Destinação das receitas tributárias e relação jurídico-tributária

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO
PUC - SP
Patrcia Fudo
Destinao das Receitas das Contribuies

Efeitos na Relao Jurdico-Tributria
MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO
SO PAULO
2008
PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC - SP
Patrcia Fudo
Destinao das Receitas das Contribuies

Efeitos na Relao Jurdico-Tributria
MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO
Dissertao apresentada junto

Banca Examinadora da Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo,
como exigncia parcial para obteno
do Ttulo de Mestre em Direito
Tributrio, sob a orientao da
Professora Doutora Fabiana Del
Padre Tom.
SO PAULO
2008
BANCA EXAMINADORA
________________________________
________________________________
________________________________
Dedico este trabalho aos meus pais,

Geraldo e Luiza, pelo exemplo de fora,
dedicao e f. Ao meu marido, Luiz, pelo
carinho e apoio incondicional. E aos meus
irmos, Simone e Mauricio, por no me
deixarem cair nos momentos difceis.
AGRADECIMENTOS
Ao Professor Paulo de Barros Carvalho, pelos inestimveis ensinamentos e

pela oportunidade de realizao profissional e pessoal.
Professora Fabiana Del Padre Tom, pela orientao e incentivo, desde

o incio de minha vida acadmica no COGEAE.
Aos Professores Tcio Lacerda Gama, Maria Rita Ferragut e Robson Maia
Lins, pelo apoio e incentivo.
s minhas grandes amigas, Rubya Floriani dos Anjos, pela fora e ajuda
durante o mestrado e por me guiar em meus momentos difceis, e Renata Elaine
Silva, pela vivncia pessoal e profissional que tanto me acrescentou nesses anos.
Aos amigos e famlia, especialmente Viviane Maluf Barros, Melissa

Noronha, Patrcia Tischler, Rangel Fiorin, Vanessa Jacob Fudo, Joo Paes
Ramos Neto e Giovanni Bernardi, pela ajuda e por aceitarem minha ausncia
nessa fase.
A todos os amigos do mestrado e aos professores cujo convvio

acrescentou ensinamentos que levarei por toda minha vida.
RESUMO
O presente trabalho tem por escopo o estudo da espcie tributria denominada

contribuies, particularmente quanto aos efeitos da destinao efetiva do produto de
sua arrecadao na relao jurdica estabelecida entre o Fisco e o contribuinte. Para
tanto, busca-se definir o regime jurdico constitucional aplicvel s contribuies
especiais, atravs da classificao das espcies tributrias, de acordo com critrios
de pertinencialidade presentes na Constituio Federal, bem como com a
subclassificao dessa espcie de tributo, de acordo com a destinao da receita
advinda de sua arrecadao. Na anlise do procedimento legal com que se perfaz a
destinao das receitas tributrias, o trabalho abordar um estudo acerca das leis
oramentrias, definindo qual a espcie normativa apta para tal desiderato, com a
finalidade de analisar eventuais efeitos que referido diploma legal surte na relao
jurdica de cunho tributrio. Desse modo, busca-se verificar se o desvio na
destinao do produto de arrecadao advindo das contribuies especiais tem o
condo de irradiar efeitos na Regra-Matriz de Incidncia Tributria e / ou na relao
jurdica que envolve o tributo. Por fim, pretende-se efetuar anlise sobre as formas
de controle de constitucionalidade e legalidade das leis oramentrias, no que se
referem temtica da destinao das receitas das contribuies.
PALAVRAS-CHAVE: Classificao das espcies tributrias; Contribuies

Especiais; Destinao das receitas tributrias; Regra-Matriz de Incidncia
Tributria; Revogao; Espcies normativas; Norma Oramentria Ilegalidade e
Inconstitucionalidade.
ABSTRACT
The present work aims the study of the tax species denominated contributions,
particularly related to the effects of the effective destination of the product of its
collection in the juridical relationship established between the Tax collection and the
taxpayer. Then, we try to define the constitutional juridical system applicable to the
special contributions, through the classification of the tax species, in agreement with
criteria of pertinence present in the Federal Constitution, as well as with the sub
classification of such tribute species, according to the destination of the income
coming from its collection. In the analysis of the legal procedure with which the
destination of the tax incomes is accomplished, the work will contemplate a study
concerning the budget laws, defining which is the capable normative species for such
desideratum, in order to analyzing eventual effects that such a legal diploma
produces in the juridical relationship of tax nature. This way, we try to verify if the
deviation in the destination of the collection product coming from the special
contributions has the privilege of irradiating effects in the Rule of Tax Incidence and /
or in the juridical relationship which involves the tribute. Finally, this work intends to
make analysis about the forms of constitutionality and legality control of the budget
laws, referring to the theme of the contributions incomes destination.
KEYWORDS: Classification of the tax species; Special contributions; Destination of

the tax incomes; Rule of Tax Incidence; Revocation; Normative species; Budgetary
Norm - Illegality and Unconstitutionality.
SUMRIO
INTRODUO .................................................................................................... 10
CAPTULO I - REFERENCIAIS TERICOS ....................................................... 12

1.1 Direito, Linguagem e Comunicao ............................................................ 12
1.2 O Direito como sistema comunicacional autopoitico ................................. 15
1.3 Elementos do Direito. Normas Jurdicas como Atos de Fala ...................... 28
CAPTULO II - NORMA JURDICA .................................................................... 32

2.1 Enunciados prescritivos e norma jurdica ................................................... 32
2.2 Estrutura lgica das normas jurdicas ......................................................... 34
2.3 As espcies normativas .............................................................................. 37
CAPTULO III - DINMICA DO DIREITO ........................................................... 47

3.1 Revogao das Normas Jurdicas .............................................................. 47
3.2 Revogao e as Espcies Normativas Diferentes ...................................... 54
CAPTULO IV TRIBUTO .................................................................................. 57

4.1 Conceito de Tributo ..................................................................................... 57
4.2 Classificao dos Tributos .......................................................................... 60
4.2.1
O Ato de classificar .................................................................... 60
4.2.2
Posies doutrinrias acerca das Classificaes dos Tributos .. 63
4.2.3
Classificao dos Tributos. Nosso Posicionamento ................... 68

4.2.3.1 Da Prvia Destinao Legal do Produto de Arrecadao .. 69
4.2.3.2 Da Restituibilidade do Produto de Arrecadao ................ 73
4.2.3.3 As Espcies Tributrias ..................................................... 74
4.2.4
Subclassificao: Das Espcies de Contribuies ..................... 78
CAPTULO V - DESTINAO DAS RECEITAS DAS CONTRIBUIES E

ORAMENTO FISCAL ....................................................................................... 83
5.1 As contribuies e o Oramento ................................................................. 83
5.2 Conceito e Natureza Jurdica do Oramento .............................................. 84
5.3 Princpios Oramentrios ............................................................................ 87
5.3.1
Princpio da Universalidade ....................................................... 90
5.3.2
Princpio da Unidade .................................................................. 91
5.3.3
Princpio da Exclusividade ......................................................... 92
5.3.4
Princpio da Anualidade ............................................................. 92
5.3.5
Princpio da Legalidade .............................................................. 93
5.3.6
Princpio da no vinculao da receita dos impostos ................. 93
5.4 Espcies de Oramento .............................................................................. 96

5.4.1
Plano Plurianual ......................................................................... 96
5.4.2
Lei de Diretrizes Oramentrias ................................................. 97
5.4.3
Lei Oramentria Anual ............................................................. 99
5.5 Mecanismos Retificadores do Oramento ................................................ 101

5.6 Emendas ao Oramento ........................................................................... 104
5.7 Contribuies no constantes no Oramento ........................................... 106
5.8 Da Previso Oramentria das Receitas das Contribuies e sua
Destinao ................................................................................................ 107
CAPTULO VI - EFEITOS DO DESVIO DA DESTINAO DAS RECEITAS DAS

CONTRIBUIES ............................................................................................ 114
6.1 Espcies de Desvio de Receitas das Contribuies ................................. 114
6.1.1
Desvinculao no Plano Constitucional ................................... 114
6.1.2
Desvinculao na Lei Geral e Abstrata .................................... 121
6.1.3
Desvio nas Leis Oramentrias ............................................... 124
6.1.4
Desvio nos Atos administrativos .............................................. 130
6.2 Controle das receitas das Contribuies .................................................. 133

6.2.1
Tribunal de Contas da Unio ................................................... 138
6.2.2
Controle Judicial. Casos prticos. Jurisprudncia. ................... 140

6.2.2.1 Efeitos da Destinao do Produto de Arrecadao na Relao
Jurdica Tributria ................................................................ 141
6.2.2.2 Leis
Oramentrias
Controle
Concentrado
de
Constitucionalidade .............................................................. 143
CAPTULO VII CONCLUSO ........................................................................ 148
BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................ 162
INTRODUO
A Constituio de 1988 houve por bem tratar a matria tributria de forma

minuciosa, razo pela qual se torna importante a anlise sinttica, semntica e
pragmtica dos institutos nela previstos.
O primeiro corte metodolgico a ser promovido neste trabalho consiste em

delimitar o objeto de estudo, centrando-o no instituto das contribuies, face
relevncia pragmtica que esta espcie tributria apresenta atualmente, tanto
com relao aos efeitos da sua correspondente elevao da carga tributria
suportada pelos contribuintes, aliada crescente importncia que sua receita
representa para os entes pblicos, especialmente para a Unio Federal.
Diante dessa realidade ftica, verificam-se aprofundamentos tericos

crescentes acerca da matria, com maior ateno s influncias da Cincia das
Finanas no Direito Tributrio. Referidos estudos partem desde a classificao
das espcies tributrias com a definio das contribuies como espcies
autnomas at a relevncia da destinao especfica de suas receitas como
condio para a regularidade da relao jurdico-tributria.
Na presente anlise ser abordada a evoluo das contribuies no

ordenamento jurdico brasileiro, aliada doutrina e jurisprudncia sobre a matria,
discutindo-se o regime jurdico aplicvel s contribuies e os efeitos jurdicos
verificados ao longo do ciclo de positivao das normas infraconstitucionais gerais
e abstratas que as instituem.
A anlise compreender a norma de competncia prevista na Constituio

Federal, a condio de validade das contribuies, inclusive quanto
especificao abstrata e hipottica do destino do produto de arrecadao, bem
como a forma com que se perfaz a destinao concreta de suas receitas s
finalidades constitucionais.
importante destacar que no nos propormos a realizar um trabalho de

cunho poltico, social ou econmico, mas, sim, nos aprofundarmos na sistemtica
jurdica que envolve a destinao efetiva do produto de arrecadao das
contribuies, abordando a forma com que se operam as normas oramentrias
constitucionais e infraconstitucionais, inclusive ao seu controle judicial e
extrajudicial, bem como seus possveis reflexos na Regra-Matriz de Incidncia
Tributria ou na relao jurdico-tributria entre Fisco e contribuinte.
11
CAPTULO I REFERENCIAIS TERICOS
1.1
Direito, Linguagem e Comunicao
Buscando compreender a forma como se opera a dinmica normativa

dentro do sistema do Direito, especialmente no que tange s peculiaridades que
envolvem as denominadas contribuies sociais, primeiramente se torna
necessria a especificao dos referenciais tericos que embasam este trabalho,
de modo a demonstrar quais premissas adotadas justificaro as concluses ao
final apontadas.
Inicialmente, destaca-se a importncia da linguagem para qualquer

investigao que busque o conhecimento acerca de um objeto. O estudo
lingstico passa a ter importncia salutar, ao verificarmos que no h que se falar
em conhecimento (especialmente cientfico) sem linguagem, posto que atravs
dela que temos acesso s coisas reais, ou seja, que criamos a compreenso
acerca das coisas existentes no mundo1. Dessa viso construtivista, podemos
afirmar que no existem pensamentos sem linguagem que lhe sirva de referncia.
Inspirado pelos ensinamentos do Professor Paulo de Barros Carvalho,

busca-se, nesta pesquisa, trabalhar dentro do contexto lingstico, tomando como
referencial terico a proposta da Filosofia da Linguagem, mais especificamente a
1
De acordo com Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 247), Conhecer saber emitir proposies
sobre determinadas situaes, pessoas ou coisas.
linha trazida pelo Construtivismo Lgico-Semntico, com a adoo da premissa

segundo a qual o Direito Positivo se manifesta atravs da linguagem.
Firmados nessa premissa, tem-se que, num contexto mais amplo, a

realidade e o conhecimento so construes lingsticas, ou seja, a linguagem
que atribui existncia aos dados da realidade, dentro de um contexto social. De
acordo com o Professor2:
O mundo da vida, com as alteraes ocorridas no campo das

experincias tangveis, submetido nossa intuio sensvel,
naquele caos de sensaes a que se referiu Kant. O que sucede
neste domnio e no recolhido pela linguagem social no
ingressa no plano por ns chamado de realidade, e, ao mesmo
tempo, tudo que dele faz parte encontra sua forma de expresso
nas organizaes lingsticas com que nos comunicamos.
Contudo, isso no quer dizer que a realidade em si (ou seja, os dados

brutos extralingsticos) no exista, mas, sim, que representa questo
eminentemente ontolgica3, que no se confunde com o conhecimento da
realidade, que questo epistemolgica, na qual, por ora, vamos nos restringir.
Desse modo, o que aqui se denomina como realidade em si no objeto

de conhecimento, mas pressuposto deste. No h, portanto, negao da
existncia da realidade extralingstica, porm defende-se que a linguagem
imprescindvel para apreend-la.
Conforme Niklas Luhmann4, a opo pelo construtivismo operacional insta
afirmar que sistemas cognitivos no esto em condies de diferenciar entre
condies de existncia de objetos reais e condies de seu conhecimento
2
CARVALHO, Paulo de Barros, 2008, p. 7.

Afasta-se, assim, a idia defendida pelo niilismo, cuja doutrina repousa na negao da realidade
substancial.
4
LUHMANN, 2005, p. 22.
3
13
porque no dispem de nenhum acesso a tais objetos reais, a no ser pelo

conhecimento, que, para ns, somente se manifesta pela linguagem.
Ao perfazer o primeiro corte metodolgico entre realidade extralingstica e

realidade social, verificamos que o homem, enquanto ser biolgico, no mais o
centro privilegiado da ao e em seu lugar encontram sistemas sociais, centrados
na linguagem (ou comunicao).
O Direito, dentro desse cenrio, se manifesta como um subsistema social,

cuja realidade construda atravs da linguagem produzida na forma especificada
pelo prprio ordenamento jurdico. Trata-se de um extrato de linguagem
prescritiva, sendo certo que ali onde houver direito haver sempre normas
jurdicas e onde houver normas jurdicas haver, certamente, uma linguagem que
lhe sirva de veculo de expresso.5
Mais uma vez seguindo a direo dos pensamentos do Professor Paulo de

Barros Carvalho, a realidade e, dentro dela, a realidade social, construda pela
linguagem, e, a linguagem prescritiva do direito positivo, jurisdiciza fatos e
condutas, valoradas com o sinal positivo da licitude e negativo da ilicitude,
desenhando, assim, o territrio da facticidade jurdica.6
Diante dessas premissas, o Direito um sistema comunicacional, que se

revela pela linguagem, razo pela qual sero abordados os institutos da
Semitica, que se divide em trs campos: Sintaxe (relao dos signos com outros
signos), Semntica (relao dos signos com as coisas) e Pragmtica (relao dos
5
6

Id., 2006, p. 11.
14
signos com os seus utentes). Isso porque entendemos que a linguagem deva ser
analisada como um todo e que todo processo comunicacional revelar essas trs
dimenses.
Essas dimenses semiticas, transportadas ao Direito, sero tratadas

neste trabalho de acordo com os respectivos referenciais tericos: ao tratar da
Sintaxe, utilizaremos as ferramentas da Lgica Dentica, compondo as estruturas
sintticas das normas jurdicas; na Semntica, trataremos dos processos de
significao, ou seja, os processos geradores de sentido das normas que,
reduzidas aos valores lcito e ilcito, correspondero a estruturas que revelam
comandos obrigatrios, permitidos ou proibidos; por fim, a pragmtica ser
enfatizada ao tratarmos do Direito como conjunto de atos de fala, com diferentes
funes ilocucionrias que nos permitem adequar como se processa a
comunicao intra-sistmica e os efeitos decorrentes do ciclo de positivao do
Direito.
1.2
O Direito como sistema comunicacional autopoitico
Sistema, segundo Lourival Vilanova7, implica ordem, isto , uma

ordenao das partes constituintes, relaes entre as partes ou elementos. As
relaes no so elementos do sistema. Fixam, antes, sua forma de composio
interior, sua modalidade de ser estrutura.
VILANOVA, 1997, p. 173.
15
Portanto, o sistema se caracteriza pelas relaes entre seus elementos, ou,

nas palavras de Cristiano Carvalho, por ser um conjunto de elementos que se
relacionam entre si segundo sua prpria estrutura. Nos sistemas complexos, essa
estrutura determinada pelo prprio sistema.8
Com inspirao na Teoria dos Sistemas desenvolvida por Niklas Luhmann,

o sistema do Direito Positivo se trata de um sistema comunicacional, que opera
de forma dinmica, complexa, auto-regulvel, operativamente fechado e
cognitivamente aberto.
O primeiro corte metodolgico a identificao do sistema social como

sistema composto de comunicao, que se diferencia de seu ambiente, onde
estariam presentes somente dados brutos no expressados atravs de atos
comunicacionais. Dentro do sistema social, encontram-se as cincias sociais
autnomas (Direito, Economia, Poltica, entre outras) diferenciadas pelas
respectivas peculiaridades na sua forma de comunicao (Cdigo e Programa),
possuindo, cada uma delas, uma funo especfica. Cada subsistema social
possui linguagens prprias, cada qual com um cdigo e um programa
especificados dentro do prprio sistema.
Neste aspecto, podemos encontrar, por meio das devidas adaptaes, a

coerncia com o raciocnio firmado pela teoria denominada construtivismo lgicosemntico, dada a importncia da linguagem para a construo do conhecimento
e da realidade.
CARVALHO, Cristiano, 2005a, p. 49.
16
Quando Luhmann insere o primeiro corte metodolgico, diferenciando o

sistema social do seu ambiente, pelo elemento da comunicao, tambm resta
por reconhecer sua posio construtivista, no sentido de que
o que se quer dizer com realidade s pode ser um correlato

interno das operaes do sistema e, no, digamos, uma
qualidade pertencente aos objetos do conhecimento. []
Realidade no nada mais do que um indicador de que o sistema
foi aprovado ao prestar provas de consistncia.9
Ou seja, a realidade corresponde a operaes comunicacionais dentro do

sistema.
Inclusive, destaca o autor que o construtivismo operacional por ele adotado

no questiona a existncia de um meio externo, mesmo porque este (meio
externo) seria condio para a existncia dos limites sistmicos, que pressupem
que h um outro lado.10 Logo, como j dissemos anteriormente, no h a negao
da
existncia da
realidade
extralingstica
(ou
externa a um
sistema
comunicacional), sendo esta pressuposto para conhecimento e razo de ser dos

limites existentes entre sistema e ambiente, porquanto dizemos que o ambiente
se revela atravs de dados extralingsticos e o sistema atravs de
comunicaes.
No construtivismo defendido dentro da teoria sistmica,
no pressupe o mundo como objeto, mas, em sentido

fenomenolgico, como horizonte, quer dizer, como algo
inatingvel. E por isso no sobra nenhuma outra possibilidade
seno construir a realidade ou, eventualmente, observar como os
observadores constroem a realidade.11
LUHMANN, 2005, p. 23.

Ibid., p. 23.
11
Ibid., p. 23.
10
17
Por estas razes, entendemos mais apropriada a utilizao da teoria dos

sistemas, com a finalidade de compreender como se opera o fenmeno jurdico,
lembrando sempre que a opo se faz em razo de as bases slidas deste estudo
encontrarem-se na Filosofia da Linguagem e na posio construtivista, que
separa a realidade construda mediante linguagem, presente dentro de um
sistema social, da realidade em si, desprovida de linguagem. Para tanto, no
negamos a existncia da realidade, como dados brutos, desprovidos de
linguagem, mas entendemos que estes dados, embora no concebidos dentro da
realidade
social, so
pressupostos
de qualquer conhecimento humano,
encontrando-se fora do sistema de referncia.
Ora, sendo a comunicao o elemento base da sociedade, o homem (como

ser biolgico) apresenta-se como ambiente em relao ao sistema social. Nesse
sentido, como bem leciona o Professor Celso Fernandes Campilongo, a
sociedade no composta por homens ou relaes individuais, mas sim por
comunicaes. Os homens, enquanto sistemas psquicos e orgnicos, so o
ambiente necessrio e indispensvel da sociedade.12 O homem no pode ser
parte do sistema, posto ser a operao de comunicao que confere unidade ao
sistema social.
Por outro lado, importante destacar que a aproximao que se faz entre os
termos comunicao e linguagem, tomados como sinnimos no presente
trabalho face premissa adotada no sentido de que toda manifestao lingstica
se perfaz de forma dialgica.
12
CAMPILONGO, 2002, p. 66.
18
O termo linguagem compreende extenso semntica ampla e abrangente,

significando a capacidade do ser humano em comunicar-se por intermdio de
signos, cujo conjunto sistematizado compreende a lngua, verdadeira instituio
em vigor em determinada comunidade social, que cumpre o papel de
comunicao entre seus membros.13 Desse modo, a linguagem s pode ser
concebida dentro de um discurso dialgico, pois ela mesma depende da
conveno entre membros de determinada sociedade de um sistema de signos
que se prestar para comunicaes. No h linguagem sem essa conveno
social.
Portanto, conforme Bakhtin14, a linguagem , por constituio, dialgica, e
a lngua no ideologicamente neutra e sim complexa, pois, a partir do uso e dos
traos dos discursos que nela se imprimem, instalam-se na lngua choques e
contradies.
Referida identidade tambm apontada por Nobert Wiener15, para quem a
linguagem , em certo sentido, outro nome para a prpria comunicao, assim
como uma palavra usada para descrever os cdigos por meio dos quais se
processa a comunicao.
Partiu da mesma premissa Cristiano Carvalho ao preconizar que
a comunicao pressupe a linguagem e esta (linguagem)

somente se desenvolve com a interao comunicacional.
Portanto, podemos dizer que linguagem e comunicao so duas
dimenses de um mesmo fenmeno, qual seja, a capacidade
13
CARVALHO, Paulo de Barros, 2008, p. 31-32.

BARROS, 2005, p. 33.
15
WIENER, s/d, p. 73.
14
19
humana de processar e conceitualizar abstratamente os dados

advindos da realidade.16
Portanto, diz o autor que enquanto sistema esttico, a linguagem tomada

como cdigo. Enquanto sistema dinmico, a linguagem tomada como
comunicao. Assim, podemos definir a comunicao como a linguagem em
movimento.17
Inclusive, Paulo de Barros Carvalho, adepto da teoria do construtivismo

lgico-semntico, ao tomar o Direito como linguagem, tambm o equipara a um
sistema comunicacional, conforme trecho que segue:
O direito como sistema de comunicao cujas unidades so

aes comunicativas e, como tais e enquanto tais, devem ser
observadas e exploradas impe que qualquer iniciativa para
intensificar o estudo desses fenmenos leve em conta o conjunto,
percorrendo o estudo do emitente, da mensagem, do canal e do
receptor; devidamente integrados no processo dialtico do
acontecimento comunicacional.18
Registram-se da as razes pelas quais tomamos os termos linguagem e

comunicao como sinnimos, facilitando, assim, a compreenso da Teoria dos
Sistemas com as devidas adaptaes que a compatibilizam base terica
adotada, qual seja, o Constructivismo Lgico-Semntico.
Retornando Teoria
dos Sistemas,
temos que
a sociedade
funcionalmente diferenciada em vrios sistemas parciais, tais como sistema

econmico, jurdico, poltico, entre outros, os quais desenvolvem funes
prprias, por meio de cdigos (esquema binrio que caracteriza a comunicao
do sistema) e programas (imputam valor aos cdigos) prprios, alm de conceitos
16

Ibid., p. 59
18
CARVALHO, Paulo de Barros, 2008, p. 164
17
20
auto-reverenciais. Tudo aquilo que estiver fora do subsistema ao qual dirigem as

atenes considerado ambiente, de tal sorte que a sociedade ambiente diante
do sistema jurdico, o sistema jurdico ambiente em relao ao sistema poltico e
assim por diante. Cada sistema processa uma parcela das informaes do
mundo.
Os sistemas sociais so fechados operativamente (clausura operativa)19,
ou seja, os seus elementos se reproduzem atravs de seus prprios elementos
por meio de operaes internas. Referida clausura se torna possvel atravs de
cdigos que se apresentam atravs de um valor positivo e negativo,
diferenciadores de cada subsistema social. Contudo, dizemos que os sistemas
sociais so cognitivamente abertos, tendo em vista que sua programao permite
que informaes do ambiente a ele referente ingressem a partir de seus prprios
elementos.
No podemos confundir a fronteira interna do cdigo, ou seja, o que separa

o valor negativo do valor positivo20, com a fronteira externa dos sistemas sociais,
capazes de diferenci-lo de seu ambiente. Para o Direito, temos que o cdigo sob
o qual se opera o lcito / ilcito, mas este se diferencia do meio externo atravs
da anlise do que Direito e do que no Direito.
19
Sobre o fechamento operative, Raffaele de Giorgi (2000, p. 191), comentando a obra de

Luhmann, esclarece: Fechamento de um sistema significa que, ao estimular os distrbios que
provenham do ambiente, o sistema s reage entrando em contato consigo mesmo, ativando
operaes internas, acionadas a partir dos elementos que constituem o prprio sistema. Disto
resulta a auto-referncia e a autopoiese do sistema: o sistema produz e reproduz os elementos
dos quais constitudo, mediante os elementos que o constituem.
20
Conforme N. Luhmann (2005, p. 38) O valor positivo descreve a capacidade existente no
sistema de acoplamento das operaes, ou seja, aquilo com base no qual algo pode ser iniciado.
O valor negativo serve apenas como ndice para refletir as condies sob as quais o valor positivo
pode ser estabelecido.
21
Assim, as normas constitudas atravs de atos de fala que digam sobre

licitudes e ilicitudes fazem parte do Direito, quaisquer outras normas ficariam fora
do Direito (tais como aquelas que se revelam como morais e no morais,
religiosas e no religiosas etc.).
A autopoiese o modo de produo dos sistemas, atravs do qual todos

os seus componentes elementares surgem por meio de uma cadeia destes
mesmos elementos. Dessa maneira, distinguem-se do meio envolvente.
O Sistema Social se distingue do ambiente pela comunicao, e o

subsistema do direito, vislumbrado por um observador (operador do direito),
apresenta interaes recursivas e circulares, as quais possibilitam sua
autoproduo e manuteno autnoma. O Sistema Jurdico atua de maneira
normativamente enclausurada, de modo auto-referencial.
Os sistemas sociais e seus respectivos ambientes interagem atravs de

acoplamentos estruturais, consubstanciados em uma espcie de decodificao
das irritaes causadas pelo ambiente, efetuadas mediante a utilizao de suas
prprias interaes internas, circularmente organizadas e operacionalmente
fechadas. O acoplamento estrutural possibilita que o sistema selecione as
informaes do ambiente que so relevantes para suas operaes internas, sem,
contudo, propiciar que tais informaes intervenham diretamente em seu interior.
A atuao desses acoplamentos estruturais se d mediante a provocao

de irritaes que so registradas pelas estruturas dos sistemas, o que
proporciona a abertura cognitiva, mantendo-se inclume o fechamento operativo
do sistema.
22
De acordo com Clarice Von Oertzen de Arajo, o Direito, em parte absorve

as informaes de seu meio, a sociedade, e em parte de si mesmo, quando
provoca o seu auto-exame (o que acontece o tempo todo). Ou seja, o Direito
compara a todo tempo as suas estruturas iniciais com aquelas assimiladas no
decorrer da vigncia do sistema.21
O Direito surge, nesse contexto, como um subsistema social, composto por

cdigo e programa prprios, com funo especfica de generalizar de forma
congruente expectativas normativas, nas dimenses temporal, social e material;
ou seja, na prescrio de normas que viabilizem uma comunicao futura de
maneira mais ou menos uniforme, congruente.
No obstante opere de forma fechada, o Direito operativamente aberto,

ou seja, formalmente sua linguagem gerada atravs de sua prpria linguagem,
mas materialmente sensvel aos fatos exteriores (sociais, polticos, religiosos
etc.), fazendo com que ingressem no sistema atravs da forma de comunicao
por ele mesmo imposta.
Quanto a este aspecto, assemelha-se afirmao kelseniana no sentido

de que o Direito regula a sua prpria criao. LOURIVAL VILANOVA22 esclarece
essa afirmativa da seguinte forma o sistema de proposies normativas contm,
como parte integrante de si mesmo, as regras (proposies) de formao e de
transformao de suas proposies.
21
22
ARAJO, 2005, p. 65.

VILANOVA, 1977, p.109.
23
A autopoiese d fechamento operativo ao subsistema jurdico, atravs de

suas prprias operaes e, assim, reproduzindo a si mesmo. Trata-se de modelo
circular no qual a comunicao jurdica remete a outra imediatamente anterior,
alm de criar condies para a prxima comunicao.
Sobre as regras da comunicao, aplicvel ao contexto tomado, aponta o

Professor Paulo de Barros Carvalho:
Somente sujeito de direito, indicado pela lei, poder, por

intermdio da norma individual e concreta, recolher os elementos
verificados no acontecimento efetivo da vida social, proceder
operao lgica de subsuno e expedir a norma individual e
concreta, constituindo em linguagem a relao jurdica. Em outras
palavras, e transportadas essas reflexes ao campo do fato
comunicacional, s ser emissor da mensagem jurdica aquele
que estiver assim qualificado pelo cdigo comunicacional, ou seja,
pelo ordenamento jurdico.23
Somente comunicao jurdica pode criar comunicao jurdica, no

podendo ser inseridas comunicaes externas no Direito Positivo, pois, embora
essa circularidade seja interrompida mediante referncia ao ambiente, quando se
d o processo de seleo, a alterao do sistema decorre somente de operaes
comunicacionais produzidas internamente pelo prprio sistema.
Entender o sistema jurdico como operativamente fechado no importa em

afirmar a ausncia de ambiente, contudo os rudos vindo do ambiente s ganham
importncia no sistema se este reage e, entrando em contato consigo mesmo,
ativa operaes internas acionadas pelos prprios elementos integrantes do
sistema.24
23

De acordo com Celso Fernandes Campilongo (2002, p. 67), fechamento operacional no
sinnimo de irrelevncia do ambiente ou de isolamento causal. Por isso, paradoxalmente, o
fechamento operativo de um sistema condio para sua abertura.
24
24
O Direito encontra-se em constante interao com outros subsistemas

sociais, processando os dados exteriores atravs de acoplamentos estruturais, que
permitem o processamento dos dados externos, fazendo-os ingressar no sistema,
mediante uma linguagem apropriada, ou seja, atravs do cdigo lcito / ilcito.
Em razo disso, diz-se que o Direito, embora fechado operativamente, tem

abertura cognitiva, haja vista a possibilidade de troca de informaes entre o
sistema e o ambiente, por meio de processos de filtragem conceitual internos, com
reproduo dos elementos constitutivos com recepo de influncias externas.
O fechamento operativo e a abertura cognitiva do sistema jurdico,

propostos por Luhmann, s so possveis pela existncia de seu cdigo binrio e
de seu programa especficos. Aplicando similarmente as idias propostas por
Vilem Flusser, podemos afirmar que cada subsistema social possui uma lngua
prpria (diferenciada por seus respectivos cdigos e programas), atravs da qual
sua comunicao interna se processa. Sendo sistemas cognitivamente abertos,
os dados externos (dados do ambiente onde se incluem os dados de outros
subsistemas sociais) somente ingressam no sistema jurdico atravs de
procedimentos internos de filtragem, ou seja, somente aps sua traduo para a
lngua do direito.
Desse modo, a realidade jurdica no igual realidade econmica. De

acordo com Flusser, podemos dizer que a imagem que se oferece a seguinte: a
realidade, este conjunto de dados brutos, est l, dada e brutal, prxima do intelecto,
25
dispe de uma coleo de culos, das diversas lnguas para observ-la. Toda vez
que troca de culos, a realidade parece ser diferente.25
Podemos dizer que todas as operaes extra-sistmicas realizam-se

atravs de operaes lingsticas similares s da traduo, e o procedimento
adequado para a realizao desse fenmeno ser determinado pelos chamados
acoplamentos estruturais.
Assim, tratando-se o Direito de um subsistema dentre outros subsistemas sociais

os quais operam cada qual em sua clausura, atravs de cdigos prprios, o sistema
econmico no pode influir diretamente no sistema jurdico, mas pode influencilo de modo a for-lo a produzir atos comunicativos jurdicos (no mais econmicos).
Isso se deve abertura cognitiva do sistema jurdico que, conforme

ensinamentos do Professor Lourival Vilanova, colhe fatos do segmento social,
poltico ou econmico, submetendo-os ao cdigo lcito e ilcito, fazendo com que
ingressem no ordenamento pela porta aberta das hipteses normativas.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, a tipificao dos fatos que ingressam

pela porta aberta das hipteses normativas se d mediante conceitos que o
legislador formula: conceitos sobre acontecimentos do mundo e conceitos sobre
as condutas inter-humanas.26
Quanto a esse jogo de influncia, destaca Cristiano Carvalho que
no h problema, por exemplo, em utilizar-se o mtodo econmico

para interpretar o Direito, desde que o intuito seja fazer Cincia da
economia. J a aplicao da metodologia das cincias
25
26
FLUSSER, 2004, p. 52.

26
econmicas no campo do Direito, com intuito de fazer Cincia

Jurdica, acarretaria resultados totalmente funestos ao
conhecimento do objeto pretendido.27
O Direito no diretamente influenciado pelos fatores do ambiente, mas os

assimila de acordo com seus prprios critrios, logo, por exemplo, no so fatores
econmicos, sociais ou polticos que determinam modificaes internas no
sistema jurdico, mas referidos fatores podem ingressar no sistema, se passarem
pelos processos de filtragem dentro do sistema. Assim, mesmo que o sistema
econmico influencie o sistema jurdico, este no produzir comunicao
econmica e sim jurdica, de acordo com seus prprios critrios de criao e
transformao da linguagem (comunicao).
Podemos dizer, conforme ensinamentos do Professor Celso Fernandes

Campilongo28, na anlise do sistema jurdico e poltico, que
o fechamento do sistema a condio de sua abertura, ou seja,

como o sistema s pode observar o seu ambiente a partir de seus
prprios elementos internos, a primeira tarefa saber como esses
dois sistemas organizam a sua clausura, sua autonomia e sua
imunidade no cumprimento de suas funes. Feito isso, ou seja,
estabelecidas as condies de fechamento operativo dos sistemas
poltico e jurdico, a segunda saber como, a partir dessas
operaes internas, cada sistema pode conectar referncias externas.
Concluindo, verificamos que o Direito Positivo um extrato de linguagem

prescritiva, em que a criao e transformao dos seus elementos se perfazem
atravs da autopoiese, ou seja, da auto-organizao do sistema. O fechamento
operativo e a abertura cognitiva do Direito so determinados pelo Cdigo (lcito /
ilcito), mediante o qual a linguagem se cria e se transforma pelo Programa, que
incorpora os fatos sociais ao Direito (abertura cognitiva), classificando-os como
27
28

CAMPILONGO, 2002, p. 70
27
lcitos ou ilcitos. Portanto, o elemento determinante que d identidade ao sistema

jurdico um aspecto prprio da comunicao.
1.3
Elementos do Direito. Normas jurdicas como atos de fala
Dentro desse enfoque comunicacional, podemos afirmar que o prprio ato

de comunicar denota, por sua vez, uma das dimenses da linguagem, objeto da
disciplina denominada Pragmtica da Comunicao. [] Assim, a linguagem
significa tanto o cdigo como a sua utilizao entre os utentes da comunicao.29
A Teoria dos atos de fala configura-se como uma importante corrente na

filosofia da linguagem, especialmente no que diz respeito analise pragmtica da
linguagem, que considera que a linguagem deve ser analisada em seu contexto
de uso. Nesse contexto, urge com fora a frase de Wittgenstein, o significado o
uso onde est imbricada a nfase pragmtica na tcnica e na prtica como
matriz no seio da qual o significado possvel.
De acordo com a Teoria da Linguagem preconizada pelo Professor Paulo

de Barros Carvalho30, reiteramos que a linguagem compreende extenso
semntica ampla, significando a capacidade do ser humano em comunicar-se por
intermdio de signos. Dentro desse contexto, a fala tambm seria instituto
indissocivel da linguagem, refletindo seu aspecto dinmico, ou seja, o ato
29
30

28
individual de seleo e de atualizao, cuja prtica consiste em depositar a

instituio social denominada lngua, nos indivduos pertencentes a uma
comunidade. o ato individual atravs do qual a lngua se manifesta, que
possibilita a sua exteriorizao.
Considera-se o Direito Positivo como substrato lingstico presente dentro

de um sistema social de referncia, cujos elementos so normas vlidas (que se
reportam ao cdigo binrio lcito e ilcito), em determinado lugar e tempo, ou seja,
atos comunicacionais ou atos de fala.
O contexto comunicacional estabelecido neste trabalho se revela

compatvel com a adoo a Teoria dos Atos de Fala, posto que, como bem
esclareceu Danilo Marcondes31, no h nada na concepo bsica dessa teoria
que seja incompatvel com a considerao dialgica dos atos de fala, e, mesmo
nas verses iniciais da teoria, as definies do ato de fala indicam a necessidade
de considerao dos aspectos interacionais de sua realizao.
Os atos de fala, compreendidos como comunicaes32 emitidas por um
emissor para um destinatrio, restam por enfatizar o aspecto pragmtico da
linguagem (Semitica), dada a importncia da anlise de sua fora ilocucionria
(ou seja, os propsitos pretendidos pelos emissores), bem como dos atos
perlocucionrios, i. e., os efeitos acarretados nos receptores.
31
MARCONDES, 2004, p. 169.

Danilo Marcondes (ibid., p. 169) esclarece que os atos de fala devem ser considerados
basicamente como dialgicos e no apenas como atos de um falante.
32
29
Segundo essa teoria, desenvolvida inicialmente por John L. Austin, um ato

de fala qualquer uma realidade composta, que contm muitas dimenses33. O
mencionado autor denomina como ato locucionrio a totalidade da ao
lingstica em todas as suas dimenses, na perspectiva de um tipo de ao
humana. Portanto, o ato locucionrio o ato de dizer algo, proferir certos sons,
articular palavras que pertencem a um vocabulrio e se conforma a uma
gramtica.
Uma outra dimenso do ato de fala se denomina ato ilocucionrio,

consistente no ato de dizer algo, fazendo algo tambm. Trata-se da funo do uso
da linguagem (fora ilocucionria), ou seja, o intuito do emissor ao transmitir uma
mensagem ou o papel exercido pela linguagem. Contudo, muitas vezes, o ato
ilocucionrio no tem explcita a sua funo, sendo necessria a anlise
contextual a fim de verific-la.
A terceira dimenso do ato de fala denominada por Austin de ato

perlocucionrio, correspondente a provocar, por meio de expresses lingsticas
outras influncias sobre as pessoas, tais como, convencer, levar a uma deciso
etc.
Contudo, aduz Manfredo Arajo de Oliveira que no se trata de trs atos

distintos, mas de trs dimenses do mesmo ato de fala. No se trata, pois, de trs
atos diversos, mas de trs aspectos, dimenses, momentos do nico ato de
fala.34
33
34
OLIVEIRA, Manfredo Arajo de, 1996, p. 157.

Ibid., p. 160.
30
Essa viso acerca das dimenses dos atos de fala ser muito til no
desenvolvimento do presente trabalho, especialmente quanto definio das
normas jurdicas e a classificao de suas espcies em gerais ou individuais e
abstratas ou concretas. Conseqentemente, dentro desse referencial terico que
ser analisado o fenmeno da dinmica jurdica, verificando-se a possibilidade de
normas gerais e abstratas, instituidora de tributos, serem eventualmente
revogadas por normas gerais e concretas, que definem a destinao de receitas
dentro do oramento de determinado perodo.
31
CAPTULO II NORMA JURDICA
2.1
Enunciados prescritivos e normas jurdicas
Conforme premissas adotadas, o
Direito
Positivo
um sistema
comunicacional que tem como elemento universal as normas jurdicas vlidas em

determinado tempo e espao.
De acordo com a teoria preconizada por Paulo de Barros Carvalho, a
norma jurdica no se confunde com o texto do Direito Positivo. Estes (enquanto
signos impressos, ou seja, tinta em papel) correspondem a enunciados
lingsticos e no so portadores de significaes prescritivas. A norma jurdica
possui cunho prescritivo e a significao a que ela se refere construda pelo
intrprete do direito que, ingressando no plano do contedo dos diversos textos
do Direito Positivo, atribui significado s palavras (primeiramente de forma
isolada, para, depois, tom-los em conjunto), a fim de produzir um juzo
condicional que associa um acontecimento fctico a uma relao jurdica, dando
ensejo a unidades irredutveis de manifestao do dentico35, ou seja, uma
mensagem prescritiva de contedo mnimo completo ou norma jurdica.
Isso quer dizer que as normas jurdicas esto na implicitude da literalidade
dos textos legais, pleiteando interpretaes humanas para serem construdas, de
modo a formar estruturas lgico-sintticas de significao.
35
Quanto ao tema, prope o Ilustre Professor PAULO DE BARROS

CARVALHO que o intrprete percorra os 04 planos de linguagem em que o
Direito se manifesta: S1, S2, S3 e S4. No sistema S1, o intrprete se depara com
o texto do Direito Positivo, tomado no plano da expresso, onde esto os suportes
fsicos dos enunciados prescritivos. Em seguida, inicia o intrprete a trajetria
pelo contedo, partindo para o conjunto de enunciados tomados no plano da
expresso (S2), onde, imitindo-se na dimenso semntica dos comandos
legislados, procurar lidar com os enunciados isoladamente compreendidos, ou
seja, so significaes isoladas, sem sentido dentico completo. No plano S3 do
domnio articulado de significaes normativas, o trabalho se voltar
composio de unidades lgicas determinadas pela presena das estruturas
condicionais. Nesse subsistema aparecero as significaes de enunciados que
realizam o antecedente da regra jurdica, bem como aquele que prescreve
condutas intersubjetivas, contidas no conseqente. Por fim, incorporam-se as
normas, nos eixos de coordenao e subordinao, de modo a incluirmos a
norma totalidade sistmica do ordenamento jurdico (S4). Cumpridas essas
diligncias, estar construdo o sentido da norma jurdica.36
Dando maior nfase ao aspecto pragmtico deste elemento do sistema do
Direito Positivo norma jurdica , podemos dizer que, como um sistema
comunicacional, apresenta-se numa forma de ao humana (atos comunicativos),
cujos registros so denominados de atos de fala.
As normas jurdicas, portanto, compreendem atos de fala, produzidos de
acordo com os procedimentos ditados no interior do sistema jurdico de
referncia, que comunicam comandos ou ordens, que buscam intervir na
36
33
realidade social, com a finalidade de motivar condutas humanas, tendo como

funo a generalizao congruente as expectativas normativas na sociedade, ou
seja, que comuniquem seus anseios de forma mais ou menos uniforme,
orientando o comportamento de uma comunidade.
Nesse cenrio, as normas jurdicas consubstanciam-se em atos de fala
com finalidade ilocucionria diretiva, mas que podem ser diferenciadas de acordo
com a fora ilocucionria que possuem, conforme anlise feita em tpico futuro.
2.2
Estrutura Lgica das Normas
As normas jurdicas apresentam estruturas sintticas homogneas, posto

que,
embora
possuam
vrios
significados
(heterogeneidade
semntica),
sujeitando-se s mais diversas interpretaes pelos seus destinatrios, sua

formao estrutural sempre a mesma.
Essa estrutura normativa revela-se como uma mensagem dentica de

sentido completo, revelado por um antecedente que descreve um evento de
possvel ocorrncia no mundo social, que implica um conseqente de carter
relacional. Logicamente, a norma jurdica composta por uma hiptese e por uma
tese, desfrutando da seguinte estrutura implicacional: [D (p q)], ou seja, deveser, se acontecer um fato p, deve-ser a conseqncia q.
Enquanto o antecedente da norma descreve um fato possvel, o

conseqente estabelece uma relao intersubjetiva, submetida a um dos trs
34
modais denticos: obrigatrio (O), proibido (V) e permitido (P). Este dever-ser
localizado na proposio-tese, sendo, portanto, intraproposicional.
Como corolrios da coercitividade do Direito, as normas jurdicas sempre

apresentaro carter dplice, ou seja, norma primria, que prescreve um dever, e
norma secundria, que prescreve uma sano, aplicada pelo Estado-Juiz, no
caso de descumprimento da conduta prevista na norma primria. Desse modo, a
representao formal da norma jurdica completa :
D {(p q) v [(p . q) S]}
Nessa frmula temos:
D = Dever-ser no modalizado
p = ocorrncia do fato jurdico (previsto hipoteticamente na norma geral e

abstrata)
q = conseqente da norma, relao interpessoal, com functor dentico

modalizado nas formas O, P ou V (S R S).
. =
conectivo conjuntor (invarivel, sincategorema)
= operador implicacional (invarivel, sincategorema)
-q = conduta descumpridora do dever
S = Sano. Relao entre o sujeito ativo da norma primria e o estado-Juiz,

perante quem se postula o exerccio da coatividade jurdica.
35
Essa estrutura revela a formalizao das normas jurdicas componentes do

Sistema do Direito Positivo.
O estudo da estrutura lgica das normas, bem como das normas gerais e
abstratas e individuais e concretas, permite a visualizao do denominado
processo de positivao do direito, onde se verifica que as normas gerais e
abstratas no possuem o condo de atuar materialmente na conduta especfica,
perfazendo-se necessria a presena de ato humano de aplicao do direito, para
alcanar as condutas do mundo real, especificadas de forma hipottica na norma
individual e concreta, com o nascimento da relao jurdica intersubjetiva, descrita
na norma geral e abstrata.
Com relao s normas tributrias, denomina-se Regra-Matriz de

Incidncia Tributria a norma que tem o condo de instituir tributos (ou seja, que
prev em seu antecedente um fato de possvel ocorrncia que implica em uma
relao jurdica de cunho tributrio). Referidas normas atingem as condutas
humanas intersubjetivas por intermdio do ato jurdico-administrativo de
lanamento ou de ato particular, que se prestam a introduzir no sistema uma
norma individual e concreta.37
37
36
2.3
As Espcies Normativas
Crivados na importncia da anlise meticulosa da linguagem para

compreenso do fenmeno normativo, o estudo das espcies normativas pode
ser mais facilmente compreendido atravs da assimilao da teoria dos atos de
fala; vale dizer, dentro do sistema comunicacional do Direito, as espcies
normativas podem ser distinguidas atravs da anlise da Teoria dos Atos de Fala.
Conforme premissas adotadas, o sistema social se distingue do ambiente

pela comunicao, ou seja, pela linguagem presente na sociedade. O Direito,
como subsistema social, tambm consiste em linguagem, possuindo caracteres
que o individualizam dos demais subsistemas. um sistema comunicacional
diretivo de condutas, cujos elementos correspondem a comunicaes; logo,
requer sempre uma ao humana, um ato comunicativo, quais sejam, os atos de
fala.
Os sistemas sociais tm como caracterstica a autopoiese, ou seja, so

autoconstrutivos, constroem-se atravs de seus prprios elementos, sendo,
contudo, cognitivamente aberto, o que os capacita a corrigir eventuais falhas
internas atravs de informaes recebidas do ambiente. Os elementos essenciais
que possibilitam essa dinmica dos elementos comunicacionais que integram os
subsistemas sociais so os atos de fala, posto no existir comunicao sem
linguagem produzida por uma ao humana.
37
No Direito, os atos de fala se revelam pelas normas jurdicas, que so as

responsveis pela prpria produo desse Sistema, ainda que este seja sensvel
aos elementos sociais, morais, polticos ou religiosos.
Segundo a teoria dos atos da fala, desenvolvida por Austin, a linguagem

vista como ao, como forma de atuao sobre o real, portanto de constituio do
real, e no meramente de representao ou correspondncia com a realidade.
Assim, so as condies de uso da sentena que determinam seu significado,
onde o conceito mesmo de significado dissolvido, dando lugar a uma concepo
de linguagem como um complexo que envolve elementos do contexto,
convenes de uso e intenes dos falantes.38
Um ato de fala qualquer uma realidade composta, que contm muitas

dimenses39. O mencionado autor denomina como ato locucionrio a totalidade
da ao lingstica em todas as suas dimenses, na perspectiva de um tipo de
ao humana. Portanto, o ato locucionrio o ato de dizer algo, proferir certos
sons, articular palavras que pertencem a um vocabulrio e se conforma a uma
gramtica.
Uma outra dimenso do ato de fala se denomina ato ilocucionrio,

consistente no ato de dizer algo, fazendo algo tambm. Trata-se da funo do uso
da linguagem (fora ilocucionria), ou seja, o intuito do emissor ao transmitir uma
mensagem ou o papel exercido pela linguagem. Contudo, muitas vezes, o ato
ilocucionrio no tem explicita a sua funo, sendo necessria a anlise
contextual, a fim de verific-la.
38
39
SOUZA FILHO, 1990, p. 10-11.

OLIVEIRA, Manfredo Arajo, 1996, p. 157.
38
Ao diferenciar essas duas dimenses dos atos de fala, Austin explica que
enquanto o ato ilocucionrio compreende a realizao de um ato ao dizer algo, o
ato locucionrio a realizao de um ato de dizer algo.40
A terceira dimenso do ato de fala denominada de ato perlocucionrio,

correspondente a provocar, por meio de expresses lingsticas outras influncias
sobre as pessoas, tal como, convencer, levar a uma deciso etc.
Austin as distingue de forma resumida:
Assim distinguimos o ato locucionrio (e dentro dele o fontico, o

ftico e o rtico) que tem um significado; o ato ilocucionrio que
tem uma certa fora ao dizer algo; e o ato perlocucionrio que
consiste em se obter certos efeitos pelo fato de se dizer algo.41
Para a classificao das normas jurdicas, quanto a sua generalidade e

abstrao, foquemos nossa ateno funo ilocucionria dos atos de fala
normativos.
Analisando os verbos dos atos de fala, Austin busca compreender a fora

ilocucionria pretendida, dividindo em cinco classes: (1) expresses comissivas,
(2) conductivas, (3) expositivas, (4) exercitivas e (5) veridictivas, assim
diferenciando-as:
O vereditivo um exerccio de julgamento, o exercitivo uma

afirmao de influncia ou exerccio de poder, o comissivo
assumir uma obrigao ou declarar uma inteno, o
comportamental a adoo de uma atitude e o expositivo o
esclarecimento de razes, argumentos e comunicaes.42
40
AUSTIN, 1990, p. 89.

Ibid., p. 103.
42
Ibid., p. 131
41
39
De forma singela, tem-se que as expresses comissivas representam um

compromisso do locutor com um comportamento determinado, enquanto as
expresses conductivas refletem a reao ao comportamento e ao destino de
outras pessoas e de atitude ou expresso diante do comportamento passado ou
iminente de um outro. J as expresses expositivas do clareza ao sentido as
expresses devem ser consideradas.43
Por fim, temos as expresses exercitivas e veridictivas. As primeiras

consistem
numa
tomada
de
deciso
favor
ou
contra
determinado
comportamento, ou seja, trata-se de um ato de deciso no sentido de que algo

deveria ser de uma forma e no de outra. Neste caso, o locutor tem como intuito
que os receptores se ajustem ao seu ato de fala. Podemos citar como exemplos
de verbos que explicitam essa fora ilocucionria os comandos, as ordens, a
proibio, a prescrio, a proposta, dentre outros.
Por outro lado, denominam-se expresses veridictivas aquelas que

consistem na articulao de um juzo a respeito de valores ou de fatos com base
em material de prova ou em argumentao44. Referidas expresses buscam
comprometer o ouvinte com a verdade da proposio, com intuito de representar
um estado de coisas no mundo.
Aprofundando o estudo quanto s funes ilocucionrias dos atos de fala,

JOHN R. SEARLE classifica os atos ilocucionrios em cinco tipos: (1) assertivos
(quando diz como as coisas so, representando o estado das coisas do mundo),
(2) diretivos (quando busca levar os ouvintes a fazer coisas, alterando a sua
43
44
AUSTIN, 1990, p. 164.

Ibid., 1990, p. 163.
40
conduta), (3) compromissivos (quando o locutor se compromete com alguma linha

de ao futura), (4) expressivos (quando expressa sentimentos e atitudes) e (5)
declarativos (quando provoca mudana no mundo atravs de emisses
lingsticas).45
Para a diferenciao das normas abstratas e concretas, de acordo com a

doutrina de Searle, temos que: referidas normas se diferenciam de acordo com
sua funo ilocucionria, sendo que as normas abstratas correspondem a
expresses diretivas, que buscam impor determinado comportamento social, com
intuito de alterar-se o mundo atravs desse ato de fala, quando as normas
concretas consistem em expresses assertivas e declarativas, pois tratam de um
juzo a respeito de valores ou fatos.
As normas abstratas se revelam predominantemente como atos de fala

ilocucionrios diretivos; vale dizer, tm como propsito alterar a conduta dos
receptores da mensagem. Neste caso, o emissor pretende que o mundo se ajuste
ao seu ato de fala. Desse modo, o antecedente da norma volta-se para o futuro.
J as normas concretas so atos de fala com funo ilocucionria

declarativa, pois criam situaes jurdicas novas pela fora da declarao, que
pressupe um ato de aplicao da norma abstrata por um agente competente
legtimo. Aliada a esta funo, podemos dizer que tambm tm um aspecto
assertivo, pois se referem a descrever um fato social, dando-lhe juridicidade,
fazendo-o tornar fato jurdico.
45
SEARLE, 1995.
41
Desse modo, ao contrrio das regras abstratas, as normas concretas

estabelecem em seu antecedente a ocorrncia de um fato e no uma previso
hipottica condicional.
Tambm na viso de Austin, as normas abstratas e concretas se

diferenciam pelas diferentes foras ilocucionrias que possuem. Desse modo,
enquanto as normas concretas se revelam atravs de atos de fala com funo
veriditiva, as normas concretas seriam atos com funo exercitivas.
neste sentido que aponta o Autor:
Os veriditivos consistem em emitir juzo, oficial ou extra-oficial,

sobre evidncias ou razes quanto ao valor ou ao fato, na medida
em que estes so passveis de distino. Um veriditivo um ato
judicial, distinto dos atos legislativos ou executivos, que so
ambos exercitivos.46 (grifos nossos)
E, ao discorrer acerca dos atos exercitivos, assim explica:

Um exercitivo consiste em tomar uma posio a favor ou contra
um determinado curso de ao, ou advog-la. decidir que algo
tem de ser de determinada maneira, em oposio a julgar que tal
coisa assim.47 (grifos nossos)
De acordo com PAULO DE BARROS CARVALHO, a norma abstrata

possui em sua hiptese uma indicao de classes com as notas que um
acontecimento precisa ter para ser considerado fato jurdico48, ou seja, com base
na elucidao promovida por TAREK MOYSS MOUSSALEM, o antecedente
dessas normas sempre apontam a um enunciado conotativo49.
Destaca o Professor que:

46
AUSTIN, 1990, p. 124.

Ibid., p. 126.
48
CARVALHO, 2006, p. 129.
49
Conotao consiste no critrio de uso de uma palavra de classe, ou seja, o conjunto de
requisitos que determinam que um objeto inclui-se em determinada entidade na classe, ou no.
47
42
[] perfeitamente justificada e coerente a adoo das qualidades

abstrato e concreto ao modo como se toma o fato descrito no
antecedente. A tipificao de um conjunto de fatos realiza uma
previso abstrata, ao passo que a conduta especificada no espao
e no tempo d carter concreto ao comando normativo.50
Conforme CRISTIANO CARVALHO, as normas concretas correspondem,
de forma predominante, a atos de fala ilocucionrios declarativos, posto alterar o
estado das coisas no mundo. Nesse caso, a direo de ajuste dupla: palavramundo e mundo-palavra, ao mesmo tempo em que o ato corresponde ao mundo,
pelo mero fato de sua enunciao (se o declaro casado, voc est casado), o
mundo ajusta-se ao fato declarado, pois a declarao estabelece um novo
status.51
O antecedente das normas concretas, em contrapartida, conter um

enunciado protocolar denotativo52 que se obteve pela reduo unidade das
classes de notas (conotao); logo, conter a classe de notas que correspondem
a um, e somente um elemento de cada vez.53
O mesmo autor54 aponta ainda que as normas concretas no possuem
somente fora ilocucionria declarativa, mas sim uma tripla funo: declarativa,
assertiva e diretiva, pois h a declarao da ocorrncia de um fato, a
determinao de efeitos correspondentes, cujo contedo so condutas a serem
efetivamente cumpridas.
Portanto, enquanto as normas gerais buscam mudar a realidade de modo a

ajust-la ao ato de fala, as normas concretas alteram a realidade a partir do ato
50
CARVALHO. Paulo de Barros, 2006, p. 139-140.

CARVALHO, Cristiano, 2006.
52
Denotao o conjunto de todos os objetos ou entidades que cabem numa palavra.
53
CARVALHO, Paulo de Barros, op. cit., p. 129.
54
CARVALHO, Cristiano, op. cit.
51
43
de fala. Por isso as primeiras so sempre voltadas ao futuro, com a explicitao

de critrios que comporiam a classe, enquanto as segundas apontam
denotativamente um elemento especfico, que preenche os critrios previstos no
antecedente da norma abstrata.
As normas concretas tambm podem denotar as regras que introduzem

outras regras no ordenamento, as quais representam as marcas da enunciao,
ou seja, do exerccio da respectiva competncia, que introduz uma nova norma no
sistema.
Quanto generalidade e individualidade das normas jurdicas, a

classificao deve ser feita a partir da anlise do conseqente normativo, no
exame de seus destinatrios.
As normas gerais no possuem sujeitos da relao jurdica delimitados,

sendo dirigidas indistintamente a todos quanto possam incidir em condutas
descritas na hiptese. Ou seja, referidas normas trazem em seu conseqente um
enunciado conotativo, que descreve os critrios que uma relao dever
apresentar para ser imputada como relao jurdica.
J as normas individuais so comandos endereados a sujeitos

delimitados, representadas por enunciados denotativos em seu conseqente.
Nesse caso, o ato de fala que determina uma prescrio ter como destinatrio
um sujeito especificado no prprio ato, consubstanciado em linguagem.
44
Diante desses apontamentos, podemos afirmar que, quanto generalidade

e abstrao das normas jurdicas, estas podem ser classificadas em 04 (quatro)
espcies:
1. norma geral e abstrata:
Antecedente: enunciado conotativo que indica os critrios que determinados fatos

futuros devem ter para serem considerados fato jurdico; (abstrata)
Conseqente: enunciado conotativo, especificando os critrios a serem

preenchidos para que uma relao seja considerada jurdica. (geral)
Exemplo: Regra-Matriz de Incidncia Tributria.
2. norma individual e concreta:
Antecedente: enunciado denotativo que criam fatos jurdicos, introduzindo-os ao

sistema;
Conseqente: enunciado denotativo que delimita os sujeitos da relao jurdica

que devero se submeter a norma.
Exemplo: Lanamento Tributrio.
3. norma geral e concreta:
Antecedente: enunciado denotativo que criam fatos jurdicos, introduzindo-os ao

sistema;
45
Conseqente: enunciado conotativo, especificando os critrios para que a

verificao dos elementos da relao seja considerada jurdica. (geral)
Exemplo: Lei Oramentria Anual.
4. norma individual e abstrata:
Antecedente: enunciado conotativo que indica os critrios que determinados fatos

futuros devem ter para serem considerados fato jurdico; (abstrata)
Conseqente: enunciado denotativo que delimita os sujeitos da relao jurdica

que devero se submeter a norma.
Exemplo: Resposta a Consulta Fiscal.
46
CAPTULO III DINMICA DO DIREITO
3.1
Revogao das Normas Jurdicas
Em tpico anterior j fora analisado como se perfaz a comunicao dentro

do sistema do Direito Positivo, apontando-o como sistema autopoitico, dada a
sua revelao mediante um sistema circular em que a comunicao jurdica gera
comunicao jurdica atravs de comunicao jurdica.
Com base nas premissas firmadas, possvel a construo do conceito de

revogao das normas dentro de determinado sistema jurdico.
Segundo a doutrina construtivista lgico-semntica, a realidade dentro de

qualquer subsistema social construda por meio da linguagem, dentro de um
contexto comunicacional. Desse modo, inexistiriam dados brutos, pois a realidade
se revela mediante linguagem. Pugnam seus seguidores, para conhecimento do
objeto de estudo demarcado, pela aplicao de uma metodologia de investigao
cientfica, na qual a realidade construda pelo homem, por meio de uma
decomposio analtica da linguagem, que permite uma anlise semntica, vale
dizer, atribuio de sentido, segundo um contexto cultural.
Portanto, o Direito, como subsistema social, tambm no pode ser

concebido de forma extralingstica. Ademais, Paulo de Barros Carvalho destaca
o comparecimento ostensivo do chamado constructivismo lgico-semntico ou,
como prefere Gregrio Robles Morchn, a proposta hermenutico-analtica, que

privilegia os atos de fala como a priori de todo e qualquer fato comunicacional.55
Desse modo, todos os fenmenos jurdicos que impliquem na produo

revogao ou modificao de normas do Direito devem ser representados por
linguagem, vale dizer, por um ato de fala, proferido de acordo com as regras intrasistmicas, com funo ilocucionria especfica.
Reiterando-se a construo de Paulo de Barros Carvalho56, demonstramos
os 04 planos de linguagem em que o Direito se manifesta: S1, S2, S3 e S4:
No sistema S1 o intrprete se depara com o texto do Direito Positivo,

tomados no plano da expresso, onde esto os suportes fsicos dos enunciados
prescritivos.
Em seguida, inicia o intrprete a trajetria pelo contedo, partindo para
o conjunto de enunciados tomados no plano da expresso (S2), onde, imitindo-se
na dimenso semntica dos comandos legislados, procurar lidar com os
enunciados isoladamente compreendidos, ou seja, so significaes isoladas,
sem sentido dentico completo.
No plano S3 do domnio articulado de significaes normativas, o
trabalho se voltar composio de unidades lgicas determinadas pela
presena das estruturas condicionais. Neste subsistema, aparecero as
significaes de enunciados que realizam o antecedente da regra jurdica, bem
como aquele que prescreve condutas intersubjetivas, contidas no conseqente.
55
56
CARVALHO, Paulo de Barros, 2008. p. 397.

Ibid., p. 131-133.
48
Por fim, incorporam-se as normas, nos eixos de coordenao e

subordinao, de modo a incluirmos a norma totalidade sistmica do
ordenamento jurdico (S4). Cumpridas essas diligncias, estar construdo o
sentido da norma jurdica.
Partindo dessa sistemtica metodolgica, necessrio verificar em qual (ou

quais) desses sub-sistemas encontra-se o fenmeno da revogao.
De acordo com HANS KELSEN57, a norma revocatria corresponde a uma
norma no-independente, posto que somente possui sentido dentico com
relao a outra norma. Para o autor,
assim como uma norma jurdica pode limitar o domnio de uma

outra, assim tambm lhe pode retirar completamente a validade.
Tambm essas normas derrogatrias so normas no-autnomas
que apenas se podem compreender em conexo com outras
normas estatuidoras de atos de coero.
No seria possvel, portanto, a construo de uma norma em sentido estrito

(com estrutura lgico-sinttico condicional e sentido dentico completo) que
determine a revogao, posto que esta no se refere a um comportamento, mas a
uma outra norma.
Referida idia est de acordo com a premissa adotada por TAREK

MOYSES MOUSSALEM58, no sentido de que sem enunciao que lance
enunciados revogatrios no sistema, no h que falar em revogao.
57
58
KELSEN, 2006, p. 62.

MOUSSALEM, 2005, p. 175.
49
De acordo com o autor, a revogao somente seria possvel em sua

modalidade expressa, posto que esse instituto trabalharia com a linguagem no
denominado S1, ou seja, no sistema dos enunciados prescritivos.
Contudo, entende-se pela existncia da denominada revogao tcita

(instituto este no concebido por este autor), com amparo no 1, do artigo 2 da
Lei de Introduo do Cdigo Civil. Diz-se que h revogao tcita quando se
verifica uma incompatibilidade entre lei anterior e lei posterior ou quando esta
regular inteiramente matria de que trata lei anterior.
De acordo com a estrutura lgico-formal da norma jurdica e de seus

planos de expresso, conclui-se que a denominada revogao tcita opera no
domnio articulado de significaes normativas, ou seja, no nvel das unidades
lgicas de sentido dentico completo, determinadas pela presena das estruturas
condicionais.
Nesse sentido, inclina-se Paulo de Barros Carvalho, que, atento ao

chamado constructivismo lgico-semntico, observa o direito como texto,
posicionando-se no sentido de que a revogao expressa atua no plano da
literalidade textual (S1), enquanto a revogao tcita ocorre no altiplano das
significaes, quer consideradas isoladamente (S2), quer articuladas na forma de
juzo hipottico- condicional.59
Nesse plano, verificar-se- se a nova ordem jurdica compatvel com a

ordem jurdica anterior, de forma a construir um sistema normativo harmnico, de
59
50
acordo com os preceitos legais que pugnam pelo afastamento de contrariedades

ou contradies.
Uma viso um pouco diferente da denominada revogao tcita trazida

por Trcio Sampaio Ferraz Jr. ao preconizar que o ato normativo inovador do
legislador, que insere, no ordenamento, um novo contedo que conflita ou
substitui a norma anterior, carrega tambm um ato derrogatrio implcito, que com
aquele no se confunde.60
Para o autor, a norma que inova no sistema e conflita com norma anterior
apenas introduz uma inconsistncia no ordenamento, a revogao do ato anterior,
nos casos de revogao tcita, feita pelo ato revogatrio implcito nela existente.
No obstante, sabe-se que o sistema do Direito Positivo, ao contrrio da

Cincia do Direito, no est imune a contradies e contrariedades. No entanto,
coube ao legislador ditar regras segundo as quais os juristas devero operar
diante de situaes normativas que apontam para estas deficincias.
Assim o fez a Lei de Introduo ao Cdigo Civil, ao pugnar que as normas

sero
revogadas
por
aquelas
que
lhe
forem
posteriores,
gerando
incompatibilidade ou tratando inteiramente da mesma matria.
Trata-se de uma norma que regula a prpria dinmica do sistema do Direito

Positivo, determinando uma das formas em que outras normas sero expulsas do
sistema. Mais uma vez, ratifica-se a idia de que o Direito um sistema
autopoitico, que regula sua prpria produo.
60
FERRAZ JR., 2007a, p. 55.
51
Portanto, duas so as formas de revogao: a expressa (trazida por um

enunciado prescritivo no autnomo que determina a revogao de um outro
enunciado prescritivo) e a tcita (verificada no plano das significaes denticas
completas, quando duas ou mais normas sejam incompatveis ou tratem de
matria idntica).
Quanto revogao tctica, perfaz-se importante verificar qual o sentido da

incompatibilidade de normas trazida pela norma da Lei de Introduo ao Cdigo
Civil, bem como a forma com que esta modalidade aplicada s diferentes
espcies normativas.
Valendo-se da Lgica Jurdica, possvel, atravs do quadro de oposio

dentica, verificar quais as hipteses possveis em que determinada norma seria
incompatvel com outra.61
CONTRARIEDADE
Op
N
O
C
O
N
TR
A
A
TR
Pp
S
U
B
A
L
T
E
R
N
A
SUBCONTRARIEDADE
Ph p
S
U
B
A
L
T
E
R
N
A
P-p
61
Segundo Trcio Sampaio Ferraz Jr. (2007, p. 56), a incompatibilidade entre normas no advm
somente de condies lgicas. Tratando de matria de deciso possvel se verificar
incompatibilidades um conjunto normativo torne impossvel, do ponto de vista prtico, de ser
praticado.
52
A Lei da subcontrariedade, consubstanciada na frmula (Pp v P-p)62, ou

uma conduta est permitida ou est permitido no faz-lo. No entanto, ambas no
podem estar proibidas.
De acordo com a lei da contrariedade, um mesmo ato no pode ser

obrigatrio e proibido ao mesmo tempo. (Pp v P-p).
A lei da subalternao determina que o que obrigatrio est permitido

(Op Pp) e tambm que se algo est proibido, ento est permitido no faz-lo
(Vp P-p).
Por fim, a lei da contradio determina que uma conduta no pode ser
obrigatria quando se permite sua omisso [-(Op . P-p)], bem como uma conduta
no pode ser proibida e permitida ao mesmo tempo [-(Vp . Pp)].
Conhecendo essas regras lgicas, bem como aplicando o quadro de

interdefinibilidades
dos
modais
denticos63,
que
refletem
as
possveis
combinaes denticas e suas similares, tm-se as situaes em que as normas

dentro do sistema do Direito Positivo so incompatveis entre si, ensejando o
fenmeno da revogao tcita.
62
63
Para a presente explanao, tem-se que: P = Permitido, O = Obrigatrio e V = Proibido.
Pp
-Pp
P-p
-P-p
-O-p
O-p
-Op
Op
-Vp
Vp
-V-p
V-p
53
3.2
Revogao e as Espcies Normativas Diferentes:
Verificadas as hipteses de incompatibilidades, cabe a anlise dos efeitos

dessas incompatibilidades denticas quanto s diferentes espcies normativas.
Conforme teoria proposta por Hans Kelsen, o sistema jurdico regula sua
prpria criao, posto que so as normas jurdicas que do fundamento de
validade para outras normas jurdicas.
Exemplificando, tem-se que a regra matriz de incidncia tributria, instituda

por determinada lei ordinria, encontra fundamento de validade na Constituio
Federal. J o decreto que regulamenta a forma de recolhimento e arrecadao
desse tributo tem fundamento de validade na lei ordinria. Por sua vez, o
Lanamento Fiscal lavrado por uma autoridade administrativa competente
encontra fundamento de validade na lei e no Decreto.
Portanto, trata-se de diferentes nveis da fenomenologia da incidncia das

leis.
Nesse cenrio, j se pode afirmar que uma norma jurdica ser revogada
tacitamente por outra norma posterior, se tiver o mesmo fundamento de validade.
Desse modo, as normas individuais e concretas que tm fundamento de validade
na lei no podero revogar normas gerais e abstratas, cujo fundamento de
validade a Constituio Federal.
54
Ademais, uma espcie normativa somente ser revogada por outra espcie
que lhe seja similar, por exemplo, as normas gerais e abstratas somente sero
revogadas por outras normas gerais e abstratas, normas individuais e concretas
somente sero revogadas por outras normas individuais e concretas e assim por
diante.
Isso porque uma norma abstrata corresponde a um ato de fala ilocucionrio

diretivo, que se volta para eventos futuros, buscando mudar a realidade para
ajust-la mensagem. Referido ato de fala no poderia alterar outro que, quando
proferido com sucesso, muda a realidade, trazendo um enunciado denotativo, que
preenche os critrios denunciados por uma norma abstrata (norma concreta,
correspondente a um ato de fala ilocucionrio declarativo).
Referidas linguagens (aqui entendidas como atos de fala) representam

funes diferentes, no tendo o condo de trazer incompatibilidade entre elas,
que pudesse ensejar a revogao de uma em contraposio a outra.
Esta idia se confirma na anlise do ciclo de positivao do Direito. As

normas concretas, cujo antecedente compreende um enunciado que institui um
fato jurdico, ou seja, uma nova realidade jurdica, advm da subsuno de uma
norma abstrata, com antecedente hipottico, pois realidades jurdicas somente
so construdas atravs dos modelos preconizados pelo prprio sistema.
Desse modo, podemos dizer que
na hierarquia do direito positivo, h forte tendncia de que as

normas gerais e abstratas se concentrem nos escales mais altos,
surgindo as gerais e concretas, individuais e abstratas e
individuais e concretas medida que o direito vai se positivando,
com vistas regulao das condutas interpessoais. Caracteriza-
55
se o processo de positivao exatamente por esse avano em

direo aos comportamentos humanos, que se d na produo
das mensagens normativas expedidas pelo agente competente
(emissor) por meio de linguagem escrita (canal), segundo os
preceitos do direito positivo (cdigo).64
No haveria, portanto, como normas concretas revogarem normas

abstratas, pois estariam em nvel lingstico inferior.
Quanto s normas gerais, que no delimitam os sujeitos da relao

jurdica, tambm no podem ser revogadas por normas individuais, posto que
esta representa o preenchimento dos critrios descritos no enunciado conotativo
da primeira. Ou seja, um ato de fala que tem como locutor um nmero no
delimitado de elementos no pode ser revogado por um outro ato de fala que tem
como locutor elementos delimitados.
Desse modo, no importa quantas normas individuais e concretas so

produzidas por agentes jurdicos competentes que contrariem uma norma geral e
abstrata. Aqueles nunca podero revog-la. Neste caso, tratar-se-ia de controle
jurisdicional de legalidade.
64
56
CAPTULO IV TRIBUTO
4.1
Conceito de Tributo
O conceito entidade lingstica que determina a significao do signo, com a

captao dos traos de unidade e permanncia na linguagem edificadora da
realidade humana, isolando-a dos outros elementos de linguagem. oriundo do
ato de classificao, intrnseco ao sujeito cognoscente, podendo, portanto, mudar de
acordo com o ponto de vista de que se faz a investigao.
De acordo com a premissa estabelecida por Trek Moyss Moussallem: o

conceito uma metalinguagem, originria de uma pr-interpretao (linguagem),
sob a qual o homem cria critrios de unidade e permanncia nela coexistentes, a
fim de tornar possvel a distino entre Xs e os Ys, e entre os Xs e os no-Xs.65
Ou seja:
Definir operao lgica demarcatria dos limites, das fronteiras,

dos lindes que isolam o campo de irradiao semntica de uma
idia, noo ou conceito. Com a definio, outorga-se idia sua
qualidade essencial, que h de ser respeitada do incio ao fim do
discurso. Com os recursos da classificao, o homem vai
reordenando a realidade que o cerca, para aument-la ou
aprofund-la consoante seus interesses e suas necessidades,
numa atividade sem fim. Sobreleva esse carter reordenador se a
classificao pressupe a existncia de classe, a ser distribuda
65
MOUSSALLEM, 2001, p. 51.
em subclasses, o aumento ou aprofundamento da realidade

inevitvel.66
O vocbulo tributo polissmico, experimentando, nos textos de direito,

na doutrina e na jurisprudncia, seis acepes distintas, apontadas por Paulo de
Barros Carvalho:
a) tributo como quantia em dinheiro;

b) tributo como prestao correspondente ao dever jurdico do
sujeito passivo;
c) tributo como direito subjetivo de que titular o sujeito ativo;
d) tributo como sinnimo de relao jurdica tributria;
e) tributo como norma jurdica tributria;
f) tributo como norma, fato e relao jurdica.67
Geraldo Ataliba define tributo, como conceito bsico, instituto nuclear do

direito tributrio (entendido com sub-ramo do direito administrativo), como
obrigao (relao jurdica). E define juridicamente tributo como obrigao
jurdica pecuniria, ex lege, que se no constitui em sano de ato ilcito, cujo
sujeito passivo algum nessa situao posto pela vontade da lei, obedecidos os
desgnios constitucionais (explcitos ou implcitos)."68
Alfredo Becker define tributo como objeto da relao jurdica que satisfaz o
dever jurdico tributrio. Dizendo que
A regra jurdica especificamente tributria a que, incidindo sobre

fato lcito, irradia relao jurdica em cujo plo negativo situa-se,
na posio de sujeito passivo, uma pessoa qualquer e em cujo
plo positivo, situa-se, na posio de sujeito ativo, um rgo
estatal de funo executiva e com personalidade jurdica. A
66

68
ATALIBA, 2000, p. 34.
67
58
relao jurdica tributria (como, alis, qualquer outra relao

jurdica) vincula o sujeito passivo ao sujeito ativo, impondo ao
sujeito passivo o dever de efetuar uma predeterminada prestao
e atribuindo ao sujeito ativo o direito de obter a prestao. O
tributo o objeto daquela prestao que satisfaz aquele dever.69
Disseca o conceito jurdico de tributo da seguinte forma: a) Hiptese de

incidncia; b) Involuntariedade no especificada; c) Sujeito Ativo da relao
jurdica
tributria;
d)
Sujeito
passivo
da
relao
jurdica
tributria;
e)
Extraterritorialidade da lei tributria; f) Contedo da relao jurdica; g)

Consistncia material e jurdica do tributo; h) Destinao do tributo; i) Proporo e
progressividade do tributo.
No Direito Positivo, encontramos a definio de tributo no artigo 3 do

Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172/66):
Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou

cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato
ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
Deixando de lado eventuais impropriedades da linguagem utilizada pelo

legislador, estabelece-se, por ora, a acepo em que ser utilizado o termo
tributo, qual seja: de norma jurdica tributria em sentido estrito, que imputa ao
sujeito passivo o dever de recolher determinada quantia em dinheiro ao Estado,
em razo de ter realizado um fato, previsto hipoteticamente, no antecedente
normativo.
69
BECKER, 2002, p. 261.
59
4.2
Classificao dos Tributos
4.2.1 O Ato de Classificar
O ato de classificar uma operao lgica realizada pelo homem,

separando os objetos em classes de acordo com as semelhanas entre eles
existentes. separar os objetos em classes de acordo com as semelhanas que
entre eles existam, mantendo-os em posies fixas e exatamente determinadas
com relao s demais classes.70
O que define se um elemento pertence ou no a uma classe a sua

relao de pertinencialidade com a mesma, ou seja, enquadrar-se (ou no) no
critrio de uso da palavra de classe.
A definio se perfar de forma conotativa quando verificar a atribuio dos

critrios de uso da palavra; por exemplo, mamfero a palavra de classe que
alberga todos os elementos que tm a caracterstica de possuir glndula
mamria. De outro lado, a definio ser denotativa quando especificar todos os
objetos do mundo que se subsumam a essa palavra, por exemplo, as palavras
vaca, baleia e homem so denotaes da palavra mamfero.
J a classe o conjunto de indivduos que preenchem alguns requisitos de

admisso e que fazem com que entre eles haja identidade em determinado
aspecto. uma entidade lingstica, que aglutina um conjunto de objetos, em
70
CARVALHO, Paulo de Barros, (1996, p. 54-55).
60
razo de reunirem tais ou quais caractersticas definitrias. E, por sua vez, todas
as classes podem ser em outras classes, donde leciona PAULO DE BARROS
CARVALHO:
Toda classe suscetvel de ser divida em outras classes.

princpio fundamental em Lgica que a faculdade de estabelecer
classes ilimitada enquanto existir uma diferena, pequena que
seja, para ensejar a distino. O nmero de classes possveis ,
por conseguinte, infinito; e existem, de fato, tantas classes
quantos nomes, gerais e prprios. [[ Por outro lado, o
expediente classificatrio pode dar sentido artificial a uma palavra
em decorrncia da necessidade tcnica de uma cincia particular.
Isto porque cada gnero difere dos outros, no necessariamente
por um s atributo, seno por nmero indefinido de atributos.71
As subclasses so os conjuntos insertos em outro conjunto de maior

dimenso, conjunto maior esse que abrange todos os elementos do conjunto
menor. Ou seja, as classes envolvem todos os elementos que compem as
subclasses nela insertas.
A afirmao no sentido de no haver classificaes certas ou erradas, mas

sim teis ou inteis no de se aplicar s classificaes jurdicas, tendo em vista
que estas, conforme orientao de EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, tm em
si finalidades eminentemente prescritivas. Ensina esse autor que existem dois
nveis de classificaes jurdicas:
a) aquelas construdas no Direito Positivo e b) as descritas na

Cincia do Direito. As classificaes no direito positivo tm cunho
nitidamente prescritivo e o fim precpuo de outorgar regimes
jurdicos e definir situaes jurdicas especficas aos produtos
dessa classificao. De outra parte, as classificaes da Cincia
do Direito caracterizam-se por se apresentar em linguagem
descritiva e, justamente, tm por objeto descrever as proposies
prescritivas do direito positivo.72
71
72
. CARVALHO, Paulo de Barros, 1996, p. 54.

SANTI, 1999, p. 298.
61
Logo, a classificao proposta pela cientista do direito deve ser fiel aos
comandos do direito positivo, sob pena de as proposies exaradas incorrerem no
valor de falsidade. J a utilidade no pode ser considerada critrio jurdico para
fins classificatrios, posto estar a descrio do objeto adstrita aos limites impostos
pelo Direito Positivo.
Quanto ao critrio classificador, as classificaes podem ser dividas em

intrnsecas, quando o critrio que informa a classificao compe a definio do
objeto classificado, e extrnsecas, quando o critrio diferenciador for externo
coisa classificada.
Referida diviso das espcies de classificao nos faz til no presente

estudo, posto que a diversidade das posies doutrinrias acerca do ato
classificatrio das espcies tributrias se d, especialmente, em face da adoo
exclusiva ou no de critrios internos a norma tributria stricto sensu.
A classificao das espcies tributrias depende da fixao de critrios

seguros e uniformes para interpretar e, por conseguinte, aplicar as regras de cada
espcie, consoante seu peculiar regime jurdico. Para a classificao, devemos ir
alm da simples leitura de um preceito isolado do texto constitucional, pugnandose pelo conhecimento amplo das regras jurdicas atinentes matria, de forma a
interpret-las de forma harmnica e sistematizada.
62
4.2.2 Posies
Doutrinrias
acerca
da
Classificao
das
Espcies
Tributrias
O estudo das espcies tributrias sempre foi debatido entre a doutrina e
jurisprudncia, verificando divergncias presentes at os dias atuais. A seguir,
busca-se expor, de forma sintetizada, as posies para as quais foram dadas
maior nfase no universo jurdico.
Inicia-se com a proposta de ALFREDO AUGUSTO BECKER, que classifica
os tributos em duas espcies: impostos e taxas, utilizando um nico critrio
objetivo jurdico: a base de clculo. Desse modo, impostos seriam tributos que
trazem para a base de clculo um fato lcito qualquer, no consistente em servio
estatal ou coisa estatal, enquanto taxas seriam tributos que escolhem para a base
de clculo o servio estatal ou coisa estatal. Para o autor, demais circunstncias
(tais como consistncia material, destinao do produto de arrecadao,
proporo e progressividade, entre outros) nada influenciam sobre a natureza do
tributo. 73
GERALDO ATALIBA74 pugna pela classificao dos tributos em duas
grandes espcies, distinguidas pela radical diversidade de regimes jurdicos a que
se submetem. O critrio por ele adotado para definio da natureza jurdica do
tributo se encontra no aspecto material da hiptese de incidncia tributria,
especificamente quanto a sua vinculao ou no ao exerccio de uma
atividade estatal. So tributos no-vinculados aqueles que descrevem em seu
antecedente um fato ou coisa qualquer do particular (tal como os impostos),
enquanto so vinculados aqueles que descrevem em sua hiptese uma atividade
73
74
BECKER, 2002, p. 373 et seq.

ATALIBA, 2000, p.125 et seq.
63
estatal (onde se enquadrariam as taxas e as contribuies, tambm distintas entre

si, em razo da referibilidade direta ou indireta entre a atuao estatal e o
contribuinte).
Fundamentando-se nas lies de GERALDO ATALIBA, surgem os autores
que pugnam pela classificao tripartite dos tributos, ora posicionando as
contribuies como espcies autnomas, ora considerando autnomas to
somente as contribuies de melhoria.
Seguindo seus ensinamentos, PAULO DE BARROS CARVALHO e
ROQUE ANTNIO CARRAZZA entendem no serem as contribuies espcies
tributrias autnomas. Segundo esses juristas, a classificao deve se submeter
aplicao do operativo constitucional representado pelo binmio: hiptese de
incidncia e base de clculo, resultando em trs espcies de tributos: impostos
(fatos no vinculados a uma atividade estatal), taxas (fatos vinculados a uma
atividade estatal imediata) e contribuies de melhoria (fatos vinculados a uma
atividade estatal mediata). PAULO DE BARROS CARVALHO acentua a
irrelevncia do nome com que o legislador venha a designar a prestao
pecuniria, bem como a destinao do produto de arrecadao, argumentando no
sentido de que o Direito Tributrio no se ocupa de momentos ulteriores
extino do liame fiscal. Dessa forma entende:
Entre ns, o tipo tributrio definido pela integrao lgicosemntica de dois fatores: hiptese de incidncia e base de
clculo. Ao binmio, o legislador constitucional outorgou a
propriedade de diferenciar as espcies tributrias entre si, sendo
tambm
operativo
dentro
das
prprias
subespcies.
Adequadamente isolados os dois fatores, estaremos credenciados
64
a dizer, sem hesitaes, se um tributo imposto, taxa ou

contribuio, bem como anunciar a modalidade de que se trata.75
No mesmo sentido posiciona-se Roque Antnio Carrazza:
A destinao proveniente da tributao no altera pelo menos

no necessariamente a classificao supra. Neste sentido, j
adiantamos que os emprstimos compulsrios (tributo cuja receita
h de ser devolvida ao contribuinte) e as contribuies (tributos
com destinao especificada nos arts. 149 e 195 da CF) podem
ser reconduzidos s modalidades imposto, taxa ou, no caso
daqueles, at contribuio de melhoria. Podemos, portanto, dizer
que, no Brasil, o tributo gnero, do qual o imposto, taxa e
contribuio de melhoria so as espcies. [] Nossa Constituio
no apenas classificou as espcies e subespcies tributrias, mas
estabeleceu o regime jurdico que cada uma delas dever
necessariamente observar.76
Por fim, Paulo de Barros Carvalho assevera acerca da natureza jurdica

das contribuies:
A concluso parece-nos irrefutvel: as contribuies so tributos

que, como tais, podem assumir a feio de impostos ou taxas.
Exclumos, de indstria, a possibilidade de aparecerem com os
caracteres de contribuies de melhoria, posto que esta espcie
foi concebida em termos de estreito relacionamento com a
valorizao do imvel, trao que no s prejudica como at
impede seu aproveitamento como forma de exigncia e cobrana
das contribuies.77
Prosseguindo, encontram-se posicionamentos doutrinrios que classificam

os tributos em quatro espcies distintas: impostos, taxas, contribuies e
emprstimos compulsrios, adotando alm dos critrios j aplicados pelas
posies anteriores, a destinao legal do produto de arrecadao e sua
restituibilidade, ora entendendo encontrarem-se as contribuies de melhoria
na categoria de taxas, ora na categoria de contribuies.
75

CARRAZZA, 2003, p. 461-462
77
76
65
Por fim, cita-se a classificao dos tributos em cinco espcies: impostos,

taxas, contribuies de melhoria, contribuies e emprstimos compulsrios.
Proclamando a existncia de distintas caractersticas nas contribuies
sociais, corporativas, econmicas e nos emprstimos compulsrios que impe
tratamento
especfico,
JOS
EDUARDO
SOARES DE
MELO
adota a
classificao qinqepartida das espcies tributrias, aplicando como um dos

critrios que define a natureza jurdica dos tributos, a destinao legal do produto
de arrecadao, justificando:
No se trata, em absoluto, de elemento financeiro que seria

mais consentneo aplicao de recursos , mas, certamente, de
circunstncia inerente prpria norma impositiva. O fato de as
contribuies sociais revestirem a materialidade de impostos (ou
taxas) e, ento, seguirem seus respectivos princpios
(capacidade contributiva ou remunerabilidade) no significa a
inexistncia de personalidade tributria e caractersticas para
as contribuies (no caso, o destino dos respectivos
valores). 78
MRCIO SEVERO MARQUES tambm defendeu a relevncia da

destinao do produto de arrecadao e a exigncia prvia de restituio do valor
recolhido, sustentando que a classificao dos tributos deve adequar-se ao
sistema do direito positivo, devendo ser aplicadas as tantas variveis positivadas
que se fizerem necessrias para conhecimento das espcies tributrias. De
acordo com essa corrente, os tributos podem ser classificados em impostos,
taxas, contribuies de melhoria, contribuies e emprstimos compulsrios79.
EURICO MARCOS DINIZ SANTI80 e FABIANA DEL PADRE TOM81 so
adeptos da classificao das espcies tributrias que partem do critrio de
78
MELO, 2003, p. 43.

MARQUES, 2000, p. 140-150.
80
SANTI, 1998.
81
TOME, 2004, p. 82-83.
79
66
vinculao do tributo a uma atividade estatal, distinguindo-os em duas espcies:

no-vinculados (impostos) e vinculados (taxas e contribuies de melhoria). No
entanto, defendendo no ser esta classificao suficiente para refletir as normas
constitucionais tributrias, subdividem os impostos em trs categorias: impostos
em sentido estrito, contribuies (tributos que possuem como hiptese de
incidncia ato ou estado do particular, mas que devem ter o produto de
arrecadao legalmente destinado a finalidades especficas) e emprstimos
compulsrios (tributos vinculados aos motivos que justificam sua instituio, com
previso legal de restituio). Aclaram seu entendimento mediante a elaborao
do seguinte diagrama:
Taxa
vinculado
Contribuio de
melhoria
Tributo
Imposto em sentido estrito
no-vinculado
Imposto
Contribuio
Emprstimo compulsrio
Referida classificao se diferencia daqueles que sustentam a classificao

qinqepartida dos tributos antes propostos, pois emprega em separado os
critrios definientes das espcies tributrias, acentuando, inclusive, que a
hiptese de incidncia e a base de clculo das contribuies e dos emprstimos
67
compulsrios somente poderiam representar uma atividade do contribuinte,

desvinculada a qualquer atividade estatal.
Desse modo, restam demonstrados os principais posicionamentos
doutrinrios acerca da temtica, no que passaremos nossa proposta.
4.2.3 Classificao dos Tributos Nosso Posicionamento
Verifica-se que as divergncias acerca das propostas de classificaes das
espcies tributrias tm sua origem na escolha dos critrios definitrios aplicados,
onde
podemos
verificar
existncia
de
classificaes
intrnsecas
ou
intranormativas, quando a opo se d por critrios presentes no interior da regramatriz de incidncia tributria ou extrnseca ou intranormativa, quando so
escolhidos critrios externos a norma tributria stricto sensu.
Assim, teramos como adeptos da classificao intrnseca dos tributos
aqueles que identificam a existncia de duas ou trs espcies tributrias,
apontando como critrios identificadores somente aqueles verificados no interior
da regra-matriz de incidncia tributria, tais como hiptese de incidncia e base
de clculo.
Os
adeptos
da
segunda
corrente
classificao
extrnseca
ou
internormativa admitem a existncia de critrios outros, constitucionalmente

previstos, para fins de classificao das espcies tributrias, que no aqueles
presentes no interior da regra-matriz de incidncia tributria, tais como destinao
legal do produto arrecadado e restituibilidade do produto de arrecadao.
Antes de discorrermos acerca da nossa proposta de classificao dos
tributos, destacamos que a classificao no pode se fundar na existncia de
regimes
jurdicos
diversos
atribudos
contribuies
emprstimos
68
compulsrios, que os tornariam espcies tributrias autnomas. Isso porque,

conforme EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, a pretenso de se definir a
espcie tributria em funo do regime jurdico aplicvel seria um procedimento
equivocado, posto que este (regime jurdico) so efeitos e no causas distintivas
das vrias espcies de tributos. Portanto, dizer que o regime jurdico define a
natureza especfica do tributo significa incorrer na denominada falcia de inverso do
efeito pela causa.82
Portanto, partindo do disposto no Texto Constitucional de 1988, sero
analisados os critrios da destinao legal do produto de arrecadao e da
restituibilidade da receita arrecadada, a fim de verificar a possibilidade ou no de
sua aplicao na classificao dos tributos.
4.2.3.1 Destinao Abstrata do Produto de Arrecadao
Parte da doutrina refuta a adoo da destinao do produto arrecadado
como critrio para classificar as espcies tributrias, justificando que se trataria de
critrio de cunho financeiro, pois verificado em momento ulterior extino do
liame fiscal, ao qual no seria acometido ao Direito Tributrio, conforme preceitua
o artigo 4, inciso II, do Cdigo Tributrio Nacional.
Quanto crtica formulada, entendemos que adotar a destinao como
critrio de classificao tributria no significa falar da efetiva e concreta
destinao financeira do produto, mas, sim, na destinao legal abstrata, imposta
pela regra de competncia tributria constitucional, como parte integrante da
natureza jurdica da figura tributria. Ou seja, estamos falando da destinao
axiolgica, razo de ser da tributao, disposta na lei que institui a
82
SANTI, 1999, p. 302-303.
69
contribuio e imposta pelo Poder Constituinte para justificar a tributao

sobre determinados fatos ou situaes jurdicas.
Tendo a Constituio Federal positivado referido pressuposto para
instituio das contribuies, este passa a ser um dado jurdico, passvel de ser
adotado como critrio para classificao das espcies tributrias, sem que, com
isso, extrapole os limites do Direito Tributrio, posto serem as prprias normas
jurdicas vigentes que iro delimitar este campo do conhecimento.
Neste sentido, a lio de LUCIANO AMARO:
H situaes em que a destinao do tributo posta na
Constituio como aspecto integrante do regime da figura
tributria, na medida em que se apresenta como condio,
requisito, pressuposto ou aspecto do exerccio legtimo (isto ,
constitucional) da competncia tributria.
Nessas circunstncias, no se pode, ao examinar a figura
tributria, ignorar a questo da destinao, nem descart-la como
critrio que permita distinguir de outras a figura analisada.
Ou seja, nem se pode ignorar a destinao (como se se tratasse,
sempre e apenas de uma questo meramente financeira), nem se
pode cercar o direito tributrio com fronteiras to estreitas que no
permitam indagar do destino do tributo mesmo nos casos em que
esse condiciona o prprio exerccio da competncia tributria.83
Como fundamento constitucional para a adoo da destinao do produto

arredado como critrio de classificao das espcies tributrias, verificamos o
disposto no artigo 167, inciso IV que, ao impor regras de vinculao (ou no) das
receitas do produto arrecadado, como condio de constitucionalidade da exao,
veda a
vinculao de receitas de impostos a rgo, fundo ou despesa,

ressalvada a repartio do produto da arrecadao dos impostos
a que se refere os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para
as aes e servios pblicos de sade e para manuteno de
desenvolvimento do ensino, como determinado, respectivamente,
83
AMARO, Luciano, 1991, p. 284-285.
70
pelos arts. 198, 2 e 212, e a prestao de garantias s

operaes de crdito por antecipao de receita, prevista no art.
165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo.
Em contrapartida, a regra constitucional de competncia para instituio

das contribuies exige que essa espcie tributria tenha necessariamente
vinculao do produto de arrecadao a uma finalidade especfica, ou seja, que
sejam institudas exclusivamente para custeio de determinadas atividades
estatais.
Desse modo, ao dispor acerca da competncia e espcies tributrias,
determina que da natureza dos impostos no terem suas receitas vinculadas a
rgos, fundos ou despesas, ao passo que, ao dispor sobre as denominadas
contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das
categorias
profissionais
ou
econmicas84,
bem
como
dos
emprstimos
compulsrios85, no apenas vinculou a receita de sua arrecadao, como a tornou

requisito essencial sua instituio, conforme verificamos nos artigos 148, 149 e 195.
84
Artigo 149, CF/88 Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de

interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas,
como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e
150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude
o dispositivo. Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma
das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art.
150, I e III. Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na
fatura de consumo de energia eltrica. Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes
contribuies sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre: a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; b) a
receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia
social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de
previdncia social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognsticos. IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
85
Art. 148, CF/88. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos
compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de
guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Pargrafo nico. A
aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que
fundamentou sua instituio.
71
A partir desse dado jurdico, entendemos que a classificao intranormativa

das espcies tributrias, que se utiliza somente de critrios presente na RegraMatriz de Incidncia Tributria, aportando as contribuies e os emprstimos
compulsrios como subespcie dos impostos ou taxas, no se sustentaria em
face dos dispositivos constitucionais retro mencionados, a uma porque ignora
critrio classificatrio imposto pela prpria Constituio e outra porque daria
ensejo a considerar iguais dois institutos de natureza jurdica distinta, com
regimes jurdicos distintos, conforme acentua TCIO LACERDA GAMA:
Chamar de imposto o que contribuio, ou vice-versa, aplicar

um mesmo nome a duas situaes distintas, configurando
ambigidade que induz a equvoco e deve ser evitada no discurso
cientfico.86
Insta destacar, contudo, que o critrio finalstico ora adotado no seria

propriamente a destinao legal do produto de arrecadao, mas, sim, a
destinao abstrata das receitas das tributrias. Isso porque entendemos que
referido critrio se refere to somente a previso hipottica de vinculao das
receitas, necessariamente presente na lei que institui o tributo. No entanto,
atentamos ao fato de que as previses concretas de despesas pblicas tambm
decorrem de lei (ou seja, tambm se configurariam como destinao legal), mas
no um dado relevante para a classificao dos tributos.
Concluindo, temos que a vinculao abstrata do produto de arrecadao
um critrio relevante para classificao das espcies tributrias, tendo em vista
que, enquanto da natureza dos impostos ser vedada a destinao especfica de
suas receitas, essa vinculao aspecto integrante e pressuposto para a
instituio das contribuies sociais, de interveno no domnio econmico,
86
GAMA, 2003, p. 107.
72
coorporativas e dos emprstimos compulsrios, refletindo referidos aspectos em

institutos incompatveis entre si.
4.2.3.2 Restituibilidade do Produto de Arrecadao
Pelos mesmos motivos, no encontramos impropriedade na adoo da
restituibilidade do produto de arrecadao como critrio classificatrio. Pelo
contrrio, encontramos na Constituio Federal a existncia de normas que, alm
de vincular a receita de determinados tributos, prescrevem a necessidade de sua
restituio.
Dispe o artigo 148, da Carta Magna:
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir
emprstimos compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de
calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III,
"b".
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de
emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que
fundamentou sua instituio.
Com relao aos emprstimos compulsrios, o legislador constitucional

houve por bem vincular os recursos provenientes de sua arrecadao despesa
que fundamentou sua instituio e acrescentou outro critrio que o diferencia das
demais espcies tributrias, qual seja, a restituibilidade do produto de
arrecadao.
Quanto a essa espcie tributria, assim manifestou-se MRCIO SEVERO
MARQUES:
E assim podemos concluir que a previso legal (i) da vinculao

do produto de arrecadao do emprstimo compulsrio a uma
73
despesa especfica incorrida pelo Estado, bem como (ii) da

restituio do respectivo montante ao contribuinte, aps
determinado perodo, so exigncias constitucionais que
diferenciam esta espcie tributria dos impostos, condicionando a
prpria validade da norma de tributao que vier a disciplin-la.87
E acentua JOS EDUARDO SOARES DE MELO:
O emprstimo compulsrio autentico tributo, de caractersticas

especiais, porque o elemento restituvel no pode ser, pura e
simplesmente, desconsiderado na norma jurdica (tributria), que
deve estabelecer, de modo especfico e exaustivo, as condies
de restituio do valor mutuado (ainda que coativamente), de
modo a se recompor o patrimnio do contribuinte em sua situao
original (anterior ocorrncia do emprstimo).
Esta a nota distintiva do emprstimo compulsrio com relao s
demais modalidades tributrias, no se podendo cogitar da
restituio como um dado exclusivamente financeiro. Tanto isso
est correto que se a hiptese de incidncia legal no previr o
retorno da quantia mutuada, em dinheiro (com todos os
acrscimos pertinentes, a fim de restabelecer o valor original),
estar sendo plenamente descaracterizada a figura do
emprstimo
compulsrio,
positivando-se
sua
inconstitucionalidade.88
Desse modo, entendemos correta a aplicao do critrio de restituibilidade

do produto de arrecadao para a classificao das espcies tributrias, posto
que, na dico constitucional, referida caracterstica (prpria dos emprstimos
compulsrios) no se compatibiliza com o carter definitivo de arrecadao,
prpria dos demais tributos.
4.2.3.3 As Espcies Tributrias
Diante dessas premissas, encontramos como primeiro critrio diferenciador
das espcies tributrias o binmio hiptese de incidncia e base de clculo (tendo
esta ltima a funo de confirmar ou infirmar o critrio material da hiptese de
incidncia). Analisando de modo criterioso esses dois fatores, encontraremos:
87
88
MARQUES, 2000, p. 193.

MELLO, 2003, p. 70.
74
a) Impostos: Modalidade de tributo que possui como hiptese de incidncia

um fato ou estado do particular, no consistente numa atividade estatal.
b) Taxas: Modalidade de Tributo que possui como hiptese de incidncia a
descrio de um fato revelador de uma atividade estatal direta e especfica
(prestao de servios pblicos e em razo do exerccio do poder de polcia),
dirigida ao contribuinte.
c) Contribuies de melhoria: Modalidade de tributo que possui como
hiptese de incidncia a realizao de uma obra pblica que enseje a valorizao
do imvel.
d) Contribuies e Emprstimos Compulsrios: Modalidades de tributos
que poder apresentar no aspecto material de sua hiptese de incidncia tanto
fatos no vinculados a qualquer atividade estatal como relativos a uma atividade
estatal direta.89
O segundo critrio para classificao das espcies tributrias a ser
aplicado previso constitucional de vinculao abstrata do produto de
arrecadao, do que se conclui:
a) Impostos, Taxas90 e Contribuies de Melhoria: Produto de arrecadao
sem destinao legal especfica.
89
Quanto aplicabilidade desse critrio para as contribuies e emprstimos compulsrios,

discordamos do entendimento segundo o qual referidas espcies tributrias apresentar-se-iam
como impostos com destinao especfica, posto que, no obstante o artigo 195 disponha acerca
das possveis bases de incidncia das contribuies sociais para a seguridade social, sendo elas
bases no vinculadas a atividade estatal, nas demais contribuies e emprstimos compulsrios,
em que o legislador constitucional restou silente, no est descartada a hiptese de instituio
(embora improvvel) por meio de hipteses de incidncia e bases de clculo vinculadas a
atividade estatal, conforme ser aprofundado a seguir, ao analisar o critrio da destinao legal do
produto de arrecadao.
90
Quanto a este aspecto, contrariamente posio de EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI,
RUBENS GOMES DE SOUZA, MARCIO SEVERO MARQUES e FABIANA DEL PADRE TOM
entre outros, entendemos que as taxas no esto relacionadas como tributos com destinao legal
75
b) Contribuies: Tributos cuja destinao do produto de arrecadao

encontra-se especificada constitucionalmente. Requer, como condio de
validade da norma, que, na lei de instituio do tributo conste, alm da norma de
tributao, outra norma jurdica abstrata que prescreva ao Estado o dever de
destinar o produto de arrecadao desta espcie tributria a finalidade especfica,
prevista na Magna Carta.
c) Emprstimos Compulsrios: Tributo com destinao do produto de
arrecadao vinculado aos motivos que justificaram sua instituio (despesas
extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua
iminncia ou; investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse
nacional).
Finalmente, como 3 critrio para a classificao dos tributos, aplicamos a
previso legal abstrata da restituibilidade do produto de arrecadao, donde
teremos o seguinte cenrio:
a) Impostos, Taxas, Contribuies de Melhoria e Contribuies: Espcies
tributrias em relao s quais no h exigncia constitucional de previso legal
de restituio do produto arrecadado ao contribuinte.
b) Emprstimos Compulsrios: Tributo em relao ao qual h a previso
constitucional de restituio do produto arrecadado do contribuinte, ao cabo de
determinado perodo.
de seu produto de arrecadao. Isso porque, ao justificar a adoo deste critrio para fins de
classificao das espcies tributrias, acentua-se que a destinao a que nos referimos a
destinao abstrata, ou seja, aquela que deve estar presente na lei instituidora do tributo, como
pressuposto de validade de sua instituio, como elemento integrante da figura tributria. Eventual
destinao do produto de arrecadao das taxas no se encaixaria nessa definio, j que no
expressa constitucionalmente, no sendo pressuposto de validade para sua instituio.
76
Portanto, adotando-se os critrios: Hiptese de incidncia e base de

clculo, previso legal de restituio do produto de arrecadao e previso legal
de restituibilidade da receita arrecadada, verificamos a existncia de 05 (cinco)
espcies tributrias, quais sejam: impostos, taxas, contribuies de melhoria,
contribuies e emprstimos compulsrios, diferenciadas da seguinte forma:
1 Critrio
2 Critrio
3 Critrio
Hiptese de Incidncia
Destinao
Restituibilidade
Impostos
Atividade do contribuinte
No
No
Taxas
Atividade estatal direta e especfica
No
No
No
No
Contribuies Atividade do contribuinte ou estatal
Indispensvel
No
Emprstimos
Indispensvel
Indispensvel
Contribuies Realizao de uma obra pblica que

de Melhoria
enseje a valorizao do imvel
Atividade do contribuinte ou estatal
Compulsrios
Atravs da Tabela, verifica-se que, analisando-se o 1 Critrio classificador,

verificamos a existncia de apenas 03 espcies tributrias: impostos, taxas e
contribuies
de
melhoria,
posto
que
as
contribuies
emprstimos
compulsrios podem apresentar hipteses de incidncia prprias de impostos ou

de taxas.
No entanto, atravs do 2 Critrio classificador, diferenciamos as
contribuies e emprstimos compulsrios das demais espcies tributrias, posto
apresentarem caracterstica que revelam sua natureza jurdica autnoma, qual
seja, a previso legal do destino do produto de arrecadao, vedada aos impostos
(artigo 167, inciso IV, da Constituio Federal) e dispensvel s taxas.
77
Por fim, com o 3 Critrio classificador, podemos diferenciar as

contribuies dos emprstimos compulsrios, tendo em vista que, apenas nesta
espcie tributria (emprstimos compulsrio), o legislador constitucional imps,
alm da vinculao legal do produto de sua arrecadao, a necessidade de
previso de restituio do produto arrecadado.
Firmamos,
assim,
nosso
posicionamento
acerca
da
classificao
constitucional das espcies tributrias, demonstrando que as contribuies se

revelam como espcie tributria autnoma, sendo-lhes conferido regime jurdico
prprio pelo texto constitucional.
4.2.4 Subclassificao: Das Espcies de Contribuio
A espcie contribuio pode ser subclassificada segundo o critrio de
destinao especfica do produto de sua arrecadao. Assim, as contribuies
so dividas constitucionalmente pelo artigo 149 em quatro espcies: sociais, de
interveno no domnio econmico, corporativas, de iluminao pblica.
As denominadas contribuies sociais ainda poderiam ser subdivididas em
duas categorias: as genricas e as destinadas a seguridade social.
As contribuies de interveno no domnio econmico so tributos
institudos com a finalidade de custear a atuao do Estado no domnio
econmico para que se respeitem os princpios constitucionais presentes nos
artigos 170 a 181 da Constituio Federal.
Tendo em vista ser o conceito de interveno no domnio econmico difuso
e complexo, pontuou MISABEL ABREU MACHADO DERZI, pela necessidade de
tomarmos na configurao especifica:
78
a interveno h de ser feita por lei; o setor da economia visado

deve estar sendo desenvolvido pela iniciativa privada para que se
possa identificar um ato de interveno do domnio econmico e;
as finalidades da interveno devem perseguir aqueles princpios
arrolados na Constituio, tais como assegurar a livre concorrncia,
reprimir o abuso do poder econmico, reprimir o aumento
arbitrrio de lucros etc.91
As contribuies corporativas so aquelas que tm o produto de sua

arrecadao destinado a custear entidades pessoas jurdicas de direito pblico
ou privado, institudas no interesse de determinadas categorias profissionais ou
econmicas. So exemplos de autarquias fiscalizadoras do exerccio das
profisses regulamentadas a Ordem dos Advogados do Brasil, o Conselho
Regional de Medicina e o Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e
Agronomia, sendo a contribuio paga pelos profissionais a esses entes de
natureza
corporativa
(ou
de
interesse
das
categorias
profissionais
ou
econmicas).
A Emenda Constitucional n 39, de 2002, acrescentou o artigo 149-A,
permitindo aos Municpios e ao Distrito Federal instituir contribuio, na forma
das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o
disposto no art. 150, I e III. Dada as peculiaridades e a escassez do dispositivo
constitucional ao descrever os elementos desta indigitada Contribuio de
Iluminao Pblica, classifiquemos como uma nova espcie de contribuio,
tendo em vista a vinculao prpria da receita de tributao.
Por fim, as contribuies sociais compreendem a terceira subespcie de
contribuio, tendo suas receitas destinao vinculadas ao custeio das metas
fixadas na Ordem Social (Ttulo VIII, da Constituio Federal) e dos direitos
sociais (artigos 6 a 11, da Constituio Federal).
91
DERZI, 2005, p. 597.
79
LEANDRO PAULSEN esclarece que as contribuies sociais prestam-se

como fonte de custeio para atuao da Unio na rea social, que definida e
delimitada pelos deveres e objetivos apontados pelo texto constitucional ao cuidar
da Ordem Social, dentre as quais destaca, exemplificativamente: promover o
acesso universal e igualitrio s aes e servios de promoo, proteo e
recuperao da sade, organizar e manter a previdncia social com vista a proteo
das pessoas em situao de risco social como aposentadoria, invalidez ou
desemprego involuntrio, presta assistncia social com vista proteo, dentre
outros, dos portadores de deficincia e dos idosos, garantir o acesso s fontes da
cultura nacional e incentivar a difuso das manifestaes culturais, fomentar
prticas desportivas, promover e incentivar o desenvolvimento cientfico, a
pesquisa e a capacitao tecnolgicas, promover a educao ambiental e
proteger a fauna e flora, demarcar as terras e proteger os bens indgenas.92
Portanto, o que se verifica que a vinculao da destinao das receitas
das contribuies sociais mais ampla do que assegurar o direito a sade,
previdncia e assistncia social, ou seja, abrange outros campos de ao que no
aqueles delimitados como Seguridade Social93, tais como, educao (arts. 205 a
214, da CF/88), cultura (arts. 215 e 216, da CF/88), desporto (art. 217, da CF/88),
cincia e tecnologia (arts. 218 e 219, CF/88), comunicao social (arts. 220 a 224,
CF/88), meio ambiente (art. 215, CF/88), dentre outros.
Como bem alertou MISABEL ABREU MACHADO DERZI, a
92
PAULSEN, 2003, p. 369-370.

Art. 194, CF/88 A Seguridade Social compreende um conjunto integrado de aes de iniciativa dos
Poderes Pblicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos sade, previdncia e
assistncia social.
93
80
Seguridade Social abrange o conjunto de aes destinadas a

assegurar os direitos relativos sade, previdncia e
assistncia social (artigo 194, da Constituio). Deste modo, o
conceito de contribuies sociais mais amplo do que aquele de
contribuies sociais destinadas a custear a Seguridade Social.94
Verifica-se, assim, que as Contribuies destinadas Seguridade Social

so categorias compreendidas na classe das contribuies sociais, possuindo,
portanto, suas caractersticas gerais, adicionadas das que lhe so especficas.
Nesse sentido, ensina PAULO DE BARROS CARVALHO que
o gnero compreende a espcie. Disto decorre que o gnero

denota mais que a espcie ou predicado de um nmero maior
de indivduos. Em contraponto, a espcie deve conotar mais que o
gnero, pois alm de conotar todos os atributos que o gnero conota,
apresenta um plus de conotao que , justamente, a diferena ou
diferena especfica.95
Desse modo, podemos concluir que as contribuies sociais subdividem-se

em mais duas categorias: as genricas (artigo 149, primeira parte, CF/88) e as
destinadas Seguridade Social (artigo 149, primeira parte c/c artigo 195, CF/88).
- Gerais
- Sociais
- Seguridade Social
- De Interveno no Domnio Econmico

Contribuies
- Corporativa
- De Iluminao Pblica
94
95
DERZI, 2005, p. 594.

81
Esse o entendimento firmado no mbito do Supremo Tribunal Federal,

em Recurso Extraordinrio relatado pelo Ministro CARLOS VELOSO que, ao
discorrer sobre as classificaes das espcies tributrias, assim se manifestou:
O citado artigo 149 institui trs tipos de contribuies: a)

contribuies sociais; b) de interveno, c) corporativas. As
primeiras, as contribuies sociais, desdobram-se, por sua vez,
em: a.1) contribuies de seguridade social, a.2) outras de
seguridade social e a.3) contribuies sociais gerais.96
96
STF RE 138.284-8-CE, DJ 28/08/1992.
82
CAPTULO V DESTINAO DAS RECEITAS DAS CONTRIBUIES E

ORAMENTO FISCAL
5.1
As Contribuies e o Oramento
Como vimos, as contribuies se revelam como tributos com receitas

vinculadas a uma finalidade especfica. Portanto, ao aprofundarmos nossos
estudos sobre esta espcie tributria, mister se faz a anlise das caractersticas
bsicas do oramento no sistema jurdico atual.
No h como dizer que tal matria se restringe aos campos do Direito
Financeiro, extrapolando a seara tributria, posto que os estudiosos de ambas as
matrias no podem partir para um isolamento temtico radical que reste por
afastar a unidade do sistema jurdico vigente. Afirmamos, com isso, que nenhum
jurista compreender as normas oramentrias que dizem respeito s receitas
das contribuies sem conhecer as peculiaridades tributrias dessa exao, bem
como nenhum jurista compreender esta espcie de tributo, sem conhecimento
das normas financeiras que regem a destinao de suas receitas.
A anlise do oramento que nos permitir identificar o procedimento
atravs do qual ocorre a destinao concreta dos recursos provenientes das
contribuies, ou seja, os princpios a que est submetido, os mecanismos
retificadores do oramento, bem como seus mecanismos de controle interno e
externo.
A seguir, propomo-nos a declinar algumas diretrizes bsicas acerca do

oramento, a fim de que possamos compreender como se opera a destinao dos
recursos das contribuies neste nvel normativo.
5.2
Conceito e Natureza Jurdica do Oramento
O oramento o instrumento de que dispe o Poder Pblico para

discriminar a origem e o montante dos recursos a serem obtidos em determinado
perodo de tempo, bem como autorizar os dispndios a serem efetuados.
Aliomar Baleeiro define oramento como
ato pelo qual o Poder Legislativo prev e autoriza ao Poder

Executivo, por certo perodo e em pormenor, a realizar as
despesas destinadas ao funcionamento dos servios pblicos e
outros fins, adotados pela poltica econmica ou geral do pas,
assim como a arrecadao das receitas j previstas em lei.97
Kiyoshi Harada conceitua o oramento como uma pea que contm

aprovao prvia da despesa e da receita para um determinado perodo. 98
Por fim, acentua Regis Fernandes de Oliveira que o oramento pode ser
entendido como
lei em sentido formal, que estabelece a previso de receitas e

despesas, consolidando posio ideolgica governamental, que
lhe imprime carter programtico. Ao lado de ser lei, o
oramento um plano de governo, mas que deve possuir previses
efetivas de ingressos pblicos e previses reais de despesas,
equilibradas com aqueles. (grifos nossos)99
97
BALEEIRO, 1984, p. 387.

HARADA, 2008, p. 55.
99
OLIVEIRA, Regis Fernandes, 2008, p. 327.
98
84
A doutrina controversa acerca da natureza jurdica do oramento, ora

inclinando-se no sentido de que trata-se de ato-administrativo, ora de lei em
sentido formal ou ainda lei em sentido formal ou material. Ainda para alguns
autores, o oramento poderia ser compreendido como lei em relao receita e
ato administrativo em relao despesa.
Tendo em vista a diversidade de posies sobre a questo, aliada ao
compromisso de nos ater ao tema efetivamente proposto neste trabalho, optamos
por nos privar de estender o assunto, com o cuidado, contudo, de nos posicionar
sobre o conceito e natureza jurdica do oramento.
Dissemos acima que o oramento ato do Poder Legislativo que possui
previses efetivas de ingressos pblicos e previses reais de despesas a serem
efetuadas durante determinado perodo.
Portanto, no corpo da lei oramentria vamos encontrar uma previso
concreta dos ingressos pblicos, bem como uma autorizao para eventuais
despesas a serem praticadas pelo Poder Pblico. Nesse cenrio, adotando-se a
estrutura das normas jurdicas antes citada, conclumos que as normas
introduzidas pelas leis oramentrias encontram em seu antecedente um fato
concreto, constitudo num ingresso presumido100, e em seu conseqente consta
uma relao jurdica, submetida ao modal dentico P (permitido).
Temos, portanto, normas com a seguinte estrutura D (Deveser que), dado
o fato de determinado ente pblico ter presumidamente arrecadado quantia X,
surge para Administrao a permisso para determinada despesa Y.
100
Referida presuno no retira a concretude da norma jurdica, posto tratar-se de um enunciado

protocolar denotativo, construdo pela subsuno de uma norma abstrata que prev, por exemplo,
o dever dos contribuintes ao pagamento de determinada quantia, face a ocorrncia dos fatos
previstos na RMIT, bem como a competncia da Administrao para cobrana desses valores.
85
A relao jurdica que surge no conseqente das normas oramentrias se

sujeita ao modal dentico P (permitido), pois a lei oramentria se afigura como
lei apenas autorizativa, sendo que a simples previso de uma despesa em seu
bojo no vincula obrigatoriamente a Administrao, no gerando direito exigvel
judicialmente.
Desse modo, verificamos que o antecedente das normas oramentrias
no um enunciado conotativo hipottico, voltados a regular condutas futuras;
logo, afasta-se a possibilidade de t-los como atos de fala diretivos (ou seja,
normas abstratas). Por outro lado, revelam-se como normas concretas, pois seu
antecedente cria fato jurdico novo (presuno do quantum arrecadado), sendo,
portanto, um ato de fala declarativo.
Elucidando a natureza da previso das receitas nas normas oramentrias,
Regis Fernandes de Oliveira se manifesta:
o oramento converte-se em lei real e no de mera previsibilidade.

As entradas so previsveis, mas no exatas. A liquidao operarse- no curso do exerccio financeiro. No entanto, h previso
aproximada, salvo evidente risco que se pode converter em srio
obstculo para satisfao das obrigaes assumidas. No
havendo riscos, tem o credor razoabilidade de certeza em receber
o montante previsto. No s isso, mas no h opo do devedor
(Unio, Estado, Distrito Federal e Municpios) de no prever
recursos para o pagamento dos servios pblicos que deva
suportar.101
Nesse sentido, Kiyoshi Harada acentua que o oramento uma lei anual,
de efeito concreto, estimando as receitas e fixando as despesas, necessrias
execuo da poltica governamental.102
101
102

HARADA, 2008, p. 58.
86
Assim, fiis s premissas delimitadas neste trabalho, tomamos o

oramento como norma geral e concreta103, que tem em seu antecedente os
ingressos presumidos de determinado perodo e em seu conseqente uma
relao jurdica, cujos sujeitos so a Administrao e a coletividade, regulada pelo
modal dentico Permitido, ou seja, uma autorizao para determinadas despesas.
No caso das receitas tributrias, o antecedente da norma geral e concreta
fruto da subsuno da Regra-Matriz de Incidncia Tributria e das normas de
competncia para arrecadao e o seu conseqente advm da subsuno de normas
constitucionais acerca da destinao dessas receitas ou de normas infraconstitucionais
que dispem, de forma especfica e abstrata, o destino desses ingressos pblicos.
5.3
PRINCPIOS ORAMENTRIOS
De acordo com Paulo de Barros Carvalho104, o termo princpio no Direito
pode denotar normas que fixam importantes critrios objetivos, bem como pode
ser usado para significar o prprio valor. Neste sentido, acentua o autor:
Os princpios aparecem como linhas diretivas que iluminam a

compreenso de setores normativos, imprimindo-lhes carter de
unidade relativa e servindo de fator de agregao num dado feixe
de normas. Exercem eles uma reao centrpeta, atraindo em
torno de si regras jurdicas que caem sob seu raio de influncia e
manifestam a fora de sua presena.105
103
Ao defender a abstrao presente no antecedente da norma oramentria, justifica o Professor

Regis Fernandes de Oliveira (2008, p. 319) que no se pode negar que o oramento opera
alteraes na realidade jurdica, permitindo que sejam os tributos exigidos, colocando em posio
de sujeio aqueles que praticarem fatos geradores, dando nascimento a obrigao tributria.
Com a devida, ousamos discordar dessa posio, tendo em vista que, de acordo com a estrutura
do presente trabalho, entendemos que a obrigao tributria no nasce com a subsuno das leis
oramentrias a um fato social, mas sim atravs da aplicao da regra-matriz de incidncia
tributria, pelo sujeito competente, de acordo com as normas procedimentais vigentes.
104
105
87
Seguindo sua linha de pensamento, dizemos que os princpios jurdicos se

apresentam na forma de limites objetivos ou valores. Os limites objetivos
consubstanciam-se em normas constitucionais cujo contedo semntico de
verificao pronta e imediata, mas que trazem elevada carga axiolgica. J os
valores so vetores de interpretao dentro do sistema do Direito, dependendo,
portanto, do sujeito cognoscente e de um contexto ligado a outro objeto.
Quando os princpios se revelam atravs de limites objetivos, os intrpretes
do Direito tendem a ter maior facilidade na delimitao de seu campo semntico,
dada a sua objetividade. J os princpios que veiculam valores levam o intrprete
necessariamente a um mundo de subjetividades, pois eles se entrelaam de
forma complexa, dificultando a percepo de sua hierarquia e submergindo em
uma anlise de funo de ideologias dos sujeitos cognoscentes.
Verificamos que a linguagem do Direito se manifesta mediante os cdigos
lcito e ilcito. Temos da que o Direito tem como funo imediata estabilizar
expectativas normativas, mas tem tambm como uma das funes mediatas a de
representar os valores positivos e negativos de uma sociedade.
Clarice von Oertzen de Arajo, destaca que a mera enunciao de um
valor em qualquer instncia da linguagem jurdica j manifesta expresso de um
juzo de preferncia, e portanto, de uma operao de seleo.106
Sintaticamente, podemos dizer que so valores do Direito aqueles
positivados segundo a linguagem jurdica, ou seja, aqueles que ingressam de
acordo com as diretrizes do prprio sistema. Contudo, quanto ao aspecto
106
ARAJO, 2005, p.37
88
semntico e principalmente pragmtico, a tentativa de delimitao deste instituto

se mostra mais complexa, devendo partir do estudo da linguagem.
A linguagem natural, utilizada na sociedade e no sistema do Direito,
provida de ambigidades e incertezas, razo pela qual o conceito de justia social
no menos difcil de compreender que a justia jurdica. De fato, nem mesmo o
conhecimento e a verdade so valores absolutos e incontestveis. So conceitos
construdos atravs de estruturas lingsticas.
De acordo com Fabiana Del Padre Tom,
a verdade no se d pela relao entre a palavra e a coisa, mas

entre as prprias palavras, ou seja, entre linguagens. Da porque,
sendo relao entre enunciados construdos pelo homem,
podemos dizer que a verdade no simplesmente descoberta, mas
sim criada pelo ser humano no interior de determinado sistema.107
Portanto, a anlise semntica dos princpios um problema de linguagem,

de interpretao em geral e no somente no Direito. Existem em todos os
sistemas sociais (pois no podemos conceber o homem desprovido de valores).
Contudo, o que a princpio pode parecer desvantajoso, pode ter uma razo
de ser. Por exemplo, imaginemos que as palavras pudessem refletir
objetivamente um determinado objeto especfico. Desse modo, a linguagem no
reduziria as complexidades do mundo, mas sim no teria utilidade nenhuma.
Seria a mesma coisa de um mapa que descreva as ruas de uma cidade nos seus
mnimos detalhes. Ora, esse mapa refletiria o prprio caminho; logo, no seria
instrumento de reduo de complexidades, sendo absolutamente desnecessrio.
Com isso, dizemos que no Direito, a abertura cognitiva no se d somente
atravs da Constituio Federal, mas tambm atravs da abertura semntica de
107
TOM, 2004, p. 15.
89
todas as palavras, que possibilitam que o Direito perdure no tempo, pois permite
sua alterao de acordo com a evoluo dos valores sociais.
Assim, tendo a linguagem um ncleo de significao, os valores permitem
que o intrprete opte por certo contedo de expectativa.
Diante da exposio, no obstante as dificuldades de se apreender o
campo semntico dos valores, entendemos necessrio e til apontar os princpios
oramentrios mais significativos, como forma de facilitar a compreenso da
questo colocada a estudo, especialmente quanto operalizao do oramento.
5.3.1 Princpio da Universalidade
O princpio da universalidade determina a incluso na lei oramentria da
totalidade das receitas estimadas e a integralidade das despesas autorizadas.
Referido princpio encontra-se imbricado na idia de globalizao oramentria.
Com acerto, a Constituio atual inovou ao incluir no oramento as receitas
previdencirias (no previstas no modelo constitucional anterior), bem como as
suas despesas correspondentes. Trata-se de inovao que se compatibiliza com
o princpio da universalidade, pois as contribuies previdencirias ensejam
receitas pblicas que devem se submeter ao controle parlamentar (e no somente
do Poder Executivo, como o era anteriormente).
Atualmente, de acordo com o artigo 165, 5 da Constituio Federal,
a lei oramentria anual compreender: I - o oramento fiscal

referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades
da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas
e mantidas pelo Poder Pblico; II - o oramento de investimento
das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a
maioria do capital social com direito a voto e III - o oramento da
seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela
90
vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os

fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.
Por fim, embora alguns autores optem por incluir o princpio do oramento
bruto de forma isolada, temos que se trata de conseqncia do princpio da
universalidade, porquanto signifique que as parcelas de receitas e despesas
devem figurar no oramento sem quaisquer dedues, ou seja, em seus valores
brutos. Com isso, possibilita-se o controle financeiro pelas Assemblias de todas
as receitas e despesas, sem que eventuais dedues no passe pelo seu crivo.
Aqui, em especial, interessa-nos saber que no h como a Administrao
aferir receitas e determinar gastos pblicos, sem prvia incluso nas leis
oramentrias.
5.3.2 Princpio da Unidade
De acordo com o artigo 165 da Constituio, existe uma multiplicidade de
peas oramentrias: i) o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, ii) o
oramento de investimento das empresas estatais e o iii) oramento da
seguridade social. No obstante, pelo princpio da unidade, entendemos ser
necessria a elaborao de um nico oramento, no sentido de unidade de
orientao poltica.
De acordo com Kiyoshi Harada, hoje o princpio da unidade oramentria
no mais se preocupa com a unidade documental, mas com a unidade de
orientao poltica, de sorte que os oramentos se estruturem uniformemente,
ajustando-se a um mtodo nico.108
108
HARADA, 2008, p. 66.
91
5.3.3 Princpio da Exclusividade

Dispe o 8, do artigo 165, da Constituio Federal que a lei
oramentria anual no conter dispositivo estranho previso da receita e
fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de
crditos suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por
antecipao de receita, nos termos da lei.
O denominado princpio, que preceitua que a lei oramentria anual no
pode conter dispositivo estranho previso de receita e fixao da despesa,
busca evitar as chamadas caudas oramentrias, ou seja, a introduo de
matrias estranhas ao respectivo projeto de lei, por exemplo, a instituio ou
majorao de tributos.
5.3.4 Princpio da Anualidade
A periodicidade caracterstica fundamental do oramento, ou seja, devem
referir-se a um perodo limitado de tempo. O artigo 165, inciso III, da Constituio
Federal determina que leis de iniciativa do Poder Executivo estabeleam os
oramentos anuais. Logo, tem-se que esse perodo o exerccio financeiro que,
no Brasil, coincide com o ano-calendrio.109
De acordo com o Professor Regis Fernandes de Oliveira110, esse princpio
estaria ultrapassado, porque, ao lado do oramento anual, h o plurianual,
denominado plano, na Constituio Federal. Em contrapartida, aponta Kiyoshi
Harada que o princpio da plurianualidade das despesas de investimentos que
decorre, do 1, do artigo 167, da CF no esvazia o contedo do princpio da
109
110
Conforme artigo 34, da Lei n 4.320/64.

92
anualidade, tendo em vista que as metas e programas consignados no plano

plurianual, abrangidos pelas despesas de capital (art. 13, da Lei n 4.320/64)
devero ser executados por meio de emprego de recursos financeiros advindos
do oramento anual.111
Destaca o autor os dizeres de Jos Afonso da Silva, no sentido de que
o princpio da anualidade sobrevive e revive no sistema, com

carter dinmico-operativo, porquanto o plano plurianual constitui
regra sobre a realizao das despesas de capital e das relativas
aos programas de durao continuada, mas no operativo por
si, e sim por meio do oramento anual.112
5.3.5 Princpio da Legalidade

De acordo com o que dispe a Constituio Federal, os oramentos s
podem ser aprovados por lei, de iniciativa do Presidente da Repblica,
consubstanciadas no Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Oramentrias e nas
Leis Oramentrias Anuais.
O campo de atuao do princpio da legalidade abarca, ainda, os planos,
programas, operaes e abertura de crditos, transposio, remanejamento ou
transferncias de recurso de uma dotao para outra, ou de um rgo para outro,
bem como a instituio de fundos (artigos 48, II, IV, 166, 167, I, III, V, VI e IX, da
Constituio Federal).113
5.3.6 Princpio da no-vinculao da receita dos impostos
A Constituio Federal, em seu artigo 167, inciso IV, veda a vinculao de
receitas de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do
111
HARADA, 2008, p. 66.

SILVA, 1989, p. 618 apud Harada, 2008, p. 66.
113
HARADA, op. cit., p. 67.
112
93
produto de arrecadao a que se referem os artigos 158114 e 159115, a destinao

de recursos para a manuteno e desenvolvimento do ensino, como determinado
pelo artigo 212116 e a prestao de garantias s operaes de crdito por
antecipao de receita, previstas no artigo 165, 8117, bem assim o disposto no
4 deste mesmo artigo 167.
De acordo com o Professor Regis Fernandes de Oliveira118, o salutar
princpio significa que no pode haver mutilao das verbas pblicas. O Estado
deve ter disponibilidade da massa de dinheiro arrecadado, destinando-o a quem
quiser, dentro dos parmetros que ele prprio elege como objetivos preferenciais.
114
Art. 158. Pertencem aos Municpios: I - o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre
renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer
ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem; II - cinqenta por
cento do produto da arrecadao do imposto da Unio sobre a propriedade territorial rural,
relativamente aos imveis neles situados, cabendo a totalidade na hiptese da opo a que se
refere o art. 153, 4, III; III - cinqenta por cento do produto da arrecadao do imposto do
Estado sobre a propriedade de veculos automotores licenciados em seus territrios; IV - vinte e
cinco por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre operaes relativas
circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao.
115
Art. 159. A Unio entregar: I - do produto da arrecadao dos impostos sobre renda e
proventos de qualquer natureza e sobre produtos industrializados quarenta e oito por cento na
seguinte forma: a) vinte e um inteiros e cinco dcimos por cento ao Fundo de Participao dos
Estados e do Distrito Federal; b) vinte e dois inteiros e cinco dcimos por cento ao Fundo de
Participao dos Municpios; c) trs por cento, para aplicao em programas de financiamento ao
setor produtivo das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste, atravs de suas instituies
financeiras de carter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando
assegurada ao semi-rido do Nordeste a metade dos recursos destinados Regio, na forma que
a lei estabelecer; d) um por cento ao Fundo de Participao dos Municpios, que ser entregue no
primeiro decndio do ms de dezembro de cada ano; II - do produto da arrecadao do imposto
sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal,
proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos industrializados. III - do
produto da arrecadao da contribuio de interveno no domnio econmico prevista no art.
177, 4, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribudos na forma
da lei, observada a destinao a que se refere o inciso II, c, do referido pargrafo.
116
Art. 212. A Unio aplicar, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios vinte e cinco por cento, no mnimo, da receita resultante de impostos,
compreendida a proveniente de transferncias, na manuteno e desenvolvimento do ensino.
117
Art. 165. 8 - A lei oramentria anual no conter dispositivo estranho previso da receita e
fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de crditos
suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita, nos
termos da lei.
118
94
Cumpre certificar que a Constituio veda a afetao de receitas advindas

somente de impostos, no atingindo, portanto, as demais espcies tributrias.
Quanto s receitas advindas das taxas e contribuies de melhoria, entende-se
que elas podem ser afetadas a uma destinao especfica. E, por fim, as receitas
das contribuies e emprstimos compulsrios devem ter destinao prpria.
Embora quase que a unanimidade dos autores coloque referido princpio
como norteador das atividades oramentrias, entendemos que de nada se difere
da natureza da destinao finalstica prevista constitucionalmente para as
contribuies.
Isso porque, o artigo 167, inciso IV, quando veda a afetao das receitas
dos impostos, assim o faz com relao a eventual previso abstrata de vinculao
de receita, prevista na mesma espcie normativa que institui os impostos, pois,
caso contrrio, configuraria um contra sensu, determinar que todas as despesas
devam vir previstas em lei, mas as receitas dos impostos no possam ter uma
destinao legal especfica.
Logo, entendemos que a importncia desse princpio na seara tributria e
financeira equipara-se importncia da necessidade de vinculao das receitas
das contribuies, ou seja, da imprescindibilidade da previso abstrata de
afetao das receitas de determinada contribuio instituda.
95
5.4
ESPCIES DE ORAMENTO
5.4.1 Plano Plurianual

Dispe o 1, do artigo 165, da Constituio Federal que a lei que instituir
o plano plurianual estabelecer, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e
metas da administrao pblica federal para as despesas de capital e outras
delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada.
As despesas de capital so aquelas pertinentes a investimentos119,
inverses financeiras120 e transferncias de capital121.
A funo precpua do Plano Plurianual estabelecer programas e metas
governamentais de longo prazo, tratando-se de um planejamento conjuntural para
a promoo do desenvolvimento. Tambm se revela como instrumento que limita
a previso de despesas de capital e despesas continuadas.
De acordo com o 7, do artigo 165, da Constituio Federal, os planos
plurianuais objetivam, juntamente com planos regionais e setoriais122, reduzir
desigualdades inter-regionais, segundo critrio populacional.
Nenhum investimento cuja execuo ultrapasse um exerccio financeiro
poder ser iniciado sem prvia incluso no plano plurianual, ou sem lei que
119
As despesas de investimento correspondem s dotaes para o planejamento e a execuo de

obras, inclusive as destinadas aquisio de imveis considerados necessrios realizao
dessas ltimas
120
Inverses financeiras so as dotaes destinadas aquisio de imveis ou de bens de capital
j em utilizao, aquisio de ttulos representativos de capital de empresas ou entidades de
qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento de capital.
121
Transferncia de capital so as dotaes destinadas amortizao da dvida pblica, bem
como aquelas destinadas para investimentos e inverses financeiras.
122
Artigo 165, 4 - Os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos nesta
Constituio sero elaborados em consonncia com o plano plurianual e apreciados pelo
Congresso Nacional.
96
autorize a incluso, sob pena de crime de responsabilidade123. Com isso, buscase cercear a irresponsabilidade do governante, por exemplo, imputando
responsabilidade ao agente que d incio de obras apenas com o objetivo
precipuamente poltico.
O Plano Plurianual tem vigncia por quatro anos, compreendido entre o
segundo exerccio financeiro do mandado presidencial at o primeiro exerccio do
mandado subseqente. Contudo, quanto possibilidade de alterao do seu texto
durante sua vigncia, aponta Regis Fernandes de Oliveira:
Se alteradas as circunstncias econmicas e sociais do Estado,

nada impede que haja mudana no Plano. Este no esttico,
mas dinmico, objetivando alcanar novas realidades. Cabe, pois,
por novo projeto, encaminhar as mudanas que forem
imprescindveis, com adaptao dos novos rumos do pas.124
5.4.2 Lei de Diretrizes Oramentrias

Conforme previso constitucional, a lei de diretrizes oramentrias
compreender as metas e prioridades da administrao pblica federal, incluindo
as despesas de capital para o exerccio financeiro subseqente, orientar a
elaborao da lei oramentria anual, dispor sobre as alteraes na legislao
tributria e estabelecer a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais
de fomento125.
Portanto, referida lei tem como funo estabelecer orientaes para a
confeco do oramento, tal como um plano prvio, consubstanciado em
consideraes sociais e econmicas. Esse diploma traa regras gerais para
aplicao ao plano plurianual e elaborao dos oramentos anuais.
123
Artigo 167, 1.
OLIVEIRA, Regis Fernandes,2008, p. 339.
125
Artigo 165, 2, da CF/88.
124
97
A Lei de Diretrizes Oramentrias deve, ainda, dispor ainda sobre

alteraes na legislao tributria, ou seja, quando pode haver insero das
receitas. Para Kiyoshi Harada, referida funo tem reflexos nas instituies de
isenes e incentivos fiscais:
Como essas alteraes implicam aumento, ou a diminuio da

arrecadao tributria, que se refletir na previso de receitas a
serem consignadas no oramento anual, segue-se que as
isenes e incentivos fiscais, em geral, s podero ser concedidos
antes do advento dessa lei de diretrizes.126
A Lei Complementar n 101/2000 adicionou novas matrias a serem

tratadas pela Lei de Diretrizes Oramentrias, tais como: tratar do equilbrio127
entre receitas e despesas128, estabelecer normas relativas ao controle de custos e
avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos
oramentos,129 dispor sobre condies e exigncias para transferncias de
recursos a entidades pblicas e privadas,130 prescrever os objetivos das polticas
monetria, creditcia e cambial, bem como os parmetros e as projees para
seus principais agregados e variveis, e ainda as metas de inflao, para o
exerccio subseqente,131 entre outros.
Quanto possibilidade de sua alterao durante sua execuo, entende
Regis Fernandes de Oliveira:
Dificilmente isto pode ocorrer, uma vez que se cuida de lei

temporria e aprovada at o termino do primeiro perodo da
sesso legislativa e encaminhado para sano. Logo, em
126
HARADA, 2008, p. 75.

De acordo com Regis Fernandes de Oliveira (2008, p. 304), o equilbrio oramentrio, visto por
alguns como princpio, deve ser real. No mais se pode supor o equilbrio formal, de maneira a
servir de base a maquiar a receita e buscar novas operaes junto ao senado Federal, que impe
exigncias para endividamento em relao ao produto da receita.
128
Artigo 4, inciso I, a.
129
Artigo 4, I, e.
130
Artigo 4, inciso I, f.
131
Artigo 4, 4.
127
98
setembro j deve ser encaminhado o projeto de lei de oramento

anual, que ir guardar compatibilidade vertical com aquele. Da a
dificuldade em sua alterao. Demais disso, no h como faz-lo,
uma vez que j estar disciplinando o contedo do projeto
oramentrio anual.132
5.4.3 Lei Oramentria Anual

A lei oramentria anual compreender o oramento fiscal referente aos
Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e
indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; o
oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; o oramento
da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados,
da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e
mantidos pelo Poder Pblico.
O oramento fiscal compreende a previso de despesas e receitas da
Unio, necessrias para a manuteno da estrutura de seus poderes, bem como
aquelas que figuram necessrias para os fundos, rgos ou entidades da
administrao direta e indireta.
J por oramento de investimentos entendem-se os valores destinados s
sociedades nas quais o ente pblico tem participao societria, ou seja, a
previso de recursos para as empresas pblicas e sociedades de economia
mista.
E, por fim, o oramento da seguridade social aportar a previso de
receitas e despesas nos planos de atuao do estado relativamente sade,
132
OLIVEIRA, 2008, p. 344.
99
previdncia e assistncia social. Referidos recursos sero repassados pela

Unio, devendo constar no oramento anual.
Na
lei
oramentria
anual
imperam
os
princpios
oramentrios
anteriormente descritos sendo ela submetida ainda aos limites estabelecidos no

Plano Plurianual e na Lei de Diretrizes Oramentrias e delimitam seu campo
de competncia possvel.
Ao dispor sobre esse diploma normativo, a Lei Complementar n 101/2000
estabeleceu que o mesmo dever conter o demonstrativo da compatibilidade da
programao dos oramentos com os objetivos e metas constantes no Anexo de
Metas Fiscais133 da Lei de Diretrizes Oramentrias134, bem como a previso de
reserva de contingncia para atendimento de passivos e outros riscos e eventos
fiscais futuros135, previso de carter compensatrio entre arrecadao e renuncia
de receita136 e de refinanciamento da dvida137 , dentre outras disposies.
Buscando coibir abusos ou manipulao na destinao das receitas
pblicas, o 4, do artigo 5, desta mesma Lei Complementar veda que a lei
oramentria contenha qualquer previso de crdito com finalidade imprecisa ou
com dotao ilimitada.
E, acerca da possibilidade de suas alteraes nessa lei, mais uma vez nos
socorremos dos ensinamentos do Professor Regis Fernandes de Oliveira:
H que se distinguir entre mera alterao pontual e substituio.

Eventuais problemas no curso da aprovao, dados imprecisos,
equivocada previso de receitas e despesas, podem ser
alterados, por outra lei, no curso da execuo da lei oramentria
133
O Anexo de Metas Fiscais estabelece as metas que devem ser atingidas pelo ente estatal.
Artigo 5, I.
135
Artigo 5, III, b.
136
Artigo 5, II.
137
Artigo 5, 2.
134
100
anual. Substitu-la j no ser possvel, uma vez que, com sua

fluncia inicial, j produziu efeitos. [] Eventual desvio de
previso ou inconstitucional ou nulo. Equvocos podem ser
corrigidos. Substituio inadmissvel.138
5.5
Mecanismos Retificadores do Oramento
Dada a constante dinmica social, comum que, durante a execuo do

oramento, surjam situaes no previstas quando de sua elaborao que
requeiram retificaes em suas disposies.
Nesse caso, o mecanismo adequado a invocao do denominado crdito
adicional, ou seja, autorizaes de despesas computadas ou insuficientemente
dotadas na Lei Oramentria.
Regis Fernandes de Oliveira assim descreve e analisa a questo:
A deciso de alocao das prioridades de receitas, ao lado das

finalidades encampadas no ordenamento normativo, pode sofrer
flutuaes, ao longo da execuo oramentria. que a mutao
das situaes, a alterao das convenincias mundiais, a
mudana dos interesses pode ocorrer durante o exerccio
financeiro. A realidade ftica mutvel empiricamente. A previso
do homem limitada. Podem surgir situaes emergenciais ou,
mesmo, a falta de uma adequada alocao de recursos. Tudo a
impor alteraes ao longo da execuo do oramento. Isso leva a
uma contingncia no prevista, o que obriga a alterao do gasto.
Por isso que h a previso dos crditos adicionais.139
Toda abertura de crdito adicional pressupe a disponibilidade de recursos,

portanto, assim como na lei oramentria, as despesas somente sero aprovadas
se apontado o recurso a ser utilizado. Somente fogem dessa regra os
138
139
OLIVEIRA, 2008, p 347.

Ibid., p. 263.
101
denominados crditos extraordinrios, dada a imprevisibilidade dos fatos que

ensejaram a despesas aliada a urgncia na ao do Poder Pblico.
Os recursos disponveis para abertura dos crditos adicionais so:
a) as reservas de contingncia, ou seja, a previso na lei oramentria
anual de valores para atendimento de passivos contingentes e outros riscos e
eventos fiscais imprevistos;
b) o supervit financeiro, consubstanciado na diferena entre o ativo e o
passivo financeiro, apurado no balano patrimonial anterior;
c) o excesso de arrecadao, isto , o saldo positivo da previso e
realizao da receita;
d) os resultados de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou
de crditos adicionais autorizados em lei; e
e) o produto de operaes de crdito autorizadas em forma que
juridicamente possibilite ao Poder executivo realiz-las.
Os crditos adicionais classificam-se em: i) suplementares, ii) especiais e
iii) extraordinrios.
Os crditos suplementares so destinados ao reforo de uma dotao
oramentria existente, mas que se mostrou insuficiente, fazendo-se necessria,
portanto, sua suplementao. Referidos crditos se prestam a resolver uma
situao ftica na qual, embora o oramento contenha o crdito adequado do
ponto de vista finalstico, a dotao se mostra insuficiente para as despesas
necessrias para o fim proposto.
102
Tendo em vista tratar-se de dotao j prevista na lei oramentria anual,

dispensvel lei para sua abertura, bastando ato do Chefe do Poder Executivo,
mediante decreto. No entanto, a autorizao para sua abertura decorre de lei.
Nesse caso, de acordo com o 8, do artigo 165, da Constituio Federal, pode a
Lei Oramentria Anual autorizar a abertura desses crditos at determinada
importncia, sendo eles posteriormente processados por intermdio de atos
baixados no mbito de cada Poder.
Os crditos especiais so destinados despesa para as quais no haja
dotao oramentria especfica, criando, assim, uma nova despesa. So
autorizados por lei e sua abertura decorre de Decreto do Chefe do Poder
Executivo. Contudo, no poder a Lei Oramentria Anual autoriz-los, s
podendo ser concedido por meio de lei especfica.
Por fim, os crditos extraordinrios se destinam s despesas urgentes e
imprevistas, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade
pblica, ou seja, dependem da imprevisibilidade de fato ocorrido durante o
exerccio oramentrio, que requer a ao urgente do Poder Pblico.
Com o advento da Constituio de 1988, os crditos extraordinrios devem
ser abertos por meio de medidas provisrias.140
A utilizao de receitas advindas das contribuies para abertura de
crditos adicionais deve ser vista com cautela, posto que, embora possam figurar
como recursos disponveis, no perdem sua natureza finalstica. Desse modo,
veementemente vedada a utilizao de tais receitas para abertura de crditos
adicionais com estes recursos, se as despesas que lhe forem correspondentes
140
De acordo com a Lei 4.320/64, os crditos extraordinrios eram abertos por decreto do Poder
Executivo.
103
no configurarem como hiptese constitucional e legal do destino do produto de

arrecadao das denominadas contribuies.
5.6
Emendas ao Oramento
As emendas proposta oramentria so reguladas pelo artigo 166, da

Constituio Federal que determina que elas sejam apresentadas na Comisso
Mista, que sobre elas emitir parecer, para depois serem apreciadas pelo Plenrio
das duas Casas do Congresso Nacional.
De acordo com o texto constitucional vedado o cancelamento de
dotaes relativas dvida pessoal e transferncias constitucionais, exceto por
erro ou omisso. De modo geral, podemos dizer que as despesas obrigatrias
constitucionais e legais definidas na Lei de Diretrizes Oramentrias no podem
ser canceladas durante a tramitao do oramento, por disposio do Parecer
Preliminar da Comisso Mista.
As emendas oramentrias somente sero aprovadas se compatveis com
o plano plurianual e com a Lei de Diretrizes Oramentrias, se relacionadas com
a correo de erros ou omisses ou com dispositivos do texto do projeto de lei e,
finalmente, se indicados os recursos necessrios, sendo admitidos apenas os
provenientes de anulao de despesa, desde que no incidam sobre dotaes
para pessoal e seus encargos, servios da dvida e transferncias tributrias
constitucionais para Estados, Municpios e Distrito Federal. Verifica-se, portanto,
que no so admitidas emendas oramentrias que importem no aumento de
despesa.
104
O 8 do artigo 166, da Constituio Federal dispe que os recursos que

ficarem sem destinao especfica em razo de alterao no projeto de lei
oramentria por veto, emenda ou rejeio, podero ser utilizados mediante
crditos especiais ou suplementares, com prvia e especfica autorizao
legislativa.
Atualmente, temos as chamadas emendas coletivas apresentadas por um
conjunto de parlamentares de determinado Estado ou Distrito Federal ou por
comisses temticas permanentes da Cmara dos Deputados ou do Senado
Federal.
Para evitar que tais emendas sejam utilizadas para desvio de recursos
pblicos, critica-se a utilizao de emendas coletivas genricas que no
identificam objetivamente a finalidade da alocao oramentrias.
Quanto s receitas das contribuies, entendemos que no podem ser
objeto de emendas, dada sua finalidade constitucional expressa. No entanto, caso
referidos recursos no apresentem finalidade correspondente no projeto de lei
oramentria, h a manuteno de sua natureza, ou seja, somente poderiam ser
aplicados nas finalidades propostas na Constituio.
Referidas receitas no perdem sua natureza com as alteraes na lei
oramentria. O montante arrecadado a ttulo de contribuies sempre ter
destinao afetada, no sendo relevante qual o destino que tiveram no decorrer
da aprovao da lei oramentria.
Como recurso afetado a sua destinao, as receitas provenientes das
contribuies no podem ser alocadas para finalidade diversa daquela
preconizada pelo texto constitucional, sob qualquer pretexto. Meros entraves e
105
alteraes formais no podem servir de instrumento para realocao dessas

receitas outros fins, seno aqueles dispostos na Constituio e na lei instituidora
do tributo.
5.7
Contribuies no constantes do oramento
As denominadas contribuies de interesse das categorias profissionais ou

econmicas esto sujeitas parafiscalidade, sendo arrecadadas e administradas
por rgos que no pertencem ao ncleo de administrao estatal. Referidos
rgos so detentores de capacidade tributria ativa, delegada pela Unio
Federal, sendo incumbidos de prestar servios paralelos atravs de receitas
tributrias previamente afetadas aos fins especficos cometidos a esse rgo.
As receitas advindas das contribuies corporativas esto excludas do
oramento da Unio, bem como subtradas da fiscalizao do Tribunal de Contas
ou outro rgo de controle da execuo oramentria.
Paulo Ayres Barreto explica que referidas contribuies tratam de hiptese
tpica de parafiscalidade:
As leis instituidoras de contribuies de interesse das categorias

profissionais ou econmicas elegem sujeito ativo diverso da
pessoa que a expediu, no caso a Unio, atribuindo seus prprios
sujeitos ativos a disponibilidade do montante arrecadado, para
consecuo das atividades de organizao, regulao e
fiscalizao dessas categorias profissionais ou econmicas, bem
como na representao e defesa de seus interesses coletivos. Os
custos decorrentes dessa atuao devero ser suportados por
especifica contribuio de categoria profissional ou econmica.
106
Contudo, caso a prpria Unio Federal proceda a arrecadao desses

valores, com posterior repasse obrigatrio s estas entidades, essas receitas
devem constar no oramento fiscal, submetendo-se a todas as espcies de
controle e regime jurdico que lhes so peculiares.
5.8
Da Previso Oramentria dos Recursos das Contribuies e sua
Destinao
Defendemos durante este trabalho que as contribuies so espcies

tributrias autnomas, que tm como objetivo financiar despesas constitucionais
especficas. Portanto, defende Ricardo Lobo Torres que a contribuio social
desvirtua-se toda vez que seja utilizada para resolver problemas polticos ou
extrafiscais ou para atender s necessidades gerais do Estado (funo esta a ser
custeada pelas receitas dos impostos).141
Quanto s contribuies podemos dizer que, para cumprimento do princpio
da estrita legalidade, no basta que todos os elementos da Regra-Matriz de
Incidncia estejam previstos hipoteticamente em lei, imprescindvel que a lei que
institua esse tributo contenha previso tambm da destinao do seu produto de
arrecadao, de acordo com as finalidades previstas constitucionalmente, sob
condio de invalidade do tributo.
Tendo em vista esse requisito de validade das contribuies, verificamos
que, especialmente quanto s contribuies, o estudo da destinao de suas
receitas se faz de suma importncia no apenas para o Direito Financeiro, como
141
TORRES, 1996, p. 21.
107
tambm para o Direito Tributrio. Isso porque, tratando-se de espcie tributria

autnoma, possui regime jurdico prprio, donde se inclui a destinao de seus
recursos, sob pena de invalidade da contribuio.
No podemos perder de vista que o legislador constitucional, embora no
tenha especificado as hipteses de incidncia possveis das contribuies, houve
por bem legitim-las pela sua destinao, ou seja, condicionou a sua validade ao
atendimento de uma destinao especifica. Diante desse fato, imprescindvel o
controle do destino do produto arrecadado.
A importncia da destinao do produto de arrecadao das contribuies
foi destacada por Eurico Marcos Diniz de Santi e Vanessa Rahal Canado142 que,
entendendo pela existncia da regra-matriz instituidora do tributo e tambm da
regra-matriz da destinao, propuseram um novo conceito de tributo, com base
no artigo 3, do Cdigo Tributrio Nacional:
Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou

cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato
ilcito, instituda por lei, cobrada e destinada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
Sendo o oramento o meio atravs do qual as receitas pblicas so

previstas e as despesas so alocadas, imprescindvel o seu estudo para
conhecimento do modo como opera esse pressuposto de validade das
contribuies.
Cumpre salientar que, quando o montante arrecadado a ttulo de
contribuies ingressa nos cofres pblicos, continua mantendo sua natureza
142
SANTI: CANADO, 2008, p. 622.
108
finalstica, ou seja, continua afetado destinao constitucional que deu validade

ao exerccio da competncia tributria.
Desse modo, as receitas advindas das contribuies sociais para a
Seguridade Social devero constar no oramento da seguridade social. J
aquelas referentes s contribuies sociais gerais podem fazer parte do
oramento fiscal, se relacionados com a manuteno da atividade estatal no
campo social ou no oramento da seguridade social, se destinados a atividades a
ela relacionadas.
As contribuies interventivas constaro do oramento fiscal, vinculados
atividade, programa ou fundo destinado ao custeio do incentivo estatal a
determinado ramo, objeto de interveno.
Com relao s contribuies corporativas, suas receitas podem fazer
parte do oramento fiscal ou ir diretamente aos cofres dos rgos e entidades
competentes para sua arrecadao, conforme se ver no tpico seguinte.
Por fim, quanto s contribuies de iluminao pblica, suas receitas
devem fazer parte do oramento municipal ou distrital, sendo diretamente
direcionadas ao custeio e manuteno do servio de iluminao pblica.
Vamos aqui apontar qual o fundamento de validade das normas
oramentrias, diferenciando a previso de receitas e despesas nesse nvel do
ciclo de positivao do Direito daquela prevista na norma instituidora do tributo.
De forma sinttica, podemos dizer que a norma que institui as contribuies
deve descrever todos os elementos da regra-matriz de incidncia desse tributo,
bem como prever, de forma geral e abstrata, qual destino seu o produto de
arrecadao ter. J nas normas oramentrias, h uma previso concreta do
109
montante a ser arrecadado a ttulo de contribuies durante um exerccio

financeiro, juntamente com sua despesa correspondente.
Isso quer dizer que, quanto s receitas das contribuies, as normas
oramentrias
no
encontram
fundamento
de
validade
diretamente
da
Constituio Federal, mas, sim, da norma instituidora das contribuies, pois,

enquanto o legislador infraconstitucional no exercer sua competncia tributria,
no ser possvel a previso concreta dessas receitas e respectivas despesas no
oramento.
O que se v que o oramento fruto da subsuno da regra-matriz
tributria e da regra-matriz de destinao, que prev a finalidade especfica do
produto da arrecadao das contribuies. Da tratar-se de norma geral, mas
concreta, tendo em seu antecedente receitas presumidas, de acordo com estudos
acerca da potencial incidncia da Regra-Matriz de Incidncia Tributria, durante
determinado exerccio financeiro. o processo de positivao do Direito, se
aproximando das condutas humanas, especialmente no que tange s condutas
relativas a aplicao de recursos pblicos em determinadas atividades estatais.
Conforme vimos anteriormente, durante o processo de positivao do
Direito, existe uma forte tendncia para que as normas gerais e abstratas estejam
em escalo superior s normas concretas. Isso porque, enquanto aquelas
prevem condutas hipotticas, tendo validade independentemente da ocorrncia
ou no dos fatos previstos em seu antecedente, as normas concretas regulam
determinada situao ou conduta especfica, sendo, geralmente143, fruto da
subsuno de uma norma geral e abstrata, posto que, segundo as premissas aqui
143
Uma das excees possveis seriam as normas concretas previstas originariamente na

Constituio Federal.
110
firmadas, no Direito, a comunicao gerada de acordo com as regras internas

ao sistema.
em razo disso que entendemos que durante o ciclo de positivao do
Direito, as normas concretas podem ser produzidas de forma regular ou no,
refletindo os comandos da norma abstrata ou no, mas, independentemente
disso, no ter o condo de revogar ou alterar a norma geral e abstrata. Por
exemplo, o fato de o Fisco optar pela cobrana de determinado tributo aplicando
alquota superior quela prevista em lei e, com isso, efetuar inmeros
lanamentos, em nada alterar a Regra-Matriz do Tributo, prevista na lei geral e
abstrata.
Com relao previso de receitas e despesas das contribuies na lei
oramentria, temos uma situao similar, pois o fato de o legislador no observar
o disposto na lei que institui o tributo, no tem o condo de alter-la. Trata-se de
comando ilegal, que deve ser objeto de controle, tanto na esfera administrativa,
quanto na judicial.
Jos Eduardo Soares de Melo assim pontuou a diferena entre a norma
geral e abstrata que institui o tributo e determina sua destinao e a norma geral e
concreta concernente a aplicao de recursos:
Trata-se de situaes distintas, inconfundveis no mbito jurdico e

cronolgico, pois concernem, respectivamente, a anterior
exerccio da atividade do Legislativo (estipulando o destino do
tributo) e posterior atuao do Executivo (aplicando os recursos).
O dado financeiro (destino do produto de arrecadao do tributo)
integra o ordenamento jurdico, e passa a ser juridicizado pelo ato
competente (lei) nsito ao tributo.144
144
MELO, 2003, p. 34.
111
Fazendo um paralelo com a figura dos impostos, defendemos neste

trabalho que as contribuies so espcies tributrias autnomas em face da
vinculao de suas receitas, instituto vedado aos impostos, de acordo com o
artigo 167, inciso IV, da Constituio Federal. Nesse espeque, conclumos que as
contribuies figurariam inconstitucionais caso no especifiquem hipoteticamente
a destinao especfica de seu produto de arrecadao. J os impostos estariam
maculados de vcio de inconstitucionalidade caso vinculassem suas receitas a
finalidade especifica, na norma geral e abstrata que os instituem.
Contudo, as receitas advindas dos impostos devem ter alguma destinao
concreta. E essa aplicao de recursos h de se perfazer mediante previso
oramentria, previso esta que no violaria o disposto no artigo 167, inciso IV,
da CF, pois a vedao constitucional diz respeito previso hipottica de
vinculao de recursos dos impostos e no da destinao concreta.
Outra interpretao nos levaria ao absurdo de concluir que os impostos,
embora legitimados quando de sua previso na norma geral e abstrata, se
tornariam inconstitucionais quando suas receitas fossem aplicadas pelas normas
oramentrias e demais atos administrativos.
Conclumos, com isso, que, contrariamente ao que dispe o artigo 4 do
Cdigo Tributrio Nacional, a destinao do produto de arrecadao elemento
importante tanto para o Direito Tributrio quanto para o Direito Financeiro. Tendo
o
legislador
constitucional
determinado
vinculao
das
receitas
das
contribuies, este dado no pode ser ignorado pelos tributaristas, pois se trata
de condio de validade do tributo. Temos que lembrar sempre que o tributo
meio de obteno de ingressos, tendentes a financiar necessidades pblicas,
112
estando sempre imbricado com suas respectivas destinaes. Ademais o

administrador pblico no pode visar lucros ou vantagens indevidas, mas, pelo
contrrio, est submetido a um regime de estrita legalidade, voltado sempre para
um o bem estar social.
Por ora, resta justificada a importncia do estudo do oramento para
compreenso do regime jurdico das contribuies. Nos tpicos a seguir,
discorreremos sobre os efeitos da desvinculao do produto de arrecadao nos
diferentes nveis do processo de positivao do Direito, especialmente quanto a
eventuais reflexos na relao tributria estabelecida entre Fisco e contribuinte.
113
CAPTULO VI EFEITOS DO DESVIO DA DESTINAO DAS RECEITAS DAS

CONTRIBUIES
6.1
Espcies de Desvio de Receitas das Contribuies
Quanto ao desvio das receitas das contribuies, vamos adotar a

esquemtica sugerida por Paulo Ayres Barreto145, no sentido de verificar
primeiramente quais os planos normativos onde pode ocorrer referido desvio,
verificando a forma como se opera, para depois analisar seus efeitos jurdicos,
especialmente na relao de cunho tributrio.
Embora a abordagem da questo apresente algumas peculiaridades
prprias, optamos por esquematizar o tema conforme este autor, em face da boa
didtica e da metodologia adequada para fidelidade s premissas que so
adotadas no decorrer do trabalho.
Desse modo, iniciaremos a abordagem pela desvinculao das receitas
das contribuies veiculada por normas constitucionais, para depois adentrarmos
nas irregularidades promovidas pelas leis gerais e abstratas, leis oramentrias e
por fim, por atos administrativos de aplicao ftica de recursos pblicos.
6.1.1 Desvinculao no Plano Constitucional
A Constituinte originria de 1988, diante da crise do Estado Social,
estabeleceu entre os princpios fundamentais da Repblica Federativa do Brasil, a
sua constituio mediante um Estado Democrtico de Direito, com a misso de
145
BARRETO, Paulo Ayres, 2006.
consolidar a transferncia do poder da classe dirigente para os destinatrios das

normas
do
poder
estatal,
permitindo
que
os
mesmos
influenciem
permanentemente as decises e aes estatais, atravs dos mecanismos de

deliberao democrtica.
Enquanto no Estado Liberal a interveno estatal tinha como objetivo
corrigir distores advindas do liberalismo, no Estado Democrtico do Direito o
Estado atua positivamente para garantir os direitos bsicos dos cidados,
permitindo que esses exeram seus direitos.
Dentro desse contexto, a Constituio incumbe ao Poder Pblico o dever
de oferecer determinadas prestaes positivas, que garantam a observncia aos
direitos e garantias dos cidados.
Referidas prestaes positivas encontram-se intimamente imbricadas com
a garantia e direitos fundamentais protegidos constitucionalmente, sendo
instrumento para sua realizao, razo pela qual encontram-se igualmente
protegidas contra qualquer alterao legislativa tendente a sua abolio, mesmo
que esta sobrevenha atravs do poder constituinte derivado (emendas
constitucionais).
Os constitucionalistas entendem que hoje os direitos fundamentais podem
ser classificados em geraes de direitos, que compreendem desde os direitos
dos cidados em impedir que o Estado invada sua esfera individual, at aqueles
denominados de segunda e terceira ordem, que compreendem o dever do Estado
em oferecer prestaes positivas necessrias realizao dos princpios e
objetivos da Repblica.
115
Atenta a necessidade de suporte financeiro que se preste a custear

especificamente essas intervenes estatais positivas, a Constituio Federal
estabeleceu, dentre outros instrumentos, o seu custeio atravs das denominadas
contribuies, que so tributos que tm como fator legitimador de sua instituio a
afetao de seu produto de arrecadao ao financiamento dessas aes no
campo dos direitos prestacionais.
De acordo com Cristiano Carvalho,
o Estado Democrtico de Direito denota aquela ordem jurdica

pautada por uma Constituio, escrita ou no, em que direitos
individuais so garantidos por uma srie de meios de
instrumentos, como o devido processo legal, eleies diretas pelo
voto universal e secreto, hbeas corpus, mandado de segurana
etc. A consecuo ou no dos diversos princpios constitucionais
o que perfaz a identidade tica do sistema normativo.146
Portanto, as contribuies, dentro dessa viso, colhem sua validade dentro

da finalidade a que se destina. Desse modo, vedada a desvinculao de suas
receitas, sob pena de violar o Estado Democrtico do Direito, consubstanciado na
proteo de direitos que garantam condies mnimas de existncia e dignidade
aos cidados.
Essa vedao pode ser extrada da interpretao do artigo 60, da
Constituio Federal, que veda a deliberao de proposta de emenda
constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais, entre os quais
se incluem aqueles denominados de primeira, segunda e terceira ordem, bem
como os direitos que lhe so reflexos, ou seja, que se prestam realizao
desses princpios constitucionais expressos, tal como a destinao especfica das
receitas das contribuies que tm como finalidade custear atividades estatais
146
CARVALHO, Cristiano, 2005b, p. 877.
116
positivas, tendentes realizao de direitos e garantias fundamentais da

coletividade.
No obstante, referida situao fora empiricamente verificada com o
advento da Emenda Constitucional n 27, de 2000 que instituiu a figura da DRU
Desvinculao das Receitas da Unio:
Artigo 76, do ADCT. desvinculado de rgo, fundo ou despesa,

no perodo de 2000 a 2003, vinte por cento da arrecadao da
Unio de impostos, contribuies sociais da Unio, j institudos
ou que vierem a ser criados no referido perodo, seus adicionais e
respectivos acrscimos legais.
Essa medida se valeu do argumento poltico no sentido da necessidade da

flexibilizao da atividade financeira do Estado, que propiciaria melhor
governabilidade e maleabilidade administrativa, na medida em que desvinculavam
receitas tributrias originariamente destinadas a uma despesa especfica.
Posteriormente, foram editadas as Emendas Constitucionais nos 42, de
2003 e 56, de 2007, com intuito de estender essa medida para alm do perodo
anteriormente estipulado, bem como para incluir a referida desvinculao para as
receitas advindas da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico, dada a
crescente importncia arrecadatria que esse tributo apresentou nos ltimos
anos.
Atualmente,
20%
das
receitas
advindas
das
contribuies
esto
desvinculadas de suas finalidades originrias at 31 de dezembro de 2011 e,

provavelmente, essa desvinculao perdurar com aninus de definitividade,
observando a tendncia histrica verificada quanto s aberraes jurdicas no
mbito tributrio e financeiro.
117
Ocorre que referida medida vem de encontro racionalidade do

ordenamento jurdico, impondo medida que, sob pretexto de regular uma questo
financeira, altera substancialmente as regras de competncia tributaria, bem
como a legislao infraconstitucional instituidora das contribuies.
Isso porque no se limitou a alterar os dispositivos constitucionais que
dispem sobre a destinao especfica das contribuies, mas tambm alterou a
legislao tributria vigente, determinando que as receitas advindas das
contribuies j institudas tambm estariam parcialmente desvinculadas de suas
finalidades.
De acordo com Paulo de Barros Carvalho147, competncia tributria a
aptido de que so dotadas as pessoas polticas de direito constitucional interno
para expedir regras jurdicas em matria tributria, em termos inaugurais,
inovando o ordenamento, e que se opera pela observncia de uma srie de atos,
cujo conjunto caracteriza o procedimento legislativo.
E quanto regra de competncia para a instituio das contribuies,
esclarece Tcio Lacerda Gama, ela (norma de competncia) que faz surgir o
vnculo existente entre a norma tributria e a norma financeira que prescreve a
destinao do produto arrecadado. Aponta este autor que, na norma de
competncia que regula a criao das contribuies,
seria possvel separar os enunciados que delimitam a criao de

uma dessas contribuies em dois blocos distintos, mas interrelacionados: de um lado, surgiria o conjunto de enunciados que
delimitam a instituio da regra-matriz de incidncia tributria
147
118
possvel; do outro, agrupar-se-ia o conjunto de enunciados que

indicam finalidade especial que enseja a instituio do tributo.148
Conclui que, caso as contribuies sejam editadas em confronto com

qualquer dos enunciados que compem esses conjuntos, elas apresentariam
incompatibilidade com a norma de competncia tributria.
Desse modo, verificamos que a Constituio, de maneira inaugural, se
limitou a instituir regras de estrutura, que disciplinam a forma atravs da qual as
pessoas polticas deveriam instituir os tributos de sua competncia.
Contudo, com o advento da denominada DRU, resta a indagao: Trata-se
de norma de estrutura que prev a competncia tributria dos entes polticos? Ou
trata-se de norma de comportamento que revoga a legislao infraconstitucional
que instituiu as contribuies? A legislao tributria que advier posteriormente a
essa medida, deve especificar que um percentual do produto de arrecadao das
contribuies est desvinculado de finalidade especfica? Referida norma
constitucional apenas se dirige s normas oramentrias?
A grande confuso formada pela atecnia do dispositivo constitucional,
pois, na nsia de promover a liberao de recursos antes vinculados, institui uma
figura anmala, que viola, antes de tudo, toda racionalidade do ordenamento
constitucional tributrio, pois ignora o fato de que as contribuies so espcies
tributrias qualificadas pela sua destinao.
O legislador constitucional, ao prever normas de competncia para as
contribuies, muitas vezes se limitou a determinar apenas sua destinao.
Portanto, ao desvincular seu produto de arrecadao, restou a emenda
constitucional em questo a simplesmente desconfigurar essa figura tributria.
148
GAMA, 2003, p. 84.
119
Conforme aponta Fabiana Del Padre Tom,
ao transformar parte das contribuies sociais em impostos,

mediante a desvinculao de 20% do produto da arrecadao,
entretanto, a Emenda Constitucional 27/2000 permitiu a exigncia
de impostos com hipteses de incidncia e base de clculo j
discriminados na Constituio. E, no que se refere s
contribuies sociais cuja materialidade no se confunde com a
de qualquer imposto discriminado constitucionalmente, a referida
Emenda, por via oblqua, acaba por permitir a exigncia de
impostos no previstos para o exerccio da competncia
residual.149
No bastasse, tambm alterou as normas infraconstitucionais j editadas,

transformando contribuies j institudas em tributos de natureza hbrida (parte
contribuies, parte impostos), ao arrepio do ordenamento constitucional. E,
ainda, no caso de desvinculao de receitas, estaramos diante de novos
impostos, que deveriam passar pelo crivo dos limites constitucionais acerca da
inovao jurdica em matria tributria.
Tal entendimento subverte toda racionalidade do sistema constitucional
tributrio, sendo certo que vai de encontro a clusulas ptreas que no poderiam
ser alteradas, nem mesmo atravs de emenda constitucional.
Sob um ponto de vista sistemtico, podemos dizer que a DRU
inconstitucional por violar direitos fundamentais consubstanciados no dever do
Estado em oferecer prestaes positivas necessrias para a realizao dos
princpios constitucionais, tais como: direito a seguridade social, direito a vida
digna, sade, isonomia, entre outros. Destarte, justificando-se as contribuies
pela necessidade de se garantir eficcia s garantias esculpidas na Constituio,
por meio de sua arrecadao, a alterao do destino de arrecadao configura-se
violao frontal a clusulas ptreas.
149
TOM, 2004, p. 154.
120
Um outro enfoque ainda foi apontado por Paulo Ayres Barreto, que entende
que a desvinculao de receitas das contribuies, por meio de emenda
constitucional, viola pelo menos duas garantias constitucionais individuais do
contribuinte quais sejam:
(i) a garantia de que o montante dele (contribuinte) cobrado a

ttulo de contribuio seja exclusivamente aplicado nos fins que
deram causa instituio da contribuio; e (ii) a garantia de que
novos impostos sejam no cumulativos e que no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos demais tributos
discriminados na Constituio.150
Assim, entendemos que as contribuies colhem sua validade na finalidade

a que se destina, sendo vedada a desvinculao de suas receitas, mesmo que
por emenda constitucional, sob pena de violar o Estado Democrtico do Direito,
bem como direitos e garantias do contribuinte e de toda coletividade.
Desse modo, as emendas constitucionais que instituram a DRU padecem
de vcio de inconstitucionalidade, passvel de declarao pelo Poder Judicirio,
afetando diretamente a relao jurdica tributria, fazendo nascer para os
contribuintes o direito de repetio de indbito das contribuies, durante o
perodo de vigncia dessa medida e no percentual nela estabelecido,
independentemente do efetivo desvio do produto de arrecadao de suas
finalidades primrias, pois a mera previso constitucional j compromete a
estrutura lgica da regra-matriz desses tributos.
6.1.2 Desvinculao na Lei Geral e Abstrata
Conforme anteriormente apontado, a norma de competncia das
contribuies oferece parmetros ao legislador, determinando que o mesmo
150
BARRETO, Paulo Ayres, 2006, p. 175.
121
institua esse tributo atravs de lei, com a previso abstrata de todos os elementos
da regra-matriz de incidncia tributria, bem como determine, de forma expressa,
qual a destinao que o seu produto de arrecadao dever ter.
Sem
observao
desse
procedimento,
no
est
observada
competncia tributria para instituio das contribuies, eivando a exao de

vcio de inconstitucionalidade, passvel de refutao judicial pelos contribuintes,
com a conseqente restituio dos valores pagos, porquanto recolhidos de forma
indevida.
Desse modo, caso a contribuio seja instituda sem atender o pressuposto
da finalidade constitucionalmente prevista, estaria comprometida a validade da
tributao. Essa situao pode ser verificada nos seguintes casos: ausncia de
previso legal da destinao do produto de arrecadao da contribuio ou
previso, na lei que a institui, de destinao diversa daquela constante na
Constituio, bem como esses mesmos efeitos advindos de leis posteriores que
alteram a legislao infraconstitucional de origem.
Para todas essas situaes verifica-se vcio de inconstitucionalidade da
contribuio, dada a inobservncia da regra de competncia da Constituio, pois
reitera-se que, quanto a essa espcie tributria, o comando constitucional no
tocante destinao do produto de arrecadao no diretivo apenas
oramentrio, mas tambm pressuposto de validade dessa espcie tributria.
Assim, qualquer irregularidade na previso geral e abstrata do destino do
produto de arrecadao das contribuies ter os mesmos efeitos dos vcios
relativos previso dos elementos da regra-matriz de incidncia tributria. Ou
seja, trata-se de tributo institudo de forma inconstitucional, passvel de restituio,
122
dada a ausncia de fundamento de constitucionalidade que a ampare dentro do

ordenamento.
Diferentemente dos impostos e taxas, o destino do produto arrecadado a
ttulo de contribuies relevante para o vnculo jurdico tributrio entre o Estado
e o contribuinte. Trata-se de elemento de validao dessa relao jurdica; logo,
existe um jogo de direitos e deveres, em que o contribuinte tem o dever de pagar
o tributo em caso de ocorrncia do fato jurdico tributrio e o Estado tem o dever
de aplicar os recursos em determinada finalidade no caso de pagamento. uma
relao com esses elementos intrnsecos que lhe imputam validade, sem os quais
no se pode fundamentar a tributao.
Explanando sobre os efeitos da instituio de contribuies voltada a
finalidade no contemplada pelo artigo 149, da Constituio, posicionou-se
Leandro Paulsen:
temos uma exao com caractersticas de contribuio especial

(tributo voltado a finalidade consubstanciada em aes no
diretamente referidas ao contribuinte e sem promessa de
restituio), mas inconstitucional porque no autorizada pela
norma de outorga de competncia. Tal poder ocorrer
originariamente, quando da instituio mesmo da pretendida
contribuio, como posteriormente, quando se tenha, e.g., um
aumento de alquota desvinculado da finalidade originria e
voltado a outra finalidade no constitucionalmente amparada. A
contribuio como um todo ou, no segundo caso, a majorao
que constituir, em verdade, contribuio autnoma estaro
viciadas por inconstitucionalidade, no podendo ser exigidas.151
No mesmo sentido, aponta Misabel Abreu Machado Derzi, ao verificar que
a Constituio de 1988, pela primeira vez, cria tributos

finalisticamente afetados, que so as contribuies e os
emprstimos compulsrios, dando a destinao que lhes prpria
relevncia no apenas do ponto de vista do direito Financeiro ou
administrativo, mas igualmente de Direito Tributrio,
151
PAULSEN, 2003, p. 388.
123
sendo certo que o contribuinte pode opor-se cobrana de contribuio que no

esteja afetada aos fins, constitucionalmente admitidos.152
Portanto, a vinculao de receitas das contribuies instituto presente na
norma de competncia das contribuies, sendo diretriz a ser observada pelo
legislador ao instituir esse tributo, sob pela de invalidade. Essa a caracterstica
que define a prpria contribuio, o seu fundamento de validade, razo pela
qual entendemos que a previso geral e abstrata do destino das receitas das
contribuies um dos efeitos mais importantes do regime jurdico desse tributo,
sendo certo que qualquer irregularidade nesse sentido afetar diretamente a
relao jurdica entre Fisco e contribuinte, fazendo nascer o direito a repetio de
indbitos.
6.1.3 Desvio na Lei Oramentria
Aqui trataremos do caso em que a lei instituidora da contribuio observa
os requisitos estabelecidos na Constituio quanto a afetao do produto de
arrecadao, mas esse comando legal no obedecido pelas normas
oramentrias, que d destinao diversa daquela exigida.
Os efeitos na relao jurdica tributria trazidos por esta situao ser
analisado a partir da premissa segundo a qual, de acordo com o processo de
positivao do direito, o tributo somente ser indevido se tiver como fundamento
uma lei inconstitucional ou ilegal ou quando se verificar erro na aplicao da lei
pelo fisco.
152
DERZI, 2005, p. 598.
124
Nesse sentido, cabe-nos analisar os efeitos operados pela norma

oramentria na regra-matriz de incidncia tributria e na regra-matiz de
destinao, editadas para a instituio das contribuies.
A regra-matriz de incidncia tributria e a de destinao se revelam atravs
de normas gerais e abstratas, que tm em seu antecedente um fato hipottico
que, se ocorrido, dar ensejo a uma obrigao. Logo, conforme estabelecido
anteriormente, trata-se de um ato de fala ilocucionrio diretivo, que se volta para
eventos futuros.
A norma oramentria que prev receitas presumidas e autoriza despesas
pblicas se configura como ato de fala com funo ilocucionria declarativa, pois
cria fato jurdico novo (receita presumida anual) pela fora da declarao, que
pressupe um ato de aplicao da norma abstrata por um agente competente.
Isso porque a norma oramentria no dispe acerca de receitas
hipotticas, que podem ou no ocorrer. Essa previso feita de maneira
concreta, atravs de estudos de estimativa, em face da legislao tributria
aplicvel a determinados contribuintes reais e no hipotticos. A sua previso
oramentria j faz surgir esse fato novo, que amparar determinadas despesas
pblicas, a serem definidas neste mesmo diploma legislativo.
Desse modo, entendemos que referidos atos de fala, com funes
ilocucionrias diversas, no tm o condo de serem tidos como incompatveis,
no ensejando, assim, a revogao de uma em contraposio a outra. Referido
dado se deve verificao de que esses atos de fala compreendem planos
diversos de um processo comunicacional denominado positivao do Direito.
125
A norma geral e abstrata no altera o mundo, ela se volta para o futuro.

Sua significao em nada alterada pela norma geral e concreta, que faz surgir
um fato jurdico novo, determinado no tempo e no espao.
Essa idia se confirma na anlise do ciclo de positivao do Direito. As

normas concretas, cujo antecedente compreende um enunciado que institui um
fato jurdico, ou seja, uma nova realidade jurdica, advm da subsuno de uma
norma abstrata, com antecedente hipottico, pois realidades jurdicas somente
so construdas atravs dos modelos preconizados pelo prprio sistema.
No sendo caso de revogao expressa, tambm no se verifica a
ocorrncia da denominada revogao tcita no plano das significaes denticas,
pois os enunciados concretos em nada alteram a prescrio de condutas futuras,
regulamentadas pelos enunciados abstratos.
Podemos dizer que a regra-matriz de incidncia tributria e a regra-matriz
de destinao tm dupla aplicao, uma que se refere ao contribuinte, que se
consubstancia no ato do lanamento e pagamento do crdito tributrio e outra que
se refere aplicao de seus recursos, veiculada pela norma oramentria. O
pagamento do tributo no se fundamenta em momento algum na lei oramentria.
Logo, o fundamento de validade do crdito tributrio, ou seja, a norma geral
e abstrata que institui a regra-matriz de incidncia tributria, bem como a regramatriz da destinao, continuam inclumes eventual irregularidade veiculada
por lei oramentria, no comprometendo, portanto, a constitucionalidade da
contribuio e, desse modo, no ensejando a restituio de valores pagos
anteriormente.
126
Diante desse descompasso, verificamos que entendimento diverso se

depararia com algumas questes intrigantes, advindas dos diferentes planos
normativos da norma geral e abstrata que institui a contribuio e da norma geral
e concreta que presume suas receitas e despesas num determinado exerccio
financeiro. Referidas questes foram apontadas por Leandro Paulsen, seno
vejamos:
supondo eventual desvio, quais as contribuies invlidas e

sujeitas devoluo? Qual o montante desviado? Quais as
competncias passveis de restituio? Como estabelecer relao
em ter as competncias e os desvios. Pagamentos posteriores
correo dos desvios, mas relativos a competncias entendidas
como afetadas, seriam ainda devidos? Como ficaria, neste caso, o
tratamento isonmico aos contribuintes? A repetio dependeria
do insucesso das tentativas do Ministrio Pblico de reverter a
aplicao equivocada dos recursos e destin-los sua finalidade
legal? A recuperao e correta destinao de eventual montante
desviado tornaria novamente exigvel o tributo? Tais questes
bem revelam que no se pode confundir o plano do exerccio da
competncia tributria com o da execuo do oramento.153
Essa confuso de planos normativos envolve ainda mais uma questo.

Conforme dito em tpico anterior, a lei oramentria regulamenta as despesas
pblicas por meio de normas jurdicas veiculadas atravs do modal permitido. Ou
seja, as despesas constantes no oramento no so obrigatrias; podem ou no
vir a se concretizar no plano ftico (atravs de atos administrativos). Portanto,
caso no se verifique o referido desvio no plano ftico, de se falar em direito
restituio dos valores pagos a ttulo de contribuies?
Referidos questionamentos surgem com a confuso acerca dos efeitos que
a lei oramentria irradia na relao jurdico-tributria, sendo certo que, no
alterada a regra-matriz de incidncia tributria e a regra-matriz de destinao, no
de se falar em direito a restituio de crditos, pois norma oramentria
153
PAULSEN, 2003, p. 388.
127
concreta no compromete a destinao especfica do produto de arrecadao das

contribuies, veiculada por norma geral e abstrata.
Seguimos a orientao de Humberto vila, que entende que a adequao
das contribuies para as finalidades constitucionais deve ser verificada no
momento da edio da lei instituidora do tributo, sempre em carter abstrato e
permanente, sendo que
o desvio concreto e posterior da destinao, a rigor, no diz

respeito validade do tributo, mas ao correto cumprimento de
normas administrativas e financeiras. Se houver desvio, ainda que
parcial, no h comprometimento com a validade do tributo, mas
responsabilidade por m gesto de recursos.154
Contudo, isso no quer dizer que, embora a norma oramentria no

irradie efeitos na relao jurdica de cunho tributrio, esta possa descumprir
mandamento constitucional que estabelece a vinculao das receitas das
contribuies. Conforme apontou Paulo de Barros Carvalho, o pressuposto
constitucional de destinao especfica do produto de arrecadao das
contribuies irradia seus efeitos por todo o processo de positivao do Direito,
conforme segue:
Quadra advertir que a mensagem no dirigida somente ao

legislador das normas gerais e abstratas, mas, igualmente, ao
administrador pblico, ao juiz e a todos aqueles a quem incumba
cumprir ou fazer cumprir a lei. No desempenho das respectivas
funes, a todos se volta o mandamento constitucional, que h de
ser cumprido. Qualquer tipo de imposio tributria que se
pretenda instituir h de curvar-se aos ditames desse primado,
conquista secular dos povos civilizados que permanece como
barreira instransponvel para os apetites arrecadatrios do Estadoadministrao.155
154
155
VILA, 2003, p. 325.

128
Nessa esteira, entendemos, sim, que a previso legal de destinao dos

recursos das contribuies deve ser efetiva, ou seja, deva ser observada tanto
pela lei oramentria como os demais atos administrativos que importem na
aplicao de recursos pblicos. No entanto, a soluo para eventuais
irregularidades na lei oramentria no a restituio de valores pagos a ttulo de
contribuies, mas, sim, o reconhecimento da ilegalidade da lei concreta, com o
reparo da distoro indicada, para fiel cumprimento da afetao das receitas, sem
prejuzo da instaurao de processos para apurao da responsabilidade poltica
e funcional das autoridades competentes, com a imputao legal correspondente.
Insta destacar ainda que a desvinculao de receitas por meio de lei
oramentria no viola apenas direitos dos contribuintes. No caso, por exemplo,
das contribuies sociais destinadas Seguridade Social, j pacfica a questo
de que toda sociedade responsvel pelo seu financiamento, ou seja, o
contribuinte
deve
independentemente
recolher
do
valores
aproveitamento
relativos
dos
essas
benefcios
contribuies
que
lhe
so
correspondentes, benefcios estes que figuram como direitos de toda a

coletividade. Logo, o desvio de receitas que deveriam ser destinadas s
finalidades relacionadas Seguridade Social causa prejuzo a toda sociedade,
no podendo ser objeto de ressarcimento somente com relao queles que
recolheram as contribuies sociais correspondentes.
Marco Aurlio Greco se manifestou no sentido da necessidade de
observncia
do
destino
constitucional do
produto
de
arrecadao
das
contribuies na aplicao concreta dos recursos pblicos:
129
A destinao do produto de arrecadao deve se dar no apenas

como previso abstrata na legislao de regncia, mas tambm
no plano dos fatos. Esta exigncia. No plano dos fatos, est ligada
a dois aspectos. De um lado, o princpio da eficincia da ao
administrativa consagrado no artigo 37 da CF/88. eficincia deve
ser aferida no apenas no mbito global, mas tambm no
especfico a que se atrela a exigncia pecuniria. Na medida em
que h uma determinada finalidade a ser buscada, destinar os
recursos a outro fim negar eficincia que deve informar a ao
administrativa (ineficincia na busca da finalidade que a lei
qualifica como relevante a ponto de instituir a contribuio).156
Por fim, destacamos que, no caso de receitas de contribuies fazerem

parte de crdito suplementar, advindo de excesso de arrecadao, a despesa
correspondente somente poder ser aquela prevista constitucionalmente, ou seja,
no h a descaracterizao da natureza do crdito, razo pela qual a eles se
operam os mesmos efeitos e controle de qualquer outra receita dessa natureza.
Ento, em tais casos, defendemos serem cabveis medidas judiciais e
administrativas no sentido de controle da destinao das receitas das
contribuies, assegurando-se o efetivo envio dos recursos a rgo, fundo ou
despesa que promover a atividade cujo implemento justifica a exigncia da
contribuio.
6.1.4 Desvio nos Atos administrativos
Conforme defendemos neste trabalho, a norma oramentria compreende
a previso concreta de receitas pblicas para um exerccio financeiro, bem como
as despesas que lhe so correspondentes. A norma que autoriza as despesas
veiculada sob o modal permitido, sendo certo que a Administrao Pblica pode
ou no realizar de fato as despesas constantes no oramento, pois referida
conduta no obrigatria.
156
GRECO, 2004, p. 133.
130
Verificamos, com isso, que, no mbito da aplicao de recursos pblicos, o

nosso ordenamento prev um pressuposto de validade dos atos administrativos,
no sentido de somente poderem se realizar se previamente previstos na lei
oramentria. Logo, as receitas pblicas no podem ser diretamente aplicadas
pela Administrao, devem, anteriormente, passar pelo crivo da aprovao do
Poder Legislativo, por meio de previso em leis oramentrias.
A norma oramentria um diploma legislativo intermedirio, constante
entre a previso geral e abstrata do destino do produto das contribuies e a
aplicao concreta e individual dessas receitas a determinada atividade
finalisticamente prevista na Constituio. pressuposto para a validade dos atos
administrativos que importem em despesas pblicas.
Desse modo, aps a autorizao de despesas veiculada por leis
oramentrias, prosseguimos no percurso de positivao do direito, com a
incidncia de norma individuais e concretas, que tm em seu antecedente a
realizao da receita tributria e em seu conseqente a realizao de uma
despesa correspondente. Ou seja, temos os atos administrativos relativos
aplicao de recursos pblicos em obras, programas ou atividade previamente
determinada na lei oramentria anual.
nessa esfera do ciclo de positivao do Direito que efetivamente se
aplicam os recursos obtidos com o recolhimento das contribuies. aqui que
poderemos verificar faticamente onde so aplicados os recursos tributrios, bem
como atravs dos atos administrativos que os programas e atividades estatais
podem ser concretizados em favor do administrado.
131
Tambm nessa esfera, haver o controle de legalidade dos atos

administrativos, sendo vedada a utilizao de recursos pblicos para finalidades
diversas daquelas previstas nas leis oramentrias. Logo, qualquer desvio de
destinao do produto de arrecadao das contribuies, ocorrida neste plano,
dever ser coibido, seja na esfera administrativa, seja na judicial.
Contudo, entendemos, com mais razo, que eventual desvio de recursos
por meio de atos administrativos no acarretar a invalidade das contribuies,
no afetando a relao jurdica tributria. Conforme dito anteriormente, referidas
normas individuais e concretas no tm o condo de modificar o fundamento de
validade dessas exaes, qual seja a norma geral e abstrata instituidora do tributo
ou regra-matriz de incidncia tributria.
Isso porque o instituto da revogao no se opera quando da positivao
do direito. A linguagem normativa que busca se aproximar dos acontecimentos
sociais fticos no se presta a alterar as normas abstratas que lhe sobrepe.
Trata-se de atos de fala declaratrios, que tm em seu antecedente um fato
determinado no espao e no tempo, o que nada altera a previso hipottica da
regra-matriz tributrio.
Desse modo, com o desvio de recursos operados por atos administrativos,
permanece inclume o fundamento de validade da tributao, no cabendo,
portanto, a restituio do indbito. No obstante, tratando-se de ato invlido,
praticado em desobedincia a preceito legal e constitucional, deve ser retirado no
mundo jurdico, seja por meio de invalidao pela prpria Administrao ou
atravs dos meios judiciais cabveis.
132
Ademais, a realizao de despesas em desconformidade com aquelas

presentes na lei oramentria ou a negligncia na arrecadao das receitas
previstas caracterizam crime de responsabilidade poltica do Presidente, conforme
dispe o artigo 85, da Constituio Federal.157
6.2
Controle das Receitas das Contribuies
O controle da destinao das receitas das contribuies fator

determinante para a observncia dos pressupostos constitucionais que justificam
essa tributao, bem como garantia de instrumentalizao dos direitos
fundamentais advindos das prestaes estatais positivas a serem exercidas em
sua proteo.
Esse controle deve ser exercido desde a instituio das contribuies at
os atos administrativos que aplicaro efetivamente suas receitas em determinada
despesa pblica afetada constitucionalmente. No restar afastado, ainda, o
controle de eventuais emendas constitucionais editadas com o intuito de modificar
ou desvincular as receitas advindas das contribuies, posto que a afetao do
produto de arrecadao dessa espcie tributria configura-se como clusula
ptrea, conforme vimos anteriormente.
Iniciaremos a anlise com o controle dos atos normativos de natureza geral
e abstrata, quais sejam as emendas constitucionais e as leis instituidoras e
modificadoras dos critrios das contribuies que conflitam com as normas
157
Art. 85. So crimes de responsabilidade os atos do Presidente da Repblica que atentem

contra a Constituio Federal e, especialmente, contra: VI - a lei oramentria.
133
constitucionais que delimitam a finalidade que as receitas das contribuies

devem suprir.
Referido controle se faz mediante a anlise da norma definidora da
competncia tributria para instituio das contribuies, donde se incluem as
delimitaes nos critrios que compem a regra-matriz tributria, bem como a
regra-matriz da destinao de suas receitas.
Partindo da premissa de que as normas constitucionais que afetam as
receitas das contribuies configuram-se como clusulas ptreas, no passveis
de modificao nem mesmo por emenda constitucional (conforme discorremos
em tpico prprio), verificamos que as formas de controle concentrado de
constitucionalidade so as mesmas tanto para as emendas constitucionais como
para a legislao infraconstitucional que se prope a desvincular receitas das
contribuies.
No caso das emendas constitucionais que desvinculam parte ou toda
receita advinda de contribuies, bem como das leis gerais e abstratas que ao
institurem esses tributos no determinam expressamente a afetao de suas
receitas s finalidades constitucionais, entendemos serem passveis de refutao
via Ao Direta de Inconstitucionalidade ADIN, a ser proposta pelos legitimados
constantes no artigo 103, da Constituio Federal.
Referida ao se presta ao controle de constitucionalidade da lei em tese,
abstrato, marcada pela generalidade, impessoalidade e abstrao. Dessa forma,
fundada na inconstitucionalidade consubstanciada na violao da afetao das
receitas das contribuies dispostas na Constituio, esses atos normativos
devero ser declarados inconstitucionais, com efeito vinculante e erga omnes,
134
possibilitando, assim, a cessao da cobrana desses tributos, bem como a

restituio dos valores recolhidos indevidamente, atravs de apurao em aes
judiciais prprias de cada contribuinte.158
A violao perpetrada por meio de lei infraconstitucional instituidora de
contribuio tambm poder ser refutada de maneira difusa, com a utilizao dos
meios processuais cabveis a cada contribuinte, tais como mandados de
segurana, aes anulatrias de dbito fiscal ou aes declaratrias de
inexistncia de relao jurdica tributria. Referidas aes tero como intuito a
suspenso definitiva da cobrana, com efeito inter partes, bem como a restituio
dos valores pagos indevidamente.
J com relao s emendas constitucionais, entendemos que, quanto
parte do dispositivo do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias que
desvincula parte das receitas das contribuies ainda no institudas, no caber
controle difuso. J com relao determinao de desvinculao do produto de
arrecadao das contribuies j institudas, tratando-se de caso de revogao,
cabem os mesmos mecanismos processuais relativos s leis infraconstitucionais.
Preventivamente, tambm teremos para essas espcies normativas o
controle exercido pelo Poder Legislativo, por meio de suas comisses de
constituio e justia, bem como pelo Poder Executivo, pelo encaminhamento e
veto dos projetos que veiculam normas relativas vinculao do produto de
arrecadao das contribuies.
158
Isso porque, conforme vimos anteriormente, a desvinculao das receitas das contribuies,
perpetradas pela lei instituidora do tributo, compromete substancialmente a validade da relao
jurdica tributaria.
135
Com relao s leis oramentrias e os atos administrativos, na esteira

firmada pelo Supremo Tribunal Federal159, entendemos no estarem sujeitos aos
instrumentos de controle concentrado de constitucionalidade. Referida concluso
se deve ao fato de que, tratando-se de fruto da subsuno de normas gerais e
abstratas, dentro do ciclo de positivao do Direito, referidos atos normativos
figurariam como ilegais, sendo sua inconstitucionalidade um efeito reflexo e no
direto Constituio.
Contudo, ainda restaria cabvel o controle desses atos pela via da ao
popular, perpetrada por qualquer cidado visando anular esse ato normativo
lesivo ao patrimnio pblico ou a entidade de que o Estado participe.
De acordo com Andr Ramos Tavares e Guilherme Campos da Silva,
Cabe ao povo, atravs do judicirio, controlar o uso do dinheiro

pblico, efetuado que seja tal uso pelo Executivo, ou mesmo pelo
Legislativo, em verdadeira intromisso deste sobre assuntos
exclusivamente pertinentes quele.160
No entanto, verificamos que essa espcie de controle no se demonstra

to eficaz como aquele perpetrado nas aes diretas de inconstitucionalidade,
especialmente pelo fato do Supremo Tribunal Federal vedar a sua propositura por
pessoas jurdicas161, limitando, assim, sua legitimidade s pessoas fsicas,
geralmente desprovidas de aparato e interesse econmico que justifique sua
propositura.
No entanto, essas questes devem ser tratadas dentro de uma
problemtica poltica, tendo em vista que sua causa remonta ausncia de um
159
Exemplo: ADIN n 2.686-RS, Relator Ministro Celso de Mello, 03.10.2002. Informativo 284/STF.
TAVARES; SILVA, 1995, p. 119.
161
Smula 365, STF: Pessoa jurdica no tem legitimidade para propor ao popular.
160
136
mecanismo judicial eficaz que busque coibir os desvios de finalidade perpetrados

atravs das leis oramentrias. Entramos, com isso, no campo da eficcia social
das normas jurdicas.
Ora, a comunicao jurdica se perfaz atravs de troca de mensagens
normativas. Sendo um sistema cognitivamente aberto ao mundo social, recebe
respostas s suas mensagens prescritivas. Se uma norma jurdica no vem sendo
aplicada ou obedecida, o direito processa essa mensagem vinda da sociedade e
pode ento tomar as seguintes alternativas: a) alterar o contedo normativo, de
modo a motivar melhor as condutas; essa motivao pode ser alcanada
mudando a regra no sentido de melhor aceitao por parte do grupo social, ou
reforando a sano pelo no-cumprimento da regra; b) expulsar a norma do
ordenamento.162
Assim, caberia uma anlise poltica acerca da fragilidade do controle
judicial das normas oramentrias, para fortalecimento da figura das contribuies
em sua dimenso constitucional, qual seja, como tributo cuja receita afetada a
uma destinao especfica.
Devemos apontar, no entanto, que a lei oramentria poder conter
normas de efeitos abstratos, tais como a autorizao para a abertura de crditos
suplementares
para
determinada
finalidade.
Nesse
caso,
entendemos
absolutamente possvel o controle de constitucionalidade concentrado da norma,

conforme orientao do Supremo Tribunal Federal163, mais adiante discorrida em
mais detalhes.
162
163
CARVALHO, Cristiano,2005a, p. 82-83.

ADIN 2925-8/DF, Tribunal Pleno. Relatora Ministra Ellen Gracie, publicado DJ 04.03.2005.
137
Quanto aos atos administrativos relativos aplicao de recursos advindos

das contribuies, alm do controle judicial mediante ao popular, existe um
controle de legalidade rgido exercido pelo Tribunal de Contas da Unio e pelo
Poder Legislativo, controle este que ser sinteticamente exposto no tpico
posterior.
6.2.1 Tribunal de Contas da Unio
As atividades a serem exercidas pela Administrao necessitam de
recursos financeiros para ser realizadas, recursos estes que somente podero ser
utilizados aps prvia autorizao do Poder Legislativo atravs da lei
oramentria.
Dispe o artigo 70 da Constituio:
a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e

patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e
indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade,
aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida
pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo
sistema de controle interno de cada Poder.
O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, ser exercido com o

auxlio do Tribunal de Contas da Unio. De acordo com a Smula 347, do STF, o
Tribunal de Contas, no exerccio de suas atribuies, pode apreciar a
constitucionalidade das leis e dos atos do poder pblico.
Uma das primeiras funes do Tribunal de Contas da Unio a de emitir
um parecer prvio acerca das contas apresentadas pelo Chefe do Poder
Executivo, antes de sua aprovao (ou no) pelo Congresso Nacional.
Ora, o Poder Legislativo, alm da incumbncia de autorizar despesas pela
via da lei oramentria, tambm tem a tarefa de verificar se essa lei fora
138
realmente cumprida pelo gestor de receitas pblicas. Nesse momento, incumbelhe realizar o controle de legalidade do gasto pblico e o fiel cumprimento da lei
oramentria.
Para viabilizar esse controle, a Constituio determina que o Presidente da
Repblica dever prestar contas relativas ao exerccio anterior, dentro do prazo
de sessenta dias, contado do incio da sesso legislativa.
Sobre essas contas, o Tribunal de Contas da Unio dever emitir parecer
prvio, concluindo pela sua aprovao ou rejeio, a fim de nortear a deciso do
Poder Legislativo. Referido parecer se presta para exame tcnico e contbil, bem
como anlise de constitucionalidade e legalidade das contas apresentadas, com a
finalidade de possibilitar que o Legislativo decida com necessria proficincia.
Contudo, de se destacar que referido parecer no vinculante, tendo o
Poder Legislativo autonomia para decidir em conformidade ou no com o
entendimento ali constante.
Compete ainda ao Tribunal de Contas julgar as contas dos administradores
e demais responsveis por dinheiro, bens e valores pblicos da administrao
direta e indireta, includas as fundaes e sociedades institudas e mantidas pelo
Poder Pblico federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio
ou outra irregularidade de que resulte prejuzo ao errio pblico.
Tanto as receitas das autarquias correspondentes ao repasse de recursos
arrecadados pela Administrao Pblica direta, como aquelas representadas por
contribuies das quais possui capacidade tributria ativa (por exemplo, o Instituto
Nacional do Seguro Social INSS com relao s contribuies para custeio da
139
Seguridade Social), devem se submeter a aprovao e controle oramentrio pelo

Poder Legislativo, em parceria com o Tribunal de Contas da Unio.
De acordo com Lcia Valle Figueiredo,
o controle (das empresas constitudas pelo Estado) pelos

Tribunais de Contas deve ser exercido no apenas sobre a
legalidade, mas tambm sobre a legitimidade e a economicidade
(art. 70, da Constituio Federal). E, atualmente, entendemos que,
com a incluso do princpio da eficincia, o controle deve ser o
mais amplo possvel.164
No exerccio de suas funes de controle, caber ao Tribunal de Constas

da unio, ao analisar as contas anuais de cada um dos Poderes, a incumbncia
de verificar se efetivamente foram cumpridos os preceitos constitucionais
referentes atividade financeira da Unio, devendo aplicar as sanes cabveis
ao responsvel por eventual desvio de recursos, bem como buscar o
ressarcimento do prejuzo causado ao errio pblico.
Para eficcia de suas decises, a Constituio Federal atribui ainda ao
Tribunal de Contas o poder de aplicar aos responsveis, em caso de ilegalidade
de despesa ou irregularidade de contas, as sanes previstas em lei, que
estabelecer, entre outras cominaes, multa proporcional ao dano causado ao
errio.165 H ainda a possibilidade de sustao do ato prejudicial ao errio
impugnado, com a comunicao de sua deciso ao Poder Legislativo.
6.2.2 Controle Judicial. Casos prticos. Jurisprudncia.
Neste tpico, buscaremos expor o cenrio jurisprudencial atual, com
relao ao controle do destino do produto advindo da arrecadao das
164
165
FIGUEIREDO, 2001, p. 123, 343.

Artigo 71, inciso VIII, da CF.
140
contribuies, abordando, inclusive, os efeitos que eventual desvinculao ou

desvio de finalidade sobre a relao jurdica de cunho tributrio.
6.2.2.1 Efeitos da Destinao do Produto de Arrecadao na Relao
Jurdica Tributria
Embora em nossos Tribunais Superiores tenha prevalecido por muito
tempo o entendimento segundo o qual o destino das receitas tributrias no
comprometeria a validade dos tributos, segundo interpretao que se fazia do
artigo 4, inciso II, do Cdigo Tributrio Nacional166, atualmente, seguindo o forte
movimento doutrinrio no sentido de sua relevncia para fins tributrios, a
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal tem evoludo em sentido contrrio,
reconhecendo a importncia do controle da destinao do produto de
arrecadao, especialmente quanto espcie denominada contribuies.
O Supremo Tribunal Federal apontou nessa vertente, quando, ao apreciar
matria relativa relevncia do destino do produto de arrecadao na lei
instituidora de impostos, assim os diferenciou das contribuies:
Uma ressalva preciso ser feita. que caso h, no sistema

tributrio brasileiro, em que a destinao do tributo diz com a
legitimidade deste e, por isso, no ocorrendo a destinao
constitucional do mesmo, surge para o contribuinte o direito de
no pag-lo. Refiro-me s contribuies parafiscais sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse de categorias
profissionais ou econmicas, CF, art. 149 e aos emprstimos
compulsrios (CF, art. 148)167
166
Artigo 4. A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da

respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: II a destinao legal do produto da sua
arrecadao.
167
Recurso extraordinrio n 183.906-6/SP, Tribunal Pleno, Voto do ministro Carlos Velloso,
julgado em 18.09.1997, publicado no DJ de 30.04.1998. (referido voto, embora reflita a evoluo
quanto importncia da destinao de recursos para a validade das contribuies, fora vencido,
posto que, em relao aos impostos, entendeu o Ministro que a norma inscrita no art. 167, IV, da
CF, que veda a vinculao de receitas de impostos a rgos, fundos ou despesas, norma de
141
Referido trecho do voto do Ministro Carlos Velloso fora extrado de acrdo

que restou por julgar inconstitucional a majorao de alquota do ICMS em So
Paulo, dada a sua vinculao a uma finalidade especfica, violando o artigo 167,
inciso IV, da Constituio Federal, conforme ementa:
IMPOSTO VINCULAO A RGO, FUNDO OU DESPESA. A

teor do disposto no inciso IV do artigo 167 da Constituio
Federal, vedado vincular receita de imposto a rgo, fundo ou
despesa. A regra apanha situao concreta em que a lei local
implicou majorao do ICMS, destinando-se o percentual
acrescido a um certo propsito aumento de capital de caixa
econmica, para financiamento de programa habitacional.
Inconstitucionalidade dos artigos 3, 4, 5, 6, 7, 8 e 9 da Lei n.
6.556, de 30 de novembro de 1989 do Estado de So Paulo.
Verifica-se que, desde a poca, o Poder Judicirio j se posicionava no

sentido da relevncia do destino das receitas dos tributos na relao jurdica
tributria. De forma reflexa ao julgado, podemos afirmar que essa deciso
representa um avano tambm com relao influncia da destinao de receitas
na relao tributria relativa a contribuies, conforme explanado por Jos
Domingues de Oliveira:
Ento a finalidade relevante, sim, para a anlise da

constitucionalidade do tributo. E se o desvio de finalidade ensejar
a nulidade do imposto (porque a afetao deste
constitucionalmente proibida), deve-se entender, pela mesma
razo, que o desvio de finalidade das contribuies, cuja afetao
determinada na Constituio, torna-os ilegtimos desde a sua
instituio. Isto se pode explicar tambm pela natureza
justificadora que a destinao especfica (finalidade) exerce sobre
os fatos geradores desses tributos.168
Desse modo, entendemos que, quanto previso da destinao do

produto de arrecadao das contribuies, de forma geral e abstrata, na lei
instituidora do tributo, o Supremo Tribunal Federal tende a comput-la como dado
direito financeiro e no de direito tributrio, com carter institucional, no gerando para o
contribuinte, se descumprida, direito ao no pagamento do tributo.)
168
OLIVEIRA, 2004, p. 129.
142
relevante para a validade da exao, sendo certo que, no caso de desvio de

receitas nesse nvel do processo de positivao do direito, cabvel ser o controle
concentrado ou difuso de constitucionalidade, que importem no reconhecimento
da inconstitucionalidade da cobrana da contribuio, com conseqente direito a
repetio dos valores indevidamente recolhidos a este ttulo.
6.2.2.2 Leis Oramentrias e Controle Concentrado de Constitucionalidade
Com relao ao controle de constitucionalidade das leis oramentrias, j
dissemos em tpico anterior que a legislao vigente, conforme interpretao
dada pelos Tribunais, importa em resultados pouco efetivos.
No entanto, verificamos que o entendimento do Supremo Tribunal Federal
apresentou evolues, especialmente quanto importncia do controle dos
desvios de destinao das receitas das contribuies, levados a efeito por leis
oramentrias.
Para anlise desse tema, utilizaremos dois julgados do Plenrio deste
Tribunal, em sede de Ao Direta de Inconstitucionalidade, interposta em face de
desvios de receitas de contribuies por leis oramentrias.
Primeiramente, discorreremos acerca da Questo de Ordem levantada na
ADIN 1640/UF, promovida por Partidos Polticos, em face de lei oramentria que
desviava percentual de receitas advindas da arrecadao da Contribuio
Provisria sobre Movimentaes financeiras CPMF, para o pagamento de
dvidas e encargos, ao arrepio do que dispunha o 3, do artigo 74169, do Ato das
169
Art. 74. A Unio poder instituir contribuio provisria sobre movimentao ou transmisso de
valores e de crditos e direitos de natureza financeira. 3 - O produto da arrecadao da
contribuio de que trata este artigo ser destinado integralmente ao Fundo Nacional de Sade,
para financiamento das aes e servios de sade.
143
Disposies Constitucionais Transitrias (com redao da Emenda Constitucional

n. 12/96), que destinava referidos recursos exclusivamente para aes de sade.
Seguindo orientao firmada em julgados anteriores, o supremo Tribunal
Federal entendeu no ser admissvel a propositura de Ao Direta de
Inconstitucionalidade contra leis oramentrias, tendo em vista tratarem de atos
estatais de efeitos concretos, despidos de atributos de abstrao, generalidade ou
normatividade.
Assim se manifestou no acrdo:
A propsito, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal vem se

firmando no sentido de que disposies constantes de lei
oramentria anual ou de emendas mesma, constituem atos de
efeitos concreto, insuscetveis de controle abstrato de
constitucionalidade.170
Justificou ainda sua deciso na natureza da destinao de recursos das

contribuies:
No se pretende, pois, a suspenso cautelar nem a declarao

final de inconstitucionalidade de uma norma, mas de uma
destinao de recursos, prevista em lei formal, mas de natureza e
efeitos poltico-administrativos concretos, hiptese em que, na
conformidade dos precedentes da Corte, descabe o controle
concentrado de constitucionalidade como previsto no art. 102, I,
a, da Constituio Federal, pois ali se exige que se trate de ato
normativo.171
Referida deciso, proferida pelo STF, importou em um retrocesso acerca

do controle judicial do destino do produto de arrecadao das contribuies, posto
que afastou a possibilidade de discusso mediante um dos instrumentos de
controle de constitucionalidade mais eficazes no ordenamento jurdico.
170
171
ADIN 1640/UF, Tribunal Pleno. Relator Ministro Sydney Sanches, publicado DJ 03.04.1998
Ibidem.
144
No entanto, recentemente, verificamos um grande avano em termos de

controle concentrado de constitucionalidade das leis oramentrias, com o
julgamento da ADIN 2925-8/DF, em que os Ministros do STF, diante do
desconforto que o entendimento anterior causava, houveram por bem aplic-lo de
forma restrita, possibilitando, assim, o controle concentrado de normas abstratas,
constantes na lei oramentria anual.
Referida ao refutava o artigo 4, da Lei n 10.640/2003, que autorizava a
abertura de crditos suplementares advindos da arrecadao da Contribuio de
Interveno no Domnio Econmico CIDE, para finalidades estranhas quelas
previstas constitucionalmente. Dispe referido dispositivo:
Art. 4o Fica o Poder Executivo autorizado a abrir crditos
suplementares, observados os limites e condies estabelecidos
neste artigo e desde que demonstrada, em anexo especfico do
decreto de abertura, a compatibilidade das alteraes promovidas
na programao oramentria com a meta de resultado primrio
estabelecida no Anexo de Metas Fiscais da Lei de Diretrizes
Oramentrias 2003, para suplementao de dotaes
consignadas:
I - a cada subttulo, at o limite de dez por cento do respectivo
valor, mediante a utilizao de recursos provenientes de:
a) anulao parcial de dotaes, limitada a dez por cento do valor
do subttulo objeto da anulao, ressalvado o disposto no 2o
deste artigo;
b) reserva de contingncia, inclusive de fundos e de rgos e
entidades das Administraes direta e indireta, observado o
disposto no pargrafo nico do art. 8o da Lei de Responsabilidade
Fiscal, e no 6o deste artigo;
c) excesso de arrecadao de receitas diretamente arrecadadas,
desde que para alocao nos mesmos subttulos em que os
recursos dessas fontes foram originalmente programados,
observado o disposto no pargrafo nico do art. 8o da Lei de
Responsabilidade Fiscal; e
d) at dez por cento do excesso de arrecadao;
Referido ato normativo vai de encontro norma constitucional que dispe

sobre o destino dos recursos arrecadados com a CIDE, ligadas s atividades de
145
importao, comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus

derivados e lcool combustvel, seno vejamos:
Art. 177 []
4 []
II os recursos arrecadados sero destinados:
a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool
combustvel, gs natural e seus derivados de petrleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a
indstria do petrleo e do gs;
c) ao financiamento de
transportes.
programas
de infra-estrutura
de
Esse comando constitucional determina que a lei instituidora da CIDE deve

destinar os seus recursos somente s finalidades nele enumeradas. J o artigo 4,
da Lei n 10.640/2003 autoriza o Poder executivo abertura de crditos
suplementares com receitas decorrentes da CIDE Combustveis, com
destinao que no de coaduna com o disposto na Constituio Federal.
Diante desse cenrio, o Ministro Marco Aurlio houve por bem afastar o
entendimento que antes prevalecia, no sentido de que as normas oramentrias
eram todas de efeitos concretos, no passveis, portanto, de controle concentrado
de constitucionalidade.
Assim, destacou que,
Na hiptese, no se discute que receita, quer destinao de uma

receita, considerada a discrio na elaborao da lei
oramentria. Quando o Tribunal proclamou no convir o controle
concentrado relativamente lei oramentria, f-lo a partir da
premissa de que esta teria ficado no mbito da opo poltica.
Aqui, no isso o que ocorre. Argumenta-se que se acabou por
lanar mo, muito embora de forma limitada, de recursos que a
prpria Carta Federal revela com destinao especfica. Busca-se,
justamente, a guarda da Constituio pelo Supremo Tribunal
Federal, no quer a lei oramentria estaria a conflitar, de modo
frontal, com texto nela contido, mais precisamente com o disposto
no artigo 177, 4. Se entendermos caber generalizao,
146
afastando por completo a possibilidade do controle

concentrado, desde que o ato impugnado seja lei
oramentria, terminaremos por colocar a lei oramentria
acima da Carta da Repblica. Por isso, a meu ver, h que se
distinguir caso a caso. Grifos nossos.
Esse apontamento figurou como importante avano quanto ao controle

judicial das leis oramentrias, principalmente em face da deficincia sobre as
formas disponibilizadas pela legislao, dessa espcie normativa.
Restaram, portanto, atribudos dois regimes de controle para normas
oramentrias: o controle difuso para as normas concretas e o controle
concentrado para aquelas que figuram como comandos abstratos e genricos.
Entendemos que essa manifestao revela grande avano jurisprudencial
em termos de controle da destinao das receitas das contribuies,
especialmente pela clara preocupao dos julgados quanto aos efeitos que as
decises anteriores (no sentido de no cabimento do controle concentrado para
leis oramentrias) causaram, refletida no descaso da administrao na aplicao
dos recursos das contribuies.
No entanto, parece-nos que o Supremo Tribunal Federal, apesar do novo
posicionamento, no reconhecer o direito a repetio do indbito de
contribuies cujas receitas foram desviadas por normas oramentrias. Referida
posio estaria de acordo com o que defendemos neste trabalho, no sentido de
que as normas oramentrias, embora devam sofrer controle judicial, no tm o
condo de alterar o fundamento jurdico das contribuies, consubstanciados na
regra-matriz de incidncia tributria e na regra-matriz de destinao, no
comprometendo, portanto, a relao jurdica de cunho tributrio.
147
CAPTULO VII CONCLUSES
CAPTULO I REFERENCIAIS TERICOS
1. Este trabalho construdo dentro do contexto lingstico, tomando como

referencial terico a proposta da Filosofia da Linguagem, mais especificamente a
linha trazida pelo Construtivismo Lgico-Semntico.
2. O Direito se manifesta como um subsistema social, cuja realidade construda

atravs da linguagem produzida na forma especificada pelo prprio ordenamento
jurdico.
3. Transportando-se os institutos da Semitica para o Direito temos que: ao tratar

da Sintaxe, utilizamos as ferramentas da Lgica Dentica, compondo as
estruturas sintticas das normas jurdicas; na Semntica tratamos dos processos
de significao, ou seja, os processos geradores de sentido das normas que,
reduzidas aos valores lcito e ilcito, correspondero a estruturas que revelam
comandos obrigatrios, permitidos ou proibidos. Por fim, a pragmtica
enfatizada ao tratarmos do Direito como conjunto de atos de fala, com diferentes
funes ilocucionrias que nos permitem adequar como se processa a
comunicao intra-sistmica e os efeitos decorrentes do ciclo de positivao do
Direito.
4. A sociedade funcionalmente diferenciada em vrios sistemas parciais, tais

como sistema econmico, jurdico, poltico, entre outros, os quais desenvolvem
funes prprias, por meio de cdigos (esquema binrio que caracteriza a
comunicao do sistema) e programas (imputam valor aos cdigos) prprios,

alm de conceitos auto-referenciais.
6. A autopoiese o modo de produo dos sistemas, atravs do qual todos os

seus componentes elementares surgem por meio de uma cadeia desses mesmos
elementos. Dessa maneira, distinguem-se do meio envolvente.
7. O Direito encontra-se em constante interao com outros subsistemas sociais,

processando os dados exteriores atravs de acoplamentos estruturais, que
permitem o processamento dos dados externos, fazendo-os ingressar no sistema,
mediante uma linguagem apropriada, ou seja, atravs do cdigo lcito / ilcito.
8. O Direito Positivo um extrato de linguagem prescritiva, em que a criao e

transformao dos seus elementos se perfazem atravs da autopoiese, ou seja,
da auto-organizao do sistema. O fechamento operativo e a abertura cognitiva
do Direito so determinados pelo Cdigo (lcito / ilcito), mediante o qual a
linguagem se cria e se transforma pelo Programa, que incorpora os fatos sociais
ao Direito (abertura cognitiva), classificando-os como lcitos ou ilcitos. Portanto, o
elemento determinante que d identidade ao sistema jurdico um aspecto
prprio da comunicao.
9. Os elementos do Direito Positivo so normas vlidas (que se reportam ao

cdigo binrio lcito e ilcito), em determinado lugar e tempo, ou seja, atos
comunicacionais ou atos de fala.
149
CAPTULO II NORMA JURDICA
10. As normas jurdicas consubstanciam-se em atos de fala, produzidos de

acordo com os procedimentos ditados no interior do sistema jurdico de
referncia, que comunicam comandos ou ordens, buscando intervir na realidade
social, com a finalidade de motivar condutas humanas, tendo como funo a
generalizao congruente das expectativas normativas na sociedade.
11. A norma jurdica no se confunde com o texto do Direito Positivo. Estes

correspondem a enunciados lingsticos no portadores de significaes
prescritivas. A norma jurdica possui cunho prescritivo e a significao a que ela
se refere construda pelo intrprete do direito que, ingressando no plano do
contedo dos diversos textos do Direito Positivo, atribui significado s palavras, a
fim de produzir um juzo condicional que associa um acontecimento fctico a uma
relao jurdica, dando ensejo a uma mensagem prescritiva de contedo mnimo
completo ou norma jurdica.
12. O Direito se manifesta em 04 planos de linguagem: S1, em que o intrprete se

depara com o texto do Direito Positivo, tomados no plano da expresso, onde
esto os suportes fsicos dos enunciados prescritivos; S2, em que o intrprete
inicia a trajetria pelo contedo, partindo para o conjunto de enunciados tomados
no plano da expresso, imitindo-se na dimenso semntica dos comandos
legislados, procurando lidar com os enunciados isoladamente compreendidos; S3,
compreendendo o domnio articulado de significaes normativas, onde o trabalho
se voltar composio de unidades lgicas determinadas pela presena das
estruturas condicionais (neste subsistema aparecero as significaes de
150
enunciados que realizam o antecedente da regra jurdica, bem como aqueles que
prescrevem condutas intersubjetivas, contidas no conseqente); e S4, em que se
incorporam as normas, nos eixos de coordenao e subordinao, de modo a
incluirmos a norma totalidade sistmica do ordenamento jurdico.
13. As normas jurdicas apresentam estruturas sintticas homogneas, com um

antecedente que descreve um evento de possvel ocorrncia no mundo social,
que implica um conseqente de carter relacional.
14. Logicamente, a norma jurdica composta por uma hiptese e por uma tese,
desfrutando da seguinte estrutura implicacional: [D (p q)], ou seja, deve-ser, se
acontecer um fato p, deve-ser a conseqncia q. Enquanto o antecedente da
norma descreve um fato possvel, o conseqente estabelece uma relao
intersubjetiva, submetida a um dos trs modais denticos: obrigatrio (O), proibido
(V) e permitido (P).
15. As normas abstratas correspondem a atos de fala com funo ilocucionria

diretiva, que buscam impor determinado comportamento social, com intuito de
alterar-se o mundo atravs deste ato de fala; j as normas concretas consistem
em atos de fala com funo ilocucionria assertiva e declarativa, pois tratam de
um juzo a respeito de valores ou fatos.
16. As normas gerais no possuem sujeitos da relao jurdica, trazendo em seu

conseqente um enunciado conotativo, que descreve os critrios que uma relao
dever apresentar para ser imputada como relao jurdica. J as normas
individuais so comandos endereados a sujeitos delimitados, representadas por
enunciados denotativos em seu conseqente.
151
CAPTULO III DINMICA DO DIREITO
17. A revogao ser expressa, quando atuar no plano da literalidade textual no

denominado plano S1, ou seja, no sistema dos enunciados prescritivos. Referida
modalidade se perfaz atravs de um enunciado prescritivo no autnomo que
determina a revogao de um outro enunciado prescritivo.
18. A revogao ser tcita quando operar no domnio articulado de significaes

normativas, ou seja, no nvel unidades lgicas de sentido dentico completo,
determinadas pela presena das estruturas condicionais. Essa forma de
revogao depende da existncia de duas ou mais normas que sejam
incompatveis ou tratem de matria idntica.
19. Uma espcie normativa somente ser revogada por outra espcie que lhe
seja similar; por exemplo, as normas gerais e abstratas somente sero revogadas
por outras normas gerais e abstratas, normas individuais e concretas somente
sero revogadas por outras normas individuais e concretas e assim por diante.
CAPTULO IV TRIBUTO
20. O termo tributo pode ser tratado como norma jurdica tributria em sentido
estrito, que imputa ao sujeito passivo o dever de recolher determinada quantia em
dinheiro ao Estado, em razo de ter realizado um fato, previsto hipoteticamente,
no antecedente normativo
152
21. As divergncias acerca das propostas de classificaes das espcies

tributrias tm sua origem na escolha dos critrios definitrios aplicados, onde
podemos verificar a existncia de classificaes intrnsecas ou intranormativas,
quando a opo se d por critrios presentes no interior da regra-matriz de
incidncia tributria ou extrnseca ou intranormativa, quando so escolhidos
critrios externos a norma tributria stricto sensu.
22. Como adeptos da classificao intrnseca dos tributos aqueles que identificam
a existncia de duas ou trs espcies tributrias, apontando como critrios
identificadores somente aqueles verificados no interior da regra-matriz de
incidncia tributria, tais como hiptese de incidncia e base de clculo.
23. Os adeptos da classificao extrnseca ou internormativa admitem a

existncia de critrios outros, constitucionalmente previstos, para fins de
classificao das espcies tributrias, que no aqueles presentes no interior da
regra-matriz de incidncia tributria, tais como destinao legal do produto
arrecadado e restituibilidade do produto de arrecadao.
24. A Constituio determina que da natureza dos impostos no terem suas

receitas vinculadas a rgos, fundos ou despesas, ao passo que, ao dispor sobre
as denominadas contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de
interesse
das
categorias
profissionais
ou
econmicas,
bem
como
dos
emprstimos compulsrios, no apenas vinculou a receita de sua arrecadao,

como a tornou requisito essencial sua instituio.
25. A partir desse dado jurdico, entendemos que a classificao intranormativa

das espcies tributrias, que se utiliza somente de critrios presente na Regra-
153
Matriz de Incidncia Tributria, aportando as contribuies e os emprstimos

compulsrios como subespcie dos impostos ou taxas, no se sustentaria, a uma
porque ignora critrio classificatrio imposto pela prpria Constituio e a outra
porque daria ensejo a considerar iguais dois institutos de natureza jurdica
distinta.
26. O critrio finalstico ora adotado no seria propriamente a destinao legal

do produto de arrecadao, mas, sim, a destinao abstrata das receitas das
tributrias. Isso porque entendemos que referido critrio se refere to somente a
previso hipottica de vinculao das receitas, necessariamente presente na lei
que institui o tributo. Atentamos ao fato de que as previses concretas de
despesas pblicas tambm decorrem de lei (ou seja, tambm se configurariam
como destinao legal), mas no um dado relevante para a classificao dos
tributos.
27. Correta a aplicao do critrio de restituibilidade do produto de arrecadao

para a classificao das espcies tributrias, posto que, na dico constitucional,
referida
caracterstica
(prpria
dos
emprstimos
compulsrios)
no
se
compatibiliza com o carter definitivo de arrecadao, prpria dos demais tributos.
28. Entendemos que, para classificao das espcies tributrias, devem ser
utilizados os critrios: Hiptese de incidncia e base de clculo, destinao legal
do produto de arrecadao e previso legal de restituibilidade da receita
arrecadada, donde se verifica a existncia de 05 (cinco) espcies tributrias,
quais sejam: impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies e
emprstimos compulsrios.
154
29. A espcie contribuio pode ser subclassificada segundo o critrio de

destinao especfica do produto de sua arrecadao. Assim, as contribuies
so divididas constitucionalmente pelos artigos 149 e 195 em quatro espcies:
sociais, de interveno no domnio econmico, corporativas e de iluminao
pblica.
30. As contribuies sociais subdividem-se em mais duas categorias: as

genricas (artigo 149, primeira parte, CF/88) e as destinadas a Seguridade Social
(artigo 149, primeira parte c/c artigo 195, CF/88).
CAPTULO V DESTINAO DAS RECEITAS DAS CONTRIBUIES E

ORAMENTO FISCAL
31. A anlise do oramento nos permite identificar o procedimento atravs do qual

ocorre a destinao concreta dos recursos provenientes das contribuies.
32. O oramento o instrumento de que dispe o Poder Pblico para discriminar

a origem e o montante dos recursos a serem obtidos em determinado perodo de
tempo, bem como autorizar os dispndios a serem efetuados.
33. No corpo da lei oramentria vamos encontrar uma previso concreta dos
ingressos pblicos, bem como uma autorizao para eventuais despesas a serem
praticadas pelo Poder Pblico. Nesse cenrio, as normas introduzidas pelas leis
oramentrias encontram em seu antecedente um fato concreto, constitudo num
ingresso presumido, e, em seu conseqente, consta uma relao jurdica,
155
submetida ao modal dentico P (permitido). Trata-se, portanto, de uma norma

geral e concreta.
34. O princpio da universalidade determina a incluso na lei oramentria da

totalidade das receitas estimadas e a integralidade das despesas autorizadas.
Referido princpio encontra-se imbricado na idia de globalizao oramentria.
35. Pelo princpio da unidade, entendemos ser necessria a elaborao de um

nico oramento, no sentido de unidade de orientao poltica.
36. Pelo princpio da exclusividade temos que a lei oramentria anual no pode
conter dispositivo estranho previso de receita e fixao da despesa, sendo
vedadas as chamadas caudas oramentrias, ou seja, a introduo de matrias
estranhas ao respectivo projeto de lei, como a instituio ou majorao de
tributos.
37. Segundo o princpio da anualidade, os oramentos devero ser peridicos,

compreendendo o perodo do exerccio financeiro.
38. De acordo com o princpio da legalidade, os oramentos s podem ser

aprovados por lei, de iniciativa do Presidente da Repblica, consubstanciadas no
Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Oramentrias e nas Leis Oramentrias
Anuais.
39. O plano plurianual estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos

e metas da administrao pblica federal para as despesas de capital e outras
delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada.
156
40. A lei de diretrizes oramentrias compreende as metas e prioridades da

administrao pblica federal, incluindo as despesas de capital para o exerccio
financeiro subseqente; orientar a elaborao da lei oramentria anual, dispor
sobre as alteraes na legislao tributria e estabelecer a poltica de aplicao
das agncias financeiras oficiais de fomento.
41. A lei oramentria anual compreende o oramento fiscal referente aos

Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e
indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; o
oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; o oramento
da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados,
da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e
mantidos pelo Poder Pblico.
42. Os crditos adicionais figuram como instrumentos adequados para retificao

do oramento.
43. As receitas advindas das contribuies corporativas esto excludas do

oramento da Unio, bem como subtradas da fiscalizao do Tribunal de Contas
ou outro rgo de controle da execuo oramentria.
44. As receitas advindas das contribuies sociais para a Seguridade Social

devem constar no oramento da seguridade social.
45. As receitas das contribuies sociais gerais podem fazer parte do oramento
fiscal, se relacionadas com a manuteno da atividade estatal no campo social ou
157
no oramento da seguridade social, se destinados a atividades com ela

relacionadas.
46. As contribuies interventivas constam do oramento fiscal, vinculados

atividade, programa ou fundo destinado ao custeio do incentivo estatal a
determinado ramo, objeto de interveno.
47. Com relao s contribuies corporativas, suas receitas podem fazer parte
do oramento fiscal ou ir diretamente aos cofres dos rgos e entidades
competentes para sua arrecadao, conforme se ver no tpico seguinte.
48. Quanto s contribuies de iluminao pblica, suas receitas devem fazer

parte do oramento municipal ou distrital, sendo diretamente direcionadas ao
custeio e manuteno do servio de iluminao pblica.
49. Quanto s receitas das contribuies, as normas oramentrias no

encontram fundamento de validade diretamente da Constituio Federal, mas,
sim, da norma instituidora das contribuies. Podemos dizer que a norma que
institui as contribuies deve descrever todos os elementos da regra-matriz de
incidncia desse tributo, bem como prever, de forma geral e abstrata, qual o
destino que seu o produto de arrecadao ter. J nas normas oramentrias, h
uma previso concreta do montante a ser arrecadado a ttulo de contribuies
durante um exerccio financeiro, juntamente com sua despesa correspondente.
158
CAPTULO VI EFEITOS DO DESVIO DA DESTINAO DAS RECEITAS DAS

CONTRIBUIES
50. As contribuies colhem sua validade na finalidade a que se destina, sendo

vedada a desvinculao de suas receitas, mesmo que por emenda constitucional,
sob pena de violar o Estado Democrtico do Direito, bem como direitos e
garantias do contribuinte e de toda coletividade.
51. As emendas constitucionais que instituram a DRU padecem de vcio de

inconstitucionalidade, passvel de declarao pelo Poder Judicirio, afetando
diretamente a relao jurdica tributria, fazendo nascer para os contribuintes o
direito de repetio de indbito das contribuies, durante o perodo de vigncia
dessa medida e no percentual nela estabelecido, independentemente do efetivo
desvio do produto de arrecadao de suas finalidades primrias, pois a mera
previso constitucional j compromete a estrutura lgica da regra-matriz desses
tributos.
52. A vinculao de receitas das contribuies instituto presente na norma de

competncia das contribuies, sendo diretriz a ser observada pelo legislador ao
instituir esse tributo, sob pela de invalidade. Essa a caracterstica que define a
prpria contribuio, o seu fundamento de validade, razo pela qual
entendemos que a previso geral e abstrata do destino das receitas das
contribuies um dos efeitos mais importantes do regime jurdico desse tributo,
sendo certo que qualquer irregularidade nesse sentido afetar diretamente a
relao jurdica entre Fisco e contribuinte, fazendo nascer o direito a repetio de
indbitos.
159
53. A previso legal de destinao dos recursos das contribuies deve ser
efetiva, ou seja, deve ser observada tanto pela lei oramentria como os demais
atos administrativos que importem na aplicao de recursos pblicos. No entanto,
a soluo para eventuais irregularidades na lei oramentria no a restituio
de valores pagos a ttulo de contribuies, mas, sim, o reconhecimento da
ilegalidade da lei concreta, com o reparo da distoro indicada, para fiel
cumprimento da afetao das receitas, sem prejuzo da instaurao de processos
para apurao da responsabilidade poltica e funcional das autoridades
competentes, com a imputao legal correspondente.
54. Eventual desvio de recursos por meio de atos administrativos no acarretar a

invalidade das contribuies, no afetando a relao jurdica tributria. Referidas
normas individuais e concretas no tm o condo de modificar o fundamento de
validade dessas exaes, qual seja a norma geral e abstrata instituidora do tributo
ou regra-matriz de incidncia tributria.
55. O controle judicial de emendas constitucionais que desvinculam parte ou toda

receita advinda de contribuies, bem como das leis gerais e abstratas que ao
institurem esses tributos no determinam expressamente a afetao de suas
receitas s finalidades constitucionais, pode ser feito por meio de Ao Direta de
Inconstitucionalidade ADIN, a ser proposta pelos legitimados constantes no
artigo 103, da Constituio Federal.
56. A deciso, nesses casos, ter efeito vinculante e erga omnes, possibilitando,
assim, a cessao da cobrana desses tributos, bem como a restituio dos
160
valores recolhidos indevidamente, atravs de apurao em aes judiciais

prprias de cada contribuinte.
57. A violao perpetrada por meio de lei infraconstitucional instituidora de

contribuio tambm poder ser refutada de maneira difusa.
58. Com relao s emendas constitucionais, entendemos que, quanto parte do

dispositivo do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias que desvincula
parte das receitas das contribuies ainda no institudas, no caber controle
difuso. J com relao determinao de desvinculao do produto de
arrecadao das contribuies j institudas, tratando-se de caso de revogao,
cabem os mesmos mecanismos processuais relativos s leis infraconstitucionais.
58. Quanto ao controle das leis oramentrias e dos atos administrativos, por
figurarem como normas concretas, no podem ser objeto de controle concentrado
de constitucionalidade, salvo se relativos a atos normativos abstratos.
59. As normas contidas em leis oramentrias e atos administrativos esto

sujeitas ao controle pela via da ao popular, perpetrada por qualquer cidado
visando anular esse ato normativo lesivo ao patrimnio pblico ou entidade de
que o Estado participe.
161
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Destinação das receitas tributárias e relação jurídico-tributária

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PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

Destinao das Receitas das Contribuies

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

Destinao das Receitas das Contribuies

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO

Dissertao apresentada junto

Dedico este trabalho aos meus pais,

Ao Professor Paulo de Barros Carvalho, pelos inestimveis ensinamentos e

Professora Fabiana Del Padre Tom, pela orientao e incentivo, desde

Aos amigos e famlia, especialmente Viviane Maluf Barros, Melissa

A todos os amigos do mestrado e aos professores cujo convvio

O presente trabalho tem por escopo o estudo da espcie tributria denominada

PALAVRAS-CHAVE: Classificao das espcies tributrias; Contribuies

KEYWORDS: Classification of the tax species; Special contributions; Destination of

CAPTULO I - REFERENCIAIS TERICOS ....................................................... 12

CAPTULO II - NORMA JURDICA .................................................................... 32

CAPTULO III - DINMICA DO DIREITO ........................................................... 47

CAPTULO IV TRIBUTO .................................................................................. 57

O Ato de classificar .................................................................... 60

Posies doutrinrias acerca das Classificaes dos Tributos .. 63

Classificao dos Tributos. Nosso Posicionamento ................... 68

Subclassificao: Das Espcies de Contribuies ..................... 78

CAPTULO V - DESTINAO DAS RECEITAS DAS CONTRIBUIES E

Princpio da Universalidade ....................................................... 90

Princpio da Unidade .................................................................. 91

Princpio da Exclusividade ......................................................... 92

Princpio da Anualidade ............................................................. 92

Princpio da Legalidade .............................................................. 93

Princpio da no vinculao da receita dos impostos ................. 93

5.4 Espcies de Oramento .............................................................................. 96

Plano Plurianual ......................................................................... 96

Lei de Diretrizes Oramentrias ................................................. 97

Lei Oramentria Anual ............................................................. 99

5.5 Mecanismos Retificadores do Oramento ................................................ 101

CAPTULO VI - EFEITOS DO DESVIO DA DESTINAO DAS RECEITAS DAS

Desvinculao no Plano Constitucional ................................... 114

Desvinculao na Lei Geral e Abstrata .................................... 121

Desvio nas Leis Oramentrias ............................................... 124

Desvio nos Atos administrativos .............................................. 130

6.2 Controle das receitas das Contribuies .................................................. 133

Tribunal de Contas da Unio ................................................... 138

Controle Judicial. Casos prticos. Jurisprudncia. ................... 140

Constitucionalidade .............................................................. 143

CAPTULO VII CONCLUSO ........................................................................ 148

BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................ 162

A Constituio de 1988 houve por bem tratar a matria tributria de forma

O primeiro corte metodolgico a ser promovido neste trabalho consiste em

Diante dessa realidade ftica, verificam-se aprofundamentos tericos

Na presente anlise ser abordada a evoluo das contribuies no

A anlise compreender a norma de competncia prevista na Constituio

importante destacar que no nos propormos a realizar um trabalho de

CAPTULO I REFERENCIAIS TERICOS

Direito, Linguagem e Comunicao

Buscando compreender a forma como se opera a dinmica normativa

Inicialmente, destaca-se a importncia da linguagem para qualquer

Inspirado pelos ensinamentos do Professor Paulo de Barros Carvalho,

linha trazida pelo Construtivismo Lgico-Semntico, com a adoo da premissa

Firmados nessa premissa, tem-se que, num contexto mais amplo, a

O mundo da vida, com as alteraes ocorridas no campo das

Contudo, isso no quer dizer que a realidade em si (ou seja, os dados

Desse modo, o que aqui se denomina como realidade em si no objeto