INSTITUCIONES DE DERECHO TRIBUTARIO

CAPITULO I.
NOCIONES GENERALES

1.1. Elementos Introductorios sobre las Finanzas Pblicas:

En cualquier sociedad organizada, la totalidad de sus integrantes, sean personas
individuales o entes colectivos, encuentran un lmite real al ejercicio de sus
actividades, dado por el acceso a recursos de distinta ndole que les permitan alcanzar
la realizacin plena de sus actividades y objetivos. Estos recursos, en buena medida
tienen un fuerte contenido econmico y financiero. De ah que el concepto de finanzas
sea un comn denominador tanto en las actividades privadas cuanto en las actividades
pblicas.
La palabra Finanzas llega de la voz griega, finos, la cual pasa al latn, finis, que significa
FIN, en un principio se aplic este trmino como fin de los negocios jurdicos, al pago
con que ellos terminan, luego surge finanzas lo cual implicaba otros elementos
esenciales para que se produjera tal fin, estos estaban constituidos por los recursos o
ingresos.
La ciencia de las Finanzas Pblicas atiende todo lo relacionado con la forma de
satisfacer las necesidades que demande la comunidad de personas que integran un
Estado, se inclinan a cubrir las exigencias del colectivo, donde predomina el inters
general.
Las Finanzas Pblicas rigen las necesidades que se originen frente a las relaciones de
Estado con los individuos o las del Estado frente a sus propias necesidades.
1.2. Actividad financiera del Estado
El Estado al igual que cualquier otra persona se ve en la necesidad de generar recursos
para administrarlos y as ejercer su autonoma. En tales trminos ha sealado con
justicia el jurista Juan Bautista Alberdi1: "El Tesoro y el Gobierno son dos hechos
correlativos que se suponen mutuamente. El pas que no puede costear su Gobierno no
puede existir como nacin independiente, porque no es ms el Gobierno que el ejercicio
de su soberana por s mismo. No poder costear su Gobierno es exactamente no tener
1

Alberdi Juan Bautista, Citado por Oswaldo Cass. Principios del Derecho Tributario. Ponencia
presentada en Simposio sobre Principios Jurdicos. Bs Aires. 1999

medios de ejercer su soberana; es decir, no poder existir independiente, no poder ser

libre. Todo pas que proclama su independencia a la faz de las naciones, y asume el
ejercicio de su propia soberana, admite la condicin de estos hechos, que es tener un
Gobierno costeado por l, y tenerlo a todo trance, es decir sin limitaciones de medios
para costearlo y sostenerlo; por la razn arriba dicha, de que el Gobierno es la
condicin que hace existir el doble hecho de la independencia nacional y el ejercicio de
la soberana delegada en sus poderes pblicos"; sin perjuicio de afirmar tambin: "El
poder de crear, de manejar y de intervenir el Tesoro Pblico es el resumen de todos los
poderes. En la formacin del Tesoro puede ser saqueado el pas, desconocida la
propiedad privada y hoyada la seguridad personal; en la eleccin y cantidad de los
gastos puede ser dilapidada la riqueza pblica, embrutecido, oprimido, degradado el
pas"; concluyendo en lo estrictamente tributario: "No hay garanta de la Constitucin,
no hay uno de sus propsitos de progreso que no puedan ser atacados por la
contribucin exorbitante, desproporcionada o el impuesto mal colocado o mal
recaudado.
Desde el punto de vista poltico, social, jurdico y econmico la nocin del Estado est
ntimamente vinculada a la consecucin del bien comn. El Poder Ejecutivo es titular
de la Administracin Pblica y sta tiene la primordial funcin de prestar servicios
pblicos para la satisfaccin de las necesidades colectivas.
Entonces resulta evidente que el Gobierno del Estado, a travs de la Administracin
Pblica Central o Seccional Autnoma, est conminada a realizar actividades de
carcter financiero que presupuesten, administren recursos, los recauden y los
destinen a los fines del Estado. Considerando que la autoridad slo puede hacer lo que
la ley permite, esta actividad financiera del Estado se lleva a cabo a travs de las
normas y preceptos del Derecho Financiero.
En conclusin se puede definir a la Actividad Financiera como la percepcin de
recursos, y su administracin para destinarlo al cumplimiento de los fines del Estado,
para la satisfaccin de las necesidades pblicas.
1.2.1. Momentos de la Actividad Financiera

Actividad Financiera
del Estado
Presupuesto

Generacin
de Recursos
Pblicos

Administracin
de Recursos

Gastos
Pblicos

Sistema
Tributario
Para Satisfacer las
Necesidades Colectivas.

Servicios
Pblicos

La Actividad Financiera del Estado comporta tres momentos que determinan las
relaciones jurdicas en su ejercicio establecidas entre los diversos rganos del Estado o
entre dichos rganos y los particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado y
que son:
a) La obtencin de ingresos, que puedan provenir de la realizacin de los actos
regulados dentro del marco de Derecho Privado, como son los que obtiene el
Estado cuando explota, arrienda, o vende sus propiedades, y actividades
realizadas dentro de la esfera del Derecho Pblico, como son los que percibe
recurriendo al patrimonio de los particulares en forma coactiva.
b) La administracin y fomento de los recursos obtenidos, derivados de su
actuacin en cualquiera de sus dos personalidades, como ente del Derecho
Pblico o como sujeto de Derecho Privado.
c) Las erogaciones necesarias para la realizacin de las mltiples y variadas
atribuciones, actividades y finalidades, tanto propias como de la actividad que
el Estado tiene a su cargo, todo ello con base en un presupuesto de egresos.
1.2.2. Elementos que integran la Actividad Financiera:
a) Las Necesidades Pblicas:
Nacen de la colectividad y se satisfacen mediante la actuacin del Estado quien
ser garante de las principales necesidades que se originen dentro de una

colectividad, necesidades stas que solamente podrn ser satisfechas por el

Estado debido a que son de imposible cumplimiento por cada uno de los
individuos que conforman el colectivo.
b) Servicios Pblicos:
Son las actividades que el Estado realiza en procura de la satisfaccin de las
necesidades pblicas. Se encuentran estrechamente vinculados a las
necesidades frente a las cuales estn llamados a satisfacer, por lo cual se
distinguir entre servicios pblicos esenciales y no esenciales.
c) Gasto Pblico:
Son las inversiones o erogaciones de riquezas que las entidades pblicas hacen
para la produccin de los servicios necesarios para la satisfaccin de las
necesidades pblicas, y para enfrentar a otras exigencias de la vida pblica, que
son llamadas propiamente servicios.
d) Recursos Pblicos:
Son los medios mediante los cuales se logran sufragar los gastos pblicos y
constituyen todos los ingresos financieros a la tesorera del Estado, cualquiera
sea su naturaleza econmica o jurdica.
1.2.3. Actividad Financiera y Poltica econmica:
El Gobierno puede incidir en la economa de distintas maneras, sea a travs del gasto
pblico, a travs del ahorro pblico o a travs de los ingresos. De hecho las corrientes
econmicas liberales e intervencionistas, exponen sus posiciones a travs de estos
temas y como la reduccin de unos y el aumento de otros, generan efectos favorables
en la economa, segn la ptica que plantee.
Las corrientes intervencionistas postulan que el Estado debe aumentar el gasto pblico
para cubrir las demandas de la poblacin, y reducir el peso de la deuda pblica, para
cuyo efecto debe mejorar los ingresos, principalmente de carcter tributario y dentro
de estos los impuestos directos sobre los indirectos.
Por su parte los sectores de tendencia liberal, cuestionan estas polticas, planteando
que el incremento del gasto genera efectos inflacionarios nocivos para la economa y
que el incrementar el consumo a costa de disminuir el ahorro, generar
inconvenientes para la economa a mediano plazo, sobre todo si este consumo, se

relaciona con bienes importados, generando desigualdades en la balanza comercial.

Como alternativa plantean la generacin de incentivos tributarios que permitan mayor
crecimiento de los sectores productivos, con el consecuente crecimiento econmico, lo
que acarrea necesariamente la reduccin del gasto y el incremento del ahorro pblico.
El papel del Estado en la economa se plasma a travs de la implementacin de una
Poltica Econmica, entendida como el conjunto de medios mediante los cuales el
gobierno intenta regular o modificar los aspectos de la economa de un Estado, para
lograr la consecucin de los objetivos trazados, que esencialmente son desarrollados a
travs de los siguientes Instrumentos:
a) La poltica monetaria.- Se relaciona con el control del sector financiero y del
sistema monetario por parte del gobierno con el fin de conseguir la estabilidad
del valor del dinero y evitar una balanza de pagos adversa. El desarrollo de
estas polticas recae esencialmente en el banco Central y en la
Superintendencia de Bancos. En el Ecuador a raz de la desaparicin del sucre
como moneda nacional, y su reemplazo por el dlar, el control monetario se
reduce principalmente al control sobre las tasas de inters.
b) Poltica Comercial.- Guarda relacin con las medidas para mantener una
adecuada balanza comercial, mediante la implementacin de medidas
arancelarias y para- arancelarias que incidan en el comercio exterior del Estado.
c) La poltica fiscal.- Tiene relacin principalmente con el manejo del
presupuesto del Estado, es decir el Gasto Pblico y los Ingresos Pblicos, que en
el Ecuador principalmente son tributarios y petroleros.
El desarrollo econmico en s implica una economa estable en la que exista una
distribucin de renta equitativa ms all de las cifras del ingreso per capita, en la que
exista adems una eficiente asignacin de recursos. Para esto el sistema tributario
resulta esencial. Emprender programas de gastos sin aumentar los impuestos para
pagar los mismos, puede llevar a substanciales dficit gubernamentales que en una
economa dolarizada pueden generar graves consecuencias.
En el caso de la Constitucin vigente, el Captulo Cuarto del Ttulo Sexto sobre
Soberana Econmica, inicia sealando que El sistema econmico es social y solidario;
reconoce al ser humano como sujeto y fin; propende a una relacin dinmica y
equilibrada entre sociedad, Estado y mercado, en armona con la naturaleza; y tiene
por objetivo garantizar la produccin y reproduccin de las condiciones materiales e
inmateriales que posibiliten el buen vivir.

Este concepto se encaja en lo que se ha denominado el Estado de Bienestar o Welfare

State, que tuvo un amplio desarrollo en la Europa de la post segunda guerra mundial y
cuyos desarrollos tericos se remontan a la gran crisis mundial de 1929, cuyo principal
exponente en materia financiera es el economista ingls John Maynard Keynes, quien
afirm: Los fallos ms importantes de la sociedad econmica en que vivimos, son su
imposibilidad para garantizar el pleno empleo y la distribucin injusta y arbitraria de la
Renta y la riqueza2
Una revisin de los sistemas tributarios europeos e incluso norteamericanos del
segundo y tercer cuarto del siglo anterior, evidencian la relacin entre los impuestos
progresivos, principalmente a las rentas de las personas fsicas, en algunos casos con
tasas marginales muy elevadas, y una poltica de gasto social profunda que permiti un
crecimiento econmico sostenido y sobre todo la disminucin de las inequidades
sociales de manera determinante.
1.3. Derecho Financiero y Derecho Tributario.Dentro de la rama del Derecho que establece las normas que regulan la Administracin
Pblica, tenemos el Derecho Financiero como la disciplina que tiene por objeto el
estudio sistemtico de las normas que regulan los derechos econmicos del Estado y
de los dems entes pblicos que emplean para el cumplimiento de sus fines, as como
el procedimiento jurdico de percepcin de los ingresos, ordenacin de los gastos y
realizacin de los gastos que se destinan a cumplir la funcin del Estado.
En forma genrica, entendemos al Derecho Financiero como la rama del Derecho en
general perteneciente al Derecho Administrativo, porque se integra por el conjunto de
normas que regulan el ejercicio de la autoridad estatal, determinando y creando
rganos para ejercerla, as como el posible contenido de los actos de autoridad y los
procedimientos correspondientes que regulan la actividad financiera del Estado en sus
tres momentos y las relaciones del ejercicio de su actividad.
Pugliese3 lo considera como la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemtico
del conjunto de normas que reglamentan la recaudacin, la gestin y la erogacin de
los medios econmicos que necesita el Estado, los entes pblicos para el desarrollo de
sus actividades y el estudio de las relaciones jurdicas entre los poderes y los rganos
del Estado, entre los ciudadanos y el Estado y entre los mismos ciudadanos que
derivan de la aplicacin de esas normas.
2

John Maynard Keynes General Theory of Employment, interest and Money. 1973. Citado por Violeta
Ruiz Almendral. Impuestos y Estado Social, en Finanzas Pblicas y Constitucin. Corporacin Editora
Nacional, Quito, 2004 pp 15
3

Pugliese, citado por Valdes Costa, Curso de Derecho Tributario. Ed. Depalma Bs. Sires 1996, pp 65

Gualiani Fonrouge4 lo define como el conjunto de normas jurdicas que regulan la

actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: rganos que la ejercen,
medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina.
Para Sainz de Bujanda5 es la rama del Derecho Pblico interno que organiza los
recursos constitutivos de la hacienda del Estado y de las restantes entidades pblicas,
territoriales e institucionales y regula los procedimientos de percepcin de los ingresos
y de ordenacin de los gastos y pagos que los sujetos destinan al cumplimiento de sus
fines.
Autonoma cientfica del Derecho Tributario frente al Derecho Financiero.Se puede afirmar que el Derecho como ciencia constituye en principio una
sistematizacin de normas. De esta sistematizacin se derivan instituciones y
principios cuya autonoma respecto de otras ramas del derecho le dan el carcter de
ciencia.
La doctrina ha sido diversa al debatir la autonoma cientfica del Derecho Financiero,
debido a su origen y a como lo hemos anotado su cercana y dependencia del Derecho
administrativo particularmente, de ah que se puedan destacar tres posiciones en
torno al tema:
a) la posicin administrativa, que cuenta con una acogida mayoritaria, no otorga
al Derecho Financiero autonoma cientfica ubicndolo como una rama especial
del Derecho Administrativo.
b) En un segundo grupo se ubican quienes comparten con la premisa inicial de la
corriente administrativista, que niega el carcter cientfico al Derecho
Financiero aunque, consideran que su estudio abarca un campo mayor al
estudiado por el Derecho Administrativo, para lo cual se sealan ramas
variadas del Derecho y la Economa para aportar a su estudio. Esta corriente sin
embargo, defiende la autonoma cientfica del estudio de los ingresos lase
derecho tributarioc) Finalmente existe una corriente que defiende la autonoma total del Derecho
Financiero respecto de las otras ramas del Derecho, la cual no ha tenido mayor
acogida, por lo que no profundizaremos en su contenido.

Carlos Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero. Vol. 1 Ed. Depalma. Buenos Aires, 4a ed. 1987 pp. 421
Citado por Juan Martn Queralt y otros Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. TECNOS 12 ed.
2001, pp 31
5

De otro lado, cuando se analiza la relacin Estado-Contribuyente, por efecto del cobro
de tributos, existe prcticamente unanimidad en reconocer el carcter cientfico de la
rama del Derecho que abarca estas relaciones, llamado Derecho Tributario o Derecho
Fiscal, a diferencia de las otras ramas del llamado Derecho Financiero que son:
Derecho Patrimonial, referido a administracin y fomento de los ingresos; y, Derecho
Presupuestario referente a la erogacin de los recursos.
Etapas de evolucin del Derecho Tributario.El Derecho Tributario ha transitado un largo camino para alcanzar el nivel cientfico
que en la actualidad tiene, gracias al aporte de grandes estudiosos entre los que hay
que destacar el aporte sustancial de los autores alemanes e italianos.
Esta evolucin cientfica ha atravesado por distintas etapas del desarrollo. El brillante
profesor Eusebio Gonzlez6 nos habla de tres etapas esenciales en la elaboracin de la
ciencia del Derecho Tributario que pueden ser resumidas en las siguientes:
Primera etapa: Civilista
Hasta antes de la revolucin francesa, no exista una sistematizacin en torno a la
relacin impositiva entre estado y particulares, aunque gravmenes impositivos
existan en distintos territorios desde cientos de aos, basados en la relacin de poder
entre soberano y sbditos.
Evidentemente con la llegada del positivismo es que se alcanza un desarrollo del
derecho en general y el tributario en particular empieza a tomar forma. Con el
advenimiento del liberalismo, la relacin tributaria es abarcada con una perspectiva
eminentemente civilista, que parta de la premisa de que el mejor impuesto es el que
no existe.
Sin embargo, es en Alemania y en Italia en donde se empieza a escribir sobre derecho
tributario. As en 1898 Ranelleti escribe el primer estudio tcnico Natura Giuridica
dellimposta (Naturaleza Jurdica del Impuesto), que constituye el primer trabajo
elaborado sobre la relacin jurdica impositiva. En este estudio ya se empieza a hablar
del fundamento del impuesto en la necesidad del poder pblico de satisfacer el
inters colectivo. Tambin se seala que la carga impositiva debe estar ligada a la
capacidad contributiva de los ciudadanos.

Eusebio Gonzles, Derecho Tributario I, Plaza Universitaria Ediciones, SALAMANCA 1997

En 1919 se dicta en Alemania la Ordenanza Tributaria que constituye el primer cuerpo

normativo sistemtico en materia tributaria y cuyos principios han sido reproducidos
en muchos Cdigos Tributarios posteriores.
Esta normativa se apart de los preceptos del Cdigo Civil y resalta la importancia
econmica del rgimen tributario.
Segunda etapa:
En el perodo entre guerras y debido sobre todo a las consecuencias que la primera
guerra mundial gener en las economas europeas, se empieza a estudiar las
instituciones tributarias y se empieza a hablar de los hechos econmicos imponibles
(Hecho Generador) a los cuales el derecho le da contenido. El estudio del Hecho
imponible y su naturaleza jurdica y contenido econmico constituye la piedra angular
del estudio del Derecho Tributario Material, pues en torno a l gira toda la relacin
jurdica-tributaria.
Tercera etapa
En esta etapa la separacin del derecho civil y la vinculacin a los aspectos
econmicos toma mayor fuerza al punto de que se empieza a hablar de la
interpretacin econmico de la norma tributaria y alcanzando la sistematizacin que le
permite en la actualidad mantener su autonoma cientfica, que gira en torno a tres
principios esenciales:
a) Fiscal o recaudatorio
b) Legalidad
c) Capacidad contributiva
De estos tres principios expuestos inicialmente se derivan los dems lmites
constitucionales y principios que rigen el rgimen Tributario.
.
1.3. El Derecho Tributario y sus ramas
El Derecho Tributario forma parte del Derecho Financiero, estudiando lo relativo a la
obtencin de los recursos del Estado; como el conjunto de normas jurdicas que se
refieren al establecimiento, nacimiento, determinacin, percepcin, extincin,
cumplimiento de los tributos, es decir, a los impuestos, derechos, contribuciones
especiales y aprovechamientos, as como a las relaciones que se establecen entre la
administracin y los contribuyentes, a los procedimientos oficiosos y contenciosos, las

sanciones surgidas por su violacin. Tambin, se utiliza como sinnimo el trmino

Derecho Fiscal, Tributario o Derecho Impeditivo, de ah que generalmente entendemos
por Derecho Fiscal o Tributario el conjunto de normas jurdicas que se ocupan en
forma especfica de regular la percepcin de las contribuciones y las relaciones entre el
Poder Pblico (fisco) y los particulares (contribuyentes) que tienen la obligacin de
cubrirlas.
Aunque se trata de una sola ciencia, se puede clasificar a las ramas que se encargan del
estudio de este conjunto de relaciones que giran en torno al Tributo desde el punto de
vista del aspecto que lo traten as:
Derecho Tributario Material.Sustenta el conjunto de normas jurdicas que disciplinan el nacimiento, efecto y
extincin de la obligacin tributaria y los supuestos que originan la misma, esto es, la
relacin jurdica sustantiva principal, as como, las relaciones jurdicas accesorias que
lgicamente se vinculan con el tributo ( nacimiento de la relacin ley-contribuyentepoder pblico).
Derecho Tributario Formal
Es el conjunto de normas que regulan la actividad administrativa pblica que se
encarga de la determinacin y de la recaudacin de los tributos y de su tutela,
entendindola en su sentido ms amplio.
Derecho Constitucional Tributario.
Es el conjunto de normas jurdicas que delimitan y disciplinan el poder tributario del
Estado, as como coordinan los diversos poderes tributarios que existen en los Estados
Federados. Determinan los lmites temporales y especiales en que se ejercen los
poderes tributarios, como los lmites representados por los derechos individuales
pblicos de sus habitantes o gobernados, de donde sale o emana o se origina la norma
tributaria.
Derecho Procesal Tributario.Es el que regula los procesos en que se resuelven las controversias que surgen entre el
fisco y el contribuyente, contenidas en la norma secundaria (Cdigo Fiscal de la
Federacin, supletoriamente se aplica el derecho comn).
Derecho Penal Tributario.-

Es el ordenamiento donde se definen los hechos ilcitos en materia tributaria, pueden

ser delitos o simples infracciones. Designando tambin, las sanciones que se imponen
a los transgresores.
Derecho Internacional Tributario.Esta parte del ordenamiento, est integrado por las normas consuetudinarias o
convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributacin, coordinar
mtodos para evitar la evasin y organizar mediante la tributacin, formas de
cooperacin de los pases desarrollados a aquellos que estn en proceso de desarrollo.

CAPITULO II
PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

2.1. De la Potestad Tributaria.Se puede definir al concepto POTESTAD como una situacin de poder que habilita a
su titular para imponer conductas a terceros mediante la constitucin, modificacin o
extincin de relaciones jurdicas o mediante la modificacin del estado material de
cosas existentes7. Las potestades pblicas son poderes-deberes jurdicos conferidos
por la Constitucin y las leyes a diversos rganos del Estado, que ejercen sus diferentes
funciones, tales como: Potestad Legislativa, Potestad Judicial, Potestad Contralora y
Potestad Administrativa.
En torno al alcance del trmino Potestad Tibutaria, Giuliani Fonrouge8, seala que "la
expresin potestad tributaria significa la facultad o la posibilidad jurdica del Estado, de
exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su
jurisdiccin".
En una concepcin amplia, la potestad tributaria del Estado comprendera las
funciones normativa, administrativa y jurisdiccional, para cuyo ejercicio el Estado tiene
facultades de legislacin, de reglamentacin, de aplicacin, de jurisdiccin y de
ejecucin que ejercen los poderes legislativo, ejecutivo y judicial segn la competencia
que les confieren la Constitucin Poltica y las leyes. El poder tributario sera exclusivo
del Estado y ste lo ejerce a travs del poder legislativo (pues por el principio de
legalidad las leyes deben establecer los tributos y que deben contener los elementos
esenciales de los mismos), a travs del poder ejecutivo (pues ste debe aplicar la ley
tributaria y proveer en la esfera administrativa para su cumplimiento y, en ocasiones,
cuando est facultado por la ley, debe dirimir las controversias ante la administracin y
el gobernado que surgen como motivo de la aplicacin de la ley impositiva) y a travs
del poder judicial (cuando ste dirime las controversias entre la administracin y el
gobernado o entre el poder legislativo y el gobernado sobre la legalidad o la
constitucionalidad de la actuacin de dichos poderes, es decir, el administrativo o
ejecutivo y el legislativo). Por su parte se entendera a la potestad administrativa como
el conjunto de poderes-deberes conferidos a la Administracin Pblica, por la
Constitucin o las leyes, con el fin de que cumpla y desarrolle su funcin propia de
servir con objetividad los intereses generales, sometindose plenamente a la ley y el
Derecho (Lpez 1998).
7

Santamara Pastor, J.A., Fundamentos del Derecho Administrativo, Ed. Centros de Estudios Ramn
Arces, Madrid 1988, Vol. I, p. 879.
8
Op cit. pp 266

Sin embargo, cuando hablamos de Potestad Tributaria, nos referimos especficamente

a Potestad de que goza el Estado para imponer de manera unilateral cargas tributarias
a los habitantes sometidos a su soberana, cuyo ejercicio se agota en el momento
mismo de creacin normativa del tributo. Vale sealar que muchos autores se refieren
a ella con otros trminos, como: Supremaca Tributaria, Poder Tributario, Poder de
Imposicin, o Poder Fiscal, entre otros.

2.1.1. Fundamento de la Potestad Tributaria

Respecto al fundamento de esta Potestad Tributaria, han surgido discrepancias entre
los autores, pudiendo mencionarse bsicamente dos posturas contrapuestas al
respecto. Por un lado, la doctrina Germana, con gran acogida entre los autores
europeos, con exponentes de la talla de Kruse en Alemania, Blumenstein en Suiza,
Sainz de Bujanda y Carretero en Espaa, entre otros, nos hablan de la Soberana del
Estado, como fundamento principal de la Potestad Tributaria, criterio de gran
aceptacin entre las legislaciones anglosajonas, a tal punto que en los Estados Unidos
se habla del Poder Impositivo, como uno de los dos poderes soberanos del Estado,
siendo el otro el de Polica. Adolfo Carretero al tratar el tema destaca que "El Poder
Tributario es una emanacin de la Soberana sobre las personas que estn dentro de la
competencia estatal y su contenido es la facultad de reclamar tributos a los individuos
sometidos a la soberana".
Al lado opuesto se encuentran los tratadistas americanos, y en especial los argentinos,
quienes de la mano de Bielsa sostienen el criterio de que el concepto de Soberana
constituye una nocin de naturaleza poltica antes que jurdica y que su mencin cabe,
nicamente tomando al Estado como una entidad internacional. Por tanto, dentro de
su mbito o jurisdiccin territorial, el Estado no tiene porque invocar su soberana;
pues, le basta su Poder de Imperio, ejercido mediante los tres poderes que forman el
Gobierno: Legislativo, Ejecutivo y Judicial. La legislacin tributaria constituye una
manifestacin de este poder del Estado.
El poder atribuido a la Administracin Tributaria tiene un contenido abstracto. En
Estados Unidos, de acuerdo a la doctrina clsica, la actividad tributaria radica en dos
poderes soberanos del Estado, cuales son el poder de imperio y el poder de polica. Por
el primero, el Estado puede exigir contribuciones a las personas; y por el segundo, el
Estado controla a las personas y bienes situados en su jurisdiccin. Hay quienes
sostienen que la tributacin hunde su fundamento en el deber constitucional de
solidaridad social, de contribuir al financiamiento pblico, con arreglo a la capacidad
econmica y la ley. Finalmente hay quienes sostienen que la obligacin tributaria se

impone no tan slo con el fin de procurarse recursos el Estado, sino tambin con el
propsito de influir en la economa para orientar sus actividades productivas y obtener
de esta forma un mejor aprovechamiento de sus recursos. De este modo hace
referencia a los llamados fines econmicos y sociales, a cuyo logro deben contribuir los
particulares.
2.1.2. Caractersticas de la Potestad Tributaria.
Como seala Csar Montao9 El Poder Tributario tiene una naturaleza muy especial
dada su particular funcin y fundamento y cuyas caractersticas son:
Abstracto
Permanente
Irrenunciable
Indelegable
Abstracto
El poder tributario es esencialmente abstracto. Claramente se puede observar que
existe una confusin entre la potestad derivada del poder de imperio que es propia del
Estado y que le da el derecho de aplicar los tributos, con la prctica de ese poder. Es
una cosa totalmente diferenciada la facultad de actuar y otra muy diferente la
ejecucin de esa facultad en el plano de la materialidad. Como sostiene MICHELI, la
existencia del poder tributario no requiere un ejercicio anterior al cumplimiento de la
obligacin.
Permanente
Hemos visto que, el poder tributario es connatural al Estado y deriva de su soberana,
por ello solamente puede terminar o extinguirse con el Estado mismo; mientras exista,
irremediablemente poseer el poder de gravar.
A este respecto, en forma errnea se suele incurrir en examinar la posibilidad de que
este poder desaparezca por prescripcin o por caducidad. En cambio, puede suceder
que se extinga por el paso del tiempo el derecho a hacer efectivas las obligaciones
surgidas a raz del ejercicio del poder tributario, ya que los crditos del Estado, as
como de los particulares, caducan o prescriben por razones de inters social, por
necesidad de certeza del derecho. Se trata del obrar en dos planos diferentes: el
conceptual y el real.

Csar Montao G, Imbricaciones entre el Derecho Financiero y la Tributacin, texto indito.

Irrenunciable
El Estado sin el poder tributario no podra subsistir, por ello no puede desprenderse o
dejar de lado este atributo tan especial e importante. Como complemento, los
rganos del Estado y quienes los integran carecen del derecho de renuncia.
Se ha querido ver en las llamadas leyes-contrato de los impuestos en coparticipacin
una derogacin de este principio, pero ello es incorrecto por cuanto las provincias no
han delegado ni renunciado al Estado el poder de gravar, sino la facultad de
administrar y recaudar los tributos, en base a una ley sancionada en su debido
momento por cada provincia.
Indelegable
Igual fundamento que el expuesto en la caracterstica precedente sostiene a este
aspecto. El hecho de renunciar implicara desprenderse de un derecho en forma
absoluta y total; el de delegar tendra como trasfondo la transferencia a un tercero de
manera transitoria.
Ni en el campo jurisdiccional, el poder legislativo puede delegar en el ejecutivo o en
otro departamento de la administracin, ninguna atribucin o poder que le han sido
expresa o implcitamente conferidos, es decir, tiene prohibido delegar el poder de
hacer la ley, pero, puede conferir al ejecutivo o a un departamento administrativo la
facultad de reglar pormenores y detalles para la ejecucin de la ley. Y si no le es
posible hacerlo en el mbito jurisdiccional propio, menos podra en relacin a otro
campo jurisdiccional.

2.2. PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACIN

Lmites Constitucionales al Ejercicio de la Potestad Tributaria del Estado
No se puede hablar de uniformidad cuando nos referimos a los principios de la
tributacin, de hecho los estudiosos y los sistemas constitucionales de los distintos
Estados se muestran dismiles cuando se enfrentan a determinar cuales son estos
principios en delimitan el ejercicio de la Potestad Tributaria de un Estado10.

10

El ejercicio de la Potestad Tributaria tiene como sustento la autoimposicin a que nos sometemos los
miembros de una sociedad y que constitucionalmente se recoge en el numeral 15 del Art. 83 que seala
que constituye un deber de todos los ciudadanos: Cooperar con el Estado y la comunidad en la
seguridad social, y pagar los tributos establecidos por la ley.

A decir de Masbernat11, la mayora de los autores reconocen lmites externos o

internacionales e internos a la potestad tributaria de la misma manera como se limita
la soberana de los Estados.
Los lmites internacionales se relacionan con las obligaciones impuestas a los estados
en los tratados internacionales o en virtud del principio de reciprocidad. En este
sentido, las normas para evitar la doble tributacin internacional, y los convenios
internacionales de desarrollo econmico, de comercio y de integracin, seran lmites
de la potestad tributaria en el mbito internacional.
Entre los lmites internos se incluyen los relativos al sistema tributario como la
simplicidad, la flexibilidad y la suficiencia y los lmites jurdicos, que son aquellos
principios de carcter constitucional que resguardan que la carga tributaria sea justa y
equitativa en relacin a los sujetos que afecta, como asimismo, lograr el respeto de
derechos constitucionales de contenido econmico social12.
Respecto de estos ltimos, el destacado profesor argentino Hctor Villegas, distingue
entre lmites de la potestad tributaria (principio de legalidad como lmite formal y
principio de capacidad contributiva como lmite material) y garantas materiales del
contribuyente (generalidad, igualdad, proporcionalidad, equidad, no confiscatoriedad,
razonabilidad, control jurisdiccional, seguridad jurdica en sus aspectos de
confiabilidad, certeza y no arbitrariedad en la interpretacin de preceptos legales y
poder judicial independiente).
En la misma lnea, como manifiesta el excelso profesor Eusebio Gonzalez, durante el
desarrollo cientfico del Derecho Tributario se formularon tres principios esenciales13:
Fiscal o recaudatorio.- entendido como el fundamento del Estado para exigir
cargas tributarias (Potestad Tributaria);
Principio de Capacidad Contributiva.- es el contrapeso necesario en el ejercicio
de tal potestad; y,

Principio de Legalidad.- es la forma que permite materializar ese equilibrio

necesario, mediante la legitimacin de la carga tributaria.

11

Patricio MASBERNAT, Garantas Constitucionales del Contribuyente. Ponencia efectuada en la

Universidad de Talca, Chile, 2004
12
Zabala, citado por Masbernat, op cit.
13
Eusebio Gonzalez. Op. cit pp 152

Por otro lado, desde la perspectiva econmica, Adam Smith, efecta la postulacin de
lo que l denomin los principios bsicos de la tributacin, que son:
Justicia.- Los sbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del
Gobierno en proporcin de sus aptitudes econmicas o sus rentas, es decir los
tributos deben ser justos y equitativos.
Certidumbre.- El tributo que cada individuo est obligado a pagar debe ser
cierto y en ningn caso arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de pago, la
cantidad que deba satisfacerse, todo ha de ser claro, llano e inteligible para el
contribuyente y para cualquier otra persona.
Comodidad.- Todo tributo o impuesto debe exigirse en el tiempo y modo que
sea ms cmodo y conveniente a las circunstancias del contribuyente, sea
cuando se genere la renta o cuando disponga de los medios necesarios para el
pago; y,
Economa.- Todo impuesto debe disponerse de tal forma que se afecte lo
menos posible a la riqueza de los particulares frente a lo que entra
efectivamente en el Tesoro pblico del Estado.
Partiendo de los principios de Smith, el profesor alemn Fritz Neumark postul la
existencia de 18 principios que recogen en buena medida los planteamientos de Smith
y que los agrupa en tres categoras:14
a) Los relacionados con los fines poltico-sociales:
- Generalidad
- Igualdad
- Capacidad Contributiva
- Redistribucin
b) Los relacionados con los fines polticos-econmicos:
- Evitar el dirigismo
- Minimizar la intervencin tributaria en la esfera privada
- Evitar distorsiones en la competencia y favorecerla
- Eficiencia en la provisin de recursos
- Capacidad de adaptacin o incrementacin de los ingresos necesarios
14

Citado por Dino Jarach. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Ed. Cangallo. 1 ed. Bs. Aires 1985

- Flexibilidad activa, que posibilite la accin pblica coyuntural

- Flexibilidad pasiva o automtica
- Favorecer al desarrollo
c) Los relacionados con los fines tcnicos-tributarios:
- Congruencia y sistematizacin
- transparencia
- factibilidad
- continuidad
- economicidad
- comodidad
Finalmente tenemos los denominados principios de los sistemas tributarios, algunos
de los cuales han sido incorporados en el texto constitucional, constituyndose en uno
de de los aspectos innovadores y que son extrados de las ciencias econmicas.
Al respecto, Joseph Stiglitz15, un buen sistema tributario debe reunir cinco condiciones,
que son:
Eficiencia econmica.- Entendida como una asignacin econmica que no
puede ser reemplazada por otra que mejore la situacin relativa de algn
individuo sin empeorar la de otros. En el mbito tributario, esto quiere decir
que se debe procurar que el impuesto no interfiera en la asignacin eficiente de
los recursos. Lo que se busca es que los impuestos no sean distorsionadores.
Sencillez administrativa.- Esta caracterstica se refiere a que debe ser fcil y
relativamente econmico administrar los impuestos. Relacionado con este se
encuentra el criterio de simplicidad en el sentido de que un impuesto debe ser
establecido de forma tal que pueda ser entendido fcilmente por los
contribuyentes.
Flexibilidad.- El sistema tributario debe ser capaz de responder fcilmente a
cambios de las circunstancias econmicas.
Responsabilidad Poltica.- Para que un sistema tributario sea adecuado, debe
disearse de tal forma que cada individuo pueda averiguar qu est pagando
para que el sistema poltico pueda reflejar con mayor precisin sus
preferencias. Algunos prefieren hablar de Rendicin de Cuentas
(Accountability).

15

Joseph Stiglitz. La Economa del Sector Publico, Ed. Antoni Bosch 2 ed. Madrid, pp. 430

Equidad.- Un sistema debe ser justo en su manera de tratar a los diferentes

individuos. Existen dos acepciones distintas sobre el alcance de la equidad. La
equidad horizontal, y la equidad vertical
Ms all de esta serie de principios o postulados expuestos, ya desde la perspectiva
jurdica o de la visin econmica, resulta evidente que ha sido el constitucionalismo de
los distintos Estados el que ha ido desarrollando principios especficos y que a su vez
han sido materia de amplios debates en la doctrina y la jurisprudencia tributaria, esta
ltima que, en buena medida, les ha dado contenido a los postulados constitucionales,
en alguno casos evidenciando la necesaria evolucin de los sistemas jurdicos y de los
sistemas tributarios.
En el caso ecuatoriano, una breve comparacin entre le texto constitucional vigente y
el de la Constitucin anterior, nos enfrentan precisamente a esa divergencia.
El Art. 300 de nuestra Constitucin refiere a los principios del rgimen tributario en los
siguientes trminos:
Art. 300.- El rgimen tributario se regir por los principios de generalidad,
progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad,
transparencia y suficiencia recaudatoria. Se priorizarn los impuestos directos y
progresivos.
La poltica tributaria promover la redistribucin y estimular el empleo, la
produccin de bienes y servicios, y conductas ecolgicas, sociales y econmicas
responsables.
Por su parte el texto constante en el rgimen constitucional anterior incluido en el Art.
256 de la Constitucin poltica anterior que se pronunciaba as:
Art. 256.- El rgimen tributario se regular por los principios bsicos de
igualdad, proporcionalidad y generalidad. Los tributos, adems de ser medios
para la obtencin de recursos presupuestarios, servirn como instrumento de
poltica econmica general.
Las leyes tributarias estimularn la inversin, la reinversin, el ahorro y su
empleo para el desarrollo nacional. Procurarn una justa distribucin de las
rentas y de la riqueza entre todos los habitantes del pas.
Las principales diferencias entre los textos constitucionales se pueden
principalmente por dos razones:

explicar

En primer trmino, nuestra Constitucin enfoca al rgimen tributario no solo desde la

perspectiva de la relacin Estado y ciudadano, sino que incorpora los principios
esenciales de la gestin de la administracin tributaria16 y los relativos al sistema
tributario. Desde esta perspectiva, los principios no solo se entienden como la
contrapartida de las garantas del contribuyente, sino como condiciones necesarias al
Estado en su conjunto, para la aplicacin de polticas integrales tendientes a
redistribucin y generacin de empleo, la produccin de bienes y servicios, y el
fomento de conductas ecolgicas, sociales y econmicas responsables.
La segunda diferencia sustancial radica en la importancia que se otorga en esta nueva
constitucin a la imposicin directa y progresiva como elemento esencial de
redistribucin del ingreso, privilegiando este tipo de impuestos frente a los impuestos
denominados proporcionales. De ah la necesidad de abordar de manera un poco ms
amplia este aspecto y su relacin con el impuesto a la Renta en particular.
Siguiendo a Villegas, Masbernat y Gonzlez, podemos intentar agrupar los principios
previstos en nuestra Constitucin
segn los aspectos materiales, formales,
administrativos o econmicos.
2.2.1. Limites Materiales a la Potestad Tributaria.Considero necesario empezar la mencin de los principios constitucionales relativos a
la necesaria limitacin material del ejercicio de la Potestad Tributaria, que
esencialmente tienen como contrapartida las garantas de los ciudadanos y
contribuyentes.
a) Capacidad Contributiva.Pese a que no se hace una mencin especfica de l en el texto constitucional,
considero que el principio que constituye el eje transversal de todos los dems es el de
Capacidad Contributiva, es la base de cualquier sistema tributario, limita el riesgo
planteado por Alberdi y se materializa en la aplicacin de todos los dems principios:
su fundamento est dado por el deber de contribuir, y se constituye en la base de
medida de las prestaciones tributarias y lmite de la carga.

16

El Art. 73 del Cdigo Tributario manifiesta La actuacin de la administracin tributaria se desarrollar

con arreglo a los principios de simplificacin, celeridad y eficacia.

Algunos autores cuestionan que la capacidad contributiva, constituya en si mismo u

principio sobre todo por considerar que carece de contenido real17. Sin embargo la
mayora reconocen su importancia, aunque no deja de ser difcil el determinar el
contenido material de dicho principio, al punto que Prez de Ayala, sobre la capacidad
contributiva afirma que nadie se atreve a negarla pero cada cual la entiende y aplica
como se le ocurre.
Sobre este principio, Ernesto Leujene Valcrcel, seala que: En efecto, en primer
lugar, se establece la obligacin bsica de todos los ciudadanos de contribuir al
sostenimiento del gasto pblico, contribucin que se har de acuerdo con la capacidad
contributiva de ellos. En esta formulacin se encuentran los dos elementos
identificadores del tributo como prestacin ex lege: su finalidad de cobertura del gasto
pblico y el criterio de la capacidad contributiva...18. Esta estrecha relacin destacada
por el autor entre igualdad y capacidad contributiva la describe bastante bien
Franchesco Moschetti19, quien seala: La capacidad contributiva es la idoneidad del
sujeto a efectuar la prestacin impuesta coactivamente y que tal idoneidad debe ser
deducida de la existencia concreta del presupuesto econmico relativo (...) Adems ello
condiciona tambin la medida mxima del tributo en el sentido de que no puede
fijarse en un nivel superior a la capacidad mostrada por el acto o el hecho asumido
como presupuesto.
De ah que la aplicacin de las disposiciones legales deba tener relacin con los
principios bsicos que las delimitan. Tenemos entonces, que se debe considerar la
capacidad contributiva (idoneidad para contribuir) de los distintos sujetos pasivos y
evitar tratamientos desiguales. Dino Jarach20, define a la capacidad contributiva
como: ...una apreciacin de la riqueza de los contribuyentes y de su aptitud para
contribuir a los recursos del Estado. Este concepto implica dos elementos constitutivos:
la existencia de una riqueza o manifestacin de riqueza, en el aspecto objetivo y una
evaluacin de los gobernantes en ejercicio del poder fiscal, de la correspondiente
idoneidad para contribuir al erario pblico
b) La Razonabilidad, el reconocimiento del derecho de propiedad e interdiccin de la
confiscatoriedad como elementos complementarios al Principio de Capacidad
Contributiva

17

Tal como lo refiere Hector Villegas, Enno Becker, manifiesta al respecto que se trata de una locucin
ambigua que se presta a las ms variadas interpretaciones y una de las mejores representantes del
manicomio tributario, en igual lnea Giannini seala que se trata de un concepto parajurdico que
interesa al economista y no al jurista.
18
En Tratado de Derecho Tributario, de Andrea Amatucci, Bogot 2001, pp. 229
19
IBIDEM, pp. 261
20
Jarach, Dino, En torno al Principio de la Capacidad Contributiva en la Economa. La Informacin. T LVI,
pp 885

Como lo seala Dino Jarach, la aptitud de los ciudadanos para contribuir al erario
pblico requiere de un legislador capaz de determinar la idoneidad real para aportar,
para evitar que, como manifest Alberdi se saquee al pas o se desconozca la
propiedad privada. De ah que totalmente interrelacionados con el Principio de
Capacidad Contributiva encontramos tres aspectos esenciales que al igual que con este
principio no los refiere en forma expresa el Art. 300 CR, pero si estn garantizados en
la Constitucin.
-

Respeto a la Propiedad Privada e interdiccin de la Confiscacin.Nuestra Constitucin consagra en el numeral 26 del Art. 66 manifiesta que se
encuentra garantizado El derecho a la propiedad en todas sus formas, con
funcin y responsabilidad social y ambiental.
Esta disposicin se complementa con la determinada en el Art. 321 que
manifiesta
El Estado reconoce y garantiza el derecho a la propiedad, en sus diversas
formas: pblica, privada, comunitaria, estatal, asociativa, cooperativa, mixta.
Siempre deber cumplir su funcin social y ambiental.
Complementariamente, el Art. 323 en su parte final determina expresamente
que Se prohbe la confiscacin.
En tales condiciones, de nada valdra que la Constitucin garantizara la
propiedad privada, su uso y disposicin, mientras, por va indirecta, la
tributacin vaciara de contenido efectivo el apuntado derecho, so pretexto de
llevar al lmite la capacidad de aportar de los ciudadanos. Estos criterios
permiten descalificar aquellos gravmenes, con efectos o alcances
confiscatorios que absorban una parte sustancial de la renta o del capital, tal
cual se la refiere en la Carta Magna.

Razonabilidad.En la misma lnea de lo anterior, es imprescindible que los gobernantes acten

con buen juicio y sentido de justicia al punto que los tributos sean establecidos
de manera racional para lograr que la carga sea justa.

b) Principio de Generalidad.- El principio de Generalidad no es nuevo en nuestro

sistema Jurdico y es uno de los basamentos de todo rgimen tributario. Segn

Carretero21, la generalidad positivamente equivale a la contribucin de todos los

administrados al impuesto, y negativamente que nadie debe quedar exceptuado de la
ley tributaria, reducindose las exenciones al mnimo y slo en los casos de inters
pblico establecidos en la ley. El poder de eximir o conceder dispensas tiene validez
constitucional por no otorgarse por razones de linaje, clase, raza o casta, sino por
otorgarse en funcin de circunstancias de orden econmico y social tendientes a lograr
una efectiva justicia social, o a fomentar actividades convenientes para la convivencia
o para el desarrollo del pas.
Algunos estudiosos, sealan que este principio no difiere sustancialmente del principio
de igualdad, sobre todo en lo atinente a su dimensin formal de no discriminacin, sin
embargo es uno de los principios que con mayor amplitud recogen las constituciones,
al punto que constaba expresamente referido en la constitucin anterior.
Es necesario sealar que uno de los problemas que generan complejidad en los
sistemas tributarios, son precisamente las excepciones a este principio, que algunos
denominan escudos fiscales22, pues el establecimiento de excepciones ms all de las
determinadas por la real capacidad contributiva de los ciudadanos, genera inequidades
y no favorece a la adecuada redistribucin, de ah la importancia en la aplicacin de
este principio.
c) Principio de Equidad
Este es uno de los principios introducidos en la Constitucin actual y guarda relacin
con el principio de igualdad, aunque es claro que la equidad va ms all de la igualdad
formal.
Este principio es uno de los pilares ms importantes sobre los que se asienta nuestro
rgimen tributario y por tanto debe considerarse este principio, elevado al rango de
disposicin constitucional, en su real dimensin. Se puede afirmar que la equidad
consiste principalmente en que la carga tributaria ha de ser repartida justamente.
Este postulado puede ser visto desde dos perspectivas
Como manifestacin de beneficio o equivalencia, es decir que el tributo se de en
medida del beneficio obtenido. Criterio que prima en materia de Tasas y
Contribuciones.

21

Citado por Sandro Vallejo. Rgimen Tributario y Aduanas. Ed. UTPL. Loja 2007. 2 ed. 2007.
Sobre este tema resulta ilustrativo el estudio realizado por el Servicio de Rentas Internas sobre el
Gasto Tributario publicado en la Revista Fiscalidad que se encuentra publicada en la pgina web de
dicha institucin.
22

Como derivacin del principio de capacidad contributiva, segn la riqueza que posea o
genere, debe estar la carga tributaria.
El tratamiento igual entre iguales, dentro de toda relacin jurdico-tributaria permite el
sostenimiento de un sistema justo y razonable. Sobre el particular, la mayora de
autores23, distinguen dos tipos de igualdad: la equidad horizontal, es decir, aquella
que evita cualquier tipo de discriminacin entre los ciudadanos y tiende a fomentar
un trato similar entre los contribuyentes, ubicados en situaciones similares; por otro
lado tenemos, la llamada equidad vertical muy vinculada con los criterios de
progresividad y de capacidad contributiva, que procuran que la afectacin por la carga
tributaria se distribuya de manera proporcional, en mayor medida a quien puede
soportarla ms, en atencin a criterios de bienestar, en definitiva se busca un
equilibrio en la distribucin de la carga para el sostenimiento del gasto pblico.
Para valorar la equidad tributaria hemos de tener en cuenta los indicadores de riqueza,
fundamentalmente la renta, el patrimonio y el consumo.
La equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la distribucin de las
cargas y de los beneficios o la imposicin de gravmenes entre los contribuyentes para
evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un
beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad econmica de los sujetos
pasivos en razn a la naturaleza y fines del impuesto en cuestin.
En otras palabras la equidad constituye una expresin amplia del principio de igualdad
en materia tributaria, pero en una perspectiva multidimensional, es decir no limitada
exclusivamente al reconocimiento de la igualdad formal o igualdad ante la ley,
recogida en el Art. 11 numeral 2 de la Constitucin
Todas las personas son iguales y gozarn de los mismos derechos, deberes y
oportunidades.
Nadie podr ser discriminado por razones de etnia, lugar de nacimiento, edad,
sexo, identidad de gnero, identidad cultural, estado civil, idioma, religin,
ideologa, filiacin poltica, pasado judicial, condicin socio-econmica,
condicin migratoria, orientacin sexual, estado de salud, portar VIH,
discapacidad, diferencia fsica; ni por cualquier otra distincin, personal o
colectiva, temporal o permanente, que tenga por objeto o resultado
menoscabar o anular el reconocimiento, goce o ejercicio de los derechos. La ley
sancionar toda forma de discriminacin.

23

Stiglitz, Op. Cit. pp 440

La equidad implica tambin una forma de igualdad material o igualdad en la ley, es

decir la ley trate en forma igual a los iguales y en forma desigual a los desiguales
(equidad horizontal), clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la
base de criterios razonables esencialmente influidos por la capacidad contributiva de
los sujetos llamados a atender las cargas. Al respecto el Art. 66 # 4 de la Constitucin
seala que entre las libertades garantizadas por el Estado estn: Derecho a la
igualdad formal, igualdad material y no discriminacin.
Finalmente la equidad busca una forma de igualdad real plasmada en una igualdad
por la ley, que tiende a reclamar un mayor aporte de quienes ms tienen, para luego, a
travs del gasto pblico, poner especial empeo en los requerimientos de aquellos
sectores con necesidades insatisfechas, tal como se plantea en el inciso final del mismo
numeral 2 del Art. 11 que seala: El Estado adoptar medidas de accin afirmativa
que promuevan la igualdad real en favor de los titulares de derechos que se encuentren
en situacin de desigualdad.
En esta lnea, el criterio de equidad vertical, se relaciona ntimamente con el principio
de progresividad y se materializa sobre la base de tres aspectos: mayor capacidad de
pago; mayor nivel de bienestar econmico y quien recibe mayores prestaciones del
estado. Esto presenta una serie de dificultades para los analistas, pues no deja de
tener una carga subjetiva el concepto de bienestar, y como debe medirse. Aqu los
economistas discrepan en si la mejor forma de medirlo es el ingreso o si es el consumo.
Victor Uckmar, afirma que la existencia natural de desigualdades justifica la creacin
de categoras de contribuyentes sujetos a un tratamiento fiscal diferente, si concurren
las siguientes circunstancias: a) todos los contribuyentes comprendidos en una misma
categora deben tener idntico tratamiento; b) la clasificacin en diversas categoras
debe fundarse en diferencias reales; c) la clasificacin debe excluir cualquier
discriminacin arbitraria, injusta y hostil, dirigida hacia determinadas personas o
categoras de personas; d) la diferencia debe implicar una justa igualdad a la luz de la
equidad; e) la diferencia debe respetar la uniformidad y la generalidad del tributo.24
d) Progresividad.
Este principio significa que el gravamen debe guardar consonancia con el nivel de
capacidad contributiva de los diferentes obligados a su pago, de forma que la carga
tributaria se incremente de forma ms que proporcional, conforme la capacidad
econmica de los ciudadanos va en aumento.

24 Vctor Uckmar, Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributario, Editorial Temis S.A.
Bogot, 2002, pg. 60.

Sainz de Bujanda25 manifiesta que el reparto de la carga tributaria exige la

determinacin cuantitativa concreta de la prestacin tributaria de cada individuo. No
basta, por tanto saber que han de contribuir al sostenimiento de las cargas pblicas
quienes tengan capacidad contributiva, sino que es necesario determinar la medida
que corresponde a cada sujeto.
Este principio guarda relacin con el de proporcionalidad, que constaba referido en
nuestra Constitucin anterior, entendido como que el que ms tiene, ms pague y el
que menos tiene menos pague. Tanto el principio de Progresividad como el principio
de proporcionalidad se relacionan directamente con la cuantificacin de la obligacin
tributaria, es decir, el monto o cuanta de la obligacin tributaria debe guardar
proporcin con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, o con la dimensin de la
transaccin que es objeto de la imposicin.
Sin embargo, con fines redistributivos, a partir de la segunda mitad del siglo pasado, se
generaliz la inclusin del concepto de progresividad en buena parte de las
legislaciones positivas de los diversos pases, sobre todo en las economas de los pases
actualmente ms desarrollados. Este principio implica que a mayor capacidad
contributiva es mayor la tarifa del tributo, o que mientras ms grande es la operacin
o negocio gravado, la tarifa aplicable para cuantificar la obligacin es progresivamente
mayor. Por ejemplo, a mayor renta, es mayor el porcentaje aplicable para la
determinacin del impuesto a la renta; o, si se transfiere un bien de alto avalo, los
tributos que deben satisfacerse son progresivamente ms altos.
Bajo este principio, lo que se busca es reducir las diferencias relativas entre los
aportantes de mayor y de menor capacidad contributiva.
Para varios autores el principio de progresividad constituye, una manifestacin
particular del principio de equidad,
En un fallo de la Corte Suprema de Justicia mexicana26 se afirma que el principio de
progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema
tributario pues como en este mbito no basta con mantener en todos los niveles una
relacin simplemente porcentual entre la capacidad econmica del contribuyente y el
monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia
disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos
aporten en mayor proporcin al financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se

25

Fernando Sainz de Bujanda. Lecciones de Derecho Financiero. Madrid. Universidad Complutense.

1979
26
Sentencia C-643 de 2002

trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el
patrimonio del contribuyente.
Ahora bien, este principio no implica necesariamente que yodos los impuestos deban
ser progresivos, sino que en su conjunto su aplicacin permita diferenciar las diversas
capacidades contributivas de los ciudadanos y generar un mayor impacto en los
sectores econmicamente ms aventajados.
Por ejemplo en el caso de los impuestos indirectos, no son susceptibles de ser creados
y recaudados atendiendo el criterio de la progresividad, sin que por ello dejen de tener
fundamento constitucional. De hecho un impuesto a los consumos suntuarios(aquellos
relativos al consumo no prioritario de las clases altas) bien implementado, aunque se
aplique bajo un esquema de proporcionalidad, bien puede convertirse en una
herramienta eficaz para contribuir a la progresividad del sistema.
La progresividad se materializa en mecanismos de clculo con tarifas impositivas
crecientes que surgen de anlisis economtricos que permitan aplicar criterios de
afectacin econmica ms equitativos, de ah{i su relacin con este principio.
En todo caso, tal como le referimos anteriormente, el lmite de aplicacin de este
principio esta dado por el principio de No Confiscatoriedad recogido expresamente en
el inciso final del Art. 323, previamente citado.
e) Tutela jurisdiccional.
Este es un principio esencial que no consta recogido en el Art. 300 de la Constitucin
pero que permite efectivizar precisamente la adecuada aplicacin de la norma
constitucional, y que consta expresamente recogido en nuestra constitucin.
Este principio es conocido tambin como el principio del Debido proceso legal, o "due
process of law", que alcanza su mayor desarrollo en la doctrina norteamericana, como
garanta procesal de la libertad, recogido en la V Enmienda Constitucional, con vigencia
a partir del ao 1788 respecto al Estado Federal y por la XIV Enmienda frente a los
estados locales a partir del ao 1868.
La Constitucin de la Repblica, garantiza este principio en varias de sus disposiciones,
entre las cuales el Art. 75, lo refiere en forma bsica en los siguientes trminos:
Toda persona tiene derecho al acceso gratuito a la justicia y a la tutela
efectiva, imparcial y expedita de sus derechos e intereses, con sujecin a los

principios de inmediacin y celeridad; en ningn caso quedar en indefensin. El

incumplimiento de las resoluciones judiciales ser sancionado por la ley.
Este principio alcanz un gran auge a partir de la segunda mitad del siglo pasado sobre
todo en el periodo de posguerra llegando a incluirse en disposiciones positivas de
varios pases entre las que se pueden sealar: la Constitucin Italiana de 1947, la Ley
Fundamental de Bonn de 1949 y la Constitucin Espaola de 1978,
En nuestro continente se pueden citar como antecedentes fundamentales: la
Declaracin Americana de los Derechos y de los Deberes del Hombre, aprobada por la
IX Conferencia Internacional Americana de Bogot, Colombia, en 1948; la Declaracin
Universal de Derechos Humanos, adoptada y proclamada por la Resolucin 217 A (III)
de la Asamblea General de las Naciones Unidas, del 10 de diciembre de 1948; la
Convencin Americana sobre Derechos Humanos, suscrita en San Jos de Costa Rica, el
22 de noviembre de 1969; y, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos,
suscripto en la Ciudad de Nueva York, Estados Unidos de Amrica, el 19 de diciembre
de 1966.
Siguiendo a Cass, se puede afirmar que, entendido de modo ms amplio, el ejercicio
de esta garanta constitucional en materia tributaria comporta los siguientes aspectos:
-

Debido proceso legal Art. 76 CR

Defensa de la persona y los derechos Art. 66 CR
Tutela de los derechos y acceso a la jurisdiccin Art. 75, Arts. 86-94 CR
Abandono del "solve et repete"
Tutela cautelar

En nuestro pas, cobra particular importancia este principio al amparo de la

Constitucin vigente que refuerza el ejercicio pleno de las garantas jurisdiccionales de
los ciudadanos.
Se puede afirmar que el acceso del contribuyente a la Tutela judicial efectiva, permite
un mayor control de la constitucionalidad y legalidad de las actuaciones de la
administracin pblica, que se ve avocada a un control ms estricto de sus
actuaciones.
Como seala Cass, admitir la "tutela judicial en sentido estricto en materia tributaria",
importa eliminar las limitaciones a la habilitacin de la instancia e, incluso, otorgar un
"plus" de proteccin judicial para que sta se torne "real y efectiva", intensificando el
control de la accin administrativa y protegiendo al ciudadano de posibles
desviaciones en el ejercicio de prerrogativas exorbitantes. A tal efecto, es necesario

admitir la demandabilidad del Estado y la revisin de los actos de determinacin

tributaria sin que sea menester, a tales fines, dar satisfaccin a recaudos irrazonables,
como el que impone el trnsito ritual de vas administrativas inconducentes, o el pago
previo del gravamen, como lo vino predicando, durante casi un siglo, la regla del "solve
et repete". Ello as, desde que el derecho de acceder al proceso no debe ser slo
terico, sino efectivo y materializable en los hechos.
Concebida en los trminos precedentes, la "tutela judicial efectiva" exige mucho ms
que una simple optimizacin de la defensa jurisdiccional que se alza, primordialmente,
como un reaseguro ante las recurrentes violaciones a la Constitucin y a la ley de los
poderes pblicos, reconvirtindose de un simple precepto indicativo de una obligacin
de respeto del derecho de defensa, en un deber positivo a cargo de los magistrados
judiciales, en la idea de que el proceso no tiene exclusivamente un fin ordenador, sino
que sirve de instrumento para la realizacin de los derechos fundamentales.
Cabe sealar que precisamente respecto de este principio se han generado algunos
debates, que han llegado a los Tribunales, relacionados esencialmente con dos
reformas especficas de la ley de Equidad Tributaria, que son el recargo en la
determinacin tributaria y la obligacin de afianzamiento en los procesos contenciosos
tributarios, tema que aunque lo considero relevante, no lo abordar en esta ponencia.
1.2.2. Limite formal a la Potestad Tributaria
a) Principio de Legalidad y Principio de Reserva de Ley
El principio de legalidad, constituye una regla de Derecho Constitucional Tributario
universalmente adoptada por los ordenamientos jurdicos contemporneos. Para
algunos autores este principio est estrictamente relacionado con el den seguridad
jurdica, por ejemplo Eusebio Gonzalez afirma que la seguridad, en su doble
manifestacin certidumbre del Derecho y eliminacin de la arbitrariedad- ha de
considerarse ineludiblemente en funcin de la legalidad y la justicia27. El principio de
legalidad, constituye la base del Estado de Derecho pues responde a la necesidad de
que la actuacin del Estado, en sus distintas manifestaciones, tenga sustento en una
norma jurdica que la preceda.
Atado a este principio y en buena medida confundido con l, est el Principio de
Reserva de Ley. Como destaca Alexandra Naranjo citando a Eugenio Simn Acosta, ya
en los orgenes del constitucionalismo, el principio de reserva de ley se confunde con
el de legalidad pues la rgida separacin de poderes impeda al Ejecutivo dictar normas

27

Eusebio Gonzalez. Op. Cit. pp 39

generales; sin embargo estas dos concepciones empiezan a tomar rasgos individuales y
autonmicos cuando el Ejecutivo adquiere competencias normativas administrativas28
En general, se vincula el principio con el consentimiento brindado por los sbditos a los
monarcas para el establecimiento de impuestos extraordinarios a partir de los albores
de la Baja Edad Media, siendo un lugar comn establecer su origen en la Carta Magna
del 15 de junio de 1215, arrancada por los barones de Inglaterra al Rey Juan Sin Tierra.
Quienes le obligaron a aceptarla, constituyndose en el primer compromiso escrito de
un monarca ingls de respetar una serie de derechos y libertades. Dicho documento
sent el precedente del sistema parlamentario, al instaurar una asamblea nobiliaria
con potestad exclusiva para aprobar los nuevos impuestos.
Se atribuye a este documento el antecedente del principio de reserva de ley por las
siguientes disposiciones:
XII. Ningn impuesto o contribucin ser aplicado en Nuestro reino a menos
que se fije por deliberacin conjunta, excepto para rescatar nuestra persona,
para hacer caballero a nuestro hijo mayor y para casar por una sola vez a
nuestra hija mayor y por esto se pagar nicamente una contribucin
razonable. As se har respecto de las contribuciones de la ciudad de Londres...
XIV. Para obtener la deliberacin conjunta de todo el reino con respecto a la
fijacin de impuestos que no sean los tres casos citados anteriormente,
haremos que se citen separadamente por nuestras cartas, los arzobispos,
obispos, abates, condes y grandes barones, y adems haremos que sean citados
conjuntamente por nuestros alguaciles y oficiales de justicia, todos los que
dependen de nosotros a reunirnos un da determinado, es decir, a fin de
cuarenta das por lo menos y en un lugar determinado y en todas las cartas de
dichas citaciones explicaremos las causas y los emplazamientos as realizados;
las tratativas se llevarn a cabo el da sealado, de acuerdo al consejo de los
presentes a pesar de que el nmero total de personas convocadas no hayan
concurrido29
De todos modos, en forma contempornea e incluso con anterioridad, existen
referencias histricas de la implementacin de la prctica en la Pennsula Ibrica.

28

Citado por Alexandra Naranjo N. Ponencia sobre el Principio de Reserva de Ley y la Capacidad
Normativa de la Administracin Tributaria. III Jornadas Jurdico-Tributarias del Servicio de Rentas
Internas. Noviembre 2009.
29
IBID

El Art. 301 de la Constitucin de la Repblica refiere especficamente este principio en

los siguientes trminos:
Art. 301.- Slo por iniciativa de la Funcin Ejecutiva, y mediante ley sancionada
por la Asamblea Nacional, se podr establecer, modificar, exonerar o extinguir
impuestos. Slo por acto normativo de rgano competente se podrn
establecer, modificar, exonerar y extinguir tasas y contribuciones. Las tasas y
contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo con la ley.
Cuando hablamos de legalidad nos referimos a la ley material como sinnimo de
aquella que es dictada por autoridad competente, mientras que con el principio de
reserva de ley se refiere a la ley formal, es decir aquella que dicta el rgano legislativo;
mientras el principio de legalidad refiere a la Administracin en su tarea de ejecutar
normas; el principio de reserva de ley se concentra en la relacin de ley y reglamento,
limitando las facultades de la Administracin.
En todo caso es necesario considerar que el principio de Reserva Legal va ms all del
aforismo latino Nullum Tributum sine lege y tiene que ver con la legitimacin misma
del ejercicio de la Potestad Tributaria, que se explica nicamente en su manifestacin
a travs del rgano de mayor representatividad como es el poder legislativo. De hecho
la doctrina norteamericana al referirse a este principio recurre al aforismo No
taxation without representation es decir no hay impuesto sin representacin.
En virtud de este principio, para el establecimiento de tributos es necesario de la
sancin de leyes, las cuales deben emanar necesariamente de los rganos depositarios
de la voluntad general, cualquiera que sea su denominacin y modo de
funcionamiento, lo que vendr dado por la tradicin institucional y el tipo de
organizacin poltica adoptada (Cortes, Parlamento, Asamblea General, Congreso,
Legislatura, etc.).
Nuestra Constitucin adems de la norma del Art. 301, contiene otras disposiciones
vinculadas a este principio, as, el Art. 84 sobre Garantas Normativas, seala:
Art. 84.- La Asamblea Nacional y todo rgano con potestad normativa tendr
la obligacin de adecuar, formal y materialmente, las leyes y dems normas
jurdicas a los derechos previstos en la Constitucin y los tratados
internacionales y los que sean necesarios para garantizar la dignidad del ser
humano o de las comunidades, pueblos y nacionalidades
Por su parte el Art. 120 numeral 7 al puntualizar las atribuciones y deberes del Poder
Legislativo incluye la de: Crear, modificar, ceder o suprimir tributos mediante ley.

Por su parte el Art. 132 hace referencia especfica al principio de Reserva de ley
sealando:
Art. 132 Se requerir de ley para regular las siguientes materias:..
3. Crear, modificar o suprimir tributos, sin menoscabo de las atribuciones que la
Constitucin confiere a los gobiernos autnomos descentralizados.
De igual forma el Art. 135 determina que la iniciativa en materia tributario es privativa
la Presidenta o el Presidente de la Repblica
Por otro lado, cabe sealar que la reserva de ley en materia tributaria no se agota con
el principio general previsto en el Art. 3 del Cdigo Tributario, sino que va ms all. As,
el Art. 4 del mismo Cdigo dispone que las Leyes Tributarias determinarn el Objeto
Imponible, los sujetos activo y pasivo, la cuanta del tributo o el modo de establecerla,
las exenciones o deducciones; y, los reclamos o recursos que deben concederse.
Segn Jellinek30 el principio de Reserva de Ley de basa en tres postulados esenciales
que son:
a) La ley como proposicin jurdica (Rechtssatz): el concepto material de ley.- La
ley es la nica norma jurdica, que puede constituir derechos e imponer
obligaciones. Los particulares, los ciudadanos, no pueden ser afectados en sus
situaciones o posiciones jurdicas ms que por la ley. La ley es la nica norma
originaria. El resto de las normas, los reglamentos o las meras circulares
administrativas, o bien reciben su fuerza de obligar de la ley o afectan slo al
mbito interno del Estado.
b) La influencia del concepto de ley en la determinacin de las potestades
administrativas: Como la ley tiene asignadas unas materias en la Constitucin,
la posicin del ejecutivo y de la Administracin es necesariamente residual.
Aquellos mbitos que no corresponden al legislador pueden ser abordados por
la Administracin. Por ello, la Administracin no necesita de la autorizacin de
la ley para actuar sobre aquellas materias no reservadas al legislador.
c) La reserva de ley no afecta a las relaciones especiales de sujecin.- A decir de
Otto Mayer, la reserva slo afecta a las relaciones generales de sujecin, a las
que se entablan entre el Estado y los ciudadanos; lo que la reserva protege es el
mbito material de la propiedad y la libertad de los ciudadanos. Pero cuando el
ciudadano est en una relacin especial de sujecin o de deber con el Estado,
cuando forma parte de su. aparato organizativo (funcionario) o tiene especiales
30

Postulados tericos de Paul Laband y Georg Jellinek. Citados por Alexandra Naranjo op. cit.

relaciones con l (reclusos, soldados, escolares, etc.), entonces no opera la

reserva de ley. En la relacin especial de sujecin o de poder (besondere
Gewaltverhltniss) la Administracin no requiere de la previa autorizacin de la
ley. La reserva de ley no opera en la relacin especial de sujecin porque sta
es una relacin ad intra del propio Estado. La Administracin acta aqu con sus
instrumentos propios, se basta con el reglamento y las instrucciones o
circulares.
Por su parte Oswaldo Cass31, nos habla de otros tres postulados esenciales que son la
indelegabilidad, la exclusin de las facultades legislativas de excepcin y la
irretroactividad de la ley a los que, por su trascendencia nos referimos a continuacin:
Indelegabilidad.- A diferencia que lo que acontece con el principio de legalidad, en el
que se admite la delegacin de facultades normativas, es decir basta con la
enunciacin de la facultad en una norma jerrquicamente superior para que la
Administracin pueda desarrollar disposiciones sobre la materia delegada; tratndose
del Principio de Reserva de Ley, existe el impedimento de que una norma que no sea
una ley formal pueda regular sobre una materia determinada, considerando la
dualidad que cumple la reserva de ley, como instrumento para atribuir potestades
exclusivas al rgano legislativo, y como mecanismo que permite tutelar el derecho a la
libertad y propiedad de los ciudadanos.
En esta lnea, la facultad de establecer va ley gravmenes tributarios, es en principio
de carcter indelegable, es decir constituye facultad privativa de la Asamblea Nacional
como rgano mximo de expresin de la soberana el normar en materia impositiva.
En tal virtud ningn otro rgano o autoridad puede ejercer esta potestad de imperio,
ms adelante al tratar de la Potestad Tributaria reforzaremos lo dicho. En todo caso
este principio mantiene la excepcin prevista en el propio Art. 301 y los artculos 120 y
132 de la Carta Magna, respecto del Rgimen Seccional Autnomo y Aranceles.
La ms relevante de las dos citadas es la relacionada con el Rgimen Seccional
Autnomo, por lo que creo necesario hacer algunas puntualizaciones. Se puede
afirmar que nuestro sistema jurdico positivo otorga a las municipalidades la facultad
legislativa, dentro del mbito de su competencia y siempre limitado por las
disposiciones legales y constitucionales, as lo establece el numeral 5 del Art. 264 de la
Constitucin. Tambin es claro que esta facultad legislativa otorgada a los entes
seccionales autnomos, no es originaria sino derivada y por tanto no puede
equipararse a la facultad que de manera privativa le compete al Estado a travs del
Poder Legislativo en uso de su soberana. Resta entonces por delinear en que consiste
esta facultad legislativa, como se ejerce y cuales son sus alcances.
31

Citado por Vallejo op cit.

El Art. 123 de la Ley Orgnica de Rgimen Municipal, al hablar de los actos decisorios
del Concejo los clasifica en Ordenanzas, Acuerdos y Resoluciones, correspondiendo a
las primeras aquellos asuntos de carcter general que tengan fuerza obligatoria en
todo el Municipio. De esta definicin se desprende que los actos legislativos
municipales se denominan Ordenanzas
Es necesario poner nfasis en que pueden darse ordenanzas que reglamenten una Ley
y Ordenanzas que normen determinada actividad municipal, sin necesidad de una Ley
especfica, en uso de esta facultad legislativa delegada y dentro de los lmites
previstos en la Constitucin y la propia Ley.
La mayora de autores otorgan a la Ordenanza la jerarqua de un reglamento y lo
distinguen notoriamente de los actos administrativos, considerando la generalidad de
sus disposiciones. La Ordenanza no puede ir en contra de una norma legal, y en
principio no llena vacos legales sino que determina con claridad regulaciones sobre
distintas materias cuya competencia en trminos generales est asignada por la
Constitucin y la Ley a los Municipios. Sin embargo constituye a no dudarlo un acto
legislativo, revestido de formalidades que no pueden ser omitidas y lo ms importante
es dictado por un estamento autnomo, democrticamente elegido, como es el
Concejo Municipal, lo que le dota de una fuerza especial.
En materia tributaria esta facultad legislativa exista an antes de expedirse la
Constitucin actual, respecto de tasas y contribuciones. As se manifiestan los Arts.
378, y 380 de la Ley Orgnica de Rgimen Municipal respecto de las Tasas y los Arts.
396 y siguientes de la misma ley, tratndose de contribuciones especiales de mejoras.
El hecho de no estar contemplada esta facultad constitucionalmente, restaba fuerza
jurdica a sta que sin embargo, ha venido siendo ejercida por muchas municipalidades
en forma amplia, aunque existen casos especficos en que la Jurisprudencia ha dejado
sin efecto esta posibilidad.
El Art. 264 de la Constitucin se plantea la posibilidad de los gobiernos seccionales, de
crear, modificar y suprimir tasas y contribuciones de mejoras, norma que concuerda
plenamente con lo dispuesto en el Art. 301 de la misma Carta Magna y el Art. 120
numeral sptimo ibidem, y 132 que al hablar de la reserva de ley en materia tributaria,
excluyen expresamente a la facultad legislativa de los entes seccionales autnomos.
Evidentemente, esta facultad otorgada a los Concejos Provinciales y Municipales
adems de los lmites legales y constitucionales tiene como lmite la naturaleza misma
de los tributos y su carcter vinculado a la actuacin de la administracin pblica, por
tanto la creacin est ligada a la prestacin del servicio o a la ejecucin de la obra

pblica y, con los lmites en cuanto a la fijacin de la cuanta que la doctrina tributaria
expresa y que la propia Ley seala.
En el mismo sentido, evidentemente la supresin del tributo est ligada a la
suspensin del servicio o a la no ejecucin de la obra pblica, pues la constitucin y la
Ley son claras al excluir de la facultad legislativa la posibilidad de eximir que en este
tipo de tributos no cabe.
Antes de la vigencia de la carta magna que nos rige, era prcticamente unnime el
criterio de que el establecimiento de tasas y contribuciones formaba parte de la esfera
de la facultad reglamentaria de los entes seccionales, pues se citaba que tanto las tasas
como las contribuciones estaban creadas por la Ley y la Ordenanza simplemente
regulaba su cobro. Hoy por hoy, la facultad de crear tasas y contribuciones atribuida a
las municipalidades, indudablemente va ms all de la simple reglamentacin ya que
otorga de manera delegada la facultad legislativa, situacin que suscita debate entre
los estudiosos, entre los cuales no falta quien sostiene que se ha violentado el
principio de legalidad, aunque a mi modo de ver esta reforma no solo responde a una
realidad institucional y econmica de las municipalidades y constituye una respuesta
lgica del legislador constitucional a una realidad evidente que es: quien efecte la
obra o preste el servicio es el llamado a recuperar la inversin efectuada, sino que, se
enmarca plenamente dentro de los lmites de la legalidad y la forma en que esta puede
ser ejercida.
Exclusin de facultades legislativas de emergencia.- Nuestra legislacin contempla la
exclusin de las facultades legislativas especiales del Ejecutivo, que alguna vez
existieron, con la excepcin de la posibilidad de la recaudacin anticipada de
impuestos, conforme lo prev el Art. 165 de la Constitucin que manifiesta:
Art. 165.- Declarado el estado de excepcin, la Presidenta o Presidente de la
Repblica podr:
1. Decretar la recaudacin anticipada de tributos.
En todo caso, nuestra Constitucin mantiene la posibilidad de expedicin de los
denominados Decretos Leyes que se dictan en casos de emergencia nacional y sobre
los que cabe el debate de su constitucionalidad cuando su contenido se refiera a
aspectos tributarios sobre los que existe reserva de ley.
El Art. 140 establece que la Presidenta o el Presidente de la Repblica podr enviar a la
Asamblea Nacional proyectos de ley calificados de urgencia en materia econmica y
que la Asamblea deber aprobarlos, modificarlos o negarlos dentro de un plazo
mximo de treinta das a partir de su recepcin.

Cuando la Asamblea no acta dentro del plazo dicho plazo la Presidenta o el

Presidente de la Repblica lo promulgar como ley y ordenar su publicacin en el
Registro Oficial.
Si el contenido del proyecto de ley calificado de urgencia econmica es la creacin
modificacin o extincin de tributos, la utilizacin del mecanismo contemplado en el
Art. 140, chocara directamente con lo establecido en el Art. 301 respecto del papel de
la Asamblea en la expedicin de la normativa, lo que ami juicio podra derivar en un
problema claro de inconstitucionalidad.
En todo caso en varias legislaciones es materia de debate este tema, en el mbito
tributario.
El tercer postulado referido por Cass, es el de la irretroactividad que consta recogido
expresamente como un principio autnomo en el Art. 300, por lo que nos referimos a
l a continuacin.
b) Principio irretroactividad,
Este principio realmente forma parte del de legalidad, sin embargo consta recogido
expresamente como un principio autnomo en el Art. 300.
Desde mi punto de vista, resulta curiosa su inclusin en la disposicin del Art. 300,
pues, como lo afirma Cass, realmente forma parte del principio ms amplio de
legalidad, de hecho en la Constitucin anterior, estaba expresamente referido en el
Art. 257, que hablaba de dicho principio.
En materia tributaria el principio de irretroactividad tiene dos aplicaciones. En primer
lugar, desde un punto de vista general, las leyes tributarias, sus reglamentos y
circulares de carcter general rigen exclusivamente para el futuro. El Cdigo Tributario
seala que regirn desde el da siguiente al de su publicacin en el registro oficial (sin
embargo muchas leyes tributarias sealan como fecha de vigencia la de su publicacin
en este registro). Pero puede tambin sealarse una fecha posterior a la de la
publicacin. (Art. 11 C. Tributario). La norma en cuestin puntualiza que las leyes que
se refieren a tributos cuya determinacin o liquidacin deba realizarse por perodos
anuales, por ejemplo el impuesto a la renta, son aplicables desde el primer da del
siguiente ao calendario; y si la determinacin o liquidacin se realiza por perodos
menores, se aplicarn desde el primer da del mes siguiente.

En segundo lugar, las normas tributarias penales (las que se refieren a delitos,
contravenciones y faltas reglamentarias de carcter tributario) rigen tambin para el
futuro, pero excepcionalmente tendrn efecto retroactivo si son ms favorables y aun
cuando haya sentencia condenatoria. En estos trminos resulta interesante la mencin
del Art. 3 del Cdigo Tributario que seala expresamente que no se dictarn leyes
tributarias con efecto retroactivo en perjuicio de los contribuyentes. Surge en todo
caso al duda si en el marco del nuevo texto constitucional, esta disposicin mantendra
su vigencia o no.
1.2.3. Principios Constitucionales de los Sistemas Tributarios
a) Eficiencia.El principio de eficiencia, con un fuerte contendido econmico puede ser entendido
como una asignacin econmica que no puede ser reemplazada por otra que mejore la
situacin relativa de algn individuo sin empeorar la de otros.
En el mbito tributario, esto quiere decir que se debe procurar que el impuesto no
interfiera en la asignacin eficiente de los recursos. Lo que se busca es que los
impuestos no sean distorsionadores y que por s mismos no influyan en las conductas
socio-econmicas de los contribuyentes. Sin embargo, como seala el propio Stiglitz,
todos los impuestos afectan la conducta econmica. La aplicacin prctica de este
principio resulta difcil, considerando que por regla general los tributos ms justos
resultan ms complejos de administrar y por tanto suelen resultar menos eficientes
desde la perspectiva econmica, por sus debilidades en materia de recaudacin y por
sus afectaciones en la presin fiscal indirecta, previamente referida.
Buscar un equilibrio adecuado entre equidad y eficiencia resulta siempre difcil, y sobre
todo complejo de medir pues los parmetros no siempre resultan coincidentes.
En todo caso en esta lnea se explica el fortalecimiento de los esquemas de control
tributarios implementados en las ltimas reformas tributarias que permiten un mejor
control de los impuestos directos, principalmente del impuesto a la renta, generando
riesgos mayores a las prcticas elusivas o evasivas, sin afectar en su esencia el carcter
progresivo del impuesto a la renta.
b) Simplicidad administrativa
Respecto de la simplicidad administrativa, es elemento esencial que rige el quehacer
administrativo en general y tributario en particular. A decir de Stiglitz, este se refiere a
que debe ser fcil y relativamente econmico administrar los impuestos, aun

considerando que la administracin tributaria de por s tiene un costo alto por el nivel
de especializacin y tecnologa que requiere.
En esta lnea, la existencia de impuestos de difcil administracin, complican su
administracin, afectando en definitiva la eficiencia del tributo. En tales trminos
resulta conveniente para la administracin la implementacin de tributos y
mecanismos que permitan un control ms efectivo, con menos intervencin de la
administracin y por tanto con menor coste. Sin embargo es importante buscar que los
costes tampoco sean excesivos para los sujetos pasivos.
Por otro lado el sistema tributario debe procurar estar establecido de forma tal que
pueda ser entendido fcilmente por los contribuyentes; es decir, de lo que se trata es
de no crear confusin en los agentes econmicos. Adems, la simplicidad tambin
involucra un sistema tributario con pocos impuestos.
No referir mayormente este aspecto, dejando sealado nicamente que su
importancia radica en buscar los mecanismos ms giles para el ejercicio de sus
facultades de la administracin tributaria, que condiciona el quehacer de sus
funcionarios y guarda relacin con lo que se denomina la presin fiscal indirecta, que
representa los costes que debe asumir el contribuyente por efecto del sistema
tributario, pero que no forman parte de la recaudacin fiscal. Sobra decir su estrecha
relacin con el principio de eficiencia.
c) Transparencia
Un sistema tributario requiere ser claro y asequible para el conjunto de
contribuyentes, para esto necesita contar con disposiciones claras y con un nivel
mnimo de certeza. Este principio constituye una forma de reconocimiento de las
limitaciones del postulado civilista de que la ley se presume conocida por todos, y
exige al Estado el difundir las normas jurdicas.
El artculo 227 de la Constitucin, establece que: La administracin pblica constituye
un servicio a la colectividad que se rige por los principios de eficacia, eficiencia, calidad,
jerarqua, desconcentracin, descentralizacin, coordinacin, participacin,
planificacin, transparencia y evaluacin.
El principio de transparencia, no es de aplicacin exclusiva de la Administracin
Tributaria, sino que nace de la doctrina del Derecho Administrativo, es decir aplicable a
los rganos que integran la Administracin Pblica, tal como denomina a los entes
estatales nuestra Constitucin.

A decir de Roberto Dromi, el principio de transparencia ... permite ver con claridad y
diafanidad el actuar de los rganos administrativos, seala el autor que Con esto se
busca lograr un actuar transparente de la Administracin que, () lo que permite,
favorece y acrecienta, sin lugar a dudas, la publicidad real, la participacin autntica y
efectiva del administrado, sin condicionamientos de ninguna naturaleza, la
competencia real de los procedimientos administrativos32
La publicidad en la actuacin general e individual de los entes pblicos tiene efectos
positivos, que se reflejan directamente en la sociedad y coadyuvan a eliminar la
arbitrariedad, la discrecionalidad y la corrupcin.
Este principio, que nace de la exigencia constitucional, general para los organismos
estatales, obliga a la Administracin Pblica a proporcionar a los administrados, un
amplio acceso a la informacin relacionada con su proceder, salvo las excepciones
establecidas en la propia Constitucin y en la ley.
La transparencia ha sido recogida tambin por la normativa internacional. La
Organizacin Mundial de Comercio, la considera como un principio gua, es decir,
ineludible a la hora de suscribir acuerdos comerciales. En esta lnea, los Acuerdos
Generales de Comercio de Servicios (AGCS) y los Acuerdos Generales sobre Comercio y
Aranceles (GATT), contienen disposiciones expresas referentes a este principio.
El principio de transparencia es complementario y guarda relacin con el principio
general de la Seguridad Jurdica.

Principio de Seguridad Jurdica.-

La Seguridad Jurdica est recogida en nuestra Constitucin en su Art. 82 que seala:

Art. 82.- El derecho a la seguridad jurdica, que se fundamenta en el respeto a
la Constitucin. En caso de sanciones o restricciones de derechos, se requerir la
existencia de normas jurdicas previas, claras, pblicas y aplicadas por las
autoridades competentes.
Este principio fue referido por el profesor Ranelletti, en su estudio del Derecho
tributario all por 1898 y forma parte de los postulados bsicos de Adam Smith. La
certeza de lo que cada uno debe pagar es tan importante que no ha faltado quien
afirme que un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un
32 Roberto Dromi, Derecho Administrativo. Ed. Ciudad Argentina, Buenos Aires, 2001, 9 ed. pg. 1022.

pequesimo grado de incertidumbre"33. El impuesto que cada individuo est obligado

a pagar, debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la
cantidad a pagar: todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para
cualquier otra persona.
El aludido principio, ya con un alcance mucho ms amplio, logr difusin con el
Iluminismo y la Revolucin Francesa y es as que la Asamblea, el 26 de agosto de 1789,
al proclamar la "Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano" El Art. 2 de
dicha declaracin seal: "El objeto de toda sociedad poltica es la conservacin de los
derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Estos derechos son la libertad, la
propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresin".
Siguiendo al catedrtico Fernando Sainz de Bujanda, puede sostenerse que "la
seguridad, en su doble manifestacin -certidumbre del Derecho y eliminacin de la
arbitrariedad- ha de considerarse ineludiblemente en funcin de la legalidad y de la
justicia. Esta ltima y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que,
a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz"34.
Segn el profesor Geraldo Ataliba, el Derecho es por excelencia instrumento de
seguridad jurdica, es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recprocos
derechos y deberes, haciendo viable la vida social. Por ello puede predicarse que
cuanto ms segura jurdicamente es una sociedad, tanto es ms civilizada. El mismo
autor, citando a Alberto Xavier, seala que habr seguridad jurdica donde haya una
rigurosa delimitacin de las esferas jurdicas y sobre todo cuando ello ocurra en el
derecho pblico, como slido pilar de los derechos subjetivos privados -libertad y
propiedad- y no quede lugar para lo contingente y arbitrario.
Ataliba recoge tambin los conceptos del tratadista argentino Agustn Gordillo, para
quien la seguridad jurdica demanda: 1) que la Administracin respete la ley; y 2) que
el legislador respete la Constitucin , dado que ya no basta que la Administracin est
sometida a la ley, sino que es tambin necesario que la ley est sometida a la
Constitucin, que haya un orden jurdico superior al mismo legislador, superando as el
dogma de la soberana popular por la soberana del pueblo en la Constitucin.
La seguridad jurdica aparece en el marco constitucional -ideario de fines del siglo XVIII
como consecuencia de las revoluciones francesa y norteamericana-, a travs de varios
principios que la expresan, delimitan y le dan sentido. Ellos han sido, segn el autor
brasileo a quien nos venimos refiriendo:

33
34

Cass. Op cit
Citado por Sandro Vallejo. Op.cit.

La supresin de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal.

La certeza del Derecho.
El consentimiento en la formacin de la ley.
La representatividad de los gobernantes.
La lealtad del Estado que se expresa en el estandar anglosajn del "debido
proceso legal".
La previsibilidad del Derecho y de las consecuencias jurdicas que se derivan del
obrar de los particulares.
La proteccin de la confianza (Paulick, H. Kruse, Hensel).
La interdiccin de la arbitrariedad.

Como seala Ataliba, el principio de "lealtad" se presume en el Estado Republicano, ya

que es el pueblo el que se tributa a s mismo con el trnsito experimentado por el
principio de legalidad, que ya no es consentimiento de las prestaciones patrimoniales
coactivas del sbdito al monarca, sino autoimposicin de los ciudadanos en favor de la
comunidad poltica organizada de la cual son miembros.
No debe pasarse por alto que es en materia tributaria donde el Estado se ve ms a
menudo tentado de realizar bruscas y sbitas alteraciones, lo cual es grave en una
economa de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la que
demanda un clima de seguridad jurdica y de previsibilidad del obrar gubernamental
para adoptar las decisiones de inversin previa estimacin de costos y de utilidades, en
tanto todo ello, de por s, ya est supeditado a los abundantes imponderables del
mercado, por lo que resulta intolerable sumarle ms sorpresas, en este caso
provenientes del desvaro estatal.

2.2.3. Fines extrafiscales de la Tributacin

El inciso segundo del Art. 300 seala que La poltica tributaria promover la
redistribucin y estimular el empleo, la produccin de bienes y servicios, y conductas
ecolgicas, sociales y econmicas responsables.
Sobre este cabe decir que su inclusin justifica la implementacin de los impuestos
para el cumplimiento de los fines extrafiscales de la tributacin y que se materializa a
travs de los denominados impuestos reguladores, que no estn exentos de crticas
desde la perspectiva de la capacidad contributiva pero que se entienden en una
concepcin ms amplia del rgimen tributario. Entre estos se pueden mencionar el
Impuestos a los Consumos Especiales al tabaco y alcohol cuyo sustento no es la
recaudacin sino el desincentivo al consumo de productos nocivos para la salud, o los
recientemente incorporados impuestos a la salida de divisas o a las tierras rurales, con

contenido de poltica econmica no fiscal y que han merecido duras crticas, algunas
de las cuales, las comparto en lo personal.
Aunque es evidente que la funcin principal del rgimen tributario es el generar
ingresos para el estado, es decir, el fin recaudatorio, es claro que nuestra Constitucin
incluye funciones adicionales que resultan complementarias de aquel, y que derivan en
que en la prctica resulte muy difcil el concebir un impuesto exclusivamente como
medio de recaudacin de ingresos que no genere algn efecto extra fiscal, as como
tampoco es factible encontrar impuestos exclusivamente extra fiscales. En el caso
ecuatoriano, la nueva constitucin se aparta de la visin liberal que procura otorgar un
carcter neutral a los impuestos, enmarcndose en las corrientes intervencionistas.
Como lo manifiesta Gemma Patn35, en la prctica hay una mixtura del fin
recaudatorio y de los fines extra fiscales. La relacin imposicin y extrafiscalidad es tan
importante que la funcin fiscal y extra fiscal del tributo constituyen dos fenmenos
inescindibles que se presentan como las dos caras de una misma realidad.
En todo caso es claro que sobre todo desde una perspectiva de justicia y
redistribucin, principalmente en aquellas legislaciones que postulan el Estado de
Bienestar, se pueden encontrar tributos que se han creado expresamente con fines
extrafiscales, actuando as el pago de los mismos como incentivo o desincentivo a
ciertas conductas que el legislador desea fomentar o desincentivar respectivamente,
entre los que destacan los denominados Impuestos verdes36. En el Ecuador, no
existen casos concretos de estos impuestos, aunque desde la perspectiva econmica,
la denominada Ley de Equidad Tributaria, introdujo algunos casos de impuestos cuya
finalidad es extra fiscal37, como los denominados Impuestos Reguladores38
Al respecto, el Tribunal Supremo espaol39 ha manifestado que este tipo de impuestos
son por una parte, instrumentos de la actividad administrativa de fomento, con un
contenido econmico y signo negativo, para evitar o al menos obstaculizar indirecta o
sesgadamente, sin el uso de la coaccin, determinadas conductas o situaciones no
convenientes o inadecuadas respecto del inters general, y en tal sentido actan como
35

Gemma Patn Garca. Las Polticas Fiscales y el Estado de Bienestar. Universidad de Castilla-La
Mancha. Instituto de Estudios Fiscales. www.ief.es/publicaciones/revistas/
36
Este tipo de tributos se basan en el principio Quien contamina paga, que en buena medida se aparta
del criterio de capacidad contributiva por lo que existe un amplio debate respecto de este tipo de
impuestos frente a los principios generales de la tributacin.
37
La Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador y sus reformas instaur los siguientes
impuestos: A la Salida de Divisas, A las Tierras Rurales, y a los Activos en el Exterior, que conjuntamente
con el ICE a los cigarrillos, a la venta de armas de fuego y a las bebidas alcohlicas, constituyen ejemplos
claros de impuestos extra fiscales.
38
La doctrina denomina a este tipo de impuestos como impuestos no financieros o de ordenamiento.
39
Fallo del Tribunal Supremo de Justicia de 25 de diciembre de 1989, citado por Patn op.cit.

factores de disuasin. Ahora bien, estructural y funcionalmente son, por otra parte,
autnticos tributos, sometidos en un todo al rgimen comn de stos, ya que tambin
sirven en ltima instancia para el levantamiento de las cargas pblicas.
En tales trminos, nuestra Constitucin recoge la relevancia de los fines extra fiscales
de la tributacin cuyo fundamento, como hemos manifestado est ms all del criterio
fiscal o recaudatorio, aunque no se encuentra enteramente apartado de aquel.