituye una reparacin o resarcimiento al trabajador ante la imposibilidad material de
hacer uso del feriado anual (y sus das de exceso) por trmino de su contrato de trabajo y que, por tal motivo,
resulta entonces totalmente vlido sostener que dicha indemnizacin procede en cumplimiento del mandato
legal contenido en el inciso 2, del artculo 73, del Cdigo del Trabajo.
En consecuencia, concluye el referido instructivo, respecto del feriado establecido en el artculo 73, del Cdigo
del Trabajo, que la retribucin que corresponda con ocasin del retiro del trabajador de la empresa, an en la
parte que exceda de dos perodos bsicos acumulados, constituir una indemnizacin legal que no tiene el
carcter de renta al tenor de lo dispuesto en el artculo 17, N 13, de la LIR, en concordancia con lo establecido
en el artculo 178, del Cdigo del Trabajo.

La conclusin entregada por el SII en el mencionado oficio es la siguiente:

De acuerdo a lo anterior, se concluye que la retribucin en compensacin de feriados legales acumulados que
corresponda pagar con ocasin de la desvinculacin de un trabajador de una empresa, an en la parte que
exceda de dos perodos bsicos acumulados, constituye una indemnizacin legal que no tiene el carcter de
renta al tenor de lo dispuesto en el artculo 17, N13, de la LIR, en concordancia con el artculo 178, del Cdigo
del Trabajo.

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b) Aviso previo:
La indemnizacin que debe pagar el empleador, equivalente a un mes de la ltima remuneracin devengada por el
trabajador, en reemplazo del aviso previo de trmino de contrato, constituye una indemnizacin legal y por ello
tiene un tope de 90 UF. Este monto no constituye renta y no es sumable a la indemnizacin por aos de servicio
para ningn efecto (siempre que sea procedente, es decir, que corresponda pagar la indemnizacin, la que no
operara en el caso de renuncia voluntaria del trabajador).
Sin embargo, si el monto pagado excede las 90 UF, entonces el exceso ser una indemnizacin voluntaria para
efectos tributarios, teniendo que sumarse al conjunto de indemnizaciones de ste tipo que se pagan por el trmino
del contrato de trabajo, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 17 N 13 de la Ley de la Renta, por lo que pasara a
formar parte del monto que debe compararse con el promedio de las ltimas 24 remuneraciones, como se explica
en el siguiente nmero.
Esto lo encontramos explicitado por el SII, por ejemplo, en el oficio N1.775, de 20.06.2009, que en su parte
pertinente indica:
Por lo anterior procede expresar, respecto del lmite de las noventa Unidades de Fomento, que establece el
inciso final del artculo 172 del Cdigo del Trabajo, que dicho lmite solo encuentra aplicacin respecto de las
indemnizaciones legales por aos de servicio, tal como lo explicit este Servicio por medio de la Circular N 10 de
1999, vale decir nicamente respecto de aquellas previstas en el inciso segundo del artculo 163 del Cdigo del
Trabajo y de la indemnizacin sustitutiva del aviso previo contenida en el inciso segundo del artculo 161 y en el
inciso cuarto del artculo 162 de dicho texto, esto ltimo de acuerdo a dictamen de la Direccin del Trabajo
sobre los pagos que involucra el concepto indemnizacin legal.

4. Forma de gravar tributariamente el exceso de indemnizacin

Toda suma que supere los valores considerados como no renta, se afectar con impuesto, debiendo realizar el clculo
de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 46 de la Ley de la Renta, considerando dicho valor como una renta accesoria o
complementaria al sueldo, dependiendo si el pago es genuinamente voluntario o existe contrato individual:
a)

Para el caso analizado cuando el pago es genuinamente voluntario, el eventual exceso que existiera por
sobre el promedio de rentas determinado segn el procedimiento explicitado en el N 1 de este informe,
multiplicado por los meses de indemnizacin que procedan de acuerdo a los aos de servicio de cada
trabajador, se considerar como una renta accesoria o complementaria devengada en los ltimos doce meses,
ya que corresponde a una indemnizacin voluntaria que se da sin que exista un acuerdo contractual (igual al
proceso de reliquidacin de las gratificaciones o participacin de utilidades), debindose recalcular el
impuesto nico.

b)

Ahora si el pago proviene de la existencia de un contrato individual, entonces el proceso de reliquidacin se

tendr que realizar en base a todo el perodo en que se deveng la indemnizacin que es la vigencia del
contrato de trabajo (esto es un poco engorroso, pero la norma es clara cuando hay contrato).

En el caso puntual de la existencia de un "Convenio Colectivo" que no proviene de un Contrato Colectivo, que adems
genera un devengo de indemnizaciones igual a un mes por ao por los primeros 11 aos de servicio y luego una
fraccin, consideramos que liquidar el pago como una indemnizacin voluntaria (por ltimo como pactada en un
contrato individual), garantiza que la totalidad de la indemnizacin no est afecto a impuesto, dado que el promedio de

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rentas de los ltimos 24 perodos ser igual o incluso superior, al monto de la indemnizacin que se pague por cada mes
devengado (la excepcin estar dada por sustanciales aumentos de renta en los ltimos perodos).
Para clarificar y documentar lo indicado, consideraremos un fallo emitido por el Tribunal Tributario y Aduanero de
Temuco, de fecha 09.06.2011 que trat un caso donde existan pagos de IAS por sobre el valor de las 90 UF y adems
una compensacin por mes de aviso equivalente a la ltima remuneracin, existiendo controversia con el SII.

En su parte pertinente expresa (todo lo remarcado es nuestro):

DECIMO: Que, en cuanto a la aplicacin del tope legal de 90 Unidades de Fomento, que se establece como lmite
para la base de clculo de las indemnizaciones por trmino de contrato, es necesario atender el carcter de orden
pblico de las leyes laborales, razn por la cual rigen estas in actum y afectan a las personas que a la fecha de la
dictacin de la misma hayan tenido un contrato de trabajo vigente. Asimismo, la norma del artculo 172 forma
parte del articulado permanente del Cdigo del Trabajo, el cual se aplica a todos los trabajadores cualquiera sea la
fecha de su contratacin; as lo ha establecido la jurisprudencia administrativa emanada de la Direccin del
Trabajo, en los Oficios N3878/148, de 23 de agosto de 2004 y N 2494/180, de 1 de junio de 1998; como asimismo
ha sido la doctrina sostenida por la Excma. Corte Suprema p. ej. en los recursos de casacin rol 4306-2000 y 32562004.
En este orden de cosas, se advierte que el sentido de la disposicin analizada, en cuanto a establecer un lmite
mximo para la base sobre la cual han de determinarse las indemnizaciones sustitutivas de aviso previo y por
aos de servicio a que tenga derecho el trabajador y la circunstancia que la remuneracin efectivamente percibida
haya sido superior, no puede alterar el tenor de la norma que, como se seal es de orden pblico y constituye un
imperativo a considerar al momento de fijar las indemnizaciones demandadas de forma judicial o determinadas en
cumplimiento de la legislacin laboral.
DECIMO PRIMERO: Que, lo sealado es aplicable sin perjuicio que las partes puedan convenir en forma expresa
alguna modificacin respecto a la no aplicacin del tope legal de las 90 Unidades de Fomento, dispuesto por el
artculo 172 inciso final del Cdigo del Trabajo, por lo que a falta de convencin, las indemnizaciones a que tendr
derecho el trabajador estarn sujetas a dicho lmite, independiente de la cuanta de la remuneracin mensual
percibida. Esta posibilidad que las indemnizaciones por trmino de contrato de trabajo se paguen sobre el tope de
las 90 Unidades de Fomento, requiere de una norma contractual expresa que contemple la no aplicabilidad del
lmite a que se refiere el citado artculo 172, tal como lo ha sostenido la jurisprudencia de nuestros Tribunales
Superiores de Justicia, segn se ver ms adelante.
Como se puede apreciar, claramente el contrato debe indicar que, en el caso de pago de indemnizaciones, estas se
liquidarn sin considerar el tope de 90 UF, sino en base a la ltima remuneracin devengada o un porcentaje de sta,
cuando ella sea superior a 90 UF (esto ser fundamental para demostrar la aplicacin del beneficio para el trabajador
que percibe rentas superiores a 90 UF y tambin para establecer la calidad de gasto necesario para la empresa, por lo
que se deben revisar los contratos de trabajo).
La misma sentencia antes referida, tambin nos entrega otro argumento que debe considerarse al momento de analizar
los efectos de un finiquito de contrato de trabajo, al expresar en un considerando lo siguiente:
DCIMO TERCERO: Que, el artculo 172 del Cdigo del Trabajo seala que para los efectos del pago de las
indemnizaciones a que se refieren los artculos 168, 169, 170 y 171 de dicho cuerpo legal, la ltima remuneracin
mensual comprender toda cantidad que estuviere percibiendo el trabajador por la prestacin de sus servicios al
momento de terminar el contrato, incluidas las imposiciones y cotizaciones de previsin o seguridad social de cargo

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del trabajador y las regalas o especies avaluadas en dinero, con exclusin de la asignacin familiar legal, pagos
por sobretiempo y beneficios o asignaciones que se otorguen en forma espordica o por una sola vez al ao, tales
como gratificaciones y aguinaldos de navidad. Si se tratare de remuneraciones variables, la indemnizacin se
calcular sobre la base del promedio percibido por el trabajador en los ltimos tres meses calendario. Finalmente,
se establece que para los efectos de las indemnizaciones, no se considerar una remuneracin mensual superior
a 90 unidades de fomento del ltimo da del mes anterior al pago, limitndose a dicho monto la base de clculo
Como es relevante considerar qu tratamiento tiene la indemnizacin, en la sentencia aludida se indica claramente el
concepto de cada una de ellas, diferenciando cuando sea una indemnizacin legal de aquella que se debe considerar
indemnizacin voluntaria, lo que se encuentra en el siguiente considerando:
DCIMO SEXTO: Que, a fs. 66 de autos se ha acompaado una copia del Ordinario N 74/7, de 5 de enero de 1999,
de la Direccin del Trabajo, que respondiendo la consulta formulada, seala en sntesis, que de acuerdo con la
norma del artculo 41 del Cdigo del Trabajo, es posible afirmar que la indemnizacin por aos de servicio como las
dems que proceda pagar al extinguirse la relacin laboral contractual, no deben ser consideradas remuneracin, y
considerando que el legislador ha establecido un lmite para los efectos del pago de la indemnizacin legal, el
exceso pagado por sobre el lmite en cuestin reviste, desde el punto de vista laboral, el carcter de
indemnizacin voluntaria otorgada por el empleador respectivo. Termina concluyendo la Direccin del Trabajo, que
tienen el carcter de indemnizacin voluntaria los excesos de las indemnizaciones que se paguen por sobre el
lmite de las 90 Unidades de Fomento que establece el inciso final del artculo 172 del Cdigo del Trabajo. Dicha
doctrina ha sido confirmada por la Excma. Corte Suprema, entre otras, en las sentencias de casacin de 1 de julio de
2003, rol 4573-2002 y de 23 de mayo de 2001, rol 4306-2000, en las cuales se corrobora la posibilidad que las
indemnizaciones por trmino de contrato de trabajo se paguen sobre el tope de las 90 Unidades de Fomento, las
que tienen el carcter de voluntarias y para lo cual se requiere una norma contractual expresa que contemple la
no aplicabilidad del lmite a que se refiere la citada norma del artculo 172.
Por ltimo, para el tratamiento tributario de las indemnizaciones, se debe considerar que son voluntarias todas aquellas
que superen los montos de las indemnizaciones legales, por lo que para aplicar el beneficio de no renta, se deben
sumar las indemnizaciones legales y las voluntarias (todas), para aplicar lo indicado en el art. 17 N 13 de la Ley de la
Renta, lo que incluso est incluido en el razonamiento de la sentencia referida, cuando indica:
DCIMO OCTAVO: Que, al respecto, el artculo 17 N 13 de la Ley de Impuesto a la Renta contenida en el Decreto
Ley 824 de 1974, seala que no constituyen renta Las asignaciones familiares, los beneficios previsionales y la
indemnizacin por desahucio hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin
superior a seis meses. Tratndose de dependientes del sector privado como en el caso que se analiza- se
considerar remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses excluyendo, gratificaciones,
participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneracin de
acuerdo a la variacin que haya experimentado el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes
anterior al del devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al del trmino del contrato.
DCIMO NOVENO: Que, a su turno, el artculo 178 del Cdigo del Trabajo seala expresamente que las
indemnizaciones por trmino de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, no constituirn renta para
ningn efecto tributario, y cuando adems se pagaren otras indemnizaciones que las legales como ocurre en el
caso de autos , debern sumarse a stas con el nico objeto de aplicarles lo dispuesto en el N 13 del citado
artculo 17 de la Ley de la Renta. Conforme al sentido natural y obvio de la citada norma del Cdigo del Trabajo, en
concordancia con lo dispuesto en la Ley de la Renta, se puede concluir que las indemnizaciones voluntarias no
constituyen renta, siempre que no excedan el lmite que ha establecido la norma tributaria, cual es para los
trabajadores dependientes del sector privado, el promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses, por lo que, en

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principio, las indemnizaciones pagadas al reclamante no constituiran renta, de acuerdo a lo prescrito en el artculo
17 N 13, en la medida que se ajusten al monto mximo fijado en la propia ley.

5. Efectos para la empresa pagadora de indemnizaciones

En general, el pago de indemnizaciones voluntarias es considerado como un gasto no aceptado para la empresa, ya que
el Servicio de Impuestos Internos sostiene que no es un gasto obligatorio.
Aqu lo ms relevante es considerar los medios de prueba asociados al devengamiento de la obligacin de pago de las
indemnizaciones, para lo cual es imprescindible analizar el contrato de trabajo, donde hay que considerar que de
acuerdo a la disposicin actual del art. 178 del Cdigo del Trabajo el tope mensual de indemnizacin legal es de 90 UF,
aplicable tanto para la IAS como para la indemnizacin por desahucio. Si no se expresa contractualmente que ese tope
no es el vlido (se renuncia y se estable otro, que obviamente es superior), se aplicar para todos los efectos, con lo
cual el pago superior ser considerado como una indemnizacin voluntaria.
Cuando de determina un gasto no aceptado, ello implica que debe ser gravado con la forma establecida de impuesto
de castigo, que en el caso de Sociedades Annimas es de un 35%, como lo indica muy bien descrito una sentencia del
Tribunal
Tributario
y
Aduanero
de
Concepcin,
en
sentencia
de
08.01.2012
(http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/judicial/2012/tta/jj3058.htm):
22) Que, segn lo previene el artculo 33 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, los gastos rechazados son
agregados a la renta lquida imponible de Primera Categora, siempre que hayan tenido por efecto disminuirla, y de
acuerdo a los artculos 56 N 3 y 63 del mismo texto legal, por el impuesto de tal categora, pagado, procede un
crdito contra los impuestos finales, esto es, global complementario o adicional. Sin embargo, la procedencia del
crdito sealado no opera cuando se trata de contribuyentes que sean sociedades annimas o de aquellos que
seala el N 1 del artculo 58 de la citada ley, puesto que si bien en un primer momento las sumas representativas
de gastos rechazados deben agregarse a la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categora, al estar
afectas a un impuesto de carcter nico, que no es de categora, tal como lo establece el inciso 3 del artculo 21 de
la ley in comento, la lgica exige, necesariamente como bien lo apunta el Servicio de Impuestos Internos-, que
sean posteriormente desagregadas para mantener esa exclusividad y evitar que tributen en Primera Categora, o
lo que es igual, para evitar un caso de doble tributacin.
Debemos recomendar que los pagos de indemnizacin por aos de servicios que son aceptados como gastos
obligatorios, son aquellos que estn respaldados por contratos de trabajo, sean stos individuales o colectivos, donde
se plasme la obligatoriedad del pago que el empleador tiene en caso de trmino del contrato de trabajo. NO BASTA
que slo se deje establecido el monto en el finiquito, ya que pasara a ser considerado como una indemnizacin
voluntaria.

Artculo preparado por:

OMAR A. REYES ROS

Ricardo Lyon 222, Of 703, Providencia

Fono: 562 2270 1000 www.circuloverde.cl

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