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Droit fiscal n 46, 13 Novembre 2014, 623

Abus de droit : quel est le risque pnal ?

Etude par Florence Deboissy
professeur l'universit de Bordeaux
directrice scientifique de la Revue de droit fiscal
Sommaire
1. - La question de savoir s'il existe un risque pnal en matire d'abus de droit tend aujourd'hui devenir omniprsente.
Lorsqu'un contribuable et ses conseils laborent une stratgie visant diminuer le cot fiscal d'une opration, ils se
demandent de faon trs classique s'ils ne sont pas en voie d'outrepasser ce que l'habilet fiscale autorise pour tomber
sous le coup de l'abus de droit fiscal ; rappelons que la procdure de l'abus de droit fiscal, codifie l'article L. 64 du
LPF, a pour effet de rendre inopposable l'administration fiscale, d'une part, les actes fictifs et, d'autre part, les actes
constitutifs d'une fraude la loi fiscale, c'est--dire les actes qui, reposant sur une application littrale des textes
contraire l'intention de leur auteur, rpondent des proccupations exclusivement fiscales. En pareil cas,
l'administration fiscale peut carter l'acte fictif ou frauduleux de faon recalculer le montant de l'impt qui a t
abusivement lud ; elle peut galement infliger aux parties l'acte une pnalit gale 40 ou 80 % du montant de la
rectification.
Depuis peu, les contribuables et leurs conseils se posent galement la question de savoir s'ils n'encourent pas de surcrot
le risque d'tre condamns pnalement pour fraude fiscale sur le fondement de l'article 1741 du CGI. Cette crainte
trouve sa cause dans la politique de lutte contre les montages labors par les particuliers ou les entreprises, avec l'aide
de banques ou d'avocats fiscalistes, en vue de diminuer leur charge fiscale. Ces montages, qui se dveloppent grande
chelle, sont de plus en plus sophistiqus, de plus en plus agressifs, de plus en plus coteux pour les finances publiques
et de plus en plus mal perus par l'opinion publique. Or, parmi les moyens envisageables pour les combattre figure bien
videmment l'arme pnale.
Le risque encouru par les contribuables et leurs conseils tient au concours des qualifications d'abus de droit et de fraude
fiscale puisque les comportements susceptibles d'tre rprims au titre de l'abus de droit se coulent parfaitement dans les
lments constitutifs du dlit de fraude fiscale. Il s'ensuit que le risque de poursuites pnales en matire d'abus de droit
est, sur le plan de la technique juridique, tout fait certain. Pour autant, jusqu' prsent tout au moins, le risque pnal
tait trs limit compte tenu de la politique de l'administration fiscale, toute la question tant de savoir dans quelle
mesure cette situation est en train d'voluer.

1. Un risque certain tenant la similitude des lments constitutifs

2. - Du point de vue de la technique juridique tout d'abord, il faut relever la similitude des lments constitutifs des

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qualifications d'abus de droit et de fraude fiscale, toutes deux composes d'un lment matriel et d'un lment
intentionnel dont le contenu concide parfaitement.

A. - Quant l'lment matriel

3. - S'agissant de l'lment matriel, le dlit de fraude fiscale codifi l'article 1741 du CGI vise de faon trs large le
fait de se soustraire, ou de tenter de se soustraire, l'tablissement ou au paiement de l'impt, quel que soit le moyen
utilis : peut donc constituer l'lment matriel de la fraude fiscale tout procd, quel qu'en soit la nature, omission,
dissimulation, simulation ou fraude la loi, qui permet au contribuable d'luder ses obligations fiscales, qu'il s'agisse de
minorer l'assiette de l'impt, d'en retarder le fait gnrateur ou l'exigibilit, ou encore d'en affecter la liquidation ou le
recouvrement.
Pour sa part, l'article L. 64 du LPF vise les actes fictifs et les actes constitutifs d'une fraude la loi fiscale. Or il ne fait
aucun doute que les actes constitutifs d'un abus de droit fiscal, qu'ils soient fictifs ou frauduleux, permettent au
contribuable de se soustraire ses obligations fiscales au sens de l'article 1741 du CGI. Relevons au demeurant que,
parmi les circonstances aggravantes du dlit de fraude fiscale cres par la loi du 6 dcembre 2013, figure l'acte fictif
ou artificiel, ou l'interposition d'une entit fictive ou artificielle , ce qui renvoie trs directement, et il ne s'agit bien
videmment pas d'un hasard, la notion d'abus de droit fiscal. En effet, les termes d'acte artificiel ou de montage
artificiel sont trs rgulirement utiliss par le juge interne ou communautaire pour caractriser l'existence d'un abus
de droit. Il s'ensuit que l'abus de droit peut non seulement constituer un cas de fraude fiscale, mais, qui plus est, un cas
de fraude fiscale aggrave ; ce qui emporte alors alourdissement des sanctions susceptibles d'tre infliges aux
contrevenants, les peines maximums tant portes 2 M EUR et sept ans d'emprisonnement.

B. - Quant l'lment intentionnel

4. - Quant l'lment intentionnel, l'article 1741 du CGI exige que le contribuable se soit soustrait l'impt de faon
frauduleuse, ce qui signifie que la soustraction l'impt doit avoir t intentionnelle, volontaire ; il faut que le
contribuable ait eu conscience de commettre l'infraction.
De la mme faon, la caractrisation d'un abus de droit suppose de dmontrer l'intentionnalit du comportement du
contribuable : par dfinition, l'abus de droit repose sur un comportement intentionnel du contribuable qui, de faon tout
fait consciente et dlibre, cherche diminuer ses charges fiscales au moyen d'un acte fictif ou frauduleux. C'est au
demeurant ce caractre intentionnel qui justifie l'amende de 40 ou 80 % laquelle sont tenues solidairement les parties
l'acte.
Ainsi, il ressort de l'analyse des textes que les lments constitutifs de l'abus de droit et de la fraude fiscale sont
identiques, ce dont il s'ensuit que tout abus de droit peut potentiellement donner lieu des poursuites pnales. Ce qui
signifie, si l'on s'essaie la thorie des ensembles, que l'abus de droit constitue en toute hypothse un sous-ensemble de
la fraude fiscale.

2. Un risque jusqu' prsent limit du fait de la politique de l'administration

fiscale
5. - Pour autant, si l'on quitte le terrain de la technique juridique pour aborder celui de la politique juridique, jusqu'
prsent, le risque pnal attach l'abus de droit est demeur trs faible du fait de la politique de poursuite de
l'administration fiscale. Mais cette situation est sans doute en train d'voluer.

A. - Le prsent
6. - Si l'on analyse la jurisprudence de la chambre criminelle en matire de fraude fiscale, on relve tout au plus

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quelques dcisions visant des personnes physiques s'tant rendues coupables d'abus de droit. Or ces dcisions ne sont en
rien rvlatrices d'une politique de mise en oeuvre de l'action pnale en vue de lutter contre les montages abusifs. En
effet, on trouve d'abord quelques dcisions pnales concernant des cas de simulation juridique mais ces dcisions, au
demeurant assez anciennes et largement isoles, sont peu significatives en ce qu'elles concernent des abus de droit assez
frustres sur le plan technique (donation dguise ou interposition de personne). Disons simplement que l'administration
fiscale, fidle sa politique d'exemplarit visant constituer un panel reprsentatif des fraudes les plus diverses, a
occasionnellement poursuivi sur le plan pnal des personnes s'tant rendues coupables d'abus de droit. On trouve en
revanche quelques rares dcisions concernant cette fois de vritables montages d'optimisation fiscale ; l'on peut ici citer
les oprations d'achat suivi de la revente bref dlai de titres de socit liquides, le temps pour l'associ d'un jour de
profiter des avantages fiscaux attachs aux distributions, oprations que l'administration fiscale a remis en cause sur le
terrain de l'abus de droit fiscal, sans tre suivie par le Conseil d'tat qui a cart l'abus de droitNote 1. Dans au moins
l'une de ces affaires, l'administration fiscale a engag des poursuites pnales en dposant une plainte contre le dirigeant
d'un groupe la rputation particulirement sulfureuse. Mais l encore, on ne peut y voir le signe d'une vritable
politique de lutte contre les montages d'optimisation fiscale frauduleux ; les poursuites pnales ont simplement t le
moyen pour l'administration fiscale de sanctionner un contribuable particulirement peu respectueux de la loi fiscale
qui, entre autres, s'est rendu coupable d'abus de droit.
Mis part ces cas isols, l'Administration s'abstient traditionnellement de poursuivre pnalement les contribuables ayant
commis des abus de droit. Au moins trois explications peuvent tre avances :
- premire raison, l'Administration considre que les sanctions fiscales de l'abus de droit sont suffisamment leves et
dissuasives, sans qu'il soit opportun d'y ajouter des sanctions pnales ;
- deuxime raison, l'abus de droit, du moins en matire de fiscalit des entreprises, est avant tout le fait de personnes
morales ; ce sont au demeurant les socits dont les rsultats sont rectifis et qui des pnalits fiscales sont infliges.
Or, pour l'heure, l'Administration rpugne poursuivre pnalement les personnes morales, concentrant les poursuites
sur les personnes physiques (entrepreneurs individuels, dirigeants de socit, salaris, etc.) ;
- troisime raison, l'abus de droit est, par nature, dlicat caractriser d'un point de vue technique ; les faits sont
gnralement complexes, les qualifications juridiques sont souvent subtiles et l'apprciation du point de bascule de
l'habilet fiscale dans la fraude est particulirement dlicate. Ceci explique que l'Administration prfre rserver l'arme
pnale des cas de fraude dont l'lment matriel est indiscutable et facile caractriser (dissimulation de recettes,
fraude la TVA, etc.).

B. - L'avenir ?
7. - Si l'on quitte le prsent pour interroger l'avenir, on peut l aussi dresser un constat et mettre en lumire des
lments de discussion.
On prendra pour preuve d'une volution le rapport de la Commission des infractions fiscales pour 2013. Le rapport
relve que l'anne 2012 apparat comme une exception ds lors que les vingt et une plaintes (...) concernaient pour
l'essentiel quatorze cadres d'une mme socit ayant mis en place un montage frauduleux relevant de l'abus de droit .
Ainsi, pour la premire fois en 2012, l'Administration a transmis en rafale la CIF des affaires similaires ayant donn
lieu rectification sur le terrain de l'abus de droit. On aura ici reconnu le montage management package :
l'occasion de la reprise d'une socit en vue de sa revente dans le cadre d'un LBO, les dirigeants et cadres de la socit
cible bnficient d'actions des prix prfrentiels, ce qui leur permet, lors de la revente de la socit, de revendre ces
actions avec une confortable plus-value, laquelle est ralise en franchise fiscale grce des techniques diverses (PEA,
interposition de socit en Belgique ou en Luxembourg). L'Administration a remis en cause ces montages, sur le terrain
de l'abus de droit, au motif qu'il s'agit en ralit d'un dispositif d'intressement des managers l'opration de LBO, qui
ont peru des traitements et salaires placs abusivement sous le rgime des plus-values. Ainsi, pour la premire fois de
faon aussi nette, l'arme pnale a t utilise pour combattre un montage d'optimisation fiscale que l'Administration

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considre comme abusif. C'est un premier pas. L'avenir dira s'il y en aura d'autres, mais cela est fortement probable.
Si l'on considre que la lutte contre la fraude fiscale est un objectif lgitime, et dans une socit de droit, il l'est
ncessairement, il est lgitime que l'arme pnale soit utilise pour combattre les montages d'optimisation fiscale
frauduleux. Cela suppose cependant au pralable que la question de la poursuite des personnes morales soit largement
repense car la plupart des montages sont aujourd'hui conus, commercialiss et utiliss par des personnes morales. En
tout tat de cause, qu'elle soit dirige contre une personne physique ou contre une personne morale, l'efficacit de la
sanction pnale est indiscutable.
D'abord, compte tenu du gain escompt, les sanctions pcuniaires ne sont pas forcment les plus redoutes. cet gard,
l'ventail des sanctions pnales est beaucoup plus complet que celui des sanctions fiscales, emprisonnement des
personnes physiques ou dissolution des personnes morales, sans compter toute la palette des peines complmentaires,
commencer, pour une personne physique, par la privation de ses droits civiques et politiques, ce qui pourrait tre de
nature faire rflchir certains hommes politiques. Qui plus est, s'y ajoute l'impact mdiatique de la sanction pnale,
avec l'opprobre social dont elle est porteuse. Pour bon nombre de groupes internationaux, parmi les risques aujourd'hui
les plus surveills figure le risque d'atteinte l'image et la rputation, image qu'une condamnation pnale ne peut que
fortement corner.
Ensuite, les poursuites pnales peuvent tre diriges contre toutes les personnes qui ont concouru la fraude fiscale, en
qualit de coauteurs ou de complices, ce qui permet de faire condamner le contribuable, mais galement le cas chant
ses conseils : la sanction pnale permet donc, la diffrence de la sanction fiscale, d'atteindre beaucoup plus largement
les parties prenantes au montage, du concepteur l'utilisateur, ce qui rpond un objectif clairement affich au niveau
national et international.
Si l'utilisation de l'arme pnale en matire d'abus de droit rpond un objectif d'intrt gnral et constitue un moyen
efficace d'atteindre ce but, encore faut-il vrifier si l'atteinte porte aux droits et liberts fondamentaux des contribuables
n'est pas disproportionne. Nombreuses sont ici les interrogations, commencer par la question du cumul des sanctions
pnales et fiscales qui sera voque par Stphane DetrazNote 2. Se pose galement la question de l'articulation des
procdures pnale et fiscale puisque, en l'tat du droit positif, les deux procdures sont totalement indpendantes l'une
de l'autre, ce qui signifie que :
- le juge pnal n'est pas tenu de surseoir statuer jusqu' la dcision dfinitive du juge de l'impt ;
- le juge pnal peut condamner le contribuable malgr la dcharge prononce par le juge de l'impt (il existe quelques
exemples jurisprudentiels) ;
- la dcision de dcharge par le juge de l'impt n'ouvre pas droit un recours en rvision contre la dcision pnale.
Ainsi, le contribuable court le risque de faire l'objet d'une condamnation pnale alors mme que le juge de l'impt
estimerait que la rectification fiscale est infonde. Ce risque est particulirement important en matire d'abus de droit o
les apprciations sont souvent dlicates et l'exemple des management packages en tmoigne, tant observ que la
jurisprudence fiscale ne sera pas fixe avant plusieurs annes. Lorsque le juge de l'impt se prononce le premier, le juge
pnal tend s'aligner sur ce qui a t jug en matire fiscale. Ainsi, dans l'affaire des achats-reventes de titres de
socits liquides, la chambre criminelle a prononc la relaxe du prvenu en se fondant expressment sur la
jurisprudence du Conseil d'tat ayant cart l'abus de droitNote 3. Mais si le juge pnal est amen se prononcer le
premier, prendra-t-il le risque de condamner pnalement les contribuables compte tenu de l'incertitude qui entoure bien
souvent la caractrisation d'un abus de droit ?
On voit donc bien que si les poursuites pnales devaient se gnraliser en matire d'abus de droit, il ne sera pas possible
de faire l'conomie d'une rflexion, voire d'une rforme, sur la question de l'articulation des sanctions et des procdures
pnales et fiscales.

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Egalement dans ce dossier : articles 616, 617, 618, 619, 620, 621, 622, 624, 625, 626

Note 1 CE, 8e et 3e ss-sect., 7 sept. 2009, n 305586, min. c/ SA Axa : JurisData n 2009-081542 et CE, 8e et 3e ss-sect., 7 sept. 2009,
n 305596, St Henri Goldfarb : JurisData n 2009-081543 ; Dr. fisc. 2009, n 39, comm. 484, concl. L. Ollon, note E. Meier et R. Torlet ;
RJF 12/2009, n 1138 et n 1139 ; BDCF 12/2009, n 142, concl. L. Ollon. - V. galement O. Fouquet, Fraude la loi : l'explicitation du
critre subjectif : Dr. fisc. 2009, n 39, act. 287
Note 2 V. S. Detraz, Les sanctions de la fraude fiscale l'preuve des principes constitutionnels et europens : Dr. fisc. 2014, n 46, 625.
Note 3 Cass. crim., 4 nov. 2010, n 10-81.233 : JurisData n 2010-022590, V. R. Salomon, Droit pnal fiscal : Dr. fisc. 2011, n 3, 111,
n 1.

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