Resolucin de los casos planteados

La metodologa de trabajo sera la siguiente: se analizar cada situacin en particular, para

luego efectuar un resumen general. De esta manera, se va a poder visualizar mejor la
importancia de un correcto anlisis del juego de variaciones patrimoniales.
A) Renta de primera categora
En este caso, se genera una renta gravada, que ser resultado del ejercicio, por $ 15.000.
Pero al bolsillo del contribuyente en realidad entraron $ 17.000, porque para llegar a ese
resultado de $ 15.000 se ha computado como deduccin la amortizacin, que no es una
erogacin de fondos.
De acuerdo con el planteo, el contribuyente ha gastado los $ 17.000 generados por el
alquiler (ingresos menos gastos deducibles). Si el resultado del ejercicio es $ 15.000 (en la
columna II) y el consumo es de $ 17.000, evidentemente la ecuacin "Col. I = Col. II" no se
perfecciona.
Si no se toma como justificacin en la columna II la incidencia de la amortizacin, entonces
se estar "gastando" ms de lo que se ha generado, y por lo tanto, el Fisco puede presumir la
existencia de ingresos no declarados, ya que, sin justificacin, nadie puede gastar ms de lo
que se genera (salvo endeudndose).
Por lo tanto, expresando en nmeros:

Patrimonio al inicio

Inmueble

Patrimonio al cierre

Inmueble

Resultado del ejercicio

Justificacin

Amortizacin

Consumo

Por diferencia

Sumas iguales
Ntese que las normas de valuacin de la resolucin general (AFIP) 2527 prevn que se
conserve siempre el valor de origen de los bienes, de manera tal de poder efectuar el control
del movimiento patrimonial. En este caso, el inmueble debe ser mantenido al mismo valor de
adquisicin durante los aos de su tenencia, pese a que se encuentra afectado a la renta y se
computa una amortizacin anual.
B) Rentas de segnda categora
B.1) Venta de inmueble y generacin de intereses a plazo fijo
Por un lado, la venta del inmueble no se encuentra gravada con el impuesto a las
ganancias, sino por el impuesto a la transferencia de inmuebles.
Al inicio del ejercicio se tena un inmueble valuado en $ 20.000, que durante el ejercicio se
vendi en $ 100.000, conservndose, al cierre del ejercicio, el importe neto obtenido en un
plazo fijo. El importe neto obtenido es el precio de venta menos el impuesto a la transferencia
de inmuebles (ITI), o sea, $ 100.000 menos $ 1.500 = 98.500.
El contribuyente ha obtenido una renta no gravada, que debe quedar reflejada en el cuadro
de variaciones patrimoniales. La pregunta que debe efectuarse es: de dnde sac el
contribuyente los fondos para constituir el plazo fijo? Como la respuesta es "de la venta del
inmueble", entonces, ese resultado se debe reflejar en la declaracin jurada de ganancias. Se
genera, entonces, un importe que justifica un incremento patrimonial.
La siguiente pregunta es cunto es el importe que debe computarse como justificacin.
Debe trabajarse tal como si la operacin estuviera gravada en el impuesto a las ganancias, es
decir, determinar un resultado mediante la conocida ecuacin: precio de venta menos costo
computable menos gastos vinculados. En este caso:

Precio de venta

Costo computable (valor de origen del inmueble)

Impuesto a la transferencia de inmuebles
Resultado de la operacin

Justi

Por otro lado, los intereses generados por plazos fijos colocados en entidades regidas por la
ley 21526 sin clusula de ajuste se encuentran exentos en el impuesto a las ganancias [art.
20, inc. h), de la ley]. Ntese que dichos intereses fueron utilizados para vivir. Si esos
intereses no se computan como justificacin, al obtenerse el consumo por diferencia, el
contribuyente no indicara importe alguno como consumo. Y la pregunta sera: de qu vivi?
Quiere decir que es necesario incluirlo como un concepto que justifica erogaciones. En este
caso, no sera una justificacin de un incremento patrimonial, sino de un consumo.
El cuadro de variaciones patrimoniales quedara de la siguiente manera:

Patrimonio al inicio

Inmueble

Patrimonio al cierre

Plazo fijo (capital)

Resultado del ejercicio

Justificaciones
Resultado venta inmueble

$ 78.500,00

Intereses de plazo fijo exentos

$ 2.400,00

Consumo

Por diferencia

Sumas iguales
B.2) Cobro de dividendos
De acuerdo con el artculo 46 de la ley, los dividendos son no computables en cabeza del
perceptor, pero no deben omitirse en el cuadro de variaciones patrimoniales, porque es un
concepto que justifica un incremento patrimonial y/o justifica el origen del consumo.
A su vez, de acuerdo con el planteo, para poder efectuar el cobro de esos dividendos se
tuvo que incurrir en un gasto que no es deducible.
Esa erogacin deber ser considerada como un uso, porque no es un gasto efectuado por
el contribuyente para vivir, sino que debe identificarse de manera particular.
A falta de datos en el planteo, vamos a suponer que el contribuyente ha gastado el importe
cobrado.

Patrimonio al inicio

Acciones

Patrimonio al cierre

Acciones

Resultado del ejercicio

Justificacin

Dividendos

Usos

Pago gastos gestora

Consumo

Por diferencia

Sumas iguales
C) Rentas de cuarta categora
Los sueldos se encuentran gravados por el impuesto a las ganancias [art. 79, inc. b)]. Sin
embargo, para la determinacin de esa ganancia neta, no se han tenido en cuenta ni las
asignaciones familiares cobradas (ganancia exenta por el art. 23, L. 24714) ni los descuentos
por alimentos por no ser stos deducibles [art. 88, inc. a), LG].
Por lo tanto, se genera, por un lado, una justificacin por las asignaciones familiares
percibidas, y, por otro, un uso por los alimentos no deducibles.

Patrimonio al inicio
Patrimonio al cierre
Resultado del ejercicio
Justificacin

Asignaciones familiares

Usos

Alimentos

Consumo

Por diferencia

Sumas iguales
D) Otros datos
D.1) Donacin recibida de un pariente
De acuerdo con el planteo, el contribuyente posee, al 31 de diciembre de 2008, $ 23.000
originados en una donacin recibida de un pariente.
Si solamente se dejara dentro del patrimonio al cierre sin indicar cul es el origen, podra
presumirse un incremento patrimonial no justificado y, de detectarse, quedara alcanzado por
el impuesto a las ganancias.
Quiere decir que la donacin, que es un concepto no alcanzado por el impuesto a las
ganancias, debe ser incluida en el cuadro de variaciones patrimoniales como un concepto
que justifica un incremento patrimonial.
Cmo se obtuvieron esos $ 23.000? Por donacin, debidamente justificada.

Patrimonio al inicio
Patrimonio al cierre
Resultado del ejercicio
Justificacin
Usos
Consumo
Sumas iguales

Donacin recibida

D.2) Venta de moneda extranjera

La diferencia de cambio originada en la venta de moneda extranjera se encuentra exenta
del impuesto a las ganancias para personas fsicas y sucesiones indivisas [art. 20, inc. v), LG].
Sin embargo, y tal como se vino sosteniendo hasta este momento, la operacin de venta de
moneda extranjera debe quedar reflejada en el cuadro de variaciones patrimoniales.
Por un lado, y de acuerdo con la resolucin general (AFIP) 2527, la moneda extranjera
debe estar valuada a su valor de adquisicin. O sea que, al 31 de diciembre de 2007
(patrimonio al inicio), los U$S 15.000 representan $ 45.000 (U$S 15.000 x $ 3 = $ 45.000).
De esos U$S 15.000 se vendieron U$S 5.000 a $ 3,20 por unidad, o sea, que obtuvo $
16.000 (U$S 5.000 x $ 3,20 = $ 16.000), importe que fue utilizado para efectuar un viaje al
exterior.
Si la moneda cost $ 3 y se vendi en $ 3,20, quiere decir que se obtuvo una ganancia de
$ 0,20 por unidad, es decir, un total de $ 1.000 que debe justificarse para nivelar el cuadro
de variaciones patrimoniales.
Al 31 de diciembre de 2008 conserva U$S 10.000 a su valor de adquisicin original de $ 3
por unidad.
A su vez, los $ 16.000 obtenidos por la venta han sido totalmente gastados. Por tratarse de
un concepto que no representa un gasto normal y habitual de "mantenimiento personal", debe
considerarse como un uso.

Patrimonio al inicio

Moneda extranjera

(1

Patrimonio al cierre

Moneda extranjera

(1

Resultado del ejercicio

Justificacin

Diferencia de cambio

Usos

Viaje al exterior

Consumo
Sumas iguales
D.3) Impuesto a las ganancias determinado
El impuesto a las ganancias es un concepto no deducible en el propio impuesto, de acuerdo
con lo normado por el artculo 88, inciso d), de la ley.
Por lo tanto, el impuesto a las ganancias determinado en el ejercicio debe ser considerado
como un uso de la ganancia.
No es un consumo y no es un importe que represente el gasto de subsistencia del
contribuyente, por lo que, entonces, es conveniente discriminarlo dentro del cuadro
de variaciones patrimoniales.
Qu importe es el que debe considerarse como uso? Debe tomarse como tal el impuesto
determinado y no el saldo de impuesto pagado.
En el caso planteado, en el patrimonio al inicio se tiene, dentro del Activo, los anticipos
ingresados hasta el 31 de diciembre de 2007.
A su vez, se debera tener, al 31 de diciembre de 2007, el dinero necesario para poder
abonar el quinto anticipo del ao 2007, vencido en el ao 2008, y el saldo de declaracin
jurada.
No es necesario que el dinero exista al inicio del ejercicio; bien podra haberse generado
durante el ejercicio. Pero como se est aislando cada operacin, y en este caso no existe dato
de generacin de ingresos, se simplifica indicando que el dinero exista al cierre del ejercicio
anterior.
Expresando lo anteriormente indicado en el cuadro de variaciones patrimoniales, se tiene
lo siguiente:

Patrimonio al inicio
Anticipos impuesto a las ganancias al 31/12/2007
Dinero para pago anticipo mayo/2007 impuesto a las ganancias
Dinero para pago saldo DDJJ
Patrimonio al cierre
Resultado del ejercicio
Justificacin
Usos

Impuesto a las ganancias

Consumo

Por diferencia

Sumas iguales
Ntese que, de no haberse considerado el impuesto a las ganancias determinado como
un uso, habra incidido directamente en el consumo, considerndose que el contribuyente
utiliz para vivir $ 8.000, cuando, en realidad, ese importe ha sido invertido en el impuesto a
las ganancias del ejercicio anterior.
Si se hubieran ingresado anticipos del ao 2008, stos deberan formar parte del
patrimonio al cierre.
D.4) Pago a abogados por gestiones de juicio de divorcio
Se trata de un concepto no deducible en el impuesto a las ganancias, y por lo tanto, debe
ser considerado como un uso.
Participan del concepto de uso los gastos de viajes y de asistencia mdica no deducible,
donaciones efectuadas y, en general, todo tipo de gasto no deducible.

Patrimonio al inicio
Dinero para pago de abogados
Patrimonio al cierre
Resultado del ejercicio
Justificacin
Usos

Pago a abogados

Consumo

Por diferencia

Sumas iguales
En resumen (para verificar consumo total)
Del resumen de todas las operaciones realizadas por el contribuyente se obtendr lo que se
denomina "consumo".
Cmo se determina si el "consumo" es razonable o no? Tal como se indic anteriormente,
no existe ningna frmula infalible, sino que depender del nivel de vida de cada
contribuyente.

En ese anlisis del "nivel de vida" deber analizarse, entre otros, la composicin del grupo
familiar, y los importes pagados en concepto de alquiler de casa-habitacin, expensas,
educacin propia y de terceros, y viajes realizados dentro y/o fuera del pas.
Un elemento importante a ser tenido en cuenta es el anlisis de los consumos efectuados a
travs de sistemas de tarjetas de crdito. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que dichos
resmenes deben ser depurados, porque muchas veces se abonan con tarjeta de crdito
conceptos que s son deducibles o que corresponden a activos (por ejemplo, pago de gastos
de suscripcines a revistas especializadas, que son gastos deducibles de 4a. categora, o
compra de electrodomsticos que deberan figurar en el patrimonio al cierre como bienes del
hogar), o tambin se abonan conceptos que han sido considerados como uso (por ejemplo,
compra de pasajes para viajes al exterior).
En trminos generales, nos animamos a indicar que nunca el consumo debe ser inferior al
que resulte de la tarjeta de crdito depurada, y gastos registrables como ser expensas y
colegios privados, entre otros.
Por supuesto que el consumo debe ser apreciado en el conjunto familiar: si ambos
cnyuges obtienen rentas (gravadas o no), ambos contribuyen al consumo, y cada uno de
ellos presentar en su declaracin jurada su propio consumo, en caso de que ambos sean
contribuyentes del impuesto.
No deben sacarse conclusiones sobre la razonabilidad del consumo sin el anlisis completo
de todas las circunstancias que rodean al mismo.
A continuacin, se efectuar un resumen de las distintas situaciones planteadas, a efectos
de obtener, por diferencia, el consumo del ejercicio:

Patrimonio al inicio
A.1) Inmueble de renta
B.1) Inmueble que se vendi
B.2) Acciones SA
D.2) Moneda extranjera
D.3) Anticipos impuesto a las ganancias 2007
D.3) Dinero para anticipo mayo/2007 impuesto a las ganancias
D.3) Dinero para pago de saldo DDJJ
D.4) Dinero para pago de gastos de juicio
Patrimonio al cierre
A.1) Inmueble de renta
B.1) Capital plazo fijo
B.2) Acciones SA
D.1) Dinero de donacin recibida
D.2) Moneda extranjera
Resultado del ejercicio
A.1) Ganancia 1a. categora
C) Ganancia 4a. categora
Justificaciones

A.1) Amortizacin inmueble renta

B.1) Resultado venta inmueble
B.1) Intereses plazo fijo
B.2) Dividendos acciones
C) Asignaciones familiares
D.1) Donacin pariente
D.2) Diferencia de cambio
Usos
B.2) Pago gastos gestora
C) Alimentos
D.2) Viaje al exterior
D.3) Impuesto a las ganancias 2007
D.4) Pago abogado juicio de divorcio
Consumo

Por diferencia

Sumas iguales
Los $ 38.150 surgen de:
A.1) Inmueble de renta
B.1) Venta inmueble y plazo fijo
B.2) Cobro dividendos
C) Sueldos
Total
El consumo -obtenido por diferencia- es de $ 38.150, que equivale a un gasto mensual de
casi $ 3.180.
El primer control se efecta con el consumo de tarjetas de crdito: segn el planteo, los
consumos efectuados fueron de $ 25.000, con lo cual el primer control sera satisfactorio.
Sin embargo, y tal como se indic con anterioridad, deben analizarse los dems elementos
que hacen al nivel de vida del contribuyente, para concluir sobre la razonabilidad del mismo.
Un consumo bajo indica que se estn omitiendo ingresos (que se van a presumir
gravados), o que se estn omitiendo de indicar pasivos.
Un consumo alto puede dar lugar, de acuerdo con el fallo "Priu, Norberto" (TFN - Sala D 25/3/2008) -en fallo dividido-, a la existencia de salidas no documentadas, gravadas por el
artculo 37 de la ley de impuesto a las ganancias.
Conceptos habituales que deben considerarse como justificacin
Se indican a continuacin conceptos habituales que deben ser considerados como
justificacin en el cuadro de variaciones patrimoniales, sin pretender agotar la lista ni
abarcar la totalidad de los casos:
- Amortizaciones computadas como deduccin.

- Importe de las mejoras introducidas por el inquilino sin obligacin de indemnizar por parte
del propietario, que sern imputadas como ganancia en ejercicios futuros.
- Diferencia entre gastos reales y gastos presuntos, cuando los presuntos sean superiores a
los reales.
- Intereses de plazo fijo exentos.
- Renta de ttulos pblicos y/o privados exentos.
- Dividendos y renta de otras sociedades de capital puestas a disposicin.
- Diferencia de cambio positiva por la enajenacin de moneda extranjera.
- Resultado positivo por la venta de acciones, ttulos y/o participaciones sociales.
- Ganancias de tercera categora exentas o no gravadas.
- Resultado positivo por la participacin en sociedades de responsabilidad limitada.
- Honorarios y retribucin del socio gerente no computable como ganancia.
- Salario familiar percibido.
- Donaciones y herencias recibidas.
- Resultado positivo por la venta de bienes muebles e inmuebles no alcanzada por el
impuesto (excepto venta de bienes de cambio).
Conceptos habituales que deben considerarse como no justificacin o uso
Se indican a continuacin conceptos habituales que deberan ser considerados como uso o
no justificacin en el cuadro de variaciones patrimoniales, sin pretender agotar la lista ni
abarcar la totalidad de los casos:
- Importe de las mejoras introducidas por el inquilino, sin obligacin de indemnizar por parte
del propietario, que son imputadas como ganancia en el ejercicio (se trata de una ganancia
que no ha significado un ingreso de fondos y, por lo tanto, es un concepto que no justifica un
incremento patrimonial, y como tal, debe ser computado en la columna I).
- Diferencia entre gastos reales y gastos presuntos, cuando los presuntos sean inferiores a
los reales.
- Valor locativo declarado como ganancia. Como se trata de una ganancia (imputada en la
columna II) que no ha generado un ingreso de fondos, entonces es un concepto que no
justifica un incremento patrimonial y, por lo tanto, debe ser computado como tal en la
columna I del cuadro devariaciones patrimoniales.
- Diferencia de cambio negativa por la enajenacin de moneda extranjera.
- Intereses presuntos computados como ganancia.
- Resultado negativo por la venta de acciones, ttulos y/o participaciones sociales.
- Donaciones y herencias efectuadas.
- Resultado negativo por la venta de bienes muebles e inmuebles no alcanzada por el
impuesto (excepto venta de bienes de cambio).
- Viajes (ya sea dentro del pas o al exterior).
- Gastos no deducibles.
- Alimentos pagados por divorcio.
- Impuesto a las ganancias determinado (cuando se pague).
- Impuesto sobre los bienes personales (porcin no deducible, cuando se pague).