Florence Cronemberger Haret

Presunes no Direito Tributrio:

Teoria e prtica

Tese para obteno do grau de doutora,

apresentada ao Curso de Ps-graduao em
Direito da USP, Departamento econmico e
financeiro, sob orientao do Professor Paulo
de Barros Carvalho.

Universidade de So Paulo USP

Faculdade de Direito do Largo So Francisco
Departamento de Direito Econmico e Financeiro
So Paulo 2010

Florence Cronemberger Haret

Presunes no Direito Tributrio:

Teoria e prtica

So Paulo, 30 de junho de 2010

BANCA EXAMINADORA:
______________________________________
______________________________________
______________________________________
______________________________________
______________________________________

SUMRIO
SUMRIO .............................................................................................................................1
INTRODUO .....................................................................................................................9
PARTE I SEMNTICA DA PRESUNO NO DIREITO TRIBUTRIO...................12
CAPTULO 1. Os diversos conceitos de presuno nos diferentes ramos do
conhecimento ...................................................................................................................14
1.1. A tarefa de definir: que a prpria definio? .....................................................15
1.2. A presuno na filosofia .......................................................................................20
1.3. A presuno na teoria da linguagem.....................................................................23
1.3.1. Semitica das presunes ......................................................................... 24
1.4. A presuno na teoria geral do direito ..................................................................27
1.5. Presuno nos diferentes ramos do direito ...........................................................31
1.5.1. Presuno no direito pblico..................................................................... 33
1.5.2. Presuno no direito privado .................................................................... 43
1.5.3. Presuno e direito civil............................................................................ 47
1.5.4. Presuno e direito penal .......................................................................... 52
1.5.5. Presuno e direito administrativo............................................................ 58
1.5.6. Presuno e direito processual.................................................................. 60
1.5.7. A presuno no direito tributrio .............................................................. 64
CAPTULO 2. Plurissignificao do termo presuno no direito tributrio................71
2.1. Acepes da palavra presuno no direito tributrio ........................................74
2.1.1. Presuno como previso legal estendida................................................. 74
2.1.2. Presuno como previso legal que inadmite contestao ....................... 75
2.1.3. Presuno como sano ............................................................................ 75
2.1.4. Presuno como tcnica de apurao de tributo ....................................... 75
2.1.5. Presuno como forma de instituio de regime jurdico diferenciado.... 76
2.1.6. Presuno como tcnica de simplificao fiscal....................................... 76
2.1.7. Presuno como forma de excluso de punibilidade pela prtica reiterada78
2.1.8. Presuno como tcnica processual de inverso do nus da prova .......... 80
2.1.9. Presuno como meio de prova ................................................................ 81
2.1.10. Presuno como relao meio-fim.......................................................... 84
2.1.11. Presuno como processo lgico ............................................................ 90
CAPTULO 3. Por um conceito de presuno no direito tributrio ................................93
1

3.1. Presuno de direito e presuno fora do direito: a distino entre o enunciado

presuntivo normativo e a figura da protopresuno.....................................................95
3.2. Presuno e teoria da linguagem: formas e funes de linguagem ......................96
3.2.1. As funes de linguagem exercidas pela presuno no direito ................ 99
3.2.1.1. Presuno como linguagem jurdica em funo fabuladora .................100
3.2.1.2. Presuno como linguagem jurdica em funo metalingustica..........101
3.2.1.3. Rememorando.......................................................................................103
3.3. Ato, procedimento e norma: uma proposta de acepo da filosofia do direito ..104
3.3.1. Ato, procedimento e norma na formao do fato presuntivo ................. 105
3.4. Processo enunciativo das presunes .................................................................108
3.4.1. Presuno como enunciao ................................................................... 109
3.4.2. Presuno como enunciao-enunciada.................................................. 115
3.4.3. Presuno como enunciado-enunciado................................................... 124
3.5. Conceito preliminar de presuno ......................................................................126
CAPTULO 4. Presuno: associaes e dissociaes com seu conceito.....................129
4.1. Presuno, pressuposto, suposto e subentendido................................................130
4.2. Presuno, deduo e induo ............................................................................135
4.3. Presuno, conotao e denotao......................................................................142
4.4. Presuno, suporte fsico, significado e significao .........................................146
4.5. Presuno, smbolo, ndice e cone.....................................................................146
4.6. Presuno e pauta fiscal......................................................................................154
4.7. Presuno e arbitramento....................................................................................161
4.8. Presuno e preos sugeridos por fabricantes e/ou industriais ...........................169
4.9. Presuno e estimativa........................................................................................172
4.10. Presuno e substituio ...................................................................................176
4.11. Presuno, prova e indcio ................................................................................180
4.12. Presuno e probabilidade ................................................................................186
4.13. Presuno e fico ............................................................................................193
4.14. Presuno e equiparao...................................................................................201
4.15. Presuno, analogia e interpretao extensiva..................................................207
4.16. Presuno e costume .........................................................................................223
4.17. Presuno e atos de fala ....................................................................................229
4.18. Presuno e regimes jurdicos especiais ...........................................................232
CAPTULO 5. Ontologia da presuno.........................................................................235
2

5.1. Conhecimento e objeto .......................................................................................235

5.2. Presuno como objeto .......................................................................................239
5.3. Objeto da presuno............................................................................................ 240
5.4. Presuno e verdade............................................................................................241
5.5. A construo da verdade fctica pelo direito......................................................243
5.5.1. Verdade por correspondncia (ou ontolgica)........................................ 246
5.5.2. Verdade por coerncia ............................................................................ 247
5.5.3. Verdade pragmtica ................................................................................ 248
5.5.4. Verdade consensual ................................................................................ 249
5.5.5. Verdade formal ....................................................................................... 250
5.5.6. Verdade material..................................................................................... 250
5.5.6.1. Existiria a verdade material que preordena o processo administrativo
tributrio?...........................................................................................................251
5.6. A verdade jurdica dos fatos ...............................................................................254
5.6.1. A verdade jurdica dos fatos tributrios presumidos .............................. 257
CAPTULO 6. Presuno e valor ..................................................................................263
6.1. Direito e valor .....................................................................................................263
6.2. Valncias das presunes....................................................................................267
6.2.1. Valor lgico ............................................................................................ 267
6.2.2. Valor semntico ...................................................................................... 270
6.2.3. Valor pragmtico .................................................................................... 275
6.3. Funo ou valor-meio das presunes ................................................................278
6.4. Finalidade ou valor-fim das presunes .............................................................282
CAPTULO 7. Classificao e espcies de presuno ..................................................288
7.1. Classificao e generalizao .............................................................................288
7.2. Sobre a diferena especfica ...............................................................................290
7.3. Critrios adotados nas classificaes tradicionais ..............................................292
7.3.1. Classificao quanto previso legal expressa ...................................... 292
7.3.1.1. Presuno comum, hominis ou humana ...............................................294
7.3.1.2. Presuno legal ou iuris ........................................................................294
7.3.1.3. Razo da inadmissibilidade do critrio proposto..................................296
7.3.2. Classificao quanto fora probatria.................................................. 296
7.3.2.1. Presuno absoluta ou jure et jure (iuris et de iure)..............................296
7.3.2.2. Presuno relativa ou juris tantum (iuris tantum) .................................298
3

7.3.2.3. Presuno mista ou qualificada.............................................................299

7.3.2.4. Razo da inadmissibilidade do critrio proposto..................................299
CAPTULO 8. Novos critrios classificatrios propostos.............................................301
8.1. Classificao quanto relao estrutural com o sistema ....................................302
8.1.1. Presuno jurdica de sistema ou presuno sistmica........................... 302
8.1.2. Presuno no sistmica ......................................................................... 305
8.2. Classificao quanto aos nveis objetais de formao do enunciado presuntivo 305
8.2.1. Presuno de primeiro nvel ................................................................... 306
8.2.2. Presuno de segundo nvel.................................................................... 307
8.2.3. Presuno de terceiro nvel ou presuno emprestada............................ 309
8.2.3.1. Inadmissibilidade de presuno emprestada para fins tributrios .....311
8.3. Classificao quanto ao tipo de enunciado da presuno em seu ingresso no
sistema jurdico ..........................................................................................................325
8.3.1. Presuno hipottica ou de enunciado presuntivo abstrato .................... 325
8.3.2. Presuno factual ou de enunciado presuntivo concreto ........................ 327
8.4. Classificao quanto revogabilidade do fato jurdico em sentido estrito.........328
8.4.1. Presuno irrevogvel ou compositiva de regime jurdico especial ....... 329
8.4.2. Presuno revogvel ou comum ............................................................. 331
PARTE II SINTAXE DA PRESUNO NO DIREITO TRIBUTRIO .....................333
CAPTULO 1. Presunes e sistema jurdico positivo..................................................336
1.1. Existncia no direito ...........................................................................................336
1.2. Validade, fontes do direito e revogao: Noes gerais.....................................340
1.3. Presuno de validade, validade stricto sensu e validade lato sensu..................344
1.4. Presuno de validade como axioma ..................................................................346
1.5. Presuno de validade como necessidade ontolgica.........................................348
1.6. O axioma da hierarquia no direito ......................................................................349
1.6.1. Fundamento de validade das presunes ................................................ 352
CAPTULO 2. Norma de presuno e tipos normativos ...............................................358
2.1. Normas jurdicas completas e incompletas.........................................................360
2.1.1. Presunes como normas jurdicas incompletas..................................... 360
2.2. Normas primrias e secundrias .........................................................................362
2.2.1. Norma presuntiva primria ..................................................................... 365
2.2.1.1. Presunes hipotticas como normas substantivas...............................365

2.2.1.2. Presuno como norma sancionatria primria ou sano administrativa

...........................................................................................................................366
2.2.2. Norma presuntiva secundria.................................................................. 368
2.2.2.1. Presuno como norma tcnica.............................................................369
2.2.2.2. Presuno como norma sancionatria secundria ................................372
2.3. Normas de estrutura e de conduta.......................................................................376
2.3.1. Normas de estrutura presuntivas............................................................. 378
2.3.2. Normas de conduta presuntivas .............................................................. 380
2.4. Normas gerais .....................................................................................................381
2.4.1. Norma presuntiva geral e abstrata .......................................................... 382
2.4.2. Norma presuntiva geral e concreta ......................................................... 383
2.5. Normas individuais .............................................................................................383
2.5.1. Existiria norma presuntiva individual e concreta?.................................. 383
2.6. Natureza das presunes.....................................................................................385
CAPTULO 3. Enunciado factual das presunes.........................................................386
3.1. Fato presumido e fato presuntivo........................................................................387
3.2. Presuno como metafato ...................................................................................389
3.3. Fato jurdico em sentido amplo, fato jurdico em sentido estrito e presunes..390
3.4. Presuno, fato jurdico tributrio em sentido estrito e evento...........................393
3.5. Fatos presuntivos e fato jurdico em sentido estrito ...........................................395
3.6. Presuno de fatos ilcitos...................................................................................398
3.6.1. Presuno e infraes objetivas .............................................................. 400
3.6.2. Presuno e infraes subjetivas............................................................. 402
3.6.2.1. Presuno e prova do fato doloso .........................................................408
3.6.2.2. Presuno, prova e inteno simulatria...............................................414
3.6.3. Presunes no campo da ilicitude........................................................... 418
CAPTULO 4. Processo de positivao das presunes ...............................................419
4.1. Positivao da presuno hipottica ou do enunciado presuntivo abstrato ........419
4.2. Positivao da presuno factual ou do enunciado presuntivo concreto ............421
CAPTULO 5. Presunes e a Constituio da Repblica de 1988 ..............................425
5.1. Os princpios no subsistema constitucional tributrio ........................................425
5.2. Presunes e o princpio da certeza do direito....................................................428
5.3. Presunes e segurana jurdica .........................................................................432
5.4. Presunes e limites ao poder de tributar ...........................................................436
5

5.5. Presunes e legalidade ou tipicidade estrita tributria ......................................438

5.6. Presunes e igualdade .......................................................................................446
5.7. Presunes e capacidade contributiva.................................................................449
5.8. Presunes e o princpio da propriedade e da proibio de tributo com efeito de
confisco......................................................................................................................453
5.9. Presunes e proporcionalidade..........................................................................458
5.10. Presunes e irretroatividade da lei tributria...................................................461
5.11. Presunes e anterioridade da lei tributria ......................................................463
5.12. Presunes, devido processo legal, ampla defesa e contraditrio ....................465
5.13. Presunes e o princpio da unicidade probatria ............................................469
5.14. A relevncia das limitaes constitucionais na formao das presunes de
direito tributrio .........................................................................................................472
CAPTULO 6. Presuno na regra-matriz de incidncia ..............................................474
6.1. Presuno no critrio material ............................................................................476
6.1.1. Lucro presumido ..................................................................................... 476
6.1.2. Imvel residencial ou imvel comercial para fins de incidncia do IPTU
alquota de 1,0 % ou 1,5 %, respectivamente ................................................... 480
6.2. Presuno no critrio espacial.............................................................................484
6.2.1. Entrada simblica de mercadoria no estabelecimento ............................ 485
6.2.2. Presuno de operao interna no ICMS................................................ 487
6.3. Presuno no critrio temporal ...........................................................................489
6.3.1. ITCMD e o tempo da morte.................................................................... 489
6.3.2. Presuno do momento de disponibilizao do lucro auferido no exterior494
6.4. Presuno no critrio subjetivo...........................................................................505
6.4.1. Equiparao dos estabelecimentos comerciais atacadistas, ou adquirentes de
produtos importados, a industrial pela legislao do IPI .................................. 506
6.4.2. Substituio tributria para frente ....................................................... 509
6.5. Presuno no critrio quantitativo ......................................................................512
6.5.1. Preo de transferncia............................................................................. 512
6.5.2. Valor venal do imvel na planta genrica .............................................. 521
PARTE III PRAGMTICA DA PRESUNO NO DIREITO TRIBUTRIO...........524
CAPTULO 1. Elementos compositivos das presunes no domnio tributrio ...........527
1.1. Nexo entre fatos baseado em caractersticas de semelhanas essenciais............527
1.1.1. Caractersticas secundrias e sua inaplicabilidade para fins presuntivos530
6

1.2. Conceito relativo ao real .....................................................................................531

1.3. Ratio legis de direito tributrio ...........................................................................531
CAPTULO 2. Limites ao emprego de presunes .......................................................534
2.1. Limites formais versus limites materiais ............................................................535
2.2. Limitaes ao legislador para presumir ..............................................................536
2.2.1. Limites materiais ao legislador para presumir ........................................ 537
2.2.1.1. Genus comum aos fatos e ratio legis semelhantes em direito tributrio
...........................................................................................................................544
2.2.2. Limites formais ao legislador para presumir .......................................... 546
2.2.2.1. Direito restituio...............................................................................547
2.2.2.2. Direito de petio..................................................................................553
2.3. Limitaes ao aplicador para presumir ...............................................................554
2.3.1. Limites materiais ao aplicador para presumir......................................... 555
2.3.2. Limites formais ao aplicador para presumir ........................................... 564
2.3.2.1. Necessria prova pelo Fisco dos requisitos expressos objetivamente na
norma processualstica fiscal .............................................................................565
CAPTULO 3. Presuno invlida e ato presuntivo viciado .........................................567
3.1. Teoria dos atos jurdicos: elementos e pressupostos do ato normativo ..............568
3.2. Ato nulo e ato anulvel: tcnicas de invalidao das normas jurdicas ..............570
3.3. Erro de fato .........................................................................................................572
3.3.1. Erro de fato na presuno ....................................................................... 572
3.4. Erro de direito .....................................................................................................575
3.4.1. Erro de direito na presuno ................................................................... 575
CAPTULO 4. Tcnicas jurdicas de controle de atos normativos viciados .................580
4.1. Revogao da norma presuntiva geral e abstrata................................................580
4.1.1. Haveria revogao tcita da norma presuntiva? ..................................... 581
4.1.2. Necessidade de revogao expressa da norma presuntiva...................... 583
4.1.3. Por um critrio para a soluo de antinomias reais da norma presuntiva584
4.2. Anulao do fato presuntivo: conceitos gerais ...................................................587
4.2.1. Desconstituio do fato presuntivo pelo Fisco ....................................... 590
4.2.2. Pedido de anulao do fato presuntivo pelo contribuinte ....................... 596
4.3. Processo decisrio do Poder Judicirio em face de conflito da norma presuntiva e
outras regras do sistema .............................................................................................599
CONCLUSES .................................................................................................................604
7

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ..............................................................................636

RESUMO...........................................................................................................................649
SUMMARY.......................................................................................................................650
RSUM ...........................................................................................................................651

INTRODUO

A matria das presunes no direito relembra condies da prpria gnese do

sistema jurdico. Afinal, toda linguagem normativa comparece a princpio como raciocnio
ou juzo presuntivo simples. No lidar com os casos concretos, primitivamente o exegeta
autntico que faz introduzir no ordenamento fatos, presumindo ocorrncias da realidade
emprica. E o direito pode optar em regular conduta topologicamente por meio de
presunes realizadas pelo aplicador da ordem posta o que se d em formaes como a
Common Law ou pelas Casas Legislativas organizao originria do direito romano.
Em Roma, tais solues casusticas foram substitudas por determinaes precisas
em lei. Construiu-se um novo padro de prescries do inter-relacionamento humano
mediante a positivao de uma ordem organizada de regras jurdicas. O sistema passa ser
to s aquele positivado. Com o amadurecimento dessas ordens jurdicas, as estruturas
presuntivas vo sendo depositadas, na forma de repertrio normativo, num conjunto
organizado de preceitos jurdicos, o que nada mais que presunes dispostas em lei.
Ingressam na forma de proposies auxiliares, que em muitos casos sero compreendidas
como formulaes de direito adjetivo ou acessrio, ou ainda como regra procedimental
probatria. Dispem sobre a formao do fato jurdico, construindo o procedimento
previsto em lei para fazer sua prova. Com o passar dos tempos, tais previses vo sendo
consolidadas at alcanar o estgio mximo de prescrio, sua forma de ser regra posta e
direito substantivo. O que era matria de prova passa a ser entendida como formulao
constitutiva de um tipo factual, hiptese abstrata que enuncia critrios normativos para
localizar ao juridicamente relevante num dado tempo e espao. Servimo-nos aqui de um
excelente pensamento de Alfredo Augusto Becker:
Porque grande nmero de presunes costumam ser excludas da
categoria convencional de presuno e (embora a frase possa ter som
contraditrio) so excludas exatamente porque consistem em genunas
presunes juris et de jure. 1

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007. p. 543.

Ao fio dessas reflexes e na sinfonia das meditaes do escritor, se entendermos as

presunes em seu sentido originrio, tudo no direito presumido. A prpria condio
lingustica da ordem posta, inserida no cerco inapelvel da linguagem, torna todo
enunciado jurdico verdadeira estrutura presuntiva. Inexistindo correspondncia entre
realidade emprica e aqueloutra construda em termos enunciativos pelo sistema jurdico,
tudo se presume, pois o evento da ordem do inefvel, inalcanvel linguisticamente pelas
descries, por melhor que se apresentem.
Com tais modulaes, desde j, preciso restringir o sentido das presunes, pois
no estudaremos o sistema jurdico como um todo nem mesmo faremos uma teoria da
norma propriamente dita. No temos a inteno de apresentar uma teoria geral do direito,
neste trabalho, conquanto dela obtenhamos vrios instrumentos para anlise. Realizaremos,
outrossim, estudo tcnico das presunes, especfico das cincias jurdicas em sentido
estrito, prprio da epistemologia ou da dogmtica do direito. O objeto em exame no ser a
norma como formulao originariamente presumida em face de seu carter lingusticoconstitutivo, mas, ao contrrio, as presunes na forma de regras jurdicas, exteriorizadas
como proposio normativa, estruturada por um antecedente seguido, mediante vnculo
implicacional, de seu consequente.
Como norma, as presunes so signos lingusticos que, com o apoio dos recursos
semiticos, podem ser analisados sob trs enfoques: sinttico, semntico e pragmtico. No
obstante a mencionada subdiviso ser apenas em termos cientficos, uma vez que o corte
no se apresenta de forma categrica no lidar com tais instituies, o separar desses trs
campos cognoscitivos auxilia no alcance de uma profundidade no exame. Perde-se em
amplitude para ganhar penetrao na disciplina.
O ngulo sinttico requer seja ressaltado o signo, segundo sua formao unitria,
observando-se sua estrutura fundante e a forma com que se apresenta aos nossos olhos.
Sem perdermos de vista seu carter uno, examinamo-lo em face das relaes mtuas que
mantm com outros signos, dentro e fora de seus sistemas de referncia. No ponto de vista
semntico, examina-se a relao do signo com o objeto que representa. Buscam-se as
modulaes do contedo, tendo em vista, de um lado, o objeto que quer ver representado
em termos lingusticos e, de outro, o contexto no qual se insere. Indaga-se, portanto, sobre
os contedos do significado do termo. Por fim, no campo pragmtico, as conjecturas se
voltam s relaes do signo com os utentes daquela linguagem. Revela os usos da
linguagem numa dada sociedade, sobressaltando as variaes de sentido originrias da
dinmica do sistema. A pragmtica do signo lida com o signo em movimento, examina
10

colocando-o em ao, observando-o no decorrer do tempo, segundo as variaes de seus

usos.
Mesmo em apertada sntese, so esses os trs campos de exame de todo signo
lingustico, sendo estes os assuntos que subdividiro a presente tese em trs partes. A
referida repartio quer justamente demonstrar o carter sgnico das presunes, como
estruturas de linguagem em funo prescritiva. Para uma perfeita compreenso do tema, o
exegeta h que percorrer esses trs planos de investigao dos sistemas sgnicos, revelando
nas presunes sua dimenso completa e complexa.
Buscando expor as mincias das presunes subdividindo a anlise nesses trs
campos do conhecimento, pretende-se com este trabalho de doutoramento, entre outras
coisas, eliminar a confuso que envolve o tema, ressaltando o carter jurdico das
presunes e negando conjecturas de outras ordens para explic-las, como as da poltica,
da sociologia ou da psicologia do direito. Do mesmo modo, pretende-se com isso alcanar
preciso do termo no sistema jurdico, mediante (i) exigente rigor terminolgico; (ii)
preciso conceptual; e (iii) uso de tcnica de sistematizao pautada em um estudo
dogmtico sobre o assunto. E se o faz revigorando o tema segundo as contribuies da
anlise filosfica de teoria de linguagem, da semitica e da teoria geral do direito, com o
fim especfico de fundamentar uma teoria da cincia positiva das presunes no direito
tributrio. Ao fim e ao cabo, quer-se com tudo isso imprimir unidade ao instituto das
presunes no mbito fiscal. o que procuraremos fazer ao longo de todo este trabalho.

11

PARTE I SEMNTICA DA PRESUNO NO DIREITO

TRIBUTRIO

O primeiro empreendimento que se quer desenvolver neste trabalho tem por

objetivo demonstrar as relaes existentes entre o signo da presuno, como suporte fsico,
e a realidade (social ou jurdica) para a qual aponta, ainda que se possa distanci-la do
conceito de real. Este vetor semntico do signo para o objeto , presente em todas as
figuras semiolgicas, pretende ser descritivo de algo, daquilo que est na ordem do
inefvel. Cabe ao intrprete, portanto, diante do carter mutvel do plano semntico,
buscar a relao entre o signo e as coisas que ele pretende individualizar, identificando as
diferentes acepes atribudas a um vocbulo e as diversas realidades que ele est apto a
construir.
Para o jurista, sua maior tarefa desvendar justamente este plano semntico dos
institutos do direito. A ele cabe o trabalho de, a partir da desformalizao das normas
prescritivas, experimentar e acomodar a movimentao do sentido trazida pela dinmica da
realidade social em torno do signo jurdico. H quem diga, a propsito, que o sentido
normativo aquele que o legislador assentou nos textos da lei poca de sua edio, isto ,
localizando o sentido num ponto estaticamente considerado. Entendemos que no bem
assim. Lembremos sempre que o direito fechado sintaticamente, mas aberto em planos
semnticos. Portanto, a atualizao da ordem posta enquanto sistema prescritivo de
conduta d-se preponderantemente na via semntica, em que a agitao da dinmica social
ingressa na ordem posta por meio das estruturas formalizadas, movimentando o conjunto
prescritivo na forma em que o prprio ordenamento o requer.
A opo pelo plano semntico como primeiro grande captulo deste trabalho
justifica-se na medida em que, para alcanar o domnio sinttico e/ou pragmtico, preciso
antes firmar o sentido proposto. Logo, somente aps ter sido apresentado o conceito de
presuno e definidas suas diferentes acepes que se torna possvel falar de coerncia
sistmica (sintaxe) e das relaes de uso (pragmtica) da presuno no direito positivo
brasileiro, e, mais especificamente, da aplicabilidade das tcnicas presuntivas no direito
12

tributrio nacional. A metodologia assumida neste estudo requer, portanto, a referida

demarcao terminolgica como exigncia preliminar para que se faa um trabalho
sistematizado, isto , mantendo-se este coerente do incio ao fim. Rememoremos, neste
ponto, as lies dos neopositivistas lgicos que puseram em evidncia o plano semntico (e
sinttico) com o objetivo de refinar o discurso cientfico. Ou ainda, na figura de Alfredo
Augusto Becker, em carta direcionada a Paulo de Barros Carvalho em 11 de maio de 1976:
o jurista o semntico da linguagem do direito. 1 Investido do fardo semanticista, este o
momento exegtico para se alcanar tal anlise.

Carta escrita por Alfredo Augusto Becker a Paulo de Barros Carvalho em 11 de maio de 1976. In HARET,
Florence; CARNEIRO, Jerson. Vilm Flusser e juristas: comemorao dos 25 anos do grupo de estudos
Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Noeses, 2009. p. XXVI.

13

CAPTULO 1. Os diversos conceitos de presuno nos diferentes ramos

do conhecimento

Ao realizarmos o estudo do direito, perceberemos que, exteriorizado na forma de

norma, o ordenamento fechado, em termos sintticos, mas aberto nos planos semntico e
pragmtico. E justamente no campo dos significados das palavras que se encontra o
grande desafio de todos aqueles que pretendem uma anlise sria e atinada das regras
jurdicas. A maleabilidade dos sentidos dos vocbulos, ainda que pertencentes a uma
mesma ordem lingustica, e as imperfeies no plano comunicacional dificultam a interrelao dos homens e a perfeita compreenso das mensagens expedidas. Eis a relevncia
do papel que cumpre a dogmtica, estudo da cincia que se dirige ao direito em linguagem
tcnica com o fim de atribuir-lhe racionalidade ali onde no houver, organizando as
mensagens legisladas no contexto em que se inserem. 1
A relevncia da cincia do direito, em seu sentido estrito, encontra-se justamente
neste objetivo, que sistematizar o ordenamento, conferindo instrumental ao aplicador da
ordem posta para que possa construir o sentido mais adequado quela organizao. Mas,
afinal, como proceder ao exame dos sentidos das palavras no direito, levando em conta as
imposies do prprio sistema? Onde se encontra o contedo jurdico das normas? Ora,
muitos buscam as acepes dos vocbulos que o legislador depositou nos textos do direito
positivo para descrever fatos e prescrever comportamentos; outros entendem mediante uma
contextualizao da norma em face do sistema como um todo; alguns ainda sugerem a
subdiviso temtica da matria, percebendo as nuances de cada um dos subdomnios do
sistema jurdico.
Adotando pressuposto de que o direito positivo homogneo sintaticamente, uno e
indecomponvel na forma de sistema, podemos dizer que toda figura jurdica deve
submisso a este ditame. A empresa exegtica no campo semntico se far sempre
1

Vejamos Paulo de Barros Carvalho: neste ponto que a Dogmtica (Cincia do Direito em sentido estrito)
cumpre papel de extrema relevncia, compondo os enunciados freqentemente dispersos em vrios corpos
legislativos, ajeitando-os na estrutura lgica compatvel e apontando as correes semnticas que a leitura
contextual venha a sugerir (CARVALHO, Paulo de Barros. IPI Comentrios sobre as regras gerais de
interpretao da Tabela NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo:
Escrituras, n. 12, p. 48, 1998).

14

observando-se esses cnones. Contudo, sem abandonar, por um instante sequer, essas
imposies formais nesse precioso caminho especulativo pelo significado da norma, o
intrprete poder realizar cortes exegticos para o fim de lhe ser facilitada a referida tarefa
semntica em determinados contextos ou na soluo concreta do caso. O corte redutor de
complexidade, permitindo, pela diminuio na amplitude do texto, maior profundidade de
anlise. a expresso do infinito no finito. Desse modo, procedendo ao isolamento da
norma no universo da temtica analisada, impondo com maior fora os princpios
especficos que dirigem aquele determinado campo do direito, os sentidos das instituies
normativas analisadas vo ganhando corpo, enriquecendo-se semanticamente em face do
ordenamento como um todo.
Seguindo este propsito, nosso primeiro empreendimento demonstrar os diversos
conceitos de presuno nos diferentes ramos do conhecimento. No intuito de demarcar o
termo presuno para o direito, faremos breve incurso na prpria tarefa de definir para, em
seguida, percorrer diferentes cincias que possam contribuir para o entendimento da
matria. Assim, conheceremos a presuno na filosofia, na teoria da linguagem, na
semitica, na teoria geral do direito e, ao final, nos ramos do direito: na esfera pblica e na
privada, no subdomnio civil, penal, administrativo, processual, encerrando-se essa anlise
preliminar no universo do direito tributrio, lugar por excelncia de nosso estudo.

1.1. A tarefa de definir: que a prpria definio?

Definimos a todo instante palavras e expresses; recorremos a dicionrios por
diversas vezes no nosso dia a dia, de tal modo que, ao falarmos de qualquer coisa,
pressupomos essa tarefa definitria de sentido. Sendo assim, em um trabalho com
pretenses cientficas, nada mais certo que este estudo seja considerado de antemo como a
porta de entrada do conhecimento da temtica das presunes. No entanto, antes de definir,
necessrio conjecturar o que seria a prpria definio. Neste ensaio, permanecemos
perplexos diante da dificuldade que esta tarefa nos exige. Assim, ao propormos, neste
estudo, definir o timo presuno, ser relevante entendermos, antes, o que significa a
atividade de definir em si mesma, que, de to usual, muitas vezes passa desapercebida,
sem, contudo, perder sua essencialidade em todo trabalho que se pretende rigoroso.
A ao de definir associa-se a outros verbos como circunscrever, determinar,
precisar, ou mesmo pr ou assinalar limites a determinada coisa. De uma forma ou de
15

outra, tem-se que definio atitude em que se busca demarcar um objeto mediante
inmeras tcnicas cognitivistas, mas que guardam uma mesma caracterstica: o fato de
serem sempre feitas mediante a enunciao de propriedades e caractersticas, capazes de
diferenciar uma determinada coisa de outra(s). Portanto, somente com a linguagem que a
definio se mostra presente. E enunciando sobre que se define o objeto mencionado.
Podemos explicar o significado de uma palavra fazendo referncia ao seu histrico,
empreendendo um exame etimolgico do termo; ou simplesmente descrevendo o objeto,
enunciando as caractersticas fsicas, perceptveis aos sentidos; ou tambm associando o
vocbulo a outros que ora guardam um significado prximo, ora razoavelmente
aproximado daquele que se quer definir. Eis as trs espcies de definio, respectivamente,
histrica, nominal e real. 2
Para a lgica, definir determinar com rigor a compreenso exata de um conceito
com o fim de situ-lo em relao a outros conceitos, classificando-o e distinguindo-o.
Estamos, aqui, na teoria das relaes uma vez que nada observado sozinho, mas sempre
em vista do outro e na teoria das classes e dos conjuntos pelo simples fato de classificar
(dispor em classes) para o fim de distinguir uma coisa de outra, observando-se sempre o
grupo a que pertence. Enquanto na primeira o conceito surge pelo to s aparecimento da
relao, ela mesma atributiva de significado, nesta ltima, opta-se por tomar um caractere
especfico (diferena) como referncia para, em seguida, estabelecer semelhanas e
disparidades entre unidades de um domnio considerado. De uma ou outra forma, enunciar
sobre algo j defini-lo.
A definio observada em seu aspecto formal, isto , como algo pensado, no passa
de um conceito complexo que exprime a natureza ou essncia de um objeto. De fato, no
h como falar em essncia sem referirmos a Husserl, filsofo que atirou a ateno
chamada intuio eidtica ou intuio das essncias. Em suas inmeras obras, procurou
distinguir o fenmeno (fato) do nmeno (essncia), sem contudo deixar de relacion-los.
Para ele, no fenmeno, isto , o evento individualmente considerado, sempre se capta a
essncia de algo. Alis, no h como a conscincia compreender o individual sem recorrer
ao universal, que se faz aparente no nmeno. A essncia, nesta medida, justamente o
2

As duas ltimas abaixo elucidadas por Irving Copi:

A D. nominal vem a ser a determinao ou fixao exacta do significado de uma palavra nova ou
desconhecida (D. puramente nominal) ou de sentido menos claro e preciso, por meio de qualquer sinnimo,
da sua explicao etimolgica ou da descrio de objecto por ela significado.
E continua: Geralmente, a prpria D. nominal, a etimolgica sobretudo, usada como introduo ao
significado real, que todo o vocbulo tende naturalmente a evocar. A D. (explicativa) equivale noo
distinta e mais ou menos completa de um objecto (Logos Enciclopdia Luso-Brasileira de Filosofia.
Lisboa/So Paulo: Verbo, 1989. v. 1, p. 1299-1300.)

16

modo tpico do aparecer dos fenmenos, ou melhor, aquilo que anuncia para a conscincia
as marcas do universal presentes em cada recorrncia individual.
Segundo esta concepo, estamos diante de dois tipos de conhecimentos: aquele
que tem por objeto o fenmeno; aqueloutro, o nmeno. Uma vez que os fatos particulares
no so o eidos, mas to somente casos de essncias eidticas, conhecer o fenmeno algo
diferente de conhecer o prprio nmeno. Exemplificando: ao se definir determinada coisa,
tal como uma mesa, verifica-se que esta, essa ou aquela mesas so justamente reputadas
mesas porque so casos particulares (fenmeno) da ideia (universal) que temos de mesa.
Em cada recorrncia a situaes particulares, apreendemos uma essncia universal,
presente em todos os objetos mesa.
Vale a ressalva de que isso no quer dizer que o conhecimento das essncias seja
um conhecimento mediato, ou seja, aquele obtido mediante a abstrao ou comparao de
vrios fatos. Em verdade, o conhecimento das essncias intuio e, para Husserl,
intuio eidtica. Posto isto, definir um objeto pela sua essncia conhec-lo mediante a
intuio presente no intrprete, segunda a qual constitui ferramentas capazes de localizar
aquilo que de universal existe em cada uma das recorrncias fenomenolgicas. Entre os
tipos de definio que tem o eidos como referncia, aponta-se aqui para aquela chamada
essencial, uma vez que ela:
[...] refere apenas os elementos essenciais, quer fsicos (essncia fsica,
p. ex., homem = ser vivo composto de corpo e alma), quer metafsicos
(essncia metafsica, p. ex., homem = animal racional). A D. essencial
metafsica constitui o tipo perfeito da D. Nela se realiza plenamente a
dupla finalidade a que toda e qualquer D. destinada: dar de um objecto
uma noo to clara e precisa que se saiba exatamente o que ele e se
distinga nitidamente do que ele no . Isto nos garante precisamente a D.
essencial com a indicao do gnero prximo (o que h de comum) e da
diferena especfica (o que h de prprio, exclusivo). 3

Entretanto, sabemos que, na prtica, nem sempre a definio essencial passvel de

ser produzida. Contudo, isso no inviabiliza a confeco de outros procedimentos
definitrios. Toda definio que no alcana o eidos, limitando-se a descrever
caractersticas fsicas do objeto, considerada imperfeita. Vejamos o pensamento o
logicista Irving Copi:
Mas nem sempre possvel obter uma D. essencial. Em geral, temos de
nos contentar com definies imperfeitas, com simples descries, que

Logos Enciclopdia Luso-Brasileira de Filosofia. Lisboa/So Paulo: Verbo, 1989. v. 1, p. 1300.

17

se limitam a indicar uma ou mais propriedade consideradas suficientes

para distinguir uma coisa de outra. Podem ser de vrias espcies:
a) descritiva propriamente dita, se as propriedades referidas decorrem
necessariamente da essncia (proprium), sendo com ela convertveis
(homem = animal que fala);
b) descritiva acidental, resultante da enumerao de propriedades
comuns ou acidentais que, embora separadamente, convenham a muitos
outros objectos, colectivamente tomadas, s convm ao definido;
c) descritiva causal, que explica uma coisa, no pelo que em si mesma,
mas pelas suas causas extrnsecas (eficiente = um Stradivarius; final =
um cronmetro; exemplar = um Moiss);
d) descritiva gentica (constitutiva), se indica no s a causa, mas,
sobretudo, o modo como uma coisa produzida (o bronze uma liga de
diversos metais). 4

Observe que as definies imperfeitas aquelas que no alcanam a essncia da

coisa, limitando-se a descrever algumas caractersticas particulares do objeto em sua
aparncia so as mais comuns e parecem levar com elas uma margem de erro justamente
por tomar os sentidos dos homens como base operatria da definio. No de todo
inoportuno mencionar a este respeito que as sensaes que cada pessoa tem de um objeto
so subjetivas, sendo difcil objetivar algo necessariamente originrio da alma do ser
interpretante. Toda definio, portanto, j nasce limitada e restritiva pelo homem e pela
linguagem, de modo que este erro significativo inerente a esta atitude exegtica.
Por fim, sob outro ponto de vista, como formulao verbal, a definio tambm
pode ser considerada sob juzo analtico, levando-se em conta, aqui, que o sujeito
representado pelo conceito a definir e o predicado por aquela propriedade ou conjunto de
propriedades que constituem sua estrutura ntima.
De tudo o quanto foi exposto verificamos que a tarefa de definir algo que no tem
limites. No h incio nem fim. Sempre podemos redefinir aquilo que foi anteriormente
definido. Cabe ao intrprete falar sobre o smbolo definido ou dizer aquilo a que se refere,
e, assim o fazendo, j o define segundo seu ponto de vista. As definies, portanto, so
sempre linguagem, simblica por excelncia, pois somente os smbolos so alcanveis
pelas definies, que buscam explicar a realidade que representam. O objeto em si mesmo
nunca ser definido, mas o significado estar na representao simblica que temos
daquela mesma coisa. Em outros termos, explicar o significado de algo nada mais do que

Logos Enciclopdia Luso-Brasileira de Filosofia. Lisboa/So Paulo: Verbo, 1989. v. 1, p. 1300.

18

conferir uma definio a ele, constituindo-o em linguagem. A definio , portanto, recurso

pelo qual alcanamos o vazio dos objetos, preenchendo-os por intermdio da linguagem.
Assim, na medida em que fica mais aclarada a tarefa de definir, verificamos
tambm seus propsitos, que no so poucos: (i) demonstrar os diversos sentidos da
palavra em face do subdomnio do conhecimento envolvido; (ii) conhecer melhor o objeto
a que a palavra se refere; (iii) aclarar o conceito em face das premissas adotadas pelo
intrprete; (iv) eliminar as ambiguidades do termo; (v) apontar os limites semnticos do
vocbulo; (vi) influenciar atitudes, entre outros.
No presente trabalho, optamos por dispor na primeira parte da semntica os itens
tangentes definio. Com o intuito de (i) demonstrar o vasto horizonte em que se
encontra o vocbulo das presunes, percorremos diferentes ramos do conhecimento
humano, mostrando a evoluo histrica e a variedade de sentido que a palavra presuno
vai assumindo no decorrer dos tempos. Com isso, (ii) ampliamos o vocabulrio da pessoa
para quem a definio elaborada, no caso todos aqueles que leem este trabalho, no intuito
de conhecer melhor as presunes.
Num segundo momento, assumindo e verificando a pluralidade de significados em
que a palavra o aparece no subdomnio do direito tributrio, percebemos que o vocbulo
requer esclarecimentos em vista de sua vagueza, sendo-lhe necessrio (iii) aclarar seu
conceito de acordo com as premissas metodolgicas ora adotadas. Em decorrncia disso, o
intuito se presta tambm a (iv) eliminar a ambiguidade do termo, (v) apontando alguns
limites de sua aplicabilidade. Com este empreendimento, a definio tambm nos permitir
(vi) decidir sobre a admissibilidade das presunes em cada caso no sistema jurdico
apresentado. Por ltimo, outra finalidade da definio preliminar, que neste momento de
suma relevncia, (vii) propor uma frmula preliminar adequada ou epistemologicamente
til dos objetos a que dever ser aplicado ao longo de todo o eixo cognoscente do estudo
terico.
Portanto, todos os que se debruam sobre um tema acabam por defini-lo, e, com
isso, pretendem (viii) influenciar as atitudes ou agitar as emoes de quem ouve ou de
quem l. Por isso todas as finalidades da definio se encontram presentes neste trabalho, e
a enunciao delas demonstra a relevncia que este recurso tem a todo estudo que se
pretende srio e atinado.
Cravadas as premissas do que pode ser ou conter o ato de definir, levemos em conta
que a presuno um conceito objeto de diversas dvidas entre autores, em diferentes
subdomnios do conhecimento, servindo-se para representar inmeras categorias que nada
19

guardam de correlao entre si. Por que no aproveitarmos o ensejo para estabelecer os
limites semnticos que esto faltando matria?

1.2. A presuno na filosofia

Durante a Antiguidade e a Idade Mdia, prevaleceu a concepo metafsica da
filosofia, que tomava de Plato a ideia de que a filosofia seria o uso do saber em proveito
do homem. Aristteles, por seu turno, entendeu-a como cincia da verdade, no sentido de
que nela esto todas as cincias tericas, atribuindo-lhe a funo de unificar as cincias ou
de reunir seus resultados numa viso de mundo. Seria o que chamam de segunda
concepo da filosofia. Mas o que se ressalva, no momento, que, tanto como cincia do
saber quanto como cincia da verdade, a filosofia uma sobrelinguagem de todas as
cincias, na medida em que reflete a respeito do prprio pensamento do homem, buscando
as razes das coisas e das ideias. Em vista disso, ao realizar uma anlise do vocbulo
presuno, na filosofia que tomaremos o ponto de partida deste difcil empreendimento
conceptual.
Para a filosofia, presumir admite dois sentidos: vaidade ou conjectura. 5 O primeiro,
sendo irrelevante para fins jurdicos, no ser aqui estudado. Interessa-nos to somente sua
segunda significao. Como conjectura, presuno assumida por atividade intelectiva de
emitir um juzo sobre algo, considerando-o vlido at que se prove o contrrio. Provar,
aqui, est em seu sentido argumentativo, remetendo-se prpria retrica do
convencimento. Em nvel sinttico, ser verbalizado em proposies, sendo, deste modo,
proposio que fala sobre algo sem certezas. Neste primeiro passo, a presuno seria tida
por algo antecipado e provisrio: antecipado, uma vez que emitido antes mesmo do
consenso de seu sentido entre as partes comunicantes; provisrio, pois sempre poder ser
modificado quando enfrentado por outra proposio mais forte em tom retrico. Em
resumo, a primeira definio do que seja o ato de presumir, na filosofia, seria assim
apresentada:
1. juzo antecipado e provisrio, que se considera vlido at prova em
contrrio. Por exemplo, P. de culpa um juzo de culpabilidade que se
5

Maria Rita Ferragut bem lembrou em seu Presunes no direito tributrio (So Paulo: Dialtica, 2001. p. 57) que,
para a filosofia, o conceito de presuno est vinculado a duas acepes fundamentais: de conjectura (suspeita) e de
vaidade (pretenso).

20

mantm at que seja aduzida uma prova em contrrio; tm significado

anlogo as expresses P. de verdade ou P. favorvel ou P.
contrria a uma proposio qualquer. 6

Estamos diante de uma definio descritiva, imperfeita, segundo a qual, no sendo

possvel emitir uma noo clara e precisa pela prpria complexidade do termo, limita-se a
trazer elementos juzo, proposio, provisoriedade, antecipao e validade at prova em
contrrio considerados suficientes para distinguir a presuno de outros tipos de juzos.
Vale dizer que existem diversos tipos de presunes, sendo possvel afirmar
tambm que algumas tm maior adeso do que outras em razo do prprio sistema de
lugares-comuns existente em uma determinada cultura historicamente localizada. Neste
sentido, buscando complementar a definio acima e objetivando maior determinao do
significado da palavra analisada, pela tcnica da definio puramente nominal, iremos
consolidar o termo presuno por meio de outras palavras que lhe so sinnimas ou que,
no mnimo, nos remetem a conceito aproximado. Assim sendo, neste momento, prope-se
relembrar que, numa atitude definitria puramente nominal, a filosofia determinou o timo
presuno associando-o ideia de metfora.
Etimologicamente, o termo metfora deriva da palavra grega metaphor, que
significa juno de dois elementos meta (sobre) e pherein (transporte). Trata-se de
uma palavra tomada em outro sentido: configure o transporte de significados. Para
Aristteles, A metfora consiste em dar a uma coisa um nome que pertence a outra coisa;
essa transferncia pode realizar-se do gnero para a espcie, da espcie para o gnero, de
uma espcie para outra ou com base numa analogia. 7 Ccero, por seu turno, considerava-a
como uma forma particular de comparao, ao passo que para Aristteles ela o tipo
principal [...]. 8 O ponto em comum desses dois filsofos traduz em tomar a metfora pela
prpria capacidade de perceber semelhanas. Para eles, o verossmil depende, em ltima
instncia, da opinio comum, isto , do sentido admitido pelo pblico. Lanar mo de
ideias consensuais para a coletividade e inseri-las na argumentao faz alcanar os efeitos
de espelhamento e identificao desejados, acabando por sugerir uma ao.
Ora, na presuno, essas caractersticas se fazem igualmente presentes. Ao
presumir, estamos emitindo um juzo sobre algo, sem que, contudo, se tenha certeza dele.
Eis por que toda presuno antecipada e provisria. Mas, em geral, a presuno nasce de
6

ABBAGNANO, Nicola. Dicionrio de filosofia. Traduo de Alfredo Bosi. Reviso de Ivone Castilho
Benedetti. So Paulo: Martins Fontes, 2007. p. 926.
7
Idem, ibidem, p. 776.
8
Idem, p. 776.

21

algum consenso, de uma ideia da opinio comum. E, de forma a simplificar o prprio

discurso, quando a prova do verdadeiro se torna demasiadamente penosa e de difcil
elaborao, admite-se este efeito de espelhamento e identificao desejado, isto , em
outras palavras, admite-se um juzo pelo outro, identificando aquilo que a princpio seria
dissociado. por assim dizer que a presuno, aproveitando-me do sentido atribudo s
metforas pela filosofia, o produto da interao especfica de significados heterogneos,
mas comuns. 9 Vale a ressalva de que:
a noo de interao [...] no se trata apenas de confrontar objetos
diferentes para estabelecer se alguma caracterstica de um pode ser
atribudo ao outro, mas de fazer uso de todo o nosso sistema de lugarescomuns para filtrar ou dispor um outro sistema, gerando assim uma nova
organizao conceitual [...]. 10

Emprestada esta definio de metfora, conferindo-a por completo s presunes,

torna-se perfeitamente possvel sustentar que ao presumir: (i) fazemos uso de todo o nosso
sistema de lugares-comuns; de modo a (ii) construir um novo sistema de significao; que
tem por resultado (iii) uma nova organizao conceitual.
Tomamos aqui a viso clssica da metfora, desenvolvida na Antiguidade, sendo,
portanto, noo substitutiva que objetiva compreender e experienciar uma coisa em termos
de outra, levando-se em conta o sistema de lugares-comuns de uma determinada cultura.
Portanto, por meio da definio nominal, torna-se necessrio complementar o conceito de
presuno, atribuindo a ela as seguintes caractersticas:
(i)

produto da inteno especfica de significados heterogneos, mas

comuns;
(ii)

que lhe conferido pelo efeito de espelhamento e identificao entre

uma coisa e outra, construdo pelo discurso em funo primordial retrica;

(iii)

gerando assim uma nova organizao conceitual.

Assim, possvel enumerar as seguintes caractersticas presuno, atribudas pela

filosofia clssica:
(i)

noo substitutiva;

(ii)

originria de um juzo antecipado e provisrio;

(iii)

criado por meio de um efeito de espelhamento e identificao entre

uma coisa e outra;

9

ABBAGNANO, Nicola. Dicionrio de filosofia. Traduo de Alfredo Bosi. Reviso de Ivone Castilho
Benedetti. So Paulo: Martins Fontes, 2007. p. 777.
10
Idem, ibidem, p. 777.

22

(iv)

produto de uma interao especfica de significados heterogneos;

(v)

garantindo assim uma nova organizao conceitual.

Nestes termos, verificamos que, apoiando-nos na filosofia para associar a presuno

metfora, a ideia daquela exige que o intrprete v alm do mero conhecimento
lingustico, o que no implica que o resultado conceitual de presuno se torne falso ou
transgressor.

1.3. A presuno na teoria da linguagem

Da filosofia teoria da linguagem, sobrevoamos os horizontes da lingustica, da
semitica, da teoria dos atos de fala, para pousarmos nas concepes da nova retrica.
Apoiada na semntica estrutural de Greimas, a nova retrica redefiniu a noo de signo
deslocando-o do domnio psicolgico (imagem acstica, contedo mental) e sociolgico (o
tesouro social da lngua inscrito na memria de cada indivduo) para uma anlise
puramente lingustica. Em outras palavras, o nvel estratgico da semntica estrutural se
transfere da palavra para o sema, isto , do vocbulo para os traos semnticos das
unidades lexicais manifestadas (morfemas). Passa-se da lingustica, do plano da descrio
e da classificao, para queloutro da explicao.
Cham Perelman foi o grande precursor da nova retrica, sendo ele, portanto, nossa
fonte para redefinir a presuno na teoria da linguagem. Em seu Tratado de argumentao,
j no captulo I acordo inicia o estudo sobre as premissas da argumentao dizendo:
do princpio ao fim, a anlise da argumentao versa sobre o que presumidamente
admitido pelos ouvintes. 11 Para ele, toda argumentao envolve um conceito de auditrio
universal, relativo ao real, e outro de auditrio individual, relacionado ao prefervel. No
primeiro, incluem-se fatos, verdades e presunes; no segundo, valores, hierarquias e
lugares do prefervel. Em suas palavras, na argumentao, tudo o que se presume versar
sobre o real se caracteriza por uma pretenso de validade para o auditrio universal. 12 A
presuno, nesta medida, assim como os fatos e as verdades, uma espcie de acordo, com
sistema de alcance que pode se apresentar mais restritivo (fatos) ou mais geral (verdades)
tendo em vista a adeso do auditrio (pthos). Para ele:
11

PERELMAN, Cham. Tratado da argumentao: a nova retrica. Traduo de Maria Ermantina de

Almeida Prado Galvo. 2. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2005. p. 73.
12
Idem, ibidem, p. 74.

23

[...] as presunes esto vinculadas, em cada caso particular, ao normal e

ao verossmil. [...] A prpria existncia desse vnculo entre as
presunes e o normal constitui uma presuno geral admitida por todos
os auditrios. Presume-se at prova em contrrio, que o normal o que
ocorrer, ou ocorreu, ou melhor, que o normal uma base com a qual
podemos contar em nossos raciocnios. Essa base corresponder a uma
representao definvel em termos de distribuio estatstica das
freqncias? No, sem dvida. E esta uma das razes que nos obriga a
falar de presunes e no de probabilidade calculada. 13

Parte constitutiva da ideia de realidade, a presuno goza do acordo universal, no

entanto caracteriza-se, diferenciando-se dos outros procedimentos, por estar sujeita a um
reforo argumentativo. Segundo o ponto de vista de Perelman, presuno raciocnio que,
tomando o normal e o verossmil, estabelece uma relao entre duas coisas diferentes. Para
tanto, no leva em considerao os dados de fato, como o resultado de uma estatstica de
ocorrncias no mundo fenomnico, mas, estabelecendo uma relao, deduz um acordo
entre o discurso (logos) emitido pelo orador (ethos) com seu auditrio (pathos). Estamos
aqui no domnio da definio lgica, em que o presumir no observado sozinho, mas
sempre em vista do outro, ou melhor, dos demais procedimentos lgicos. Eis que todas as
presunes baseadas no normal implicam um acordo acerca desse grupo de referncia. 14
Resumidamente,

teoria

da

linguagem

vai

acrescentar

os

elementos

caracterizadores da presuno atribudos pela filosofia clssica, adicionando os seguintes

critrios: um conceito relativo realidade, que se d por uma espcie de acordo
universal, com sistema de alcance que pode se apresentar mais restritivo (os fatos) ou mais
geral (as verdades), uma vez que est sujeito a ser reforada em termos argumentativos,
tendo em vista a adeso do auditrio (pthos).
1.3.1. Semitica das presunes
As Cincias da Linguagem, com o apoio fundamental na filosofia da linguagem,
sofreram uma srie de avanos no ltimo sculo, principalmente com as obras de
Wittgenstein Tractatus logicophilosophicus e Investigaes filosficas , marco para a
filosofia que define duas diferentes fases da relao que se mantinha entre o mundo, a
linguagem e o homem. Do paradigma verificacional que vinha dominando a filosofia da
linguagem desde Frege, passou-se para o paradigma comunicacional. Essa mudana de
13

PERELMAN, Cham. Tratado da argumentao: a nova retrica. Traduo de Maria Ermantina de

Almeida Prado Galvo. 2. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2005. p. 80.
14
Idem, ibidem, p. 81.

24

perspectiva no estudo da linguagem tornou-se conhecida como giro lingsticopragmtico. 15 Este movimento tem como ponto de referncia as Investigaes filosficas,
obra em que o autor, de maneira revolucionria, passa a observar a linguagem no mais
como instrumento, como forma de representar o mundo, mas sim como meio constitutivo
de realidade por intermdio da comunicao. O real, portanto, passa a ser uma construo
de sentido, um efeito de contedo que se extrai do prprio texto por meio da interpretao.
Entre as Cincias da Linguagem, destaca-se, neste estudo, a Semitica em decorrncia do
alcance da anlise que este instrumental epistemolgico propicia.
O direito, em sua perspectiva semitica, traz uma srie de contribuies para a
Cincia Jurdica, atribuindo coerncia ao discurso, uniformidade ao objeto, fundamento ao
sentido adotado, atingindo, por este enfoque, as profundezas do discurso normativo, que
ainda se encontram em planos rasos pelo conhecimento da teoria tradicional do direito. E
isto se aplica no somente ao sistema jurdico como um todo, mas tambm a todos os seus
institutos, enquanto conjunto normativo imerso neste mundo, como a figura das
presunes.
Temos que o direito um grande processo comunicacional. Utiliza-se da linguagem
para construir sua prpria realidade, apresentando-se em diferentes tipos de discurso,
dotando diversas funes discursivas para seus utentes, modalizando suas aes por
infinitas combinaes entre as categorias que fundamentam o contrato fiducirio e
veridictrio e traando, ao mesmo tempo, o sistema de valor cultural e ideolgico que
sustenta a comunicao jurdica. Todos estes so traos semiticos que vo surgindo na
medida em que o exegeta depreende uma anlise mais profunda do texto normativo,
alcanando os prprios limiares deste discurso. O percurso gerativo de sentido, ao mesmo
tempo em que revela o objeto cultural do direito, como sistema, instaura o sujeito,
capturados, ambos, nas profundezas do plano do significado do texto.
Transportado o pensamento para as presunes no ordenamento, verificamos que
elas, como categoria do direito, so tambm comunicao. Mediante linguagem prescritiva,
cria uma realidade jurdica prpria, segundo uma particular forma de tipificao, qual seja
dedues silogsticas ou silogismo truncado. Nelas se encontram, num s tempo, processo
de enunciao, enunciao-enunciada, enunciado-enunciado, sujeito enunciativo, efeitos de
ao, de tempo, de espao e, por que no, de realidade. A presuno, na forma de discurso,
institui o universo jurdico e produz o efeito do real. O sujeito enunciativo, a propsito,

15

MENDES, Snia Maria Broglia. A validade jurdica e o giro lingstico. So Paulo, Noeses, 2007. p. 55.

25

vem dotado de diferentes funes discursivas no processo de positivao da norma

presuntiva. Citemos, por exemplo, a figura do aplicador do direito que, ao enunciar a
norma de presuno, cumpre, num s tempo, papel de destinatrio da norma e destinador
do discurso, prescrevendo conduta mediante enunciado presuntivo individual e concreto.
Os traos semiticos esto presentes por todos os lados nas presunes, mostrando-se
como poderosa ferramenta descritiva deste interessante processo intelectual no direito. E
com o apoio no percurso gerativo de sentido da semitica iremos surpreender o fenmeno
jurdico presuntivo, capturando o discurso em sua imanncia e revelando sua forma
aparente no direito.
No corpo dessa temtica, com efeito, a interpretao passa a ser observada como
coenunciao, isto , como tudo aquilo que diz respeito ao ato de enunciar o texto. o que
permite a (re)construo do sentido no ato da leitura, recuperando, em forma de
simulacro, uma instncia de um agir passado, no tempo e no espao, na mesma proporo
em que instaura um sujeito da enunciao, que nada mais que uma figura de sentido que
se apresenta a cada novo olhar sobre aquele plano de expresso. O texto d a imagem de
um corpo, de uma voz, de um carter do sujeito que enuncia, que no se confunde com o
homem fsico, produtor do discurso. Este se desgarra do discurso no momento mesmo em
que o texto dado como expresso. Eis a afirmao peremptria: Na teoria semitica, no
h agente fsico, produtor de discurso, mas sempre efeitos de sentido recuperado a cada
leitura como sujeito da enunciao. 16 Portanto, sob a ptica semioticista ora proposta, tudo
nas presunes ser observado enquanto efeito de sentido, a realidade e a verdade por ela
construdas inclusive. Na leitura do texto normativo, o prprio exegeta que,
interpretando, far irromper o contedo das presunes, numa atitude aparente, e to s
aparente, de recuperao do significado. Por meio de figuras de sentido que ele mesmo
cria, produz significado, determinando as presunes segundo seu prprio sistema
ideolgico, lugar do sopro e florao dos espritos do intrprete, sopesados pelos valores
insertos no direito.
a intercomposio existente entre as Cincias da Linguagem que proporciona
uma viso mais ampla do discurso e da comunicao intersubjetiva, gerando uma difuso
de efeitos epistemolgicos em diferentes domnios do conhecimento. As Cincias da
Lngua, associadas, conferem substrato uma s outras, objetivando o estudo, delimitando
16

Esse tambm o pensamento de Gabriel Ivo: a produo do enunciado decreta a morte do autor e d
nascimento aos intrpretes. Destarte, a interpretao pode tanto criar uma incompatibilidade quanto evitar
uma incompatibilidade (Norma jurdica: produo e controle. So Paulo: Noeses, 2006. p. 91).

26

seus campos de aprofundamento e permitindo que, uma vez observados em cada uma
dessas dimenses, os planos descritivos de cada qual possam dialogar entre si. Eis por que
semitica, lingustica e lgica formam todo um conhecimento sobre a linguagem, em
diferentes enfoques, complementando-se mutuamente. E, com base nessas ponderaes,
podemos certificar que a lingustica ofereceu semitica as formulaes sintticas das
modalidades e a lgica, sua determinao taxionmica, todas localizadas na profundidade
do texto, nos diferentes nveis do discurso.
A proposta de uma anlise semitica das presunes, portanto, permite atingir um
conhecimento mais intenso desta figura jurdica, buscando delimitar alm de suas
diferentes formas de expresso as verdadeiras entrelinhas que se circunscrevem, direta ou
indiretamente, no enunciado normativo presuntivo. Possibilita, deste modo, resgatar a
instncia enunciativa do sujeito enunciador da regra prescritiva da presuno, irrepetvel,
mas plano fundamental para a construo do sentido do texto.

1.4. A presuno na teoria geral do direito

Estreitando a anlise da figura da presuno, buscamos guarida agora na teoria
geral do direito. A propsito, a referida linguagem descritiva encontra-se no domnio da
gnosiologia do direito que nada mais que o conhecimento generalizado da ordem posta.
Alis, a teoria geral do direito a cincia que estuda qualquer sistema prescritivo. Seu
objeto o direito possvel, e sua finalidade desvelar o elemento comum de todo
ordenamento jurdico, seus critrios de carter permanente, independentemente do tempo e
do lugar em que se colocam. E o faz mediante processo metodolgico de generalizao.
Parte do direito enquanto linguagem objeto; dele faz incurses para encontrar as categorias
gerais de tudo o que de l pertence. E assim procedendo descreve seu campo emprico em
sucessivas passagens de nveis lingusticos descritivo e prescritivo. A cada transposio
ora generaliza, ora abstrai. Com isso, ressalta o campo da concreo material do sistema
jurdico. Agora, se pensarmos na forma de generalizao, em seu mais alto grau, estaremos
no mais no campo da teoria geral do direito propriamente dita, mas, sim, no da lgica, de
onde, colocando entre parnteses o contedo material do direito, retemos to s a relao
jurdica, ou melhor, as estruturas lgicas. Com estas modulaes, a lgica
sobrelinguagem da teoria geral do direito, descreve em modo de variveis e constantes o
inter-relacionamento dessas categorias gerais.
27

Deixemos de lado, contudo, essas consideraes para sustentar que a partir da

gnosiologia ou da teoria geral do conhecimento que encontramos nosso instrumental de
partida, lugar de onde aquele que pretende interpretar o texto jurdico e conceituar a
presuno em planos epistmicos se habilita para empreender um estado prprio do
conhecimento cientfico especfico. Neste sentido, no queremos exaustivamente citar
todos os tericos gerais que falaram sobre o tema, mas apenas um que, apesar de ser
civilista, entendemos traduz bem a presuno na teoria geral do direito. Ningum melhor
que Pontes de Miranda para iniciar essa anlise.
Ao tratar sobre a difcil empreitada de definir as presunes, o mestre alagoano
logo no incio de seu Tratado bem alerta: A sua definio tambm pertence mais cincia
que a conjunto de regras jurdicas. 17 De fato, no sistema jurdico nacional, inexiste
definio em lei do instituto. E, mesmo que houvesse, haveria de ser recebida pelo
intrprete sem aquele tom de seriedade e de certeza que seria de esperar. 18 Relevemos que
definir atividade prpria da cincia, e no do direito em si mesmo. Cabe doutrina,
descrevendo, apontar o contedo da disciplina e, ao faz-lo, respeitando o princpio da
unidade sistemtica. Deve dar por pressuposto que somente considerando um nmero
imenso de preceitos jurdicos, dos mais variados nveis e dos mltiplos setores, aglutinados
para formar essa instituio normativa, se torna possvel demarcar rigorosamente a
matria. Esta muito mais abrangente. Na forma de norma, exigir do intrprete uma
incurso em vrio artigos, considerando o instituto na amplitude de seu processo de
positivao e na complexidade do universo material que constitui seu campo emprico. Eis
por que reafirmamos no caber ao direito prescrever em um enunciado normativo o
conceito de presuno.
Retornemos da digresso para sustentar que foi no plano da epistemologia, isto das
Cincias do Direito, que Pontes de Miranda classificou, generalizando, trs tipos de
17

PONTES DE MIRANDA. Tratado de direito privado. 2. ed. Rio de Janeiro: Borsoi, 1954. Parte Geral, t.
III, p. 446.
18
H que comentar, por outro lado, que muito comum encontrar em determinados ordenamentos definio
do que seja o ato de presumir, tal como se observa no art. 2.727 do Cdigo Civil italiano: Le presunzioni
sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da um fatto noto per risalire a um fatto ignorato. O
referido preceito releva o carter prescritivo das presunes em face do consequente ou prescritor da norma,
esta entendida aqui tanto em sentido de lei (na forma geral e abstrata) quanto como enunciado decisrio do
magistrado (em modo individual e concreto). Contudo, frisemos que as presunes no se encontram to s
nos efeitos jurdicos de um fato notrio ao fato desconhecido. Como toda estrutura normativa, o sentido
dentico completo s entendido quando levado em considerao tambm o antecedente ou descritor da
norma, em que as presunes estejam, talvez, em sua maior medida. Por isso, no cabe lei definir as
presunes, pois, procedendo desta forma, acaba por restringir e simplificar algo que muito mais complexo
que isso e, no direito, pede conceituao mais abrangente e que considere, portanto, o sistema como um todo,
construindo o sentido tendo em vista no somente um preceito, mas todos os enunciados que instituem a
norma no direito.

28

presuno:
(i) Paesumptiones iuris et de iure ou presuno necessria/legal; 19
(ii) Praesumptiones iuris tantum ou presuno voluntria/relativa; 20
(iii) Praesumptiones facti ou a presuno probabilis/mista. 21
E explica:
Na presuno legal absoluta, tem-se A, que pode no ser, como se fsse,
ou A, que pode ser, como se no fsse. Na presuno legal relativa, temse A, que pode no ser, como se fsse, ou A, que pode ser, como se no
fsse, admitindo-se prova em contrrio. A presuno legal mista a
presuno legal relativa, se contra ela s se admite a prova contrria a,
ou a ou b. 22

Elucidando em outras palavras, para o autor, a presuno legal orienta a formulao

das normas de direito no sentido de permitir a construo de determinados fatos jurdicos,
ou melhor, fazer julgamento sobre fatos que se mostrem de difcil prova e investigao.
Logo, a presuno legal admite um fato por outro, como se fossem um s ou o mesmo.
Nesta medida, o fato presumido A pode no ser, mas ser tido, para o universo do direito,
como se fosse; assim como da mesma forma pode ser, no mundo real, mas ser observado
como se no fosse no domnio das normas jurdicas. Nesse sentido, lembremos que o
direito cria sua prpria realidade. No est restrito ao senso dos eventos reais, da
causalidade fsica, mas ao senso jurdico, aquele institudo pelo vnculo implicacional.
Assim o dizendo, a ordem posta pode tratar um fato tanto como se fosse quanto como se
no fosse, estando nele, ordenamento, as frmulas que guiam, no mundo jurdico, sua
prpria criao, alterao e extino, dentro do que se chama autopoiese do sistema
jurdico. Reafirmando o conceito de presuno admitido por Pontes de Miranda, a matria
esclarecida ainda mais ao ser confrontada com a fico:
[...] as fices so mais do que presunes legais, ainda absolutas. A
fico enche de artificial o suporte fctico; a presuno legal apenas tem
como acontecido, ou no acontecido, o que talvez no aconteceu, ou
aconteceu. A fico tem no suporte fctico elemento de que no se
poderia induzir a situao que ela prev. Da, nada se presumir, quando
se elabora fico. 23

19

Quaedam est talis, cui datar etiamsi contra quis probaret.

Alia, cui statur, donec contra probatur.
21
Alia, cui non datar aliquo modo, nisi adminicula habent.
22
PONTES DE MIRANDA. Tratado de direito privado. 2. ed. Rio de Janeiro: Borsoi, 1954. Parte Geral, t.
III, p. 446.
23
Idem, ibidem, p. 447.
20

29

Ora, a partir das palavras do jurista alagoano, verificamos ser possvel asseverar,
socorrendo-nos das contribuies da Filosofia e da Teoria da Linguagem, que tanto fico
quanto presuno no direito, deste modo, se encontram como noo substitutiva,
originria de um juzo antecipado e provisrio, criado por meio de um efeito de
espelhamento e identificao entre uma coisa e outra, produto de uma interao especfica
de significados heterogneos. No entanto, enquanto a fico um juzo criado de forma
artificial, a presuno indutiva. Nesta medida, a fico um conceito logicamente
independente da experincia, e por isso tem no suporte fctico elemento de que no se
poderia induzir a situao que ela prev. J a presuno fixa suas bases no real, nas
experincias empiricamente verificveis, admitindo um fato por outro, como se fossem um
s ou o mesmo, para a eles dar o mesmo tratamento jurdico. Eis por que um juzo que
tem sempre um quantum de indutivo. 24
Vale ressaltar tambm que a figura j era especificada por Perelman, tendo em vista
que, para este pensador, a presuno sempre um conceito relativo ao real, com sistema de
alcance que pode se apresentar mais restritivo (os fatos) ou mais geral (as verdades). Logo,
presumindo-se, constri-se um efeito de identificao com o mundo social que
subsumido prpria lgica do ordenamento do direito.
J na presuno relativa de Pontes de Miranda o elemento que a diferencia ser a
admisso de prova em contrrio, isto , sendo a presuno um julgamento sobre fatos que
se demonstram de difcil prova e investigao. O argumento presumido vlido at que se
encontre um meio de prova apto a desqualific-lo. Da mesma forma para o cientista
alagoano, a presuno mista, que se diferencia da relativa apenas na forma, admite to s
determinadas e especficas provas contrrias previamente estabelecidas em lei.
A teoria geral do direito, nesta medida, procurou dar atividade de presumir uma
definio segundo o papel que esta categoria de raciocnio tem no sistema do direito. De
certa forma, por uma espcie de definio essencialista, enunciou elementos que deram ao
aludido objeto uma noo clara e precisa para distingui-lo de outros a fico que ele
no . Logo, a presuno um julgamento sobre fatos, juzo em sua base indutivo, que se
24

Digo um quantum pois, como veremos mais adiante, ao distinguir o enunciado presuntivo da deduo e da
induo, o legislador, positivando a regra da presuno, institui no direito o pensamento indutivo, e prjurdico (de poltico do direito), que teve. Assim procedendo, em tese, a regra presuntiva posta pelo legislador
deixa para fora do direito o carter indutivo de seu raciocnio para se tornar norma geral e abstrata,
positivando-se apenas em forma de inferncia, ou seja, segundo modelo dedutvel de pensamento. Agora,
transportando essa situao para uma anlise semiotizada, entendemos que, em certo grau e em alguma
forma, o juzo indutivo das presunes legais relevante na medida em que est no direito enquanto
enunciao-enunciada. Ou seja, o pr-jurdico est de certo modo no direito servindo de critrio distintivo
das presunes de outras formas prescritivas, inclusive.

30

faz presente a todo momento no direito, e que se mostra de difcil prova ou investigao.
Portanto, verifica-se que o prprio sistema prescritivo de conduta estabelece, por meio de
normas, a orientao que elucida o procedimento e o resultado dele para a constituio de
determinado fato jurdico, necessrio como ativao do vnculo implicacional e o posterior
nascimento da relao jurdica.
Ocorre aqui uma aproximao entre o sentido atribudo s presunes por Pontes de
Miranda e aqueloutro, j mencionado, da filosofia, e que se nos afigura procedente. Em
verdade, resumindo o sentido pontiano conferido ao instituto apreciado neste trabalho, vse o quanto ele guarda correspondncia com a definio clssica de metfora acima trazida.
Ora, independentemente de ser possvel ou no produzir prova em contrrio, todo
enunciado presuntivo no direito uma noo substitutiva criada por meio de um efeito de
espelhamento e identificao entre uma coisa e outra, produto de uma interao especfica
de significados heterogneos. Com efeito, sendo toda palavra uma metfora, por qual razo
a figura estudada tambm no o seria? Deste modo, o sentido metafrico prprio da
linguagem, e nas presunes muito presente.
Quando Pontes de Miranda atribui a caracterstica de provisoriedade juzo
antecipado e provisrio s presunes, observado o universo jurdico, contamos to s
com os tipos de presuno relativa e mista, uma vez que, segundo o autor, a presuno
absoluta constitutiva do fato, para o direito, sem que se admita prova em contrrio. a lei
mesma que confere o efeito de irrevogabilidade presuno. Se nada o disser, esta
considerada relativa. A ausncia de permisso de uma contraprova leva a presuno legal a
um status de definitividade, que no se encontra presente nos outros tipos presuntivos, o
que altera o prprio sentido que lhe foi dado pela filosofia clssica, como pudemos relevar.
Em resumo, da teoria de Pontes de Miranda possvel sistematizar as presunes,
identificando nela os seguintes pensamentos: (i) tem sempre um quantum de indutivo; (ii)
tendo em vista que um juzo dependente da experincia, fixa suas bases no real; (iii)
admite um fato por outro, como se fossem um s, ou o mesmo.

1.5. Presuno nos diferentes ramos do direito

Tomemos como ponto de partida a ideia de que o direito uno e indecomponvel.
conjunto tecido e ordenado por normas que falam do comportamento social, nos mais
diferentes setores da atividade humana. E est nessa ideia de unidade aquilo que lhe d o
31

carter de sistema ou ainda seu sentido de ordem ou organizao, em linguagem, de outro

universo que a ele lhe parece catico (mundo social). E, para manter essa sua inteireza,
pressupe formao homognea de suas unidades, valores lgicos que lhe so prprios e
um recorte delimitado de sua realidade-objeto. Ao modo de Vilm Flusser, 25 o direito ele
mesmo uma lngua que , cria, forma e propaga sua prpria realidade, retroalimentando-se
a cada novo processo enunciativo.
No plano dos contedos, a condio sistematizada do direito impe a todas as
normas, portanto, convergncia semntica para um centro fundante: a Carta Magna ou,
melhor dizendo, os valores que lhe so caros. Ao mesmo tempo, os laos de coordenao e
subordinao entre as estruturas normativas confirmam no haver norma sem sistema, isto
, proposio jurdica isolada no ordenamento, assertiva decorrente de que no h texto
sem contexto, como sempre relembra Paulo de Barros Carvalho. A concepo
sistematizada do direito no nos permite considerar a norma isolada ou a matria de direito
hermeticamente fechada. Em verdade, consideraes deste tope s podero ser produzidas
em face de uma postura cientfica rigorosa, produzindo-se um corte da realidade jurdica,
ainda que momentneo, para fins de limitar a amplitude da matria e ganhar em
profundidade de anlise. Desde que se faa a ressalva do corte proferido, perfeitamente
possvel empreender subdivises do domnio jurdico tais como as efetuadas adiante no
mbito do estudo das presunes.
Somente com estas modulaes poderemos analisar separadamente o papel das
normas presuntivas nos diferentes domnios do direito, cindidos aqui segundo sua temtica
principal. Com efeito, a ordem jurdica se pauta pela proposta de regulamentao da vida
em sociedade, como j vimos, mas este tema central, presente em extenso no sistema
normativo, apresenta-se desdobrado segundo as contingncias enunciativas que passa a
nomear, por exemplo:
(i)

direito civil, para os temas que renem os interesses da vida privada,

da vida do cidado, da dimenso da convivncia familiar, da vida e morte,

da sucesso dos bens, das relaes comerciais que organiza, os intercmbios
entre grupos sociais, etc.;
(ii)

direito penal, para os assuntos que interpretam as relaes sociais

segundo princpios que norteiam o comportamento do indivduo, na

25

FLUSSER, Vilm. Lngua e realidade. 2. ed. So Paulo: Annablume, 2004.

32

perspectiva de limites para a convivncia proposta como ideal segundo as

diferenas culturais;
(iii)

direito administrativo, para os objetos que dizem sobre o Estado na

sociedade, normando sua funo, direitos e deveres, a forma como deve se

dar o relacionamento entre ele e os indivduos nele subordinados, sua
atividade e a competncia dos rgos encarregados de executar as
incumbncias estatais, etc.;
(iv)

direito processual, para os tpicos que tratam sobre a forma

garantida para fazer assegurar os direitos e os deveres jurdicos positivados

no plano material;
(v)

direito tributrio, para os contedos relativos imposio,

arrecadao e fiscalizao dos tributos que sustentam o oramento do

Estado-nao, estabelecendo os padres e os limites relao entre Fazenda
Pblica e o cidado, ora investido do papel social de contribuinte;
(vi)

entre outros itens como do direito do trabalho; direito do

consumidor; direito do concorrencial, entre outros, e que aqui no sero

abordados em face da extenso da matria.
Observa-se que os subconjuntos do direito civil, penal, administrativo, processual e
tributrio, entre outros, so constitutivos de um s direito, que a ordem positiva. So eles
qualificados segundo seus contedos prprios apenas para fins de anlise cientfica e com
o propsito de localizar as diferentes formas de disciplinar a matria das presunes em
funo da temtica, ou melhor, dos valores que envolvem o tema. Mas, repisemos, no todo
formam uma s realidade, somente um sistema. As consideraes que pretendemos
proceder a seguir pretendem evidenciar algumas especificidades que as presunes vo
recebendo em funo da matria por ela tratada. E focando-se nessas caractersticas
peculiares que surgem em face das imposies semnticas do assunto tratado que
buscamos ganhar profundidade no estudo das presunes.
1.5.1. Presuno no direito pblico
Para pensar nas presunes no mbito do direito pblico, isto , naquilo que diz
sobre as aes do Estado em sociedade, preciso, antes, conjecturar sobre a prpria
formao dos modelos estatais que temos hoje.

33

Pois bem. Nem preciso dizer que a figura do Estado uma criao do homem. Era
uma imposio necessria para fins de organizar a vida em coletividade. Sua presena se
d nas mais variadas formas, razo pela qual, ao longo da histria, o ser humano foi
moldando o papel do Estado em sociedade. De incio, existia o estado de natureza em que
a esfera do lcito imperava: tudo permitido para todos. Percebendo que a liberdade
exacerbada de uns prejudicava os direitos de outros, entra em campo o estado, em seu
sentido entitativo, passando a limitar a ao do homem em benefcio do bem-estar social.
Contrapondo-se o estado de natureza, no outro extremo encontrava-se o estado totalitrio
que tornava tudo obrigatrio. Aqui, a imperatividade se estendia em detrimento da
liceidade: tudo obrigatrio. A represso ao extremo tambm no foi bem-sucedida, pois
criava situaes de desigualdade e insatisfao social. Foi assim que se alcanaram as
formaes intermedirias do estado civil: (i) o estado liberal em que tudo permitido,
exceto o que proibido e de onde se tira o princpio ontolgico do direito particular ou do
domnio civil; e o estado socialista, no qual tudo proibido, exceto o que permitido,
pensamento ou princpio ontolgico do direito do estado ou pblico. Enquanto no primeiro
a liberdade era em funo da inexistncia de norma (lcito natural), no segundo, estvamos
no campo da licitude jurdica, isto , de onde existia norma que disciplinava o campo do
permitido.
Fato que o Estado brasileiro tem formao liberal, isto , estrutura onde se deixa a
mxima extenso esfera da liceidade em relao quela da imperatividade no tocante s
atividades do setor privado. Convivem no ordenamento jurdico os princpios ontolgicos
do direito, em que, para o Estado, tudo proibido, exceto o que permitido em lei; e, para
os particulares, tudo permitido, exceto o que proibido em lei. 26 So regras que no se
encontram expressamente veiculadas no Texto Maior, mas que traduzem uma experincia
histrica na constituio do Pas. So pressupostos do prprio direito que sustentam o
estado liberal brasileiro, e sendo to somente preconcebidas, sem lei escrita que lhes d
lembrana, so consideradas proibies fracas para a ordem pblica, ou permisses fracas
para o privado.
26

Vem a ponto a sntese de Norberto Bobbio: Na esfera da regulamentao da autonomia privada vale o
postulado de que tudo permitido, exceto aquilo que proibido, enquanto na esfera da regulamentao dos
rgos pblicos, vale o postulado oposto de que tudo proibido, exceto aquilo que expressamente
permitido.
[...]
Em caso de lacuna, se um sistema de imperativos se rege pelo primeiro postulado, resulta que o
comportamento no previsto deve ser considerado permitido; se se rege pelo segundo, o comportamento
no previsto deve ser considerado proibido (BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo:
Martins Fontes, 2008. p. 112. Grifos nossos).

34

Alis, um passo que se nos apresenta importante nesse caminho asseverar que
esses princpios so eles mesmos definidores dos prprios regimes jurdicos pblico e
privado: o primeiro, resguardando os interesses do Estado; o segundo, os direitos dos
particulares. E, para explicar o que seriam estes, servimo-nos das lies de Tercio Sampaio
Ferraz Jr.:
[...] o que define se um interesse pblico ou privado no sua
repercusso intensa ou secundria sobre a sociedade, mas o regime que o
disciplina. Ou seja, da multiplicidade dos valores sociais em jogo, cabe
ao legislador decidir, por meio de validao condicional, quais deles
sero reputados como manifestando um interesse pblico. 27

Ora, com estas modulaes e transportando a asctica jurdica para o campo das
presunes, tenho que estas s so admitidas no direito pblico quando expressamente
permitidas em lei, ou melhor, so proibidas, exceto aquelas legalmente permitidas. Em
outros termos, os princpios ontolgicos do direito pblico impem ao Estado nacional
vedao fraca no uso das presunes. No havendo previso legal, descabe autoridade
administrativa presumir fatos como bem entender para fins de criar direitos e deveres. Tal
situao conferiria ao Executivo poderes de cunho legislativo, habilitando-o a atuar em
sociedade tal como legislador, instituindo novos preceitos e novas imposies. Assim
sendo, o princpio ontolgico do direito pblico da mesma forma que a diviso dos poderes
numa repblica federada impede o uso das presunes pelo Poder Pblico para criar
direitos e deveres novos quando estas no vierem expressamente em lei.
Indo alm, outra importante reflexo das presunes em mbito pblico diz respeito
s suas funes sistmicas. O prprio ordenamento cria determinadas presunes que
cumprem relevante papel na manuteno do Estado e na estabilizao das relaes
jurdicas. Maria Rita Ferragut j o mencionara anteriormente, dizendo:
Finalmente, possvel encontrar um nmero reduzido de presunes
criadas no para suprir deficincias probatrias, mas para preservar o
interesse pblico, a estabilidade do sistema e a segurana das
relaes sociais, tais como as presunes de constitucionalidade das leis
e certeza e liquidez da dvida inscrita, estas contidas no artigo 204 do
Cdigo Tributrio Nacional 28 (grifos nossos).

De fato, o regime do direito pblico se apoia juridicamente em dois pilares: a)

supremacia do interesse pblico sobre o privado e b) indisponibilidade dos interesses
27

FERRAZ JR., Tercio Sampaio. A relao meio/fim na teoria geral do direito administrativo. Revista de
Direito Pblico, So Paulo: RT, ano XV, n. 61, p. 27-33, jan.-mar. 1982.
28
FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 81.

35

pblicos. a partir deles que se justificam determinadas presunes que cumprem o papel
de preservar o interesse pblico, a estabilidade do sistema e a segurana das relaes
sociais. E elas so chamadas das mais variadas formas: presuno de constitucionalidade
das leis; presuno de validade, de legalidade, de veracidade ou mesmo de legitimidade
dos atos jurdicos; presuno de f pblica; presuno de certeza e liquidez da dvida
inscrita; entre tantas outras que poderamos enumerar a ttulo elucidativo. Chamemo-las de
presunes sistmicas para simplificar a ideia de que todas funcionam como meio para
assegurar um fim ou que exprimem seu valor: a segurana jurdica, o sistema do direito, o
interesse pblico, etc. E novamente em Tercio Sampaio Ferraz Jr. que buscamos guarida:
Estas conseqncias exprimem fins, como a proteo assegurada aos
interesses pblicos, aos quais se ligam meios que lhes so pressupostos,
como a presuno de veracidade e legitimidade dos atos administrativos,
benefcios de prazos em dobro, prazos especiais para prescrio de
aes, etc. 29 (grifos nossos).

Pois bem. Diante desse quadro, alis corriqueiro nos ordenamentos jurdicos, h
necessidade premente de ater-se o exegeta a que tais presunes assegurem a exigibilidade
dos atos dos poderes executivos ou legislativos, dando a ele efetiva eficcia social. Cabe ao
Judicirio, como guardio da justia, ponderar num segundo momento, e se contestada por
quem de direito, a validade desses tipos presuntivos. Portanto, so regras que funcionam
para assegurar a certeza e a segurana jurdica do ato do executivo ou legislativo, at que,
porventura, seja questionada sua validez e, em nome de um sobrevalor justia , seja
declarada pelo Judicirio sua expulso do sistema.
Entre outros pontos de relevo, convm destacar ainda que milita para o Judicirio a
presuno de validade, de legalidade, de veracidade ou mesmo de legitimidade dos atos
jurdicos. Agora, ele, Poder Judicirio, ao seu modo, que far a prpria reviso de seus
atos, ou melhor, de suas decises, sopesando, em instncias superiores, a validade das
presunes em funo de estabilizar o sistema e conferir segurana s relaes sociais e
jurdicas institudas por ele mesmo. Em outras palavras, a ordem posta que dir a forma
de contestar e expulsar ato do judicirio que tenha sido produzido, por exemplo, por juiz
incompetente. E esse o objetivo dos arts. 112 a 124 do CPC.
Retornemos da digresso para reafirmar a relevncia do Poder Judicirio em decidir
sobre a validade dessas presunes sistmicas. Segundo Carlos Maximiliano em

29

FERRAZ JR., Tercio Sampaio. A relao meio/fim na teoria geral do direito administrativo. Revista de
Direito Pblico, So Paulo: RT, ano XV, n. 61, p. 27-33, jan.-mar. 1982.

36

aprofundado estudo sobre o tema, o Judicirio s deve fazer uso dessa prerrogativa,
invalidando a presuno, quando esta violar gravemente ou deixar de aplicar o estatuto
bsico, como depreendemos do trecho transcrito abaixo:
366 III. Todas as presunes militam a favor da validade de um ato
legislativo ou executivo; portanto, se a incompetncia, a falta de
jurisdio ou a inconstitucionalidade, em geral, no esto acima de toda
dvida razovel, interpreta-se e resolve-se pela manuteno do
deliberado por qualquer dos trs ramos em que se divide o Poder
Pblico. Entre duas exegeses possveis, prefere-se a que no infirma o
ato de autoridade. Oportet ut res plus valeat quam pereat.
Os tribunais s declaram a inconstitucionalidade de leis quando esta
evidente, no deixa margem a sria objeo em contrrio. Portanto, se,
entre duas interpretaes mais ou menos defensveis, entre duas
correntes de idias apoiadas por jurisconsultos de valor, o Congresso
adotou uma, o seu ato prevalece. A bem da harmonia e do mtuo
respeito que devem reinar entre os poderes federais (ou estaduais), o
Judicirio s faz uso da sua prerrogativa quando o Congresso viola
claramente ou deixa de aplicar o estatuto bsico, e no quando opta
apenas por determinada interpretao no de todo desarrazoada.
367 IV. Sempre que for possvel se fazer demasiada violncia s
palavras, interpreta-se a linguagem da lei com reservas tais que se torne
constitucional a medida que ela institui, ou disciplina.
[...]
373 X. [...] Cumpre ao legislador e ao juiz, ao invs da nsia de revelar
inconstitucionalidades, mostrar solicitude no sentido de enquadrar na
letra do texto antigo o instituto moderno. 30

A despeito de alguns exageros conclusivos do autor, vale ressaltar sua ideia central
que nos parece til para o momento do estudo. Para o civilista, a declarao de invalidade
dessas presunes prejudica o papel relevante que elas tm no sistema. Levando s ltimas
consequncias, se forem recorrentemente expulsas da ordem posta, a prpria estabilidade
do ordenamento e a segurana das relaes deixam de ser alcanadas, pois sua validade ou
licitude no mais regra e passa a ser exceo. Logo, harmonizando essas ideias, v-se
imprescindvel que a invalidao dos enunciados presuntivos, em funo sistmica, deve
permanecer enquanto situaes raras. Eis o motivo pelo qual o jurista citado insiste em que
o Judicirio tenha cincia disso e pondere, caso a caso, todos os caminhos exegticos
possveis para atribuir validez situao jurdica antes de dar o ltimo passo para garantir
a inteireza da ordem posta, qual seja: revogao de lei que institui a presuno, no plano
30

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e aplicao do direito. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1991. p.
306-309 e 311.

37

geral e abstrato, ou invalidade do ato pblico e, por consequncia, da presuno que milita
em seu favor. Assim, defende o autor: entre duas exegeses possveis, prefere-se a que no
infirma o ato de autoridade.
Cremos que a teoria de Carlos Maximiliano, que se reduz regra acima
apresentada, s confirmada quando o valor da regra presuntiva ou os beneficirios que
ela traz ao sistema for maior que aquele que, para se fazer prevalecer, prescinde de
expulso de norma presuntiva do sistema. No direito, mais que conflitos de normas, haver
sempre embate de valores, razo pela qual a contranota do eminente professor, em certas
situaes, exija reparos, uma vez que torna o assunto simplificado demais em face de sua
complexidade.
No campo do direito tributrio, Suzy Gomes Hoffmann redimensiona o que se deva
entender por presuno de legitimidade em favor do ato administrativo do lanamento,
descrevendo-a da seguinte forma:
A presuno de legitimidade em favor do ato administrativo do
lanamento quer significar que, por ter sido emitido por agente
competente, se presume vlido, at que seja posto fora do sistema por
outra norma.
Por conseguinte, no porque o funcionamento do sistema do direito
exige a presuno de que todas as normas so vlidas at que sejam
postas fora do sistema pelos meios competentes, que se pode concluir
que o contedo dessas normas est em sintonia com as regras do sistema
e com os enunciados fticos a que deve corresponder.
Alm do mais, no pode ser invocado o princpio da supremacia do
interesse pblico ao interesse particular para fortalecer o entendimento
de que h a presuno de legitimidade do contedo do ato administrativo
do lanamento tributrio, pois, como visto, o interesse pblico pelo
cumprimento da lei.
Portanto, se for verificado que no ato de lanamento tributrio no se
observou o necessrio detalhamento do relato do fato, a necessria
adequao do fato e da relao jurdica instaurada aos padres definidos
na norma geral e abstrata, no deve prevalecer tal ato, devendo ser
expulso do sistema em detrimento do fato de que, da sua manuteno no
sistema, poderia advir Receita ao Estado 31 (grifos nossos).

Bem se v que, no campo dos tributos, a presuno de legitimidade (do

lanamento) nada tem a ver com a desnecessidade de provar o fato jurdico tributrio e
fazer cumprir os termos da lei. Pelo contrrio, autoridade fiscal cabe motivar seus atos,
apresentando todos os meios de provas aptos e necessrios para a constituio do fato
31

HOFFMANN, Suzy Gomes. Prova no direito tributrio. Campinas: Copola, 1999. p. 179-180.

38

antecedente da norma exacional. Assim, a ela tambm incumbe demonstrar a necessria

adequao do fato e da relao jurdica instaurada aos padres definidos na norma geral e
abstrata. So atitudes que, juntas, identificam os princpios da tipicidade e da legalidade
tributria, ambos cumprindo com a funo de fazer efetivar a segurana jurdica em mbito
das relaes que envolvem tributos. Portanto, reafirmamos, como corolrio inevitvel da
atividade pblica e do princpio ontolgico que institui seu regime jurdico, que a
legalidade deve estar presente em todas as aes do Poder Pblico.
Postulados os conceitos da presuno no direito pblico de um modo geral,
voltemos nossas atenes a um caso presuntivo especfico: a f pblica. Na histria, o
conceito de f pblica vem acompanhando a formao da estrutura organizacional do
Estado. V-se que, em todas as naes modernas, a relao administrativa entre Estado e
particular ou entre as entidades daquele entre si no subsiste sem que se conceda aos
entes pblicos a vantagem deste instituto. Segundo Ney Jos de Freitas:
Talvez, como pensam alguns, a nascente da presuno de validade sejam
as ordenaes do reino, quando surgiu a necessidade de implantar, em
nosso pas, a estrutura fundamental da Administrao Pblica. Nessa
quadra, sem dvida, havia a necessidade incontornvel de dotar a
Administrao Pblica de determinadas prerrogativas, sem as quais seria
difcil, ou impossvel, administrar o pas. Os documentos pblicos, dessa
forma, deveriam ser aceitos, inexistindo possibilidade de recusa,
notadamente no que se refere aos particulares. 32

Em verdade, o prprio STF j se manifestou no sentido de que a f pblica est na

origem ou na nascente da presuno de validade, 33 a partir da qual se viabilizou a
montagem da estrutura fundamental da Administrao Pblica. F pblica nada mais
significa que uma necessidade incontornvel da Administrao Pblica (causa) ou
determinada prerrogativa que sustenta o mecanismo do Poder do Estado. Enfim, um dos

32

FREITAS, Ney Jos de. Ato Administrativo: presuno de validade e a questo do nus da prova. Belo
Horizonte: Frum, 2007. p. 116-117.
33
Veja-se voto do Min. Carlos Ayres Britto: Parece-me evidente, como est no voto do douto Ministro
Gilmar Mendes e peo vnia eminente Ministra-Relatora Ellen Gracie , neste caso, o direito ao
contraditrio e ampla defesa direito que emerge, exsurge elementarmente e, alis, o objeto da segurana;
o direito lquido e certo reclamado o de ser ouvido nesse momento da desconstituio de um ato oficial, que
vigorou por dezoito anos.
A prpria Constituio assevera, no art. 19, inciso II, que no se pode recusar f aos documentos
pblicos. Essa uma das matrizes do princpio da presuno de validade dos atos jurdicos. Nesse
caso, o Tribunal de Contas, para desfazer o seu prprio ato, poderia, sim, a qualquer momento, desfazer, mas
desde que conferisse parte privada o direito a contraditrio e ampla defesa.
Agora, que houve fraude, evidente que sim. Porm, sobrepaira no Direito aquela idia to magnificamente
exposta por Von Ihering, segundo a qual a forma inimiga do capricho e irm gmea da liberdade. Ento, a
forma recomendada pela Constituio h de ser observada (STF, MS 24.268-0/MG, Rel. Gilmar Mendes,
DJU 17.09.2004, voto do Min. Carlos Ayres Britto, p. 195. Grifos nossos).

39

atributos que viabiliza a comunicao jurdica do Estado com seus jurisdicionados

garantindo a eficcia de suas prescries. Ela cria os efeitos de estabilidade, de
previsibilidade e, consequentemente, de segurana, pressupostos gnoseolgicos do direito
positivo. uma recorrncia no modo de reconstruir a realidade jurdica. Tomamo-la
como modelo coerente de captar e constituir o direito ou como tcnica que institui uma
permanncia dentro da prpria ordem posta. Ao estabilizar este modo linguageiro de criar
realidade, firmado num crer e num fazer crer do enunciador para o enunciatrio, fica
estabelecida a previsibilidade reconhecvel da prpria atuao estatal. Por meio da f
pblica, toda atitude do Estado adquire status de verdade, um parecer verdadeiro a que, no
caso da Administrao Pblica, atribudo tonicidade mais forte.
Vem-nos a talho o exemplo dos registros pblicos, demonstrao eloquente desse
conceito. Sobre o assunto, j na dcada de 40, San Tiago Dantas, um dos mais altos
renomes do direito brasileiro, ponderava:
Dois princpios regem a organizao do registro civil: o princpio da f
pblica dos assentos, do qual decorre a conseqncia acabados de
enunciar e o princpio da continuidade dos assentos, o qual diz apenas
respeito tcnica dos registros civis. 34

E continuou:
O efeito fundamental do registro civil este: Ningum pode fazer prova
em juzo contra os assentos de registro civil; o que nele se diz no se
pode atacar por outra prova. Se o registro civil diz que fulano tem 20
anos, no se pode provar, nem com documentos, nem com testemunhas,
nem com percias, nem com indcios, que esse algum tem 15 ou 16
anos. Se o registro civil diz que fulano casado, em vo se tentar
provar com quaisquer recursos que no o . Se o Registro Civil diz que
algum j morreu, nem mesmo exibindo a pessoa possvel provar que
esse algum est vivo. O registro cria, por conseguinte, uma presuno a
respeito do estado civil das pessoas, no podendo ser atacada por
nenhuma outra prova. 35

O pensamento padece de exageros, razo pela qual, desde j, colocamos parnteses

ao excesso do civilista em dizer que o registro no admite prova em contrrio. Bem se v
que mesmo as presunes que militam em benefcio do registro pblico podem ser ilididas
apresentando-se documento que diga o contrrio conforme preceito do art. 4., II, do CPC.
A f pblica apresenta-se sim como presuno relativa, admitindo prova que desconstitua o

34

DANTAS, San Tiago. Programa de direito civil. Parte geral. 4. tiragem. Rio de Janeiro: Editora Rio,
1979. p. 184.
35
Idem, ibidem, p. 184.

40

fato registrado mediante procedimento previsto em lei. Este tambm o entendimento de

Fabiana Del Padre Tom:
[...] o documento pblico faz prova no s de sua formao, mas
tambm dos fatos que o escrivo, o tabelio, ou o funcionrio declarar
que ocorreram em sua presena (art. 364). Trata-se, todavia, de
presuno relativa de veracidade, podendo ser ilidida por outras provas
constantes dos autos, de modo que sua falsidade susceptvel de ser
declarada judicialmente por meio de ao autnoma (art. 4., II, do CPC)
ou de forma incidental no processo em que o documento foi
apresentado. 36

Feita a ressalva, voltemos ao pensamento de San Tiago Dantas. Observa-se que o

que se tem, sim, o direito criando sua prpria realidade por meio da linguagem que ele
mesmo escolheu como competente para comunicar seus contedos normativos. Isto , ao
registro atribui-se f pblica e, sendo o meio prprio para regular a existncia e a vida do
cidado em sociedade, dotado de fora constitutiva maior do que as outras formas
probatrias, sendo muito mais trabalhoso procedimento mais complexo e demorado
alterar a realidade jurdica que se constituiu por meio do registro pblico do que nas
demais formas em direito admitidas. Deste modo, este institui a figura do cidado em
sociedade. 37
Pondere-se que o cidado nada mais que um ator no universo jurdico, uma
figura, ou melhor, um figurante institudo na cena enunciativa de uma sociedade. Sua
existncia, sua funo, seu fim ocorrem em face de uma presuno e de acordo com o que
regula o direito, que, deste modo, o enunciado por excelncia criador dos sujeitos de
direitos e de deveres e firmador dos valores culturais daquela realidade social. A presena
da linguagem no direito e seu potencial criativo, portanto, ficam evidenciados neste
exemplo. Surpreendemos, aqui, mais uma contribuio de Paulo de Barros Carvalho, que,
pioneira e magistralmente, ressaltou a relao essencial entre direito e linguagem:
que, muitas vezes, o direito posto no se satisfaz com a linguagem
ordinria que utilizamos em nossas comunicaes corriqueiras: exige
uma forma especial, fazendo adicionar declaraes perante autoridades
determinadas, requerendo a presena de testemunhas e outros requisitos
mais. Justamente o que sucede no caso do nascimento. A linguagem do
direito no aceita as comunicaes que os pais fazem aos vizinhos,
36

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 112.
Sobre o assunto, eis a sntese de Roberto Dromi:
Para exercer a cidadania preciso existir o direito-dever participao, e neste sentido, a participao
cidad d forma ao direito dos cidados de serem atores nas propostas, no desenho, na implementao e
avaliao das polticas pblicas. Isto acarreta importantes conseqncias no plano cvico da tica social
(DROMI, Roberto. Sistema jurdico e valores administrativos. Porto Alegre: Fabris, 2007. p. 212).
37

41

amigos e parentes. Impe, para que o fato se d por ocorrido

juridicamente, um procedimento especfico. Eis a linguagem do direito
positivo (Ldp) incidindo sobre a linguagem da realidade social (Lrs)
para produzir uma unidade na linguagem da facticidade jurdica (Lfj). 38

A f pblica integra-se ao fato como fonte que atribui fora veredictria ao

enunciado factual. Instaura o crer do direito na facticidade jurdica, estabelecendo a
previsibilidade reconhecvel da prpria atividade do Estado. 39 Com este instrumento, a
ao estatal se torna possvel e exequvel, e isso bastante recorrente em toda a extenso
do direito positivado em lei.
A propsito, citemos concisamente o art. 19 da CF/88 que diz sobre a f pblica:
Art. 19. vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
[...]
II recusar f aos documentos pblicos.

O estudo deste enunciado se inicia pela sua estrutura composicional, isto ,

observa-se o texto dividido em ttulo, captulo, artigo e inciso. O Ttulo Organizao do
Estado adquire especificidade no captulo (I), que o especifica na seguinte forma: Da
organizao poltico-administrativa. Ora, que tipo de organizao do Estado? A
Organizao poltico-administrativa. Repisemos que a subdiviso do texto constitucional
indcio relevante para se caracterizar o grau de importncia que se d ao texto enunciado.
Transportadas essas reflexes expresso em enfoque f pblica verifica-se que pela
sua prpria localizao estrutural, no terceiro ttulo da Constituio denominado Da
Organizao do Estado, um conceito que sustenta ou d embasamento estrutura do
conjunto das instituies que controlam e administram a nao brasileira. Sua relevncia

38

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 426.
Neste sentido, um pensamento de Humberto Theodoro Jr. no pode deixar de ser mencionado: [...] a
presuno de veracidade acobertada pela f pblica do oficial s atinge os elementos de formao do ato e a
autoria das declaraes das partes, e no o contedo destas mesmas declaraes (Curso de direito
processual civil. Rio de Janeiro: Forense, 1998. v. 1, p. 446). Observa-se que forma e contedo so
indissociveis. Mas o que pretende o autor separar na f pblica o enunciado do veculo introdutor
(enunciao-enunciada) e a norma introduzida (mensagem ou enunciado-enunciado). Para ele, numa
concepo mais restritiva de f pblica, a presuno se faz presente to s na norma introdutora, autenticando
os pressupostos ou a legalidade dita formal do ato: (a) autoridade ou agente competente; (b) objeto lcito; (c)
procedimento previsto em lei; (d) publicidade; (e) motivo; e (f) finalidade ou objetivo. Temos que, sendo
indissociveis forma e contedo, admitindo-se estes somente em termos epistemolgicos, a f pblica, a
nosso ver, conceito mais abrangente, abraando tanto veculo introdutor quanto norma introduzida. Nesta
temtica, admitir a f pblica de forma restritiva desconsiderar a razo pela qual foi colocada no sistema,
retirando dela todo o seu contedo prtico e seus objetivos primordiais no sistema.
39

42

est, portanto, bem caracterizada pela simples leitura da composio fsica do enunciado
no Texto Maior da CF/88.
Em outras palavras, o Estado, pas soberano, com estruturas prprias e
politicamente organizado, passou a uma reduo de contedo, e tudo aquilo que vem
abaixo do captulo prescreve apenas o domnio das instituies estatais que se
circunscrevem poltica e administrao. No que concerne teoria das classes e dos
conjuntos, no se submetem ao conceito de f pblica constitucionalmente estabelecida,
portanto, as instituies do Legislativo e do Judicirio, uma vez que no esto includas na
noo de poltico-administrativa que exige a expresso do Captulo I da Constituio.
Isto explicaria, por exemplo, o motivo por que se habilita tanto aos magistrados, em suas
sentenas ou acrdos, quanto aos legisladores, na feio de uma nova lei, a possibilidade
de mitigar o efeito e a fora da f pblica nesses outros enunciados que elaboram.
Sendo assim, as consideraes acima expostas armam-se ao propsito de elucidar
que, no direito do Estado, as presunes tm um papel todo especial. Cumprem com
funes sistmicas, na medida em que garantem a eficcia dos atos jurdicos do Poder
Pblico at que sejam expulsos pelo sistema pelo Poder Judicirio.
Finalmente, firmemos ainda que as presunes de direito pblico submetem-se ao
regime de direito estatal, qual seja tudo proibido, exceto o que permitido em lei. Logo,
no domnio do direito do Estado, salvo as do tipo sistmicas que tm um papel prprio no
direito, as presunes outras so permitidas apenas quando expressamente autorizadas por
lei. Existe uma vedao fraca ao Poder Pblico que probe a autoridade administrativa de
presumir nos casos no expressamente autorizados pela lei; imposio que se verifica ao
analisar em conjunto o princpio ontolgico do direito pblico, assim como os princpios
da segurana jurdica, legalidade e tipicidade.
1.5.2. Presuno no direito privado
As presunes no direito privado, como veremos mais adiante, so muito
frequentes. A todo momento possvel verificar um e outro enunciado admitindo as mais
variadas formas presuntivas no setor privado. Buscam elas com isso, de maneira imediata,
a facilitao da prova; e, de modo mediato, soluo equitativa de problemas ou a certeza
de determinadas relaes jurdicas. 40 Ora, o direito privado tutela os valores privatsticos,
40

o pensamento de Gilberto de Ulha Canto: No direito privado as relaes jurdicas comportam melhor
as duas figuras, visando, como geralmente visam, soluo eqitativa de problemas ou certeza de

43

que no lhe so to caros quantos os de direito penal ou mesmo tributrio, mas que
merecem proteo jurdica em prol de uma sociedade igualitria e justa. Disciplina os
interesses da vida privada, estejam eles na pessoa fsica do cidado, nas instituies como a
famlia, ou mesmo nas relaes comerciais que organizam os intercmbios entre grupos
sociais. A dinmica dessas relaes no dia a dia do homem social pede do direito regulao
mais imediatista e, por conta dessa mesma caracterstica, seja ela tambm facilmente
reformvel.
Nessa esteira, ressurge a imposio da forma liberal do Estado brasileiro segundo a
qual, para os particulares, tudo permitido, exceto o que proibido em lei. Enquanto
permisso fraca, o princpio ontolgico do direito privado admite, na falta de regulao
expressa, que os agentes privados assumam juridicamente melhor posicionamento perante
a situao, desde que, claro, no caia na esfera da ilicitude. Tem-se, portanto, todo o
campo dos comportamentos possveis e no ilcitos para se colocar perante o caso.
Sendo assim, no plano das presunes, vale acrescentar que, no domnio do setor
privado, inexistindo previso legal expressa que regule o caso, -lhe permitido presumir.
At a no h dificuldade nenhuma. O assunto se torna mais delicado quando, em
face do inter-relacionamento dos domnios pblico e privado, surgem os enunciados
presuntivos. o que acontece no direito tributrio. Repisemos que o ordenamento uno e
indecomponvel, razo pela qual a diviso em matria um corte arbitrariamente
estabelecido pelo cientista que, ao assim proceder, simplifica seu campo de estudo e ganha
em profundidade de anlise. No h como considerar o direito tributrio isolado do
domnio pblico. De fato, surte efeitos no mbito do Estado e no universo dos particulares.
Contudo, no campo privado, nas relaes entre os homens em sociedade, que o ramo
tributrio busca seus fatos jurdicos, que compem o antecedente da regra-matriz. Logo, o
direito privado est na origem das relaes tributrias, como causa que d ensejo
obrigao exacional, razo pela qual imprescindvel que se verifique como ocorre essa
transposio entre direito pblico e privado na ordem tributria. E este ser o enfoque que
destacaremos abaixo, exemplificando com a figura do planejamento tributrio.
Consideremos que planejamento fiscal expresso que est em voga e, por essas e
outras razes, paulatinamente, est sendo impregnada de uma forte conotao negativa. O

determinadas relaes jurdicas (Direito tributrio aplicado: pareceres. Rio de Janeiro: Forense, 1992. p.
216).

44

motivo disso decorre da introduo do pargrafo nico ao art. 116 do CTN, 41 pela Lei
Complementar 104/01, e das diferentes interpretaes que vm sendo dadas a este texto de
direito posto. Em face do dispositivo que prev a desconsiderao dos atos ou negcios
jurdicos praticados com a finalidade da eliso, muitos entendem que a referida norma
antielisiva preceito impeditivo genrico de todos os atos ou negcios particulares que,
no campo tributrio, deem ensejo a uma reduo dos custos exacionais ao privado e,
consequentemente, das receitas originrias do Poder Pblico. Pois bem. A nosso ver, a
ordem positiva tributria jamais impediu, em termos legais, a figura do planejamento.
Inclusive, recepciona seu resultado, sob todos os efeitos em lei admitidos, quando este
estiver em perfeita sintonia com a ordem normativa. Esta, inclusive, a interpretao que
se deve ter a partir do princpio ontolgico do direito privado acima referido, preceito
determinante do prprio regime jurdico privado, como j ressaltamos.
A despeito de ser previso implcita no ordenamento, esta regra rege as relaes
entre particulares, mesmo que elas porventura surtam efeitos no domnio pblico. norma
de competncia privada, que delimita por excluso a capacidade negocial do particular.
E, mesmo que assim no se entenda, tal exegese poderia ser obtida dos conceitos de
liberdade do art. 5. da CF/88, em sentido amplo, ou tambm dos arts. 1., IV, e 170,
ambos da CF/88, que garantem a liberdade de iniciativa, a livre concorrncia, o livre
exerccio da atividade econmica, e que resumem, todos, o conceito de autonomia privada.
So previses, que, colocadas nos altiplanos da Constituio, autorizam o setor privado a
estruturar sua vida e seus negcios a seu modo, at os limites do modelo negocial que o
direito positivo prescreve. 42
Sob este enfoque e no esforo de conceituar planejamento tributrio, verifica-se de
suma importncia analisar as palavras empregadas na expresso, partindo-se do plano da
41

Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
42
Observe-se tambm o contraponto da ideia acima mencionada em Luciano Amaro: O que se d que, no
direito privado (ou, s vezes, em determinado setor do direito privado), atuam certos princpios, ora visando
proteo de uma das partes no negcio, ora fazendo atuar certa presuno, ora indicando critrio de
interpretao, ora cominando pena de nulidade, [...]. Ora, no direito tributrio, no so invocveis tais
princpios (cuja aplicao se exaure no plano privado) para o efeito de regular a relao jurdicotributria entre o Fisco e o partcipe da relao privada que seja eleito como sujeito passivo pela lei
tributria.
No obstante tais princpios comandem a definio dos efeitos jurdicos privados, as conseqncias
tributrias (efeitos jurdicos tributrios) so determinadas sem submisso queles princpios. [...] A
definio dos efeitos tributrios oriundos daquelas situaes faz-se com abstrao de consideraes
privatsticas, cuja aplicao se esgota na definio da categoria jurdica de direito privado, no
obstante ela seja importada pelo direito tributrio e venha a irradiar, neste setor, outros efeitos, alm
dos que possa ter produzido na sua provncia de origem (Direito tributrio brasileiro. 14. ed. So Paulo:
Saraiva, 2008. p. 219-220. Grifos nossos).

45

literalidade textual s construes de significado. Planejar verbo que promove uma ao

de arquitetar algo, de programar alguma coisa para frente; logo, enseja uma inteno de
fazer ou realizar algo voltado para o futuro. Ao se transportar esta noo ao direito
positivo, o planejamento tributrio torna-se um dado pr-jurdico, que, em outras palavras,
traduz a atividade psicofsica do exegeta do direito em projetar a estrutura da norma, sem
que ainda a tenha efetivamente positivado. Est em planos hipotticos, abstratos, e somente
se atingir seu resultado, concretizando a vontade em planos jurdicos, poder o direito
compreender, sua maneira, este agir cognitivo do particular. Sem isso, o planejamento
figura desconhecida do sistema normativo. Em outras palavras, ao planejar, inexiste
substrato dentico para permitir qualquer tipificao a uma dada hiptese. No h norma.
O fato, ainda no juridicizado, encontra-se fora do domnio do direito; inexistente,
portanto, para o mundo do ordenamento justamente por no ter sido introduzido por uma
estrutura normativa vlida.
Posto isto, o contribuinte tem todo o direito de planejar e, no tema em comento,
presumir atos ou fatos em seus negcios da forma que mais lhe aprouver; e, se deste
projeto surtir enunciado de direito vlido, seu nico requisito estar em planos de
legalidade, ou seja, nos estritos termos da tipicidade que requer subsuno do fato
norma e nos moldes dos princpios constitucionais de direito privado e tributrio que
constituem esta especfica ordem jurdica. A Constituio, por todos os preceitos j
expostos, garante este direito (pr-suposto) do contribuinte em organizar sua atividade
negocial na esfera privada, presumindo ou no, e mesmo que tenha por objetivo suportar
menor nus tributrio. No est neste critrio a identificao da ilicitude. Entender o
contrrio ignorar os direitos fundamentais que lhe so assegurados, bem como
fortalecer a estrutura estatal a ponto de suplantar a prpria repartio competencial, to
bem delimitada no Texto Supremo, conferindo poderes excessivos autoridade
administrativa.
Importante ressaltar que o setor privado fonte primordial da atualizao do
ordenamento, afinal, dessas relaes dos particulares que novas formas negociais vo
surgindo, devendo a ordem posta buscar acompanhar essa dinmica do social. Entretanto,
mesmo sendo novidade para o prprio sistema, a verdade que o direito deve regular tais
prticas, e aqui que ingressam as presunes como forma de adequao dos preceitos
normativos realidade. o vnculo que a matria planejamento mantm com as
presunes. E fazemos aluso quelas estruturas presuntivas construdas pelo aplicador do
direito, que, no caso, qualquer pessoa que se encontra no setor privado.
46

Numa estrutura liberal de Estado como a nossa, quando a situao concreta no se

encontra expressamente regulada pelo direito, cumpre ao exegeta proceder melhor
interpretao da lei, abarcando a situao s normas l vigentes, ainda que de modo
analgico ou por interpretao extensiva. O aplicador, no caso, o agente particular, se
guiar nos seus atos negociais por aquela imposio ontolgica: tudo lhe permitido,
exceto aquilo que lhe for proibido em lei. Assim, na subsuno do fato novo para o
direito norma, o sujeito privado tem a permisso fraca de presumir para encontrar a
melhor soluo juridicamente estabelecida. Nesse sentido, o planejamento nos remete a
ocorrncias empricas em que o agente se v s voltas das presunes para fins de dar
regulamentao jurdica ao caso. Eis que, ademais das imposies especficas quanto ao
planejamento acima observadas, imprescindvel que as presunes aqui sejam aceitas na
falta de regulamentao expressa e, no mais, sejam reputadas permitidas e vlidas na esfera
dos comportamentos possveis e no ilcitos para o direito.
Na medida em que o planejamento um dado pr-jurdico, tem o intrprete total
direito de planejar seus negcios da forma que melhor lhe aprouver, e, bem assim,
presumir facticidades quando inexistentes normas que regulem expressa e especificamente
a matria. Com base no regime jurdico de direito privado, existe uma permisso fraca aos
particulares em presumir. Seus limites presuntivos so os mesmos do prprio ato jurdico
resultado do planejamento, quais sejam os ditames constitucionais da segurana jurdica,
da legalidade em matria tributria, da tipicidade e do devido processo legal apenas e to
somente quando verter o resultado desta atividade em norma jurdica vlida no sistema.
Por via de consequncia, quando a expresso estiver sendo usada como ato juridicamente
posto, norma individual e concreta vlida, estamos diante de eliso fiscal. Neste tocante,
sim, o intrprete, atribudo de competncia, deve aplicar a este conceito toda matria
aludida ao ato posto.
1.5.3. Presuno e direito civil
As presunes no direito civil se encontram permeadas no Cdigo Civil, assim
como em diversos outros instrumentos prescritivos que disciplinam a matria.
Exemplificando, citemos concisamente a presuno:

47

(i)

da morte aos ausentes nos casos em que a lei autoriza a abertura de

sucesso definitiva; 43

(ii)

da concomitncia da morte dos comorientes em caso de falecimento

na mesma ocasio e no se podendo averiguar se algum dos
comorientes precedeu aos outros; 44

(iii)

do prazo em favor do herdeiro no testamento e em proveito do

devedor nos contratos; 45

(iv)

de garantia de dvidas fraudatrias dos direitos dos outros credores a

que o devedor insolvente tiver dado a algum credor; 46

(v)

da boa-f dos negcios ordinrios indispensveis manuteno de

estabelecimento mercantil, rural, ou industrial, ou subsistncia do
devedor e de sua famlia; 47

(vi)

do fato jurdico, salvo o negcio a que se impe forma especial;48

(vii)

da quitao do dbito total com o pagamento da ltima cota do

perodo, 49 at prova em contrrio;

(viii) do pagamento com a entrega do ttulo ao devedor,

50

admitindo-se

prova em contrrio no prazo de 60 dias contados da entrega;

(ix)

da prorrogao da locao pelo mesmo aluguel se (i) findo o prazo,

(ii) o locatrio continuar na posse da coisa alugada e (iii) sem
oposio do locador; 51

43

Art. 6. do CC/02, antigo art. 10 do CC/16. A propsito, o Cdigo de 2002 foi muito alm da antiga Lei de
1916, autorizando a declarao de morte presumida em outras situaes, em que no seja declarada a
ausncia. o que se observa no dispositivo do art. 7.: Pode ser declarada a morte presumida, sem
decretao de ausncia: I se for extremamente provvel a morte de quem estava em perigo de vida; II se
algum desaparecido em campanha ou feito prisioneiro, no for encontrado at dois anos aps o trmino da
guerra. Pargrafo nico. A declarao da morte presumida nesses casos, somente poder ser requerida depois
de esgotadas as buscas e averiguaes, devendo a sentena fixar a data provvel do falecimento. Ora, as
circunstncias de situaes extremas e a necessidade de ter o controle e a certeza de vida ou morte civil de
quem quer que se submeta ordem jurdica posta so as justificativas deste enunciado. Vale a pena ressaltar
o subjetivismo que, mesmo em lei, inerente matria das presunes, tal como a expresso extremamente
provvel posta a ttulo de critrio de admissibilidade do raciocnio presuntivo e seu consequente efeito
jurdico: a morte declarada.
No mais, citamos tambm o art. 88 da Lei dos Registros Pblicos (Lei 6.015/1973) que reafirma a
possibilidade de presuno de morte para assento de bito de pessoas desaparecidas em naufrgio,
inundao, incndio, terremoto ou qualquer outra catstrofe, quando estiver provada a sua presena no local
do desastre e no for possvel encontrar-se o cadver para exame.
44
Art. 8. do CC/02.
45
Art. 133 do CC/02.
46
Art. 163 do CC/02.
47
Art. 164 do CC/02.
48
Art. 212, IV, do CC/02, antigo art. 136, V, do CC/16.
49
Art. 322 do CC/02, antigo art. 943 do CC/16.
50
Art. 324, pargrafo nico, do CC/02, antigo art. 945 do CC/16.

48

(x)

do prazo para o comodato, 52 no tempo necessrio para o uso

concedido no contrato, inexistindo estipulao em contrrio;

(xi)

da culpa do depositrio; 53

(xii)

do mandato quando na forma tcita. 54

Isso sem contar com as presunes do antigo Cdigo, que no foram recepcionadas
em 2002, mas vale a pena cit-las a ttulo elucidativo. So elas:
(a)

da boa-f ao possuidor com justo ttulo, salvo prova em contrrio, ou

quando a lei expressamente no admite esta presuno; 55

(b)

de renncia do credor nas trs hipteses mencionadas expressamente

no texto da lei; 56

(c)

de fraude nos recibos de pagamentos; 57

(d)

da aceitao do mandato entre ausentes; 58

(e)

de opo deixada ao herdeiro, 59 no legado alternativo.

Ainda quanto aos dispositivos do Cdigo Civil, vale fazer a ressalva ao preceito do
art. 265 do CC/02, antigo art. 896 do CC/16, em que h proibio expressa de presumir a
solidariedade. 60 Enfim, v-se que no so poucas as ocasies em que o direito civil admite
as presunes, possibilitando presumir a culpa do depositrio, inclusive. Eis a razo dos
civilistas terem desenvolvimento muito sobre a matria.
Silvio Rodrigues entende as presunes como ilao, isto , processo mentaldiscursivo do qual se extrai uma sntese. 61 Ao professar tal entendimento, para o autor seria
ela silogismo da lei ou de circunstncias da vida que estabelece relao entre fatos
conhecidos e fatos contestados. Por oportuno, a facticidade desconhecida para o direito
aquela contestada, isto , a que ainda no atingiu o consenso sobre a verdade do fato
pelos meios probatrios admitidos em lei.
51

Art. 574 do CC/02, antigo art. 1.195 do CC/16.

Art. 581 do CC/02, antigo art. 1.250 do CC/16.
53
Art. 630 do CC/02, antigo art. 1.267 do CC/16.
54
Art. 656 do CC/02, antigo art. 1.290 do CC/16.
55
Art. 490, pargrafo nico, do CC/16.
56
So elas: (i) consentimento do penhor sem reserva de preo na venda particular; (ii) restituio de sua
posse ao devedor; (iii) ou anuncia sua substituio por outra garantia (art. 803 do CC/16).
57
Art. 1.202, 1., CC/16.
58
Art. 1.293 CC/16.
59
Art. 1.700 do CC/16.
60
Art. 265. A solidariedade no se presume; resulta da lei ou da vontade das partes.
61
No demasia repetir seu pensamento: a ilao tirada de um fato conhecido para um desconhecido. [...]
Trata-se, muitas vezes, de casos que o juiz no pode verificar diretamente, de modo que a prova se estabelece
pelo raciocnio, criando-se uma relao entre fatos conhecidos e fatos contestados. [...] As presunes ou
decorrem da lei e chamam-se legais, ou advm de circunstncias da vida, daquilo que habitualmente
acontece, e ento chamam-se presunes hominis ou presunes comuns (RODRIGUES, Silvio. Direito
civil. Parte geral. 28. ed. So Paulo: Saraiva, 1998. v. 1, p. 277-279).
52

49

Clvis Bevilqua, tambm no sentido intelectivo e procedimental das presunes,

admite-as por ilao que faz prova de fato na ordem posta. 62 Ressalta pois o papel do
aplicador do direito na colocao do fato presuntivo e assume as presunes, portanto,
como meio de prova.
J em J.M. Carvalho dos Santos as presunes so ora ilao, ora o resultado ou a
sntese dela: a conseqncia ou ilao que a lei ou o juiz tira de fato conhecido para
deduzir a existncia de outro que se pretenda provar. 63 O autor reacende a dicotomia
processo/produto do termo. Por consequncia, frise-se que toda forma presuntiva poder
ser assumida tanto como efeitos jurdicos implicados, uma vez ocorrido o fato presuntivo
no domnio do direito, numa relao intranormativa, quanto o prprio fato antecedente,
pressupondo pois vnculo internormativo.
Ainda sobre a matria, lanamos mo das lies de Arruda Alvim que, trazendo
relevante contribuio ao tema, apresenta trs critrios que as presunes devem ter para
serem admitidas em direito, isto , que sejam: (i) graves, (ii) precisas e (iii) concordantes.
Vejamos a sntese proposta pelo jurista:
So graves, quando as relaes do fato desconhecido com o fato
conhecido so tais, que a existncia de um estabelece, por induo
necessria, a existncia do outro. So precisas quando as indues,
resultando do fato conhecido, tendem a estabelecer direta e
particularmente o fato desconhecido e contestado. So concordantes,
enfim, quando, tendo todas uma origem comum ou diferente, tendem,
pelo conjunto e harmonia, a afirmar o fato que se quer provar (Laurent,
Ob. Cit., n. 636; Labori, ob. Cit., verb. Preuve, n. 522). 64

Asseveramos anteriormente que as presunes sempre tm um quantum de

raciocnio indutivo, e a gravidade acrescenta a este carter necessrio ao unir um fato a
outro. Ora, bem verdade que elas tm por pressuposto a igualdade essencial e a
desigualdade secundria entre os enunciados factuais que pem em relao. O genus
comum, e essencial, dos fatos traduz o que seja essa induo necessria e o que, por isso
mesmo, as torna graves. A forma precisa do raciocnio indutivo aparece justamente no
resultado, isto , na constituio do fato presuntivo. A preciso exigncia de absoluto
rigor na determinao do vnculo entre os enunciados factuais e o resultado alcanado

62

Em suas palavras: Presumpo a illao que se tira de um facto conhecido para provar a existncia de
um outro desconhecido (BEVILQUA, Clvis. Cdigo Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado. Rio
de Janeiro: Editora Rio, 1940. p. 399-400).
63
CARVALHO SANTOS, J.M. Cdigo Civil brasileiro interpretado. 12. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
1984. v. 3, p. 181-182.
64
ARRUDA ALVIM, J.M. Manual de direito processual civil. 3. ed. So Paulo: RT, 1986. v. 2, p. 400.

50

nesta relao. Impe-se pelo expediente preciso das presunes dever ao legislador, nas
presunes legais, e o aplicador, nas presunes comuns, escolher exatamente as palavras e
as construes que expressem com fidelidade o pensamento presuntivo. Eis a relevncia da
enunciao-enunciada na ponncia das presunes, que pode surgir tanto na forma de
exposio de motivos da lei ou na prpria motivao do decisrio ou do ato jurdico, como
veremos mais adiante.
A concordncia se revela na harmonia entre processo, atos que o compem, e o
produto (resultado ou ato final) dele. Ora, independentemente da multiplicidade com que
se apresenta no universo social, o direito h de prescrever a forma e o modus ponen da
norma presuntiva, obtendo com isso a homogeneidade de forma e a constncia de
contedo. Isso nada mais so que imposies para instituir e aplicar a segurana jurdica
nas presunes: estabilidade e previsibilidade da forma e do contedo presuntivo; e certeza
em seus resultados.
Neste sentido, reveladas as caractersticas das presunes graves, precisas e
concordantes , v-se que todas elas podem apresentar-se em diferentes graus: de
gravidade, preciso ou concordncia, o que, para muitos, ser sentido em seu peso
probatrio. E novamente nos dizeres de Arruda Alvim que iremos nos apoiar:
O nmero de presunes, doutrinam os doutores, necessrias para
constituir uma prova convincente, fica entregue ao arbtrio do juiz, que
pode, por conseguinte, fundar sua deciso numa s presuno, quando
ela lhe parecer suficiente para firmar sua convico. Com as presunes
acontece o mesmo que com as testemunhas: pesam-se, mas no se
contam; uma presuno pode, embora isolada, ser mais poderosa que
vrias presunes reunidas, ainda aqui se revelando a repulsa do Direito
Moderno pelo antigo adgio: testis unus testis nullus (Laurent, ob. cit., n.
637; Aubrey et Rau, ob. cit., 767; Baudry, ob. cit., n. 1293;
Demolombe, ob. cit., n. 245; Labori, ob. cit., verb Preuve; Mortara, ob.
cit., n. 243). 65

Como providncia epistemolgica de bom alcance, podemos tomar as presunes

como matria da ordem probatria, concordamos com o pensamento acima e mais frente
o elucidarmos detalhadamente. Acontece, porm, que a ideia supracitada pede postura
exegtica que assuma as presunes humanas, aquelas produzidas pelo aplicador, por
provas indiretas ou fracas na constituio do fato jurdico. Ao entender Arruda Alvim que
as presunes se pesam, mas no se contam, h verdadeira atecnia na descrio do
instituto. Ora, evidentemente as presunes comuns so relevantes e tm peso para o

65

ARRUDA ALVIM, J.M. Manual de direito processual civil. 3. ed. So Paulo: RT, 1986. v. 2, p. 400.

51

direito. Uma vez inseridas no sistema, norma vlida, institui realidade jurdica que deve
ser contada. Toda nova unidade jurdica no sistema altera o ordenamento como um todo.
Logo, o texto introduzido sempre juridicamente relevante.
Por fim, vale ainda citar Orlando Gomes, para quem as presunes so
consequncias ou efeitos jurdicos de um fato que s a lei estende a outros enunciados
factuais quele relacionado, como depreendemos do trecho transcrito: uma conseqncia
que a lei tira de um fato conhecido, para admitir um desconhecido, como pater is est quem
nuptiae demonstrant. 66
1.5.4. Presuno e direito penal
So vrias as presunes existentes no direito penal. Uma delas a de inocncia,
garantia constitucional do indivduo em face do inciso LVII do art. 5. da CF/88: ningum
ser considerado culpado at o trnsito em julgado de sentena penal condenatria. Tal
presuno, de carter sistmico, adquire status de princpio informador de todo o processo
penal, garantia que preserva a dignidade da pessoa humana. Os efeitos dessa presuno
sero sentidos tambm na ordem dos ilcitos tributrios, razo pela qual deixaremos o seu
desenvolvimento para captulo oportuno.
Admitindo prova em contrrio, outra presuno tpica de direito penal a de
violncia, em caso de estupro, quando a vtima for menor de 14 anos, conforme determina
art. 224 do CP. Com tal preceito, diz-se que a circunstncia elementar do crime (art. 213 do
CP) no precisa ser real, pois presumida pela Lei (art. 224 do CP). Sob um ponto de vista
lingustico, dir-se-ia que no necessria a constituio do fato jurdico estupro, mediante
linguagem penal competente usualmente praticada para este fim. Basta a comprovao de
que a vtima era menor e que sofreu alguma das formas tipificadas em lei de abuso sexual
que se dar por construdo o fato jurdico estupro. Contudo, esses tipos presuntivos,
tambm importantes para fins penais, nada contribuindo para o estudo em comento, no
sero objeto de nossas anlises.
O direito penal toca o tema das presunes sob quatro aspectos: (i) tipologia do
fato; (ii) problema da volio no tipo, o que enseja uma outra dificuldade, qual seja, (iii) a
caracterizao jurdica do dolo. E tudo isso se aproveita no campo dos tributos, atos e
problematizaes que se voltam no domnio tributrio a (iv) evitar evaso fiscal.

66

GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996. p. 10.

52

A ordem penal interpreta as relaes sociais segundo princpios que norteiam o

comportamento do indivduo, na perspectiva de limites para a convivncia proposta como
ideal segundo as diferenas culturais. Para fazer cumprir esse convvio harmnico entre os
sujeitos sociais, as normas penais limitam as aes dos agentes em beneficio de uma paz
social. Afeta direitos fundamentais do homem, como a liberdade, de modo que suas
determinaes merecem, mais que as outras, demarcao cerrada, sistema que inadmite
ampliaes conceituais para fins de constituir crimes e penalizar os indivduos. Tipificao
cerrada no direito penal e interpretao restrita dos critrios l prescritos ganham maior
fora nesse especfico ramo do ordenamento. A primeira, tipificao cerrada, imposio
ao legislador, como exegese fruto da leitura associativa do inc. II do art. 5. e inc. II do art.
150 da CF/88. A segunda, interpretao restrita, preceito impositivo ao aplicador, na
forma como prescrito pelo inc. XXXIX, art. 5., da CF/88 e do art. 142 do CTN.
O problema da volio no tipo encerra uma das grandes dificuldades para o direito.
Vontade, querer, inteno so todos ideias destitudas de senso jurdico, em si mesmos
consideradas, para qualificar os atos de direito positivo. Para o direito ou os fatos so
lcitos ou so ilcitos, ou se subsumem hipottica ou no se subsumem e nada criam na
realidade jurdica. A lgica dentica inadmite uma terceira opo. E a validade ou
subsuno se faz presente nos negcios firmados entre entes privados, tendo em vista
critrios objetivos que esto na lei. A determinabilidade desses elementos por meio da
linguagem competente, das provas, exige notas formalmente indicadas ou indicveis,
requisito esse para a prpria constituio do tipo jurdico. Nessa mesma linha, discorre
Claus-Wilhelm Canaris ao afirmar ser designadamente mais fcil demonstrar a mera
adequao formal de um valor, do que comprovar a sua justia e adstringibilidade
material (de lege lata). 67 Saber se a inteno do particular ao praticar o ato negocial
justa ou no, verdadeira ou no, tem objetivos estritamente fiscais ou no, assunto que
s pode ser resolvido quando existente lei que enumere, ponto a ponto, os elementos
caracterizadores desse fato. Sem isso, s se pode tomar como vcio do ato aqueles j
conhecidos pelo direito civil, pelo direito comercial, e, mesmo assim, na condio de que
estejam determinados na forma de tipo.
Conclui-se, portanto, que a finalidade no poder ser caracterizada por elementos
extrajurdicos como a vontade, considerada em seu sentido psicolgico. A inteno, para
67

CANARIS, Claus-Wilhelm. Pensamento sistemtico e conceito de sistema na cincia do direito.

Introduo e traduo de A. Menezes Cordeiro. 2. ed. So Paulo: Fundao Calouste Gulbenkian, 1996. p.
177.

53

ser compreendida no ordenamento posto, deve se apropriar de contedos normativos,

constitutivos do ato negocial. nessa linha que ela se desgarra do subjetivismo que lhe
prprio para se corporificar como inter-relao, ou melhor, materializar-se em condutas
intersubjetivas. Nesse momento, deixa de ser inteno para adquirir status de norma no
direito posto.
Se o direito s conhece realidade por ele mesmo criada na forma de norma, a
caracterizao jurdica do dolo, em termos tpicos normativos, essencial. Da que a
inadmissibilidade da inteno significando ato psicolgico nos remete ao problema de
caracterizao do dolo em termos jurdicos. O Cdigo Penal brasileiro, em redao dada
pela Lei 7.209, de 11.07.1984, dispe em seu art. 18:
Diz-se o crime:
I doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de
produzi-lo;
II culposo, quando o agente deu causa ao resultado por imprudncia,
negligncia ou impercia.
Pargrafo nico. Salvo os casos expressos em lei, ningum pode ser
punido por fato previsto como crime, seno quando o pratica
dolosamente.

O inciso I identifica em seu enunciado tanto a concepo de dolo direto (quis o

resultado) quanto aqueloutra de dolo indireto (ou assumiu o risco de produzi-lo). A
abertura semntica desse enunciado prejudica o entendimento da matria em termos
criteriosos, como a disciplina penal-tributria pede. No plano da ilicitude, a tipicidade do
dolo ganha maior fora e impe ao legislador o dever de estabelecer critrios aptos para
identificar a conduta ilcita ou o fato tpico da ilicitude. A lei pode instituir presuno de
fato ilcito, mas desde que este esteja nela pormenorizado e objetivamente discriminado,
desde que resguardado o campo de significao e similitude entre os enunciados de fato
associados entre si. Ilicitude pede sempre tipificao, ainda que em termos presuntivos.
Quanto caracterizao jurdica do dolo, contenda importante envolvendo esse
tema, exemplo elucidativo se acha na responsabilidade por infrao, preceituada nos arts.
135 a 138 do CTN. Segundo o dispositivo 135 citado, so pessoalmente responsveis pelos
crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com
excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: a) as pessoas referidas
no art. 134 do CTN; b) os mandatrios, prepostos ou empregados; e c) os diretores,
54

gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. Concretamente, o que

ocorre na desconstituio irregular da sociedade civil. De acordo com o art. 137,
responsvel pessoalmente ao sujeito: a) quanto s infraes conceituadas por lei como
crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de administrao,
mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por
quem de direito; b) quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja
elementar; e c) quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo
especfico: c.1) das pessoas referidas no art. 134 do CTN, contra aquelas por quem
respondem; c.2) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregados; e c.3) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurdicas de direito privado, contra estas.
No direito tributrio penal, as infraes so em regra de responsabilidade objetiva,
ou seja, independem da inteno dos sujeitos para se configurar enquanto infrao. Basta a
prova da ocorrncia dos fatos ilcitos previstos em lei para se conformar a conduta ilcita.
No entanto, as alneas b e c do art. 137 do CTN falam da figura do dolo especfico ou
eventual. Maria Rita Ferragut caracteriza-o como a vontade do agente de praticar o ato e
de produzir um determinado fim. Embora o resultado no seja necessrio para o
aperfeioamento do tipo, a inteno de atingi-lo indispensvel. 68 No demasia dizer
que as palavras inteno e vontade se realizam no psicolgico humano, devendo, no
direito, comparecer na forma de tipo doloso e ser concretamente provado pelo aplicador do
direito. Logo, os termos inteno e vontade devem ser interpretados no direito como
sinnimos de dolo, assumidos pelo sistema somente na forma de tipo normativo. Dolo
especfico, portanto, a inteno ou vontade juridicizadas em termos tpicos, com o
objetivo de alcanar determinado resultado criminoso pela ao ou omisso patrocinada
pelo agente.
A diferenciao entre dolo direto, de um lado, e dolo especfico ou eventual, de
outro, exige no campo dos tributos uma determinada ateno. Dolo direto caracteriza a
conduta ilcita em que se sabe que a ao que se faz ilcita e, consciente disso, continua a
atividade. A conscincia da ilicitude o que justifica a atribuio de responsabilidade
subjetiva a esse tipo. Dolo especfico ou eventual, por sua vez, aquele em que,
independentemente da vontade, se o entende presente, configurando responsabilidade
objetiva. Isso nos interessa em planos exacionais quando a tipificao de determinadas
68

FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses, 2005.
p. 111.

55

infraes tributrias exige conhecimentos tcnicos ou de profisso. Caracterizam o dolo

especfico ou eventual:
Da pessoa comum, do homem mdio, se exige a demonstrao do prvio
conhecimento da origem ilcita da coisa ao passo que do comerciante,
da pessoa habituada a manipulao de objetos, da pessoa com malcia
para os negcios a lei exige menos que o conhecimento prvio, pois se
contenta com a presuno de que, com seus conhecimentos do comrcio,
deve saber ser produto de crime. Admite, pois, a figura do dolo
eventual, ao passo que na primeira se exige o dolo direto.
Ora, se a lei se contenta com o dolo eventual, no caso de comerciantes
ou industriais, com muito mais razo acolher-se a imputao quando os
fatos indicam o pleno conhecimento prvio da origem ilcita do bem
recebido, que caracteriza o dolo direto. 69

Relevemos que a presuno de dolo ou a figura do dolo eventual comparece no

como a ausncia dos recursos probatrios, mas, sim, a prova, por outros meios, de
receptao qualificada. Eis a razo pela qual o juiz sentencia ao final, dizendo: Ante a
prova realizada, de rigor a condenao do recorrente pela receptao qualificada.70
Por fim, quanto ao evitar a evaso fiscal, ingressaremos na temtica do valor
pragmtico das presunes, constatando o sentido determinante das finalidades prescritas
em lei no campo presuntivo. Sabemos que o texto legal linguagem em funo prescritiva.
Logo, tudo escrito l pretende se fazer valer no plano eficacial e deve ser levado em conta
por todos os aplicadores do direito no momento mesmo da positivao da regra. Ao
determinar hiptese de presuno, ali estabelece, ainda que implicitamente, seu sentido
extrafiscal ou teleolgico. Tal finalidade, uma vez presente na lei, deve ser assumida como
ordem de direito e justificativa, ela mesma, da prpria presuno. As presunes so
formas excepcionais de regulao. Seu aceite no ordenamento se d somente tendo em
vista as finalidades ou seu valor-fim prescritos na lei. de conhecimento de todos que a
previso abstrata e a tipificao no domnio tributrio submetem-se a valores e garantias
deles decorrentes que no podem deixar de ser observados em nome de uma arrecadao
eficaz por meio de presunes. Logo, a atividade administrativa est vinculada aos termos
positivados, e a lei est submetida aos ditames constitucionais. A presuno tributria posta
no texto legal para fins de criar infrao ou sano tangente a tributos s admitida pelo
sistema quando seu valor-fim ou sua finalidade for admitida pela ordem posta como um
todo.
69

TJSP, 4. Cmara Criminal, Apelao Criminal com Reviso 990.08.055131-0, Voto 13.911, Rel. Salles
Abreu, p. 6.
70
Idem, ibidem, p. 7.

56

No campo dos tributos, de fato a atividade dolosa tem por objetivo excluir ou
modificar as caractersticas essenciais compositivas da hiptese antecedente da regramatriz para fins de economizar tributo. A economia do tributo, em si mesma considerada,
jamais deve ser tomada como elemento caracterizador do dolo. O sistema tributrio no
veda ao contribuinte que ele se organize de forma a proceder a atos e negcios jurdicos
lcitos que lhe forneam, consequentemente, reduo de sua carga tributria. Pelo
contrrio, o Texto Constitucional que no s autoriza, mas garante aos particulares sua
liberdade negocial e livre associao dentro do domnio da licitude admitida em lei.
Com o dolo, cria-se, juridicamente, outro fato, fazendo parecer, para no ser, outra
ocorrncia mais benfica para o agente, porm com base em atitude ilcita. nesse faz de
conta que ingressam a presuno e o fato presumido. Assim, cabe Administrao provar
a existncia desse fato tpico e, assim o fazendo, comprovar o dolo. Nesse sentido, este,
muitas vezes, alcanado logicamente pela caracterizao do fato tpico. Em outras
palavras, ao comprovar a existncia de fato negado pelo contribuinte, desde o incio o
Fisco no somente prova a ocorrncia tpica, como a existncia da conduta dolosa ou
omissiva do sujeito passivo. A divergncia entre a vontade real e a declarada se acha
juridicamente relevante quando infringir a lei, tal como preceitua o art. 166, VI, CC/02, ou
quando houver abuso de direito, ao modo do art. 187 CC/02, ou ainda quando infringir a
funo social da empresa conceito doutrinrio.
Por assim dizer, o ente pblico, ao prescrever em norma a finalidade buscada por
aquela tcnica presuntiva, condiciona a validade dos atos dela decorrentes efetiva
realizao daquele fim. A presuno, lembremos, justifica-se somente tendo em vista esta
funo extrafiscal de controle evasivo. Logo, se usada apenas para agilizar o procedimento
fiscal, diminuir os custos da Administrao, aumentar o volume arrecadatrio, sem
contudo observar aquela finalidade estabelecida pelo legislador-poltico, temos de convir
que a aplicabilidade dessa regra perde seu propsito em face dos princpios constitucionais.
Portanto, cumpre fixar que a regra presuntiva exige rgido controle de seu valor-fim, no
apenas no ato ponente da norma, observando se o fim colimado na norma afina-se
perfeio com a prpria finalidade do sistema como um todo, mas tambm em todos os
atos que se sirvam daquela como seu fundamento de validade. As finalidades dessas
normas devem guardar relao de identidade especfica com o objetivo prefixado na regra
presuntiva.

57

1.5.5. Presuno e direito administrativo

O direito administrativo um subconjunto do direito pblico, traando as funes
da administrao do Estado e seus limites; determinando os rgos e os procedimentos
competentes para a expedio de atos estatais; e resguardando sua atuao na forma da lei.
Nas palavras de Celso Antnio Bandeira de Mello: o Direito que surge exatamente para
regular a conduta do Estado e mant-la afivelada s disposies legais, dentro desse
esprito protetor do cidado contra descomedimentos dos detentores do exerccio do Poder
estatal. 71
O direito administrativo tem seu nascedouro junto ao Estado de Direito. Deveras,
as bases ideolgicas do Direito Administrativo so as que resultam das fontes inspiradoras
do Estado de Direito. 72 Esse subdomnio do ordenamento se volta a disciplinar o poder
dos entes participantes do Poder Pblico e o faz mediante determinadas orientaes.
Cogentes no direito administrativo acham-se duas ideias que agulham o sentido que toda
norma produzida pelo Estado deve trazer consigo: a) supremacia do interesse pblico
sobre o privado; e b) indisponibilidade, pela Administrao, dos interesses pblicos. 73
Atributos de uma disciplina normativa peculiar, a primeira conformao
supremacia do interesse pblico assumida como princpio que determina privilgios e
superioridade ao interesse pblico sobre o particular, juridicizados nas mais diferentes
formas e contedos de prescrio. A segunda indisponibilidade do interesse pblico ,
tambm ostentando carter axiolgico forte, norma que veda ao administrador exercente
da funo pblica dispor livremente do interesse pblico, devendo atuar sempre nos limites
da (vontade) lei. Num sistema de freios e contrapesos, tais princpios se complementam e
se ajustam de modo a arranjar o justo equilbrio entre essas determinaes: a
indisponibilidade do interesse pblico limitando a supremacia; esta atribuindo maior fora
de atuao ao Estado por meio daquele princpio.
Entre outros tantos dogmas gerais, muito especialmente protegidos pelo direito
administrativo, acham-se tambm o princpio da legalidade (arts. 5., II, 37, caput, e 150 da
CF/88); da impessoalidade (cujo exemplo se encontra na Resoluo 07/05, que veda a
contratao de parentes de magistrados no Poder Judicirio); da publicidade (resguardados
alguns direitos de exceo, tais como aqueles dispostos no art. 5., X, XXXIII e LX); do
71

BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio. Curso de direito administrativo. 25. ed. So Paulo: Malheiros,
2008. p. 47.
72
Idem, ibidem, p. 47.
73
Idem, p. 55.

58

devido processo (art. 5., LV); etc. Alguns outros so frequentemente enunciados como
especficos a este sub-ramo, porm, em face de seu carter valorativo demasiado abstrato,
foram perdendo ao longo da histria seu sentido normativo, como o princpio da
moralidade pblica; eficincia; razoabilidade; proporcionalidade; continuidade; autotutela
(bem traduzidos pelas Smulas 346 e 473 do STF); da especialidade; etc.
Ao empreender aproximao sobre as imposies do direito administrativo no
tocante s presunes, iremos depurar como se configura esse sistema de freios e
contrapesos no mbito constitutivo de fatos jurdicos pelos entes pblicos com apoio em
tais tcnicas especiais. E elucidaremos isso mediante a questo sobre os limites do
princpio da legalidade da administrao e a questo da limitao da discricionariedade dos
conceitos indeterminados. 74
Na esfera administrativa, as presunes so muito utilizadas, e cada vez mais
sentimos sua presena crescendo nesse meio. 75 Contudo, sabemos que seu uso, em regra
em benefcio do Estado, no pode se dar de qualquer maneira. A supremacia do interesse
pblico no norma jurdica que tudo permite aos agentes estatais. Como j vimos linhas
acima, sofre limitaes das mais variadas, mas principalmente, de um lado, do dogma da
indisponibilidade dos interesses pblicos, entrave em prol do prprio Estado, e, de outro,
da legalidade, no confisco e isonomia, obstculos gerais que funcionam como garantias
fortes em defesa do contribuinte. Portanto, os privilgios e a superioridade do interesse
pblico sobre o particular no podem ser lidos como permisses, ao legislador, de instituir
presunes abstratas em lei ou, ao aplicador, de constituir o fato jurdico e, com ele,
regular conduta. O Estado de Direito em que se insere o direito administrativo exige que
toda atribuio de poder esteja acompanhada de limitaes, e tal assertiva se assume por
completo no campo das presunes.
O legislador no pode criar presunes com base to somente na supremacia do
interesse pblico sobre o privado. A lei dever ter uma razo de ser, justificativa especfica
que, esta sim, se coadune com o Estado de Bem-Estar, garantidos aos particulares os
direitos de propriedade, de liberdade de circulao e de expresso, livre associao, entre
outros. A finalidade legal das presunes deve ser positivada, clara e levando em
considerao os objetivos buscados pelo prprio Estado de Direito. A conteno do ato
74

FERRAZ JR., Tercio Sampaio. A relao meio/fim na teoria geral do direito administrativo. Revista de
Direito Pblico, So Paulo: RT, ano XV, n. 61, p. 27-33, jan.-mar. 1982.
75
Nas palavras de Gilberto de Ulha Canto: No direito constitucional e no administrativo h emprego de
presunes e fices, dados os mbitos naturais do processo formativo das normas e de sua aplicao
(Direito tributrio aplicado: pareceres. Rio de Janeiro: Forense, 1992. p. 217).

59

administrativo pela finalidade a nica via que conforma limites ao poder do Estado de
criar por meio de lei deveres e obrigaes por mecanismos presuntivos.
No mbito da aplicao do direito, por sua vez, o Estado dever manter suas
condutas presuntivas afiveladas s disposies legais. Tributo nenhum pode ser cobrado
sem que o seja por lei (arts. 5., II, 37, caput, e 150 da CF/88). Afinal, o texto legal
constitutivo desse esprito protetor do cidado a que alude Celso Antnio Bandeira de
Mello. E o Judicirio o tutor por excelncia desses atos administrativos, apontando os
descomedimentos dos detentores do exerccio do poder estatal, corrigindo-os para fins de
preservar o Estado de Providncia. A presuno posta pelo aplicador, alargando conceitos
sem critrios, atribuindo sentido de fato jurdico a uma dada realidade social inexistente no
suporte fsico da lei, estendendo a significao dos tipos postos em listas taxativas,
incapaz de criar tributo. Isto no quer dizer que no direito tributrio inadmitida analogia
ou interpretao extensiva, mas quer significar, sim, que determinadas matrias
expressamente no as admite, tal como prescreve o art. 111 do CTN, exigindo as demais
subsuno do fato norma pura e simples. Ao aplicador cabe verificar, mediante as provas
admitidas em processo, se o caso particular encontra-se no mbito dessas vedaes, e, em
caso negativo, e se a situao de fato subsume ou no a dada hiptese jurdica: ou a
resposta positiva e incide a norma, ou negativa e no incide. Inexiste meio-termo. Por
isso mesmo que as presunes utilizadas pelo Fisco no podem servir desse meio-termo e
tornarem-se carta em branco ao intrprete autntico em criar direitos e deveres. Poder
estatal no significa competncias ilimitadas, pelo contrrio!
1.5.6. Presuno e direito processual
O direito processual dito auxiliar do direito material. por meio daquele que se
faz realizar este. Enquanto conjunto normativo que envolve determinao de agentes
competentes para expedir normas no caso em concreto e de procedimentos tambm
competentes que, por sua vez, identificam o nterim para constituir fatos, preservando-se o
contraditrio e a ampla defesa, o processo conforma uma realidade prpria dentro do
universo jurdico. Uma coisa o ser do jogo que o prprio processo; outra, bem
diferente, esse mundo do jogo que ele cria, que nada mais que o processo no sistema
jurdico. Esta a contribuio ao tema do jurista e romancista Gregrio Robles Morchon:

60

Mientras que el ser del juego hace abstraccin de las relaciones del
juego con el mdio circundante, que constituye un prius o un posterius
fctico, el mundo del juego da por supuesto el establecimiento de lo
que el juego es, y se centra en sus relaciones con el mdio exterior. 76

O processo dessa forma, tal qual um jogo, cria previamente, ou melhor, constitui, o
jogo e suas aes, montando, em mbito esttico, seu repertrio e sua estrutura. Num
momento subsequente, regul-las para fins de dar-lhes dinamicidade prtica, garantindo
seu funcionamento em exerccio. Eis a razo de o professor espanhol reforar: La accin
de juego no preexiste a la regla, sino que es la regla que crea la accin. 77 A frase quer
expressar que tanto as aes processuais quanto aqueloutras materiais, em direito, so
configuradas pelo sistema. No campo das provas isso claramente perceptvel, afinal o
ordenamento prescreve no somente como se d o procedimento constitutivo de fato no
processo, mas tambm o sentido da ao do sujeito, contedo da prova, que tem relevncia
jurdica e d ensejo a um vnculo normativo. Assim, ao dizer que o direito cria sua
realidade, deve-se entender que ele o faz tanto em planos processuais quanto materiais.
Diante dessa importante observao, veremos que, no campo jurdico-processual, a
matria das presunes desde logo vinculada disciplina das provas, como tcnica
auxiliar de estruturao dos enunciados factuais no sistema. Para o processo, as presunes
so da ordem concrecional. Fala-se em fato jurdico e no em hiptese normativa. O
procedimento regulado pela lei tem por objetivo determinar o fato em sua concrescncia
jurdica. inegvel que as presunes, sendo juzos de fatos, esto diretamente ligadas
forma escolhida pelo direito para fazer constituir seus enunciados factuais. Essa a linha
de pensamento dos principais processualistas, como Arruda Alvim. Vejamos:
A presuno, genericamente considerada, constitui-se num processo
lgico-jurdico, admitido pelo sistema para provar determinados
fatos, atravs de cujo processo, desde que conhecido um determinado
fato, admite-se como verdadeiro um outro fato, que desconhecido, e
que (este ltimo) o inserido no objeto da prova. 78 (grifos nossos).

Tambm Cndido Rangel Dinamarco demarca esse objetivo comum e imediato de

todas as presunes:
O objetivo comum e imediato de todas as presunes relevantes para
o direito a facilitao da prova. H situao em que sendo
76

ROBLES, Gregrio. El derecho como texto (Cuatros estudios de teoria comunicacional del derecho). Cizur
Menor: Civitas, 2006. p. 90-91.
77
Idem, ibidem, p. 91.
78
ARRUDA ALVIM, J.M. Manual de direito processual civil. 3. ed. So Paulo: RT, 1986. v. 2, p. 399.

61

particularmente difcil a prova, a lei ou o juiz facilita a demonstrao

do fato relevante, satisfazendo-se com a prova daquele que o mais
fcil provar e assim dispensando a prova direta do fato que realmente
interessa para o julgamento da causa 79 (grifos nossos).

Claro est, pois, que os grandes processualistas costumam associar a matria das
presunes temtica da prova. Contudo, como veremos pormenorizadamente mais
adiante, por prova admite-se uma infinidade de situaes jurdicas, cominando disciplina
uma multiplicidade de sentido. nessa pluriacepo do vocbulo prova que muitos
juristas, ainda que se refiram a acordo sobre o significado probatrio das presunes, vo
identificar diferentes preferncias semnticas que giram em torno desse tpico, dissociando
suas doutrinas em face dessas opes exegticas. Portanto, justifica-se alguns
processualistas falarem de presuno como norma que institui um procedimento
probatrio, ou como simples fato jurdico (presumido), como contedo de regra, ou ainda
como meio de prova. 80
no domnio processual que se ver com maior rigor a rediscusso das premissas
epistemolgicas deste estudo, pois, sendo no plano das provas que a linguagem comparece
como a nica forma de construo de realidade, nela que veremos a teoria da linguagem
e da comunicao em toda a sua pujana. E o assunto vem tona na memria das doutrinas
tradicionais, assumindo as presunes como provas indiretas. Fazemos aluso doutrina
de Moacyr Amaral dos Santos para elucidar tal entendimento: [...] nesse caso, o juiz
conhecer o fato probando indiretamente. Tendo como ponto de partida o fato conhecido,
caminha o juiz, por via do raciocnio e guiado pela experincia, ao fato por provar. 81
Associando-as aos indcios de prova, o autor identifica menor autoridade de fora
constitutiva de fato a esses meios por ele chamados de indiretos em face daquilo que
querem significar por prova. E a matria suscita controvrsia at hoje, como no poderia
deixar de ser, pois, em verdade, tal discusso ultrapassa o debate do tema propriamente
dito para alcanar disputa entre as prprias doutrinas. O que se rediscute, menos que prova
79

DINAMARCO, Cndido Rangel. Instituies de direito processual civil. So Paulo: Malheiros, 2004. v. 1,
p. 114.
80
Retrata bem esta nuance significativa das presunes no mbito das provas o seguinte trecho do
processualista Cndido Rangel Dinamarco: Nenhuma presuno meio de prova [...] Todas elas constituem
processos de raciocnio dedutivo que levam a concluir que um fato aconteceu, quando se sabe que outro haja
acontecido (Idem, ibidem, p. 124.)
Esse entendimento no ser a nossa opo epistemolgica, uma vez que, como veremos, existem presunes
que funcionam sim como meio de prova. Contudo, o que se quer reforar por tais palavras a pluralidade de
significado que elas podem assumir, ainda que se restrinjam ao campo dos modos constitutivos de fato ou da
temtica das provas.
81
SANTOS, Moacyr Amaral. Primeiras linhas de direito processual civil. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 1997.
v. 2, p. 496.

62

ou presuno, a presena, para uns, inafastvel, para outros, irrelevante, da linguagem na

constituio do universo jurdico.
Distino entre indcios e presunes que foge daquela tradicionalmente elaborada,
sem contudo deixar de ter em nota as concepes doutrinrias anteriores, a de Roland
Arazi, colocando aqueles como formas atenuadas de prova, menos rigorosas e fortes que os
modos probatrios tradicionais, enquanto estas como juzo-sntese ou enunciado
constitutivo do juiz de direito. O primeiro como causa ou meio; e o segundo como
consequncia ou fim. Vejamos em suas palavras:
[...] quem tem que produzir convico em razo de seu nmero,
preciso, gravidade e concordncia so os indcios; as presunes so a
conseqncia do laboro intelectual do juiz para extrair concluses dos
indcios. 82

Reavivando o sentido plural das presunes, o autor supracitado apreende-as como

consequncia do laboro intelectual do juiz, mas no deixa claro se esse resultado se d to
somente na mente do intrprete, e, sendo assim, se seria um juzo, ou estaria expresso
verbalmente, em linguagem, figurando, no plano jurdico, como proposio ou norma de
direito (material). V-se que, quanto mais se explicita a matria, mais ela ganha em
amplitude semntica, aumentando a complexidade da anlise.
Regressemos, contudo, em mbito mais geral da palavra. Toda presuno no
processo encerra, mediata ou imediatamente, uma facilitao da prova pela proximidade
existente entre fatos em face de juzos de verossimilhana: o fato presumido uma
conseqncia verossmil do fato conhecido. 83 Devendo sempre decidir as causas que lhe
so apresentadas, no encontrando lei especfica, aplicvel ao caso em concreto, dever
aproveitar as regras de experincia comum subministradas pela observao do que
ordinariamente acontece e ainda as regras de experincia tcnica, ressalvado, quanto a esta,
o exame pericial, tal como exige o art. 335 do CPC.
O tema das presunes no direito processual encontra, na figura do juiz, o mbito
por excelncia da criao dos enunciados presumidos. Cabe a ele construir o fato mediante
as provas em processo apresentadas. vedado ao juiz conjecturar presunes no
recepcionadas pelo direito, devendo sempre partir de um fato certo e concreto diretamente
conexo com o objeto da controvrsia para dele assumir por provado um fato, ainda que
presumidamente. Em um Estado de Direito, a presuno, como regra, deve admitir prova
82

ARAZI, Roland. La prueba en el proceso civil. Teora e prctica. Buenos Aires: La Rocca, 2001. p. 127.
SANTOS, Moacyr Amaral. Primeiras linhas de direito processual civil. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 1997.
v. 2, p. 499.

83

63

em contrrio. As imposies do devido processo, na tica do contraditrio e da ampla

defesa, pede esse jogo de provas e contraprovas, todas no sentido de configurar
convencimento suficiente e necessrio para que o juiz anuncie o fato em linguagem
competente. A retrica no processo a ele inerente; e o convencimento do sujeito
enunciante sua finalidade e o seu resultado.
Nesse ponto, recordamos as importantes lies de Jos Roberto dos Santos Bedaque
afirmando que, mesmo hiptese de revelia, o julgador no est vinculado de forma
inexorvel verso dos fatos apresentada na petio inicial. O convencimento do juiz pede
que ele saia em busca de uma verdade lgico-jurdica, na amplitude de um sistema que
pretende ser nomoemprico. Logo, imprescindvel que os fatos afirmados pelo autor
sejam reputados por verdadeiros somente quando mantenham entre si um mnimo de
verossimilhana, similitude, que, como veremos, est na base das presunes. o
comentrio do professor processualista da Universidade de So Paulo: Tanto a presuno
de veracidade (art. 319), a rigor dispensvel, como a desnecessidade de produo de prova
(art. 334, III), pressupem, no mnimo, a verossimilhana da afirmao. 84
1.5.7. A presuno no direito tributrio
At o momento, pudemos relevar a existncia de uma pluralidade de sentido na
palavra presuno nos diferentes ramos do direito. Agora, preciso analisar essa
variao semntica no domnio tributrio, ressaltando os mais diversos posicionamentos
perante a matria. Com base nisso, tornar saliente a necessidade do exegeta, perante um
problema da ordem presuntiva no campo dos tributos, saber examinar de forma crtica as
hipteses de emprego da presuno, perceber o verdadeiro significado do termo assumido
no caso e ter conscincia dos efeitos que essa assuno provoca. Fixemos, com preciso,
alguns desses sentidos.
Rubens Gomes de Sousa, j em 1970, props interessante definio do instituto:
As presunes resultam do raciocnio ou so estabelecidas por lei que substitui a sua
prpria razo razo humana. Da, classificarem-se em presunes hominis ou humanas, e
presunes legais 85 (grifos nossos).

84

BEDAQUE, Jos Roberto dos Santos. Cdigo de Processo Civil interpretado. In: MARCATO, Antonio
Carlos (Coord.). Cdigo de Processo Civil interpretado. So Paulo: Atlas, 2004. p. 967.
85
SOUSA, Rubens Gomes de. Um caso de fico legal no direito tributrio: a pauta de valores como base de
clculo do ICM. Revisa de Direito Pblico, So Paulo: RT, n. 11, p. 23, 1970.

64

O jurista, na dicotomia processo/produto da palavra, deixa a bom recado sua opo

pelo carter resultado (produto) do raciocnio (processo) presuntivo. Enquanto tal, e
pertencente ao sistema do direito posto, refora a natureza normativa do instituto, sendo
este reputado norma incompleta na medida em que no encerra comando ou proibies
diretamente voltados s condutas humanas, socialmente localizadas. norma que se dirige
ao aplicador do direito, conferindo a este competncia para atribuir natureza ou efeito
jurdico de determinado fato a outros, cuja natureza e efeitos normativos sejam diferentes
dos declarados pela presuno. A regra se justifica em face da imprescindvel aplicao da
norma e da operosidade da proposio presuntiva.
Geraldo Ataliba, na linha do acima exposto, admite-as como meio de prova, isto ,
forma especfica de raciocnio, habilitado pelo direito para fazer ingressar no sistema
enunciado factual: a presuno um meio especial de prova, consistente em um raciocnio
que, do exame de um fato conhecido, conclui pela existncia de um fato ignorado. 86 Na
mesma linha, Aires F. Barreto e Clber Giardino oferecem o seguinte entendimento quanto
ao termo ora estudado:
O ato ou processo presuntivo, intelectual que , ocorre e se esgota no
plano do raciocnio. Presta-se a induzir convico quanto existncia
de fato (por definio, desconhecido), dado o reconhecimento da
ocorrncia de outro, do qual geralmente depende. Firma, assim, a
aceitao da veracidade ou verossimilhana do chamado fato
suposto (fato presumido). 87

A partir desses enunciados elucidativos, v-se que os autores reforam a

possibilidade de a presuno ser assumida como ato (produto) ou como processo, ambos
pertencentes ao campo do inteligvel, isto , assumidos como linguagem, pensada e
comunicada. Nada tem de real, no sentido vulgar (e superado) da palavra. Presta-se a
induzir convico e, com ela, aceite da veracidade ou verossimilhana do chamado fato
suposto (ou presuntivo) para fins de incidncia jurdica. Assim, para o direito, tanto o ato
quanto o processo da presuno, tanto as formas presuntivas juris et de jure quanto as juris
tantum, tm carter normativo. A distino procedida pelos autores entre as referidas regras
d-se mais quanto aos destinatrios do que sua prpria natureza, que ser sempre
norma. 88
86

ATALIBA, Geraldo. Lanamento procedimento regrado. Estudos e parecer de direito tributrio. So

Paulo: RT, 1978. v. 2, p. 339.
87
BARRETO, Aires F. Base de clculo, alquota e princpios constitucionais. 2. ed. So Paulo: Max
Limonad, 1998.
88
Sobre o assunto, ver mais em: Idem, ibidem.

65

Agora, h de frisar que a postura mais frequentemente evocada o sentido esttico

da presuno, isto , o de produto normativo. Nesta acepo, encontra-se Paulo Bonilha,
definindo presuno como o resultado do raciocnio do julgador, que se guia nos
conhecimentos gerais universalmente aceitos e por aquilo que ordinariamente acontece
para chegar ao conhecimento do fato probando. 89 Tambm Jos Eduardo Soares de Melo
a sustenta como resultado do processo lgico, mediante o qual, do fato conhecido, cuja
existncia certa, infere-se o fato desconhecido ou duvidoso, cuja existncia provvel. 90
Imerso na teoria da linguagem, Paulo de Barros Carvalho, na demarcao do termo,
entende-o por processo lgico em que de um fato conhecido infere-se fato desconhecido e,
portanto, incerto. 91 No faz distino tomando o destinatrio por critrio. Assume o
sentido dinmico da disciplina, enquanto processo ou ao do homem na linguagem e,
portanto, em comunicao. Fabiana Del Padre Tom, seguidora do ilustre jurista
paulistano, refora este posicionamento enaltecendo o carter procedimental e originrio do
intelecto, das presunes e sua relao com a teoria das provas: Para ns, esta a prpria
operao intelectual que estabelece relao de causalidade entre o fato indicirio e o
fato probando. 92
A relao de causalidade entre fato indicirio e probando j fora brilhantemente
revelada por Alfredo Augusto Becker, que entendia ocorrido o processo lgico presuntivo
quando, baseando-se no fato conhecido cuja existncia certa, impe a certeza jurdica da
existncia do fato desconhecido cuja existncia provvel em virtude da correlao natural
da existncia entre stes dois fatos. 93 O enunciado transcrito, num piscar de olhos, pode
nos causar a impresso de que o natural da correlao seja perceptvel pelos sentidos, e,
logo, pertencente ao mundo real. Ocorre que, em verdade, somos ns homens que
percebemos e estabelecemos relao entre uma coisa e outra, e no a natureza. E isso
observado principalmente quando insertos no campo do direito. Para o conhecimento
jurdico, so irrelevantes os acontecimentos a realidade natural, enquanto dados brutos e
perceptveis somente pelos sentidos. A qualidade saliente aquela que a prpria ordem
posta determina, e na forma por ela admitida em lei. Disso decorre a soluo apresentada
por Alfredo Augusto Becker:
89

BONILHA, Paulo Celso B. Da prova no processo administrativo tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica,
1997. p. 92.
90
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. So Paulo: Dialtica, 1995. p. 99.
91
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
958.
92
TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 133.
93
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 4.ed. So Paulo: Noeses, 2007. p. 539.

66

A correlao natural entre a existncia de dois fatos substituda pela

correlao lgica. Basta o conhecimento da existncia de um daqueles
fatos para deduzir-se a existncia do outro fato cuja existncia efetiva se
desconhece, porm tem-se como provvel em virtude daquela correlao
natural. 94

Portanto, s a regra jurdica capaz de firmar a causalidade normativa,

estabelecendo a correlao lgica prpria do processo presuntivo. Tomando este
pensamento como ponto de partida, e de acordo com as premissas adotadas neste trabalho,
devemos nos posicionar, com certa ressalva, perante definies como a de Luciano Amaro:
As presunes legais, como as humanas, extraem, de um fato conhecido, fatos ou
consequncias provveis, que se reputam verdadeiros, dada a probabilidade de que
realmente sejam. 95 Ou tambm a de Gilberto Ulha Canto: As presunes e as fices
fazem parte do processo gnosiolgico figurativo. Por ambas chega-se a uma realidade
legal que no coincide com a realidade fenomenolgica conhecida atravs dos meios
de percepo direta. 96
Com tal preocupao, reforamos a necessidade de estabelecer as linhas diretrizes
do estudo e, a partir delas, manter a coerncia dos posicionamentos adotados. No
queremos nem pretendemos dizer, neste empreendimento, o que certo ou errado.
Desejamos apenas sobressaltar que, segundo a teoria da linguagem, as definies dos
ilustres juristas acima colacionadas tornam-se inadequadas. Na concepo lingustica do
direito jamais se pode dizer haver extrao de um enunciado fato desconhecido ou
consequncia provvel de outro fato conhecido. o exegeta que, em sua tarefa
hermenutica, construir a proposio normativa, estabelecendo a causalidade jurdica
entre eles, nos limites de sua competncia e na forma prescrita em lei. Assim, as
presunes, legais ou humanas so normas que pem em relao dois enunciados, firmando
correlao lgica e jurdica entre eles, o que nada mais significa do que firmar a
causalidade jurdica ela mesma.
Do mesmo modo, a despeito de ser bastante interessante a assuno das presunes
como processo gnosiolgico figurativo, no podemos baseados nisso, sustentar concluso
de que se chega a uma realidade legal que no coincide com a realidade fenomenolgica
conhecida pelos meios de percepo direta, como veremos mais detalhadamente no item
Presuno, prova e indcio. A incoerncia ocorre quando todos os meios de percepo da
94

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007. p. 538.
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 274.
96
ULHA CANTO, Gilberto de. Presunes no direito tributrio. Cadernos de Pesquisas Tributrias, So
Paulo: Resenha Tributria, n. 9, p. 5, 1984.
95

67

realidade so indiretos. Prova, em sentido lingustico, tambm processo gnosiolgico

figurativo, tal qual uma presuno, uma vez que uma e outra se constituem somente
mediante linguagem. Esta, assumida tanto como instrumento, meio para a construo do
fato jurdico, quanto como forma de conhecimento ele mesmo, intermedeia a relao entre
o homem e a realidade fsica (sentida). O intelecto pensa em linguagem e dela depende,
portanto, para conhecer e compreender o universo emprico circundante.
Na linha da teoria lingustica, mas dela no declaradamente fazendo parte, podemos
colacionar definies como a de Antonio da Silva Cabral:
Presuno (de origem latina, prae mais sumere, que significa tomar,
captar algum coisa, com antecedncia) um ato da mente em razo do
qual se tira, por antecipao, uma concluso que se supe ou se toma
como verdadeira, sem que se tenha certeza da existncia dessa concluso
(ou, conforme o caso, de um efeito), partindo-se de um fato conhecido e
provado.
[...] atitude subjetiva, e no real, em sua essncia. 97

Outro sentido bastante frequente no campo dos tributos refora o carter de

suposio ou ilao das presunes, tal como aquele dado por Roque Antonio Carrazza:
presuno a suposio de um fato desconhecido, por conseqncia indireta e provvel
de outro conhecido. 98 Por suposio deve-se entender a hiptese ou a teoria sem
comprovao. Ao assumir a presuno como algo diferente da prova, isto , sem o poder
comprobatrio que esta ltima possui no direito, podemos sim apresent-la como
suposio. Equivaleria dizer que concluso sem prova da existncia de um fato
desconhecido que tido como verdadeiro e consequente de outro fato conhecido. Agora, na
medida em que se a evoca como linguagem competente, tal qual a prova, rigorosamente
presuno no suposio, mas sim norma que estabelece como verdadeiro e consequncia
jurdica (causalidade normativa) de fato conhecido outro desconhecido.
Ilao, por seu turno, ao de inferir, concluir, enquanto processo, ou a prpria
consequncia, corolrio ou resultado, como produto ou forma da ao. Conforme j
97

CABRAL, Antonio da Silva. Processo administrativo fiscal. So Paulo: Saraiva, 1993. p. 211, 311-312. A
despeito de no trecho citado no corpo do texto o autor demonstrar tendncias lingusticas, cumpre mencionar
que, em outro momento, o mesmo retorna ao pensamento da doutrina tradicional perante as presunes
associando-as prova indireta. Vejamos: Em direito fiscal conta muito a chamada prova indireta [...]. A
prova indireta feita de indcios que se transformam em presunes. Constitui o resultado de um processo
lgico, em cuja base est um fato conhecido (indcio), prova que provoca atividade mental, em persecuo do
fato conhecido, o qual ser causa ou efeito daquele. O resultado desse raciocnio, quando positivo, constitui a
presuno (p. 311-312).
98
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 18. ed. So Paulo: Malheiros, 2002. p.
406-407.

68

observado acima, o sentido perfeitamente admissvel para fins de explicitar o instituto ora
estudado. Mas gravemos que, a despeito de alguns autores darem por sinnimos suposio
e ilao, os vocbulos trazem sentidos completamente diferentes e, em muitos casos, no
convivem entre si na denominao de um mesmo objeto.
A ttulo de remate, vale colacionar entendimento de Maria Rita Ferragut, em seu
bastante festejado Presunes no direito tributrio, ao considerar trs acepes para o
instituto sob enfoque: proposio prescritiva, relao e fato. Como proposio prescritiva,
presuno :
[...] norma jurdica deonticamente incompleta (norma lato sensu), de
natureza probatria que, a partir da comprovao do fato diretamente
provado (fato indicirio, fato diretamente conhecido, fato implicante),
implica juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado, fato
indiretamente conhecido, fato implicado). 99

Enquanto relao define-se como vnculo jurdico que se estabelece entre o fato
indicirio e o aplicador da norma, conferindo-lhe o dever e o direito de construir
indiretamente um fato. 100
E, por fim, assumida como fato, o:
[...] conseqente da proposio (contedo do conseqente do enunciado
prescritivo), que relata um evento de ocorrncia fenomnica provvel e
passvel de ser refutado mediante apresentao de provas contrrias.
prova indireta, detentora de referncia objetiva, localizada em tempo e
histrico e espao social definidos. 101

Diante do exposto, entendemos que a professora da PUC/SP notou bem no s a

admissibilidade, como a possibilidade, no direito, de existir mais de um sentido para
presuno, ao mesmo tempo vlidos, desde que todos eles, contudo, tenham significao
normativa. Assim, como proposio prescritiva sentido dentico completo ou norma
ou como relao consequente normativo ou como fato antecedente ou consequente
normativo , estamos sempre em torno da forma unitria em que o direito se apresenta: a
formulao normativa. Tudo no ordenamento norma, logo, completo ou incompleto, o
enunciado jurdico sempre linguagem prescritiva de conduta e unidade constitutiva do
sistema, ponto de partida seguro para qualquer empreendimento exegtico.

99

FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2001.
p.62.
100
Idem, ibidem, p. 62.
101
Idem, p.62.

69

Portanto, num primeiro momento, guardemos esta acepo geral para, no captulo
subsequente verificar, a partir dele, a plurissignificao especfica que o vocbulo
presuno sofre no campo dos tributos.
Agora, h quem diga que, no domnio tributrio, o sistema constitucional no
admite presunes, como consequncia inarredvel do enunciado do art. 5. e 4. do art.
60 (clusulas ptreas). 102 Considerando frequncia com que vem sendo assumida por este
domnio do direito, cremos no ser mais possvel falar em sua inadmissibilidade no campo
dos tributos. Tanto na letra da lei tributria Federal, Distritais, Estaduais e Municipais
quanto nos atos positivados pelas Fazendas Pblicas, o uso das presunes est cada vez
mais comum como mtodo normativo que facilita a positivao, arrecadao e fiscalizao
dos tributos. Logo, no se pode mais negar sua presena no campo tributrio. O que se
deve observar, isto sim, so os mandamentos fundamentais estabelecidos na Constituio
Federal, como garantia (e direito) ao contribuinte contra abusos fiscais por essas regras
presuntivas. Assim, ao estabelecer os limites ao uso das presunes e fices em matria
exacional, Gilberto de Ulha Canto repisa: No direito tributrio, entretanto, a maior ou
menor faixa de utilizao das duas figuras estar necessariamente na dependncia do
sistema de direito positivo que na sua disciplina prevalece. 103
Permite-se, portanto, o uso de presunes no direito tributrio, desde que atendidos
os direitos fundamentais dos contribuintes e preservados os imperativos constitucionais
voltados s relaes desse domnio. No captulo oportuno, voltaremos a este assunto,
tratando-o pormenorizadamente.

102

Assim se posiciona Geraldo Ataliba afirmando: Ora, se, de modo geral, as leis civis, comerciais,
administrativas podem prudentemente estabelecer presunes e fices, a Constituio veda que isso seja
feito em matria penal e tributria (nullum crimen, nullum tributo sine lege). Isto integra o art. 5. e est
protegido pelo 4. do art. 60. Fato futuro e tributao, art. 150, 7., Constituio Federal 1988, Redao
da Emenda Constitucional 3/1993. Revista do Programa de Ps-graduao em Direito PUC-SP, So
Paulo: Max Limonad, v. 1, p. 41, 1995.
103
ULHA CANTO, Gilberto de. Direito tributrio aplicado: pareceres. Rio de Janeiro: Forense, 1992. p.
217.

70

CAPTULO 2. Plurissignificao do termo presuno no direito

tributrio

Toda palavra encerra mais de um sentido. Podemos facilmente comprovar esta

afirmao abrindo um dicionrio, qualquer que seja. L encontram-se enunciados
classificados segundo seu uso maior ou menor no idioma. prprio desse catlogo de
palavras compilar, organizando, diversos significados que um termo capaz de evocar.
Toda linguagem material, preenchida com significaes concretas, porta em si natureza
polissmica. Somente a lgica, com todo o seu reducionismo constitutivo, confere sentido
nico e universal aos seus termos, o que prprio das linguagens formais. 1
O carter semntico plural de toda palavra, nesta linha, algo prprio da linguagem
e, assim colocado, no gera complicaes exegticas. Na maioria das vezes,
perfeitamente possvel comunicar-se e fazer-se compreendido, ainda que todos os
vocbulos tenham mais de um sentido. O contexto e o prprio fato comunicacional
colaboram na identificao do sentido do termo na dinmica daquele discurso.
Ocorre que a plurissignificao do vocbulo em determinadas situaes pode
ensejar rudos comunicacionais, ficando o exegeta perdido na pluralidade dos significados
que a palavra pode ensejar na frase. Nestes casos, o contexto no fornece indcios
suficientes para o ouvinte optar por este ou aquele sentido na manuteno da coerncia
proposicional. No fica claro o contedo que se deve dar palavra. Surge ento a
ambiguidade. Em outros momentos, por sua vez, no sabemos os exatos limites do campo
de abrangncia semntica de determinado termo. Desconhecemos ao certo se sua
aplicabilidade possvel para este ou aquele caso, ainda que, em certa medida, sabemos
seu significado. Eis a hiptese de vagueza. Em face da ambiguidade e vagueza, portanto,
que se mostram imprescindveis a definio do termo e a verificao se as hipteses que
lhe so assimiladas so verdadeiramente casos que se encaixam no campo semntico da
palavra.
1

Como bem diz e rediz Paulo de Barros Carvalho: A plurissignificao algo que est constantemente
presente no discurso jurdico, como, de resto, em todas as linguagens materiais, saturadas com significaes
concretas. Livram-se desse problema semntico apenas as linguagens formais, voltadas a discorrer sobre
entidades elaboradas pela mente humana [...] (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio:
fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 234).

71

Entre ambiguidade e vagueza, a multiplicidade de sentidos da palavra presuno

assume propores que encerram dificuldades interpretativas no direito tributrio.
Experimentemos enunciar algumas dessas acepes. Entre os sinnimos do termo,
considera-se presuno: (1) juzo de semelhana do legislador; (2) juzo de semelhana do
aplicador; (3) percepo de similitude; (4) conotao genrica; (5) interpretao extensiva;
(6) analogia; (7) metfora; (8) proto-presuno; (9) raciocnio indutivo; (10) raciocnio
dedutivo; (11) operao intelectual que estabelece relao de causalidade; (12) convico
quanto existncia de fato; (13) correlao natural entre dois fatos; (14) processo
gnosiolgico figurativo; (15) probabilidade; (16) fator de semelhana ou similitude entre
dois conceitos; (17) suposio ou suposto; (18) pressuposto; (19) subentendido; (20) lei;
(21) critrio de lei; (22) consequncia ou ilao de lei; (23) fonte do direito; (24) ato de
fala; (25) enunciao-enunciada; (26) enunciao; (27) enunciado-enunciado; (28) pauta
fiscal; (29) estimativa; (30) equiparao; (31) substituio; (32) arbitramento; (33) preo
sugerido pelos fabricantes ou industriais; (34) previso legal estendida; (35) previso legal
que inadmite contestao; (36) tcnica de apurao de tributo; (37) instituio de regime
jurdico diferenciado; (38) tcnica de simplificao fiscal; (39) tcnica antielisiva; (40)
forma ou hiptese de excluso de punibilidade pela prtica reiterada; (41) tcnica
processual de inverso do nus de prova; (42) meio de prova; (43) prova; (44) indcio de
prova; (45) prova indireta; (46) relao meio-fim; (47) processo lgico; (48) resultado do
raciocnio lgico; (49) costume; (50) validade da norma; (51) direito per se ou gnese do
direito; (52) realidade jurdica; (53) realidade social; (54) verdade jurdica; (55)
legitimidade do ato normativo; (56) definitividade do fato jurdico; (57) preceito jurdico
relativo; (58) preceito jurdico absoluto; (59) norma consuetudinria; (60) norma de
competncia; (61) norma tcnica (processual); (62) norma secundria (sancionatria); (63)
norma substantiva; (64) norma adjetiva; (65) norma de estrutura; (66) norma de conduta;
(67) norma introduzida; (68) norma introdutora; (69) norma incompleta; (70) norma
completa; (71) norma antielisiva; (72) ato jurdico; (73) hiptese jurdica; (74) antecedente
da regra-matriz; (75) antecedente da norma especfica institutiva de presuno; (76) fato
jurdico em sentido lato; (77) fato jurdico em sentido estrito; (78) norma que relaciona fato
jurdico em sentido estrito e fato jurdico em sentido amplo; (79) fato provvel; (80) fato
presumido; (81) fatos presuntivos; (82) fato indicirio; (83) fato probando; (84)
consequente da regra-matriz; (85) consequente da regra presuntiva; (86) relao jurdica;
(87) procedimento especial; (88) evento do fato presumido; (89) evento do fato jurdico em
sentido estrito; entre outros que ainda poderiam ser aqui elencados.
72

Empreenderemos, na sequncia, anlise de cada um desses usos do vocbulo no

domnio tributrio, buscando identific-los, e, a partir disso, demarcar o domnio de
atuao da palavra no campo dos tributos. Nesta atividade exegtica, o termo lido na
forma de demarcao restritiva das regras de uso do conceito. Assim o fazendo, iniciamos
o esforo de conceituar o que seja (ou enseja) presuno no campo dos tributos.
A propsito, para alm do rigor, cumpre proceder distino entre termo e
conceito. E em Tercio Sampaio, sempre rico e preciso em seus dizeres, que elucidaremos
as palavras. Pondera o jurista que, enquanto conceito a palavra, abstrada sua expresso
fontica, isto , permite ser substituda por outra sem contudo perder seu sentido de base,
termo aparece quando suas regras de uso se tornem restritas palavra. 2 Logo, no presente
momento do estudo, o conceito revela-se como essncia, isto , ideia abstrata que os
termos que sero apresentados abaixo guardam entre si. nesta confluncia ou correlao
conceptual que firmaremos a base de sinonmia que to logo se indicar em face das
presunes no campo tributrio.
Lembremos que, no captulo 1, firmamos o sentido geral da palavra: presuno
norma jurdica, seja ela assumida em seu sentido dentico completo, ou enquanto
enunciado antecedente ou consequente. A verdade que, em qualquer um dos casos, os
enunciados normativos existiro como exteriorizao daquelas ideias, noes ou conceitos.
Em linguagem de proporo, inspirado em Ferdinand Saussure, enquanto conceito est
para significao, enunciado est para suporte fsico.
H que ponderar, todavia, que, quanto mais especficas forem as ideias utilizadas
para definir o objeto, maior ser a necessidade de adicionar outros elementos para se
reproduzir o consenso significativo. 3 Assim, o sentido geral se torna cada vez mais vazio
perante os problemas tributrios que a disciplina apresenta. A presuno exige
aprofundamento, especificando-se nas pequenas diferenas entre os inmeros enunciados
normativos que compem o direito, assimilando a qualidade prescritiva precisa que a
particulariza.

Diz o autor com propriedade: Um conceito, nesse sentido, nada mais que uma palavra, abstrada sua
expresso fontica. Essa abstrao permite que seja possvel substituir uma palavra por outra, mantendo-se
suas regras de uso, base de sinonmia. A abstrao permite tambm que as regras de uso tornem-se restritas a
uma determinada palavra, quando, ento, obtemos um termo. Por exemplo, quando afirmamos que o
conceito de revoluo apenas se aplica a movimentos polticos da era moderna, conferimos a revoluo o
sentido de um termo, um significado que permanece invarivel nos contextos em que usado [...] (FERRAZ
JR., Tercio Sampaio. Direito constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos humanos e
outros temas. Barueri: Manole, 2007. p. 19).
3
PENTEADO, J.R. Whitaker. A tcnica da comunicao humana. So Paulo: Pioneira, 2001. p. 106.

73

2.1. Acepes da palavra presuno no direito tributrio

J vimos que muitos tributaristas utilizam o termo presuno indistintamente nas
mais variadas ocasies. A cada uso, considera-se e releva-se esta ou aquela caracterstica,
em um entrecruzamento de planos que a torna matria bastante complexa e de certo modo
inexplicada. Uns iro ressalvar a qualidade normativa da regra presuntiva (substantiva,
processual probatria ou sancionatria); outros a causa que motivou o legislador a
positivar tal regra (tcnicas de apurao, de simplificao fiscal, etc); alguns, a forma em
que se apresenta o processo intelectual, tanto do legislador na enunciao da regra quanto
do aplicador na positivao da norma. Sob um ponto de vista, destacam-se os modos
sintticos e lgicos da matria; num novo ngulo, enfatiza-se a irradiao semntica da
palavra; numa terceira percepo, sua utilidade prtica perante o sistema. Todos esses
olhares explicitam as diferentes formas sinttica, semntica e pragmtica,
respectivamente em que as presunes so percebidas e, desde que estejam vinculadas de
alguma maneira ao campo nuclear do conceito, so perfeitamente admitidas.
Enfim, as acepes da palavra presuno no direito tributrio so tantas quantas
forem as premissas adotadas; so tantos quantos forem os pontos de vista assumidos, razo
pela qual no se busca no momento dizer se esta ou aquela definio correta, mas, sim,
ao final, reforar sua utilidade ou aplicabilidade ou no em um trabalho que toma por base
a teoria da linguagem. Da mesma forma, no se quer aqui enunciar todos os sentidos
possveis da palavra em mbito tributrio, mas aqueles que se apresentam mais recorrentes
ou mais teis para fins de explicitar a matria. Eis nossa prxima tarefa na sistematizao
da matria.
2.1.1. Presuno como previso legal estendida
Um dos sentidos mais usuais conferidos palavra previso legal estendida. O
sentido refora o domnio sinttico e lgico da presuno, enquanto norma posta em lei
que tem por efeito jurdico a extenso da consequncia normativa de um enunciado factual
a outro. Ou seja, mediante regra de direito substantivo que assume um fato conhecido e
presuntivo pelo outro desconhecido e presumido, atribuem-se as consequncias ou os
efeitos jurdicos deste (segundo) quele (primeiro), e estendendo (e ampliando) os casos
aptos a subsumirem previso legal.

74

2.1.2. Presuno como previso legal que inadmite contestao

Presuno como previso legal que inadmite contestao nada mais que o
instituto assumido em sua forma absoluta. O sentido do termo, aqui, tambm avigora a
ideia sinttica das presunes, enquanto norma, sobrelevando a fora constitutiva, e a
natureza processual probatria daquelas ao inadmitir contestao.
2.1.3. Presuno como sano
Muito recorrente o sentido sancionatrio atribudo por vrios juristas e tribunais
s presunes. Igualmente aos itens anteriores, este sentido reitera a forma normativa
daquelas, contudo admitindo-as enquanto consequncia jurdica a determinada conduta
ilcita. Volta-se, deste modo, ao plano de norma secundria, em que o Estado figura como
mediador ou juiz.
Impe-se comumente como exemplo aqui a hiptese de arbitramento, como
instituto de carter sancionatrio. Contudo, conforme teremos oportunidade de ver mais
adiante, arbitramento em si mesmo no nem sano, tampouco presuno. forma de
apurao do valor do tributo quando no houver outra maneira de averiguao do valor
devido para o ente estatal.
2.1.4. Presuno como tcnica de apurao de tributo
Muitas hipteses tributrias, em face de sua materialidade, so difceis de apurar,
criando, portanto, entraves na determinao do quantum do tributo. Portanto, algumas
presunes atuam no direito tributrio como tcnica de apurao, que, por mtodos
aproximados, e levando-se em conta outros signos indicativos de riqueza, determinam o
valor devido pelo contribuinte ao fisco. O sentido assumido no enunciado volta-se ao
campo pragmtico das presunes, relevando o motivo e a finalidade jurdica no uso de
tais tcnicas prescritivas. Exemplo de presuno como tcnica para apurar tributo a
Planta Genrica de Valores (PGV) no IPTU.
Outro exemplo que podemos rapidamente cotejar como presuno assumida por
tcnica de arrecadao est na figura do crdito presumido na sistemtica da no
cumulatividade. Como decorrncia deste princpio e como maneira de no viol-lo, em

75

determinadas situaes 4 na cadeia de incidncia do tributo no cumulativo, o Fisco oferece

ao contribuinte forma simplificada e alternativa de calcular o imposto a recolher, mediante
estimativa dos crditos a que teria direito. Trata-se de tcnica de apurao em que crditos
so presumidos para equalizar valores incorridos em face da incidncia de norma que
isentou operao anterior. Para fins de preservar o sistema no cumulativo e tributar apenas
a margem de valor agregado do produto naquela operao, presume-se o crdito e apura-se
apenas a diferena, tal qual ocorreria se no houvesse incidncia da norma isentiva. A
presuno, pois, fundamenta-se no que poderia ter acontecido. Em seu sentido de tcnica
de apurao, presume to s para, em termos pragmticos, fazer incidir a carga tributria
correta na cadeia no cumulativa de determinado produto.
Sobre o assunto, um ltimo aviso: crdito presumido nada tem a ver com base de
clculo reduzida. Enquanto aquele tem por alicerce presuno, como tcnica de apurao
do tributo devido, este mero benefcio fiscal que nada presume.
2.1.5. Presuno como forma de instituio de regime jurdico diferenciado
A instituio de regime jurdico diferenciado pode dar-se de diversas maneiras, mas
dever sempre ser feita mediante lei. Quando implementado com base em presuno,
verificamos, do mesmo modo, que na hiptese anterior esta adquire sentido pragmtico,
ressaltando-se seu uso ou sua funo no direito positivo tributrio. Refora-se aqui o para
que da presuno, motivo jurdico pelo qual foi colocada, subentendendo o carter
sinttico-normativo (na forma) em que ela se coloca no direito. So exemplos jurdicos
desse uso o regime do lucro presumido, o regime por estimativa do ISS, entre tantos outros
casos no direito.
2.1.6. Presuno como tcnica de simplificao fiscal
Outro sentido pragmtico do termo diz respeito ao efeito de simplificao na
sistemtica fiscal que algumas presunes so aptas a proporcionar. Assim est no regime
do simples ou mais comumente conhecido como Simples Nacional (LC 123/06,
amparada pelos arts. 146, 170 e 179 da CF/88).

Citemos, por exemplo, as hipteses de alquota zero e/ou isenes, sem aqui ingressar na discusso da
doutrina quanto natureza destes institutos.

76

Como o prprio nome o diz, o regime do simples nada mais que um conjunto de
normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s
microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municpios. Institui regime nico de arrecadao para os
impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
Nesta forma unificada de apurao e recolhimento, incluem-se tambm facilitao no
mbito dos deveres instrumentais, alm de conferir outros benefcios nos mais variados
domnios (trabalhista, previdencirio, econmico, etc.).
evidente que a implementao e consecuo do Simples Nacional calcam-se num
grande conjunto de presunes, basta observar, a ttulo de exemplo, o enunciado do art. 34
da LC 123/06:
Aplicam-se microempresa e empresa de pequeno porte optantes pelo
Simples Nacional todas as presunes de omisso de receita existentes nas
legislaes de regncia dos impostos e contribuies includos no Simples
Nacional.

Outra forma aparente de simplificao fiscal o mtodo de substituio para

frente, introduzido em nosso sistema pela Emenda Constitucional 3/93, que acrescentou o
7. ao art. 150 da Carta Magna, prescrevendo:
A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio
de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato
gerador presumido.

Por muito tempo se discutiu a constitucionalidade de tal emenda, decidindo o STF

pela sua validao em face da Carta Maior no RE 213.396/SP em 1998. Com efeito, no h
como negar existir na hiptese verdadeira antecipao exacional, tributando-se fato futuro
e incerto. Em nome do princpio da praticabilidade da tributao, admitiu-se tal
sistemtica, simplificando, em beneficio do Fisco, a arrecadao e a fiscalizao no final
de determinadas cadeias do ICMS. o que ocorre, por exemplo, entre montadoras e
revendedoras de carro. A substituio para frente tem ntida funo extrafiscal na medida
em que a presuno de fato futuro, para fins de incidncia do ICMS, s se legitima como
tcnica de simplificao. Voltaremos ao assunto mais adiante.

77

2.1.7. Presuno como forma de excluso de punibilidade pela prtica reiterada

Significado muito interessante dado s presunes aquele que as toma como
forma de excluso de punibilidade pela prtica reiterada da administrao ou do
contribuinte, duas situaes sobre as quais, ainda neste item, iremos discorrer,
especificando-as. Existem dois posicionamentos assumidos com base neste significado.
Alguns podem entend-la como o prprio costume, admitindo-a em sentido diverso do
normativo, como direito consuetudinrio. Aqui, parte-se do pressuposto de que no h
fronteiras entre o direito e a realidade social. Assim, a prtica reiterada excluiria por si s a
punibilidade do contribuinte em no cumprir com sua obrigao principal ou acessria.
Este um dos modos em que determinados juristas assumem a presuno hominis ou
humana, o que no coincide com o aqui admitido.
O segundo ponto de vista dir que, mesmo como conjectura do juiz, a presuno
hominis norma, uma vez que, ao positivar, o juiz pe o raciocnio presuntivo em
linguagem competente. Tem por fundamento, entre outros, os enunciados do art. 4. da
LICC, art. 108 do CTN e art. 126 do CPC, como oportunamente veremos com maiores
detalhes. Ao decidir segundo o que ordinariamente acontece, o juiz faz ingressar na
hiptese do enunciado individual e concreto condutas reiteradamente observadas,
presumindo. Constitudo o fato mediante presuno, o aplicador faz incidir os efeitos
jurdicos de norma geral e abstrata que tem, por antecedente, outro fato, jurdico em
sentido estrito, mas que a este o fato presumido aproximado. Em outras palavras, o fato
jurdico em sentido amplo (presumido) assume as consequncias jurdicas de outro
enunciado factual, como se aquele fosse.
No domnio dos ilcitos fiscais, milita em favor do contribuinte o princpio da boaf. Di-lo o art. 112 do CTN: A lei tributria que define infraes, ou lhe comina
penalidades, interpreta-se de maneira mais favorvel ao acusado. Confrontando-se o
enunciado supra com o texto do art. 100 do CTN, 5 observa-se que a presuno nasce como
forma de excluso de punibilidade em favor do contribuinte. Com efeito, foi esta a posio
do CTN, em pargrafo nico do art. 100: A observncia das normas referidas neste artigo
exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor
monetrio da base de clculo do tributo.

So normas [...] as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas.

78

Entre outros pontos de relevo, convm destacar o subjetivismo para fins de

demarcao do que seja reiterado. Na ausncia de previso legal expressa, cabe ao juiz,
com supedneo nos arts. 4. da LICC, 108 do CTN e 126 do CPC, determinar o exato
momento em que se tem por reiterada uma conduta. No mais, pondere-se que o direito ao
contraditrio e ampla defesa devem sempre ser garantidos. A presuno em tela juris
tantum ou comum, podendo ser desconsiderada com alicerce em prova contrria
oportunamente apresentada.
A prtica reiterada fatos presuntivos que fundamentar a presuno, pelo
aplicador, da boa-f do contribuinte pode se dar tanto em face da repetio de determinado
ato ou fato pelo Fisco quanto, de mesmo modo, pelo contribuinte. So duas, portanto, as
hipteses. Na primeira, quando o sujeito passivo atende s exigncias fiscais, na forma
consubstanciada reiteradamente pela administrao, qualquer mudana no posicionamento
fiscal e consequente imputao de penalidade quele, a autuao fiscal h de ser
considerada invlida em face do disposto no pargrafo nico do art. 100. Consultemos a
sntese proposta por Humberto vila:
[...] tendo as autoridades administrativas deixado de exigir o imposto
supostamente devido por to longo perodo, est consubstanciada a
prtica reiterada da administrao. E a observncia das prticas
reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas,
conforme preceitua o pargrafo nico do artigo 100 [...], exclui a
imposio de penalidades. [...] Punir os contribuintes com a imposio
de multa significa punir quem confia na prpria Administrao, em
manifesta contrariedade ao princpio da boa-f, que um dos corolrios
do princpio da moralidade administrativa previsto no artigo 37 da
CF/88. 6

No segundo caso, prtica reiterada do contribuinte, sem que a autoridade

administrativa se manifeste contrariamente, hiptese presuntiva de boa-f daquele, sendo
vedado imputar-lhe penalidades. Vejamos posicionamento do STJ sobre o assunto:
I Presume-se a boa-f do contribuinte quando este reiteradamente
recolhe o ISS sobre sua atividade, baseado na interpretao dada ao
Decreto-Lei n. 406/68 pelo Municpio, passando a se caracterizar como
costume, complementar referida legislao. II A falta de pagamento
do ICMS, pelo fato de se presumir ser contribuinte do ISS, no
impe a condenao em multa, devendo-se incidir os juros e a

VILA, Humberto. Imposto sobre a Prestao de Servios de Qualquer Natureza. ISS. Normas
constitucionais aplicveis. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Hiptese de incidncia, base de clculo
e local da prestao. Leasing financeiro: anlise da incidncia. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So
Paulo: Dialtica, n. 122, p. 120, 2005.

79

correo monetria a partir do momento em que a empresa foi

notificada do tributo estadual. 7

V-se, pois, que o sentido perfeitamente aplicvel ao instituto, enquanto definio

normativa que tem, por efeito jurdico, a excluso da punibilidade.
2.1.8. Presuno como tcnica processual de inverso do nus da prova
Presuno e prova so temas, em regra, assimilados, pois ambos dizem respeito
construo do fato jurdico. Em determinados casos, diz-se que a presuno, tendo em vista
a matria presumida, tem como efeito a inverso do nus da prova. o que se v quando
assumida como tcnica processual de inverso do nus da prova.
Na ordem tributria, a presuno de legitimidade dos atos administrativos,
ostentada no art. 204 do CTN, admitida por muitos autores com esse significado.
Lembremos que determinadas presunes no direito assumem papel relevante na forma de
pressuposto necessrio do sistema. So aquelas que denominamos de sistmicas ou
presuno de sistema. No ato administrativo, o enunciado presuntivo confere garantia aos
administrados e prerrogativas Administrao. Nada mais que uma presuno juris
tantum de validade da norma posta pelo fisco, considerada vlida at que outra linguagem
jurdico-prescritiva a expulse do ordenamento. Bem, nessa esteira, surge a indagao: Mas
isso no se aplica a tudo no direito? Pois sim. o trajeto de todo processo de insero e
excluso de normas no sistema, motivo pelo qual no nos serve para fins distintivos.
De ver que a legitimidade presumida do ato administrativo no exime o Fisco do
dever de comprovar a ocorrncia do fato jurdico, na forma da lei. pressuposto necessrio
no processo de positivao da norma tributria, em nada alterando o nus da prova. Pelo
contrrio, em face do sistema superior nacional, cabe ao Ente Pblico lanar e aplicar as
devidas penalidades de acordo com os princpios da legalidade estrita e da tipicidade. O
lanamento ato vinculado, no sentido de que tudo deve estar fundamentado na lei, a
motivao e os meios de prova inclusive. o texto legal que determinar os expedientes
probatrios adequados para demonstrar, de forma cabal, a ocorrncia dos motivos que
ensejaram o ato. Corolrio inevitvel da aplicao desses princpios informadores : a
Administrao no detm o nus da prova, mas o dever de provar.
Por esse ngulo, conclui-se que a presuno de legitimidade em nenhum momento
procede inverso do nus da prova, dispensando-se autoridade administrativa a prova
7

STJ, 1. T., un., REsp 215.655, Rel. Min. Francisco Falco, set. 2003.

80

do fato e ficando ao contribuinte o nus de descaracterizar o fato presumido. Assim

pensando, ocorreria verdadeira injustia fiscal na medida em que seria atribudo pesado
fardo ao sujeito passivo em tudo provar, desequilibrando a relao Fisco/contribuinte. No
mesmo sentido, di-lo Maria Rita Ferragut:
Assim, no h inverso do nus da prova, devendo a Administrao
produzir acerca da ocorrncia ftica do evento descrito no fato jurdico,
no s na esfera administrativa, mas tambm na judicial. As presunes
de que tratamos limitam-se a possibilitar a exigibilidade do ato
administrativo, devendo necessariamente ser interrompidas por
impugnao do sujeito passivo (embargos execuo fiscal). 8

Por tudo isso, entendemos que o sentido de presuno como tcnica processual de
inverso do nus da prova, no campo dos tributos, no pode ser aceito, tendo em vista a
base axiolgica que sustenta o sistema tributrio. A presuno de legitimidade no inverte
o nus da prova, competindo autoridade administrativa, mesmo quando existam
presunes legais, apresentar provas do fato.
2.1.9. Presuno como meio de prova
Para tratar sobre presuno e meios de prova preciso, antes, dizer algumas
palavras sobre o sentido desse ltimo termo. So inmeros os significados dados
expresso meios de prova. Podem ser considerados tanto (i) documento, suporte fsico
quanto (ii) enunciado que ele meio veicula, i.e., contedo do papel. Do mesmo modo,
inclui-se no campo semntico do vocbulo a ideia de (iii) atividade dos sujeitos perante o
julgador enquanto ao de enunciar; tambm (iv) o sujeito ou o objeto em relao ao qual
essa atividade recai. Ainda, admite-se-a como (v) uma srie ordenada de atos executados
na forma da lei; ou (vi) como resultado de processo. Por fim, (vi) como atividade do
intelecto realizada pelo julgador ao travar contato com os autos, ou at (vii) como o objeto
de per si. Enfim, v-se que as opes semnticas so inmeras, razo pela qual, antes
mesmo de estabelecer o vnculo entre presuno e meios de prova, necessrio delimitar o
sentido dos termos.
De acordo com o mtodo lingustico, ponto de partida deste trabalho, havemos de
entender o meio de prova por instrumento utilizado para transportar os fatos ao processo,
construindo fatos jurdicos em sentido amplo, 9 ou, em outras palavras, resultado da
8
9

FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 116.
TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 87.

81

atividade exercida em observncia s regras de organizao probatria vigentes, relatada

pela linguagem prescrita pelo direito.10 Em termos normativos, pois a norma que
funciona como veculo introdutor do processo enunciativo, inserindo, em seu consequente,
novo enunciado jurdico.
Vale a lembrana de que todas as normas entram aos pares no direito. Haver
sempre proposio introdutora, de um lado, e aqueloutra introduzida, de outro. Em termos
proposicionais, sistematizemos da seguinte forma:
Norma introdutora (meio de prova):
(A) 11 Dada a enunciao da regra jurdica pela autoridade competente,
mediante procedimento previsto em lei;
(C) 12 Deve ser o ingresso da norma introduzida no direito.
Norma introduzida (prova):
(A) Dada a ocorrncia das condies (X), (Y) e (Z) enumeradas
na hiptese (abstrata) antecedente da norma;
(C) Deve-ser a constituio do fato jurdico (F)
Meio de prova assumido, portanto, como norma jurdica geral e concreta que
cumpre a funo de veculo introdutor, no direito, de enunciado constitutivo probatrio.
Por outro lado, sabemos que a presuno, no sentido aqui assumido, tambm
norma que, por sua vez, institui, no ordenamento, a existncia (validade) de um fato
desconhecido mediante outro fato conhecido. At a, o sentido assumido encaixa-se
perfeitamente a todas as proposies jurdicas de sentido factual provas e presunes ,
pois nada diz quanto especificidade das regras presuntivas.
Na construo do fato jurdico tributrio, provas e presunes, em sua totalidade,
funcionam no universo jurdico como formas ou tcnicas de constituio do fato jurdico.
Contudo, havemos de convir que algumas presunes assumem regimes jurdicos
diferentes das provas, razo pela qual distinguem-se umas das outras. Todas so normas,
reforcemos, mas com fora ou funo diversas. Umas faro irromper tipo factual abstrato,
prescrito em lei na forma de contedo hipottico geral. Outras atuaro como norma
introduzida de sentido dentico incompleto, constituindo o fato em seu consequente.
Algumas ainda cumpriro o papel de norma introdutora geral e concreta inserindo a
norma constitutiva do fato em seu consequente. Nas primeiras, teremos verdadeiras
10

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 87-88.
(A) = Antecedente normativo ou hiptese
12
(C) = Consequente normativo ou relao jurdica abstrata
11

82

hipteses, l se encontrando as presunes ditas legais ou de contedo hipottico. Na

segunda forma, obteremos proposies que funcionam como provas (ou contedo de
provas), constituindo de per si o fato juridicamente relevante e que d ensejo a um
prescritor. Nas terceiras, que se acham as presunes como meios de prova, de onde
faremos a correlao necessria com as presunes exaradas pelos aplicadores do direito,
tambm conhecidas como do tipo humana ou hominis. Portanto, pode-se concluir, de
acordo com nossas premissas, que meios de prova so somente as presunes realizadas
pelo aplicador do direito, inserindo, no procedimento ou processo administrativo e
judicirio, as provas constitutivas do fato mediante linguagem competente. Consultemos a
sntese proposta por Pontes de Miranda que compartilha, sob outros termos, a noo ora
proposta:
A [...] presuno legal (presumptio iuris) [...], em vez de meio de prova,
o contedo de regras jurdicas que estabelecem a existncia de fato
jurdico (e.g. direito), sem que se possa provar o contrrio
(presumptiones iuris et de iure, presunes legais absolutas), ou
enquanto no se prova o contrrio (presunes legais relativas). Tais
presunes se distinguem, portanto, das presunes meios de prova,
presumptiones facti ou hominis, e das normas legais sobre provas, que
fixam a fora probatria do meio de prova. 13

Reforcemos que fazem prova, sem ser meio de prova, todas as presunes legais, e
no somente as absolutas como afirmou Rubens Gomes de Sousa no seguinte trecho: [...]
a presuno absoluta no meio de prova: norma dispositiva (ainda que apenas com o
alcance atrs definido), de vez que determina que tal fato tem tal natureza ou tais efeitos e
os tem por forca de lei. 14
As presunes relativas so tambm provas na medida em que o direito de
contestao do fato (no contraditrio e na ampla defesa) nada modifica sua natureza de
norma introduzida, contedo de direito substantivo, constitutiva de fato jurdico. O fato,
impugnado ou no, antes mesmo de qualquer manifestao contrria, norma introduzida,
realidade vlida at prova em contrrio e sua consequente expulso. Como toda unidade
jurdica, a regra apenas sai do sistema mediante procedimento e linguagem competente. A
invalidade deve sempre ser declarada. A expulso da norma, contedo de fato presuntivo,
s se d mediante produo de outra regra jurdica que prev em seu consequente a retirada
da norma introduzida-presuntiva viciada, como teremos oportunidade de estudar na ltima
13

PONTES DE MIRANDA. Tratado de direito privado. So Paulo: RT, 1983. t. III, p. 420.
SOUSA, Rubens Gomes de. Um caso de fico legal no direito tributrio: a pauta de valores como base de
clculo do ICM. Revista de Direito Pblico, So Paulo: Almedina, v. 11, p. 19.
14

83

parte deste trabalho. Portanto, no se pode afirmar haver poder probatrio to somente s
presunes absolutas, pois outros tipos presuntivos, como j vimos, so constitutivos de
enunciados factuais e de realidade jurdica. Nesse passo, tais caractersticas so tambm
atribudas s presunes juris tantum ou relativas.
Em resumo, somente as presunes humanas podem ser tomadas por meios de
prova, isto , normas legais que dispem sobre a forma de ingresso da prova ou veculo
introdutores da prova do fato juridicamente relevante. As presunes descritas
hipoteticamente em lei, por seu turno, so da ordem substantiva, hiptese de prova per se,
ou, em outros termos, contedo abstrato (constitutivo do fato) da prova. Na linguagem de
proporo: os meios de prova presuno expedida pelo aplicador esto para a forma, ao
passo que as provas presuno prescrita pelo legislador para o contedo de regras
jurdicas.
2.1.10. Presuno como relao meio-fim
Causa distintiva do homem de outros animais sua capacidade de relacionar as
coisas. O intelecto, tomando os dados da experincia, pode vincul-los sob as formas de
causa-efeito, meio-fim, suporte ftico/consequncia, etc. Alguns estabelecem afinidade
entre os conjuntos causa-efeito e de meio-fim. Lembremos que, de fato, a conexo de
meios e fins causal: sem causalidade, entre fim e meio, seria inexplicvel como o meio M
levaria ao fim F, e no a F, ou a F, ou a F. O meio um dos fatores causais,
selecionados pela valiosidade do fim. 15 Com base nesses ensinamentos de Lourival
Vilanova, claro est que a relao meio e fim um tipo causalidade que, como forma
axiologizada, move o homem a determinada ao, a uma especfica atividade.
Incluem-se nos meios todos os esforos que levam para um objeto de valor, isto ,
tudo aquilo que se faz para fins de dirigir-se em sentido daquele valor finalstico. Fim
valor de per si, objeto pelo qual aquela ao se justifica. Podem existir vrios meios para se
alcanar um mesmo fim (vnculo pluriunvoco ou posterior-unvoco), assim como um s
meio para realizar determinado fim (conexo uni-plurvoca ou anterior-unvoca); ou at
vrios meios aptos a atingir vrios fins (associao pluri-plurvoca). Eis a teoria das
relaes para o direito contribuindo com o conhecimento cientfico e sistematizado de
nosso objeto.

15

VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: RT, 2000. p. 101.

84

Vale salientar, a propsito, que para o sistema jurdico causas e efeitos, meios e
fins, fatos jurdicos e consequncias jurdicas, reduzidos todos a estruturas formais,
revelam que so relaes. 16 No ordenamento, portanto, tudo, enquanto norma, so
associaes que se unem mediante o functor dever-ser, que, por seu turno, estabelece em
termos prescritivos os referidos pares, regulando a relao no plano dentico.
Na forma meio e fim, as presunes adquirem sentido operativo na ordem prescrita.
Do eficcia procedimental para alcanar determinado fim. Podemos ainda admitir, na
relao meio/fim, que as normas presuntivas podem vir sob trs formas enunciativas: (i)
como preceito que prescreve o meio; (ii) como regra que identifica o fim; ou ainda (iii)
como lugar enunciativo em que se estabelece a associao jurdica entre meio e fim. No
primeiro sentido, veremos, de certo modo e em determinado grau, em definio de Jos
Artur de Lima Gonalves, que assim entende as presunes: [...] no passam elas as
referncias de proposies descritivas sobre certo modo de proceder do legislador e sobre
o respectivo contedo material de normas jurdicas assim postas. 17
A descrio do modo de proceder de fato aquilo que define o meio, isto , a ao
admitida dentro do mbito ntico-pragmtico. O enunciado que estabelece os
procedimentos em que consiste esta atividade por si s meio ou forma pela qual o
exegeta est obrigado a percorrer para fins de fazer-prescrever a norma. Em sentido
proposicional, as presunes so tomadas aqui como regras tcnicas ou enunciados
jurdicos que estabelecem o procedimento (meio) que viabiliza o alcance dos fins
perseguidos pelo direito: regular condutas, garantir eficcia arrecadao, evitar evaso
fiscal, entre outros.
Pelos meios presuntivos, reduzem-se alguns elementos de prova do fato presumido
ou simplesmente identifica-se outro fato a ele relacionado para ser objeto de prova e assim,
juridicamente, estes novos enunciados se tornam aptos a cumprir a funo do fato
presumido em direito e a conduta a ele predicada seja regulada. Pela tcnica presuntiva,
enquanto meio, suprem-se, portanto, deficincias probatrias, que, de certo modo,
inviabilizavam a aplicabilidade dos preceitos jurdicos. O legislador estabelece vrias
presunes que facilitam a prova da fiscalizao. So exemplos, entre outros, a presuno
no preo de transferncia ou na equiparao do atacadista ao industrial, presunes-meios
para atingir determinado fim: evitar a evaso fiscal. Tambm se d como meio a presuno
16

VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: RT, 2000. p. 117.
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 129.
17

85

de omisso de receita nos casos de passivo fictcio; suprimentos de numerrios, depsitos

bancrios, cuja origem no comprovada, mas tida como presumida para fins de arrecadar
o tributo.
Agora, h que se ter bem claro: a validade do fim de resguardar o sistema tributrio,
mediante tcnica presuntiva, no justifica as consequncias arrecadatrias que os meios
produzem.
H tambm autores que estabelecem o enfoque da regra presuntiva no prprio fim.
Neste segundo significado, como preceito que identifica o fim, citemos o sentido conferido
por Fabiana Del Padre Tom s presunes:
Convm registrar que as presunes, no mbito tributrio, exercem
importantes funes, servindo para (i) suprir deficincias probatrias,
sendo empregadas nas hipteses em que o Fisco se v impossibilitado de
provar certos fatos; (ii) garantir eficcia arrecadao e (iii) preservar a
estabilidade social. 18

Tenhamos em mente que nenhuma presuno criada pelo direito sem que se volte
realizao de um fim. Enquanto objeto cultural, o direito e a norma presuntiva constituemse na forma de valor na medida em que existe para perseguir determinado fim que a
sociedade quer ver implantado ou perseguido. O valor nada mais que o fim em seu mais
alto grau de abstrao. 19 Por esta razo que damos enorme peso interpretao teleolgica
que observa a presuno de acordo com o fim juridicamente perseguido. De fato, preciso
dizer que, quando o fim das presunes estabelecido em lei, isto , o legislador identifica
o motivo pelo qual a presuno legal foi admitida pelo sistema jurdico, este fim h de ser
observado em todos os atos que aplicam o preceito presuntivo.
O valor estabelecido enquanto fim na lei que institui a presuno passa a ser valor
jurdico, critrio compositivo da norma, esteja ele no corpo do texto legal ou at mesmo
em sua enunciao-enunciada, como justificativa da lei (projeto de lei, prembulo,
ementa...). inadmissvel ato presuntivo que deixou de perseguir o valor pelo qual a
presuno foi assumida pelo sistema. Lembrando sempre que, em direito e principalmente
no ordenamento tributrio, as presunes so excees, justificam-se apenas e to somente
em face dos fins juridicamente previstos e que autorizam o uso dessas tcnicas
excepcionais do direito. O ato presuntivo individual e concreto que deixar de olhar para
18

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 140.
Ou, segundo Miguel Reale, invertendo-se o prisma da anlise, o fim: no seno um valor enquanto
racionalmente reconhecido como motivo de conduta (Introduo filosofia. 3. ed. So Paulo: Saraiva,
1994. p. 144). Sobre valores, ver tambm em: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem
e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p. 173-179.
19

86

este critrio teleolgico da presuno legal enunciado eivado de ilegalidade, no podendo

permanecer na ordem posta. Surpreendemos, aqui, mais uma contribuio de Tercio
Sampaio Ferraz Jr., para quem:
O fim apresentado como fundamento para a justificao dos meios,
mas circunscritos a casos excepcionais que exigem outras regras, como a
de que meios no permitidos no podem ser empregados, porque fins
que s podem ser alcanados por meios proibidos no podem ser
juridicamente vinculantes. 20

No ordenamento tributrio, no podemos admitir tcnicas presuntivas com o fito de

apenas aumentar a arrecadao tributria da Administrao Pblica ou mesmo de
favorecer, por outros modos, a tarefa de arrecadar e/ou fiscalizar. As presunes,
relembremos, so mecanismos excepcionais em domnio tributrio, e, ao serem assumidas
pelo direito para fins fiscais, devem ser juridicamente justificadas (valor-fim). Neste
sentido que defendemos a necessidade de que, ao prescrever qualquer presuno em lei,
norma geral e abstrata, sejam justificados seu uso e o valor por ela perseguido.
condicionante teleolgica que, em face do carter excepcional das presunes tributrias,
deve vir compondo o prprio tipo presuntivo. Somente desta forma poderemos evitar
abusos legais no campo exacional por meio do uso exacerbado e sem critrio das
presunes.
Por ltimo, em acepo que estabelece, numa s proposio jurdica, o vnculo
entre meio e fim, registremos o ponto de vista pontiano, ao dizer:
[...] certas presunes, [...] so expresses technicas quantitativas para
approximadamente praticar o direito, isto , so expedientes technicos
do methodo de subrogao approximativa pela quantificao dos
elementos das regras [...]. 21

acepo tambm defendida por Paulo de Barros Carvalho:

Lembremo-nos de que o direito cria presunes fcticas, para sobre elas
fazer incidir hipteses normativas, produzindo fatos jurdicos e
relaes jurdicas, o que consubstancia uma tcnica. Em direito
tributrio as presunes se justificam pela relao meio-fim: custo da
fiscalizao e despesas de arrecadao em confronto com os valores que
ingressam nos cofres pblicos. Tal justificativa, contudo, critrio
extrajurdico, relevante no processo de elaborao da lei, mas que

20

FERRAZ JR., Tercio Sampaio. A relao meio/fim na teoria geral do direito administrativo. Revista de
Direito Pblico, So Paulo: RT, ano XV, n. 61, p. 27-33, jan.-mar. 1982.
21
PONTES DE MIRANDA. Systema de sciencia positiva do direito. Rio de Janeiro: Jacintho Ribeiro dos
Santos Editor, 1922. v. 2, p. 247-249.

87

repercute no produto legislado, como tcnica impositiva adotada pelo

legislador 22 (grifos nossos).

Nesse significado, valor e fim andam juntos, no mesmo enunciado. No h fim sem
meio nem meio sem fim. S possvel pensar nas presunes quando entendidas na
dialtica meio e fim, ou, ao estilo de Pontes de Miranda, como expresses tcnicas
quantitativas ou expedientes tcnicos do mtodo de sub-rogao aproximativa pela
quantificao dos elementos das regras (meio) que viabilizam a praticabilidade do direito
(fim). Aqui, a relao entre fim e meio estreita: um podendo ser tomado pelo outro; mas
um no sendo sem o outro.
Em termos normativos, seria admitir a presuno enquanto norma jurdica
completa, o que, em outras palavras, seria: norma primria (oriunda dos domnios civis,
comerciais, administrativas e que estabelece o fim material perseguido) e norma
secundria (originria de norma de direito processual objetivo e que identifica o meio para
alcanar este fim). Presuno, em sentido de norma jurdica completa, seria esta
composio de enunciados jurdicos que identificam meio e fim. Seria impossvel penslas, segundo este ponto de vista, sem levar em nota a articulao entre regra primria e
secundria. A proposio secundria, sem a primria, reduz-se a instrumento meio, sem
fim material, a adjetivo sem o suporte do substantivo. A norma primria, sem a secundria,
resultaria em regra sem fora vinculativa, talvez, sem eficcia normativa, desjuridicizandose. Eis o sentido de presuno como norma completa, como preceito que estabelece o
vnculo entre o meio e fim.
Apesar de a argumentao ser consistente, em face de nossas premissas
metodolgicas, este, contudo, no ser nosso posicionamento que, sem perder de vista tais
pensamentos, tomar a presuno como norma jurdica incompleta, como teremos
oportunidade de defender mais adiante.
imprescindvel mencionar ainda que, mesmo tomando-se presuno como meio,
puro e simples, ou como fim, isoladamente considerado, no podemos desconsiderar a
relao entre meio e fim que est sempre subentendida ou na implicitude do texto
prescritivo. Assim, o meio sempre existir tendo em vista um fim, e este, por sua vez,
sempre prescindir de um meio para se ver realizado. A opo pelo meio para se atingir um

22

CARVALHO, Paulo de Barros. O ICMS e os regimes especiais. Revista Dialtica de Direito Tributrio,
Rio de Janeiro: Dialtica, n. 8, p. 96.

88

fim no livre ao aplicador das normas. No que a escolha do meio facultada na ordem
jurdica. Escolhido o fim, o ordenamento que prescreve a forma de alcan-lo.23
Logo, o fim determina o meio. A frase que ressoa, sob certo ponto de vista, o
pensamento de Maquiavel, em verdade, em direito, deve ser assim pensada: o ordenamento
no admite qualquer fim. Fins vlidos e lcitos pressupem meios validos e lcitos. Uma
vez escolhido o fim, haver sempre como saber pelo texto legal o meio habilitado pelo
ordenamento para alcan-lo. O direito, ao prescrever a finalidade de acordo com os
valores que a sociedade quer ver implementados, j introduz a validade desse fim. E, se o
fim se subjaz a este contedo cultural, historicamente localizada, pode perfeitamente ser
admitido na ordem jurdica. Quando assumido no plano dentico, a prpria ordem posta
dever prescrever o meio pelo qual o fim ser realizado. No processo de positivao, ao
objetivar alcanar aquele fim, o exegeta estar limitado por estes meios prescritos em lei.
Esta a razo pela qual Norberto Bobbio afirma: uma vez escolhido o fim, o meio deixa de
ser livre.
Nas presunes, esta relao meio e fim pode ser observada, de um lado, em
momento pr-jurdico, de outro, em termos jurdicos. Na primeira forma, podemos dizer
que o meio presuntivo foi estabelecido para fins de diminuir os custos de fiscalizao e
despesas da arrecadao. O fim ele de per si extrajurdico, fora do direito, motivo
teleolgico que sozinho no justifica a admisso das presunes em direito tributrio.
Reforcemos ainda a necessidade de que, ao relacionar meio e fim em face das
presunes, tanto os meios quanto os fins devem portar sentido dentico, isto , devem
pertencer ao sistema jurdico enquanto meios admitidos pelo sistema normativo e fim que
toca sobre direitos e deveres lcitos. Exemplificando, a juridicizao dos fins,
surpreendemos a Lei 6.374/89, do Estado de So Paulo, em seu art. 71, estabelecendo que:
Em casos especiais e com o objetivo de facilitar ou de compelir a
observncia da legislao tributria, as autoridades que o regulamento
designar podem determinar, a requerimento do interessado ou de ofcio,
a adoo de regime especial para o cumprimento das obrigaes fiscais.

Tal preceito identifica no somente o carter excepcional das presunes, como

tambm as anuncia como meios para alcanar os fins de facilitar ou de compelir a
23

Vem a ponto interessante comentrio de Norberto Bobbio, em aprofundado estudo sobre o tema, ao fazer
crtica teoria de Brunetti sobre as regras finais, ou normas tcnicas, como dever livre, uma vez que no
limitam a liberdade de agir: Ora, a expresso dever livre uma contradio em termos: na verdade, o que
livre nas regras finais, o fim, mas o fim, justamente por ser livre, no obrigatrio; o que obrigatrio o
meio, mas justamente pelo fato de ser obrigatrio, uma vez escolhido o fim, deixa de ser livre (BOBBIO,
Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 115).

89

observncia da legislao tributria. As tcnicas presuntivas nos regimes especiais, como

veremos pormenorizadamente mais adiante, tm funo fundamental ou de base na
construo desses institutos jurdicos. E sua presena se justifica em face desses valoresfins dispostos na lei que, uma vez positivados, devem ser evidentes em todos os atos dos
aplicadores do direito.
O vnculo meio e fim em termos jurdicos dado pela norma. Somente o direito faz
a causalidade jurdica. o prprio ordenamento, mediante norma, que estabelece as
relaes de causalidade jurdica. Se a relao meio e fim j existe em termos sociais, a
norma recebe a causalidade teleolgica, d-lhe relevncia jurdica, ligando causa um
modo (meio) para atingir determinados efeitos (fim) que s existem no mundo do direito.
A ressalva neste ponto pede ateno para que causa e efeito sejam sempre tangentes ao
domnio do direito e, num segundo tempo, ao subdomnio jurdico, em que a presuno se
faz presente. Se os efeitos so da ordem tributria, a causa deve estar como relevncia
exacional.
2.1.11. Presuno como processo lgico
Em toda forma do pensar encontra-se a dialtica processo e produto, o que nos
permite ressaltar o sentido do termo ora como processo lgico, ora como produto
lingustico resultante dessa atividade intelectiva. Evidenciando o carter intelectivoprocedimental das presunes, servimo-nos de definio de Paulo de Barros Carvalho que
as entende como processo lgico em que de um fato conhecido infere-se fato
desconhecido e, portanto, incerto. 24
O jurista paulista prope ao intrprete a observao do itinerrio do pensamento
presuntivo entendido aqui em sua proporo semntica mais larga possvel. De fato, em
toda presuno, na forma enunciativa, haver sempre um processo lgico subjacente que
lhe institui como realidade lingustica. o cerco inapelvel da linguagem. Tal atividade do
pensar presuntivo projeta uma estratgia de compreenso que lhe peculiar: de um fato
conhecido infere-se fato desconhecido e, portanto, incerto. Inferir processo intelectivo
que, na relao entre dois enunciados, do primeiro (antecedente) se segue o segundo
(consequente). H que ressaltar, contudo, que a inferncia, com sua caracterstica
plasticidade semntica, amolda-se em outros tantos sentidos desde ilao ou implicao
24

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
958.

90

at o processo mental operativo mediante o qual, partindo-se de certos dados, chega-se por
implicao, ou tambm por induo, a uma resultante conclusiva.
Na inferncia em modo de implicao, o vnculo entre fato conhecido e fato
desconhecido estabelecido pelas presunes, para alguns cientistas, as torna verdadeiras
modalidades de prova indireta. Nesse sentido, a partir de um fato provado, chega-se,
dedutivamente, ao fato principal, que se deseja demonstrar. A palavra aqui assumida, por
sua vez, como raciocnio dedutivo. Este o motivo pelo qual a doutrina tradicional toma
presuno e indcios por sinnimos, isto , como meios de prova indiretamente
relacionados ao fato.
Alguns tipos de presunes so verdadeiros silogismos fundados sobre premissas
no seguras, mas somente provveis, o que contudo, em termos probatrios, no as tornam
menos valiosas ou as reneguem a enunciados indiretamente relacionados ao fato que quer
provar. Discordamos desde j do termo prova indireta e sua conotao pejorativa pelas
razes que elucidamos, e ainda enunciaremos, ao longo deste trabalho.
Partimos do pressuposto de que toda proposio de linguagem, mesmo com
pretenses descritivas, no tocam o objeto em si, apenas e sempre enunciam sobre ele, sem
contudo esgot-los em sua multiplicidade emprica. A realidade fsica, sentida, da ordem
do inefvel: quando acontece no tempo e no espao, impossvel ser resgatada em
linguagem, por mais depurado e detalhado que seja o discurso. Na forma de linguagem,
so limitados pela sua prpria gnese.
Agora, as premissas serem mais ou menos seguras, mais ou menos provveis ou at
mesmo serem omitidas, ainda que facilmente recuperveis, tudo isso pertence ordem da
retrica, teoria da argumentao na qual vence aquele que souber melhor convencer o
outro da veracidade de seu discurso e alcana seu objetivo: a constituio do fato jurdico.
Na forma de raciocnio jurdico dedutivo, as presunes so linguagem competente
e constroem o fato (sntese) a despeito de serem fundadas em premissas pouco seguras (i)
ou com base na mera probabilidade (ii). Nesta acepo, so verdadeiros entimemas, isto ,
dedues silogsticas ou silogismo truncado, mas que, uma vez inseridos nos sistemas, so
fortes o suficiente para objetivar uma dada ocorrncia factual. So formas de processo
intelectivo que convivem bem com a retrica, cabendo a quem tenha o nus de constituir o
fato jurdico argumentar seu direito at alcanar o convencimento do sujeito competente.
Por outro lado, ainda na qualidade de processo, inferir tambm pode ser
considerado atividade intelectiva de induo, na qual dos fatos conhecidos se segue uma lei
de causalidade ou regra geral de recorrncias que institui indutivamente o fato
91

desconhecido. Havemos de convir que este o pensamento presuntivo por excelncia, ou

melhor dizendo, sua construo de base, ainda que obtenha desenrolar dedutivo na
sequncia. Eis o porqu de dizermos: a presuno sempre tem um quantum de argumento
indutivo. A implicao produzida tendo em vista aquilo que ordinariamente acontece. O
pensamento indutivo se serve de exemplos, de recorrncias, aptas a institurem regra geral,
lei que autoriza entender, presumivelmente, a ocorrncia de um fato relacionado a outros,
atribuindo os mesmos efeitos de um a outro ou conferindo natureza jurdica deste quele.
Parte-se dos casos em concreto lei ou princpio.
Independentemente de ser tido por inferncia dedutiva ou por induo, todo
raciocnio presuntivo no direito deve vir na forma de linguagem competente, isto , ser
enunciado segundo a teoria das provas admitidas no sistema. Permanecendo na forma de
juzo individual, na cabea do sujeito que o pensa, intrassubjetivo, portanto, fora da
ordem jurdica. Pertencem a outros domnios, como a moral, a psicologia; certo que, no
sendo comunicao, no se encontra no ordenamento jurdico.
Toda unidade jurdica de sentido dentico pressupe a intersubjetividade. A ordem
normativa feita para regular condutas entre os homens, e no interceder nos pensamentos
ou juzos que se limitam mente do intrprete. Logo, as presunes so processos lgicos,
mas, para o ordenamento, apenas so assumidas quando discursivizadas em linguagem,
quando emitido pela autoridade competente enunciado em que de um fato conhecido
infere-se fato desconhecido. O texto enunciado ele mesmo o produto do processo. Um
no sem o outro; este pressupe aquele e vice-versa. Assim que a dicotomia
processo/produto nos repreende a no pensar um sem o outro. No h processo sem
produto nem produto sem processo. Assumindo o carter procedimental, estamos apenas,
em termos epistemolgicos, separando o inseparvel; colocando entre parnteses
metodolgicos o resultado para divagar sobre a atividade enunciativa de per si.
Recortamos, mediante cortes e mais cortes, a realidade emprica para fins de fazer
sobressaltar o aspecto da atividade, sob um ponto de vista dinmico do fato presuntivo. O
enfoque apenas uma das perspectivas que nada prejudica as outras tantas que lhe
complementam e que, juntas, redimensionam o objeto em toda a sua complexidade e
completude.

92

CAPTULO 3. Por um conceito de presuno no direito tributrio

De alguns anos para c, tem-se observado uma revoluo no meio jurdico

cientfico. Tal mudana se fortaleceu nesses ltimos tempos, porm reveste-se do carter
metodolgico preconizado pelo movimento do Crculo de Viena, em meados do sculo
XX. A busca por uma cincia com bases racionais desperta a ateno de todos os sistemas
cientficos para a linguagem e, principalmente, para o papel do homem perante ela. Hoje,
no h como escapar. As Cincias Jurdicas esto submersas no saber lingustico e por
meio dele que se aclaram os diferentes institutos que o direito positivo nos apresenta.
Animados por tais propsitos, o prximo empreendimento deste estudo utiliza-se de
conhecimentos trazidos da teoria da linguagem e da filosofia para elucidar o conceito das
presunes na ordem jurdica. do bom estilo, em nome do rigor metodolgico, a
necessidade de, antes, elucidar, etapa por etapa, o processo gnosiolgico a que nos
propomos percorrer, o que justifica, neste instante, compreender o que seja o conceito ou a
tarefa de conceituar para, em seguida, chegar ao nosso objetivo neste captulo: entender o
conceito das presunes no direito tributrio.
intuitivo crer que tudo passvel de ser conceituado. O conceito fruto do
esprito do homem que, mediante percepo fsica do objeto e em face do sentimento que
isto lhe desperta, compara, analisa, estabelece relaes de causa/efeito, de meio/fim, de
simetria, alcanando assim ideia mais abrangente do objeto, noes da totalidade da coisa
com suas partes, suas relaes e propores com o meio que lhe circunda.
Logo, o conceito tem origem em nosso intelecto. a noo que temos de algo. E,
no custa relembrar, quanto mais especficas as ideias utilizadas para definir o objeto,
maior ser a necessidade de se adicionar outros elementos para se reproduzir seu
significado. 1 A complexidade da coisa, portanto, atribuda pelo homem, pela capacidade
que este tem em conjecturar noes, critrios, elementos constitutivos do objeto, capazes
todos de defini-lo, por abstrao, enquanto conceito. Alis, o material sobre o qual incide a

PENTEADO, J.R. Whitaker. A tcnica da comunicao humana. So Paulo: Pioneira, 2001. p. 106.

93

definio o prprio conceito, ente que no tem existncia concreta, como bem adverte
Paulo de Barros Carvalho. 2
Com efeito, ao conceituar, o homem recorta a realidade, simplificando-a. Dessa
forma, o conceito jamais duplica o real, mas funciona, sim, como verdadeiro princpio de
simplificao do universo emprico. 3 Evidentemente, quanto maior o corte produzido pelo
exegeta, tanto maior ser a necessidade de enunciados descritivos, assim como a
dificuldade em explicar o ser da coisa. Todavia, independentemente de ser maior ou menor
o campo cognoscvel do objeto, isto , o recorte produzido pelo ser humano, o importante
repisar que todo conceito seletor de propriedades. Verbalizados, so enunciados que
exteriorizam aquelas noes, aquelas ideias presentes no esprito humano em face de
determinado objeto. Reduzido sua essncia, o conceito nada mais que a palavra,
abstrada sua expresso fontica. 4 E por esta abstrao que se torna possvel defini-lo
mediante linguagem, isto , utilizando-se de outros vocbulos que apontem para o sentido
comum da ideia. Na qualidade de compilao completa das unidades lxicas de uma
lngua, eis a forma enunciativa dos dicionrios substituindo um termo por outro para fins
de definir o conceito. O importante , ao definir um conceito, que todos os vocbulos
apontem para a mesma noo, mantendo as regras de uso e a base de sinonmia daquele.
Com estas modulaes e animados para este propsito, chegado o momento de
tratar sobre o conceito da presuno no direito tributrio, identificando a presena de sua
ideia mediante instrumentos da teoria da linguagem, explicitando as formas e funes dos
enunciados presuntivos no ordenamento jurdico; segundo pensamentos filosficos,
assumindo a presuno ora como ato, ora como procedimento, ora como norma; e, por fim,
de acordo com a teoria comunicacional, observando-a no processo de comunicao. Assim,
ao mesmo tempo em que evitamos miscigenar conceitos de segmentos diferentes do saber
jurdico cincia do direito e direito positivo , cumprimos com a funo de enunciar
sobre as presunes, conhecendo-as. Identificamos com apoio em diferentes campos do
conhecimento as diversas formas em que elas aparecem ou podem mostrar-se para o
intrprete do direito. Eis a pretenso exegtica a ser empreendida.

CARVALHO, Paulo de Barros. O direito positivo como sistema homogneo de enunciados denticos. RDT,
ano 12, n. 45, p. 34, jul.-set. 1988.
3
Segundo Geraldo Ataliba: Por isso, o conceito funciona como um princpio de simplificao, constandose, aqui, como o conhecimento no , nem poderia ser, uma duplicao do real (Hiptese de incidncia
tributria. So Paulo: Malheiros, 2004. p. 60).
4
FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Direito constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos
humanos e outros temas. Barueri: Manole, 2007. p. 19.

94

3.1. Presuno de direito e presuno fora do direito: a distino entre o enunciado

presuntivo normativo e a figura da protopresuno
Sabemos que presumir, em seu sentido mais rudimentar, enunciar proposio
normativa que, mediante nexo de semelhana, substitua um fato por outro. Essa
enunciao pode se dar entre vrios sujeitos, com diferentes papis actanciais no sistema
normativo. Por exemplo, a presuno produzida pelo juiz claramente diverge daquela
elaborada pelas partes no processo, razo pela qual assumem no direito relevncia jurdica
diferente. Em face disso, preciso ponderar o instituto segundo dois momentos distintos
comunicacionais: um que acontece em mbito social (processo-enunciativo-factual), como
ocorre entre as partes no processo judicial, e outro em mbito jurdico (processoenunciativo-normativo), quando ditado por autoridade competente, seja ela do Poder
Executivo-administrativo, Judicirio, Legislativo ou, at mesmo, do campo privado,
quando assim o disser a lei. Fato que est no relacionamento entre estes dois universos
que se constitui o amplo contexto das presunes. Por sua vez, s h sentido falar em dois
momentos enunciativos, um de produo de uma espcie de protopresuno, digamos
assim, e outro de constituio da presuno propriamente dita, em termos lgicos e no
cronolgicos, pois muitas vezes tais fases enunciativas confundem-se num s instante na
prtica jurdica.
A protopresuno uma estrutura peculiar do mundo social, que ainda no
integrou o sistema normativo como unidade jurdica de significao, mas que tem
pretenso ou potencial de nele ingressar. No lhe devemos outorgar foros de juridicidade.
Faltam-lhe os requisitos de norma, que, apenas quando transpor os limites que separam
esses mundos, do ser ao dever-ser, os adquirir. No so atos normativos, mas atos sociais
de comunicao factual. A condio nica destes, portanto, to s a inteligibilidade da
mensagem.
Na protopresuno, encontraremos tanto o sentido de movimento para frente o
mesmo que quer criar uma nova estrutura, qual seja a presuno ou mesmo a prova
quanto o de anterioridade, visto que ela, em termos lgicos, d-se sempre e
impreterivelmente em momento precedente constituio do fato jurdico. No enunciado
protopresuntivo, qualquer sujeito pode adquirir a posio de emissor enunciativo. De outro
lado, a presuno stricto sensu uma categoria jurdica que prescreve as tcnicas de
direito para se associar, substituir e relatar em linguagem normativa um fato por outro,
possibilitando a positivao da regra e a efetivao do direito. Ela entendida aqui como
95

unidade jurdica de significao, pertinente ao sistema normativo, sendo, portanto, norma

de direito. Para tanto, exige que o sujeito enunciativo deva ser autoridade competente para
positivar a proposio e com ele regular condutas.
examinando as trs dimenses semiticas do enunciado presuntivo sintaxe,
semntica e pragmtica que poderemos identificar se o vocbulo presuno
empregado como norma, unidade vlida de direito, ou como uma no norma
(protoenunciado), forma lingustica fora do sistema jurdico.
Isso nos autoriza dizer que, em ambos os processos comunicacionais enunciativofactual e enunciativo-normativo , muitos conceitos se intercomunicam, ficando a
presuno ainda em campo estreo em termos semnticos, podendo ora ser considerada
como ato, ora como procedimento, ou mesmo como norma.

3.2. Presuno e teoria da linguagem: formas e funes de linguagem

Com as inovaes introduzidas pelo neopositivismo lgico, a linguagem
assumida no mais como mero instrumental do homem para fins comunicacionais, mas
como frmula constitutiva da realidade, sem a qual o mundo incompreensvel. Tomamola aqui no sentido de Paulo de Barros Carvalho, significando a capacidade do ser humano
para comunicar-se por intermdio de signos cujo conjunto sistematizado a lngua. 5
A lngua, como cdigo, uma estrutura idiomtica, sistema comunicacional
observado de forma sincrnica. A linguagem, por sua vez, o uso que se d deste
esquema, denotando as variaes diacrnicas que a lngua sofre no processo de troca de
mensagens. Assim se mostra o processo dialtico da comunicao que retroalimenta o
sistema para o evoluir da sociedade enquanto realidade lingustica. Em modo de proporo,
a lngua est para cdigo, assim como a linguagem para os modos de uso deste.
Quando a ateno se volta s relaes da lngua ou de suas palavras com os
homens, estamos no campo pragmtico. Neste domnio, pe-se em evidncia que a
linguagem no tem por nica e principal funo o comunicar das ideias. Procura atingir
uma srie de outras finalidades, por exemplo, de despertar paixes, de estimular ou
dissuadir uma atividade ou at de preparar o esprito para uma determinada disposio. A
linguagem, deste modo, vai alm do sistema estaticamente considerado (a lngua), para
5

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
32.

96

buscar os propsitos do emissor e, assim o fazendo, decodifica a mensagem. Eis a

supremacia da interpretao no dilogo entre as pessoas, como bem asseverou Roman
Jakobson. 6
A decodificao da mensagem, ou melhor, a interpretao, encontra suas linhas
iniciais na pragmtica, l deparando-se com o ferramental necessrio para delimitar as
condies subjetivas do uso da linguagem. O exegeta busca o animus do dito, critrio este
pragmtico, e com isso descobre a finalidade ou a funo na qual o emissor utiliza o
cdigo, aderindo ou no aos propsitos do prprio discurso. 7
Na pragmtica da comunicao humana, portanto, a forma lingustica a base sobre
a qual o emissor institui os diferentes usos da linguagem em relao aos efeitos por ele
pretendidos. Concedendo arras clareza, toda frase encerra mais de uma funo. Ao
decodificador da mensagem cabe ultrapassar a anlise sincrnica da lngua e analisar a
forma no contexto na qual ela se insere. Deste modo, so duas as referncias para a
compreenso da mensagem: cdigo e contexto. Em ambos observa-se a relao do signo
com outros signos lingusticos, porm, no primeiro, aponta-se para o significado construdo
pela alternao entre eles num composto frsico; enquanto, no segundo caso, de sua
justaposio sistmica em face das intenes de quem os disps desta maneira. A
interpretao da mensagem pede para que o exegeta saia do significado de base para
alcanar a significao contextual. 8 V-se, portanto, que a palavra, fora de contexto, no
tem significado. 9 Compe o contexto, entre os mais variados elementos, o propsito do
emissor da mensagem. , portanto, neste domnio que se desvelam as variaes no uso das
palavras e das construes frsicas que constituem o sentido da mensagem.
Dito isso e por este ngulo, firmemos que, para fins de conhecer esta poderosa
estrutura da linguagem, muitos enfoques podem ser tomados, sendo os dois principais:

Um processo de comunicao normal opera com um codificador e um decodificador. O decodificador

recebe uma mensagem. Conhece o cdigo. A mensagem nova para ele e, por via do cdigo, ele a
interpreta (JAKOBSON, Roman. Lingstica e comunicao. Traduo de Izidoro Blikstein e Jos Paulo
Paes. So Paulo: Cultrix, 1974. p. 23).
7
Pode-se dizer ainda que a linguagem usada no s revela os propsitos dos que falam, mas tambm
procura despertar idnticas normas em seus ouvintes (COPI, Irving M. Introduo lgica. Traduo de
lvaro Cabral. 2. ed. So Paulo: Mestre Jou, 1978. p. 49).
8
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
186.
9
JAKOBSON, Roman. Lingstica e comunicao. Traduo de Izidoro Blikstein e Jos Paulo Paes. So
Paulo: Cultrix, 1974. p. 44.

97

forma e funo. Em um, o modo como a proposio expressa; em outro, o fim que aquele
que pronuncia a proposio se prope alcanar. 10
Na forma, atenta-se s estruturais gramaticais. Circunscrevendo a matria no
domnio da sintaxe, submetem-se s rgidas imposies da gramtica do idioma para a
mensagem se fazer compreendida. A morfologia do dizer se apresenta, em regra, em seis
formas de linguagem: 11 a) as declarativas; b) as interrogativas; c) as exclamativas; d) as
imperativas; e) as optativas; e f) as imprecativas. 12 Assentadas as premissas estruturais e
sabendo que nelas obtemos to s precrios indcios a respeito do sentido pragmtico do
discurso, cumpre, por oportuno, centralizar a anlise agora na funo em que a linguagem
colocada pelo emissor.
Toda diferena no uso das categorias gramaticais conduz informao semntica. No
transmitir da mensagem, as partes constituintes da linguagem no podem ser descritas sem
se levarem em conta suas funes: Avaliar, adequadamente, um trecho requer que se
conhea a funo que ele pretende desempenhar, como bem aponta Irving Copi. 13
Paulo de Barros Carvalho 14 enuncia dez funes da linguagem no processo
comunicacional: a) descritiva; b) expressiva de situaes subjetivas ou poticas; c)
prescritiva de conduta; d) interrogativa ou linguagem das perguntas ou dos pedidos; e)
operativa ou performativa; f) fctica; g) propriamente persuasiva (retrica jurdica); h)
afsica; i) fabuladora; j) linguagem em funo metalingustica.
A diviso proposta pelo autor demasiadamente elucidativa e valiosa, mas,
lembremos, outrossim, no pode ser mecanicamente aplicada. Todo corte enseja reduo
de seu objeto e, na referida classificao, este cindir do conhecimento ocorre tambm
tendo em vista as funes da linguagem. Irving Copi lembrou com sutileza de anlise em
que a maioria dos usos ordinrios da linguagem mista. 15 Toda comunicao ordinria
trar, em maior ou menor grau, mltiplas possibilidades de utilizao da linguagem.
10

BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. Traduo de Denise Agostinetti. Reviso de Silvana Cobucci
Leite. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 55.
11
Irving Copi adota quatro formas, conforme se depreende do seguinte trecho: orao como a unidade da
linguagem que expressa um pensamento completo e dividem as oraes em quatro categorias, usualmente
denominadas declarativas (ou indicativas), interrogativas, imperativas e exclamativas (Introduo lgica.
Traduo de lvaro Cabral. 2. ed. So Paulo: Mestre Jou, 1978. p. 53).
12
Sobre o assunto, ver CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So
Paulo: Noeses, 2009. p. 53-54.
13
COPI, Irving M. Introduo lgica. Traduo de lvaro Cabral. 2. ed. So Paulo: Mestre Jou, 1978. p.
54.
14
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
37-53.
15
COPI, Irving M. Introduo lgica. Traduo de lvaro Cabral. 2. ed. So Paulo: Mestre Jou, 1978. p.
51.

98

Haver sempre uma finalidade que se sobressair de forma mais contundente e, ao

cientista, cabe apontar esta prevalncia, reduzindo seu objeto, como no poderia deixar de
ser, para fins de conhec-lo na completude do recorte por ele assumido. A ele incumbe
organizar a hierarquia do feixe de funes do discurso, elucidando aquela que se apresenta
por primria e aqueloutras em funes secundrias. Entretanto, em muitos casos, a
determinao deste escalonamento funcional nem sempre de fcil reconhecimento. A
razo dessa dificuldade reside no fato de o contexto ser extremamente importante para
determinar uma resposta a tal questo, 16 como bem apontamos acima. Em toda ao
residem causas muito complexas, retrato esse da profundidade das relaes humanas.
Enfim, a afirmao de haver uma variedade de funes num mesmo discurso no quer
dizer ser ele desorganizado. Certo que a comunicao exige um quantum de unidade das
funes.
Agora, na decodificao da mensagem, lembremos que forma e funo no
acontecem como relao necessria, 17 mais um motivo pelo qual o significado contextual
de suma importncia na construo do sentido dos termos, as presunes em direito
tributrio, inclusive.
Essas consideraes capitulares, de todo oportunas para a anlise que se segue, so
ponto de partida para identificar as funes em que o enunciado presuntivo aparece no
discurso do direito positivo.
3.2.1. As funes de linguagem exercidas pela presuno no direito
Inicialmente, cumpre fazer advertncia importante, que atina ao momento da
prpria determinao das funes de linguagem exercidas pelas presunes no sistema
normativo. Para entender o papel das presunes no direito, faz-se necessrio observar
exatamente em que momento do processo de positivao ela produzida e quem elabora o
raciocnio presuntivo. A funo da linguagem que postula a presuno no direito ser
determinada justamente por estes dois fatores, entendendo ora como exerccio de funo
fabuladora, quando exercida pelo legislador, ora como funo metalingustica, quando
praticada pelos aplicadores do direito. Bem, passemos a examinar os critrios e cada uma
dessas situaes.
16

COPI, Irving M. Introduo lgica. Traduo de lvaro Cabral. 2. ed. So Paulo: Mestre Jou, 1978. p.
55.
17
Nas palavras de Irving M. Copi: no existe qualquer correlao necessria entre a funo e a forma
gramatical (Idem, ibidem, p. 55).

99

3.2.1.1. Presuno como linguagem jurdica em funo fabuladora

Diz-se que est em funo fabuladora o discurso quando, para ter validade no
sistema a que se refere, volta-se apenas ao significado de seu objeto, sem que para isso lhe
seja demandada sua verdade ou falsidade no sentido de correspondncia ftica dele com
aquilo a que se refere. So enunciados constitutivos de realidade, podendo se apresentar
como fico, como presuno ou como hiptese normativa. A linguagem utilizada em
funo fabuladora no se preocupa em descrever algo, mas em constituir signo apto a
cumprir com funes comunicacionais especficas naquele determinado sistema.
No dilogo humano comum, a funo fabuladora encontra-se muito presente, capaz
de criar objetos jamais passveis de serem observados no meio social, porm amplamente
compreendidos pelos utentes daquela lngua. Esses enunciados so determinveis no tempo
e no espao. Por outro lado, e aqui que se diferenciam gravemente dos objetos naturais,
estes no podem ser verificados na experincia, pois apenas so reais justamente porque
sustentados por uma crena. No se cogitam, portanto, de suas verdades empricas, e sim
de seus juzos axiolgicos, que o prprio contedo que lhe confere substrato.
Vale salientar, a propsito, que isso no significa que os discursos em funo
fabuladora no esto aptos a serem apreciados segundo os critrios de verdade/falsidade. A
linguagem cientfica, por exemplo, que assume verdade e falsidade como seus critrios de
avaliao discursiva, poder perfeitamente descrever o enunciado fabulador como
verdadeiro, sem que com isso contamine seu objeto, porm o far como propsito
descritivo, como metalinguagem de linguagem objeto. A ressalva alerta exatamente que
esse juzo de valor epistmico (verdadeiro ou falso) do discurso cientfico nada altera a
crena que confere alicerce mensagem, pois fruto de uma opo de quem acredita
naquela linguagem objeto em funo fabuladora, tal qual se d com os objetos metafsicos.
O direito frequentemente utilizar sua linguagem em funo fabuladora, tendo por
fundamento a crena que os usurios do direito atribuem ao sistema normativo, credo este
que se constitui como alicerce de toda a sua prescritividade. O legislador o agente
competente para criar esses objetos metafsicos permeados entre os enunciados do direito
em planos abstratos. Com o escopo de prescrever condutas, cria realidade jurdica e o faz
por meio dos instrumentos juridicizados: fico jurdica, presuno legal e hiptese
normativa.
Levemos em conta essas reflexes para afirmar, em sntese, que o direito positivo
se utiliza da linguagem em funo fabuladora toda vez que o legislador, no momento em
100

que elabora a lei, opera com signo apto a significar algo, sem que lhe seja demandada sua
verdade ou a falsidade emprica para ser signo vlido no sistema e constitutivo de realidade
jurdica. As presunes assim entendidas, e com a condio de serem enunciadas na norma
positivada pelo legislador, exercem a linguagem do direito em funo fabuladora.
Cumprem a mesma funo que qualquer hiptese tem na ordem normativa.

3.2.1.2. Presuno como linguagem jurdica em funo metalingustica

Firmemos que, na dificuldade de encontrar determinado fato para desencadear a
regulao de conduta, o direito cria formulao de sobrenvel que viabiliza a substituio
de um fato por outro sem que se perca a prescritividade da norma. Associam-se dois signos
que, em tese, no estariam em paralelismo semntico, justamente para poder veicular a
norma e regular conduta. E isso se d por intermdio do homem, articulador da linguagem
e fonte da significao dos enunciados jurdicos no caso em concreto.
A linguagem que opera na funo metalingustica no metalinguagem, no sentido
de uma linguagem que fala de outra linguagem, mas sim metalingustica, uma vez que o
cdigo falando de si mesmo, em um verdadeiro dilogo interior ao sistema. Esse discurso
quer elucidar aquele que articula a significao de determinado sistema lingustico segundo
as direes semnticas que deve tomar na delimitao do sentido do vocbulo juridicizado.
Em outras palavras, a linguagem, circunscrita ao cdigo em que se situa, apresenta-se em
dois nveis de dilogo no mesmo discurso.
Um mesmo sujeito articula esses dois planos, antecipando as dvidas do
destinatrio da mensagem e, ao mesmo tempo, elucidando a comunicao que se trava
entre eles. neste sentido que nos alerta Paulo de Barros Carvalho:
Nela, antecipa-se o emissor as interrogaes do destinatrio,
explicitando fragmentos do discurso que lhe pareceriam desconhecidos
ou absurdos aos ouvidos ou aos olhos do interlocutor. Antes que o
receptor interrompa a locuo para formular perguntas, aquele que fala
ou escreve esclarece o trecho, oferecendo informaes adicionais a
respeito. 18

Pressupondo que a funo metalingustica acontece sempre no interior de um nico

cdigo, promovida por um s emissor, atua na gramaticalidade prpria do sistema. Em
toda lngua, por intermdio da gramtica que se confere inteligibilidade mensagem,
18

CARVALHO, Paulo de Barros. Apostila de Filosofia do Direito I (lgica jurdica). Programa de psgraduao em direito na PUC, p. 27.

101

homogeneizando os padres discursivos de dado sistema. Ela visa unicamente a formular

regras para distinguir as formas corretas das incorretas; uma disciplina normativa de
sobrenvel que, muito afastada da pura observao e descrio, atua como pressuposto
cognoscitivo da realidade jurdica a que se atina.
Breves investigaes sobre as presunes no direito revelaro que, em
determinados momentos, elas sero o retrato da linguagem jurdica dirigida aos seus
comunicadores como numa verdadeira atividade de certificao do cdigo. So regras que
fundamentam a estrutura do sistema normativo, prescrevendo as diferentes formas de
combinao dos vocbulos para construir unidade plena de sentido jurdico. So
proposies de sobrenvel, porm no so regras sintticas fora do sistema. Pelo contrrio,
traduz-se por ser enunciado prescritivo que fala de seu interior, como em um verdadeiro
exerccio da funo metalingustica. semelhana das regras gramaticais, as presunes se
apresentam como normas de estrutura no ordenamento jurdico. Determinam no s os
rgos do sistema aptos a presumir e os expedientes formais necessrios para que editem,
alterem ou desconstituem normas jurdicas vlidas no ordenamento, mas tambm do
competncia ao aplicador para substituir fato conhecido por outro desconhecido.
As presunes, portanto, fazem parte dessa gramaticalidade jurdica, ou seja,
daquele subconjunto de normas que estabelecem como outras regras devem ser postas,
modificadas ou extintas dentro de certo sistema, atribuindo competncia a determinados
agentes para substituir ou alargar os conceitos normativos para fins de prescrever conduta.
Em outras palavras, fazem parte daquelas regras (proposies) de formao e de
transformao das proposies, uma vez que estatuem como criar outras normas, tendo em
vista que toda vez que se presume cria-se novo signo jurdico tanto pela operao lgica de
substituio quanto pela aproximao, e alargamento, de conceitos. So regras de
sobrenvel, hierarquicamente superior s outras normas, isto , so normas-de-normas.
Exemplo contundente de tipo presuntivo em funo metalingustica so as
presunes comuns ou ditas humanas enunciadas pelo aplicador do direito e que
introduzem novo fato jurdico no sistema pela interpretao analgica ou extensiva da
hiptese prescrita em lei. No havendo previso hipottica aplicvel de imediato ao fato do
caso em concreto, e necessitando dar resposta jurdica ao problema, caber ao aplicador do
direito realizar exegese com base nos permissivos gerais dos arts. 4. da LICC, 108 do
CTN e 126 do CPC, identificando contedo abstrato passvel de ser assumido por
presuno pelo enunciado factual construdo.

102

Citemos, concisamente, algumas formas de exteriorizao da linguagem em modo

metalingustico. Na lngua portuguesa, iremos encontrar frases introduzidas por expresses
como isto , ou melhor, ou seja, entre outros. Em linguagem jurdico-normativa, no
veremos tais expresses, mas algo similar. O direito prescreve na hiptese legal (norma 1)
uma alternativa factual, autorizando (norma 2) que se possa produzir uma substituio ou
alargamento do conceito prescrito. A norma 2 fala sobre o prprio processo de construo
normativa, dirigida aos seus destinatrios como uma verdadeira atividade de certificao
do cdigo. Traduziramos este processo, pois, da seguinte forma:
Dado o fato de base (Fb), isto , o fato base (Fb) ou o fato
presumido (Fp); deve-ser a conduta R.

Em linguagem formal, estaramos com a seguinte frmula:

Fb . Fp

Um (Fb) e outro (Fp) ligados por um conector conjuntor (.), tendo em vista que
o fato jurdico s se constitui com a unio conjuntiva dos dois enunciados Fb e Fp, que
somente juntos esto aptos a ter relevncia jurdica.

3.2.1.3. Rememorando...
No intuito de explicar essas noes, temos insistido, reiteradamente, que a teoria da
linguagem campo frtil para instrumentalizar uma anlise cientfica mais atilada.
Resumindo, cremos que a linguagem prescritiva, ao se utilizar do mtodo presuntivo para
regular condutas, usa sua linguagem em duas funes: (i) fabuladora, quando exercida pelo
legislador em momento enunciativo de criao normativa; e (ii) metalingustica, quando
praticada pelo aplicador do direito no processo em momento de articulao dos enunciados
prescritivos.
A linguagem do sistema jurdico aplicada em funo fabuladora cria realidade
jurdica, e o faz por meio da fico legal, da presuno legal e da hiptese normativa. A
funo fabuladora aparece no momento em que se elabora a lei. Seu signo tem a
caracterstica de significar algo, sem que lhe seja demandada sua verdade ou a falsidade
emprica. Em outras palavras, para o direito, nesses modos de prescrio, pouco importa a
realidade emprica, basta que haja norma vlida no sistema para se ter signo com sentido
jurdico e constitutivo de realidade de direito.
103

Uma vez prescrita norma vlida no sistema, entram em campo os articuladores dos
enunciados normativos, prontos para criar significao jurdica nova pelo aplicador da
ordem posta. Neste momento, a presuno se revestir de carter de sobrenvel no sistema,
tal qual um mecanismo criado pelo prprio direito para preencher os contedos das normas
jurdicas, permitindo-se substituir e alargar os termos do conceito do fato jurdico. So
articulaes que acontecem sempre no interior de um nico cdigo, promovida por um s
emissor, em que atua no nvel da gramaticalidade prpria do sistema, pressuposto
cognoscitivo da realidade jurdica. As presunes, assim entendidas, sero o retrato da
linguagem jurdica dirigida aos seus comunicadores como numa verdadeira atividade de
certificao do cdigo. So regras que fundamentam a estrutura do sistema normativo,
prescrevendo as diferentes formas de combinao dos vocbulos para construir unidade
plena de sentido jurdico. Isto quer dizer que se apresentam como regras de estrutura do
ordenamento jurdico, determinam os rgos do sistema aptos a presumir e os expedientes
formais necessrios para que editem, alterem ou desconstituem normas jurdicas vlidas no
ordenamento, autorizativa da substituio de um fato conhecido por outro desconhecido.
Eis uma breve sntese do cenrio lingustico das presunes no direito positivo. O
estudo em planos abstratos deste instituto quer pr em evidncia a forte presena da
linguagem como algo constitutivo da presuno e realidade jurdica, asserto que choca,
primeira vista, mas que vai mansamente convencendo, medida que se percebe que o
sistema posto nada mais que um grande processo lingustico comunicacional, pedindo ao
exegeta, a todo momento, interpretao que mantenha as propores inteiras dessa ordem
prescritiva de conduta.

3.3. Ato, procedimento e norma: uma proposta de acepo da filosofia do direito

Dito isto, ainda na tentativa de apresentar uma definio correta e abrangente do
instituto presuntivo no direito, corre obrigao de, com apoio na filosofia, encontrar uma
sada semntica para este termo que atenda, num s tempo, as imposies dinmicas da
ordem semntico-pragmtica, assim como esteja adequada s exigncias lgicas do sistema
jurdico.
A dicotomia processo/produto existente em quase todos os conceitos traz a noo
de que no se alcana resultado nenhum sem a consecuo de determinados atos ainda que
estes sejam considerados individualmente como ato nico. Bem se v que a ideia de
104

atividade voltada para o alcance de determinados resultados transpassa ou revela outra que
a observncia de tudo sob um ponto de vista esttico e/ou dinmico. Cabe ao exegeta
produzir o corte, reduzindo o campo de abrangncia de sua cincia. No entanto, o estudo
do objeto sempre poder ser feito por um vis que prioriza as qualidades sintticas do ser
ou as propriedades da dinmica da coisa num dado sistema de referncia. Em linguagem de
proporo: enquanto o processo est para o ponto de vista dinmico, o produto encontra-se
segundo o ngulo esttico.
No domnio jurdico, surpreenderemos o objeto do direito em sua forma de norma.
A existncia na ordem posta se d unicamente no modo normativo. Enquanto proposio
de sentido jurdico, podemos ressaltar os predicados da unidade, como enunciado do
dentico, diferenando-a das demais regras de direito, ou destacar seu procedimento
enunciativo no tempo, ou melhor, seu processo de positivao. Eis instaurada a dicotomia
processo/produto, atividade/resultado ou ainda procedimento/ato de toda palavra. Nesta
esteira, isso autoriza dizer que tudo no direito pode ser conjecturado segundo trs
entendimentos: norma, procedimento e ato. o que faremos na sequncia com o instituto
das presunes.
3.3.1. Ato, procedimento e norma na formao do fato presuntivo
Certo que todo ato de presumir, em sentido amplo, exige procedimento
enunciativo, pois presuno, em sua forma mais reduzida, texto, ato de fala,
enunciado proposicional comunicado. Por sua vez, este procedimento se traduz por uma
sequncia de atos, passos necessrios ao alcance de determinado fim, que tem por
resultado um ltimo ato, qualificado como factual, quando integrante do sistema
comunicacional factual, ou como normativo, momento em que pertence a universo
prescritivo. neste ato-fim que iremos identificar a figura do procedimento em sua
conjuntura, isto , processo pronto e acabado. Tal assertiva tem como pressuposto
raciocnio indutivo, porque, caso tenha ao ltimo ato da sequncia, a referida ordem foi
seguida e cumprida por completo. O acontecimento final pressupe, outrossim, todos os
demais.
Como expresso lingustica destes movimentos enunciativos, encontraremos a
norma procedimental, aquela regra tcnica que identifica os tpicos necessrios
constituio do ato e, por consequncia lgica, de seu procedimento produtor.

105

Por tais argumentos, chega-se a um tempo em que no h como definir presuno,

sem interconectar esses trs conceitos: ato, procedimento e norma. Inexiste ato presuntivo
sem um procedimento especfico que o estabelea, assim como tambm no h nem ato e
procedimento de presuno sem norma que a prescreva. De tal modo que um conceito pede
a ideia do outro para se autoconstituir como signo com significao.
Em consonncia com o acima introduzido, cumpre rememorar as sbias palavras de
mestre Paulo de Barros Carvalho, 19 quando explicita sobre a constituio do fato jurdico
tributrio. Tomando as noes do jurista espanhol Gregrio Robles, entendeu que os
conceitos de norma, procedimento e acto so indissociveis no direito positivo na
figura do lanamento tributrio. Nesse sentido, traduzem momentos significativos de uma e
somente uma realidade. No pode haver o ato sem um procedimento, e no h
procedimento sem norma que o estabelea. Vejamos suas palavras:
Neste ponto, estou bem afinado com Robles, para quem o procedimento
no outra coisa que a regra ou norma prescritora daquilo que o sujeito
tem que fazer para realizar uma ao, ou praticar um acto (em seu
sentido esttico), o que implica reconhecer que todo procedimento se
expressa verbalmente por meio de uma regra ou norma que institui os
tpicos necessrios concretizao do acto. Esse ter que exprime a
presena da chamada regra tcnica, to utilizada na compostura do
tecido lingustico do direito posto. 20

Da mesma forma como no lanamento, a aludida teoria veio a calhar diante do

problema semntico em que se viu o exegeta do direito com as presunes. Em verdade,
poderemos, a partir deste entendimento, verificar que em toda presuno, em seu sentido
amplo ou em cada um de seus tipos enunciativos, procedimento de raciocnio
(presuntivo), ato de presumir e norma (de estrutura) procedimental que institui o itinerrio
para se presumir: todos os indicativos de um resultado, ora (i) a protopresuno, no caso de
enunciao-factual produzida por autoridade incompetente para constituir norma, como as
partes no processo, ora (ii) a presuno propriamente dita ou em sentido estrito, quando se
trata de enunciao-normativa expedida por enunciador competente, seja ele entendido
como legislador (na previso abstrata), seja como aplicador (no enunciado factual
concreto). So acepes que retratam o contexto presuntivo em ambos os nveis
comunicacionais

da

presuno.

cognoscitivamente

correto

considerar

concomitantemente a protopresuno ou a presuno em sentido estrito como ato,

19

CARVALHO, Paulo de Barros. Constituio do fato jurdico tributrio. Revista de Direito Tributrio, So
Paulo, n. 92, 2005.
20
Idem. Prefcio de A prova no direito tributrio de Fabiana Del Padre Tom. So Paulo: Noeses, 2005. p.
XII.

106

procedimento e norma. So acepes semanticamente vlidas, alternando-se apenas o

momento do processo enunciativo que se quer destacar.
O ato um conceito esttico. Quer significar uma ao de um sujeito como pronta e
acabada. De certa forma, todo ato representa, no fundo, uma ao (quando o ato pressupor
to s uma atuao do sujeito para se realizar) ou a ltima atividade daquele conjunto de
atuaes que tm o mesmo fim. Neste segundo caso, 21 a figura esttica do ato pressupe,
para completar seu sentido, a concepo dinmica do processo de elementos de carter
sucessivo. Nestes termos, o ato, como unidade de significao, requer o procedimento para
se autoexplicar como fenmeno comunicacional. Em outras palavras, o substantivo
chamando o verbo, ou melhor, o conceito esttico requerendo seu sentido dinmico para se
colocar como estrutura completa de significao.
Nesta toada, o procedimento ser este sentido dinmico do ato, no qual os atos so
observados em sua ordem cronolgica enquanto atividade preordenada por uma sequncia
que tem por objetivo alcanar um resultado. Constitui-se por ser uma pluralidade de aes
direcionadas a um determinado fim comum. O ato (ou ao) unidade de sentido que por
si s produz significao; por outro lado, o procedimento, contextualizando o signo num
dado movimento semntico, constitui estrutura mais complexa de sentido, denotando a fase
de formao do enunciado resultante e individualmente considerado.
Por fim, a norma expresso comunicacional do procedimento, na forma de texto
que estabelece ou exterioriza os requisitos necessrios a serem seguidos ou seguidos pelo
sujeito na produo de determinada atividade. Se se quer produzir um ato, h de oper-lo
mediante procedimento especificamente disposto em regra juridicizada. A norma,
portanto, condio fundamental de toda ao juridicamente relevante, o que significa
indicar a regra o procedimento prprio para atingir determinado fim ou efeito jurdico.
Como ato comunicacional, ela dirigida ao sujeito (um ou mais) que quer produzir o ato.
Nesses termos, expresso de uma regra tcnica, pois todos que desejam atingir tal fim
tm que constituir ato por ato, segundo os modelos do procedimento institudo pela
norma. 22

21

Isso tambm ocorre na primeira hiptese, mas, na segunda, a explicao parece ser alcanada com mais
clareza.
22
Confira entendimento de Gregrio Robles sobre o assunto: El procedimiento, a mi modo de ver, no es otra
cosa que una regla o norma que establece lo que un sujeto tiene que hacer para realizar una accin (en su
sentido esttico). Dicho de otra forma: todo procedimiento se expresa verbalmente (comunicativamente) por
medio de una regla o norma que establece los requisitos necesarios del hacer en que consiste una determinada
accin (ROBLES MORCHON, Gregrio. Teora del derecho (fundamentos de teora comunicacional del
derecho). Madrid: Civitas, 1998. p. 234).

107

Por esse modo, preciso dizer enfaticamente que ato, procedimento e norma so
expresses de uma s realidade comunicacional presuntiva que se expressa em trs
vertentes semnticas. Traduzem momentos significativos distintos da positivao dos
enunciados presuntivos no direito. As trs acepes podem ser empregadas, sem
incorrermos em nenhuma incoerncia de sentido. Evidentemente que tais conceitos
sofrero variaes de significao enormes, conforme o contexto comunicacional em que
as presunes so expedidas. O sentido dessa feio polidrica das presunes depende
intrinsecamente do contexto comunicativo ao qual pertencem, devendo ser em quaisquer
hipteses expressas em linguagem competente em direito admitidas. Sendo contextos
diversos de linguagem, cumpre elucid-las em suas diferenas especficas.

3.4. Processo enunciativo das presunes

Fazendo opo pelos estudos semiticos na anlise do discurso jurdico, impe-se
considerar o sentido como uma construo que vai da imanncia aparncia do texto,
levando o sujeito da enunciao a um caminho exegtico que forma o discurso. Em termos
tcnicos trazidos da semitica greimasiana, por este percurso gerativo de sentido que o
intrprete se dirige do mais simples e abstrato ao mais complexo e concreto do texto,
passando, em planos epistemolgicos, do nvel fundamental ao discursivo. No plano da
discursividade, encontra-se o texto em seu mais alto grau de individualidade e
enriquecimento semntico. Caminha do plano da enunciao, enquanto processo
enunciativo, ao domnio do enunciado-enunciado, como resultado discursivo considerado
tanto em sua forma suporte fsico quanto em seu contedo significado, percebendo o
contorno dinmico e comunicacional presente no direito.
Somente mediante esse exame aprofundado do processo enunciativo das
presunes, com apoio na semitica, poderemos distinguir os especficos modos de
presena dos enunciados presuntivos no ordenamento jurdico e, assim o fazendo,
colhendo critrios seguros para determinar, mais frente, suas espcies. Com supedneo
na perspectiva semitica e comunicacional do direito, perceberemos como ingressa, vive e
retirado cada um desses tipos presuntivos na ordem jurdica, conferindo diversas
perspectivas do processo de positivao das diferentes presunes, numa viso que,
levando em conta o processo jurdico-comunicacional como um todo, pretende ser
sistemtica e totalizante.
108

3.4.1. Presuno como enunciao

na instncia discursiva 23 da anlise semitica que nos aproximamos da
enunciao enquanto efeito de sentido criado pelo discurso. Vale a lembrana de que, em
funo de sua perenidade, ao longo do desenvolver da histria da cincia semioticista, nem
sempre este plano era tomado em considerao, estudado de forma pouco aprofundada ou
simplesmente ignorado. Por isso, por muito tempo, a enunciao passou despercebida,
irrelevante, pertencente ao domnio do esquecimento. Contudo, percebendo a centralidade
dessa categoria na constituio e entendimento do discurso, a comunidade cientfica,
encabeada por Greimas, fez crescer sua importncia, hoje sendo conceito fundante da
prpria teoria semitica (francesa). Desse modo, a enunciao, aplicada ao espao e ao
tempo, produz o esquema do processo discursivo como um todo.
Damos por assente que no tarefa fcil explicar o que seja a enunciao. Havemos
de convir que sua natureza inefvel, na complexidade em que aparece aos nossos olhos
que disso pouco conseguem guardar , a torna mais inexpressvel, indizvel e distante do
conhecimento humano. Mas so inmeras as perspectivas que buscam intercept-la,
admitindo-a como: modo prprio do dizer do discurso, instncia lingustica logicamente
pressuposta, enunciado deduzido, discurso implcito, simulacro do real... Enfim, por meio
dessas diferentes bases sinonmias, busca-se explicar e descrever, mediante linguagem, o
irrepetvel, aquela ao que ficou no tempo e no espao, como ato de fala com todas as
particularidades que um fenmeno comunicacional capaz de suscitar. A linguagem,
usada para descrever este fato j realizado , limitada, captando sempre parte desse
processo enunciativo e deixando todo o restante ao sabor do esquecimento. A ao
enunciativa fica no passado, mas deixa marcas em seu resultado (o enunciado). Eis a
relevncia da enunciao-enunciada no enunciado para fins de alcance (da enunciao),
mesmo que em termos fictcios.
S podemos falar de enunciao na medida em que ela esteja enunciada. no
enunciado, portanto, que a recuperamos. Somente por intermdio dele que tomamos
conhecimento desta instncia e reproduzimos, por meios imaginativos e mediante
linguagem, como ocorreu o processo enunciativo poca em que foi feito. Portanto, a

23

Terceiro plano epistemolgico do percurso gerador de sentido semitico.

109

enunciao um enunciado tambm; 24 e como enunciado tem contedo 25 e sentido

prprio.
As marcas deixadas no texto enunciao-enunciada instituem um simulacro
enunciativo. Tomando emprestadas as operaes de embreagem, 26 retornam-se ou
recuperam-se, em forma de simulacro, as instncias produtoras do texto. Coloca-se entre
parnteses metdicos o enunciado, quase em atitude de negao do plano da expresso,
para, a partir da, produzir o efeito de retomada da ao, do tempo e do espao do
pronunciamento do discurso. Entre enunciao e enunciado, portanto, h uma verdadeira
dialtica, segundo a qual: o enunciado no se constitui enquanto tal sem uma atividade
antecedente ou suposta que lhe produza a enunciao; por outro giro, a enunciao s se
apresenta ou se realiza na forma de enunciado, recuperada pelos traos enunciativos
deixados no texto como simulacro do processo enunciativo j acontecido. 27 Nestes termos,
a enunciao, que se traduz como um modo prprio do dizer, ato nico e singular, mostrase por meio do dito.
No plano da discursividade semitica, so dois os percursos de sentido adotados:
um sinttico, outro semntico. Pela semntica discursiva, analisamos os efeitos de ausncia
ou presena da enunciao no enunciado. J na sintaxe do discurso desvelamos o simulacro
da enunciao ele mesmo.
No corpo da temtica ora estudada, a atividade humana de produo de enunciados
presuntivos pode ser descrita sob diferentes maneiras, levando-se em considerao o modo
prprio do dizer de cada norma. Nesse momento, empreenderemos estudo sobre as
instncias logicamente pressupostas nos diversos atos de positivao da regra presuntiva,
anotando as recorrncias da atividade enunciativa que acompanha a totalidade dos
discursos de determinados tipos presuntivos.

24

Consultemos Jos Luiz Fiorin: a enunciao um enunciado cuja funo predicativa a intencionalidade
e cujo objeto o enunciado-discurso (As astcias da enunciao: as categorias de pessoa, espao e tempo.
2. ed. 4. impresso. So Paulo: tica, 2005. p. 42).
25
Jos Luiz Fiorin firmou bem este alerta: na medida em que a enunciao pode enunciar-se, deixando no
enunciado suas marcas, torna-se impossvel consider-la como um ato vazio de contedo. Subjacente ao dito
h o dizer que tambm se manifesta (Ibidem, p. 39).
26
Operao semitica que remete o exegeta diretamente ao plano da enunciao, obtendo pelos debreantes os
indicativos para a construo da situao enunciativa.
27
Em outras palavras: a enunciao possui uma estrutura que aquela do enunciado e que, conhecendo a
estrutura do enunciado e conhecendo um dos elementos deste enunciado que foi manifestado, podemos,
logicamente, pressupor a existncia de outros elementos deste enunciado que se chama enunciao. E mais
frente: Se a enunciao a instncia constitutiva do enunciado, ela a instncia lingstica logicamente
pressuposta pela prpria existncia do enunciado (que comporta seus traos e suas marcas). Idem, ibidem,
p. 2 e 36.

110

No demasia repetir que o processo enunciativo, como ato social, est fora do
direito. S adquire relevncia jurdica quando ingressar, por meio de norma, em linguagem
competente. Antes disso, a enunciao ato perene, que, uma vez ocorrida e no enunciada
em texto, em linguagem em direito admitida, se esvai no tempo e no espao: irresgatvel.
o que acontece, da mesma forma, com as presunes.
Para ter sentido no direito, o raciocnio presuntivo deve ser relatado na forma
legalmente prevista e pelo sujeito enunciativo indicado na lei. Uma vez descrita em
linguagem prescritiva, a presuno torna-se norma e ingressa no ordenamento enquanto
signo prescritivo de conduta. Se pensada, nada tem de jurdico. Com efeito, relembremos,
o direito sempre intersubjetivo, e esta intersubjetividade deve estar aparente em cada uma
das unidades que o compem, as presunes inclusive. Eis latente o sentido
comunicacional da ordem positiva, e de atos comunicacionais das presunes na forma de
unidade.
Como j anotado, no enunciado normativo das presunes que iremos resgatar
ou recuperar em forma de simulacro uma instncia do passado. H quem diga, por outra
maneira, que esta se encontra na implicitude do texto. Tanto como forma implcita quanto
como modo explicitado no texto jurdico, como enunciao-enunciada, o estudo da
enunciao da regra presuntiva de extremo interesse para o aprofundamento que se
pretende neste trabalho. Exemplificando: fundamental para a distino entre fico e
presuno e seus efeitos jurdicos diversos no ordenamento; crucial para saber qual
procedimento a ser adotado em caso de revogao ou nulidade da norma presuntiva, etc.
No pensar da enunciao das presunes, tomamos como ponto de partida dois
tipos presuntivos tradicionalmente identificados pela doutrina para explicitar as
recorrncias em seus processos enunciativos: presuno legal e presuno comum, humana
ou hominis.
No quadro conceptual da enunciao (juridicamente relevante) das presunes ditas
legais sobreleva observar a existncia de dois sujeitos enunciativos articulando tais formas
do direito: legislador e aplicador. No primeiro caso, v-se o Poder Legislativo exercendo a
funo de sujeito da enunciao, pressuposto, tal qual a prpria enunciao, no texto
legislado. A partir da anlise do que ordinariamente acontece, o legislador, em momento
pr-jurdico, presume uma recorrncia de estados em certa situao. A presuno aqui nada
tem ainda de jurdico, atitude poltica do sujeito enunciador: conjectura do poltico do
direito. A repetio dos casos, socialmente localizados, leva o legislador a estabelecer
relao ordinria entre eles que ora pode se dar na forma de causa e efeito, ora como meio
111

e fim. Tais leis causais so formuladas conceptualmente como enunciados, na forma em

direito admitida, e assim, uma vez positivadas, passam a reger os fatos. O tipo de afinidade
factual faz estabelecer a associao entre fato presuntivo e presumido e, na sequncia,
entre este e o fato jurdico em sentido estrito. A enunciao do emparelhamento desses
fatos adquire relevncia quando o enunciador se pe no papel de legislador que, investido
de competncia, decide e, mediante ato de fala, prope projeto de lei, submetendo-o
aprovao pela Cmara e pelo Senado. Feito o trmite competente aprovada, sancionada
e publicada a lei , a causalidade ordinria, instituda pelo sujeito poltico-social,
transforma-se em jurdica, e a relao presumida passa a ser norma geral e abstrata. L
positivam-se critrios presuntivos seguros na identificao, em termos individuais, dos
fatos a ela subsumidos.
Na ponncia do preceito geral e abstrato das presunes na lei, o legislador,
autoridade competente, buscar a forma constitucionalmente prevista para veicular a regra.
Da podemos dizer que h inmeros expedientes procedimentais colocados disposio
daquele para fins de positivar a norma presuntiva (lei complementar, lei ordinrio, decretolegislativo, etc.). Cada qual mais ou menos adequado ao tipo de contedo trazido pela
presuno. Cabe, contudo, exigir deste a observncia do procedimento competente para
veicular o contedo presuntivo que quer ver prescritivo. Logo, o contedo da presuno,
expedido neste ou naquele enunciado normativo, ir determinar-se por competente ou no,
de acordo com a forma enunciativa escolhida pelo legislador para prescrever a regra. Em
outras palavras, a enunciao, como fonte do direito propriamente dita, s ser considerada
vlida quando produzida por autoridade e procedimento competente em face das
exigncias do prprio sistema, em regra, trazidas no plano constitucional. Registra-se,
contudo, que o controle da constitucionalidade ou legalidade do ato enunciativo pode
ocorrer tanto durante apreciao do anteprojeto pelas casas legislativas e, em caso
negativo, a enunciao nem vir a ser conhecida para o direito, quanto, uma vez aprovada a
lei, em qualquer outro momento no decorrer da existncia da norma no sistema, devendose a produzir nova linguagem, novo processo enunciativo, para expulsar aquele enunciado
jurdico presuntivo viciado do sistema.
No direito tributrio, algumas regras vo exigir um nico tipo normativo para fazlas ingressar no ordenamento. Citemos, exemplificando, as hipteses expressamente
designadas pela Constituio a serem inseridas somente mediante lei complementar:
conflitos de competncia (art. 146, I e II, da CF/88), emprstimos compulsrios (art. 148
da CF/88); exerccio de poder residual da Unio quanto a impostos e contribuies para a
112

seguridade social (arts. 154, I, e 195, 4., da CF/88); impostos sobre grandes fortunas
(art. 153, VII, da CF/88); requisitos para usufruto de imunidades sobre patrimnio, renda
ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos
(art.150, VI, c, da CF/88), entre tantas outras matrias que poderamos citar. Nestas
situaes, s o procedimento lei complementar, ou seja, aprovao nas duas casas por
maioria qualificada, que tem a presuno como vlida.
O Texto Maior, ao dizer quais assuntos devem ser tratados por lei complementar,
em verdade, pretende revelar o carter delicado de tais disciplinas, que, por deciso
poltica, entenderam por bem fazer seu processo enunciativo mais rigoroso e, por
consequncia, mais difcil e detido. Assim, a legalidade de tais textos, das presunes no
tocante a estes assuntos, depende da forma enunciativa, isto , de terem sido inseridas no
sistema por veculo introdutor correto, qual seja lei complementar.
E a assertiva se aplica a tantos outros casos que requerem tipo normativo
especfico, preenchendo determinados requisitos formais. Matria tributria que exija ou
aumente tributo sem ser por lei, conforme o art. 150, I, da CF/88, inconstitucional. E a
regra consagra todos os institutos, as presunes inclusive. Logo, norma presuntiva que
exija ou aumente tributo sem ser por lei no deve prevalecer no sistema enquanto tal,
merecendo ser expulsa do ordenamento por falta de observncia ao princpio de legalidade
consagrado no direito tributrio.
A enunciao das presunes legais tambm pode ser entendida como enunciada
pelo aplicador do direito no exato momento em que este positiva a norma em termos
individuais e concretos. Enganam-se aqueles que pensam estarmos aqui diante de hiptese
de presuno hominis ou humana. No sobeja repisar que a presuno legal prev, em
enunciado geral e abstrato, os critrios que determinam o fato presuntivo e d, por
consequncia, a formao do fato jurdico presumido. norma substantiva que poder vir,
em termos constitutivos, com fora absoluta ou relativa no sistema. o ordenamento que
ir determinar as condies hipotticas da presuno legal. Diferentemente, a presuno
hominis que, enquanto veculo introdutor de norma, faz ingressar o fato presuntivo no
consequente da norma individual e concreta, na forma atribuda pelo intrprete autntico.
Nela, presume-se no com base em critrios presuntivos previamente determinados pela
lei, mas pelo que ordinariamente acontece, segundo as experincias vividas pelo prprio
aplicador do direito.

113

Feita a distino, cabe elucidar que, nas presunes legais, o aplicador, na

qualidade de sujeito da enunciao, poder cumprir diferentes papis actanciais no sistema.
Tratemos, concisamente, sobre trs: os poderes executivo, judicirio e privado, dado que o
legislativo, acabamos de observar, encontra-se representado na figura do legislador. 28 O
executivo, na positivao da regra presuntiva, expede a presuno legal individual e
concreta na forma de ato administrativo 29 ou sentena administrativa, quando ele cumprir
funo de julgador. O judicirio, por sua vez, ver sua enunciao na forma do
procedimento judicial, obtendo como resultado a sentena de onde se extraem as marcas da
enunciao deixadas no texto. Vale a lembrana de que isso se aplica a todos os diferentes
modos de julgamento existentes e previstos no ordenamento. Por fim, o poder privado que
ter sua enunciao presuntiva exteriorizada na forma dos autolanamentos.
Uma advertncia, porm, se faz necessria. Nos trs exemplos supra, o que ocorre,
em verdade, no a presuno em si mesma, como raciocnio que toma um fato pelo outro.
Acontece, sim, subsuno do fato norma. Isto , uma vez instaurado o pensamento
presuntivo no direito, na forma de regra substantiva, geral e abstrata, sua aplicao aos
casos individuais e concretos acontece nos modos enunciativos ditados pelas regras de
competncia e procedimentais. Em nada diferem dos modos de positivao das outras
regras que nada presumem. A enunciao dessas normas presuntivas d-se, portanto, da
mesma forma como as demais, enunciadas, em linguagem competente, no antecedente do
veculo introdutor. 30

28

Podemos at dizer que o poder legislativo tambm aplicador do direito, enquanto sujeito enunciativo
atribudo de competncia pelo sistema, devendo seguir, a cada enunciao, as normas procedimentais para
inserir nova unidade de sentido dentico. A rigor, porm, entendemos por bem separ-lo da funo de
aplicador, considerando-a numa acepo mais restritiva. Ademais, tendo em vista a existncia de um nome
prprio legislador para o papel enunciativo que cumpre a Poder legislativo no sistema, descabe associ-lo
ao outro termo.
29
Incluindo-se neste termo auto de infrao, termo de consulta, entre outros.
30
Paulo de Barros Carvalho, em excelente trabalho sobre o papel prescritivo do Prembulo no sistema
jurdico, afirma, com a preciso vernacular que lhe caracterstica, o acima defendido: Com efeito,
pensemos numa sentena: o suposto invoca a competncia especfica do magistrado e a situao do processo,
recebe um nmero (que o do processo) e proferida em determinado ponto do tempo e em certo lugar do
espao (local e data da publicao). Rene, portanto, tudo aquilo que se requer de um fato concreto: verbo no
pretrito e coordenadas espao-temporais definidas. E como a sentena, teremos todas as demais fontes
formais, sejam aquelas emanadas do Judicirio (acrdos e outros atos de cunho jurisdicional), do Legislativo
(emendas Constituio, leis, decretos legislativos, resolues etc.), do Executivo (decretos, instrues
ministeriais, portarias, ordens de servio, lanamentos tributrios, decises administrativas e outros
expedientes) ou, no caso, cumpre ressaltar, do constituinte originrio (Constituio da Repblica).
Acrescentemos aqui a multiplicidade de atos que pertenceram tambm provncia do ordenamento
normativo e que advm do setor privado (como os contratos, promessas unilaterais de recompensa e outras
manifestaes jurdicas individuais) (CARVALHO, Paulo de Barros. O prembulo e a prescritividade
constitutiva dos textos jurdicos. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n. 103, p. 40, 2008.

114

Agora, nas presunes humanas, verificamos que seu processo enunciativo tambm
se d com o aplicador, dissociando-se dessa atitude que acabamos de diferenar, tendo em
vista que aqui s este apto a produzir o tipo presuntivo hominis e ele mesmo quem
organiza a causalidade presuntiva. A enunciao, neste caso, o prprio processo decisrio
que toma forma no ato que exterioriza a deciso: despacho, sentena, acrdo,... 31
Exemplificando: o juiz, ao tomar em mos os autos do processo, primeiro l, interpreta,
compreende e, por fim, decide presumindo. Feita a deciso em sua mente, exterioriza-a por
meio de ato de fala, fazendo ingressar, nele, a presuno na qualidade jurdica.
Firmemos que, para o direito, a presuno no est na deciso do intrprete, e, sim,
no ato de fala. Gravemos que uma coisa o ato de fala, outra, a deciso. Por essncia,
esta intrassubjetiva. Aquele, por seu turno, a deciso exteriorizada em linguagem, ou
aquilo que a torna intersubjetiva. Em abono desse matiz, enquanto a deciso est no plano
da imanncia da regra presuntiva, o ato de fala da presuno est na aparncia do texto da
norma. A enunciao da presuno hominis, portanto, tudo isso: leitura, interpretao,
compreenso, deciso e ato de fala. E neste ltimo, como resultado na forma (textual) de
linguagem competente, que iremos buscar as marcas da enunciao e captar, em forma de
simulacro, a enunciao presuntiva do tipo comum feita pelos aplicadores do direito.
Bem, no subsolo desse processo lingustico-comunicacional das presunes,
tratemos agora, com intimidade, sobre a enunciao-enunciada, tecendo este rico conceito
no campo dos enunciados presuntivos.
3.4.2. Presuno como enunciao-enunciada
Oferecidas as consideraes propeduticas a respeito da enunciao, v-se que
somente pelas marcas e traos deixados no texto que seremos capazes de, recuperando-a
em forma de simulacro, assegurarmo-nos sobre a adequao daquele processo enunciativo
ordem posta. Isso autoriza dizermos que:
[...] o lingista no mais ope a enunciao ao enunciado como o ato do
seu produto, um processo dinmico a seu resultado esttico, mas,

31

Em outras palavras, di-lo Jos Luiz Fiorin: [...] a enunciao um enunciado cuja funo predicativa a
intencionalidade e cujo objeto o enunciado-discurso (As astcias da enunciao: as categorias de pessoa,
espao e tempo. 2. ed. 4. impresso. So Paulo: tica, 2005. p. 42).

115

impossibilitado de estudar diretamente o ato da enunciao, busca

identificar e descrever os traos do ato no produto. 32

O ato no produto nada mais que a enunciao no enunciado ou, em outras

palavras, a enunciao-enunciada. Em termos jurdicos, o processo produtivo de norma,
como fonte do direito propriamente dita, no enunciado prescritivo, na forma de diticos ou
dixis 33 que localizam e identificam pessoas, objetos, processos, eventos e atividades da
enunciao daquela norma enunciada. Recupervel o processo apenas pelo e no texto,
somente nele, texto, que o sistema prescritivo vai se apresentar cognoscvel para o homem,
na forma de atividade enunciativa ou na de produto enunciado. Com isso, o exegeta
perceber as nuances estticas e dinmicas do fenmeno comunicacional que o direito . 34
Na teoria semitica, a enunciao-enunciada, como tudo, estudada segundo um
ponto de vista sinttico e outro semntico: neste, examinam-se os percursos temticos
(temas) e figurativos (figuras) do discurso; naquele, as projees da enunciao no
enunciado, as relaes entre enunciador e enunciatrio, e as distines que podem dar-se
no plano da expresso. Com efeito, a composio do enunciado j um modo de dizer e de
fazer, que topicaliza a enunciao. Segundo Norma Discini, j um estilo. 35 Esta, por sua
vez, sintaticamente vazia. sintaxe discursiva s lhe interessam diretamente as marcas
deixadas pela enunciao no enunciado, estando em relao com esta apenas por via
indireta. Somente na semntica do discurso que a enunciao preencher sua funo por
completo, uma vez que l onde est o depsito de sentido ltimo, ponto de chegada de
todo o percurso gerador de contedo. Assim:
[...] os esquemas narrativos so assumidos pelo sujeito da enunciao,
que os converte em discurso e nele deixa marcas. Dessa forma, o

32

FIORIN, Jos Luiz. As astcias da enunciao: as categorias de pessoa, espao e tempo. 2. ed. 4.
impresso. So Paulo: tica, 2005. p. 14.
33
Os diticos ou dixis, em termos semiticos, nada mais so que embreadores, isto , palavras permeadas
na mensagem que fazem remisso sobre o lugar e o objeto de referncia, no caso, da enunciao. Aparecem
na forma de pronomes pessoais (meu, teu, ...) ou de pronomes demonstrativos (este, isto, aquilo ...),
advrbios de lugar e de tempo (aqui, ali, ... amanh, daqui a pouco, ...), entre tantas outras formas que podem
assumir.
34
Ouamos Jos Luiz Fiorin: Fora do texto no h salvao. Isto quer dizer que tudo o que se pode
extrapolar vem do texto. por isso que insisto na enunciao enunciada, pois j existente. S se pode falar
de coisas a partir do texto, do que se descobre no texto. [...] A competncia no est no texto. Por isso
preciso encontrar no texto os elementos suficientes para construir por pressuposio lgica o conceito de
competncia (As astcias da enunciao: as categorias de pessoa, espao e tempo. 2. ed. 4. impresso. So
Paulo: tica, 2005. p. 31).
35
DISCINI, Norma. O estilo nos textos: histria em quadrinhos, mdia, literatura. So Paulo: Contexto
Acadmica, 2004.

116

exame da sintaxe e da semntica do discurso permite reconstruir e

recuperar a instncia da enunciao, sempre pressuposta. 36

Entretanto, no plano da sintaxe do discurso que est o interesse do nosso enfoque

nesse momento. L encontraremos as marcas da enunciao: efeitos da enunciao no
enunciado. O reconstruir da iluso do processo enunciativo feito pela capturao das
figuras topolgicas diticos ou dixis do actante (eu/tu e ele), do tempo (agora/ento) e
do espao (aqui/alhures), inseridas numa figura mais ampla que o texto em si mesmo.
No discurso jurdico, as marcas da enunciao esto bem caracterizadas nas figuras
topolgicas que se permeiam no enunciado da lei, em sentido amplo, do acrdo, da
sentena, do auto de infrao, ou seja, em toda forma discursiva do sistema do direito.
Exemplificando. Ao escrever So Paulo no bojo de um texto de Lei, figurativiza-se um
aqui do enunciador-legislador, espao tpico que, por coero genrica, um espao
enunciativo sempre presente. So Paulo, portanto, expresso que forma a composio
do lugar do enunciado do gnero discursivo do tipo Lei produzida na iluso
figurativizada da cidade de So Paulo. Concedendo arras clareza, as figuras topolgicas
so variantes que se constituem e modificam de acordo com o gnero do discurso e o
contexto enunciativo em que se apresentam:
[...] sua referncia muda em funo da situao de enunciao em que
aparece [...]. So interpretveis somente quando se sabe a quem, onde e
quando o enunciado foi dito. Na verdade, at os enunciados desprovidos
desse tipo de marcas remetem ao seu contexto. [...] uma iluso
acreditar que esses enunciados se interpretam sem contexto. 37

O contexto interpretado, neste momento de anlise, como uma totalidade de

significao, ou seja, aquilo que localiza o discurso num texto cultural maior e
pressuposto ao discurso enunciado, sem o qual no se alcana o sentido em sua
completude. Todo texto materializado um interdiscurso, pois mantm relaes dialgicas
entre seus enunciados, e um intertexto, uma vez que as relaes dialgicas esto
materializadas em texto. A intertextualidade a maneira real de construo do texto, 38
pois est nela a suposio do panorama cultural subjacente a todo suporte textual.

36

BARROS, Diana Luz Pessoa de. Teoria do discurso: fundamentos semiticos. 3. ed. So Paulo:
Humanitas, 2002. p. 72.
37
MAINGUENEAU, Dominique. Anlise de textos de comunicao. Traduo de Ceclia P. de Souza e
Silva e Dcio Rocha. So Paulo: Corteza, 2001. p. 25.
38
FIORIN, Jos Luiz. Interdisciplinaridade e intertextualidade. In BRAIT, Beth (Org.). Bakhtin: outros
conceitos-chave. So Paulo: Contexto, 2006. p. 164.

117

Nesta linha de raciocnio, ainda no plano da sintaxe do discurso, elucidemos as

formas em que a enunciao-enunciada aparece nos diferentes tipos presuntivos. Iniciemos
mantendo a ordem anterior, dizendo sobre as formas entendidas legais pela doutrina
tradicional das presunes. Como j afirmado em diversos momentos deste trabalho, a
presuno legal veicula norma substantiva, qualificando e relacionando fatos, assim como
atribuindo em termos hipotticos e gerais diferentes efeitos jurdicos a eles. Em modo
proposicional, aparece enunciada da seguinte forma:
Dada a ocorrncia das condies (X), (Y) e (Z) do fato presumido
(Fp); deve-ser a constituio do fato jurdico tributrio (Ft).

V-se que norma geral e abstrata. Nela, a enunciao-enunciada no se encontra.

Disso decorre a concluso de que a enunciao-enunciada da presuno legal no compe
a norma presuntiva propriamente dita, mas est em outra a ela relacionada. Logo, sendo a
presuno legal regra introduzida ou contedo de norma introdutora, consequente ou
consequncia do veculo introdutor. Sua enunciao-enunciada cumprir papel de
antecedente na norma geral e concreta, podendo, em termos proposicionais, ser
representada pelo seguinte enunciado:
Dado que o sujeito competente, legislador, enunciou mediante
procedimento legislativo competente a norma presuntiva; deve-ser a
introduo no sistema da regra que institui presuno legal (absoluta ou
relativa, dependendo do caso).

O veculo introdutor acima descrito , pois, norma geral e concreta: concreta, pois o
antecedente ou suposto descreve, em termos prescritivos, a enunciao da regra presuntiva,
localizando-a, mediante diticos de contedo permeados no texto da norma, no tempo e no
espao; geral, tendo em vista que, em seu consequente, dita enunciado normativo que
vincula a todos. Posto isto, entre a norma que institui as presunes legais e sua
enunciao-enunciada d-se relao internormativa: a primeira, norma substantiva e
introduzida; a segunda, procedimental e introdutora. A enunciao-enunciada surge sempre
no antecedente da norma geral e concreta, tendo por consequncia a prpria introduo do
tipo presuntivo legal. 39
39

Sistematizando, estaria apresentada da seguinte forma:

Norma introdutora (Veculo introdutor da presuno legal):
(A) Dada a enunciao da regra jurdica pela autoridade competente, mediante procedimento previsto em lei;
(C) Deve ser o ingresso da norma introduzida no direito
Norma introduzida (Presuno legal absoluta ou relativa):
(A) Comprovada em linguagem competente a existncia jurdica do fato presumido X;

118

No mesmo sentido, veja-se tambm o papel enunciativo das exposies de motivos

da lei que instituem as presunes. L esto os arcabouos histricos, racionais,
finalsticos, sociopolticos buscados pelo legislador com a ponncia da norma presuntiva.
De l retiramos as dixis de contedo que se referem prpria deciso em presumir,
descrevendo as razes e as motivaes psicolgicas que levaram positivao do
enunciado presuntivo. Identificando aspectos relevantes da substncia discursiva, as
exposies de motivos permitem ao receptor o alcance do verdadeiro teor da mensagem
segundo os padres pelos quais nela foram transmitidos. Assim, mediante este texto
introdutrio da norma presuntiva, explicam-se os motivos axiolgicos, topicamente
localizados naquele exato momento enunciativo da regra. Tais objetivos devero ser
observados nos atos jurdicos decorrentes daquela presuno. Lembremos que a tcnica
presuntiva em planos tributrios mecanismo excepcional, no sendo permitido para fins
meramente arrecadatrios. Prembulo, Ementa, Exposio de Motivos, Projeto de Lei,
todos tm status de enunciao-enunciada, razo pela qual neles que encontraremos os
motivos ou os fins buscados com a prescrio. Vem a ponto o pensamento de Paulo de
Barros Carvalho, em riqussimo trabalho sobre o papel presuntivo do Prembulo no
ordenamento:
Prembulo, ementa e exposio de motivos cumprem, de certo modo, o
mesmo objetivo: fixam diticos de contedo que identificam aspectos
relevantes da substncia discursiva. Assumem o papel de enunciao
enunciada e permitem o ingresso do receptor da mensagem no teor do
que nela foi transmitido.
[...]
A diferena fica por conta do critrio mais acentuadamente axiolgico
do prembulo, em face do carter sumular, compendial da ementa e da
inclinao preponderantemente histrica e explicativa da exposio de
motivos. 40

A exposio de motivos, portanto, a parte da lei que remete prpria instncia da

enunciao do texto presuntivo. Anuncia valores, topicaliza o tempo e o espao, determina
objetivos extrafiscais especficos e que devero estar presentes no ato de positivao de

(C) Ento deve ser o fato jurdico tributrio Y;

ou
(A) Dada a ocorrncia das condies Y, Y e Z caracterizadoras do fato presumido;
(C) Ento deve ser o fato jurdico tributrio W.
40
CARVALHO, Paulo de Barros. O prembulo e a prescritividade constitutiva dos textos jurdicos. Revista
de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n. 103, p. 36, 2008.

119

norma, funcionando, portanto, como verdadeiro espao ditico para localizar o momento e
o lugar cultural em que se implantou a lei:
[...] a exposio de motivos costuma dar nfase ao clima histricoinstitucional em que o diploma foi produzido, discutindo, muitas vezes,
as teses em confronto na circunstncia da elaborao, para justificar (dar
os motivos) a eleio de determinada tendncia dogmtica. Sua extenso
maior do que as das duas primeiras categorias, funcionando tambm
como introduo no esprito do tema sobre o qual dispe o estatuto. A
exposio de motivos, constando da enunciao-enunciada, manifesta-se
mais prxima ao processo de enunciao do ato de fala jurdico,
enquanto o prembulo e a ementa nos remetem enunciao-enunciada,
porm mais inclinadas ao enunciado do que, propriamente, ao processo
de enunciao. 41

A enunciao-enunciada das regras presuntivas gerais e abstratas se apresenta numa

constante expressional que surge segundo formas do tipo:

Presume-se [...]

So considerados [...], como modo de qualificao descritiva do fato,

expressamente declarado por presuntivo;

Para os efeitos deste imposto, entende-se como [...], como maneira de

atribuio de efeitos jurdicos de um fato a outro;

A lei pode considerar por [...], como forma de atribuio de competncia

para presumir;

Quando o volume ou a modalidade [...] aconselhar, a critrio do Fisco, [...]

tratamento fiscal mais adequado [...], explicitando as ocasies em que a
presuno poder vir a ser necessria para fins de dar aplicabilidade ao
direito.

Muitos outros exemplos de dixis na estrutura composicional das presunes postas

em lei poderiam ser enumerados aqui, porm o importante entender que:
Em toda escolha lexical, em toda combinao frsica, h um pouco de
quem os executa o ser humano sendo depositado no corpo do
material com que trabalha, as marcas de suas crenas e ideologias, suas
esperanas e frustraes. E, ao ser retomado pelo exegeta, o homem
volta a expandir-se livremente, eternizando-se. Nasce e renasce em todo
ato de enunciao, fazendo-se presente e onipresente. 42

41

CARVALHO, Paulo de Barros. O prembulo e a prescritividade constitutiva dos textos jurdicos. Revista
de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n. 103, p. 40, 2008.
42
Idem, ibidem, p. 39-40.

120

Na literalidade dos fatos gramaticais que se apresentam no enunciado, possvel

retomar a enunciao, reconstruindo o plano do contedo, tomando um e outro em relao
recproca:

enunciao/enunciado

contedo/expresso.

Os

fatos

da

gramtica

correspondem, no nvel da expresso, a um modo de ser e de dizer do sujeito da

enunciao do direito. Essas recorrncias lingusticas so o ponto de partida para que o
exegeta possa instituir: o texto, o ethos, a voz, o carter, a ideologia, a cultura e, bem
assim, as finalidades, os motivos da regra colocada.
Na presuno hominis, a enunciao-enunciada aparece como antecedente
constituinte do prprio enunciado presuntivo. Sua anlise intranormativa, ou seja,
mantm correlao imediata com o enunciado-enunciado, i.e., com a prescrio de conduta
propriamente dita. Em termos proposicionais, a norma da presuno humana poderia ser
assim representada:
Dada ausncia de regra jurdica expressa aplicvel ao caso em concreto;
deve ser a competncia do aplicador, autoridade competente, na forma
da lei, decidir segundo o que ordinariamente acontece.

Ou, ainda, de acordo com os termos que se seguem:

Dada ausncia de regra jurdica expressa aplicvel ao caso em concreto e
havendo o poder-dever de decidir a lide, conforme previso dos arts. 4.
da LICC, 108 do CTN e 126 do CPC, a autoridade competente, na forma
da lei, dever (dever-ser), verificados os fatos F1, F2, F3, F4,
inferir a ocorrncia do fato F5.

Na primeira sentena dentica, observa-se a presuno comum como regra de

competncia que atribui poderes ao aplicador do direito em decidir segundo o que
ordinariamente acontece. O poder competencial consequncia da ausncia de regra
jurdica expressa aplicvel ao caso em conjunto com os enunciados dos arts. 4. da LICC,
108 do CTN e 126 do CPC. Por oportuno, entendemos que esta formulao normativa no
deve prevalecer, tendo em vista que, em face dos artigos acima mencionados, a
competncia j lhe dada na forma de norma geral inclusiva, posio portanto que no
adotamos neste trabalho. 43
Na segunda, com o mesmo suposto, temos outro ponto de vista que assume por
consequente a inferncia, de um fato provado A, do fato no provado B, que se reputa
verdadeiro. No modo adotado pela proposio supra, admite argumento indutivo que, de
43

Vide item sobre presuno, analogia e interpretao extensiva.

121

fatos provados F1, F2, F3, F4, d por provado, e constitudo, fato F5. Por isso a
presuno entendida por comum tida por de fato, e, na mesma medida, como meio de
prova. Tendo o aplicador poder de livre apreciao probatria para constituir o fato no
provado (F5), por intermdio de raciocnio fundante indutivo, e vnculo dentico
dedutivo, institui a ocorrncia do fato F5. Eis que a conjectura e as relaes entre as
ocorrncias fticas produzidas pelo aplicador fazem parte da linguagem competente em
direito admitida, estando nelas o prprio modo de constituio do fato. Portanto, o direito
exige do aplicador, principalmente pela natureza indutiva destes casos presuntivos, os
motivos que lhe formaram o convencimento (art. 131 do CPC), devendo as decises estar
fundamentadas, ainda que de modo conciso (art. 164 do CPC).
Tomemos o exemplo do juiz como aplicador do direito, lembrando que o que se lhe
aproveita admite-se aos demais que avocam a funo de exegeta competente do direito.
So requisitos essenciais da sentena: (i) o relatrio, que conter os nomes das partes, a
suma do pedido e da resposta do ru, bem como o registro das principais ocorrncias
havidas no andamento do processo; (ii) os fundamentos, em que o juiz analisar as
questes de fato e de direito; (iii) o dispositivo, em que o juiz resolver as questes, que as
partes lhe submeterem, tal como dispe o art. 458 do CPC. Logo, toda deciso judiciria
deve constar, em termos expressos e ainda que de modo conciso, os fundamentos de fato e
de direito que motivaram o juiz a concluir neste ou naquele sentido.
A motivao dos atos que instituem as presunes do tipo comum encontra-se
como fundamentos de fato. Firmemos que so elas presunes de fato, meio de prova,
linguagem competente para inserir em seu consequente nova unidade dentica de sentido
factual no sistema. o juiz que veicula a norma, que sujeito enunciativo e que produz,
ele mesmo, raciocnio indutivo para fazer ingressar na ordem, isto , em termos
prescritivos, aquilo que ordinariamente acontece. na figura do aplicador do direito, na
forma das presunes humanas, que as regras sociais deixam de ser costume fora do direito
para constarem como normas consuetudinrias de contedo jurdico.
A exigncia de motivao impe ao juiz uma srie de incumbncias enunciativas e
um dever de concentrar esforos em procurar solues que mais se adequem ao escopo e
funo que o sistema jurdico-normativo impe e demanda regra. Tanto assim que, em
determinados casos, o direito admite a presuno hominis para constituir determinados
fatos e dar soluo jurdica lide. o reflexo do princpio da persuaso racional do juiz
confirmado pelos arts. 131, 165 e 458, II, do CPC.

122

A motivao na norma presuntiva, na medida em que elucida o raciocnio indutivo,

tambm enunciao-enunciada. L esto as marcas e traos que a enunciao
propriamente dita deixou no enunciado. Por estes embreadores, isto , por aquilo que se
refere instncia da enunciao, conseguimos recuperar, em forma de simulacro, o lugar
da enunciao. Ao motivar, o juiz, na funo de enunciatrio da norma, impe um ponto de
vista sobre os acontecimentos narrados, regula, em forma de presuno humana, o que
entende por aquilo que ordinariamente acontece. O costume que descreve em termos
prescritivos tem origem naquilo que ele mesmo, enquanto sujeito social, experimentou,
sofreu, sentiu, assimilou. A regra social consuetudinria admitida resultado, portanto, de
uma ideologia, de uma cultural localizada em tempo e espao precisos. A motivao do
ato, portanto, o prprio raciocnio presuntivo. Constitui ela mesma a inferncia indutiva
das presunes humanas.
A presuno feita pelo juiz, em funo de seu status de representante do Estado,
ser respeitada com fora normativa, pois produzida com o peso da autoridade e, desse
modo, gerar efeitos jurdicos entre as partes litigantes do processo jurisdicional. O
raciocnio indutivo enunciao , quando enunciado na forma de norma decisria,
prescreve e vincula as partes do processo. Observados tais efeitos, e no intuito de controlar
a legalidade de seus atos competenciais, percebemos que o cdigo determina que toda
sentena deve ser objetiva e a falta dos requisitos legais a ela imputada ser combatida pelo
sistema (i) pela imposio ao juiz de necessria fundamentao de sua sentena arts. 131,
165, 458 do CPC; (ii) pela possibilidade de reviso de sua deciso por instncias superiores
arts. 464, 496, 503, 505, 512, 515, 517, 522, 530, 532, 535, 541 do CPC; e (iii) pela
garantia dada s partes de discutir e/ou discordar sobre tal deciso art. 5., LIII, LIV e
LV, da CF/88.
Sendo o aplicador o exegeta da ordem jurdica de modo geral, cumpre-lhe decidir
em ateno lei posta e aos princpios gerais do direito. Observar a lei cumprir e fazer
desempenhar as normas nela contidas, o que ser revelado mediante o trabalho de
interpretao, partindo sempre do entendimento gramatical das palavras do texto, para,
depois, inseri-las no contexto dos objetivos jurdicos a serem atingidos. Somente assim o
fazendo que obter resultado dentico, respeitando a forma procedimental legalmente
prevista, bem como os valores preceituados pelo ordenamento jurdico.

123

3.4.3. Presuno como enunciado-enunciado

Enunciado-enunciado a parte da estrutura enunciada que desprovida das marcas
da enunciao. Retirado do texto tudo aquilo que se remete enunciao, alcanamos a
estrutura do enunciado-enunciado. Em termos jurdicos, a prpria mensagem expedida,
isto , o contedo da norma ou a composio frsica que diz quanto ao objetivo primordial
do direito: a prescrio da conduta propriamente dita. O enunciado-enunciado nas
presunes apresentar-se- sob diversas formas, conforme o tipo de enunciao produzida.
Nas presunes ditas legais, j vimos, existem duas espcies normativas que a
relatam: uma, geral e abstrata, imposta pelo legislador; outra, individual e concreta, na
positivao pelo aplicador daquela ao caso em concreto, que no forma prpria de
presuno, mas que, neste momento, para fins de simplificar a matria, a tomaremos desse
modo. Voltaremos ao assunto no captulo sobre as normas individuais. 44 Tanto em uma
quanto em outra o enunciado-enunciado a prpria norma constitutiva do enunciado
jurdico factual, proposio normativa de sentido dentico incompleto, na medida em que
depende de outras normas para regular conduta. Numa acepo mais abrangente de norma
presuntiva, tanto assumindo-as em termos gerais e abstrato quanto individuais e concretos,
ambas constituem o enunciado de fato, entendido este em termos amplos. 45
Relembremos que a presuno legal norma introduzida e no introdutora. Logo,
sua enunciao-enunciada est fora da prpria estrutura normativa, isto , encontra-se na
norma que a inseriu no sistema. O que sobra a norma introduzida, geral e abstrata ou
individual e concreta, que, dado a ocorrncia das condies (X), (Y) e (Z), suposto da

44

Que no forma prpria de presuno, mas que, a ttulo de simplificao da matria, ser considerada
neste momento como modo presuntivo. Contudo, em momento oportuno (parte 2, Catulo 2.5. Normas
individuais), asseveraremos que nenhuma presuno, em seu sentido estrito, pode se apresentar na forma de
norma individual e concreta.
45
O sentido amplo do fato quer expressar sua natureza hipottica tambm em termos individuais e concretos.
Fato relato em linguagem, conceito descritivo de um dado do mundo. Logo, sua natureza conceptual lhe
confere sentido abstrato mesmo considerando-o em termos individuais e concretos ou at nas suas formas
relacionais, enquanto consequente normativo. Vm luz, por oportuno, as explicaes de Karl Engisch que
bem elucidou o carter abrangente e abstrato-hipottico das situaes de fato: Mas h algo que precisamos
pr em destaque antes de prosseguirmos na nossa indagao: que tanto a hiptese legal como a estatuio
(consequncia jurdica) so, enquanto elementos da regra jurdica, representadas por conceitos abstratos.
Assim como os juzos hipotticos no sentido lgico so constitudos por conceitos, de igual modo o so a
prtase e a apdose de um imperativo jurdico condicional. Por isso a hiptese legal e a consequncia
jurdica (estatuio), como elementos constitutivos da regra jurdica, no devem ser confundidos com a
concreta situao da vida e com a conseqncia jurdica concreta, tal como est a proferida ou ditada com
base naquela regra. Para maior clareza chamamos por isso situao de fato ou concreta situao da vida
hiptese legal concretizada. Infelizmente, porm, no existe qualquer designao para a conseqncia
jurdica concreta (Introduo ao pensamento jurdico. Traduo de Joo Baptista Machado. 2. ed. Lisboa:
Fundao Calouste Gulbenkian, 1964. p. 44-45).

124

norma presuntiva, deve ser a constituio do fato jurdico (F) como consequncia a ela
imputada por lei. Eis por que presuno legal prova de fato e no meio de prova.
Vejamos em termos proposicionais a forma dispositiva do processo de positivao desta
regra:
Norma introdutora (meio de prova):
(A) Dada a enunciao da regra jurdica pela autoridade competente,
mediante procedimento previsto em lei;
(C) Deve ser o ingresso da norma introduzida no direito
Norma introduzida geral e abstrata (Hiptese de prova):
(A) Dada a ocorrncia das condies (X), (Y) e (Z) ou a ocorrncia da
hiptese factual (A);
(B) Deve ser a constituio do Fato jurdico (F)
Ou
Norma introduzida individual e concreta (prova)
(A) Ocorridas as condies (X), (Y) e (Z) ou acontecido o fato (A);
(B) D-se por ocorrido o fato jurdico (F)
A presuno legal a norma que institui no ordenamento a existncia (validade) de
um fato desconhecido (F) mediante outro fato conhecido (A) ou ocorrncias outras
condies (X), (Y) e (Z) que levam a crer no acontecimento no tempo e no espao
do fato (F). Para o direito, o fato (F) resultante do raciocnio presuntivo antes de ser
deonticamente posto na forma de regra to s provvel, possvel, admissvel. Quando
assumido pelo ordenamento e posto em relao com outros fatos provados, de algum modo
vinculado a ele, a ordem jurdica d por provado, admitido e constitudo o fato presumido.
Eis a razo de as presunes legais funcionarem no universo jurdico como formas ou
tcnicas hipotticas de constituio do fato jurdico. O enunciado-enunciado , portanto, a
prpria norma introduzida, antecedente e consequente.
Na presuno humana, por sua vez, o enunciado-enunciado est em relao
intranormativa com a enunciao-enunciada, afirmativa que se tem em face da condio de
veculo introdutor desse tipo presuntivo. J vimos que cabe ao aplicador, na ausncia de
lei, decidir de acordo com aquilo que ordinariamente acontece em funo do dispositivo
125

que no exclui a este o dever de decidir mesmo na ausncia de lei. Ao adquirir

competncia para constituir o fato mediante raciocnio presuntivo, o juiz decide de acordo
com suas convices, estabelecendo o prprio modo e os critrios que acomodam sua
convico de ocorrncia do fato. No quadro das formulaes normativas, encontraremos o
enunciado da presuno humana da seguinte forma:
Dada ausncia de regra jurdica expressa aplicvel ao caso em concreto e
o poder-dever de decidir a lide, a autoridade competente, na forma da lei,
dever (dever-ser), verificados os fatos F1, F2, F3, F4, inferir a
ocorrncia do fato F5.

A norma do tipo concreta e geral: concreta, pois localiza uma situao jurdica:
(ausncia de regra expressa aplicvel ao caso em concreto e o poder-dever de decidir a
lide); geral, pois estabelece nova unidade de sentido dentico aplicvel em termos
genricos ou gerais s situaes (a inferncia da ocorrncia do fato F5, verificados os
fatos F1, F2, F3, F4). No antecedente, ausncia de regra e poder-dever de decidir
so os motivos que ensejam o raciocnio indutivo do consequente. No suposto, que se
relatam o procedimento e a competncia enunciativa do aplicador do direito, obtendo, na
consequncia, a mensagem prescritiva propriamente dita, isto , a presuno comum
constitutiva do fato presumido.
Diante do exposto, v-se bem que a abordagem semitica nas presunes elucida
sobremaneira o papel e o modo enunciativo dessas figuras no direito. o mtodo que se
desloca, a todo momento, da imanncia aparncia do texto, corta e recorta o processo
enunciativo, ressaltando todas as particularidades que se encontram na comunicao
jurdica das diversas espcies normativas, firmando as diferenas estruturais e do
procedimento existentes em cada uma delas. Nesse sentido, temos por certo que a
semitica o modo por excelncia para se aproximar da figura das presunes no direito,
razo pela qual adotamo-la em toda a sua extenso e profundidade nas categorias ora
estudadas.

3.5. Conceito preliminar de presuno

Supomos ter demonstrado, h muito tempo, que presuno juzo relativo ao real.
Com o enunciado presuntivo, produz-se efeito de identificao entre o fato lingustico
descritivo e a realidade social ou emprica. Admite-se um pelo outro como se fossem uma
126

s coisa. Fixando sua base no real, toda presuno originariamente indutiva, ainda que,
num momento posterior, no ordenamento, seja objeto de associaes lgicas, dedutivas em
sua essncia.
Sendo julgamento sobre fatos, toda presuno, em direito, matria de ordem
probatria, que se apresenta ora como os critrios jurdicos determinados em lei para
construir o fato em linguagem competente, presuno hipottica do tipo posta pelo
legislador, ora como os enunciados fcticos introduzidos pelo aplicador mediante provas
em direito admitidas. Na forma de prova, proposio abstrata ou concreta, as presunes
so assumidas tanto como instrumento ou meio para a construo do fato jurdico quanto
como forma de conhecimento ele mesmo, tipo jurdico, construo na forma de hiptese
que, ao estabelecer os critrios juridicamente relevantes do fato, orienta o homem na
traduo das sensaes fsicas ou do enunciado de fato da linguagem social para o plano
da ordem posta.
No domnio jurdico, surpreenderemos as presunes ora em sentido esttico, na
forma de norma, ora em termos semntico-pragmticos, enquanto juzo de similitude ou
semelhana entre objetos diferentes. A acepo esttica da presuno requer seja
sobressaltado o produto normativo, sua forma de regra do direito. Deste modo, presuno
norma jurdica, seja ela assumida em seu sentido dentico completo, ou como enunciado
antecedente ou consequente. So estruturas normativas que pem em relao dois
enunciados fato desconhecido ou consequncia provvel e fato conhecido firmando
correlao lgica entre eles, o que nada mais significa do que firmar a causalidade jurdica.
Isto quer dizer, em outras palavras, que, na concepo lingustica do direito, jamais podese dizer haver extrao de um enunciado e colocao de outro em seu lugar pela tcnica
presuntiva. o legislador ou o exegeta que, em sua tarefa hermenutica, construir a regra
jurdica estabelecendo a causalidade normativa entre eles, nos limites de sua competncia e
na forma prescrita em lei.
Numa primeira tentativa de conceituar a presuno, firmemos que todas so
normas, mas com fora ou funo diversas no sistema jurdico. Umas faro irromper tipo
factual abstrato, prescrita em lei na forma de contedo hipottico geral; outras atuaro
como norma introduzida, constituindo o fato em seu consequente. Algumas ainda
cumpriram o papel de norma introdutora geral e concreta inserindo a norma
constitutiva do fato em seu consequente. Nas primeiras, teremos verdadeiras hipteses, l
se encontrando as presunes ditas legais ou de contedo hipottico. Nas terceiras que se
acham as presunes como meios de prova, de onde faremos a correlao necessria com
127

as presunes exaradas pelo aplicador do direito, tambm conhecidas como do tipo

humana ou hominis. Agora, estando no campo das provas, as presunes, em sua
totalidade, funcionam no universo jurdico como formas ou tcnicas de constituio do fato
jurdico.
No plano semntico, a presuno originria de um raciocnio que, ainda que
fundado em premissas pouco seguras (i) ou com base na mera probabilidade (ii), so
linguagem competente e constroem o fato-sntese. Nesta acepo, so verdadeiros
entimemas, dedues silogsticas ou silogismo truncado, que, fundado originariamente
numa induo, uma vez inseridos nos sistemas, so fortes o suficiente para objetivar uma
dada ocorrncia factual. Tem por pressuposto a igualdade essencial e a desigualdade
secundria entre os enunciados factuais que pe em relao. O genus comum dos fatos
traduz o que seja essa induo necessria.
Independentemente de ser tida por inferncia dedutiva ou por induo, todo
raciocnio presuntivo no direito deve vir na forma de linguagem competente, isto , ser
enunciado segundo a teoria das provas admitidas no sistema. Permanecendo na forma de
juzo individual, na cabea do sujeito que o pensa, intrassubjetivo, portanto fora da
ordem jurdica. Pertencem a outros domnios, como a moral ou a psicologia; certo que
no se encontra no ordenamento jurdico.
No campo pragmtico, e da retrica do direito, presuno aquilo que se presta a
introduzir ou induzir convico de fato ou da ocorrncia do fato ali onde no houver. Pelo
meio presuntivo, acolhe-se a veracidade ou verossimilhana do chamado fato suposto
(ou presuntivo) pelo direito, para, ao final, fazer incidir a norma jurdica. , pois, norma
que institui, no ordenamento, a existncia (validade) de um fato desconhecido mediante
outro fato conhecido, com o objetivo de, com isso, regular condutas. Nessa dinmica das
presunes no direito, veremos que s possvel pens-las quando entendidas na dialtica
meio e fim: um especfico modus ponen do direito que, em lugar de difcil ou impossvel
prova pela forma tradicionalmente prevista em lei, admite-se tcnica presuntiva que faz as
vezes de prova, constituindo o fato em linguagem competente, dando concrescncia
proposio jurdica.

128

CAPTULO 4. Presuno: associaes e dissociaes com seu conceito

O prximo passo neste estudo verificar a correlao que a presuno mantm com
outros termos, da mesma forma como faz um dicionrio, seja quando lista sinnimos ou
palavras que lhe so aproximadas, seja quando enumera seus antnimos: tudo com o fim
de definir o signo. Lembremos bem que cada conceito jurdico ou cada enunciado
normativo tem um campo de irradiao semntica. Nunca uma palavra se encontra isolada
em seu universo lingustico. Sua significao est sempre em correlao com outras ideias
que demarcam num s tempo aquilo que est em seu contedo e o que l no se encontra.
Alis, o sentido de um signo outro signo pelo qual ele pode ser traduzido, 1 como
acentuava Roman Jakobson. O domnio semntico de um termo, portanto, existe e vai
sendo identificado com maior preciso em face de uma srie de outras significaes, entre
as quais se firmam vnculos de compatibilidade ou de incompatibilidade entre os conceitos
postos em comparao.
Tendo em vista que o demarcar do conceito se estabelece em regra colocando-o em
relao com outros signos, temos que o simples fato de associar um termo a outro e estes
aos seus contrrios e contraditrios j constitui contedo, significado, podendo o exegeta
inferir uma srie de concluses pela mera operao lgica que se subjaz desse liame.
Pondere-se, contudo, que a base de sinonmia no pode ser apontada sem mtodo.
Pinharanda Gomes, em belssimo ensaio filosfico Pensamento e movimento , j
dissera: a identificao de falsos sinnimos corresponde falsa identificao das idias. 2
Logo, para um trabalho que se pretende guardar trao de cientificidade, inadmissvel
misturar conceitos, admitindo-os como sinnimos. E a vedao se d em dois sentidos:
tanto quando se estabelece relao entre o jurdico e no jurdico quanto entre dois ou mais
segmentos diversos de um s universo prescritivo. Salientamos, sempre, que, num
posicionamento positivista, o universo do direito s enxerga a si mesmo, no dialogando
com outras formas de existncia, como as do campo do social ou mesmo as da cincia. A
cada lngua ou disciplina haver mtodos prprios e distintos esquemas de pesquisa e
1

JAKOBSON, Roman. Lingstica e comunicao. 24. ed. Traduo de Izidoro Blikstein e Jos Paulo Paes.
So Paulo: Cultrix, 2007. p. 23.
2
GOMES, Pinharanda. Pensamento e movimento. Porto: Lello e Irmo, 1974. p. 12.

129

compreenso. A ordem posta, portanto, restrita linguagem prescritiva, na forma como

estabelecida em lei. Concluso inarredvel para a anlise jurdica ora empreendida: os
sinnimos s podero dar-se entre iguais, isto , entre normas.
De mesmo modo, a falsa identificao entre institutos jurdicos, por qualquer razo,
corresponde incorreta assimilao de ideias, distintas e, por decorrncia, atributivas de
consequncias normativas e de regimes jurdicos iguais entre eles. Assim sendo, como
norma, preciso especificar os tipos normativos presuntivos e atribuir critrios precisos
para acusar quando se est diante de uma presuno ou no e, tendo em vista a resposta
dada, conferir os efeitos jurdicos corretos a cada qual.
O apontamento dos sinnimos e antnimos das presunes nos leva ao princpio de
seu processo de conceituao, qualificando e classificando-a segundo diferentes critrios
adotados na premissa desse raciocnio. Portanto, ao longo deste captulo, discorreremos
sobre os mais variados vocbulos que geralmente so postos em relao com as
presunes, tudo com o objetivo de buscar maior preciso do termo objeto deste trabalho.
No entanto, um aviso se faz importante. Sabendo que qualquer palavra possui, via
de regra, um significado em que coexistem duas partes distintas uma, geralmente estvel,
que decorre do uso, de cunho cultural; outra, geralmente instvel, fruto da histria
individual, de carter ideolgico , temos que, em consequncia, a preciso se mostra um
ideal. Dito de outro modo, nem sempre ajeita bem a linguagem nitidez do pensamento.
Mas norteado por essa ideia utpica, de todo inalcanvel, de que empreenderemos
mesmo assim os mais variados esforos para fixar critrios seguros e determinar o campo
semntico das presunes em direito tributrio.

4.1. Presuno, pressuposto, suposto e subentendido

Presuno ou presumir, do latim, diz-se praesumptio, preaesumo ou praesumere.
Em seu significado de base, significa pressupor, supor, prever, imaginar, conjeturar,
basear-se em probabilidade. Foquemos, nesse momento, nos dois primeiros conceitos a ela
relacionados.
A figura da presuno no direito bastante presente tanto no conceito de
pressuposto quanto no de suposto ou mesmo no de subentendido. Tais termos
pressuposto, suposto e subentendido encontram-se como fundamento das relaes entre
enunciador (autoridade jurdica competente) e enunciatrio (jurisdicionado). Para tanto,
130

partimos da premissa de que todo discurso, e em especial o jurdico, tem por objetivo o
convencimento, ou seja, o enunciador motivado a criar uma adeso do enunciatrio
verdade de seu discurso. Utiliza-se da argumentao e da retrica como estratgia para
induzir a aceitao do sistema de valores que quer ver colocado.
Ao tratar a ideia de presuno como pressuposto, estamos circunscritos em planos
sistmicos, nos limites do direito positivo e tudo aquilo que lhe confere sentido e contedo,
mesmo que esteja presente fora dele, mas por ele admitido, e internalizado, em face das
regras postas. A presuno aqui tratada como componente que, como a prpria palavra
diz, pr-suposta do sistema, isto , junto ao que posto, forma a completude do que se
entende por ordenamento jurdico. O legislador, ao instituir regra prescritiva, assumindo-a
por vlida e legtima desde pronto, com base em presuno de validade e de legitimidade
do ato, situa-a no sistema jurdico como algo j conhecido, como crena e conhecimento
comum da comunidade lingustica. A presuno nesse sentido ato ilocucional, 3 ordem
prescritiva de conduta.
A ordem posta, ao atribuir competncia ao legislador para escolher e apontar os
fatos sociais e respectivas notas, formulando com isso a hiptese geral e abstrata da norma
jurdica, impe a todos os utentes daquele subsistema social a impossibilidade de discusso
direta 4 da condio de validez daquela previso legal. Essa interdio, em verdade, causa
que mantm o dilogo jurdico e atribui coerncia funo prescritiva do direito positivo.
D-se do mesmo modo como se o prprio ordenamento previsse uma cumplicidade
fundamental entre legislador e jurisdicionado, na medida em que ambos admitem que, de
um lado, o legislador institua lei que garanta direitos e deveres, sob um pano de fundo do
valor Justia, conceito de senso jurdico comum entre eles, e, de outro, o jurisdicionado
aceite o que lhe foi imposto pelo legislador como forma de garantir seus prprios direitos.
Presuno e pressuposto, portanto, esto na base, na frmula da construo do direito
positivo, do ato que confere existncia ao sistema jurdico. Sobre o assunto, di-lo Diana
Luz de Barros, professora de semitica da Faculdade de Letras da USP:
Todo ato de pressupor implica presumir e, de alguma forma, impor a
adeso do enunciatrio. Na definio de Ducrot, o ato de pressupor
mostra-se, claramente, como uma ttica argumentativa. O enunciador
3

Ato ilocucional (ilocucionrio ou ilocutrio) o fazer algo ao se dizer este algo. Trabalha no campo da
ordem, do conselho, da instigao. Segundo Austin: a realizao de um ato ao dizer algo, em oposio
realizao de um ato de dizer algo (AUSTIN, J. L. Quando dizer fazer: palavras e ao. Traduo de
Danilo Marcondes de Souza. Porto Alegre: Artes Mdicas, 1992. p. 89).
4
Pois prev a possvel discusso sobre a constitucionalidade e legalidade dos termos da lei em sentido amplo
pela jurisdio, de acordo com um procedimento previamente indicado pelo ordenamento.

131

obriga o enunciatrio a admitir o contedo pressuposto, sem o que o

discurso no prossegue, e no lhe d o direito de discutir, de argumentar,
enfim, a partir de tal contedo. 5

A partir desses pensamentos, verifica-se que a presuno de todas as leis, de

validade, de legitimidade, dado pressuposto do sistema do direito positivo, e por isso
que se descaracteriza como presuno, propriamente dita, para adquirir sentido de norma
posta no sistema, verdade intrassistmica.
E isso se d inclusive com as presunes de ordem hipottica. Tais normas so
contedos positivados no sistema de forma que o argumento de semelhana, que faz um
fato ser substitudo por outro que lhe verossmil para adquirir os mesmos efeitos jurdicos
daquele, o situa como algo j conhecido e aceito por todos os que se colocam perante
aquela ordem normativa. A proposio presuntiva considerada como fundo comum, isto
, como algo no interior do qual o discurso deve prosseguir, pressuposto que confere
garantia de prescritividade e condio de coerncia do discurso jurdico.
Na raiz do pressuposto encontra-se o suposto, que nada mais do que a admisso
por hiptese de algo. Numa acepo filosfica, aquilo que subsiste por si ou que est na
substncia. Etimologicamente, palavra que vem do latim e tem como contedo algo
posto debaixo ou posto no lugar do outro. Verificamos que, em quaisquer de seus sentidos,
o suposto tambm est na base das presunes, mas presunes estas que cumprem outra
funo no ordenamento.
Segundo o Dicionrio Houaiss, um dos sentidos atribudos ao presumir diz-se a
suposio que se tem por verdadeira. 6 Diferentemente de pressuposto, que fundante do
prprio sistema, o suposto no o sobreposto nem o posto, mas aquilo que est debaixo do
posto, ou melhor, posto no lugar do outro. suposio de fato que se tem por verdadeira.
O suposto a prpria ideia de presuno no direito. aquilo que a identifica como matria
de fato orientada para o plano individual e concreto da norma. , pois, algo que se volta ao
conceito de presuno posta pelos aplicadores do direito. por meio dela que o juiz ou a
autoridade competente substitui um fato por outro, como se, na hiptese subsumida, o
prprio legislador tivesse posto algo debaixo de outro ou, em outras palavras, houvesse
prescrito outra coisa diferente daquela expressamente prevista. Tais expresses procuram

BARROS, Diana Luz Pessoa de. Teoria do discurso: fundamentos semiticos. 3. ed. So Paulo: Humanitas,
2002. p. 112.
6
HOUAISS, Antnio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da lngua portuguesa. Rio de Janeiro:
Objetiva, 2001. p. 2644.

132

figurativizar um processo lgico que, mais do que substituio propriamente dita, modo
implicacional de relao.
Coloca-se na presuno dita relativa algo no lugar de outro, tudo isso na
conformidade com as regras jurdicas postas. Aqui, portanto, continuamos no domnio dos
atos ilocucionais, isto , prescrevendo ou ordenando algo ao se diz-lo em linguagem, pela
autoridade competente. No entanto, quando feita prova em contrrio, o ato ilocucional
transmuta-se a ato perlocucional, 7 buscando, mediante provas em direito admitidas, o
convencimento motivado da validade da presuno. E justamente por meio deste ltimo
que nos encaminharemos associao: presuno e subentendido. Na medida em que
ingressamos no processo, tocamos no domnio da retrica, da argumentao, e logo no
campo da persuaso prpria dos atos ilocucionrios.
O subentendido se circunscreve em um novo momento funcional da presuno na
ordem posta. Admite-se-o por aquilo que se entende, mas que no foi expresso 8 ou
aquilo que se pensa ou se deduz, mas que no foi dito ou escrito. 9 tambm apresentado
como implicitude do texto. A partir dessa definio, podemos relevar que o subentendido
atributo da retrica, encontrando-se, portanto, nas intenes do dito, como medida de efeito
de sentido que surge na ou da interpretao do enunciado jurdico. Reproduz-se, nele, o
simulacro da enunciao, trazendo na figura do subentendido o reconhecimento da
presena do sujeito da enunciao na forma em que ele se apresenta ordem jurdica. Ligase, assim, ao contexto, ao modo persuasivo de que se utiliza o enunciador para fazer
cumprir a prescrio legal. ato perlocucionrio 10 em sua base. Portanto, est muito mais
ligado figura do aplicador do direito, seja ele juiz, autoridade fiscal autuadora ou
qualquer outra pessoa por lei admitida, que, em suas razes, deve justificar (retrica) a
opo por esta ou aquela deciso adotada, sob pena de ela no ser considerada vlida
existente/aceita no direito. Eis por que o sistema jurdico pede como requisito essencial
de toda sentena os fundamentos, em que o juiz resolver as questes, que as partes lhe
submeterem, 11 da mesma forma como acontece no procedimento administrativo federal,

Ato perlocucional aquele cuja finalidade produzir determinadas consequncias no interlocutor,

estimulando-o a agir mediante tcnicas de linguagem especficas (que produzem efeitos como ameaa, susto,
agrado, etc.).
8
HOUAISS, Antnio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da lngua portuguesa. Rio de Janeiro:
Objetiva, 2001. p. 2623.
9
Idem, ibidem, p. 2623.
10
Ato perlocucionrio (perlocucional ou perlocutrio) significa o efeito ou resultado no destinatrio da ao
de dizer alguma coisa. Est no domnio da persuaso. Sobre o assunto ver em: MOUSSALLEM, Trek.
Revogao em matria tributria. So Paulo: Noeses, 2005. p. 36.
11
Art. 458, incisos II e III, do CPC (Lei 5.869, de 11 de janeiro de 1973) e art. 165 do CPC.

133

em que os autos de infrao ou notificao de lanamento devero estar instrudos com

todos os termos, ou depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensveis
comprovao do ilcito. 12
Na presuno expedida pelo aplicador, para que ela seja aceita como suposio que
se tem por verdadeira, deve passar pelo contraditrio e ampla defesa e somente aps este
procedimento/processo ser confirmada e aceita como realidade jurdica. Sua condio de
admissibilidade no se d de imediato, portanto. Com fundamento em regra posta pela
ordem normativa, o juiz ou a autoridade fiscal, diante de condies de difcil prova e como
autoridade atribuda de competncia para presumir segundo o senso comum das coisas, de
acordo com aquilo que geralmente acontece, deve decidir julgando pautado nos indcios
apresentados nos autos, com fundamento na aparncia da verdade do fato, e a partir deles
fazer seu juzo, seu convencimento, justificando-o nos termos da lei. Uma vez enunciada a
presuno em linguagem competente, o fato d-se por verdadeiro. A norma transforma o
subentendido da lei, a implicitude do texto, em certeza jurdica no decisrio, dando
condio ilocucional quele juzo.
Importante asseverar que o que est implcito ou subentendido na lei no confere ao
aplicador poderes plenos para entender qualquer coisa que queira. Este, como veremos,
est limitado ao produto legislativo e, quando em situaes de implicitude, exegese
imposta pelo sistema. Deve ir alm do direito sem sair dele. o que leciona Lourival
Vilanova:
A funo jurisdicional ou encontra o direito explcito, ou o desenvolve,
quando implcito. O que est implcito j existe, no est por criar.
Assim, a funo jurisdicional nunca se equipara funo legislativa ou
ao poder de editar normas gerais (que tambm o tem o Poder Executivo,
no exerccio de seu ordinance power). 13

Dito isso, ainda que a ttulo introdutrio, temos que as variaes funcionais e
cognoscitivas de cada forma presuntiva nos conferem instrumental suficiente para dissocilas em trs categorias distintas no direito: presuno de sistema e hipottica (ou em lei)
como pressuposto (i); presuno factual ou posta pelo aplicador ora no domnio do suposto
(ii); ora trabalhando no campo do subentendido (iii).

12

Art. 9. do Decreto 70.235, de 6 de maro de 1972. (Redao dada pela Lei 8.748, de 1993.)
VILANOVA, Lourival. Proteo jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos
jurdicos e filosficos. So Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 482.

13

134

4.2. Presuno, deduo e induo

Neste tpico, abordaremos interessante distino entre os raciocnios ditos
presuntivos no processo de positivao da norma jurdica, que reconhece um fato
conhecido por outro desconhecido. A relevncia do tema se faz presente na medida em que
encontramos autores que ora qualificam a conjectura presuntiva como modo de argumento
dedutivo, 14 ora na forma de raciocnio indutivo. 15 Afinal, a presuno dedutiva ou
indutiva? Qual o critrio que distingue juzo dedutivo de indutivo? Que deduo? E
induo? Eis o momento de avaliar em termos precisos tais conceitos e localiz-los no
processo presuntivo.
Em sentido filosfico, diz-se dedutivo ou deduo o processo de raciocnio atravs
do qual possvel, partindo de uma ou mais premissas aceitas como verdadeiras a
obteno de uma concluso necessria e evidente; 16 e indutivo ou induo raciocnio que
parte de dados particulares (fatos, experienciais, enunciados empricos) e, por meio de uma
sequncia de operaes cognitivas, chega a leis ou conceitos mais gerais, indo dos efeitos
causa, das consequncias ao princpio, da experincia teoria. 17 Tais palavras so
qualidades da forma de pensar, do mtodo, ou, tambm, do resultado. Dizem com
premissas e lgicas diferentes, razo pela qual, a despeito de serem colocadas em termos
paritrios, deduo e induo so modos distintos do raciocinar, como veremos abaixo
mais detalhadamente.
O mtodo indutivo ou induo, como se viu, parte de dados particulares. Seu campo
cognitivo se encontra nos enunciados empricos, na experincia vivida que, sentida e
interpretada pelo homem, organiza relaes, associa dados de fato, constri vnculos
identificando uma sequncia de operaes cognitivas que podem ser de diversas ordens:
causa e efeito, meio e fim, etc. Tal raciocnio, quando enunciado, institui leis ou conceitos
14

Veja conceito proposto por Jos Artur Lima Gonalves: estrutura do procedimento intelectual dedutivo,
que parte de fato conhecido para alcanar um fato desconhecido (Imposto sobre a renda. Pressupostos
constitucionais. So Paulo: Malheiros, 1997. p. 127 grifos nossos).
15
Tal qual Jos Manoel de Arruda Alvim: O que se exige sempre que as presunes sejam graves, precisas
e concordantes. So graves, quando as relaes do fato desconhecido com o fato conhecido so tais, que a
existncia de um estabelece, por induo necessria, a existncia do outro. So precisas quando as
indues, resultando do fato conhecido, tendem a estabelecer direta e particularmente o fato
desconhecido e contestado. So concordantes, enfim, quando, tendo todas uma origem comum ou diferente,
tendem, pelo conjunto e harmonia, a afirmar o fato que se quer provar (Laurent, ob. cit., n. 636; Labori, ob.
cit., verb. Preuve, n. 522) (Manual de direito processual civil. 3. ed. So Paulo: RT, 1986. v. 2, p. 400
grifos nossos).
16
HOUAISS, Antnio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da lngua portuguesa. Rio de
Janeiro: Objetiva, 2001. p. 924.
17
Idem, ibidem, p. 1608.

135

mais gerais, indo dos efeitos causa, das consequncias ao princpio, da experincia
teoria.
Investigaes semnticas revelam que o raciocnio indutivo se inicia de premissas
empiricamente verificveis, percebidas segundo uma constncia ou repetio. Estas, por
sua vez, geram o sentimento de previsibilidade, de probabilidade, de conhecimento prvio
e at, por que no, de certeza daquilo que venha a ocorrer. Esses juzos factuais de fato
previsvel, provvel, conhecido e/ou certo so a prpria concluso do pensamento
indutivo que tomam aquelas recorrncias no papel lgico de premissas que levam a crer
sobre a veracidade da ilao, enquanto resultado, ou do raciocnio como um todo. Nessa
toada, as premissas do pensamento indutivo no so provas concludentes da ocorrncia de
um determinado evento; fornecem-nos algumas provas ou alguns indicativos que nos
levam a crer no sucesso do evento, segundo o grau de verossimilhana ou probabilidade. 18
Com pretenses de formular enunciados existenciais, o juzo indutivo nunca ser
universal. Em termos lgicos, a abrangncia desses enunciados no esgota o universo de
seus objetos a que se refere em nmero indeterminado ou infinito. Generalidade, base
sobre a qual se fixam as premissas da induo, resultado de produto lgico incompleto e
s se pode entend-la geral em termos gramaticais, e no lgicos. Nem mesmo se admite
pens-la em sentido emprico, pois a constncia das relaes no verificvel
experiencialmente, como bem apontou Lourival Vilanova:
A hiptese da induo generalizadora a da constncia das relaes. a
lei universal de causalidade, que, com o estatuto de hiptese universal,
inverificvel, experiencialmente. Ela uma condio, digamos em lxico
kantiano, uma condio transcendental da experincia. 19

Nesse passo, a hiptese generalizadora da induo raciocnio que se serve de

experincias individuais e particulares, partindo de uma sequncia de vnculos associativos
cognitivos ou simplesmente retricos, para chegar a uma lei, norma, princpio ou mesmo
conceito mais geral, segundo Othon Garcia: pela induo, parte-se da observao e
anlise dos fatos concretos, especficos para se chegar concluso, norma, regra, lei,
aos princpios, quer dizer, generalizao.20
18

Na mesma linha, rememoremos o sentido indutivo nos dizeres de Irving M. Copi: Um raciocnio indutivo,
por outro lado, envolve a pretenso, no de que suas premissas proporcionem provas convincentes da
verdade de sua concluso, mas de que somente forneam algumas provas disso (Introduo lgica.
Traduo de lvaro Cabral. 2. ed. So Paulo: Mestre Jou, 1978. p. 35).
19
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: RT, 2000. p. 80.
20
GARCIA, Othon. Comunicao em prosa moderna: aprenda a escrever, aprendendo a pensar. So Paulo:
Ed. FGV, 2003. p. 306.

136

A lei, frise-se, no universal, uma vez que, na forma indutiva, jamais se alcana
ou se limita ao campo da experincia na norma. Sempre so possveis outros casos, novas
hipteses. A aspirao universalizante dessa estrutura apenas de ordem gramatical:
todos os casos. Pretende, por generalizao, assumir todas as formas que se enquadram
em seus critrios. O problema que nem sempre seus elementos so aptos a abraar a
variedade dos objetos cognoscveis.
O pensamento acima efunde sua influncia por todas as provncias do raciocnio
indutivo. Em valores lgicos, dele decorre a concluso de que, partindo de dados
particulares (fatos, experienciais, enunciados empricos) para deles retirar, por meio de
operaes cognitivas generalizadoras, leis ou conceitos mais gerais, as proposies
indutivas nunca sero vlidas ou invlidas, mas sim melhores ou piores, tendo em vista os
critrios adotados. 21
Feitas as explanaes iniciais, bem se v que, nas presunes, o raciocnio indutivo
se revela tanto no plano do tipo legal, na figura do legislador ao positivar a regra
presuntiva geral e abstrata, quanto no domnio da forma comum ou humana, no papel do
aplicador ao prescrever segundo o que ordinariamente acontece. Em ambos os casos, tanto
legislador quanto aplicador aparecem como fonte do direito, isto , sujeito enunciativo apto
a introduzir nova unidade de sentido dentico no sistema, inovando a ordem posta,
partindo-se de casos particulares para deles retirar regra generalizante. Vejamos como isso
se ocorre.
Na primeira ocasio, o legislador parte da observao e anlise da recorrncia dos
fatos concretos para chegar concluso generalizadora: a norma presuntiva. O enunciado
jurdico que institui a presuno hipottica tem por premissa a generalidade emprica, isto
, um Fa, alguns Fa, a relao de causalidade emprica entre um Fa e um Fb ou
qualquer outra associao que se faa em termos extrajurdicos. Logo, as premissas se
encontram fora do direito. A concluso, por sua vez, juzo que poder vir a ser jurdica ou
no, dependendo de ser enunciada em linguagem competente, ou seja, pela autoridade e
procedimento prescrito em lei. O direito, tenhamos sempre em mente, s conhece o que lhe
pertence, aquilo que est no ordenamento. Fora dele, juridicamente nada se sabe sobre os
objetos. Assim, o raciocnio indutivo da presuno legal, da mesma forma como toda
21

Vejamos novamente Irving Copi: Os argumentos indutivos no so vlidos nem invlidos no sentido
em que estes termos se aplicam aos argumentos dedutivos. Os argumentos indutivos podem, claro, ser
avaliados como melhores ou piores, segundo o grau de verossimilhana ou probabilidade que as premissas
confiram s respectivas concluses (Introduo lgica. Traduo de lvaro Cabral. 2. ed. So Paulo:
Mestre Jou, 1978. p. 35).

137

induo, inicia-se de premissas empiricamente verificveis pelo legislador, enquanto

poltico do direito. ele, de acordo com suas experincias, que perceber uma constncia
ou repetio de fato. E, quando estas forem suficientemente fortes para despertar o
sentimento de previsibilidade, de probabilidade, de conhecimento prvio e de certeza
daquilo que venha a ocorrer, o legislador far irromper a concluso, a norma, a regra, a lei,
os princpios, quer dizer, a generalizao indutora prpria das presunes em lei.
Estabelecido o vnculo associativo na mente do intrprete, quando investido na
qualidade de legislador do direito e cumpridos os requisitos procedimentais, esses juzos
indutivos ingressam no sistema veiculando norma jurdica indutora ou, como mais
conhecida, presuno legal. 22 A generalidade emprica que toma aquelas recorrncias no
papel lgico de premissas do argumento indutivo se torna generalidade formalizada, isto ,
na forma do direito porque pertencente ao universo da ordem posta. A concluso ou sntese
do pensar indutivo, ao ingressar como ordem posta, constitui os enunciados factuais na
qualidade de fato jurdico previsvel, provvel, conhecido e/ou certo. Eis o argumento
indutivo estabelecendo a ponte entre os domnios do no direito e do direito, fazendo
ingressar, como fonte do ordenamento propriamente dito, novas estruturas de sentido
dentico, no caso, do tipo geral e abstrata.
Nem sempre o pensamento indutivo produzido pelo legislador, podendo, em
algumas hipteses, ser enunciado pelo aplicador do direito, seja ele entendido aqui como
juiz de direito, conselheiro administrativo, autoridade fiscal, particulares, entre outros. O
que importa que, na figura do aplicador do direito, o intrprete faa ingressar no
ordenamento, por meio indutivo, a generalidade empiricamente verificvel, positivando-a
em enunciado geral e concreto. Em outros termos, para fins de resolver o problema jurdico
que se apresenta, o aplicador, segundo um grau de verossimilhana ou probabilidade,
formula enunciados de fato. O fato presumido a prpria concluso do raciocnio indutivo
produzido pelo exegeta, pensar este que se constri embasado em premissas que
proporcionam provas convincentes da verdade de sua existncia, mas de que somente
forneam algumas provas ou alguns indicativos de que existe realmente.
A pretenso indutiva generalizar em face de uma constncia do que ocorre.
Generalizando, o exegeta no fecha a possibilidade de exceo. O geral nunca exaustivo
de um universo de objetos, razo pela qual, em sentido lgico, incompleto. Logo, a
induo no tem validade universal. Eis a condio de transcendncia da realidade bruta
22

E a expresso abarca tanto os casos absolutos quanto os relativos, uma vez que o pensamento indutivo no
se encontra na fora constitutiva ou probatria da estrutura no sistema.

138

que ultrapassa os limites do conhecimento humano e que transforma a linguagem em

mecanismo, logicamente, impotente para traduzir a multiplicidade das qualidades dos
enunciados empricos.
Partindo da constncia das relaes, nas presunes humanas ou comuns, o
aplicador do direito ir presumir segundo o que ordinariamente acontece, como bem
aponta art. 335 do CPC. A observncia de uma generalidade emprica, indutivamente
obtida, a premissa do raciocnio presuntivo do tipo hominis (antecedente) e a concluso
nada mais que a prpria constituio do enunciado factual generalizante (consequente).
Veja-se que a recorrncia das relaes, premissa do raciocnio indutivo do
aplicador do direito, no prova concludente da ocorrncia de um determinado evento.
Fornece algumas provas ou alguns indcios que tm pretenso de provar o sucesso de um
fato em face da verossimilhana ou probabilidade que tm com outros que lhe so
associados pelo exegeta. A repetio das relaes no verificvel na experincia, mas
revela expectativa de previsibilidade, de probabilidade, de conhecimento prvio ou de
certeza de que o evento ocorra ou tenha ocorrido naquele formato.
Ao presumir, na forma indutiva, o intrprete autntico, dada a ausncia de regra
jurdica expressa aplicvel ao caso em concreto e o poder-dever de decidir a lide, assume o
fato como previsvel, provado, previamente conhecido ou mesmo certo. O enunciado
factual, uma vez inserido no sistema mediante enunciao competente feita pelo aplicador
do direito, dado por certo at prova em contrrio. Lembremos que o fato presumido no
verificvel na experincia, mas resultado de um raciocnio do aplicador que, segundo o
que ordinariamente acontece de acordo com suas prprias vivncias, generaliza e conclui,
positivando a certeza da ocorrncia do fato at que se prove a negativa. Eis a presuno
comum enquanto enunciado factual na base indutivamente construdo.
Disso decorre a concluso de que tanto na presuno legal quanto na presuno
simples liga-se um fato desconhecido a um fato conhecido, s que essa relao entre os
fatos tem origem diversa: 23 enquanto na primeira o raciocnio indutivo tem como sujeito

23

GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 128. E continua o autor: na primeira, a legal, a causa da vinculao fatos
conhecido/desconhecido est na lei, ao passo que, na segunda, a simples, a vinculao deferida ao prudente
critrio do juiz. Apesar de discordar da segunda parte da assertiva do autor, consideramos oportuno enuncila para fins de repisar o posicionamento deste trabalho. Entendemos, como afirmado ao longo do texto supra,
que a diferena no est em que um tem origem na lei e outro na mente do juiz. No. Como j bem apontado,
a diferena est no processo enunciativo de introduo da norma e na prpria qualidade da norma
introduzida. Para o direito, tudo deve estar na lei, at mesmo o raciocnio do juiz. Enquanto pensamento do
intrprete do direito, a presuno nada tem de jurdica. Somente quando posta em linguagem competente
que adquirir sentido constitutivo de fato jurdico, ser meio de prova.

139

da enunciao o legislador e o procedimento a prpria forma de positivao da norma

geral e abstrata na lei, na segunda, a induo resultado do pensamento do aplicador do
direito, que, na ausncia de regra jurdica expressa aplicvel ao caso em concreto e
havendo o poder-dever de decidir o problema jurdico, forma da lei, o exegeta dever,
verificados os fatos F1, F2, F3, F4 ou o que ordinariamente acontece, pela
verossimilhana ou probabilidade, inferir a ocorrncia do fato F5. Num caso ou no
outro, o pensamento indutivo est sempre na formao do raciocnio de quaisquer desses
tipos.
Tambm nas presunes possvel encontrar a forma dedutiva de raciocnio. o
que podemos observar no tipo presuntivo legal positivado pelo aplicador do direito.
Prescrita a regra presuntiva geral e abstrata, o aplicador positiva a norma da presuno
legal ao caso em concreto tomando-a como premissa dedutiva: constri o enunciado
factual, subsume o fato norma e positiva a regra em termos individuais e concretos.
Lembremos que todo processo de positivao inferncia dedutiva, ou seja,
processo pelo qual se chega a uma proposio, afirmada na base de uma ou outras mais
proposies aceitas como ponto de partida do processo. 24 A regra na lei ou, no caso, a
presuno positivada pelo legislador mediante raciocnio indutivo o prprio enunciado
aceito como ponto de partida para se produzir o argumento dedutivo e prescrever, em
termos individuais, a norma presuntiva, construindo o fato presumido. Somente mediante
pensamento dedutivo que se pode fornecer, em termos jurdicos, prova conclusiva da
ocorrncia do fato para aquele universo.
No raciocnio dedutivo, sendo verdadeiras as premissas, verdadeira deve ser sua
concluso. Portanto, diz-se vlido o argumento que tem premissas e concluso
verdadeiras. 25 A verdade no domnio jurdico, j vimos, no a verdade empiricamente
verificvel. A cada lngua uma realidade; a cada disciplina, um universo. No h dialtica
entre ser e dever-ser, emprestando-se valores de existncia de um domnio ao outro. A
verdade emprica (ser) no condicionante do que se entende por verdade jurdica (deverser). Ser juridicamente verdadeiro nada mais que ser vlido no sistema. Validade, por seu
turno, no qualidade da norma, mas condio de sua existncia na ordem posta. Sendo
vlida, a norma existe. enunciado com sentido dentico e regula condutas.
24

COPI, Irving M. Introduo lgica. Traduo de lvaro Cabral. 2. ed. So Paulo: Mestre Jou, 1978. p.
21.
25
No dizer de Irving Copi: Um raciocnio dedutivo vlido quando suas premissas, se verdadeiras,
fornecem provas convincentes para sua concluso, isto , quando as premissas e a concluso esto de tal
modo relacionadas que absolutamente impossvel as premissas serem verdadeiras se a concluso tampouco
for verdadeira (Idem, ibidem, p. 35).

140

Um raciocnio dedutivo considerado por vlido quando suas premissas, se

verdadeiras, fornecem provas convincentes para sua concluso. 26 Em outras palavras,
admite-se por vlida a deduo quando suas premissas e sua concluso esto de tal modo
relacionadas que absolutamente impossvel as premissas serem verdadeiras sem que a
concluso tambm o seja. O mencionado vnculo o que se v entre norma geral e abstrata
premissa e individual e concreta concluso no processo (dedutivo) de positivao.
O raciocnio indutivo, positivado pelo legislador, uma vez construdo na forma de norma
jurdica, fundamento aceito como ponto de partida para o pensar dedutivo do processo de
positivao. Enquanto aquele, induo, fonte do direito, isto , estabelecendo dilogo
entre o no jurdico e o jurdico; este, deduo, fruto da prpria autopoiese do
ordenamento, mantendo-se estritamente nos domnios jurdicos, isto , articulando-se
somente mediante estruturas de seu universo.
Entre a norma geral e abstrata e a individual e concreta d-se o processo de
positivao da regra presuntiva na forma de deduo. Ser vlido o processo e, por
consequncia, seu resultado a proposio individual e concreta , se vlida a norma geral
e abstrata. Caso contrrio, a presuno legal posta pelo aplicador do direito, assim como a
do legislador, invlida, desqualificando a cadeia de positivao como um todo.
Pelo exposto, asseveramos que qualquer tipo presuntivo constitudo por uma
induo da base, que d incio ao raciocnio da presuno, seguido de uma associao
dedutiva entre a regra e o fato presumido ou hiptese presumida, bem como de um vnculo
de implicao entre o enunciado presuntivo sntese e o fato jurdico em sentido estrito. Em
termos grficos, representamos tais sucesses lgicas da seguinte forma:
Hiptese presumida
ou
Fato presumido

Deduo

FATO
JURDICO

Deduo

LEI ou
REGRA

Induo

CASOS
EM CONCRETO

26

Ainda em Irving Copi: [...] somente um argumento dedutivo envolve a pretenso de que suas premissas
fornecem uma prova conclusiva. No caso dos argumentos dedutivos, os termos tcnicos vlido e invlido
so usados no lugar de correto e incorreto (Introduo lgica. Traduo de lvaro Cabral. 2. ed. So
Paulo: Mestre Jou, 1978. p. 35).

141

A reproduo esquemtica acima quer demonstrar efetivamente que imprprio

caracterizar o raciocnio da presuno to s como indutivo ou dedutivo. H um tanto dos
dois para se constituir na forma como se apresenta. improcedente ou no mnimo
reducionista toda definio das presunes que a assuma somente como induo ou como
deduo.

4.3. Presuno, conotao e denotao

Toda palavra exibe dois modos de sentido: conotativo e denotativo, conforme
Stuart Mill; 27 ou, na forma leibniziana, 28 intenso e extenso. No primeiro caso, o
significado algo que uma palavra ou a coisa sugere 29 ou propriedade por meio da qual
um nome designa uma srie de atributos implcitos em seu significado, para alm do
vnculo direto e imediato que se mantm com os objetos da realidade. 30 Ou seja, o
contedo conotativo quer significar todo conjunto de alteraes ou ampliaes que, por
associao lingustica ou identificao com o prprio objeto emprico, se voltam
semanticamente a um mesmo signo. sentido estendido ou extenso, pois um s
significante de uma palavra apto a referir genericamente a vrios membros de um
conjunto, indicando apenas as propriedades necessrias ao objeto para pertencer quele
grupo. A classe a prpria extenso do conceito que constitui ela prpria o significado do
vocbulo.
J na denotao ou intenso da palavra existe verdadeiro vnculo direto de
significao (sem sentidos derivativos ou figurados) que um nome estabelece com um
objeto da realidade. 31 H verdadeira relao significativa objetiva entre marca, cone,
sinal, smbolo etc., e o conceito que eles representam. 32 Isto , o conceito denotativo
enunciado protocolar que determina os atributos do termo, apontando para o objeto.
intenso, pois enuncia com profundidade as propriedades que se predicam a um mesmo
vocbulo. A relao entre significante e significado direta estabelecendo vnculo estrito e
27

MILL, Stuart. Sistema de lgica dedutiva e indutiva. So Paulo: Abril Cultural. 1989.
LEIBNIZ, Gottfried Wilhelm von. Discurso de metafsica. Traduo de Marilena Chau. So Paulo: Abril
Cultural, 1979. (Coleo Os pensadores.) Do mesmo autor, ver tambm: Da origem primeira das coisas.
Traduo de Carlos Lopes de Mattos. So Paulo: Abril Cultural. 1979. (Coleo Os pensadores.)
29
HOUAISS, Antnio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da lngua portuguesa. Rio de
Janeiro: Objetiva, 2001. p. 805.
30
Idem, ibidem, p. 805.
31
Idem, p. 939.
32
Idem, p. 939.
28

142

preciso entre a palavra escrita e o conceito que eles representam, sem sentidos derivativos
ou figurados. No fala da classe, em termos gerais, mas do objeto pertencente a ela,
especificamente, restringindo o ponto de vista num enfoque objetivo. 33
Diante desse quadro, fica claro ser possvel definir o sentido de qualquer palavra
sob esses dois aspectos, nas duas formas propostas. Lembrando sempre que o prprio
significado, em plano estrito, no reside naquilo que os conceitos denotam, mas na ideia
que eles conotam. Esta a razo para alguns predicarem ao sentido conotativo o prprio
ato de compreenso, entendendo a acepo conotativa como compreenso-extenso, isto ,
como aquilo que est subjacente ao definir convencional de um termo. No direito
encontraremos do mesmo modo estes dois tipos significativos nos enunciados das normas,
algumas de cunho conotativo ou extenso, outras de carter denotativo ou intenso.
Cumprem a funo conotativa na ordem posta os enunciados que compem as
normas gerais e abstratas, tanto o antecedente quanto o consequente. Quer dizer, aqueles
fraseados de sentido dentico que enumeram as classes com as notas que uma relao deve
ter para ser considerada como fato ou relao jurdica. Significam, de modo primrio, a
classe qual pertencem esses enunciados factuais, designando uma srie de atributos
implcitos em seu significado e, de forma secundria, ao plano denotativo dos termos, isto
, significao individual dos elementos que compem a classe. Sublinhando o papel
conotativo das normas gerais e abstratas, este o depoimento de Paulo de Barros Carvalho:
[...] no plano das normas gerais, teremos apenas a indicao de classes
com as notas que um acontecimento precisa ter para ser considerado fato
jurdico (no antecedente), implicando a indicao de classes com as
notas que uma relao tem de ter para ser considerada como relao
jurdica (no consequente). Um enunciado conotativo implicando outro
enunciado conotativo. 34

33

No incorrendo no mau vezo de repetir exaustivamente os conceitos, consultemos a sntese proposta por
Tercio Sampaio Ferraz Jr.: [...] o sentido do vocbulo a ser definido alcanado de dois modos. Quando se
diz que uma palavra significa algo, isso tem a ver com denotao (relao a um conjunto de objetos que
constitui a sua extenso por exemplo, a palavra planeta denota os nove astros que giram em torno do sol) e
com conotao (relao a um conjunto de propriedades que predicamos ao vocbulo e que constitui a sua
intenso grafado, na terminologia lingustica, com s por exemplo, a palavra humano conota ser pensante,
masculino ou feminino). Assim, denotativamente, definir apontar qual o conjunto dos objetos e,
conotativamente, determinar os atributos do termo. Definida uma palavra por sua denotao, no se pode
incluir objetos que esto fora do conjunto e, por sua conotao, propriedades que no lhe pertencem
(FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Direito constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos
humanos e outros temas. Barueri: Manole, 2007. p. 20).
34
CARVALHO, Paulo Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010. p. 199.

143

Nas presunes veremos normas conotativas ou extensivas apenas no modo

presuntivo posto em lei. Somente na presuno prescritiva legal que se tm caracterizado
os elementos pelos quais o fato presuntivo ou a coisa presumida sugerem.
Diferentemente das legais, no h nas presunes ditas humanas ou comuns
indicao de classes ou as notas que um acontecimento precisa ter para ser considerado
como fato jurdico presuntivo. O aplicador do direito o faz por aquilo que entende ser o
que ordinariamente acontece. Logo, nesse caso, no h evocao de propriedade implcita,
mas sempre caracterizao do fato individualmente localizado do objeto em si mesmo
considerado. Nesses termos, v-se que nas presunes comuns o significado aparece
somente na forma denotativa ou intensiva. Quando o legislador prescreve o tipo presuntivo
em lei, o faz, necessariamente, mediante enunciados extensivos, no designando vnculo
direto e imediato com o fato, mas, diametralmente oposto, por proposies que se referem
indireta e de forma mediata ao fato. So classes, em sentido factual hipottico, e no o fato
em si. Desse modo, tanto como hiptese quanto como relao jurdica abstrata, o
enunciado da presuno legal aparece na forma conotativa ou extensiva, permitindo a
compreenso geral do universo dos fatos a ela submetidos.
no sentido denotativo que presunes legais e humanas positivam o direito e
regulam condutas num dado tempo e espao. Naquelas, ocorre verdadeira subsuno do
fato norma, isto , das significaes objetivas s propriedades relacionadas na classe
geral e abstrata. D-se da mesma forma como qualquer outro processo subsuntivo na
ordem posta: construdo o fato presuntivo em linguagem competente, verificam-se quais as
propriedades juridicamente relevante que predicamos a ele e sob qual hiptese possvel
enquadr-lo. Feita a subsuno do fato presuntivo norma geral e abstrata da presuno
em lei admitida, por meio do vnculo implicacional, deve-ser o consequente (ou prescritor)
da regra.
Nas presunes humanas, j nos antecipamos em dizer que estas s aparecem no
direito na forma denotativa ou intensiva. O significado objetivo do fato presuntivo dado e
construdo pelo aplicador do direito. ele quem vai estabelecer a relao significativa
objetiva entre marca, cone, sinal, smbolo etc., e o conceito que eles representam,
presumindo em enunciado prescritivo individual e concreto, subsumindo-o em seguida a
uma hiptese j posta em lei. A presuno humana s aparece no sistema jurdico como

144

verdadeiro vnculo direto de um conjunto de propriedades individuais que o exegeta

predica ao vocbulo presuntivo com o objeto 35 da realidade jurdica.
A partir da enunciao do fato concreto que tanto na presuno entendida por
legal quanto na hominis se predicam direitos e deveres aos sujeitos indicados pela norma
presuntiva. A propsito, vejamos o que diz Paulo de Barros Carvalho: Eis que o
nascimento dos direitos e deveres subjetivos no contexto da relao jurdica tambm se
manifesta por um fato, instaurando-se mediante a formao de um enunciado lingustico,
protocolar e denotativo. 36
Em apertada sntese, no direito, a articulao entre enunciados conotativo e
denotativo faz parte do processo de positivao das normas. Pelo simples fato de as
presunes legais prescreverem expressamente as propriedades genricas pelas quais o fato
presuntivo legal precisa ter para se realizar em termos individuais e concretos na forma de
presuno que ela pode apresentar-se tanto na forma de enunciado conotativo ou
extensivo, norma geral e abstrata presuntiva, quanto em modo denotativo ou intensivo,
norma individual e concreta presuntiva. Nas presunes humanas, a regra no diz, em
forma literal, quais as caractersticas gerais e abstratas do fato presuntivo. Admite-se ao
aplicador do direito que ele presuma, na forma comum, segundo aquilo que ele entenda
seja passvel se presumir pela sua percepo individual. No h previso expressa em lei
das notas necessrias do fato. O enunciado presuntivo surge apenas topicamente, quando
diante de um acontecimento, individual e concreto, que pede presuno casustica.
Vejamos representao abaixo:
FATO
PROVVEL

Associao

Denotao
genrica

PROBABILIDADE DE
FATO

FATO
DESCONHECIDO
(Fato jurdico)

Associao

Conotao

FATOs
CONHECIDOs

35

Ressaltando sempre que todo objeto construo lingustica e, no direito, s se realiza mediante linguagem
competente.
36
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010. p. 199.

145

4.4. Presuno, suporte fsico, significado e significao

O tringulo semitico identifica o signo sob trs aspectos constitutivos: suporte
fsico, significado e significao, todos funcionando para dizer do sentido mnimo
existente no signo, como bem o descreve Fabiana Del Padre Tom no trecho abaixo:
O suporte fsico o elemento material que funciona como estmulo
mente do sujeito que com ele entra em contato (plano da expresso),
referindo-se a certo objeto, entendido como a idia individualizada
daquilo que se pretende representar (significado) e dando ensejo
produo mental (significao). 37

Aplicado figura das presunes, o tringulo semitico ver no suporte fsico a

estrutura frsica e material do texto presuntivo. So, portanto, desde as marcas de tintas no
papel quanto o impresso propriamente dito que do suporte fsico, material ou emprico
linguagem presuntiva.
O significado da presuno diz respeito ideia que tem o fato presuntivo em
sociedade. E a significao, o juzo que dela tem o intrprete do direito. Assim, na
qualidade de signo que , a presuno apresenta essas trs caractersticas: representando
um fato (fato jurdico em sentido amplo como significado), faz surgir na mente do
intrprete a noo daquele fato (significao), externando-se mediante um documento
escrito (suporte fsico).

4.5. Presuno, smbolo, ndice e cone

Toda presuno enseja enunciado de fato, seja ele do tipo legal, humano ou
qualquer outra espcie que se pretender entend-la. No se confunde, no entanto, o
enunciado da facticidade presuntiva com o prprio fato jurdico tributrio em sentido
estrito, isto , aquele que compe o antecedente da regra-matriz de incidncia ou mesmo
que forma to s parte deste fato, seja representando somente um critrio da norma nuclear
ou mais de um deles. Muito menos h de associar ambos com o prprio evento ou
realidade emprica que buscam descrever em linguagem. Em verdade, sobre o assunto
reforcemos que: [...] no se pode fazer coincidir uma ordem pluridimensional (o real) com

37

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 74.

146

uma ordem unidimensional (a linguagem). 38 Em outras palavras: em face das experincias

sensveis, nenhum signo capaz de reproduzir as exatas dimenses do fenmeno, este
apresentando-se linguisticamente sempre recortado e parcial. Todo signo incompleto por
natureza. Desse modo, uma coisa o enunciado factual da presuno; outra, o fato jurdico
tributrio; e, outra ainda, o evento. No aponta para um mesmo objeto, sendo distintos
entre si. De ver est que entre eles existe um vnculo que o direito ele mesmo estabelece.
Contudo, so signos diferentes que tm por objeto coisas diversas.
Signo status lgico de relao da linguagem que significa algo. Um signo, ao
remeter-se a outro signo, faz surgir um vnculo entre eles compondo esse significado. Ora,
mas esta associao inocorre sozinha, automtica e por intermdio da linguagem pura e
simplesmente; acontece sim em face da atuao do interpretante, o homem. Mediante a
lngua, ele quem cria esta unio sgnica e, com isso, institui o significado das coisas.
Nessa esteira, nenhum signo se constitui sozinho; apresenta-se sempre em relao com
outro de mesma espcie lingustico e juntos constroem o objeto que significam. Esta
conexo chama-se interpretante, que nada mais que o prprio ser humano. A relao em
linguagem impreterivelmente estabelecida pelo homem. Tudo isso nos permite afirmar,
nessa medida, que todo signo linguagem, e, sendo objeto linguisticamente edificado,
produto do homem; e, assim sendo, bem cultural. No est na natureza, multiforme; mas
algo organizado e apreensvel mediante linguagem.
No corpo dessa temtica, preciso enfatizar que o signo tomado aqui sob trs
aspectos: suporte fsico, significado e significao. Somente considerado em conjunto
que o signo se faz signo para o homem interpretante. Ajeita-se aqui a sntese dessas trs
facetas sgnicas proposta por Fabiana Del Padre Tom:
O suporte fsico o elemento material que funciona como estmulo
mente do sujeito que com ele entra em contato (plano da expresso),
referindo-se a certo objeto, entendido como a idia individualizada
daquilo que se pretende representar (significado) e dando ensejo
produo mental (significao). 39

Em linha de princpio, tudo aquilo que tiver carter sgnico poder ser vertido
nestas trs perspectivas. Tomemos as presunes. Na forma de enunciado factual, ostentarse-o: no plano expressivo, mediante o documento escrito que a relata em linguagem de
direito competente (suporte fsico); e, no plano do contedo, ao referir-se a determinado

38
39

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 75.
Idem, ibidem, p. 74.

147

fato cultural (significado), que enseja na mente do exegeta, de acordo com suas
experincias e ordem ideolgica, a ideia daquele fato (significao). Com estas
modulaes, pretendemos deixar claro que todo signo presuntivo se apresenta
invariavelmente num suporte fsico (plano da literalidade ou expresso) que, no plano do
contedo, se v bipartido em significado (geral) e significao (individual), ambos
compondo o sentido da presuno, identificando o objeto presuntivo, qual seja o fato
juridicamente relevante.
No quadro objetal da relao sgnica, sobreleva observar, ainda, que o objeto do
signo, em verdade, apresenta-se tambm sob duas formas: objeto imediato e objeto
dinmico. Este o objeto real; aquele o objeto representado no signo. Como construo
em linguagem, o objeto mediato nunca estar habilitado a descrever o objeto dinmico em
sua multiplicitude; o faz, porm de forma parcial, de acordo com o corte produzido pelo
interpretante. 40
o que se d no direito entre evento e fato; ou, em outros termos, entre realidade
emprica e universo jurdico. Os fatos enunciativos sero sempre objetos imediatos,
enquanto os eventos, objetos dinmicos. Vale repisar que um fato linguisticamente
construdo tambm pode ser objeto dinmico de outro fato, bastando que pertena a
sistemas diferentes. Por assim dizer, fato econmico poder perfeitamente cumprir com o
papel de objeto dinmico para o direito quando em relao com o fato jurdico, que, aqui
tambm, estar como objeto imediato. Com base nisso, parece-nos perfeitamente
justificada e coerente a adoo de objeto imediato como aquele pertinente ao sistema da
linguagem a que pertence o interpretante, resultando para o objeto dinmico a posio de
coisa fora do sistema.
Tenhamos em mente que a cada lngua uma realidade, ao modo de Vilm Flusser, 41
de forma que tudo que a ela no pertena dado bruto ou objeto catico, desorganizado.
o prprio sistema que organiza seu universo. Tudo aquilo que nele no estiver, na forma
como prevista pela ordem posta, para ele no existe ou se mostra nele enquanto imagem
acstica de outro mundo. H um verdadeiro abismo entre lnguas, assim como o h entre
objeto imediato e objeto dinmico.

40

Vejamos novamente Fabiana Del Padre Tom: [objeto imediato e objeto dinmico] o primeiro o objeto
tal como representado no signo; o segundo, o objeto que est fora do signo, determinando-o. Tendo em vista
que o objeto dinmico infinito e irrepetvel, cada objeto imediato representa apenas alguns de seus
caracteres, [...] (A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 75).
41
FLUSSER, Vilm. Lngua e realidade. 2. ed. So Paulo: Annablume, 2004.

148

Feito este intrito, imprescindvel para a anlise que se segue ingressarmos agora
no tema proposto neste subitem, identificando o que seja smbolo, ndice e cone para, em
seguida, localiz-los na dinmica das presunes. Todo signo, j vimos, relao entre
dois objetos concebida pelo interpretante. Esta identificao entre esses polos sgnicos
poder dar-se em trs modos: simblica, indiciria ou icnica. Na primeira, entre objeto
dinmico e imediato, o vnculo estabelecido por conveno. Este representa uma
realidade complexa (objeto dinmico) na forma como previamente convencionada. Diz-se
comumente que todo signo simblico construdo de forma arbitrada ou arbitrria.
Pondere-se, contudo, que, a despeito de ser convencionalmente estabelecido, nunca
totalmente arbitrrio, mantendo sempre, e ainda que tnue, uma relao com a realidade
significada. Ou seja, na relao simblica, haver sempre um quantum de referibilidade a
algum vnculo natural entre objeto imediato e dinmico. Sobre o assunto, consultemos
Ferdinand Saussure:
O smbolo, tido como variante da metonmia e, ocasionalmente, de
metfora, uma figura de significao que consiste em atribuir a uma
coisa (ser objeto) concreta em sentido abstrato. O signo lingstico, essa
entidade de dois focos (imagem acstica = significante, e conceito =
significando) arbitrrio, ao passo que o smbolo notao de uma
relao (constante numa determinada cultura) entre 2 elementos
convencional mas nunca totalmente arbitrrio: o smbolo tem como
caracterstica o fato de no ser jamais inteiramente arbitrrio; ele no
vazio: h sempre um rudimento de liame natural entre o significante e o
significado. 42

No modo indicirio, o signo se mostra estabelecendo relao de contiguidade entre

objeto dinmico e imediato, isto , havendo entre eles correspondncia de fato ou conexo
dinmica (fsica, inclusive). Antes mesmo de qualquer aproximao interpretante entre
eles, existe desde j conexo objetal genuna. Um no o outro, mas um est no outro.
Fabiana Del padre Tom bem o explica dizendo que
[...] espcie em que o signo mantm conexo existencial com o objeto a
que se refere, podemos identific-lo com toda e qualquer forma de
prova. O relacionamento entre a prova e o fato que se quer provar
sempre indicirio: [...]. 43

Por fim, quanto forma icnica do signo, os objetos se relacionam entre si em

funo de uma semelhana. A similitude no acontece em termos fsicos, mas se d em
face de uma percepo do interpretante que entende haver similaridade entre objeto
42
43

SAUSSURE, Ferdinand. Curso de lingstica geral. 30. ed. So Paulo: Cultrix, 2008. p. 118
TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 76.

149

dinmico e imediato. As aparncias, desse modo, se ligam umas s outras por vinculao
associativa externa, mediante justaposio, semelhana e contraste assumidos pelo exegeta.
E, assim o fazendo, passa a ter relao com a prpria realidade. Peirce, a propsito, repisa
que o exegeta que sente existir tal associao, mesmo sem que ela exista enquanto
semelhana para a natural, identificando a relao icnica entre um objeto e outro:
O cone no tem conexo dinmica alguma com o objeto que representa:
simplesmente acontece que suas qualidades se assemelham s do objeto
e excitam sensaes anlogas na mente para a qual uma semelhana.
Mas, na verdade, no matem conexo com eles. 44

Desse modo, o signo se refere ao seu objeto, que, por sua vez, se compe de duas
faces dinmico e imediato. A relao que o interpretante estabelece entre eles que vai
identificar a espcie do signo, isto , se cone, smbolo ou ndice. Em breve resumo, este
tambm o pensamento de Clarice Von Oertzen de Araujo:
Se a relao verificada entre ele e o objeto dinmico representado for de
similitude, o signo ser um cone; se entre ambos verificar-se uma
contiguidade, teremos um ndice; finalmente, se a relao for uma
associao arbitrria, tratar-se- de um smbolo. 45

Pela complexidade do tema, como se pode observar, vimo-nos na necessidade de

elucidar o assunto, identificando os critrios e as formas com que aparece para fins de
localiz-los na sistemtica das presunes. chegado o momento.
Firmemos que, no direito, todo fato jurdico signo. A facticidade da ordem
positiva, como toda facticidade em si, arranjo de linguagem, o que nos permite dizer que
tanto presuno quanto fato jurdico em sentido estrito so signos jurdicos. Em sua
composio sgnica, contudo, referem-se a objetos diferentes, motivo pelo qual no podem
ser associados entre si, a despeito de no processo de positivao se encontrarem em
relao. O fato jurdico em sentido estrito objeto imediato que tem o evento como seu
objeto dinmico. J na presuno o fato presumido objeto imediato, ao passo que o fato
presuntivo figura como seu objeto dinmico. Fato presumido e fato presuntivo compem
juntos aquilo que se entende por fato jurdico em sentido amplo ou enunciado factual da
presuno. Nessa esteira, entre este e o fato jurdico em sentido estrito h tambm relao
sgnica, comparecendo enunciado factual da presuno como objeto imediato e fato
jurdico em sentido estrito como objeto dinmico.
44

PIERCE, Charles Sanders. Semitica. Traduo de Jos Teixeira Coelho Neto. So Paulo: Perspectiva,
1999. p. 73.
45
ARAJO, Clarice von Oertzen de. Semitica do direito. So Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 60.

150

Na linha desse raciocnio, a presuno se apresenta como meta-fato ou enunciado

factual com dois nveis objetais: o primeiro que se d entre fato presumido e fato
presuntivo; e o segundo entre enunciado factual da presuno (ou fato jurdico em sentido
amplo) e fato jurdico em sentido estrito. Eis um dos motivos para a doutrina tradicional
atribuir presuno o carter de prova indireta. Temos que, a despeito da impropriedade
conceptual que a expresso traz consigo, motivo pelo qual no a adotamos, ela traduz bem
a percepo de sobrenvel presente nas presunes na constituio do plano da facticidade
jurdica. No que elas sejam indiretas, mas compem o fato jurdico tributrio em sentido
estrito em duplo grau ou mediante duplas instncias objetais.
H que ponderar, todavia, que a cada nvel de associao objetal das presunes
comparece uma diferente relao entre o objeto dinmico e imediato, identificando a partir
disso o carter simblico, indicirio ou icnico do enunciado factual produzido. Desse
modo, no primeiro e no segundo nvel entre fato presumido e fato presuntivo em um, e
entre fato jurdico em sentido amplo e fato jurdico em sentido estrito, em outro,
respectivamente , podemos exemplificar as trs situaes associativas. Citemos
concisamente como se interpreta cada uma dessas relaes nas hipteses presuntivas, para,
em seguida, elucidar cada uma delas minuciosamente, apontando as implicaes jurdicas
que lhes do contornos precisos.
Quando ocorrer relao entre dois objetos em que (i) entre ambos no haja
associao fsica e (ii) o vnculo seja convencionalmente instituindo, d-se o signo na
espcie simblica. o que sucede, por exemplo, nos casos de pautas fiscais, forma
preceituada pelo art. 8., 2., da LC 87/96. Relevemos que, mesmo sendo arbitrria a
previso em lei do modo como se fixa a base de clculo nas pautas, entre os objetos em
relao dever haver sempre um rudimentar liame natural que justifique essa aproximao.
Ao fixar pautas de preos, o legislador estabelece relao pela semelhana ou similaridade
entre as bases, ainda que esta seja mentada, e no real. E a assertiva toma por base
pensamento de Othon Garcia, que bem lembrou:
Mas os smbolos formam-se tambm pelo processo metafrico, quando
entre a coisa e aquilo que ela significa existe qualquer relao de
semelhana ou similaridade, mas relao mentada, e no real, como o
caso da balana, por ex. 46

46

GARCIA, Othon. Comunicao em prosa moderna: aprenda a escrever, aprendendo a pensar. So Paulo:
Ed. FGV, 2003. p. 120.

151

Nos modelos indicirios, a relao objetal deve levar em conta a conexo dinmica
entre os objetos, isto , proximidade natural entre as ideias sem que o homem interpretante
precise atuar diretamente para estabelecer a unio entre eles. Esta ligao tem carter de
contiguidade, o que no significa que um deva ser parte de outro, mas que entre eles haja
causalidade da natureza, sem que seja necessrio fixar correlao de ordem lgica. H
verdadeira correspondncia existencial de fatos. Neste caso, todas as presunes que
tiverem relao entre dois objetos e que um j tenha acontecido em determinada forma e
outro ocorrer com base nos mesmos fundamentos, estaremos diante de um tipo relacional
indicirio. o que acontece, a ttulo elucidativo, na recomendao de preo por fabricante
ou importador de mercadoria para fins de individualizar a base de clculo, tal como dispe
o art. 8., 3., da LC 87/96. 47
Por fim, a forma icnica se apresenta como reproduo do objeto ou, em termos
mais precisos, enquanto denotao genrica. O objeto imediato representa as
caractersticas fsicas, uma vez que, ao observar os signos entre si, o interpretante v
despertado nele sentimento de similitude ou semelhana. Fisicamente, no h conexo: o
vnculo se d em termos abstratos por ato valorativo do exegeta. Logo, no h aqui
associao da natureza, mas une-se-os mediante ligadura instituda por raciocnio dedutivo
que instaura a semelhana entre os objetos. Neste caso, traduzem bem a ideia as hipteses
estimativas de fixao de valores de base de clculo do ICMS, tal como preceitua o art. 35,
1., do RICMS. 48

47

Art. 8. A base de clculo, para fins de substituio tributria, ser:

[...]
3. Existindo preo final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poder a lei estabelecer
como base de clculo este preo.
48
Art. 35. A margem a que se refere o art. 34, I, c, 3, ser estabelecida em regulamento, com base em
preos usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento efetuado pela Fiscalizao
de Tributos Estaduais em estabelecimentos situados, no mnimo, nos 10 (dez) municpios do Estado que
tenham maior ndice de participao na receita do imposto.
1. Para os efeitos do disposto no caput deste artigo:
a) devero ser pesquisados, em cada municpio, no mnimo, 10% (dez por cento) dos estabelecimentos do
setor, desde que para obter esse percentual no tenha que ser pesquisado mais do que 10 (dez)
estabelecimentos;
b) ser adotada a mdia ponderada dos preos coletados;
c) no levantamento de preo praticado pelo substituto ou substitudo intermedirio, sero consideradas as
parcelas de que trata o art. 34, I, c, 1 e 2.
2. Em substituio ao disposto no caput, a critrio da Fiscalizao de Tributos Estaduais, a margem
poder ser estabelecida com base em:
a) levantamento de preos efetuado por rgo oficial de pesquisa de preos, mesmo que no especfico para
os fins previstos neste artigo;
b) informaes e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, quando
de acordo com os preos efetivamente praticados.

152

Ora, diante desse quadro conceptual, bem se v que, se pensarmos em pauta fiscal,
base estimada, preo sugerido, parte-se de fatos conhecidos, de onde se tira por induo
uma classe. A generalidade torna-se regra abstrata em que, por deduo, possvel obter
outra unidade genrica ou enunciado denotativo genrico. Cumprindo com a funo de fato
em sentido amplo, mediante vnculo lgico, este implica a unidade individual ou, em face
do sistema normativo, o fato jurdico em sentido estrito. Vejamos em representao grfica
a operao lgica acima descrita:
UNIDADE
GENRICA

Deduo

UNIDADE
INDIVIDUAL
(desconhecida)

Incluso
de
classe

CLASSE

Induo

UNIDADES
CONHECIDAS

A partir do exemplo dos modos de fixao da base de clculo do ICMS na

substituio tributria para frente, estabelecidos pelo art. 8. da LC 87/96 e pelos arts. 34 e
35 do RICMS, pudemos relevar algumas nuances sgnicas nestas operaes, porm o
fenmeno se apresenta por vezes mais complexo, razo pela qual subdividiremos em novos
tpicos as formas apurativas para elucid-las uma a uma. Desse modo, pretende-se
individualiz-las sobressaltando o momento em que so aplicveis e quais os limites para
seu uso. Partiremos dos mesmos exemplos, tendo em vista que, estando todos em conexo
como formas de fixao de base de clculo do ICMS, presente em um mesmo regime
jurdico substituio tributria para frente , torna-se mais didtica e mais explcita a
comparao que se quer relevar nesse momento. Faamos breve prlogo sobre o tema
competencial da matria para em seguida falar sobre.
A Constituio Federal, no art. 155, inciso II, primeira parte, arroga competncia
aos Estados e ao Distrito Federal para instituir imposto sobre operaes relativas
circulao de mercadorias. Com base nesse preceito, criou-se o ICMS Imposto sobre
Circulao de Mercadoria (e Servios) que, de acordo com seu critrio material, no
carter estrito sobre circulao de mercadoria, tem por base de clculo o preo da venda
da mercadoria. Esse valor, em consonncia com a exegese literal da norma, deveria ser
firmado segundo o quantum estipulado no prprio contrato de compra e venda. Contudo,
153

em funo de outras imposies, como o regime de substituio, esta soma atingida por
diferentes vias, como j foi introduzido, e segundo as formas dispostas no RICMS e na LC
87/96, diplomas normativos que retratam bem o que queremos explicar nesse instante. Em
resumo, trazem a seguinte ordem prescritiva da base de clculo do ICMS-mercadoria na
substituio para frente:
1. preo fixado por rgo competente (art. 8., 2., da LC 87/96 49 e art. 34, I,
c, do RICMS);
2. preo recomendado pelo fabricante do produto (art. 8., 3., da LC 87/96);
3. preo por estimativa, de acordo com os preos usualmente praticados no
mercado (art. 35, 1., do RICMS).
Posto isto, e de acordo com tais normas, existindo preo fixado por rgo
competente, o valor em pauta fiscal ser tomado como base de clculo; havendo preo
fixado pelos entes governamentais, mas sugerido preo do produto pelo fabricante ou
importador, este poder ser aplicado; inexistindo valor fixado por rgos governamentais e
mdia recomendada pelo fabricante ou importador, a base de clculo ser feita por
estimativa, apoiando-se nos preos usualmente praticados no mercado. Sem nos atermos
sistemtica da substituio tributria propriamente dita, mas apenas ao modo com que a lei
prescreve a definio do preo a ser usado como base de clculo do fato jurdico,
relacionando-as com a presuno, em momento oportuno, faamos breves ponderaes
sobre cada critrio.

4.6. Presuno e pauta fiscal

No h como falar em presunes sem tecer nenhum comentrio a respeito de sua
relao com a expresso pauta fiscal, sistemtica muito usada no meio tributrio para fins
de fixar, por rgo competente, a base de clculo de vrios tributos, entre os quais IR,
ICMS, IPI, etc. definida como uma forma de
[...] fixao, pelo sujeito ativo da obrigao tributria, de um valor prfixado da operao, tomado como teto, independentemente do efetivo
49

Art. 8. A base de clculo, para fins de substituio tributria, ser:

[...]
2. Tratando-se de mercadoria ou servio cujo preo final a consumidor, nico ou mximo, seja fixado por
rgo pblico competente, a base de clculo do imposto, para fins de substituio tributria, o referido
preo por ele estabelecido.

154

valor da operao, divergindo, de um para o outro desses sujeitos, o rol

das mercadorias s quais este valor atribudo. 50

Na tributao do ICMS, a apurao da base de clculo vem prescrita no art. 8.,

2., da LC 87/96, 51 como modo necessrio para dar efetividade tributao e fazer
funcionar a cadeia no cumulativa do tributo. Isto no quer dizer, por outro lado, que tais
valores se sobrepem a outros, tais como a segurana jurdica, legalidade, no confisco,
igualdade... em nome desses fins axiologizados que a pauta tida por procedimento
excepcional, e no regra, admitida somente na impossibilidade de produo de prova do
fato jurdico (em sentido estrito). 52 Feitas as ponderaes iniciais, sua apurao pode ser
graficamente representada da seguinte forma:

VALOR MDIO
(Teto)

Associao
dentica

VALOR DA
OPERAO
DO ICMS

Incluso
de
classe

PAUTA FISCAL

Induo

VALORES
PESQUISADOS

Desde j firmemos que pauta significa a lista que comporta vrios preos. Logo, a
rigor, uma coisa a enumerao de diversos preos em um mesmo documento,
performando o que se entende por pauta fiscal; outra, o valor especfico que de l se obtm.
Tal distino nem sempre ser observada com rigor pela doutrina que acriteriosamente
assume por pauta fiscal esse sentido unitrio do preo mdio. A discusso aqui
50

Por oportuno, cite-se: A substituio tributria para frente modifica o momento e o montante da operao
normal: o momento porque substitui uma base conhecida (valor de venda real) por uma desconhecida, mas
presumida (valor de venda futura); o montante porque substitui uma pluralidade de valores (cada valor
concreto de venda) por uma unidade de valor (o valor de pauta). A pauta nada mais , portanto, do que uma
prvia unidade de valor das operaes futuras. Como unidade na diversidade real de valores, necessariamente
abranger casos em que o valor real maior do que o da mdia (ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.).
Grandes questes atuais do direito tributrio. Coordenao de. So Paulo: Dialtica, 2005. v. 9, p. 106).
51
Art. 8. A base de clculo, para fins de substituio tributria, ser:
[...]
2. Tratando-se de mercadoria ou servio cujo preo final a consumidor, nico ou mximo, seja fixado por
rgo pblico competente, a base de clculo do imposto, para fins de substituio tributria, o referido
preo por ele estabelecido.
52
A utilizao das pautas, portanto, s pode ocorrer se a prova direta no puder ser produzida, quando ento
transformar-se- em regra que contempla valores para o arbitramento da base de clculo
(FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 135).

155

empreendida terminolgica, de modo que, consciente dessa diferena e do sentido que

est sendo atribudo palavra em um dado contexto, o intrprete pode perfeitamente
aceitar esse uso atcnico desses vocbulos e utiliz-lo inclusive do modo agora criticado.
Entretanto, rigorosamente, repisemos, a ressalva se faz necessria.
Quando o preo fixado pela autoridade competente, sem que tenha carter
sancionatrio, temos o que se entende por pauta fiscal. o prprio texto de lei que estipula
uma prvia unidade de valor das operaes. Procede-se verdadeira padronizao de
preos, estando arbitrariamente estabelecidos em lei. Buscam, todavia, reproduzir os
valores mdios de mercado pesquisados.
A expresso valor mdio no significa o preo da venda efetiva, mesmo que
coincidentes em termos numricos. Uma coisa o preo praticado na operao; outra coisa
a mdia de valor que se estipula em face de equaes matemticas que demonstrem uma
quantia estatstica. Entre si, contudo, dever haver relao essencial e necessria, de modo
que, para fins fiscais, h de se ter valor mdio que reflita de fato o valor praticado ou
alcance quantum aproximado igual ou menor, nunca maior ao preo efetivo da
operao.
Por oportuno, lembremos que vedado lei estipular tcnica que supere o valor
efetivo da operao do ICMS ou de mercado em situao semelhante, como imposio dos
princpios do no confisco, da legalidade e do enriquecimento sem causa. Assim tambm
ao aplicador, ao apurar o quantum, determinar cumprimento de obrigao excedente aos
valores realizados na situao fctica. Sendo assim, ao sujeito passivo cabe impugnar o
lanamento da autoridade por inconstitucionalidade toda vez que este levar em conta base
de clculo que ultrapasse valor efetivo do negcio ou preo de mercado. Ouamos
Humberto vila:
No por outro motivo que a doutrina aponta como requisito
indispensvel da padronizao tributria, de que exemplo a
substituio tributria com base na pauta fiscal, o uso de pautas
verdadeiramente mdias:
[...]
Essas consideraes significam, para o caso em pauta, que a
padronizao s justificada quando mantm relao de
razoabilidade com a mdia dos casos alcanados pela tributao.
No o fazendo, a padronizao perde sua justificao constitucional, que
servir de instrumento para a realizao da igualdade geral por

156

meio da correspondncia com os elementos concretos manifestados

pela mdia das operaes efetivamente praticadas 53 (grifos nossos).

Os valores tomados na pesquisa estatstica para se alcanar o preo mdio ou em

proporo devem refletir os valores de mercado, isto , aquilo normalmente usado, nunca
indo alm deste ou assumindo por base situaes atpicas. Para tanto, a lei imputa
autoridade administrativa a obrigao de averiguar o preo usualmente praticado no
mercado, ou melhor, a mdia ponderada dos preos geralmente assumidos em mercado,
estando nestes o limite ou o teto da prpria pauta fiscal. O resultado dessa pesquisa deve,
de forma necessria, refletir o valor de mercado, em situaes tpicas, similitude que
legitima a prpria mdia de preos identificada pela Fazenda. Assim sendo, volta-se para a
autoridade administrativa:
[...] o nus de comprovar a compatibilidade dos valores de pauta com
mdia ponderada dos preos usualmente praticados no mercado. Em
outras palavras, isso significa que no o contribuinte que deve provar
que os valores de pauta no correspondem mdia dos preos
usualmente praticados no mercado; a autoridade fiscal que deve fazlo, inclusive colocando disposio do contribuinte e do Poder
Judicirio todos os elementos que comprovem o levantamento de preos
e a obteno da mdia ponderada, conforme critrios estabelecidos em
lei. 54

Por tudo o exposto, repisemos: ultrapassando o limite do preo de mercado, a

imposio tributria ilegtima e deve ser revogada como norma inconstitucional por
violar os princpios da legalidade, no confisco e segurana jurdica. constitucionalmente
vedado autoridade administrativa cobrar, a ttulo de tributo, valor aqum do quantum
devido, limitando-se real proporo do fato. Afinal de contas, est na base de clculo a
funo de medir o fato; confirmar, afirmar ou infirm-lo; e determinar o valor devido do
tributo. Se esta deixa de refletir a devida proporcionalidade da situao fctica tributada,
aumentando-a para fins fiscais, cobra-se no excedente algo indevido e tributo inexistente.
Alm disso, repise-se, na modalidade pauta fiscal, a incumbncia de levantar esses
valores por amostragem ou atravs de informaes e outros elementos fornecidos por
entidades representativas dos respectivos setores 55 do ente fiscal que dever revelar no
somente os modos, como tambm os critrios utilizados na apurao, publicando-os
53

VILA, Humberto. Imposto sobre a Circulao de Mercadorias ICMS. Substituio tributria. Base de
clculo. Pauta fiscal. Preo mximo ao consumidor. Diferena constante entre o preo usualmente praticado e
o preo constante da pauta ou o preo mximo ao consumidor sugerido pelo fabricante. Exame de
constitucionalidade. Revista Dialtica do Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 123, p. 125, 2005.
54
Idem ibidem, p. 132.
55
Idem, p. 132.

157

previamente para conhecimento e controle do contribuinte. Inocorrendo tal atividade

averiguativa na forma da lei ou no sendo publicada em tempo oportuno, a referida tabela
valorativa tambm deve ser considerada vlida, mas juridicamente viciada, e, portanto,
inapta a fornecer a correta base de clculo para se cobrar ICMS.
Feitas as colocaes necessrias sobre o tema, voltemos s relaes sgnicas que se
estabelecem em pauta fiscal. Separemos nessa operao os dois nveis objetais das
presunes j explicitados, aplicando-os ao regime de fixao da base de clculo ora
estudado:
Nvel 2:
Objeto imediato
Valor mdio da operao Y, 56 espcie
que compe a classe X indicada em Pauta
Fiscal
(Fato jurdico tributrio em sentido
amplo)

Objeto dinmico
Preo da mercadoria na operao Y
(Fato jurdico tributrio em sentido
estrito)

Nvel 1:
Objeto imediato
Valor mdio do preo de mercado da
classe de operaes X
(Fato presumido)

Objeto dinmico
Valores de operaes X tomados na
pesquisa estatstica para se alcanar o
preo mdio ou em proporo
(Fato(s) presuntivo(s))

De fato, no nvel 1, a pluralidade de valores, isto , o conjunto ou o somatrio de

cada valor concreto de venda tomado em considerao na estatstica, cumpre com a funo
de objeto dinmico ou de fatos presuntivos, enquanto o valor mdio da operao ele
mesmo objeto imediato ou fato presumido. J no nvel 2 da relao objetal das presunes
o valor mdio da operao, agora fixado em texto positivo de lei Pauta Fiscal ele
mesmo o valor que figurar como objeto imediato ou fato jurdico em sentido amplo ou
ainda enunciado factual da presuno, ao passo que a base de clculo concreta, ou melhor,
preo atribudo mercadoria na operao, fato jurdico em sentido estrito e objeto
dinmico de segundo nvel.
No primeiro nvel, a associao entre preo mdio de mercado da classe de
operaes X (fato presumido) e valores tomados na pesquisa estatstica para se alcanar o
preo mdio ou em proporo (fatos presuntivos) est em relao simblica entre si, pois

56

A especificao em X ou Y dos valores de pauta e do preo mdio da operao ressalta o vnculo

gnero/espcie existente entre tais objetos. No entanto, no quer significar que so fatos conceitualmente
distintos como ocorre na presuno emprestada.

158

foi convencionada pela mdia. Lembrando que, ainda que mantenham entre si liame
natural e no so inteiramente arbitrrios, compem-se em representao simblica. Alis,
por oportuno dizer: toda vez que a lei fixar a base de clculo ou os critrios para se atingila empiricamente, haver relao sgnica de carter simblico.
No segundo nvel, entre o valor mdio da operao Y que compe a classe X
indicada na pauta da lei (fato jurdico em sentido amplo) e o preo atribudo mercadoria
na operao (fato jurdico em sentido estrito) d-se relao icnica, uma vez que entre
valores mdios e fatos haver sempre um abismo de conexo dinmica ou fsica, a despeito
de manterem entre si relao de contiguidade. As qualidades da mdia so assemelhadas s
do preo efetivo, admitindo-se, em termos de associao, vnculo de similitude ou
semelhana entre eles. O valor mdio em Pauta Fiscal nada mais que um enunciado com
objetivo de reproduzir seu objeto dinmico: o preo da mercadoria praticado na operao.
Como objeto imediato, o valor de pauta pois denotao genrica que busca representar,
ainda que genericamente, as caractersticas quantitativas do mercado em mesma situao
fctica. Eis o motivo do segundo nvel de presuno na Pauta Fiscal exteriorizar verdadeiro
cone.
Agora, nessa relao icnica, haver de manter liame essencial ou necessrio, caso
contrrio, no poder prevalecer o preo mdio em detrimento do valor efetivo
comprovado pelo contribuinte. De fato, a pauta fiscal procedimento de exceo. No se
lhe aplica o art. 148 do CTN. Inadmite, pois, seja equiparada ao arbitramento. Enquanto
este pressupe conduta ilcita, na pauta fiscal h sim instituio de regime jurdico
especial. Na fixao dessa sistemtica especial no dada ao contribuinte opo de
ingresso, o que, por outro lado, permite quele levantar divergncia presuno assumida
pelo Fisco. , pois, forma de apurao que se submete aos ditames do devido processo
legal, contraditrio e ampla defesa. Assim sendo, comprovada pelo contribuinte a diferena
efetiva entre valor real e valor presumido, a pauta no poder prevalecer em detrimento da
realidade dos acontecimentos. Os aspectos essenciais e necessrios esto justamente na
semelhana obrigatria que dever manter o preo da mercadoria na operao Y (espcie)
e valores de ocorrncias X tomados na pesquisa estatstica do Fisco para se alcanar o
preo mdio.
Isso refora a ideia de que no sano, e muito menos imputao apta a refutar
juridicamente o valor real da operao, como j positivou o STF no RExt 78.577/SP:

159

No se contesta a sinceridade da recorrente quanto ao valor dos bens

dados tributao, o que se pretende fazer prevalecer o valor
presumido de pauta fiscal, sobre o valor real dos bens consumidos
pelos empregados da empresa, isto , sobre o valor real da venda
tributada.
Tal entendimento conflita com o art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional,
que s admite a impugnao mediante processo regular.
Demonstrada a realidade do preo de venda, no pode ele prevalecer
a presuno de pauta fiscal, que ser, no entanto, legtima, quando,
de algum modo, resultar no comprovado o preo real da operao
de venda o que inocorre na espcie 57 (grifos nossos).

De ver que pauta fiscal no sano, sim mecanismo excepcional de apurao da

base de clculo do ICMS. No pressupe conduta ilcita ou omissiva do contribuinte,
motivo pelo qual tambm no se lhe aplica o art. 148 do CTN, exegese tambm j
consolidada pelo STF em mesma deciso supracitada:
No se justifica o art. 148 do CTN. inaplicvel essa disposio, que
pressupe necessariamente omisses ou informaes inverdicas nas
declaraes, esclarecimentos ou documentos expedidos pelo sujeito
passivo, para que a autoridade lanadora, em cada caso, mediante
processo regular, possa arbitrar o valor ou preo.
O Egrgio Supremo Tribunal Federal j decidiu que, para autoridade
administrativa arbitrar o valor ou preo do produto, exigvel o exame
de cada caso especfico, no podendo resultar de portaria de efeito
normativo. 58

Em sntese, a pauta fiscal no est no sistema para fins de subverter os valores reais
da operao. A relao ntima entre fato jurdico em sentido estrito e fatos presuntivos o
que comprova a essencialidade ou necessariedade do vnculo da presuno instituda. Dito
de outro modo, ao se entender imprescindvel o liame estreito entre tais enunciados
factuais, queremos asseverar que ambos devem pertencer mesma classe ou, ainda, o fato
jurdico em sentido estrito deve ser indutivamente obtido dos fatos presuntivos. Funciona
como mecanismo que se prope a facilitar a atividade de arrecadao e fiscalizao
tributria. Contudo, possui limites quantitativos claramente impostos tanto pela
Constituio, de modo genrico, quanto pela Lei especfica, que institui a regulao do
regime LC 87/96 de modo que a base de clculo da pauta fiscal jamais pode ultrapassar

57

STF, RExt 78.577/SP, 6. Seo, DOU 02.04.1975, Rel. Min. Cordeiro Guerra, p. 144.
Idem, citando o Parecer da Procuradoria-Geral da Repblica, de autoria do Procurador Moacir Antnio
Machado da Silva, que, na opinio do Ministro, resume a controvrsia.
58

160

valor do mercado, tampouco ignorar o valor real da operao quando este lhe for
apresentado.

4.7. Presuno e arbitramento

Bem, se pauta fiscal no arbitramento, faz-se relevante agora demonstrar o que
seja este para fins de caracteriz-lo em suas diferenas. Arbitrar, no sentido jurdico
comum, prescrever, decidir ou julgar na qualidade de rbitro. No direito, a todo momento
se arbitra. A regra-matriz de incidncia tributria um belo exemplo da forma arbitrria de
positivar a norma. Lembremos que toda hiptese de fato busca localizar num tempo e
espao uma ao humana. Em algumas situaes, pela prpria natureza do fazer do
homem, v-se a dificuldade em determinar um ponto de fcil cognio no tempo. Em nome
de dar eficcia aos seus comandos, o direito modifica as imposies da realidade, de
maneira a arbitrariamente fixar outros marcos, espaciais e/ou temporais, que nem sempre
correspondem ao mundo percebido pelos nossos sentidos. Quando assim o proceder, a
ordem normativa prescreve verdadeiras fices jurdicas. Assim ocorre ao se determinarem
as datas da incidncia do IPTU e IPVA. Havendo fato gerador propriedade de bem
imvel ou de veculo automotor, respectivamente que se prolonga no tempo, o direito
arbitra uma data qualquer, apontando que nesse marco sucede a incidncia dos referidos
tributos.
O arbitramento se d em funo da necessidade de ter um ponto fixo no ano e
possibilitar a positivao da regra tributria. Em outros casos, o critrio temporal leva em
considerao o tempo da realidade fctica tributria, tal como no ISS (momento da
concluso do servio) ou mesmo no ITBI (instante da transmisso do bem imvel, mesmo
em face do pagamento antecipado ao ato de formalizao da transferncia). Essa, contudo,
a noo de siso comum e evidncia vulgar de arbitramento, muito diferente do
significado especfico que assume em certos domnios do direito tributrio, como o aqui
estudado. Deixando de lado essa acepo abrangente da palavra, voltemos nossas atenes
ao seu significado restritivo.
Em sentido estrito e em oposio pauta fiscal decantada acima, o arbitramento
surge no enunciado do art. 148 do CTN. 59 Sempre que sejam omissos ou no meream f
59

Art. 148, CTN. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em considerao, o valor ou preo de
bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrar

161

as declaraes, os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito

passivo, ou pelo terceiro legalmente obrigado, a autoridade fiscal poder arbitrar, mediante
processo regular, valor ou preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos. Ora, omisso
ou no merecimento de f so causas juridicizadas que do ensejo ao arbitramento. Logo, o
fato antecedente que faz admitir a tcnica do arbitramento da ordem da ilicitude.
Ausentes as condutas ilcitas, vedado arbitrar.
Arbitrando-se a base de clculo de um imposto, quando o contribuinte, mediante
ato ilcito, deixa de fornecer dados corretos ou simplesmente nada apresenta, seria ele
sano, ou melhor, uma norma presuntiva de cunho sancionatrio? Bem se v que,
inexistindo informaes precisas para fins de determinao da base de clculo, a
autoridade fiscal est autorizada a arbitrar um valor com fundamento em documentos aptos
a fornecerem dados os mais aproximados possveis do real. Em outras palavras, mediantes
fatos conhecidos, 60 presume fato desconhecido antecedente da regra-matriz de incidncia
e faz incidir a regra tributria. Exemplificando: presumida a ocorrncia do lucro, arbitrase a base de clculo que determinar o valor do lucro. Em regra, a prpria lei colaciona os
diferentes modos de apurao para fins de arbitramento, devendo o fiscal seguir passo a
passo a forma prescrita em lei. o caso do arbitramento do lucro para fins de incidncia do
IRPJ na ausncia de documentao idnea.
Sobre o assunto importante fazer uma ressalva. O sentido presuntivo aqui no est
no arbitramento, como regime de tributao, posto ordinariamente disposio da
fiscalizao se e quando procedido ilcito pelo contribuinte. O arbitramento, em verdade,
consequncia de uma presuno anterior: a da ocorrncia do fato antecedente da regramatriz. Mediante procedimento fiscalizatrio, descoberta a ausncia de declarao ou a
menor, em primeiro, o Fisco presume ocorrncia em face das documentaes encontradas;
para depois, diante do carter pecunirio de toda a prestao tributria, proceder
quantificao do valor do tributo, mediante tcnica de apurao chamada arbitramento.
Logo, o arbitramento em si mesmo no presuno, nem sano: forma de apurao do
valor a ttulo de tributo que tem por causa conduta ilcita. Nesta linha, interessante a
abordagem de Maria Rita Ferragut:

aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou os

esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente
obrigado, ressalvada em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial.
60
Importante ressaltar que, quando a lei determinar um por um os critrios para fins de determinao da base
de clculo, o Fisco deve se ater aos estritos termos legais e utilizar somente aqueles modos indicados em lei.
Entender ou proceder contrariamente extrapolar os limites da lei.

162

Apenas a base de clculo (valorao quantitativa) pode ser arbitrada, j

que a ocorrncia do evento descrito no fato jurdico (valorao
qualitativa) passvel, ao mximo, de ser presumida, tendo em vista que
o evento deve ser provado direta e indiretamente; esta ltima hiptese
apenas diante da impossibilidade de produo de provas diretas e da
constatao de graves e concordantes indcios, assegurando-se sempre o
direito do contribuinte de se defender da imputao que lhe est sendo
feita. 61

Enquanto a regra presuntiva permite ao Fisco supor ocorrncia do evento descrito

no fato jurdico, provado direta e indiretamente (quando da impossibilidade de produo de
provas diretas e da constatao de graves e concordantes indcios), o arbitramento atua
diretamente na base de clculo, fornecendo dados e indicativos precisos e concordantes
para fins de alcanar valor aproximado do real e prefixar o dbito tributrio.
No corpo dessa temtica, vale ainda sobrelevar alguns outros aspectos jurdicos do
termo. De acordo com o referido dispositivo 148 do CTN, uma das decorrncias da
substituio de um fato pelo outro, em face do uso de tcnica presuntiva, d-se no critrio
quantitativo, i.e., no valor ou preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos para fins de
determinao do quantum a ttulo de tributo. Sendo assim, efeito jurdico da presuno do
fato jurdico tributrio a fixao da base de clculo do tributo em termos presuntivos, que
se d de forma arbitrada. Logo, em seu sentido estrito, o arbitramento no do fato (que
presumido), mas, sempre e to somente, da base de clculo. 62
No demasia repetir: o arbitramento da base de clculo consequncia de
presuno anterior ao arbitrar-se da ocorrncia do fato antecedente da regra-matriz.
Mediante procedimento fiscalizatrio, descoberta a ausncia de declarao ou a menor, o
Fisco, em primeiro, presume o acontecimento em face das documentaes apresentadas,
para depois, diante do carter pecunirio de toda a prestao tributria, proceder
quantificao do valor do tributo, mediante tcnica de apurao chamada arbitramento.
Logo, o arbitramento forma de apurao do valor a ttulo de tributo que tem por causa
conduta ilcita.
Exemplos de causas que do ensejo ao arbitramento citemos: (i) no exibio, ao
fisco, dos elementos necessrios comprovao do valor da operao, inclusive nos casos
61

FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 137.
Sobre o assunto, di-lo Maria Rita Ferragut: Apenas a base de clculo (valorao quantitativa) pode ser
arbitrada, j que a ocorrncia do evento descrito no fato jurdico (valorao qualitativa) passvel, ao
mximo, de ser presumida, tendo em vista que o evento deve ser provado direta e indiretamente; esta ltima
hiptese apenas diante da impossibilidade de produo de provas diretas e da constatao de graves e
concordantes indcios, assegurando-se sempre o direito do contribuinte de se defender da imputao que lhe
est sendo feita (Idem, ibidem, p. 137).
62

163

de perda ou extravio dos livros ou documentos fiscais ou de embarao fiscalizao; (ii)

fundada suspeita de que os documentos fiscais no refletem o valor real da operao; (iii)
declarao, nos documentos fiscais, de valores notoriamente inferiores ao preo corrente
das mercadorias; (iv) entrega, remessa, recebimento, estocagem, depsito, transporte,
posse ou propriedade de mercadorias desacompanhadas de documentos fiscais; (v)
utilizao irregular de Mquina Registradora, Terminal Ponto de Venda ou Equipamento
Emissor de Cupom Fiscal (ECF) ou de qualquer outro equipamento cujo uso esteja
previsto na legislao, para controle de operaes de sada ou de prestaes de servio; (vi)
falta de utilizao ou utilizao irregular de Equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF)
ou de qualquer outro equipamento cujo uso esteja previsto na legislao, para controle de
operaes de sada ou de prestaes de servio; (vii) manuteno, no recinto de
atendimento ao pblico, sem autorizao do Fisco, de equipamentos para controle de
operaes mercantis ou prestaes de servio ou que emitam cupom ou documento que
possam se confundir com cupom fiscal. 63 Todos de algum modo resumem as causas do art.
148 do CTN: omisso ou ausncia de f nas declaraes prestadas ou nos documentos
conferidos pelo contribuinte Administrao Pblica.
Pondere-se, por oportuno, que o fato de o arbitramento ter por causa atitude ilcita
no quer dizer que seja ele mesmo sano. A norma que autoriza esta tcnica de
determinao da base de clculo, fundamento legal do prprio arbitramento, compe-se,
em seu antecedente, por conduta omissiva ou que no merea f, e, em seu consequente,
pela prpria competncia atribuda Autoridade Administrativa a, nestes casos
especificados pelo art. 148 do CTN, proceder apurao de forma arbitrada. Uma vez
competente para tanto (suposto), o ente fiscal deve arbitrar o quantum na forma da lei, ou
melhor, deve-ser a base de clculo arbitrada (consequncia). Nessa linha, a norma do
arbitramento tem por enunciado antecedente a competncia e, no prescritor, o prprio
arbitramento. Em nenhum lugar est a sano, que dele no faz parte, portanto. Este
tambm o entendimento da 7. Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes:
[...] a base de clculo do lucro arbitrado que, como cedio, no
constitui penalidade, sendo mero regime de tributao, posto
ordinariamente disposio da fiscalizao se e quando a escrita e/ou os
livros do contribuinte se mostrarem imprestveis para a verificao do
regime de tributao a que havia se submetido. 64

63

Exemplos obtidos do Texto da Lei 1.810/97 do Estado de Mato Grosso do Sul.

Ministrio da Fazenda, 1. Conselho de Contribuintes, 7. Cmara, Processo 10925.002203/2002-32,
Acrdo 107-07.607, sesso 15.04.2004, Rel. Natanael Martins, p. 10.
64

164

O arbitramento, em outras palavras, a forma que resta Fazenda Pblica em

averiguar a dimenso do fato imponvel. Sem essa tcnica alternativa no direito tributrio,
seria impossvel obter o quantum fiscal. Tendo em vista que, se os documentos
apresentados pelo contribuinte no mereciam f anteriormente, muito menos depois de
perceb-lo como inidneo obteriam f por si ss ou inverteriam a situao de desconfiana
do Fisco j instaurada. Da mesma maneira, com aqueles omitidos autoridade. Revelada a
omisso, como poderia o Ente Fiscal apurar o quantum uma vez que no tem nenhum outro
documento como base emprica? Ora, por conta da prpria imposio das ocorrncias
fcticas, resta autoridade fiscal to s arbitrar o valor devido. Por estes e outros motivos
que no sano, e sim tcnica alternativa de apurao de tributo, tendo em vista as
situaes predeterminadas pelo art. 148 do CTN.
No corpo dessa temtica, Maria Rita Ferragut j se pronunciara a respeito, dizendo
sobre a variedade de sentido da palavra:
A legislao fiscal emprega o vocbulo arbitramento em basicamente
trs acepes: ato administrativo de apurao de base de clculo
concretizado por meio de mtodos indicirios; definio legal de base
de clculo substitutiva; e ato administrativo decorrente da
impossibilidade de adoo da base de clculo substitutiva. Em todas
elas, a presena do ilcito fundamental para a investigao ora
proposta, o que afasta os demais arbitramentos de base de clculo,
relativos s presunes criadas com fundamentos no princpio da
praticabilidade (lucro presumido, plantas fiscais de valores etc.). 65

As trs acepes acima aludidas vm a calhar para fins de explicar a sistemtica do

arbitramento na forma como proposta neste trabalho. No primeiro sentido, como tcnica de
apurao de base de clculo concretizado por meio de mtodos indicirios, tomemos em
nota as imposies do art. 34, I, c, Lei 10.908, de 30 de dezembro de 1996, do Estado do
Rio Grande do Sul (RICMS/RS):
Art. 34. O dbito da responsabilidade por substituio tributria prevista
nesta Seo ser calculado:
I nas sadas das mercadorias referidas nos itens II a IV e VI da Seo II
do Apndice II, pela aplicao da alquota interna respectiva sobre a
base de clculo a seguir indicada, deduzindo-se, do valor resultante, o
dbito fiscal prprio:
[...]

65

FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 137.

165

c) no havendo os preos referidos nas alneas anteriores, a base de

clculo ser o valor obtido pelo somatrio das parcelas a seguir
indicadas:
1 o valor da operao prpria realizada pelo substituto tributrio ou, se
assim dispuser o regulamento, pelo substitudo intermedirio;
2 o montante dos valores de seguro, frete e de outros encargos
cobrados ou transferveis aos adquirentes;
3 a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativo s operaes
subsequentes.

Aqui, como todo arbitramento, no havendo os preos prescritos em lei, este ser
fixado pelos rgos competentes, mas o texto legal que dir como ser calculada a base
de clculo. No exemplo: valor obtido pelo somatrio das parcelas da margem de valor
agregado, inclusive lucro, relativo s operaes subsequentes. Dispe o art. 3. citado
forma indiciria de averiguao do valor da operao. Levando em conta a prpria
contabilidade das empresas envolvidas, indica os valores relevantes a serem usados no
clculo da base do ICMS. mtodo indicirio, pois, como todo ndice, os valores
utilizados no arbitramento esto diretamente vinculados ao quantum da operao, ou
melhor, o preo da mercadoria est contido na contabilidade das empresas envolvidas,
razo pela qual entre o todo contabilidade juridicizada e a parte preo da mercadoria
h relao de contiguidade, prprio das espcies sgnicas indicirias, como vimos acima.
H, pois, uma conexo dinmica ou existencial entre os critrios da lei (signo presuntivo
indicirio) e o valor arbitrado ou da operao (objeto a que o ndice se refere), de tal arte
que, por associao lgica, este pode ser deduzido daquele. Pensemos esquematicamente
no arbitramento por meio de mtodos indicirios da seguinte forma:
Preo fixado por
rgo competente

Associao
dentica

Valor de venda
arbitrada da
mercadoria

Deduo

Bases de apurao
arbitradas na lei

Induo

ndices em relao
direta com a
operao
de compra e venda

166

O legislador, ao positivar a forma indiciria de se arbitrar, verifica antes, como

poltico do direito, tudo aquilo que se mostra em conexo dinmica ou existencial com
aquele tipo de operao de compra e venda. Feita essa considerao, por meio indutivo,
cria a regra geral para a apurao arbitrada das bases de clculo quando no for possvel
obt-la pelos meios prprios ou convencionais. Estipulados os critrios pelo mtodo
indicirio, o aplicador, quando diante de ocorrncia fctica permissiva de arbitramento na
forma indiciria, apurar de acordo com as bases fixadas em lei o preo a ser arbitrado na
situao concreta, procedendo quantificao com alicerce na documentao contbil da
sociedade. Assim procedendo, chega por deduo a um quantum que, mediante vnculo
implicacional, dar ensejo ao valor de venda arbitrada da mercadoria. Enquanto aquela
figura como fato jurdico em sentido amplo, este ltimo ser o prprio fato jurdico
tributrio em sentido estrito, um dos critrios compositivos do consequente da norma
exacional do ICMS-mercadoria.
No incorrendo no mau vezo de cair em repetio, queremos, contudo, demonstrar,
sob outra forma grfica, a situao que se nos apresenta, realando a perspectiva objetal de
cada uma dessas figuras quantitativas e os nveis presuntivos presentes no arbitramento na
forma indiciria:
Nvel 2:
Objeto imediato
Preo fixado por rgo competente
(Fato jurdico tributrio em sentido
amplo)

Objeto dinmico
Valor de venda arbitrada da mercadoria
(Fato jurdico tributrio em sentido
estrito)

Nvel 1:
Objeto imediato
Bases de apurao arbitradas na lei
(Fato presumido)

Objeto dinmico
ndices em relao direta com a operao
de compra e venda
(Fato(s) presuntivo(s))

Nesse caso, a presuno de primeiro grau o legislador que procede. ele que,
como poltico do direito, buscar os ndices que se encontram em vnculo direto com a
operao de compra e venda. Por induo, a partir desses indcios concretos, far irromper
uma regra geral, mas que, ainda no positivada, um nada jurdico. Quando se colocar no
papel de legislador, positivando a norma, introduzir no direito as bases de apurao
arbitradas do ICMS-mercadoria na lei, instituindo o arbitramento da base de clculo do
ICMS segundo mtodo indicirio. A formao indiciria da tcnica est, pois, em
momento pr-jurdico, mas que se apresenta no direito em face dos prprios elementos
167

escolhidos pelo legislador na regra. Relevemos que em toda presuno jurdica haver
sempre um quantum de pensamento indutivo, pois, mesmo que fora do direito, a induo
se faz presente no universo da ordem posta nas marcas da enunciao-enunciada que o
legislador vai depositando na lei.
A passagem do primeiro para o segundo nvel presuntivo feita pelo aplicador que
age subsumindo nos critrios prescritos em lei as imposies da situao fctica. Faz
incidir a norma geral e abstrata positivada pelo legislador mediante processo de positivao
da norma. Aqui, a inferncia normativa se d como em qualquer outro caso, obtendo
necessariamente carter dedutivo.
A forma de arbitramento como base de clculo substitutiva pode ser observada no
exemplo da Lei 3.470, de 28 de novembro de 1958, que altera a legislao do Imposto
sobre Renda. De acordo com o art. 6. desta Lei:
facultado ao fisco arbitrar o valor de venda do imvel, para o efeito
da taxao prevista no artigo 92, do regulamento aprovado pelo Decreto
n. 40.702, de 31 de dezembro de 1956, quando o preo da operao
constante do respectivo instrumento fr notriamente inferior ao
real.
1. Para os efeitos dste artigo o arbitramento ser baseado no valor
definitivo de incidncia do impsto de transmisso de propriedade nos
casos de pagamento vista, ou valor equivalente na data da cesso ou
promessa de venda.
2. O arbitramento de que trata o pargrafo anterior no poder, salvo
prova em contrrio, exceder a 80% (oitenta por cento) do valor sbre o
qual incidir o impsto de transmisso de propriedade.

Esse sentido de substituio ocorre tendo em vista que o fato presumido no mais
uma mdia, e sim um valor determinado e fixo que corresponder ele mesmo ao objeto
imediato ou fato jurdico em sentido amplo do segundo nvel presuntivo. Este, estando em
relao direta com o objeto dinmico ou fato jurdico em sentido estrito, coloca-se no lugar
da base de clculo concretamente estipulada, figurando como valor (arbitrado) de venda do
imvel, proporo que se pretende dimensvel do fato jurdico da exao. Em outros
termos, o valor definitivo de incidncia do imposto de transmisso de propriedade nos
casos de pagamento vista, ou o preo equivalente na data da cesso ou promessa de
venda, at 80% (oitenta por cento) do valor sbre o qual incide o impsto de transmisso
de propriedade, fazem correspondncia em termos prescritivos ao valor de venda do bem
imvel, substituindo-o para fins de tributao. Portanto, a Lei 3.470/58 um verdadeiro

168

caso de arbitramento por definio legal de base de clculo substitutiva, na forma

empregada por Maria Rita Ferragut.
Por fim, o arbitramento como ato administrativo decorrente da impossibilidade de
adoo da base de clculo substitutiva estaria como forma alternativa da alternativa. Isto
, a lei aponta critrios de apurao do valor para arbitramento com base em alguns
documentos da empresa, por exemplo, Balano Patrimonial ou Livro-Caixa: se a
Autoridade Administrativa no tiver como obter tais documentos, cabe a ela arbitrar sob
outra tcnica que no depende destes, e o far por mtodos outros, tambm dispostos em
lei, mas que no guardam vnculo direto com fato em si mesmo.

4.8. Presuno e preos sugeridos por fabricantes e/ou industriais

Feitas as consideraes necessrias sobre o arbitramento, distinguindo-o da pauta
fiscal, voltemos agora Lei Complementar 87/96, observando a segunda hiptese de
fixao da base de clculo em substituio tributria para frente no ICMS, prescrita pelo
enunciado do 3. do art. 8. da aludida Lei. De acordo com o referido preceito, o Diploma
Complementar pretende formular presuno do quantum com base em preo indicado pelo
fabricante ou industrial, ou melhor, preo final a consumidor sugerido pelo fabricante ou
importador, desde que ele seja compatvel com o mercado. Em verdade, a Lei requer
que seja cumprido acima de tudo o preo usualmente praticado no mercado, e, sendo
assim, admite a indicao de valor pelo fabricante e/ou industrial justamente para se
aproximar do que realmente acontece nas diferentes situaes mercadolgicas.
Inalcanado esse preo efetivo, d-se por inconstitucional a aplicao desta tcnica.
Quando o 3. do art. 8. da Lei 87/96 admite que, existindo preo final a
consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poder a lei estabelecer como base de
clculo este preo, quer dizer, em outras palavras, que o sistema prescritivo faz ingressar,
em planos prescritivos, contornos jurdico-quantitativos mais prximos de como a
operao aparece na realidade comercial (social). Tanto assim que, se de um lado permite
o uso de preo sugerido para refletir melhor a situao real, de outro impede a m
utilizao dessa sistemtica, invalidando atitude do sujeito passivo que vise alterar
falsamente tais preos, subvertendo, pois, a regra e, por meio disso, ganhando vantagens
fiscais. O propsito evasivo revidado em lei pela imposio de que, quando assim
ocorrer, retornar regra geral: valores mdios indicados em pauta. Sobre o assunto
169

Humberto vila incisivo: demonstrada a incompatibilidade do preo sugerido pelo

fabricante com a regra geral preo usualmente praticado considerado a regra aplicvel,
segundo a lei, s pode ser a geral. 66
Expliquemos a situao presuntiva, recorrendo-nos ao nosso esquema mimtico
padro:
Nvel 2:
Objeto imediato
Valor mdio X da operao Y,
sugerido na tabela pelo fabricante ou
importador
(Fato jurdico tributrio em sentido
amplo)

Objeto dinmico
Preo atribudo mercadoria na operao
(Fato jurdico tributrio em sentido
estrito)

Nvel 1:
Objeto imediato
Valor mdio X sugerido na tabela do
fabricante ou importador
(Fato presumido)

Objeto dinmico
Preos j usados em momentos anteriores
ou comparativos de mercado pesquisados
pelo fabricante ou importador para se
obter a referida tabela
(Fato(s) presuntivo(s))

Ora, em termos ontolgicos, diremos que, no nvel presuntivo de primeiro grau, os

preos j usados em momentos anteriores pelo fabricante ou importador ou valores de
mercado, utilizados em termos comparativos por eles, ambos compondo critrio para
organizar a referida tabela indicativa, funcionam na operao como objeto dinmico
perante o valor mdio sugerido em cada hiptese indicada na tabela, este objeto imediato
daquele. Os valores mdios com base no mercado so de carter icnico, pois ele,
legislador, que, percebendo a relao de semelhana ou de similitude entre ambos, por
meio indutivo, presume o valor mdio aplicvel situao fctica que lhe aproximada.
Os fatos presuntivos funcionam como verdadeiros cones para o fato presumido, uma vez
que procuram reproduzir o preo da operao daquele objeto, oferecendo traos
assemelhados ou mesmo refletindo os atributos mais aproximados do valor efetivo da
compra e venda ocorrida: preos de produtos semelhantes no mercado, valores da matriaprima adicionada estimativa de custo, etc.

66

VILA, Humberto. Imposto sobre a Circulao de Mercadorias ICMS. Substituio tributria. Base de
clculo. Pauta fiscal. Preo mximo ao consumidor. Diferena constante entre o preo usualmente praticado e
o preo constante da pauta ou o preo mximo ao consumidor sugerido pelo fabricante. Exame de
constitucionalidade. Revista Dialtica do Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 123, p. 133, 2005.

170

Por seu turno, aqueles com referente em suas prprias operaes, ou seja, em
ocorrncias negociais j realizadas pela mesma empresa, nos mesmos moldes, estaro em
carter indicirio com a base de clculo, pois esto em relao de contiguidade ou de
existencialidade com o valor sugerido. Aqui, alguns elementos reforam a relao de
contiguidade entre o valor mdio fixado em tabela pelo fabricante e aqueloutro aplicado
operao: ser (i) mesmo produto; (ii) mesmas empresas; (iii) mesmo tributo. Vejamos a
abordagem do Min. Ilmar Galvo em RExt 213.396-5, julgado em 29.04.1998:
Com efeito, trata-se de fato econmico que constitui verdadeira etapa
preliminar do fato tributvel (a venda de veculo ao consumidor),
que o tem por pressuposto necessrio; o qual, por sua vez, possvel
prever, com quase absoluta margem de segurana, uma vez que
nenhum outro destino, a rigor, pode estar reservado aos veculos que
saem dos ptios das montadoras, seno a revenda aos adquirentes finais;
sendo, por fim, perfeitamente previsvel, porque objeto de tabela
fornecida pelo fabricante, o preo a ser exigido na operao final,
circunstncia que praticamente elimina a hiptese de excessos
tributrios.
[...]
No difcil perceber que a substituio tributria, em operaes
subseqentes, como o caso dos autos, convm s partes envolvidas na
operao tributada: ao Fisco, por simplificar o trabalho de fiscalizao,
reduzido que fica ao pequeno nmero de empresas montadoras de
veculos existentes no pas; montadora, por permitir um controle de
preo final pelo qual os seus produtos so entregues ao consumidor
final, preo esse de ordinrio sugerido ao revendedor pelo
fabricante; ao concessionrio revendedor, por exoner-lo de toda
preocupao de ordem tributria, desobrigado que fica do recolhimento
do ICMS sobre os veculos comercializados; e, por fim, ao consumidor,
por dar-lhe a certeza de que o preo pago corresponde ao
recomendado pelo fabricante.
Trata-se de regime a que, na prtica, somente so submetidos
produtos com preo de revenda final previamente fixado pelo
fabricante ou importador, como o caso dos veculos, cigarros; ou
tabelados pelo Governo, como acontecia at recentemente com os
combustveis; e como acontece com a energia eltrica etc., razo pela
qual s eventualmente podero ocorrer excessos de tributao (grifos
nossos).

Como forma indiciria, entre o valor sugerido pelo fabricante ou importador e

aqueloutro atribudo operao futura h de se ter relao de existencialidade necessria,
isto , condio que leva a crer de forma precisa, e quase certa, sobre a existncia do fato
futuro do modo como preceituado. Tal qual de nuvem escura tira-se ndice de chuva; ou de
fumaa, ndice de fogo; entre fato presuntivo, indicado em tabela pelo fabricante ou
171

importador, e fato jurdico em sentido estrito haver de ter correlao natural, no

figurativa.
No nvel presuntivo de segundo grau, associa-se o valor mdio da operao,
indicado em tabela pelo fabricante ou importador, ao preo atribudo mercadoria pelo
negcio para fins tributrios: aquele enquanto objeto imediato deste; este, seu objeto
dinmico. Nesta esteira, da mesma forma que no nvel anterior, se o valor mdio for preo
j praticado em relao jurdica essencialmente igual pela mesma empresa e nas mesmas
condies, entre estes objetos d-se vnculo indicirio; havendo, contudo, denotao
genrica que desperta concepes ao intrprete de similaridade ou semelhana, ocorre
ento unio icnica. Tudo isso, em resumo, representado na seguinte esquematizao:

Valor mdio X da
operao,
sugerido na tabela pelo
fabricante ou importador

Preo atribudo mercadoria

na operao

Valor mdio X sugerido na

tabela do fabricante ou
importador

Preos j usados em
momentos anteriores ou
comparativos de mercado
pesquisados pelo fabricante
ou importador para se obter a
referida tabela

4.9. Presuno e estimativa

Por fim, nas hipteses de apurao por estimativa, incumbe ao Poder Pblico
realizar uma srie de averiguaes quanto ao valor praticado. Aqui, a Administrao
Fazendria tambm procede espcie de pauta fiscal, mas o faz com base em preos
usualmente praticados no mercado, necessariamente e considerando a forma prevista em
lei para a determinao destes valores mdios estimados. Na estimativa, a prpria lei que
estabelece a forma de investigao valorativa. Os preceitos jurdicos instituem um modus
ponen, fundando por consequncia o prprio valor de mercado segundo a percepo
jurdica, ou melhor, de acordo com o corte dado pela realidade normatizada. Os critrios
172

legais admitidos para alcanar a mdia ponderada so por si ss prescritivos, no podendo

a autoridade fiscal proceder de outra forma. O preo estimado construdo segundo
procedimento legal expressamente determinado. o clculo posto em lei que tenta
reproduzir a forma de determinao do quantum pelo mercado. isso que diferencia o
mtodo estimativo da pauta fiscal.
Entre outras hipteses, tomemos, a ttulo exemplificativo, a forma de estimativa
fixada pelo RICMS em seu art 35, 1., para individualizao dos critrios quantitativos
pelo Estado: (i) levantamento de preos em estabelecimentos situados, no mnimo, nos dez
municpios do Estado que apresentem maior ndice de participao na receita do imposto;
(ii) pesquisados, em cada municpio, no mnimo, 10% dos estabelecimentos do setor, desde
que para obter esse percentual no tenha que ser pesquisado mais do que dez
estabelecimentos. Nesse caso, imprescindvel ao Estado determinar a mdia ponderada
dos valores coletados de acordo com a maneira posta pelo 1. do referido artigo. Assim
no fazendo, trar figura normativa ilegtima para o direito, inapta juridicamente para
prescrever a base de clculo em funo da falta de observncia pelo Fisco Estadual de
mtodo indicado pelo RICMS. Desse modo, pela estimativa, a lei
[...] atribui autoridade fiscal a incumbncia de levantar esses valores
por amostragem ou atravs de informaes e outros elementos
fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores [...]
colocando disposio do contribuinte e do Poder Judicirio todos os
elementos que comprovem o levantamento de preos e a obteno da
mdia ponderada, conforme critrios estabelecidos em lei. 67

Vale repisar que aqui tambm no h sano. H sim forma de apurar a base de
clculo, segundo uma tcnica instituda em lei para construo de determinado regime
jurdico de exceo. E excepcional, tendo em vista que todo regime de estimativa requer
motivao fctica que faa exigncia dessa forma de apurao. S admitido quando, por
decorrncia da hiptese jurdica escolhida pelo legislador e por conta de imposies
pragmticas, no seja vivel fazer apurao das informaes necessrias para a
determinao da base de clculo do tributo. a lei, e somente ela, que autoriza e determina
a forma de apurao da base de clculo por estimativa. E tal exigncia decorrente do
princpio da legalidade requer seja respeitado o tipo legal especfico exigido pela matria

67

VILA, Humberto. Imposto sobre a Circulao de Mercadorias ICMS. Substituio tributria. Base de
clculo. Pauta fiscal. Preo mximo ao consumidor. Diferena constante entre o preo usualmente praticado e
o preo constante da pauta ou o preo mximo ao consumidor sugerido pelo fabricante. Exame de
constitucionalidade. Revista Dialtica do Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 123, p. 132, 2005.

173

tributria tratada. Consultemos o posicionamento jurisprudencial sobre o tema em deciso

que trata sobre o regime de estimativa do ISS:
O regime de estimativa regime de exceo e para adot-lo h
necessidade de justificao, devendo ser fixado aps regular
procedimento administrativo que possibilite, inclusive, que em
determinado perodo seja avaliado o valor pago com o servio
executado, constituindo-se em crdito para o contribuinte se
recolhido em importncia superior ou pagando-se a diferena se
recolhido em valor menor. 68

Vale ainda um ltimo comentrio: aqui tambm no pode a base de clculo

estimada ultrapassar o valor real da operao ou mesmo o preo de mercado, quantum que
funciona como teto mximo mdia estimada. No sendo sano e admitindo-se os
princpios constitucionais do direito tributrio, a base estimada h de preservar este limite
como expresso das garantias constitucionalmente atribudas ao contribuinte. Ademais,
havendo valores pagos a maior, ao Fisco cabe restituir o contribuinte pela diferena entre o
valor estimado e o preo efetivo, como bem o afirmou a jurisprudncia em deciso
supracitada. A base de clculo estimada dever ser sempre igual ou inferior quele, nunca
o contrrio. E, quando o Fisco, mesmo assim, cobrar a maior, dever restituir a diferena,
como abaixo transcrito:
O regime de estimativa de receita, para os fins de que seja calculado o
ISSQN por determinados prestadores de servios, difere do arbitramento
do preo dos servios, este instituto regulado pelo artigo 148 do Cdigo
Tributrio Nacional com requisitos legais diversos daquele.
[...]
Ao garantir ao contribuinte a possibilidade de se ressarcir dos
valores recolhidos em montantes superiores aos devidos pelo
movimento real, a legislao municipal criou mecanismo a ser
obrigatoriamente atendido, o qual condio sine qua non para que
seja compensada ou repetida a importncia eventualmente favorvel
quele. 69

Na linha como vimos explicitando a matria, perceberemos, nos dois graus dos
nveis presuntivos, a seguinte relao objetal:

68

Tribunal de Justia do Estado de So Paulo; 15 Cmara de Direito Pblico; AC n. 9 518.894-5/9-00; Dec.:

1.000.714; Des. Pres.: Arthur Del Guercio; DJ 14.02.2008.
69
Prefeitura do Municpio de So Paulo; Secretaria Municipal de Finanas; Conselho Municipal de Tributos;
3 Cmara Julgadora; Cons. Rel. Fernando Dias Fleury Curado; Deciso Paradigmtica n. 1.000.460, sem
data no documento.

174

Nvel 2:
Objeto imediato
Valor mdio da operao
indicado por estimativa
(Fato jurdico tributrio em sentido
amplo)

Objeto dinmico
Preo atribudo mercadoria na operao
(Fato jurdico tributrio em sentido
estrito)

Nvel 1:
Objeto imediato
Valores mdios estimados
ou
Mdias ponderadas
(Fato presumido)

Objeto dinmico
Preos alcanados pela autoridade fiscal
por amostragem ou por informaes de
entidades representativas dos setores
(Fato(s) presuntivo(s))

Os preos alcanados pela autoridade fiscal por amostragem ou por informaes de

entidades representativas dos setores so objeto dinmico do objeto imediato, mdias
ponderadas dos preos estimados. Aqui tambm de carter icnico. No segundo grau, o
preo atribudo mercadoria na operao e o valor mdio da operao indicado por
estimativa funcionam entre si, respectivamente, na forma de objeto dinmico e objeto
imediato, em relao ora icnica, ora simblica, dependendo do grau de arbitrariedade ou
convencionalidade dos preos.
Por ltimo, vale ainda lembrar que no dada ao contribuinte a faculdade de
enquadrar-se ou no no regime de estimativa. ato do Fisco que dever faz-lo na forma
como prevista legalmente. Exemplo disso est nos arts. 55, 74 e 75 da Lei 6.989/66, com
alteraes da Lei 9.804/84. 70 Com isso, quedam explanadas de forma detida e com apoio
70

Seguem os textos dos artigos mencionados da Lei 6.989/66 com alteraes da Lei 9.804/84:
Art. 55. Quando o volume ou a modalidade da prestao de servios aconselhar, a critrio da Prefeitura,
tratamento fiscal mais adequado, o imposto poder ser calculado por estimativa, observadas as seguintes
condies:
I com base em dados declarados pelo contribuinte ou em outros elementos informativos, parcelando-se
mensalmente o respectivo montante, para recolhimento no prazo e forma previstos em regulamento;
II findo o exerccio civil ou o perodo para o qual se fez a estimativa ou, ainda, suspensa, por qualquer
motivo, a aplicao do sistema de que trata este artigo, sero apurados o preo efetivo dos servios e o
montante do tributo efetivamente devido pelo contribuinte.
1. Findos os perodos aludidos no inciso II deste artigo, o imposto devido sobre a diferena, acaso
verificada entre a receita efetiva dos servios e a estimada, dever ser recolhido pelo contribuinte, podendo o
Fisco proceder ao seu lanamento de ofcio, tudo na forma e prazo regulamentares.
2. Quando a diferena mencionada no 1. for favorvel ao contribuinte, a Administrao Tributria
poder efetuar sua restituio, conforme dispuser o regulamento.
Art. 74. O sujeito passivo dever recolher, por guia, nos prazos regulamentares, o imposto correspondente
aos servios prestados em cada ms.
1. O recolhimento s se far vista do carto a que se refere o artigo 65.
2. A repartio arrecadadora declarar, na guia, a importncia recolhida, far a necessria autenticao e
devolver uma das vias ao sujeito passivo, para que a conserve em seu estabelecimento, pelo prazo
regulamentar.
3. A guia obedecer a modelo aprovado pela Prefeitura.
4. Os recolhimentos sero escriturados pelo sujeito passivo, na forma e condies regulamentares.

175

no instrumental que nos d a teoria da linguagem as principais formas presuntivas da base

de clculo, levando em conta o regime de substituio tributria para frente do ICMS.

4.10. Presuno e substituio

No campo das presunes, muitos as entendem como tcnicas normativas
substitutivas de um fato pelo outro. Essa substituio assumida sob trs sentidos, ou
melhor, trs momentos enunciativos diferentes.
Numa primeira acepo, o processo intelectivo de presumir ostenta substituio de
um fato conhecido por outro desconhecido. O substituir retratado como um assentimento
de um fato por outro, como o faz Cndido Rangel Dinamarco ao definir a presuno no
processo civil: [...] a aceitao de um outro fato, sem dele ter um conhecimento
direto. 71
Outro o sentido de presumir como forma de substituir correlao natural entre
dois objetos com aqueloutra da ordem lgica. o que faz Alfredo Augusto Becker:
A observao do acontecer dos fatos segundo a ordem natural das coisas
permite que se estabelea uma correlao natural entre a existncia do
fato conhecido e a probabilidade de existncia do fato desconhecido. A
correlao natural entre a existncia de dois fatos substituda pela
correlao lgica. Basta o conhecimento da existncia de um daqueles
fatos para deduzir-se a existncia do outro fato cuja existncia efetiva se
desconhece, porm tem-se como provvel em virtude daquela correlao
natural 72 (grifos nossos).

Por fim, em terceira forma, a presuno, do tipo legal, caracterizada como a

substituio do raciocnio presuntivo do legislador, enquanto ser social ou poltico, pela lei
ou pela razo do ordenamento jurdico, como o faz Rubens Gomes de Souza: As
presunes resultam do raciocnio ou so estabelecidas por lei que substitui a sua prpria
Art. 75. facultado ao Executivo, tendo em vista as peculiaridades de cada atividade, adotar outra forma de
recolhimento, determinando que este se faa antecipadamente, operao por operao, ou por estimativa em
relao aos servios de cada ms.
Nova redao dada ao art. 75 pela Lei n. 9.804/84.
1. No regime de recolhimento por antecipao, nenhuma nota, fatura ou documento poder ser emitido
sem que haja suficiente proviso de verba.
2. A norma estatuda no pargrafo anterior aplica-se emisso de bilhetes de ingresso para diverses
pblicas.
Art. 76. Os profissionais e as sociedades referidos, respectivamente, nos artigos 56 e 57 devero recolher o
imposto, anualmente, em prestaes, na forma, local e prazos regulamentares.
71
DINAMARCO, Cndido Rangel. Instituies de direito processual civil. So Paulo: Malheiros, 2004. v. 1,
p. 111.
72
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007. p. 538.

176

razo razo humana. Da, classificarem-se em presunes hominis ou humanas, e

presunes legais 73 (grifos nossos).
bastante corriqueira a ideia de presuno como um mecanismo especial de
substituio. E o asserto se confirma quando pensamos na dinmica desse raciocinar
presuntivo que, mediante um emaranhado de associaes, procede a um movimento que
pode nos remeter ideia de substituio. Contudo, este pensamento deve ser sopesado em
face da amplitude semntica dos termos envolvidos. Ao acordarmos para a importncia da
teoria da linguagem no estudo do direito, verificamos que, observados certos requisitos, a
referida associao substitutiva se d em todos os campos do ordenamento posto, uma vez
que, sendo linguagem, construmos e reformulamos conceitos mediante substituies e
mais substituies de ideias, de signos, de palavras, entre outras coisas. Assim, tudo pode
ser entendido como forma de substituir no direito, de maneira que, com base nestes
pensamentos, no poderamos assumir a substituio como critrio distintivo da presuno
em face de outros tipos de procedimentos normativos.
Recordemos que no raciocnio presuntivo, seja o do legislador, seja o do aplicador
do direito, o ponto de partida so os fatos conhecidos, tomados como signos presuntivos
que do a base para, mediante induo, formular regra geral de probabilidade de ocorrncia
do fato nos moldes em que sucedeu naqueloutros primeiros. Esta formular a ideia de fato
presumido ou provvel. A referida induo geralmente percebida como uma correlao
natural entre os fatos presuntivos e presumidos que dar ensejo a outra correlao,
agora de ordem lgica, entre fato provvel e fato desconhecido, mas juridicamente
relevante para a regulao da conduta, conforme se observa do grfico abaixo:
FATO
PROVVEL

PROBABILIDADE
DE
FATO

Induo
Correlao
Lgica

Inferncia
Correlao
natural

FATO
DESCONHECIDO
(Fato jurdico)

FATO
CONHECIDO

73

SOUSA, Rubens Gomes de. Um caso de fico legal no direito tributrio: a pauta de valores como base de
clculo do ICM. Revisa de direito Pblico, So Paulo: RT, n. 11, p. 23, 1970.

177

A advertncia das aspas no termo correlao natural chama a ateno

impropriedade desses vocbulos para identificar a associao feita pelo ser humano entre
fato conhecido e probabilidade do fato. Alfredo Augusto Becker identifica como
correlao natural aquilo que provm da observao do acontecer dos fatos segundo a
ordem natural das coisas. No dizer do jurista, o vnculo entre existncia do fato conhecido
e probabilidade de existncia do fato desconhecido se d, portanto, segundo a ordem
natural das coisas, insistimos. Todavia, sabemos que, no campo da linguagem, nada
provm da natureza. Tudo construdo pelo homem mediante articulaes lingusticas que,
na busca de representarem sensaes e sentimentos, constroem o prprio objeto mediante a
lngua. Ao falar em associao de enunciados lingusticos, estamos necessariamente no
universo da linguagem, lugar que prescinde da presena do homem articulando os
enunciados entre si. Correlao em linguagem nenhuma de ordem do natural ou da
natureza, mas inexoravelmente constituda pelo pensar associativo do ser humano.
Com supedneo em tais ponderaes, asseveramos que o raciocnio indutivo no
identifica correlao natural, porm institui tambm associao lgica entre a existncia do
fato conhecido e a probabilidade de existncia do fato desconhecido. Isso nos autoriza
dizer que no h o substituir da correlao natural lgica, mas, sim, uma sucessividade de
vnculos lgicos que, ao final, comportam a ideia de substituio ou aceitao de um fato
conhecido por outro desconhecido, como bem apontou de forma sinttica Cndido
Dinamarco. A correlao lgica se d em verdade no vnculo presuntivo como um todo,
que pode ser considerado unitariamente como uma associao ou implicao lgica ou ser
desmembrado em termos epistemolgicos para fins de melhor conhecer o objeto.
Uma crtica final se faz necessria ainda nesta temtica. Rubens Gomes de Souza,
na dissociao tradicional das presunes humanas em face das legais, admite as ltimas
como noo posta em lei que substitui a razo humana do legislador como ser poltico.
Tambm aqui cabe ponderar que no h substituio nenhuma da razo humana na
ponncia da norma. O processo de positivao do direito requer sempre uma contnua
construo em linguagem a cada novo ato normativo, como se partssemos sempre da
estaca zero. Cada ato interpretativo (re)constri um universo diferente, com base nas
ideologias do intrprete, i.e., segundo os horizontes de sua cultura. como se o interpretar
fosse uma constante dimenso do mundo do exegeta que, a cada ato enunciativo, funciona
como coenunciador da norma. Portanto, a lei inapta a congelar a razo do legislador
poltico, tampouco substitu-la por outras razes de direito. O que h, com efeito, uma
ininterrupta reformulao do mundo jurdico a cada enunciao.
178

Em compndio, reiteramos que a presuno somente pode ser assumida como

substituio no sentido de que operao lgica de implicao entre um fato jurdico em
sentido amplo, fruto de outro vnculo conjuntivo entre fato provvel (ou probabilidade do
fato) e fatos conhecidos, e o fato jurdico em sentido estrito. Em termos elucidativos,
imaginemos frmula que sobressalta essa ideia de substituio:
(fato provvel . fatos conhecidos) Fato jurdico em sentido estrito
ou tambm:
Fato jurdico em sentido amplo Fato jurdico em sentido estrito
Para melhor explicitar a noo substitutiva nas presunes, saquemos o rico
exemplo do mecanismo da substituio tributria para frente. Na forma de regime jurdico
especial, entende-se ocorrer a substituio em quatro critrios da regra-matriz de
incidncia: material e temporal, presumindo a ocorrncia do fato; quantitativo, admitindose uma base conhecida (valor de venda real) por uma desconhecida, mas presumida (valor
de venda futura); 74 e subjetivo, fazendo incidir a norma em face de sujeito diverso daquele
diretamente vinculado ao fato.
Quanto ao critrio subjetivo na substituio tributria, h que ponderar interessante
discusso sobre haver ou no tal atitude de se colocar um sujeito em lugar de outro.
Assumindo que s nos interessam as formulaes ditadas pelo legislador, o dado
relevante apenas o sujeito previsto em lei como obrigado ao pagamento do tributo (ou
seja, aquele integrante do vnculo obrigacional), como pondera Maria Rita Ferragut. Se no
regime da substituio tributria para frente o legislador prescreve obrigao para terceiro,
indiretamente ligado ao fato, o contribuinte, entendido como aquele diretamente vinculado
ao fato, nem se instaura juridicamente, razo pela qual a autora assevera no haver
verdadeira substituio, como se depreende do seguinte trecho: nas normas de

74

A noo substitutiva da base de clculo neste mecanismo especial bem retrata por Humberto vila: A
substituio tributria para frente modifica o momento e o montante da operao normal: o momento porque
substitui uma base conhecida (valor de venda real) por uma desconhecida, mas presumida (valor de venda
futura); o montante porque substitui uma pluralidade de valores (cada valor concreto de venda) por uma
unidade de valor (o valor de pauta). A pauta nada mais , portanto, do que uma prvia unidade de valor das
operaes futuras. Como unidade na diversidade real de valores, necessariamente abranger casos em que o
valor real maior do que o da mdia (VILA, Humberto. Imposto sobre a Circulao de Mercadorias
ICMS. Substituio tributria. Base de clculo. Pauta fiscal. Preo mximo ao consumidor. Diferena
constante entre o preo usualmente praticado e o preo constante da pauta ou o preo mximo ao consumidor
sugerido pelo fabricante. Exame de constitucionalidade. Revista Dialtica do Direito Tributrio, So Paulo:
Dialtica, n. 123, p. 125, 2005).

179

substituio tributria, o legislador, contrariamente ao afirmado pelo autor, no substitui

o contribuinte por terceiro, j que o contribuinte no chegou a existir. 75
Desse modo, forosa a ilao de que o substituir juridicamente relevante pede a
existncia de, pelo menos, dois objetos do mesmo universo para que ocorra. Ainda, cumpre
ressaltar que no h substituio de fatos de universos diversos, por exemplo entre fato do
mundo do ser e fato do domnio do dever-ser. A substituio pede ser feita entre iguais,
entre unidades de um mesmo campo, razo pela qual assumimo-la na ordem das
presunes apenas como ocorrncia que se d entre fato jurdico em sentido estrito e
aqueloutro em sentido amplo.

4.11. Presuno, prova e indcio

Presuno, prova e indcio so conceitos que esto intrinsecamente ligados
constituio do fato jurdico. So matria de ordem probatria, ideias relativas ao real que
se apresentam mais restritivas (fatos) ou mais gerais (verdades). So assumidas enquanto
instrumentos ou meios para a construo do fato jurdico, como tambm na qualidade de
forma de conhecimento per se, intermediando a relao entre o homem e a realidade fsica
ou social em que se insere.
A plurissignificao da palavra fato sentida nos trs termos acima referidos e,
se se pretende compreender o vnculo entre seus significados, preciso antes firmar alguns
dos pressupostos do estudo ora empreendido. Fato termo que pode cumprir diversos
significados ao longo do processo de positivao: a) acontecimento social ou evento; b)
descrio legislativa hipottico-legal; c) processo enunciativo descritivo do fato que faz
nascer a relao jurdica tributria (enunciao); d) resultado do relato do acontecimento
no antecedente da norma individual e concreta do ato de aplicao (enunciado); entre
tantos outros que poderamos apontar. Tomamos o direito aqui com forma enunciativa,
como linguagem. Desse modo, no toca diretamente o objeto do mundo existencial, mas
fala sobre ele. Por esta razo, dissociam-se o ser das coisas (i), aquilo que sentimos, do
dizer delas (ii), e o que enunciamos sobre elas (iii). So universos diferentes, que compem
ontologias diversas. De um lado, encontra-se o evento ou, na forma de Peirce, o objeto
dinmico do signo do direito; do outro, o fato jurdico ou objeto imediato da norma.
75

FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses, 2005.
p. 56.

180

O ordenamento positivo uma organizao lingustica e, por este motivo, o objeto

em sua concretude emprica se torna intangvel para ele. Todo fato construo da lngua.
Fato jurdico tributrio o relato de um evento que tem relevncia no direito positivo
quando proferido por autoridade juridicamente preenchida de poder e mediante
procedimento competente. O que se entende por objeto no direito fruto do discurso
jurdico, ou, em outras palavras, so os prprios enunciados normativos. No ingressa no
sistema jurdico fato puro (o evento), mas sempre fato linguisticamente construdo pelo
exegeta do direito. Os objetos jurdicos (os fatos), portanto, nascem somente e no mesmo
instante em que h o relato em linguagem competente (das provas em direito admitidas). O
discurso, neste sentido, o que d significao coisa na ordem positiva. Sem linguagem,
no h direito, no h fato jurdico.
A teoria das provas, como forma competente para relatar juridicamente um evento,
o lugar em que encontraremos os diferentes modos de dizer sobre determinado evento
dentro do direito, atribuindo-o certeza e veracidade (validade) jurdica. ela mesma
enunciado factual, signo do fato em sentido estrito; ou, segundo Fabiana Del Padre Tom,
o fato signo do evento; a prova signo do fato. 76 A funo da prova constituir o fato,
na forma de enunciado antecedente da norma individual e concreta. 77 E, neste sentido,
continua a autora:
[...] a prova fato: fato jurdico em sentido amplo que colabora na
composio do fato jurdico em sentido estrito. No a prova, portanto,
mera forma de averiguao da verdade dos fatos. Apresenta-se, ela
prpria, como um fato, cuja existncia imprescindvel constituio do
fato jurdico que fundamenta a pretenso de um sujeito. 78

Nesses termos, a prova no o fato jurdico em sentido estrito, antecedente da

norma individual e concreta em si mesmo considerado, mas sim representao desse fato
em sentido amplo. bem verdade que, sem prova, fato nenhum construdo. No entanto, a
prova no coincide com o prprio fato antecedente: Por isso, a prova, considerada
isoladamente, no se confunde com o fato jurdico tributrio. 79 De tal modo que podemos
concluir que: Prova um fato que aponta para outro fato, cuja veracidade se pretende
certificar. 80

76

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 74.
[...] a funo de constituir o fato, caracterizando a prova jurdica (Idem, ibidem, p. 84).
78
Idem, p. 79.
79
Idem, p. 79.
80
Idem, p. 82.
77

181

Posto isto, de um lado temos o fato provado (fato jurdico em sentido estrito) de
outro o fato da prova (fato jurdico probatrio ou fato jurdico em sentido amplo). Assim
sendo, [...] para a constituio do fato jurdico em sentido estrito, h de ser verificada,
preliminarmente, a existncia de prova de sua ocorrncia,81 ou melhor, o fato probatrio
que comprova o fato jurdico. Dois fatos que aparecem no direito juntos, como duas faces
de uma mesma moeda, mas constituindo juridicamente objetos diferentes, porm
complementares.
Igualmente como exposto acima, as presunes apresentam-se no direito como
modo competente para relatar em planos jurdicos determinados eventos, admitindo-os na
ordem por certos, verdadeiros e vlidos como enunciados de fato. A norma presuntiva
constitutiva do fato jurdico, mas ela fato em sentido amplo. enunciado factual
representativo de outro, este compondo o antecedente da norma individual e concreta. A
presuno, portanto, tal qual as provas, signo do fato que, por sua vez, signo do evento.
Eis uma das razes pelas quais so muitas vezes entendidas, injustamente, como provas
indiretas. So elas representativas do fato jurdico em sentido amplo. No dispensam a
prova, mas deslocam o objeto da prova para a comprovao de seus prprios critrios
compositivos. Nessa toada, no campo dos tributos, o Fisco no pode presumir sem fazer
prova do prprio fato presumido. A presuno no dispensa a prova. Enquanto linguagem
competente, a prova sempre imprescindvel no mbito factual, o que abrange os fatos
presumidos. Confirmando a tese, o trecho do Acrdo 107-07517 abaixo do antigo
Conselho de Contribuintes autoexplicativo:
[...] No caso em exame, de fato, em muitos dos contratos impugnados
pelo fisco, o arrendatrio desistente indicou terceiros para a aquisio do
bem.
Mas este fato, por si s, no autoriza o fisco a considerar que o
arrendatrio, ele mesmo, adquiriu o bem antes do trmino do contrato.
Assim agindo, o fisco est lanando mo de uma presuno que, por no
estar prevista em lei, exigiria do agente pblico a prova, ainda que
indiciria, mas necessariamente robusta, de que este fato ocorreu. 82

81

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 85.
Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 7. Cmara, Processo
10880.035259/89-26, Acrdo 107-07517, Rel. Luiz Martins Valero, Sesso 18.02.2004. Abaixo, segue
ementa do referido julgado:
Ementa. IRPJ. Arrendamento mercantil. Desistncia por parte do arrendatrio e indicao de terceiros
para adquirir o bem. O fato de o arrendatrio desistente indicar terceiro para a aquisio do bem, no
autoriza o fisco a presumir que houve uma operao de compra e venda quando da celebrao do contrato
original, exceto se provada a ocorrncia de dissimulao na operao.
82

182

Dito isso, voltemos ao cerne da questo deste item. Bem se v que as presunes,
como as provas, buscam representar em termos enunciativos aqueles critrios estabelecidos
na hiptese normativa que identificam os elementos relevantes no fato para o direito.
Enquanto a prova o faz com o fato jurdico em sentido estrito, a presuno f-lo com o fato
jurdico em sentido amplo, comprovando no somente o fato auxiliar ou base, dependendo
da previso legal, mas o vnculo normativo existente entre eles. Estabelecendo categorias,
a ordem prescritiva seleciona especficas caractersticas indicativas (ndices) daquilo que
acredita ter relevo para a determinao do fato jurdico e enuncia-as no antecedente da
norma geral e abstrata como modelo referencial para o intrprete na produo da norma
individual e concreta. 83
Nesse sentido, toda prova e presuno so constitutivas de fatos jurdicos,
reduzindo o evento em proposio normativa. Ambas sero ndice ou indcio, entendendo
nisso que assumiro a todo instante o carter de signo indicativo do objeto dinmico.
Obtm sentido indicirio, portanto, porque limitam ontologicamente a complexidade do
evento na qualidade de descrio lingustica. Mediante cortes, enunciam na norma
individual e concreta apenas as caractersticas prescritas na hiptese de suas normas gerais
e abstratas.
Vale acentuar ainda que, em outras ocasies, o indcio surge no direito com sentido
diverso do acima assumido, tomando-se-o de acordo com a gradao de seu poder de
convencimento, de sua fora probatria. Ingressamos, assim, no campo da retrica.84 Dizse prova aquilo que por si s capaz de constituir o fato. Entendem-se por indcio os meios
indiretos e, portanto, menos poderosos, utilizados na formao do enunciado factual.
Seriam necessrios, pela rota batida da doutrina e jurisprudncia, diversos indcios de
prova para a construo da norma probatria, mas, nessa tica, nem toda norma probatria
seria constituda por indcios.
Nesse tocante, ressalve-se ser frequente a classificao das provas em direta e
indireta, segundo o critrio de proximidade, que o enunciado mantm com a realidade

83

O fato se torna fato jurdico porque ingressa no universo do direito atravs da porta aberta que a
hiptese. E o que determina quais propriedades entram, quais no entram, o ato-de-valorao que preside
feitura da hiptese da norma. Sociologicamente, no h fatos puros: todo fato social relacional e toda
relao social, alm de causal, normativa (VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do
direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p. 85).
84
o sentido atribudo pelo Conselho de Contribuintes, conforme podemos observar da deciso citada:
PAF. Prova indiciria. A prova indiciria meio idneo para referendar uma autuao, quando a sua
formao est apoiada num encadeamento lgico de fatos e indcios convergentes que levam ao
convencimento do julgador (grifos nossos) (Ministrio da Fazenda, 1. Conselho de Contribuintes, 7.
Cmara, Processo 13808.000058/97-33, Acrdo 107-08326, Rel. Luiz Martins Valero, Sesso 09.11.2005).

183

fctica que quer provar. Na prova direta, admite-se como provado o fato principal, objeto
da prova; na modalidade indireta, por sua vez, entende-se provado por meio de uma
operao mental dedutiva o fato que se quer provar. 85 Em seus sentidos vulgares, indcios e
presunes so considerados modalidades de prova indireta. Sob esse ponto de vista, em
ambos, alcana-se, dedutivamente, o fato principal que se almeja demonstrar por meio de
outro fato provado. Tomando dois enunciados factuais diversos e, por juzo lgico
associativo, equiparando-os para fins jurdicos, admite-se um fato pelo outro, atribuindo-se
os mesmos efeitos do fato principal signo que se pretende provar ao fato presumido ou
indicirio signo empregado para demonstrar a veracidade do fato principal. No tocante
relao entre tais estruturas, tomemos os valiosos ensinamentos de Fabiana Del Padre
Tom:
Toda relao probatria exige a presena de dois fatos: (i) o fato que se
pretende provar; (ii) o fato empregado para demonstrar a veracidade do
fato probando. Ambos esto ligados por um vnculo implicacional, de
modo que toda deciso fundada em provas decorre de uma presuno,
em que o fato provado implica logicamente o fato probando (fato
presuntivo fato presumido). 86

Tanto na prova, em seu sentido estrito, quanto na presuno h sempre dois fatos
associados segundo o vnculo implicacional, como j observamos. Nunca se alcana o
objeto em si em sua natureza fsica. Por conseguinte, toda prova sempre indireta, esteja
ela em seu sentido de base ou enquanto presuno. Apresentado um documento probatrio,
cabe ao intrprete realizar operao de inferncia lgica para, dedutivamente, chegar ao
fato principal. a assertiva: Toda prova encerra numa presuno de veracidade de outro
fato, sendo sempre indireta e indiciria.
Nesse momento, apresenta-se-nos o ensejo para um ltimo comentrio. Cravemos a
premissa de que, na base, presuno e prova conduzem para a mesma tcnica associativa
em termos lgicos. Outra coisa, contudo, seu plexo eficacial no sistema jurdico, no
campo da pragmtica. Sabemos que o direito cria sua prpria realidade e, sendo assim,
configura livremente o plano da eficcia de suas normas. Dentro de certos limites, pode
relacionar os efeitos probatrios de determinado signo desde logo, na pujana de sua fora
constitutiva, ou pode subordin-la a outras condies para fins de dar-se ou no se dar
85

Nas palavras de Fabiana Del Padre Tom: Enquanto a prova direta seria aquela que se refere ao fato que
se pretende provar, a chamada prova indireta seria indicativa de fato diverso, mas que, por meio de uma
operao mental, permitiria chegar ao objeto da prova (A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses,
2005. p. 103).
86
Idem, ibidem, p. 104.

184

sozinho como fato jurdico. No primeiro caso, temos a prova, tomada em seu sentido
vulgar, e as presunes ditas absolutas; no segundo, encontramos as figuras das presunes
relativas e humanas, visto que, nestas, s se lhes admite quando no produzidas prova em
contrrio.
A eficacidade traada pelo prprio sistema jurdico, de tal arte que, no determinar
a eficcia do signo, a causalidade normativa revela sua especificidade em face da
causalidade natural. Com isso, ressalta os objetivos que pretende na imposio do preceito
jurdico. A lei, ao autorizar presunes, tem por finalidade imediata facilitar a produo de
prova para fins de fazer prevalecer a ordem jurdica, prova esta tomada aqui em seu
sentido eficacial pleno. Nesses termos, nas situaes em que, sendo particularmente difcil
a prova, a lei ou o juiz facilita a demonstrao do fato relevante, satisfazendo-se com a
prova daquele que o mais fcil provar e assim dispensando a prova direta do fato que
realmente interessa para o julgamento da causa. 87 De tal sorte que, por meio das
presunes, a dificuldade da prova, que foi sem dvida a causa originria da mutao da
regra eficacial, encontra-se agora excluda pela supresso mesma do objeto principal da
prova e a assuno em termos probatrios do fato presumido. Eis a razo de Cndido
Rangel Dinamarco entender que as presunes no constituem meio de prova 88 e de Paulo
de Barros Carvalho negar sua admissibilidade no que tange s infraes subjetivas. 89
Por tudo o que foi at agora falado, podemos concluir que presuno
procedimento lgico-dedutivo pelo qual o direito autoriza a formao, em linguagem
competente, de fato jurdico, fazendo-o mediante associao deste a outro fato, este sim
objeto da prova nos autos. O conceito de indcio e o de presuno esto relacionados na
87

DINAMARCO, Cndido Rangel. Instituies de direito processual civil. So Paulo: Malheiros, 2004. v. 1,
p. 114.
88
Nas palavras do autor: Nenhuma presuno meio de prova [...] Todas elas constituem processos de
raciocnio dedutivo que levam a concluir que um fato aconteceu, quando se sabe que outro haja acontecido
(Idem, ibidem, p. 124).
89
Conforme podemos empreender da seguinte passagem: justamente por tais argumentos que as
presunes no devem ter admissibilidade no que tange s infraes subjetivas. O dolo e a culpa no se
presumem, provam-se (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010. p. 591). Importante observar, a propsito, que a jurisprudncia do Conselho de Contribuintes
busca dar soluo ao caso, reforando a necessidade de as provas nos autos apresentadas serem capazes de
demonstrar a ocorrncia da infrao, contudo traz critrios demasiadamente subjetivos na sua soluo: PIS.
Presuno. Prova indiciria. A presuno consiste nas conseqncias que a lei tira de um fato conhecido
para provar um fato oculto. A prova indiciria, admitida pelo Direito, apia-se em um conjunto de indcios
veementes, graves, precisos e convergentes, capazes de demonstrar a ocorrncia da infrao e
fundamentar o convencimento do julgador (grifos nossos Ministrio da Fazenda, Primeiro Conselho de
Contribuintes, 3. Cmara, Processo 11007.001178/00-06, Acrdo 203-09180, Rel. Luciana Pato Peanha
Martins, Sesso 11.09.2003). De fato, a soluo no fcil, principalmente no campo das infraes, porm a
Ordem Constitucional clara: no h crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prvia cominao
legal (art. 5., XXXIX, da CF/88). Logo, esto na lei os critrios objetivos para se caracterizar uma infrao,
nunca fora dela e, muito menos, por meio de presuno.

185

medida em que, sendo linguagem, a presuno no toca o objeto, apresentando-o sempre

na forma indiciria, em seu sentido semitico de signo, ndice de um conceito maior que
o prprio fato social.

4.12. Presuno e probabilidade

Temos insistido, reiteradamente, que a realidade algo inacessvel ao direito. A
verdade dos fatos, como teremos oportunidade de observar detalhadamente mais frente,
por ele construda e no coincide com a realidade fsica, sentida. O difcil, ou mesmo
impossvel, acesso a determinados fatos pela linguagem leva o sistema prescritivo a se
contentar com certa probabilidade de ocorrncia factual. O provvel, trabalhando no
campo do possvel, encampa o lugar da certeza no ordenamento jurdico, e o fato certo
passa a ser da ordem lgica, no se identificando, portanto, com o domnio do real.
Nas presunes, gravemos que a probabilidade seu fundamento racional. Em
quaisquer tipos presuntivos, o juzo absoluto de certeza algo construdo a partir da
confiana razovel na probabilidade de ocorrncia de determinado fato. O carter provvel
das presunes o critrio informador que justifica a adoo pelo direito de tais tcnicas
prescritivas.
Com tais premissas, firmemos que a presuno comporta dois campos: (i) uma
deciso da ordem emocional e (ii) um julgamento de probabilidade do domnio da lgica.90
Sob o ngulo da psicologia, ao presumir um fato, o enunciador profere deciso que
antecipa sobre a verdade de uma ocorrncia. Advm da que o direito, no podendo reter
tudo, constri seus signos mediantes cortes por ele mesmo escolhidos. A cada corte, uma
opo axiolgica cultural, quando concernente sociedade como um todo, ou ideolgica,
quando originrio do modo de pensar do indivduo. A ordem posta e o enunciador da
prescrio constroem, portanto, a realidade do direito, a prpria verdade jurdica, e, por que
no, a probabilidade normativa. E por esta razo Lourival Vilanova assevera
categoricamente: O problema do jurista no a existncia do fato. Ou a probabilidade

90

Sobre o assunto, ver tambm: DECOTTIGNIES, Roger. Les presomptions en Droit Prive. Paris, 1950, n.
9, p. 24-26.

186

emprica do fato, no sistema das leis naturais. Para o ngulo jurdico-dogmtico o

problema outro: se o dado-de-fato est normativamente regulado. 91
Sob o ponto de vista racional, presuno o resultado do processo lgico mediante
o qual o fato conhecido cuja existncia certa se infere o fato desconhecido cuja existncia
provvel. 92 Coloquemos entre parnteses a dicotomia processo/produto para afirmar que
as presunes se apoiam na lgica para se colocarem como fatos verdadeiros. Inspirandose da ideia de probabilidade, ao se presumir, profere-se uma aproximao relativa entre
algo que se tem por ocorrido, certo, e outra coisa que lhe verossmil ou provvel.
Probabilidade , portanto, o quase certo ou aquilo com grande chance de ocorrer, 93
critrio este aceito pela ordem posta como suficiente quando a certeza jurdica ou a
verdade dos fatos, segundo as provas em direito admitidas, so de difcil acesso.
No quadro das relaes lgicas, para se considerar algo por provvel, partimos da
ordem natural das coisas estabelecendo um vnculo entre fato(s) conhecido(s) e a
probabilidade de ocorrncia de um fato desconhecido. De ocorrncias factuais concretas
outras, por induo, atinge-se a regra geral da probabilidade. Feita a correlao natural, 94 o
direito, representado pela autoridade competente, a internaliza substituindo-a por uma
correlao jurdica, da ordem lgica. 95 Quando inserida no sistema pelo legislador, a
probabilidade deixa de ser mera observao para adquirir carter prescritivo, torna-se
norma jurdica. o que acontece nas presunes postas hipoteticamente na lei.
Por outro lado, quando diante de presuno instituda pelo aplicador no caso em
concreto, a insero da probabilidade se d apenas como enunciao-enunciada ou marcas
deixadas no discurso que permitem reproduzir, em termos intelectivos, o processo
enunciativo e as motivaes que o levaram presuno do fato. Logo, a probabilidade para
o aplicador no se torna regra geral e abstrata, tal como acontece nas legais, e sim como
critrio associativo que pe em paralelo o fato jurdico em sentido amplo e o fato jurdico
91

VILANOVA, Lourival. Proteo jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos
jurdicos e filosficos. So Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 464.
92
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007. p. 538.
93
Definio do vocbulo provvel in HOUAISS, Antnio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss
da lngua portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001. p. 2321.
94
A idia de correlao natural em nosso sistema aqui proposto no de todo correta. No h o natural
nesta relao. O que h, com efeito, a linguagem do social que estabelece este vnculo.
95
Eis trecho de pensamento inaugural de Alfredo Augusto Becker: A observao do acontecer dos fatos
segundo a ordem natural das coisas permite que se estabelea uma correlao natural entre a existncia do
fato conhecido e a probabilidade de existncia do fato desconhecido. A correlao natural entre a existncia
de dois fatos substituda pela correlao lgica. Basta o conhecimento da existncia de um daqueles fatos
para deduzir-se a existncia do outro fato cuja existncia efetiva se desconhece, porem tem-se como provvel
em virtude daquela correlao natural (Teoria geral do direito tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007. p.
538).

187

em sentido estrito, admitindo-se a atribuio dos efeitos normativos deste quele. A

probabilidade comparece como fator de semelhana factual, apresentando-se to s como
enunciao-enunciada, ou melhor, na motivao do ato.
A despeito de tais diferenas, de um modo ou de outro, a probabilidade do fato o
que nos permite deduzir o fato provvel e, num momento subsequente, por associao
lgica, fazer ligao entre o fato provvel e fato desconhecido, admitindo um pelo outro.
Assim, o fato jurdico, apesar de ontologicamente ainda permanecer desconhecido, por
meio desse vnculo associativo, adquire status de probabilidade prprio daqueloutro fato
provvel das presunes e, com isso, fazendo-se, em planos jurdicos, fato certo.
Como providncia epistemolgica de bom alcance, podemos apresentar
esquematicamente o acima dito na seguinte forma:

FATO PROVVEL

Deduo

3
Associao
lgica

PROBABILIDADE DE
FATO

FATO DESCONHECIDO
(Fato jurdico)
Associao
lgica

1
Induo

FATO(S) CONHECIDO(S)

Observe-se que estamos diante de quatro associaes, representadas por trs etapas
na construo do fato, sem contar que na quarta confirmaramos a admissibilidade das trs
primeiras. Ora, com alicerce na representao grfica, repetimos: A partir do(s) fato(s)
conhecido(s), considerados isoladamente, por induo (1) se chega regra ou lei fctica do
que geralmente acontece, o que nada mais que a probabilidade factual. Construda a
norma genrica, por meio dela deduzimos (2) o fato provvel para, em seguida, associ-lo
(3) ao fato desconhecido que se pretende fazer jurdico. Tal vnculo lgico pode muito bem
ser considerado verdadeira substituio do fato desconhecido pelo provvel ou, num
segundo sentido, enunciado associativo-conjuntivo (isto , nada substitui, mas constri
cumulativamente). Ainda que entenda a segunda acepo como empreendimento exegtico
de melhor alcance, temos que a assuno de um ou outro sentido no altera em nada o
resultado, tendo em vista que a conjuno sempre estar presente nas presunes, sejam as
legalmente tipificadas ou aqueloutras postas pelo aplicador. Ademais, cumulam-se no
somente fato provvel e fato desconhecido, mas os quatro enunciados factuais acima
188

representados. Pensando dessa forma, mesmo que se diga haver substituio e, de certo
modo, pretenda-se com isso isolar o resultado do processo presuntivo fato jurdico de
todo o resto, no h como desconsiderar o raciocnio intelectivo gerador das presunes.
Este, por oportuno, poder comparecer como proposio jurdica geral e abstrata,
positivada a probabilidade no plano do direito como hiptese antecedente da norma ( o
que ocorre nas presunes ditas legais); ou tambm se mostrar como marcas da
enunciao, ao se reconstruir a partir do fato jurdico, ou melhor, a partir da enunciaoenunciada deixada no enunciado-enunciado factual, o prprio processo enunciativo. Em
outras palavras, na motivao do ato ponente da norma individual e concreta, possvel
resgatar, em forma de simulacro, o processo enunciativo e, portanto, a prpria
probabilidade que levou o aplicador do direito a instituir o fato provvel em fato jurdico
certo.
Entre outros pontos de relevo, convm destacar ainda as associaes lgicas em 3
(fato provvel e fato jurdico) e 4 (fato jurdico e fato(s) conhecido(s)), de onde de um
enunciado factual se deduz outro mediante inferncia lgica. Lembremos que inferir
alcanar determinada proposio mediante processo lgico dedutivo que parte de uma ou
outras mais proposies aceitas como verdadeiras sem que se as tomem como antecedentes
causais daquela. A inferncia da probabilidade de um fato desconhecido, por intermdio de
fato provvel, a operao intelectual pela qual se constri a verdade de uma proposio
jurdica em decorrncia de seu vnculo ordinrio com outros enunciados normativos, j
reconhecidos como verdadeiros, a despeito de meramente provveis.
Do mesmo modo, fato jurdico stricto sensu e fato(s) conhecido(s) tambm esto
em relao de inferncia, porm um vnculo lgico, que no tem por base correlao
existencial dos fatos entre si. Por isso associao lgica do tipo inferncia. Da advm
que: A relao presente nas inferncias indicirias ordinria. Pois, por mais provvel
que a concluso seja, considerando-se as regras de experincia e a induo lgica, pode
ocorrer do evento descrito no fato indiciado no ser verdadeiro. 96
Destacadas as ressalvas necessrias quanto temtica, damos por assente que a
probabilidade vem a aparecer, de modo efetivo, naquele reduto rudimentar das inferncias
indicirias em que as regras da experincia e a induo lgica podem vir a desconfirmar a
verdade da proposio factual construda por meio desse processo lgico. Eis a relevncia
de admitir em presuno o direito de prova em contrrio, sendo o tipo comumente

96

FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 51.

189

entendido por relativo o que melhor se adapta nossa ordem de garantias e direitos
estabelecidos na Carta Maior.
Feitas essas primeiras observaes, debrucemo-nos sobre a dissociao entre
probabilidade e verossimilhana. Em linha de princpio, diz-se verossmil aquilo que
parece verdadeiro ou que possvel por no contrariar a verdade. A verossimilhana
frequentemente associada probabilidade em vista de ambas as palavras se encontrarem no
domnio do provvel. Contudo, em estudo sobre a presuno, a despeito de esses conceitos
em certa medida se tocarem, Cham Perelman ressaltou seus pontos divergentes afirmando:
[...] a verossimilhana (likood) se aplica a proposies, notadamente
s concluses indutivas e, por isso, no uma quantidade mensurvel, ao
passo que a probabilidade uma relao numrica entre duas
proposies que se aplicam a dados empricos especficos, bem
definidos, simples. O domnio das probabilidades , portanto, vinculado
ao dos fatos e verdades e se caracteriza, para cada auditrio, em funo
destes. 97

Justamente por referir-se a dados empricos especficos, bem definidos, para deles
extrair a regra lgica do sucesso provvel, a probabilidade indutiva e no dedutiva. Seu
sentido numrico por muitos explorados. Na matemtica, por exemplo, a probabilidade
tomada como nmero positivo entre zero e um, associado a um evento aleatrio, que se
mede pela frequncia relativa de sua ocorrncia numa longa sucesso de eventos. 98 No
domnio do direito, Maria Rita Ferragut utilizou-se desse significado estatstico, atribuindo
s presunes certa gradao que poder variar entre zero e o infinito:
[...] todo evento descrito no fato envolve uma probabilidade de
existncia que oscila entre zero e o infinito. Assumem valor zero os fatos
cuja existncia seja de impossibilidade metafsica, enquanto certo so
aqueles cuja existncia seja necessria. 99

Entendemos que gradao um bom artifcio da retrica para visualizar a

probabilidade em termos racionais. Contudo, para o direito, observando que cabe a ele
prescrever fato de possvel ocorrncia e, uma vez enunciado em linguagem competente, o
fato social se torna jurdico e, portanto, certo e verdadeiro para fins prescritivos, a gradao
em senso estatstico s perceptvel em termos pr-jurdicos nas presunes.

97

PERELMAN, Cham. Tratado da argumentao: a nova retrica. Traduo de Maria Ermantina de

Almeida Prado Galvo. 2. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2005. p. 78.
98
HOUAISS, Antnio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da lngua portuguesa. Rio de
Janeiro: Objetiva, 2001. p. 2301.
99
FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 52.

190

Notemos que, na relao entre fatos presuntivos (conhecidos) e fato provvel, o

legislador, como poltico do direito, ou o aplicador, na forma de sujeito social, que
estabelece o vnculo independentemente do nmero de ocorrncias. Basta apenas que
existam tantas situaes quantas forem necessrias para produzir o convencimento de
quem quer ver positivada hiptese ou fato provvel. Tanto em um quanto em outro caso, a
induo d-se ainda fora do direito, a despeito de se apresentar juridicamente em momento
posterior como marcas da enunciao ou como o prprio enunciado geral. Eis o motivo
pelo qual Cham Perelmann entende que o pensamento presuntivo se caracteriza para cada
auditrio e em funo destes.
Desse modo, a probabilidade criao do exegeta, que ocorre na forma como ele a
percebe. O vnculo no natural, construdo por aquele que o entende assim, ou melhor,
o percebe na forma de probabilidade: eis o subjetivismo inerente ideia de probabilidade
no embasada a partir dos termos estatsticos.
No deixa, porm, de ser recurso adequado ao conhecimento do direito enquanto
processo de formao da facticidade jurdica desconhecida em conhecida, do fato provvel
em fato certo. De tal modo que a probabilidade, uma vez construda e positivada,
transforma-se em certeza. E justamente para atender s estipulaes dessa ndole, em regra,
imprescindvel ao ordenamento admitir prova em contrrio para a estabilizao do
enunciado factual. Se h como provar em linguagem competente a certeza dos fatos, sem
que se tenha que recorrer ao instituto da presuno, este deve prevalecer em detrimento
daquela.
Ainda quanto semntica da palavra probabilidade no domnio das presunes, em
funo de sua plasticidade conceptual, o sentido de dado provvel amolda-se aqui como
critrio distintivo do tipo presuntivo assumido por absoluto e do relativo. No primeiro
caso, sabe-se bem que o fato que se tem por conhecido , a bem dizer, provvel, porm a
lei assume a probabilidade como certeza desde j, i.e., desde seu ingresso no sistema, e
recusa produo de prova em contrrio. Na segunda hiptese, a admisso de um perodo
probatrio para fins de confirmar ou infirmar o fato presumido compe o prprio modus
ponen da norma presumida. Enquanto perdure o direito de se fazer prova, permanecer a
ideia de probabilidade no enunciado para os fins prescritivos. Decorrido o tempo
probatrio admitido em direito, a regra de decadncia ou prescrio faz do fato jurdico
inferido coisa julgada, verdade jurdica, e o ordenamento, desse modo, cumpre com sua
funo de estabilizar a conduta humana.

191

Em smula estreita, vale acentuar que a probabilidade nas presunes com direito
prova em contrrio tem tambm relevncia jurdica: produz efeitos normativos processuais
no plano probatrio. Nas ditas absolutas, o provvel, observado em direito como certo
desde j, tem efeitos jurdicos constitutivos de fato de maior peso estruturante, inadmitindo
no plano do processo prova em contrrio. A ampla fora compositiva do fato, nesse caso,
tem objetivo jurdico especfico: implementar regime especial. V-se que a diferena est
nos efeitos normativos atribudos pelo sistema ao enunciado presuntivo, no consequente da
norma jurdica, razo pela qual no pode ser considerado como um dado pr-normativo, de
cunho poltico, fora do sistema, e sim como algo dentro dele e com tenacidade constitutiva
mais forte.
No primeiro caso, fato presumido fato jurdico processual, posto at que se prove
em contrrio, e, por assim dizer, expresso do provvel ou da probabilidade juridicizada.
No segundo, a presuno fato jurdico material, assumido como verdade desde seu
ingresso no sistema, tornando fato provvel em fato certo.
Finalmente, colhemos o ensejo para reiterar que a noo de probabilidade depende
sempre do conjunto de referncia. O sentido a ela atribudo tem em vista o que
normalmente se entende por frequente ou por normalidade. Assim recomenda Cham
Perelman:
Conquanto a presuno baseada no normal raramente possa ser reduzida
a uma avaliao de frequncias e utilizao de caractersticas
determinadas de distribuio estatstica, ainda assim til esclarecer a
noo usual do normal mostrando que ele depende sempre do grupo de
referncia, ou seja, da categoria total em considerao qual ele se
estabelece 100 (grifos nossos).

O sistema de referncia ponto de partida para qualquer forma cognoscitiva que

seja, de sorte que inexiste conhecimento sem sistema de referncia. Di-lo Fabiana Del
Padre Tom: No havendo sistema de referncia, o conhecimento desconhecimento,
pois, sem a indicao do modelo dentro do qual determinada proposio se aloja, no h
como examinar sua veracidade.101
No bastasse isso, o sistema de referncia tambm o prprio limite do campo
cognoscvel. Para fins jurdicos, inadmite-se-o por universo emprico, mas mundo
linguisticamente construdo. Em forma de proporo, imaginemos que do mesmo modo
100

PERELMAN, Cham. Tratado da argumentao: a nova retrica. Traduo de Maria Ermantina de

Almeida Prado Galvo. 2. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2005. p. 81.
101
TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 9.

192

que a lngua est para realidade, o sistema de referncia est para o conhecimento. Tudo
isso para dizer que, para o direito nosso sistema de referncia , o normal ser tomado
como normalidade jurdica. Portanto, a probabilidade s admitida pela ordem posta
quando por ela prevista e na medida em que funcione em benefcio do ordenamento.
Lembremos que o direito no se apoia em juzo absoluto de certeza, de maneira que
possvel afirmar que enunciado factual nenhum, neles includos os presuntivos, exige essa
certeza emprica. Nas presunes, a probabilidade juridicizada trabalha como fundamento
suficiente para neutralizar a linguagem e fazer o sistema jurdico cumprir com sua funo:
prescrever conduta. Di-lo tambm do mesmo modo Cndido Dinamarco:
Presumir significa apenas confiar razoavelmente na probabilidade de que
se mantenha constante a relao entre o fato-base e o presumido, sendo
essa probabilidade havida por suficiente para neutralizar maiores
temores de erro. 102

So muitos os exemplos que o autor traz de probabilidade admissvel no processo.

Citemos, de forma concisa, previso do fumus boni juris disposta no art. 273 do CPC. 103
Segundo este dispositivo, a lei no exige que o juiz se paute por critrios de certeza, mas
pela probabilidade razovel que ordinariamente vem definida como fumus boni juris. 104
Todas as medidas cautelares ou antecipatrias em direito processual se pautam no critrio
da probabilidade em nome de resguardar valores maiores como o devido processo e a
ampla defesa.

4.13. Presuno e fico

Outra relevante dissociao necessria neste estudo se d entre presuno e fico.
Surgindo muitas vezes juntas, nem sempre claro dizer quando se est no campo de uma
ou de outra. A diferena tnue, mas relevante para fins jurdicos, uma vez que a elas so
dados regimes normativos diversos.
102

DINAMARCO, Cndido Rangel. Instituies de direito processual civil. So Paulo: Malheiros, 2004. v.
1, p. 115.
103
Art. 273, CPC. O juiz poder, a requerimento da parte, antecipar, total ou parcialmente, os efeitos da
tutela pretendida no pedido inicial, desde que, existindo prova inequvoca, se convena da verossimilhana
da alegao que: (Redao dada pela Lei n. 8.952, de 13.12.1994.)
I haja fundado receio de dano irreparvel ou de difcil reparao; ou (Includo pela Lei n. 8.952, de
13.12.1994.)
II fique caracterizado o abuso de direito de defesa ou o manifesto propsito protelatrio do ru. (Includo
pela Lei n. 8.952, de 13.12.1994.)
104
Idem, ibidem, p. 162.

193

A fico algo que ultrapassa as fronteiras dos universos. Constri o efeito de

meta-realidade, de liberao das rgidas convenes mimticas, produzindo a iluso de se
ter outra realidade, to real quanto aquela que recebe essa denominao. O ficcional o
fingimento, o resultado do poder criador do homem, que se torna Deus e d vida a novas
coisas. Com ela, modifica-se o imutvel; relaciona-se o desvinculado; d-se vida ao
inexistente. O poder criador na fico, atribudo pelo mito da divindade ao Homem,
ilimitado. Com a palavra, criam-se outras realidades, to empricas quanto aquela que
sentimos, como se fossem as que percebemos pelos sentidos.
No direito, o poder inovador do fictcio tambm se faz presente. Mediante
linguagem, o sistema jurdico cria sua prpria realidade, que pode muito bem no ser a
mesma do social. Alis, Lourival Vilanova 105 lembrou com sua usual sutileza de anlise
que o direito no foi feito para coincidir com a realidade, mas nela incidir.
Por outro lado, havemos de convir que as fices se diferem das outras tcnicas
prescritivas, utilizando-se de um critrio associativo que foge daquilo que ordinariamente
acontece. modus poniendi que altera a relao da causalidade natural ou da causalidade
jurdica normal para fins prescritivos. Sobre o assunto, citemos, concisamente, algumas das
principais doutrinas.
No domnio da Teoria Geral do Direito, fico, assim como presuno,
considerada como uma importante tcnica usada pelo ordenamento jurdico para se
assimilar uma coisa outra, atribuindo novos efeitos jurdicos a elas. Adotemos as ricas
lies de Tercio Sampaio para quem a fico:
[...] sempre uma desnaturao do real. Ela intervm aps uma
primeira qualificao de uma situao de fato dada e percebida como
essencialmente diferente. Determina-se, ento, que, voluntria e
conscientemente, certas conseqncias sejam deduzidas de uma
situao da qual, de princpio, no seriam dedutveis. Seu
fundamento, portanto, uma dessemelhana e um juzo prvio de
diferena, a partir do que se procede a uma igualao. [...] mas um
tratamento impositivo de uma desigualdade como se igual fosse 106
(grifos nossos).

No magistrio do jurista, a norma pode empregar conceitos que se definem pelo

real ou pode prescrever mediante fices jurdicas. No segundo caso, a lei ou o juiz atribui
determinadas consequncias a alguns eventos nela previstos, ainda que contrrio
105

VILANOVA, Lourival. Analtica do dever-ser. Escritos jurdicos e filosficos. So Paulo: Noeses, 2005.
v. 2, p. 69.
106
FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Equiparao CTN, Art. 51. Cadernos de Direito Tributrio e Finanas
Pblicas, So Paulo: RT, ano 7, n. 28, p. 109-114, jul.-set. 1999.

194

realidade. O fato de a fico ser diferente ao que normalmente acontece nos leva a que,
antes mesmo da letra da lei, em momento pr-jurdico, haja juzo de realidade em que dada
ocorrncia factual percebida como essencialmente diversa de outra, mas, a despeito da
diferena primria, assimilada a esta ltima, tendo em vista semelhanas secundrias. 107
No campo do direito tributrio, diversos doutrinadores buscaram definir o que seja
fico jurdica. Cristiano Carvalho, em seu belo ensaio sobre a matria, envereda sua
definio no campo da teoria dos atos de fala, dizendo:
[...] a fico jurdica um ato de fala, que propositadamente no vincula
algum aspecto da regra realidade jurdica, realidade institucional ou
realidade objetiva, de modo a assim poder gerar efeitos que no seriam
possveis de outra forma.
A fico jurdica , portanto, uma desvinculao normativa entre o
real e o Direito 108 (grifos nossos).

Luciano Amaro define-as utilizando-se de dois critrios: (i) aquele que enuncia e
(ii) a correspondncia entre o dito e a realidade:
[...] a fico jurdica (ou melhor, a fico no plano jurdico) de
utilizao privativa pelo legislador. Por meio dessa tcnica, a lei atribui a
certo fato caractersticas que, sabidamente, no so reais. Por isso,
generalizou-se a afirmativa de ser a fico uma mentira legal, ou uma
verdade apenas legal, sem correspondncia com a realidade. 109

ngela Pacheco, por sua vez, estabelecendo diferena entre presuno e fico no
plano do contedo das normas, afirma que a fico norma jurdica geral e abstrata,
material; a presuno insere-se no mbito processual das provas, refere-se a norma
individual e concreta, na fase de aplicao. 110 E continua definindo: As fices so
normas jurdicas substantivas gerais e abstratas, qualificadoras de suportes fticos, que,
sabe o legislador, diferem de outros suportes fticos integrantes de hipteses normativas
vlidas no sistema. 111
Entendendo-as de uso exclusivo do legislador, cremos no atriburem s fices
caractersticas que, sabidamente, no so reais a certo fato. O que fazem, com efeito,

107

Sobre o assunto, ver tambm: FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Direito constitucional: liberdade de fumar,
privacidade, estado, direitos humanos e outros temas. Barueri: Manole, 2007. p. 21.
108
CARVALHO, Cristiano Rosa. Fices jurdicas no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2008. p. 222223.
109
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 274.
110
PACHECO, ngela Maria da Motta. Fices tributrias: identificao e controle. So Paulo: Noeses,
2009. p. 259.
111
Idem, ibidem, p. 273.

195

desvincular dois fatos de modo implicacional para, em seguida, fazer subsumir o prescritor
desta relao sua hiptese normativa. Exemplificando:
1) Para fins fiscais, considera-se navio bem imvel;
2) Havendo propriedade de bem imvel, deve-ser a incidncia do IPTU;
ou
1) Para fins fiscais, se houver veculo aqutico automotivo acima de tantos
ps, ento deve-se t-lo por bem imvel;
2) Se propriedade de bem imvel, ento deve-ser a incidncia do IPTU.
Acentuemos: a fico sempre posta em lei, veculo apto por excelncia para
estabelecer tal preceito. Ao Poder Legislativo cabe criar a regra geral e abstrata fictcia e,
ao Judicirio e Executivo, aplic-la nos casos em concreto, subsumindo o fato hiptese
ficcional. Ao legislador cumpre a deciso poltica de constituir o efeito de irrealidade.
Consciente da diferena existente entre os fatos, procede igualao jurdica entre duas
coisas por meio da regra ficcional, restringindo os efeitos parte do ordenamento que quer
ver postos os efeitos da lei.
Nas fices, os fins mais do que nunca compem e justificam a norma. Ela
introduzida no sistema, tendo em vista os efeitos jurdicos que com ela se pretende criar;
por isso mesmo, proposital, orientada segundo uma finalidade axiolgica. H que
ponderar, contudo, que o fundamento da fico deve estar albergado pelo sistema
constitucional. Mais uma vez, esto no plano do Texto Supremo os limites da atividade
legislativa. 112 As vedaes no direito posto, portanto, no esto nelas fices, como
linguagem com poder criativo ilimitado, mas fora delas, no sistema, isto , na finalidade
que se almeja com o preceito fictcio. E o reforo desta assertiva se encontra em Tercio
Sampaio:
O limite de possibilidade da fico, assim, no interno (semelhana),
mas externo (puramente a finalidade a que se almeja). Entre um navio e
um territrio no h qualquer semelhana, mas, por fico, ambos so
igualados para que certos fins sejam atendidos e este o seu
fundamento. 113

112

Sobre assunto, assevera Maria Rita Ferragut: O limite criao de fices jurdicas encontra-se na
Constituio, que por dentre outros direitos assegurar o contraditrio e a ampla defesa, afasta sua aplicao
sempre que imputar ao sujeito a prtica de um fato, como ocorre no nascimento das obrigaes tributrias
(FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 157-158).
113
FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Equiparao CTN, Art. 51. Cadernos de Direito Tributrio e Finanas
Pblicas, So Paulo: RT, ano 7, n. 28, p. 109-114, jul.-set. 1999.

196

Exemplo clssico de regra ficcional a desconsiderao da personalidade jurdica

tambm denominada disregard, prevista nas Leis 8.078/90, 8.884/94, 9.605/98 e
10.406/02. Com ela, no h anulao da personalidade jurdica em toda a sua extenso,
mas declara-se apenas parcialmente sua ineficcia para fins de alcanar determinados
efeitos, em virtude de uso ilegtimo da personalidade jurdica pelos scios ou
administradores. 114 A fico se volta contra o princpio da autonomia patrimonial, que
protege o valor da autonomia privada e do livre exerccio da atividade econmica, para
resguardar a legalidade, a funo social da empresa na sociedade e na economia, e o direito
de propriedade dos credores em face do abuso de direito e da fraude contra a lei ou contra
os credores dos atos ilegtimos dos scios e/ou administradores.
De fato, a fico, assim como toda forma associativa que ultrapassa a realidade,
encerra o perigo de ver ignorada a diferena efetiva que, por certo, existe entre duas coisas
no mundo, e, assim o fazendo, ignora tambm as garantias jurdicas, ultrapassando os
limites do substancialmente defensvel pelo direito. de extrema relevncia que os valores
garantidos pelo uso das fices estejam de acordo com a ordem jurdica constitucional
vigente para se t-las como vlidas. Os valores defendidos pela finalidade almejada pela
norma ficcional devem ser suficientemente poderosos para a ordem posta a fim de que
suplantem garantias constitucionais ofertadas ao contribuinte, como tipicidade, capacidade
contributiva, no confisco, etc.
Todas essas palavras tm o propsito de deixar claro que fico um instituto com
caractersticas prprias, muito diferentes das presunes. Nada se presume na fico e
vice-versa. O que h de comum entre presuno e fico to s que uma e outra so
tcnicas prescritivas que tm por objetivo modificar a realidade diretamente conhecida.115
Agora, muitos so os critrios distintivos desses dois mecanismos jurdicos. E, para
explic-lo, servimo-nos de interessante analogia emprestada do linguista e romancista
espanhol Gregrio Robles. 116
Pensemos em dois tipos de histria: uma novela e um conto. A novela busca
reproduzir o real, construindo situaes que lhe so verossimilhantes: verossmil quer dizer
114

Interessante tambm a abordagem de Cristiano Carvalho sobre o assunto: A desconsiderao uma

fico porque no tem o efeito de desconstituir ou anular a personalidade jurdica da empresa, mas, sim,
coloc-la entre parnteses, como se no existisse naquele caso concreto, naquela relao jurdica especfica.
O pressuposto da regra de desconsiderao que os sujeitos referidos no dispositivo tenham agido com dolo,
isto , o elemento subjetivo de inteno do agente em cometer um ilcito (Fices jurdicas no direito
tributrio. So Paulo: Noeses, 2008. p. 292).
115
FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 157-158.
116
ROBLES, Gregrio. El derecho como texto (Cuatros estudios de teoria comunicacional del derecho).
Cizur Menor: Civitas, 2006. p. 61.

197

aquilo que pode ter se passado, que j ocorreu ou ainda pode vir a suceder-se. tambm o
que nunca acontecer, mas que poderia ter se apresentado enquanto tal. Na novela, a
narrao conta uma histria similar ou parecida ao verdadeiro, ao que se passa ou que pode
se passar. Diferentemente, no conto, seres inanimados ou mesmo inexistentes ganham vida
como fadas, unicrnio, gnomos. As rvores falam, os animais discutem, as montanhas
andam. Certo que o conto trabalha no campo do imaginrio, do inverossmil, sem
nenhuma relao com o que realmente acontece.
Portanto, entre ato presuntivo e ato ficcional se d a mesma relao existente entre
novela e conto. Enquanto no primeiro a verossimilhana o fundamento para que se
admita a regra jurdica da presuno, no segundo, formula-se a norma associando algo
como se fosse outro, sem nenhuma vinculao com o real, seja ele jurdico ou social. O
fundamento passa a ser a prpria finalidade. A presuno, assim como as novelas, tm a
ver com aquilo que normalmente acontece. No plano abstrato, se relaciona com a realidade
de forma indireta, visto que, para ser regra vlida, no prescinde de ocorrncias reais, mas
apenas de sua possibilidade, por mais improvvel que seja. A regra jurdica presuntiva
pode ser invalidada, por inconstitucionalidade, caso se comprove a impossibilidade da
ocorrncia prescrita. essa condio de tanger o campo do possvel que a converte em
norma apta a criar direitos e obrigaes no domnio dos tributos. No nvel da facticidade
jurdica, a presuno comparece como meio de prova, o que significa que a regra
presuntiva introduzida pelo aplicador no deixa de fazer prova do fato, ainda que este seja
fato jurdico em sentido amplo relacionado com aqueloutro em sentido estrito, antecedente
da norma, de modo implicacional. A prova da presuno se d em ambiente que preserva o
devido processo, o que inclui a segurana da ampla defesa e do contraditrio.
Por seu turno, a fico, da mesma forma como os contos, em nada tem a ver com o
real, nem direta nem indiretamente. Independe da possibilidade da situao, pois
originrio do prprio sistema de linguagem, e sua utilidade se volta unicamente aos
propsitos de sua criao naquele dado conjunto. Por esse modo que so inadmitidas no
ordenamento para fins de criar obrigaes tributrias. A simples comprovao no mbito
de controle de constitucionalidade de que a regra trazida pelo legislador institui como
antecedente fato irreal, i.e., inocorrveis no plano da facticidade, j causa para a expulso
desse Diploma no sistema. Pensar o contrrio violar direitos subjetivos do contribuinte,
tais como no confisco, capacidade contributiva, tipicidade tributria, entre outros, e, por
que no, a rgida discriminao das competncias tributrias pela Carta Maior. Ademais,
formulao que d ensejo a um enriquecimento sem causa Fazenda, pois, no havendo
198

fato jurdico tributrio, e sim uma desnaturao do tipo que no condiz com a realidade
fctica, no h causa antecedente da norma para ensejar uma relao jurdica tributria. A
ausncia do fato implica inexistncia de relao jurdica. A ordem posta no pode utilizarse de mecanismos como a fico para desvirtuar o enunciado antecedente da norma
tributria, atribuindo a este nova configurao factual e, com isso, consequncias jurdicas
deduzidas de uma situao da qual, a princpio, no seriam dedutveis.
Eis que a presuno, privilegiando a probabilidade do sucesso do fato, e a fico,
negando a realidade fctica, 117 so mecanismos que se diferem no somente pela forma de
construo do enunciado de fato 118 a primeira pela similitude essencial; a segunda,
semelhanas secundrias , mas tambm pelo regime jurdico conformado em cada qual. E
no mbito dessas diferenas as presunes so admissveis no campo dos tributos, e as
fices, no.
Verificamos que, na presuno, d-se consequncia jurdica de fato conhecido a
fato desconhecido, mas que, embora no observado empiricamente e passvel de dvidas,
provvel. A probabilidade valorizada pela lei, que, em certos casos, admite prova em
contrrio e em outro, no. Na fico, contudo, inexiste dvida sobre o campo emprico.
Sabe-se desde j que a realidade fctica de impossvel sucesso. A lei, propositalmente,
nega o real, podendo inclusive afastar-se das concepes comuns do sensvel e com ela
construir realidade jurdica outra, diversa daquilo que geralmente acontece. Por isso
mesmo so inadmitidas no campo dos tributos para gerar obrigaes e direitos.
frequente a doutrina tradicional dizer que a possibilidade de efetiva ocorrncia da
realidade normada como critrio distintivo entre presuno absoluta e fico encontra
justificativa apenas em termos pr-jurdicos, e, uma vez positivada a norma, torna-se inapta
para distinguir um instituto de outro. Dito de outro modo, posta a norma, presuntiva
117

Com base nos argumentos acima enunciados, cumpre colacionar trecho da obra de Hugo de Brito
Machado, que define fico jurdica da seguinte forma: As fices jurdicas bom ressaltar este aspecto
impem a certeza jurdica da existncia de um fato cuja ocorrncia, no mundo fenomnico, no certa. Uma
vez criada a regra jurdica, porm, a fico penetra na ordem jurdica como verdade (Local da ocorrncia do
fato gerador do ISS. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 58, p. 48, jul. 2000). Segundo as concepes
acima apresentadas, vale a ressalva de que no podemos entender as fices como tendo fundamento na
existncia que no certa de um fato. O enunciado sugere haver uma possibilidade de sua ocorrncia, o que,
como j firmamos, descaracteriza a fico enquanto tal, tornando-a hiptese de presuno jurdica. Eis a
justificativa pela qual no acolhemos a referida definio. Mas o alerta necessrio e justifica a citao.
118
No mesmo sentido est Alfredo Augusto Becker: Existe uma diferena radical entre a presuno legal e a
fico legal: A presuno tem por ponto de partida a verdade de um fato: de um fato conhecido se infere
outro desconhecido. A fico, todavia, nasce de uma falsidade. Na fico, a lei estabelece como verdadeiro
um fato que provavelmente (ou com toda a certeza) falso. Na presuno, a lei estabelece como verdadeiro
um fato que provavelmente verdadeiro. A verdade jurdica imposta pela lei, quando se baseia numa
provvel (ou certa) falsidade fico legal, quando se fundamenta numa provvel veracidade presuno
legal (Teoria geral do direito tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007. p. 539).

199

absoluta ou ficcional, desaparece a razo de ser da distino, uma vez que ambas entram
no universo do direito como verdades (realidades jurdicas). 119 Entendemos contudo haver
diferenas substanciais entre os dois institutos dentro do direito.
Nas presunes positivadas pelo aplicador, permitida a utilizao de analogia e
interpretao extensiva, dependendo de o tipo ser estrutural ou taxativo, respectivamente.
J nas fices, justamente por serem inadmissveis, no se lhes aplica tal alargamento
conceptual. O aplicador agente inapto a cri-las ou fazer ingressar fato ficcional
subsumindo-o a outra hiptese j prescrita em lei por meio de interpretao analgica ou
extensiva. Isto no quer dizer que inexista fato fictcio. Existe, sim; s vedado ao
aplicador emitir juzo autnomo que, por semelhanas secundrias, faz constituir fato
ficcional. Relevemos que a competncia introdutria de fices no direito to somente
dada ao legislador em matrias que no criem direitos e obrigaes tributrias.
Ademais, no plano da formulao do enunciado hipottico fictcio, o legislador h
que justificar a atribuio dos efeitos do fato jurdico em sentido estrito ao fato fictcio,
determinando a finalidade legal da norma. Este fim, exteriorizando um valor jurdico, deve
justificar-se em face dos outros valores supremos estabelecidos pela Carta Maior. Por outro
lado, o juzo de verossimilhana nas presunes compe e critrio que valida a norma.
Ora, entre fatos presuntivos e fato jurdico em sentido estrito fundamental que se
mantenha esse vnculo de similitude essencial, de tal modo que seja possvel extrair, por
conotao, o conceito de fato jurdico em sentido estrito dos fatos presuntivos. Em outras
palavras, imprescindvel que se possam deduzir os fatos presuntivos do fato jurdico em
sentido estrito. Assim no ocorrendo, a presuno deve ser considerada invlida,
justamente porque se aproxima de modo ficcional de positivao, seja no plano abstrato,
seja no caso em concreto. A similitude essencial parte compositiva do raciocnio
presuntivo, devendo estar presente em todos os casos. Sua inexistncia motivo que enseja
invalidade e, consequentemente, expulso da norma presuntiva. Nas fices, por sua vez,
isto no ocorre porque a semelhana de ordem secundria, afastando-se das
caractersticas nucleares do objeto. A regra j pressupe a diferena, de modo que o
inverossmil fundamento da construo do fato, mas critrio inapto para validar a
prescrio na ordem tributria.

119

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007. p. 540.

200

4.14. Presuno e equiparao

Equiparao termo frequente em todos os subdomnios do direito. No Cdigo
Civil de 2002, por exemplo, aparece em diversos dispositivos, tais como art. 64, art. 899,
art. 971, art. 984, pargrafo nico do art. 1.155, 2. do art. 1.334, pargrafo nico do art.
1.515, entre outros. Em regra, ao equiparar, o legislador tem por objetivo solucionar
questes prticas em situaes que se demonstrem ameaadoras eficcia normativa.
Assim, com base em semelhanas entre ocorrncias, subsume-se um fato em hiptese
normativa de outro, atribuindo-se efeito deste quele. o que Maria Helena Diniz quer
dizer ao definir o equiparado como o que possui as mesmas prerrogativas, direitos ou
vantagens de outro. 120 Ao equiparar, fatos ou sujeitos ganham idntico valor jurdico de
outros fatos ou outros sujeitos, fazendo-se, com isso, enquadrar em hiptese a que
normalmente no pertenceria.
No direito tributrio, a expresso corrente. No plano da literalidade textual, o
CTN diz haver equiparao: no imposto sobre importao, entre importador e quem a lei a
ele equiparar (art. 22, I, CTN); no imposto sobre exportao, entre exportador ou quem a
lei a ele equiparar (art. 27, CTN); no imposto sobre produtos industrializados, entre o
importador ou quem a lei a ele equiparar (art. 51, CTN); e, at, por fim, no 1. do art. 97,
CTN, entre majorao e modificao da base de clculo do tributo, que importe em tornlo mais oneroso; no 5. do art. 162 CTN, nas formas extintivas do crdito tributrio, entre
o pagamento em estampilha e aqueloutro em papel selado ou por processo mecnico; no
art. 151, CTN, nas hipteses de suspenso de exigibilidade do crdito, entre penhora do
bem e depsito em dinheiro, a despeito da Smula 112 do STJ, entre outros preceitos.
Explicitemos o que seja equiparao, e em que medida est relacionada com os
enunciados presuntivos, para em seguida analisar algumas das hipteses equiparativas
introduzidas pelo CTN e acima mencionadas.
Tenhamos em mente que toda hiptese, em sua generalidade constitutiva,
representa uma classe, um gnero e, sendo assim, tem um valor de aproximao. Ou seja,
na forma de previso fctica generalizante, o antecedente normativo indica critrios e/ou
caractersticas segundo os quais se torna possvel abarcar uma srie de ocorrncias do
mundo, desde que em todas estejam presentes todos esses valores aproximados. Na
equiparao, resta saber se no so elas meras hipteses de incidncia como todas as

120

DINIZ, Maria Helena. Dicionrio jurdico. So Paulo: Saraiva, 1998. v. 2, p. 355.

201

outras, visto que aqui tambm h um carter de generalidade, ou se possuem identidade

prpria. Ao equiparar, estende-se a norma a outras ocasies que no possuem os elementos
distintivos indicados no descritor; contudo, apresentam-se assemelhados ou semelhantes a
eles, motivo pelo qual se admite um fato pelo outro como se fossem iguais para fins de
atribuir os efeitos deste quele. Dessa forma, equiparao norma de direito material que
atua no enunciado antecedente, permitindo ao exegeta associar fatos distintos, mas que, a
despeito de diferenas, guardam entre si similaridades. regra que existe para fins de dar
efetividade ao direito, regulando situaes que a princpio ficariam sem soluo prtica por
falta de regulamento expresso em lei.
A princpio, com base em definio abrangente acima proposta, podemos entender
a equiparao tanto como fico jurdica quanto por forma presuntiva de norma. Tercio
Sampaio assume o termo de modo mais restritivo, associando-o somente como forma de
presuno: a equiparao afirma uma igualdade, desprezando desigualdades secundrias,
enquanto a fico afirma uma desigualdade essencial, procedendo, no obstante, a uma
igualao. 121
de notar que, ao equiparar, as situaes podem ser entre si semelhantes ou
assemelhadas. Quando efetivamente semelhantes, dizemos que entre os enunciados
factuais h igualdades de ordem primria ou essencial e desigualdades no plano
secundrio. Isto , sempre que entre duas ocorrncias houver similaridades naquilo que as
fazem ser o que so, h similitude primria. Portanto, a regra da equiparao no procede
a uma igualao artificial entre dados essencialmente desiguais, mas afirma a existncia de
uma igualdade por semelhana, qual se subsumem situaes, apesar da existncia de
dessemelhanas secundrias. 122
Por outro lado, muitas vezes e por motivos diversos, o homem estabelece conexo
entre duas coisas que entre si no h similitudes essenciais, mas secundrias, e, com base
nestas, ele institui relao de semelhana. So objetos que particularmente no se
confundem, mas por outras caractersticas, que no aquelas que o localizam no mundo a
que pertencem, so assemelhados pelo homem. Aqui, so os propsitos do ser humano que
estabelecem o vnculo de similitude entre uma coisa e outra, sem que, contudo, sejam elas
efetivamente similares.

121

FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Equiparao CTN, Art. 51. Cadernos de Direito Tributrio e Finanas
Pblicas, So Paulo: RT, ano 7, n. 28, p. 109-114, jul.-set. 1999.
122
Idem, ibidem, p. 109-114.

202

No plano jurdico, como j aludido, as duas hipteses se encontram previstas: a

primeira, como forma presuntiva ou presuno; a segunda, como modo prescritivo
ficcional ou fico. Ou seja, situaes semelhantes so presumidas, ao passo que
enunciados factuais assemelhados so ficticiamente prescritos em lei. Num caso ou noutro,
a regra de equiparao enumera suas hipteses de forma que, para se fazer equiparar,
imprescindvel subsuno do fato norma, tal como o afirmou Tercio Sampaio Ferraz Jr.:
Como conseqncia, a equiparao autoriza uma subsuno (de uma
espcie a uma categoria), subsuno restrita aos casos que elenca, mas,
de qualquer modo, uma subsuno (enquadramento de uma espcie a um
gnero). 123

Neste sentido, toda equiparao em lei tambm um reconhecimento da diferena.

Ora, para que serviria uma regra que associa uma coisa outra se ambas fossem iguais?
Bem se v que o legislador consciente disso e procede, normando, sempre com o objetivo
de fazer valerem os contedos axiolgicos por ele positivados.
Estabelecidos os conceitos iniciais sobre o tema, focalizemos nossa anlise nas
hipteses de equiparao do CTN, ressaltando como aparecem e os limites em que podem
vir estipuladas no direito tributrio.
Como firmado anteriormente, toda equiparao-presuno deve ter como
fundamento semelhana essencial que, alm de ser a causa que permite o vnculo,
tambm seu limite: o ponto de partida , pois, uma semelhana e no uma diferena
essencial (esta, prpria da fico). Logo, o exegeta h de observar em toda hiptese
equiparativa se esse sucesso foi levado em considerao.
Para conjecturar a teoria na prtica, pensemos na hiptese do inciso II do art. 51 do
CTN. 124 A CF/88 conferiu Unio competncia para instituir impostos sobre produtos
industrializados (art. 153, IV). Com base nesta materialidade que se tributa o processo de
industrializao das mercadorias. Para determinar o sujeito passivo desse vnculo
obrigacional deve-se buscar, portanto, pessoa industrializadora que esteja ligada
atividade produtiva do bem. O inciso II do art. 51 do CTN, por seu turno, procedeu
equiparao entre importador e industrial, identificando-os para fins de fazer aquele figurar
no polo passivo da relao exacional do IPI. Num segundo momento, com fundamento de
validade neste inciso, algumas leis ordinrias dispuseram sobre a incidncia do IPI,
equiparando importador a outros sujeitos a ele semelhantes. Ora, vejamos se esses dois
123

FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Equiparao CTN, Art. 51. Cadernos de Direito Tributrio e Finanas
Pblicas, So Paulo: RT, ano 7, n. 28, p. 109-114, jul.-set. 1999.
124
Art. 51. Contribuinte do imposto : I o importador ou quem a lei a ele equiparar.

203

nveis equiparativos tm carter de presuno e se na forma como se d pode ser admitida

no sistema tributrio vigente.
Bem se v que Industrializar significa praticar operao da qual resulte alterao
de natureza, funcionamento, utilizao, acabamento ou apresentao de matria (que pode
ser outro produto), para fins de revenda do objeto no mercado, conforme exegese do art.
3., pargrafo nico, da Lei 4.502/64. O verbo do critrio material do IPI implica dessa
maneira dois ncleos semnticos essncias: 125
(i)

alterao do produto;

(ii)

tendo em vista um fim.

Tercio Sampaio Ferraz Jr. 126 analisa cada qual especificando que:
(a)

em (i), deve-se entender que a atividade busca produzir coisa nova,

o produto, algo que se destaca do produtor e passa a ter
permanncia prpria no mundo; e

(b)

em (ii), que a relao meio/fim inerente ao processo de

industrializao, motivo pelo qual o industrial pe o produto, ao
cabo do processo, disposio. Da a noo de sada do
estabelecimento industrial. Mas, refora o autor, a caracterstica
essencial no a sada da mercadoria, e, sim, o produto em si,
finalidade ele mesmo do processo de industrializao.

Do exposto h de se ter claramente que o IPI imposto sobre circulao de

mercadorias em fase de industrializao, conceito que o identifica como processo que
altera uma coisa em outra (exemplo clssico, matria-prima em mercadoria), para revendla no mercado.
Fundamentados nessas ideias, havemos de convir que industrializador e importador
no guardam a mesma correlao semntica com o processo de industrializao. De fato, o
importador tambm lida com a mercadoria industrializada, mas no o faz em fase de
industrializao. Importar no tem por objetivo alterar o produto importado em outro, mas
simplesmente obter o produto, sem modific-lo substancialmente. Na fase de importao,
nada se altera; h to s transferncia de propriedade mediante negcio jurdico de compra
e venda. Sendo assim, o Cdigo Tributrio, ao equiparar industrial a importador, estabelece
125

Tomamos por base o excelente estudo de Tercio Sampaio Ferraz Jr. sobre o instituto da equiparao no
art. 51 do CTN, motivo pelo qual reproduziremos suas principais assertivas ao falar sobre o inciso II do
referido preceito (ver Equiparao CTN, Art. 51. Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas, So
Paulo: RT, ano 7, n. 28, p. 109-114, jul.-set. 1999).
126
Idem, ibidem, p. 109-114.

204

relao entre esses sujeitos com base em critrios de semelhana secundria, ignorando as
diferenas primrias. Procede verdadeira equiparao-fico, portanto.
Num segundo instante, com fundamento de validade no disposto pelo inciso II do
art. 51 do CTN, Lei Ordinria preceitua incidncia do IPI na importao, equiparando ao
sujeito importador outros agentes a ele semelhantes, pensemos, por exemplo, no particular
que compra a mercadoria importada para uso prprio. Bem, entre importador e particular
que importa h verdadeira correlao semntica essencial: ambos realizam ou realizaram a
mesma atividade de importar produto do exterior. Ora, na importao, a caracterstica
essencial o negcio de compra e venda, que implica, de um lado, transferncia da
propriedade e, de outro, pagamento da mercadoria. Pensar o importador como pessoa
jurdica ou fsica, industrial, comerciante ou consumidor final, em nada alterar o conceito,
pois tais diferenas so secundrias ideia principal de importao. Logo, aqui, procede-se
verdadeira equiparao-presuno. Equipara-se com base em similitude essencial ou
necessria, ainda que existentes diferenas secundrias.
Vale dizer, por oportuno, na linha como vnhamos afirmando nos itens
antecedentes, vedado ao legislador infraconstitucional equiparar de forma ficcional,
como o fez no inciso II do art. 51 do CTN, ainda que o preceito tenha carter de norma
geral de direito tributrio (art. 146 da CF/88). De fato, o CTN, ao legislar equiparando duas
figuras diferentes, mesmo com base em semelhanas secundrias, fez alterar o campo
competencial constitucionalmente estabelecido. No se podem modificar conceitos para,
com isso, abarcar mais hipteses exacionais. Se o constituinte prescreveu que incide IPI no
processo de industrializao, vedado incluir no verbo atividades outras que nada tm a
ver com aquela constitucionalmente estabelecida na materialidade, tal como se d com o
importador na industrializao. Entender de outra forma admitir que ao importador cabe
no somente pagar imposto sobre a importao (II), como tambm adicional de
importao ou melhor imposto sobre produto industrializado, mesmo sem que haja efetiva
atividade de industrializao. Fora do processo industrial, descabe fazer incidir o IPI,
motivo pelo qual tudo o que foi acima mencionado vale tambm para as extenses que a lei
admite instituindo como sujeito passivo do IPI o comerciante do produto que fornea ao
industrial (art. 51, III), ao arrematante (art. 51, IV), entre outras hipteses. descabido,
num sistema constitucional to detalhado e rgido como o brasileiro, ver disposies como
estas que fazem das competncias constitucionais letras mortas.
Por extenso, Lei Ordinria que equiparou, por analogia, ou melhor,
presumidamente, o importador ao sujeito particular que comprou produto estrangeiro para
205

uso prprio tambm inconstitucional, tendo em vista que a presuno tomou por base
equiparao-ficcional ilegtima. Em outras palavras, sendo inconstitucional a equiparao
por fico produzida pelo art. 51, II, do CTN, o da mesma forma aqueloutra de carter
presuntivo, que se fundamentou no dispositivo viciado citado. Logo, a lei ordinria dever
ser declarada tambm contrria ao ordenamento.
por todo o exposto que as hipteses de equiparao, que resultarem no modificar
das materialidades competenciais na CF/88 por desnaturao de seus conceitos, devem ser
rechaadas do sistema pela via prpria. vedada no sistema vigente a equiparao do tipo
ficcional, pois enseja necessariamente ampliao ou alterao no domnio das
competncias legislativas tributrias. H de manter viva a exegese segunda a qual no se
pode alterar o campo competencial utilizando-se de subterfgios como os preceitos
equiparativos, principalmente em modo ficcional. Nessa linha, mesmo positivada lei
inconstitucional, h de se preservar essa vedao de modo que:
No pode o legislador redefinir os conceitos utilizados nas normas de
competncia, determinando que se considere como produto estrangeiro
o produto nacional que retorne ao pas (art. 153, I, da CF), folha de
salrios, qualquer pagamento a pessoa fsica (redao original do art.
195, I, da CF) ou faturamento qualquer receita (redao original do art.
195, I, da CF). Tais extenses dos conceitos ou equiparaes, feitas
pelo legislador ordinrio, acabam por implicar instituio do tributo
com extrapolao da norma de competncia 127 (grifos nossos).

Mesmo que em apertada sntese e tratando de assunto diverso, cremos de todo

conveniente citar os argumentos do Des. Rel. Milton Luiz Pereira, do Superior Tribunal de
Justia, em deciso no REsp 118.973/RS que, fazendo distinguir a atividade de
representao comercial com aqueloutra da corretagem, faz realar sob outras formas
expositivas as semelhanas primrias e secundrias existentes nas formas equiparativas:
Tributrio. Imposto de Renda. Iseno. Microempresa. Corretagem e
representao comercial. Leis n. 7.256/84 e 7.713/88. Ato Declaratrio
CST n. 24/89. Smula 184/STJ. 1. Representao comercial no se
assemelha s atividades da corretagem, no sendo de feliz
inspirao a interpretao da autoridade fiscal, sob a rstia do art. 51,
Lei 7.713/88, com elastrio, sob o argumento da similitude, equiparar
atividades de caractersticas profissionais diferentes. Ilegalidade na
restrio das microempresas beneficirias da iseno do Imposto de
Renda (Lei 7.256/84, art. 11, I). Aplicao da Smula 184/STJ. 128

127

PAULSEN, Leandro. Direito tributrio. Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da

jurisprudncia. 10. ed. rev. e atual. 3. tiragem. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008. p. 873.
128
STJ, 1. T., REsp 118.973/RS, Rel. Milton Luiz Pereira, dez. 1999, DJ 28.02.2000, p. 41-E.

206

Em resumo, equiparao pode ser tanto do tipo ficcional quanto presuntiva. A

primeira, no domnio das competncias tributrias, ser sempre inadmitida. Da mesma
forma, equiparao-presuntiva com base em equiparao-ficcional que altere competncia
tributria to inconstitucional quanto seu fundamento de validade. Nesta toada,
equiparao presuntiva que tem por base semelhana essencial pode ser aceita no sistema,
desde que no altere o domnio das competncias.
O direito tributrio brasileiro impe ao legislador no somente a legalidade geral
(art. 5., II, da CF/88), mas a legalidade estrita e a tipicidade tributria (art. 145 da CF/88).
Logo, para se admitir no mbito tributrio equiparao com efeitos exacionais, h que
entender que todas as caractersticas essenciais e necessrias do tipo tributrio, e no
somente uma ou duas, todas, reforamos, devem estar presentes. Faltando uma delas, a
equiparao j no poder ser admitida.
Na determinao das caractersticas essenciais e necessrias h que tomar em nota
que a lei tributria no poder alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito
Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias, tal como
prescreve o art. 110 do CTN. Logo, os elementos essenciais do tipo, aquilo que o
particulariza, no podero ser criados aleatoriamente pelo direito tributrio, para fins de
atingir suas finalidades exacionais. A essencialidade ser aquela mesma dos conceitos
normalmente aceitos pelo direito.
Alm disso, frisemos que o CTN, ao prescrever interpretao restritiva para
determinadas matrias, pede que sejam elas semelhantes em toda a sua amplitude.
vedada a equiparao, ainda que sob a forma presuntiva, em matria sobre: suspenso ou
excluso do crdito tributrio; outorga de iseno; e dispensa do cumprimento de
obrigaes tributrias acessrias.

4.15. Presuno, analogia e interpretao extensiva

De incio, preciso justificar a relao proposta neste item. Em breve comentrio,
entendemos que, nesses trs aspectos, encontramos meios de realizao do direito,
atributivos de eficcia normativa s regras prescritivas postas. Nos trs, existir, de modos
distintos, elemento de conexo entre um fato e outro que toma por alicerce um fator de
207

semelhana. A similitude ela mesma fundamento e limitao de tais tcnicas

interpretativas. As associaes entre signos jurgenos feitas a partir desse critrio de
paridade tm como fonte o prprio direito, sendo o sistema prescritivo o lugar identificador
e atributivo de competncia para se interpretar analgica ou extensivamente. , portanto, a
partir da ordem positivada que fundamentaremos nossa base cognoscitiva.
Ao fazermos a associao entre presuno, analogia e interpretao extensiva
ingressamos na contenda da completude do sistema jurdico brasileiro. Questionamos, em
um primeiro instante, se o ordenamento posto realmente completo e, nesses termos, se
existem lacunas no sistema e, em caso positivo, como lidamos com elas.
Das trs categorias ora estudadas, verificamos que, por diferentes mtodos, elas
buscam criar sentido de unidade, dar coeso, atribuir fechamento ao direito positivo de
modo a afirmar que todos, absolutamente todos os casos, encontram soluo dentro da
ordem posta. E,
Quando isso se d, o ordenamento fica ntegro, completo, exaustivo,
tudo prevendo, e o poder jurisdicional nele encontrando o critrio certo
de suas decises. No completo no sentido lgico dos sistemas formais,
em que as proposies se interligam, j existentes, por desenvolvimento
dedutivo. No. H sempre uma funo completante, [...]. 129

Na mesma linha, interessante a afirmao de Savigny: De fato, o que

procuramos estabelecer sempre a unidade: a unidade negativa com a eliminao das
contradies; a unidade positiva com o preenchimento das lacunas. 130
Assim sendo, a presena no direito brasileiro da presuno, da analogia e da
interpretao extensiva, inclusive de forma expressa em artigos de diferentes diplomas
legais, demonstra que a ordem brasileira requer uma completude, isto , pede um
ordenamento completo e, para realizar tal inteireza e autossuficincia, recorre a
mecanismos como os trs acima indicados. A completude no direito brasileiro se apresenta,
pois, como dogma, pressuposto, condio necessria para o prprio direito se tornar
possvel e aplicvel em sua inteireza. a qualidade que afirma sua condio de
prescritividade. Tal assertiva pode ser tambm confirmada pelo pensamento do ilustre
jurista italiano Norberto Bobbio que, em seu Teoria do ordenamento, bem aponta a que
tipo de direito a completude admitida:

129

VILANOVA, Lourival. Proteo jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos
jurdicos e filosficos. So Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 491-492.
130
SAVIGNY, F.C. Sistema del diritto romano attuale. Traduo italiana. v. 1, seo 42, p. 267.

208

Em concluso, a completude uma condio necessria para aqueles

ordenamentos em que valem estas duas regras: 1) o juiz obrigado a
julgar todas as controvrsias que se apresentam ao seu exame; 2)
obrigado a julg-las com base em uma norma pertencente ao sistema. 131

Na ordem jurdica brasileira, podemos facilmente enunciar aquela primeira regra a

que alude o autor, e que, no momento da anlise, faz-se de extrema importncia t-las ipsis
litteris. So vrias as ocasies em que o direito nacional obriga no s o juiz, mas todos os
aplicadores do direito, a julgar as controvrsias que se lhes apresentam. Destacaremos aqui
aquelas que mais nos interessam para o estudo proposto.
Iniciemos enunciando a Lei de Introduo ao Cdigo Civil (tambm chamada de
LICC, Decreto-lei 4.657/42) que prescreve em seu art. 4.: Quando a lei for omissa, o
juiz decidir o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princpios gerais de
direito.
Nem bem se passaram vinte e quatro anos e o Cdigo Tributrio Nacional (CTN,
Lei 5.172/66) trouxe em seu art. 108 novo dispositivo sobre o assunto:
Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem
indicada:
I a analogia;
[...]

Por seu turno, o Cdigo de Processo Civil (CPC, Lei 5.869/73), em 1973,
revigorou a regra enunciando em seu art. 126:
O juiz no se exime de sentenciar ou despachar alegando lacuna ou
obscuridade da lei. No julgamento da lide caber-lhe- aplicar as normas
legais; no as havendo, recorrer analogia, aos costumes e aos
princpios gerais de direito (Redao dada pela Lei n. 5.925, de
1.10.1973).

Por tais dispositivos, podemos asseverar, com certa segurana, que o direito
positivo brasileiro admite a completude de seu sistema, exigindo que o juiz julgue todas as
controvrsias que se apresentam ao seu exame (regra 1 de Norberto Bobbio). Da mesma
forma, quanto ao preceito 2 do jurista italiano, o sistema enftico ao dizer que o juiz
obrigado a julgar com base em uma norma pertencente ao sistema, e para tanto basta
justificar sua presena tomando emprestados os enunciados que instituem o princpio da
131

BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 262.

209

legalidade na Constituio Federal (arts. 5., II, e 150, I), entre tantos outros dispositivos
infraconstitucionais que poderiam ser elencados e que exigem sempre a lei como veculo
prprio para regular condutas. A propsito, vale a lembrana de que esta a ideia que
fundamenta o princpio ontolgico de direito pblico: Tudo proibido, exceto aquilo que
permitido ou pela negativa aquilo que no estiver permitido estar proibido.
Com base na premissa da completude sistmica, portanto, o direito positivo
brasileiro de certa forma nega a existncia de espaos vazios na ordem posta,
preenchendo-os com normas. Sobre o assunto, importante fazer breve incurso teoria
das normas gerais exclusiva e/ou inclusiva que, para o tema escolhido, de suma
importncia t-las em vista.
Faamos aluso rica doutrina de Ernst Zitelmann 132 e de Donato Donati, 133 em
que se inaugurou o pensamento de que, em oposio aos espaos vazios, existiriam no
direito espaos cheios nos quais determinadas regras de soluo de controvrsias atuariam
no sentido de dar significao dentica ao caso a ser regulado. O preenchimento desses
topos seria feito, justamente, pelas normas gerais exclusiva e/ou inclusiva. A primeira,
exclusiva, seria aquela regra que prescreve de modo oposto os casos no compreendidos no
enunciado dentico particular. A segunda, inclusive, o preceito que determina de forma
idntica os casos no compreendidos na norma especfica. Naquele, o direito utiliza-se de
um argumento pela oposio, em contrrio (argumentum a contrario); neste, de similitude
ou argumentum a simili. A ressalva quanto a essa teoria fica por conta do critrio decisrio
da aplicabilidade de uma ou outra regra (inclusiva ou exclusiva): semelhana entre fato
no regulado e aqueloutro regulado. A aplicao da norma depender do resultado do
juzo dessa pergunta, abrindo, por esta fresta, toda a insegurana que porta em si critrio
com tal teor subjetivo:
A deciso sobre a semelhana dos casos cabe ao intrprete. E, sendo
assim, cabe ao intrprete decidir se, em caso de lacuna, ele deve aplicar a
norma geral exclusiva, e, portanto, excluir o caso no previsto pela
disciplina do caso previsto, ou aplicar a norma geral inclusiva, e,
portanto, incluir o caso no previsto na disciplina do caso previsto. Na
primeira hiptese diz-se que usa o argumentum a contrrio; na segunda,
o argumentum a simili. 134

Entendemos que, na ordem jurdico-brasileira, as normas gerais exclusivas e as

inclusivas existem e convivem entre si. Para tanto, pensemos no subdomnio do direito
132

ZITELMANN, Ernst. Lucken im Recht. Leipzig: Duncker & Humblot, 1903.

DONATI, Donato. Il Problema Delle Lacune Dell Ordinamento Giuridico. Livraria Societ, 1910.
134
BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 278.
133

210

tributrio e suas diferentes tcnicas de tipificao da conduta. As normas gerais que

instituem tributo conformam o tipo mediante preceito conotativo que, por um lado, pode
vir a trazer uma classe, identificando as caractersticas gerais e necessrias para a
identificao dos indivduos que a compem (forma-de-construo); ou, por outro lado,
uma enumerao taxativa das pessoas que fazem parte dela (forma tabular). 135
Consideramos que, pela lgica, as normas gerais inclusivas, no direito tributrio, atuam
nos preceitos que instituem tipo pelo mtodo de forma-de-construo; j as normas gerais
exclusivas so aplicveis s regras que constroem o tipo mediante forma tabular. Na
primeira, a prpria noo de classe admite incluso; na segunda, a taxatividade condio
autoexclusivista, acolhendo somente aqueles especficos preceitos que l se encontram
discriminados individualmente. A soluo parece at hialina se no fosse pelo termo
geralmente presente nas listas taxativas e congneres, objeto de muitas controvrsias e
que mais adiante trataremos com mais detalhes.
A ttulo ainda introdutrio, fiquemos to s com a presena da ideia de que, para o
direito brasileiro, inexiste caso no regulado pelo direito; no h insuficincia de previso
normativa; mas, sim, exuberncia de solues jurdicas. Nessa medida, qual regra dever
ser aplicada pelo intrprete em caso de lacuna ou no regulao expressa da matria:
exclusiva ou inclusiva? Quais os limites da norma geral inclusiva e, por consequncia, da
aplicabilidade dos institutos da analogia e da interpretao extensiva? So essas e outras
indagaes que buscaremos responder ao longo desse item.
Em nome de percorrer o direito como um todo, cumpre no s enunciar a teoria,
mas encontrar sua aplicabilidade na ordem jurdica brasileira. nessa medida que, antes
mesmo de explanar sobre presuno, analogia e interpretao extensiva e o vnculo
existente entre elas, ser necessrio tecer algumas crticas aos posicionamentos atuais da
jurisprudncia e da doutrina quanto a estes institutos. Iniciemos a anlise destacando a
diferena entre analogia e interpretao extensiva.
Em recurso especial julgado pelo Desembargador Castro Meira, o Superior
Tribunal de Justia j se pronunciara no intuito de distinguir a analogia da interpretao
extensiva:
3. No se pode confundir analogia com interpretao analgica ou
extensiva. A analogia tcnica de integrao, vale dizer, recurso de que
se vale o operador do direito diante de uma lacuna no ordenamento
135

Sobre o assunto, ver in CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So
Paulo: Noeses, 2009. p. 141.

211

jurdico. J a interpretao, seja ela extensiva ou analgica, objetiva

desvendar o sentido e o alcance da norma, para ento definir-lhe, com
certeza, a sua extenso. A norma existe, sendo o mtodo interpretativo
necessrio, apenas, para precisar-lhe os contornos. 136

Tenhamos em vista que tal pensamento recorrente na disciplina, podendo ser

encontrados sob os mesmos formatos na doutrina brasileira, como se depreende dos
enunciados abaixo transcritos de Luciano Amaro:
A diferena estaria em que, na analogia, a lei no ter levado em
considerao a hiptese, mas, se o tivesse feito, supe-se que lhe teria
dado idntica disciplina; j na interpretao extensiva, a lei teria querido
abranger a hiptese, mas, em razo de m formulao do texto, deixou a
situao fora do alcance expresso da norma, tornando com isso
necessrio que o aplicador da lei reconstitua o seu alcance. 137

E continua:
[...] a distino depende de uma incurso pela mente do legislador, pois
se baseia, em ltima anlise em perquirir se o legislador pensou ou no
na hiptese, para, no primeiro caso, aplicar-se a interpretao extensiva
e, no segundo, a interao analgica. 138

As citaes apresentam duas hipteses que distinguem um instituto do outro:

quando a lei se omite e, sendo assim, momento em que atua a analogia e a integrao; ou
quando a lei for mal escrita, instante em que se interpreta extensivamente. Com todo o
respeito a ambos os pensadores, que em muito contribuem prtica tributria brasileira,
pedimos vnia para tecer algumas crticas s duas fontes acima enunciadas em face das
premissas adotadas neste trabalho.
De pronto, entendemos que integrar em nada difere de interpretar. Assim, sendo
direito linguagem, no h como atribuir integrao a uns e no a outros institutos
normativos. Ao se integrar, d-se a interpretao do enunciado prescritivo, como condio
necessria para o constituir da regra de direito. Integrar interpretar sempre. No vemos
como isso pode ser aplicvel como elemento distintivo no caso em tela. Outro aspecto,
que, da mesma forma, em nada corrobora para fins cognoscitivos a dissociao baseada
no momento em que a lei se omite, causa permissiva para analogia, ou quando a lei for mal
escrita, motivo permissivo para interpretao extensiva. Primeiro, porque nem sempre de
fcil assuno o preciso lugar em que a lei se omite. Por vrios instrumentos interpretativos

136

STJ, 2. T., REsp 121.428/RJ, Rel. Min. Castro Meira, jun. 2004.
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 212.
138
Idem, ibidem, p. 212.
137

212

que o prprio diploma normativo abre espao como via alternativa (como analogia e
interpretao extensiva), a omisso s aparente, podendo, dependendo do caso, ser
afastada mediante aplicao dessas regras de sobrenvel. Lembremos, por oportuno, a
premissa a que alude Norberto Bobbio no incio deste tpico: o juiz obrigado a julgar as
controvrsias com base em norma pertencente ao sistema. Logo, ao juiz cabe construir
proposio normativa com alicerce nos mecanismos que a prpria ordem jurdica oferece.
Igualmente, dizer que a lei foi mal escrita expresso rudimentar que pressupe juzo
pessoal do intrprete. Na maioria das vezes sero os interesses pessoais, inclusive, que iro
dizer o que est mal escrito. Nesta linha, no h como tambm sustentar este argumento.
Por fim, reforcemos o fato de que tampouco poderamos assumir como critrio
distintivo entre analogia e interpretao extensiva a incurso pela mente do legislador,
como afirma Luciano Amaro, tendo em vista que as imagens acsticas do intelecto humano
se encontram no domnio do inefvel: o que o legislador pensou irrecupervel no tempo e
no espao, no servindo, pois, como elemento apropriado para diferenar as categorias
analisadas. Nesse passo, supor que o legislador teria dado idntica disciplina de um fato
regulado a outro no positivado (ao menos expressamente) na analogia ou afirmar ser esta
ou aquela a vontade da lei (a lei teria querido abranger a hiptese) na interpretao
extensiva instaurar a discricionariedade ao aplicador e sua consequente insegurana
jurdica, razo pela qual discordaremos tambm desse posicionamento.
Para alm do rigor, v-se que a dissociao feita entre analogia e interpretao
extensiva parte de dois pressupostos diferentes: analogia tendo em vista espaos vazios no
direito positivo (lacuna); e interpretao extensiva em face de espaos cheios no
ordenamento (desvendar o sentido e alcance da norma). Sendo assim, importante repisar
a necessidade, ao se comparar um instituto a outro, de se partir de premissas idnticas a fim
de que, nelas fundamentado, o exegeta possa alcanar concluses coerentes e dentro do
sistema.
A nosso ver, toda soluo jurdica est no direito, ou seja, encontra suas regras no
interior da linguagem prescritiva de conduta. Tanto extenso analgica (analogia) quanto
interpretao extensiva buscam seus fundamentos em normas superiores normas gerais
inclusivas e/ou exclusivas que lhe do competncia para, mediante argumentum a simili
ou a contrario, construir a regra que d resposta jurdica ao caso em concreto.
Norberto Bobbio procede distino entre estes institutos apontando os diferentes
efeitos que cada qual produz:

213

[...] compreender a diferena em relao aos diversos efeitos,

respectivamente, da extenso analgica e da interpretao extensiva: o
efeito da primeira a criao de uma nova norma jurdica; o efeito da
segunda a extenso de uma norma a casos no previstos por ela. 139

Para ele, portanto, extenso analgica cria nova norma jurdica; interpretao
extensiva amplia a norma a casos no previstos por ela. E, com base nesta distino, afirma
no ser admitida, no direito penal, a extenso analgica. 140
Sabemos que os subdomnios do direito penal e tributrio so semelhantes na
medida em que trabalham essencialmente com a noo de tipo. Tendem para maior rigidez,
requerendo uma srie de formalidades, todas prescritas em lei, para a perfeita subsuno do
tipo ao caso concreto. nessa linha que salientamos estarem os modos de identificao do
tipo forma-de-construo ou tabular diretamente relacionados s maneiras
interpretativas de aplicao do direito: analgicas ou extensivas. Est nesse mbito de
anlise a resposta para se afirmar (ou infirmar) a admissibilidade ao aplicador em usar de
tais processos integrativos para fins de prescrever conduta em domnios fiscais.
Assim sendo, no acreditamos que haja, como sustenta o jurista italiano, efeito de
criao de nova norma jurdica na analogia, e, sim, processo interpretativo de incluso de
classe. Autorizado por norma geral inclusiva, o aplicador do direito tem competncia para
proceder extenso analgica de regra que prev soluo jurdica de um caso a outro que
lhe similar incluindo este na classe dos objetos daquele. A analogia procedimento
intelectivo prprio dos tipos com base em forma-de-construo. Lembrando sempre que
partimos do pressuposto de uma suposta completude do sistema espaos cheios , razo
pela qual possvel dizer ser o prprio direito positivo que autoriza este processo
interpretativo.
Por outro lado, ao referirmos interpretao extensiva, entendemos, conforme
citao supra, ocorrer, sim, a extenso de uma norma, porm no a casos no previstos
por ela, pois, se assim o fosse, simplesmente o aplicador seria incompetente para assim
proceder. A premissa aqui tambm so os espaos cheios no direito. A extenso pode se
dar de duas maneiras, de acordo com o modo de tipificao. Sendo forma-de-construo,
analogia e interpretao extensiva se emparelham, significando o mesmo processo
interpretativo: incluso de classe. Contudo, a diferena se apresenta efetivamente, na forma
tabular, em que, a sim, a interpretao extensiva impera como nico meio apto para se
estender o conceito do tipo quele caso em concreto: dentre as diversas pessoas, coisas,
139
140

BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 294.
Idem, ibidem, p. 279.

214

lugares, entre outros, enumerados que fazem parte do conjunto, toma-se um e estende-se o
conceito deste quele que se quer abarcar, como se ele l estivesse desde o princpio, desde
o momento em que se procedeu enunciao da norma.
No sobeja lembrar que uma coisa o raciocnio acima explicado, outra o que
ocorre, tambm na forma tabular, com a expresso e congnere. No modo estritamente
tabular, o direito parte de norma geral exclusiva; quando a lista taxativa colaciona o termo
e congnere em seu tipo, a situao se modifica.
Ao mencionar e congnere, a taxatividade, da maneira como ela deve ser lida, cai
por terra. Deixa de ser tabular para tornar-se forma-de-construo. Diz-se congnere aquilo
que do mesmo gnero, espcie, tipo, classe, modelo, funo etc.,141 tambm aquilo
que tem natureza, finalidade ou carter semelhante (aos de outro) 142 ou, por fim, que
tem a mesma origem. 143 Em outras palavras, o congenrico algo que est na mesma
classe daquilo que lhe comparado, isto , nela est includo. Logo, com tal expresso,
retornamos ao procedimento de incluso de classe prprio das formas-de-construo. Dito
de outro modo, a forma tabular ou taxativa admite interpretao extensiva, desde que, e na
medida em que, a lei no abra fissura com expresses de teor inclusivo, aplicando-se-lhe,
pois, a regra geral inclusiva.
Feitas as ilaes primordiais quanto aos institutos da analogia e da interpretao
extensiva, cumpre agora tecer comentrios isolados de cada qual, apontando suas relaes
com a presuno.
Firmemos que analogia meio de interpretao do direito, trabalhando com base
em argumentum a simili. Em verdade, ela mesma um dos principais instrumento ou
ferramenta bsica para que se possa presumir. Ferdinand Saussure j destacara que a
analogia, considerada em si mesma, no passa de um aspecto do fenmeno de
interpretao, uma manifestao da atividade geral que distingue as unidades para utilizlas em seguida. Eis porque dizemos que inteiramente gramatical e sincrnica. 144
Faamos aluso tambm definio de Norberto Bobbio ao delinear o sentido que
emprega ao termo:
Entende-se por analogia aquele procedimento pelo qual se atribui a um
caso no-regulado a mesma disciplina de um caso regulado de maneira
141

HOUAISS, Antnio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da lngua portuguesa. Rio de
Janeiro: Objetiva, 2001. p. 800.
142
Idem, ibidem, p. 800.
143
Idem, p. 800.
144
SAUSSURE, Ferdinand. Curso de lingstica geral. 30. ed. So Paulo: Cultrix, 2008. p. 193

215

semelhante. [...] A analogia certamente o mais tpico e o mais

importante dos procedimentos interpretativos de um determinado
sistema normativo: aquele procedimento mediante o qual se manifesta
a chamada tendncia de todo sistema jurdico a expandir-se para alm
dos casos expressamente regulados. 145

Por meio da assuno de critrio de semelhana relevante, a analogia aparece no

direito como tcnica prescrita em lei com a finalidade de levar o intrprete a deduzir norma
aplicvel a determinado caso. Ora, no demasia repisar que bem isso o que acontece
com as presunes. Enquanto regras que fundamentam a estrutura do sistema normativo,
prescrevendo as diferentes formas de combinao dos signos jurdicos para construir
unidade plena de sentido dentico, as presunes determinaram os rgos do sistema aptos
a presumir (enunciador competente) e os expedientes formais necessrios para que editem,
alterem ou desconstituem normas jurdicas vlidas no ordenamento (procedimento
competente). norma que autoriza substituio de um fato conhecido por outro
desconhecido, fazendo-o mediante critrio similitude, juridicamente escolhido, e que
funcionar como razo suficiente para estabelecer a semelhana e paridade (de causa e de
efeitos) entre dois fatos. A analogia , pois, meio interpretativo prprio das presunes,
uma vez que tem por fundamento argumentum a simili juridicamente posto.
Que fique claro, diante do acima exposto, que a semelhana relevante dever ser
razo suficiente de uma lei, 146 isto , critrio que permite a extenso analgica de um
caso a outro, atribuindo a fato dito no regulado a mesma disciplina de fato regulado de
maneira semelhante. Assim que o direito dispe ser necessrio que os dois casos, aquele
regulado e o no regulado, tenham em comum a ratio legis. 147 Em outras palavras, entre
um fato e outro h de ter um genus comum. neste que iremos encontrar o nexo de relao
de uma coisa com a outra. Estabelecido o vnculo, a consequncia a admisso jurdica de
que ambos possam ocupar a mesma posio ontolgico-formal em termos regulatrios de
conduta.
Existem diferentes nveis relacionais que o direito pode atribuir a duas coisas, a
dois objetos, a dois fatos: um, mais estreito, toma por base comparativa elemento essencial;
145

[...] no direito penal, em que a extenso analgica no admitida, poderamos tambm dizer que no
existem lacunas: todos os comportamentos que no so expressamente proibidos pelas leis penais so lcitos
(BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 291).
146
Colocamos entre aspas de uma lei pela distino que se utiliza corriqueiramente entre analogia legis e
analogia iuris. Na primeira (legis), interpretando analogicamente um fato por meio da utilizao de certa
norma posta no sistema; na segunda (iuris), justificando o emprego da analogia por meio dos princpios
integrantes do ordenamento positivo, e no de uma norma especfica. Em outras palavras, por meio da
interpretao sistemtica, cria-se nova norma para disciplinar extensivamente fato, que antes no existia para
o universo jurdico.
147
BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 293.

216

outro, menos intenso, assume por critrio caractersticas secundrias. Na analogia,

lembremos, acrescentou-se a uma norma especfica uma outra norma especfica,
remontando a um genus comum. 148 Tal elemento conectivo de similitude deve ser, em
termos de interpretao analgica, essencial, prprio da razo do ser juridicamente
considerado do objeto, isto , prprio da existncia no direito da coisa. Di-lo da mesma
forma Tercio Sampaio: [...] a analogia pressupe a igualdade essencial (e a desigualdade
secundria) em relao a uma categoria. 149
Portanto, como ferramenta de interpretao do direito, a analogia o processo de
positivao de uma norma que, para fins de subsuno de um fato, sem regra expressa que
lhe d tratamento, toma por pressuposto semelhana essencial entre dois suportes fticos.
O genus comum, e essencial, deste modo, justifica a prpria assuno de uma ratio legis
nica para ambos os casos, razo suficiente para se proceder , e conferir competncia ao
aplicador do direito para, interpretao analgica. Em outras palavras, em toda analogia, o
importante que se visualize uma semelhana essencial, e necessria, entre um fato e
outro, independentemente de que ocorram diferenas secundrias, que em nada impediram
sua aplicabilidade.
Cravada a premissa quanto analogia, verificamos que, uma vez que esta um dos
meios de raciocnio das presunes, tudo que se aplica quela, ser aposto tambm a
algumas das hipteses das presunes, isto , nas circunstncias em que as presunes
atuam de forma analgica. E quando isso ocorre? Quando, ao presumir, o legislador
utiliza-se, assim como na analogia de argumentum a simili, buscando identificar fator de
semelhana essencial capaz de estabelecer o vnculo entre o fato presumido ou fato
presuntivo ou fato de base (Fb) e o fato presumido (Fp), ou seja, em todos os casos de
presuno vlida.
Supomos

ter

demonstrado

que

interpretao

extensiva

admitida

corriqueiramente em duas acepes: como sinnimo de analogia, trabalhando, portanto,

com argumento a simili; e como interpretao extensiva propriamente dita, desenvolvendose com base em argumento a contrario. No primeiro caso, o que se aplica analogia
aproveitado interpretao extensiva, uma vez que diz respeito ao mesmo fenmeno
interpretativo que alcana determinado objeto em vista de nexo de semelhana. Assim, por
exemplo, ocorre nas listas taxativas especificamente nos itens que trazem a expresso e
148

BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 295.
Equiparao CTN, Art. 51. Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas, So Paulo: RT, ano 7,
n. 28, p. 109-114, jul.-set. 1999.

149

217

congenres ou outros termos com esse sentido e que, por conta dessa abertura, modificam
o carter tabular do inventrio para uma forma-de-construo. Outro o momento, no
segundo caso, da interpretao extensiva propriamente dita em que a, sim, com base em
argumento em contrrio, veda-se a incluso de classe.
Retornemos da digresso para considerar algumas peculiaridades prprias da
interpretao extensiva em sentido estrito acima mencionada e como se d sua relao com
as presunes. Diferentemente da extenso analgica, na interpretao extensiva, o
alargamento acontece com base no prprio termo, a partir de redefinio daquilo indicado
em lei. A modificao (extensiva) ocorre nos prprios critrios que definem a coisa. Logo,
ela mais restritiva em face da analogia, pois o gnero, aqui, se assim se pode afirmar, no
uma classe, mas o objeto em si, ou melhor, a descrio ou demarcao da coisa. Aquilo
que se quer abraar no conceito regulado deve estar dentro dele conceito da unidade ,
sendo necessrio, portanto, que todos os critrios essenciais que definam a coisa sejam
aplicveis queloutra. A semelhana deve se dar na ordem essencial, principalmente, mas
tambm em nvel secundrio, pois o objeto que se quer ver regulado deve estar dentro e no
conceito daqueloutro indicado em lei. Esta a grande diferena entre analogia e
interpretao extensiva em sentido estrito. Ou seja, os fatores comparativos entre um
elemento e outro no so os da classe em que ele se insere, mas os do prprio objeto
individualmente considerado. Fora dessas ocasies, encontrando-se diferenas da ordem
essencial e/ou secundria, deve-se exclu-los do conceito regulado com base em argumento
a contrario. Logo, a diferena essencial e/ou secundria fator, e justificativa, de
excluso de um objeto ao conceito do outro, vedado juridicizar aquele com base neste.
Isto posto, v-se que a interpretao extensiva, em seu sentido estrito, no
aplicvel s presunes para fins de produzir seus efeitos prprios, quais sejam tomar um
fato pelo outro em vista de critrio de semelhana. Se assim no fosse, o simples admitir da
interpretao extensiva seria uma autolimitao ao prprio presumir. Em outras palavras, a
presuno norma jurdica que requer argumento a simili que se constri por meio de
incluso de classe. Em termos de tipificao, requer a forma-de-construo
necessariamente, modos tipolgicos que permitem esse mecanismo de substituio de um
fato (F) pelo outro (F) mediante critrio de semelhana essencial (na presuno absoluta,
imprescindivelmente, e na relativa) ou secundria (somente na relativa). Logo, ao
presumir, estamos no domnio da regra geral inclusiva, sempre, no se lhe aplicando a
exclusiva.

218

Consideremos que, na interpretao extensiva, existe uma norma precisa que d

tratamento ao objeto regulado, e, em vista da extenso do conceito deste ao outro, que se
faz a abrangncia. Dessa forma, pode-se afirmar no criar a interpretao extensiva uma
regra nova, mas simplesmente proceder ampliao do alcance da norma posta. Portanto,
com ela, nos limitamos redefinio de um termo, mas a norma aplicada sempre a
mesma. 150 Pondere-se, por fim, to somente que, na tarefa de redefinio acima referida,
a lei tributria no pode alterar o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas
Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios,
para definir ou limitar competncias tributrias, tal como dispe o art. 110 do CTN. O que
no significa que, na interpretao extensiva, impossibilita-se atualizar a significao
contida no termo. Lembremos nesse ponto que, [...] o que caracteriza o Direito Positivo,
no mundo contemporneo, sua contnua mudana, 151 que se faz presente na
complexidade das relaes humanas, mas tambm na linguagem e, principalmente, nos
termos nela definidos, descritores de tais eventos sociais. A interpretao extensiva, nessa
medida, no deve trazer nada de novo, mas sim o novo se apresenta na prpria
atualizao semntica do conceito ao contexto histrico aplicado.
Com bases nesses torneios, podemos relevar, outrossim, que analogia e
interpretao extensiva so conceitos aproximados, e, dependendo do caso, at sinnimos.
Entretanto, em dado momento, adquirem sentidos metodolgicos que se opem pelo
vrtice, gerando, assim, diferentes consequncias nas tcnicas presuntivas. Na parte em
que so iguais, isto , quando ambos trabalharem com argumento a simili, o que se aplica a
uma d-se com a outra, no sendo, por isso, necessrio relacionar novamente o que foi dito
quela. O que vai nos interessar ser a parte em que a interpretao extensiva no coincide
com a analogia, e a partir desta dissociao que iremos demonstrar a aplicabilidade da
analogia ou interpretao extensiva no ramo dos tributos.
Como regra geral, o CTN dispe que, na ausncia de disposio expressa, a
autoridade competente para aplicar a lei tributria utilizar a analogia (art. 108, I). Como j
demonstrado acima, a norma claramente inclusiva, admitindo ao aplicador a utilizao de
construes interpretativas com base na semelhana entre os termos comparados. Nesses
casos, o emprego da analogia nos leva ao reconhecimento de interpretao mais
150

BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 295.
LAFER, Celso. A ruptura totalitria e a reconstruo dos direitos humanos: um dilogo com Hannah
Arendt. 1988. Tese (Professor titular do Departamento de Filosofia e Teoria Geral do Direito) Faculdade de
Direito da USP, So Paulo, p. 53.

151

219

abrangente. Sabemos, contudo, que, no domnio tributrio, determinadas matrias voltadas

instituio, fiscalizao e arrecadao de tributos adquirem maior peso e, por
consequncia, rigidez em sua disciplina. Em vrias ocasies, o Cdigo enumera tais casos,
vedando, pois, o uso da analogia nessas especficas situaes. Assim se apresentam, por
exemplo, as hipteses de:
(i)

instituio ou aumento de tributo (art. 108, 1.);

(ii)

reconhecimento de iseno (art. 111, I e II);

(iii) concesso de anistia (art. 111, I);

(iv) dispensa de obrigaes acessrias (art. 111, III).
Reforcemos a ideia de que a vedao analogia ou extenso analgica deve ser
expressa na lei, tal como ocorre nos dispositivos acima indicados. Agora, com fulcro em
tais vedaes, o preceito nos impe, por oposio, a aplicabilidade da interpretao
extensiva. Em abono deste matiz, sendo desautorizado o uso de analogia por lei, deve-se
aplicar a interpretao extensiva: a proibio do argumento a simili nos remete ao uso do
argumento em contrrio necessariamente. Nesse sentido, onde se fizer presente a
interpretao extensiva em sentido estrito, vedada a analogia; por oposio, autorizada a
analogia, a interpretao extensiva no aplicvel. Em outros termos, onde
desautorizado o uso de analogia, v-se que no estamos mais no campo do tipo forma-deconstruo, mas no domnio do modo prescritivo tabular, em que se concentra a
aplicabilidade da interpretao extensiva e, por consequncia, da regra geral exclusiva.
Assim, considera-se em geral que, quando a extenso analgica proibida, como, por
exemplo, [...] nas leis penais e nas leis excepcionais, a interpretao extensiva lcita. 152
Advm dessas concluses o asserto de que, onde a lei identifica como cabvel a
analogia, admite-se a presuno; onde o direito inadmite analogia, d-se a interpretao
extensiva e, por consequncia, vedado o uso de presunes. Por estas discusses e tendo
em vista a complexidade do tema tratado, vem ao caso aqui reforar a ideia pelo mtodo
grfico, apresentando o esquema abaixo que, resumidamente, elucida o tema aqui tratado:

152

BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 294.

220

Analogia

Forma-de-construo;
Regra geral inclusiva;
Argumento a simili;
Aplicvel presuno.

Interpretao
extensiva

Forma tabular;
Regra geral exclusiva;
Argumento em contrrio;
No aplicvel s presunes.

No tocante aplicabilidade desses pensamentos ao subdomnio do direito tributrio,

verificamos que determinados princpios informadores deste subsistema tangenciam a
matria em enfoque neste trabalho, apontando limitaes tanto para o Poder Legislativo, na
expedio das leis sobre o assunto, quanto para os Poderes Executivos e Judicirios, na
aplicao destas. Nessa linha que se coloca o princpio da tipicidade tributria, como
expresso da legalidade, vedao que se volta tanto para o legislador quanto para o
aplicador.
Ao legislador o direito estabelece imposio de descrever na lei todos os critrios
que compem o enunciado dentico completo da regra-matriz de incidncia. Em outras
palavras, orientao para aquele que pe a lei tributria em definir de modo taxativo
(numerus clausus) as condutas reguladas, tanto no fato-antecedente, enunciado que deve
ser suficiente para desencadear o prescritor, quanto no fato-consequente da norma
tributria, relao jurdica necessria, uma vez ocorrido (relatado em linguagem
competente) o descritor.
Ao aplicador, por sua vez, pela via da tipicidade informadora do ordenamento
tributrio, o sistema prescreve ao sujeito competente o comando de encontrar e constituir
em linguagem competente provas em direito admitidas todos os critrios que
necessariamente compem o enunciado dentico completo da regra-matriz de incidncia
para fins de regular a conduta. Nesse sentido, nas matrias em que o ordenamento
tributrio expressamente requer forma tabular de regulao, veda-se analogia, incompatvel
com a taxatividade e determinao dos tipos tributrios, admitindo-se, todavia,
221

interpretao extensiva. E as palavras acima anelam-se preferncia dos Conselheiros do

Conselho de Contribuintes:
IRPJ A tipicidade cerrada do fato gerador e a estrita legalidade so
impeditivas a interpretaes da legislao para a efetivao ou
sustentao de lanamento tributrio em condies ou circunstncias
legais e expressamente no autorizadas, sendo, neste contexto, incabvel
o emprego de analogia (CTN, artigo 108, 1.). Recurso provido. 153

No direito tributrio, portanto, instituio e/ou aumento de tributo, como no caso

acima, inadmite extenso analgica. O que, no mximo, podemos defender , sim, ser
possvel aplicar interpretao extensiva nestas matrias em que a tipicidade o princpio
informador, mas no no sentido de que a extenso autoriza criar novo sentido ao termo. O
novo, no caso, a prpria atualizao do termo ou, na melhor das hipteses, a paridade
de um conceito a outro em vista de semelhana de elementos essenciais entre eles. o que
se d, por exemplo, em alguns casos da lista de servios anexa Lei Complementar 116,
de 31 de julho de 2003.
ISSQN... Lista de servios. Interpretao extensiva... A interpretao
extensiva, para fazer incidir ISSQN sobre atividades semelhantes
quelas previstas na lista de servios, constitui mecanismo distinto da
analogia (vedada no art. 108, I, do CTN) e no acarreta irregularidades
ou invalidade. [...] 154

Damos por assente que, nos inventrios taxativos da legislao tributria (forma
tabular), como o caso da lista anexa acima indicada, a extenso perfeitamente aplicvel,
fazendo-se presente aqui o mtodo interpretativo restritivo dos termos. A reserva se faz em
face da prpria condio do procedimento extensivo, uma vez que seu fundamento pede
haver entre as duas coisas a juridicamente regulada e a estendida a esta a mesma
essncia. Na falta desses dados essenciais semelhantes entre elas, no se pode aplicar a
interpretao extensiva, caindo na regra do argumento em contrrio e, por consequncia,
no se lhe aplicando aquele preceito legal. Ou se est no conceito e, por conta disso, segue
a regra prescrita em lei; ou no se est e, desse modo, no se lhe aplica a norma jurdica,
sendo de tal modo realidade irrelevante para o universo jurdico.
Encerrando o tema, de ver est que a assimilao tanto na analogia (e nas
presunes) quanto na interpretao extensiva insere excees, devendo, pois, e
principalmente no campo dos tributos, ser tratada com prudncia e vigilncia, sob pena de
153

Conselho de Contribuintes, Processo 10980.007402/96-17, 4. Cmara, Rel. Roberto William Gonalves,

Sesso: 09.12.1997.
154
TJRS, 22. Cm. Cvel, Rel. Desa. Mara Larsen Chechi, out. 2004.

222

provocar disfunes ou efeitos indesejveis na aplicao do sistema normativo. Eis que a

interpretao, em ambos os casos, deve preponderar, em regra, na forma restritiva e sob o
manto das garantias constitucionais ao contribuinte.

4.16. Presuno e costume

Muito comum ouvir dizer que determinadas presunes se fundamentam naquilo
que ordinariamente acontece, como bem o afirmou Clvis Bevilqua. 155 a expresso
pela qual o direito tributrio identifica em regra a presuno do tipo comum, humana ou
hominis, em que ao aplicador, inexistindo linguagem competente para formular o fato
jurdico Fx, cabe constitu-lo mediante juzos de valor associativo sobre elementos de
prova. Com tal preceito, verificados os fatos Fa, Fb e Fc, o direito se d por satisfeito
e faz ingressar no ordenamento o fato Fx.
Segundo a concepo consuetudinria da presuno comum, que no a nossa,
frisemos, os fatos Fa, Fb e Fc so prticas recorrentes costume que servem, no
mesmo raciocnio acima exposto, como fundamento para instituir o fato Fx. Nessa ptica,
o costume ele mesmo prescritivo e sua internalizao se faz de forma automtica no
direito. Pois bem, feita a apresentao, cumpre agora elucidar o motivo pelo qual no
seguimos o referido entendimento.
Admite-se por costume o hbito, a prtica frequente, a regular ocorrncia de
determinada situao em um meio. Abarca tambm a palavra, o modo de pensar e agir
caracterstico de pessoa, grupo social, povo, nao numa determinada poca. No direito, o
termo assumido nos mais variados significados, como bem alertou Trek Moussallem:
A palavra costume empregada no meio jurdico nas seguintes
acepes: (1) fato social; (2) regra estrutural (3) veculo introdutor de
regras; (4) norma introduzida pelo veculo introdutor; (5) fato jurdico;
(6) procedimento produtor de normas. 156

De fato, o costume est naquele limiar entre moral e direito ou realidade social e
direito e, dependendo da concepo dogmtica que se tem de um sistema ou de outro,
podemos assumir tantas posies perante o costume quantas forem as teorias adotadas.

155

BEVILQUA, Clvis. Cdigo Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado. Rio de Janeiro: Editora
Rio, 1940. p. 399-400.
156
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2006. p. 168.

223

A dissociao entre direito e moral antiga. Immanuel Kant, 157 a propsito,

ensaiou dissoci-los mediante a relao entre sujeito passivo e ativo da ordem,
apresentando o que entendeu por imperativos autnomos (quem emite e recebe a ordem a
mesma pessoa) e heternomos (quem emite e recebe a ordem so pessoas diferentes).
Bastou-se trazer o exemplo dos Dez Mandamentos, sistema moral heternomo, para
demonstrar que a diviso supra no resiste a uma anlise mais sria. No entanto, o referido
pensamento suscita algumas ideias elucidativas.
Pensemos que o direito um sistema normativo fechado. A realidade juridicamente
relevante a interna, pouco importando o que se d fora do ordenamento para fins
prescritivos. Ocorre que, em muitos casos, a prpria ordem prev, segundo sua formulao,
a heterointegrao entre ele e outra ordem que lhe cerca. O recurso ao costume pela lei o
resultado dessa inter-relao sistmica, que pode se apresentar em diferentes gradaes: (i)
como fonte consuetudinria lei, como ocorre no direito anglo-saxo; (ii) como aplicao
ampla, quando na ordem se tem uma norma do tipo: O costume vige em todas as matrias
no reguladas pela lei; e ainda (iii) como aplicao restrita, na medida em que o direito
posto prescreve regra segundo a qual: O costume vige somente nos casos em que
expressamente referido pela lei. 158
No direito brasileiro, so diversas as regras que buscam essa heterointegrao. No
domnio civil, citemos exemplificando os arts. 13, 122, 187, 432, 569, 596, 597, 599,
1.297, 1.336, 1.638, 1.735 do CC/02. Agora, quando pensamos em uma regra geral que
diga se esta heterointegrao se d de forma ampla ou restrita, deparamo-nos com dois
enunciados de dois Diplomas diferentes:
Art. 4. da LICC. Quando a lei for omissa, o juiz decidir o caso de
acordo com a analogia, os costumes e os princpios gerais de direito.
Art. 126 do CPC. O juiz no se exime de sentenciar ou despachar
alegando lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento da lide caberlhe- aplicar as normas legais; no as havendo, recorrer analogia, aos
costumes e aos princpios gerais de direito.

Por fora dos dispositivos supra, o direito nacional assumiria, portanto, postura de
heterointegrao ampla? Bem, a resposta no to fcil, principalmente considerando-o

157

KANT, Immanuel. Fundamentao da metafsica dos costumes. So Paulo: Abril, 1973. (Coleo Os
Pensadores.)
158
o que ocorre no direito italiano, com o enunciado do art. 8. das Disposies Preliminares italiana: Nas
matrias reguladas pelas leis e pelos regulamentos, os usos tm eficcia somente enquanto so por eles
referidos.

224

em face do direito tributrio. Eis por que se faz necessrio abrir um parntese aqui e
estabelecer os limites que faltam matria.
Sabemos que a consuetudo (uso) e a opinio jris et necessitatis (convico de que
a norma necessria) so elementos integrantes do processo de formao do costume. 159
Mas o costume, como norma de direito social, para o direito nada tem de relevante. Ao
legislador cumprir elaborar juzo axiolgico do existencial, do fato consuetudinrio,
imputando-lhe critrio-de-valor que lhe d relevncia jurdica, ingressando no direito como
componente de juzo normativo. Afinal, O costume vale se norma escrita a ele envia. As
regras jurdicas (com exceo do caso ingls) so escritas. 160 E essa estrutura de norma
no de ordem do sensvel, aos usos e costumes observados e aceitos numa dada
sociedade, e muito menos do sistema moral ou religioso. necessariamente norma jurdica
com relevncia para o direito.
Sabemos que a realidade do direito no uma ordem natural. convencionalmente
estabelecida mediante decises polticas que, uma vez enunciadas em linguagem jurdica
competente, se tornam jurdicas. Com os costumes, tudo acontece da mesma forma.
Enquanto repetio de atos orientados numa mesma direo, os costumes se apoiam no
sentimento coletivo e social de que so obrigatrios. A prpria recorrncia da ao implica
em si esse sentido normativo dos costumes em planos sociais, normatividade que, enquanto
tal, ainda no alcana o plano jurdico. A regularidade, na pragmtica das relaes
humanas, vai dando forma regra social consuetudinria. Quando incorporada ao texto
jurdico como norma, a estrutura do social se transforma em prescrio jurdica. O
enunciado o mesmo, mas sua funo pragmtica se altera: gera no s efeitos no campo
do social, como tambm no domnio jurdico. A elucidao acima busca representar um
processo, mas, vale a lembrana, no h realidade social para, depois, virem as normas. A
realidade social , constitutivamente, realidade normada. 161 Eis que todo fato social
estruturado normativamente, seja norma do uso, do costume, da moral, etc., antes de o ser
por norma jurdica. 162 Somente aps o reconhecimento, na forma prescrita pelo direito,
que a regra se torna vlida para o universo jurdico. A validade, portanto, depende menos
da eficcia social da norma, que, como bem vimos, uma regra social consuetudinria teria,

159

DINIZ, Maria Helena. Compndio de introduo cincia do direito. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 1995. p.
277.
160
VILANOVA, Lourival. Proteo jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos
jurdicos e filosficos. So Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 482.
161
Idem. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p. 85
162
Idem, ibidem, p. 174.

225

mas mais da forma em que o sistema normativo atribui existncia e relevncia jurdicoprescritiva regra, como aponta, na mesma linha, Norberto Bobbio:
[...] nenhum costume torna-se jurdico apenas atravs do uso, pois o que
o torna jurdico, ou seja, o que o insere num sistema, o fato de ser
acolhido e reconhecido pelos rgos competentes, naquele sistema, para
produzir normas jurdicas, como o legislador ou o juiz. Enquanto
apenas eficaz, uma norma consuetudinria no se torna norma jurdica.
Torna-se jurdica quando os rgos do poder lhe atribuem validade. O
que confirma que a eficcia no se transforma diretamente em validade,
e, portanto, uma norma pede continuar a ser eficaz sem por isso se tornar
jurdica. 163

A questo da heterointegrao dos costumes pelo direito encontra suas respostas na

teoria das fontes, em que se inserem os conceitos de rgos e procedimento competentes.
Na dogmtica do direito, fonte ser o modo de produo de norma que o ordenamento
estabelece como tal. Dizendo-o serem os costumes (socialmente aceitos), o exegeta poder
aplic-los ao caso em concreto, como no direito anglo-saxo; dizendo-o ser a lei, estar
nela a fonte de ingresso daqueles no ordenamento.
Para o estudo proposto, entenderemos fonte como veculos introdutores de normas,
na concepo formal ou tcnica do termo. aquela de onde dimanam normas com fora
vinculante. No so fontes, portanto, os costumes, a doutrina, porque esto fora do
ordenamento, nem a jurisprudncia, a smula, a ementa, pois j esto dentro do direito. As
fontes se encontram no limiar entre jurdico e no jurdico, entendendo-se-a como processo
enunciativo que, enquanto enunciao, est fora do sistema, mas uma vez enunciada no
antecedente do veculo introdutor, norma jurdica, tem relevncia para o direito e, portanto,
fonte. 164 Portanto, com tal concepo, abandonamos o pluralismo das fontes materiais,
para confluir o pensamento na unicidade da fonte formal, isto , da concepo
normativista, e estatal, do direito, como bem salientou Lourival Vilanova:
[...] qualquer que seja a fonte da norma bilateral de conduta a
normalidade habitual do comportamento coletivo, o costume, as
formaes espontneas de associao, o juiz ad hoc que decide o caso
concreto, a vontade normativa das microssociedades, ou da
macrossociedade (sociedade global) qualquer que seja a origem efetiva

163

BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 30.
Sobre o assunto, ver excelente trabalho Fontes do direito tributrio (2. ed. So Paulo: Noeses, 2006) de
Trek Moyss Moussallem, que brilhante e pacientemente anunciou a teoria das fontes na concepo
lingustica por ns adotada neste trabalho.

164

226

das normas, todas elas giram circunvergindo para um centro o Estado,

do qual recebem convalidamento e exigibilidade coercitiva [...]. 165

O sistema do direito indica, pois, o preciso instante em que o costume se torna

relevante para ele, mediante norma de estrutura que prev a forma de sua internalizao
segundo processo enunciativo prescrito em lei. 166 Inserido no sistema, no se pode
distinguir o que de constitutivo ou regulativo tem o costume, uma vez que, em direito, o
costume tudo isso num s tempo.
Sobre esses fundamentos salienta-se que o costume no entra no direito
desordenadamente. Ingressa mediante regra que o prev na qualidade de parte integrante
da ordem. No sistema brasileiro, a nosso ver, h formulao mista de heterointegrao. Os
enunciados dos arts. 4. do LICC e 126 do CPC estabelecem dispositivo geral de
internalizao das prticas consuetudinrias tal qual o preceito: O costume vige em todas
as matrias no reguladas pela lei, contudo determinados domnios comportam excees.
No campo do direito tributrio, o inciso III do art. 100 do CTN prescreve: so
normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos
decretos as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas. A
contranota dos doutrinadores no sentido de que, com tal preceito, no universo das
exaes, o recurso ao costume aplicado de forma ampla. Contudo, h que se ter em vista
que, a despeito da regra acima, no se admite cobrana de tributo com base nos costumes.
Como ordem geral, o costume, de natureza eminentemente factual, [...] s gera efeitos
jurdicos quando integrante de hipteses normativas, 167 e, para fins fiscais de imposio,
fiscalizao e arrecadao de tributos, o recurso ao que ordinariamente acontece no se
admite. A vedao de cobrana de tributo sem lei que o respalde, informando
expressamente todos os critrios que compem o fato jurdico e a relao entre Fisco e
contribuinte, princpio informador do ordenamento fiscal. A Administrao no pode
cobrar tributo mediante prtica reiterada. Lanamento tributrio ato vinculado e deve ter
embasamento, em toda a sua extenso em lei, descrevendo no somente o procedimento de
cobrana administrativa, mas tambm, e principalmente, todos os critrios da regra-matriz
de incidncia da exao.
165

VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p.
207.
166
O sistema do direito positivo, por meio de seus enunciados, indica o momento preciso em que o costume
passa a ser relevante para ele (no caso de matrias que a lei desconhece ou no caso de remisso legal
expressa). Eis aqui o costume como regra estrutural a que chamaremos regra estrutural de costume.
Essa regra estrutural de costume o fundamento de validade da norma jurdica consuetudinria
(MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2006. p. 160).
167
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 84.

227

O que o sistema tributrio permite , sim, que os costumes sejam usados como
hiptese de excluso de punibilidade, em face da regra in dubio pro reo, trazida no Texto
Supremo. O entendimento supra alinha-se jurisprudncia do Superior Tribunal de
Justia:
Recolhimento reiterado do ISS. Costume. Artigo 100, III e pargrafo
nico, do CTN. Auto de infrao. ICMS. Boa-f. Contribuinte... Multa.
Excluso. Juros moratrios. Correo monetria. Dies a quo.
Notificao.
I Presume-se a boa-f do contribuinte quando este reiteradamente
recolhe o ISS sobre sua atividade, baseado na interpretao dada ao
Decreto-lei n. 406/68 pelo Municpio, passando a se caracterizar como
costume, complementar referida legislao.
II A falta de pagamento do ICMS, pelo fato de se presumir ser
contribuinte do ISS, no impe a condenao em multa, devendo-se
incidir os juros e a correo monetria a partir do momento em que a
empresa foi notificada do tributo estadual. 168

Por todo o exposto, verificamos que, nas presunes hominis, da mesma forma, o
costume s ingressa quando autorizado por lei. O aplicador da regra presuntiva deve ter
competncia expressa para regular conduta segundo seu senso consuetudinrio. Portanto,
no se reconhece, ao menos oficialmente, o poder criativo do juiz, salvo em casos
expressamente indicados em que se atribui ao juiz a funo de emitir juzos de
equidade. 169 E Lourival Vilanova complementa: [...] a conduta uniforme e reiterada no
se converte em jurdica sem passar pela mo do juiz. 170 E esses casos s se permitem para
fins de criar direito e deveres na ausncia de lei expressa.
O valor isonomia e equidade devem, portanto, orientar o aplicador no momento
mesmo em que presume segundo os costumes. Logo, no basta competncia para se
presumir, mas tambm, ao faz-lo, o aplicador deve fazer prevalecerem os valores que
justificam a regra da presuno: o princpio no s da existncia de leis, mas da
constncia das leis mesmas: h um cosmos, no um caos, e este cosmos permanece
articulado com leis constantes. 171 A orientao teleolgica e axiolgica da regra
presuntiva deve ser sempre tomada como ponto de partida do intrprete. Sem o suporte dos
valores constitucionalmente aceitos e a ele fazendo-se prevalecer, a presuno comum,
168

STJ, 1. Turma, Deciso Unnime, REsp 215.655, Rel. Min. Francisco Falco, set. 2003.
BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 289.
170
VILANOVA, Lourival. Proteo jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos
jurdicos e filosficos. So Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 483.
171
Idem. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: RT, 2000. p. 31-32.
169

228

perde sua razo de ser para o sistema prescritivo. Lembremos que o artifcio da presuno
humana excepcional e, enquanto regra associativa orientada pelos juzos subjetivos de
quem aplica, pode trazer perigosa subverso do direito. Portanto, quando expedida norma
fundamentada naquilo que ordinariamente acontece, h de assegurar de forma plena o
direito de prova em contrrio, como imposio constitucional garantidora dos valores da
Carta Magna.
Ao fim e ao cabo, vale ainda ressalvar que, nas presunes humanas, aquilo que
ordinariamente acontece deve ser de fcil cognio ao sujeito competente, aplicando-selhe as regras de experincia comum. A norma presuntiva requer que o conhecimento e a
competncia para este fim no ultrapassem o domnio do comum, conforme ressalva o art.
335 do CPC. 172 Nesse diapaso, quando a prova do fato depender de conhecimento tcnico
ou cientfico, no se admite a aplicabilidade da presuno humana, como bem ordena o art.
145 do CPC. 173

4.17. Presuno e atos de fala

No inter-relacionar das presunes com os atos de fala, voltaremos nosso enfoque
ao plano pragmtico do processo de positivao das normas, observando no mais o
resultado da prova, mas, sim, a forma com que ela produzida no intelecto humano e
exteriorizada no direito. Percorreremos, ainda que a breve trecho, a teoria da deciso, para,
ao final, dizer sobre o campo dos atos de fala. Nesse tpico, buscaremos demonstrar o
processo intelectivo de formao do enunciado presuntivo e sua forma exterior de se
apresentar linguisticamente no direito.
Expresso de um dos diversos modos empregados para definir as presunes sua
tomada na forma de raciocnio lgico, ora tida na forma indutiva, ora como itinerrio
dedutivo. bem verdade que as presunes so juzos relativos ao real, so julgamentos
sobre fatos. Contudo, isso no quer dizer que, em mbito jurdico, mantenham-se enquanto
tal. Revelemos que tudo no direito da ordem da intersubjetividade. Os atos normativos
so sempre comunicados ou comunicveis para obterem relevncia no direito. Quando se
172

Art. 335. Em falta de normas jurdicas particulares, o juiz aplicar as regras de experincia comum
subministradas pela observao do que ordinariamente acontece e ainda as regras da experincia tcnica,
ressalvado, quanto a esta, o exame pericial.
173
Art. 145. Quando a prova do fato depender de conhecimento tcnico ou cientfico, o juiz ser assistido por
perito, segundo o disposto no art. 421.

229

mantm na ordem intrassubjetiva, so pertencentes aos demais campos cognitivos, exceto

o do direito. So do domnio da moral, da psicologia, mas no do jurdico. Assim, toda
deciso jurdica exteriorizada mediante um ato, que aqui chamaremos de ato de fala. O
termo pode dar a entender que so somente considerados aqueles atos exteriorizados por
meio de estmulos das cordas vocais. No o caso. Fala, aqui, tomado em seu sentido
mais amplo, como todo ato que enseja comunicao, o que implica considerar a linguagem
escrita, falada, gestual, entre outras.
A todo momento praticamos decises e a todo processo psquico correspondem
determinados estados nervosos. O simples optar por fazer alguma coisa ou mesmo em ficar
calado j decidir. Sem dvida, o ser humano movido por decises. Nada faz sem que
antes no tenha deliberado sobre esta ou aquela via. Opta, decidindo. As decises so
procedimentos intelectivos bastante analisados pela psicologia, pela moral, pelas cincias
que buscam estudar o funcionamento do intelecto humano individualmente considerado.
Para o direito, revela-se importante apenas a anlise da deciso que exteriorizada na
forma juridicamente prevista. A maneira de externar-se das decises mediante ato de fala
em seu sentido largo. Corolrio inevitvel dessa assertiva que o ato de fala em si mesmo
considerado no deciso, mas consequncia dela.
Na dicotomia imanncia e aparncia, o ato de fala, em seu sentido estrito, a forma
exterior da deciso, esta ltima ora considerada como contedo da forma deste ato.
Imanente, esta; aparente, aquele. Em acepo larga, o ato de fala composto, por um lado,
pela(s) deciso(es) intrassubjetivas que se apresentam como elemento dinmico do ato
de fala e, por outro, pelo prprio ato de fala, em seu sentido estrito, i.e., forma aparente e
exterior que o constitui na intersubjetividade das relaes humanas. Este ltimo
conformando o fator esttico do ato de fala.
Para serem percebidas por outros, as decises prescindem de um ato exterior que
lhe deem expresso e intersubjetividade. Di-lo tambm Gregrio Robles: El conjunto de
estas decisiones configura los actos de habla que expresan la comunicacin
intrasistmica. 174
Sem perder isso de vista, pensemos no sentido intelectivo das presunes, ao modo
de escritores havidos na melhor conta, entre os quais citamos Cndido Rangel Dinamarco:
Todas elas constituem processos de raciocnio dedutivo que levam a concluir que um fato

174

ROBLES, Gregrio. El derecho como texto (Cuatros estudios de teoria comunicacional del derecho).
Cizur Menor: Civitas, 2006. p. 28.

230

aconteceu, quando se sabe que outro haja acontecido. 175 Sob este enfoque, a presuno
nada mais , em outras palavras, que um processo decisrio do qual o hermeneuta institura
a existncia (validade) de um fato desconhecido mediante outro fato conhecido,
estabelecendo causalidade jurdica entre eles. O processo decisrio se acha nesse
entrementes, intermediando as sensaes e os sentimentos do homem em face da realidade
emprica e sua exteriorizao mediante ato de fala, comunicando-se.
Ainda no campo da psicologia, cabe proceder a breves conjecturas sobre este
processo decisrio. Segundo o jurista Francs Roger Decottignies: A presuno comporta
dois elementos: uma deciso (sob o ngulo da psicologia) e um julgamento de
probabilidade (sob o ponto de vista da lgica). 176
Ora, numa concepo lingustica do direito, tudo passvel de ser observado
enquanto deciso ou julgamento de probabilidade. Logo, tal pensamento nada nos
esclarece sobre as presunes em seu modo peculiar de ser no direito, ainda que tais
estruturas sobressaltem com maior fora esses dois lados do processo.
bem verdade que as presunes, como todo enunciado de linguagem, pedem uma
deciso e um julgamento de probabilidade, contudo, na ordem posta, mais do que isso,
requerem atos de fala especiais, tambm conhecidos no campo jurdico como normas. 177
Somente quando enunciadas na forma normativa, i.e., com aparncia de regra de direito,
que aquele raciocnio dedutivo que leva a concluir que um fato aconteceu no ordenamento
passa a ter validade jurdica. O resultado do juzo presuntivo, a deciso final daquele
pensamento dedutivo que conduz o homem a presumir, a deciso, imanncia da forma ou
contedo dinmico do ato de fala da presuno. Apenas enunciando na forma de norma
que a funo pragmtica do ato de fala presuntivo adquire carter prescritivo e obtm por
conseguinte sentido e relevncia no direito.

175

DINAMARCO, Cndido Rangel. Instituies de direito processual civil. So Paulo: Malheiros, 2004. v.
1, p. 124.
176
DECOTTIGNIES, Roger. Les presomptions en Droit Prive. Paris, 1950, n. 9, p. 24-26.
177
Sobre o assunto, citemos Gregrio Robles: El texto jurdico puede ser visto como un conjunto de
elementos textuales parciales, a los que lamamos normas, pero eso no puede hacer perder de vista que esos
elementos textuales tienen su origen em actos de habla especiales, que son las decisiones (El derecho
como texto (Cuatros estudios de teoria comunicacional del derecho). Cizur Menor: Civitas, 2006. p. 75).

231

4.18. Presuno e regimes jurdicos especiais

So vrios os regimes jurdicos diferenciados que se utilizam das presunes. o
caso da hiptese de lucro presumido, por exemplo. Firmemos que o sentido da presuno
como forma de instituio de regime jurdico diferenciado perfeitamente aplicvel toda
vez que existir presuno fundante que d alicerce instituio de especficos conjuntos de
princpios, normas, categorias, voltados exclusivamente a regular o funcionamento de
determinado instituto jurdico. A sistemtica do lucro presumido nada mais que essa
forma (provisria ou no) de apurao de base de clculo para fins de incidncia do
Imposto sobre a Renda com base em presuno fundante de lucro. Dito de outro modo,
regime de estimativa que tem por base presunes postas em lei, por isso mesmo
entendidas prprias do tipo legal. A mudana do regime faculdade do contribuinte, razo
pela qual muitos as entendem como provisria. H que levar em nota, contudo, que a
provisoriedade ocorre at o momento da opo pelo contribuinte daquele regime jurdico
naquele ano-exerccio. No entanto, uma vez feita a escolha, o contribuinte deve se
submeter forma presuntiva de apurao imposta pela lei que, se torna agora uma s: a
escolhida pelo sujeito. Por isso, a presuno entendida aqui como fundante e, portanto,
torna-se incontestvel e absoluta enquanto durar o perodo do regime optado.
Outra hiptese de uso das presunes no sentido agora proposto est na instituio
do regime de estimativa no ISS. Tomemos como exemplo a legislao paulista. No
Municpio de So Paulo, o aludido tributo disciplinado pela Lei 6.989, de 29 de
dezembro de 1966, que dispe sobre o sistema tributrio do Municpio, em conjunto com o
Regulamento do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISS (Decreto Municipal
22.470/86). Segundo o caput do enunciado do art. 55 da Lei Municipal de 66: Quando o
volume ou a modalidade da prestao de servios aconselhar, a critrio da Prefeitura,
tratamento fiscal mais adequado, o imposto ser calculado por estimativa (grifos
nossos).
A motivao pragmtica transparente no dispositivo. O regime de estimativa se
acha em face de juzo positivo da praticabilidade e convenincia de um tratamento fiscal
mais adequado para fins de arrecadar e fiscalizar. O mesmo dispositivo estabelece, nos
incisos I e II, as condies de usufruto do benefcio:
I com base em dados declarados pelo contribuinte ou em outros
elementos informativos, parcelando-se mensalmente o respectivo

232

montante, para recolhimento no prazo e forma previstos em

regulamento;
II findo o exerccio civil ou o perodo para o qual se fez a estimativa
ou, ainda, suspensa, por qualquer motivo, a aplicao do sistema de que
trata este artigo, sero apurados o preo efetivo dos servios e o
montante do tributo efetivamente devido pelo contribuinte.

Assim sendo, no regime de estimativa do ISS, o Fisco lana com base em dados
declarados pelo contribuinte ou em outros elementos informativos, conferindo a este
benefcio parcelar mensalmente o montante apurado. A presuno surge de forma latente
no inciso II quando, ao final do regime, a lei requer avaliao da diferena entre valor
estimado dos servios (fato presuntivo) e seu preo efetivo (fato presumido). Ou seja, no
regime de estimativa do ISS, a Fazenda Pblica presume ocorrncia de fato jurdico incerto
e futuro, predeterminando o valor a ser recolhido por estimativa. Efetivado o fato, o
contribuinte dever, ao final do perodo em lei estabelecido, apurar os valores efetivos
pagos nas operaes que realizou. Declarado, ao Fisco, valor real constatado, deve recolher
a diferena em favor do Poder Pblico ou, se tiver pagado valor superior ao devido,
compensar com recolhimentos futuros de novas parcelas de estimativas. Cabe repisar,
nessa oportunidade, a necessidade de afianar nesse tipo de procedimento jurdico o direito
ao contraditrio e ampla defesa por lei. o que o Estado de So Paulo faz por meio do art.
20 do Decreto Municipal 22.470/86, 178 segundo o qual admite ao contribuinte o direito de
impugnar os valores estimados na forma, assegurado o devido processo legal.
A presuno, aqui, portanto, contestvel, no sentido de que admite prova em
contrrio e na medida em que sempre ser feita apurao do preo efetivamente recebido
para fins de ressarcir, quando houver, a diferena entre o preo efetivo e o valor recolhido
por estimativa.
O ponto agora discutir se o Fisco, perante os princpios e garantias
constitucionais, tem a possibilidade, e competncia, de prever fato jurdico futuro e incerto,
que venha a ser confirmado ou infirmado ao final de um perodo. De pronto, entendemos

178

O contribuinte poder impugnar os valores estimados, na forma estabelecida pela Secretaria das
Finanas, mediante reclamao e recurso dirigido autoridade administrativa competente, nos termos dos
arts. 133 a 135, 138, 141 e 142.
1. A reclamao e o recurso no suspendem a obrigatoriedade de recolhimento do imposto na forma e no
prazo estabelecidos na notificao.
2. Julgada procedente a impugnao, a diferena a maior recolhida na pendncia da deciso ser
compensada nos recolhimentos futuros relativos ao perodo ou, se for o caso, restituda ao contribuinte,
mediante requerimento.
3. Se a deciso proferida agravar o valor da estimativa, deve o contribuinte promover o recolhimento da
diferena correspondente a cada ms, nas condies estabelecidas pela Secretaria das Finanas.

233

que sim. A administrao pblica pode presumir a ocorrncia do fato desde que seja
garantido efetivo e integral ressarcimento dos valores pagos indevidamente ou a maior. Os
atributos efetivo e integral reforam a ideia de que o ressarcimento deve ser feito de
forma dinmica, diligente, eficaz e equnime. vedado ao Fisco proceder devoluo:
que, pelo destempo, onere o contribuinte; que, pela complexidade da sistemtica, iniba o
sujeito passivo de solicitar o quantum indevidamente pago; que, pelas exigncias
procedimentais, torne-se invivel ao particular a devoluo; ou que, pelos critrios usados,
possam diferenar discricionariamente os contribuintes no caso em concreto. Bem se v
que o direito ao ressarcimento deve ser efetivo e integral, isto , fcil, prtico,
incondicionado, absoluto e equnime. Tornar-se- inconstitucional qualquer disposio que
coloque entrave ao ressarcimento desses valores, e, por decorrncia, inconstitucional
tambm cobrana presumida com base em fato jurdico inocorrido, na parte ou no todo.
Seguindo tais manifestaes, inerente constitucionalidade da presuno o
cumprimento concreto e seguro da restituio dos valores pagos a maior pelo contribuinte,
assegurados contraditrio e ampla defesa, como disposto no art. 20 do Decreto Municipal
22.470/86. Assim no ocorrendo, infringe-se, entre outros, a rgida discriminao de
competncia; o princpio do no confisco, da tipicidade cerrada e da segurana jurdica,
acarretando enriquecimento sem causa do Fisco. E a assertiva acima vem ao encontro do
texto do 2. do art. 55 da Lei 6.989/66: 2. Quando a diferena mencionada no 1. for
favorvel ao contribuinte, a Administrao Tributria poder efetuar sua restituio,
conforme dispuser o regulamento (grifos nossos).
Firmemos que a administrao tributria no poder efetuar sua restituio, mas,
sim, dever devolver os valores pagos indevidamente a maior, sob pena de
inconstitucionalidade da cobrana da exao. O direito restituio garantia magna do
contribuinte, aquilo que autoriza o uso das presunes para a instituio de regime
jurdico diferenciado com base nela. vedado ao Fisco presumir sem a manuteno de tais
garantias.

234

CAPTULO 5. Ontologia da presuno

Ontologia o estudo filosfico do objeto. O termo provm da palavra grega onto,

significando indivduo ou ser, associada ao vocbulo logia, que quer dizer toda forma de
estudo. , pois, a cincia que examina o ser do objeto em sua forma de existncia. O
estudo ontolgico o lugar em que o exegeta realiza inferncias sobre os objetos de um
dado domnio. Investiga-o em termos comparativos com os demais seres sua volta,
buscando o conhecimento profundo acerca de sua natureza em face dos outros, seja
daqueles pertencentes ao mesmo universo, seja daqueloutros fora deles.
A ontologia da presuno a toma como seu objeto. Procura localizar nos tipos
presuntivos aquilo que essencial a toda forma de presuno, determinando um modelo de
dados que representa esse conjunto de conceitos dentro do direito, e nas especificidades de
seus subdomnios, caracterizando-as como objeto e relacionando-as entre si e aos outros
modos normativos no campo da ordem jurdica. E o faz percorrendo o objeto de sua forma
mais peculiar de existncia, s suas relaes mais amplas com o sistema: parte da descrio
das presunes enquanto unidade objetal para, em seguida, alcanar suas classes,
determinar seus atributos e, ao final, identificar seus relacionamentos com os outros
objetos daquele domnio. Inicia em planos tericos, anunciando o objeto em seu modo
abstrato, para, em seguida, consider-lo na prtica, segundo as imposies pragmticas e
topolgicas que o lidar com as presunes no direito estabelece.

5.1. Conhecimento e objeto

Segundo os padres lingusticos que vimos defendendo nesse trabalho, conhecer
saber emitir proposies sobre. Quanto mais enunciados se expede sobre determinado
objeto do conhecimento, mais se o conhece. E o asserto se confirma quando pensamos que
o conhecimento sempre se opera mediante construes lingusticas. o ser humano, ou
melhor, o intelecto que produz os objetos que conhecemos. E o faz mediante linguagem. O
pensar e, nessa linha, o conhecer exigem a presena inexorvel da linguagem, sem a qual
235

nada distinguimos, vivendo num caos de sensaes desorganizadamente apreendidas pela

nossa inteligncia.
Dizer sobre o conhecimento pleno perceber, antes, que ele no se d na relao
entre o objeto fsico e o sujeito, mas, sim, enquanto proposio que fala sobre o objeto, que
identifica em linguagem suas impresses a respeito dele, moldando-o segundo as
perspectivas ideolgicas do sujeito. Assim, rompemos com a ideia de que o conhecimento
deve abarcar a plenitude do objeto fsico, o que seria impossvel conceber, e a curva
assinttica nos permite asseverar: a palavra no tangencia a multiplicidade de caracteres
que a realidade emprica possui. Assim, a linguagem ela mesma a constituio do
conhecimento, o que por outro lado quer dizer que tambm os prprios limites do
intelecto do homem. Logo, conhecemos na medida e na fronteira da linguagem e do mundo
que nos circunda. O conhecimento se d, portanto, no com os objetos em si mesmos
considerados, mas com as proposies que lhes do significado. 1
Para falar em conhecimento pleno, temos de tomar em nota as trs espcies de
saber que juntos formam o conhecimento em sua mais larga acepo: i) saber de; (ii) saber
como; e (iii) saber que. o que nos ensina Lenidas Hegenberg. 2 Para conhecer
plenamente o objeto necessrio compreend-lo em sua forma rudimentar, dessa ideia
estabelecer relaes primrias com o mundo que lhe cerca (de causa e efeito; de meio e
fim, etc.) e, ao final, instituindo vnculos mais complexos, diferenando e assimilando-o
em face de outras coisas. Lenidas Hegenberg chama de saber de, saber como e saber que,
respectivamente. Vejamos com maiores detalhes.
Saber de aquele conhecimento individual, isto , as percepes particulares e
especficas que o homem tem de determinada coisa. Saber disto ou daquilo em funo das
experincias de vida que tem, dos conhecimentos gerados pela vivncia e em funo de seu
sistema de referncia. Lenidas Hedenberg explica: cada pessoa dispe de seu muito
particular e especfico saber de, fortemente dependente do meio em que se criou, das
trocas efetuadas com outras pessoas, dos objetos que encontrou, do tipo de atrito resultante
das aes executadas nesse meio. 3 E complementa Fabiana Del Padre Tom: O saber de,

Vejamos Fabiana Del Padre Tom: Nessa concepo, o conhecimento no aparece como relao entre
sujeito e objeto, mas como relao entre linguagens, entre significaes (A prova no direito tributrio. So
Paulo: Noeses, 2005. p. 1).
2
Saber de e saber que: alicerces da racionalidade. Petrpolis: Vozes, 2001. p. 19 e ss. Ver tambm excelente
estudo sobre o tema em Fabiana Del Padre Tom, Ibidem, p. 7.
3
HEGENBERG, Lenidas. Saber de e saber que: alicerces da racionalidade. Petrpolis: Vozes, 2001. p. 27.

236

primeira dessas fases, consiste na compreenso rudimentar do mundo, necessria

sobrevivncia do sujeito cognoscente. 4
No saber como, o conhecimento se torna mais geral, mas ainda em face das
concepes ideolgicas o sujeito que estabelece as relaes entre o objeto proposicional
que descreve e outras coisas, identificando as condies de tempo e espao de relao nas
quais se apresenta. Segundo o professor do ITA e da PUC/SP, no saber como tem incio,
desse modo, o uso da razo, em suas primeiras manifestaes. 5 E, com acerto, leciona a
jurista mato-grossense:
Efetuados os primeiros contatos com o mundo, desenvolve-se um saber
mais complexo, abrangendo relaes de causa e efeito (se... ento...),
permitindo atribuir significados mais claros s coisas. o saber como.
Nesse momento, o sujeito cognoscente encontra-se apto a executar atos
de crescente complexidade, mediante sua atuao sobre o mundo. 6

Finalmente, no saber que depreendemos os raciocnios e inferncias humanas. Ao

modo de Lenidas Hedenberg: [...] alcanamos o conhecimento em funo de inferncias.
Estas defluem do uso da razo acoplada s aes. 7 Toma como ponto de partida o sistema
de referncia e dele estabelece vnculos mais gerais com outras coisas, identificando em
relao s diferenas e s similaridades entre as coisas. Utiliza-se a expresso como
resultado dessa vivncia, aliada a inferncias intelectivas, o homem atinge o saber que.
Este equivale ao conhecimento, no sentido corriqueiramente empregado. 8
Ora, tudo isso, para ter sentido, dever ter em comum um mesmo sistema de
referncia, princpio unificador que confere coerncia ao estudo empreendido e ao prprio
objeto. No existe conhecimento sem um sistema de referncia, o que nos permite afirmar
que: No havendo sistema de referncia, o conhecimento desconhecimento, pois, sem a
indicao do modelo dentro do qual determinada proposio se aloja, no h como
examinar sua veracidade. 9
Ainda, ao relacionar conhecimento e objeto, no basta saber como se d o
conhecimento de forma geral, mas tambm como ele ocorre em face do tipo de objeto a ser
conhecido. Em comentrio ligeiro, as coisas se dividem em quatro regies nticas,
apresentando em cada uma delas caracteres especficos que os distinguem entre si. Tendo
4

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 7.
HEGENBERG, Lenidas. Saber de e saber que: alicerces da racionalidade. Petrpolis: Vozes, 2001. p. 27.
6
TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 7.
7
HEGENBERG, Lenidas. Saber de e saber que: alicerces da racionalidade. Petrpolis: Vozes, 2001. p. 29.
8
TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 7.
9
Idem, ibidem, p. 9.
5

237

em vista o modo com que so e se apresentam aos nossos olhos, o ato de conhecimento
(gnosiolgico) diverso para cada um deles, diferindo, por tal razo, os respectivos
mtodos cognoscitivos. Paulo de Barros Carvalho, ao apresentar o quadro abaixo
subdividindo as imposies de conhecimento exatas das quatro regies nticas, 10 excele na
preciso e no teor cientfico que imprime ao estudo da Teoria Geral do Direito:

REGIO
NTICA
1. Naturais

2. Ideais

3. Culturais

4. Metafsicos

CARACTERES
a) reais (tm existncia
no tempo e no espao);
b) esto na experincia;
c) so neutros de valor.
a) so irreais;
b) no esto na
experincia;
c) so neutros de valor.
a) so reais;
b) esto na experincia;
c)
so
valorados
positiva
ou
negativamente.
a) so reais;
b) no esto na
experincia;
c)
so
valorados
positiva
ou
negativamente.

ATO
GNOSIOLGICO

MTODO

Explicao

Empricodedutivo

Inteleco

Racionaldedutivo

Compreenso

Empricodialtico

A reproduo demonstra bem que o mtodo para conhecer o objeto varia segundo o
prprio objeto a ser conhecido, de tal modo que preciso saber em que regio ntica ele se
encontra para identificar a amplitude e as limitaes do ato gnosiolgico. O conhecimento
depende do tipo objetal, assim como este requer mtodo especfico para se fazer conhecido
para o ser humano.

10

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2008. p.
16.

238

5.2. Presuno como objeto

Por oportuno a assertiva: no h como conceber a teoria das presunes sem a
prtica; nem esta sem aquela. O conhecimento do objeto das presunes, qualquer que seja,
depende desses dois ngulos cientficos para consider-los em sua inteireza, i.e., segundo
as imposies estticas e dinmicas.
Conhecimento sem teoria conhecimento sem mtodo, sem ordenao. mediante
abstraes e generalizaes que visualizamos o que h de comum entre os objetos sua
essncia e o que os distingue suas diferenas. Com a lgica, podemos abstrair o
contedo para ressaltar a forma relacional dos objetos entre si. Por outro lado,
conhecimento sem prtica algo invivel, pois a prtica a prpria objetivao da teoria.
Alm disso, h que considerar tambm o contexto pelo qual a teoria se faz valer enquanto
teoria, pois, assim no o fazendo, para que servir a teoria? O estudo pragmtico das
presunes o que d sentido de utilidade teoria desse tema. A experincia prtica dessas
categorias imprescindvel ao ato de conhecimento terico delas. Eis a razo pela qual, em
resumo, temos entre teoria e prtica das presunes o paralelo que se d entre texto e
contexto presuntivo, formando, ambos, a amplitude do texto ou do conhecimento do objeto
em seu sentido mais amplo:
Em consequncia, sendo produzido pelo homem, o conhecimento
apresenta-se condicionado ao contexto em que se opera, dependendo do
meio social, do tempo histrico e at mesmo da vivncia do sujeito
cognoscente. No dizer de Nicola Abbagnano, esse contexto composto
pelo conjunto de elementos que, de algum modo, condicionam a
significao de um enunciado. 11

Dito isso, o conhecimento das presunes, na forma de objeto, se dar com a

observncia destas imposies gnosiolgicas. A teorizao dessas tcnicas normativas
especiais no ser feita com o simples propsito de teorizar, mas, sim, de identific-las em
sua forma unitria de objeto no direito e, procedendo a relaes com outras categorias
jurdicas e no jurdicas, conferir serventia a este conhecimento especfico no lidar com o
sistema posto. Portanto, procederemos a uma ontologia das presunes, considerando seus
aspectos estticos e dinmicos, a teoria e a prtica respectivamente, proferindo assim uma
teorizao das presunes com sentido til.

11

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 2.

239

Nosso objeto de anlise neste estudo a presuno. Esta observada segundo o

sistema de referncia do direito. Numa viso positivista da ordem jurdica, como a aqui
empreendida, ela norma, unidade de sentido dentico completo que compe o
ordenamento. Sendo direito uma construo do homem em sociedade, ela mesmo objeto
cultural, observado pelo sistema jurdico mediante ato de compreenso, 12 e segundo o
mtodo emprico-dialtico.

5.3. Objeto da presuno

Uma coisa observar as presunes como objeto de pesquisa; outra bem diferente
verificar qual seu prprio objeto dessas estruturas normativas, i.e., em que consiste aquilo
que se pretende presumir.
Ao falarmos em objeto da presuno, estamos no momento exegtico em que
estudamos a direo constitutiva desses tipos normativos. Busca-se entender o que se quer
presumir ou que precisa ser presumido para o direito. A resposta a estas indagaes
revelam justamente o que significa o objeto das presunes. No corpo dessa temtica,
iremos nos deparar com a velha conhecida distino entre evento e fato. Afinal, presumese o evento ou o fato? E, sendo este ltimo, que fato esse?
Atento sintaxe e ao senso jurdico, tudo no direito linguagem que se apresenta
na forma de norma. Os fatos so sempre linguisticamente construdos ao modo admitido
pelo ordenamento, no se confundindo com aquilo que se referem ou com o objetivo a que
se destinam. Distinguem-se, portanto, evento, fato jurdico em sentido amplo (fatos
presumidos) e fato jurdico em sentido estrito.
Velha conhecida de nossa doutrina a impossibilidade de alcanar o evento em sua
multiplicidade de aspectos sensveis. Tudo o que se encontra na ordem do inefvel
inapreensvel pela linguagem, incapaz, por mais precisos os termos empregados, de
descrever os inmeros feitios do objeto em sua concretude existencial. A realidade
emprica para o homem um caos de sensaes, inalcanvel em termos descritivos. Posto
isto, o evento, como forma exterior ou aparente das aes humanas ou da natureza,
ultrapassa os limites da linguagem jurdica. A ordem normativa, por sua vez, buscando
incidir nesse universo ontolgico, o reduz sua proporo mais simples, recortando-o
12

A compreenso no direito passvel de ser organizada segundo a seguinte ordem de atos gnosiolgicos:
leitura entendimento compreenso comunicao.

240

axiologicamente, enunciando na hiptese apenas algumas caractersticas que considera

juridicamente relevantes. Assim o fazendo, capta, ainda que parcialmente, a realidade
social, trazendo-a para o direito na forma juridicizada. Ao assim afirmar, uma concluso
certa: o evento jamais pode ser o objeto da presuno. A norma, enquanto enunciado em
linguagem, ter sempre como referente outro enunciado, ou seja, outro fato. Mas a
pergunta subsequente : qual deles, dado que as presunes se formam em uma cadeia
relacional de enunciados factuais? Vejamos ento pormenorizadamente o problema.
Tomemos a indagao inicialmente formulada: o que se pretende presumir? O que
presumido na presuno? A resposta uma s e de uma simplicidade cristalina: o fato
presumido. Este, em outros termos, aquilo que se entende por fato jurdico em sentido
amplo. Logo, o raciocnio presuntivo se dirige a constituir o fato jurdico em sentido amplo
para, em seguida, estabelecer associao entre este e o enunciado factual antecedente da
norma prescritiva, imputando quele os efeitos jurdicos deste. O desencadeamento
explanado, a despeito de sua aparente sucessividade, acontece no plano lgico e no
cronolgico. No direito, tudo se d de uma s forma. No entanto, como providncia
epistemolgica de bom alcance, cumpre proceder a cortes epistemolgicos, para reduzir
nosso objeto de estudo. Segundo esta subdiviso elucidativa, verificaremos que no se trata
de presumir o fato jurdico em sentido estrito. Este comparece na presuno to somente
depois de constitudo o fato jurdico em sentido amplo e estabelecido o vnculo entre esses
enunciados factuais. O liame e seu consequente dependem da formulao em linguagem de
fato presumido, o prprio objeto da presuno. Portanto, resta claro que o objeto das
presunes no o fato jurdico em sentido estrito ele mesmo, mas, antes, aquele
enunciado de fato que lhe antecede em termos lgicos, motivo que d ensejo relao
(logicamente) posterior que ocorre entre este e o fato jurdico em sentido estrito.

5.4. Presuno e verdade

Partimos do pressuposto de que a verdade se d entre as palavras, entre as
significaes construdas pelo intrprete. pois a relao que o prprio exegeta estabelece
entre os enunciados que produz. No se estabelece, portanto, entre os termos e a coisa,
objeto fsico, mas entre significaes construdas pelo intrprete. Logo: a verdade no
simplesmente descoberta, mas criada pelo ser humano no interior de determinado

241

sistema. 13 A assertiva nos leva a afirmar que ela mesma, desse modo, uma construo
do exegeta, proposio sinttica segundo a qual se afirma a verdade naquilo que se enuncia
e de acordo com seu sistema ideolgico, bem como suas experincias vividas.
Ela ocorre sempre em relao a um sistema de referncia cultural e ideolgico
de modo que podemos asseverar que imprescindvel a noo de sistema para fixao da
verdade. 14 Isto no quer dizer, todavia, que imprescindvel uma realidade emprica
anterior para se ter algo por verdadeiro. Repisemos que as coisas no precedem o
discurso, mas nascem com ele, pois exatamente o discurso que lhes d significado, 15
decorrncia da qual conclumos:
O enunciado verdadeiro no diz o que uma coisa , mas o que
pressupomos que seja dentro de uma cultura particular.
Nesse sentido, o mundo nada mais que um sistema de crenas,
mediante o qual o ser o humano transforma o caos em algo inteligvel. 16

Sendo fruto do discurso, no podemos afirmar a existncia de uma verdade

absoluta. O carter absoluto se choca com a qualidade lingustica da realidade. A cada
lngua uma realidade; a cada realidade, vrios sistemas de referncia; e a cada sistema de
referncia, outros tantas verdades passveis de serem construdas pelos intrpretes. Sempre
haver outras verdades, o que implica dizer, por outro lado, que jamais haver uma nica
verdade ou um qualificativo absoluto a ela. Em outros termos, tomando-se a verdade
como o valor em nome do qual se fala, caracterizando necessidade lgica do discurso, 17
no podemos admitir, a existncia de uma s verdade para cada coisa, abrindo espao ao
pensar sem certezas. 18
Como modo constitutivo de enunciado factual no direito, as presunes so muitas
vezes associadas ao conceito de verdade, sem que esta, contudo, se apresente como noo
definida e clara. De afogadilho, a doutrina tradicional as apresenta como um instituto
jurdico que busca revelar a verdade dos fatos, de forma aproximada ou, assim tambm
entendida, indireta. Mas que verdade essa que a presuno cria? Seria ela constituda
pelas provas ou formariam um conceito prprio? O assunto tamanho controverso que
encerra fundamental pensar, nesse instante, em como o direito constri suas verdades ou
13

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 15.
Idem, ibidem, p. 15.
15
Idem, p. 6.
16
Idem, p. 15.
17
Idem, p. 16.
18
SCAVINO, Dardo. La filosofia actual. Pensar sin certezas. Buenos Aires: Paids, 1999.
14

242

com que verdade ele trabalha e, diante de tudo isso, onde se encontra a verdade jurdica
dos fatos presumidos.

5.5. A construo da verdade fctica pelo direito

importante entender que, segundo o grande pensador Vilm Flusser, 19 a cada
lngua uma individualidade ontolgica. Como resultado disso, haveria um abismo entre
uma lngua e outra; entre uma realidade e outra. Acontece que, em vrios momentos,
possvel dar um salto entre lnguas, ultrapassando-as, fenmeno este chamado de traduo.
Tal mecanismo lingustico envolve essa travessia do nada, existente entre as linguagens
em comunicao, em conversao, transportando, ou melhor, adaptando um universo a
outro. A referida atividade cria, no entanto, um efeito de irrealidade, de inexistncia
concreta, relativizando o prprio sentido do real e, com isso, da verdade.
Sabemos que, ocorrido o evento fato social , o direito o traduz segundo sua
estrutura sinttica, semntica e pragmtica, e constitui, com a tcnica de traduo, o fato
jurdico. No dizer de Flusser, captados os dados brutos seiva colhida , o intelecto
juno de sentidos e de esprito realiza-os, segundo o canal do Eu, transformando-os em
dados brutos realizados. O conjunto de atos e aes nesse processo nada mais que seiva
modificada, o que inclui no s a construo de um conceito novo daquela dada realidade,
mas tambm, e, talvez, principalmente, de um novo Eu, de um novo Ethos enunciativo, que
nada mais significa que a mudana de uma unidade no sistema o modifica como um todo.
No ordenamento jurdico, identificamos este dilogo entre mundo social e
prescritivo justamente na posio lgica do antecedente normativo. Tambm chamado de
descritor, a hiptese fctica tem a funo de trazer para o universo do direito um retrato,
geral e abstrato, do fato sociolgico, que, no plano dentico, servir como pressuposto para
que se estabelea o vnculo de implicao normativo. Em tese, o enunciado do antecedente
se apoia no real para funcionar no direito como o motivo da prescrio de direitos e
deveres, encontrando-se no consequente do enunciado da norma. O prescritor,
consequente normativo, como o nome o diz, o dentico em essncia, isto , o vetor
semntico prprio da linguagem do direito, esta com o propsito de regular conduta, e agir
no universo social mediante a prescrio. Nesse panorama, a dvida inevitvel: a norma

19

FLUSSER, Vilm. Lngua e realidade. 2. ed. So Paulo: Annablume, 2004.

243

seria unidade heterognea de sentido, ou seja, estaria ela composta de duas realidades
distintas: uma do ser, antecedente (hiptese factual jurdica: no dentica), e outra do
dever-ser, consequente (prescrio de conduta: dentico)? Como explicar a presena de um
descritor num universo de linguagem em funo essencialmente prescritiva?
de conhecimento de todos que o direito, como sobrelinguagem da ordem social, a
recorta segundo os valores postos no sistema. O antecedente uma estrutura categorial, no
plano lgico, que no busca retratar o real, mas sobressaltar, segundo os valores que a
ordem quer ver implementados, as notas que caracterizariam os fatos sociais relevantes
para o sistema jurdico posto. Est nesta escolha do corte todo o sistema axiolgico do
ordenamento e, a bem dizer, at sua possibilidade existencial. Sem recorte, seria
impossvel passar de um universo a outro. Assevera nesse sentido o filsofo tcheco:
Lnguas so sistemas abertos que se cruzam com grande facilidade e
promiscuidade. [...] toda lngua absorve elementos de qualquer outra,
assimila e digere aqueles que pode, e deixa, como corpos estranhos,
porm integrados, aqueles elementos que incapaz de assimilar. 20

A lngua do direito produz os cortes necessrios e estes, a propsito, reduzem as

complexidades das realidades subjacentes, simplificando o processo de traduo, ou
melhor dizendo, considerando como perfeitamente traduzido o enunciado quando to s
traz algumas notas de similitude. A realidade construda pelos cortes, em outras palavras,
reduzida, limitada, enunciando apenas parte do todo retratado. 21
Os fenmenos de construo do fato jurdico, enunciado com pretenso de retratar
o evento social, e posterior subsuno do fato norma jurdica, atuam justamente como um
processo de traduo de uma realidade para outra, no caso, do real ou social para o
jurdico, do individual e concreto para o geral e abstrato, num movimento empricodialtico prprio da compreenso dos objetos culturais. E o direito o faz segundo seus
mtodos de ordenao de dados-de-fato.
Convm explicar, na linha dos mtodos de ordenao supracitados, que o deverser, functor neutro, que engloba antecedente e consequente, um sincategorema ou
sintagma verbal composto: tem sentido desde que e na medida em que estiver em relao
com outro(s) signo(s). Seu significado, portanto, operativo, e s haver sentido dentico
completo quando, em relao com outros enunciados, se realizar a operao lgica
indicada. Os sincategoremas, segundo Lourival Vilanova, significam, mas junto a outras
20

FLUSSER, Vilm. Lngua e realidade. 2. ed. So Paulo: Annablume, 2004. p. 60.

O intelecto que se realiza em conversao cria realidade, porm uma realidade, porm uma realidade
limitada, e est sempre ameaado de ser aniquilado pela conversa fiada (Idem, ibidem, p. 144).
21

244

expresses; carecem de suposio objetiva (denotante de objetos). 22 Por seu turno, fatos,
particpio passado imperfeito do verbo fazer, so enunciados que buscam localizar, no
tempo e no espao, determinada ao em sua individualidade. Fatos hipotticos se inserem
nas normas, de um lado, como efeito ou consequncia, e, de outro, a ttulo de pressuposto,
isto , de causa ou motivo para se regularem condutas, sendo estes efeitos-de-efeitos
jurdicos. Sem o imperativo deste functor dentico neutro, o antecedente seria o retrato do
que se entende por no dentico, ou seja, configuraria a potencialidade ou possibilidade de
ser ou do ocorrer do fato (o poder-ser ou ter-de-ser fctico). Compor-se-ia do functor
apofntico () e seria enunciado no dentico.
No entanto, em face do vnculo de implicao (interproposicional) que se
estabelece entre antecedente e consequente em decorrncia do functor dentico neutro D
[Se A , B deve ser] , o antecedente se torna um is-statement, ao modo de Kelsen,
enquanto o consequente, um ought-statement. O dever engloba um e outro, conotando a
prescrio segundo o modo implicacional. O fato de se submeter a este functor tira do
antecedente o valor veritativo que um descritor geralmente exigiria. Ele passa a ser da
ordem do jurdico, do normativo, submisso aos valores vlido ou no vlido, estando em
relao mediata, mas no de existncia ou validade, com o tecido social. A prerrogativa de
corresponder realidade social representa, como se sabe, to somente a direo semntica
das normas, aquilo que lhe dota de sentido, mas no lhe d validade sistmica. Este
atributo que lhe confere existncia jurdica. Por todo o exposto, conclui-se: essa direo
semntica do descritor no corresponde verdade dos fatos, como vulgarmente admitida.
Na contranota dos textos jurdicos, podemos encontrar uma multiplicidade de
acepo sobre a verdade, que pode ser assumida (i) por correspondncia (ou ontolgica);
(ii) por coerncia; (iii) de forma pragmtica; (iv) em modo consensual; ou ainda como (v)
material; ou (vi) formal. 23 A cada um desses modos cognoscitivos transparecem os
embates doutrinrios que se sucederam ao longo da histria da filosofia de das cincias
jurdicas. E no foram poucos, assumindo os mais variados nomes: realismo versus
idealismo; verificacionismo versus pragmatismo; naturalismo versus normativismo;
externalismo versus internalismo; etc. Valsemos um pouco nesses conceitos.

22

VILANOVA, Lourival. Analtica do dever-ser. Escritos jurdicos e filosficos. So Paulo: Noeses, 2005. v.
2, p. 61.
23
Elucidemos ainda que existem outras tantas verdades que poderiam ser aqui elencadas, mas que, para o
enfoque ora proposto, nos parece demasia explicit-las de forma pormenorizada. Citemos apenas para
conhecimento: Verdade semntica; Verdade epistemolgica; Verdade nominal; Verdade substancial; etc.

245

5.5.1. Verdade por correspondncia (ou ontolgica)

Verdade por correspondncia a concepo mais antiga de verdade, lugar por
excelncia das premissas tericas das escolas pr-socrticas. a ideia de que o enunciado
descritivo corresponderia realidade emprica a que se refere. Os estoicos a assumem
como manifestao do objeto para o homem, apresentando-a, ao modo de Agostinho, como
aquilo que como aparece. Os epicuristas, por sua vez, entendem-na como sensao que
o prprio manifestar-se do objeto, tal qual em Toms de Aquino, que a conformava como
adequao entre o intelecto e a coisa. um ponto de vista prprio do momento pr-girolingustico, segundo o qual a verdade considerada como resultado da relao direta entre
a proposio descritiva e o objeto que detinha.
Como atributo do ser, as correntes realistas acreditavam na verdade como
correspondncia entre a pretenso cognitiva e a realidade ou os fatos tais como so
fisicamente. Assim, os limites da veracidade do fato eram os mesmos de seu prprio
campo emprico.
Aos poucos, verificou-se que a verdade tinha um quantum de metafsico,
envolvendo questes que iam alm dos domnios sensveis. No podiam ser comprovadas
ou solucionadas mediante a experincia emprica, mas eram sim compreendidas segundo
as concepes intelectuais do homem, coparticipando o emprico e o conceptual, os fatos e
as operaes lgicas, como bem salientou Lourival Vilanova. 24 Com isso, percebeu-se que
a verdade por correspondncia inatingvel, uma vez que a realidade emprica no pode
ser integralmente descrita pela linguagem. 25 Da mesma forma, subestima o poder
constitutivo da linguagem, ignorando que o ser humano s conhece as coisas a partir do
momento em que so inteligveis. 26

24

VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: RT, 2000. p. 30.
Segundo Richard Rorty: [...] ns temos que abandonar a noo de correspondncia para sentenas assim
como para os pensamentos, e ver as sentenas como conexes com outras sentenas, em vez de conexes
com o mundo.25 No original: We have to drop the notion of correspondence for sentences as well as for
thoughts, and see sentences as connected with other sentences rather than with the world (Philosophy and
the mirror of the nature. Princeton: Princeton University Press, 1980. p. 373).
26
Sobre o assunto, vide tambm: TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo:
Noeses, 2005. p. 28.
25

246

5.5.2. Verdade por coerncia

No final do sculo XIX, no movimento idealista ingls, tambm chamado de neo27
hegelianismo, surge com Bernard Bosanquet a gnese da concepo de verdade por

coerncia. Difundida por Francis Herbart Bradley, em 1893, 28 a ideia se colocava como
concepo contra o empirismo e o utilitarismo. Apoiada na lgica, tinha o objetivo de
estabelecer por verdade aquilo que confere coerncia entre o juzo que se pretende
verdadeiro e o sistema, de modo que possvel deduzi-la do todo. Assim, os enunciados
contraditrios eram desprovidos de veracidade, e a verdade era assumida como coerncia
perfeita ou consistncia infinita e absoluta.
Na concepo filosfica da verdade por coerncia, tanto a realidade quanto, por
consequncia lgica, as proposies que a descrevem so coerentes. Coerncia, no entanto,
no caracterstica prpria da realidade, e, sim, fruto do trabalho intelectivo daquele que
constri um sistema enunciativo coerente. Nessa conjectura, coerncia o liame
necessrio entre a pretenso cognitiva considerada e o conjunto de crenas j aceitas como
verdadeiras. Dessa forma, estabelecem-se critrios e/ou fatores para adequar as novas
proposies forma e ao contedo das proposies verdadeiras j existentes: (i)
inexistncia de contradies e (ii) que estas possam ser deduzidas umas das outras.
O idealismo dos ingleses e seu forte apego s concepes da lgica nos deixaram
cegos s imposies da realidade sensivelmente percebidas. Buscando romper com os
empiristas, condicionaram-se em ser demasiadamente abstratos, ignorando o ponto de
partida para a construo da ideia de verdade. Considerado o real como construo de
linguagem, verificaremos que a cada realidade, uma lgica prpria. Logo, as verdades se
isolam dentro de seu sistema de referncia, de modo que inexistem verdades absolutas,
mas to s verdades para cada ordenao prpria. Ao descrever o universo emprico, a
proposio enunciar em texto segundo a lgica da lngua utilizada. A coerncia se d
internamente, e, mesmo inverossmil no plano ontolgico, o sistema lingustico
perfeitamente coerente. Portanto, a verdade por coerncia desconsidera a dialtica do
processo de construo do evento em fato, reduzindo o campo de anlise apenas ordem
lingustica tomada em conta. Assim, ideia reducionista, que se dirige a perceber o
enunciado segundo as coeres internas da ordem lingustica em comento. Mais do que
27

A ideia foi mencionada pela primeira vez em sua obra Lgica ou morfologia do conhecimento, publicada
em 1888.
28
Em sua obra Appearance and reality: a metaphysical essay.

247

correspondncia, mais do que coerncia, a ideia de verdade, na forma de enunciado

lingustico, pede seja levado em conta no somente o objeto a que se refere, tampouco
apenas o sistema a que pertence, mas, sobremodo, o processo comunicacional em que se
insere.
5.5.3. Verdade pragmtica
Opondo embargos aos empiristas e idealistas, William James, em 1897, com sua
obra The Will to Believe, inaugura a expresso verdade pragmtica, restringindo seu
exame aos objetos empiricamente no verificveis. Relida de forma mais abrangente por
Ferdinand Canning Scott Schiller, em 1903, em seu Humanism, a concepo passou a ser
aplicada a toda a esfera do conhecimento.
A filosofia do pragmatismo, ou tambm chamada da ao, buscava a verdade
pragmtica com observncia dos benefcios prticos desse conceito na vida social. Num
tempo em que o marxismo se colocava cada vez mais forte, a verdade se associava ideia
de utilidade, instrumento com o objetivo de aperfeioar a vida humana no mundo.
Portanto,
[...] uma proposio, qualquer que seja o campo a que pertena, s
verdadeira pela sua efetiva utilidade, ou seja, por ser til para estender o
conhecimento ou para, por meio deste, estender o domnio do homem
sobre a natureza, ou ento por ser til solidariedade e ordem do
mundo humano. 29

Para os pragmatistas, nada adianta um conceito terico de verdade, se este no

passvel de ser utilizado para orientar as condutas humanas. Querendo dar teoria alguma
aplicao, algum poder de preditar, a verdade se reduzia quilo que tinha algum efeito
prtico a quem a constri. Para eles, sendo determinada proposio verdadeira na prtica,
verdadeira seria tambm em teoria.
A utilidade assumida como um a priori na identificao do conceito de verdade
tornou-a algo subjetivo, refm dos usos que se lhe so dados. Pela mesma craveira, a
sentena de Miguel Reale incisiva: Nada mais inseguro que essa forma de consenso que
transforma a convico comunitria da verdade em critrio de certeza da verdade
mesma. 30 A fragilidade do conceito com alicerce no critrio de utilidade preencheu essa
29

ABBAGNANO, Nicola. Dicionrio de filosofia. Traduo de Alfredo Bosi. Reviso de Ivone Castilho
Benedetti. So Paulo: Martins Fontes, 2007. p. 1186.
30
REALE, Miguel. Introduo filosofia. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 1994. p. 131.

248

teoria de precariedade, de modo que a utilidade de uma crena no garantia de que ela
seja verdadeira. 31
5.5.4. Verdade consensual
Na linha das noes pragmticas, surge outra teoria que se volta, agora, para o
fenmeno comunicativo. Entende-se por verdade consensual ou por consenso aquela apta
a se sustentar em comunicao. resultante de uma opinio comum ou crena dominante
entre os agentes comunicadores capaz de ser amparada no tempo. Enquanto se fizer
defendida, e no refutada, permanece como verdadeira. Sendo assim, nada mais que uma
forma de crena, coletiva, dependente das opinies que lhe do fundamento e de sua
permanncia invicta.
Aqui, novamente, o subjetivismo prejudica a fora da concepo que ser sempre
relativa na medida em que nada impede a mudana de julgamento proferido pelos homens.
Deste modo, a verdade ser tanto mais forte quanto mais firmes forem os acordos que lhe
do a base. Mas sua condio varivel est sempre presente.
Pondere-se ainda que a complexidade do termo condiciona o prprio consenso,
como reconhece J. R. Whitaker Penteado: Quanto mais especficas, ntimas, as idias
utilizadas para definir o objeto, maior ser a necessidade de se adicionar outros elementos
para se reproduzir o consenso de significado. 32 Quanto mais elementos compositivos do
objeto, mais critrios a serem aceitos pelos sujeitos comunicantes e maior ainda ser a
dificuldade de atingir o consenso. Tendo em vista que a realidade circundante est cada
vez mais complexa, este fator aparta ainda mais o proveito da verdade consensual para
delimitar o campo jurdico. Isto no quer dizer que ela seja inaplicvel para o direito. Basta
observar o modo como se apresenta o processo administrativo ou judicial. Ouvindo os
argumentos de um lado e de outro, o juiz busca de certa forma apresentar a soluo da
controvrsia que d consenso lide formulada no processo. Logo, a verdade jurdica
apresentada tambm, de certo ponto de vista, verdade consensual, porm no se reduz a
ela.

31

KIRKHAM, Richard. Teorias da verdade. Traduo de Alessandro Zir. So Leopoldo: Unisinos, 2003. p.
71.
32
PENTEADO, J.R. Whitaker. A tcnica da comunicao humana. So Paulo: Pioneira. 2001. p. 106.

249

5.5.5. Verdade formal

No direito, muito comum vislumbrar a distino entre verdade formal e material.
Diz-se perseguir o processo administrativo tributrio a verdade material, enquanto no
processo judicial tributrio, a realizao da verdade formal.
A verdade formal admitida como resultado lgico que, colocando as significaes
ou os contedos entre parnteses metdicos, pe nfase nas relaes entre seus termos.
assumida to s em face da coerncia lgica existente entre elas e o sistema. A verdade
demonstrvel, e sero verdadeiros todos os enunciados que conservar coerncia lgica com
o sistema, independentemente de seus contedos.
Em regra, o termo utilizado nas cincias nomolgicas, que independem da
realidade emprica, tal como a prpria lgica e a matemtica. A prioridade dada s
relaes, desprezando-se os contedos, torna a verdade formal inapta para o direito,
sistema nomoemprico que . Desde j, portanto, discordamos da frase inicial que a admite
como objetivo do processo judicial. Tudo no ordenamento busca instituir a verdade
jurdica que uma s, inexistindo subdiviso como essa proferida entre tipos de verdades e
formas processuais.
5.5.6. Verdade material
A verdade material, por seu turno, comparece como consequncias da concepo
pr-giro-lingustica, em que a linguagem instrumento que diz sobre o real. Admite,
portanto, que haver, de um lado, a linguagem, descrevendo o objeto, e, do outro, o objeto
sendo descrito pelos enunciados lingusticos, como bem lembrou Fabiana Del Padre Tom:
A denominada verdade material refere-se a enunciados cujos termos
corresponderiam aos fenmenos experimentais. Funda-se na aceitao
da teoria da verdade por correspondncia, pressupondo a possibilidade
de espelhar a realidade por meio da linguagem. 33

ponto de vista admitido pela veneranda e tradicional teoria, tal como se

depreende das palavras de Alberto Xavier, para quem:
[...] a instruo do processo tem como finalidade a descoberta da
verdade material no que toca a seu objeto; e da a lei fiscal conceder aos
seus rgos de aplicao meios instrutrios vastssimos que lhe
33

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 25.

250

permitam formar convico de existncia e contedo do fato tributrio

[...] os meios probatrios tm, em princpio, o valor que lhes resulte, de
sua idoneidade como elementos da referida convico. 34

A condio de existirem inmeros meios de prova, como diz o jurista, no significa

em nenhum momento que se est mais ou menos prximo da realidade fctica. O que se
d, sim, uma maior opo de formas enunciativas ou de linguagem competente para se
construir o fato jurdico. Mas, se assim no o , como pensar em verdade material tanto
reivindicada pela lei, juzes e doutrinadores? Se no a realidade fctica, o que ento?

5.5.6.1. Existiria a verdade material que preordena o processo administrativo

tributrio?
O giro-lingustico nos deixou a importante contribuio de que evento e fato so
coisas diversas. E a necessidade de referncia diretriz jusfilosfica que preside o discurso
ponto de partida para a resposta da indagao no ttulo deste item. Distinguem-se
realidade emprica, dados brutos no mundo e realidade linguisticamente construda, nica
apta a ser compreendida pelo intelecto humano e possvel de ser comunicada. Na
multiplicidade de seus aspectos constitutivos, o mundo da experincia inapreensvel pela
linguagem. Jamais pode ser integralmente descrito, motivo pelo qual o real comparece ao
homem sempre como um ponto de vista, uma perspectiva reducionista e parcial do
universo emprico.
A concepo de verdade material assume como pressuposto a possibilidade de que
a linguagem tenha aptido para descrever, de forma integral, a realidade sensvel. E
enunciados como o art. 332 do CPC 35 podem levar a conceber essa ideia. Todavia, com as
premissas exegticas aqui difundidas, v-se que, ao prescrever serem todos os meios legais
hbeis para provarem a verdade dos fatos jurdicos, o direito est circunscrito quilo, e
somente quilo, que foi prescrito em lei, ainda que esteja de forma ampla e abrangente em
termos procedimentais. a lei, pois, que prev os modos de provar e constituir os fatos
para o direito. No se d de qualquer maneira, mas segundo os modos firmados no texto da
ordem posta. E, sendo assim, a concepo autopoitica do sistema jurdico vem com toda a
sua pujana. O universo jurdico cria sua realidade segundo os modelos por ele mesmo
34

XAVIER, Alberto. Do lanamento do direito tributrio brasileiro. 2. ed. So Paulo: Resenha Tributria,
1997. p. 109.
35
Todos os meios legais, bem como os moralmente legtimos, ainda que no especificados neste Cdigo,
so hbeis para provar a verdade dos fatos, em que se funda a ao ou a defesa.

251

institudos. Inexiste imposio de uma realidade a outra. O direito no toma emprestado as

formas sociais de relao, mas as recria, em forma de simulacro, para os fins normativos.
Essa atitude transforma o objeto, que passa a adquirir novo formato para atingir um s
objetivo: modificar e regular as condutas sociais.
Encarado desse modo, o ordenamento constitui sua prpria realidade, tomando
como ponto de partida no os dados empricos ou o universo social, mas, sim, o prprio
sistema normativo. O universo jurdico se limita s fronteiras da norma e, logo, da prpria
linguagem do direito. Sendo assim, no h verdade material como construo rasteira ao
domnio emprico. A realidade bruta, sendo inatingvel, no um referente para o direito.
As provas instituem os elementos ditados pela lei para constituir o fato, segundo o
procedimento admitido pelo sistema. Atuando como um filtro que, ao mesmo tempo em
que reduz o objeto, o reconstri ao seu modo, o direito abandona o universo do sensvel
para assumir aqueloutro logicamente posto. Nos moldes dessas assertivas, a verdade
material inconcebvel para um sistema de linguagem como o direito. E tal afirmao vem
a ser sustentada com argumentos como a (i) proibio de provas ilcitas e (ii) a
tempestividade da produo de provas.
A ordem posta, ao prescrever os modos de construo de seus enunciados factuais,
f-lo limitando as formas. No qualquer documento ou material que comprova um fato
jurdico. S faz acontecer prova aqueles configurados pelo sistema de acordo com as
normas de organizao normas-de-normas, que indicam o procedimento para constituir e
desconstituir os fatos jurdicos. E a vedao se encontra na Carta Maior: so inadmissveis,
no processo, as provas obtidas por meios ilcitos, conforme dispositivo do art. 5., LVI, da
CF/88. O preceito elucida o que se deva entender por meios legais ou de prova
moralmente legtimos (art. 332 do CPC, art. 32 da Lei 9.099/95, 36 Lei dos Juizados
Especiais), que devem ser compreendidos como aqueles produzidos por fonte de prova e
meios lcitos. 37 Mesmo que apresentado o fato pelas partes no processo, este enunciado

36

Todos os meios de prova moralmente legtimos, ainda que no especificados em lei, so hbeis para
provar a veracidade dos fatos alegados pelas partes.
37
E a ilicitude de uma prova contamina as outras que dela se obtiveram. Esta concepo tambm chamada
de teoria dos frutos da rvore contaminada, corrompendo de ineficcia os meios ou os contedos de prova
produzida como desdobramento de informaes obtidas mediante atos ilcitos. A ilicitude deve ser lida como
a maneira inapta ou inadmitida pelo direito para construir os fatos jurdicos. Houve vcio nos modos de
produo probatrios, que no cumpriram com os requisitos de lei e, sendo assim, cumpre com a lgica do
sistema jurdico. Ademais, vale a ressalva de que, se assim no fosse, o ordenamento se voltaria contra seus
prprios valores, tornando disponveis os direitos materiais por ele mesmo protegidos. E novamente a
CF/88 que salvaguarda a tutela jurisdicional a quem tiver razo, conforme o art. 5., XXXV.

252

factual inexiste para o sistema jurdico quando obtido por fonte de prova e meios lcitos. O
trecho abaixo de Fabiana Del Padre Tom incisivo:
Na teoria das provas, a imprescindibilidade da observncia s normas
disciplinadoras do ingresso de elementos no sistema jurdico para que
haja relacionamento entre este e o ambiente em que se insere
facilmente identificada nos efeitos do preceito proibitivo da produo de
provas ilcitas: ainda que o fato probante tenha sido constitudo, no se
apresenta como fato para o direito caso sua realizao deixe de observar
os limites juridicamente impostos. 38

No bastasse isso, a ordem jurdica, em benefcio da celeridade processual e

segurana jurdica, impe limite de tempo produo de prova e tal baliza se encontra
tanto no processo judicial quanto no administrativo. Ao determinar que a partir da
impugnao tempestivamente apresentada que se inicia o processo administrativo, 39 devese nesse momento exporem-se os motivos de fato e de direito em que se fundamentam, os
pontos de discordncia e as razes e provas que possuir (art. 16, III, da Lei 70.235/72). A
ordem posta impe um limite temporal construo da verdade dos fatos no direito.
Assim, a prova dos fatos deve ser apresentada na impugnao. O ordenamento nega
conhecimento no somente impugnao intempestiva, como tambm prova produzida
pelo impugnante em momento posterior inicial, salvo nos casos das alneas do pargrafo
4. do inciso III do art. 16 da Lei 70.235/72. Ao assim estabelecer, a impugnao no
conhecida e a prova inapta a constituir fato jurdico, o que comprova a negao, tambm
na esfera administrativa, da chamada verdade material.

38

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 56-57.
Art. 15. da Lei 70.235/72. A impugnao, formalizada por escrito e instruda com os documentos em que
se fundamentar, ser apresentada ao rgo preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for
feita a intimao da exigncia.
Pargrafo nico. Na hiptese de devoluo do prazo para impugnao do agravamento da exigncia inicial,
decorrente de deciso de primeira instncia, o prazo para apresentao de nova impugnao, comear a fluir
a partir da cincia dessa deciso.
Art. 16. da Lei 70.235/72. A impugnao mencionar:
[...]
III os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordncia e as razes e provas
que possuir
[...]
4. A prova documental ser apresentada na impugnao, precluindo o direito de o impugnante faz-lo em
outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentao oportuna, por motivo de fora maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razes posteriormente trazidas aos autos.
5. A juntada de documentos aps a impugnao dever ser requerida autoridade julgadora, mediante
petio em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrncia de uma das condies previstas nas alneas do
pargrafo anterior.

39

253

A doutrina tributarista tem assumido a locuo verdade material de forma um tanto

quanto dbia, aproximando-se ora da ideia de verdade por correspondncia, ora como a de
tipo. Exemplo disso est no trecho abaixo de Aurlio Pitanga Seixas Filho que assim busca
delimitar o conceito:
Devendo a Fazenda Pblica exigir o pagamento do tributo em estrita
adequao com a lei definidora do fato gerador, o princpio da verdade
material significa que os fatos suficientes e necessrios para a
ocorrncia do fato gerador sero investigados e avaliados na maior
conformidade possvel com a sua existencial real 40 (grifos nossos).

O trecho acima traduz bem a ideia que queremos negar. O direito no busca a maior
conformidade com o real. No quer coincidir com os fenmenos experimentais, mas neles
quer incidir. A despreocupao com a correspondncia entre o universo linguisticamente
construdo e aqueloutro emprico no significa a total desvinculao do direito com o
sensvel, mas quer expressar que os fatos so investigados e avaliados de acordo com os
moldes juridicamente estabelecidos.

5.6. A verdade jurdica dos fatos

Meditando alm acerca dessa verdade jurdica dos fatos em nome da qual todos
falam, conjecturemos algumas noes sobre o descritor normativo. Bem se v que o fato
antecedente da norma desvela a forma retrica do direito, com base em que se pode afirmar
ser importante, nesse subdomnio, o parecer verdadeiro e no s-lo verdadeiramente.
Assim, a semitica vai buscar explicar esse efeito de verdade que o discurso jurdico
produz mediante norma, constituindo fatos que do causa a relaes de direito.
Tomemos a premissa de que a verdade jurdica surge no com o evento, mas em
momento posterior, junto ao enunciado lingustico juridicamente construdo a partir dos
meios de prova em direito admitidos. Somente a partir do enunciado posto que o discurso
ganha vida no universo jurdico, e, por consequncia, a semitica poder analisar as
modalidades veridictrias daquele texto em seu contexto sistmico. pela interpretao
autntica 41 que comparece a sobremodalizao do julgamento veridictrio do enunciado
jurdico do fato pelo epistmico, isto , o crer (adeso fiduciria) sobremodalizando o
40

SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. A funo do lanamento tributrio. Revista de Direito Tributrio, So
Paulo, ano 14, n. 53, p. 70, jul.-set. 1990.
41
Produzida pelo intrprete autntico, institudo pelo discurso jurdico.

254

saber (adeso lgica). As lembranas de Diana Luz de Barros, neste tocante, so

fundamentais: O discurso constri sua prpria verdade e, por essa razo, prefere-se falar
em dizer-verdadeiro e no em verdade discursiva. 42 E, mais adiante, continua: A
verdade discursiva decorre, ento, mais das iluses enunciativas presena ou ausncia de
enunciao, marcas e efeitos alcanados , que das de realidade. 43
O direito cria um simulacro do universo emprico. A verdade de seu discurso
jurdico depende das formas e procedimentos estabelecidos em lei. Desse modo, basta que
o enunciado factual tenha aparncia de verdadeiro e esteja no modo em direito admitido
para a ordem prescritiva o considerar perfeito e acabado, tornando-o fato jurdico, apto a
regular condutas. Instaurado no processo dialtico de positivao da norma, o enunciado
factual construdo no e pelo discurso jurdico.
Mediante um jogo entre o ser do dizer e o parecer do dito, a realidade
normativamente relevante vai se configurando para produzir o efeito prprio de toda
presuno de direito. Sua fora constitutiva defendida pela persuaso e retrica do
discurso produzido, na forma prescrita pela lei, afinal preciso convencer os utentes do
direito e, principalmente, o intrprete autntico sobre as verdades jurdicas dos fatos
alegados para que este seja assim considerado pelo sistema.
No se deve buscar a verdadeira correspondncia do real com o dito do enunciado,
ou, em outras palavras, a possibilidade de o fato ser deduzido de um mundo apriorstico. O
ser do discurso jurdico no se refere diretamente ao mundo em sua concretude, e sim s
prprias leis discursivas a que se submete. Portanto, para fins prescritivos, a realidade e a
verdade no se descobrem, no se revelam, mas se criam, se constroem, se inventam. A
verdade juridicamente aceita to somente aquela que se submete lgica do sistema, s
formas prescritas, motivo pelo qual o verdadeiro para o direito aquilo que formalmente
verdade para ele.
A verdade lgico-jurdica linguagem orientada a estatuir efeitos dentro do direito.
enunciado positivado segundo as formas que exteriorizam os valores da ordem posta.
Sendo assim, verdade axiolgica, dentica, ademais de ser lgica. Dessa maneira, no
entender do conceito de verdade jurdica no abandonaremos por completo conjecturas
construdas pelos realistas, com a verdade por correspondncia, pelos idealistas, com a
verdade por coerncia, pelos utilitaristas, com a verdade pragmtica ou til, pelos
42

BARROS, Diana Luz Pessoa de. Teoria do discurso: fundamentos semiticos. 3. ed. So Paulo:
Humanitas, 2002. p. 94.
43
Idem, ibidem, p. 119.

255

pragmatistas, com a verdade por consenso ou consensual. A lgica jurdica sempre ter um
quantum de referibilidade, de retrica e de condio pragmtica de existncia: tudo isso
concebido na forma em direito admitida. A lgica agora examinada no quer significar
aquela com pretenses universais que, abstraindo por completo os contedos, se volta
apenas anlise das relaes. Tal exame lgico, prprio dos sistemas nomolgicos, no o
que se empreende e o que se refere neste momento, pois a ordem posta, na forma de
sistema nomoemprico, pede tambm sejam considerados os contedos.
Deixando de lado a concepo lgica do verdadeiro como aquela verificada
mediante aplicao da tabela de verdade, voltaremos nossos olhares prpria lgica do
sistema e a verdade construda a partir dela que ser lgica, mas tambm axiolgica e
dentica, como j asseveramos acima. Por verdade lgico-jurdica deve-se entender,
portanto, aquela que mantm um mnimo de correspondncia com o universo emprico,
apta a gerar consenso entre os sujeitos de direito, para fins de se tornar til suficiente para
regular condutas e alterar a realidade social. Sua condio polidrica, contudo, pede seja
dada maior vigilncia ao carter lgico do enunciado normativo que a institui, pois assim
finca a condio de verdade do fato em critrios objetivos de delimitao.
Assim sendo, a verdade jurdica lgica, i.e., aquela arranjada em conformidade
com as regras de cada sistema. Construdos no e pelo discurso jurdico, fatos jurdicos
apenas so assumidos pelo sistema como verdadeiros quando enunciados nos exatos
termos prescritos pelo ordenamento. A cada verdade jurdica, um procedimento especfico,
de modo que a conformidade com as imposies, na forma requerida pelo sistema para a
constituio do fato jurdico, necessria e suficiente para fazer do enunciado factual fato
prescritivo verdadeiro e vlido para a ordem posta, independentemente de sua efetiva
ocorrncia como fenmeno emprico. Basta que se encontre no campo do possvel, ou seja,
de imaginvel consecuo no campo social, e esteja na forma em direito admitida, em que
ocorre a instituio da verdade do fato. Havendo construo de linguagem competente, dse configurado o fato e, consequentemente, sua verdade para o ordenamento.
A verdade lgica dos enunciados factuais comparece sob duas diferentes formas:
como proposio abstrata ou hiptese; ou como enunciado factual ou fato jurdico. O
legislador, ao compor a hiptese de incidncia, cria a normatividade do fctico,
constituindo abstratamente a compostura do fato jurdico relevante. O fato, ao integrar a
hiptese, no perde a juridicidade, mas ganha sua prpria natureza jurdica especfica. A
factualidade do normativo, por sua vez, se apresenta no processo de positivao,
recebendo concretude existencial. Em um ou em outro inexiste dependncia efetiva
256

realizao do dito, mas apenas conformidade com as regras postas, com a lgica do
sistema. A assertiva no quer dizer que sua independncia total realidade concreta,
repise-se; afinal o direito volta-se a regular condutas socialmente localizadas. Os contedos
dos enunciados jurdicos so preenchidos pelos fatos de possvel ocorrncia. No desapego
excessivo ao universo emprico, normatividade do fctico e factualidade do normativo
incorrem no risco de circunvergirem num vcuo conceptual (elaborando conceitos vazios
de referncias semnticas ao mundo-dos-fatos). 44 Esta a razo de preservarmos as
concepes da verdade por correspondncia, sem todavia assumi-la na fora constitutiva
atribuda pela corrente realista.
5.6.1. A verdade jurdica dos fatos tributrios presumidos
Nos primeiros captulos deste trabalho, reforamos, por diversas maneiras, os
elementos caracterizadores da presuno. Tomando emprestadas algumas das categorias da
Teoria da Linguagem, afirmamos ser ela: conceito relativo realidade; que se d por uma
espcie de acordo universal; com sistema de alcance que pode se apresentar mais restritivo
(os fatos) ou mais geral (as verdades), uma vez que est sujeita a ser reforada em termos
argumentativos; e tendo em vista a adeso de seu auditrio.
Na identificao do que seja a verdade das presunes, ou melhor, aquela por elas
construdas, percorreremos todos esses conceitos de verdades acima expostos, verificando
que, como unidade de sentido dentico, nelas tambm comparecem, complementando-se,
os diferentes conceitos acima expostos.
Enquanto normatividade do fctico, a presuno comparece como hiptese,
formada por critrio de ao (verbo e complemento), de espao e de tempo. Com ela, o
legislador orienta a formulao das normas de direito no sentido de permitir a construo
de determinados fatos normativos, ou melhor, fazer julgamento sobre fatos que se
demonstrem de difcil prova e investigao, tornando-os logicamente verdadeiros para o
sistema jurdico. Para compor o enunciado hipottico, o legislador toma por base uma
poro de ocorrncias repetidas ao longo da histria e delas faz uma regra de probabilidade
ou generalidade. A generalidade resultado de produto lgico incompleto e s se pode
entend-la geral em termos gramaticais, e no lgicos. Nessa linha, Gilberto Ulha Canto
leciona:

44

VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: RT, 2000. p. 18.

257

Na presuno toma-se como sendo a verdade de todos os casos aquilo

que verdade da generalidade dos casos iguais, em virtude de uma
lei de freqncia ou de resultados conhecidos, ou em decorrncia da
previso lgica do desfecho. Porque na grande maioria das hipteses
anlogas determinada situao se retrata ou define de um certo modo,
passa-se a entender que desse mesmo modo sero retratadas e definidas
todas as situaes de igual natureza. Assim, o pressuposto lgico da
formulao preventiva consiste na reduo, a partir de um fato
conhecido, da conseqncia j conhecida em situaes verificadas no
passado; da existncia de elementos comuns, conclui-se que o resultado
conhecido se repetir. Ou, ainda, infere-se o acontecimento a partir do
nexo causal lgico que o liga aos dados antecedentes 45 (grifos nossos).

A observncia de uma generalidade emprica, indutivamente obtida, a premissa

do raciocnio presuntivo do tipo hominis (antecedente) e a concluso nada mais que a
prpria constituio do enunciado factual generalizante (consequente). Generalizando, as
presunes so enunciados que admitem um fato por outro, como se fossem um s ou o
mesmo, instituindo suas verdades e, com elas, atribuindo os efeitos deste quele. Nesta
medida, o fato presumido pode no ser, mas ser tido, para o universo do direito, como se
fosse; ou, ao contrrio, pode ser, no mundo real, mas ser observado como se no fosse no
domnio das normas jurdicas. Neste jogo de ser e parecer, a ordem normativa manipula a
positivao dos fatos mediante presunes. Seu juzo toma por base a experincia, fixa seu
ponto de partida naquilo que ordinariamente acontece, para, ao fim e com o objetivo de
regular condutas, admitir um fato por outro, como se fossem um s, ou o mesmo. A ordem
normativa cria a realidade jurdica, instituindo presumidamente a verdade dos fatos. De
modo similar, o que acontece com as fices postas no texto da lei.
Na forma de facticidade do normativo, o aplicador fixa suas bases no real, nas
experincias empiricamente verificveis, admitindo um fato conhecido, presumido, por
outro desconhecido, fato jurdico em sentido estrito, como se fossem para o direito um s
ou o mesmo, e assim conferir tratamento jurdico igual a eles. Da a natureza indutiva das
presunes. Veja-se que a recorrncia das relaes, premissas do raciocnio indutivo do
aplicador do direito, no prova concludente da manifestao de um determinado evento.
Fornece algumas provas ou alguns indcios que tm pretenso de provar o sucesso de um
fato em face da verossimilhana ou probabilidade que tem com outros que lhe so
associados pelo exegeta. A repetio das relaes no verificvel na experincia, por isso
mesmo se afasta da verdade por correspondncia, revelando por outro lado uma
expectativa de previsibilidade, de probabilidade, de conhecimento prvio ou de certeza de
45

ULHA CANTO, Gilberto de. Presunes no direito tributrio. Cadernos de Pesquisas Tributrias, So
Paulo: Resenha Tributria, n. 9, p. 5, 1984.

258

que o evento ocorra ou tenha conforme critrios prprios da verdade por coerncia e
pragmtica. em face desse julgamento de probabilidade ou dessa expectativa de
previsibilidade que a verdade lgica dos enunciados presumidos se instaura como a ideia
que firma todas essas injunes, em cumulao, no sentido de um conceito de verdade que
ademais leva em considerao o sistema de referncia do direito.
Assim, ao instaurar a verdade lgica dos enunciados presumidos, o direito faz (i)
cumprir com um mnimo de correspondncia com o universo emprico, admitindo-se
apenas fatos que trabalham no campo do possvel, (ii) com aptido para gerar consenso
entre os sujeitos de direito, uma vez que, mediante generalizao e probabilidade das
ocorrncias, faz gerar expectativa de sucesso do evento, (iii) para fins de se tornar til o
suficiente para regular condutas e alterar a realidade social, tendo em vista que o fato
presumido, mediante vnculo normativo com o fato jurdico em sentido estrito, faz
incidirem a regra-matriz e a relao tributria; e tudo isso elaborado em conformidade com
as regras de direito (seu sistema de referncia). A verdade jurdica do fato presumido
combina aspectos de vrias verdades, resultando num arranjo que institui a verdade lgica
desse fato no ordenamento. A condio polidrica da verdade do fato presumido, da
mesma forma como qualquer fato jurdico, pede seja dada maior vigilncia ao carter
lgico do enunciado normativo que a institui, pois assim finca a condio de verdade do
fato em critrios objetivos e juridicizados de delimitao.
Revelemos que tanto fico quanto presuno se encontram como noes
substitutivas, originrias de um juzo antecipado e provisrio, criado por meio de um efeito
de espelhamento e identificao entre uma coisa e outra, produto de uma interao
especfica de significados heterogneos. No entanto, enquanto a fico nega a realidade
emprica, construindo verdade jurdica sabidamente artificial, a presuno indutiva,
tomando como ponto de partida a constncia das ocorrncias do mundo. Ambas as formas,
contudo, ao serem positivadas na lei, constituem realidades jurdicas. Este tambm o
dizer de Jos Artur Lima Gonalves:
A diferena [entre presuno absoluta e fico], como nota Pugliatti no
sem alguma ironia, bastante tnue, pois o que importa ao direito que
a lei cria uma assim chamada verdade jurdica, e no a motivao pr
ou metajurdica do legislador para escolher o fato que resolve presumir
verdadeiro. 46

46

SOUSA, Rubens Gomes de. Um caso de fico legal no direito tributrio: a pauta de valores como base de
clculo do ICM. Revista de Direito Pblico, So Paulo: RT, n. 11, p. 19, 1970.

259

Uma vez positivada a norma, todavia, presuno e fico instituem a verdade

jurdica (sistema de alcance mais geral) ou, se preferir, os fatos em direito admitidos
(sistema de alcance mais restrito). 47
Segundo Perelmann, 48 as presunes, enquanto espcie de acordo, podem se
apresentar com sistema de alcance mais restritivo, na forma de fatos, ou mais geral, ao
modo de verdades. Nas presunes introduzidas pelo aplicador, a verdade do fato
presumido a prpria concluso do raciocnio indutivo produzido pelo exegeta, pensar este
que se constri embasado sobre premissas que proporcionam provas convincentes para a
autoridade competente da verdade de sua existncia. O convencimento das provas nada
tem a ver com a correspondncia destas efetiva ocorrncia fenomenolgica do evento.
Basta que as provas do fato presumido apresentadas forneam ao sujeito cognoscente
algumas provas ou alguns indicativos de que existe realmente para se fazer valer como
linguagem competente. A existncia real, aqui, no significa sua concrescncia na
realidade emprica, e, sim, sua validade no sistema jurdico. Logo, a verdade no direito,
mais que correspondncia que se apresenta juridicamente aos nossos olhos como
prescrio no campo da possvel ocorrncia , conceito retrico. Pede convencimento
justamente daquele que enuncia a norma. Reaviva este pensamento Aires Barreto:
Presta-se a induzir convico quanto existncia de fato (por definio,
desconhecido), dado o reconhecimento da ocorrncia de outro, do qual
geralmente depende. Firma, assim, a aceitao da veracidade ou
verossimilhana do chamado fato suposto (fato presumido) 49 (grifos
nossos).

A verossimilhana, contudo, no se faz em termos objeto-objeto, mas na

comparao entre enunciados juridicamente admitidos. A correspondncia nesse sentido se
desloca do sentido objetal dos realistas para se configurar no altiplano da linguagem em
direito admitida.
Segundo a concepo idealista, a verdade dos fatos presumidos apresentar sentido
confirmatrio prprio de seu raciocnio, mecanismo que traa limites objetivos
construo do enunciado presuntivo verdadeiro. Por essa tcnica de validao dos
contedos, autenticam-se a (i) inexistncia de contradio entre os enunciados de fatos que
47

Segundo Jos Artur Lima Gonalves: Posta a norma, ambas colocam verdade (at deciso em contrrio)
(Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo: Malheiros, 1997. p. 148).
48
PERELMAN, Cham. Tratado da argumentao: a nova retrica. Traduo de Maria Ermantina de
Almeida Prado Galvo. 2. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2005. p. 73.
49
BARRETO, Aires F. Base de clculo, alquota e princpios constitucionais. So Paulo: Max Limonad,
1998.

260

compem o raciocnio da presuno e (ii) a possibilidade de eles serem dedutveis uns dos
outros. o que acontece ao se confrontarem fato jurdico em sentido estrito, resultado do
raciocnio presuntivo e fatos presuntivos, ponto de partida da presuno. Para o raciocnio
presuntivo ser vlido, imprescindvel que entre estes enunciados factuais se mantenha
coerncia de sentido, de tal modo que o vnculo de similitude estabelecido entre eles seja
de ordem primria ou da essncia do objeto. Ambos devem indicar um mesmo objeto,
quando enunciado de fato presumido introduzido pelo aplicador, ou mesma classe de
objetos, quando hiptese factual inserida pelo legislador. esse grau intenso de
semelhana conceitual existente entre eles que justifica e valida o desencadear relacional
da presuno para o direito positivo.
A verdade dos fatos presumidos aquela arranjada em conformidade com as regras
do sistema jurdico. Como tudo no direito, validade condio no somente de existncia
da norma, como da verdade do fato. Fato juridicamente vlido fato verdadeiro para fins
prescritivos. O fato presumido vlido e verdadeiro quando produzida sua prova nos autos
competentes e em tempo oportuno, sendo apta a constituir realidade jurdica at que se
encontre outro meio de prova desqualificando-o. Logo, presuno em direito tributrio no
significa lanamento sem prova, nem muito menos inverso do nus da prova. Cabe ao
Fisco comprovar o fato jurdico em sentido amplo que d ensejo aqueloutro em sentido
estrito, e este sim trazendo como efeito a relao tributria. O dever de provar, ainda que
em hiptese de presuno, reafirmado pelo 1. Conselho de Contribuintes, em deciso de
2005:
Os Auditores Fiscais da Receita Federal detm, com exclusividade, a
prerrogativa do lanamento tributrio. Reconheo que a busca da
verdade real rdua e espinhosa, mas a contrapartida ao poder
conferido pela Lei exigida dos agentes do fisco. S assim o lanamento
gozar de presuno de certeza e liquidez. 50

O Fisco, ao alegar a verdade dos fatos, deve comprovar as bases empricas que lhe
serviram de alicerce, demonstrando no prprio lanamento a existncia do fato presumido.
Lanado o tributo com fulcro em presuno de fato, caber ao contribuinte, por sua vez,
fazer a contraprova das provas apresentadas pelo Fisco, que ensejaram a presuno. Se
pelas contraprovas se convencer o juiz do contrrio, caber a este declarar improcedente o

50

Ministrio da Fazenda, 1. Conselho de Contribuintes, 7. Cmara, Processo 10850.002284/2003-72,

Acrdo 107-08.282, Rel. Luiz Martins Valero, Sesso 19.10.2005, p. 14.

261

lanamento e indevido o tributo. No cabem, nesse caso, correes por parte da

Administrao Pblica, pois estamos diante de erro material.
Indo mais alm, elucidemos ainda uma ltima temtica. As alegaes do
contribuinte a ttulo de contraprova muitas vezes podem reforar os argumentos do Fisco.
Contudo, o fato presumido, ou melhor, a base de clculo presumida tem um limite
quantitativo de maneira que o valor do tributo dever sempre ser igual ou inferior ao preo
efetivo comprovado em contraprova pelo sujeito passivo, devendo-se proceder devida
restituio dos valores pagos indevidamente ou a maior. vedado ao fato presumido
suplantar o fato jurdico em sentido estrito, tal qual j afirmou a 8. Cmara do Conselho de
Contribuintes:
Desse modo, apesar de a declarao de rendimentos apresentada pelo
contribuinte servir de base para um lanamento vlido, no pode estar
acima da verdade material, quando esta, comprovadamente, refletir
outra realidade 51 (grifos nossos).

Eis a breve trecho importantes consideraes sobre a verdade jurdica dos fatos
presumidos a ser respeitada a cada ato de aplicao dos enunciados presuntivos em direito
admitidos.

51

Ministrio da Fazenda, 1. Conselho de Contribuintes, 8. Cmara, Processo 10670.000267/98-08, Acrdo

108-07577, Rel. Jos Henrique Longo, Sesso 04.11.2003.

262

CAPTULO 6. Presuno e valor

Axiologia significa o estudo dos valores. No presente captulo, pretende-se localizar

as presunes, tendo em vista os valores que nela esto inseridos, estejam eles em seu
sentido lgico, semntico ou pragmtico. Fato que os valores se encontram em tudo, sob
todas as formas. A cada unidade jurdica de sentido presuntivo, vrias so as valncias que
se veem ali presentes. Em nvel lgico, o valor condio de sua existncia no sistema
vlido ou invlido. Em planos semnticos, o sentido constitudo em face de uma dada
realidade cultural, axiologizada segundo os valores de uma coletividade historicamente
localizada ou exteriorizao de certas preferncias ou certos contedos em face da
ideologia daquele que interpreta. E, por ltimo, no campo pragmtico, o valor o fim em si
mesmo, isto , motivo, em senso imediato ou mediato, que justifica a prescrio da
conduta.
Com efeito, se reconhecermos no enunciado prescritivo das presunes a presena
de valores, em suas mais variadas acepes, teremos que ingressar, forosamente, no
campo da axiologia para estud-las, segundo as caractersticas prprias da relao de
pertinencialidade da norma no sistema, das estimativas que fundamentam as presunes e
de seus propsitos e suas finalidades, de acordo com os motivos que justificaram a
prescrio no ordenamento. Somente mediante anlise axiolgica que leve em conta esses
trs planos do signo presuntivo que podemos afirmar que produzimos verdadeira
axiologia das presunes. Disso resulta que, a seguir, percorremos tais campos, um a um,
especificando a forma em que o valor comparece nas presunes em cada uma dessas
perspectivas.

6.1. Direito e valor

O direito , por excelncia, objeto cultural, isto , articula-se mediante uma
linguagem que traz em si, necessariamente, contedos axiolgicos. Ao percorrer, no
processo gerativo de sentido, a amplitude do corpus que as regras de direito nos oferecem
263

em diferentes textos que compem o ordenamento jurdico brasileiro, percebe-se haver

referncia constante atividade do homem o fazer no universo social. Tendo em vista
que a prpria funo do sistema jurdico voltado a regular condutas, a ao do indivduo
em coletividade torna-se o centro gravitacional do prprio discurso jurdico. E, ao
selecionar o fazer do homem a ser regulado, o direito recorta, da imensa multiplicidade dos
elementos que compem o universo social, somente aquelas marcas e/ou caractersticas
que traduzem uma dada realidade cultural, axiologizada segundo os valores de uma
coletividade historicamente localizada. Nesta medida, no h como conceber o direito sem
valor e, em face das presunes, este pensamento em nada se modifica.
Mas, para localizar a figura presuntiva nos valores ou vice-versa, preciso saber
antes o que so valores; como eles compem o dado jurdico; e como se mostram no e para
o direito. Em comentrios ligeiros, firmemos que foi com Lotze que a teoria dos valores
ingressou na problemtica da filosofia moderna. Defini-lo nunca foi tarefa fcil e, tendo
em vista a postura niilista, negando a prpria natureza ntica aos valores, ficava cada vez
mais distante identific-lo enquanto unidade autnoma de sentido. Entretanto, na amplitude
dessa providncia, Paulo de Barros Carvalho 1 entender serem valores preferncias por
ncleos de significao, ou melhor, centros significativos que expressam uma
preferibilidade por certos contedos de expectativa. E Miguel Reale complementa: Seu
ser o seu valer. Assim como dizemos que ser o que , afirmaremos que valor o que
vale. 2
Por certo que os valores integram nosso mundo a cada nova tomada de posio e
em cada ato decisrio. E, se levarmos esse pensamento s suas ltimas instncias,
perceberemos que eles aparecem em tudo e a todo momento em nossas vidas. Representam
no esprito do homem algo que deve-ser ou aquilo que se quer ver alcanado. Em toda
escolha preferimos isto quilo, sopesando, em termos axiolgicos, para em seguida nos
posicionarmos em face do objeto, da situao que se nos apresenta. O valor o que move o
homem, buscando aquilo que no tem. o que o motiva ao.
Os valores compem os objetos e, no direito, estruturam o dado jurdico. Nunca
esto nas coisas a que se referem. O contedo axiologizado do direito no se encontra no
ser, mas qualidade atribuda pelo homem ao real. Em outras palavras, o sistema
prescritivo e suas unidades normativas, enquanto objetos culturais, fundam num s corpo
1

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
176.
2
REALE, Miguel. Introduo a filosofia. 4. ed. 3. tiragem. So Paulo: Saraiva, 2006. p. 158.

264

enunciativo o ser, como referncia descritiva, e o dever-ser, como realizao de

preferncias valorativas, isto , o evento e o valor. Este pressupe aquele para se tornar
objetivo, realizvel, embora o valor sempre o transcenda. 3
No nos olvidamos que ser e dever-ser so universos diferentes. No se passa do
ser ao dever-ser, mas a partir do dever-ser possvel alcanar a realidade, alterando-a.
Alis, mirando o domnio emprico que o dever-ser exibe seu carter de bem cultural. A
referida relao entre esses universos se v latente no direito. Toda norma jurdica
elaborada pelo ser humano, de acordo com sua ideologia (valores individuais) e cultura
(valores sociais) para realizao de certa finalidade. A cada processo enunciativo de nova
unidade do dentico, o intrprete autntico do direito legislador e/ou aplicador deposita
seus valores, fazendo saber, a seu modo, os fatos e as condutas juridicamente relevantes e
as finalidades pretendidas pela mensagem normativa. Ao prescrever, decide e faz sua
opo axiolgica, integrando no direito, mediante atos e obras, novos valores
sociologicamente localizados em dado mundo histrico-cultural. A realidade jurdica um
universo de valores, seja ela considerada em seu todo, na forma de sistema, ou em cada
uma de suas partes, em modo de enunciado prescritivo, tal como afirma Paulo de Barros
Carvalho:
Sendo objeto do mundo da cultura, o direito e, mais particularmente, as
normas jurdicas esto sempre impregnadas de valor. Esse componente
axiolgico, invariavelmente presente na comunicao normativa,
experimenta variaes de intensidade de norma para norma. 4

As variaes na fora axiolgica das unidades normativas a que se refere o autor

citado andam pari passus com a hierarquia dos enunciados denticos no direito positivo.
Eis que [...] ali onde houver valor, haver, inevitavelmente, relaes de coordenao e de
subordinao, o que equivale a dizer, haver laos de hierarquia. 5 No processo de
positivao das regras jurdicas, o axioma da gradao hierrquica da estrutura do direito
se revela tanto na busca do fundamento de validade das normas quanto na adequao dos
contedos normativos constitudos s finalidades pretendidas pelo sistema.
Com efeito, no possvel pensar, na ordem tributria, na instituio e/ou
modificao de um tributo sem que se observem, primeiro, os princpios constitucionais
orientadores da atividade legislativa deste domnio, tal como o primado da segurana
3

REALE, Miguel. Introduo a filosofia. 4. ed. 3. tiragem. So Paulo: Saraiva, 2006. p. 161.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p.190.
5
Idem. Prefcio. In: LINS, Robson Maia. Controle de constitucionalidade da norma. So Paulo: Quartier
Latin, 2005.
4

265

jurdica, da isonomia, da anterioridade comum e/ou nonagesimal, do no confisco e tantas

outras normas que aqui poderiam ser enumeradas. Todos trazem consigo forte intensidade
axiolgica, valores que norteiam a atividade exegtica tributria como um todo. Assim,
como preferncias de sentido, tais enunciados no podem ser equiparados em termos
valorativos a outras normas de menor repercusso, de pequena dimenso prescritiva dentro
do universo dentico. Eis a exegese do sistema tributrio traando as relaes de
coordenao e subordinao e desenhando a prpria estrutura hierrquica do sistema e a
fora axiolgica de cada unidade normativa.
No tema da semntica das presunes, sentiremos o comparecimento dos valores
quando o legislador, nos modos hipotticos, ou o aplicador, nos tipos factuais, fizerem
opo por este ou aquele contedo que ir compor a estrutura antecedente do enunciado
presuntivo. A deciso do sentido das presunes depende de atos de valorao situados
espao e temporalmente no mundo social. Esta escolha semntica, contudo, raciocnio
indutivo (prprio das presunes em sua ideia de origem) que se encontra nas bases fora do
direito, com premissas externas lgica jurdica, como defende Lourival Vilanova:
questo fora de lgica, extralgica, optar pelo antecedente A ou A
ou A, bem como escolher para conseqncia C ou C ou C. Tudo
depende de atos de valorao, sociologicamente situados e
axiologicamente orientados. 6

Conclui-se, portanto, que a presuno, enquanto raciocnio indutivo, extralgica,

extrajurdica e, tendo em vista esta qualidade, valor em seu estado puramente social e/ou
moral. Juridiciza-se quando enunciada em linguagem competente, tornando-se verdadeiro
dever-ser juridicamente determinado.
Sobre o tema cabe, por fim, breve digresso explicativa. As valncias do dever-ser
jurdico podem ser contempladas de dois modos: (i) como dever-ser neutro e (ii) como
dever-ser modalizado. O primeiro categoria axiologicamente neutra, 7 como o prprio
nome o indica: Nem valioso nem desvalioso o nexo que estabelece entre os dados-daexperincia. 8 No segundo caso, o valor orienta a prescrio preferindo uma a outras de
acordo com os trs modais denticos: proibido (V), permitido (P) e obrigatrio (O). O
6

VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p. 93.
Sobre o assunto, vejamos as precisas lies de Lourival Vilanova: No operador modal deve-ser, D, que
sintaticamente opera como uma relao R entre termos-sujeitos, especificada nas constantes relacionais O, P,
V (ou, tambm em smbolos, R, R, R ), descabe injetar contedo de valor. to neutro axiologicamente
como qualquer operador lgico. Sinttica sua funo. Une, desune, relaciona, mas sem tomada-de-posio
sobre a valia ou desvalia das partculas simblicas em sua integridade consistencial (Ibidem, p. 150).
8
Idem, ibidem, p. 135.
7

266

dever-ser aqui modalizado, isto , dirigido ou pautado nos valores que a sociedade, na
figura do legislador e/ou aplicador, quer ver implantados. , portanto, nessa segunda figura
que vamos localizar o valor juridicizado, isto , o dever-ser modalizado na estrutura
normativa das presunes, tendo em vista as preferncias axiolgicas historicamente
localizadas.

6.2. Valncias das presunes

O direito tece a valncia formal das normas presuntivas de acordo com os critrios
dados pelo sistema; o intrprete constri a valncia semntica dos signos presuntivos, com
base na possibilidade provvel de sua prescrio, conforme suas experincias; e os
objetivos que a sociedade quer ver alcanados por tais especficas tcnicas de positivao
identificam a valncia pragmtica das presunes. Portanto, os valores de toda presuno
esto presentes nessas trs formas, abrangendo os trs campos cognoscveis do signo:
lgico, semntico e pragmtico.
6.2.1. Valor lgico
O valor formal ou lgico das presunes se acha como estado de relao da norma
com o sistema, isto , da unidade com o todo. Nada mais que a validade ou invalidade da
regra presuntiva na ordem posta, condio esta que lhe confere existncia para e no
ordenamento. Valor lgico validade; e esta relao de pertinencialidade da norma com
o sistema S. Este o posicionamento da melhor doutrina, como se anota em Lourival
Vilanova:
A validade propriedade da forma lgica de relacionar, independente do
contedo gramatical e conceptual das proposies constituintes. A
validade independe da correo gramatical e da verdade emprica: h
algo prprio da forma lgica. 9

E Paulo de Barros Carvalho complementa:

As normas jurdicas, proposies prescritivas que so, tm sua valncia
prpria. Delas no se pode dizer que sejam verdadeiras ou falsas, valores
imanentes s proposies descritivas da Cincia do Direito, mas as
9

VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p. 46.

267

normas jurdicas sero sempre vlidas ou invlidas, com referncia a um

determinado sistema S. E ser norma vlida quer significar que mantm
relao de pertinencialidade com o sistema S, ou que nele foi posta por
rgo legitimado a produzi-la, mediante procedimento estabelecido para
esse fim. 10

E, por fim, acrescentamos os elucidativos pensamentos de Tercio Sampaio Ferraz

Jr.: A validade , assim, reconhecida como uma relao entre uma norma dada e a
conformidade a preceitos superiores que determinam o seu estabelecimento. 11
Logo, na qualidade de norma, as presunes assumem aquilo prprio da forma
lgico-dentica de se relacionar em sistema. Para o direito, sero sempre vlidas ou
invlidas, mantendo relao de pertinencialidade com o sistema prescritivo S. O valor
formal ou lgico das presunes tem contedo dentico e se orienta, segundo as
condicionantes de linguagem da ordem posta: submetem-se sua amplitude, bem como s
suas limitaes. No h terceira hiptese: ou vlido, e existe, prescrevendo, no sistema;
ou invlido, fora do ordenamento, juridicamente irrelevante.
No subsolo do direito posto, ao analisar a bipartio da estrutura normativa, em
antecedente e consequente, interessante discusso em torno da temtica dos valores surge
em face das funes e valncias destes enunciados, isoladamente considerados. Sabemos
que a hiptese ou fato jurdico descreve determinada situao fenomnica em termos
abstratos ou concretos, respectivamente. enunciado descritor, portanto. J o consequente
da norma prescreve a relao jurdica, funcionando na armao proposicional como
enunciado prescritor.
Sabemos que os fatos naturais ou sociais exigem causalidade prpria, emprica.
Esta relao causal da natureza tem valor veritativo: verdadeira quando guarda
consonncia com a realidade; falsa quando assim no o . Para traduzir essa causalidade
emprica, o direito, no plano lgico, constri duas proposies em relao de implicao.
Com isso, os valores veritativos se tornam valores-de-norma. No pertencem mais ao
mundo dos fatos, e sim ao universo jurdico. A relao implicacional, cumpre elucidar,
justamente aquela que estabelece o vnculo entre descritor e prescritor. Em termos lgicos,
traduzida por um dever-ser neutro que engloba e unifica os enunciados antecedente e
consequente da proposio jurdica. O liame implicacional, ao abraar tambm o
enunciado descritor do fato, retira deste seu valor veritativo originrio e confere a ele nova
roupagem valorativa, isto , adjudica-o de valor-de-norma. A referida operao separa o
10

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 113.
FERRAZ JR., Tercio Sampaio. A relao meio/fim na teoria geral do direito administrativo. Revista de
Direito Pblico, So Paulo: RT, ano XV, n. 61, p. 27-33, jan.-mar. 1982.
11

268

domnio do ser do dever-ser, identificando-os como campos cognoscveis diversos e

autnomos. Com isso, preenchido de valor dentico, o descritor independe de sua origem
emprica. Di-lo Lourival Vilanova: Do ponto de vista lgico, assim se d na proposio
do direito: ela destaca-se como estrutura autnoma e seus valores independem de sua
origem emprica. 12
Ora, no se passa do ser ao dever-ser, mas este capaz de transformar o ser na
forma de hiptese factual, enquanto fato ainda no ocorrido, situao futura ainda passvel
de ser orientada axiologicamente. Agora, pensada como combinao de enunciados, a
descrio do ser no antecedente da norma no capaz de alterar as valncias que envolvem
a estrutura proposicional. So valores diferentes, que no se combinam (em funes-devalor):
Com isso, reconstrumos em nvel formal a composio sinttica da
proposio normativa global, evitando relacionar valores heterogneos:
uma hiptese descritiva (verdadeira ou falsa) implicando uma tese
prescritiva (carente de verdade ou falsidade). Ou valores veritativos
(verdade/falsidade) implicando valores no-veritativos (valores
denticos). 13

O direito, e toda a outra estrutura de linguagem, no traz para seu universo fato
puro, mas sim enunciado factual construdo pelo intrprete autntico. Entre as noes de
fato puro e fato jurdico h uma longa distncia. Aquele no ingressa no direito sem uma
valorao comandada por um dever-ser que coleta dele apenas as qualidades escolhidas
por relevantes e axiologicamente significativas para o direito. a norma, ao prescrever o
tipo, que impede o fluxo da experincia infinita, determinando as preferncias que
identificam no fato puro o que tem de jurdico. O universo emprico ingressa em boa parte
no direito, mas entra ao modo de normas, segundo os valores que a regra jurdica toma
como fundamento axiolgico.
Essas reflexes, em uma anlise sistmica, nos levam a um encerramento, ou
melhor, ao fechamento sistmico que o direito pede. No ordenamento posto, o fechamento
se reflete em vrios pontos: na autopoiese de suas regras de estrutura; na homogeneidade
de suas unidades normativas; na figura da norma fundamental; nos axiomas da validade e
da hierarquia das normas jurdicas, entre tantos outros. Lourival Vilanova, por oportuno, j
mencionou a presena do encerramento sistmico, ao diferenar fatos sociais dos fatos
jurdicos:
12
13

VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p. 67.
Idem, ibidem, p. 103.

269

O fechamento tambm no importa em afirmar que o processo de

autoproduo normativa nada tenha a ver com os fatos sociais. Os fatos
so intercalares de norma a norma. Os fatos so jurgenos, em virtude de
normas que lhes atribuem efeitos normativos. Observncia, criao,
aplicao de normas, so fatos sociais qualificados deonticamente.
Como ltimo critrio de qualificao dentica, para reconstruir
gnosiologicamente o sistema jurdico positivo, formula-se a proposio
normativa fundamental. 14

Na mesma linha, est Paulo de Barros Carvalho, ao tratar das normas de estrutura,
ou seja, das normas que dizem como as proposies do direito devem ser postas, alteradas
ou expulsas do sistema:
Eis o direito se auto-compondo, se retro-alimentando, para absorver as
matrias que outros subsistemas do tecido social, considerado na sua
inteireza (poltico, econmico, tico, religioso, social em sentido estrito
etc.), vo paulatinamente oferecendo ao juzo do legislador, que decide o
modo de aproveit-las para a regulao do comportamento
intersubjetivo. 15

Com estas modulaes, verificaremos que, como toda estrutura normativa, nica
forma de se fazer existente e prescritiva no direito, as presunes exibem a qualidade de
objeto cultural, de dever-ser. Os enunciados de presuno, descritivos da realidade fctica,
uma vez contemplados pelo dever-ser neutro, so estruturas de sentido dentico. Sob o
ponto de vista lgico, no tem valor veritativo verdadeiro e falso , e sim valor de norma
vlido ou invlido, na forma prescrita pelo direito. o prprio sistema prescritivo que
tece as implicaes, deonticamente verificveis, entre hiptese presuntiva e consequncia,
entre fato presumido e relao jurdica. Por isso mesmo, no plano sinttico ou lgico, as
presunes no se guiam por valores veritativos, mas, por valores de validade formal,
cumprimento (fulfillment-values) do processo competente para inserir nova estrutura de
sentido dentico presuntivo pela autoridade tambm competente.
6.2.2. Valor semntico
J vimos no item anterior que o direito tem sempre um quantum de descritividade.
Fala sobre o real, recortando-o e assumindo-o segundo os valores ali impostos como
acabamos de ver. A realidade no entra pura no direito, mas axiologicamente construda.
14

VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p.
226.
15
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed So Paulo: Noeses, 2009. p.
433-4.

270

Enquanto modelo que traz em si uma medida da funo descritiva de linguagem, o sistema
jurdico, ao prescrever, deve conter os atos de valorao de seus utentes at o limite em que
os valores culturais e/ou ideolgicos ponham em perigo a capacidade cognoscvel de
reconhecer e manejar a realidade socialmente localizada. Isto no quer dizer que ao modelo
jurdico cabe apenas descrever um estado real das coisas ou que d sentido terico
condio de coisas reais, cuja importncia metodolgica no seja condizente com sua
utilidade prtica. A eficcia jurdica de regular as condutas humanas. Na forma de objeto
cultural, o ordenamento se refere a um dado emprico e aponta, de acordo com suas
preferncias, para uma determinada direo objetal. A coisa emprica o que d
consistncia ao discurso jurdico em uma aproximao inicial, de modo que, para o direito,
a realidade desdobra-se numa multiplicidade imensa de objetos, segundo uma dupla
perspectiva, que corresponde discriminao entre juzos de realidade e juzos de valor 16
(grifos do autor).
Com estas modulaes, enganam-se aqueles que inadmitem s presunes um valor
semntico mnimo. Na qualidade de unidade de sentido dentico, a presuno se compe,
de mesmo modo, de juzos de realidade e juzos de valor, condicionantes que, juntos,
determinam o campo objetal passvel de ser construdo pelos mecanismos presuntivos no
direito.
Como predicado de juzos de valor, as regras presuntivas impostas pelo legislador
presuno legal juris tantum ou juris et de jure nada mais so que centros significativos
que expressam uma preferibilidade (abstrata e geral) por certos contedos de expectativa,
ou melhor, por certos conjuntos de contedos abstratamente integrados num sentido
consistente. 17 Ainda que impostos genericamente em lei, na forma de ncleos jurdicosignificativos abstratos, os enunciados presuntivos legais devem guardar um mnimo de
consistncia concreta de onde efunde sua segunda condicionante: o de ser juzos de
realidade. A expresso juzo de realidade envolve tambm sentido axiolgico e no
contedos empricos puro e simples. Juzo, lembremos, ponderao, avaliao segundo o
grau de bom senso do exegeta e de acordo com a perspectiva que ele faz do objeto. Dito de
outro modo, o juzo de realidade quer significar a avaliao ideolgica do prprio valor
que, no direito, cumpre a funo de estimar os contedos axiolgicos j impostos no

16
17

REALE, Miguel. Introduo a filosofia. 4. ed. 3. tiragem. So Paulo: Saraiva, 2006. p. 159.
FERRAZ JR., Tercio Sampaio: Introduo ao estudo do direito. So Paulo: Atlas, 1993. p. 109.

271

sistema no caso em concreto, garantir o consenso e estabilizar o sentido normativo. 18

Assim que valor e realidade se coimplicam, no sendo possvel conceb-lo em funo do
emprico-inexistente tampouco arquitetar o real em face de uma neutralidade das coisas.
Sabemos, a realidade jurdica linguisticamente construda. Toma seu contedo do
real, mas sua valncia no sistema independe dos valores veritativos. Uma vez positivada a
norma, verificados ou no os fatos na realidade fsico-social, a regra permanecer vlida no
sistema, pertinente e existente para o ordenamento. O valor semntico das unidades de
sentido dentico guarda relao com a realidade emprica apenas no ingresso da norma,
mas no na sada. Em outros termos, o descritor (hiptese fctica) funda-se naquilo que
acontece para fins de regular conduta na forma como colocada em seu descritor. Uma vez
posta a lei, segundo o procedimento previsto pelo direito, unidade jurdica, tem valncia
prescritiva porque vlida at que se a expulse da ordem posta mediante nova linguagem. A
qualidade jurdica da norma independe do valor veritativo ao longo do processo de
positivao nos casos em concreto.
As valncias do discurso descritivo (ser) e prescritivo (dever-ser) divergem sob a
perspectiva lgica. Do ponto de vista das significaes, contudo, assumem caracteres em
comum:
[...] so estruturas, articulveis em relaes abstratas, dotadas de
valncias. Como significaes em relao combinatria, incorrem em
sentido, sem-sentido e contra-sentido (sentidos sintticos e noticos, na
distino de J. M. Boshnski). Assim, nos casos A deve ser A; A
deve-ser um se...ento; A no deve-ser A. 19

So as leis lgicas que vo identificar as unidades com ou sem sentido jurdico.

Compem o domnio semntico de toda norma: os dados-de-fato, os valores e os atos-devalorao. As unidades jurdicas com sentido, portanto, pressupem a possibilidade de sua
efetivao ou cumprimento de sua ordem, articulando fatos possveis juridicamente. A

18

Vejamos as valiosas palavras de Tercio Sampaio Ferraz Jr.: Como intuitivo, sendo nos valores ncleos
significativos muito abstratos, preciso ainda outro mecanismo integrador, capaz de conferir-lhes um
mnimo de consistncia concreta ainda que genrica. Isto funo das ideologias. Estas so conjuntos mais
ou menos consistentes, ltimos e globais de avaliaes dos prprios valores. Assim, enquanto os valores, por
sua abstrao, so expresses abertas e flexveis, as ideologias so rgidas e limitadas. Elas atuam, ao avaliar
os valores, no sentido de tornar conscientes os valores, estimando as estimativas que em nome deles se
fazem, garantindo, assim o consenso dos que precisam expressar os seus valores, estabilizando, assim, em
ltima anlise, os contedos normativos. Temos, pois, a justia no sentido liberal, comunista, fascista etc. As
ideologias, portanto, a justia, portanto, conjugam os valores, hierarquizando-os, permitindo que se os
identifique, quando em confronto, que se opte pela justia contra a ordem ou pela ordem contra a liberdade,
pela dignidade contra a vida etc. (Introduo ao estudo do direito. So Paulo: Atlas, 1993. p. 109).
19
VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p. 28.

272

noo de fato juridicamente possvel envolve no somente sua possibilidade fctica, mas
tambm sua funo prescritiva. Recordemos as lies de Lourival Vilanova:
A realidade social subjacente oferece o quadro de possibilidades dentro
da qual a Constituio vivel, d-lhe o material para a forma jurdica,
indica que valores e que contravalores constituem a efetiva tbua de
valoraes a manter. 20

Limitado pelo quadro de possibilidades, o direito forma seu valor e seus

contravalores semnticos, determinando, segundo as imposies lgicas, trs formas de
sentidos: como valor, como unidades com sentido dentico; como contravalor, na forma de
regras sem sentido jurdico ou em contrassentido normativo. Sobre o assunto o magistrio
de Norberto Bobbio enriquece, citemos: O objeto de regulamentao por parte das normas
jurdicas so todas as aes possveis do homem: e entendemos por aes possveis
aquelas que no so nem necessrias nem impossveis. 21
Quanto possibilidade fctica da regra jurdica, as condutas necessrias so um
sem sentido para o direito, na medida em que prescrevem o que, na natureza, j acontece
por si s. Com o direito, cabe ao homem modificar a natureza, implementando sua
causalidade ou a causalidade de teor prescritivo, que tem por objetivo um fim juridicizado.
A descrio da causalidade natural um verdadeiro sem sentido dentico, uma vez que diz,
em termos impositivos, sobre aquilo que naturalmente j acontece, tal como o sustenta
Lourival Vilanova:
um sem sentido modalizar deonticamente fatos articulados por
relaes de causalidade natural. A interferncia no domnio dos fatos
puramente naturais s possvel valendo-nos das leis causais [...].
Altera-se o mundo fsico usando-se as leis causais naturais, no as leis
ticas, morais, jurdicas, religiosas, no com o uso das normas sociais,
em sentido genrico. Com as normas fazemos o uso permitido ou
proibido ou facultativo: regramos o uso, i.e., a conduta que se vale das
leis causais. 22

Da mesma forma, um contrassentido jurdico inserir norma no sistema que

prescreva conduta impossvel. Todo contedo fctico do direito deve ao menos poder-ser
real, isto , estar no campo do possvel. Para o universo jurdico, tudo pode ser, ainda que
no tenha sido ou no deva-ser. 23 O descritor deve delinear um possvel estado de coisas
20

VILANOVA, Lourival. Proteo jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos
jurdicos e filosficos. So Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 465.
21
BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 178.
22
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: RT, 2000. p. 45.
23
Idem. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p. 156.

273

para poder fazer incidir a regra no suposto fctico. No sendo possvel sua realizao em
termos concretos, isto , sendo fato de impossvel ocorrncia, para que serve a norma? A
prpria regra perde sua funo de ser em termos jurdicos quando impossibilitada de
exercer a funo para qual foi criada: regular conduta.
Portanto, fato em funo juridicamente possvel quer significar, em outras palavras,
que intil norma comandar ao necessria ou proibir ao impossvel, assim como
inexequvel que ela proba ao necessria ou comande atividade impossvel.
Retornemos da digresso para considerar essas injunes no domnio das unidades
presuntivas de direito. Supomos demonstrado, h muito tempo, que as presunes, como
tcnica prescritiva de direito, ao tomar um fato pelo outro, determinando natureza ou efeito
jurdico do outro quele, deve guardar atinncia ao valor semntico das normas tanto no
tocante aos fatos presuntivos quanto queloutros presumidos. Tais enunciados factuais
devem pertencer ao campo do possvel, ainda que com significao genrica. No plano
casustico, o aplicador deve sempre conjecturar se os fatos presumidos e presuntivos se
encontram dentro do campo do possvel. Nesta linha, caminha o pensamento de Gilberto
Ulha Canto: Na presuno, a regra estabelecida dentro dos limites da realidade
possvel, inferida de fatos semelhantes j ocorridos, e que, portanto, so no s possveis
como at provveis. 24
Ainda no plano do valor semntico das presunes e na mesma toada, v-se que
juridicamente intil considerar a norma presuntiva enquanto correlao necessria entre
dois enunciados factuais. Ocorrendo na realidade emprica tal correlao, descabe falar da
regra presuntiva. A conduta necessria faz a presuno perder seu propsito no direito.
Igualmente, inexequvel uma presuno que, em termos mediatos, proba ao necessria
ou comande ao impossvel. No tem aplicabilidade prtica em termos prescritivos, razo
pela qual se arruna como unidade dentica.
Eis que, no mecanismo presuntivo, a descrio da causalidade natural um sem
sentido

dentico,

assim

como

estabelecimento

de

associaes

impossveis

empiricamente 25 um contrassentido presuntivo. Deste modo, ao exegeta cabe avaliar no

somente se a presuno encontra-se no campo do possvel como se tal contedo no se
configura um sem sentido (conduta necessria) ou um contrassentido (atividade
24

ULHA CANTO, Gilberto de. Presunes no direito tributrio. Cadernos de Pesquisas Tributrias, So
Paulo: Resenha Tributria, n. 9, p. 5, 1984.
25
Dizemos empiricamente, pois, a capacidade de estabelecer infinitas associaes a prpria qualidade do
intelecto humano que tudo avalia, tudo vincula e dissocia, formando com isso sua prpria realidade
ideolgica.

274

impossvel) dentico. Assim dizendo, v-se tomar a noo de probabilidade carter mais
objetivo para o sistema jurdico, devendo se adequar a trs imposies: (i) ser fato
juridicamente possvel e no configurar (ii) um sem sentido e um contrassentido para o
direito.
Vale ainda uma ltima lembrana quanto ao valor semntico das presunes e que
tange os deveres investigatrios dos fiscais. Sabemos intuitivamente que nenhuma
presuno criada pelo direito sem que se volte realizao de um fim. Logo, o direito,
quando permite o uso dos mecanismos presuntivos, requer que o exegeta se volte sempre
direo, na forma de valor finalstico, para a qual aponta o preceito. Por outro giro, isso
no quer dizer que a permisso presuntiva autoriza o fiscal a se desobrigar em guardar
consonncia com a realidade. o entendimento que se observa no Conselho de
Contribuintes, no voto do Conselheiro relator Luiz Martins Valero: No porque se trata
de uma presuno legal que o fiscal deve abandonar a experincia do mundo ftico que
fundamentou a insero da presuno legal na norma hipottica.26
Por todo o exposto, havemos de concluir que o modelo descritivo do direito, no
antecedente da norma, compe-se de dados-de-fato, valores (culturais) e os atos-devalorao (ideolgico). So, portanto, juzos de realidade e juzos de valor que se limitam
pela prpria funo prescritiva da ordem jurdica. Como objeto cultural que , o valor no
direito, em termos semnticos, deve limitar-se at o momento em que o enunciado fugir da
capacidade de reconhecer e manejar a realidade. Sem guardar um mnimo de
correspondncia ou referibilidade emprica, a norma passa a ser mera conjectura terica,
no se prestando a fins pragmticos, isto , a dar eficcia jurdica regra.
6.2.3. Valor pragmtico
Tpico de profunda relevncia na temtica da valncia das presunes supe a
indagao dos usos dessas unidades prescritivas pela comunidade jurdica. A norma
presuntiva vista aqui para alm do estudo da arrumao dos enunciados jurdicos dentro
da lgica dentica do sistema (sintaxe) e da pesquisa dos seus significados juridicizados
(semntica). V-se o lado pragmtico dessas regras, considerando-as dentro do conjunto
dos atos comunicacionais que se operam na articulao da mensagem jurdica presuntiva
,que dizem respeito s interaes entre o emissor e o receptor das normas. O grande tema
26

Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 7. Cmara, Processo

10630.000621/2001-10, Acrdo 107-08.272, Rel. Luiz Martins Valero, Sesso 13.09.2005, p. 12.

275

da pragmtica como operar e realizar os valores da ordem prescritiva regulando condutas.

Fator caracterstico de toda unidade de valor sua forma vetorial. Ele implica, j
vimos, sempre uma tomada de posio que, em termos metafricos, apontam para um
sentido: caminham, dirigem-se, repercutem para aquela direo vetorial. O ponto para o
qual o valor se volta nada mais que o fim em seu mais alto grau de abstrao. Todo valor,
portanto, se converge realizao de um determinado fim. A finalidade, tendo em vista
que ela mesma o motivo que d ensejo ao do homem, nada mais que o valor por
este perseguido. 27 Logo, a relao entre fim e valor estreita: um podendo ser tomado pelo
outro; um no sendo sem o outro.
No direito, como no poderia deixar de ser, valor e fim andam juntos. O dever-ser
comparece enquanto enunciado impregnado de preferncias, dirigidas a realizar
determinados valores e/ou fins que a sociedade quer ver implantados. O valor a direo
para a qual a norma (dever-ser) aponta, a finalidade perseguida mediante regulao da
realidade (ser). Lembremos que: ser e dever-ser so duas formas de sntese: a primeira,
fundada no princpio da causalidade; a segunda, no da finalidade. 28 Na forma de direito, o
dever-ser modaliza o ser; em outras palavras, a finalidade juridicizada regula a causalidade
emprica. Com efeito, os valores jurdicos, ou melhor, o fim buscado pela norma altera a
realidade empiricamente observada pelo ordenamento, modificando a prpria causalidade
dos fatos.
No quadro dessa temtica estatui-se no direito o vnculo existente entre meios e
fins. Para alcanar determinada finalidade imprescindvel ao homem utilizar-se de meios
que o levem at ela. No h fim sem meio nem meio sem fim. Contudo, uma vez
estabelecido o fim, objetivo ltimo, na maioria das vezes possvel empregar diversos
meios que podero ser melhores ou piores, mais ou menos teis, rpido ou vagaroso, etc. A
qualidade do meio no est diretamente relacionada com a do fim. Ou seja, o valor dos
meios no equivale ao dos fins. Ambos so valncias pragmticas, que se encontram em
conjunto em toda a estrutura axiologizada. Entretanto, cada qual se volta a campos
diversos das relaes de usos. Analisemos um a um, localizando, nas presunes, seus
valores de meios e seus valores de fins.
J tivemos a oportunidade de defender que todo julgamento a afirmao de uma
preferibilidade, ou seja, de um valor. O valor muitas vezes vem revestido da qualidade de
27

Segundo Miguel Reale: o fim no seno um valor enquanto racionalmente reconhecido como motivo da
conduta (Introduo a filosofia. 4. ed. 3. tiragem. So Paulo: Saraiva, 2006. p. 162).
28
Idem, ibidem, p. 154.

276

fim, enquanto prefixao de um objetivo que, no plano do direito, significa exigncia do

cumprimento desse fim. O legislador prescreve o fim e, com o fulcro de viabilizar seu
alcance, determina os meios considerados adequados para atingir esses valores. Meio e fim
vm aos pares, e, portanto, uma vez postos em relao, encontram-se necessariamente
vinculados. Sobre o assunto, vejamos o que diz Rubens Gomes de Souza:
A regra jurdica a soluo criada pelo legislador para resolver
determinado conflito social ou satisfazer determinada necessidade social.
Primeiro o legislador fixa o objetivo a atingir. Depois de fixado este
objetivo ele cria o instrumento para atingir aquele objetivo visado.
Este instrumento a regra jurdica. 29

Fim ou finalidade , pois, signo normativo, ou melhor, enunciado com significao

jurdica. As presunes, por sua vez, no so o fim per si, mas os mecanismos, a tcnica
normativa para a realizao destes fins. Nada impede, contudo, que alguns autores
assumam seus fins e deem o nome de presuno queles. Esta no nossa posio,
optando por cindir em dois nomes diferentes o fenmeno das presunes dos objetivos
mirados por elas. Por isso mesmo, mais adiante, analisaremos pormenorizadamente os
meios pelos quais estas tcnicas normativas alcanam a positivao de seus fins,
designando esta atitude por funo ou valor-meio das presunes, para, em seguida,
apresentar os fins que persegue, chamando-o por finalidade ou valor-fim das
presunes. So esses os dois valores pragmticos.
Afigura-se-nos perfeitamente justificada e coerente a assertiva de que, prefixado o
fim pelo legislador, este condio normativa que vincula os meios que no somente
devem ser adequados, enquanto tcnica procedimental, mas tambm o prprio fim buscado
ou alcanado pela regra presuntiva. O fim da lei tambm designado como a ratio legis da
norma. Os valores finalsticos das normas presuntivas, na qualidade de enunciaoenunciada, so prescritivos e devem ser observados e alcanados na positivao da regra
no caso concreto. 30 Esto longe de ser meros valores polticos, vendo resultado para alm
do direito. Justamente por estarem enunciados em norma que esto no direito e no
podem ser afastados do controle da validade dos atos presuntivos. Indo alm, entendemos
que, em face do teor prescritivo do fim prefixado, o no atingimento ou sua inobservncia
causa de anulao do ato presuntivo.

29

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1972. p. 476-477.
Sobre o assunto ver excelente artigo de Paulo de Barros Carvalho sobre o teor de prescritividade do
prembulo, das ementas, das smulas, etc. O prembulo e a prescritividade constitutiva dos textos jurdicos.
Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n. 103, 2008.
30

277

Um arrazoado encerra este tpico, que j vai longo: a presuno no pode servir
como fim em si mesmo. O fim, mesmo que juridicizado, contedo dentro do direito, mas
fora da regra presuntiva. Compe o fundamento de validade da norma, mas no a tcnica
em si mesma considerada. Portanto, a tcnica (de presuno ou fico) vale somente
como meio como expediente tecnolgico e, no como fim em si mesmo. 31 Da resulta
que ela no pode ser criada apenas para aumentar o montante arrecadado.
Sopesados e identificados os valores-meios e os valores-fim, no campo da
pragmtica do signo normativo, vejamos como isso aparece na forma positiva das normas
presuntivas.

6.3. Funo ou valor-meio das presunes

No tocante ao valor prtico, muito se aproximam os conceitos de funo e de
finalidade. Na linguagem filosfica, so assumidos como conceitos idnticos por alguns
autores. A dissociao bastante tnue, mas existe. Finalidade valor-fim, objetivo, alvo
para o qual a ao se direciona. Produz-se um ato para atender a um fim, este o valor
mesmo que d sentido quele; fim mesmo a que se destina o ato. Funo, por sua vez,
ressalta o papel desempenhado por aquele objeto num dado sistema. Revela a utilidade ou
seu carter meio, e no fim, para um determinado domnio. No direito, designaremos,
elucidando, a funo das presunes, papel ou utilidade imediata para o ordenamento
jurdico.
Buscando facilitar as provas em situaes que se mostram particularmente difceis
pelos meios tradicionais aceitos, assim como procurando solucionar de forma equitativa e
segura determinadas situaes jurdicas, as presunes, quaisquer que sejam, norma que
institui, no ordenamento, a existncia (validade) de um fato desconhecido hipottico ou
tpico, dependendo do caso mediante outro fato conhecido. Na forma de linguagem
competente, constroem o enunciado factual partindo de dados particulares (fatos,
experienciais, enunciados empricos) para deles retirar, por meio de operaes cognitivas
generalizadoras, leis ou conceitos mais gerais ou genricos. o produto da assimilao
especfica de significados heterogneos, mas essencialmente comuns, que lhe conferido
pelo efeito de espelhamento e identificao entre uma coisa e outra, construdo pelo
31

GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 143.

278

discurso jurdico em funo primordial retrica. Tal atitude exegtica se volta para o labor
de uma nova organizao conceitual voltada ao fim de dar soluo jurdica aos casos ali
envolvidos. So verdadeiros entimemas, isto , dedues silogsticas ou silogismo
truncado, que, inseridos na ordem jurdica, so fortes o suficiente para objetivar uma dada
ocorrncia factual e fazer prescrever condutas.
As presunes, em sua totalidade, funcionam no universo jurdico como meios,
formas, mtodos ou tcnicas de constituio da existncia ou inexistncia do fato jurdico.
Sua utilidade se volta unicamente aos propsitos de sua criao naquele dado conjunto.
Sua funo primordial uma s: fazer nascer o fato no domnio do direito. Presumir um
fato estabelecer sua existncia para o universo jurdico.
No plano dos valores-meios das presunes, possvel enunciar as funes abaixo,
que, mesmo chamadas por alguns autores de finalidades, so valores-meios ou, no
mximo, finalidades imediatas para fazer prevalecerem outros valores, estes sim valoresfim ou fim em sua acepo estrita. Na qualidade de validao condicional, cumpre s
presunes:
(i)

tipificar os elementos substanciais do suposto de fato; 32

(ii)

suprir deficincias probatrias; 33

(iii)

reduzir os elementos essenciais que na realidade se prestam inexatos ou

incompreensveis; 34

(iv)

criar facilidades procedimentais para os agentes pblicos encarregados da

fiscalizao e arrecadao de tributos; 35

(v)

evitar a investigao exaustiva do caso isolado; 36

(vi)

simplificar arrecadao; 37 e

(vii)

favorecer a tarefa de arrecadao tributria e sua subjacente atividade

fiscalizadora. 38

32

PREZ DE AYLA, Jos Luiz. Las ficciones en el derecho tributario. Madrid: Editorial de Derecho
Financiero, 1970. p. 202.
33
FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 81; tambm em
TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 140.
34
PREZ DE AYLA, Jos Luiz. Las ficciones en el derecho tributario. Madrid: Editorial de Derecho
Financiero, 1970. p. 201.
35
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 128.
36
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito tributrio, direito penal e tipo. So Paulo: RT, 1988. p. 105.
37
FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 80-81.
38
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 129.

279

V-se, pois, uma enumerao de finalidades imediatas apontadas por diversos

juristas que tocam a temtica da presuno como valor-meio para alcanar determinado
fim (mediato). Os sete itens enunciados acima dizem, de um modo ou de outro, quanto aos
requisitos formais necessrios para dar vigncia a uma regra de carter tributrio e eficcia
ao fato jurdico amplo construdo. Regula-se, pois, o ingresso, a entrada, no domnio
jurdico das informaes que do causa percusso tributria.
Na primeira hiptese, verificamos um valor-meio que a porta de entrada por
excelncia no direito tributrio: o tipo. Ao tipificar, presumindo, os elementos substanciais
do suposto de fato que d causa relao tributria, o legislador supre os requisitos de
forma necessrios para que ocorra o ingresso, mediante subsuno do fato norma (tipo
legal) dos enunciados factuais. Vale a lembrana de que, em face do sistema constitucional
tributrio, se admite a presuno com o intuito de identificar o fato jurdico tributrio,
desde que ela guarde relao com o significado de base da materialidade preestabelecida
na Constituio. Tambm, que a presuno mantenha de forma direta e primria vnculo
com aquilo que confere identidade ou carter distintivo ao fato constitucionalmente
estabelecido. Entre presuno e fato stricto sensu pressupe-se, portanto, a igualdade
essencial, ainda que entre ambos tenhamos desigualdades de ordem secundria. Alis, esta,
quando ausente, significa, em outros termos, que no h presuno no que quer dizer: entre
presuno e o fato jurdico em sentido estrito h estreita identificao, o que nos leva a
concluir que, neste caso, a presuno deixa seu carter presuntivo para se tornar signo
normativo em toda a sua excelncia.
Nas outras quatro primeiras hipteses, suprimindo os elementos de prova (i),
reduzindo os critrios essenciais do fato, (ii) criando facilidades procedimentais aos
agentes pblicos, (iii) ou mesmo evitando investigao exaustiva do caso isolado, v-se
que, de uma forma ou de outra, os valores-meios das presunes, aqui, buscam eliminar os
requisitos formais da prova do fato jurdico exacional, que perturbam as Fazendas Pblicas
na imposio do tributo ou de qualquer outra obrigao tributria.
Reputamos que de nada adianta ao Ente Fiscal reduzir, eliminar ou criar facilitaes
a si prprio na constituio do fato jurdico tributrio para fins de garantir a validade da
estrutura formal da norma. Tenhamos em mente que no h forma sem contedo, e, para o
direito, o controle da validade da regra jurdica e, no caso, da presuno d-se tanto na
forma quanto no contedo, tudo isso num s tempo. Mesmo reduzindo a critrios formais
mnimos, a vigncia da norma presuntiva depende, igualmente, da qualidade semntica da
regra em face dos preceitos constitucionais garantidores dos direitos do contribuinte. A
280

condicionante de forma depende do plano do contedo preceituado pelo Texto

Fundamental. As garantias da Carta Magna no somente controlam o modo como se d a
entrada das informaes constitutivas do fato exacional, como a qualidade dessas
mensagens factuais.
Colocamos em evidncia ser vedado s presunes reduzir, eliminar ou evitar os
critrios imprescindveis e/ou essenciais para a caracterizao do fato jurdico tributrio,
sob pena de, com isso, criar excesso de exao, enriquecimento sem causa, violao
propriedade, efeitos confiscatrios, etc. Tambm, ao designar facilitaes ao Ente Pblico
na constituio do fato jurdico tributrio, cumpre-se respeitar o princpio do contraditrio,
da ampla defesa e do devido processo legal, garantindo ao contribuinte o direito de se
manifestar, impugnar e discutir sobre o que lhe cobrado ou como lhe est sendo cobrado.
Eis que as presunes no so carta branca ao legislador ou ao aplicador do direito
para dispor como bem entender da matria de direito tributrio. Tais estruturas normativas,
mais do que nunca, devem respeitar as garantias e os direitos do contribuinte
constitucionalmente estabelecidos, bem como a ordenao e os limites e competncias l
determinados. vedado ao legislador eliminar ou reduzir a prova de elementos essenciais
do fato jurdico tributrio para fins de apressar o procedimento arrecadatrio e fazer encher
os cofres pblicos. Isso autoriza tal alerta de Tercio Sampaio: [...] meios no permitidos
no podem ser empregados, porque fins que s podem ser alcanados por meios proibidos
no podem ser juridicamente vinculantes. 39 Logo, toda presuno que visa simplificar a
arrecadao (iv) ou favorecer a tarefa de arrecadao e fiscalizao tributria (v) sem o
devido respeito aos princpios constitucionais no merece fora vinculante, e, mesmo
diante do cumprimento dos requisitos formais, no deve prevalecer em funo de seu
contedo viciado.
Por todo o exposto, sistematizando a matria, asseveramos que o valor-meio ou
funo das presunes no direito tributrio pode ser observado tanto no contedo,
enquanto disciplina de direito material, quanto na forma, matria tangente ao domnio
processual. Como valor-meio de direito material, as presunes funcionariam com o
objetivo de:
(i)

disciplinar o procedimento de construo de fatos jurdicos;

(ii)

tipificar os elementos substanciais do suposto de fato;

39

FERRAZ JR., Tercio Sampaio. A relao meio/fim na teoria geral do direito administrativo. Revista de
Direito Pblico, So Paulo: RT, ano XV, n. 61, p. 27-33, jan.-mar. 1982.

281

(iii)

reduzir os elementos essenciais que na realidade se apresentam

inexatos ou inapreensveis para o direito;

(iv)

conferir a determinado fato uma especfica natureza jurdica;

(v)

atribuir a um fato efeito jurdico prprio e/ou diverso do que em

regra lhe seria conferido.

O valor-meio das presunes no campo processual se apresentaria como modo de:
(a)

suprir deficincias probatrias;

(b)

evitar a investigao exaustiva do caso isolado;

(c)

dispensar a colheita de provas difceis ou mesmo impossveis em

cada caso concreto ou aquelas que representem ingerncia indevida na

esfera privada do cidado;
(d)

instrumentar e dar incio ao procedimento administrativo tendente

apurao de eventual ocorrncia de fato imponvel e imputao dos

respectivos efeitos;
(e)

diminuir o arbtrio do juiz quanto ao critrio de apreciao das

provas;
(f)

evitar dificuldade excessiva na produo de provas;

(g)

facilitar ao juiz a deciso das questes de fato, entre outros.

6.4. Finalidade ou valor-fim das presunes

O segundo sentido de valor pragmtico nas presunes est no plano dos valoresfim das presunes, ou seja, da validade finalstica da norma presuntiva. Cumpre elucidar
que, na maioria dos casos, tais regras so orientadas no sentido de:
(i)

garantir eficcia arrecadao; 40

(ii)

evitar evaso fiscal; 41 e

40

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 140.
So vrios os autores que dizem sobre o uso das presunes para fins de controlar a evaso fiscal. Para
Maria Rita Ferragut, a presuno mecanismo contra fraude lei fiscal. (Presunes no direito tributrio.
So Paulo: Dialtica, 2001. p. 80-81). Para Jos Artur Lima Gonalves, as presunes desencorajam os
comportamentos do particular, tendentes evaso fiscal, mas tal critrio extranormativo, no merecendo, na
opinio do autor, ser levado em considerao para fins prescritivos de conduta (Imposto sobre a renda.
Pressupostos constitucionais. So Paulo: Malheiros, 1997. p. 129). Tambm Jos Luiz Prez de Ayla,
colocando a represso da fraude a lei como funo especfica em face das quais as presunes e fices
41

282

(iii)

reduzir os custos na aplicao da lei. 42

Dos valores descritos acima, colocamos em evidncia, num primeiro momento, os

dois primeiros enunciados. Falar em garantir eficcia arrecadao mediante presunes,
como a prpria locuo enuncia, dizer sobre o plano eficacial dessas regras jurdicas.
Para muitos, esta a finalidade que traduz o princpio da praticabilidade, o qual se
manifesta pela necessidade de utilizao de tcnicas simplificadoras da execuo das
normas jurdicas. Segundo Misabel de Abreu Machado Derzi: 43
[...] a tipificao e a conceitualizao abstrata esto, portanto,
relacionadas com o princpio da praticabilidade, o qual se manifesta pela
necessidade de utilizao de tcnicas simplificadoras da execuo das
normas jurdicas. Todas essas tcnicas, se vistas sob o ngulo da
praticabilidade, tm como objetivo: evitar a investigao exaustiva do
caso isolado, com o que se reduzem os custos na aplicao da lei;
dispensar a colheita de provas difceis ou mesmo impossveis em cada
caso concreto ou aquelas que representem ingerncia indevida na esfera
privada do cidado e, com isso, assegurar a satisfao do mandamento
normativo.

Com efeito, na temtica do valor finalstico das regras presuntivas, a satisfao do

mandamento normativo, isoladamente considerado, deixada de lado quando se requer o
alcance dos valores sistmicos do direito. Evidentemente que, no conflito da orientao
geral da ordem tributria e da regra presuntiva, h que fazer prevalecer aquela em
detrimento desta. A previso abstrata e a tipificao no domnio tributrio se submetem a
valores e garantias decorrentes dessa ordem, no podendo deixar de ser observadas em
nome de uma arrecadao eficaz. No campo dos tributos, existem direitos e deveres para
ambos os polos componentes da relao jurdica. A praticabilidade no pode se sobrepor
aos direitos constitucionalmente estabelecidos ao contribuinte, em especial em planos de
tipificao do tributo. De fato, como bem apontou Jos Artur Lima Gonalves:
Uma caracterstica peculiar das presunes em matria tributria
consiste no fato de que, enquanto a presuno em matria privada, em
geral, beneficia uma certa categoria de sujeitos abstratamente
considerada, a presuno em matria tributria instrumento legal

jurdicas tributrias so criadas. (Las ficciones en el derecho tributario. Madrid: Editorial de Derecho
Financiero, 1970. p. 200).
42
FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 105.
43
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito tributrio, direito penal e tipo. So Paulo: RT, 1988. p. 105.

283

dirigido, quase que invariavelmente, ao objetivo de beneficiar a fazenda

pblica. 44

O direito no tutela a Fazenda Pblica, enquanto ente tributante, mas os interesses

pblicos. Garantir a eficcia da arrecadao no quer dizer conferir Fazenda Pblica
poderes discricionrios para tributar e arrecadar como bem entender; muito menos
significa que a ela so dados direitos de soberania; quer sim que sejam defendidos os
interesses pblicos, 45 estejam estes em seu sentido arrecadatrio ou no. Dizemos isso
pois, muitas vezes, vamos nos deparar com situaes em que, salvaguardando direitos
outros que no simplesmente arrecadar, o interesse pblico ter sido melhor tutelado.
Na segunda hiptese, o intuito de evitar a evaso fiscal motivo que d causa ao maior
nmero de presunes 46 no ordenamento. Exemplo claro disso se acha com o regime do
preo de transferncia, a equiparao de atacadistas e adquirentes de produtos
industrializados a industrial, e tantos outros institutos no direito tributrio que se utilizam
de presunes para controlar as prticas ilcitas. No plano eficacial sem dvida que tais
tcnicas so de todo convenientes para o Fisco, pois, de fato, presumindo-se, alcanam-se,
pelo sim ou pelo no, as condutas legisladas. Ocorre que, neste tpico, preciso afirmar
no se permitir ao legislador tudo prescrever mediante presunes sob a chancela de evitar
a evaso fiscal. Evidente que o direito quer ver impedidos estes atos contra legem, a todo
momento. E, se isso fosse levado s ltimas consequncias, o valor finalstico de evitar os
movimentos evasivos nada mais seria, no direito tributrio, do que verdadeiros cheques em
branco ao Fisco para que, em nome da tutela do interesse pblico e com o objetivo de
evitar os atos fraudulentos, fossem levados por gua abaixo direitos e garantias do
contribuinte estabelecidos na Constituio.
Diante disso, temos por certo que o Ente Pblico, ao prescrever em norma a
finalidade buscada por aquela tcnica presuntiva, condiciona a validade dos atos dela
44

GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 129.
45
Segundo Celso Antnio Bandeira de Mello, diz-se interesse pblico o espao preenchvel atravs de
objetivos sucessivos e comportamentos encadeados, espao este que se abre entre os atos (meios) e as
finalidades, isto , a noo de interesse pblico. A discricionariedade surge maior ou menor, ao longo do
itinerrio conducente ao implemento da finalidade que a lei houver consagrado (Natureza e regime jurdico
das autarquias. So Paulo: RT, 1967. p. 425).
46
No direito argentino, esta finalidade se preleciona como uma das mais relevantes e frequentes: Las ms
importantes ficciones, presunciones e indicios han nacido en la Argentina, en algunos supuestos, como
consecuencia de la evasin originada en la definiciencia del marco jurdico, pero en los casos ms
importantes ley 21.858 , como uma respuesta permanente de la poltica tributaria a la descontrolada
evasin que tiene lugat en el pas. De manera tal, se h utilizado dichas tcnicas como solucin casi nica
frente a la diversidad de factores que originan la evasin (NAVARRINE, Susana Camila; ASOREY, Rubn
O. Presunciones y ficciones en el derecho tributario. Buenos Aires: Depalma, 1985. p. 128).

284

decorrentes efetiva realizao daquele fim. A presuno, lembremos, justifica-se somente

tendo em vista esta funo extrafiscal de controle evasivo. Logo, se usada apenas para
agilizar o procedimento fiscal, diminuir os custos da Administrao, aumentar o volume
arrecadatrio, sem, contudo, observar aquela finalidade estabelecida pelo legisladorpoltico, convenhamos, sua aplicabilidade perde o propsito para o qual foi produzida,
dando espao a abusos em face dos princpios constitucionais. Portanto, fixado o valor-fim
das presunes em lei, h de existir um controle dessa validao teleolgica normada, tal
como assevera Tercio Sampaio Ferraz Jr.:
A tcnica de validao finalista faz, portanto, do ato discricionrio uma
norma cuja validade jamais se liberta do juzo de valor do seu emissor.
No lhe bastam, por isso, os requisitos da validade condicional (os
requisitos formais da vigncia), pois a atuao em vista de um objetivo
programado exige um controle tambm poltico e em detalhe, de cima a
baixo, pois a mera utilizao dos meios no significa que deles
decorram, necessariamente, os fins colimados. [...] Ou seja, levam-se em
conta, dada a impossibilidade de uma impessoalizao neutra, o
procedimento utilizado, a competncia (no jurdica) especializada e,
sobretudo, as repercusses para alm das conseqncias puramente
jurdicas, pois os seus resultados inesperados no so um mero
agravamento possvel, mas sero tidos como no justificados. 47

Diante disso, as presunes fixadas com o intuito de evitar a evaso fiscal jamais se
libertam desse juzo finalstico de seu emissor (legislador-poltico). No lhes bastam, por
isso, os requisitos formais, isto , no procedimento competente para sua insero no
sistema. A regra pode ser perfeita em termos de condicionantes de forma, de linguagem
competente, mas isso no s. Tendo em vista o fim buscado, seu objetivo programado, a
regra presuntiva exige tambm rgido controle de seu valor-fim, no somente no ato
ponente da norma, observando se o fim colimado na norma afina-se perfeio com a
prpria finalidade do sistema como um todo, mas tambm em todos os atos que se sirvam
daquela como seu fundamento de validade. As finalidades dessas normas devem guardar
relao de identidade especfica com o objetivo prefixado na regra presuntiva. Portanto,
neste tpico, conclumos que a mera utilizao dos meios presuntivos no significa que
deles decorram, necessariamente, os fins colimados, tal como evitar a evaso fiscal. Por
este motivo, no s os meios presuntivos devem ser objeto de controle pelo direito, como
tambm a prpria finalidade, objetivo ltimo da regra, tambm devero ser: ambos fazendo

47

FERRAZ JR., Tercio Sampaio. A relao meio/fim na teoria geral do direito administrativo. Revista de
Direito Pblico, So Paulo: RT, ano XV, n. 61, p. 27-33, jan.-mar. 1982.

285

valer os direitos constitucionais do contribuinte, e, bem assim, justificando a adoo da

norma presuntiva para fins de tipificao do fato exacional.
Por fim, ao falar em reduzir os custos na aplicao da lei, entendemos que
motivo claramente fora do direito, de cunho oramentrio ou financeiro. H muito j se viu
o movimento de separao entre ordem tributria e financeira. No podemos, agora, nas
presunes, assumir finalidade extrajurdica para justificar tributao. O sistema jurdico
existe justamente para salvaguardar direitos e deveres do Fisco e do contribuinte. No
podemos, portanto, tomar como causa os prejuzos dos cofres pblicos para, mediante
presunes, obter maior fluxo positivo de caixa nas contas do Governo. Seria no somente
desconsiderar o texto constitucional, mas tambm a ordem jurdica como um todo. Sendo
universos diferentes, devem manter-se nas propores de seus limites, ingressando um e
outro em domnio alheio quando integrado mediante processo competente e de acordo com
as diretrizes daquele sistema que o recupera. O direito jamais pode permitir o ingresso do
valor finalstico de reduo de custos na aplicao da lei tributria para fins de criar tributo
mediante presunes. Seria um contrassenso jurdico permitir que o saldo positivo dos
cofres pblicos prevalea aos direitos e garantias constitucionais.
Por todo o exposto, merece considerao um ltimo comentrio. No tocante s
finalidades das presunes, calha dizer que algumas delas tm carter peculiar no
ordenamento. Sua relevncia tamanha que diz quanto prpria necessidade ontolgica de
determinadas normas. Assim se sucede com as presunes de validade das normas, de
legalidade dos atos pblicos, de certeza e liquidez da dvida inscrita: todas presunes de
sistema. Maria Rita Ferragut tambm anunciou este valor sistmico de certas presunes,
sustentando:
Finalmente, possvel encontrar um nmero reduzido de presunes
criadas no para suprir deficincias probatrias, mas para preservar o
interesse pblico, a estabilidade do sistema e a segurana das relaes
sociais, tais como as presunes de constitucionalidade das leis e certeza
e liquidez da dvida inscrita, estas contidas no artigo 204 do Cdigo
Tributrio Nacional. 48

Em resumo, o valor-fim ou finalidade das presunes podem ser observadas, no

direito material, como forma de:
(i)

preservar a estabilidade do sistema;

(ii) garantir a certeza das relaes jurdicas;

48

FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 81.

286

(iii) aplicar o princpio da equidade.

Por seu turno, ao modo processual, os valores finalsticos das presunes se acham
em menor grau, uma vez que o ambiente do processo ele mesmo adjetivo ou auxiliar
positivao dos direitos e deveres. Por isso ele se mostra muito mais como sistema-meio
do que formulao fim. Com base nessa assertiva, os valores meios das presunes no
direito processual surgem em muito maior nmero que os valores-fim. Todavia, cremos ser
possvel atribuir ao direito processual ao menos um valor-fim, que o de realizar o
princpio da praticabilidade das regras jurdicas, sem desconsiderar a subsidiariedade das
presunes na constituio dos fatos jurdicos tributrios e o princpio do contraditrio.
Em considerao de todo o exposto, preciso enfatizar que as finalidades das
presunes podem ser entendidas sob diversos pontos de vista: como valor-meio ou
finalidade imediata e, assim sendo, mais prximas do conceito de funo (fiscalista); ou
como valor-fim, tambm dito finalidade mediata ou funo extrafiscal, que estatui as
finalidades propriamente ditas.
Na dicotomia da funo fiscalista valor-meio e finalidade extrafiscalista
valor-fim das presunes, podemos subdividir seus propsitos jurdicos em, de um lado,
dizendo que so criadas para (i) simplificar a arrecadao, (ii) favorecer a tarefa de
fiscalizao, (iii) simplificar a gesto tributria como um todo; de outro, como mecanismos
(a) contra ou em represso fraude lei fiscal, prescritos para desencorajar os
comportamentos do particular, tendentes evaso fiscal, (b) preservadores do interesse
pblico sem que isso seja lido na forma de benefcio integral fazenda pblica, mas, sim,
como vantagem ao sistema jurdico tributrio constitucionalmente estabelecido como um
todo , (d) ou mesmo do interesse social, isto , da segurana das relaes sociais, (e) de
concesso de benefcios fiscais, e outras tantas finalidades que se queira delinear no
sentido de buscar, mediante presunes, objetivo outro que no somente o arrecadatrio.

287

CAPTULO 7. Classificao e espcies de presuno

Neste captulo, pretende-se em primeiro lugar expor o que classificao e a

importncia da escolha do critrio tomado como referncia para se classificar e depois
dizer sobre as espcies de presuno. Com tal introito quer se afirmar que inexiste classe
mais certa ou errada, mas sim com maior ou menor consonncia em face do sistema
adotado; mais ou menos utilidade para os fins descritivos do hermeneuta. E aquele que
lograr persuadir, com poder retrico mais consistente, que esta ou aquela classificao se
mostra mais coerente ou til para os fins cientficos buscados, obter a recompensa de ver
alguma aplicabilidade prtica em seus propsitos classificatrios dentro de sua teoria.
A empresa pede que se faa breve apanhado histrico, relevando, nas classificaes
tradicionais das presunes, os critrios adotados e as consequncias epistemolgicas do
resultado deste trabalho. Com base nisso, ponderemos os pontos positivos e negativos de
cada uma dessas atitudes classificatrias. Feitas essas consideraes, o momento
subsequente pedir a revelao de novos critrios classificatrios tendo em vista a ordem
epistmica construda anteriormente, afinal a cada novo sistema de referncia haver uma
necessidade premente de se apresentarem outros critrios para organizar os conjuntos de
acordo com as imposies que aquela postura exegtica de sistematizao sugere.

7.1. Classificao e generalizao

Classificar separar os objetos em classes, distribuindo-os segundo o critrio
distintivo escolhido. 1 Aponta-se para uma caracterstica e, pelas operaes de assero e
negao, os termos so organizados em grupos e subgrupos. E o mesmo processo pode se
repetir infinitamente. Com tal atitude, ao mesmo instante em que os objetos so

Para Paulo de Barros Carvalho: Classificar distribuir em classes; dividir os termos segundo a ordem da
extenso ou, para dizer de modo mais preciso, separar os objetos em classes de acordo com as
semelhanas que entre eles existam, mantendo-os em posies fixas e exatamente determinadas com relao
s demais classes (IPI Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da Tabela NBM/SH
(TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Escrituras, n. 12, p. 48, 1998).

288

classificados, eles vo ganhando novas qualidades e os seus conceitos vo adquirindo

contornos mais definidos. Conceituar, qualificar e classificar so operaes lgicas
intimamente interligadas, na medida em que todas tm por resultado a delimitao precisa
do contorno semntico da palavra.
Em termos lgicos, contudo, classificar dividir. Com efeito, toda escolha de um
critrio conotativo ou denotativo implica uma separao: aqueles que se apresentam com o
elemento distintivo (p proposio) e aqueloutros que no o tm (n-p no-proposio).
Jurista de muitas lies, Paulo de Barros Carvalho, em seu artigo O absurdo da
interpretao econmica do fato gerador, incisivo:
A demarcao do objeto implica a delimitao do corte de sua classe e,
ao traar esses limites, o exegeta obtm como resultado indireto a
formao do conjunto dos fatos que no se qualificam como tal. Trata-se
de singela construo resultante da lgica pois, no universo das
proposies normativas, p (proposio) diferente e oposto de n-p
(no-proposio), impedindo a quem se dispe conhecer o sistema
incluir a classe n-p dentro do conjunto p. So categorias que tomam
o mesmo universo mas que no se entrecruzam. 2

Classificando, separamos o inseparvel, ressaltamos caractersticas isoladamente

consideradas, recortamos o objeto e, entre as mltiplas formas com que ele pode aparecer
aos nossos olhos, optamos por um especfico ponto de vista, formando sua classe. Os
conjuntos instituem, pois, uma realidade artificialmente criada, de tal modo que preciso
manter vivo em mente que os objetos classificados existem; as classes de objetos, no. 3
E, nesta atitude classificatria, vamos emitindo proposies sobre, na forma de
conjuntos, conhecendo os objetos e suas relaes com outros, aproximando-os ou
dissociando-os entre si. Partimos do pressuposto de que o conhecimento sempre se opera
mediante construes lingusticas. Dessa maneira, quanto mais se fala sobre determinada
coisa, enunciando sobre, mais a conhecemos. o ser humano, ou melhor, o intelecto, que
produz os objetos que conhecemos. E o faz mediante linguagem. Classificando, vamos
dando nomes s coisas: chamamo-las de forma mais geral e genrica ou mais particular e
especfica, mas denominando-as. Diante desse quadro, convm destacar a classificao
como fato cultural per si, e gerativa de sentido.4 Corolrio inevitvel desse pensamento

O absurdo da interpretao econmica do fato gerador. Direito e sua autonomia O paradoxo da

interdisciplinaridade. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n. 97, p. 13, 2007.
3
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: RT, 2000. p. 145.
4
Di-lo tambm Paulo de Barros Carvalho: Do mesmo modo, as classificaes, como as atribuies de
nomes para identificao dos seres individuais, no so coisas que esto na natureza, mas fatos culturais que,
por isso mesmo, escapam da dualidade verdadeiras ou falsas (IPI Comentrios sobre as regras gerais de

289

que ali onde houver linguagem, estando ela em qualquer funo, a realidade ser concebida
mediante classes e conjuntos.
No h conhecimento pleno entre sujeito e objeto (emprico). Isso certo. Agora,
quando o saber integral assumido como relao entre linguagens ou entre significaes,
como imposio desta assertiva admitiremos haver sempre a possibilidade de novas formas
de sentido, novas associaes semnticas. Nesta esteira, do mesmo modo que o
conhecimento infinito, de forma que poderemos sempre emitir novas proposies sobre;
a faculdade de estabelecer classes novas tambm ilimitada. 5 Existindo qualquer diferena
que seja entre uma coisa e outra, seja ela primria ou secundria, j se torna possvel
proceder atitude classificatria, atribuindo outros nomes s coisas, especificando-as no
mundo segundo essa caracterstica sobressaltada.
Por outro lado, vale lembrar que a atividade de separar os objetos em conjuntos no
ocorre de qualquer modo, devendo cumprir quatro imposies, resumidas, sinteticamente,
por Paulo de Barros Carvalho:
So elas: 1) A diviso h de ser proporcionada, significando dizer que a
extenso do termo divisvel h de ser igual soma das extenses dos
membros da diviso. 2) H de fundamentar-se num nico critrio. 3) Os
membros da diviso devem excluir-se mutuamente. 4) Deve fluir
6
ininterruptamente, evitando aquilo que se chama salto na diviso.

Se tentarmos outro trajeto para imaginar a exegese da teoria das classes, esta
perderia o carter organizacional que tem. Repise, por oportuno, que a boa classificao
pede limites que se ajustam aos propsitos classificatrios. Em outras palavras, mediante
operao lgica demarcatria, esta operao lgica faa valer a ideia de equidade em cada
uma das espcies do conjunto. Est no bom cumprimento dessas quatro imposies o
contorno ajustado do conceito ao seu sistema de referncia e a boa definio do objeto.

7.2. Sobre a diferena especfica

O gnero composto por vrias unidades de sentidos, ou seja, formado de
interpretao da Tabela NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo:
Escrituras, n. 12, p. 43, 1998).
5
Toda classe susceptvel de ser dividida em outras classes. princpio fundamental em Lgica que a
faculdade de estabelecer classes ilimitada enquanto existir uma diferena, pequena que seja, para ensejar a
distino (Idem, ibidem, p. 54).
6
Idem, p. 55.

290

diversas espcies que se distinguem uma das outras a despeito de pertencerem todas
mesma classe. Em planos semnticos, o gnero que denotar mais predicados abrange maior
poro de objetos, fazendo deles suas espcies. A espcie, por outro lado, conota mais que
o gnero, pois no somente composta por todos os atributos denotados pelo conjunto,
mas tambm por um algo a mais que a particulariza perante as outras unidades do grupo:
sua diferena especfica. 7 Do gnero espcie h verdadeiro enriquecimento semntico,
preenchendo-se o objeto de especificidades que o tornam individual perante o todo. Pensar
na existncia de espcies dentro de um gnero nada mais que localizar num conjunto as
diferenas especficas que caracterizam um subgrupo dentro de um domnio que lhe
engloba numa unidade maior.
A cada caracterstica ressaltada de um objeto de uma classe, uma nova distino
entre este e todos os outros pertencentes ao conjunto; a cada nova distino, uma
consequente separao em subgrupos; a cada novo subconjunto, cria-se novo objeto. Dito
de outro modo, o elemento individualizador ou a diferena especfica o nome que se d
(s) qualidade(s) que identifica(m) as espcies entre si, ressaltando aquilo que elas tm de
peculiar.
Toda diferena especfica elemento suficiente para proceder nova subdiviso
entre os elementos do grupo. Assim, quanto mais diferenas especficas forem encontradas,
mais bem determinado estar o objeto e melhor o intrprete o conhecer. E o atributo
relevante pode ser admitido como um s ou como um somatrio que, restringindo o
nmero de objetos dentro da classe, ao mesmo tempo faz sobressaltar as suas
particularidades, a tecnicidade com que eles so chamados, atribuindo-os de um quantum
de artificialidade ou mesmo um significado artificial.
Com tais palavras introdutrias, iremos percorrer as diversas classificaes das
presunes em direito, ressaltando em cada etapa os critrios adotados para cada classe. Ao
levantar o elemento distintivo antes mesmo de dizer sobre o conjunto proposto,
evidenciamos o carter metodolgico de toda a classificao e, em especial, a importncia
da pertinencialidade da diferena especfica adotada. De fato, somente aps dizer sobre o
critrio escolhido e justificar ou criticar sua adoo que poderemos prosseguir na anlise
da classe das presunes. Est no critrio admitido a razo de ser da classe. A
7

Vem a ponto a sntese de Paulo de Barros Carvalho: diferena especfica o nome que se d ao conjunto
das qualidades que se acrescentam ao gnero para a determinao da espcie, de tal modo que lcito
enunciar: a espcie igual ao gnero mais a diferena especfica (E = G + De) (IPI Comentrios sobre as
regras gerais de interpretao da Tabela NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So
Paulo: Escrituras, n. 12, p. 54, 1998).

291

aplicabilidade desta em termos epistemolgicos depende daquela, uma vez que neste
elemento individualizador que identificaremos a utilidade da classificao proposta.
Vejamos nas vrias classificaes sobre presunes as que resistem a uma anlise mais
atinada.

7.3. Critrios adotados nas classificaes tradicionais

Vem a ponto dizer algo sobre os critrios utilizados pela doutrina tradicional na
classificao das presunes. Repisa-os, mais uma vez, que no h classificao certa ou
errada, apenas aproximaes mais ou menos teis para nosso sistema de referncia; mais
ou menos aplicveis para a concepo terica proposta neste trabalho.
Como pudemos relevar anteriormente, as presunes so fenmenos jurdicos
complexos que, num s tempo, querem significar o raciocnio lgico, a norma jurdica, os
efeitos prescritivos que geram no sistema, entre outras coisas j citadas nos captulos
anteriores. bem verdade que nelas h tudo isso, nas mais variadas combinaes. Ao
adotarmos as concepes lingusticas, por outro lado, com o seu poderoso poder de
explicar o fenmeno comunicacional do direito, pudemos sobressaltar aspectos que at
ento eram desapercebidos pela doutrina tradicional. No por incompetncia ou inaptido,
longe disso; mas simplesmente por no adotarem o ponto de partida da teoria da linguagem
e, com isso, deixando de lado ou para fora de seu sistema dogmtico, as imposies
lingusticas compositivas do direito, enquanto realidade constituda mediante linguagem e
realizada na forma de atos comunicacionais. Falemos sobre todas essas classificaes
tradicionais, mediante identificao e crtica dos critrios adotados e ressaltando os
motivos pelos quais no as adotaremos ou as admitiremos com ressalvas.
7.3.1. Classificao quanto previso legal expressa
A primeira atitude classificatria admitida pela doutrina tradicional toma como
qualidade distintiva a condio de ser o enunciado expresso ou no em lei, de tal modo
que, no universo das proposies presuntivas, figuraria como diferena especfica a
qualidade de ser expressa em lei. Seriam da seguinte forma representada:
P . (e) (Proposio presuntiva . expressa em lei)
P . (-e) [Proposio presuntiva . (no . expressa em lei)]
292

No primeiro conjunto, chamam-se as unidades pertencentes classe de presuno

legal ou iuris; as que compem o segundo grupo so as mal trajadas pelos termos
presuno comum, humanas ou hominis. Segundo a doutrina tradicional, estas ltimas
seriam to s raciocnio humano a partir da observao emprica, produzindo efeitos
jurdicos porque pensadas por agente competente para inserir normas no sistema.
Vale citar a propsito a forma com que a matria normalmente oferecida. Nas
palavras de Rubens Gomes de Sousa: As presunes resultam do raciocnio ou so
estabelecidas por lei que substitui sua prpria razo razo humana. Da, classificarem-se
em presunes hominis ou humanas, e presunes legais. 8
Alfredo Augusto Becker, por seu turno, assim explicita a matria: quando,
baseando-se no fato conhecido cuja existncia certa, impe a certeza jurdica da
existncia do fato desconhecido cuja existncia provvel em virtude da correlao natural
da existncia entre stes dois fatos. 9
Moacyr Amaral dos Santos 10 distingue as duas figuras, asseverando: as
presunes ou so o resultado do raciocnio ou so estabelecidas pela lei, a qual raciocina
pelo homem. Jos Artur Lima Gonalves, 11 estatuindo sobre o tema, sustenta:
Tanto na presuno legal quanto na presuno simples liga-se um fato
desconhecido a um fato conhecido, s que essa relao entre os fatos tem
origem diversa; na primeira, a legal, a causa da vinculao fatos
conhecido/desconhecido est na lei, ao passo que na segunda, a simples,
a vinculao deferida ao prudente critrio do juiz.

Dos tempos mais atuais, tomemos as palavras de Luciano Amaro, 12 que, por sua
vez, apresenta o tpico afirmando que: as presunes dizem-se legais (ou de direito), se
definidas em lei, e humanas, se estabelecidas pelo raciocnio humano, a partir da
observao emprica, [...]. Por oportuno, em seguida faz a ressalva em nota de rodap,
num tom de incongruncia: Em rigor, as presunes ditas legais ou de direito tambm
decorrem de uma apreciao do homem, enquanto legislador. 13 Vejamos separadamente
como ocorre esta aproximao corriqueira.

SOUSA, Rubens Gomes de. Um caso de fico legal no direito tributrio: a pauta de valores como base de
clculo do ICM. Revista de Direito Pblico, So Paulo: RT, n. 11, p. 23, 1970.
9
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1963. p. 463.
10
SANTOS, Moacyr Amaral. Prova judiciria no civil e no comercial. 3.ed. So Paulo: Max Limonad, 1968, v.5. p.
368.
11
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 128.
12
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 274.
13
Idem, ibidem, p. 274.

293

7.3.1.1. Presuno comum, hominis ou humana

Instituto trazido do direito romano, presuno comum, simples, hominis, humana
ou de fato aquela que se assume como praesumptio facti vel hominis ou presuno de
fato. So entendidas nos mais variados sentidos, como: (i) associaes presuntivas que so
deixadas ao livre-arbtrio do juiz; (ii) meio de prova; (iii) atividade do intrprete, do juiz,
ao examinar as provas; (iv) resultado do raciocnio do julgador; entre tantas outras
acepes admitidas. Representam nesta tica tradicional verdadeiro princpio de prova,
segundo o qual o enunciado de difcil comprovao probatria dever ser complementado
com outros fatos e presunes.
Para Clvis Bevilqua, a que se funda naquilo que, ordinariamente, acontece.
admissvel nos casos, em que o a prova testemunhal. J Pontes de Miranda completa:
A presuno hominis no meio de prova, nem d motivo de prova.
atividade do intrprete, do juiz, ao examinar as provas. [...] Presunes
simples ou de fato so assunes para alm dos dados da prova, feitas ao
contacto com fatos (presunes facti), pelo juiz, como homem
(presunes hominis). a experincia dele, derivadas do que sabe sobre
as coisas, das suas relaes de coexistncia ou de causao, ou de
durao, ou de localizao, que as estabelece; no os prprios motivos
de prova. [...].

Por sua vez, Paulo Bonilha 14 define-as como o resultado do raciocnio do julgador,
que se guia nos conhecimentos gerais universalmente aceitos e por aquilo que
ordinariamente acontece para chegar ao conhecimento do fato probando. Jos Eduardo
Soares de Melo 15 afirma-as como resultado de um processo lgico, mediante o qual, do
fato conhecido, cuja existncia certa, infere-se o fato desconhecido ou duvidoso, cuja
existncia provvel. Em resumo, tais enunciados so avocados como aquele expedido
pelo aplicador em decorrncia de um raciocnio ou processo lgico de onde se admite por
um fato desconhecido outro conhecido pelo exegeta.

7.3.1.2. Presuno legal ou iuris

Fazendo o contraponto com a presuno humana, as presunes de direito, legais
ou iuris, so observadas enquanto prescries estabelecidas em lei, isto , so enunciados
14

BONILHA, Paulo Celso B. Da prova no processo administrativo tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica,
1997. p. 92.
15
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS teoria e prtica. 7. ed. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 141.

294

expressos no texto legal. Podem vir como (i) consequncia da lei; (ii) verdade jurdica
imposta pela lei; (iii) contedo de regras jurdicas; (iv) forma escolhida pelo legislador
para exprimir um conceito jurdico; (v) antecedente da norma; (vi) relao jurdica; entre
outros sentidos.
Sobre o assunto, rememoremos o pensamento de Pontes de Miranda 16 para quem:
A [...] presuno legal (presumptio iuris) [...], em vez de meio de prova,
o contedo de regras jurdicas que estabelecem a existncia de fato
jurdico (e.g. direito), sem que se possa provar o contrrio
(presumptiones iuris et de iure, presunes legais absolutas), ou
enquanto no se prova o contrrio (presunes legais relativas). Tais
presunes se distinguem, portanto, das presunes meios de prova,
presumptiones facti ou hominis, e das normas legais sobre provas, que
fixam a fora probatria do meio de prova.

Ressalta-se, por oportuno, a contradio em que entra o referido jurista

relacionando este texto com aquele citado no item anterior. Em seu Comentrios ao
Cdigo de Processo Civil, afirma peremptoriamente que presumptiones facti ou hominis
no so meio de prova, e, agora, a assume enquanto tal para distingui-la das presunes
legais. Ora, com qual sentido ficamos? o que buscaremos explicar mais frente.
Alfredo Augusto Becker 17 excele na preciso e no teor cientfico que imprime ao
estudo do direito tributrio:
Na presuno, a lei estabelece como verdadeiro um fato que
provavelmente verdadeiro. A verdade jurdica imposta pela lei, quando
se baseia numa provvel (ou certa) falsidade fico legal, quando se
fundamenta numa provvel veracidade presuno legal.

E continua:
A regra jurdica cria a presuno legal, quando, baseando-se no fato
conhecido cuja existncia certa, impe a certeza jurdica da existncia
do fato desconhecido cuja existncia provvel em virtude da correlao
natural de existncia entre estes dois fatos. 18

Disso tudo resta claro que a doutrina tradicional entende a presuno legal como
norma jurdica que estatui a verdade dentica de um fato desconhecido com base em outro
fato conhecido.

16

PONTES DE MIRANDA. Tratado de direito privado. So Paulo: RT, 1983. t. III, p. 420.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007. p. 539.
18
Idem, ibidem, p. 539.
17

295

7.3.1.3. Razo da inadmissibilidade do critrio proposto

Cabe repisar que, segundo doutrina assumida neste trabalho, no poderamos
proceder tal distino da forma como estabelecida. Com base nas premissas
neopositivistas, tudo fruto do raciocnio, pois a linguagem, articulada pelo homem,
constitutiva do mundo em si mesmo considerado. Logo, sem linguagem, sem ser humano,
nada se conhece e nada acontece em termos jurdicos. Fechados as parnteses e
transportando o pensamento para a anlise ora empreendida, uma vez estabelecida a lei,
no cabe afirmar que inexiste raciocnio. Mesmo nas presunes legais teremos exerccio
da razo em momento posterior pelo intrprete do texto legal, pelo aplicador do direito,
que, somente por meio dele, far positivar a norma mediante sua enunciao em linguagem
competente. Logo, o raciocnio presuntivo est tanto nas presunes produzidas pelo
legislador quanto nas enunciadas pelo aplicador. Do mesmo modo, o carter legal
encontra-se em todas as presunes, afinal, se a ordem posta s cria realidade mediante
norma, nenhuma presuno refoge a esta regra, devendo vir enunciada em linguagem
proposicional competente. Sendo assim, toda presuno tambm legal.
7.3.2. Classificao quanto fora probatria
As presunes caracterizadas como absolutas, relativas e mistas tomam por critrio
(i) fora probatria e (ii) definitividade da realidade jurdica construda. A presuno
absoluta tida por previso legal expressa, que, por meio da deduo, estabelece a verdade
do fato definitivamente, ainda que haja prova em contrrio. A presuno relativa, por sua
vez, observada como constitutiva da verdade do fato enquanto no se prova o contrrio,
motivo pelo qual -lhe sempre admitido produzir contraprova para desfazer a qualificao
do fato. E a mista comparece como a presuno que pode ora ser absoluta, ora ser relativa,
mas sempre lhe sendo determinadas em lei as formas probatrias especficas para se
presumir.

7.3.2.1. Presuno absoluta ou jure et jure (iuris et de iure)

Os efeitos mais imediatos das presunes acontecem no tocante ao campo
processual probatrio. Sua fora probatria tamanha que nem ao juiz caber
desconsider-la na positivao do direito no caso em concreto. a lei quem dita a verdade
296

do fato, instituindo-o de forma vigorosa no sistema a ponto de inadmitir prova em

contrrio. Di-lo Arruda Alvim:
Nas absolutas, desde que provado pelo beneficirio o fato base ou
auxiliaram a inferncia legal ter que ser necessariamente extrada, no
restando possibilidade alguma de o juiz deixar de atender
presuno, ou seja, o fato presumido haver de ser reputado
verdadeiro. Justamente por isso no poder a parte contrria provar
contra a presuno absoluta, isto , contra o resultado da presuno
absoluta 19 (grifos nossos).

Este grande processualista lembrou com sutileza de anlise que a presuno

absoluta no significa ausncia de atividade probatria. Prova, enquanto linguagem
competente, sempre ocorrer para constituir validamente o fato jurdico. Contudo, com as
presunes absolutas, o objeto da prova pode se deslocar para o fato auxiliar ou enunciado
presuntivo de base, como bem anotou o jurista:
certo, todavia, que a parte que vai sofrer o efeito inamovvel de
veracidade de fato presumido absolutamente deve direcionar seus
esforos no que respeita demonstrao da inocorrncia do fato
auxiliar ou base. A atividade probatria, portanto, cifrar-se- em torno
do fato que leva presuno absoluta. Se a parte conseguir provar no
ter ocorrido o fato base, ipso facto, no poder ser invocada a
presuno 20 (grifos nossos).

Clvis Bevilqua, citando Joo Monteiro, entende-as como forma especfica de

positivao em lei de conceitos jurdicos, tamanha sua fora constitutiva:
Presumpo legal absoluta (juris et de jure) a consequncia que a lei,
expressamente, deduz de certos actos ou factos, estabelecendo-a como
verdade, ainda que haja prova em contrrio, como o caso julgado.
Observa, com razo, Joo Monteiro, que tal presuno , antes, a frma
escolhida pelo legislador para exprimir um conceito jurdico 21
(grifos nossos).

No campo tributrio, Alfredo Augusto Becker, na dicotomia direito adjetivo/direito

substantivo, reforou a ideia de que as presunes no so normas probatrias, mas
proposies prescritivas de direitos e deveres: A presuno juris et de jure no regra de
prova de direito adjetivo, mas regra dispositiva ou imperativa de direito substantivo 22
(grifos nossos).

19

ARRUDA ALVIM, J.M. Manual de direito processual civil. 3. ed. So Paulo: RT, 1986. v. 2, p. 400-401.
Idem, ibidem, p. 400-401.
21
BEVILQUA, Clvis. Cdigo Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado. Editora Rio, 1940, p. 400.
22
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007. p. 558.
20

297

Ainda, Luciano Amaro a identifica como um enunciado de probabilidade com

maior carga axiolgica atribuda pelo sistema jurdico, obtendo por consequncia o
impedimento de produo de prova em contrrio: Na presuno absoluta, a consequncia
do fato conhecido provvel, embora passvel de dvida, mas a lei valoriza a
probabilidade e recusa a prova em contrrio 23 (grifos nossos).
Em razo de todos esses efeitos jurdicos acima enunciados, que do maior
estabilidade e certeza jurdica norma presuntiva, as presunes absolutas,
tradicionalmente emparelhadas s fices jurdicas, foram entendidas por Rubens Gomes
de Sousa como inadmissveis no direito tributrio. 24

7.3.2.2. Presuno relativa ou juris tantum (iuris tantum)

As presunes relativas ou jris tantum, por sua vez, ostentam a alterabilidade
prpria dos enunciados jurdicos comuns. So passveis de ser modificadas quando
existente prova em contrrio. Muitos a entendem como regra de inverso do nus de
provar, como o faz Vicente Greco Filho:
Em sendo a presuno relativa, a parte em favor de quem milita a
presuno no precisa prov-lo, incumbindo parte contrria o nus de
produzir, se for o caso, a prova contrria. A presuno relativa inverte
o nus da prova 25 (grifos nossos).

Arruda Alvim no as assume como tcnica que modifica o nus probatrio. Para
ele, ambas as partes ficam na incumbncia de provar o fato base ou o fato auxiliar.
Quaisquer dos lados podem produzir enunciado probatrio que desconfirma a existncia do
fato presumido, desconfirmao esta permitida pelo direito. a sntese do autor:
Nas presunes relativas, desenvolve-se atividade probatria tal como
em face das absolutas tendo em vista o fato auxiliar ou fato base. Tanto
aquele que o possvel beneficirio da presuno relativa, quanto seu
antagonista, devem envidar esforos para evidenciar a ocorrncia ou a
inocorrncia do fato base. Se, todavia, ficar comprometida a ocorrncia
do fato base, e, portanto, aquele que o beneficirio de tal circunstncia
ficar numa situao privilegiada, pois, se dever ter afinal, e, em
23

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 274.
So as suas palavras: a presuno absoluta e a fico legal no se aplicam ao direito tributrio ou, pelo
menos, determinao dos elementos definidores das obrigaes por ele reguladas, entre os quais, como
vimos, est a base de clculo. SOUSA, Rubens Gomes de. Um caso de fico legal no direito tributrio: a
pauta de valores como base de clculo do ICM. Revista de Direito Pblico, So Paulo: RT, n. 11, p. 19,
1970.
25
GRECO FILHO, Vicente. Direito processual civil. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2003. v. 2, p. 183.
24

298

princpio, como verdico o fato presumido, nem por isto ter, todavia, a
seu favor, uma situao indestrutvel. E isto porque a atividade
probatria do seu adversrio poder se dirigir comprovao de que,
apesar de provado o fato auxiliar ou base, ainda assim, o fato presumido
inocorreu. A presuno relativa, portanto, leva a que, mesmo
evidenciado o fato base ou auxiliar, admita-se prova de inocorrncia
do fato presumido, atividade certamente, a cargo daquele que
sofrer os efeitos legais desfavorveis decorrentes, ex lege, da
existncia do fato presumido 26 (grifos nossos).

7.3.2.3. Presuno mista ou qualificada

Junto a esses dois tipos normativos acima explanados geralmente coloca-se ou se
associa a presuno chamada mista. Tendo em vista a forma probatria prescritiva em lei,
novo atributo distintivo, a classificao toma por base outra diferena especfica. Parte-se
da mesma classe-base proposio presuntiva expressa em lei e procede-se subdiviso,
formando trs grupos: (i) aqueles que inadmitem nenhum modo probatrio, presuno
absoluta; (ii) por oposio simtrica, outros que permitem qualquer forma de prova,
presuno relativa; por fim, (iii) os tipos presuntivos que s so viveis quando provados
segundo as maneiras preceituadas na lei, presuno mista. Vale dizer que essas ltimas
podem ter efeitos probatrios absolutos ou relativos, conforme previso legal, a despeito de
vir em regra com fora constitutiva relativa.
A presuno mista, ou tambm conhecida por presuno qualificada, entendida
como aquele procedimento presuntivo que, de um lado, comumente admite prova em
contrrio, mas poder vir prescrita inadmitindo prova; e, de outro, somente na forma
determinada em lei. Entra neste conceito, por exemplo, o art. 340 do antigo Cdigo Civil.

7.3.2.4. Razo da inadmissibilidade do critrio proposto

Bem se v que entre presuno absoluta, relativa e mista h dois atributos tomados
em nota ou duas diferenas especficas passveis de serem usadas para fins de organizao
das classes e subconjuntos. Tais critrios, contudo, devem sempre vir explicitados, pois
rememoremos uma boa classificao pede um e somente um elemento por operao
classificatria. O rigor metodolgico na base do procedimento de determinao dos
conjuntos objetais requer esta atitude. A subdiviso em classes infinita, como bem
26

ARRUDA ALVIM, J.M. Manual de direito processual civil. 3. ed. So Paulo: RT, 1986. v. 2, p. 400.

299

observamos anteriormente. Logo, perfeitamente possvel tomar os critrios fora

probatria e forma da prova para organizar os tipos de presuno expressa em lei em
absoluta, relativa ou mista, desde que a adoo de cada um desses caracteres seja feita em
momentos epistemolgicos diversos. Repise-se que h duas posturas exegticas aqui, razo
pela qual h necessidade de reservar instantes hermenuticos distintos para cada um deles.
Assim no se procedendo, perde-se todo o instrumental lgico das classificaes,
resultando em definies truncadas, sem rigor e descompassadas com um discurso que se
pretende srio e cientfico.
Ademais, o critrio de definitividade adotado para esta classificao tambm no
procedente, uma vez que o direito positivo, a despeito de prever hipteses para dar
definitividade s relaes intersubjetivas em prol da segurana jurdica, no coloca na
figura da presuno esta qualidade, e sim em outros institutos que versem sobre este tema,
tal como a coisa julgada, a decadncia, a prescrio, princpio da irretroatividade, etc.
Posto isto, este elemento dissociativo improcedente para classificar as presunes, sendo
na forma como admitida a classificao inapta para se diferenarem as presunes no
direito.
Feitas as elucidaes necessrias dos tipos presuntivos usualmente empregados e
esclarecidas as razes de sua inadmissibilidade neste empreendimento, urge, neste
momento, apresentar novos critrios classificatrios que se adquem s premissas deste
trabalho e possibilitem um melhor conhecimento da figura das presunes no direito
tributrio, segundo as concepes aqui empregadas.

300

CAPTULO 8. Novos critrios classificatrios propostos

Desenhado o panorama tradicional das classificaes e espcies de presuno no

direito, iremos agora estabelecer novas formas distintivas das presunes entre si,
admitindo-as e propondo-as com apoio na teoria da linguagem e de acordo com as
imposies epistemolgicas do construtivismo lgico-semntico.
Os novos critrios propostos abaixo tomam em nota o fenmeno presuntivo como
um todo, observando a construo dos enunciados desde as percepes sensitivas do
exegeta at o ato ponente de norma, transfigurando aquela atitude decisria intrassubjetiva
em linguagem jurdica, na forma de enunciado prescritivo de direito e, portanto, como ato
intersubjetivo. A assuno do direito como fenmeno comunicacional, especialmente na
temtica das presunes, pede este nvel de detalhamento, pois, mesmo quando ocorrido
fora do universo jurdico, o raciocnio presuntivo se revela na forma de norma, e somente
nela: como enunciado-enunciado ou como marcas de enunciao. Com efeito, podemos at
cindir o inseparvel procedendo a cortes e mais cortes, contudo o problema se faz presente
quando nesse recortar fique reduto, incompreensvel. Assim acontecendo, o corte vai alm
do permitido, impedindo o conhecimento do objeto.
Partimos do pressuposto de que o direito constitudo essencialmente de norma,
mas esta tomada aqui enquanto texto. justamente em face desse carter lingustico da
proposio jurdica o motivo de ser imprescindvel reputar o fenmeno de construo das
presunes na sua dimenso textual. O texto, como resultado ou ato-fim da enunciao,
depende de seu contexto gerativo de sentido, entendido este ltimo como, num s tempo, o
procedimento em sentido amplo, a comunicao em si, o momento histrico, a realidade
em que se insere o exegeta e todas as outras formaes contextuais que compem o
contorno da estrutura da prpria estrutura do texto. No h texto isolado de seu processo
comunicacional. O conhecimento desta forma linguageira de ser pede essas consideraes
de ordem fenomenolgica, sem as quais a presuno ficaria reduzida ao inexplicvel, a
uma realidade diminuda sua metade.
No quadro conceitual das presunes, o processo aquilo que institui o sentido
plural desses enunciados. Logo, impraticvel deixar de consider-lo no mbito
301

classificatrio. A complexidade do raciocnio impede que se proceda ao corte dos atos

cognitivos pr-jurdicos que lhes do fundamento. Estes, a propsito, ingressam no
enunciado jurdico e juridicizam-se na forma de enunciao-enunciada, adquirindo
relevncia impositiva. E a assertiva requer a lembrana de que as presunes so sempre
mecanismos de exceo, colocados no direito por questes de ordem essencialmente
pragmtica. Sua qualidade excepcional justamente aquilo que pede a assuno do
processo como um todo, impedindo o corte arbitrrio naquilo tudo que produz sentido
virtual ao enunciado. Posto isto que daremos a importncia devida a critrios que se
mostram para o direito como enunciado-enunciado, sem todavia deixar de considerar
aqueloutros que s aparecem na forma de enunciao-enunciada. Partindo das estruturas
presuntivas, mediante a teoria da linguagem, iremos alm e aqum delas,
redimensionando-as em planos cientficos rigorosos.

8.1. Classificao quanto relao estrutural com o sistema

J antecipamos que existem determinadas presunes que assumem papel de tal
maneira relevante na edificao do ser sistema do direito que se relacionam de forma
estrutural com ele. So requisitos de performance, de efetividade ou de eficacidade das
normas jurdicas e do ordenamento como um todo. Foram institudas na ordem posta por
imposies de ordem pragmtica, sem as quais o ordenamento seria verdadeiro caos.
Outras, porm, encontram-se num degrau abaixo de importncia, so relevantes tambm,
pois produzentes de sentido dentico, mas no esto em vnculo estrutural com o direito.
8.1.1. Presuno jurdica de sistema ou presuno sistmica
As presunes que funcionam como verdadeiros princpios pragmticos sero por
ns chamadas de estruturais, de sistema ou, simplesmente, sistmicas. So enunciados
pressupostos em toda norma jurdica, como necessidade de ordem ontolgica do direito.
Tais preceitos presuntivos so admitidos desde j, no nascimento da norma, vlidos at que
se faa prova em contrrio. Portanto, so da ordem juris tantum, motivo pelo qual sua
negao pede procedimento revocatrio prprio. Encontram-se em todo enunciado
normativo, apresentando-se sob os mais variados nomes e nas mais diversas ocasies:
presuno de conhecimento da lei; presuno de constitucionalidade das leis; presuno de
302

validade da norma; de legalidade, veracidade ou mesmo legitimidade dos atos jurdicos;

presuno de f pblica; presuno de certeza e liquidez da dvida inscrita, entre tantas
outras que poderamos enumerar a ttulo elucidativo.
Lembremos ser indispensvel para a ordem posta se fazer vlida desde ento, isto ,
a partir do momento em que positivada. Ora, este preceito, na forma de presuno
sistmica, ser percebido como um saber pr-jurdico ou preconcebido da realidade do
direito. Inicia-se no trato dos homens uns com os outros e pe-se, de certo modo, como
aforismas. Fator estrutural do ordenamento, as presunes de sistema instituem no direito
no s aquela crena imediata veiculada pelo enunciado presuntivo de validade, de
legitimidade, de f pblica, etc. , mas, muito mais, e antes disso, explicita a regra ou o
princpio de resguardo do plano jurdico: este depende daquele para se tornar ordem
reguladora do social. Em outras palavras, institui a crena no sistema normativo.
Posto isto, as presunes de sistema ou estruturais so a poro mnima de
conhecimento indispensvel ao comeo lgico do direito. mediante presunes
estruturantes como estas que dado por sabido esse minimum de existncia e essncia do
ordenamento jurdico. Sem elas, veramos o direito como caos, deixando-o para longe de
sua funo de prescrever condutas. A presuno de sistema aquilo que conduz o bom
funcionamento da ordem positiva na realidade social, habilitando-o no campo prtico,
imediatamente, e dando-lhe eficcia mediatamente. Com ela, o direito se faz efetivo ou
efetivado, se pe como realidade jurdica e prescritiva.
Na mesma toada, v-se que as presunes de sistema perseguem um propsito
mediato, a garantia do sistema; e tambm um fim que exprime seu valor imediato,
segurana jurdica, resguardo do interesse pblico, etc. Faamos praa de alguns exemplos
de enunciados presuntivos em funo estrutural e pragmtica no sistema jurdico brasileiro:
Art. 19, I, da CF/88:
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios
recusar f aos documentos pblicos.
Art. 3. da LICC (Decreto-lei 4.657/42):
Ningum se escusa de cumprir a lei, alegando que no a conhece.
Art. 204 caput e pargrafo nico do CTN:

303

A dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e

tem o efeito de prova pr-constituda; e
A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser ilidida por
prova inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.
Art. 3., caput e pargrafo nico, da Lei de Execuo Fiscal (Lei 6.830/80):
A Dvida Ativa regularmente inscrita goza da presuno de certeza e
liquidez; e
A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser ilidida por
prova inequvoca, a cargo do executado ou de terceiro, a quem aproveite.
Com estas e mais outras previses, o universo de expectativas do legislador se
confirma e o direito positivo resguardado em sua funo primitiva. Com tais modulaes,
apresenta-se aqui uma observao do jurista Roberto Dromi:
[...] com o fim de garantir a segurana jurdica, no Estado de Direito
foi criada uma presuno de conhecimento iuris et de jure, atravs de
uma fico jurdica segundo a qual, uma vez publicada, se presume
que a norma conhecida. Assim, mesmo quando algum sujeito a ignore,
ele est obrigado a cumprir suas disposies como se as conhecesse.
Esta presuno releva o fato de que ningum conhece todas as leis e que
s uma minoria conhece as normas positivas vigentes em um dado
momento. 1

E complementa:
A lei sancionada para ser aplicada, para tanto preciso que seja
previamente conhecida, entendida, compreendida e interpretada; com a
aplicao, a lei se converte em feito jurdico. Atravs deste processo
circular unem-se reciprocamente a interpretao, a aplicao e a
legislao. Trata-se do denominado crculo hermenutico que se
estabelece entre o intrprete e o texto legal. 2

A despeito de o autor circunscrever sua anlise ao art. 3. da LICC, o acima citado

perfeitamente admissvel para explicar toda a presuno de sistema. De notar que a lei ou
ato jurdico sancionada e/ou enunciado, respectivamente, para serem aplicados. aquilo
que justifica o processo prescritivo do direito, organizando a realidade jurdica perante seus
1
2

DROMI, Roberto. Sistema jurdico e valores administrativos. Porto Alegre: Fabris, 2007. p. 122.
Idem, ibidem, p. 125-126.

304

destinatrios. Todas as presunes sistmicas funcionam, portanto, como imposio

normativa para assegurar um fim imediato de instituir a crena no sistema, que exprimem
seu valor direto, e mediato, que justifica sua prpria existncia e funo no direito: garantir
a eficcia do sistema no plano da realidade social.
8.1.2. Presuno no sistmica
Todos os demais enunciados presuntivos que no funcionam diretamente na funo
pragmtica de sustentar o direito, enquanto ordem prescritiva reguladora do universo
social, configuram-se pois como presuno no sistmica.

8.2. Classificao quanto aos nveis objetais de formao do enunciado presuntivo

Animados pelo propsito de se classificarem agora as presunes quanto aos nveis
objetais de formao do enunciado presuntivo, relevemos a qualidade de raciocnio lgico
e associativo dessas normas. Vimos, tpicos acima, que a ambiguidade processo/produto
frequenta, ao menos potencialmente, o termo presunes, sendo tanto processo intelectivo
quanto seu resultado. Na acepo processual, focalizando a ideia de atividade ou ao
intelectiva do homem, dizem-se as presunes: os processos de raciocnio dedutivo que
levam a concluir que um fato aconteceu, quando se sabe que outro haja acontecido; 3 ou,
tambm, o ato ou processo presuntivo, intelectual que , ocorre e se esgota no plano do
raciocnio; 4 ou ainda como raciocnio que faa constar a existncia de relaes especiais
entre dois fatos; 5 e, por fim, o processo lgico em que de um fato conhecido infere-se fato
desconhecido e, portanto, incerto. 6 Por oposio, em seu sentido esttico, as presunes
so fruto do raciocnio, pouco importa se obtida por deduo ou intuio; 7 ou seja, so

DINAMARCO, Cndido Rangel. Instituies de direito processual civil. So Paulo: Malheiros, 2004. v. 1,
p. 124.
4
BARRETO, Aires; GIARDINO, Clber. As presunes no direito tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coord.). Presunes no direito tributrio. So Paulo: Centro de Estudos de Extenso
Universitria/resenha Tributria, 1984. p. 197-198. (Caderno de Pesquisas Tributrias, 9.)
5
SCHERKERKEWITZ, Iso Chaitz. Presunes e fices no direito tributrio e no direito penal tributrio.
Rio de Janeiro: Renovar, 2002. p. 26.
6
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
958.
7
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 18. ed. So Paulo: Malheiros,
2002. p. 406-407.

305

o resultado do processo lgico mediante o qual do fato conhecido cuja existncia certa
se infere o fato desconhecido cuja existncia provvel. 8
Com efeito, o carter intelectivo das presunes nos ajuda a entender os nveis
associativos pelos quais a mente humana percorre na construo do preceito presuntivo.
Firmemos que este no nada simples: forma-se mediante o entrelaamento de uma srie
de enunciados que, cumulativamente, instituem a presuno do fato. Mas, at chegar ao
seu resultado, h uma sequncia de etapas intelectivas de onde o ser humano, degrau por
degrau, vai tecendo os vnculos entre os objetos, e constri a proposio presuntiva. No
h como considerar seu produto final fato jurdico em sentido estrito sem levar em nota
os liames produzidos anteriormente e que lhe do fundamento lgico. Em verdade, como
veremos mais frente, verificando justamente a admissibilidade dessas associaes que
determinada presuno ser admitida ou no no universo jurdico. O carter intelectivo e os
vnculos constitudos ao longo do processo de formao do enunciado presuntivo ho de
ser tomados em conta, tanto no plano da positivao da norma geral e abstrata da
presuno quanto naqueloutro da proposio geral e concreta.
Na qualidade de signos, as presunes representam seu objeto ao mesmo tempo em
que o institui, determinando-o em linguagem jurdica. Estabelece relao entre duas coisas
diferentes, de modo que todo nvel associativo das presunes pede a localizao de dois
objetos: imediato e dinmico.
8.2.1. Presuno de primeiro nvel
No primeiro nvel presuntivo, d-se a relao entre fato(s) presuntivo(s) e fato
presumido. Aquele figurando como objeto dinmico deste, seu objeto imediato. A atitude
intelectiva pede que se saia do(s) fato(s) presuntivo(s) para o fato presumido mediante
raciocnio indutivo. Observando-se o que geralmente acontece, a repetio de um mesmo
tipo de evento, o ser humano percebe, sente e reduz essa recorrncia regra geral, lei
emprica, projetando para o futuro as expectativas que adquiriu com as experincias
passadas. Ao proceder generalizao dos acontecimentos, o homem procede a um corte
metodolgico. Assume uma continuidade heterognea dos acontecimentos para dela
construir um descontnuo homogneo na forma de regra generalizante. Reduz a recorrncia
do vnculo de causa e consequncia ou causa e efeito. Procede assim a um reducionismo da
8

CARRAZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 18. ed. So Paulo: Malheiros, 2002.
p. 538.

306

realidade emprica, mas a reduo se d em prol de uma segurana, de uma crena em uma
normalidade dos acontecimentos. O liame deixa clara a existncia de uma expectativa de
que aquilo se repetir na forma como admitido genericamente. Presume-se sempre numa
generalidade organizada mediante raciocnio indutivo.
Portanto, neste primeiro nvel objetal das presunes, a relao entre fato(s)
presuntivo(s) e fato presumido ser firmada como associao entre objeto dinmico e
objeto imediato, respectivamente:
Objeto imediato

Objeto dinmico

FATO
PRESUMIDO

FATO(S)
PRESUNTIVO(S)

Adotando pressuposto de que toda presuno se coloca como reduo genrica ou

generalizada daquilo que ordinariamente acontece, podemos afirmar que este primeiro
nvel objetal acima apontado, indutivamente alcanado, como ponto de partida do
raciocnio. Na maioria das vezes, este vnculo se d no plano intrassubjetivo, s se
tornando intersubjetiva na forma de enunciao-enunciada. Por isso mesmo ser
considerada como uma protopresuno. Tanto o legislador quanto o aplicador do direito,
num momento ou noutro, procedero a este vnculo, no como pessoa instituda pelo
direito, em funo especfica de expedir norma, mas no papel de agente social e ser
pensante.
Entretanto, este primeiro nvel associativo, para o direito, algo ainda
desconhecido. Do ponto de vista do ordenamento, enunciado inexistente, prprio do
universo do social ou mesmo moral (quando remanescido nos arredores do subconsciente).
Seu desconhecimento para os fins prescritivos pede, portanto, um segundo nvel objetal
que parte deste e o complementa para se fazer valer no campo do direito. Somente aps
adquirido este segundo nvel que a presuno passa a ter relevncia jurdica. Antes disso,
verdadeira protopresuno, desprovida, desse modo, de carter normativo.
8.2.2. Presuno de segundo nvel
no segundo nvel objetal que as presunes assumem corpo de proposio
jurdica para a ordem normativa. So observadas enquanto preceito que institui o
enunciado jurdico-factual. Constri o fato jurdico, portanto, viabilizando a incidncia
normativa e a atribuio de efeitos consequentes quele. E o faz em situaes de difcil
307

contexto probatrio. Onde a prova, em sua forma tradicional de se apresentar, se mostrar

inoperante, eis o campo frtil das presunes, o ponto auge em que elas se colocam como
formas (tambm probatrias) alternativas de juridicizar determinados acontecimentos que,
para o prprio direito, permanecem tangveis somente por tais mecanismos excepcionais.
Retornando linha do raciocnio inicial, feitas as primeiras constataes no plano
social, o exegeta do direito proceder dedutivamente a uma nova reduo a partir da regra
genrica, instituda no fato presumido, assumindo a probabilidade do fato como hiptese
de possvel ocorrncia ou tomando-a por fato provvel. O fato jurdico em sentido amplo
nada mais que o fato provvel ou a hiptese da probabilidade do fato. Este est em
relao direta com o fato jurdico em sentido estrito; este ltimo, por sua vez, figurando
como objeto imediato daquele, seu objeto dinmico:

FATO JURDICO
em sentido amplo

FATO JURDICO
em sentido estrito

FATO
PRESUMIDO

FATO(S)
PRESUNTIVO(S)

Pelo esquema supra, bem se v que a composio do fato jurdico em sentido

amplo depende do liame objetal de primeiro nvel. Logo, fatos presuntivos e fato
presumido s se tornam juridicamente relevantes quando reduzidos ao enunciado factual
em sentido amplo e posto este ltimo em relao com o fato jurdico em sentido estrito. Na
lembrana da dicotomia processo/produto, o fato provvel ou a hiptese da probabilidade
de fato o retrato do vnculo entre o primeiro e segundo nvel, cumulativamente
consideradas para formar o enunciado de fato; e o fato jurdico em sentido estrito, o
resultado finalstico desse processo. A juridicidade acontece, pois, somente no segundo
plano, sob os pressupostos do primeiro nvel presuntivo. no segundo patamar objetal,
portanto, que a presuno adquire status de enunciado constitutivo de fato em funo
prescritiva. Nesta inter-relao de primeiro e segundo nveis, a presuno se completa e se
explica, sendo a forma mais completa e correta de se apresentar para o direito.

308

8.2.3. Presuno de terceiro nvel ou presuno emprestada

Por outro lado, nem sempre os raciocnios presuntivos terminam no segundo nvel
associativo. Muitas vezes transpassam para um terceiro momento relacional. o que
ocorre quando do fato jurdico em sentido amplo de segundo nvel se deduz outro fato
jurdico em sentido amplo, fazendo implicar no o fato jurdico prprio de segundo nvel,
mas um terceiro, que no se confunde com aquele. Dito de outra forma, a presuno de
terceiro nvel a presuno da presuno, isto , presume-se um fato a partir de uma
presuno de outro fato e a este se associa um novo ou outro fato jurdico em sentido
estrito, fazendo recair consequncia de direito diferente daquela que se tinha em segundo
nvel. Em termos grficos, a associao estaria da seguinte forma representada:
FATO JURDICO Y
em sentido amplo

FATO JURDICO Y
em sentido estrito

FATO JURDICO X
em sentido amplo

FATO JURDICO X
em sentido estrito

FATO
PRESUMIDO de X

FATO(S)
PRESUNTIVO(S) de X

Como podemos inferir do desenho acima, o raciocnio presuntivo parte de fato(s)

presuntivo(s) X, instituindo o fato presumido X. Portanto, outro enunciado factual em
sentido amplo no poderia ser criado que no fosse o fato jurdico X. O erro est quando, a
partir desse fato jurdico X em sentido amplo, se deduz outro, tambm fato em sentido
amplo de outra ordem sgnica,Y, fazendo incidir preceito normativo diverso do
pretendido. Ora, claro que no direito tributrio isso inadmitido. Dizendo de outro modo,
o Conselho de Contribuintes foi incisivo: No se pode admitir a utilizao de presuno
na formao de prova do fato ndice. 9 Fato ndice aqui o fato jurdico em sentido amplo
que no pode jamais ser utilizado para fins de instituir o enunciado factual Y em sentido
estrito.

Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 7. Cmara, Processo

10630.000621/2001-10, Acrdo 107-08.272, Rel. Luiz Martins Valero, Sesso 13.09.2005, p. 11.

309

Nesta esteira, cabe registrar que, no plano da formulao presuntiva em direito

tributrio, existe uma srie de limitaes ao legislador e ao aplicador na constituio do
fato presuntivo, e esta uma delas. vedado que se proceda presuno sobre presuno
como decorrncia das garantias constitucionais estabelecidas pela Carta Magna ao direito
tributrio. Pensar o contrrio permitir que se fomente verdadeiro caos tributrio. Habilita
incidncia com base em outro fato fora da materialidade constitucionalmente permitida.
Com tal figura presuntiva, produz-se distanciamento cada vez maior entre linguagem
jurdica e realidade assumida pelo direito.
Para o aplicador, presuno sobre presuno legalmente prescrita significa um
abandono da realidade juridicamente relevante e a instituio de uma nova ao critrio
discricionrio desse exegeta. Este passa a ser legislador de segundo plano, criando no ato
ponente da norma individual e concreta novas materialidades. Segundo o Conselheiro Luiz
Martins Valero: 10 No porque se trata de uma presuno legal que o fiscal deve
abandonar a experincia do mundo ftico que fundamentou a insero da presuno legal
na norma hipottica.
Para o legislador, vedada da mesma forma presuno de terceira ordem ou
presuno sobre presuno em face da prpria discriminao rgida das competncias
tributrias estabelecidas no Texto Maior. De tal modo que, em suma, aquilo que o
legislador no puder fazer diretamente (por que no esteja em sua esfera de competncia
ou porque fira o preceito de norma superior), ele igualmente no pode fazer, de modo
indireto, mediante utilizao (que, nessas circunstncias, se revelar artificiosa) das
presunes ou fices. 11
Tudo isso para afirmar, em compndio, que as presunes de terceiro nvel objetal
ou de presuno so inadmitidas no direito. Este tambm o pensamento j consolidado
pelo Conselho de Contribuintes que serve, perfeitamente, como sntese impositiva deste
tpico: Na presuno, a regra estabelecida dentro dos limites da realidade possvel,
inferida de fatos semelhantes j ocorridos, e que, portanto, so no s possveis como at
provveis. 12

10

Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 7. Cmara, Processo

10630.000621/2001-10, Acrdo 107-08.272, Rel. Luiz Martins Valero, Sesso 13.09.05, p. 12.
11
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 275.
12
ULHA CANTO, Gilberto de. Presunes no direito tributrio. Cadernos de Pesquisas Tributrias, So
Paulo: Resenha Tributria, p. 5, n. 9, 1984.

310

8.2.3.1. Inadmissibilidade de presuno emprestada para fins tributrios

Acolhida na boa sombra das presunes de terceiro nvel, falaremos sobre a figura a
que chamamos de presuno emprestada.
O ttulo deste item se inspira a partir da noo de prova emprestada no direito
processual. A referida forma probatria diz respeito ao aproveitamento de prova produzida
em outro processo para constituir novo fato em um novo ambiente litigioso. Dito de outro
modo, a prova constituda nos autos de um auto, com determinados entes comunicantes,
sendo utilizada, em outros momentos comunicacionais e novos exegetas, para fazer prova
de outro fato em outra situao procedimental. 13
Analogicamente tal figura do mbito do processo, a presuno emprestada
tambm um modo de aproveitamento de enunciados jurdicos para fazer constituir
determinado fato na forma presuntiva de raciocnio e fazer insurgir a relao de direito.
Este o motivo que assimila as duas expresses, porm, como veremos mais adiante,
existe nas presunes emprestadas uma srie de pontos discordantes que ainda se
encontram em solo estril e que, de todo ou ao todo, se diferenciam perante a
problematizao da prova emprestada.
Fazendo referncia forma de constituio de fato, a ideia que apresentamos com o
nome de presuno emprestada pode ser tomada em duas acepes, segundo o mbito
jurdico envolvido: (i) como presuno emprestada processual, dizendo sobre a tcnica de
formao ou a forma propriamente dita do fato, tendo em vista as regras de direito do
processo e segundo uma anlise sobre a linguagem competente utilizada; (ii) como
presuno emprestada material, referindo-se ao constituir do contedo do fato por mtodo
presuntivo de terceiro nvel.
No primeiro sentido, falaremos em nome de uma presuno com valor jurdico
constitutivo de fato, como toda formulao presuntiva. Na dinmica processual, ser tida
como prova indireta, como a doutrina tradicional apelida as formas menos valorizadas
pelo direito na constituio do enunciado factual. Tendo sido observadas as formalidades
estabelecidas em lei, tais enunciados sujeitam-se apreciao do julgador no contexto
13

Segundo Fabiana Del Padre Tom: Na doutrina processual, a prova produzida em autos diversos
denominada prova emprestada e sua eficcia probante varia de acordo com o modo de sua formao. Prova
emprestada, nas palavras de Ada Pellegrini Grinover, aquela que produzida num processo para nele gerar
efeitos, sendo depois transportada documentalmente para outro, visando a gerar efeitos em processo distinto.
Em geral, tais efeitos so admitidos se a prova que se translada foi produzida em outro processo envolvendo
as mesmas partes, pois na hiptese contrria, tendo apenas um dos sujeitos participado da produo da prova
no primeiro processo, no poder ela ser empregada em detrimento da outra, que no teve oportunidade de
interferir na sua constituio (A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 143).

311

probatrio do processo em que so produzidos e, com isso, atuam como elemento de prova
para, imediatamente, formar seu convencimento e, mediatamente, constituir o fato jurdico.
S podem ser admitidas na forma de prova quando so produzidas em processo
envolvendo as mesmas partes. Eis que, nesse sentido, a perspectiva da prova emprestada se
volta forma ou tcnica de formao do fato, enquanto linguagem competente submetida
s regras de direito do processo.
Agora no mbito de presuno emprestada material que veremos no direito
tributrio a dificuldade de um raciocnio presuntivo de terceiro nvel ser aceito na forma de
linguagem competente, imputando-se outras consequncias jurdico-tributrias a partir do
fato constitudo presuntivamente. Como pudemos relevar com a explanao dos nveis
objetais das presunes, a figura em estudo neste item tpica forma presuntiva de terceiro
nvel. O liame entre os fatos envolvidos no raciocnio presuntivo d-se, a princpio, em
torno de uma ideia X, porm quer gerar efeitos jurdicos no campo de conceito hipottico
Y, trazendo ao processo presuntivo figuras que suplantam os dois nveis objetais prprios
do raciocnio das presunes. Logo, extrapola-se o campo de abrangncia referente ao fato
X para, imediatamente, fazer insurgir fato jurdico em sentido amplo Y e, mediatamente,
gerar consequncias jurdicas prprias deste ltimo. Busca-se, portanto, a todo custo gerar
os efeitos de Y, ainda que partem ou comprovem formalmente a existncia do fato X.
Com base nessas palavras introdutrias, inadmissvel no direito o uso dessa
tcnica presuntiva, principalmente em mbito tributrio. No campo dos tributos, a vedao
da presuno emprestada para constituir fato jurdico tributrio ganha maior fora em face
do princpio da tipicidade prprio a todas as exaes. Isto no quer dizer que sejam
inutilizveis ou imprestveis em termos probatrios, mas significa sim que vedado
assumi-las isoladamente para fazer prova do fato jurdico X e atribu-las dos efeitos
normativos de Y. O que se pode admitir a atribuio de efeitos probantes variveis a
essas figuras jurdicas de acordo com o grau de relao que se estabelece entre fatos:
presuntivos, presumido e jurdico em sentido estrito. o vnculo de similitude essencial ou
de semelhana primria entre fato X e fato Y que dar foras e limites atribuio de
consequncias probantes desse raciocnio presuntivo no procedimento administrativo ou
processo judicial, verificando-se as imposies de cada novo contexto jurdico em que
enunciada.
Cumpre ao julgador apreci-las, valor-las, servindo essa espcie de presuno
apenas como um elemento de convico, mas critrio insuficiente para fazer insurgir por si
s a relao jurdica tributria. Evidentemente que sua fora probatria em estruturar fatos
312

no a mesma quando sai de fatos presuntivos X para formar fato presumido X, e, numa
segunda ocasio, partir do mesmo ponto para organizar fato presumido Y. Do mesmo
modo, tambm no igual em termos de efeitos probatrios quanto maior for a distncia
conceitual entre os fatos envolvidos no raciocnio presuntivo. Quanto mais prximas as
ideias, maior efeito probatrio o raciocnio presuntivo ter; quanto menor, evidentemente,
estaro menos aptas a comprovar o fato e conferir as consequncias de um a outro fato.
Relevemos que o ponto de partida do raciocnio presuntivo fatos presuntivos um
conceito X, logo despiciendo insistir que o julgador dever valorar o peso probatrio da
presuno conforme o fato jurdico em sentido estrito esteja no mesmo mbito semntico
daquela ideia inicial.
Dito isso, pensemos em algumas hipteses e na prpria tendncia do direito
tributrio brasileiro em admitir ou cada vez mais valorar positivamente as presunes
emprestadas materiais. E tudo se inicia a partir da ideia de troca de informaes entre
instituies jurdicas e do Estado, que cumprem relevante papel no direito e na economia,
sendo mais teis ainda para fins fiscais. O CTN introduziu o assunto no texto de seu art.
199, firmando a facultatividade na troca de informaes entre entes tributantes a ttulo de
assistncia para a fiscalizao dos tributos e permuta de informaes:
A Fazenda Pblica da Unio e as dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios prestar-se-o mutuamente assistncia para a fiscalizao dos
tributos respectivos e permuta de informaes, na forma estabelecida,
em carter geral ou especfico, por lei ou convnio.

Com o passar do tempo, viram-se a praticidade e efetividade que esta permuta

fornecia, da a tendncia em ampliar seu campo de abrangncia. Includo pela Lei
Complementar 104, em 10.01.2001, tambm chamada de Lei Antieliso, o pargrafo nico
do mesmo art. 199 supracitado assim prescreveu: A Fazenda Pblica da Unio, na forma
estabelecida em tratados, acordos ou convnios, poder permutar informaes com Estados
estrangeiros no interesse da arrecadao e da fiscalizao de tributos.
bem verdade que esta troca de informaes pela Unio, Estados, Distrito Federal
e Municpios de grande relevncia para fins fiscalizatrios, porm preciso asseverar
que, com fundamento nelas, os entes tributantes no podem aleatoriamente presumir fatos
e fazer insurgir a norma tributria. As informaes prestadas jamais conformam prova
plena do fato jurdico em sentido estrito. fundamental que o Fisco destinatrio de tais
documentos receba-os, procedendo anlise minuciosa do caso, instaurando novo processo
investigatrio e nele apresentando provas, alm das informaes prestadas, garantidos os
313

direitos de contraprova ao contribuinte, e observando-se a tipicidade do fato tributrio e as

formalidades estabelecidas em lei.
Para que se tenha presuno emprestada de direito material vlida imprescindvel
que: (1) haja identidade entre os fatos presuntivos X e fato jurdico em sentido estrito Y;
(2) a assuno das consequncias jurdicas de um fato X por outro Y leve em considerao
o grau de proximidade entre os fatos envolvidos; (3) no seja assumida como prova plena a
presuno; (4) tenha sido produzida em observncia s formalidades estabelecidas em lei; e
(5) tenha sido produzida em ambiente processual envolvendo mesmo objeto e mesmas
partes. E, mesmo estando presentes todos esses tpicos, fundamental que as presunes
de terceiro nvel sejam usadas apenas para dar incio ao procedimento ou processo
fiscalizatrio, mas em si mesmas consideradas insuficientes para ensejar tributo.
Relevemos que essa concluso leva em conta que os cinco itens supracitados so critrios
de todo e em tudo subjetivos, pois certamente difcil objetivar, por exemplo, a identidade
entre fatos. Tal proximidade conceptual, por mais que a lei queira determinar em fatores
compositivos da hiptese, ser sempre determinada pelo exegeta, de acordo com sua
ideologia e sentimentos.
Entretanto, uma coisa certa: a presuno emprestada insuficiente para
fundamentar o ato de lanamento ou de aplicao de penalidade, concluso esta a que
tambm chegou Fabiana Del Padre Tom no campo das provas emprestadas. 14
Elucidemos as razes dessa assertiva acima apresentando dois especficos casos de
presuno emprestada material em direito tributrio: (i) uso de informaes da nota fiscal
eletrnica para fins de apurar outros tributos tal qual o IR; e (ii) troca de dados entre
instituies financeiras e Banco Central ao Fisco para fins de fazer tributar outras exaes.
Passemos em revista cada um deles.
Para que a Receita Federal brasileira tenha conhecimento das notas fiscais emitidas,
o direito deve autorizar a troca expressamente, tendo por fundamento o disposto no art. 199
do CTN. O Ajuste Sinief 07/05, expedido pelo Conselho Nacional de Poltica Fazendria

14

Vejamos: Quanto ao segundo tipo de prova emprestada, preciso esclarecer que esta no configura,
jamais, prova plena do fato jurdico em sentido estrito. A informao advinda do rgo fazendrio de outra
pessoa poltica no suficiente para, por si s, provar fato jurdico ou ilcito tributrio, autorizando a
lavratura de ato de lanamento ou de aplicao de penalidade. inadmissvel a edio de norma individual e
concreta, constituidora de relao jurdica tributria ou sancionatria, com base, unicamente, em dados
passados por ente tributante diverso. Essa tambm a posio de Paulo de Barros Carvalho, negando prova
emprestada tributria os efeitos peculiares prova emprestada de direito processual civil [...] (TOM,
Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 146).

314

(CONFAZ), assim o fez, admitindo, em sua clusula oitava, o uso da presuno

emprestada. 15
Segundo nossas afirmaes supra-alcanadas, a autorizao de permuta de
informaes, conforme disciplina da clusula oitiva do Ajuste, no quer significar que o
ordenamento faa admitir o uso desses dados para fins de sozinhos constituir o crdito
tributrio de outro imposto. Uma coisa tomar tais informaes e fazer cumprir, em
confronto de contas, as obrigaes de ICMS no pagas pelas empresas contribuintes.
Outra, bem diferente, tomar esses dados e assumi-los como aptos a comprovar a renda da
pessoa ou seu lucro e fazer incidir IR ou CSSL respectivamente. Se assim o fizesse, estaria
infringindo a tipicidade tributria e o prprio mtodo de formao de raciocnio presuntivo
vlido.
Imaginemos que a Receita Federal tome por base os dados retransmitidos pela
administrao tributria da unidade federada do emitente da nota fiscal eletrnica e faa
constituir fato jurdico do IR, uma vez que emisso de nota para um sujeito significar
renda e far irromper a incidncia do IR. O raciocnio de terceiro nvel das presunes
poderia ser esquematicamente assim representado:
Renda

Renda Auferida

Saldos positivos
em conta

Circulao de
mercadoria

Movimentao
Financeira

Compra e venda de
mercadoria

15

o texto da clausula oitava do Ajuste Sinief 07/05:

Clusula oitava. Concedida a Autorizao de Uso da NF-e, a administrao tributria da unidade federada
do emitente dever transmitir a NF-e para a Receita Federal do Brasil.
1. A administrao tributria da unidade federada do emitente tambm dever transmitir a NF-e para:
I a unidade federada de destino das mercadorias, no caso de operao interestadual;
II a unidade federada onde deva se processar o embarque de mercadoria na sada para o exterior;
III a unidade federada de desembarao aduaneiro, tratando-se de operao de importao de mercadoria ou
bem o do exterior;
IV a Superintendncia da Zona Franca de Manaus SUFRAMA, quando a NF-e tiver como destinatrio
pessoa localizada nas reas incentivadas.

315

Em tudo e por tudo, a presuno emprestada que se apresenta desta forma no pode
ser aceita num sistema tributrio que pretende ver garantidos a tipicidade dos tributos, a
legalidade da cobrana, o devido processo legal, entre tantos outros princpios que
conferem limites objetivos tributao. E tal inaplicabilidade da presuno supracitada se
acha tendo em vista:
(1) no haver identidade entre os fatos presuntivos compra e venda de mercadoria
e fato jurdico em sentido estrito renda auferida: uma coisa fazer circular mercadorias
por contratos de compra e venda, outra obter renda. So hipteses que no podem sair de
um mesmo ponto de partida, afinal comprar nem sempre significa poder aquisitivo ou sinal
de renda;
(2) sendo fatos distintos e conceitualmente distantes renda auferida (fato jurdico
em sentido estrito) e compra e venda de mercadoria (fatos presuntivos), vedado ao
legislador ou ao aplicador atribuir as mesmas consequncias jurdicas a estes dois
conceitos de fatos que so essencialmente diversos. Levando-se em considerao o grau de
proximidade entre os fatos envolvidos nesse raciocnio presuntivo, que tnue, a
presuno emprestada da nota fiscal eletrnica no suficiente para por si s constituir o
fato jurdico do imposto sobre a renda ou da contribuio sobre o lucro.
(3) Com base nas premissas do item (2), as informaes dos Estados Unio sobre
o volume de valores movimentados pelo agente, exteriorizados em nota fiscal eletrnica,
no podem performar prova plena de que houve ou h renda. No mximo, tais informaes
podem autorizar o incio do processo administrativo fiscalizatrio por suspeita de
ocorrncia do fato gerador do IR, mas nunca o admitindo por j constitudo. Somente
com a apresentao de novas provas, em novo ambiente processual que se pode pensar na
constituio do fato desses tributos.
(4) Na produo da prova para constituir o fato jurdico em sentido estrito renda,
preciso que sejam observadas as formalidades estabelecidas em lei tal qual se exige em
qualquer outro processo probatrio. A regra aqui continua sendo a mesma: os fatos s
ingressam no sistema jurdico mediante linguagem das provas competentes. E, para ter
competncia, fundamental que tenham observado as formalidades e garantias processuais
para fins de comprovar a existncia de critrios de hiptese do IR ou CSLL.
(5) Por isso mesmo, fundamental que a presuno emprestada leve em
considerao a presena na hiptese presumida de mesmo objeto jurdico e das mesmas
partes. Fatos presuntivos que localizam situao de transferncia de propriedade de
mercadoria por meio de negcio jurdico vlido envolvendo comprador e vendedor s
316

podem gerar outro fato jurdico que localize relao em que ambos estejam presentes.
Incluindo-se outra pessoa ou desconsiderando uma delas do raciocnio inicial, a verso do
fato passa a se tornar distorcida ou, ao menos, parcial, sem que seja considerado o fato por
completo.
Do mesmo modo quando o objeto for diferente. inconsistente a equiparao entre
duas relaes que tm objetos jurdicos diversos para fins de fazer atribuir mesmos efeitos
jurdicos a ela. Se o objeto diferente, as relaes jurdicas no so iguais, no podendo
por isso mesmo admitir uma em nome da outra.
Firmemos que o contexto factual da compra e venda diverso daquele outro do
auferir renda, e tal diferena se faz sentida, entre outros aspectos, por este envolver
determinadas pessoas, objetos, etc.
Outro exemplo muito eloquente de presuno emprestada se acha na troca de
informaes entre instituies financeiras e Fisco para fins de tributao. Isso se sentiu
profundamente na poca da CPMF, tributo que, alm de arrecadar, tinha funo claramente
fiscalizatria, uma vez que demonstrava o fluxo de caixa do proprietrio da conta corrente,
conformando instrumental poderoso dado Unio para controlar o fluxo de renda de cada
indivduo.
A CPMF foi instituda no direito brasileiro pela Lei 9.311/96. Desde j, admitia
Receita Federal utilizar os dados decorrentes da incidncia desse tributo para fins de
tributao, fiscalizao e arrecadao. A exegese inicial da CPMF prescrevia
expressamente a vedao do uso dessas informaes para constituir o crdito tributrio
relativo a outras contribuies ou impostos, bem como a exigncia de manter sigilo sobre
dados, conforme redao do art. 11 da aludida Lei. 16
No mesmo ano, foi editada a Lei 9.430/96, tambm conhecida como Lei do Ajuste
Tributrio. Este Diploma disciplinou em seu art. 42 o sentido jurdico de omisso de
receita ou de rendimento, dizendo:
Art. 42. Caracterizam-se tambm omisso de receita ou de rendimento
os valores creditados em conta de depsito ou de investimento mantida
junto a instituio financeira, em relao aos quais o titular, pessoa fsica
ou jurdica, regularmente intimado, no comprove, mediante
16

o texto:
Art. 11. Compete Secretaria da Receita Federal a administrao da contribuio, includas as atividades de
tributao, fiscalizao e arrecadao.
[...]
3. A Secretaria da Receita Federal resguardar, na forma da legislao aplicada matria, o sigilo das
informaes prestadas, vedada sua utilizao para constituio do crdito tributrio relativo a outras
contribuies ou impostos (grifos nossos).

317

documentao hbil e idnea, a origem dos recursos utilizados nessas

operaes.
1. O valor das receitas ou dos rendimentos omitido ser considerado
auferido ou recebido no ms do crdito efetuado pela instituio
financeira.

Segundo o mesmo preceito, pargrafo 3., no sero considerados receita omitida os

crditos os decorrentes de transferncias de outras contas da prpria pessoa fsica ou
jurdica (I), no caso de pessoa fsica, os de valor individual igual ou inferior a R$
12.000,00, dentro do ano-calendrio. Com base nas informaes obtidas pelas instituies
financeiras, a Secretaria da Receita Federal iniciaria procedimento fiscalizatrio,
atribuindo ao contribuinte o dever de comprovao da origem dos recursos. Os dados
utilizados pela Administrao produziam efeito inverso do nus da prova, imputando ao
sujeito passivo o dever de comprovar que a presuno do Fisco de receita auferida, porm
omitida, em verdade no era receita sua. 17
Em 10 de janeiro de 2001, com o intuito de uniformizar a disciplina da matria, a
Lei Complementar 105 (LC 105/01) estabeleceu as diretrizes gerais na permuta de dados
entre instituies financeiras e Poder Judicirio. Entre os limites estabelecidos, ficou
prescrito que as informaes prestadas pelas instituies financeiras no poderiam servir
para fins estranhos lide, 18 dependendo de prvia autorizao do Poder Judicirio a
prestao de informaes e o fornecimento de documentos sigilosos. Ademais, segundo
pargrafo 3. do art. 3. da LC 105/01: o Banco Central do Brasil e a Comisso de Valores
Mobilirios fornecero Advocacia-Geral da Unio as informaes e os documentos
necessrios defesa da Unio nas aes em que seja parte. Pretendendo ser abrangente,
no art. 4. da referida LC, estende a troca de informaes s instituies financeiras,
obtendo agora por destinatrio o Poder Legislativo Federal. 19
Segundo o art. 5. da mesma Lei, caber ao Poder Executivo disciplinar, inclusive
quanto periodicidade e aos limites de valor, os critrios segundo os quais as instituies
17

Veja tambm texto do 5. do art. 42 da Lei 9430/96: 5. Quando provado que os valores creditados na
conta de depsito ou de investimento pertencem a terceiro, evidenciando interposio de pessoa, a
determinao dos rendimentos ou receitas ser efetuada em relao ao terceiro, na condio de efetivo titular
da conta de depsito ou de investimento. (Includo pela Lei n 10.637, de 2002.)
18
Conforme orientao do art. 3. da LC 105/01: Sero prestadas pelo Banco Central do Brasil, pela
Comisso de Valores Mobilirios e pelas instituies financeiras as informaes ordenadas pelo Poder
Judicirio, preservado o seu carter sigiloso mediante acesso restrito s partes, que delas no podero
servir-se para fins estranhos lide (grifos nossos).
19
Art. 4. O Banco Central do Brasil e a Comisso de Valores Mobilirios, nas reas de suas atribuies, e
as instituies financeiras fornecero ao Poder Legislativo Federal as informaes e os documentos sigilosos
que, fundamentadamente, se fizerem necessrios ao exerccio de suas respectivas competncias
constitucionais e legais.

318

financeiras informaro ao Fisco Federal as operaes financeiras efetuadas pelos usurios

de seus servios. No mesmo texto do referido artigo, admite-se autoridade proceder
maior investigao. 20 na exegese do art. 6. da LC 105/01 que se encontra a imposio de
que haja processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames
sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa competente, garantido
sempre o direito ao sigilo dessas informaes, conforme redao do pargrafo nico do art.
6. da LC 105/01. 21
Em 2001, com fundamento na LC, a Lei ordinria 10.174/01 alterou a redao do
pargrafo 3. do art. 11, prescrevendo agora, na forma de faculdade, o uso pela Secretaria
da Receita Federal das informaes prestadas pelas instituies financeiras para instaurar
procedimento administrativo tendente a verificar a existncia de crdito tributrio relativo
a impostos e contribuies e para lanamento, no mbito do procedimento fiscal, do
crdito tributrio porventura existente. 22 Bem se v que a exegese do 3. do art. 11 da Lei
9.311/96 foi sendo enfraquecida com o passar do tempo, assumindo, em 2001, formato que
se encontra a meio caminho para a assuno pelo direito tributrio da presuno
emprestada material. De todo modo, num sentido ou no outro, as informaes obtidas pela
Secretaria por meio das instituies financeiras no se prestam a constituir crdito
tributrio. Segundo a nova redao dada em 2001, apenas se permite sejam utilizadas como
elemento inicial da produo probatria ou como motivo apto para fazer instaurar um
processo. No passa de um indcio, em seu sentido vulgar, incapaz de, por si s, fazer
20

Abaixo, o texto ipsis litteris:

Art. 5.
[...]
4. Recebidas as informaes de que trata este artigo, se detectados indcios de falhas, incorrees ou
omisses, ou de cometimento de ilcito fiscal, a autoridade interessada poder requisitar as informaes e os
documentos de que necessitar, bem como realizar fiscalizao ou auditoria para a adequada apurao dos
fatos.
21
Veja-se o texto do preceito referido:
Art. 6. As autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras, inclusive os
referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver processo administrativo instaurado
ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensveis pela autoridade
administrativa competente.
Pargrafo nico. O resultado dos exames, as informaes e os documentos a que se refere este artigo sero
conservados em sigilo, observada a legislao tributria.
22
a redao:
Art. 11. Compete Secretaria da Receita Federal a administrao da contribuio, includas as atividades de
tributao, fiscalizao e arrecadao.
[...]
3. A Secretaria da Receita Federal resguardar, na forma da legislao aplicvel matria, o sigilo das
informaes prestadas, facultada sua utilizao para instaurar procedimento administrativo tendente a
verificar a existncia de crdito tributrio relativo a impostos e contribuies e para lanamento, no
mbito do procedimento fiscal, do crdito tributrio porventura existente, observado o disposto no art. 42 da
Lei n.o 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e alteraes posteriores (grifos nossos).

319

insurgir a relao jurdica tributria. , pois, somente o ponto de partida para o

procedimento fiscalizatrio por parte da pessoa poltica que pretende dela fazer uso,
inadmitindo seja assumida como linguagem competente para fazer instituir o fato
tributrio. 23
Ainda, sobre a aplicabilidade do novo 3. do art. 11 da Lei 9.311/96, a Smula
Carf, nos termos da Portaria 97/09, deu eficcia retroativa faculdade no uso das
informaes, inadmitindo seja dado por vedada a utilizao desses dados da CPMF para
fins de constituio do crdito tributrio de outros tributos. Confira texto da norma:
O art. 11, 3., da Lei n. 9.311/96, com a redao dada pela Lei n.
10.174/2001, que autoriza o uso de informaes da CPMF para a
constituio do crdito tributrio de outros tributos, aplica-se
retroativamente (grifos nossos).

grande a importncia dessa Smula, tendo em vista que est a consolidar no

sistema tributrio hiptese permissiva de uso de presuno emprestada para fins de
constituir tributo outro que no aquele da CPMF. Antes de dizer mais sobre o tema,
vejamos ainda mais outros textos, acompanhando o histrico legislativo dessa matria que
se v cada vez mais permissiva e menos prxima das garantias constitucionais.
Em vigor desde 1. de janeiro de 2008, o sistema de cooperao de informaes
sobre movimentao financeira se encontra disposto no texto da IN RFB 802/07. As
informaes referentes movimentao financeira constam dos arts. 1. e 2. da IN RFB
802/07, conforme exegese abaixo citada:
Art. 1. As instituies financeiras, assim consideradas ou equiparadas
nos termos dos 1. e 2. do art. 1. da Lei Complementar n. 105, de
10 de janeiro de 2001, devem prestar informaes semestrais, na
forma e prazos estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB), relativas a cada modalidade de operao financeira de que
trata o art. 3. do Decreto n. 4.489, de 2002, em que o montante global
movimentado em cada semestre seja superior aos seguintes limites:
I para pessoas fsicas, R$ 5.000,00 (cinco mil reais);
II para pessoas jurdicas, R$ 10.000,00 (dez mil reais).
[...]
2. As informaes sobre as operaes financeiras de que trata o caput
compreendem a identificao dos titulares das operaes ou dos
23

No mesmo sentido Fabiana Del Padre Tom em: A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p.
146-148.

320

usurios dos servios, pelo nmero de inscrio no Cadastro de Pessoas

Fsicas (CPF) ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ), e os
montantes globais mensalmente movimentados.
Art. 2. Na hiptese em que o montante global movimentado no
semestre referente a uma modalidade de operao financeira seja
superior aos limites de que tratam os incisos I e II do art. 1., as
instituies financeiras devero prestar as informaes relativas s
demais modalidades de operaes ou conjunto de operaes daquele
titular ou usurio de seus servios, ainda que os respectivos montantes
globais movimentados sejam inferiores aos limites estabelecidos.

O Decreto 54.240/09, editado pelo Governo do Estado de So Paulo, regulamentou

o art. 6. da Lei Complementar Federal 105/01, garantindo fiscalizao o acesso a dados
bancrios sem interveno do Poder Judicirio. O Decreto dispe de modo geral sobre
requisio, acesso e uso, pela Secretaria da Fazenda, de informaes bancrias no processo
administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso, 24 quando seu exame for
considerado indispensvel. Referido decreto ainda tratou: a) das situaes que configuram
a indispensabilidade dos exames; 25 b) dos procedimentos que devero ser observados pelos
Agentes Fiscais de Rendas proponentes dos exames; 26 c) das autoridades competentes para
24

Regulamenta o sentido da expresso o art. 2. do Decreto 54.240/09:

Art. 2. A requisio de informaes de que trata o art. 1. somente poder ser emitida pela Secretaria da
Fazenda quando existir processo administrativo tributrio devidamente instaurado ou procedimento de
fiscalizao em curso.
1. Considera-se iniciado o procedimento de fiscalizao a partir da emisso de Ordem de Fiscalizao, de
notificao ou de ato administrativo que autorize a execuo de qualquer procedimento fiscal, conforme
previsto no art. 9. da Lei Complementar Estadual 939, de 3 de abril de 2003.
2. A Secretaria da Fazenda poder requisitar informaes relativas ao sujeito passivo da obrigao
tributria objeto do processo administrativo tributrio ou do procedimento de fiscalizao em curso, bem
como de seus scios, administradores e de terceiros ainda que indiretamente vinculados aos fatos ou ao
contribuinte, desde que, em qualquer caso, as informaes sejam indispensveis.
25
Segundo o art. 3. do referido Decreto, Para efeito desta lei, ser considerada como indispensvel a
requisio de informaes de que trata o art. 1 nas seguintes situaes:
I fundada suspeita de ocultao ou simulao de fato gerador de tributos estaduais;
II fundada suspeita de inadimplncia fraudulenta, relativa a tributos estaduais, em razo de indcios da
existncia de recursos no regularmente contabilizados ou de transferncia de recursos para empresas
coligadas, controladas ou scios;
III falta, recusa ou incorreta identificao de scio, administrador ou beneficirio que figure no quadro
societrio, contrato social ou estatuto da pessoa jurdica;
IV subavaliao de valores de operao, inclusive de comrcio exterior, de aquisio ou alienao de bens
ou direitos, tendo por base os correspondentes valores de mercado;
V obteno ou concesso de emprstimos, quando o sujeito passivo deixar de comprovar a ocorrncia da
operao;
VI indcio de omisso de receita, rendimento ou recebimento de valores;
VII realizao de gastos, investimentos, despesas ou transferncias de valores, em montante incompatvel
com a disponibilidade financeira comprovada;
VIII fundada suspeita de fraude execuo fiscal.
26
o texto do art. 4. do aludido Decreto: Compete ao Agente Fiscal de Rendas propor a requisio de
informaes de que trata o art. 1. por meio de Ofcio com relatrio circunstanciado que:
I comprove a instaurao de processo administrativo tributrio ou a existncia de procedimento de
fiscalizao em curso;

321

deferir o exame proposto e expedir a requisio dirigida s instituies financeiras; 27 d) da

garantia do sigilo das informaes obtidas e a responsabilizao funcional do agente
administrativo. 28 Frise, por oportuno, a relevncia do enunciado do art. 3. do referido
Decreto que dispe sobre as especficas situaes em que a requisio desses dados pelo
Fisco s Entidades Financeiras considerada indispensvel.
No Estado de So Paulo, uma faculdade Administrao o uso dessas
informaes para instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a existncia de
crdito tributrio relativo a impostos e contribuies e seus lanamentos, quando real, no
mbito do procedimento fiscal. uma faculdade dada Fazenda conforme o 3. do art.
11 Lei 9.311/96, alterado pela Lei 10.174/01. Mas isso desde que estejamos diante de uma
das hipteses relacionadas nos incisos do art. 3. do Decreto 54.240/09.
Apresentados o cenrio legislativo da matria e sua evoluo histrica, que nesse
caso de extrema relevncia para fins interpretativos do momento atual do proceder do
Fisco, cumpre rememorar as cinco condies apresentadas acima no que tange presuno
emprestada material. No uso das informaes das movimentaes bancrias dos sujeitos
passivos pelo Fisco para fins de fazer incidir outro tributo, mister que a Administrao
Pblica verifique (1) se h identidade entre os fatos presuntivos (operaes financeiras) e
fato jurdico em sentido estrito (renda auferida); (2) quais consequncias jurdicas atribuir a
estes fatos informados em face desse julgamento de proximidade conceptual entre renda
auferida e operaes financeiras efetuadas; (3) a vedao de as operaes financeiras
II demonstre a ocorrncia de alguma das situaes prevista no art. 3.;
III especifique de forma clara e sucinta as informaes a serem requisitadas bem como a identidade de seus
titulares;
IV motive o pedido, justificando a necessidade das informaes solicitadas.
27
Sobre o assunto, regula o art. 5. do Decreto citado:
Art. 5. So competentes para deferir a proposta de requisio de informaes de que trata o art. 4., o
Delegado Regional Tributrio e o Diretor-Executivo da Administrao Tributria.
28
Sobre o assunto, veja enunciado do art. 8. do Decreto citado:
Art. 8. A requisio de informaes e as informaes prestadas formaro processo autnomo e apartado,
que seguir apensado ao processo administrativo instaurado ou ao procedimento de fiscalizao em curso,
sendo mantidos sob sigilo, nos termos do art. 198 do Cdigo Tributrio Nacional e do inciso XVIII do art. 4.
da Lei Complementar Estadual 939, de 03 de abril de 2003, conforme disciplina expedida pela Secretaria da
Fazenda.
[...]
3. A responsabilidade administrativa por descumprimento de dever funcional, sem prejuzo das sanes
civis e penais cabveis, ser exigida de todo aquele que, no exerccio de funo pblica:
1 utilizar ou viabilizar a utilizao de qualquer dado obtido nos termos deste decreto, em finalidade ou
hiptese diversa da prevista pela legislao;
2 divulgar, revelar ou facilitar a divulgao ou revelao, indevidamente e por qualquer meio, das
informaes de que trata este decreto.
4. A Secretaria da Fazenda dever manter, a par do protocolo, controle adicional de acesso ao processo
administrativo autnomo, registrando-se o responsvel por sua posse, quando houver movimentao,
conforme disciplina expedida pela Secretaria da Fazenda.

322

conformarem por si ss prova plena da renda auferida; (4) se foram produzidas conforme
as formalidades estabelecidas em lei, tal como pelo art. 4. do Decreto 54.240/09 no Estado
de So Paulo; e (5) se a relao jurdica envolve mesmo objeto e mesmas partes.
Empreendendo tal exame, imaginemos os trs nveis presuntivos que conformam o
raciocnio da presuno emprestada material construda a partir das informaes prestadas
ao Fisco pelas instituies financeiras:

Renda

Saldos positivos
em conta

Movimentao
financeira

Renda auferida

Lanamento a dbito ou a
crdito
ou
qualquer outra forma de
movimentao ou
transmisso de valores e de
crditos e direitos de
natureza financeira

Operaes
financeiras

diante de um esquema assim apresentado que veremos a presuno pelo Fisco de

omisso de receita em face de ocorrncias de saldo credor em caixa, fazendo incidir IR ou
CSLL em face da construo do fato jurdico renda auferida. Como pudemos observar, no
quadro acima no h identidade entre operaes financeiras fatos presuntivos e renda
auferida fato jurdico em sentido estrito. Concluindo dessa forma, inadmite-se ao Fisco
sejam atribudas as consequncias jurdicas da incidncia do Imposto sobre a Renda aos
lanamentos a dbito ou a crdito ou qualquer outra forma de movimentao ou
transmisso de valores e de crditos e direitos de natureza financeira. Ademais, as
relaes negociais que do substrato aos valores auferidos tm uma infinidade de objetos
diversos e envolvem pessoas diferentes, de modo que operao financeira, saldo positivo
em conta ou lanamento a dbito ou a crdito de natureza financeira no significam
necessariamente renda auferida. Por fim, ainda no campo das formalidades,
imprescindvel tenha sido observado para a construo desse raciocnio presuntivo o
procedimento prescrito em lei, tal como pelo art. 4. do Decreto 54.240/09 no Estado de
So Paulo.
323

Percorrendo um a um os cinco critrios que demonstram a inaptido desse

raciocnio presuntivo em constituir o fato jurdico em sentido estrito de IR ou CSLL,
verifica-se que a presuno de omisso de receita insuficiente para fazer prova do fato
renda ou lucro auferido. Este tambm o entendimento do antigo Conselho de
Contribuintes que assim decidiu:
Assim, a ocorrncia de saldo credor de caixa, principalmente o seu
valor que ser tomado como elemento quantitativo da incidncia
tributria, deve restar inconteste; em outras palavras, certo e lquido.
No se pode admitir a utilizao de presuno na formao de prova do
fato ndice 29 (grifos nossos).

Desse modo, queremos deixar claro que (i) operao financeira, (ii) saldo positivo
em conta ou (iii) lanamento a dbito ou a crdito de natureza financeira cumprem a
funo de prova com baixo grau constitutivo do fato jurdico IR ou CSLL, em face da
grande distncia entre estes conceitos de fato, configurando mero indcio, conforme nome
dado pela doutrina tradicional. Esta tambm a concluso a que chega Joo Drcio Rolim,
fazendo exemplo ao supramencionado:
[...] em termos de presuno de lucros [...] omisso de receita, a prpria
jurisprudncia administrativa brasileira, atravs da Cmara Superior de
Recursos Fiscais do Conselho de Contribuintes do Ministrio da
Fazenda, tem ponderado serem relevantes motivos de ordem comercial
ou industrial para a prtica de preos diferenciados, afastando a
possibilidade de subfaturamento, bem como serem insuficientes para a
caracterizao de omisso de receita a existncia de meros indcios
[...]. 30

Diante do exposto, deixamos evidente que as presunes emprestadas no so aptas

para constituir fato jurdico em sentido estrito. Sua funo no sistema tributrio nacional se
limita a dar causa ao incio do procedimento fiscalizatrio prprio, no mais que isso. Tudo
o que ocorrer alm disso interpretao que ultrapassa as garantias constitucionais,
configurando exegese inconstitucional.

29

Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 7. Cmara, Processo

10630.000621/2001-10, Acrdo 107-08.272, Rel. Luiz Martins Valero, Sesso 13.09.2005, p. 11.
30
ROLIM, Joo Drcio. As presunes da Lei 9.430/96 e os casos especiais nos preos de transferncia.
Tributos e preos de transferncia. So Paulo: Dialtica, 1997. p. 48.

324

8.3. Classificao quanto ao tipo de enunciado da presuno em seu ingresso no

sistema jurdico
J vimos que a antiga classificao entre enunciados presuntivos do tipo legal ou
hominis incorreta, pois toma por critrio ora o sujeito emissor da norma, ora o lugar em
que a regra jurdica vem prescrita, ora, ainda, sua fonte produtora, aludindo-se de um lado
ao raciocnio humano e de outro, lei, desconsiderando as imposies lingusticas do
sistema e comunicacionais. Vimos, linhas acima, que tais noes dissociativas nos so
inteis, tendo em vista que no esto nelas os elementos distintos dos tipos de presunes
entre si.
No quadro conceptual do instituto analisado neste estudo, sobreleva observar as
presunes na dinmica enunciativa das normas e consider-las como regras de direito no
ambiente do sistema jurdico. Ora, isto posto, e para fins de manter a anlise dentro de uma
concepo positivista do ordenamento, tomemos por juzo classificatrio o tipo de
enunciado normativo da presuno em seu ingresso no sistema. Assim procedendo, iremos
no somente afirmar o carter normativo de toda a presuno, como tambm preservar a
forma de sistema da ordem jurdica, como conjunto de normas, todas elas com a mesma
estrutura sinttica, a despeito de seus contedos heterogneos, e todas enunciadas segundo
uma recorrncia de procedimentos enunciativos competentes (em direito admitidos). Na
dinmica da enunciao das normas presuntivas, buscaremos neste momento reforar o
carter hipottico de algumas presunes em seu ingresso ou o tipo concreto de seus
enunciados factuais em outros. Portanto, passaremos a subdividir as presunes tendo em
vista sua formulao normativa sem, todavia, deixar de mirar seu processo enunciativo,
enquanto enunciao per si, e que vem a surgir na norma introdutora da presuno, como
enunciao-enunciada.
8.3.1. Presuno hipottica ou de enunciado presuntivo abstrato
No sistema jurdico, uma das formas de introduo mais recorrentes de enunciado
presuntivo aquela que a traz em modo de formulao hipottica, i.e., norma geral e
abstrata. A presuno, neste caso, assinala um tipo, constitudo, ao modo de todos os
outros modelos gerais e abstratos, por critrios que selecionam, no universo do social, as
caractersticas relevantes do fato. Em regra, so elementos que identificam uma ao
(verbo e completo), num tempo e num espao.
325

 dentro do processo enunciativo da presuno hipottica que verificaremos o

raciocnio presuntivo do legislador. Compondo o procedimento legislativo competente,
encontraremos as convices daquele ao relacionar determinados fatos entre si e disso
extrair, por via indutiva, regra que nada mais que a prpria noo de probabilidade
enunciada na forma de norma, na base de todas e quaisquer presunes. Assim
procedendo, o legislador estabelece um vnculo entre fatos presuntivos e probabilidade,
organizando a ideia do gnero ou hiptese presumida. a partir deste que, num instante
subsequente, o legislador positivar a noo abstrata de fato jurdico em sentido amplo
associando-a hiptese de fato jurdico em sentido estrito a este ltimo, por sua vez
(mediante vnculo implicacional) dando ensejo relao jurdica tributria. O esquema
abaixo rememora os vnculos entre os enunciados factuais em termos abstratos:
Presuno Hipottica
HIPTESE
JURDICA
em sentido amplo
(Fato provvel)

HIPTESE
JURDICA
em sentido estrito
(Hiptese da RMI)

FATO PRESUMIDO
(Probabilidade)

FATO(S)
PRESUNTIVO(S)

FATO JURIDICO
em sentido estrito

CONSEQUENTE

RELAO
JURDICA

Na presuno hipottica, o fato presumido s vem a aparecer no direito, e ter

relevncia jurdica, quando positivada hiptese do fato provvel que, relacionada
previso do antecedente da regra-matriz de incidncia, faz insurgir a relao jurdicotributria. o legislador que, positivando, estabelece o liame de direito entre a presuno e
a hiptese da norma que institui tributos. Juntos, eles performam o fato jurdico
antecedente da norma exacional, viabilizando a incidncia da regra-matriz de incidncia
nos casos determinados. A relevncia para o ordenamento dos fatos presuntivos e da
probabilidade do fato presumido se d justamente no momento em que a hiptese em
sentido amplo positivada na forma de proposio normativa, tornando-se apta a constituir
o tipo tributrio em termos gerais e abstratos.
326

 intuitivo crer que as presunes hipotticas ou os enunciados presuntivos gerais e

abstratos tm grande importncia para o ordenamento jurdico. No sobeja repisar que,
compondo o fato presuntivo, no somente a presuno tem efeitos constitutivos,
conferindo certeza ali onde no havia, como tambm, e em decorrncia disso, estabiliza as
relaes jurdicas, diminuindo o campo de atuao interpretativo e imaginativo do
aplicador do direito. Afinal, a certeza o repouso do nosso esprito na paz e na calma da
evidncia, ainda que arbitrria e genericamente construda em forma de presuno.
8.3.2. Presuno factual ou de enunciado presuntivo concreto
A presuno do tipo factual, como o prprio nome o indica, far seu ingresso no
sistema na forma de enunciado de fato que, relacionado pelo aplicador a um fato jurdico
em sentido estrito, tendo em vista previso hipottica legal deste, far irromper a relao
jurdica individual. Logo, a presuno nesta modalidade mecanismo que ajuda a compor
o fato jurdico antecedente da norma individual e concreta e seu ingresso se faz no
ordenamento na forma de facticidade jurdica de acordo com as imposies tpicas do
caso em concreto. Para fins didticos, observemos o esquema representativo proposto
abaixo:

HIPTESE

CONSEQUENTE

Presuno Factual
FATO JURDICO
em sentido amplo

FATO JURDICO
em sentido estrito

FATO PRESUMIDO

FATO PRESUNTIVO

RELAO
JURDICA

No plano da formulao do fato antecedente da norma tributria, encontram-se,

num s tempo, fatos presuntivos, fato presumido, fato jurdico em sentido amplo e em
sentido estrito; todos em relao entre si e todos constitutivos do antecedente da norma
individual e concreta tributria.

327

8.4. Classificao quanto revogabilidade do fato jurdico em sentido estrito

Ainda no empreendimento de apresentar classificaes mais rigorosas no domnio
da presuno em direito tributrio, iniciamos neste item o exame do tema da
revogabilidade do fato jurdico em sentido estrito institudo pelo direito por meio do
mecanismo das presunes. Aqui, retoma-se a questo da possibilidade ou, num segundo
momento, da admissibilidade das presunes absolutas no sistema jurdico e,
principalmente, no campo tributrio.
O tema da revogao no campo das presunes bastante frequente, mas se
esconde sob o vu de outras discusses que giram em torno da distino entre presuno
absoluta e relativa. Nessa contenda, muitos buscam elementos como a amplitude dos
efeitos jurdicos contra todos na primeira e limitado na segunda ou mesmo como a
permissividade ou condio proibitiva de produo de prova a contrario sensu, conforme
depreendemos de lies de Paulo de Barros Carvalho:
Ao contrrio, o mtodo indireto se baseia, em maior ou menor grau, em
ndices ou presunes. Sobre essas ltimas, a Cincia do Direito costuma
apresentar dois tipos: a presuno relativa e a absoluta. A primeira surte
efeitos limitados a determinadas pessoas e admite prova em sentido
oposto. A contrario sensu, a presuno absoluta, juris et de jure, se
irradia contra todos, no admitindo prova em contrrio. Limitandose a inverter o nus da prova, a presuno relativa torna mais complexo
o exerccio do direito de defesa. Trata-se de presuno estabelecida pela
lei, a qual impe nexo de causalidade entre dois eventos que, na
realidade, no esto necessariamente ligados. 31

A amplitude constitutiva e o gerar dos efeitos jurdicos do enunciado presuntivo so

tpicos que, no dizendo diretamente ao tema da revogabilidade do enunciado normativo
introduzido pela presuno, a eles esto vinculados, ao menos, indiretamente.
Alm dos critrios acima mencionados, h que citar tambm a existncia de outros
como a ideia que faz o contraponto entre direito adjetivo e substantivo no domnio das
presunes. Vem a ponto novamente o pensamento do professor emrito e titular da USP e
da PUC/SP:
As presunes absolutas, por sua vez, esto na zona cinzenta em que o
direito adjetivo se confunde com o direito substantivo, de tal modo
que afirmar a presena do fato B, conduzindo existncia do fato A, sem
possibilidade de comprovar o contrrio, significa o mesmo que querer
31

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
924.

328

aplicar uma norma de carter substantivo que estabelea a equivalncia

de B e A (a obrigao fiscal se funda na presuno de A e no de B).
Apresenta, portanto, os mesmos caracteres da relativa, induzindo
uma situao de fato a partir de outra. Distingue-se desta ltima por
constituir prova determinante, inadmitindo-se argumentao em
contrrio 32 (grifos nossos).

Se tentarmos outro trajeto exegtico para imaginar a relao entre esses critrios
entre si, iremos recair inevitavelmente no tema da revogao. Nessa esteira, surge o mote
da revogabilidade do fato jurdico em sentido estrito introduzido pela presuno como
contraponto perfeito para nos indicar duas formas variadas da presena das presunes no
universo do direito.
A ttulo de remate deste item, aproveita-se aqui, por procedente, a sutil distino de
Lourival Vilanova: O fato jurdico produtor de direitos relativos no o mesmo que
produz direitos absolutos. 33 Ora, justamente olhando para os efeitos jurdicos distintos
entre os fatos introduzidos pelos tipos presuntivos, e como o direito os cria e os admite,
que faremos a proposta de uma nova classificao das presunes, servindo-nos do
contraponto da revogabilidade do fato jurdico em sentido estrito introduzido pelo
enunciado presuntivo.
8.4.1. Presuno irrevogvel ou compositiva de regime jurdico especial
De antemo e para fins didticos, fazemos aqui a equiparao do tipo presuntivo
estudado s presunes ditas absolutas para, num momento subsequente, revelar novas
imposies epistemolgicas, fruto desta concepo lingustica assumida neste estudo.
As presunes absolutas no direito e, em especial, no universo tributrio geram
uma srie de controvrsias. H quem as diga inadmissveis e, em sua ocorrncia, nascem
invlidas. Outros aludem que, nesse especfico domnio, deve-se assumi-las como
relativas, isto , sempre havendo direito prova em contrrio no campo dos tributos sob
pena de deverem ser declaradas inconstitucionais e expulsas do sistema. E alguns, por fim,
entendem-nas como rarssimas e, nesse sentido, exemplificam com os casos de regimes
tributrios facultativos, como no SIMPLES, ou mesmo na tributao pelo lucro presumido.
Este ltimo o nosso posicionamento. Vejamos as razes.

32

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
924.
33
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: RT, 2000. p. 211.

329

A nosso ver, no mais possvel negar a existncia das presunes chamadas

absolutas ou, no caso ora nomeadas, irrevogveis no direito em geral e no campo
tributrio. Esto presentes em vrios aspectos e sob diferentes formas, cumprindo relevante
papel na instituio de determinados regimes jurdicos especiais inclusive.
Expresso de uma das diversas formas empregadas pelo legislador para prescrever
regimes jurdicos especiais, comparecem as presunes irrevogveis como a diretriz
preliminar para o perfeito funcionamento dessas sistemticas especficas. Observa-se que
tais presunes cumprem o papel de fundar aquele conjunto de normas, sem o qual no h
como positivar regime jurdico algum que no esteja se fundamentando num grupamento
intenso de presunes. Por isso mesmo, ns a compreendemos como fundadoras dessas
instituies, ponto de partida para a organizao do prprio.
Contudo, pondere-se que a existncia da presuno irrevogvel ou constitutiva de
regime jurdico diferenciado, ao mesmo tempo em que existe, imprescindvel e
apresenta-se como ponto de partida da prpria instituio para manter integral sua validade
no sistema, que ela tenha seu contraponto no necessrio carter opcional de adeso para o
sujeito passivo nesses regimes jurdicos. A opo justamente aquilo que confere
legitimidade presuno irregovvel e ao regime especial. Sem ela, a imposio dessas
normas presuntivas seria inadmissvel num sistema jurdico que pretende sejam
preservados direitos e garantias individuais como propriedade, segurana jurdica,
igualdade, capacidade contributiva, etc.
isso que nos autoriza afirmar que o regime do lucro presumido perfeitamente
possvel em face da Constituio vigente, tendo em vista que a Lei 9.430/96 prescreve em
seu art. 26 o direito de opo. 34 Assim, as pessoas jurdicas que tenham receita bruta de at
9.600.000 UFIRs tm a facultatividade de optar por esse regime de tributao.
Citemos ainda o exemplo do SIMPLES. A Lei das Microempresas e das Empresas de
Pequeno Porte SIMPLES (Lei 9.317/96) criou regime tributrio especial para as
microempresas e empresas de pequeno porte, instituindo o Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte. Logo em seu Captulo IV, intitulado Da opo pelo SIMPLES, dispe pelo
enunciado do art. 8. o seguinte:
A opo pelo SIMPLES dar-se- mediante a inscrio da pessoa jurdica
enquadrada na condio de microempresa ou empresa de pequeno porte
34

A opo pela tributao com base no lucro presumido ser aplicada em relao a todo o perodo de
atividade da empresa em cada ano-calendrio.

330

no Cadastro Geral de Contribuintes do Ministrio da Fazenda

(CGC/MF), quando o contribuinte prestar todas as informaes
necessrias, inclusive quanto:
I especificao dos impostos, dos quais contribuinte (IPI, ICMS ou
ISS);
II ao porte da pessoa jurdica (microempresa ou empresa de pequeno
porte). 35

Veja-se que, aqui, h tambm opo legal dada ao sujeito passivo em aderir ou no
ao regime jurdico do SIMPLES. Eis mais uma confirmao de que as presunes
irrevogveis existem no mbito jurdico e so necessrias para ter como legtimo o regime
especial de tributao.
8.4.2. Presuno revogvel ou comum
Outro o caso das presunes comuns ou revogveis. Sem fundar regime jurdico
especial algum, tais institutos funcionam como tcnicas comuns que facilitam o bom
desempenho do sistema.
O carter retrico de toda linguagem o que permite assumir os enunciados como
algo sempre passvel de ser refutado. Ora, em planos tericos e para o direito, isso tambm
perfeitamente admitido, razo pela qual no se pode dizer que uma teoria refutada uma
teoria falsa. A propsito, relevemos que falsidade valor de sistemas nomoempricos
descritivos, no sendo aplicvel nem aos nomolgicos e muito menos aos nomoempricos
prescritivos. As teorias consistem em linguagem, e, da mesma forma que esta a constitui,
ela tambm que a destitui enquanto sistema terico.
Dando arras a outras fronteiras interpretativas, eis novos critrios e, com isso,
novas classificaes quanto s presunes no direito tributrio. Somente mediante uma
35

E o referido artigo continua:

1. As pessoas jurdicas j devidamente cadastradas no CGC/MF exercero sua opo pelo SIMPLES
mediante alterao cadastral.
2. A opo exercida de conformidade com este artigo submeter a pessoa jurdica sistemtica do
SIMPLES a partir do primeiro dia do ano-calendrio subsequente, sendo definitiva para todo o perodo.
3. Excepcionalmente, no ano-calendrio de 1997, a opo poder ser efetuada at 31 de maro, com efeitos
a partir de 1. de janeiro daquele ano.
4. O prazo para a opo a que se refere o pargrafo anterior poder ser prorrogado por ato da Secretaria da
Receita Federal.
5. As pessoas jurdicas inscritas no SIMPLES devero manter em seus estabelecimentos, em local visvel ao
pblico, placa indicativa que esclarea tratar-se de microempresa ou empresa de pequeno porte inscrita no
SIMPLES.
6. O indeferimento da opo pelo SIMPLES, mediante despacho decisrio de autoridade da Secretaria da
Receita Federal, submeter-se- ao rito processual do Decreto n. 70.235, de 6 de maro de 1972. (Includo
pela Lei n. 10.833, de 29.12.2003.)

331

tomada de posio inovadora que assuma, com seriedade de anlise, as categorias da

Teoria Geral do Direito, da Teoria da Linguagem, da Semitica e da Comunicao que se
pode examinar a matria sob novos padres exegticos. Construes como estas jamais
encontrariam acstica no direito pretrito.

332

PARTE II SINTAXE DA PRESUNO NO DIREITO

TRIBUTRIO

Feitas as consideraes de ordem semntica, inicia-se agora a segunda parte do

trabalho que pretende enunciar a respeito das relaes de coerncia da figura da presuno
no direito tributrio brasileiro. Convm, por oportuno, rememorar algumas de nossas
premissas, a fim de que a leitura que se segue possa ser observada de acordo com os
parmetros epistemolgicos afirmados at ento.
Sabe-se bem que o ordenamento jurdico, como sistema inter-relacional, clama por
uma estrutura de linguagem que lhe d substrato para sua comunicao juridicizada. Sem
linguagem, no h comunicao; e, sem comunicao, no h relaes intersubjetivas,
inerentes a todas as unidades jurdicas de significado.
O direito uma estrutura de linguagem derivada daqueloutra linguagem natural. ,
portanto, sistema lingustico de segundo nvel, artificialmente elaborado para comunicar
aos seus destinatrios ou usurios padres de conduta socialmente localizada. Poder at
mesmo ser aceito como lngua, da mesma forma que a lngua portuguesa, dado que em
uma ou outra teremos invariavelmente estrutura de linguagem articulada para construir
determinada realidade. J diria Vilm Flusser 1 em seu Lngua e realidade: a lngua ,
forma, cria e propaga realidade.
Outrossim, assumido como um cdigo de linguagem artificial, sistematicamente
fechado, ele mesmo ser produto e produtor de sua prpria realidade. Isso no quer dizer
que ignora os acontecimentos sociais e as mudanas dos padres socioculturais. Na
concepo luhmanniana, o direito pode ser identificado como um sistema normativamente
fechado, porm aberto em termos cognoscitivos, como j pudemos relevar da Parte I do
presente estudo. Em planos lingusticos, essas lies significam que ele sintaticamente
homogneo, dado que no admite outro modo de prescritividade que no seja na forma de
norma jurdica; porm semanticamente heterogneo, tendo em vista que o preenchimento

Lngua e realidade. 2. ed. So Paulo: Annablume, 2004. p. 17.

333

dos contedos normativos est submetido variao cognoscitiva do agente identificado

pelo direito como atribudo de competncia para a construo daquela unidade normativa.
Como estrutura de linguagem, o direito composto por signos lingusticos, suas
unidades de significao. E no poderia ser diferente, afinal todo sistema de linguagem
prescinde de unidades de sentido. Eis a norma jurdica com sua significao de base,
formalizada em termos lgicos pelos seguintes smbolos: (pq)
Nos planos semiticos, a norma jurdica, signo lingustico do direito positivo,
poder ser reduzida a: um suporte fsico, o prprio texto (da lei, da sentena, do
lanamento, etc.); uma significao, aquela dada pelo ordenamento e que associa um fato a
uma conduta intersubjetiva de direito e de dever (dado o fato; ento deve-ser a conduta);
um significado, acontecimento factual, ou melhor, contedo que aponta determinada
significao no momento em que se d a construo em linguagem competente daquele
fato. neste conjunto lgico-relacional que se o tem em sua plenitude sgnica, objeto de
construo e compreenso pelos exegetas da ordem posta e o fundamento da
prescritividade da conduta humana.
Neste sentido, a norma jurdica no s a parte do todo, como unidade de
significao do direito, mas tambm o prprio todo, uma vez que s ter o atributo da
prescritividade quando submetida aos nexos de hierarquia e correlao/coordenao que o
sistema jurdico pede para cada uma de suas unidades. , portanto, na norma jurdica que
encontraremos a mensagem legislada, de um lado, e o sistema normativo, de outro, posto
que norma nenhuma criada sem sua submisso aos ditames lgicos, formais e semnticos
do direito positivado. Este ser nosso objeto no Captulo 2. Ainda no domnio da sintaxe,
afunilando mais ainda o campo de observao, passaremos anlise do enunciado factual
das presunes (Captulo 3), identificando conceitos como fato presumido, fato presuntivo,
meta-fato, fato jurdico em sentido estrito e fato jurdico em sentido amplo.
Postulado esse panorama normativo, verificamos que, para fins de determinar o
domnio sinttico das presunes, enquanto unidade de sentido dentico, seria preciso
percorrer as relaes que elas mantm com o sistema, como um todo, para alcanar, num
segundo momento, a estrutura lgica da norma presuntiva, em seus diversos tipos. por
esta razo que percorreremos o processo de positivao das presunes (Captulo 4), do
enunciado hipottico ao enunciado presuntivo concreto. Feitas essas consideraes e obtida
a norma presuntiva, nas suas diferentes modalidades, o terceiro passo coloc-la em
relao com outras unidades do dentico, nos mais variados planos normativos: em face
dos princpios constitucionais, estipulados no Texto Maior da Repblica (Captulo 5); e,
334

por fim, contrapondo a norma presuntiva regra-matriz de incidncia tributria, nos seus
distintos critrios compositivos (Captulo 6).
Com isso, entendemos que a relao lgica e a estrutura formal, alicerces figura
da presuno no direito tributrio, so observadas em todas as suas nuances, demonstrando
e abrangendo os variados tipos de coerncia que podem existir numa formulao
presumida.

335

CAPTULO 1. Presunes e sistema jurdico positivo

Temos insistido reiteradamente que o direito positivo constitui e d forma a um

sistema. Preenchido por unidades mnimas de sentido dentico as normas jurdicas , o
ordenamento traa relaes de coordenao e subordinao entre seus elementos segundo
um princpio unificador. Relacionadas dessa maneira, as estruturas normativas constituem
um todo de significao, que, sob um ponto de vista totalizante, nada mais que o prprio
sistema jurdico normativo.
Para alm do rigor, possvel nomear sistema jurdico tributrio tanto a linguagem
do direito positivo, enquanto objeto da cincia do direito, quanto esta cincia, que fala, em
tom descritivo, sobre a linguagem que propriamente prescreve. So sistemas, outrossim,
direito positivo e cincia do direito, por possurem ambos elementos proposicionais
(prescritivos e descritivos, respectivamente), unificados por um sentido nuclear que as
organiza. Em um e em outro, todas as unidades convergem para um nico ponto: no
direito, para o axioma da hierarquia; na cincia do direito, para o conceito da norma
fundamental (pressuposta e no posta). So essas categorias que instituem o carter
unitrio de sistema, prescritivo e descritivo, permitindo a construo mental de um todo de
sentido.
levando em conta essas injunes preliminares que este captulo pretende
elucidar a presena de algumas presunes institutivas da prpria ideia de sistema jurdico,
seja ele tomado em tom descritivo ou prescritivo. Demonstrando suas diferenas em cada
uma dessas linguagens, iremos caracterizar a funo da presuno de validade em cada um
desses direitos, ressaltando sua importncia na formulao do ser sistema tanto como
cincia quanto como conjunto de normas.

1.1. Existncia no direito

Existir viver, estar vivo ou, talvez, ter vida, observados tanto como estado quanto
como propriedade de alguma coisa, respectivamente. Mas, alm desse ponto de vista,
336

outros tantos podem ser enunciados. A existncia pode muito bem ser encarada como
maneira de existir, isto , modo de estar em vida ou ainda forma de ser prpria de alguma
coisa, enquanto objeto particular, determinado segundo suas individualidades e de acordo
com sua unicidade em relao ao todo em que est inserido, sendo assim irredutvel de
generalidades, conceitos e determinaes universais. O existir pode ainda ser tomado no
tempo cronolgico, como ciclo de durao de uma vida, ou at como exato momento em
que adquire vida ou em que se d sua morte. E, ainda, algo pode ser existente pelo simples
fato de ter uma realidade ou ser pertencente a um dado universo.
So tantas as possibilidades semnticas que a palavra existncia traz em si que
ficaria difcil dizer qual delas seria a mais exata, em qual acepo ela seria mais abrangente
ou mais precisa para fins de exame do direito tributrio. Cada uma das significaes, no
entanto, traz consigo algum indicativo do que se tem por existncia em sua completude
conceptual. So perspectivas diversas de um mesmo objeto a existncia tomado sob
diferentes ngulos. Existir , pois, um ser, um ter, um modo de ser, um ciclo do ser, um
momento do ser; tudo isso num s tempo. Em qualquer um desses olhares, o fato de algo
estar presente, de sentir sua presena, j importa em uma percepo de um corpo estranho
no organismo, de um indicativo forte de uma dada existncia (de algo), e nesse perceber
que est o existir de alguma coisa, esteja ele sendo observado sob qualquer um dos pontos
de vista acima citados.
considerando essas reflexes como premissa que analisaremos a existncia no
direito, isto , o existir de um corpo no sistema prescritivo de condutas. Partimos do
pressuposto de que o ordenamento um todo unitrio, uno e indecomponvel, formado por
normas. Normas so proposies de sentido dentico completo que tm por funo
prescrever condutas. Pois bem, sendo proposies prescritivas, as normas se submetem aos
valores da linguagem do direito. Nessa medida, so ora vlidas, ora invlidas, de acordo
com os critrios estabelecidos pelo ordenamento. No so nem verdadeiras nem falsas,
valores prprios dos juzos descritivos, da Cincia do Direito, mas sim, e sempre, vlidas
ou invlidas em face do sistema prescritivo. Com estes torneios, pretendemos deixar ainda
mais evidente que o direito cria sua prpria realidade, sem necessariamente ter de coincidir
com seu referente social. Em outras palavras, verificada a correspondncia ou no do fato
jurdico realidade social (evento), a hiptese no adquire valor de verdade. Na mesma
linha, no plano da eficcia, a no-verdade de proposio descritiva de fatos, como o
descumprimento de norma individual fundada em norma geral, no comprometem a

337

validade da proposio normativa universal. 1 A hiptese do enunciado normativo no

direito tem um valer prprio: vale, tem validade jurdica, enquanto posta de acordo com
um processo previsto no interior do sistema jurdico.
Validade, lembre-se, no atributo de norma, tal qual a vigncia, mas condio de
existncia da norma no sistema. vlida a norma que foi enunciada por autoridade
competente e segundo procedimento estabelecido em lei. So as regras de estruturas, j
internalizadas no sistema, que indicaro os modos enunciativos do enunciado vlido. O
preceito prescritivo ser vlido, ou no vlido, em relao a determinados critrios que o
prprio direito positivo lhe impor. Validez ou invalidez, cumpre repisar, ser sempre
condio de existncia da norma em vista da ordem posta, de modo que ser norma vlida
quer significar que mantm relao de pertinencialidade com o sistema S, ou que nele foi
posta por rgo legitimado a produzi-la, mediante procedimento estabelecido para esse
fim. 2
Sob este aspecto enunciativo, indo alm, preciso frisar ser corrente e moente
admisso do direito segundo viso esttica ou ptica dinmica. No primeiro, teoria
nomoesttica, recorta-se a cadeia de sucessividade do direito, aceitando-o to s num
determinado momento escolhido pelo intrprete. Isto , desconsidera-se a progresso no
tempo do ordenamento, como um dado que se compe numa sequncia de sistemas, para
consider-lo

unitariamente,

num

especfico

momento,

como

unidade

solitria,

desvinculada de todos os demais. Sob esta perspectiva, considera-se a ordem posta como
se fotografia fosse, limitando a anlise descritiva quela situao fotografada. Neste
estado de ser, estaticamente considerado, em repouso dinmica da atividade criativa
jurdica, o exegeta do direito colher as regras que prescrevem naquele sistema a
autoridade (sujeito enunciador) e o procedimento (modus operandi) competentes para
constituir norma nova no direito, aptos para realizar a atividade de produo normativa.
com base nesses elementos que se verificar a validade sinttica da norma, ou seja, se ela
foi produzida de acordo com as regras de estruturas que indicavam os mecanismos internos
competentes para a enunciao de uma norma vlida no direito posto. Lembremos que este
status s percebido pelo exegeta a posteriori, uma vez que seu plano de observao num
dado momento do direito leva em nota apenas sistemas passados, ultrapassados, que
atribuem certeza enunciativa validade do enunciado. A condio de existncia, aqui,
propriedade formal, da forma lgica de relacionar da norma com o sistema,
1
2

VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p. 102.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 113-114.

338

independentemente do contedo das proposies. segundo esta exegese que Lourival

Vilanova afirma: A validade independe da correo gramatical e da verdade emprica: h
algo prprio da forma lgica. 3 Portanto, o direito no foi feito para coincidir com sua
realidade emprica social , mas para incidir, alterando-a.
Tomando a ordem posta agora em sua viso dinmica, considerando-se a
historicidade do direito, numa aproximao que toma em nota, portanto, aspectos da
semntica e da pragmtica do ordenamento, a sucesso no tempo dos sistemas prescritivos,
a existncia das normas jurdicas se dar na forma de presuno de validade, afastando,
ainda que momentaneamente, a perspectiva da validade sinttica da regra jurdica. Toda
norma ser presumivelmente vlida quando (i) posta por rgo competente,
independentemente de o procedimento ser aquele credenciado pelo direito posto, ou (ii)
por rgo aparentemente competente, de acordo com a lei. A presuno de validade uma
condio para que se d a prescritividade do direito e, sendo assim, um a priori
necessrio para que o ordenamento juridicize a realidade social. Da a ideia de ser um
pressuposto necessrio.
Exemplifiquemos uma e outra situao. No primeiro caso autoridade
incompetente voltemos ao tempo em que a comunicao oficial sem a ajuda do sistema
de automao, que muito colabora hoje em dia na dinmica da comunicao jurdica, se
dava efetivamente num lapso de tempo que consumia alguns dias, imaginemos cinco a dez
dias. Pensemos ainda naquele agente fiscal que mora numa cidade pequena e que, em
publicao efetuada em 15.03.2009, declara sua aposentadoria. Se esse mesmo agente
tivesse efetivamente cincia apenas em 25.03.2009 e continuasse autuando normalmente,
qual seria o status de existncia dos autos de infrao que ele lavrou entre os dias 15 e 25
daquele ms? Seriam eles nati morto ou talvez, melhor, estariam vlidos em decorrncia da
presuno de validade, devendo-se proceder a outro processo enunciativo competente para
retir-lo do ordenamento? Na segunda hiptese procedimento incompetente , tomemos
situao em que uma lei proposta, julgada, votada pelas casas legislativas e aprovada,
sancionada pelo presidente e, no ltimo minuto, antes de sua publicao, so inseridos dois
artigos no texto legal, publicando-os junto ao texto oficial. Tais artigos so existentes para
o ordenamento jurdico? So vlidos? So prescritivos de conduta?

VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p. 46.

339

Ambos os casos tm aparncia de norma vlida e, pelo simples fato de

exteriorizarem esta formulao credenciada e apresentarem um mnimo de eficcia social,
so presumivelmente vlidos em planos jurdicos.
Desse modo, a validade formal condio necessria para a existncia da norma
no direito, mas no suficiente. imposio formal da norma, de ordem lgico-sinttica,
estabelecida no sistema e conferida estrutura normativa da data de sua edio (DJU). A
suficincia desde logo do enunciado jurdico se coloca com a presuno de validade, que
identifica nos domnios da semntica e da pragmtica a existncia da norma no sistema.
suficiente na medida em que, partindo da necessria validade formal (esta, ponto de partida
da exegese de qualquer norma), envolve os outros dois contornos semiticos do signo
prescritivo semntico e pragmtico , tornando-o suficientemente vlido no direito posto.
Necessidade formal, de um lado, suficincia semntico-pragmtica, de outro; validade
sinttico-formal; presuno de validade respectivamente. Eis o cerco semitico que
envolve o conceito de existncia de toda e qualquer estrutura normativa no direito.
A nosso ver, o simples fato de ter aparncia de norma vlida j lhe d carter de
preceito presumivelmente vlido. Assim, mesmo que a proposio prescritiva tenha sido
produzida por agente incompetente ou em desconformidade com o procedimento previsto
pela ordem posta, ela ingressa no ordenamento, sendo, portanto, vlida at que se prove o
contrrio (e ocorra sua expulso por veculo apto para tal fim), ou melhor, at que outra
norma apropriada a expulse do sistema.
Em resumo, possvel firmar a existncia (da norma) no direito em dois pilares:
um sinttico, de anlise lgico-formal, e outro semntico-pragmtico, de exegese histricomaterial. A primeira, de acordo com a nomoesttica, tem como parmetro a forma da
norma, verificando sua existncia sob o ponto de vista da validade sinttico-formal, da
relao de coerncia entre unidade e sistema estaticamente considerado; a segunda, em
funo da nomodinmica, utiliza-se dos critrios de relao de correspondncia e de uso,
apontando para a existncia no direito na forma de presuno de validade, como modo
aparente de norma vlida.

1.2. Validade, fontes do direito e revogao: Noes gerais

Partimos do pressuposto de que a existncia da norma em sua completude se d
tanto no plano sinttico, mediante apontamentos formais, quanto em termos semntico340

pragmticos, segundo critrios de aparncia de validade. Um, validade sinttico-formal;

outro, presuno de validade, atributos de relao da norma com o sistema, e que, em
conjunto, significam aquilo que se entende por existncia (da norma) no direito.
Coloquemos o enfoque nesse segundo aspecto, assumindo, portanto, que o sistema
prescritivo admite norma que no tenha sido enunciada por agente competente ou ainda
quando tenha deixado de cumprir com os requisitos procedimentais. A norma viciada, em
qualquer um de seus aspectos, norma vlida, como afirmado acima, e assim o ser at
que outra norma a expulse do sistema. Desse modo, o enunciado somente deixar de ser
vlido quando o prprio direito positivo, por meio de outras normas (de reviso sistmica),
o retirar do sistema. Lembremos que a prescrio vlida na medida em que
pertencente ao domnio jurdico, e existe; tanto assim que produz efeitos. Est no prprio
sistema jurdico a forma de expulso destas regras mal produzidas, o modo de suprimir a
validade daquela unidade viciada. S uma norma apta a expulsar outra norma. E isto se
dar somente mediante o cumprimento por um agente competente de um procedimento
credenciado em lei para revogar norma viciada.
A regra se volta, assim, ao agente interno do sistema, de tal forma que ao
observador cientista ou cincia do direito de nada adianta apontar para a ausncia da
validade formal, isto , dos requisitos sintticos para a validade da norma. O sujeito
cognoscente, como mero vigia do direito, diz apenas sobre o sistema posto, em nada o
alterando. Somente autoridade indicada em lei (lato sensu), internalizada, participante da
ordem posta, que est apta a expulsar, mediante o cumprimento de procedimento
competente, a norma viciada. Enquanto isso no ocorre, at por necessidade de ordem
pragmtica, a norma vive juridicamente e, portanto, existe, produzindo efeitos pelo simples
fato de ser presumivelmente vlida na ordem semntico-pragmtica. Tudo leva a crer que
vlida, em sua completa forma sgnica (planos sinttico, semntico e pragmtico), e dentro
desta crena que se sustenta, e se fundamenta, o prprio direito positivo como um todo.
Presuno de validade validade: considera-se vlida a norma at que se prove o
contrrio. presuno juris tantum de validade, pois, mediante o devido processo legal
(art. 5., LIV, da CF/88), admite-se prova que lhe desconstitua. A prova contrria faz parte
do procedimento revogatrio que expulsar a norma presuntiva do ordenamento. tambm
presuno de sistema, uma vez que funcionam como imposies pragmticas na qual o
direito depende para se fazer valer em sua funo de regular condutas. Com tais
caractersticas, sua exigncia , pois, do domnio semntico e pragmtico, de
fundamentao e aplicao do ordenamento como um todo, uma vez que, no se a
341

admitindo, os usurios do direito estariam compelidos a cumprir a regra ali estabelecida to

s aps confirmao, expressa e efetiva, de sua validade pelas autoridades judicirias do
mais alto grau (Supremo Tribunal). Foi por tais razes, na legislao tributria, que se
atribuiu Certido de Dvida Ativa regularmente inscrita o gozo da presuno relativa
(juris tantum) de certeza e liquidez, modo, subjetivo e quantitativo, de presuno de
validade dos atos administrativos, assim dispondo no art. 204 do Cdigo Tributrio
Nacional:
A dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e
tem o efeito de prova pr-constituda.
Pargrafo nico. A presuno a que se refere este artigo relativa e pode
ser ilidida por prova inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou do
terceiro a que aproveite.

No satisfeito, o legislador ordinrio, na Lei de Execues Fiscais, disciplinando a

execuo judicial para cobrana da Dvida Ativa da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal, dos Municpios e respectivas autarquias, reforou a presuno de certeza e
liquidez, prescrevendo no art. 3. da Lei 6.830/80:
A Dvida Ativa regularmente inscrita goza da presuno de certeza e
liquidez.
Pargrafo nico. A presuno a que se refere este artigo relativa e pode
ser ilidida por prova inequvoca, a cargo do executado ou de terceiro, a
quem aproveite.

Cumpre esclarecer que as qualidades de liquidez e prova pr-constituda so

atributos do crdito inscrito em dvida ativa, e no do crdito tributrio simplesmente
lanado.
Na mesma linha, encontramos a presuno de legitimidade dos atos administrativos
em geral e, para fins de direito tributrio que ora nos interessa, do lanamento. Tambm da
ordem juris tantum, a presuno de legitimidade toma o sujeito passivo do lanamento
como credenciado, e logo legitimado a expedir o ato vlido at que se prove o
contrrio. Nessa medida, o ato administrativo se sustenta at que novo enunciado (deciso
da prpria autoridade ou de hierarquia superior) venha desconstitu-lo, expulsando-o do
direito posto. Em funo da legalidade e da tipicidade tributria, princpios interpretados
juntamente ao devido processo legal e certeza do direito, tal procedimento admite que,
por iniciativa do sujeito passivo ou at mesmo da autoridade administrativa (de ofcio),
342

seja feita a revogao ou anulao do ato viciado, suprimindo sua validade no sistema,
declarando a morte do ato administrativo no universo jurdico. Assim , a presuno de
validade, esteja ela sob o apelido de presuno de certeza e liquidez ou presuno de
legitimidade, requisito fundamental para a positivao do direito, sem o qual a norma no
incide deixando de juridicizar a realidade posta.
Reforando tal posicionamento, imaginemos situao contrria, em que, no lugar
da presuno de validade, houvesse a figura jurdica da presuno de invalidade. Eis a
verdadeira inconsistncia sistmica, incoerncia pragmtica, que impediria o prprio
direito de ser colocado na realidade social como linguagem prescritiva de condutas. Afinase pela mesma craveira Marcelo Neves: [...] pois a hiptese contrria (presuno de
invalidade) conduziria ao no funcionamento do sistema, por haver interpretaes as mais
divergentes entre os utentes das normas. 4
Em comentrios ligeiros, subsumindo-se a atividade enunciativa produtora de nova
unidade no sistema hiptese da norma sobre produo normativa, d-se o ingresso do
enunciado normativo (E1) e, portanto, E1 vlido at prova em contrrio. Ocorrendo de
outra forma, o ordenamento positivo pedir novo processo enunciativo (E2), para fins de
introduzir outra norma que contenha, em seu antecedente, aplicao de uma norma de
reviso sistmica, e, em seu consequente, a retirada do enunciado viciado (E1) do sistema
posto. Do inverso, o documento normativo permanece na ordem posta, admitido por
presuno de validade (juris tantum).
Por esse ngulo, andou bem a Secretaria da Receita Federal ao lembrar, em acrdo
proferido em 11 de dezembro de 2001, a forte presena da presuno de validade nos atos
do Poder Pblico:
Decadncia. Taxa SELIC. Multa de mora. Argio de
inconstitucionalidade. A alegao de decadncia, da inaplicabilidade dos
juros de mora com base na taxa SELIC e da dispensa da multa de mora
sob o fundamento de inconstitucionalidade no admissvel nesta
instncia, eis que no direito brasileiro milita a presuno de validade
constitucional em favor de leis e atos normativos do Poder Pblico,
que s se desfaz quando incide o mecanismo de controle
jurisdicional estatudo na Constituio 5 (grifos nossos).

da mais pura evidncia que a presuno de validade est presente com extrema
fora nas leis e nos atos normativos do Poder Pblico, mas inegvel que ela est tambm
4

NEVES, Marcelo. Teoria da inconstitucionalidade das leis. So Paulo: Saraiva, 1988. p. 46-47.
Ministrio da Fazenda, Secretaria da Receita Federal, Delegacia da Receita Federal de Julgamento em
Salvador, 1. Turma, Acrdo 596, Sesso 11.12.2001.
5

343

em todos os outros atos normativos do direito, independentemente de ele ter sido proferido
por rgo pblico (Poder Legislativo, Executivo e Judicirio) ou por entes privados. No
est na pessoa que expede a norma o critrio de ela ser ou no presumivelmente vlida, e
sim em sua aparncia de norma validamente posta.
No sobeja lembrar que validade , sempre, validade no interior do sistema
positivo. Outras normas, de realidades diversas, de diferentes procedncias, para se
integrarem ao sistema posto, pedem regra de estrutura (regra-de-regra) que as juridicize,
que as convalide. A correspondncia com tais regras procedimentais lhes d relao de
pertinncia em face do sistema positivo. o direito que atribui validade norma, palavra
que expressa relao de pertinncia da unidade (norma) no conjunto (sistema prescritivo).
Cabe registrar ainda que, da mesma forma como a criao normativa, a invalidao da
norma tambm enunciada em regra no ordenamento, sendo o prprio sistema jurdico que
suprimir a validade da unidade considerada viciada. Tudo na ordem posta norma, logo,
s norma retira norma da ordem posta. Neste ponto, saquemos a afirmativa: todo ato
normativo presumido vlido at que outro ato de fala o retire do sistema.

1.3. Presuno de validade, validade stricto sensu e validade lato sensu

Segundo o princpio aristotlico da contradio, nada pode ser e no ser
simultaneamente. Tal assertiva foi considerada desde a Antiguidade um axioma
fundamental da filosofia; agora, afirmao que orienta o presente estudo no seguinte
sentido: norma vlida, produtora de efeitos jurdicos, norma existente num dado sistema.
A declarao de invalidez a retirada da norma do ordenamento a partir do momento da
deciso em diante, isto , considerar-se- invlida para os sistemas supervenientes ao
decisrio, em nada alterando realidade jurdica anterior. A validade da norma no se altera
dentro de um mesmo sistema, estaticamente considerado. Para uma dada ordem: ou
vlida ou invlida, no existindo um terceiro estado, ou uma alterao de status num
determinado direito posto. Norma no pode ser e no ser simultaneamente vlida numa
dada ordem considerada.
Transportando-se isso para o quadro da distino at agora elaborada entre
presuno de validade e validade stricto sensu, possvel dizer at aqui que tais conceitos
no podem ser considerados como sinnimos, uma vez que indicam perspectivas distintas
de uma mesma realidade jurdica.
344

Como j visto, validade stricto sensu condio formal de existncia da norma no

sistema: sintaticamente vlida norma posta por rgo legitimado de acordo com o
procedimento estabelecido como competente para tal fim. conceito sinttico, que
independe do contedo das proposies ou da efetiva aplicao destas pelos utentes do
sistema. Tal termo assumido pela norma a posteriori, isto , somente aps anlise e
confirmao da norma num todo sistmico estaticamente considerado, j acontecido no
tempo. Validade stricto sensu se d, portanto, ora pela afirmao expressa de sua validade
formal pelo ordenamento ora posto, de forma tcita, pelo simples cumprimento mnimo
de eficcia kelseniana dos participantes do sistema.
J presuno de validade existncia a priori no direito, estado da norma, de
certeza da mensagem normativa enunciada ou da conformidade do procedimento
enunciativo empreendido, anterior a qualquer confirmao pela autoridade jurdica.
pressuposto de validade que o prprio sistema prescritivo atribui s suas unidades desde j
para fins de alcanar sua funo: regular condutas. Sabemos que tudo o que presumido
algo pensado por suposio, ou melhor, enquadra-se ainda como hiptese ou como
conjectura de alguma coisa. Em termos de raciocnio, admite-se o presumido como
verdadeiro (prescritivamente), ou vlido por presuno. Toma-se, portanto, antes do tempo
um dado pelo outro, num faz de conta em que se suspeita a verdade, ou validade, de algo
num dado universo. , pois, enquanto juzo antecipado, que apontamos a presena da
figura da presuno de validade como conjectura, ou suspeita, do vlido numa
determinada norma, conceito criado pelo ordenamento para fazer valer a si mesmo no
plano semntico e pragmtico. Somente assumindo a norma com validade desde j, isto ,
a partir de sua enunciao aparentemente vlida, que o direito possibilita sua positivao,
sua incidncia, realizando-se como sistema prescritivo de condutas. Consequncia
inevitvel dessa forma de autofundamentao, admitindo a aparncia de validez como
propriedade a priori da prpria norma vlida, o direito admite prova em contrrio como
modo de retirada de norma vlida, porm viciada no sistema.
Por fim, validade lato sensu relao de pertinencialidade da regra com o sistema
S. existncia da norma, em sua acepo mais larga, isto , levando-se em considerao
os trs planos semiticos: sinttico-formal (relaes de coerncia); semntico (relaes de
correspondncia) e pragmtico (relaes de usos). A validade, em sua completude, tambm
conceito a posteriori, pois depende da validade formal que, junto presuno de
validade, autentica a certeza e a conformidade do expediente empreendido pelas

345

autoridades competentes para criar enunciado prescritivo novo no direito, para introduzir
nova norma no sistema.

1.4. Presuno de validade como axioma

Toda palavra carrega em si um quantum de ambiguidade. E assim se faz no
vocbulo direito. Significando tanto linguagem em funo prescritiva de conduta quanto
linguagem em funo descritiva de seu objeto, o direito um dado lingustico em sua
essncia, e como tal cria sua prpria realidade, seja ela descritiva ou prescritiva.
Como cincia, direito sistema que preza coerncia, conecta organicamente as
normas entre si, estruturando sua forma organizada de ser sistema; afirma a hierarquia de
seu repertrio, explicitando as formas lgicas em que aparece o entrelaamento entre as
vrias unidades do ordenamento, construindo assim seus contedos de significao; aponta
para as antinomias existentes, buscando solucion-las; formula seu ponto de partida, a
norma fundamental, dela justificando o fundamento de validade das regras que lhe so
inferiores. Enfim, a cincia, enquanto tal, simplesmente descreve o direito positivo, em
nada o alterando. uma metalinguagem (ou linguagem de sobrenvel) que fala sobre
direito posto, seu objeto, transmitindo as notas que identificam sua compostura como
sistema emprico. Investiga, pois, a natureza do ser jurdico, colocando-se como atividade
intelectual que pretende conhecer a maneira em que as normas se articulam entre si e a
forma como funcionam as prescries normativas organicamente consideradas.
As proposies cientficas se submetem lgica apofntica (ou tambm chamadas
de lgica clssica ou altica), sendo verdadeiras ou falsas segundo a correspondncia
descritiva com seu objeto. Como cincia, possui um mtodo de investigao prprio, com
suas tcnicas especiais de recortar seu objeto. E a que se pretende localizar a figura da
presuno de validade para a cincia do direito.
Segundo o modelo interpretativo da linguagem que descreve o direito, toda norma
presumidamente vlida at que se prove o contrrio. Fala-se aqui do ponto de vista do
observador, daquele que se coloca fora do direito, como analista exterior do que
efetivamente ocorre dentro (interior) desse sistema prescritivo. Nesse enfoque, a presuno
de validade axioma, no sentido de que a validade da norma premissa considerada
necessariamente evidente e verdadeira at que se entenda o contrrio. Aqui, admite-se sem

346

problema nenhum falar em evidncia ou verdade, uma vez que estamos de acordo com os
padres cognoscitivos cientficos.
Como axioma, a presuno de validade fundamento de uma demonstrao (de
validade da norma no sistema), porm ela mesma algo indemonstrvel, originada,
segundo as regras do ordenamento, como formulao inata das prescries, smbolo de
partida das proposies jurdicas de direito posto. uma mxima, sentena, que d o
grmen da existncia da norma no sistema, como algo tido como pertinente a ele pelo
simples fato de nele estar, ter um modo de presena, ser um corpo estranho produtor de
efeitos jurdicos prprios, originrios seus. Dito de outra forma, presuno de validade
para a cincia do direito frmula que se presume certa, correta, embora no suscetvel de
demonstrao, ou melhor, apesar de ser to s confirmada em momento posterior ou at
mesmo nem bem ser (re)confirmada dentro do sistema. admitida como tal, desfazendo-se
apenas quando expressamente declarada a norma invlida. este tambm o pensamento do
jurista Paulo de Barros Carvalho, ao sustentar:
A relao de pertinencialidade ser aferida, para efeito de controle,
mediante confronto com a norma superior, dentro da hierarquia do
sistema emprico, culminando na norma hipottica fundamental, axioma
que fecha o corte metodolgico em termos cognoscitivos. 6

Ponto relevante para fins de definir o conceito mencionado est na diviso da

realidade jurdica em descritiva, cincia, e prescritiva, direito positivo. So universos
distintos, com exigncias internas diferentes, funcionando segundo uma lgica interior
diversa. Tal importncia se deve ao fato de que nem sempre fcil perceber a funo
prpria da presuno de validade em cada uma dessas linguagens. E, elucidando tal
dificuldade, cabe registrar apontamento de Trek Moussallem, em seu Fontes do direito
tributrio, atribuindo presuno de validade qualidade de pressuposto da cincia do
direito, afirmando:
[...] o primeiro contato do cientista com o documento normativo (S1).
Para isso, o cientista j presume que o documento normativo seja vlido,
pois, do contrrio, estaria realizando outra cincia que no a dogmtica
jurdica. A presuno de validade do documento normativo
pressuposto epistemolgico do cientista dogmtico. 7

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010. p. 96.
7
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2006. p. 178.

347

Nesse especfico aspecto, entendemos ser pertinente apontar que pressuposto tem
sentido diverso de axioma, motivo que, a nosso ver, falando-se em planos descritivos, a
rigor, descabe atribuir presuno de validade sentido de pressuposto da cincia do
direito. 8 Em smula estreita, vale acentuar que, ao pressupor, se supe antecipadamente
alguma coisa. O pressuposto conjectura, significando aquilo que se busca alcanar. So
tambm do sentido da palavra ser motivo alegado para encobrir a causa real de uma ao
ou omisso, 9 ou ainda a circunstncia ou fato em que se considera um antecedente
necessrio de outro. 10 Enfim, pressuposto, em qualquer um de seus sentidos,
inadequado para enquadrar a figura da presuno de validade na cincia do direito. Nesse
domnio, ela s poder ser encarada como expresso que se presume certa, correta, embora
no suscetvel de ser demonstrada, como formulao inata das prescries, smbolo de
partida das proposies jurdicas de direito posto. Resta evidente que, para a dogmtica
jurdica, no h como entender o jurdico sem partir desse ponto referencial, presumindo a
validade semntico-pragmtico de toda norma desde o momento de sua edio. Presume-se
vlida at que se prove o contrrio, frmula esta que identifica o prprio contedo do
termo presuno de validade.

1.5. Presuno de validade como necessidade ontolgica

Agora, no plano do direito positivo, considerando o instituto em exame numa
atitude de participante da ordem posta, veremos a presuno de validade no mais como
axioma do jurdico, mtodo para observar determinados fenmenos do sistema, mas como
necessidade ontolgica. Aqui, a ideia se encontra no plano do ser do objeto, da ontologia
do direito positivo, apresentando a realidade do sistema como ela .
Necessidade, sabe-se bem, qualidade do que necessrio, aquilo que no se
pode evitar, sendo algo imprescindvel para a realizao de determinada realidade. nesse
quadro que se encontra a presuno de validade. Sendo categoria do direito que supera o
ser til ou conveniente para o sistema, a presuno de validade exigncia que objetiva o
prprio bom funcionamento da ordem positivada. No h como pensar numa norma posta
8

Lembremos que, para o direito positivo, a noo de pressuposto perfeitamente cabvel para explicar o
proceder da presuno de validade neste universo. Assim veremos no prximo item.
9
HOUAISS, Antnio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da lngua portuguesa. Rio de Janeiro:
Objetiva, 2001. p. 2293.
10
Idem, ibidem, p. 2293.

348

sem conferir a ela sua presuno de validade de imediato. pressuposto gnosiolgico,

condio mnima que a norma deve ter para adquirir status de jurdico, satisfazendo os
requisitos necessrios, semntico e pragmtico, de sua vida internamente. , sem exageros,
exigncia interna do direito que faz com que se admita vlida norma com aparncia de
validade, at que se prove o contrrio. Tal figura jurdica indispensvel para o
ordenamento, modo em que o direito se faz valer desde ento, ou melhor, a partir do
momento em que a norma enunciada enquanto tal.
Ainda que no tenha feito referncia expressa presuno de validade, Trek
Moussallem explicou com sutileza de anlise sua funo na realidade prescritiva:
Repise-se: enquanto no houver expulso de um veculo introdutor
passvel de invalidade, ele permanece vlido no sistema.
Caso assim no fosse, o sistema do direito positivo, paradoxalmente,
seria o prprio caos. Imagine-se a possibilidade de o indivduo
descumprir determinada norma por entend-la inconstitucional.
Portanto, podemos concluir que a questo da validade inconcebvel
fora da enunciao: em si mesmo o enunciado enunciado normativo
no vlido ou no-vlido, torna-se vlido ou invlido unicamente
no decorrer de uma enunciao particular 11 (grifos nossos).

A presuno de validade no direito positivo, e aqui sim, pois um pressuposto do

prprio ser do direito, necessidade ontolgica da ordem posta, que tem por funo o
reconhecimento do sistema da existncia de suas normas. Sendo assim, a presuno de
validade condio necessria da ordem prescritiva e no da norma, sendo forma de
conhecimento de qualquer corpo estranho em seu organismo vivo pela ordem posta.

1.6. O axioma da hierarquia no direito

Com efeito, os cientistas do direito assumem e descrevem o ordenamento como
linguagem objeto. Sob a ptica esttica ou lgica, um conjunto de normas vlidas, todas
ordenadas e hierarquizadas em forma de linguagem prescritiva em torno de um ncleo
comum. Da perspectiva semntico-pragmtica, assumido enquanto objeto cultural,
recebendo todas as modulaes axiolgicas de uma sociedade historicamente localizada e
de um intrprete (aquele que pe a norma) carregado de sentidos ideolgicos, fruto de sua
11

MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2006. p. 179.

349

experincia vivida. Alis, ali onde houver valor, haver, inevitavelmente, relaes de
coordenao e de subordinao, o que equivale a dizer, haver laos de hierarquia. 12 Com
efeito, efunde dessas premissas a presena inexorvel da hierarquia tanto no campo da
sintaxe quanto no domnio da semntica e da pragmtica do direito. E, sublinhando o papel
da hierarquia, este o depoimento de Paulo de Barros Carvalho: Hierarquia tem de existir
sempre, de uma forma ou de outra, onde houver direito positivo. 13
cincia jurdica cabe observar as regras jurdicas localizando-as nesta estrutura
hierarquizada. Todas as perspectivas do exegeta autntico, em ltima instncia, devem
levar em nota essa armao constitutiva da ordem posta. A prpria ideia de sistema pede
do sujeito esse organizar das normas, selecionando-as e assentando-as no esqueleto
estrutural do ordenamento. Toda atividade interpretativa no direito pede em dado momento
a assuno da norma em sistema. a imposio do exame sistemtico que requer, para o
edificar da regra, a considerao do contexto prescritivo que lhe circunda. Portanto, no
percurso gerador de sentido do enunciado jurdico, parte-se da norma isoladamente
considerada como texto (exame intranormativo) para contextualiz-la em face das relaes
de coordenao e subordinao (anlise internormativa). Somente assim o sentido
normativo se completa assumindo a unidade tanto em sua dimenso sinttica (ponto de
vista lgico ou formal) quanto em seu carter dinmico (ponto de vista semntico e
pragmtico). Desse modo, o cientista ordena o direito em sua estrutura hierarquizada,
construindo, de um lado, os contedos prescritivos de significao e ostentando, de outro,
as formas lgicas que orientam a composio das normas em sistema.
Nessa esteira, insistimos sobre o carter uno e indecomponvel da ordem jurdica.
Na forma de um todo organizado, compe-se de elementos as normas que se interrelacionam com outras unidades prescritivas: no plano horizontal, coordenando-se umas
com as outras; no plano vertical, por sobreposio entre elas, na forma hierrquica. Para o
cientista do direito, hierarquia premissa considerada necessariamente evidente e
verdadeira at que se entenda o contrrio. Fundamenta o processo de positivao, que a
prpria demonstrao da estrutura hierarquizada, porm ela mesma indemonstrvel
cientificamente. smbolo de partida das proposies jurdicas de direito posto, mxima
que d o grmen da existncia da norma no sistema, de tal modo que s se pode conhecer a

12

CARVALHO, Paulo de Barros. Prefcio. In: LINS, Robson Maia. Controle de constitucionalidade da
norma. So Paulo: Quartier Latin, 2005.
13
Idem. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p. 220.

350

regra jurdica quando posta na totalidade do conjunto, consagrando o princpio da unidade

sistemtica e, por suposto, sua hierarquia.
Por tudo o que se disse acima, damos por assente que no h como pensar o direito
positivo sem considerar sua estrutura hierarquizada, de modo que, para a cincia
(linguagem descritiva), a hierarquia um axioma, enquanto para o ordenamento
(linguagem prescritiva), ela mesma uma necessidade ontolgica do objeto. axioma,
visto que no h como compreender o sistema jurdico sem tom-lo segundo suas
estruturas hierrquicas. uma necessidade ontolgica porquanto, na forma de objeto, a
ordem posta no existe sem que esteja composta em seus contornos hierrquicos. 14
Ao descrever a dinmica do processo enunciativo do direito, a norma nunca
assumida de forma insular, destacada do todo. Poder-se-ia at assim proceder, mas,
fazendo-o, haveria sempre um quantum de inexplicvel. Para nascer no sistema, a
proposio requer outra regra que a juridicize, isto , que a assuma enquanto unidade
prescritiva de conduta. Jos Souto Maior Borges incisivo: A criao de uma norma que
regulada por uma outra norma [norma de estrutura] constitui uma aplicao desta
ltima. 15 E o pensamento vlido tambm para que se proceda modificao ou
retirada da norma no sistema. Di-lo em sntese Kelsen: a aplicao do Direito , por
conseguinte, criao de uma norma inferior com base numa norma superior, 16 de modo
que as normas sempre entram aos pares no sistema. Eis mais uma razo pela qual o
enunciado jurdico nunca ser um dado isolado, mas sempre um emaranhado de preceitos
normativos que, somente juntos, formam o sentido dentico das coisas.
Entre outros pontos de relevo, convm destacar por ltimo que o fundamento de
validade das unidades jurdicas se v na e pela estrutura hierarquizada. Como necessidade
ontolgica do ordenamento, a hierarquia realiza o direito, tornando-o aplicvel. Diz como
se d o modo de insero do enunciado na ordem posta; da mesma maneira como indica os
contedos sociais de relevncia jurdica, identificando os fatos sociais juridicamente
relevantes. E, ao falar sobre a forma e o significado do direito, institui o fundamento de
validade das novas proposies normativas. Corroborando com este pensamento, servimonos aqui das lies de Trek Moyss Moussallem:
14

A propsito, o depoimento de Paulo de Barros Carvalho: As normas se conjugam de tal modo que as de
menor hierarquia buscam seu fundamento de validade, necessariamente, em outras de superior hierarquia, at
chegarmos ao patamar da Constituio, ponto de partida do processo derivativo e ponto de chegada do
esforo de regresso. V-se, de pronto, que a hierarquia exsurge como autntico axioma de toda e qualquer
ordem positiva, como tambm os chamados princpios ontolgicos do direito (Direito tributrio,
linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p. 221).
15
BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1981. p. 90.
16
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 5. ed. So Paulo: Martins Fontes, 1997. p. 261.

351

[...] a norma sobre a produo jurdica, ao regular a forma de produo

das demais normas, torna-se o fundamento de validade destas, o que
possibilita a visualizao do sistema do direito positivo em sua
organizao hierrquica. 17

Para falar sobre fundamento de validade das presunes, antes preciso consolidar,
na mente do intrprete, a imposio da hierarquia no sistema, no somente em planos de
linguagem descritiva, como tambm, e a nosso ver principalmente, em face do sistema
prescritivo do direito. Como providncia epistemolgica de bom alcance, fazemos breve
ressalva de que hierarquia s existe entre pares, isto , entre unidades de um mesmo
sistema. Logo, a hierarquia at agora mencionada sempre entre normas, e no entre
normas e construes de cincia do direito. Uma coisa dizer que o discurso cientfico
descreve como se d a estrutura hierarquizada das normas no sistema. Outra muito
diferente afirmar haver hierarquia entre enunciados em funo lingustica diversa. A
hierarquia s se d entre iguais. No campo dos enunciados presuntivos, haveremos de
considerar tais assertivas para dizer que a hierarquia do sistema e seu fundamento de
realidade toma em nota a norma de presuno, e no os fatos presuntivos que so
assumidos como ponto de partida.
1.6.1. Fundamento de validade das presunes
Fundamento de validade expresso que identifica o vnculo entre norma
introduzida e norma introdutora ou mesmo refora a condio atributiva de validade da
norma superior sua inferior. Segundo as regras de hierarquia do sistema jurdico, as
regras, ao ingressarem na ordem posta, sero sempre submetidas aos critrios de
subordinao e coordenao impostos pelo sistema jurdico-prescritivo.
O liame entre norma introduzida e introdutora pode dar-se tanto na ordem formal
quanto em nvel de significao. No primeiro, temos a hierarquia sinttica; no segundo, a
do tipo semntico-pragmtica. 18 Sob o ponto de vista de embasamento normativo, naquela,
17

MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2006. p. 167-168.
Do mesmo modo, mas em outros termos, Tcio Lacerda Gama, em estudo sobre o tema, elucida: Norma
de competncia em sentido estrito o juzo condicional que vincula, em sua estrutura, os elementos
fundamentais para regular como deve ser a produo de norma inferior. Para que se tenha uma norma em
sentido estrito necessrio que a proposio jurdica: i) qualifique o sujeito que pode criar normas; ii)
indique o processo de criao das normas, sugerindo todos os atos que devem ser preordenados ao alcance
deste fim; iii) indique as coordenadas de espao em que a ao de criar normas deve ser desempenhada; iv)
indique as condies de tempo em que a ao de criar normas deve ser desempenhada; v) estabelea o
vnculo que existe entre quem cria a norma e quem deve se sujeitar norma criada, segundo as condies
estabelecidas pelo prprio direito; vi) prescreva a modalizao da conduta de criar outra norma, se
obrigatria, permitida ou proibida; e vii) estabelea a programao material da norma inferior que feita

18

352

fundamento de validade formal (ou do veculo introdutor); nesta, fundamento de validade

material (ou da norma geral e abstrata). Diante desse quadro, alis trivial no direito, h
necessidade premente de ater-se o exegeta anlise desses dois fundamentos de validade
para atingir a estrutura organizada do sistema jurdico em torno do instituto que pretende
descrever. o que faremos adiante.
Em linha de princpio, para uma norma ingressar no sistema validamente, h que
enunci-la em linguagem competente. O intrprete autntico haver de seguir o
procedimento previsto em lei nos exatos modelos enunciativos que ela prescreve. Em
outros termos, no mbito da validade formal da norma introduzida, observaremos se os
pressupostos de forma, os requisitos procedimentais, foram desempenhados de acordo com
os preceitos legais. E como distinguir tal circunstncia na norma introduzida? No h outra
alternativa ao exegeta seno tomar para exame a enunciao-enunciada da norma
introduzida, ou melhor, seu veculo introdutor.
Sendo assim, o fundamento de validade formal da regra introduzida, na forma de
enunciao-enunciada, est no antecedente da norma geral e concreta. 19 Analisa-se,
portanto, se o modo como a lei produzida atendeu as normas de produo normativa ou,
em outras palavras, se a enunciao-enunciada da norma introduzida cumpriu os esquemas
de introduo, alterao e/ou excluso prescrito no sistema para aquele tipo de norma.
Vem a ponto asseverar a distino entre fundamento de validade e fontes do direito ,e o
fazemos, inclusive, tomando emprestado o enunciado antecedente que acabamos de
colocar. Trek Moyss Moussallem, em seu elogiado Fontes de direito tributrio, revelou
o uso comum da palavra fonte para caracterizar o fundamento de validade do Direito e,
sobretudo, o fundamento final. 20 De fato, a distino categrica. Fundamento de
validade diz respeito relao entre norma introdutora e norma introduzida, verifica a
afinidade formal entre esses enunciados mediante anlise da enunciao-enunciada da
norma introduzida no veculo introdutor; j fonte do direito toca sobre a enunciao, a
atividade enunciativa da norma. Nesta medida, enquanto este observa o processo fonte

segundo quatro variveis sujeito, espao, tempo e comportamento (GAMA, Tcio Lacerda. Competncia
tributria. Fundamentos para uma teoria da nulidade. So Paulo: Noeses, 2009. p. 344).
19
Em modo proposicional, viria assim pronunciado: Dado que a norma introduzida foi enunciada
(enunciao) por autoridade competente e seguido o procedimento previsto em lei. E o consequente da
prescrio continuaria: deve-ser a insero do enunciado-enunciado da norma introduzida no sistema, apta
a regular conduta a partir de ento. Dizer enunciado-enunciado ressaltar que est neste domnio o contedo
prescritivo da norma introduzida.
20
KELSEN, Hans. Teoria geral do direito e do estado. 3. ed. So Paulo: Martins Fontes, 1998. p. 191-192.
Registre-se de passagem que Kelsen alude ao controle do contedo da norma produzida pela norma
produtora (validade material). Este tpico ser retomado adiante.

353

em sentido estrito , aquele coloca como centro das atenes o resultado deste processo
revelado nas marcas enunciativas deixadas no enunciado introdutor da norma. 21 por
essas e outras razes que afirmamos a assuno de fundamento de validade formal das
presunes como o antecedente da norma introdutora desse contedo presuntivo.
Outro tipo de relao entre norma inferior e norma superior acontece na esfera de
fundamento material de validade. Neste momento, verifica-se entre regra subordinante e
subordinada a correspondncia na ordem dos pressupostos de matria. O fundamento de
validade material aponta para a adequao do contedo da norma introduzida com a da
norma geral e abstrata, que preceitua os contedos de significao daquela que lhe
inferior ou subordinada. Ao limitar-se ao campo da significao, o controle ocorre no
enunciado-enunciado, isto , na mensagem propriamente dita. Confere se h concordncia
entre os pressupostos de matria da norma inferior (enunciado-enunciado introduzido) e
norma superior (hiptese). Portanto, na mesma proporo em que h hierarquia formal e
material, existem tambm dois fundamentos de validade que lhes fazem o paralelo em
mbito da validade do enunciado prescritivo. 22 E isto se observa em todos os atos jurdicos.
Em resumo, por fundamento de validade de uma norma jurdica h que se entender
pressuposto da hierarquia, atentando-se sempre que tal pode ocorrer tanto no plano da
forma quanto no domnio das significaes.
Sublinhado o contorno do fundamento de validade no direito, estamos prontos para
ingressar no exame desta figura no campo das presunes. Iniciemos quanto ao
fundamento de validade formal das normas presuntivas.
a partir do antecedente do veculo introdutor (enunciao-enunciada) do preceito
presuntivo que reconstrumos a linguagem do procedimento produtor de enunciados
(enunciao) e realizamos o controle dos pressupostos de hierarquia formal ou da validade
sinttica do enunciado da presuno. Em outros termos, analisaremos a adequao da
proposio jurdica presuntiva ao seu fundamento de validade formal ou do veculo
21

Vejamos a sntese do aludido autor: O conceito de fundamento de validade no se confunde com o

conceito de fonte do direito. O fato de uma norma N1 ser o fundamento de validade de uma norma N2
completamente distinto da equivocada afirmao de N1 ser a fonte de N2. Entre as normas N1 e N2 surge a
atividade humana (aplicao-atividade) que ter por resultado a produo de N2 (aplicao-produto). A
atividade humana, ou procedimento, ou enunciao, que chamamos fonte do direito (MOUSSALLEM,
Trek Moyss. Fontes do direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2006. p. 145).
22
ainda em Trek Moyss Moussallem que nos socorremos para citar um trecho de sua obra que cai como
uma luva para ilustrar o que acaba de ser dito: Atente-se: uma coisa o fato jurdico localizado no
enunciado-enunciado (fato jurdico tributrio), que fruto da aplicao da regra-matriz de incidncia
tributria (fundamento de validade), outra, completamente distinta, o fato jurdico situado na enunciaoenunciada, fruto da aplicao das normas sobre produo normativa (fundamento de validade) que tem por
efeito estabelecer a obrigao de a comunidade observar as disposies prescritivas (Ibidem, p. 137).

354

introdutor. Para tanto, preciso distinguir os dois modos presuntivos que se diferenciam no
campo da validade formal: (i) presuno comum ou humana; e (ii) presuno legal,
incluindo-se aqui tanto as de carter relativo como as absolutas.
Na presuno hominis, j vimos, a competncia enunciativa dada pela norma
geral inclusiva, isto , proposio jurdica que atribui ao intrprete autntico competncia
para, mediante argumentum a simili, construir a norma que d resposta jurdica ao caso em
concreto. com a norma geral inclusiva que o exegeta se faz agente competente para
anunciar a presuno de fato em termos prescritivos. Em outras palavras, instituindo-se de
autoridade pela norma geral inclusiva, o aplicador do direito adquire poder para proceder
extenso analgica de regra que prev soluo jurdica de um caso por outro que lhe
similar incluindo este na classe dos objetos daquele.
Agora, a competncia em presumir na forma comum ou humana depende de duas
condicionantes em direito tributrio: (i) ausncia de previso legal expressa; e (ii)
semelhana essencial e necessria entre fato presumido e fato presuntivo. Vale lembrar que
o modo enunciativo da presuno humana prprio dos tipos exacionais tributrios em
forma-de-construo, uma vez que, para fins arrecadatrios, o sujeito enunciativo tem
competncia apenas para presumir segundo juzo comum, quando encontrar entre fato
presumido e fato presuntivo semelhana essencial e necessria, independentemente de que
ocorram diferenas secundrias. Eis o contedo delimitando o prprio poder, ou melhor, a
prpria competncia do agente que enuncia a presuno hominis. A segunda condicionante
a ausncia de disposio expressa, tal como previsto pelo art. 108 do CTN, ou, em
outras palavras, quando a lei for omissa, conforme o art. 4. da LICC.
Portanto, havendo semelhana essencial e necessria entre os fatos relacionados
presumidamente e na ausncia de dispositivo legal expressa, so competentes para
presumir com base na norma geral inclusiva, em direito tributrio: Poder Executivo (art.
108 do CTN), Poder Judicirio (art. 126 do CPC) e setor privado, por extenso, com base
em preceito geral do art. 4. da LICC (regra inclusiva geral por excelncia). Tais
enunciados conferem-lhe poder de dispor genericamente sobre o fato, dando soluo
jurdica ao caso em concreto. 23 Ainda no mbito do fundamento formal de validade da
23

Sem usar a terminologia de Bobbio, Lourival Vilanova cita como ocorre a norma geral inclusiva, assim
enunciando: Ou ainda, por mandamento do sistema, como no stare decisis, uma norma confere-lhe poder de
dispor genericamente, tomando a sentena como precedente para soluo de casos anlogos. s vezes, num
dado ramo do direito. Assim, no direito do trabalho. Mas excepcional. O direito que inova provm do
rgo legislativo, secundando a Constituio. Mas nem por isso a atitude judicial passiva aplicao de
regras aos casos individuais. Vem aqui toda a teoria da interpretao, que evitamos (VILANOVA,
Lourival. Proteo jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos jurdicos e

355

presuno hominis, vale mencionar a breve trecho que, configurada a autoridade

competente, sujeito enunciativo apto a introduzir norma de presuno do tipo comum, so
procedimentos competentes em direito tributrio aqueles que a lei determinar como tal, isto
, se lanamento (Poder Executivo), deve-se proceder na forma como determinam os
dispositivos legais; se sentena ou qualquer outro tipo de deciso judicial (Poder
Judicirio), no modo como prev o Cdigo de Processo; se consulta ou autolanamento
(declarao, nota fiscal, etc.) ou mesmo qualquer outro ato do setor privado na forma como
preceituado em lei tributria.
Quanto ao fundamento de validade formal das presunes legais, como o prprio
nome indica, iremos encontrar tanto a autoridade competente para enunciar a norma como
os requisitos procedimentais, na lei que assim o prev, isto , nos dispositivos legais que
admitem a presuno.
Sendo assim, para demonstrar a dissociao entre os fundamentos de validade
formal dos tipos presuntivos, oportuno dizer: (i) enquanto a presuno de fato ou hominis,
produzida pelo aplicador, tem por fundamento de validade formal e norma geral inclusiva,
(ii) a presuno hipottica ou legal, introduzida pelo legislador, tem por fundamento de
validade formal a norma de competncia legislativa. Logo, o fundamento de validade
material das presunes a norma geral e abstrata que institui a regra-matriz de incidncia
do tributo.
Em outro trajeto, iremos examinar os pressupostos de hierarquia material das
presunes, compositivos do fundamento de validade de material dessas normas.
Por esse ngulo, afigura-se-nos muito importante chamar a ateno para o modo
como se procede formao do contedo dos tipos presuntivos hominis. No plano da
significao, como j outrora analisado, as normas gerais inclusivas, mediante argumento
pela similitude (argumentum a simili), preceituam de modo idntico os casos no
compreendidos na norma particular. Prescreve mediante analogia, isto , a incluso de um
fato presumido na classe de outro presuntivo. uma forma prpria de pensar do tipo
institudo pelo mtodo de forma-de-construo. Desse modo, entendemos ser a analogia o
procedimento intelectivo prprio das presunes comum ou humana, que, em direito
tributrio, s podem ser aplicadas nos tipos em forma-de-construo, porm jamais nos de
forma tabular. O sistema tributrio se pressupe completo teoria dos espaos cheios ,
filosficos. So Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 497). O trecho, a despeito de limitar-se a mostrar apenas o
mbito judicirio da coisa, deixando de lado, portanto, poder executivo e setor privado, elucida que a regra
inclusiva excepcional e muitas vezes pode o ser to s para determinados ramos do direito, inclusive. o
direito que limita a seu campo de abrangncia.

356

razo pela qual possvel dizer ser este prprio subdomnio do direito posto, que autoriza o
referido processo interpretativo. A hiptese no criada pelo aplicador. No mbito da
legalidade, esta s pode criar direito e deveres por meio de lei. Logo, somente tendo por
fundamento hiptese dentro do direito que cabe ao intrprete, por analogia, substituir o
fato presuntivo hiptese da lei. Agora, tal competncia, vale repisar, s lhe dada em
direito tributrio, quando se visualizar semelhana essencial, e necessria, entre o fato
presumido e o fato presuntivo, independentemente de que ocorram diferenas secundrias.
Tambm nas presunes legais a validade material ou o fundamento de validade
material retirado da prpria lei. o direito que forma o tipo presuntivo, enumera os
ndices constitutivos do fato jurdico sem deixar ao exegeta a tarefa de adequao acima
observada. Est tudo no termo da lei, tal qual um tipo tributrio comum. A diferena entre
essas tipologias no se d internamente, e, sim, no processo enunciativo da norma geral e
abstrata: no tipo estabelecido por presuno legal, o legislador prescreve com base em
raciocnio indutivo; nos outros tipos, sob todas as outras formas intelectivas. Portanto, em
resumo, na norma presuntiva no modo legal, independentemente de ser relativa ou
absoluta, questo esta de outra ordem, o fundamento de validade material a norma geral e
abstrata que descreve a hiptese presuntiva, identificando os elementos que compem o
fato abstratamente considerado.
V-se, pois, que no traz proveito falar em fundamento de validade das presunes
sem traar, minuciosamente, essas linhas que dissociam sobremaneira esses tipos de
presuno. Estabelecendo as premissas metodolgicas e depurando, passo a passo, as
noes que vo se apresentando ao longo da anlise que se torna possvel atribuir carter
de cientificidade matria. E justamente para atender s estipulaes dessa ndole que
percorreremos to rdua matria no tema das presunes.

357

CAPTULO 2. Norma de presuno e tipos normativos

Texto de lei, em sentido amplo, vocbulo que pode ser tomado tanto como
suporte fsico, as marcas de tintas no papel que relatam em linguagem escrita a lei, quanto
como contedo da lei, isto , as noes que l esto. Segundo o ponto de vista adotado
neste trabalho, consideraremos texto de lei somente a primeira concepo, em sua forma
estrita, como suporte fsico. Enunciado prescritivo se enquadraria na segunda acepo
acima apresentada, isto , referindo-se ao plano semntico do produto legislativo: ideia ou
noo que se tem a partir dos enunciados isolados da lei. Proposio o fraseado de
sentido completo que se constri a partir do texto escrito. juzo expresso em termos
verbais. Pode se dar tanto em planos descritivos, performando proposio descritiva,
quanto em planos prescritivos, configurando proposio jurdica. Na conformidade com
este ltimo sentido, norma jurdica a proposio do direito, i.e., enunciado de sentido
dentico completo apto a instituir um fato em seu antecedente e uma relao jurdica em
seu consequente.
Norma jurdica em sentido estrito elemento de catlise para saber o mnimo que
se exige para regular conduta, ou seja, para cumprir com as finalidades do direito. Logo,
justamente delimitando a forma como se apresenta a unidade que saberemos diferenar
aquilo que est no direito e aquiloutro que a ele no pertence. Em outros termos, norma
jurdica em sentido estrito critrio indicativo dos elementos necessrios ou essenciais
que toda unidade do sistema do direito precisa ter para se considerar como unidade jurdica
plena de sentido dentico. Delimitando a unidade, torna-se fcil dizer do sistema.
A perspectiva normativa se apresenta como um ponto de partida seguro para fixar
os limites do sistema jurdico. Homognea no plano formal, a invarincia sinttica das
normas torna-se critrio preciso para sua localizao e anlise. No campo dos significados,
as proposies normativas se mostram diferentes conforme o contedo de seus enunciados
e de suas funes no sistema.
Do ponto de vista esttico, as presunes pedem sejam assumidas na forma de
norma. E no poderia ser diferente, pois tanto o ato quanto o processo da presuno, tanto
os enunciados presuntivos hipotticos quanto aqueloutros concretos, tm carter
358

normativos. Presuno norma posta em lei que tem por efeito jurdico a extenso da
consequncia normativa de um enunciado factual a outro. Ou seja, faz assumir um fato
conhecido e presuntivo pelo outro desconhecido e presumido, atribuindo as
consequncias ou os efeitos jurdicos deste quele, estendendo os casos aptos a
subsumirem previso legal.
Sua condio de norma, contudo, no retira suas qualidades de raciocnio
presuntivo. No porque lei, institutiva de realidade jurdica, to real quanto aquelas
postas por outras formas enunciativas de fatos e hiptese, que seu processo de formao
apagado pelo ordenamento. Pelo contrrio, o raciocnio presuntivo sua base
prescricional, sempre passvel de ser recupervel, ainda que em forma de simulacro,
enquanto enunciao-enunciada. 1
Mesmo como conjectura do aplicador da ordem posta, a presuno norma, uma
vez que, ao positivar, o intrprete autntico pe o raciocnio presuntivo em linguagem
competente, constituindo realidade jurdica. Todas so normas, reforcemos, mas com
foras ou funes diversas. Umas faro irromper tipo factual abstrato; outras, enunciado
concreto. Umas atuaro como norma introduzida, de sentido dentico incompleto,
constituindo o fato em seu consequente; outras, papel de norma introdutora, inserindo a
norma constitutiva do fato em seu consequente. Eis que, no intuito de racionalizar a
matria, cumpre neste momento elucidar a norma das presunes e seus tipos normativos:
(i) segundo a forma, por completa ou incompleta; no contedo, (ii) de acordo com a
mensagem legislada, ser afirmativa ou negativa; (iii) prever antecedente, abstrato ou
concreto; (iv) consequente, geral ou individual; e (v) voltada para regular a estrutura ou as
condutas. A identificao desses tipos normativos num exame sinttico das presunes no
direito tributrio de suma importncia, dado que localiza as formas com as quais ela se
apresenta para o fim de instituir, arrecadar e/ou fiscalizar tributo.

Entendimento diverso: Regras que so, tambm elas nada presumem. Reportam apenas, com eficcia
normativa, o que teria presumido o legislador ao edit-las: essa entretanto, como visto, cogitao que aos
olhos do intrprete ficou superada no instante da edio da lei (BARRETO, Aires; GIARDINO, Clber. As
presunes no direito tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Presunes no direito
tributrio. So Paulo: Centro de Estudos de Extenso Universitria/Resenha Tributria, 1984. p. 197-198.
(Caderno de Pesquisas Tributrias, 9.)).

359

2.1. Normas jurdicas completas e incompletas

A vantagem de saber a estrutura lgica de uma norma jurdica ter em mos
instrumental capaz de identificar as unidades componentes do sistema normativo,
delimitando o campo do direito e, subsidiariamente, tudo aquilo que nele no se enquadra.
uma racionalizao do sistema jurdico, inviabilizando que as subjetivizaes do
contedo normativo possam atingir e modificar as estruturas sintticas da norma.
A noo de completude no direito concebida com observncia com intuito de
regular conduta do ordenamento. As regras jurdicas descrevem fatos para prescrever aes
humanas topicamente localizadas no universo social. O sentido dentico completo
pressupe, portanto, descritor e prescritor em uma s proposio jurdica. Eis que toda
norma ser considerada juridicamente completa quando por si s for capaz de comandar
direitos e deveres mediante vnculo normativo. Regra deonticamente incompleta aquela
que, para prescrever, prescinde de outra norma que lhe d um prescritor institutivo de
relao jurdica.
2.1.1. Presunes como normas jurdicas incompletas
Presunes so enunciados de fato. Existem no ordenamento jurdico para fins de
constituir o fato em situaes de deficincia probatria. Com o objetivo de estruturar o
enunciado factual, compem-se de dois nveis objetais: o primeiro que se d entre fato
presumido e fato presuntivo; e o segundo, entre enunciado factual da presuno ou fato
jurdico em sentido amplo e fato jurdico em sentido estrito. Na inter-relao desses
enunciados, prescreve a forma em direito admitida para autorizar a assuno de um fato
desconhecido por outro conhecido mediante linguagem das provas, atribuindo os efeitos de
um a outro. A proposio jurdica das presunes existe para a ordem posta para este fim:
constituir o fato jurdico, sem, contudo, ser passvel de sozinha regular condutas. Logo, no
encerra comando ou proibio diretamente voltada s condutas humanas, socialmente
localizadas.
No plano hipottico, comparecem como norma abstrata posta pelo legislador
constituindo a hiptese presuntiva e tipificando a relao entre probabilidade (hiptese
presumida) e hiptese antecedente da regra-matriz de incidncia. , portanto, norma que
pe contedos e conceitos jurdicos de fato antecedente na forma de hiptese jurdica. No
campo factual, assumida como meio de prova, veculo introdutor que insere, em seu
360

consequente, o contedo do fato jurdico em sentido amplo. Nesse termo, tanto no domnio
da lei quanto dos atos jurdicos, as presunes aparecem para o ordenamento somente na
forma de enunciados introdutrios de hiptese ou fatos jurdicos em sentido amplo. S
quando este, em instante logicamente posterior, estiver associado hiptese ou ao fato
jurdico em sentido estrito que se faz o sentido dentico completo. A presuno
prescinde, pois, de um prescritor que se acha em outra norma a ela associada. O fato
antecedente da regra-matriz de incidncia, portanto, no o fato presumido. Continua
sendo o fato jurdico em sentido estrito. a norma da presuno que, associando um ao
outro, faz incidir a regra na realidade social. esse clculo normativo que permite a
incidncia tributria: a norma da presuno entrando com o enunciado de fato; a regramatriz, com o consequente normativo. A norma presuntiva, para adquirir completude de
regra de direito, necessita, portanto, de outra proposio, de um descritor que institua
direitos e deveres, e no somente fato juridicamente relevante para o direito.
O sentido de incompletude das presunes tambm admitido por Rubens Gomes
de Souza:
A presuno e a fico legais tm de comum o fato de serem normas
jurdicas incompletas, isto , que no encerram um comando ou uma
proibio, cogentes de per si e completos em si mesmos. So regras no
diretamente dispositivas, cuja nica funo aquela, ancilar ou
subsidiria, de conferir a determinado fato uma determinada natureza
jurdica, ou atribuir-lhe determinado efeito jurdico. 2

Nessa linha, tanto a presuno posta pelo legislador quanto aqueloutra dada pelo
aplicador so normas que no esto aptas a, sozinhas, prescreverem conduta. Limitam-se a
descrever fato que se pe como antecedente de outra norma, esta sim trazendo prescritor
em seu consequente. Aquela se apresenta como hiptese presumida relacionada outra
previso abstrata que compe a regra em sentido estrito; esta, como fato presumido,
introduzido pelo veculo introdutor e que se vincula com o fato jurdico em sentido estrito
da norma individual e concreta.

SOUSA, Rubens Gomes de. Um caso de fico legal no direito tributrio: a pauta de valores como base de
clculo do ICM. Revista de Direito Pblico, So Paulo: RT, n. 11, p. 19, 1970.

361

2.2. Normas primrias e secundrias

Na linha dessa primeira temtica, perceberemos que a doutrina representa por
diversas formas a estrutura lgica da norma jurdica completa. Neste sentido, cumpre
elucidar as posies principais adotadas pelos grandes juristas no tocante norma completa
e dicotomia norma primria e secundria. De incio, firmemos que esta relao pode ser
tomada em face (i) da sucesso temporal das proposies no processo de positivao; (ii)
da causalidade existente entre os enunciados; (iii) dos valores envolvidos numa anlise de
ordem axiolgica, podendo ser subdividida em dois outros exames (iii-a) segundo a funo
desempenhada por todas as proposies no ordenamento; ou (iii-b) de acordo com a
posio que cada norma ocupa na estrutura hierrquica do jurdico; ademais (iv) da feio
lgica da norma jurdica completa, seguindo os ensinamentos da teoria da estrutura dual.
Para Cossio, 3 (a) a endonorma ou norma primria prescreve um dever, se e quando
acontecer o fato previsto no suposto; enquanto (b) a perinorma ou a norma secundria
prescreve uma providncia sancionatria, aplicada pelo Estado-Juiz, no caso de
descumprimento da conduta estatuda na norma primria. Para ele, a estrutura lgica ficaria
da seguinte forma: [D (pq) S], entendendo-se que a endonorma (ou norma primria)
seria representada pela frmula (pq), e a perinorma (ou norma secundria) ressaltaria
o vnculo sancionatrio, [[...] S], mirando-se em S no a figura do Estado, mas a
conduta do sdito sancionado. 4
Para Kelsen, 5 em sua primeira fase, a norma primria prescreve a sano, e a norma
secundria estipula o dever jurdico a ser cumprido. Em estrutura lgica, ficaria
representado da seguinte forma: [D (pq) S], entendendo-se a norma primria como o
vnculo [[...] S], enquanto a norma secundria seria representada pela frmula
(pq).
Para Bobbio, 6 tomando por critrio a funo do enunciado na ordem posta, normas
de segundo grau ou secundrias so reguladoras de condutas. Em contraposio, regras
primrias ou de primeiro grau so proposies de estrutura. Tambm chamadas normas de
3

COSSIO, Carlos. La teora egolgica del derecho y el concepto jurdico de liberdad. Madrid: Abeledo
Perrot, 1964.
4
Nas palavras de Aftalin, Olano e Vilanova: Advirtamos que pese a esta igual estrutura no hay, en verdad,
una identificacin entre la perinorma egolgica y la norma primria de Kelsen, pues mientras esta ltima se
refiere, quando habla de sancin, a la conducta del rgano de la comunidad, la perionorma egolgica alude
con el mismo vocablo a la conducta del sbdito sancionado (Introduccin al derecho. Cooperadora de
Derecho Y Ciencias Sociales, 1972. p. 256).
5
KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Traduo de J. Floriano Duarte. Porto Alegre: Fabris, 1986.
6
BOBBIO, Norberto. Contributi ad un dizionario giuridico. Torino: G. Giapichelli, 1994. p. 231.

362

competncia ou de organizao, existem para regular a formao, a manuteno e a

alterao das estruturas normativas no sistema. Compondo a estrutura, so subdivididas
segundo sua forma de atuao: existem aquelas que determinam o modo de produo de
normas e do vida ao patrimnio normativo de um ordenamento; 7 e aqueloutras que
conservam esse patrimnio j constitudo. As primeiras seriam regras de validade (normas
de competncia); as segundas, outorgariam eficcia s normas que fazem parte do sistema
(normas sancionatrias).
Por fim, para Lourival Vilanova, afinando-se com as noes adotadas por Kelsen
em sua obra pstuma, os dois enunciados prescritivos, juntos, formam a ideia de norma
completa, expresso da mensagem dentica-jurdica em sua integridade constitutiva,
significando a orientao da conduta, com a providncia coercitiva de que o ordenamento
prev para seu descumprimento. Na linha do jurista pernambucano, a norma primria
estatui, em seu antecedente, proposio descritiva de situaes fcticas ou ocorrncias j
juridicamente qualificadas e, em seu consequente, as relaes denticas direitos/deveres,
como consequncia da verificao de pressupostos prefixados. Segundo o autor, a exegese
da norma completa pede as seguintes consideraes:
Seguimos a teoria da estrutura dual da norma jurdica: consta de duas
partes, que se denominam norma primria e norma secundria. Naquela,
estatuem-se as relaes denticas direitos/deveres, como conseqncia
da verificao de pressupostos, fixados na proposio descritiva de
situaes fcticas ou situaes j juridicamente qualificadas; nesta,
preceituam-se as conseqncias sancionadoras, no pressuposto do nocumprimento do estatudo na norma determinante da conduta
juridicamente devida. [...] As denominaes adjetivas primria e
secundria no exprimem relaes de ordem temporal ou causal, mas
de antecedente lgico para conseqente lgico. 8

Na norma secundria, preceituam-se as consequncias sancionadoras, no

pressuposto do no cumprimento do estatudo na norma determinante da conduta
juridicamente devida. Em linguagem simblica, estaria representado do seguinte modo: a
norma primria seria (pq) e a norma secundria (-qS): relao jurdica substantiva ou
material na primeira; relao jurdica processual ou adjetiva na segunda. E o vnculo que as

[...] le norme che regolano la produzione delle norme, e cos danno vita al patrimonio normativo di un
ordinamento (BOBBIO, Norberto. Contributi ad un dizionario giuridico. Torino: G. Giapichelli, 1994. p.
231).
8
VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p. 105.
7

363

une de ordem causal. 9 E como no poderia deixar de ser: o direito positivo que
estabelece normativamente o nexo entre a principal e a acessria. 10 Prossegue ainda o
autor:
A uma relao jurdica material R, entre A e B, sucede outra relao
jurdica formal (processual) entre A e C (rgo C que concentrou o
emprego da coao) e entre C e B. Figurativamente, se a relao material
era horizontal, unilinear, a relao formal fez-se angular. [...] Esta uma
relao composta de duas relaes processuais, eficcia de dois fatos
jurdicos (atos jurdico-processuais): exerccio do direito de ao e o
exerccio do direito de contradio. Termo comum dessa dplice relao
processual o rgo jurisdicional. No conjunto, o processo uma serie
ordenada de relaes. 11

Em linguagem simblica, esta inter-relao estaria representada da seguinte forma:

D[(pq) v [(p-q)S]], de onde se tira que a disjuno suscita o trilema: uma ou outra
ou ambas, sendo as duas normas vlidas ao mesmo tempo (pq) ou [(p-q)S] e
tomando-se a varivel q como a relao jurdica imposta, dada a realizao do fato p e
-q a negao da relao jurdica, ou seja, seu no cumprimento, o que desencadeia outro
vnculo implicacional, agora de ordem sancionatria. A norma primria seria (pq) e a
norma secundria (-qS).
Independentemente das linhas acima adotadas, fato que inexistem regras
jurdicas sem as correspondentes sanes, isto , normas sancionatrias.12 E, para ns, tais
normas secundrias comparecem justamente como a providncia sancionatria, aplicada
pelo Estado-Juiz, no caso de descumprimento da conduta estatuda na norma primria, 13
podendo ser assumida, desse modo, tanto como sano quanto como vnculo processual. A
proposio secundria, sem a primria, reduz-se a instrumento meio, sem fim material, a
adjetivo sem o suporte do substantivo. A norma primria, sem a secundria, resultaria em
regra sem fora vinculativa, talvez, sem eficcia normativa, desjuridicizando-se.14 As

[...] a relao jurdica substantiva e a relao jurdica processual tocam-se; e este contacto no
meramente material, mas causal (VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So
Paulo: RT, 2000. p. 196-197).
10
Idem, ibidem, p. 181.
11
Idem, ibidem, p. 189.
12
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010. p. 54.
13
Idem, ibidem, p. 54.
14
Se de uma norma jurdica suprime-se a norma secundria sancionadora da norma primria, fica a norma
primria desprovida de juridicidade. Poder permanecer como norma de uso, do costume, como norma
social, desjuridicizando-se assim (VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So
Paulo: RT, 2000. p. 175).

364

normas primrias e secundrias esto ligadas pelo conectivo ou (includente), nunca pelo
ou (excludente).
A vantagem de empreender tal estudo no campo das presunes no sentido de
que, ao mesmo tempo em que identificamos suas composies, elucidamos as funes
exercidas no sistema normativo.
2.2.1. Norma presuntiva primria
As presunes postas em norma primria ou substantiva so prescries de um
dever e estatuem as relaes denticas institutivas de direitos/deveres. Sua estrutura se
compe de pressuposto fctico (ou hiptese de incidncia) e de uma relao-de-implicao
com a consequncia: a relao jurdica.

2.2.1.1. Presunes hipotticas como normas substantivas

So substantivas as presunes postas na lei como enunciados hipotticos,
independentemente de seus efeitos absolutos ou relativos, conforme denominao
tradicional. Nesse sentido, discordamos daqueles que restringem a qualidade substantiva de
norma apenas s estruturas absolutas. Maria Rita Ferragut, por exemplo, assume que,
sendo postos na lei, com carter constitutivo absoluto de realidade jurdica, tais enunciados
so desprovidos da qualidade de presuno inclusive: As denominadas absolutas, ao
invs de presunes, so disposies legais de ordem substantiva. 15 Rubens Gomes de
Souza, por seu turno, as assume como presunes no direito, porem nica forma
presuntiva de carter substantivo: [...] a presuno absoluta no meio de prova: norma
dispositiva (ainda que apenas com o alcance atrs definido), de vez que determina que tal
fato tem tal natureza ou tais efeitos e os tem por fora de lei.16
Jos Artur Lima Gonalves, por sua vez, amplia as hipteses de presunes como
norma jurdica de direito material ou substantiva, dizendo: Uma presuno juris et de jure
nada mais seria, portanto, que um sinnimo de regra jurdica dispositiva de direito
substantivo. 17 Contudo, mais adiante, restringe novamente o conceito, asseverando: J

15

FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 64.
SOUSA, Rubens Gomes de. Um caso de fico legal no direito tributrio: a pauta de valores como base de
clculo do ICM. Revista de Direito Pblico, So Paulo: RT, n. 11, p. 19, 1970.
17
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 148.
16

365

nas presunes absolutas e as fices, estas sim, respeitam ao direito material, dizem com
as prprias normas de direito positivo material. 18
Estamos com o primeiro sentido afirmado por este ltimo autor: toda presuno
posta pelo legislador norma de direito substantivo, pois, mesmo que altervel em outro
momento, constitutivo de fato e de realidade jurdica apta a fazer desencadear, com a
norma jurdica em sentido estrito, o prescritor e, assim sendo, regular aes humanas.
Presuno hipoteticamente posta em lei , pois, norma substantiva que poder vir, em
termos constitutivos, com fora absoluta ou relativa no sistema. o ordenamento que ir
determinar as condies de efeito da hiptese da presuno posta pelo legislador. A
presuno legal veicula norma substantiva, qualificando e relacionando fatos, atribuindo,
tambm em termos hipotticos e gerais, diferentes efeitos jurdicos a cada um deles.

2.2.1.2. Presuno como norma sancionatria primria ou sano administrativa

Ainda quanto temtica, imprescindvel mencionar, no conjunto das normas
primrias, aquelas previses presuntivas que instituem sano administrativa ou norma
sancionatria de carter primrio. A sntese de definio de Paulo de Barros Carvalho
sobre o conceito de sano administrativa por si s j nos d alguns indicativos de seu
carter substantivo:
As sanes administrativas [...] so normas primrias que se justapem a
outras normas primrias, entrelaadas, lgica e semanticamente, a
especficas normas secundrias, se bem que o legislador, em obsquio
economia do discurso jurdico-positivo, integre os valores cobrados em
cada uma das unidades normativas, estipulando uma nica prestao a
ser exigida coativamente pelo exerccio da funo jurisdicional do
Estado. 19

No domnio das presunes, muitos so os preceitos que instituem responsabilidade

de um em face da presuno do conhecimento da infrao. o caso da multa na sucesso
em que se presume a cincia da ilicitude quando o estabelecimento comercial atacadista
comprador

possuir

ou

mantiver

produtos

desacompanhados

da

documentao

comprobatria de sua procedncia, ou que deles der sada. Nesse caso o atacadista

18

GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 152.
19
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010. p. 64.

366

responde integralmente pelo imposto e pela multa. o que determina o art. 4. da Lei
7.798/89, com nova redao dada pelo art. 33 da MP 2.158/01:
Art. 4. 20
[...]
3. Sujeita-se ao pagamento do imposto, na condio de responsvel, o
estabelecimento comercial atacadista que possuir ou mantiver produtos
desacompanhados da documentao comprobatria de sua procedncia,
ou que deles der sada.

A responsabilizao do estabelecimento atacadista decorre da presuno, em lei

admitida, que permite cobrar tributo e penalidades tributrias do terceiro se o industrial no
demonstrar cumprir suas obrigaes. A presuno de fraude toma como ponto de partida o
fato de que o estabelecimento comercial atacadista sabe (ou presume dever saber) que toda
mercadoria deve manter junto a ela documentao comprobatria de sua procedncia. A
inexistncia desses documentos causa que d ensejo presuno de que algo est errado,
ou melhor, de que a operao no tem carter de licitude.
Bem se v que a presuno acima referida no pode ser tomada como absoluta,
afinal no institutiva de regime jurdico especfico. No bastasse esse indicativo, a
redao do texto supracitado nos d sua condio relativa, admitindo que sejam
apresentadas provas em contrrio. E no poderia deixar de ser assim, pois, na retrica
institutiva do procedimento administrativo ou processo judicial, incumbe provar o fato
quem o alega. A Fazenda, quando atribuir responsabilidade a um estabelecimento
comercial atacadista, deve comprovar a posse, manuteno ou sada de seu
estabelecimento de produtos desacompanhados da documentao comprobatria de sua
procedncia. Uma vez acusado pela Fazenda de ser responsvel, cabe ao atacadista o
direito de se defender e comprovar, por seu turno, pelos meios hbeis que dispuser, a
procedncia idnea de mercadoria, desfazendo-se assim a presuno.

20

Para fins de conhecimento, vale mencionar o inteiro teor do artigo supracitado:

Art. 4. Os produtos sujeitos aos regimes de que trata esta Lei pagaro o imposto uma nica vez, ressalvado
o disposto no 1.:
[...]
1. Quando a industrializao se der por encomenda, o imposto ser devido na sada do produto:
I do estabelecimento que o industrializar; e
II do estabelecimento encomendante, se industrial ou equiparado a industrial, que poder creditar-se do
imposto cobrado conforme o inciso I.
2. Na hiptese de industrializao por encomenda, o encomendante responde solidariamente com o
estabelecimento industrial pelo cumprimento da obrigao principal e acrscimos legais.

367

Relevemos que a ampla defesa garantia assegurada pelo procedimento

administrativo. Exemplo disso o dispositivo do art. 62 da Lei do Estado de So Paulo
10.177/98, que regula o processo administrativo no mbito da Administrao Pblica
Estadual:
Art. 62. Nenhuma sano administrativa ser aplicada a pessoa fsica ou
jurdica pela Administrao Pblica, sem que lhe seja assegurada
ampla defesa, em procedimento sancionatrio.
Pargrafo nico. No curso do procedimento ou, em caso de extrema
urgncia, antes dele, a Administrao poder adotar as medidas
cautelares estritamente indispensveis eficcia do ato final.

Com tal enunciado, o sujeito passivo, enquanto ru, tem asseguradas no

procedimento sancionatrio as condies que lhe autorizam trazer para o processo todos os
dados tendentes a infirmar o fato que deu causa presuno e apresentar outros
argumentos. Ampla defesa tambm garantia de silncio, sendo a ele permitido que se
omita ou se cale, se entender necessrio, sem que isso seja tomado com o peso de confisso
de ilicitude.
Assim como este, outros tantos exemplos poderiam ser apresentados para explicitar
este momento exegtico: (i) a multa na sucesso em que se presume a cincia da ilicitude
quando ela ocorre no mesmo grupo econmico e sobre o mesmo controle societrio; (ii) a
responsabilizao da empresa acionista controladora dos atos ou infraes cometidas pela
sua controlada, sob o reconhecimento de que as sociedades envolvidas pertencem ao
mesmo grupo econmico, entre outros.
A regra de responsabilidade no sano em seu sentido processual, envolvendo
relao triangular entre Estado e Partes. ela norma sancionatria primria ou sano
administrativa, que, na linha da regra dispositiva, prescreve quem deve preencher o lugar
sinttico do sujeito passivo na regra-matriz de incidncia, quando aquele vinculado
diretamente ao fato no for encontrado. Nesta qualidade, norma primria que se justape
a outra norma primria a regra-matriz , ambas entrelaadas, lgica e semanticamente, a
especficas normas secundrias, esta sim a nica que prescreve a sano propriamente dita.
2.2.2. Norma presuntiva secundria
A norma presuntiva secundria comparece ora como aquela que tem como
pressuposto ftico o no cumprimento de determinada obrigao, causa para a
368

aplicabilidade de regra coercitiva, ora como aqueloutra que identifica o procedimento

necessrio para atingir o fim juridicizado, qual seja a constituio do fato no mbito
processual. Em ambos os casos, estamos no ambiente do processo administrativo ou
judicial em que o Estado-Juiz comparece na composio do liame jurdico processual no
exerccio de sua jurisdio. E no poderia ser diferente, pois, como bem afirmou Aurora
Tomazini, a coao jurdica no auto-aplicvel. O poder coercitivo direito subjetivo
pblico, exercido pelo Estado-Juiz, pois nenhum indivduo tem legitimidade jurdica para
usar da prpria fora com a finalidade de assegurar deveres prescritos em normas
jurdicas. 21
No primeiro significado, a proposio presuntiva secundria assumida como regra
sancionatria; na segunda, na forma de norma tcnica. A assuno de proximidade
conceptual entre estes dois enunciados est justamente na circunstncia de nas duas
expressarem, no consequente, uma relao de cunho jurisdicional, em que o Estado
comparece como juiz para obter, coativamente, a prestao insatisfeita ou a constituio
jurdica do fato. Vejamos cada qual.

2.2.2.1. Presuno como norma tcnica

Um dos primeiros a se referir ao sentido da norma tcnica Adolfo Rav, em seu Il
diritto come norma tcnica. 22 Na discusso sobre ser ela imperativo ou mera faculdade,
viu-se que a regra que estatui o procedimento pertenceria ao campo dos imperativos
hipotticos, tal como: Se voc quer Y, deve X. Ora, mas, aceitando-se este formato, o
ordenamento jurdico em seu todo seria um instrumento tcnico para atingir um certo
objetivo: a paz social. O direito se definiria como uma tcnica da organizao social, de
modo que as normas que o compem, da mesma forma, tambm seriam tcnicas para
alcanar tal fim. O carter instrumental inerente aos ordenamentos normativos, jurdicos
ou no jurdicos. Nenhuma regra jurdica, como nenhuma presuno, criada pelo direito
sem que se volte ao cumprimento de um fim. Enquanto objeto cultural, a ordem posta e a
norma presuntiva se constituem na forma de valor na medida em que existe para perseguir
determinado fim que a sociedade quer ver implantado ou perseguido. O valor nada mais
que o fim em seu mais alto grau de abstrao.
21

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de teoria geral do direito (o constructivismo lgico-semntico).
So Paulo: Noeses, 2009. p. 298.
22
RAV, Adolfo. Il diritto come norma tcnica. Padova: Cedam, 1911.

369

Portanto, o significado tcnico da norma precisava ser restrito. De regras

instrumentais de um fim real (ou normas pragmticas) passaram a ser assumidas como
normas instrumentais de um fim possvel (ou normas tcnicas em sentido estrito). Em sua
acepo mais estrita, as normas tcnicas adquirem outro significado. No significa mais
que elas objetivam a paz social, mas que funcionam como alternativa dada aos utentes para
seguir o preceito e no alcanar o objetivo a que aquela prescrio particular destinada.
Eis a proximidade entre a teoria do ordenamento como norma tcnica e a teoria da sano
como carter constitutivo do direito: [...] uma norma sancionada sempre redutvel a uma
norma tcnica, em que a ao prevista como meio aquela regulada pela norma primria, e
a ao posta como fim aquela regulada pela norma secundria. 23
Existem duas formulaes tpicas de normas tcnicas, i.e., dois modos particulares
com que o legislador, em todo ordenamento, opera a sano: (i) fazendo com que, ao violar
a norma, no se alcance o fim a que se propunha, normas propriamente chamadas de
tcnicas (Se voc no fizer X, no obter Y); ou (ii) fazendo com que, ao violar a norma,
se alcance um fim oposto quele a que se propunha, as normas sancionatrias propriamente
ditas (Se voc no fizer X, obter Y). Eis que o sentido, nesta primeira anlise, se
restringir primeira acepo, ao passo que no prximo item aludir-se- ao segundo
significado.
Desde muito, admitimos que no h como definir presuno sem interconectar trs
conceitos: ato, procedimento e norma. Portanto, inexiste ato presuntivo sem um
procedimento especfico que o estabelea; assim como tambm no h nem ato e
procedimento de presuno sem norma que a prescreva, de tal modo que o sentido
procedimental da palavra o que confere seu significado operativo ora em anlise. Assim,
a norma da presuno frmula comunicacional do procedimento presuntivo, na forma de
texto que estabelece ou exterioriza os requisitos necessrios a serem seguidos ou seguidos
pelo sujeito na produo de determinada atividade. expresso de uma regra tcnica, pois
todos que desejam atingir tal fim fato jurdico em sentido amplo ou fato presumido tm
que constituir ato por ato, segundo os modelos do procedimento institudo pela norma.
Reavivemos as lies de Norberto Bobbio para quem a norma tcnica estipula na
forma de relao de causa e efeito um vnculo com sentido de meio e fim. As regras
tcnicas como normas instrumentais ou meio dirigidos para a eficcia de uma determinada
prescrio. Segundo o jurista italiano:

23

BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 98.

370

[...] as normas tcnicas derivam, muito freqentemente, de uma

proposio descritiva em que a relao entre uma causa e um efeito foi
convertida numa relao de meio ou fim, sendo atribudo causa o valor
de meio e ao efeito o valor de fim.
[...]
A caracterstica de um imperativo hipottico desse tipo que a
conseqncia ou o fim no o efeito de uma causa em sentido
naturalstico, mas uma conseqncia que imputada a uma ao,
considerada como meio, pelo ordenamento jurdico, ou seja, por uma
norma. Nesse caso, a relao meio-fim no a converso em forma de
regra de uma relao entre causa e efeito, mas de uma relao entre um
fato qualificado pelo ordenamento como condio e um outro fato que o
prprio ordenamento qualifica como conseqncia. Acontece que, nesse
caso, uma vez escolhido o fim, que livre segundo o exemplo, realizar
um ato pblico no a adequao a uma lei natural, mas a uma regra
de conduta, ou seja, a uma verdadeira prescrio, e pode-se falar
propriamente de ao obrigatria. 24

A citao foi longa, porm muito elucidativa: as normas tcnicas no direito so

verdadeiros imperativos que se dirigem atividade na execuo dos meios. No domnio
das presunes, no exagero asseverar que s possvel pensar nessas figuras normativas
quando entendidas na dialtica meio e fim. E esta relao teleolgica pode ser observada,
de um lado, em momento pr-jurdico; de outro, em termos jurdicos.
E, ao modo meio/fim, a norma presuntiva pode se apresentar sob trs formas
enunciativas: (i) como preceito que prescreve o meio; (ii) como regra que identifica o fim;
ou ainda (iii) como lugar enunciativo em que se estabelece a associao jurdica entre meio
e fim. Seu sentido tcnico to somente aquele que prioriza o meio. E, nesta linha, as
presunes comparecem como modelos do procedimento institudo para a constituio do
fato presumido e fazer incidir a norma jurdica em sentido estrito. Eis o sentido didtico
das regras sobre presunes que, justamente por tais estipulaes, comparecem como regra
de regra ou norma de estrutura que se volta ao prprio cdigo. Com isso, adquirem sentido
operativo na ordem prescrita.
Enquanto meio juridicizado, so regras que estatuem o que se tem de fazer para
alcanar determinado fim legal: construo do fato presumido. Reinterpretando Norberto
Bobbio, Gregrio Robles elucida o sentido tcnico da prescrio:
a) Normas procedimentales, expresables mediante el verbo tener que
(mussen, avoir de, haveto, ter que), son aquellas que establecen los
procedimientos en que consisten las acciones. Expresan una necesidad
convencional, no una necesidad natural o lgica. Las normas
24

BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 74.

371

procedimentales establecen (crean) todo tipo de acciones relevantes en

el sistema, tanto las lcitas como las ilcitas. La norma procedimental no
prohbe las acciones, ni las autoriza, simplemente dice en que
consisten. 25

A descrio do modo de proceder de fato aquilo que define o meio, isto , a ao

admitida dentro do mbito ntico-pragmtico: da o sentido operativo da linguagem.
A presuno como norma tcnica assumida na forma de regra procedimental.
enunciado jurdico que estabelece o meio que se tem de fazer para fins de, imediatamente,
constituir o fato presumido e, mediatamente, regular condutas, garantindo eficcia
arrecadao, evitando evaso fiscal, etc. Assim so presunes-meios para se atingir
determinado fim: evitar a evaso fiscal. Di-lo nessa linha Cndido Rangel Dinamarco: As
normas processuais ditam critrios para a descoberta dos fatos relevantes e revelao da
norma substancial concreta emergente deles, com vista efetivao prtica das solues
ditadas pelo direito material. 26
Jos Artur Lima Gonalves chega a explicitar este conceito, dizendo que as
presunes [...] no passam elas as referncias de proposies descritivas sobre um
certo modo de proceder do legislador e sobre o respectivo contedo material de normas
jurdicas assim postas. 27
Diante do exposto, cremos oportuno afirmar o dever dado ao legislador em, ao
relacionar meio e fim em face das presunes, optar por dois signos com sentido dentico,
isto , deverem ambos pertencer ao sistema jurdico como meios admitidos pelo sistema
normativo e fim que toca sobre direitos e deveres lcitos.

2.2.2.2. Presuno como norma sancionatria secundria

Inexiste norma jurdica sem sano. No campo do direito, a coero o que d
sentido prescritivo s regras. Sendo norma, no campo das presunes, iremos encontrar
uma srie de estipulaes do gnero, ainda que se afirme comumente que ilicitude no se
presume.
A norma sancionatria secundria tem como pressuposto o no exerccio de um
dever do sujeito passivo, que implica a incidncia da sano e da coao (na figura do
25

ROBLES, Gregrio. El derecho como texto (Cuatros estudios de teoria comunicacional del derecho).
Madrid: Civitas, 2006. p. 44.
26
DINAMARCO, Cndido Rangel. Instituies de direito processual civil. 4. ed. So Paulo: Malheiros,
2004. v. 1, p. 42.
27
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 129.

372

Estado enquanto rgo jurisdicional). O fato antecedente da norma sancionatria do direito

tambm enunciado tipificado, hiptese da qual se retiram os elementos necessrios para o
fato desencadear as penalidades consequentes:
Em rigor, todas as normas sociais acompanham-se de sanes ante seu
cumprimento. O que destaca a sano jurdica sua previsibilidade
tpica e a possibilidade do uso da coao organizada (atravs de rgo
jurisdicional) para fazer valer as obrigaes principais e as obrigaes
secundrias. 28

Temos por certo que, no domnio das ilicitudes, as presunes so inadmissveis

para fins de, sozinhas, caracterizar o tipo: O dolo e a culpa no se presumem, provamse. 29 Muito menos quando as presunes positivadas pelo aplicador. Somente mediante
prova da ilicitude pelos meios cabveis que se pode cominar a pena ditada pela lei. Contudo,
h que ponderar que, no domnio dos tributos, algumas hipteses admitem presuno de
ilicitude ou infrao, desde de que garantidos os direitos ao devido processo
constitucionalmente permitido.
Sabemos que pressuposto de todo ato jurdico o lastro em prova de toda declarao
dos fatos, ainda que, em alguns casos, esta no seja apresentada autoridade competente. A
declarao sem prova causa que d ensejo presuno de falsidade do contedo
declarado.
Imaginemos que o sujeito passivo apresente declarao de sua renda para fins de
incidncia de imposto sobre a renda. Caso caia na malha fina e o Fisco Federal o chame
para comprovar as rendas por ele declaradas, o sujeito dever estar apto a comprovar
Unio a efetiva existncia daqueles valores. Do mesmo modo, na importao de
mercadorias. Ao importar, o comprador deve declarar o preo do produto que est
importando. Na fase de conferncia aduaneira, se sua mercadoria retida pela
Administrao Fazendria em face de presuno de irregularidade fiscal, o contribuinte, ao
ser chamado a prestar informaes sobre os valores, deve estar apto a comprovar os
motivos pelos quais seus preos distinguem-se daqueloutros de mercado. Garantidos seus
direitos processuais, na hiptese de sua no comprovao, i.e., ausncia de prova para
justificar a diferena entre o valor declarado pelo sujeito passivo e o preo das mercadorias
no mercado internacional, presume-se a ilicitude, com base em falsidade da declarao.
Contudo, no exemplo, isso s permitido em face do dispositivo do art. 85 do Regulamento

28
29

VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: RT, 2000. p. 176.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 590.

373

Aduaneiro (Decreto 4.543, de 26 de dezembro de 2002), 30 que lhe serve de fundamento de

validade.
A lei clara. A no comprovao das informaes prestadas causa que d ensejo
ao mtodo substitutivo do valor da transao. A presuno de falsidade do declarado
antecedente da norma (hiptese de fraude, sonegao ou conluio) que tem, por
consequncia, o arbitramento do preo da mercadoria.
No reverso da moeda, se o Fisco alega e o contribuinte comprova a procedncia ou
a pertinncia das alegaes de fato produzidas, caber Autoridade Fiscal, por sua vez,
fazer a contraprova dos fatos comprovados. Da mesma forma, quando, mediante
instaurao de processo, alega ilicitude de fatos sem a devida prova. Na premissa de que
toda alegao deve vir acompanhada de provas, a quem declara cabe o nus de constituir
mediante linguagem competente o fato alegado. A no comprovao, neste sentido, ilide a
presuno de licitude da operao e veda presuno de ilicitude pelo Fisco. o
entendimento consolidado pela Primeira Cmara do Conselho de Contribuintes, conforme
se verifica abaixo:
Despesas de auditoria, consultoria financeira e assessoria de
divulgao e propaganda. No prospera a ao fiscal que impugnou a
apropriao de despesas operacionais, quando a Fiscalizao no
comprova a inveracidade dos fatos regularmente registrados na
Contabilidade e a prova dos autos no revela qualquer fato que ilida
a presuno de licitude da operao contabilizada. 31

Isto no quer dizer, contudo, que a presuno seja aqui assumida como hiptese de
sano. Pelo contrrio, as formas presuntivas no se pem no direito como penalidades ou
consequncias da norma sancionatria. Podem, sim, ajudar a caracterizar a infrao,
antecedente da regra secundria, mas nunca serem elas mesmas a pena juridicamente
cominada. Dessa forma, nem presuno nem arbitramento so estruturas sancionatrias.
So sim apenas regras que estabelecem competncia autoridade fiscal em proceder ao
lanamento de ofcio e cominar as penas cabveis, uma vez caracterizados e subsumidos os
ilcitos s normas. Na mesma linha acontece nos regimes por estimativa. Neles tambm
no h sano, e sim forma de apurar a base de clculo, segundo uma tcnica instituda em
30

Art. 85. O valor aduaneiro ser apurado com base em mtodo substitutivo ao valor de transao, quando o
importador ou o adquirente da mercadoria no apresentar fiscalizao, em perfeita ordem e conservao, os
documentos comprobatrios das informaes prestadas na declarao de importao, a correspondncia
comercial e, se obrigado escriturao, os respectivos registros contbeis (Medida Provisria 2.158-35, de 24
de agosto de 2001, art. 86).
31
Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1. Cmara, Processo
10783.000523/94-58, Acrdo 101-92.635, Rel. Sebastio Rodrigues Cabral, Sesso 14.04.1999.

374

determinado regime jurdico de exceo. E excepcional, tendo em vista que todo regime
de estimativa requer motivao fctica que faa exigncia desta forma de apurao. S
admitido quando, por decorrncia da hiptese jurdica escolhida pelo legislador e por conta
de imposies pragmticas, no for vivel fazer apurao das informaes necessrias para
a determinao da base de clculo do tributo.
Pelo exposto, vemos que a cominao do carter de norma sancionatria secundria
s presunes tem origem no valor operativo que elas tm no sistema. De fato, a grande
maioria das formas presuntivas comparece na ordem posta como tcnicas antievasivas.
Presume-se nas causas de difcil ou de impossvel prova para fins de evitar evaso fiscal. E
isso ocorre em regra no Brasil e nos demais pases, tal como se observa no comentrio de
Jos Luiz Prez de Ayla: [...] las presunciones legales absolutas y las ficciones de derecho
se complementan, aunque no deben confundirse e identificarse, como frmulas o
procedimientos legislativos contra el fraude a la ley tributaria. 32 Entretanto, uma coisa a
finalidade antievasiva, outra a ilicitude tributria. Tais institutos no se confundem. A
estipulao de uma finalidade especial norma em mbito tributrio, a ttulo de controle,
no significa imposio de penalidades.
Essa ltima hiptese pode at ocorrer no campo das presunes de tal modo que se
estipule tipo de ilcito fiscal pela tcnica presuntiva. Lembremos que tudo no direito se
origina na forma de presuno. Todavia, essa finalidade antievasiva da norma presuntiva
no pode ser assumida como determinao jurdica de sano. So coisas distintas,
devendo ser observadas em apartado. O intuito extrafiscal e antievasivo das presunes
postas na lei no sano, reiteramos. motivao de ordem primria dispositiva e tem
por objetivo, simplesmente, evitar a prtica de ilcitos. Estes, se acontecerem, s ocorrem
num momento subsequente e desde que haja norma tpica posta na lei prevendo-os dessa
forma.
Logo, perfeitamente possvel dar origem a ilicitudes por meio de presunes
postas pelo legislador em lei. Contudo, no basta ser admitida em lei; a ilicitude tributria,
presuntivamente criada, prescinde de uma determinao na forma de tipo, como bem
aponta Sacha Calmon Navarro Colho:
[...] no basta aludir-se ao primado da legalidade, no que tange ao exame
dos ilcitos tributrios. imprescindvel que as infraes fiscais sejam
estudadas segundo as determinaes da teoria da tipicidade. Tal
32

PREZ DE AYLA, Jos Luiz. Las ficciones en el derecho tributario. Madrid: Editorial de Derecho
Financiero, 1970. p. 184.

375

providncia elimina as chamadas infraes presumidas, em que, por

meio de singelos indcios, chega o fisco a considerar ocorridos fatos
ilcitos, cominando multas e outras sanes administrativas. 33

Indo alm, cumpre reforar que, ao prescrever o tipo, imprescindvel ao legislador

que ele leve em conta o grau de proximidade entre fato presumido e fato jurdico em
sentido estrito para fins de cominao de mesmos efeitos jurdicos de um fato a outro.
Alm disso, cumpre proceder escolha de termos suficientemente claros para diminuir ao
grau mximo possvel a discrionariedade do aplicador do direito.

2.3. Normas de estrutura e de conduta

A classificao das normas em estruturais ou de conduta leva em nota as funes
que elas exercem no ordenamento. Cindindo em dois papis diferentes, so consideradas
de estrutura aquelas proposies que disciplinam os modos de formao e de
transformao das demais regras no sistema. Por isso mesmo so consideradas normas-denormas, proposies-de-proposies ou sobrenormas. No ordenamento, constituem um
nvel de metalinguagem, o que no quer dizer que so metassistemticas. Justamente por se
referirem ao prprio cdigo em que se inserem, que so normas de direito, regras
sintticas dentro do sistema, e no fora dele. Norberto Bobbio as apreendia como aquelas
normas que no prescrevem a conduta que se deve ter ou no ter, mas as condies e os
procedimentos atravs dos quais emanam normas de conduta vlidas. 34
Por sua vez, normas de conduta se apresentam como aquelas que dizem diretamente
sobre os comportamentos humanos sociologicamente localizados. So assumidas enquanto
norma-objeto, i.e., proposio-fim da ordem posta, disciplinando direitos e deveres para,
ao final, alterar os comportamentos humanos. Onde h regras de conduta, dotadas daquela
estrutura formalizada do jurdico, o lugar em que encontraremos a composio dual da
juridicidade. Traduzindo esta clssica dissociao entre normas de estrutura e de conduta,
Paulo de Barros Carvalho leciona:
Aquilo que se quer expressar que as regras de que tratamos esgotam a
qualificao jurdica da conduta, orientando-a em termos decisivos e
finais. As outras, com seu timbre de mediatidade, instituem condies,
33

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e prtica das multas tributrias: infraes tributrias e sanes
tributrias. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p. 52-53.
34
BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 201.

376

determinam limites ou estabelecem outra conduta que servir de meio

para a construo de regras do primeiro tipo. Denominemos normas de
conduta s primeiras e normas de estrutura s ltimas. 35

Nesse dissociar de papis, toma-se em conta, portanto, a proximidade ou

referibilidade da regulao ao universo do social ou, por oposio, ao ordenamento ele
mesmo. So identificadas conforme o objeto imediato de sua prescrio. No delimitar
desses objetivos, demarca-se a posio que a norma ocupa no sistema, dando-lhe norma
especfica. Ora, no lidar com tais categorias fundamental ter em mente que o lugar
funcional da prescrio na escala do sistema sempre relativo. Pode ser ao mesmo tempo
sobrenorma para determinados enunciados do jurdico e norma-objeto para outros. Logo, o
critrio no pode ser assumido de forma absoluta, deve ser pensado com ressalvas.
Toda norma pode ser compreendida enquanto regra de estrutura. Na dialtica do
processo de positivao e derivao das proposies jurdicas, para terem sentido dentico,
os enunciados normativos dependem uns dos outros para sua forma de construo, seja no
nvel sinttico, seja em plano semntico. Afinal, cada norma provm de outra norma e
cada norma d lugar, ao se aplicar realidade, a outra norma. O mtodo de construo de
proposies normativas est estipulado por outras normas. 36 Sendo assim, so aquelas
normas que no prescrevem a conduta que se deve ter ou no mas prescrevem as condies
e os procedimentos [por meio dos quais so emanadas normas de conduta vlidas. 37 Nesta
atitude classificatria com base na conduta imediata a ser regulada, tudo depende de como
o processo de formao e a inter-relao normativa so encarados pelo exegeta. Se a
qualidade de criar outras normas se acha na hiptese em face das regras individuais e
concretas, tais enunciados gerais e abstratos so de estrutura para aquelas.
Da mesma maneira, todas as proposies jurdicas podem ser assumidas como
regras de conduta, uma vez que, independentemente de que tipo sejam, todas as normas se
referem a aes humanas, de modo que em todas se regulam condutas do homem, ainda
que este seja legislador ou aplicador do direito. Por esta craveira, Gregrio Robles
pontifica:
[...] aquella funcin tambin se extiende a la determinacin del marco
espacio-temporal de la accin, de los sujetos y de sus competenciais
respectivas, elementos todos ellos que, aunque no afectan directamente a
35

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010. p. 62.
36
VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p.
154.
37
BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 186.

377

la accin, la condicionan indirectamente, y en este sentido tambin la

regulan. 38

O critrio de referibilidade mediata ou imediata, direta ou indireta, s atitudes do

homem no retira de nenhuma delas seu sentido voltado s condutas, independentemente
de serem do legislador, do aplicador do direito ou do ser social. Vejamos novamente as
elucidaes do jurista paulista:
As normas jurdicas, como unidades atmicas do sistema, exercem dois
papis diferentes: umas disciplinam, pronta e diretamente, o
comportamento so as regras de conduta; enquanto outras se ocupam
tambm do proceder do homem no seio da sociedade, porm o fazem de
maneira mediata e indireta so as regras de estrutura. [...] 39

A despeito de a classificao supra no ser das mais rigorosas, ela nos til no
sentido de delimitar, no campo das presunes, os papis que elas desempenham no
sistema. Ajudam-nos a localizar as funes comuns e especficas de cada estrutura
presuntiva na ordem posta e, com isso, do-lhes contornos mais precisos.
Sem incorrer no vcio da repetio, relembra-se que o objetivo comum a todas as
formas de presuno no direito, j vimos, a constituio do fato jurdico presumido (ou
fato em sentido amplo). A partir dele e associando-o ao enunciado antecedente da norma
tributria stricto sensu veiculada por meio de lei, faz-se possvel incidir direitos e deveres
exacionais ali onde dificuldades cognoscitivas atrapalhavam a atuao do direito.
Estruturantes de fato todas so, porm o fazem de modos distintos.
2.3.1. Normas de estrutura presuntivas
No campo da Teoria da Linguagem, sobressaltamos que as presunes, alm de
funcionarem como normas, o fazem de modo metalingustico ou fabulador. A funo
metalingustica desses enunciados remete ao nvel de metalinguagem inerente aos tipos de
normas de estrutura. So preceitos que falam da organizao e transformao das unidades
do sistema, numa atividade de constante (re)organizao interna. Por isso mesmo no so
metassistemticas, mas, em senso oposto, so uma reafirmao do ser sistema de direito.
Assumindo as normas de estrutura em sua acepo larga, as presunes fazem parte
daquele subconjunto de normas que estabelecem como outras regras devem ser postas,
38

ROBLES, Gregrio. El derecho como texto (Cuatros estudios de teoria comunicacional del derecho).
Madrid: Civitas, 2006. p. 70.
39
CARVALHO, Paulo de Barros. O direito positivo como sistema homogneo de enunciados denticos.
RDT, ano 12, n. 45, p. 33, jul.-set. 1988.

378

modificadas ou extintas dentro de certa ordem, atribuindo competncia a determinados

agentes para substituir ou alargar os conceitos normativos para fins de prescrever conduta.
Fazem parte daquelas regras (proposies) de formao e de transformao das
proposies, uma vez que estatuem como criar outras normas, tendo em vista que toda vez
que se presume cria-se novo signo jurdico, tanto encarando-a pela operao lgica de
substituio quanto pelo mtodo de aproximao e alargamento de conceitos. So regras de
sobrenvel, hierarquicamente superior s outras normas, isto , so normas-de-normas.
Numa acepo mais restrita, muitos vo assumir as presunes enquanto normas de
estrutura, atuando como norma de competncia, pois atributiva de poderes ao intrprete
autntico do direito em decidir segundo o que ordinariamente acontece nos casos em que a
lei for omissa. Esta uma das acepes identificadas por Maria Rita Ferragut, que as
considera como o vnculo jurdico que se estabelece entre o fato indicirio e o aplicador da
norma, conferindo-lhe o dever e o direito de construir indiretamente um fato. 40 bem
verdade que determinam no s os rgos do sistema aptos a presumir, como tambm os
expedientes formais necessrios para que editem, alterem ou desconstituem normas
jurdicas vlidas no ordenamento. Com isso, atribuem competncia ao aplicador para
substituir fato conhecido por outro desconhecido. Eis a presuno como regra de
competncia que atribui poderes ao aplicador do direito em decidir segundo o que
ordinariamente acontece.
Entendemos que, a despeito de envolverem matria de competncia, as presunes
no devem ser assumidas como regras atributivas de poder normativo ao aplicador. Para
tanto, temos a norma geral inclusiva, anteriormente elucidada. Esta, sim, cumpre o papel de
fundamento de validade formal para que o intrprete autntico prescreva o fato presumido
associando-o ao fato jurdico em sentido estrito. Cremos, pois, que a presuno de fato se
mostra como veculo introdutor que tem por fundamento de validade (formal) a norma geral
inclusiva. A existncia de nomes distintos para essas proposies auxilia a localizao da
unidade de que falamos e a identificao de seus sentidos unitrios e suas particularidades
denticas. Logo, ainda que relacionadas em alto grau, de suma importncia separ-las
para fins cientficos e proceder anlise isolada de cada qual.
Ademais, outros autores admitem no sentido de norma de estrutura as presunes
institutivas de hiptese de fato ou tambm conhecidas como presunes legais. Postas em
lei, elas enunciam critrios para localizar a conduta juridicamente relevante. Considerando-

40

FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Quartier Latin, 2001. p. 62.

379

as como regras dirigidas ao aplicador, ou melhor, ao reconhecimento por este de fatos

relevantes para o direito no caso em concreto, so aceitas como regras de estrutura por
muitos juristas de renome. 41
Este, contudo, no nosso posicionamento. Ainda que dirigidos ao aplicador do
direito, os enunciados que instituem o pensamento presuntivo do legislador em lei se voltam
realidade social, buscando alter-la mediante prescries. Logo, o contedo da norma so
as aes sociologicamente localizadas. nela que se encontra o lugar da composio dual
da juridicidade, disciplinando direitos e deveres. Portanto, as presunes que ingressam
como hiptese no sistema so normas de condutas presuntivas.
Eis que somente as presunes postas pelo aplicador do direito configuram normas
de estruturas. A despeito de referirem-se a fatos, no so normas de condutas. Enquanto
veculo introdutor de norma ou meio de prova, tais enunciados se voltam ordenao do
prprio sistema na forma de mecanismo apto a inserir novo enunciado de fato (no
consequente) no ordenamento. Logo, seu objetivo primordial apresentar-se ora como
norma tcnica, que identifica procedimento enunciativo apto a introduzir fatos
(procedimento competente), ora como regra de competncia, atributiva de autoridade ao
sujeito enunciativo (autoridade competente).
2.3.2. Normas de conduta presuntivas
Conforme o exposto acima, v-se que toda presuno posta pelo legislador,
enunciado que identifica critrios constitutivos de fato jurdico, norma-objeto, i.e.,
proposio instrumento ou meio para a construo do fato jurdico, seu fim
prescritivamente estabelecido. Lembremos que as presunes todas funcionam no universo
jurdico como formas ou mecanismos constitutivos de fato. Assim, sozinhas no alteram o
mundo social com prescries, mas fazem nascer realidade jurdica para fins de, num
momento subsequente, fazer incidir a norma jurdica em sentido estrito. A despeito de sua
incompletude, toda presuno instituda pelo legislador norma de conduta, que se
apresenta como proposio que identifica os critrios jurdicos necessrios para construir o
41

Exemplo disso so as palavras de Aires Barreto: As impropriamente chamadas presunes juris tantum
so assim, tambm, singelas normas jurdicas. Que se dirigem ao aplicador do direito, vale dizer, o
responsvel pelos atos de declarao, seja da subsuno e da incidncia, seja da instaurao e eventual
extino dos vnculos jurdicos consequentes. Por elas lhes so impostos critrios formais de reconhecimento
e compreenso de fatos, aplicveis (supletivamente, portanto) apenas na falta de comprovao da efetividade
ou modo de sua ocorrncia (BARRETO, Aires; GIARDINO, Clber. As presunes no direito tributrio. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Presunes no direito tributrio. So Paulo: Centro de Estudos de
Extenso Universitria/resenha Tributria, 1984. p. 197. (Caderno de Pesquisas Tributrias, 9.)

380

fato em linguagem competente nos casos em concreto. Nesta acepo, Cristiano Carvalho
elucida: As presunes, portanto, so juzos que operam sempre no mundo dos fatos. No
h presuno que opere sobre as normas propriamente ditas. 42

2.4. Normas gerais

O carter geral ou individual de uma norma toma como ponto de partida no
consequente da regra os sujeitos destinatrios da norma. De l sabemos se a proposio se
dirige regulao da comunidade jurdica como um todo ou somente de algumas pessoas
individualmente consideradas. Assim, diz-se geral aquele enunciado que se pe na lei para
todos, por isso mesmo so erga omnes; enquanto individual aqueloutro dirigido a regular
pessoas determinadas pelo enunciado e, sendo assim, apenas inter partes. Consultemos a
sntese proposta por Paulo de Barros Carvalho:
Costuma-se referir a generalidade e a individualidade da norma ao
quadro de seus destinatrios: geral, aquela que se dirige a um conjunto
de sujeitos indeterminados quanto ao nmero; individual, a que se volta
a certo individuo ou a grupo identificado de pessoas. J a abstrao e a
concretude dizem respeito ao modo como se toma o fato descrito no
antecedente. 43

O quadro dos destinatrios da norma de todo relevante para fins de identificar os

direitos e deveres das pessoas que esto envolvidas neste empreendimento prescritivo. E os
modos de comunicao dessas normas aos seus destinatrios esto umbilicalmente ligados
abrangncia dos efeitos jurdicos da regulao entre os sujeitos de direito. Sendo norma de
carter geral, a lei adquire vigncia ao se public-la no Dirio Oficial, fazendo saber a partir
da que todos esto subsumidos a ele. Ao modo individual, faz-se saber s partes seus
direitos e deveres no prprio processo, ainda que publicado o teor dos atos para fins de
conhecimento dos mesmos por terceiros.
No domnio da generalidade e das presunes, iremos encontrar dois tipos
normativos: um, com pretenses substantivas; outro, com atitude adjetiva ou procedimental.
Analisemos cada uma dessas formas enunciativas.

42

CARVALHO, Cristiano. Fices jurdicas no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2008. p. 210.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010. p. 55.
43

381

2.4.1. Norma presuntiva geral e abstrata

As presunes postas na lei como formulao hipottica de fato so normas gerais e
abstratas. Sozinhas, no alteram as condutas humanas, mas so suficientes em si para
compor o enunciado de fato e necessrias para fins de fazer regular as aes humanas. Seu
antecedente, na forma de hiptese, abstrato. Limita-se a enunciar critrios, apresentando,
em regra, a seguinte formulao enunciativa em itlico: Se ocorrido o fato jurdico em
sentido amplo/fato presumido ou Dada a ocorrncia das condies (X), (Y) e (Z) da
hiptese presumida (Hp); deve-ser a constituio do fato jurdico tributrio (Ft). O
enunciado jurdico antecedente que institui a presuno hipottica tem por premissa a
generalidade emprica. Indutivamente obtida, a hiptese jurdica do fato em sentido amplo
a sntese do raciocnio presuntivo do enunciado factual hipottico generalizante. Em
termos de tipificao, requer a forma-de-construo necessariamente, modo tpico que
permite esse mecanismo de substituio de um fato (F) pelo outro (F) mediante critrio
de semelhana essencial.
No essa generalidade do antecedente que se quer elucidar aqui, ora assumida
mais como forma do abstrato do que do genrico. Nosso enfoque neste momento sim
aqueloutra no consequente da proposio que se dirige a determinar a quem o preceito se
destina. Sabemos que o geral no mundo das experincias no tem pretenses universais.
No entanto, num domnio lgico, a generalidade anseia ser totalizante. E nada impede que
o seja. Pelo contrrio, a prpria ordem cria mecanismos para garantir sejam abarcados
todos os indivduos daquele universo ou, quando assim o requerer, determinar o grupo para
o qual o preceito se volta. Assim o direito o faz com a presuno de conhecimento da lei
por todos de sua comunidade, conforme o art. 3. da LICC: Ningum se escusa de cumprir
a lei, alegando que no a conhece. Com este texto legal, o sistema pretende estabelecer a
generalidade do consequente das leis positivadas para todos de modo que o ordenamento
se aplica sem reserva queles que se colocam sob o manto de sua jurisdio. Por isso
mesmo que, quando uma presuno se deposita como lei no sistema, , em regra, erga
omnes, aplicada a todos sem exceo.
Somente quando o prprio ordenamento dispuser de forma expressa sua incidncia
de modo restrito a um determinado conjunto de indivduos, que se obter uma generalidade
especfica, assumida apenas perante aqueles indivduos e inaplicvel aos demais. Para
tanto, fundamental que este restringir esteja expresso no enunciado da lei.

382

2.4.2. Norma presuntiva geral e concreta

So tambm gerais os enunciados das presunes inseridas pelo aplicador como
norma introdutora. Em sua compostura dual, o antecedente dessa norma prev
acontecimento devidamente demarcado em seus diticos de sujeito, espao e tempo.
Identifica a atividade enunciativa da presuno e o aplicador que a expediu como
autoridade de pleno direito. No consequente, revela o contedo da presuno ou mensagem
presuntiva propriamente dita, direcionada a certo e determinado sujeito de direito e que se
pretende respeitada por todos os demais da comunidade. Por isso mesmo geral.
Enunciando mediante linguagem das provas, a presuno admitida no caso em
concreto faz inserir em seu consequente contedo de fato. So meios de prova,
introduzidos mediante linguagem competente no processo administrativo e judicirio.
Meio de prova, portanto, assumido aqui como norma jurdica geral e concreta
cumprindo a funo de veculo introdutor de enunciado constitutivo probatrio no direito.
Em face desses pressupostos, esta a razo de asseverar que, enunciada pelo
legislador ou pelo aplicador, toda presuno ser sempre norma geral apontando para a
comunidade jurdica como um todo.

2.5. Normas individuais

Dirigida a destinatrios certos, os atos administrativos instituem a relao jurdica
particularizando os diticos de sujeito passivo e ativo. O mesmo ato pode abranger um ou
vrios agentes, desde que estejam individualizados. Vejamos se possvel admitir norma
presuntiva individual e concreta em nosso sistema jurdico.
2.5.1. Existiria norma presuntiva individual e concreta?
Sabemos que muitas presunes ingressam no sistema na forma de fato,
caracterizado em sua concretude jurdico-existencial. Fato presumido a prpria concluso
ou consequncia do raciocnio indutivo produzido pelo aplicador do direito. A presuno
factual se constri com base em premissas que, em vez de proporcionar a ele provas
convincentes da verdade da existncia do fato em seu empirismo fenomenolgico, fornece
algumas provas ou indicativos suficientes para fins de convenc-lo de que o fato
383

efetivamente ocorreu. A despeito de a presuno factual fazer-se ingressar em toda a sua

concretude, enquanto veculo introdutor de norma ou meio de prova, no d ensejo a
norma individual e concreta presuntiva, mas, no mximo, a um enunciado consequente que
instaura o fato jurdico em sentido amplo. Somente num segundo momento, ao se associar
este enunciado ao fato jurdico em sentido estrito, antecedente da regra-matriz, que se
obter a norma individual e concreta. Contudo, esta em nada ser constitutiva de
presuno. Seu carter presuntivo j foi depositado na norma introdutora do fato
presumido.
Passada esta fase, no suceder das prescries, uma vez positivada, j realidade
jurdica, verdade de direito, de modo que a presuno resta assentada naquele enunciado,
sem contaminar as demais estruturas normativas que lhe do o contorno de seu aspecto
presuntivo. Logo, uma coisa regra de presuno, veculo introdutor de prescries; outra
a norma individual e concreta que d ensejo a direitos e deveres, alterando o universo
social.
Por exegese diversa, chegaremos tambm concluso de que na presuno
positivada pelo legislador tambm no h norma individual e concreta presuntiva. Com
base em raciocnio indutivo, o legislador positiva regra de probabilidade, instituindo
hiptese presumida. Ao enunciar a norma geral e abstrata, determinando os critrios aptos
a localizar o fato jurdico em sentido amplo, o enunciado aceito como realidade jurdica,
ponto de partida para produzir o argumento dedutivo prprio do processo de positivao
das regras e prescrever, em termos individuais, a norma presuntiva, construindo por
consequncia o fato presumido. Aqui, novamente, verifica-se que uma coisa a regra da
presuno posta pelo legislador, apresentando-se como norma geral e abstrata; outra a
proposio individual e concreta dela decorrente, que nada mais tem de presuntiva. No
processo de positivao da norma presuntiva posta pelo legislador o que ocorre no o
nascimento de uma presuno, e sim o modo tradicional de subsuno do fato norma. O
raciocnio que toma um fato pelo outro j se sucedeu no momento da enunciao da norma
presuntiva. O que acontece nas demais situaes o processo de positivao ele mesmo.
E por isso que se atribui o carter substantivo ou de prova a estes enunciados,
afinal somente mediante pensamento dedutivo (subsuno) que se pode fornecer, em
termos jurdicos, desde j prova conclusiva da ocorrncia do fato para aquele universo.
Como contraponto, as presunes emitidas pelo aplicador no so provas concludentes da
ocorrncia de um determinado evento. Fornecem algumas provas ou indcios suficientes
que tm pretenso de provar o sucesso de um fato em face da verossimilhana ou
384

probabilidade que tm com outros que lhe so associados pelo exegeta. A repetio das
relaes no verificvel na experincia, mas revela uma expectativa de previsibilidade,
de probabilidade, de conhecimento prvio ou de certeza de que o evento ocorra ou tenha
ocorrido. Por isso mesmo so meios de prova, e no provas.
Posto isto, reiteramos que as presunes, na forma como assumidas neste trabalho,
no se apresentam propriamente como norma individual e concreta. Ensejam esta, mas nela
no se inserem como presunes.

2.6. Natureza das presunes

Vimos, no primeiro captulo, os diversos conceitos de presuno nos diferentes
ramos do conhecimento. No subitem referente ao direito tributrio, verificamos admitir-se
mais de 89 sentidos ao termo. bem verdade que qualquer deles pode ser aplicado s
presunes, desde que mantenha seu significado no plano normativo. o que acontece
quando Maria Rita Ferragut anuncia trs significaes ao termo: proposio, relao e fato.
Proposio jurdica nada mais que norma de sentido dentico completo; relao,
por seu turno, representa o consequente da norma jurdica, voltando as atenes ao vnculo
interpessoal existente e inerente s associaes prescritivas; e, por fim, fato, podendo
significar tanto fato jurdico antecedente, isto , ao num tempo e num espao que d
causa, jurdica, ao consequente da norma ou fato relacional, que o consequente
propriamente dito. Ora, de um jeito ou de outro, sob quaisquer desses significados,
manteremos a natureza normativa das presunes. E a importncia dessa definio dada
pela professora da PUC/SP justamente essa: repisar que, para o direito, presuno
norma. Logo, sua natureza para o direito ser sempre normativa, como unidade de sentido
dentico.
Alm disso, no demasia repisar: nada na ordem prescritiva se manifesta sob
outra forma. O sentido filosfico da palavra, como raciocnio, tambm normativo, pois
no h raciocnio no direito seno aquele que est no enunciado normativo, enquanto
enunciao-enunciada, tanto ao considerar a presuno posta pelo legislador quanto
aqueloutra posta pelo aplicador. Eis a razo de assumirmos presuno neste trabalho,
sempre, como de natureza normativa, como norma e, portanto, reputado seu sentido
dentico.

385

CAPTULO 3. Enunciado factual das presunes

No demasia repetir que fato todo enunciado denotativo, protocolar, que tem
por objetivo constituir, em termos descritivos, a imagem de uma situao do real para, ao
fim, prescrever conduta. 1 Todo fato que se prestar a surtir efeitos no domnio do direito
adquire o qualificativo jurdico, o que, em outros termos, significa enunciado factual
com relevncia para a ordem positiva. Ora, de acordo com esta concepo, so fatos tanto
aqueles que compem o antecedente da norma quanto os que se ajeitam no consequente da
proposio jurdica individual e concreta. No primeiro, descreve ao do homem, num
determinado tempo e espao. No segundo, fala sobre a relao, enquanto fato-relacional
indicativo de vnculo entre duas pessoas determinadas em face de um objeto comum.
O sentido factual perfeitamente aplicvel para significar a hiptese ou o
consequente da norma. Contudo, em nome de um mtodo e de um rigor cientfico,
preciso dar nome s coisas, identificando-as pela palavra que lhe atribumos. E, se somos
ns que conferimos denominaes aos objetos e a linguagem nos pe disposio
inmeros apelidos diferentes para situaes que se demonstrem diversas aos nossos olhos,
eis a justificativa para imputar nomes distintos s coisas. Seria adequado admitir apelidos
diversos a coisas que, para o direito, cumprem papis diferentes.
Diante de todas essas ponderaes, temos que fato, aqui, ser assumido como o
enunciado concreto que de algum modo ou de outro compe o antecedente normativo. So
as notas indicativas de uma ocorrncia factual j acontecida, postas na linguagem jurdica
competente, consubstanciando no suporte do texto apto a desencadear, mediante vnculo
implicacional, a relao jurdica e, como um todo, a incidncia da norma tributria
individual e concreta.
No quadro conceptual do fato jurdico, na acepo aqui especificada, sobreleva
observar, ainda, a presena de alguns critrios classificatrios que os identificam em trs

Vejamos definio de Paulo de Barros Carvalho: [...] fatos jurdicos so enunciados lingusticos
denotativos, protocolares, topicamente colocados no antecedente de normas individuais e concretas, emitidas,
portanto, em funo prescritiva, num determinado momento do processo de positivao do direito (Direito
tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 236).

386

grandes campos, segundo: 2 (i) sua localizao nos diversos ramos do direito; (ii) seus
efeitos que produzem; ou ainda (iii) sua juridicidade ser positiva ou negativa (o antijurdico
no interior do sistema jurdico). Na primeira hiptese, tendo em vista que a proposta deste
trabalho analisar a figura das presunes no direito tributrio, manteremos a restrio do
estudo ao universo tangente ao campo dos tributos. Logo, para ns, o relevo aqui se volta
aos critrios (ii) e (iii) para os quais iremos localizar o fato da presuno de acordo com os
efeitos que produzem no sistema tributrio e em face de a juridicidade ser do enunciado
factual presumido positiva ou negativa.
Iniciemos este empreendimento examinando, no raciocnio presuntivo, a relao
entre o fato presumido e o fato jurdico tributrio, e aquele e este com o fato presuntivo.
Ora, vimos que, nas presunes, os fatos nunca esto isolados. Sempre se implicam uns aos
outros. Entretanto, necessrio dizer como isso se d e a fora enunciativa que cada qual
tem no enunciado completo da presuno. a nossa prxima tarefa.

3.1. Fato presumido e fato presuntivo

O fato presumido nunca aparece sozinho. Com ele esto ligados sempre fato(s)
presuntivo(s) que juntos quele do fundamento probatrio ao fato jurdico tributrio. No
h como pensar em fato presumido sem os presuntivos; e a recproca tambm verdadeira.
So os fatos presuntivos que atestam o enunciado do fato presumido, de modo que este no
se constitui juridicamente sem aqueles. So associados em regra em face da
verossimilhana existente entre eles, de tal modo que Moacyr Amaral dos Santos afirma:
o fato presumido uma conseqncia verossmil do fato conhecido.3 Em outras palavras,
a existncia do fato presumido no direito depende da realizao dos fatos presuntivos.
Agora, assim dizendo, imagina-se que exista vnculo implicacional entre fatos
presuntivos e fato presumido. No bem assim. O que ocorre, em verdade, que ambos,
em cumulao, constituem a presuno de fato. Ou seja, no possvel admitir um ou o
outro; ou mesmo um implicando o outro. Somente juntos que compem o enunciado
factual completo da presuno. Logo, o conectivo conjuntor (tambm chamado de

Ver tambm em Lourival Vilanova. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: RT, 2000. p. 141.
SANTOS, Moacyr Amaral. Prova judiciria no cvel e no comercial. 3. ed. So Paulo: Max Limonad,
1968. v. 5, p. 408.

387

operador ou functor conjuntor) que associa fatos presuntivos e fato presumido um e,

imposio lgica que nos obriga a pensar ambos sempre juntos e cumulativamente.
Detemo-nos um pouco num ponto para elucidar a funo e a importncia desse
referido conector nos enunciados presuntivos. Nas proposies lgicas, os conectivos
unem duas frmulas (operadores ou functores e quantificadores), cumprindo com uma
funo estritamente sinttica. Por esta razo que so tambm chamados de
sincategoremas, em oposio aos categoremas (variveis de objeto e as variveis de
predicado). Os conectivos, enquanto constantes da lgica proposicional, exercem na
frmula a finalidade de associar as variveis proposicionais entre si: isolando a frmula
(mondico) ou unindo-as (didicos). Seu significado est, portanto, na influncia sinttica
sobre a composio da estrutura, motivo pelo qual so tambm chamados de extensionais,
pois deles dependem os valores lgicos da forma enunciativa.
O conjuntor e acima descrito, portanto, compe o sentido da presuno enquanto
enunciado factual, de modo que ela o vnculo que se estabelece entre fato presuntivo e
fato presumido, mas o faz no ao modo de vnculo implicacional ou condicionante,
tampouco em relao comutativa. unio conjuntiva que forma um s enunciado factual
completo mediante composio de dois enunciados de fato incompletos que se acumulam
para formar aquele. Sozinhos no instituem fato nenhum para o direito: nem o presumido e
o(s) presuntivo(s), muito menos o fato jurdico tributrio. A relao se d em termos
didicos ou binrios; so em verdade dois enunciados que se autocompem e fundam o
enunciado factual da presuno como resultado desta estrutura lgica.
Ocorrido(s) o(s) fato(s) presuntivo(s), isto , relatado(s) em linguagem competente
pelas provas em direito admitidas, e o fato presumido, realiza-se o enunciado factual da
presuno. Em planos lgicos, o vnculo entre fato presumido e fato presuntivo se
apresentaria da seguinte forma:
[Fm . (F1 . F2 . F3 . ... Fn)] Fp
ou
[Fm . Ft] Fp
Sendo:
Fm, fato presumido
(F1 . F2 . F3 . ... Fn) ou Ft, o(s) fato(s) presuntivo(s); e,
. o conector conjuntor
388

, equivalncia ou bicondicional tautolgico

Fp, enunciado factual da presuno
Tanto na presuno do tipo hipottica quanto na factual o enunciado de fato se
compe desta forma. A diferena se d quando, na presuno legal, os critrios ou a
hiptese que se colocam como presuntivos a prpria lei que os identifica um por um,
institudos mediante previso legal prvia geral e abstrata que elucida esta formao.
Por outro lado, naquelas introduzidas pelo aplicador, ele quem vai criar o fraseado
factual, identificando quais os enunciados que devem ocupar o lugar do fato presuntivo,
com isso tornando apto o liame entre este e o presumido e ambos, o convencimento ou a
verdade da ocorrncia do fato.
Assim sendo, independentemente do tipo de presuno, ambas as formas requerem
essa unio entre fato presumido e presuntivo(s), fazendo alcanar o resultado de que o fato
alegado verdadeiro e, logo, fato jurdico antecedente da regra tributria. Ocorre que a
verdade instituda por este enunciado advm de raciocnio lgico produzido por quem
aplica o direito, fundamentando a presuno com base nesta conjectura. Essa verdade,
embasada em uma relao estabelecida pelo exegeta, em nome da qual ele fala, dever em
regra ser susceptvel de divergncias, exceto aquelas institutivas de regime jurdico
especial com opo prvia de ingresso, fazendo valer o devido processo e a ampla defesa.
Enquanto resistir a essas refutaes, ser norma vlida e enunciado verdadeiro para o
direito. justamente essa inobjeo que confere certeza e veracidade jurdica para os
enunciados factuais da presuno.

3.2. Presuno como metafato

Diante do exposto, percebe-se que a presuno no fato simples, mas advm de
um enunciado composto, complexo, formado por um conjunto que s se apresenta
completo quando admitido em cumulao. Alm disso, no ela mesma o fato jurdico que
d ensejo relao tributria. Em rigor, o enunciado factual da presuno se refere a um
outro fato, alegado por fato jurdico tributrio, este sim enunciado concreto que se
posiciona sintaticamente como antecedente da regra-matriz de incidncia tributria. Logo,
a presuno no se encontra diretamente na norma exacional, mas a ela se relaciona de
forma mediata, como composio que, em planos lgicos e no temporais, antecede a

389

prpria formao da regra-matriz, auxiliando na composio do fato jurdico tributrio no

modo presuntivo.
Em outros termos, a presuno no fato simples, tampouco fato jurdico no
sentido estrito da palavra. , pois, metafato, uma vez que consiste em um fato (em sentido
amplo) que alude a outro fato (fato alegado), 4 tomando as palavras de Fabiana Del Padre
Tom ao explicar os enunciados factuais da prova. Vale lembrar a ressalva da autora que,
em tal acepo de fato, nas provas, verifica:
[...] nova plurivocidade observada no vocbulo prova, que pode
significar (i) o fato de provar; (ii) o fato provado; (iii) o fato que causa
convencimento do julgador acerca da verdade de outro fato; e (iv) o fato
da convico provocada na conscincia do julgador. 5

Transportando essas reflexes para o campo em anlise, admitindo presuno por

metafato, abriremos novo campo significativo para a figura que poder ter o sentido de:
(i)

fato de presumir;

(ii)

fato presumido;

(iii) fato presuntivo;

(iv) fato que causa convencimento do julgador acerca da verdade de outro
fato; e
(v)

fato da convico provocada na conscincia do julgador.

Embora todos esses enunciados factuais tenham caracteres prprios, podemos dizer,
simplificando, que a presuno como metafato nada mais quer significar ser ele fato
complexo que, estruturado mediante composio que toma por base outros fatos, fato
jurdico em sentido amplo.

3.3. Fato jurdico em sentido amplo, fato jurdico em sentido estrito e presunes
No confundamos fato jurdico em sentido amplo, que caracteriza a presuno em
termos denotativos, com o fato jurdico em sentido estrito. Naquele, lembremos, temos fato
presumido e fatos presuntivos, em conjunto e cumulativamente, constituindo-o. So
jurdicos na medida em que produzem efeitos prescritivos, inserindo-se no conjunto das
normas que compem o direito posto. Fato presumido e fatos presuntivos so portanto
4
5

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 72.
Idem, ibidem, p. 72.

390

enunciados normativos, que, juntos, constituem a norma ou proposio jurdica factual em

sentido amplo.
Por outro lado, no exercem diretamente a funo de antecedente da norma
institutiva de tributo. Fazem referncia ao enunciado individual e concreto do descritor
daquela, mas dela no fazem parte. Em virtude disso, o vnculo entre a presuno e o fato
jurdico tributrio d-se em termos condicionais: unidos fato presuntivo e fato presumido,
deve-ser o fato alegado, ou melhor, o fato jurdico tributrio da exao. Dito de outro
modo, mediante relao implicacional, a presuno funciona como enunciado antecedente
que, uma vez ocorrido, faz surtir a consequncia jurdica que lhe atribuda em lei (nas
presunes legais) ou, por competncia genrica, pelo aplicador (nas presunes hominis)
do fato jurdico tributrio antecedente da regra-matriz de incidncia.
Toda presuno, independentemente de seu tipo, enunciado factual que leva, por
implicao, a outro fato. No plano tributrio, ao presumir, institui-se fato jurdico tributrio
em sentido amplo que, relacionado em modo de implicao com o fato jurdico tributrio
em sentido estrito, enunciado individual e concreto ou antecedente da regra-matriz de
incidncia, faz surgir a relao tributria. Toda norma de presuno seria traduzida em
termos de formulao lgica da seguinte forma:
[Fm . (F1 . F2 . F3 . ... Fn)] Fjt
ou
[Fm . Ft] Fjt
Sendo:
[Fm . (F1 . F2 . F3 . ... Fn)], fato jurdico tributrio em sentido amplo
, conectivo condicional ou implicador
Fjt, fato jurdico tributrio em sentido estrito
Sendo assim, a presuno nunca ocorre sozinha. Est sempre em relao com
outros fatos e ela mesma composta de, pelo menos, quatro enunciados factuais. Quando
considerada como fato presumido ou fato presuntivo isoladamente considerados,
enunciado factual. Quando admitida por fato jurdico tributrio em sentido amplo,
proposio factual que tem sentido amplo, pois no apta a, sozinha, surtir efeitos
relacionais no direito em geral, e muito menos no subdomnio tributrio em especial.
Somente o fato jurdico tributrio em sentido estrito tem fora jurdica a desencadear o

391

consequente da regra-matriz tributria. Sobre o assunto, afigura-se-nos de bom conselho

apresentar os dizeres de Alfredo Augusto Becker para quem:
O acontecimento da prpria realidade presumida no realiza a hiptese
de incidncia da regra jurdica porque em sua composio no entra a
realidade presumida, mas sim e exclusivamente o fato signo-presuntivo
daquela realidade ou o fato-fico daquela realidade. 6

De notar que, repisemos, a presuno no est na regra-matriz. norma que se

dirige mediatamente a ela e com ela se relaciona de forma indireta. Somente o fato jurdico
em sentido estrito, consequente da proposio presuntiva, que d ensejo relao
tributria. Contudo, rememorando, este depende sempre em termos composicionais
normativos e para ser constitudo enquanto fato antecedente da exao de seu prprio
antecedente, que nada mais que a proposio factual ou da norma jurdica tributria da
presuno. Vejamos, em resumo, a representao lgica do acima elucidado:
[Fm . (F1 . F2 . F3 . ... Fn)] Fjt [Rjt (S R S)]
Ou, simplesmente:
{[Fm . Ft] Fjt} Rjt
Sendo:
Fjt, fato jurdico tributrio em sentido estrito
, conectivo condicional ou implicador
Rjt ou (S R S), relao jurdica tributria
S, sujeito ativo
R, obrigao pecuniria do tributo
S, sujeito passivo
Posto isto, afirmaremos que a presuno metafato do fato jurdico tributrio em
sentido estrito, pois ela mesma signo lingustico deste, mantendo relao indireta e
mediata com a regra-matriz de incidncia, mas, frise-se, dela no fazendo parte.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1972. p. 481.

392

3.4. Presuno, fato jurdico tributrio em sentido estrito e evento

Observamos que a presuno enunciado lingustico factual. fato jurdico
tributrio em sentido amplo que, em termos proposicionais, alude a outro fato, compondoo (fato jurdico tributrio em sentido estrito). Ela no diz da verdade dos fatos, nem da
forma como se procede averiguao desta verdade, tampouco do evento referente quele
fato em sentido estrito, mas apresenta-se em termos normativos como elemento
proposicional imprescindvel constituio do fato jurdico que fundamenta a pretenso
tributria. Com isso, deixamos claro que presuno e fato jurdico tributrio, isoladamente
considerados, no se confundem; assim como ambos no so nem dependem do prprio
evento para se colocarem juridicamente.
Com fundamento nas assertivas acima apresentadas, firmemos que presuno e fato
jurdico tributrio fazem referncia a diferentes signos, por isso mesmo so
conceitualmente diversos: neste, o fato o signo do evento, enquanto naquela, a presuno
signo do prprio fato jurdico tributrio. Ora, nada mais claro se pensarmos que este tem
por objetivo constituir o evento em linguagem competente. Tanto se pensarmos nos
deveres instrumentais quanto na imposio de lanar s autoridades pblicas, em quaisquer
dessas situaes, a linguagem competente sujeito e procedimento admitido em lei atua
como forma de fazer ingressar contedos factuais individuais e concretos aos critrios da
hiptese normativa, que tem por objeto dinmico o evento socialmente localizado. Ao
descrev-lo na forma como prescrito em lei, constitui-se o fato. Este, subsumido aos
critrios da hiptese, faz incidir a relao tributria. O referente aqui sempre aquele
evento do universo social, mas que s ingressa e faz realidade jurdica quando
linguisticamente construdo.
As colocaes acima no querem significar que a positivao da norma presuntiva
depende de o realizar-se empiricamente do evento. A despeito de o fato ser signo do evento
e a presuno signo daquele, o arranjo normativo presuntivo independe da concreta
ocorrncia do signo no mundo emprico daquele. No a realidade presumida que ingressa
no sistema jurdico, mas sim o fato signo-presuntivo daquela realidade. E novamente
Alfredo Augusto Becker quem esclarece:
O acontecimento da prpria realidade presumida no realiza a hiptese
de incidncia da regra jurdica porque em sua composio no entra a

393

realidade presumida, mas sim e exclusivamente o fato signo-presuntivo

daquela realidade ou o fato-fico daquela realidade. 7

Por outro lado, presuno tem por objetivo construir em linguagem o prprio fato
jurdico tributrio em sentido estrito. Ou seja, seu referente no o evento que corresponde
s situaes fcticas descritas na hiptese: o prprio fato jurdico. presuno incumbe
constituir o fato e ela mesma linguagem competente para faz-lo.
De acordo com as categorias da teoria dos objetos, esses liames se apresentaram na
dicotomia objeto imediato/objeto dinmico. Os fatos, linguisticamente estruturados, tomam
os eventos como seus objetos dinmicos, ao mesmo tempo em que com eles formam seu
objeto imediato. Nas relaes entre os enunciados factuais, enquanto fato jurdico em
sentido amplo (ou presumido), se pe como objeto imediato do evento fatos presuntivos
, seu objeto dinmico; o fato jurdico em sentido estrito, por sua vez, objeto imediato
que assume o fato presumido como seu objeto dinmico. A diferena na referibilidade
objetal da presuno e do fato jurdico em sentido estrito comprova sua condio de serem
signos jurdicos diversos, compositivos de realidades diferentes, ainda que similares ou
semelhantes. Referindo-se a objetos distintos, no podem ser assumidos como signos
idnticos, de modo que o fato presumido entre no lugar do fato jurdico em sentido estrito.
O direito sabe das diferenas entre tais enunciados, tanto assim que positiva a regra da
presuno que confere competncia para fazer associar, por semelhanas primrias, um
fato a outro, conferindo os mesmos efeitos de um a outro. A individualidade desses fatos
preservada pelo ordenamento. O direito, guardando as particularidades do fato em sentido
estrito e do fato presumido, associa-os para fins de ver, no consequente, a atribuio dos
mesmos efeitos.
Desse modo, quero deixar claro que fato presumido e fato jurdico em sentido
estrito, este ltimo antecedente da norma exacional, so enunciados de contedo distintos
exatamente por referirem a objetos diferentes. O fato jurdico em sentido estrito objeto
imediato que tem o evento como seu objeto dinmico. J na presuno o fato presumido
objeto imediato, ao passo que o fato presuntivo figura como seu objeto dinmico. Em
outras palavras, e em resumo, enquanto o fato jurdico tributrio (em sentido estrito)
signo do evento e o tem por referente, a presuno, por outro lado, signo do fato e toma
como referncia objetal o prprio fato.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1972. p. 481.

394

3.5. Fatos presuntivos e fato jurdico em sentido estrito

Por fim, cabe discorrer sobre o vnculo existente entre fatos presuntivos e fato
jurdico em sentido estrito. A importncia desse liame fundamental para o completo
entendimento da matria, uma vez que voltaremos nossas atenes enunciao-enunciada
das presunes, tanto a do legislador quanto a do aplicador do direito, para verificar a
(in)existncia de verdadeira presuno no caso em concreto.
Essa relao de proximidade conceptual entre fatos presuntivos e fato jurdico em
sentido estrito o que distingue, juridicamente, presuno de fico. Muitos entendem que
a diferena entre tais institutos de direito desnecessria, tendo em vista que, para fins
prescritivos, ambos so normas substantivas, criadoras de tipos jurdicos abstratos. Para os
autores que assim pensam, a dissociao ocorre apenas em planos pr-jurdicos, sendo
incua, uma vez positivada a norma. Para eles, presuno e fico tm o mesmo efeito
normativo constitutivo de hiptese normativa, razo pela qual, obtendo idntica
consequncia no universo jurdico, so institutos que se assemelham na forma de regra,
nada diferenando-se internamente, i.e., do ponto de vista estritamente do direito.
Sobre o tema, segundo vimos, presuno norma que parte da probabilidade da
ocorrncia de um fato, o que muitos podem entender como verdade do fato inclusive. De
um fato conhecido infere outro desconhecido. A fico, por sua vez, origina-se de uma
falsidade. Por meio dela, o ordenamento jurdico desnatura a realidade social em que se
insere dando novos contornos para atingir outros efeitos ou fins admitidos na ordem posta.
O direito prescreve como juridicamente verdadeiro um fato que se sabe ser socialmente
falso. Na primeira hiptese, a inferncia parte de uma provvel veracidade, enquanto, na
segunda, da certeza de sua falsidade.
A relao verdadeiro/falso acima referida se d como adjetivo do vnculo existente
entre fatos presuntivos e fato jurdico em sentido estrito. Para o raciocnio presuntivo ser
vlido, imprescindvel que entre estes enunciados factuais se mantenha coerncia de
sentido, de tal modo que se associem entre eles em face de similitudes primrias ou de
caractersticas essenciais do objeto. Por outro lado, nas fices, esta relao busca tambm
aproxim-los, mas o faz em face de semelhanas secundrias ou at da total inexistncia de
caractersticas que lhes tornem similares uns aos outros. Nesta ltima hiptese, a
associao d-se em face unicamente dos efeitos jurdicos quistos com a positivao da
regra ficcional. O objetivo muito mais atribuir consequncias de direito similares uns aos
outros do que torn-los juridicamente semelhantes entre si.
395

No campo das presunes, portanto, fundamental que estas sucesses que

constituem os fatos presuntivos sejam produzidas com base no que ordinariamente
acontece ou, no mnimo, tendo em vista as ocorrncias possveis. Quanto mais o fato
jurdico em sentido estrito se afastar dos fatos presuntivos, menor ser o valor constitutivo
da presuno, o que, por outro lado, a tornar cada vez mais prxima da ideia de fico. A
distncia conceitual produz esse efeito de irrealidade, de ausncia de probabilidade,
descaracterizando a presuno enquanto tal, aproximando-a do instituto da fico e, com
isso, preenchendo-a de regime jurdico prprio deste.
Nas presunes, a permanncia forte deste liame entre fatos presuntivos e fato
jurdico em sentido estrito o que d fora constitutiva e certeza jurdica a suas estruturas
factuais. o vnculo que confere um fechamento de coerncia ao raciocnio presuntivo,
admitindo-o a partir da como enunciados aptos a constituir fatos, verdades e certezas
jurdicas. A proximidade conceitual o torna prova ou meio de prova. Este tambm o
pensamento de Moacyr Amaral dos Santos, para quem: [...] o valor de uma presuno
decresce medida que se afasta de seu centro, como toda fora, estendendo-se, perde em
intensidade. 8
Cumpre esclarecer que esse sentido associativo intenso entre fatos presuntivos e
fato jurdico em sentido estrito no de hoje e fez sentido desde as concepes de
presuno positivadas nas leis cannicas, codificadas em 1917: Cn. 1.828 O juiz no
conjecture presunes no determinadas pelo direito, seno dum fato certo e concreto
diretamente conexo com o objeto da controvrsia. 9
A condio de certeza e concretude a que alude o dispositivo cannico supra
remete-se s qualidades necessrias dos fatos presuntivos, que devem existir
empiricamente, num determinado grau de frequncia. Da mesma forma, ao preceituar a
conexo direta entre tais fatos e o objeto da controvrsia, mais uma vez a legislao acima
refora a associao ntima entre tais fatos.
Firmemos que, nas presunes, a partir dos fatos presuntivos que as regras
generalizantes vo se constituindo, tornando-se, por fim, norma jurdica. Aqueles so o
ponto de partida para, por induo-conotativa, alcanarem-se os fatos presuntivos. Por
8

SANTOS, Moacyr Amaral. Prova judiciria no cvel e no comercial. So Paulo: Max Limonad, 1968. v. 5,
p. 492.
9
Conferncia Nacional dos Bispos do Brasil Cdigo de Direito Cannico, com notas e comentrios do Pe.
Jess Hortal, S.J., Braslia: Edies Loyola, 1983. Vale citar tambm a Disposio Cannica 1.825:
Presuno a conjectura provvel de uma coisa incerta; juris a que estabelecida pela prpria lei;
hominis a que conjecturada pelo juiz.
Convm ressaltar ainda que, no Cdigo de Direito Cannico de 1983, lei cannica vigente, o cn. 1.825 da
Consolidao de 1917 foi substitudo pelo cn. 1.584; assim como o cn. 1.828 pelo cn. 1.586.

396

deduo-dedutiva, constitui-se o fato jurdico em sentido amplo, associado por vnculo

implicacional ao fato jurdico em sentido estrito. Em termos diagramticos, elucidemos o
pensamento, indicando, por flechas, tais relaes:
FATO PROVVEL
(fato jurdico em
sentido amplo)

FATO
DESCONHECIDO
(fato jurdico em
sentido estrito)

PROBABILIDADE
DO FATO
(fato presumido)

FATOs
CONHECIDOs
(fatos presuntivos)

Todos estes enunciados de fatos devem guardar entre si relao de similitude de

primeira ordem, apresentar semelhanas prprias do objeto ou caracterizadoras da essncia
do objeto. esse vnculo intenso entre eles que justifica esse desencadear relacional. No
esquema acima, ressaltamos o liame ora em exame para firmar a necessidade de manter
forte esta associao por similitude conceptual entre os fatos presuntivos e fato jurdico em
sentido estrito, indicando ambos um mesmo objeto ou mesma classe de objetos.
Quanto menor for a amplitude semntica dos enunciados dos fatos presuntivos e do
fato jurdico em sentido estrito, menor ser o campo dos objetos possveis por eles
abarcados, o que gera maior preciso regra presuntiva posta. Assim, do mesmo jeito que
um indcio tanto mais e melhor indica um fato quanto menor nmero de fatos diferentes
indicar, 10 a presuno tanto mais e melhor prescreve um fato quanto menor nmero de
fatos diferentes indicar.
imprescindvel para tanto que se faa prevalecer o rigor semntico no uso das
palavras, respeitando seus sentidos de origem, tanto da lngua portuguesa quanto das
especificidades jurdicas da matria disciplinada. Ao associar uma palavra a outra,
fundamental que o exegeta empreenda o mtodo de restringir os termos ali empregados ao
menor nmero de fatos diferentes que a regra presuntiva possa indicar. Somente aqueles
fatos que, sem subterfgios interpretativos, possam ser associados tranquilamente uns aos
outros poderiam ser enquadrados como aptos a configurar esta ou aquela presuno. Por
preciso terminolgica, frise-se, so essenciais as caractersticas reconhecidamente
prprias do objeto ou aquelas indicadas em lei, nada mais que isso.
10

SANTOS, Moacyr Amaral. Prova judiciria no cvel e no comercial. So Paulo: Max Limonad, 1968. v. 5,
p. 484.

397

Posto isto, havemos de convir que o vnculo entre fatos presuntivos e fato jurdico
em sentido estrito o que condiciona a presuno como regra baseada na realidade dos
fatos ou naquilo que ordinariamente acontece. Sua inteleco desde j como enunciado
baseado no real ou na probabilidade de ocorrncia no mundo sensvel o que a faz
enquanto sentido presumido de fato. Ademais, este fechamento semntico entre fato
jurdico em sentido estrito e fatos presuntivos que forma o liame da norma presuntiva e que
a valida para fins prescritivos. Havendo desconexo entre eles, h que rever a norma,
podendo-se inclusive expuls-la do sistema por inconstitucionalidade em face da ordem
posta, tomando-se como orientao os princpios da tipicidade cerrada, capacidade
contributiva, proibio de tributo com efeito de confisco, entre tantos outros que regulam a
atividade fiscal da Administrao Pblica. A regra presuntiva norma de exceo, e, para
se valer na forma do sistema, segundo os ditames dos princpios acima relacionados, no
pode vigorar, principalmente em mbito tributrio, caso no se d esse fechamento
semntico entre fato jurdico em sentido estrito e fatos presuntivos.

3.6. Presuno de fatos ilcitos

Por fim, quanto juridicidade ser positiva ou negativa nos enunciados presuntivos,
cumpre mencionar, na linha do que foi dito no item presuno como norma sancionatria,
algumas palavras sobre a constitutividade de fatos ilcitos, por meio de tcnicas
presuntivas.
As presunes no campo da ilicitude conformam um de seus temas mais delicados.
bem verdade que a matria proporciona dificuldades em planos tericos, pois tem se
mostrado demasiadamente casustica. No h como desde j estabelecer uma teoria sobre
as presunes no campo dos fatos ilcitos com pretenses universais ou absolutas, at
porque o assunto pede seja observada uma srie de condies do prprio contexto em que
produzida a infrao. fundamental que sejam levadas em conta as imposies da situao
concreta, da forma como se apresentam e so postas em linguagem das provas nos autos.
Deve-se verificar como se deu a efetiva realizao dos atos, suas causas e suas motivaes.
Entretanto, o desafio em torn-la teorizada, ainda que em planos rasos, uma
urgncia, pois preciso reduzir os nveis de subjetividade que certos temas envoltos nesse
cenrio tm demonstrado. Nos trs prximos tpicos, buscando identificar critrios
precisos, tentaremos diminuir o grau de discricionariedade nas decises do Poder
398

Executivo para fins de enfrentar a presuno no campo da ilicitude de modo objetivo, em

benefcio da segurana jurdica to reclamada no Texto Maior. Ao contrrio de muitas
opinies, esta empresa no engessa o direito na dinmica do social, das prticas elisivas
ou evasivas; no deixa de canto as particularidades do caso em concreto; mas sim, por
outro lado, define uma qualificao dos fatos ilcitos por lei, ainda que em termos
presuntivos, configurando um apriori, que entrega matria a racionalizao jurdica que
lhe faltava.
difcil conceber um sistema jurdico que expressamente autoriza o uso de tcnicas
presuntivas para fins de caracterizar o ato ilcito, e o brasileiro no foge regra. Mas a
verdade que as presunes esto em todas as partes, no domnio das ilicitudes, inclusive.
Eis o motivo pelo qual o tema enseja polmica e deve ser enfrentado.
De incio, pensemos em infrao tributria como toda ao ou omisso que, direta
ou indiretamente, represente o descumprimento dos deveres jurdicos estatudos em leis
fiscais. 11 Apresentada definio preliminar, para fins de melhor entendimento da matria,
imprescindvel tomar conscincia de que as infraes podem ser subdivididas segundo
dois campos: (i) objetivo e (ii) subjetivo. O critrio classificatrio a referncia legal
participao subjetiva do agente na descrio hipottica do fato antecedente da norma
penal tributria.
No primeiro, o legislador prescreve a conduta infratora que d ensejo
responsabilizao do agente com independncia de sua inteno no ato, bastando que
ocorra, e se prove, o resultado descrito no enunciado normativo. No mbito probatrio, no
preciso apurar a vontade do infrator, mas to somente a ocorrncia do fato resultante da
conduta descrito hipoteticamente pela norma, qualquer que seja sua inteno. objeto de
prova aqui to s o resultado da conduta, e no a vontade do sujeito. J no segundo caso, o
das infraes subjetivas, os elementos dolo ou culpa, em quaisquer de suas modalidades
(negligncia, imprudncia ou impercia), so imprescindveis na compostura tpica da
norma sancionatria. Para fins de caracterizao do ilcito, relevante que fique
comprovado o nimo do devedor em desvirtuar a lei, elemento indispensvel para a
constituio do ilcito.
No domnio das violaes de direito no campo tributrio, a regra geral da
responsabilidade objetiva. E no poderia ser diferente, visto que por ela a produo
probatria se acha muito mais fcil. Contudo, a prevalncia do carter objetivo das

11

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 585.

399

ilicitudes em mbito dos tributos no quer significar inexistncia ou mesmo

impossibilidade de cominar infraes de ordem subjetiva no mbito dos tributos, como o
faz a legislao do IPI nas figuras da sonegao, fraude e conluio. Ainda que no
recomendveis, fato que elas existem no campo dos tributos, motivo pelo qual
empreenderemos exame pormenorizado desses acontecimentos jurdicos. E a existncia
dessas duas figuras distintas no universo das ilicitudes fiscais nos obriga a proceder
anlise em apartado de todas delas, reforando nosso pensamento na segunda, a qual vem
gerando maiores controvrsias.
3.6.1. Presuno e infraes objetivas
As infraes objetivas, como vimos, so aquelas que caracterizam em seu
antecedente enunciado hipottico de fato que, entre seus critrios, no se inclui dolo ou
culpa. Logo, a hiptese infrao objetiva delimita o resultado de conduta infratora,
qualquer que seja a inteno do agente. A subtrao dos elementos dolo e culpa
justamente aquilo que atribui a qualidade objetiva a esse ilcito, obtendo como efeito
prtico imediato facilidades no campo das provas na identificao do fato. o caso do no
pagamento de tributo. No se sabe o que levou o sujeito passivo a no pagar a exao, e
para o direito isso no interessa. Contudo, ocorrido o resultado no pagamento, deve ser a
penalidade ou sano. Basta a comprovao do fato negativo para se dar por satisfeito o
antecedente da norma sancionatria e, por decorrncia implicacional, da relao jurdica
sancionatria. A caracterizao e prova do fato nesse domnio sucedem tal qual aqueloutra
da hiptese tributria. No h segredos. Ocorrido o evento, apresentadas as provas dos
elementos escolhidos pela hiptese para fins de constituir o fato, produzidos o perfeito
enquadramento e subsuno do fato norma, pronto, assim se faz o fato e se d a
incidncia da proposio normativa. A partir de tais pensamentos, no campo das
presunes, veremos que tudo o que se aplica hiptese tributria tambm aplicvel s
infraes objetivas.
No mbito da presuno hipottica de ilicitude, introduzida pelo legislador, a
legalidade da matria ganha reforo segundo exegese do enunciado do inciso XXXIX do
art. 5. da CF/88: no h crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prvia
cominao legal. Assim, no bastassem os preceitos 5., II, e 150, I, tambm da CF/88,
sendo fato ilcito, compondo a norma (penal) tributria, o inciso XXXIX do art. 5.
reivindica importncia matria, garantindo o procedimento de lei na introduo desses
400

enunciados jurdicos e sua necessria previso na forma de tipo. Somente ao texto legal
cabe instituir infraes. Logo, as presunes podem dispor sobre o fato jurdico da infrao
objetiva, como um todo, ou qualquer um de seus elementos, de forma especfica, mas em
um ou outro caso h de vir necessariamente prevista hipoteticamente em lei.
Mas, ainda que o legislador seja o poeta do direito, por imposio sistmica, essa
introduo de enunciados jurdicos no pode se dar de qualquer jeito. Na construo do
tipo penal tributrio, imprescindvel ao legislador sejam observados, mais ainda, os
limites de sua atividade criativa, de modo que mantenha vivo o vnculo essencial entre
fatos presuntivos e fato jurdico da infrao objetiva e a ratio legis comum aos fatos.
Ademais, preservem-se os conceitos de direito privado (art. 110 do CTN) e, quando for o
caso, a tecnia de certas matrias, por exemplo, nos casos que envolvem computao ou
tecnologia de modo geral. Por fim, no mbito de tais limitaes, as hipteses presuntivas
podem prescrever multas pelo descumprimento de deveres, porm, em face da orientao
do princpio do no confisco, tais sanes pecunirias no podem, como tal, ultrapassar o
valor do principal. 12
No mbito da presuno de fato, postas pelo aplicador, mesmo no campo das
infraes objetivas, inadmissvel presumir ilicitude de fatos sem lei que a fundamente.
Tal assertiva toma por base a exegese do inciso XXXIX do art. 5. da CF/88, acima
apresentado, o qual confere disciplina regime jurdico diferenciado aos do fato jurdico
tributrio em sentido estrito. A juridicidade positiva ou negativa nos enunciados
presuntivos modifica o regime jurdico admitido em cada um. Segundo este critrio, no
primeiro, o direito autoriza o uso de presunes pelo aplicador e, no segundo, o veda.
inconstitucional toda forma presuntiva produzida pelo aplicador do direito com o
intuito de constituir ilicitude. por esta razo que presunes do tipo hominis ou factuais,
como preferimos cham-las neste trabalho, so vedadas no campo das ilicitudes tributrias.
Ademais, tambm como decorrncia do inciso supracitado, cumpre dizer, no mesmo
sentido, que proibido ao aplicador interpretar analgica ou extensivamente o fato ilcito
alegado para fins de imposio de multas e outras penalidades tributrias. Os conceitos
postos na lei que caracterizam os ilcitos devem ser interpretados de forma restritiva, alm
do que o Fisco deve seguir sempre exegese mais benfica ao contribuinte. Esta uma

12

STF, Tribunal Pleno, ADI 551/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvo, j. 24.10.2002, voto do Min. Marco Aurlio, p.
47.

401

consequncia direta do postulado in dubio pro reu, tambm caracterizado pelo texto do
inciso XL do art. 5. da CF/88. 13
3.6.2. Presuno e infraes subjetivas
Agora, no domnio das infraes subjetivas, a introduo dos elementos dolo ou
culpa trazem um tom mais grave ao estudo e uma complexidade que se v s nossas voltas
no dia a dia. So consideradas subjetivas todas aquelas condutas negativas que, para serem
constitudas juridicamente, prescindem da prova do elemento dolo ou culpa. So estes dois
ltimos que preenchem tais infraes de seu carter subjetivo. preciso conjecturar sobre
as intenes do agente, sobre as motivaes que o levaram a produzir determinado ato ou
conduta. E nessa incurso ao pensamento do sujeito producente da conduta que se
encontra toda a dificuldade do tema. Como caracterizar algo essencialmente intrassubjetivo
no direito, da ordem dos sentimentos e das percepes ideolgicas das coisas do mundo
por um indivduo? Essa tarefa do exegeta o grande desafio do direito: como sistematizar
na forma de norma que ocorre sempre de modo intersubjetivo algo que, sendo
pensamento ou volio, pode ou no se exteriorizar em atos comunicacionais? E, mesmo
quando externada, pode se apresentar nas mais variadas formas? Desde j, e sem nem
mesmo tocar sobre o tpico das presunes, o problema j instaurado. Vejamos, pois,
como pensar o tema.
No mbito da legislao tributria, a infrao subjetiva comparece disciplinada pela
Lei 4.502/64, sendo caracterizada por trs modos segundo o nmero de agentes envolvidos
na ao e o objetivo pretendido com ela: (i) se apenas um sujeito age ou omite
dolosamente, para fins de impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade
fazendria dos fatores compositivos do tributo, estamos diante de hiptese de sonegao,
tal como determina o art. 71 da aludida Lei; 14 (ii) se somente um agente age ou omite
dolosamente com o intuito de impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do
fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas
caractersticas essenciais de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou
13

Art. 5. da CF/88.
[...]
XL a lei penal no retroagir, salvo para beneficiar o ru.
14
Art. 71. Sonegao tda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendria:
I da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, sua natureza ou circunstncias materiais;
II das condies pessoais de contribuinte, suscetveis de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito
tributrio correspondente.

402

diferir seu pagamento, d-se hiptese de fraude, tal como determina o art. 72 da referida
Lei; 15 (iii) se mais de um sujeito age ou omite dolosamente para fins de impedir ou retardar
o conhecimento por parte da autoridade fazendria dos fatores compositivos do tributo ou
impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao
tributria principal, sucede o conluio, como disciplina o preceito do art. 73 da Lei. 16
Portanto, o dolo elemento compositivo da sonegao, da fraude e do conluio, as trs
infraes subjetivas de direito tributrio. Para caracterizar tais ilicitudes cogente que
fique comprovada a existncia do fato doloso. justamente no confronto entre a exigncia
de prova desse elemento subjetivo e a tcnica das presunes que se d o embate entre
esses institutos e se apresenta a seguinte indagao: possvel presumir fato doloso? o
que elucidaremos adiante.
No campo da ilicitude, j asseveramos, no h como iniciar qualquer ponderao
sem citar a mxima maior que se encontra disciplinada no inciso XXXIX do art. 5. da
CF/88. O legislador , pois, quem cria o direito, o poeta do sistema, introduzindo, na forma
de proposies gerais e abstratas, novos tipos infracionais. E os introduz mediante veculo
introdutor habilitado pelo ordenamento para isso, qual seja a lei. Nessa linha,
perfeitamente possvel lei cominar ilegalidades tributrias subjetivas de forma presuntiva,
desde que no o faa nos elementos dolo e culpa que compem a infrao. Dessa maneira,
nem mesmo o legislador, no domnio das infraes subjetivas, poder presumir o fato
integralmente, limitando-se, por imposio do prprio sistema, queles critrios que
conformam o antecedente da norma, mas que no tocam justamente naquilo que confere
subjetividade infrao. Da a razo de Paulo de Barros Carvalho asseverar: O dolo e a
culpa no se presumem, provam-se. 17
Para alcanar tal concluso o autor supracitado sustenta que as presunes no
devem ter admissibilidade no que tange s infraes subjetivas. No entendemos assim.
Cremos oportuno asseverar que elas tm admissibilidade sim, mas de forma restritiva,
segundo os cnones dos arts. 5., II, XXXIX e XL, e 150, I, da CF/88. Elucidemos que,
assim como todo tributo tem sua regra-matriz, toda forma dolosa de ao do sujeito que
gere efeitos fiscais deve ter igualmente sua regra-matriz, identificando a materialidade da
conduta verbo, complemento e subjetividade , seu tempo e seu espao, no antecedente,
15

Art. 72. Fraude tda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a
ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersticas
essenciais, de modo a reduzir o montante do impsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
16
Art. 73. Conluio o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas, visando qualquer dos
efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
17
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 590.

403

e relao jurdica sancionatria em seu consequente.18 A condio subjetiva do antecedente

da norma o lugar por excelncia do dolo, o ponto que qualifica a infrao como subjetiva,
atributo que oferece matria regime jurdico penal-tributrio prprio.
Contudo, no qualquer dolo que deve dar ensejo infrao e consequente
penalidade. um dolo especfico, particular pelo simples fato de que a vontade em
enfoque deve pressupor a conscincia do agente de que a conduta produzida ilcita,
contra o sistema, e mesmo assim prossegue na produo de seus atos.
E, na conformao do tipo, o dolo deve estar determinado por critrios precisos,
porm o legislador no o pode fazer de maneira presumida. preciso que o elemento
intersubjetivo escolhido pelo legislador para caracterizar a vontade dolosa, essencialmente
intrassubjetiva, esteja no ncleo do mbito conceitual da conduta infracional, de modo que
no existam dvidas quanto s motivaes ilcitas do ato. Eis o motivo pelo qual o direito
deve exigir do legislador como imposio que d ensejo a inconstitucionalidade uma vez
inobservada tipificao precisa, o que inclui o uso do bom portugus, de palavras
tcnicas quando a matria assim o determinar, observncia das imposies prticas do fato,
entre outros. Ademais, o contraditrio e a ampla defesa no mbito das infraes subjetivas
devem estar largamente garantidos, de modo que sejam dados os meios e as oportunidades
a todos de demonstrar suas razes e suas motivaes. Relembremos a advertncia presente
no incio deste item quanto qualidade casustica que a disciplina reclama, o que deve se
entender no somente como uma caracterstica desse tipo infracional, mas como um alerta
quanto necessidade de garantir ainda mais o devido processo legal em sua mais ampla
acepo.
Tipificando o fato em lei, ainda que presumidamente alguns itens, salvo dolo e
culpa, cumpre-se com a exigncia inciso XXXIX do art. 5. da CF/88, ao mesmo tempo em
que se garantem limites discricionariedade dos atos da administrao tributria, na
exegese do art. 142 do CTN. A presuno hipoteticamente estabelecida em lei passvel de
ser aceita como modo de constitutividade de fatos ilcitos subjetivos desde que traga, em
seu bojo, descrio pormenorizada dos critrios determinantes do fato presumido e sua
relao com o fato jurdico ilcito em sentido estrito e no disponha sobre os elementos
dolo e culpa. Ilicitude pede tipificao do fato, em qualquer domnio do direito; sendo
assim, as presunes admitidas na forma da lei no mbito das infraes tributrias
18

Sobre a caracterizao da regra-matriz de incidncia da norma penal tributria veja estudo de

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Direito penal tributrio (uma anlise lgica, semntica e
jurisprudencial). So Paulo: Quartier Latin, 2009.

404

subjetivas no podem refugir a esta regra fundamental. Somente quando assim o

prescrever, as garantias constitucionais de nosso sistema jurdico se fazem observar e a
presuno da ilicitude se admite no ordenamento jurdico.
Entretanto, pelas discusses que se acompanham atualmente no Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais CARF , no basta a tipificao. preciso existir a
boa tipificao, o que implica conceitos precisos e delimitativos do fato. No traz nenhum
proveito prescrever genericamente 19 a hiptese, como se v no texto dos arts. 71 a 73 da
Lei 4.502/64 ou mesmo nos arts. 166, VI, e 187 do CC/02. fundamental que no bojo dos
enunciados que busquem determinar a ilicitude existam critrios aptos a identificar a
conduta ilcita ou o fato tpico da ilicitude, 20 capazes de orientar as condutas dos usurios
do direito, sejam eles os intrpretes autnticos, que iro formalizar a conduta tpica em
linguagem das provas, sejam eles tambm os agentes producentes de tais condutas, que
passaro a ter conscincia segura de que aquela atitude lcita ou ilcita. A no observncia
desse ditame resulta na insegurana jurdica que vemos hoje na matria e prejudica a boa
aplicao do direito, como, ademais, a garantia dos direitos fundamentais dos
contribuintes.
Sem previso precisa, cada intrprete v ao seu jeito a conduta dolosa, aplicando o
direito de modo discricionrio, ainda que com fundamento em lei, porm texto legal
insuficiente para dar substrato preciso que a matria reivindica. A previso genrica do tipo
equivale ausncia de previso, habilitando o Fisco a prescrever normas individuais e
concretas de forma presumida. Sem tal conformao tipolgica, as infraes subjetivas se
tornam mais susceptveis casustica que aqueloutras objetivas, desfigurando a prpria
tonicidade grave dada pelo direito temtica, deformando a sua sistematizao jurdica e
19

O que no significa de modo abstrato, dado que toda hiptese abstrata pela sua prpria natureza
conceitual. Da mesma forma, lembremos tambm que o sentido de genrico dissocia-se do significado da
palavra geral. E no poderia deixar de ser assim, pois toda lei introduz hiptese de fato geral.
20
Isso foi o que reclamou o redator designado nos autos do processo 18471.000214/2005-18, Gustavo Liam
Haddad, ao Conselho de Contribuintes quando proferiu a seguinte opinio: Muitas vezes a partir das
mesmas premissas tericas e de circunstncias fticas muito assemelhadas tem-se alcanado resultados
completamente dspares ou se considera legtima a atuao do contribuinte por caracterizar eliso fiscal,
mantendo-se o tratamento fiscal menos oneroso, ou se considera sua conduta como ilcita, desconsiderandose seus efeitos e lanando-se a diferena de imposto com a multa qualificada por evidente intuito de fraude,
para alguns de inexorvel aplicao sempre que caracterizada a simulao, gerando insegurana na atuao
dos contribuintes e da administrao fiscal.
[...] mister que este Conselho, como rgo de julgamento dotado de quadros tcnicos e de alguma forma
orientador da conduta da administrao e dos contribuintes, se esforce no sentido de procurar estabelecer
parmetros ou standards para a apreciao das questes relativas eliso fiscal de modo a reduzir a nveis
tolerveis o grau de subjetivismo que por certo sempre existir no enfrentamento do tema (Ministrio da
Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 4. Cmara, Processo 18471.000214/2005-18,
Acrdo 104-21729, Rel. Rycardo Henrique Magalhes de Oliveira, Sesso 26.07.2006, voto Conselheiro
Gustavo Liam Haddad, p. 40).

405

dando aos intrpretes autnticos poderes demasiadamente amplos que vo de encontro com
o mandamento constitucional. Nega-se com isso a mxima de direito penal tributrio que
se est contida no inciso XXXIX do art. 5. da CF/88, voltando estaca zero no plano da
positivao do direito. Que benefcio traz vedar ao aplicador a presuno no caso em
concreto para, em seguida, receber em troca previso hipottica em lei insuficiente para dar
disciplina eficaz matria, retornando ao mesmo ponto de partida? A determinao
hipottica genrica equivale ausncia de norma. E essa circularidade entre necessidade de
norma e insuficincia da norma o que confere ao tema as dificuldades prticas que vemos
hoje nesse domnio.
Na positivao do direito tributrio, conforme se depreende da exegese do aludido
art. 142 do CTN, compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito
tributrio pelo lanamento. Este assumido pelo direito como o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel,
aplicando-se-lhe juros de mora ou arbitrando-se a dvida quando o montante do tributo
dependa de apurao. Em face do preceito supramencionado, no somente cabe ao Fisco o
nus da prova do fato tributrio, como tambm, sendo o caso, da conduta ilcita. E no
poderia ser diferente, pois quem alega algo deve provar o fato alegado, ainda mais quando
este se encontre no campo da ilicitude.
O direito tributrio penal pede que o fato seja inequvoco para fins de aplicar as
penas cabveis ao contribuinte, como interpretao decorrente da leitura em conjunto dos
incisos II e XXXIX do art. 5. da CF/88. No basta Fazenda simplesmente lanar
afirmaes sobre a condio dolosa do ato do particular sem alicerce em provas. Para
descaracterizar o negcio jurdico privado sob a alegao de configurar sonegao, fraude
ou conluio e gerar efeitos fiscais, o ente pblico deve comprovar a existncia de que o ato
do sujeito passivo doloso, conforme se depreende da ementa do Conselho de
Contribuintes abaixo:
Decadncia. Inexistncia de dolo, fraude ou simulao. Lanamento por
homologao. Inexistindo dolo, fraude ou simulao, o prazo decadencial,
no caso do IRPF, deve ser apurado conforme as regras estabelecidas no
artigo 150, pargrafo 4., do CTN. Somente quando h dolo, fraude ou
simulao, a hiptese a do artigo 173, I, do mesmo diploma legal.

406

Descaracterizao de transao declarada pelo contribuinte. Necessidade

de prova. Para que sejam tidas como ilcitas as transaes regularmente
declaradas pelo Contribuinte, a Fiscalizao deve comprovar os fatos
que alega como motivo para a respectiva descaracterizao 21 (grifos
nossos).
Muito bem. Para poder autuar, o Fisco deve comprovar a ilicitude conforme
estabelecido pela lei, na forma tipificada. No campo das infraes subjetivas, o poder
pblico, alm do dever da prova da existncia das materialidades do fato, tem como objeto
primordial para fins de descaracterizao do ato do contribuinte a prova do elemento
subjetivo que integra o fato tpico, segundo trecho do voto do CARF abaixo:
Entendo que a fiscalizao no trouxe para os autos, de maneira
inequvoca, o elemento subjetivo que integra o fato tpico que autoriza a
qualificao da multa. Inexistindo prova inequvoca [...] deve ser a multa
reduzida para o percentual normal de lanamento de ofcio, afastando-se
de pleno a exigncia da multa qualificada imposta sob o argumento de
fraude Fazenda Pblica. 22

Como se depreende do texto acima apresentado, por imposio prtica

imprescindvel hiptese jurdica para fins de orientar a prpria positivao da norma penal
tributria. Sonegao, fraude e conluio so infraes subjetivas que devem estar tipificadas
em lei, podendo a presuno atuar em qualquer elemento do fato, salvo na alterao do
dolo e da culpa. vedado ao legislador tipificar tais critrios subjetivos presuntivamente.
A lei deve cominar preceito que mais detalhadamente descreva o objeto dolo ou culpa, em
uma proximidade conceptual tamanha que se afaste do domnio presuntivo. Por outro lado,
uma vez tipificado o fato ilcito em lei, ao aplicador cabe to s subsumir o fato provado
em linguagem competente norma. Nada mais, nada alm disso.
No plano factual, comum ser a prova do dolo de difcil consecuo. E no poderia
ser diferente, pois a conduta dolosa quer justamente resguardar a real situao, para fazer
parecer outra e, com isso, gerar efeitos os mais diversos no mbito jurdico. Logo, a prova
torna-se um problema de ordem pragmtica, devendo-se desmascarar ou desvendar o
parecer para revelar o ser, tudo isso nas formas admitidas em direito, i.e., vedada a
produo de prova ilcita, conforme prescreve o art. 5., LVI, da CF/88. 23

21

Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 2. Cmara, Processo

10166.004777/2003-65, Acrdo 102-47521, Rel. Alexandre Andrade Lima da Fonte Filho, Sesso
26.04.2006.
22
Idem, ibidem.
23
So inadmissveis, no processo, as provas obtidas por meios ilcitos.

407

No universo tributrio, o pargrafo nico do art. 116 do CTN pretendeu preceituar

uma regra antielisiva, porm o fez genericamente, motivo que causou o alvoroo que se
deu quando da edio da LC 104/01. Lembremos que sem tipificao expressa em lei
descabe ao Fisco alegar ilicitude, pois, no domnio das infraes, imprescindvel o tipo.
A descaracterizao pelo Fisco dos atos dos particulares, em verdade, tem buscado
guarida no direito privado, o qual j apresenta uma tradio sobre o assunto, referindo-se a
duas velhas conhecidas desse domnio: fraude lei, disposta no art. 166, VI, do CC/02, 24 e
abuso de direito, em seus arts. 166, VI, e 187, CC/02. 25 Inexistindo prescrio expressa na
lei tributria, com base no art. 110 do CTN, tm-se admitido como ponto de partida para a
exegese da autoridade coatora tais preceitos de direito privado, na maneira como os artigos
supramencionados dispem a matria. Na sede de ter um fundamento legal, cumprindo os
ditames dos incisos II e XXXIX do art. 5. da CF/88, admitem-se os enunciados dos arts.
166, VI, e 187 CC/02.
Temos por certo que a legislao civil demasiadamente genrica, abrindo campo
muito extenso discricionariedade do Fisco. No h segurana jurdica inexistindo
tipificao legal dos ilcitos. vedado Fazenda autuar o contribuinte sem respaldo na lei.
A legalidade reclamada pelo direito penal tributrio pede sejam positivados, critrio a
critrio, pelo Poder Legislativo os elementos compositivos do fato. Somente por meio da
tipificao que se torna possvel a exigncia de fundamental comprovao pelo Poder
Executivo da inadequao jurdica dos atos do sujeito passivo. Nessa toada, o tipo o
pressuposto necessrio no campo da aplicabilidade prtica das ilicitudes.

3.6.2.1. Presuno e prova do fato doloso

Nesse tocante, h quem entenda pela possibilidade de comprovao tpica das
hipteses genericamente trazidas pelos enunciados dos arts. 166, VI, e 187 do CC/02, tal
como o faz o Conselheiro Gustavo Lian Haddad para o caso de abuso de direito:

24

Art. 167. nulo o negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se dissimulou, se vlido for na
substncia e na forma.
1. Haver simulao nos negcios jurdicos quando:
I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s quais realmente se conferem, ou
transmitem;
II contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no verdadeira;
III os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados.
25
Art. 187. Tambm comete ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, excede manifestamente os
limites impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes.

408

Exemplificando, a figura do abuso de direito pode restar caracterizada

quando a fiscalizao demonstra que o contribuinte se utiliza de
determinado instituto de direito privado de maneira que, no mbito do
prprio direito privado, seja desproporcional, excessiva em relao s
caractersticas daquele instituto. 26

Pondere-se que as condies de desproporcionalidade e excessividade citadas no

acrdo acima so demasiadamente subjetivas para se dar por satisfeito o tipo e se fazer
incidir norma sancionatria, o que resulta em no saber ao certo o que e como se deve
provar. Desse modo, a rigor, cremos atualmente no ser seguro tomar tais institutos de
direito civil como aptos a, sozinhos, performar conduta ilcita e fazer constituir a infrao.
Ou se tem tipo ilcito preceituado em lei e se faz subsuno do fato norma, ou se no o
tem e inexiste infrao ou tampouco penalidades.
Agora, tal exegese no a que tem sido consolidada nas recentes decises do CARF.
Ainda que se entenda insuficientes os preceitos dos arts. 166, VI, e 187 do CC/02,
imprescindvel enunciar nesse tpico o que vem sendo admitido como prova do dolo, ainda
que tais enunciados nada mais sejam do que presunes. A ausncia do tipo o que d essa
condio presuntiva a estes enunciados, trazendo tona a ideia de que inexiste o perfeito
enquadramento do fato norma tanto reclamado pelo Texto Supremo.
Observando-se como tem sido admitida a disciplina, oportuno firmar que vrios
so os elementos intersubjetivos autorizados como passveis de caracterizar, juridicamente,
o fator volitivo que identifica a conduta dolosa e, logo, aptos a performarem a subsuno
necessria do fato ilcito na forma de tipo. Citemos alguns exemplos:
(i)

quando ficarem comprovados que os atos praticados tinham objetivos

diversos daqueles que lhes so prprios, ideia tambm conhecida como
atos sem motivao negocial;

(ii)

falta de escriturao contbil hbil para comprovar origem e sadas de

recursos, na forma da lei, observando-se que para alcanar tal concluso
imprescindvel sejam garantidos o direito ao devido processo e, logo,
oportunidade para a apresentao de contraprova;

(iii)

quando fica comprovado que a declarao de transferncia de direitos a

uma dada pessoa falsa ou tinha aparncia de conferir ou transmitir
direitos a pessoas diversas daquelas s quais realmente se conferem, ou
transmitem;

26

Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 4. Cmara, Processo

18471.000214/2005-18, Acrdo 104-21729, Rel. Rycardo Henrique Magalhes de Oliveira, Sesso
26.07.2006, voto vencedor Conselheiro Gustavo Lian Haddad, p. 42.

409

(iv)

quando fica comprovado que os atos contm declarao, confisso,

condio ou clusula falsa por meio de apresentao de todos os meios
de provas que demonstrem o contrrio; 27

(v)

quando fica comprovado que o lugar declarado para a prtica dos atos
mencionados no real, identificando-se o verdadeiro local da realizao
do negcio jurdico ou de produo dos efeitos do ato;

(vi)

quando o procedimento produzido no encontrar amparo na legislao

vigente; 28

(vii)

desnexo de causalidade entre o intuito do ato negocial e a subtrao de

imposto dele decorrente. 29

Outros ainda podem caracterizar a existncia da ilicitude, mas, por si ss, so

incapazes de provar a ilicitude do fato. So mais afastados semanticamente do ncleo
significativo simulao, fraude ou conluio, o que sentido em planos de tipificao ou
probatrios como critrios mais fracos na construo do enunciado factual. Por isso
mesmo, imperativo que compaream em conjunto com outros elementos para ganhar
fora constitutiva jurdica de hiptese ou fatos ilcitos. Citemos alguns deles:
(a)

vnculo de dependncia entre as partes envolvidas na operao;

(b)

existncia de agentes outros na consecuo da operao, alm daqueles

contratualmente estabelecidos; 30

27

Exemplificando: A fiscalizao e a deciso de primeira instncia entenderam que o conjunto de operaes

relatado acima releva uma seqncia de falsas declaraes de vontade, com o propsito de dissimular a
ocorrncia de fato gerador consistente da distribuio de dividendos por SIL ao Recorrente, no montante total
de USD 4,600,000 (Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 4. Cmara,
Processo 18471.000214/2005-18, Acrdo 104-21729, Rel. Rycardo Henrique Magalhes de Oliveira,
Sesso 26.07.2006, voto vencedor Conselheiro Gustavo Lian Haddad, p. 46).
28
Ainda segundo a Relatora Adriana Gomes Rgo Galvo, em seu brilhante voto proferido nos autos do
processo 16327.003259/2002-30: E no se diga que se trata de negcio jurdico lcito sob o ponto de vista
da regulamentao do Banco Central do Brasil, pois, como j dito anteriormente, o procedimento adotado
pelo recorrente, ao contrrio do que entendeu a deciso recorrida, no encontra amparo, sequer na Circular
Bacen n. 2.535/95 (Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1. Cmara,
Processo 16327.003259/2002-30, Acrdo 201-77788, Rel. Adriana Gomes Rgo Galvo, Sesso
11.08.2004).
29
Vide ementa do Conselho de Contribuintes:
[...] Simulao. Substncia dos atos. No se verifica a simulao quando os atos praticados so lcitos e sua
exteriorizao revela coerncia com os institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as
conseqncias e nus das formas jurdicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo de economia
de imposto.
Simulao. Nexo de causalidade. A caracterizao da simulao demanda demonstrao de nexo de
causalidade entre o intuito simulatrio e a subtrao de imposto dele decorrente.
Simulao. Efeitos da desconsiderao. O lanamento, na hiptese de simulao relativa, deve considerar a
realidade subjacente em todos os seus aspectos, com adequada considerao do sujeito passivo que praticou
os atos que a conformam (Ministrio da Fazenda, 1. Conselho de Contribuintes, 4. Cmara, Processo
18471.000214/2005-18, Acrdo 104-21729, Rel. Pedro Paulo Barbosa Pereira, Sesso 26.07.2006).

410

(c)

produo de atos jurdicos num intervalo de tempo inequivocadamente

fora do padro normal, ainda que varivel, daquele tipo de negcio;

(d)

incoerncia entre os propsitos negociais produzidos e o objeto social da

empresa (descrito em seu contrato social). 31

E poderamos apontar ainda tantas outras hipteses que ora exteriorizam mais, ora
menos, a presena do dolo na produo dos atos. preciso entender que as aes humanas
so motivadas pela construo ideolgica do indivduo que, uma vez tomada a deciso pelo
agente no caso em concreto, a exterioriza por meio de produo de atos. interagindo com
outros sujeitos, mediante linguagem, que o ser humano demonstra sua intencionalidade,
caracterizando-a em termos intersubjetivos. Por isso mesmo que, para fins de assinalar a
conduta dolosa, preciso olhar justamente para esses atos e fatos e deles perceber e
convencer-se da preexistncia do dolo. Estes atos acima enumerados so tomados
atualmente como critrios aptos a por si ss comprovar a existncia do dolo. Para lanar, o
Fisco toma uma ou mais dessas hipteses e constitui no Auto de Infrao e Imposio de
Multas AIIM (i) o fato tributrio e (ii) o fato ilcito. Para tanto, prova a existncia de uma
ou mais dessas situaes que se nos apresentam como fatos presuntivos e vincula-os ao
fato jurdico da ilicitude em sentido estrito, fazendo presumir a infrao a partir dessas
condutas. Nesses termos, provado o dolo pela Administrao Pblica, mediante a
comprovao desses atos contrrios aos padres de direito privado, tem-se entendido que a
infrao se d perfeitamente aplicada, como se observa do Acrdo 201-77788 abaixo
colacionado:
[...] CPMF. Hiptese de incidncia.
A utilizao de conta de depsitos vinculados de titularidade da
instituio financeira, para crdito de valores dos clientes desta e o
posterior pagamento de obrigaes destes, por sua conta e ordem, com
30

Sobre o assunto, vide julgado do Acrdo 106-14.720 do Conselho de Contribuintes: Porm, entendo que
no caso em exame, a verificao fiscal foi bastante consistente e logrou demonstrar que, de fato, o contrato
firmado entre a Rdio e Televiso Taroba Ltda. e a empresa Paulo Danilo Baptista Martins e Cia. Ltda. (da
qual o Recorrente titular) um contrato firmado entre esta rede de televiso e o Recorrente pessoa fsica
(Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 6. Cmara, Processo
10935.002991/2003-29, Acrdo 106-14.720, Rel. Maria Helena Cotta Cardozo, Sesso 16.06.2005).
31
Conforme Relatora Adriana Gomes Rgo Galvo do Conselho de Contribuintes: o Banco e [nome da
empresa] agiram dolosamente, de forma que o primeiro fosse beneficiado pelo recebimento de tarifas e o
segundo deixasse de suportar o nus da CPMF e para isso agiram de modo a obter o amparo de um negcio
jurdico indireto, permutando cheques dos clientes da [nome da empresa] por ttulos de crditos (cheques
administrativos e ordem de pagamento) e de modo algum poder-se-ia aceitar a utilizao de formas jurdicas
anormais, que no constituem um objetivo negocial em si mesmas, que ofendem aos princpios da isonomia e
da capacidade contributiva (Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1.
Cmara, Processo 16327.003259/2002-30, Acrdo 201-77788, Rel. Adriana Gomes Rgo Galvo, Sesso
11.08.2004).

411

os recursos nela depositados, caracteriza hiptese de incidncia da

CPMF, nos termos do inciso III do art. 2. da Lei n. 9.311/96.
Multa qualificada.
Havendo a instituio financeira e sua cliente agido em conluio para
evitar o conhecimento da autoridade fazendria da ocorrncia do fato
gerador, excluindo e modificando-lhe, ainda, suas caractersticas
essenciais, de modo a evitar o pagamento do tributo, utilizando-se, para
tanto, de um sistema de conta corrente paralela que embutia o nome da
cliente nas operaes, evidencia-se o intuito doloso de fraude, condio
necessria exasperao da penalidade.
Recurso negado. 32

Na ausncia de tipificao legal de determinadas infraes ou tipo genericamente

estabelecido em lei, algumas das hipteses acima elucidadas so admitidas como passveis
de ser tomadas como elemento de prova do dolo, e no mais como presuno, ainda que se
reconhea haver sempre um quantum de presumido em qualquer um desses casos. Logo,
nos itens (i) a (vii), tem-se autorizado que tais situaes provem, e no presumem, a
existncia do dolo. O exemplo tpico a falta de escriturao contbil hbil que, por si s,
j um ilcito. Tal infrao, por deixar ausente contraprova ao fato alegado pelo Fisco,
enseja, por sua vez, a constituio de outro fato ilcito, qual seja fraude ou simulao, da
por que se diz comprovado o enunciado factual dessas ilicitudes. A condio retrica do
procedimento ou processo jurdico, nesse sentido, elucida: a quem alega cabe a prova.
Inexistente contraprova produzida pelo contribuinte que rebata o enunciado probatrio
constitudo pelo Fisco, vence este que fato provado. Estamos plenamente no campo da
retrica em que vence aquele que convence, ou, ainda, constitui o seu fato aquele que
persuadir o intrprete autntico de sua existncia.
De notar que, por mais que reclamemos tipificao por lei de todas as hipteses de
infraes, afastando o uso de presunes no campo das ilicitudes, a complexidade da
realidade social, apresentando-se sempre em formas polidricas, trar inevitavelmente um
algo de presuno disciplina. Os limites do tipo e a atuao dos fatores presuntivos no
campo das ilicitudes no significam desnecessidade de tipificao ou ausncia de prova,
mas to somente a conscincia, mais uma vez, de que as presunes no domnio das
ilicitudes so tema controvertido e demasiadamente casustico. A multiplicidade dos
aspectos do universo social apresenta a matria de forma tpica, porm cumpre a ns,

32

Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1. Cmara, Processo

16327.003259/2002-30, Acrdo 201-77788, Rel. Adriana Gomes Rgo Galvo, Sesso 11.08.2004.

412

cientistas do direito, em nome da segurana jurdica, tir-la da sua concretude para

transport-la ao mbito abstrato da tipificao.
Em face da particularidade do tema, tomemos uma das ocorrncias acima citadas
inexistncia de motivao do ato negocial para reiterar mais uma vez nosso entendimento
quanto matria no mbito das presunes. Para fins de autuar o contribuinte, o Fisco deve
comprovar que o ato negocial no tinha a motivao que lhe prpria, o que, por si s,
deturpa o sentido jurdico do ato. na existncia desse sem-sentido jurdico com fulcro em
garantir, na forma, um parecer verdadeiro para atingir, na substncia, um objetivo outro,
ainda que a forma seja em lei admitida, que se localiza o dolo. Logo, no qualquer dolo
que est em jogo, mas aquele especfico em que o sujeito passivo tinha conscincia de que
estava desvirtuando o sistema jurdico, de que estava desfigurando o negcio jurdico para
caracteriz-lo em outro mais benfico. No constitui hiptese de dolo a simples vontade de
economizar tributo. Isso no vedado em lei, no vai de encontro com o ordenamento
jurdico. Restam ao dolo especfico to s aquelas condutas que, ao quererem economizar
tributo, desfiguram o negcio jurdico conscientes da ilicitude de seus atos. Os meios
utilizados aqui so ilcitos, ainda que os fins, isoladamente considerados, sejam lcitos.
Todavia, quando for preciso empregar meios ilcitos para fins de alcanar fins lcitos, tais
finalidades, da mesma forma em que so desfigurados os negcios jurdicos, tambm
descaracterizada a licitude dos fins. Fins que s podem ser alcanados por meios ilcitos,
no podem ser lcitos!
Provado o despropsito negocial, ainda sobre fatores que se apresentam com um
quantum de presuntivos, o fato tributrio pode ser determinado por meio de arbitramento,
que, reiteramos, no presuno, nem muito menos sano; e o outro fato ilcito, e
ensejador de multas e juros, dado por alegado. O procedimento administrativo fiscal
garante ao contribuinte o direito de propor ao contra esse ato nos 30 dias seguintes ao ato
notificatrio, rediscutindo a materialidade do fato ilcito no ambiente do processo. O
particular, insurgindo-se e provando a inexistncia do fato alegado pelo Fisco, faz dessa
ilicitude algo improcedente. No comprovando em linguagem competente a ausncia de
dolo e decorrido o prazo de decadncia e prescrio, d-se por definitivamente constituda
a ilicitude.
Diante do exposto, firma-se que, na constituio do fato doloso, presuno e prova
se aproximam de modo muito tnue, e tudo isso se deve ausncia de tipificao precisa.
Com fundamento de validade genrico, o aplicador no sabe ao certo o que se deve provar.
Por outro lado, tem conscincia de que o que est autorizado a fazer to s aquilo que
413

est na lei, conforme disposio dos incisos II e XXXIX do art. 5. da CF/88. Com a
diretriz da legalidade forando-o a estar no plano legal, o exegeta busca tipificao nos
enunciados dos arts. 166, VI, e 187 do CC/02 e competncia no pargrafo nico do art. 116
do CTN. No processo de positivao, produz prova, sob os limites do art. 5., LVI, da
CF/88 e, no havendo critrios seguros para positivar a norma, d tonicidade maior
presuno do fato, admitindo-a como prova. Eis a proximidade conceitual inerente s duas
matrias.

3.6.2.2. Presuno, prova e inteno simulatria

A ttulo de encerramento, cumpre elucidar ainda o liame existente entre presuno,
prova e inteno simulatria, buscando conciliar tais conceitos no mbito do material
jurdico que temos positivado hoje.
Simulao todo ato humano que pretende parecer-ser algo que, sabe-se, no o ,
mas gera efeitos nos outros como se o fosse. Em outras palavras, a declarao enganosa,
que quer instaurar o engano justamente para obter as consequncias diversas daquilo que o
ato em verdade.
Nunca foi do direito tributrio nacional a pretenso em dispor sobre os atos
simulatrios. Esta incumbncia permanecia disciplinada em mbito do direito privado,
ainda que se as utilizassem no plano das questes de domnio pblico como o tributrio. O
Cdigo Civil, j nos idos de 1916, determinava em lei sobre simulao em seu art. 102.
Com a edio do Novo Cdigo, em 2002, o preceito se encontra assim positivado:
Art. 167. nulo o negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se
dissimulou, se vlido for na substncia e na forma.
1. Haver simulao nos negcios jurdicos quando:
I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas
daquelas s quais realmente se conferem, ou transmitem;
II contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no
verdadeira;
III os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados.

Jos Carlos Moreira Alves busca objetivar os requisitos inerentes a todas essas
formas simulatrias, propondo uma regra geral dos elementos necessrios para se
caracterizar uma simulao:
414

Trs so os requisitos da simulao. Para que haja simulao preciso,

primeiramente, que exista divergncia entre a vontade interna e a
vontade manifestada. [...] Em segundo lugar preciso que um acordo
simulatrio ocorra entre as partes, havendo, portanto, necessidade de
um acordo. Conseqentemente, ambas as partes sabem exatamente o que
esto fazendo. Finalmente, esse negcio simulado h de ter por objeto
enganar terceiros estranhos a esse ato simulado 33 (grifos nossos).

No intuito de racionalizar a matria, tambm o Conselheiro Gustavo Lian Haddad

subdivide o tema em trs exames: (i) da substncia dos atos; (ii) do nexo de causalidade
entre o intuito simulatrio e o resultado fiscal; e (iii) os efeitos jurdicos da
desconsiderao, conforme trecho abaixo:
Em matria fiscal parece haver trs aspectos envolvidos na adequada
caracterizao dos atos simulados pela fiscalizao e desconstituio de
seus efeitos. Utilizarei referidos elementos como baliza para o exame
dos atos envolvidos na presente autuao. a) Substncia dos atos: deve
haver demonstrao de que os atos praticados sejam substancialmente
irreais, no verdadeiros; b) Nexo de causalidade: deve haver
demonstrao do nexo de causalidade entre o intuito simulatrio e o
resultado fiscal mais vantajoso por ele visado; c) Efeitos da
desconsiderao: como resultado da caracterizao da simulao devese desconsiderar o efeito tributrio da realidade inexistente que ela
pretendeu criar (no caso da simulao absoluta) ou deve-se considerar os
efeitos tributrios dos atos que a simulao pretendeu esconder (no caso
da simulao relativa) [...] 34 (grifos nossos).

Quanto substncia dos atos praticados, o referido julgador administrativo ressalta

o problema da carga de subjetivismo que envolve a matria, justamente porque ali que se
d o intuito simulatrio. Vejamos em suas palavras:
O aspecto relativo substncia dos atos praticados o que envolve
maior carga de subjetivismo, j que tem relao direta com a aferio da
existncia de uma declarao no verdadeira ou de uma divergncia
entre a vontade real e a declarada.
Como no h forma de adentrar psique de quem praticou os atos para
aferir com exatido a existncia de tal divergncia, mister se faz
examinar a exteriorizao dos atos para verificar se houve coerncia
entre as formas de direito privado adotadas e aquilo que
efetivamente se praticou e se as partes assumiram todas as
conseqncias e nus, de toda sorte (jurdico, fiscais, operacionais,
negociais, etc.) da forma jurdica adotada.

33

MOREIRA ALVES, Jos Carlos. As figuras correlatas da eliso fiscal. Frum de Direito Tributrio, Belo
Horizonte: Ed. Frum, v. 1, n. 1, jan.-fev. 2003.
34
Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 4. Cmara, Processo
18471.000214/2005-18, Acrdo 104-21729, Rel. Rycardo Henrique Magalhes de Oliveira, Sesso
26.07.2006, voto vencedor Conselheiro Gustavo Lian Haddad, p. 47-48.

415

No se cuida, com isso, de tributar o ato segundo o resultado

econmico por ele perpetrado, nos moldes da teoria da interpretao
econmica incompatvel com o princpio da legalidade, eis que o
contribuinte tem o direito de, dentre duas ou mais alternativas
juridicamente viveis para atingir determinado objetivo econmico ou de
outra natureza, adotar aquela que seja menos onerosa do ponto de vista
fiscal. 35

O alerta do ilustre Conselheiro revela bem a concepo positivista adotada neste

trabalho. A simulao no se apresenta juridicamente e se faz ilcita no campo dos tributos
porque produz uma economia fiscal. Os efeitos econmicos so de outra ordem, outra
lngua, outra realidade, no a jurdica, de modo que no se podem adotar tais
consequncias para fins de regulao de conduta. Nesse sentido que o exegeta autntico
do direito deve voltar suas atenes aos critrios normativos utilizados pela ordem posta,
cumprindo com as premissas axiolgicas positivadas nos incisos II e XXXIX do art. 5. da
CF/88.
A divergncia entre a vontade real e a declarada se acha juridicamente relevante
quando infringir a lei, tal como preceitua o art. 166, VI, CC/02, ou quando houver abuso de
direito, ao modo do art. 187 CC/02, ou ainda quando violar a funo social da empresa,
conceito doutrinrio. A teoria do propsito negocial quer manter vivos esses postulados,
mostrando que a realidade no deve ser parecida com aquela em lei admitida; mas deve slo plenamente e na forma do texto legal, diploma este que existe para ser aplicado em sua
plenitude.
Nesse passo, importante desmascarar esse parecer e identificar os critrios racionais
que possam revelar o ser do negcio praticado. Entre os elementos passveis de
caracterizar a simulao, muitos permanecem a traar fatores que esto submersos ao
subjetivismo da matria, conforme se observa em deciso do Conselho abaixo:
esse fato que evidencia a inteno simulatria dos atos praticados.
Demonstra-se a simulao a partir de uma anlise do caso concreto, pela
apreciao crtica dos fatos; pela identificao, a partir da anlise dos
fatos, da presena dos requisitos acima referidos: o descompasso entre a
vontade interna e a vontade manifestada, o intuito de enganar e o
conluio, pela demonstrao de que h uma desconformidade entre a
vontade interna e a vontade manifestada, forjada conscientemente com o
propsito especfico de produzir o engano. 36

35

Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 4. Cmara, Processo

18471.000214/2005-18, Acrdo 104-21729, Rel. Rycardo Henrique Magalhes de Oliveira, Sesso
26.07.2006, voto vencedor Conselheiro Gustavo Lian Haddad, p. 48.
36
Idem, ibidem, voto vencido, p. 31.

416

Falar em intuito, inteno de enganar, vontade, sentimento, tudo isso para o direito
irrelevante quando tomados em sua acepo de origem, i.e., como concepo
intrassubjetiva. Na intersubjetividade constitutiva do sistema jurdico, esses estados
psquicos devero estar na forma de atos, exteriorizados por uma ao humana ou um
conjunto delas aptas a identificar esse sentimento. Por isso mesmo, no alcanando o
psquico da pessoa humana, ao caracterizarmos uma vontade em direito estaremos sempre
presumindo aquilo que provavelmente o agente pensou, sentiu, achou, pela prpria
probabilidade de o ser em face das recorrncias de situaes similares.
Tendo isso em vista, retomamos dois critrios que consideramos pertinentes
caracterizao do ato simulatrio: (i) substncia do negcio jurdico e (ii) nexo de
causalidade entre o intuito simulatrio e seu resultado fiscal. Com tais elementos em mos,
confrontaremo-los com as lies de Arruda Alvim, para quem as presunes para traar
realidade jurdica deveriam ser (i) graves; (ii) precisas e (iii) convergentes.
A gravidade da presuno de ato simulatrio se mostra na relao entre a vontade
presumidamente real do ato (fato desconhecido) e o negcio produzido (fato conhecido), e
tal que a existncia deste estabelece, por induo necessria, a concluso daqueloutro. O
genus comum entre tais enunciados factuais o que traduz em termos racionais essa
induo necessria. A verossimilhana entre o negcio produzido e o negcio simulado
o que identifica a simulao. E isso se ver revelado pelo nexo de causalidade entre o
suposto intuito simulatrio e o objetivo de subtrao de tributo dele decorrente; pela
relao de causa e efeito entre o suposto pacto ou intuito simulatrio e a supresso ilegal de
imposto, etc.
As indues obtidas a partir do negcio jurdico, tal qual apresentado nos autos
(fato conhecido) e resultantes da gravidade das provas admitidas em juzo, tendem a
individualizar, direta e particularmente, o fato simulado, ainda desconhecido e contestado.
A preciso das provas se obtm mediante a observncia de uma srie de fatores que levam
o intrprete ao convencimento da presuno de ocorrncia de ato simulatrio, tal qual a
prova de durao efmera do contrato, em face do direito privado e das ocorrncias usuais
no mercado; incoerncia entre as formas de direito privado adotadas e aquilo que
efetivamente se praticou e se as partes assumiram todas as consequncias; a assuno
apenas em parte das consequncias que decorrem dos negcios tpicos (formalmente)
produzidos, etc.
Por fim, a concordncia ocorrente quando todas as provas convergem para um
nico sentido interpretativo, denotando uma origem comum ao conjunto dos fatos
417

provados, e desarmonia entre estes e os institutos de direito privado. quando se revela

uma sequncia de falsas declaraes ou falsidade dos atos produzidos, manifestando
incoerncia da realidade exteriorizada com os fatos jurdicos.
Por diversos meios de prova em direito admitidas, a gravidade, a preciso e a
concordncia das provas no processo devem estar presentes para se constituir o ilcito
tributrio, revelando a inexistncia da realidade (simulao absoluta) ou a simulao de
que no existe uma realidade efetivamente existente (simulao relativa ou dissimulao).
3.6.3. Presunes no campo da ilicitude
Em resumo, temos por certo que, diferentemente das fices, as presunes so
admissveis para prescrever ilicitudes no campo dos tributos. Entretanto, cabe somente ao
legislador positivar a regra presuntiva mediante determinao do tipo factual na forma
hipottica. F-lo livremente no campo das infraes objetivas. Nas subjetivas, por sua vez,
no pode a lei presumir dolo ou culpa, mas apenas outros elementos compositivos do fato.
E mesmo assim tal preceito s vlido quando for garantido o direito do devido processo
legal, ampla defesa e contraditrio. Ao aplicador, todavia, no se permite presumir no caso
em concreto. Sem lei anterior, identificando os critrios da hiptese presuntiva, inexiste
crime por presuno puro e simples; sem prvia cominao legal de pena, inexiste sano
presuntiva. O aplicador para o ordenamento inapto em criar novas obrigaes ou novos
direitos, principalmente quando estiver no domnio das ilicitudes. Logo, presuno factual
ou hominis inadmitida no plano dos ilcitos e as pertinentes ao domnio dos tributos,
inclusive.

418

CAPTULO 4. Processo de positivao das presunes

Na fenomenologia da incidncia tributria, a ocorrncia do evento por si s

insuficiente para fazer positivar a norma. Eis a falcia da expresso incidncia automtica
e infalvel. Sendo linguagem, o direito pe estruturas enunciativas para conferirem a ela
sentido dentico. Em outras palavras, necessria a linguagem competente, como vimos
afirmando ao longo de todo este trabalho. E no momento da positivao da norma, seja
ela individual e concreta ou geral e abstrata, que o direito se ver realizando-se. O processo
de positivao justamente a anlise da atividade de criao do universo jurdico, em que
o homem, por meio do enunciado, constri novas realidades relevantes para a ordem posta.
Positivao a observncia do ordenamento em sua dinmica, examinando-o no decorrer
dos tempos ou dos atos que retratam essa sucessividade do positivar das normas.
Sopesadas as presunes em face do sistema, como formulao normativa, e na
qualidade de enunciado factual, cabe agora proceder ao exame de tudo o que foi dito
anteriormente na dinmica do direito. Vem a ponto o instante para apresentar o processo de
positivao das presunes. Tomando como ponto de partida a classificao segundo o tipo
de enunciado presuntivo em seu ingresso no sistema jurdico, que meditaremos em
seguida sobre duas dinmicas das presunes: (a) a positivao da presuno hipottica ou
de enunciado presuntivo abstrato; e (b) a positivao da presuno factual ou de enunciado
presuntivo concreto.

4.1. Positivao da presuno hipottica ou do enunciado presuntivo abstrato

No processo enunciativo da presuno que ingressa no direito na forma hipottica,
vemos o legislador como sujeito emissor da mensagem jurdica. Este, para fins de positivar
a regra da presuno, deve, num primeiro passo, ter competncia legislativa para fazer-se
autoridade competente e enunciar a norma. Mas isso no s. Para que a hiptese geral e
abstrata da presuno seja vlida, no basta a competncia do sujeito enunciador, mas
preciso que tambm seja produzido procedimento competente, delimitado conforme os
419

prprios contedos introduzidos. Se matria de lei complementar, o procedimento dever

ser aprovao do novo texto das duas casas, duas vezes e por maioria absoluta, de acordo
com os arts. 59 e 69 da CF/88. Inexistindo exigncia constitucional de procedimento desta
envergadura, caber autoridade competente enunciar a regra presuntiva no modo comum
das leis ordinrias.
No processo de positivao, enquanto fatos presuntivos e probabilidade (fato
presumido) comparecem como enunciao-enunciada no veculo introdutor da regra
presuntiva, fato provvel ou presuno hipottica, por sua vez, apresentam-se na forma de
enunciado-enunciado, na prpria norma introduzida ou, ainda, como consequente da regra
introdutora. A norma presuntiva geral e abstrata justamente a proposio jurdica que
institui a relao entre a hiptese presuntiva positivada e aqueloutra antecedente da regramatriz de incidncia.
Com estas modulaes, d-se relevncia jurdica ao raciocnio presuntivo como um
todo, sem deixar de distinguir a funo normativa em que cada parte do processo
metodolgico presuntivo assume no direito. Dito de outro modo, assim esmiuando a
atividade enunciativa da norma hipottica da presuno, localiza-se a regra que prescreve o
tipo presuntivo geral e abstrato, conferindo, ao mesmo tempo, a relevncia dos fatos
presuntivos e presumindo para a ordem posta. Logo, o processo presuntivo considerado
em sua inteireza, ainda que subdividido em vrias partes e com funes distintas no
ordenamento. Entretanto, frise-se, est todo ele dentro da ordem jurdica, devendo, pois,
ser integralmente considerado para fins de uma anlise cientfica rigorosa.
Como providncia epistemolgica de bom alcance e em face da complexidade do
tema, cumpre elucidar o processo enunciativo da presuno geral e abstrata em termos
diagramticos, localizando e distinguindo cada uma das partes do mtodo presuntivo
acima, elucidando-as no plano do desenho que segue:

420

COMPETNCIA
LEGISLATIVA

Veculo Introdutor da Presuno

Autoridade Competente
Regra-Matriz de Incidncia Tributria (NGA)

+
Procedimento Competente

Fato(s)
Presuntivo(s)

Probabilidade
(Fato presumido)

Norma presuntiva (NGA)

Hiptese
da Presuno

Hiptese
da RMI
(Fato jurdico em
sentido estrito)

Consequente

Norma Jurdica Tributria (NIC)

Fato Jurdico
em sentido
estrito

Relao
Jurdica

4.2. Positivao da presuno factual ou do enunciado presuntivo concreto

Quando surpreendemos o processo de positivao das normas, verificamos que, no
direito, nenhum fato entra no campo jurdico sem previso hipottica legal. Alis, este no
seno o ditame decorrente do princpio da legalidade, da tipicidade, to bem reavivado no
domnio tributrio. Ora, com o suporte neste pensamento inicial, sabemos que fato
nenhum, e as presunes individuais e concretas incluem-se nisso, ingressa no sistema sem
uma previso hipottica que lhe sirva de fundamento de validade (material). Para a norma
individual e concreta, este fundamento se apresenta justamente na previso geral e abstrata,
regra de superior hierarquia e que confere competncia jurdica ao aplicador do direito em

421

fazer a introduo do enunciado factual no sistema e, assim, regular condutas socialmente

localizadas.
As presunes factuais ou, tambm chamadas de enunciados presuntivos concretos,
so normas que encontram j na ordem jurdica uma hiptese. E esta hiptese no uma
previso presuntiva per si, mas uma regulao ordinria do direito. A presuno s
aparecer na construo do enunciado factual antecedente da norma individual e concreta.
Dito de outro modo, a hiptese da norma superior regra jurdica individual e concreta no
lhe especfica, mas se a aplica em face de argumento a simili, i.e., mediante analogia.
Cabe ao aplicador do direito fazer a introduo desses tipos presuntivos com base na
competncia que lhe conferida pelas normas gerais inclusivas (fundamento de validade
formal) permeadas no ordenamento. Alis, tais tipos presuntivos so introduzidos sempre
pelos aplicadores do direito, no se cogitando aqui da figura do legislador como emissor de
enunciado presuntivo individual e concreto.
E como agente competente para enunciar tais formas presuntivas podero figurar os
representantes do Poder Judicirio, com base na competncia que lhe dada pelo art. 126
do CPC; do Poder Executivo, que, em mbito tributrio, toma como fundamento de
validade o enunciado do art. 108 do CTN para positivar a norma presuntiva; e, por fim, o
setor privado, segundo permissivo (fraco) disposto no art. 4. da LICC. No inclumos o
Poder Legislativo, uma vez que a ele caber enunciar norma presuntiva geral e abstrata, e
no, como no caso, as de carter concreto. 1 Assim, competir tanto ao Judicirio,
Executivo ou aos particulares a capacidade de positivar presuno no caso em concreto,
introduzindo enunciado presuntivo concreto, mediante assimilao de conceitos por
argumento a simili ou analogia. Os preceitos acima citados figuram todos como normas
competenciais ou regras gerais inclusivas, enunciados que buscam conferir a todos os
problemas jurdicos respostas tambm juridicizadas.
Voltemos nossas atenes s atividades exegticas do aplicador do direito para
observar como se d a associao entre fato presumido e fato jurdico em sentido estrito,
antecedente da norma individual e concreta que institui a relao tributria. No processo
enunciativo do aplicador do direito, a presuno do fato comparece como verdadeiro
argumento a simili. Mas tal relao entre enunciados factuais, para ser vlida no direito,
no poder ocorrer de qualquer maneira. Haver de manter entre os fatos relacionados
1

Cumpre observar que isso no significa que o Legislativo no possua competncia para legislar na forma
concreta. Pode faz-lo, como j o fez, mas so ocorrncias de carter excepcional que no justificam sua
considerao no plano deste estudo.

422

similitude ou semelhana forte o suficiente para justificar e validar o vnculo jurdico entre
eles.
Supomos demonstrado h muito que todos os signos podem ser associados uns aos
outros com base em caractersticas comuns. Acontece que algumas delas podem
apresentar-se como essenciais ao objeto, enquanto outras, como elementos de ordens
secundrias, tercirias ou de nveis outros mais distantes. Num argumento a simili, para
que o nexo associativo tenha relevncia jurdica fundamental que entre os enunciados
relacionados exista um genus comum essencial e no secundrio (ou de quaisquer outras
ordens mais afastadas). Alm disso, para fins tributrios, cabe ainda reforar que o
argumento de similitude, ou melhor, o carter tomado como objeto da relao, deve ter
relevncia no s jurdica, mas importncia no especfico subdomnio em que aplicado.
Para produzir efeitos no campo dos tributos, a semelhana dever ter carter jurdicotributrio, da mesma forma que dever ter estima jurdico-penal para gerar consequncias
em mbito penal, e assim em todos os ramos do direito. Cabe ao aplicador, na relao,
verificar se o argumento de similitude empregado para associar dois fatos entre si tem a
ratio legis do domnio do direito tributrio necessria para fazer frente a direitos e deveres
no domnio da imposio, arrecadao e fiscalizao dos tributos. A relevncia jurdica,
to s, no tem condo suficiente para gerar tributo, nem quaisquer outras obrigaes
prestacionais tributrias. H que ter proeminncia em campo tributrio tambm.
Posto isto, cumpre dizer que o enunciado presuntivo concreto ingressa no sistema
na forma de veculo introdutor em que, em seu antecedente, descreve processo enunciativo
que identifica autoridade e procedimento competente. Como ressaltamos, a norma
inclusiva que localiza e confere competncia ao agente emissor da norma. O procedimento
competente, por sua vez, ser aquele previsto pela ordem jurdica para cada tipo de agente
emissor de norma: se juiz, o ambiente o processo judicial, vindo a norma presuntiva
prescrita numa sentena; se executivo, auto de infrao, ou lanamento de ofcio, numa
deciso monocrtica, etc.; se particular, declarao ou dever instrumental, etc. De uma
forma ou de outra, no procedimento competente que encontraremos a associao feita
pelo aplicador do direito entre fatos presuntivos, presumido e jurdico em sentido amplo. O
conjunto desse vnculo o que constitui o antecedente da norma presuntiva, obtendo como
resultado, em seu consequente, o fato jurdico em sentido estrito, antecedente, por sua vez,
da norma individual e concreta de imposio de tributos.
Eis que, em razo mais uma vez da complexidade do tema, iremos nos socorrer do
plano abaixo para o completo entendimento da matria:
423

Regra-Matriz de Incidncia (NGA)

NORMA GERAL
INCLUSIVA

Hiptese

Conseqente

Norma presuntiva (NGC)

Autoridade Competente
+
Procedimento Competente

+
Fato(s)
Presuntivo(s)

Fato
Presumido

Norma Individual e Concreta (NIC)

Fato Jurdico

Fato Jurdico

em sentido
amplo

em sentido
estrito

Relao
Jurdica

No confronto dessas explanaes e dos esquemas apresentados, queremos deixar

evidente que presuno hipottica e presuno factual, a despeito de terem algo de similar,
so institutos jurdicos diferenciados entre si, devendo ser resguardadas as diferenas como
providncia epistemolgica de bom alcance.

424

CAPTULO 5. Presunes e a Constituio da Repblica de 1988

Sabemos que o direito uno e indissocivel. Inexiste norma jurdica que no

pressuponha, semntico ou sintaticamente, o ordenamento como um todo. As unidades de
significao perdem sua completude de sentido quando no observadas segundo os ditames
gerais e sistmicos que se encontram plantados, de uma forma ou de outra, no Texto
Constitucional. na Carta Maior que, de fato, se acham os princpios organizadores do
ordenamento jurdico. Eis a razo pela qual, para se estabelecer o vnculo entre a norma
presuntiva e outras normas, preciso iniciar o estudo no plano da Constituio. Est nela a
base que sustenta o axioma da hierarquia do direito, bordando as relaes de coordenao e
subordinao entre as estruturas normativas, segundo um ponto em comum a norma
fundamental , categoria da Cincia do Direito que atribui legitimidade ao Texto Magno e
lhe confere papel fundante do prprio sistema. Portanto, o estudo das presunes ora
proposto pede uma incurso no Texto Magno.

5.1. Os princpios no subsistema constitucional tributrio

No subsolo do direito constitucional tributrio brasileiro, encontraremos ora regras
de competncia, rigidamente discriminadas, ora princpios tributrios, veiculando valores,
ambos com o fim de orientar a tributao. Princpios so normas de forte carga axiolgica,
porm so enunciados prescritivos, ideia decorrente do dogma de que, no direito, tudo
norma. Falar em ordenamento jurdico dizer de conjunto de regras vlidas, reguladoras
de condutas, isto , so enunciados com relevncia jurdica e produzem efeitos normativos.
Posto isto, os princpios so normas que se diferenciam das outras estruturas normativas
por apresentarem acentuada conotao axiolgica. 1

Sobre princpios, e reforando a assertiva supra, vale recordar o pensamento de J.J. Canotilho: A
constitucionalizao dos princpios fundamentais tem um relevante significado jurdico. Por um lado, eles
assumem fora normativo-constitucional, dada a superao definitiva da idia de Constituio como
simples complexo de diretiva polticas e uma vez rejeitada a idia de que as normas e princpios
constitucionais so meramente programticos, sem qualquer vinculatividade imediata.

425

So prescries impregnadas de valor que decorrem de uma escolha por parte

daquele que pe a lei, de uma opo axiolgica de quem legisla ou de quem aplica o
direito. Sendo o enunciado normativo sempre construdo pelo intrprete, na figura deles
princpios que se tem o foco projetor dos valores que a sociedade quer ver implantados.
Agora, sabendo-se que os valores no esto no objeto, mas so sempre atribudos por
algum quele, o homem destinador ou destinatrio da norma que conferir esses
valores coisa, no mesmo passo em que ser ele tambm o sujeito que construir a norma.
Eis o ser humano atuando como ncleo convergente do processo de comunicao, foco
ejetor e receptor da mensagem, lugar por excelncia da construo do sentido do universo
jurdico.
Convm recordar que o subsistema constitucional tributrio formado por
princpios de carter geral, aqueles que se irradiam por todo o sistema jurdico, o tributrio
inclusive, e outros especficos do domnio de imposio, arrecadao e fiscalizao de
tributos. No primeiro caso, encontraremos prescries como certeza do direito, segurana
jurdica, justia, igualdade, legalidade, irretroatividade, devido processo, ampla defesa,
autonomia dos municpios, entre outros; no segundo, normas que se dirigem
especificamente ao mbito tributrio: estrita legalidade, tipicidade, anterioridade,
irretroatividade da tributao, etc. Todos esses princpios organizam a atividade
interpretativa da lei, elucidando os valores que devem ser buscados pelo direito e por todas
as suas unidades, as presunes inclusive a cada ato normativo expedido.
Justamente nessa atividade interpretativa do legislador e/ou aplicador do direito
que os valores so assumidos no processo decisrio como expresso da cultura, em termos
sociais, e da ideologia, sob a ptica individual. Nenhuma questo de direito enseja um s
valor. Haver sempre uma confluncia de contedos axiolgicos que sero sopesados e
dispostos segundo uma gradao hierrquica conforme as convices do intrprete.
Certamente por afirmaes semelhantes que Karl Larenz tanto insiste no existir uma
ordem hierrquica de todos os bens e valores jurdicos em que possa ler-se o resultado
como numa tabela. 2 Na soluo do caso em concreto, ao exegeta cabe conferir a cada
princpio sua relevncia e fora vinculativa, sem contudo deixar de observar o peso que lhe
dado pelo prprio direito positivo numa viso sistmica. Toda posio, qualquer que seja,
Conseqentemente, toda a constituio direito, toda ela lei positiva e todos os princpios nela
consagrados possuem alcance jurdico e compartilham da normatividade prpria da Lei
Fundamental (grifos nossos). (CANOTILHO, J.J. Gomes; MOREIRA, Vital. Fundamentos da
Constituio. Coimbra: Coimbra Editora, 1991. p. 73.
2
LARENZ, Karl. Metodologia da cincia do direito. 2. ed. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1989. p.
233.

426

ter um valor que o convalide, buscando seu fundamento em determinado princpio, de

sorte que diversas solues e decises, em diversos casos, podem ser alcanadas, umas
privilegiando a decisividade de certo princpio, outras a recusando, como bem ressaltou
Eros Grau. 3 Nessa medida, qualquer opo do exegeta pedir que ele escolha, entre os
diferentes valores admissveis na questo em tela, aquele que, em seu ponto de vista,
melhor soluciona a contenda de interesses em juzo. Assim, quando se entrecruzam vrios
princpios, quem h de resolver o conflito deve levar em conta o peso relativo de cada um
dele, 4 de acordo com os fatos, com suas prprias convices e com a fora vinculante das
regras positivadas em face da organizao do sistema como um todo.
Adotando pressuposto de que no h direito sem valores, podemos dizer que, nas
presunes, encontraremos os princpios disciplinando e limitando o uso de tais tcnicas
regulatrias, em planos prescritivos gerais e no domnio do direito tributrio aplicado. Com
sua forte dimenso axiolgica, o Texto Maior apresenta a planta fundamental em que todas
as situaes presuntivas devem estar embasadas. Esto nela, Carta Magna, a forma de
adequao e a possibilidade desses institutos perante as garantias e valores
constitucionalmente defendidos. Na mesma craveira, j nos alertava Paulo de Barros
Carvalho:
[...] independentemente de se tratar de presuno absoluta ou de fices,
fundamental, em todas essas situaes recorrentes em direito tributrio,
identificar a correta adequao destes institutos aos princpios
fundamentais da ampla defesa, da impugnabilidade dos atos
administrativos do fisco, da reserva legal, da capacidade contributiva e da
progressividade, como formas de garantir os valores constitucionalmente
defendidos na Carta Magna. 5

A norma presuntiva, como previso que atinge as relaes inter-humanas, guiada,

em nvel de superestrutura, por estes princpios, gerais e tributrios, indicadores de que o
momento do presente estudo pede anlise, um a um, dos princpios fundamentais tangentes
matria, para fins de demonstrar, ao final, as imposies permissivas e limitativas que
advm deles em face das tcnicas de presuno, tanto para o aplicador quanto, e
principalmente, para o legislador tributrio. Este nosso prximo passo.

GRAU, Eros Roberto. A ordem econmica na Constituio de 1988 (interpretao e crtica). So Paulo: RT,
1990. p. 116.
4
Idem, ibidem, p. 110.
5
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
927-928.

427

5.2. Presunes e o princpio da certeza do direito

Certeza do direito expresso que pode designar trs situaes concretas diversas:
direito adquirido, ato jurdico perfeito e coisa julgada. Sua ideia veiculada no enunciado
do inciso XXXVI do art. 5. da CF/88. 6 O objetivo de tal preceito, v-se claramente,
consolidar no tempo e em termos individuais e concretos a ordem posta, atribuindo a
determinados enunciados certeza jurdica para fins de estabilizao das condutas no
universo do direito.
A noo de certeza, em termos lingusticos, aparece como uma modalidade do
crer, ou seja, de crena pelo destinatrio na verdade do discurso enunciado pelo
enunciador. No plano jurdico, a expectativa de direitos que o sistema cria em seus
jurisdicionados para fins de instaurar a estabilidade e eficcia de suas ordens e de sua
estrutura. A verdade do dito nada mais que um efeito de sentido produzido pelo discurso.
Inseridas na ideia de certeza, desse modo, esto as iluses da confiana pelo destinatrio
do dizer verdadeiro do enunciador (relao entre enunciador e destinatrio) e da crena na
verdade de seu discurso (relao entre destinatrio e contedo do discurso). 7 Portanto,
justifica-se a estreita vinculao entre confiana e crena, conceitos inerentes noo de
certeza a partir dos quais torna-se possvel falar na certeza de algo. Com base nesse liame,
vem tona a assertiva segunda a qual a confiana entre os homens fundamenta a
confiana nas palavras deles sobre as coisas e o mundo e, finalmente, a confiana ou a
crena nas coisas e no mundo. 8
No direito constitucional, este vnculo entre confiana e crena estabelecido pelo
enunciado do inciso XXXVI do art. 5. da CF/88. A certeza jurdica surge aqui como
confiana no sistema e crena nos dizeres da ordem posta, esteja ele na forma de direito
adquirido, ato jurdico perfeito ou mesmo coisa julgada. O juridicamente certo aquele

Art. 5. da CF/88.
[...]
XXXVI a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada.
7
Nas palavras de Diana Luz Pessoa de Barros: O contrato de veridico determina as condies para o
discurso ser considerado verdadeiro, falso, mentiroso ou secreto, ou seja, estabelece os parmetros, a partir
dos quais o enunciatrio pode reconhecer as marcas da veridico que, como um dispositivo veridictrio,
permeiam o discurso. A interpretao depende, assim, da aceitao do contrato fiducirio e, se h dvida, da
persuaso dos enunciados, para que o enunciatrio encontre as marcas de veridico do discurso e as
compare com seus conhecimentos e convices, decorrentes de outros contratos de veridico, e creia, isto ,
assuma as posies cognitivas formuladas pelo enunciador (Teoria do discurso: fundamentos semiticos. 3.
ed. So Paulo: Humanitas, 2002. p. 94).
8
BARROS, Diana Luz Pessoa de. Teoria do discurso: fundamentos semiticos. 3. ed. So Paulo: Humanitas,
2002. p. 37.

428

que perdura no tempo, estabilizando as pretenses e mantendo a constncia dos enunciados

prescritivos na forma e no contedo.
Um dos modos de alcanar essa confiana no sistema e crena nos dizeres da
ordem est no direito adquirido, ato jurdico perfeito e coisa julgada. 9 Alm dessas
hipteses, pode-se mencionar tambm a noo de tipo, muito presente no mbito penal e
tributrio delimitando e selecionando caractersticas especficas, e que devem ser provadas
para a constituio do fato jurdico. Cite-se tambm a preciso dos vocbulos da lei ou a
fixao dos sentidos pelos Tribunais Superiores, evitando impreciso, dubiedade e
incerteza das palavras usadas nos textos jurdicos. Todos esses so dinmicas do
ordenamento no sentido de instituir certeza de direito, esteja ela em nvel sistmico ou em
plano normativo puro e simples.
No mbito das presunes, se de um lado ela traz certeza ali onde no h,
instituindo limites objetivos ao aplicador do direito, que no pode presumir seno com base
(e fundamento de validade) naquilo prescrito pela regra presuntiva, de outro, ela mesma
mecanismo que traz incertezas, pois, partindo da premissa de que o ato/fato possvel,
enuncia elementos descritivos de outros atos que lhe esto prximos mas que no so
representativos do ato/fato propriamente dito. No mbito da certeza, as presunes
apresentam-se, portanto, com esse carter dbio: afirmando e negando, num s tempo, a
certeza do direito.
Entre os efeitos positivos das regras presuntivas, reafirmando o princpio do inciso
XXXVI do art. 5. da CF/88, est o de introduzir certeza ali onde no houver e o faz
mediante a neutralidade inerente tcnica de tipificao (modelo estrutural). Paulo de
Barros Carvalho, em seu excelente Direito tributrio, linguagem e mtodo, elucida essa
funo institutiva de certeza jurdica das presunes, distinguindo e delimitando as
diferenas de efeitos nas situaes de presunes absolutas ou fices e nas de presunes
juris tantum:
[...] entendo ser certo que o uso de valoraes presuntivas pela lei se
justifica, pois trata de introduzir certeza ali onde a medio direta da
base real implica srias dificuldades, aumentando a presso fiscal
9

Sobre coisa julgada vale relembrar as valiosas lies de Lourival Vilanova: Os efeitos do fato jurdico, na
coisa julgada, so efeitos processuais: esgotamento do direito de agir do autor, impedimento de o rgo
judicante julgar a mesma relao jurdica, sujeio do sujeito passivo e impedimento do exerccio do direito
de contradio. O ato processual uma relao jurdica e dentro dela ocorre aquela eficcia. Mas tal eficcia
dota a relao jurdica material de certeza, torna-a insusceptvel de contestao. A relao material podia ser
improcedente em seus fundamentos, sem obstar o exerccio do direito de ao, o que mostra o carter
abstrato e autnomo desse direito subjetivo processual (Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo:
RT, 2000. p. 208).

429

indireta sobre o contribuinte. Por outro lado, a determinao da base

mediante as presunes absolutas ou fices trazem consigo nota
positiva de sua neutralidade. J as presunes juris tantum apresentam
funo tcnica de fortalecer a posio do Fisco, evitando o encargo deste
em provar diretamente a realidade dos fatos, ao mesmo tempo em que
trasladam esse encargo para o prprio sujeito passivo obrigado 10 (grifos
nossos).

No plano negativo, isto , observados os aspectos controvertidos no uso das

presunes, citemos que, no direito tributrio, ou em qualquer subdomnio do jurdico que
seja embasado fortemente em noes de tipo ou tipologia, alguns exemplos de regras
presuntivas so rechaados ora por dizerem sobre aspectos estruturantes do fato que d
causa incidncia tributria, sem guardar o vnculo de similitude essencial e necessrio,
ora por utilizarem-se de conceitos imprecisos, dbios ou incertos. Convm ressaltar que os
dois prejuzos normativos podem se manifestar cumulados, justificando a separao
temtica apenas para fins epistemolgicos.
Na primeira hiptese, percebe-se que a noo de tipo ou tipologia no direito
tributrio requer maior rigor na escolha dos elementos que compem o enunciado factual,
tanto em termos abstratos, pelo legislador, quanto em planos concretos, pelo aplicador.
Cabe ao legislador manter-se fiel materialidade tributria prevista na Constituio ao
descrever os elementos que a caracterizam e, para melhor corresponder a este ditame, no
deve presumir aspectos estruturantes do tipo tributrio com base em presunes que no se
encontram no mbito conceitual daquela. Presumir tcnica de exceo, o que implica que
no convm criar hipteses presuntivas que refogem s caractersticas essenciais de um
tipo, fundamentando nelas a exao. A presuno, pura e simples, no deve ser utilizada
como forma para tributao. Deve comparecer como mtodo excepcional que no diz
diretamente da concepo do tipo, em seu todo considerado, mas a algum elemento de
segundo plano que nele est.
As presunes podem e devem ajudar a compor o tipo factual, mas no devem, elas
mesmas, ser fundamento legal especfico para criar um fato X, segundo materialidade Y e
compositivo de um tipo Z. Assim procedendo, a incerteza seria geral, pois a materialidade
ou a tipologia tributria em si mesma considerada seriam desnecessrias, uma vez que o
legislador teria carta branca para, mediante presuno, recri-las reformulando os aspectos
estruturantes da norma de incidncia tributria. Tenhamos isto em vista para compreender
a citao abaixo do Professor Paulo de Barros Carvalho:
10

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
927-928.

430

Nesse subdomnio do jurdico, no convm que a presuno mantenha

atinncia intrnseca com os aspectos estruturados da norma de
incidncia tributria. H apenas de referir-se a elementos
(situaes/fatos) que possam conduzir tipificao da figura impositiva.
Se considerarmos os valores mximos acolhidos pelo Texto
Constitucional, principalmente em termos de tributao segurana e
certeza que sustentam os cnones da legalidade e da tipicidade, tornase extremamente problemtico captar a figura da presuno, sempre
pronta a suscitar impreciso, dubiedade e incerteza 11 (grifos nossos).

Impreciso, dubiedade e incerteza confrontam-se com a ordem do inciso XXXVI

do art. 5. da CF/88. Como dar certeza de direito quando as presunes em mbito
tributrio ensejam impreciso, dubiedade e incerteza? Sabe-se muito bem que toda palavra
tem um quantum de vaguidade e ambiguidade, tolerveis enquanto for possvel apontar um
s significado ao vocbulo mediante contextualizao do enunciado presuntivo. Nas
presunes, a regra a mesma. Apresentam-se certas e, portanto, precisas as proposies
presuntivas que trazem palavras que suscitem uma e to somente uma acepo mediante
sua colocao no contexto do especfico subdomnio em que se insere e usada. Pelo fato
de as estruturas presuntivas no coincidirem com o prprio fato tpico, mais ainda o
sentido dos vocbulos que as compem deve ser o mais preciso possvel, no dando
margem a tergiversaes pelo Fisco que possam trazer ocorrncias geradoras de
insegurana ao contribuinte. Sobre o assunto tambm j se manifestara a 7. Cmara do 1.
Conselho de Contribuintes, dizendo que as presunes legais no podem ser utilizadas
sem que os fatos indutores estejam livres de dvida. 12
Dito isso, podemos concluir que, no campo das imposies tributrias e na relao
entre presunes e princpio da certeza do direito, afora os permissivos expressamente
previstos na Constituio Federal, como ocorre com o 7. do art. 150 da CF/88 includo
pela Emenda Constitucional 3/93, na ausncia de certeza quanto aos fatos, o tributo no
pode ser exigido, 13 conforme se depreende dos valores da segurana e certeza e dos
limites objetivos que realizam tais cnones, como os princpios da legalidade e da
tipicidade.
O Fisco no pode impor, de um lado, ou exigir do contribuinte que constitua, de
outro, fato jurdico tributrio com base unicamente em presuno para fins arrecadatrios.

11

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
956.
12
Ministrio da Fazenda, 1. Conselho de Contribuintes, 7. Cmara, Processo 10850.002284/2003-72,
Acrdo 107-08.282, Rel. Luiz Martins Valero, Sesso 19.10.2005, p. 14.
13
MELLO, Gustavo Miguez de. Presunes no direito tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.). Presunes no direito tributrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1984. p. 124.

431

Inexiste qualquer certeza sobre a efetiva concretizao do fato, nada h que ser cobrado.
Interessante a meno de Maral Justen Filho ao assunto:
Tal como prev a futura ocorrncia de um fato imponvel incerto, o fisco
tambm estima um preo a ser praticado. Inexiste qualquer certeza
sobre a efetiva concretizao do futuro fato imponvel. Mas tambm no
h qualquer dado acerca do preo que ser praticado. O fisco impe,
como necessrio, um preo que pode ou no ser praticado [...] isso, se,
algum dia, vier a ocorrer o fato imponvel. Tudo isso se configura como
uma enorme fico normativa. No h fato gerador, no h base de
clculo, no h riqueza. Embora seja pacfica a inexistncia de fato
signo-presuntivo de riqueza, a lei tributria pretende falsificar sua
existncia e impor aos sujeitos passivos o dever de pagar o tributo. No
facultado ao Estado criar, de modo arbitrrio, uma base imponvel para
efeito tributrio, distinta daquela realmente praticada. 14

Na linha do professor citado, a lei tributria no tem competncia para falsificar a

existncia de fatos jurdicos, que so desprovidos, de um lado, de suporte fsico, e, de
outro, de fundamento legal de validade. Muito menos tem poder para, a partir desse fato
incerto, impor aos sujeitos passivos o dever de pagar o tributo. Se assim o permitisse, seria
melhor pr de lado, de uma vez por todas, o Texto da Constituio, deixando apartadas
tambm as garantias asseguradas pela Carta Magna em benefcio dos contribuintes.
Entendemos, de modo um pouco diverso do jurista supracitado, que possvel at
tributar, como forma excepcional, por meio de presuno, porm s o pode fazer quando
resguardado, por lei, e na prtica, o direito de restituio dos valores pagos indevidamente
ou a maior e de petio para fins de assegurar o devido processo nessas tcnicas peculiares
de tributao.

5.3. Presunes e segurana jurdica

No ordenamento normativo, a segurana jurdica comparece como uma das vigas
mestras do Estado de Direito. um valor que se v realizado por outros princpios, do tipo
limites-objetivos, tal como da legalidade, irretroatividade, anterioridade, entre outros. Foi
em nome da segurana jurdica que surgiram determinados institutos, tais como direito
adquirido, ato jurdico perfeito e coisa julgada. Muitos a confundem com o prprio
princpio da certeza jurdica acima explicitado, pois ambos buscam instituir previsibilidade
de direito e deveres e imprimir certeza nas relaes jurdicas. A segurana jurdica tem por
14

JUSTEN FILHO, Maral. Princpios constitucionais tributrios. Caderno de Pesquisas Tributrias, So

Paulo, Resenha Tributria, n. 18.

432

objetivo trazer a estabilidade no campo do social por meio de normas e, com isso, agir de
forma objetiva e legtima na regulao das condutas.
No campo das presunes, verificaremos duas imposies do princpio da
segurana. A primeira volta-se presuno geral e abstrata, tambm conhecida como legal
e que traz em seu bojo a caracterizao de um tipo. Determina em termos abstratos o fato
relevante apresentando os elementos de destaque que devem comparecer no ato de
aplicao da norma, em termos individuais e concretos. Quanto mais especfica e
determinada for a regra presuntiva, mais previsveis sero os atos jurdicos dela
decorrentes e, por consequncia, mais segurana haver na positivao da norma. Com
isso, os intrpretes do sistema posto, que fazem surgir novos direitos e deveres na
aplicao das proposies de direito, so em certo grau tolhidos de seu poder criativo,
devendo submisso no somente aos procedimentos institucionalizados, como tambm aos
prprios conceitos em lei positivados.
Isso no quer dar imutabilidade no tempo norma ou congelar o direito. Mesmo
com o apoio da tipologia dos fatos presuntivos perfeitamente possvel observar mudanas
no contedo da presuno: pela variedade de acepes das palavras utilizadas na
constituio do tipo; pela mutabilidade do sentido desses termos ao longo da histria; pela
prpria variao da ideologia de quem interpreta, etc. O que queremos dizer to somente
que o exegeta da norma presuntiva no s pode, como deve, considerar essas modificaes
semnticas dos critrios que compem o tipo presuntivo, mas deles no pode sair. Isto ,
no se reduz literalidade do texto, mas nela deve permanecer. Roberto Dromi, em
excelente passagem, j evidenciava a presena dessas imposies no campo
administrativo:
Isso no significa que a segurana jurdica tente congelar o direito, nem
equivale a que o direito no possa mudar. Este valor s procura manter
inclumes os procedimentos institucionalizados (legislativo, executivo e
judicirio) pelos quais as leis so ditadas, regulamentadas, e avaliadas ao
aplic-las ao caso concreto. A segurana aceita a modificao da
normativa em nome do progresso e da mudana, mas incompatvel
com a frivolidade das mudanas carentes de lgica e de finalidade
razovel. No possvel tampouco que se ditem leis que entrem em
coliso com o resto do ordenamento, ou que tenham efeitos retroativos. 15

Em face do princpio da segurana jurdica, a presuno abstrata comparece como

modo de previsibilidade e certeza das relaes jurdicas, uma vez que, no sentido de dar
um fechamento ao sistema, permite compor a soluo do caso em concreto, colocando-se
15

DROMI, Roberto. Sistema jurdico e valores administrativos. Porto Alegre: Fabris, 2007. p. 207.

433

objetivamente como previso de tipo em lei estabelecido. Desse modo, permite ao exegeta
fazer releituras dos conceitos positivados no texto da lei sem que dele possa extrapolar.
A segunda imposio do princpio da segurana jurdica sobre as presunes toma
agora por objeto de anlise a presuno concreta ou tambm conhecida como humana ou
mesmo comum. So as normas presuntivas que j ingressam no ordenamento em termos
individuais e concretos mediante ato do aplicador do direito. O problema aqui diz respeito
muito mais atividade exegtica ela mesma do que s presunes propriamente ditas.
Como em todo ato de aplicao do direito, cabe ao intrprete a boa adequao do
caso em concreto ao tipo abstrato. E o faz mediante exegese dos conceitos em lei
estabelecidos e das provas produzidas em linguagem competente. A subsuno do fato
norma a atividade ora em anlise e o momento em que o grande desafio se volta
interpretao do conceito e seus limites semnticos. o exegeta que, em ltima instncia,
dar esses contornos demarcatrios, conferindo alcance ao texto, e o faz partindo da
interpretao literal at o sentido imposto pelo sistema, mediante exegese sistemtica.
Em breve comentrio, sabe-se bem que toda palavra tem um quantum de
ambiguidade e vaguidade. No h como fugir disso, tendo em vista que reflexo da
prpria limitao da linguagem. Tais vcios da palavra, se assim se pode chamar, so
causas de uma zona de penumbra semntica em que conceitos se esbarram, embaralhamse. No ato de aplicao do direito, isto se mostra como a problematizao enfrentada pelo
intrprete, devendo constituir o fato jurdico em linguagem das provas em direito
admitidas, subsumindo-o a uma hiptese. Esta proposio que traz conceitos abstratos e
juntos instituem o enunciado de fato.
Na positivao das presunes concretas, o processo o mesmo, com a dificuldade
de que para encontrar a previso em lei o exegeta deve enfrentar essa zona de penumbra do
conceito geral e abstrato. No h simplificao do processo, mas, sim, a busca por uma
resposta jurdica dentro do sistema, mantendo-se o procedimento na forma como a lei
previamente admite. Ao subsumir a norma presuntiva a alguma hiptese legal positivada, o
aplicador do direito no pode faz-lo de qualquer modo: o realiza com base na lei e em
face das imposies do sistema.
Em termos formais, o exegeta deve submisso aos procedimentos em direito
positivados, o que no significa nas presunes, portanto, em dispensa de prova pelo Fisco
e/ou na inadmisso de provas ou contraprovas pelo contribuinte. No plano do contedo, o
aplicador da norma presuntiva deve interpretar o texto, da literalidade ao sistema, sem

434

contudo sair dele, como insistimos. 16 O plano da literalidade deve ser o ponto de partida e
de chegada do intrprete. Este deve determinar se o fato enquadra-se dentro da zona de
penumbra do conceito abstrato e o faz partindo da literalidade do texto para, em seguida,
mold-los segundo as imposies do sistema mediante interpretao sistemtica.
Encontrando hiptese para fazer a subsuno do fato presuntivo, deve ainda o intrprete,
no processo dialtico de positivao da norma, verificar se, para tanto, no houve
desnaturao da essncia do enunciado factual para o enquadramento, o que, em caso
positivo, contaminaria o ato de ilegalidade. Em nome da harmonia do sistema, no pode o
Fisco modificar a compostura do fato para enquadr-lo numa hiptese, e, ao final, fazer
prevalecer a arrecadao. A presuno submete-se ao princpio da segurana jurdica, e nas
de tipo concretas ou humanas pede previsibilidade normativa prvia ao ato de aplicao do
direito.
As presunes no podem se tornar mecanismo que simplifiquem o modelo de
incidncia, dispensem provas pelo Fisco ou, virtualmente, no acolham provas do
contribuinte. 17 O que h , sim, novo tipo jurdico, institudo com base e dentro da
materialidade constitucionalmente prevista, esteja ele em termos abstratos ou concretos,
positivado mediante procedimentos legalmente previstos.
Com estes torneios, pretendemos deixar claro que no deve o interesse ou
convenincia da arrecadao se colocar sobre o valor da segurana e da certeza jurdica no
campo das presunes. Dever, sim, proceder a uma inverso dessas ideias: fazendo
prevalecer a segurana jurdica sem, contudo, deixar de preservar o interesse pblico, tanto
no sentido das presunes trabalharem em benefcio da eficincia e comodidade
administrativa quanto ao modo de defenderem as garantias constitucionais do contribuinte.
O que no pode admitir por interesse pblico mero propsito arrecadatrio, deixando
entre parnteses os direitos e garantias individuais do sujeito passivo da relao tributria e
as prprias finalidades extrafiscais pelas quais foram criadas as presunes: reprimir
16

Buscando fazer cumprir o princpio da segurana jurdica em face da instabilidade semntica dos
conceitos, o Min. Marco Aurlio de Mello (RTJ 156/673) j se manifestar no seguinte sentido: a
flexibilidade de conceitos, o cmbio do sentido destes, conforme os interesses em jogo, implicam
insegurana incompatvel com o objetivo da prpria Carta que, realmente, um corpo poltico, mas o ante
os parmetros que encerra e estes no so imunes ao real sentido dos vocbulos, especialmente os de
contornos jurdicos. Logo, no merece agasalho o ato de dizer-se da colocao, em plano secundrio, de
conceitos consagrados, buscando-se homenagear, sem limites tcnicos, o sentido poltico das normas
constitucionais.
17
AMARO, Luciano. Uso de las presunciones en derecho tributario. Relatrio Nacional do Brasil
apresentado nas XII Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributrio em Bogot, 1985. Memria das
Jornadas, ICDT/ILADT, v.1; Resenha Tributria, Seo 1.3, n. 36, So Paulo: Resenha Tributria, 1985. p.
752.

435

sonegao. Somente assim se poder falar em segurana jurdica e, consequentemente, na

previsibilidade e estabilidade das relaes normativas.

5.4. Presunes e limites ao poder de tributar

No campo dos tributos, o constituinte originrio se deu ao grande trabalho de
determinar as competncias legislativas dos entes tributantes. 18 E no poderia deixar de
ser, pois o tema das competncias legislativas essencialmente constitucional, como
sempre nos lembra Paulo de Barros Carvalho. 19
No incorrendo no mau vezo da repetio, vale sobressaltar que a competncia da
Administrao Pblica obtm eficcia plena no mbito constitucional. Cabe somente
Constituio outorgar poder para os entes tributantes legislar. Tal assertiva significa, em
outras palavras, que no pode o legislador infraconstitucional extrapolar os limites
competenciais institudos pela Carta Maior, e a tcnica das presunes se inclui nessas
vedaes.
A regra da competncia deve ser construda mediante o clculo normativo de trs
normas: (i) as regras de afirmao de competncia; (ii) as de negao de competncia ou
imunidades; 20 e (iii) as de delimitao de competncia em caso de conflito de
materialidades ou tambm chamadas de normas gerais de direito tributrio. Nos impostos,
o Texto Maior identificou as materialidades uma a uma mediante conceitos especficos.
Nas taxas e contribuies de melhoria, a competncia no discriminada, mas d-se quele
ente que preste servio especfico e divisvel e/ou atue com poder de polcia; ou faa obra
pblica que favorea o bem particular. No domnio tributrio, as limitaes ao poder de
tributar so os grandes limites objetivos tanto para o legislador, na produo do texto de
lei, quanto ao aplicador, na positivao da norma. Adotando pressuposto de que
18

Paulo de Barros Carvalho define competncia dizendo: A competncia tributria, em sntese, uma das
parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas, consubstanciada na
possibilidade de legislar para a produo de normas jurdicas sobre tributos (Curso de direito tributrio. 22.
ed. So Paulo: Saraiva. 2010. p. 267).
19
So suas palavras: O tema das competncias legislativas, entre elas o da competncia tributria, ,
eminentemente, constitucional. Uma vez cristalizada a limitao do poder legiferante, pelo seu legtimo
agente (o constituinte), a matria se d por pronta e acabada, carecendo de sentido sua reabertura em nvel
infraconstitucional (Idem, ibidem, p. 281).
20
Sobre imunidades, Paulo de Barros Carvalho j se manifestara: [...] a imunidade no exclui nem suprime
competncias tributrias, uma vez que estas representam o resultado de uma conjuno de normas
constitucionais, entre elas, as de imunidade tributria. A competncia para legislar, quando surge, j vem com
as demarcaes que os preceitos da Constituio fixaram (Idem, ibidem, p. 225).

436

competncia o fundamento de validade de qualquer exao, podemos dizer que no h

tributo, tanto em termos gerais e abstratos quanto individuais e concretos, sem que se tenha
regra constitucional autorizando sua imposio. Logo, o poder de tributar o ponto de
partida de qualquer anlise tributria, as presunes inclusive.
Como imposio das regras competenciais, a norma presuntiva geral e abstrata deve
trazer os elementos essenciais para a caracterizao do fato, identificando-os na esfera de
suas materialidades constitucionalmente estabelecidas. Ou seja, o legislador no pode por
meio de presuno criar ou trazer novos fatos a uma hiptese extrapolando o conceito
trazido na materialidade da Carta Magna. Logo, a definio dos critrios presuntivos
institudos pelo legislador para fins de determinao da regra-matriz de incidncia no
pode ultrapassar o conceito constitucionalmente posto na delimitao das competncias.
Dito ainda de outro modo, no plano infraconstitucional, a liberdade legislativa no pode
ultrapassar os limites lgicos que a regra-matriz comporta. 21
Ora, se assim no se o entendesse, cairia por terra todo o trabalho do constituinte
em dispor, item a item, os conceitos que definem a competncia legislativa de cada ente
tributante. As normas presuntivas no podem ter o condo de criar novos direitos e
deveres, confrontantes com aqueles do Texto Maior e da vontade poltica trazido no corpo
da Constituio. No sobeja lembrar as palavras de Alberto Xavier que j entendia as
presunes (e fices) como normas dispositivas de direito material que criam novos fatos
geradores ou novas bases de clculo fictos ou presumidos os quais tomam as vezes e o
lugar dos fatos indiciados ou objeto de fico.22 Admitir que a presuno tome as vezes da
hiptese jurdica, contrariando a vontade do constituinte, autorizar que se desvirtue a
prpria Carta Magna, assim como o sistema jurdico tributrio como um todo. Seria
possibilitar a instituio de tributos por meios indiretos, tributando com base, nica e
exclusivamente,

em

normas

presuntivas,

desvinculadas,

conceptualmente,

materialidades constitucionais. a concluso de Luciano Amaro:

Em suma, aquilo que o legislador no puder fazer diretamente (por que
no esteja na sua esfera de competncia ou porque fira o preceito de
norma superior), ele igualmente no pode fazer, de modo indireto,

21

CARVALHO, Paulo de Barros. Base de clculo como fato jurdico e a taxa de classificao de produtos
vegetais. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Escrituras, n. 37, p. 133, out. 1998.
22
XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. So Paulo: Resenha Tributria, 1977. p.
112.

437

mediante utilizao (que, nessas circunstncias, se revelar artificiosa)

das presunes ou fices. 23

As limitaes ao poder de tributar comparecem no sistema jurdico como forma de

fixar os parmetros de atuosidade legiferante das trs unidades polticas. 24 Dever ser
observada no campo das presunes tanto pelo legislador como pelo aplicador. Este
ltimo, ao se ver diante de hiptese presuntiva no ato da aplicao, em termos individuais e
concretos, na modalidade presuno de fato ou humana, dever adstringir-se s regras
competenciais, no sendo possvel que, mediante analogia ou interpretao extensiva, se
afaste da materialidade constitucional, instituindo fato novo. Tal atitude importaria em
ampliao inconstitucional da esfera da competncia mediante alterao do contedo da
materialidade do fato ou do alcance dos conceitos, constitucionais ou legalmente previstos.
tambm o pensamento de Luciano Amaro, para quem:
No so apenas nos conceitos de direito privado que a lei tributria no
pode modificar, quando tais conceitos tenham sido empregados na
definio da competncia. Nenhum conceito (quer de direito privado,
quer de direito pblico, quer seja conceito jurdico, quer seja conceito
extrado do lxico) empregado na frmula que delineia cada esfera de
competncia pode ser modificado pela lei tributria, para o efeito de
ampliar essa esfera de competncia. 25

Parece-nos perfeitamente justificada e coerente a adoo das limitaes ao poder de

tributar como verdadeiros limites-objetivos tcnica das presunes tanto em mbito
legislativo quanto em planos executivos. Nem legislador nem aplicador do direito podem
ultrapassar as materialidades minuciosamente descritas na Constituio. Assim
procedendo, far irromper tributao indevida, alm de provocar corrupo no sistema
tributrio como um todo.

5.5. Presunes e legalidade ou tipicidade estrita tributria

O princpio da legalidade encontra-se como diretriz geral do sistema jurdico. Vem
logo nas primeiras pginas da Carta Magna, art. 5., II, dizendo: ningum ser obrigado a
fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. O constituinte, preocupado
em fazer prevalecer esse cnone, repete-o ao longo do Texto Maior sob diferentes formas.
23

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 275.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva. 2010. p. 225.
25
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 103.
24

438

No mbito tributrio, o ditame da legalidade comparece no art. 150, I, vedando-se Unio,

aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabelea. No nvel infraconstitucional, a diretriz ainda relembrada no art. 97 do CTN. 26
A legalidade, pois, pressuposto do sistema jurdico; afinal a lei o lugar por
excelncia da constituio da realidade jurdica. Eis a razo de Paulo de Barros Carvalho
dizer ser o legislador o poeta do direito. 27 nela que iremos encontrar os critrios para a
correta incidncia da norma no universo social.
O princpio da legalidade pode ser analisado sob a ptica material ou sob a
perspectiva formal. No primeiro caso, o exame busca a adequao formal, ou seja, verifica
se o veculo introdutor foi enunciado pela autoridade e pelo procedimento competentes.
Logo, o objeto do averiguar a enunciao-enunciada da norma. Na segunda hiptese,
conjectura-se se o princpio foi cumprido no plano semntico, isto , se o contedo da
norma afina-se com perfeio aos cnones normativos. As atenes aqui vo para a norma
introduzida ou para o enunciado-enunciado, de onde se localiza o regular da conduta ela
mesma. Vale acrescentar que o ditame da legalidade garantia que se volta contra o
legislador e contra o aplicador.
No tocante legalidade material voltada para o legislador, e na esfera tributria,
entende-se-a como a imposio de que todos os critrios da regra-matriz de incidncia
devem estar determinados na lei. Assim, deve o enunciado geral e abstrato determinar de
modo taxativo (numerus clausus) as ocorrncias tributveis, esgotando na norma os dados
necessrios identificao do fato jurdico antecedente e/ou consequente. Com isso, no se
admitem autoridade poderes extras para, num segundo momento e em termos
discricionrios, determinar se algum dever ou no pagar tributo em face de uma dada
situao.
26

Art. 97 do CTN. Somente a lei pode estabelecer:

I a instituio de tributos, ou a sua extino;
II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3.
do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57
e 65;
V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras
infraes nela definidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de
penalidades.
1. Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em torn-lo mais
oneroso.
2. No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do
valor monetrio da respectiva base de clculo.
27
HARET, Florence; CARNEIRO, Jerson. Vilm Flusser e juristas: comemorao dos 25 anos do grupo de
estudos Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Noeses, 2009.

439

As presunes postas em lei na forma de norma geral e abstrata subordinam-se a

esse ditame. Ainda que positivada na forma de presuno, apresentando-se como norma de
sentido dentico incompleto, a ocorrncia tpica que, vinculada ao fato jurdico em sentido
estrito ensejando tributao, tambm preceito constitutivo de tipo jurdico, suscitando, da
mesma forma como qualquer outro tipo, a necessidade de trazer todos os elementos que o
caracterizam em sua integridade no exato momento de sua positivao. Em outras palavras,
as hipteses presuntivas devem insurgir-se no instante mesmo da publicao da lei que
institui elementos suficientes que caracterizem presumidamente uma ao, num dado
tempo e espao, e, ademais, o vnculo que esta mantm com o tipo tributrio ou o fato
jurdico em sentido estrito. Eis as condies mnimas da presuno hipottica na
oportunidade da expedio da regra pelo legislador. Faltando um desses critrios, a norma
dever ser considerada insuficiente para ensejar tributo, devendo ser declarada
inconstitucional por descumprimento do princpio da legalidade material pelo legislador.
Se tentarmos outro trajeto para imaginar no mbito das presunes, disso decorrer,
outrossim, que o legislador que esquecer um desses elementos e quiser prescrev-lo num
momento subsequente assim no poder proceder, tendo em vista que a legalidade deve
estar completa no exato momento da edio da lei que instituiu a presuno. por este
motivo que a diretriz da legalidade tambm entendida em mbito tributrio como o
princpio da estrita legalidade ou ainda da tipicidade estrita ou cerrada afinal
integralmente assumido no campo das presunes.
Nessa esteira e a ttulo de remate, a tipicidade cerrada comparece como garantia da
Carta Maior que encerra uma srie de limitaes tanto ao legislador, no momento da
criao do tributo em lei, quanto ao aplicador do direito, quando positiva a norma
presuntiva no caso em concreto. Ao positivar a regra jurdica, cabe ao legislador promover
verdadeira dessubjetivao dos critrios adotados, buscando formulaes em lei que sejam
precisas e determinadas, que possibilitem aplicao uniforme e coerente da norma posta.
Evidente que a prpria natureza ambgua e vaga das palavras prejudica esta tarefa.
Contudo, a utilizao de conceitos determinados, previso objetiva, preciso nos sentidos
adotados, observncia e manuteno das acepes da palavra j utilizadas naquele
subdomnio do ordenamento, boa redao da lei, uso do bom portugus, interpretao
sistemtica; tudo isso contribui para a melhor dinmica do direito, como bem assevera
Alberto Xavier:

440

O princpio da determinao ou da tipicidade cerrada (o Grundsatz der

Bestimmtheit de que fala Friedrich) exige que os elementos integrantes
do tipo sejam de tal modo precisos e determinados na sua formulao
legal que o rgo de aplicao do direito no possa traduzir critrios
subjetivos de apreciao na sua aplicao concreta. Por outras
palavras: exige a utilizao de conceitos determinados, entendendo-se
por estes (e tendo em vista a indeterminao imanente a todo o conceito)
aqueles que no afetam a segurana jurdica dos cidados, isto , a sua
capacidade de previso objetiva dos seus direitos e deveres
tributrios 28 (grifos nossos).

Nesse momento, cumpre fazer uma ltima digresso quanto legalidade material
do legislador na temtica das presunes. intuitivo crer que todo critrio redutor de
complexidade. Logo, sua previso em termos subjetivos, usando-se conceitos
demasiadamente amplo, atpicos para o linguajar tcnico da lei, inaplicveis como forma
objetiva de se prescrever, em vez de produzir facilitao ou efeito de objetividade ao
discurso jurdico, revela, outrossim, abertura semntica que vai de encontro sistemtica
do direito tributrio no momento mesmo de sua aplicao. E a assertiva se agrava em
mbito presuntivo, dado que tais tcnicas de regulao se apresentam excepcionais, e,
muitas vezes, com maior carter subjetivo. Corolrio inevitvel da aplicao desse
princpio, a ordem positiva posta para dar a conhecer a todos os seus direitos e deveres.
A previso deve ser clara e de fcil cognio por todos a ponto de o direito enunciar,
presumindo, que ningum se escusa de cumprir a lei, alegando que no a conhece (art.
3. da LICC). Conhecer a lei tambm saber os limites de seus direitos e obrigaes. No
pode o texto legal abrir espaos para que, no momento da aplicao, existam surpresas e
prejuzos a quem de direito. No mbito de suas igualdades, ainda que de forma presuntiva,
os casos devem ser tratados de maneira equnime. Essa garantia de todos perante o
sistema jurdico. E o tipo funciona nessa toada, determinando, de modo objetivo, os
elementos juridicamente relevantes a fim de que no sobre muito mais espao para o
desvirtuamento da regra ao se expedirem as normas individuais e concretas pelos
aplicadores do direito.
A maneira mais restritiva de positivar os tipos a forma taxativa, determinando
mais detalhadamente os casos de incidncia em lei, tornando-se a norma geral e abstrata
ainda mais rente ao plano da facticidade jurdica. Vejamos o que diz Tercio Sampaio: A

28

XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2001. p.
19.

441

tipicidade cerrada perceptvel quando, ao exemplificar os casos de incidncia, a norma os

limita taxativamente, ou seja, so aqueles e apenas aqueles. 29
Assim, o preceito taxativo o que melhor se ajusta s formulaes de ordem
presuntiva, reduzindo a quase zero a atuao imaginativa do aplicador do direito.
Ainda quanto legalidade material, o aplicador no ato de positivao da norma
deve verificar que todos os critrios da regra-matriz se encontram realizados no enunciado
factual. Faltando qualquer um dos aspectos essenciais ao tipo, inexistir exao a ser
cobrada. A subsuno do fato norma deve ser completa, razo pela qual aqui tambm,
para o aplicador, a legalidade mais do que mera previso em lei, total submisso da
norma individual e concreta ao tipo da lei e, portanto, tipicidade estrita. Vejamos o que
expe Ruy Barbosa Nogueira:
[...] no basta apenas a existncia da norma de lei descritiva do fato, mas
preciso que alm da norma in abstracto e prvia, o fato previsto ocorra
com todos os elementos descritos na lei e possa ser demonstrado essa
vinculao ou juridicamente por meio do ato de subsuno do fato lei
ou sua subjuno pela norma tipificadora. 30

A legalidade material, voltada ao aplicador do direito, previso que inibe

subterfgios interpretativos que possam criar hipteses de direitos e deveres onde
inexistem. Por este modo, como regra, no deve haver surpresas dadas pelo aplicador na
ponncia da norma individual e concreta, o que se aplica tambm s presunes, tanto em
mbito de subsuno do tipo presuntivo hipottico (dito iuris et de iuris) quanto na forma
de enunciado factual (dito iuris tantum). Neste ltimo caso, o problema da interpretao
extensiva ou da analogia, mecanismos que embatem com a noo de tipo tributrio e da
taxatividade dos tributos e das presunes postas em lei, nas que l esto auxiliando na
conformao de novos fatos realidade jurdica, atualizando o cdigo. Cabe ao aplicador,
por seu turno, resguardar aqueles sentidos e propsitos iniciais da norma para, observando
as particularidades do caso em concreto e as imposies de ordem sistmica, mant-las em
sua integridade, sem trazer critrios subjetivos de apreciao concreta, tal qual firmou
Alberto Xavier em citao supra. 31
Portanto, deixamos patente que o aplicador deve resguardar o princpio da
tipicidade cerrada na positivao da norma individual e concreta. Isto pode se dar de duas
29

FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso, dominao. 3. ed. So
Paulo: Atlas, 2001. p. 301.
30
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1994. p. 113.
31
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2001. p.
19.

442

formas, mas as imposies do preceito constitucional so as mesmas: verificao objetiva,

em linguagem das provas em direito admitidas, da existncia de todos os critrios impostos
em lei no fato jurdico (em sentido amplo). No primeiro caso, quando posto o tipo
presuntivo em lei pelo legislador, o aplicador dever fazer demonstrar na forma
competente (provas) a existncia do fato presumido e seu vnculo normativo com o fato
jurdico em sentido estrito, este ltimo ensejador do tributo. Em mbito fiscal, a presuno
do fato no exime a Administrao Pblica do dever de provar o enunciado factual
presumindo seu vnculo com o antecedente da norma exacional. No enunciado probatrio,
dever estar comprovada a ocorrncia da ao presumida num dado tempo e espao. Esta
a consequncia inarredvel do cnone de que tudo deve estar na lei e nos moldes como
previstos por ela. Sobre o assunto vm a ponto as lies Paulo de Barros Carvalho:
[...] a presuno da legalidade do proceder administrativo, de modo
algum, extensiva aos fatos tomados em considerao por esses atos, de
sorte que o Poder Pblico fique na contingncia de provar a relao
de base da presuno, restando ao contribuinte ainda a possibilidade
de infirmar o fato presumido, mediante apresentao da oportuna
prova em contrrio. Nesta linha que se afirma ser s a lei o
instrumento adequado para estabelecer os elementos constitutivos
da obrigao 32 (grifos nossos).

Na segunda hiptese, a tipicidade garante a construo do enunciado factual

presuntivo pelo aplicador nos limites dos tipos no presumidos em direito admitidos.
Aqui o lugar por excelncia em que as analogias aparecem como formas ditas
integrativas do direito, buscando dar respostas ali onde no houver. Cremos haver uma
srie de impropriedades neste modo de dizer, o que justifica a marcao em itlico das
expresses. Assumindo o ordenamento como formulao completa e as normas como
proposio construda pelo exegeta a partir do texto, o enunciado factual da presuno j
nasce no direito como preceito permitido em lei, mas nos limites dos tipos j previstos
nela. E o pensamento no poderia ser outro, tendo em vista o imperativo de que todos os
elementos necessrios tributao do caso concreto se contenham e apenas se contenham
na lei. 33 A analogia deve ir at onde vai a formulao tpica que menos exija variao ou
ampliao semntica dos termos em lei adotados. O sentido dos critrios deve permanecer
ntegro, na amplitude conceptual da palavra, levando-se em considerao, ademais, as
particularidades do subdomnio do direito em que a previso se insere. No subconjunto
32

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
907.
33
XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo: RT, 1978. p. 9192.

443

tributrio, no h como fazer cumprir a tipicidade cerrada ou a legalidade material pelo

aplicador nos tipos presuntivos factuais (ou hominis como usualmente chamados), sem que
se observem as imposies dos arts. 108 a 112 do CTN.
O Poder Administrativo est adstrito aos preceitos normativos. Esta a diretriz
ontolgica da ordem pblica. No pode tributar fora da lei ou abri-la. No campo fiscal, a
imposio reforada mais ainda de modo que, no havendo previso hipottica legal
expressa e especfica, vedado ao Fisco o emprego da analogia para resultar na exigncia
de tributo no previsto em lei, como bem o prescreveu o pargrafo 1. do art. 108 do CTN.
Logo, inexistindo previso expressa criando tributo, no pode o Fisco introduzir presuno
do tipo factual por analogia ou, quem assim tambm o entender, por interpretao
extensiva alargando o conceito de lei para fazer incidir a regra-matriz no caso em concreto.
Em face do enunciado acima indicado, clara a prescrio: as presunes do tipo factuais
so inadmitidas para fins de exigncia de tributo no previsto em lei.
Nesse sentido, ademais, cabe registrar uma ltima advertncia. Na subsuno do
fato norma, cabe ao aplicador observar no os fatores econmicos presentes no ato
presuntivo, mas restringir-se aos critrios jurdicos, constitutivos da hiptese antecedente,
ainda que presumidos pela lei. Questes de ordem econmica no mais esto em jogo no
plano da aplicao do direito. O ordenamento jurdico no toma emprestada a realidade
econmica para incidir na ordem social. Constri sua prpria realidade e permanece nela,
na autopoiese constitutiva de sua condio de sistema. Na positivao da norma, so
apenas os elementos da hiptese as condies jurdicas necessrias para se proceder
incidncia da regra presuntiva ou da hiptese legal no enunciado factual, tal como refora
Alfredo Augusto Becker:
O intrprete da lei tributria dever investigar sua incidncia
exclusivamente sobre o fato jurdico (e desde que revestido daquela
espcie jurdica preestabelecida pelo legislador) e no sobre a realidade
econmica que lhe corresponde ou corresponderia. 34

Vem a calhar deciso proferida pelo Conselho de Contribuintes ao entender que os

fatos alegados devem estar, necessria e suficientemente, enquadrados no tipo legalmente
descrito:
Processual. Multa. Enquadramento. Tipicidade cerrada. Os fatos
acusados como infrao devero estar necessria e suficientemente
enquadrados no tipo legalmente descrito, sob pena de afronta ao
34

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007. p. 537.

444

princpio da tipicidade cerrada indispensvel para sustentar a pena

aplicada. Recurso negado. 35

Os atributos necessrio e suficiente, a nosso ver, reforam dois aspectos quanto

tipicidade cerrada em mbito das presunes factuais, respectivamente: (i) perfeito
enquadramento do fato presumido hiptese legalmente prevista; (ii) sem que se alterem
os verdadeiros significados da palavra, levando-se em considerao seu sentido
linguageiro, tcnico-jurdico e especfico do subdomnio do direito adotado, assim como
(iii) adequao do fato jurdico em sentido estrito aos fatos presuntivos. Por esse modo,
forosa a ilao de que inexistem limites interpretativos ou imaginativos expressos ao
intrprete no direito em mbito das presunes factuais. As limitaes so presentes e suas
imposies se fazem sentidas na forma dos trs critrios exegticos acima enunciados.
No plano formal, o princpio da legalidade surge, efetivamente, naquela exigncia
de veculo introdutor de norma idneo, i.e., regra que seja formulada por rgo titular de
funo legislativa (reserva de lei formal) 36 e mediante o adequado procedimento. Para o
legislador, o referido cnone impe seja observado o tipo normativo correto em face dos
contedos prescritos. Assim, tendo em vista que a Carta Magna prescreve procedimentos
diferentes para contedos diversos, cabe ao legislador, no cumprimento da legalidade
formal, perceber qual tipo de enunciado foi introduzido e, por decorrncia, qual
procedimento a ser realizado. O aplicador do direito, por sua vez, para fazer prevalecer a
legalidade formal, deve, no ato de positivao da norma jurdica individual e concreta,
realizar o procedimento correto, preservando os aspectos intrnsecos 37 e extrnsecos 38 do
ato jurdico perfeito.
Damos por assente que, na aplicao do direito, legalidade material e formal andam
juntas. nelas que o ato jurdico individual e concreto, assumido aqui em seu sentido mais
amplo de norma introdutora e introduzida, ir buscar seu fundamento de validade. O
princpio pe em evidncia os limites da atividade do Poder Legislativo na criao das
presunes, e do Poder Executivo, na figura da Administrao Pblica, ao positiv-las no

35

Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 2 Turma, Proc. 10907.000925/9643, Recurso: 213631, Acrdo: CSRF/02-01.525, Rel. Rogrio Gustavo Dreyer, Sesso: 26/01/2004.
36
Em face da extrafiscalidade, so excees ao princpio da legalidade formal II; IE; IPI; e IOF, podendo ter
suas alquotas majoradas e reduzidas pelo Poder Executivo (Decreto presidencial).
37
So elementos intrnsecos ao ato: (i) motivao ou descrio do motivo do ato; (ii) sujeito enunciador ou
emissor; (iii) sujeito receptor ou destinatrio da norma; (iv) nexo normativo relacional; e (v) conduta
prescritiva modalizada pelo relacional.
38
So aspectos extrnsecos ao ato: (a) autoridade ou agente competente; (b) objeto lcito; (c) procedimento
previsto em lei; (d) publicidade em sentido lato; (e) motivo do ato; e (f) finalidade ou objetivo.

445

caso em concreto. E, quanto a esta ltima, relevemos que cabe ao Fisco ter este cnone
sempre em vista para legitimar os atos, tal como nos relembrou Alberto Xavier:
[...] a necessidade de que toda a conduta da Administrao tenha o seu
fundamento positivo na lei, ou, por outras palavras, que a lei seja o
pressuposto necessrio e indispensvel de toda a atividade
administrativa. 39

Feitas as consideraes necessrias quanto legalidade das presunes, passemos a

analisar as imposies da igualdade.

5.6. Presunes e igualdade

Garantia eficaz para a boa aplicao do sistema tributrio nacional, o princpio da
igualdade enunciado no art. 150, II, da CF/88. 40 O ditame refora a neutralidade do
ordenamento jurdico perante seus sditos, que deve ser aplicado a todos de forma
equnime e no limite de suas igualdades. Consultemos a sntese proposta por Ruy Barbosa:
A regra da igualdade no consiste seno em quinhoar desigualmente aos
desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social,
proporcionada desigualdade natural, que se acha a verdadeira lei da
igualdade. 41

A desigualdade, como bem relembrou o jurista, algo natural das relaes

humanas. E no poderia ser diferente, pois todos somos distintos uns dos outros, de modo
que nossas atitudes, nossas opes, nossos pensamentos, quando exteriorizados em aes,
so causas que proporcionam essa diversidade, essa desigualdade. O Estado, em sua
funo de organizar a sociedade e conter a ordem posta, garante aos indivduos igualdade
instituda em lei. Convivendo com as desigualdades natural e social, a igualdade jurdica
regra de direito que prescreve a ideia de equidade de tratamento pela ordem posta. pois
uma garantia do indivduo e no do Estado. 42
A referida imposio superior prescritiva de conduta do legislador e do aplicador,
como no poderia deixar de ser. Para o primeiro, o ditame veda que se d tratamento
39

XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo: RT, 1978. p. 17.
Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao
equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
41
BARBOSA, Rui. Orao aos moos. So Paulo: Martin Claret, 2003. p. 19.
42
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 136.
40

446

diferenciado em lei para situaes que se apresentem iguais ou equivalentes. Para o

segundo, a regra requer aplicao uniforme do direito, proibindo que se diferenciem
pessoas, juridicamente iguais, nos casos em concreto para atribuir efeitos normativos
diversos a cada qual.
vedado ao aplicador, ao seu livre-arbtrio, ora submeter os sujeitos a um
determinado proceder legal, ora a outro como bem o entender. O princpio da igualdade
pede constncia, coerncia e previsibilidade no modo de positivar as normas. No cabe ao
exegeta autntico levar o caso em concreto ao solo estreo do subjetivismo, regulando as
condutas conforme seus sentimentos ou sensaes. Evidentemente que no h como
dessubjetivar a incidncia da ordem posta por completo, visto que, ainda que, implcito ou
em linguajar objetivo, o sujeito sempre estar no texto por ele exarado, com todo o seu
subjetivismo. Contudo, sua atuao no ilimitada. Seus limites encontram-se justamente
na letra da lei, como j ponderado vrias vezes. Cabe ao intrprete tratar desiguais aos
desiguais no limite de suas desigualdades, sem com isso ultrapassar o mbito legal,
constituindo novos direitos e deveres sem fundamento de validade.
Segundo as imposies da legalidade, o fator de discriminao deve atinncia aos
propsitos do sistema ou da prpria lei. Tanto em mbito legal (legislador) quanto em
planos de incidncia (aplicador) h sim que proceder escolha de elemento que mantenha:
(i) necessria correlao lgica entre o critrio de discrmen e a desequiparao pretendida,
assim como (ii) faa prevalecer os valores resguardados pela Constituio. aqui tambm
que se d a correlao e congruncia entre a igualdade e o princpio da razoabilidade, uma
vez que entre o critrio de diferenciao escolhido e a medida adotada h uma relao
entre uma qualidade e uma medida adotada: uma qualidade no leva medida, mas
critrio intrnseco a ela. 43
Nesta mesma toada, Celso Antnio Bandeira de Mello nos apresenta os primeiros
critrios para atender s garantias constitucionais da igualdade no mbito das presunes
mediante observncia do vnculo entre o fator de discriminao e o desequilbrio
pretendido:
[...] quando existe um vnculo de correlao lgica entre a peculiaridade
diferencial acolhida, por residente no objeto, e a desigualdade de

43

VILA, Humberto. Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos. So Paulo:
Malheiros, 2003. p. 103.

447

tratamento em funo dela conferida, desde que tal correlao no seja

incompatvel com interesses prestigiados na Constituio. 44

E as condies de constitucionalidade no param a. Cabe ainda uma terceira

imposio: trao diferencial prprio do objeto ou nele residente. Seno vejamos:
inadmissvel, perante a isonomia, discriminar pessoas ou situaes ou coisas (o que
resulta, em ltima instncia, na discriminao de pessoas) mediante trao diferencial que
no seja nelas mesmas residente. 45
Disso decorre a concluso de que para proceder distino entre sujeito de modo
constitucionalmente vlido so imprescindveis trs condies:
(i) fator de discriminao prprio do objeto ou nele residente;
(ii) necessria correlao lgica entre o critrio de discrmen e a
desequiparao pretendida; e a
(iii) submisso deste aos valores resguardados pela Constituio.
No quadro conceptual das presunes jurdicas, sobreleva observar a presena
inarredvel deste princpio na exegese dessas trs condies, esteja ele voltado ao regular
da atividade do legislador, como tambm ao do aplicador. Tanto em planos abstratos
(presunes hipotticas) como em concretos (presunes factuais), necessrio que no
enunciado presuntivo a igualdade seja defendida; concretamente observvel quando
assumidos esses trs critrios acima elucidados.
Interessante discusso envolvendo esse tema, no mbito das presunes hipotticas,
a discriminao produzida pelo Fisco no regime de estimativa do ISS. Partimos da
premissa segundo a qual a sistemtica por estimativa do ISS uma forma de criao,
fiscalizao e cobrana de tributo estadual, fundado em presunes do tipo hipotticas,
institutivas de regimes jurdicos diferenciados. A disciplina por estimativa do ISS, de
acordo com a legislao vigente, pode ser implementada para determinados seguimentos
de prestadores de servios por discricionariedade do Fisco. Em outras palavras, a
Administrao Pblica atribui regime diferenciado, muitas vezes exonerativos de tributos,
a alguns setores de servios, excluindo os demais, inaptos a usufruir tal benefcio fiscal. A
diferenciao se d sem embasamento legal pelo Executivo, ou seja, inexistindo
fundamento de validade do ato em lei. J bem alertou Alberto Xavier que se submetem aos
ditames da legalidade no s o fundamento da conduta da administrao, mas tambm o

44

BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio. Imposto sobre a renda: depsitos bancrios Sinais exteriores
de riqueza. Revista de Direito Tributrio, So Paulo, ano 7, n. 23-24, p. 24, jan.-jun. 1983.
45
Idem, ibidem, p. 38.

448

prprio critrio de deciso no caso concreto. 46 Ora, nesta atitude do Fisco, v-se
verdadeira afronta ao ditame da igualdade, pois: (i) o fator de discriminao pelo executivo
aleatrio, desconsiderando-se se prprio do objeto ou nele residente; (ii) inexiste
correlao lgica entre o critrio de discrmen e a desequiparao pretendida; e, por fim,
(iii) os valores resguardados pela Constituio no foram observados tal como se
depreende da inaplicabilidade do princpio da legalidade na referida situao.
E outros muitos exemplos poderiam ser aqui enunciados tanto no mbito das
presunes produzidas pelo legislador quanto pelo aplicador. O importante firmar que,
em toda situao presuntiva, imprescindvel localizar as trs condies que confirmam,
afirmam ou infirmam a igualdade na norma presuntiva, seja ela geral e abstrata ou ainda
geral e concreta.

5.7. Presunes e capacidade contributiva

Decorrncia do cnone da igualdade a diretriz da capacidade contributiva.
Preceito que se pe no 1. do art. 145 da CF/88. 47 O referido princpio subdividido em
duas facetas: uma voltada para a atitude do legislador na escolha de fato signo de riqueza,
observando-se o antecedente da norma, sendo tambm chamada de capacidade contributiva
objetiva ou absoluta; outra direcionada ao consequente da proposio jurdica,
examinando-se se o aplicador confere tratamento igual s partes na ponncia da regra no
caso em concreto. Aqui denominada por capacidade contributiva subjetiva ou relativa.
Encontra-se nesta ltima a assimilao entre o aludido cnone e o princpio da igualdade
acima elucidado. Mas a proximidade entre eles ultrapassa o simples fator de tratamento
igualitrio entre as partes; est tambm na escolha da discriminao da carga tributria em
face da capacidade contributiva do contribuinte. Segundo Regina Helena Costa,
necessrio que:
[...] as discriminaes efetuadas pela lei tributria apresentem relao de
causalidade entre o discrmen eleito e a distino procedida em razo

46

XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo: RT, 1978. p. 37.
O 1. do art. 145 da CF/88 prescreve com a seguinte formulao: Sempre que possvel, os impostos
tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do
contribuinte.
47

449

dele, o que ocorre na aplicao da capacidade contributiva maior

riqueza, maior carga tributria. 48

Portanto, o princpio da capacidade contributiva uma decorrncia da igualdade,

sem que, contudo, se resuma a ela. Dizendo de outra forma, suplanta-a sem sair dela. Em
aprofundado estudo sobre o tema, Fernando Zilvetti a define: capacidade contributiva o
princpio segundo o qual cada cidado deve contribuir para as despesas pblicas na exata
poro de sua capacidade econmica. 49 Com efeito, a capacidade contributiva garantia
constitucional de no ser tributado alm de sua possibilidade econmica. Disso decorre
que, embora a Carta Maior diga referir-se to somente a impostos, o preceito do art. 145,
1., aplicvel tambm a outras espcies tributrias como taxas e contribuies de
melhorias e especiais. Seria um sem-sentido preservar a capacidade contributiva apenas
para os impostos. H que assumi-la tambm em face da ordem fiscal.
Voltado ao legislador, o cnone requer seja eleito fato signo de riqueza para fins
fiscais. A referida expresso comporta desde j ideia inerente s presunes: por tais signos
de riqueza, admite-se haver renda, e com ela capacidade contributiva. Presumindo com
base na probabilidade dessa riqueza exteriorizada em atos, coisas ou situaes, o legislador
sai construindo em lei os tipos jurdicos ou hipteses tributrias, referncias estas que
devem ser, relembremos, sgnicas de riqueza. Com tais dizeres, v-se desde j que a
presuno em lei prpria de todos os tipos hipotticos em lei, est na base de toda
previso legal, instituindo legalmente a probabilidade como verdade ou como fato jurdico
ele mesmo.
Quando o texto constitucional prescreve que o legislador deve graduar um tributo
segundo a capacidade econmica do contribuinte, quer dizer que este dever mensurar
pela hiptese ou pelo fato jurdico tributrio a possibilidade econmica do contribuinte em
colaborar para o errio com o pagamento de tributos. Principalmente nos tributos indiretos,
ao escolher/selecionar os critrios compositivos da hiptese jurdica, o legislador deve
guardar atinncia aos signos presuntivos de riqueza sobre os quais se projeta. No pode
extrapolar tais referncias assumindo elementos de outras ordens com o objetivo
unicamente de aumentar a arrecadao. Dito de outro modo, o critrio distintivo e
constitutivo da hiptese tributria deve ser jurdico, observando-se o sistema positivo ainda
que tenha por base elementos econmicos ou contbeis. O que o legislador no pode fazer
48

COSTA, Regina Helena. Princpio da capacidade contributiva. 3. ed. rev. e ampl. So Paulo: Malheiros,
2003. p. 42.
49
ZILVETI, Fernando Aurlio. Princpios de direito tributrio e a capacidade contributiva. So Paulo:
Quartier Latin, 2004. p. 134.

450

 simplesmente transportar conceitos de outras ordens sem levar em conta seus sentidos e
mecanismos de base, do sistema a que pertencem, assumindo-os no direito de forma
deturpada. Firmemos que a palavra tem algo de sagrado e, assim, no deve sofrer
conspurcao.
Na tributao da renda pelo IR, o caso de querer tributar variao cambial, fluxo
de caixa, meras movimentaes financeiras, entre outros, assumindo todos como renda
pelo simples fato de exteriorizarem saldos positivos. Lembremos que renda no somente
saldo econmico positivo, como algo que tambm deve ser acrscimo patrimonial. Ora,
de fato, primeira vista, saldo positivo em conta transparece signo de riqueza.
Juridicamente, porm, a situao deve ser tomada nos moldes da disciplina contbil da
renda, e no a alterando para fins fiscais, extrapolando seu sentido de origem. Para o
direito, renda deve ser necessariamente saldo econmico positivo que faz agregar
patrimnio. Sem o acrscimo no conjunto de bens da pessoa, inexiste renda e a tributao
no pode admiti-la enquanto tal. Se assim no fosse, estaramos permitindo tributao que
infrinja capacidade contributiva objetiva ou absoluta do contribuinte. Presume-se o que
poderia ser, mas no o . Para alm do rigor, em diversas situaes, poderamos dizer que,
incidindo tributo em ocorrncias que no configuram renda, a lei, em verdade, institui no
uma presuno de direito, mas verdadeira fico jurdica, tributando aquilo que no
desde sempre e que nunca poderia ser. Assim, dependendo do grau de possibilidade
concreta do suceder, determinados saldos positivos assumindo em lei como renda
poderiam ser ora situaes de presuno, ora de fico. A segunda de tudo inadmissvel em
face de um ordenamento que preserva capacidade contributiva do contribuinte; a primeira,
permitida se o grau de proximidade entre tais conceitos de fato for suficientemente forte
para justificar tal situao.
Retornemos desses pensamentos para, em breves comentrios, identificar o
proceder da presuno no tipo e as vedaes trazidas pelo aludido princpio constitucional
em sua positivao. A correspondncia do tipo, inicialmente presuntivo, estabelecida
pelo legislador observando-se fatores econmicos. A partir deles, estabelece juridicamente
relao entre fato econmico ndice ou presuntivo e fato jurdico em sentido estrito,
enunciando a norma. Os fatos econmicos figuram como fatos presuntivos, enquanto o fato
presumido o prprio enunciado hipottico admitido como signo de riqueza em planos
jurdicos. Positivando o raciocnio presuntivo, o legislador institui o tipo, prescrevendo em
lei presuno hipottica. Na determinao da hiptese jurdica presumida, cabe a este
observar o que realmente acontece, na dinmica das relaes humanas e na forma como
451

indicado pelas ordens em que os signos se inserem: se fator econmico, segundo as

imposies do sistema econmico; se elemento contbil, conforme observncia da ordem
contbil. O legislador, como poeta do direito, a princpio pode criar a realidade jurdica
que quiser. Contudo, em face das garantias constitucionais no campo tributrio, dever
faz-lo em ateno, entre outros princpios, capacidade contributiva absoluta ou objetiva.
Isto quer dizer que os critrios assumidos pela presuno como signos de riqueza devem
refletir de fato algum enriquecimento econmico efetivo, exteriorizados ou no pela
linguagem contbil. Certamente, com isso no queremos dizer que o legislador deve
observncia ordem econmica. Pelo contrrio, a observa e a assume como referncia a
ttulo de poltico do direito, mas nela no permanece ao positivar a norma. Afinal, o
ordenamento positivo no serve para coincidir com a realidade econmica, mas nela
incidir. Desse modo, as presunes em lei se limitam ao campo da possibilidade, seja
social ou econmica, e a partir dela prescreve nos limites permitidos pela capacidade
contributiva daquele em que ela recai.
Vem a propsito aqui fazer uma ltima observao no tocante capacidade
contributiva absoluta ou objetiva. As presunes em mbito hipottico-legal muitas vezes
comparecem no direito como formas de facilitar e assegurar a constituio do fato jurdico.
Contribuem no direito em mbito probatrio, facilitando as atividades do Fisco em
arrecadar e fiscalizar tributos. Sobre o assunto tomemos as lembranas de Alfredo Augusto
Becker:
Em muitssimos casos, o legislador deliberadamente escolheu como
signo (ndice ou presuno) de capacidade contributiva um determinado
fato jurdico (ato, fato ou situao de fato) de mais fcil e segura
identificao e captao que o fato econmico esquivo que normalmente
corresponde aquele fato jurdico. 50

A segurana defendida pelo jurista remete-se questo puramente probatria. No

qualquer fato, mas aquele provado. Logo, as presunes no eximem ningum, o Fisco
inclusive, de provar para fins fiscais. Contudo, o tema pode ser debatido sob outro enfoque,
antes mesmo da positivao da regra. O problema se encontra na atitude do Fisco em
assumir um fato pelo outro, atribuindo efeitos jurdicos deste quele, tendo em vista a
dificuldade probatria do fato jurdico em sentido estrito. Admite um fato pelo outro como
se fossem iguais. justamente a essa relao presuntiva entre dois fatos juridicamente
distintos que se volta a ateno.
50

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007. p. 537.

452

Ora, se se diz que um fato entendido como se fosse outro, pela simples prescrio
j sabemos que mesmo juridicamente, antes da relao presuntiva, os fatos j eram
considerados distintos. Sendo juridicamente distintos, a atribuio dos efeitos de um a
outro pelo legislador pode muitas vezes onerar o contribuinte, afetando sua capacidade
contributiva. o caso das presunes que dispem sobre critrios da regra-matriz,
alargando, de certo modo, as hipteses nela incidentes. Tendo em vista o preceito da
capacidade contributiva, h que concluir, portanto, que as presunes hipotticas em
mbito tributrio devem ser evitadas para fins de definio dos elementos da regra-matriz
de incidncia tributria. 51 Ademais, ainda que forem utilizadas para estes fins, deve estar
prevista a forma devoluo integral, efetiva e eficaz do quantum pago a maior em face da
formulao hipottica presuntiva de quaisquer dos critrios da regra-matriz de incidncia
tributria. A inexistncia de tal preceito torna a presuno hipottica inconstitucional, com
afronta direta ao princpio da capacidade contributiva absoluta ou objetiva.
Ao aplicador, por sua vez, no processo de positivao da norma geral e abstrata no
caso em concreto, cabe proceder exata subsuno do fato presuntivo norma, fazendo
observar a capacidade contributiva relativa ou subjetiva. Deve aplicar a regra mantendo-se
o padro de referncia da hiptese, nela permanecendo sempre e por ela mantendo
constantes as imposies e consequncias jurdicas. pela previso hipottica que o
aplicador far irromper a consequncia jurdica, devendo a partir desta ltima conferir
tratamento igual s partes que nela se enquadrarem. A capacidade contributiva relativa ou
subjetiva requer esta garantia no ato de aplicao da regra jurdica. No pode o aplicador
da regra assumir consequncias jurdicas diversas ao seu bel prazer. Est subordinado aos
termos da lei, da causalidade jurdica ali fixada. Qualquer tratamento diferenciado
expressamente autorizado em lei causa de inconstitucionalidade da norma individual e
concreta expedida pelo Fisco.

5.8. Presunes e o princpio da propriedade e da proibio de tributo com efeito de

confisco
A propriedade instituio formadora da ordem jurdica. Podemos sem medo
asseverar que ela foi aquilo que deu causa ao nascimento do Estado e organizao do
51

Este tambm o pensamento de Jos Luiz Prez de Ayla em face das fices jurdicas. Vide em: Las
ficciones en el derecho tributario. Madri: Editorial de Derecho Financiero, 1970. p. 201.

453

sistema normativo. O direito propriedade direta e indiretamente reiterado ao longo da

Carta Maior, e muito mais o ainda no plano infraconstitucional. Por seu turno, no caput
do art. 5. 52 garantido como direito fundamental, encontrando-se entre outros direitos
primordiais como vida, liberdade, igualdade, segurana.
No direito tributrio, surge no s na forma de garantia propriedade do
contribuinte, mas como limitao Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios. O art. 150, IV, da CF/88 veda aos entes fiscais o uso de tributo com efeito de
confisco, o que fez insurgir aquilo que se entende por princpio do no confisco ou da
proibio de tributo com efeito de confisco. Muitos o associam no propriedade
diretamente, ainda que a mencionem num comentrio ou noutro, mas como decorrncia da
igualdade ou da prpria capacidade contributiva, 53 ou ainda do princpio da razoabilidade
ou da proporcionalidade 54 da tributao. Outros, como Ricardo Lobo Torres, 55 chegam a
consider-lo como hiptese de imunidade tributria de patrimnio mnimo necessrio
sobrevivncia da propriedade privada, o que equivale dizer que o confisco se apresentaria
como extino da propriedade. Refora a inexistncia de critrios objetivos para
determinar situao confiscatria, e o autor encontra sada asseverando que a exegese deve
se pautar pela razoabilidade da norma, em sua formao e em sua aplicao.
Com essas ponderaes, pretendemos deixar evidentes a plurissignificao do
termo desse princpio e sua amplitude aplicativa no mbito tributrio. Tudo pode ser
entendido como efeito confiscatrio, dependendo dos pontos de partida adotados. Ora, a
natureza do referido cnone propicia esta largura semntica. O princpio do no confisco
um valor, indeterminvel e indefinvel pela sua prpria natureza axiolgica. Na forma de
valor, deve ser assumido tanto pelo legislador quanto pelo aplicador, cabendo a ambos
verificar a presena desse cnone segundo as ideias a que ele se remete, como o direito
52

Tambm est presente nos seguintes enunciados do Texto Magno:

Art. 5.
[...]
XXII garantido o direito de propriedade;
XXIII a propriedade atender a sua funo social.
Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim
assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios:
[...]
II propriedade privada.
53
Estamos vendo que confiscatrio o imposto que, por assim dizer, esgota a riqueza tributria das
pessoas, isto , que no leva em conta suas capacidades contributivas (grifos nossos) (CARRAZZA, Roque
Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. So Paulo: Malheiros, 1998. p. 70).
54
No precisa haver qualquer disposio expressa a respeito. Infere-se do princpio da igualdade e do seu
corolrio ora em estudo. O confisco seria desproporcional capacidade contributiva, seria o
aniquilamento desta, o que violaria a graduao determinada pela Lei Maior (LACOMBE, Amrico Loureno
Masset. Princpios constitucionais tributrios. So Paulo: Malheiros, 1996. p. 29).
55
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 1993. p. 56.

454

fundamental da propriedade.
Analisemos trecho de Marciano Buffon ao buscar critrios objetivos para
determinar o que seja tributao confiscatria:
[...] deve-se considerar confiscatria toda exigncia tributria que
absorva significativamente o patrimnio ou que venha a
comprometer o bom funcionamento de pessoas jurdicas, gravandoas de forma desmedida ou incompatvel com suas atividades 56 (grifos
nossos).

Evidentemente que a absoro significativa do patrimnio algo subjetivo, a ser

analisado topicamente nos casos apresentados ao direito, assim como o comprometer do
bom funcionamento de pessoas jurdicas tambm se enquadra numa assuno do que seja
prejuzo sociedade, dependendo inclusive das experincias empresariais j passadas pelo
exegeta, da maturidade intelectual do sujeito, etc. E no poderia ser diferente. O confisco,
como valor, indeterminvel, pede um objeto concreto para valorar. Sua definio objetiva
ou seus limites no mais das vezes se apresentaro to s na soluo do caso em concreto, e
mesmo assim impossvel dele obter regra geral que o determine em termos genricos.
O Supremo Tribunal Federal, em julgamento de ADI 551/RJ, manifestou-se no
sentido de definir o que seja no confisco relacionando-o com o direito de propriedade
constitucionalmente garantido:
Ementa: Ao direta de inconstitucionalidade. 2. e 3. do art. 57 do
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Constituio do
Estado do Rio de Janeiro. Fixao de valores mnimos para multas pelo
no-recolhimento e sonegao de tributos estaduais. Violao ao inciso
IV do art. 150 da Carta da Repblica. A desproporo entre o
desrespeito norma tributria e sua conseqncia jurdica, a multa,
evidencia o carter confiscatrio desta, atentando contra o
patrimnio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado
dispositivo do texto constitucional federal. Ao julgada procedente. 57

Em voto decisivo e esclarecedor, o Ministro Relator Ilmar Galvo assim o define:

Ou seja, a atividade fiscal do Estado no pode ser onerosa a ponto de
afetar a propriedade do contribuinte, confiscando-a a ttulo de tributao.
Tal limitao ao poder de tributar estende-se, tambm, s multas
decorrentes de obrigaes tributrias, ainda que no tenham elas
natureza de tributo.

56

BUFFON, Marciano. O princpio da progressividade tributria na Constituio Federal de 1988. So

Paulo: Memria Jurdica, 2003. p. 80.
57
STF, Tribunal Pleno, ADI 551/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvo, j. 24.10.2002.

455

[...]
Desse modo, o valor mnimo de duas vezes o valor do tributo como
conseqncia do no-recolhimento apresenta-se desproporcional,
atentando contra o patrimnio do contribuinte, em evidente efeito de
confisco.
[...]
Recorda-me, no caso, o celebre acrdo do Ministro Aliomar Baleeiro, o
primeiro no qual o Tribunal declarou a inconstitucionalidade de um
decreto-lei, por no se compreender no mbito da segurana nacional.
Dizia o notvel Juiz desta Corte que ele no sabia o que era segurana
nacional; certamente sabia o que no era: assim, batom de mulher ou, o
que era o caso, locao comercial.
Tambm no sei a que altura um tributo ou uma multa se torna
confiscatrio; mas uma multa de duas vezes o valor do tributo, por mero
retardamento de sua satisfao, ou de cinco vezes, em caso de
sonegao, certamente sei que confiscatrio e desproporcional. 58

A citao foi extensa, mas suficientemente elucidativa para o que aqui se quer
defender no mbito das presunes.
Firmemos que as presunes enquanto tcnicas excepcionais de tributao
submetem-se s orientaes do referido cnone. E, como j asseverado, a diretriz se volta
tanto atividade legislativa, nas formulaes de presunes hipotticas, quanto ao plano de
aplicao das normas, em que se encontram as presunes factuais. Ademais, pondere-se
ainda que sua influncia no domnio tributrio se d ora no campo dos tributos, em seu
sentido estrito, ora no lugar das demais obrigaes tributrias tomadas em seu sentido
amplo, incluindo-se, portanto, deveres instrumentais e sanes fiscais.
Para o legislador, requer-se seja assegurado ao contribuinte a garantia de
intributabilidade de parcela mnima necessria sobrevivncia da propriedade privada. Se
a este vedado faz-lo segundo a tcnica legislativa tributria comum na construo da
regra-matriz de incidncia tributria, muito mais o no campo das presunes hipotticas.
vedado ao legislador criar tributo por presunes, sem que garanta efetiva e eficaz
restituio do valor presumido a maior, ou, quando comprovada a inocorrncia do fato
presumido, do valor integral pago indevidamente. A no devoluo causa de
inconstitucionalidade, tendo em vista que se cobra tributo sem fundamento de validade,
infringindo-se o princpio do no confisco na esfera tributria e, logo, da propriedade no
domnio das orientaes jurdicas gerais.
58

STF, Tribunal Pleno, ADI 551/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvo, j. 24.10.2002, voto do Min. Seplveda
Pertence, p. 46.

456

 o que acontece no campo da sistemtica do ICMS na substituio tributria para

frente. Cobrando tributo com base em fato gerador presumido, por tal tcnica especial de
tributao antecipa-se o tributo, quando porventura ocorrer o fato em momento posterior,
presumindo-se, para tanto, a base de clculo do ICMS. Institui-se um valor de venda
presumido, proporcionando, dessa forma, um quantum a ttulo de tributo.
No quadro das restituies, o STF vem decidindo no sentido de inadmitir devoluo
do valor presumido pago a maior na substituio tributria para frente, como se depreende
do voto Ministro Marco Aurlio:
[...] em atendimento ao princpio da segurana jurdica, em razo do fato
gerador presumido ser definitivo, e no provisrio e, em razo ainda da
eficincia arrecadatria e facilidade fiscalizatria, a substituio
tributria para frente no possibilita a devoluo do valor pago a
maior. 59

A referida exegese uma afronta ao princpio do no confisco e da propriedade

(privada). Que segurana jurdica essa ao se admitir tributao com base em tcnica
presuntiva sem direito devida restituio de valor comprovadamente pago a maior ou de
forma indevida (quando no ocorrido o fato)? Eis que, ainda que a natureza do no
confisco prejudique sua orientao objetiva no plano dos tributos, seu sentido axiolgico
percebido na presente situao, apresentando-a como forma nitidamente prejudicial ideia
de propriedade, razoabilidade da tributao e capacidade contributiva. inadmissvel que
se tribute presumindo sem garantir o devido direito restituio. A inexistncia de preceito
que assegure tal devoluo fator suficiente para tornar inconstitucional a referida
presuno hipottica.
Tambm o aplicador do direito deve resguardar o aludido cnone no ato de
aplicao da norma. As presunes que ingressam no sistema na forma de enunciado
factual so inadmissveis para criar tributo, como j vimos pelo preceito do 1. do art.
108 do CTN. Na exegese dos critrios da regra-matriz de incidncia, caber ao aplicador
sempre limitar a que a exigncia tributria, principal ou acessria, no absorva o
patrimnio ou comprometa o bom funcionamento da pessoa jurdica, gravando-as de
forma desmedida ou incompatvel com suas atividades. Deve o exegeta ser razovel e
aplicar o direito de forma proporcional.

59

STF, ADIn 2.777/SP, Rel. Min. Cezar Peluso, voto-vista Ministro Nelson Jobim, j. 07.10.2003.

457

5.9. Presunes e proporcionalidade

O princpio da proporcionalidade no est expresso na Constituio de 1988.
deduzido pela compreenso sistematizada da ordem constitucional, principalmente
observados os preceitos dos arts. 1. (Estado Democrtico de Direito), 5., LIV, 60 da CF/88
(Devido Processo Legal), e as orientaes gerais do Prembulo (Justia). utilizado,
precipuamente, para harmonizar valores e princpios, especialmente na ocorrncia de
tenso entre princpios.
O princpio da proporcionalidade assumido como conjugao de trs orientaes:
(i) a da pertinncia, aptido ou adequao do meio utilizado para alcanar determinado fim
de interesse pblico; (ii) a da exigibilidade ou necessidade da medida para lograr tal fim; e
(iii) a da proporcionalidade stricto sensu na escolha do meio especfico. 61 Nesta toada, atua
de duas formas no plano das presunes: (i) instrumento de concretizao prtica dos
valores constitucionais tanto em mbito presuntivo-abstrato quanto enunciativo concreto; e
(ii) vedao ao arbtrio pelo aplicador ao fazer ingressar enunciado presuntivo factual.
No primeiro caso, a proporcionalidade ingressa no processo administrativo fiscal
para coibir a utilizao de presunes e fices que instituam hiptese tributria em lei, as
quais violam os princpios constitucionais, como o da capacidade contributiva e no
confisco, j elucidados.
Vimos que as presunes hipotticas apresentam-se como forma de (i) simplificar a
arrecadao, (ii) favorecer a tarefa da arrecadao tributria e sua subjacente atividade
60

Segundo Gilmar Ferreira Mendes: a prpria jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal evoluiu para
reconhecer que esse princpio tem hoje a sua sedes materiae no art. 5., inciso LIV, da Constituio Federal
(A proporcionalidade na Jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. Repertrio IOB de Jurisprudncia, 1.
quinzena, n. 23/24, p. 475-469, dez. 1994 (numerao decrescente)).
61
Sobre o assunto, vejamos a sntese proposta por Marcus Vincius Buschmann: [...] a doutrina alem
averiguou a existncia de trs elementos que formam o contedo do princpio da proporcionalidade: a
adequao (ou pertinncia), a necessidade (ou exigibilidade) e a razoabilidade (ou proporcionalidade em
sentido estrito).
A adequao, que trabalha com a realidade emprica, busca conferir se o meio utilizado tem possibilidades
reais de alcanar a finalidade pretendida.
A necessidade, que tambm capta a experincia obtida na realidade, pode ser compreendida no sentido de
que a medida no h de exceder os limites indispensveis conservao do fim legtimo que se almeja,
ou uma medida para ser admissvel deve ser necessria.
Assim podemos entender o elemento necessidade como uma mensurao entre os meios a serem utilizados
pelo Poder Pblico e, posteriormente a esta avaliao, como uma escolha pela medida menos gravosa aos
interesses individuais.
Por ltimo e no menos importante, temos a razoabilidade ou proporcionalidade em sentido estrito.
Este elemento pode ser entendido como uma anlise final da norma em questo, onde os meios e os fins so
equacionados e o intrprete avalia se tais meios com suas vantagens e desvantagens, so relacionadas com
determinados fins e, outrossim, se esses fins so realmente legtimos. (BUSCHMANN, Marcus Vincius. A
extrafiscalidade, o princpio da proporcionalidade e a ponderao de princpios no comrcio exterior. Revista
Tributria e de Finanas Pblicas, ano 9, v. 39, p. 14-5, jul.-ago. 2001).

458

fiscalizadora, (iii) criar facilidades procedimentais para os agentes pblicos, tudo isso no
sentido de (iv) simplificar a gesto tributria como um todo. Num primeiro momento,
foquemos nossas atenes nestas finalidades para, num instante subsequente, discorrer
sobre seus objetivos extrafiscais. Os quatro fins das presunes hipotticas acima aludidos
contribuem, reiteramos, em favor da atividade do Fisco em mbito tributrio. Atuam ali
onde houver deficincia probatria, necessidade de adequar a formulao hipottica s
problematizaes apresentadas pela realidade concreta, auxiliando a Fazenda na gesto dos
tributos.
A discusso do vnculo entre meio e fim juridicamente institudos se d justamente
em face da exegese do princpio da proporcionalidade. Humberto vila assim o elucida:
Com efeito, o postulado da proporcionalidade pressupe a relao de
causalidade entre o efeito de uma ao (meio) e a promoo de um
estado de coisa (fim). Adotando-se o meio, promove-se o fim: o meio
leva ao fim. 62

Na formulao da hiptese das presunes, necessrio que o vnculo de

causalidade entre o meio presuntivo e o fim ou estado de coisa pretendido com este
enunciado esteja de acordo com os valores constitucionais. A mera facilitao da atividade
arrecadatria do Fisco no causa suficiente para admitir sejam empregados enunciados
presuntivos na formulao dos critrios da regra-matriz de incidncia tributria. A
presuno deve ser vedada como causa de construo de enunciado jurdico sem sentido ou
em contrassentido ordem posta, quando fizer prevalecer o meio em detrimento do fim.
Dever ser expulsa do sistema da mesma forma quando pelo mtodo presuntivo agrave-se
a situao do contribuinte existindo outros meios para alcanar o mesmo fim sem que
incida tal nus. Ora, se por outras vias se pode atingir o mesmo objetivo, a presuno no
deve prevalecer. Cabe ao legislador sempre escolher o meio menos gravoso para chegar ao
fim jurdico desejado.
Se no mbito puramente arrecadatrio as presunes so inadmitidas, cumpre ento
proceder ao estudo sobre seu papel extrafiscal. muito comum que as presunes no plano
hipottico compaream como formulaes em lei com funo ou fim extrafiscal. A ratio
legis extrafiscal pode apresent-las como mecanismos (a) contra ou em represso a fraude
lei fiscal, prescritos para desencorajar os comportamentos do particular, tendentes
evaso fiscal, (b) redutores dos custos na aplicao da lei tributria, (c) preservadores do
62

VILA, Humberto. Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos. So Paulo:
Malheiros, 2003. p. 102-103.

459

interesse pblico enquanto instrumento legal dirigido, quase que invariavelmente, ao

objetivo de beneficiar a fazenda pblica , (d) ou mesmo do interesse social, isto , da
segurana das relaes sociais, (e) de concesso de benefcios fiscais, e outras tantas
finalidades que se queira delinear no sentido de buscar, mediante presunes, objetivo
outro que no somente o arrecadatrio, como bem j elucidamos no subitem das
finalidades das presunes. Como tcnica excepcional no campo dos tributos, as
presunes devem apresentar finalidade legal que justifique sua existncia. Esta ratio legis
aquilo que d sustentao ao vnculo jurdico presuntivo pretendido. Em outras palavras,
a condio jurdica que confere legitimidade ao emprego das presunes (meio) para
criar, arrecadar e fiscalizar tributo (fim fiscal) em vista de outros fins que procuram
resguardar o perfeito funcionamento do sistema tributrio (fim extrafiscal). este fim
ltimo que confere consistncia atividade estritamente fiscal do primeiro.
Sobre o assunto, novamente em Humberto vila, no campo extrafiscal, que
buscamos a exegese do princpio da proporcionalidade. Vejamos:
Porm, no caso de normas jurdicas tributrias que tenham uma
finalidade extrafiscal e/ou afrontem bens jurdicos protegidos pelo
direito de liberdade (normas que instituem tributos vinculados taxas,
p. ex. ou que criem deveres acessrios tais como apresentar
informaes em um prazo determinado, p. ex.), a obedincia ao dever de
proporcionalidade admite seu carter trifsico. E isso ocorre, porque h
uma finalidade objetivamente determinvel e estruturante da relao
jurdica, em funo da qual a relao meio-fim adquire consistncia.
[...] O importante que o fim, nessas normas que possuem eficcia
formativa do comportamento (criadora de obrigaes que afetam os
direitos de liberdade) e no uma eficcia meramente impositiva
(criadora de encargo tributrio desvinculado), serve como
estruturador da relao, a tal ponto que o carter trifsico do dever de
proporcionalidade pode ser utilizado. 63

O pensamento vem a calhar para a defesa do que se pretende elucidar na presente

tese. A presuno hipottica s se admite no sistema constitucional tributrio quando o fim
da norma que a institui possuir eficcia formativa do comportamento (criadora de
obrigaes que afetam os direitos de liberdade), e no eficcia meramente impositiva
(criadora de encargo tributrio desvinculado). A ratio legis da lei que presume a
condio estruturante e constitucional da relao jurdica instituda entre fato presumido e
fato jurdico em sentido estrito. Sem o carter extrafiscal, a presuno hipottica para fins
tributrios deve ser inadmitida.
63

VILA, Humberto. A distino entre princpios e regras e a redefinio do dever de proporcionalidade.

Revista de Direito Administrativo, n. 215, p. 177, jan.-mar. 1999.

460

Ademais, segundo orientao do princpio da proporcionalidade, na positivao do

enunciado presuntivo hipottico, necessrio que as presunes tenham possibilidades
reais de alcanar determinado fim previsto em lei (adequao). Ainda, ao mesmo tempo,
imprescindvel que seja medida orientada a no exceder os limites indispensveis
conservao da finalidade legtima pretendida (necessidade). Por fim, necessrio que seja
escolhido o meio especfico ou o melhor modo para se atingir tal objetivo
(proporcionalidade em sentido estrito). A segunda orientao do princpio da
proporcionalidade volta-se s presunes que ingressam no sistema na forma de enunciado
factual. vedado o arbtrio pelo aplicador ao fazer ingressar enunciado presuntivo factual
para fins tributrios.

5.10. Presunes e irretroatividade da lei tributria

O direito senhor de seu tempo. Cria e recria, sua forma, sua temporalidade,
integrando-a como elemento constitutivo do fato jurdico. Desse modo, o tempo
juridicizado se apresenta para os fins prescritivos como caracterstica integrante do suporte
factual, como tambm, muitas vezes, na forma de critrio determinante da prpria eficcia
prescritiva do ato. Logo, sendo algo compositivo da facticidade jurdica, tudo no
ordenamento que se refira a fatos encontra-se envolto s imposies prescritivas do tempo
juridicizado, as presunes inclusive.
Diferente da sucessividade temporal do universo emprico, que se desloca
impreterivelmente para frente, o tempo jurdico no tem essa unidirecionalidade. No um
dado da experincia como o para a psicologia, para a sociologia ou mesmo para a
histria. sim sucesso lgica que tem por objetivo regular condutas. Visando esse fim,
seus efeitos podem ocorrer no passado, presente e futuro, dependendo da forma como foi
preceituado ou do tipo de norma que o impe. Com isso, a causalidade normativa, no
tempo, tanto pode ser prevista protraindo-se os efeitos da prescrio como, em
retroeficcia, voltando-os para o passado. A direcionalidade do tempo jurdico pode se dar
em todos os sentidos e em quaisquer direes, cabendo norma determin-lo em face das
imposies sistmicas.
No universo jurdico, a projeo temporal da norma acontece em regra para frente,
projetando-se para o futuro os efeitos jurdicos que quer ver impostos. Isto no quer dizer
que a retroeficcia no seja possvel. ela sempre admissvel, desde que admitida e
461

traada pelo prprio sistema. No pode se dar de qualquer forma, deve obedincia s
sobrenormas que probam a retrocesso ou natureza da relao obrigacional ou dos
valores nela inseridos.
Na forma de sobrerregras que regulam os limites da retroeficcia, encontraremos
segurana jurdica, anterioridade, direito adquirido, no surpresa, irretroatividade: todos
eles preceitos que regulam os limites da manipulao do tempo no direito. Quanto a este
ltimo, o art. 5., XXXVI, da CF/88 preceitua que a lei no prejudicar o direito
adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada, enquanto, de maneira mais restritiva,
no captulo concernente ao sistema tributrio, o texto do art. 150, III, da CF/88 veda a
cobrana de tributos: em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da
lei que os houver institudo ou aumentado no mesmo exerccio financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Tambm conhecida como princpio da irretroatividade das normas tributrias, a
prescrio se dirige tanto ao legislador, como vedao em ditar regra para tributar fato
passado ou majorar tributo j constitudo, quanto ao aplicador, que no pode fazer incidir a
nova norma sobre fatos pretritos. Em outras palavras, o limite temporal se volta
imediatamente hiptese, uma vez que impede qualificao jurdica de fatos (i) ocorridos
antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; (ii) sucedidos no
mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
e (iii) mediatamente ao consequente tributrio, tendo em vista que garante a
inalterabilidade do direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada, que se situam
no consequente da norma.
As presunes, como enunciados constitutivos de hiptese pelo legislador, ou, de
fato, pelo aplicador, devem submisso a esta sobrenorma constitucional. E a
irretroatividade aplica-se-lhe em diferentes graus, dependendo da natureza da relao
obrigacional envolvida. Norma presuntiva que implica criao ou majorao de tributo no
pode retroagir para tributar fatos passados. Seus efeitos, em face da exegese constitucional,
s podem ocorrer do instante de introduo da nova hiptese em diante, nunca antes.
Mesmo que a norma preveja efeitos retroativos, em face do sistema tributrio posto no
Texto Maior, a norma no deve prevalecer em face das garantias constitucionais.
Da mesma forma, presuno que crie novas penalidades ou amplie hipteses de
sanes j existentes. Nesse caso, deve-se ler a irretroatividade em conjunto com o preceito
do inciso XXXIX do art. 5. da CF/88: No h crime sem lei anterior que o defina, nem
pena sem prvia cominao legal. Assim, tambm aqui no se admite retroao da regra
462

presuntiva. Em quaisquer dos casos, a irretroatividade deve atender sucessividade dos

fatos, sendo necessrio que a lei seja anterior a todo o conjunto de fatos isolados que
compem o fato jurdico antecedente da relao tributria ou sancionatria.
No plano da facticidade constituda pelos aplicadores do direito, da mesma forma,
h que observar tal sobrerregra, inadmitindo sejam alterados fatos j constitudos para fins
de enquadrar-lhe em preceito presuntivo novo. No domnio dos enunciados factuais
presuntivos, a retroao das normas presuntivas devem ser lidas associando-se os
enunciados dos arts. 5., XXXVI, XXXIX, e 150, III, da CF/88.
Nas presunes introduzidas pelo aplicador, o princpio da irretroatividade
tambm relembrado pelo enunciado do art. 146 do CTN, que, ao dispor sobre a
modificao dos critrios adotados pelo Fisco, veda que isso seja aplicado aos fatos
geradores ocorridos posteriormente introduo dessa nova exegese:
A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso
administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela
autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser
efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente sua introduo.

Conforme enunciado supra, a lei no veda ao aplicador a interpretao dos fatos

segundo novos critrios jurdicos, mas probe que isso seja feito no exerccio do
lanamento. No mbito das presunes, esse artigo s pode ser lido em consonncia com o
princpio da legalidade, de modo que a presuno posta pelo aplicador, introdutria de uma
nova exegese e, com isso, de nova incidncia tanto no sentido de tributo que antes no
incidia quanto de aumento do valor incidente , s pode se dar a fatos geradores ocorridos
posteriormente sua introduo e quando positivada em lei, lugar por excelncia em que
os critrios das hipteses devero estar firmados. o que veremos no caso dos apart-hotis
tambm conhecidos como flats. O posicionamento supra tem por base a interpretao do
STJ, bem traduzida no REsp 151.718/RJ, pelas palavras da Rel. Min. Eliana Calmon.
Voltaremos ao assunto em momento oportuno.

5.11. Presunes e anterioridade da lei tributria

Segundo o art. 150, III, b, da CF/88: Sem prejuzo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios cobrar
463

tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumenta A exegese do princpio da anterioridade anual probe a cobrana de tributo no
mesmo exerccio financeiro do ano de publicao da lei que o instituiu ou o alterou. O ano
fiscal a que se refere lei equivale ao ano civil, compreendendo o perodo entre 1. de
janeiro e 31 de dezembro.
Includo pela Emenda Constitucional 42, em dezembro de 2003, a anterioridade
nonagesimal se apresenta como vedao que impede cobrana de tributos antes de
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, observando-se o enunciado cumulativamente com a anterioridade anual. O CTN
revigorou o cnone em seu art. 104, prescrevendo-o em face dos impostos sobre o
patrimnio ou a renda.
O ordenamento tributrio tem por objetivo com tais preceitos proteger o direito do
sujeito passivo em se ver exonerado de tributo com efeito de surpresa. As excees
comparecem na contranota com a extrafiscalidade, e se veem enunciadas no pargrafo 1.
do art. 150 da CF/88. Portanto, a vedao da anterioridade anual no se aplica aos
emprstimos compulsrios para calamidade pblica ou para guerra externa; aos impostos
de importao, exportao, industrializao e operaes financeiras; e, por fim, ao imposto
extraordinrio de guerra; e a vedao da anterioridade nonagesimal no se aplica
emprstimos compulsrios para calamidade pblica ou para guerra externa; aos impostos
sobre a renda, de importao, exportao, operaes financeiras; e, por fim, ao imposto
extraordinrio de guerra, nem fixao da base de clculo dos IPTU e IPVA. As excees
acima referidas no querem dizer, contudo, que tais princpios no se submetem aos
ditames da irretroatividade. Este, por sua vez, no comporta excees.
No campo das presunes, a anterioridade anual e a noventena no podem ser lidas
e aplicadas a estas formas especiais de constituio do fato sem a observncia das matrias
por elas mesmas tratadas, e sua disciplina no domnio tributrio, aplicando-se-lhes tanto as
imposies do art. 150, III, b e c, da CF/88 quanto a regra do art. 104 do CTN.
Presuno que institua ou majore impostos ou defina novas hipteses de incidncia
submete-se s imposies do princpio da anterioridade, anual e nonagesimal, dependendo
das matrias por ela positivadas. A relao entre estes princpios e os enunciados
presuntivos diretamente estabelecida em face do tema de que falam. Sendo presuno
que diga a respeito da cobrana de tributo sobre a renda, sua eficcia prescritiva depende
to somente da anterioridade anual, dado que esse tributo hiptese de exceo da
anterioridade especial. Nesse sentido, o preceito presuntivo sobre IR no se submete aos
464

ditames da carncia trimensal, mas exige-se que a lei que organiza a presuno sobre o IR,
instituindo ou majorando a exao, passe a valer (vigncia) to s no ano subsecutivo ao de
sua publicao, independentemente de a referida norma vir antes ou depois do plano
oramentrio. Por sua vez, quando preceituarem sobre industrializao, os enunciados
presuntivos devero atender apenas s exigncias da EC 42/03, devendo-se cumprir o
perodo de 90 dias para fins de cobrana do IPI presumido, ignorando-se se a vigncia
ocorrer no mesmo exerccio financeiro ou no.
E a regra que se mantm para fins de instituio e majorao de tributo a mesma
aplicvel s hipteses de extino ou reduo de isenes, salvo se a lei dispuser de
maneira mais favorvel ao contribuinte. Com o mesmo efeito de nova regra de tributao,
o revogar da norma isentiva implica que o tributo s pode ser cobrado a partir do exerccio
seguinte quele em que a norma legal tenha sido editada, i.e., no primeiro dia do exerccio
subsequente quele em que tenha sido publicada. A presuno de norma isentiva pode ser
posta apenas pelo legislador.
No domnio das isenes, vedado ao aplicador presumir outorga de iseno com
base em enunciado factual presumido. A exegese do art. 111 do CTN impede ao aplicador
o uso de presunes para fins de, mediante analogia, fazer subsumir a norma isentiva em
presuno de fato. A matria isentiva pede tipificao que, no campo das presunes, s
pode ser obtida a partir das hipteses presuntivas postas pelo legislador em lei. Assim
sendo, a norma presuntiva geral e abstrata, que institui iseno concedida por prazo certo e
em funo de determinadas condies e seja referentes a impostos sobre o patrimnio ou a
renda, entra em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra sua
publicao, salvo se o texto legal dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte,
conforme os arts. 104, III, e 178 do CTN.

5.12. Presunes, devido processo legal, ampla defesa e contraditrio

Reiteramos por diversas vezes que as presunes dizem sobre contedo de fato.
Logo, sua presena em mbito processual muito intensa a ponto de ser possvel afirmar
que l mesmo o lugar por excelncia da constitutividade dos enunciados factuais das
presunes.
O devido processo legal garante que ningum ser privado da liberdade ou de seus
bens sem o devido processo legal (art. 5., LIV, da CF/88), o que se d mediante o
465

contraditrio e a ampla defesa, isto , garantia de meios e recursos para obter o devido
resultado (art. 5., LV, da CF/88). Segundo Arruda Alvim, esses cnones traduzem a
seguinte exegese:
Toda e qualquer pessoa ter direito de acesso ao Poder Judicirio e,
portanto, direito de ao, na sua acepo mais ampla, para que o Poder
Judicirio e somente este , atravs de uma deciso possivelmente, de
eficcia praticamente indestrutvel (sentena revestida pela julgada),
evite que se consubstancie a leso afastando a ameaa; diga e aplique o
direito, e, eventualmente, o realize (processo de execuo). 64

Para se configurar o devido processo legal no direito tributrio imprescindvel seja

assegurado o direito de acesso ao Poder Judicirio (contraditrio) parte interessada em se
defender em processo. Com garantias mnimas de meios e de resultado, no processo
judicial ou administrativo que teremos o lugar por excelncia da construo do fato
presumido.
As normas presuntivas no processo so em regra observadas como (i) mecanismo
criador de facilidades procedimentais ou como (ii) prescrio que d ensejo ao incio de
processo administrativo tendente ao lanamento. No primeiro sentido, Jos Artur Lima
Gonalves expe:
Sob esta tica, qualquer que tenha sido o mtodo de raciocnio ou a
inteno do rgo legislativo, a norma jurdico-tributria poder,
somente, criar facilidades procedimentais para os agentes pblicos
encarregados da fiscalizao e arrecadao de tributos. E, em qualquer
hiptese, ampla possibilidade de defesa no curso de processo regular de
apurao da verdade material, com todos os recursos a ela defesa
inerentes, estar disposio do particular constrangido. 65

Temos por certo que o legislador s poder criar facilidades procedimentais por meio
das presunes se assegurados ao contribuinte o contraditrio e a ampla defesa. vedado
tcnica presuntiva por si s fazer constituir o fato, sem chamar ao procedimento ou ao
processo a parte contrria, que dever apresentar contraprova em sua defesa. Sem isso, a
presuno no se sustenta como enunciado juridicamente vlido.
A segunda acepo indicada mais frequente, sendo assumida inclusive pelo texto
das leis. Nesse sentido, tambm Jos Artur Lima Gonalves explana:

64

ARRUDA ALVIM, J.M. Manual de direito processual civil. Parte Geral. 10. ed. So Paulo: RT, 2006. v.
1, p. 185.
65
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 128.

466

E sugere que essas figuras [presuno absoluta e fico] sejam admitidas

como ensejo para incio de processo administrativo tendente ao
lanamento, no qual, ocorrendo oposio por parte do contribuinte, ser
instaurado o contraditrio (que pressupe possibilidade de exerccio do
direito ampla defesa, com todos os recursos a ela inerentes. 66

De fato, as presunes hoje so formas que do causa ao processo administrativo

tendente ao lanamento. Este entendimento, todavia, atual, mas nem sempre foi assim. A
ttulo exemplificativo, encontramos hoje no 3. do art. 11 da Lei 9.311/96 (redao
introduzida pela Lei 10.174/01) a consolidao da faculdade dada ao Fisco em,
presumindo, dar ensejo a um processo fiscalizatrio prprio. Ocorre que, em 1996, a lei
vedava expressamente o uso de informaes prestadas entre os entes tributantes e entre
eles e instituies financeiras para fins de constituir o crdito tributrio relativo a outras
contribuies ou impostos. Contudo, em 2001, com a chancela do art. 6. da LC 105/01,
passou-se a aceitar sua utilizao para instaurar procedimento administrativo tendente a
verificar a existncia de crdito tributrio relativo a impostos e contribuies, e para
lanamento, no mbito do procedimento fiscal, do crdito tributrio porventura existente.
Atualmente, tem sido essa a exegese prevalente. Todavia, reforcemos, isso no significa
que o fato tributrio por si s j esteja provado. Dar incio ao processo quer dizer que a
presuno produzida a partir dos documentos apresentados inapta para sozinha fazer o
fato se insurgir, positivando a relao de tributo. Logo, caber no curso do processo vasta
produo de provas do Fisco e do sujeito passivo para, ao fim e ao cabo, constituir o fato
presumido, vinculando ao fato jurdico em sentido estrito e fazendo incidir a norma
tributria.
Ademais, cabe lembrar, a presuno relativa, assim chamada pela doutrina
tradicional, o lugar por excelncia do contraditrio. Nela, a parte interessada deve
movimentar o processo, requerendo e apresentando provas da ocorrncia ou inocorrncia
do fato presumido em tempo til. No se opondo de forma conveniente ao prosseguimento
do feito, a relatividade da presuno se torna verdade jurdica do fato, produzindo a partir
da efeitos de direito. O no pronunciamento da parte a favor ou contrrio presuno
equivale renncia do direito ao contraditrio in concreto, o que, em termos de efeito
prtico, significa a precluso em rediscutir sobre a verdade instituda pelo enunciado
presuntivo. Jos Artur Lima Gonalves ressalta o sentido do contraditrio reforado na
figura da presuno relativa:
66

GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 151.

467

Parece no haver maiores dvidas quanto ao fato de ser a chamada

presuno relativa um expediente normativo tendente a dar ensejo
instaurao do contraditrio no curso de um processo. Como
elemento ensejador de inicio de processo no curso do qual ser
desenvolvido o contraditrio, assegurando-se o direito de ampla defesa,
com todos os recursos a ela inerentes, essa categorizao cientifica no
oferece maiores dificuldades.
[...]
O tema das presunes relativas adstringe-se ao plano dos
fenmenos processuais, que s nos prendem aqui a ateno como
pretexto para recordar a supremacia do contraditrio, da ampla
defesa, com os recursos a ela inerentes, e da irrestrita possibilidade de,
na hiptese de qualquer abuso ser praticado contra o particular,
responsabilizao do Estado e/ou seus pressupostos. 67

, pois, na figura dessa forma presuntiva que veremos o contraditrio na pugncia

de sua fora no processo. Sabemos muito bem que ao juiz vedado deixar de conduzir o
processo sem respeitar o contraditrio. Ao sujeito passivo, contudo, existe sim uma
faculdade de exerccio do contraditrio. Cabe a liberdade de exercit-lo ou no, segundo
seu arbtrio e interesses pessoais. Ningum obrigado a defender-se, de tal modo que a
faculdade de participar do contraditrio das presunes , portanto, direito disponvel do
contribuinte. No o fazendo, a presuno relativa adquire fora plena na constitutividade
da realidade jurdica, tornando-se verdade jurdica em sua excelncia. Eis o motivo de
chamarmos ateno supremacia do contraditrio e da ampla defesa na figura das
presunes, com os recursos a elas inerentes.
No mbito das presunes sistmicas a presena desse princpio tambm muito
sentida. Sabemos que o lanamento tributrio ingressa no sistema com os atributos de
legitimidade e de exigibilidade inerentes a todos os atos pblicos. Lavrado o ato pela
autoridade administrativa competente, caber ao sujeito se insurgir contra ele, instaurando
o processo e nele exercendo o contraditrio e a ampla defesa. Suscitado o pronunciamento
de rgo controlador da legalidade daquele ato, a presuno sistmica ser reavaliada
analisando-se os seus requisitos formais e materiais. Pronunciada a deciso do juiz ou dos
rgos colegiados julgadores, ocorrer uma redefinio do mbito da verdade jurdica dos
fatos constitudos pela presuno.
Em um ou outro caso, fundamental que o sujeito passivo observe os prazos e as
formas procedimentais para fins de ter resguardados em sua plenitude o direito do
67

GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 152.

468

contraditrio e ampla defesa. Ao Fisco, em processo administrativo, cabe dar oportunidade

ao contribuinte de refutar as alegaes e provas que lhe foram produzidas contrariamente.
No o fazendo ou no se manifestando em tempo hbil, o fato presumido d-se por
satisfeito e institui-se como verdade jurdica. Nesta toada caminha o CARF.
Exemplifiquemos com julgado sobre omisso de receita: se o contribuinte no logra
afastar a apurao do saldo credor de caixa, no obstante as oportunidades que lhe foram
deferidas, subsiste inclume a presuno de receitas omitidas em montante equivalente. 68
Eis que o devido processo legal parte do procedimento de ingresso da presuno
factual no sistema, devendo ser respeitado para fins de atribuir os efeitos constitutivos
prprios desses enunciados de fato.

5.13. Presunes e o princpio da unicidade probatria

Vimos que presunes so julgamentos de fato. Enquanto tal, matria de ordem
probatria. Uma das diretrizes processuais que tangenciam esse enfoque do tema o
princpio da unicidade probatria. O referido preceito se encontra na implicitude do texto.
No h previso legal expressa, contudo seu sentido facilmente assumido pelo pensar
coerente e de forma sistematizada do direito.
Entende-se por princpio da unicidade probatria a concepo segundo a qual
vedado ao intrprete do direito assumir meia prova de algo. Ou seja, impede-se que, no ato
de aplicao da norma, seja assumida apenas parte do fato, olvidando os outros fatores
compositivos daquele mesmo enunciado. O corte subverte a ocorrncia factual,
produzindo, como efeito, fato distinto daquele originrio. Subdividindo a ao em
perspectivas facetadas, o sujeito que assim enuncia leva o intrprete autntico a crer na
existncia de fato diverso daquele originrio, ambos juridicamente relevantes, porm
institutivos de causalidades normativas diversas. O corte produz, portanto, novos pontos de
vista ou perspectivas parciais do enunciado factual de base, obtendo por consequncia a
subsuno errnea do fato norma no caso em concreto.
Sobre o assunto o Conselho de Contribuintes j se manifestou no sentido de
inadmitir presuno que no leve em conta o princpio da unicidade probatria. Em anlise
de indcios para afirmar haver ou no omisso de receita, ao final decidiu: No se pode
68

Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 7. Cmara, Processo

10630.000621/2001-10, Sesso 30.11.2001.

469

aproveitar metade da prova em desfavor do contribuinte, quando a outra metade lhe

favorvel. 69
O exame de omisso de receita leva em conta fatores contbeis ou econmicos que
funcionam como indicativos de que houve renda e, com isso, sua intributabilidade. Ao
avaliar a contabilidade do contribuinte para fins de sancion-lo pela omisso de receita,
cabe ao Fisco observar os princpios que regem essa disciplina e que so tomados em
considerao para fins de apurar receita.
Neste tocante, importa estabelecer o enfoque no mtodo das partidas dobradas.
Segundo essa diretriz contbil, a cada dbito h um correspondente crdito do mesmo
valor. A essncia desse princpio assim se resume: o registro de qualquer operao contbil
implica que a todo dbito em uma ou mais contas deve corresponder um crdito que lhe
equivalente, em uma ou mais contas, de forma que a soma dos valores debitados seja
sempre igual soma dos valores creditados.
com alicerce no mtodo das partidas dobradas que o atual CARF julgou
improcedente lanamento efetuado pelo Fisco Federal empresa em face de saldos
credores de caixa. Leia-se a ementa:
IRPJ e decorrentes. Suprimentos de origem no comprovada. Os
suprimentos de numerrios, ainda que feitos pelos scios via depsitos
ou transferncias bancrias, que no restarem comprovados em sua
origem, autorizam a presuno de omisso no registro de receitas. No
prova a origem a demonstrao de capacidade financeira dos supridores.
IRPJ. Saldo credor de caixa. Na recomposio da conta caixa, para
mensurao do saldo credor, pressuposto para a presuno de omisso de
receitas, devem ser levados em conta todos os atos que tenham estreita
ligao com os eventos impugnados, em consonncia com o princpio da
unicidade da prova. IRPJ. Distribuio disfarada de lucros. Por se
tratar de presuno de auferimento de ganho, a prova de que o bem
alienado a pessoa ligada tinha valor de mercado notoriamente superior
ao preo praticado tem que restar, objetivamente, robusta. 70

O Imposto sobre a Renda tributo em que a contabilidade se faz sentida

juridicamente. E no poderia ser diferente, dado que renda conceito prprio da
contabilidade ainda que juridicamente prescrito. No caso em tela, verificaremos que o
saldo credor de caixa (Fato A, segundo o conselheiro relator) fato presumido. A
omisso de receita (Fato B), por conseguinte, equivale ao fato jurdico em sentido estrito

69

Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 7. Cmara, Processo

10630.000621/2001-10, Acrdo 107-07455, Rel. Luiz Martins Valero, Sesso 04.12.2003.
70
Idem, ibidem.

470

auferimento de renda, configurando antecedente da regra-matriz que, por sua vez, dar
ensejo relao tributria de IR.
O ordenamento disciplina o conceito de omisso de renda no art. 42. da Lei
9.430/96, considerando-a ocorrente quando
[...] os valores creditados em conta de depsito ou de investimento
mantida junto a instituio financeira, em relao aos quais o titular,
pessoa fsica ou jurdica, regularmente intimado, no comprove,
mediante documentao hbil e idnea, a origem dos recursos utilizados
nessas operaes.

Contudo, mais que atribuir o direito ao sujeito passivo em descaracterizar a

alegao de omisso de receita feita pelo Fisco, o sistema jurdico pede que, para fins de
cobrana de tributo, a Administrao Pblica comprove o fato jurdico em sentido amplo e,
s assim, fazer incidir a regra-matriz do IR. No h inverso do nus da prova, e sim a
aplicabilidade da regra interpretativa de que quem alega um fato deve provar o fato
alegado, de modo que, com tais premissas, alcanamos as mesmas concluses do voto do
Conselheiro Luiz Martins Valero:
Quando se utiliza desta ferramenta legal a fiscalizao est dispensada
de fazer a prova da omisso de receitas, fato B, pois a Lei que
presume sua ocorrncia, mas jamais est dispensado de provar, por
inteiro, a ocorrncia do fato A que o fato indicirio, pressuposto
necessrio e suficiente.
Assim, a ocorrncia de saldo credor de caixa, principalmente o seu
valor que ser tomado como elemento quantitativo da incidncia
tributria, deve restar inconteste; em outras palavras, certo e lquido.
No se pode admitir a utilizao de presuno na formao da prova do
fato ndice. 71

E no poderia ser diferente: a presuno do fato tributrio deve ser controlada por
critrios claros e objetivos, legalmente positivados, de modo que no incida tributo
inexistente ou a maior. O fato presumido, no caso, saldo credor em conta, deve ser
inconteste, certo e lquido na mesma medida que a prpria dvida exacional.
Ademais, em benefcio de uma verdade jurdica coerente, no se pode considerar
para fins de caracterizar a omisso de receita e o fato jurdico tributrio apenas meia
realidade. Se a Unio admite por fictcias determinadas entradas de suprimentos, fictcia e
desconsiderada deve ser a sada destes em conta, no devendo ser computados, pois, para
71

Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 7. Cmara, Processo

10630.000621/2001-10, Acrdo 107-07455, Rel. Luiz Martins Valero, Sesso 04.12.2003, voto p. 10.

471

fins de constituio da dvida tributria. O princpio da unicidade, lido em conjunto com o

mtodo das contrapartidas dobradas, veda que a prova produzida pelo Fisco seja aceita
apenas na parte que lhe interessa a ttulo de tributo sobre a renda. Apresentada prova da
omisso de receita por saldo credor, devem-se assumir, do mesmo modo e com mesmo
peso probatrio, os valores em dbito, independentemente dos efeitos benficos ou
prejudiciais a uma ou outra parte do vnculo tributrio. Vide trecho do acrdo do ilustre
conselheiro supracitado:
Se o fisco considera os suprimentos fictcios (a efetiva entrega no foi
comprovada) no tem sentido considerar vlidas as sadas de caixa,
intimamente ligadas aos suprimentos desconsiderados.
A prova no processo administrativo fiscal est adstrita ao princpio
da unicidade. No se pode aproveitar metade da prova em
desfavor do contribuinte, quando a outra metade lhe favorvel.
Esse procedimento fere ainda o princpio da boa-f a que se refere a Lei
n. 9.784/99 72 (grifos nossos).

indispensvel ter em mente que o sistema tributrio no trabalha em prol dos

entes pblicos; funciona em benefcio de um Estado de direitos e deveres
constitucionalmente estabelecidos, em um sistema tributrio que cobra dos seus sditos
sem deixar de preservar seus direitos fundamentais. Logo, reiteramos, toda presuno deve
vir enunciada em linguagem competente, ou seja, estar conformada nos modos probatrios
do fato presumido ou jurdico em sentido amplo, de modo que este deve restar inconteste
para fins fiscais. Inocorre inverso do nus de prova, mas quem alega ter sempre a
incumbncia de fazer prova daquilo que quer ver constitudo, e, ademais, garantir o direito
ao contraditrio e ampla defesa da parte contrria.

5.14. A relevncia das limitaes constitucionais na formao das presunes de

direito tributrio
Diante do exposto, a anlise da validade das presunes pede o conhecimento
desses limites constitucionais impostos a toda norma que pretende direta ou indiretamente
modificar o ordenamento no campo dos tributos. As presunes, assim como qualquer
outra norma que altera a estrutura anterior de sistema do universo tributrio, devem
72

Ministrio da Fazenda, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 7. Cmara, Processo

10630.000621/2001-10, Acrdo 107-07455, Rel. Luiz Martins Valero, Sesso 04.12.2003, voto, p. 11.

472

atinncia aos princpios gerais de domnio pblico e aqueloutros especficos da matria dos
tributos. As regras constitucionais apresentam forte carga axiolgica que, mais do que
muitos pensam serem elas mera recomendaes de valores, conceitos utpicos, so normas
que se realizam por meio de limites objetivos, tais como as diretrizes da legalidade,
anterioridade, irretroatividade, entre outros. So conceitos de fcil cognio na pragmtica
das relaes jurdicas e jamais podem deixar de ser observados tanto pelo legislador, na
criao de novas presunes de carter hipottico, quanto pelo aplicador, na construo do
enunciado factual. Afinal, como bem assevera Celso Antnio Bandeira de Mello:
Violar um princpio constitucional muito mais grave que transgredir
uma norma. A desateno ao princpio implica ofensa no apenas a um
especfico mandamento obrigatrio, mas a todo o sistema de comandos.
a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme
o escalo do princpio violado, porque representa insurgncia contra
todo o sistema, subverso de seus valores fundamentais, contumcia
irremissvel a seu arcabouo lgico e corroso de sua estrutura mestra. 73

A validade da presuno, portanto, depende da submisso da norma presuntiva,

hipottica ou factual, aos valores fundamentais do sistema. Assim no o fazendo, viola a
presuno mais que o preceito constitucional, mas o sistema e os valores sero l
positivados por meio de normas.

73

BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio. Atos administrativos e direito dos administrados. So Paulo:
RT, 1981. p. 88.

473

CAPTULO 6. Presuno na regra-matriz de incidncia

Regra-matriz de incidncia tributria serve, para a Cincia do Direito, como

limite lgico que comporta os dados em que o legislador se acha impelido a observar a
construo do fato jurdico e da relao jurdica tributria. o resduo formalizado que se
obtm quando se desembaraam as normas jurdicas positivas de seus revestimentos de
linguagem natural. Ressalta aquilo que h de constante e homogneo na norma, motivo
pelo qual o expediente por excelncia que, sem desconsiderar o contedo, sistematiza a
matria com apoio na forma. Assim o elucida Paulo de Barros Carvalho, fundador, no
direito brasileiro, da regra-matriz de incidncia tributria e combatente, pela lgica
jurdica, das atecnicas e incoerncias to presentes no campo dos tributos. Vejamos:
[...] a regra-matriz, enquanto forma, rene aquilo que h de constante, de
homogneo, de permanente, de imutvel, ao passo que o contedo, por
outro lado, ser sempre algo contingente e acidental, varivel e
heterogneo. bem verdade que a regra-matriz, considerada em sua
inteireza existencial, na sua conformao real, ostenta a integrao da
forma com o contedo, elementos que se co-implicam de modo
irremedivel: como entidade de existncia histrica, localizada em tempo e
espao determinados, a regra-matriz aparecer permanentemente
constituda pela unio indissolvel entre norma e contedo. 1

A regra-matriz de incidncia tributria , pois, uma norma de comportamento, posta

no sistema para disciplinar a conduta do sujeito devedor da prestao fiscal, perante o
agente pretensor, titular do direito de crdito, ou seja, a relao do Estado com seus
sditos, tendo em vista contribuies pecunirias devidas e pagas a ttulo de tributo. A
utilidade dessa regra se encontra justamente na organizao, lgica, que se d mediante o
uso dessa estrutura normativa, localizando o ncleo do domnio tributrio. recurso
reducente de complexidades, conferindo exatido metdica ali onde inexistia. Consultemos
novamente o pensamento do jurista paulista:
Tratando-se de expediente intensamente redutor das complexidades do
imposto, seu emprego h de ser tpico, servindo para o estudo de
1

CARVALHO, Paulo de Barros. Base de clculo como fato jurdico e a taxa de classificao de produtos
vegetais. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Escrituras, n. 37, p. 120-121, out. 1998.

474

situao j consolidada, em que se pode indicar, com segurana, as

significaes que iro substituir os smbolos das variveis ou, ento, para
ensejar uma viso teortica da unidade de percusso jurdica do
gravame, uma vez que a regra-matriz seu mnimo normativo. Nada
obstante, ser sempre de extrema utilidade e de enorme preciso,
possibilitando, logo no primeiro instante, o isolamento do binmio
hi/bc, que nos leva ao reconhecimento da natureza peculiar do
2
tributo.

Entre outras vantagens, citemos o papel saliente da referida norma na conformao

dos alicerces para se distinguirem os diferentes tipos de tributo. Alm disso, ele tambm
mtodo racional para averiguar a constitucionalidade da exao na ordem jurdica.
confrontando os critrios da regra-matriz, principalmente o elemento material e a base de
clculo, que se alcana a certeza da constitucionalidade da exao. um instrumento
cognoscitivo poderoso para o direito, configurando parmetros seguros para a positivao
da regra.
Sua relevncia sentida no campo das presunes, como no poderia deixar de ser,
de modo que estudar as normas presuntivas em direito tributrio sem confront-la com a
regra-matriz de incidncia deixar um vazio exegtico sem precedente, razo pela qual
esta ser nossa prxima tarefa cientfica.
Vale dizer que a regra-matriz, como toda norma, composta por um antecedente,
descritivo de um fato, e por um consequente, prescritivo de uma relao jurdica. Os
critrios que organizam sua hiptese so: material, composto por um verbo e seu
complemento; temporal, localizando a ao num dado momento; e espacial, identificando
o local hipottico da ocorrncia do fato. No vnculo relacional, encontram-se outras
variveis: subjetiva, orientando o carter intersubjetivo da relao jurdica, combinando
sujeito passivo e ativo; e quantitativa, viabilizando o apurar da obrigao prestacional
tributria confrontando base de clculo e alquota. Eis, a breve trecho, a composio das
variveis da regra-matriz, elementos estes que nos serviro, daqui para frente, como guia
metodolgico para proceder ao estudo isolado das presunes em direito tributrio em cada
um desses fatores.
Nesse instante, um alerta se faz imprescindvel. Ainda que a ttulo dogmtico
queiramos estudar, critrio por critrio, a presuno na regra-matriz, o esclarecimento deste
ou daquele elemento reivindica sempre um corte, de modo que, mesmo que existam
influncias da presuno em outros critrios, somente aquele que estiver em enfoque ser
2

CARVALHO, Paulo de Barros. IPI Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da Tabela
NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Escrituras, n. 12, p. 51, 1998.

475

levado em considerao. O empreendimento que requer um corte no significa, portanto, a

limitao da norma presuntiva a s aquele elemento estudado. Pelo contrrio, bem
verdade que a regra-matriz, com seu intuito simplificador, iniciativa cientfica que separa
o inseparvel. Estuda, isolando, aquilo que s ocorre em conjunto com outros. Desse
modo, nos textos adiante, veremos muito exemplos que trazem influncias presuntivas no
somente naquele critrio estudado no item, mas tambm em vrios outros. E a vinculao
dos critrios em si mesmos sentida a todo momento neste captulo, o que justifica,
inclusive, a dificuldade de destacar apenas um deles no fenmeno total do vnculo
normativo entre regra-matriz e presuno. Como estudo exegtico de bom alcance, tais
influncias no sero desenvolvidas, diminuindo o estudo em extenso mediante corte e
ganhando com isso profundidade de anlise. O objetivo agora menos trazer exemplos de
presuno e mais percorrer os principais argumentos elucidados ao longo deste trabalho no
caso em concreto. Com ocorrncias tributrias das mais variadas, buscaremos ressaltar a
instrumentalidade da presente teoria das presunes at agora produzida prtica jurdica.
Feitas essas consideraes de todo necessrias, passemos adiante.

6.1. Presuno no critrio material

O exame da presuno no critrio material pede seja analisada toda e qualquer
forma presuntiva que atue ora no verbo, ora em seu complemento. Sendo esse o elemento
que caracteriza o tipo de ao relevante juridicamente para fins tributrios, a incidncia da
presuno nele bastante frequente. o que veremos nos exemplos abaixo que buscam
retratar como atua a regra presuntiva no critrio material da norma geral e abstrata que
institui o tributo.
6.1.1. Lucro presumido
Sabemos que o regime do lucro presumido, implantado em 1943 pelo Decreto-lei
5.844, facultativo (art. 33 do Decreto-lei 5.844/43) 3 aos contribuintes que se encontram
dentro das limitaes legais; grosso modo, receita bruta anual igual ou inferior a 9.600.000
UFIRs. A extrafiscalidade da lei sentida desde j no intuito de fixar patamares limitativos
3

facultado s pessoas jurdicas, salvo s sociedades por aes e s por quotas de responsabilidade
limitada, optar pela tributao baseada no lucro presumido, segundo a forma estabelecida no art. 40.

476

de ingresso de sociedades no regime jurdico especial do lucro presumido pelo movimento

bruto anual da empresa. Com isso, estimula-se, ou mesmo viabiliza-se, o crescimento de
pequenas empresas no Pas.
Feita a opo pelo regime do lucro presumido, o fato jurdico lucro, que no se
confunde com o fato contbil lucro, obtido por presuno estabelecida hipoteticamente
em lei. 4 A renda tributada no toda aquela auferida pela empresa, mas to somente aquela
obtida por percentuais fixos, conforme disposto no art. 15 da Lei 9.249/95, 5 no sendo
permitida deduo de qualquer espcie (art. 42 do Decreto-lei 5.844/43) 6 diferena do
lucro real. 7 Os enunciados citados se referem base de clculo, motivo pelo qual cremos
oportuno deixar claro que, ao falarmos em renda presumida, a condio presuntiva do fato
jurdico muito mais especificada pela lei na figura da base de clculo que do prprio fato
em si mesmo considerado. Reforcemos mais uma vez que a qualidade simplificadora da
regra-matriz, isolando os critrios para frisar um ou outro aspecto da norma nuclear
tributria, no quer dizer que os elementos so efetivamente separados uns dos outros. Pelo
contrrio, no h como pensar um sem o outro, de modo que a ciso dos critrios muito
mais lgica do que real. Essa observao de suma importncia no exemplo ora estudado,
uma vez que no h como conjecturar sobre a condio presumida do fato lucro, sem
colacionar os textos de lei que dizem sobre a base de clculo, ainda que no queiramos nos
referir a esta, mas quele.
Realizadas essas consideraes propeduticas, cumpre reiterar que a base de
clculo do imposto sobre a renda das empresas tributadas pelo lucro presumido, em cada
trimestre, 8 ser determinada mediante a aplicao dos percentuais fixados em lei (art. 15 da
Lei 9.249/95) sobre a receita bruta auferida no trimestre, 9 de acordo com a atividade da
4

Pensando que o fato presumido inapto a constituir prova e figurar como antecedente da regra-matriz de
incidncia tributria est Maria Rita Ferragut, conforme depreendemos do trecho que segue: No existe
contradio entre admitirmos a utilizao das presunes legais, para a instituio de obrigaes tributrias, e
afastarmos o emprego do fato gerador presumido para esses mesmos fins. Isso porque as presunes podem
ser validamente utilizadas quando se constiturem em meio de prova da existncia de um acontecimento
pretrito, ocorrido em tempo e espao determinados, no passvel de ser comprovado de forma direta. No
so, por outro lado, meio de prova de fato futuro, seja porque tal funo no possvel (falta-lhe a
linguagem objeto, sobre a qual a prova deve recair), seja porque a segurana jurdica e a capacidade
contributiva no teriam como ser atendidas (FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributria e o
Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses, 2005. p. 65-66).
5
A base de clculo do imposto, em cada ms, ser determinada mediante a aplicao do percentual de oito
por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei n. 8.981,
de 20 de janeiro de 1995.
6
Do lucro presumido no ser permitida deduo de qualquer espcie.
7
Que se calcula pela diferena entre o lucro bruto adies e excluses (art. 37 do Decreto-lei 5.844/43).
8
31 mar., 30 jun., 30 set. e 31 dez.
9
Para fins fiscais, a receita bruta compreende o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria, o
preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta alheia, excludas as vendas

477

pessoa jurdica, sendo o resultado acrescido de outras receitas, rendimentos e ganho de

capital (art. 25, Lei 9.430/96). O somatrio disso tudo o que d sentido expresso lucro
presumido. O resultado desse clculo legalmente estipulado se difere do prprio total
contbil alcanado por aquela sociedade, justamente porque o regime do lucro presumido
institui sistemtica que no se preocupa com o lucro real, mas sim com aqueloutro
montante determinado, critrio a critrio, pela lei especfica. Portanto, o prprio texto
legal que nos fornecer a forma de construo do fato lucro da empresa para fins fiscais. 10
A presuno do lucro atua sobre o critrio material da regra-matriz,
especificamente no complemento deste. Sendo a materialidade do IR auferir renda e
proventos de qualquer natureza, justamente essa renda e proventos de qualquer
natureza que a presuno do lucro presumido h de alterar. Essa presuno do tipo
hipottica, pois o legislador quem positiva na norma o fato jurdico em sentido amplo,
presuno que, associada ao fato jurdico em sentido estrito, faz insurgir a relao entre
contribuinte e Unio Federal. Pisaria no campo da poltica a discusso quanto aos
percentuais positivados na lei. Por isso mesmo deixaremos este tpico de lado. Entretanto,
na prpria enunciao-enunciada do veculo introdutor que estaro presentes fatos
presuntivos e fato presumido do lucro. Figurar como fato jurdico em sentido amplo do
complemento da regra-matriz de incidncia o prprio percentual de oito por cento sobre a
receita bruta que, junto aos demais enunciados, far irromper o fato jurdico tributrio em
sentido estrito e o vnculo da norma do tributo.
Lembremos que no possvel contestar esse valor com a apresentao do lucro
apurado pela escritura fiscal no final do ano. As presunes se mostram aqui na figura de
percentuais fixos, que sero assumidos como forma (presumida) de quantificao da renda
obtida no perodo, mesmo mediante prova em contrrio. Isto , ainda que leve Receita
Federal livros contbeis (balano, livro caixa, etc.) demonstrando renda menor naquele
perodo do que aquela prevista em lei, a base de clculo do IR ser aquela legalmente
indicada. A opo pelo regime jurdico implica renncia, ou melhor, impedimento de
canceladas, as devolues de vendas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos no cumulativos
cobrados, destacadamente do comprador ou contratante, e dos quais o vendedor dos bens ou prestador dos
servios seja mero depositrio.
10
Confira redao da Lei 9.430/96 em seu art. 25:
O lucro presumido ser o montante determinado pela soma das seguintes parcelas:
I o valor resultante da aplicao dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, sobre a receita bruta definida pelo art. 31 da Lei n. 8.981, de 20 de janeiro de 1995, auferida no
perodo de apurao de que trata o art. 1. desta Lei;
II os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras, as demais
receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no abrangidas pelo inciso anterior e demais valores
determinados nesta Lei, auferidos naquele mesmo perodo.

478

discusso do fato jurdico e das bases de clculo previamente estabelecidas em lei. Estamos
diante do tipo presuntivo irrevogvel ou constitutivo de regime jurdico diferenciado.
Agora, afora essas imposies mencionadas, nada impede, contudo, que, em outro
momento, em ano-exerccio diferente daquele em que foi feita a opo, em face dos
acmulos de gastos dedutveis pelo lucro real, o contribuinte escolha por outro regime.
E nem se argumente o sujeito passivo de que o fato presumido tenha sido menor do
que aquele estipulado em lei ao longo daquele exerccio, dando-lhe direito a optar
novamente por outro regime. Feita a escolha pelo Regime de Lucro Presumido na forma
como prevista pelo art. 26, caput, da Lei 9.430/96, d-se a constituio do fato jurdico
presumivelmente, no se cogitando em fazer de outro modo seno daquele previsto pelo
direito. Tanto assim que sua inobservncia, na forma como optada, causa de norma
sancionatria e de procedimento de lanamento de ofcio, conforme prescrevem os
pargrafos 3. e 4. do art. 26 da Lei 9.430/96:
Art. 26.
[...]
3. A pessoa jurdica que houver pago o imposto com base no lucro
presumido e que, em relao ao mesmo ano-calendrio, alterar a opo,
passando a ser tributada com base no lucro real, ficar sujeita ao
pagamento de multa e juros moratrios sobre a diferena de
imposto paga a menor.
4. A mudana de opo a que se refere o pargrafo anterior somente
ser admitida quando formalizada at a entrega da correspondente
declarao de rendimentos e antes de iniciado procedimento de
ofcio relativo a qualquer dos perodos de apurao do respectivo
ano-calendrio.

V-se, pois, que a opo pelo regime do lucro presumido impe ao contribuinte
apurao do lucro nos termos da lei, alterando o prprio conceito de lucro. um benefcio
para aquelas sociedades que tm poucas despesas e, por consequncias, no tm dedues
significativas na sistemtica do lucro real. Est a a razo extrafiscal desse regime,
estimulando toda empresa de pequeno e mdio porte no Pas que aderir ao programa. Feita
a escolha, procede-se espcie de renncia forma real de apurao, de maneira que,
rigorosamente, no haja impedimento de prova em contrrio, mas simples renncia na
adeso ao regime do prprio contribuinte. Trata-se, pois, do caso de presuno hipottica
de segundo nvel irrevogvel ou instituidora de regime jurdico especial.

479

6.1.2. Imvel residencial ou imvel comercial para fins de incidncia do IPTU alquota
de 1,0 % ou 1,5 %, respectivamente
Exemplo excelente que traduz bem a ao da norma presuntiva no complemento do
critrio material se encontra na identificao da natureza no uso do bem imvel para fins
de incidncia, em alquota varivel, do IPTU.
Sabemos que o IPTU recai sobre a propriedade de bem imvel, porm a tributao
diferenciada dependendo do uso ou destinao dada ao local. De fato, a CF/88 e o CTN
no vedam que os Municpios tributem de maneira diferenciada os imveis da forma como
tem acontecido. Em regra, as Prefeituras Municipais tm tributado com alquotas maiores
os imveis destinados ao comrcio e menores queloutros residenciais. Igualmente, f-lo
tributando mais os imveis edificados e menos os terrenos. Neste ltimo caso, diz-se
inclusive que o Estado atua com extrafiscalidade para fins de fazer cumprir a funo social
da propriedade constitucionalmente preceituada.
A despeito de o legislador tentar disciplinar os critrios aptos a identificar o que
seja residencial e/ou comercial, na prtica esta qualificao do bem imvel enfrenta uma
srie de problemas exegticos, tendo em vista as peculiaridades em que as ocorrncias se
apresentam. o que acontece nas unidades que ora podem cumprir com funo comercial,
ora com propsito residencial, dependendo da predisposio do agente que l se encontra,
por exemplo, o apart-hotel.
Sobre o assunto a Legislao Federal prescreve sobre as locaes dos imveis
urbanos e os procedimentos a elas pertinentes pela Lei 8.245/91, na qual est presente o
seguinte enunciado:
Art. 1. A locao de imvel urbano regula-se pelo disposto nesta lei:
Pargrafo nico. Continuam regulados pelo Cdigo Civil e pelas leis
especiais:
a) as locaes:
[...]
4. em apart-hotis, hotis-residncia ou equiparados, assim considerados
aqueles que prestam servios regulares a seus usurios e como tais sejam
autorizados a funcionar;
b) o arrendamento mercantil, em qualquer de suas modalidades.

480

De acordo com a leitura da lei supracitada, o mais conhecido flat se acha em

diversas modalidades como: (i) apart-hotel; (ii) apart-hotel-residncia; e (iii) apartresidncia. O enunciado ainda especifica que se autoriza equiparao ao conceito de
residncia, tornando-o ideia mais abrangente. Isso significa que, para ser residncia, o
direito no exige todos os critrios tpicos de uma residncia comum, mas admite,
acompanhando a tendncia atual, por equiparao, por residncia aquelas moradias que,
no obstante forneam servios tpicos hoteleiros, so de uso residencial, ou melhor, nelas
existe uma compostura psicolgica do sujeito que l se encontra e que sente aquele local
como sua residncia. Alguns indicativos objetivos podem confirmar esse juzo, tal qual o
recebimento, naquele lugar, de suas contas pessoais, na declarao daquele endereo como
domiclio fiscal e assim por diante. Todos estes so fatores exteriores da percepo
psicolgica do sujeito de que aquele local sua residncia. Portanto, o flat se caracterizaria
nesse caso como residncia, e no hotel. No mbito da administradora, o carter residencial
tambm perceptvel pela prpria forma em que se coloca ou se apresenta ao mercado em
termos societrios ou mesmo de propaganda.
Afora a Lei 8.245/91, inexiste legislao no mbito federal que discipline a
incidncia do IPTU sobre apart-hotel ou sobre unidades do hotel-residncia. Por isso
mesmo, cabia ao Poder Executivo aplicar a norma do modo em que assume o texto
constitucional. At 1988, a autoridade administrativa adotava critrio jurdico que
caracterizava o flat ora como residncia, ora como comercial, fazendo incidir alquotas
prprias de cada hiptese. A presuno feita pelo Fisco de que as unidades de apart-hotel
eram utilizadas comercialmente (locao) podia ser afastada pela comprovao de que
aquele domnio no fazia parte do pool de locao e, por isso mesmo, conforme legislao
especfica, deveria ter alquota reduzida. Contudo, depois de 1988, a Fazenda Municipal
passou a caracterizar, independentemente de prova, todas as unidades pertencentes ao
chamado flat de bem imvel de carter comercial, atribuindo no mbito fiscal alquota de
1,5%. A modificao no entendimento do Fisco, todavia, ocorreu sem ter por base a lei.
Era o aplicador que o fazia, introduzindo de pronto o enunciado de fato presumindo sua
condio comercial.
Ora, h muito o CTN j previa tal situao. O enunciado do art. 146 do CTN
deixava claro que a mudana no critrio adotado pela Administrao Pblica, gerando
crdito tributrio, deve ateno aos princpios constitucionais, sendo necessrio o respeito
exegese da irretroatividade (fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo) e,
com isso, evitando a surpresa da tributao. No tocante s presunes, o art. 146 do CTN
481

no pode ser interpretado sem observncia dos preceitos dos arts. 5., II, e 150, I, da CF/88
e 97 do CTN. Para fins de gerar tributo, a presuno hominis incapaz, em face dos
princpios constitucionais, de gerar, por si s, tributao. Refora este entendimento o 1.
do art. 108 do CTN. Por isso que se exige do Poder Legislativo a fixao de critrios
objetivos em lei que deem fundamento incidncia decorrente de nova interpretao.
Antes do texto legal, essa presuno produzida pelo intrprete eivada de
inconstitucionalidade. O aplicador no pode criar por meio de tcnicas presuntivas fato
presumido para fins de fazer incidir tributo. Somente a lei pode constituir obrigaes
tributrias.
Nesta toada, o STJ j decidiu no sentido de que vedado Fazenda Pblica do
Municpio alterar, ex officio, o critrio da classificao com reflexo no crdito tributrio.
Com base nisso, no caso do apart-hotel, a modificao na qualidade do uso que se d ao
bem imvel (residencial ou no-residencial) para fins de o Fisco Municipal lanar IPTU s
pode se dar por fora de lei, e no de nova interpretao dada pela autoridade tributria.
Em outras palavras, necessrio que a legislao municipal regulamente o assunto por
meio de lei, no cabendo ao Poder Executivo presumir o tipo do uso do bem imvel e fazer
incidir tributo. A presuno para fins de incidncia do IPTU, nesse caso, dever ser
necessariamente do tipo hipottica, apresentando critrios jurdicos determinados em lei
para fins de gerar crdito tributrio em benefcio da Fazenda. O sistema tributrio inadmite
presuno de enunciado factual, proferida pelo aplicador, para fins de gerar tributo. Esse
entendimento confirmado, em outras palavras, pelo julgado da Min. Rel. Eliana Calmon,
em 15.06.2000 (DOU 28.08.2000):
Tributrio. IPTU. Apart-hotel: classificao.
1. Inexistncia de legislao no mbito federal que discipline a
incidncia do IPTU sobre apart-hotel ou sobre unidades do hotelresidncia.
2. Ilegalidade da mudana de critrio classificatrio, sem legislao
especfica, por mero arbtrio da Administrao, mormente quando
aumenta a carga tributria.
3. Recurso no conhecido. 11

No voto da Ministra Relatora, oportuno mencionar alguns de seus argumentos:

11

STJ, 2. Turma, REsp 151718/RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 28.08.2000.

482

Temos como certo um lanamento no revisto, no alterado, como bem

esclareceu o recorrente, mas uma mudana de critrio jurdico pela
autoridade encarregada de lanar, o que levou supresso das unidades
dos hotis residenciais do conceito de imvel residencial, ou seja, tais
unidades foram unilateralmente qualificadas, a partir do exerccio de
1988, como sendo comerciais.
[...]
Com efeito, a mudana qualitativa ou quantitativa nos critrios da
administrao, com reflexo no crdito tributrio, est vedada ao
administrador. 12

Pelo exposto, premente estatuir que somente lei cabe criar critrio jurdico com
reflexo no crdito tributrio. Logo, no campo das presunes, apenas o legislador est apto
a criar, hipoteticamente, tal modificao de entendimento da matria, enunciado em lei,
elemento por elemento, o fato tpico. O sistema constitucional, em face dos preceitos dos
arts. 5., II, 150, I, veda ao aplicador presumir para fins de criar tributo.
Hoje, no Municpio de So Paulo, a Secretaria Municipal de Finanas da Prefeitura
atualizou sua consolidao da legislao tributria (CLT) municipal mediante aprovao
do Decreto 49.704, de 3 de julho de 2008 (DOU 04.07.2008). Segundo a prpria norma, o
referido Diploma instrumento indispensvel para a consulta dos muncipes e lugar por
excelncia para o entendimento da legislao tributria do Municpio paulistano.
De acordo com a aludida CLT, o Imposto Predial incide sobre a propriedade, o
domnio til ou a posse de bem imvel construdo, localizado na zona urbana do Municpio
de So Paulo (IPTU). O clculo do imposto prescrito na seo II do referido Diploma,
do qual retiramos o enunciado dos arts. 7. e 9., que assim dispem sobre a matria:
Art. 7. O imposto calcula-se razo de 1,0 % sobre o valor venal do
imvel, para imveis utilizados exclusiva ou predominantemente
como residncia (art. 7. da Lei n. 6.989, de 29/12/66, com a redao
da Lei n. 13.250, de 27/12/01).
Pargrafo nico. Para os efeitos de enquadramento na alquota
estabelecida no caput deste artigo, bem como nas faixas de desconto ou
acrscimo de alquotas previstas no artigo 8., considera-se de uso
residencial a vaga de garagem no pertencente a estacionamento
comercial, localizada em prdio utilizado exclusiva ou
predominantemente como residncia (pargrafo nico do art. 7. da
Lei n. 6.989, de 29/12/66, com a redao dada pelo art. 6. da Lei n.
13.698 de 24/12/03) (grifos nossos).

12

STJ, 2. Turma, REsp 151718/RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 28.08.2000.

483

Art. 9. O imposto calcula-se razo de 1,5% sobre o valor venal do

imvel, para imveis construdos com utilizao diversa da referida no
artigo 7. (art. 8. da Lei n. 6.989 de 29/12/66, com a redao da Lei n.
13.250 de 27/12/01)

O enunciado presuntivo se acha justamente nessa qualificao do uso do

bem imvel (residencial ou comercial) que, dependendo desse entendimento, ser tributado
diferentemente j em fase de construo do bem imvel ou durante o perodo de sua
utilizao. No cabe ao Fisco presumir e lanar tributo sem que d oportunidade ao
contribuinte de se manifestar para afirmar, confirmar ou infirmar o carter, residencial ou
comercial, atribudo no lanamento ao seu bem imvel.

6.2. Presuno no critrio espacial

O critrio espacial aquele que se encontra no antecedente da norma jurdica
como elemento identificador do fato jurdico, qualificando o espao em que o verbo da
hiptese tributria se d. Muitas vezes, mas nem sempre, confunde-se com a vigncia
territorial da lei, apesar de esta indicar mais que um critrio compositivo da hiptese, a
fora impositiva da lei no territrio, i.e., o mbito territorial de eficcia da norma.13 Na
identificao do espao das ocorrncias relevantes para o direito tributrio, veremos
tambm o ordenamento assumindo postura de poeta do direito, determinando, conforme as
imposies da prpria materialidade, os espaos de cada ocorrncia. Da por que muitas
vezes presume o lugar da situao fctica, contornando as dificuldades que determinados
verbos apresentam no caso em concreto. Portanto, adiante trataremos dos limites
constitucionais dados a estes contornos de espao admitido pela presuno e
exemplificaremos esse tpico com as discusses que envolvem (i) a entrada simblica de
mercadorias no estabelecimento; e (ii) a caracterizao legal de operao interna para fins
de incidncia do ICMS. Consideraremos tambm o quanto a alterao do critrio espacial
repercute na prpria constituio do fato jurdico. E no poderia ser diferente quando
imaginamos que inexiste ao nenhuma sem um dado espao fsico (e um instante
determinado).
13

Segundo o Professor Aires Fernandino Barreto: A evitao da pluralidade de incidncia se d porque a

Constituio, pelo prestgio de critrio territorial, circunscreve o permetro da eficcia das leis ao territrio de
cada um dos entes que receberam idntica competncia tributria. o critrio do situs, que consiste em
limitar a irradiao da eficcia da lei ao territrio do ente considerado (Estado-membro, Distrito Federal,
Municpio) (ISS na constituio e na lei. So Paulo: Dialtica, 2005. p. 258).

484

6.2.1. Entrada simblica de mercadoria no estabelecimento

O exame acurado da materialidade do ICMS-Circulao de mercadoria permite ao
exegeta afirmar sobre a inexigibilidade, pela legislao desse imposto, da movimentao
fsica das mercadorias ao prescrever sobre a figura presuntiva ora em anlise. No processo
criativo do direito, o ordenamento vai determinando o sentido em que as palavras devem
ser assumidas. A materialidade do ICMS pressupe a ocorrncia de operaes de
circulao de mercadorias. A ordem posta identifica essa situao como transferncia de
sua titularidade, tornando a mera circulao dos bens elemento insuficiente para a
configurao do ncleo material do ICMS e elevando, por seu turno, a transferncia de
sua titularidade, como requisito essencial incidncia do referido tributo.
A disciplina da entrada simblica de mercadorias, i.e., sem que d entrada
fisicamente no estabelecimento de origem que se encontra na LC 87/96. Prescrevendo
sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operaes relativas circulao de
mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, a aludida Lei, tambm conhecida por KANDIR, dispe em seu art. 20 o
seguinte:
Art. 20. Para a compensao a que se refere o artigo anterior,
assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto
anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada
de mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento, inclusive a
destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o
recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou
de comunicao (grifos nossos).

No plano da legislao estadual, verificamos que o regulamento deixa mais

evidente essa dicotomia real/simblica da entrada ou sada da mercadoria de seus
estabelecimentos de origem. Citemos a ttulo exemplificativo o RICMS de Tocantins,
positivado na letra do Decreto 462/97:
Art. 118. Os estabelecimentos, excetuados os produtores agropecurios,
emitiro nota fiscal modelo 1 ou 1-A:
I sempre que promoverem a sada de mercadorias;
II na transmisso de propriedade de mercadorias quando estas no
devam transitar pelo estabelecimento transmitente;

485

III sempre que, no estabelecimento, entrarem bens ou mercadorias,

real ou simbolicamente, nas hipteses do art. 133 deste regulamento
(grifos nossos).

Assim como este, outros tantos exemplos poderiam ser aqui apresentados, tais
como aqueles enunciados no Decreto Paulista 33.118/91, que institui o RICMS no Estado
de So Paulo, em seus arts. 2., 1., I; 112, III; 127, I; 130, II; 289, I; e 384.
despiciendo afirmar que o ordenamento jurdico vigente reconhece e autoriza a
movimentao simblica de mercadorias para fins de determinar a incidncia do ICMS.
Tanto assim que a leva em considerao para caracterizar a circulao jurdica da
mercadoria e o dever do contribuinte de emitir as notas fiscais, como podemos relevar do
enunciado do art. 118 do RICMS de Tocantins.
A entrada simblica de mercadoria no estabelecimento identifica o raciocnio
presuntivo do legislador que, sabendo da dificuldade de provar toda e qualquer circulao
de mercadoria, presume simbolicamente a entrada pela simples transmisso contratual do
bem, assumindo o lugar do estabelecimento transmitente como elemento til para demarcar
o lugar da incidncia. L presumindo a transferncia de propriedade da mercadoria e de l
a sada para o estabelecimento comprador, o legislador prev a ocorrncia do fato jurdico
e o lugar da incidncia do ICMS.
O raciocnio presuntivo positivado pelo legislador na figura da entrada simblica
tem como valor prtico evitar que os contribuintes exeram suas atividades operacionais
sem extraordinrios custos de transporte. Assim, a transmisso de propriedade de
mercadoria se equipara, presuntivamente, sada, ainda quando o referido bem no
transitar pelo estabelecimento do transmitente, deixa ntida a irrelevncia da movimentao
corprea do bem comercializado. A hiptese equiparativa aqui do tipo presuntivo, uma
vez que se encontra dentro do campo do possvel. perfeitamente imaginvel que a
mercadoria saia daquele estabelecimento, ainda que isso represente custos adicionais ao
contribuinte. Estando dentro do campo da possibilidade fctica, no fico, e sim forma
presuntiva de prescrever conduta. Este, contudo, no um posicionamento consolidado,
como podemos observar da afirmao de Roque Antonio Carrazza:
[...] empresa A importou mercadoria do exterior e ela est sendo
liberada pela Alfndega (ou se encontra depositada, em seu nome, em
armazm geral). Vende a mercadoria empresa B, que vai busc-la
diretamente na repartio aduaneira (ou, na outra hiptese, no armazm
geral). Como j percebemos, a mercadoria nem entra, nem sai
fisicamente da empresa A. Esta empresa, no entanto, tendo praticado a
operao mercantil, dever pagar o ICMS. Por qu? Porque, por fico

486

legal, considera-se que a mercadoria importada entrou no

estabelecimento de A e depois dele saiu (aps consumada a venda
para B) 14 (grifos nossos).

Queremos reforar que a entrada simblica de mercadoria no estabelecimento para

fins de tributao de ICMS no uma fico, mas uma presuno, pois,
independentemente de ocorrer ou no no universo emprico, o fato que ela pode ocorrer,
no sendo nem conduta necessria (contrassentido dentico) e muito menos impossvel
(sem-sentido dentico) para a ordem jurdica.
juridicamente irrelevante, portanto, a circulao fsica da mercadoria para
incidncia do ICMS. Sua ausncia no impede que se realizem negcios jurdicos
concernentes quele bem, com transferncia da titularidade e consequente incidncia do
ICMS. A sada fsica no passa de uma forma exterior do fato em que se apresenta a
operao jurdica realizada. Por tais razes, dado que prescindvel a circulao fsica para
fins jurdicos, comprovado o trnsito simblico, torna-se irrelevante saber dos locais por
onde se realiza a passagem fsica dos bens.
6.2.2. Presuno de operao interna no ICMS
Outro exemplo interessante de presuno no critrio espacial, ensejando um certo
sentido sancionatrio presuno, est previsto no pargrafo 4. do art. 36 do
RICMS/SP. 15 Diz o dispositivo: Presume-se interna a operao caso o contribuinte no
comprove a sada da mercadoria do territrio paulista com destino a outro Estado ou a sua
efetiva exportao.
A construo normativa imediata a que se chega na leitura do enunciado supra
traduzir-se-ia da seguinte forma: Dada a no comprovao pelo contribuinte da sada da
mercadoria do territrio paulista mediante apresentao de nota fiscal idnea, presume-se
interna a operao. Estamos diante de norma substantiva que confere competncia
autoridade administrativa em proceder lavratura de auto de infrao com base em
alquota interna, e no mais em interestadual. O antecedente da norma presuntiva seria o
no cumprimento de dever instrumental, conduta ilcita, e que tem por consequncia a
presuno. Logo, o fato presuntivo tem dois efeitos jurdicos: consequente da norma

14
15

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 1997. p. 78-79.

Decreto 45.490, de 30.11.2000 (Regulamento do ICMS do Estado de So Paulo RICMS/SP).

487

sancionatria, efeito imediato, e antecedente da nova regra-matriz estruturada com base

na presuno, efeito mediato. Imaginemos o seguinte processo de positivao:
Norma de dever instrumental: O contribuinte deve comprovar a sada
da mercadoria do territrio paulista mediante apresentao de nota fiscal
idnea.
Norma presuntiva: Dada a no comprovao pelo contribuinte da sada
da mercadoria do territrio paulista mediante apresentao de nota fiscal
idnea, presume-se interna a operao.
Regra-matriz: Dada a circulao de mercadoria presumidamente interna
no Estado de So Paulo, o contribuinte deve pagar ICMS com base em
alquota interna.

Em outras palavras, no comprovada, pelo contribuinte, a sada da mercadoria do

territrio paulista, supe-se a falta de recolhimento do ICMS decorrente de operaes de
sadas interestaduais de mercadorias (norma presuntiva), presumindo-se interna a
operao, e cobrando, mediante lanamento de ofcio, a diferena do ICMS entre a alquota
interestadual aplicada e a alquota interna aplicvel. 16 De acordo com Fabio Soares de
Melo, a presuno do Fisco recai sobre alegao de que: (i) a pessoa jurdica destinatria
das mercadorias jamais teria recebido referidos bens, ou de que (ii) a pessoa jurdica
destinatria das mercadorias se revela como inidnea[...]. 17
V-se, pois, nesse exemplo, que a presuno do 4. do art. 36 do RICMS/SP do
tipo hipottico, pois estabelecida em lei, e relativa, uma vez que admite e mais pressupe
prova em contrrio mediante apresentao de nota fiscal idnea. O fato presuntivo da
operao interna tem dois efeitos jurdicos: consequente da norma sancionatria, efeito
imediato, e antecedente da nova regra-matriz estruturada com base na presuno, efeito
mediato. Portanto, podemos admitir, nesse caso, o sentido sancionatrio da presuno.

16

No tem sido novidade para uma imensa gama de contribuintes paulistas a lavratura de Autos de Infrao
e Imposio de Multa (AIIMs), em virtude da suposta falta de recolhimento do ICMS decorrente de
operaes de sadas interestaduais de mercadorias, a destinatrio diverso do indicado no documento fiscal.
Nestes casos, a fiscalizao tributria tem exigido a diferena do ICMS entre a alquota interestadual
aplicada e a alquota interna aplicvel sob a presuno de que a operao tenha sido realizada internamente
(MELO, Fbio Soares de. ICMS. Operaes interestaduais de venda de mercadorias. Clusula free on board
(FOB). Responsabilidade. Decises administrativas e judiciais. ICMS: questes fundamentais. So Paulo:
MP, 2006. p. 33).
17
Idem, ibidem. p. 33.

488

6.3. Presuno no critrio temporal

Tempo algo que suscita uma srie de reflexes filosficas. No se pode dizer
haver consenso quanto ao sentido do tempo. O que se sabe que a temporalizao est em
tudo. O prprio entendimento de um objeto, qualquer que seja, exige sua identificao no
tempo e no espao. Agora, se o tempo est em tudo, o que ele realmente? Existem duas
formas de se aproximar desse conceito: falar sobre o ser do tempo ou da medida do tempo.
O primeiro como estado do tempo (seu ser); o segundo como o tempo percebido em
modificao, na dinmica dos processos naturais, em medio (sua medida).
No direito, o tempo modalizado para fins de prescrever condutas. Nesse sentido, o
direito senhor dos seus tempos. Tal sistema brinca com a linha do tempo, identificando o
momento de constituio do objeto (hiptese ou fato) segundo suas pretenses regulatrias.
Trabalha com as trs qualificaes do presente: como unidade prescritiva para o futuro, nas
normas gerais e abstratas; e individuais e abstratas; ou como enunciados descritivos do
passado, nas normas individuais e concretas, ou gerais e concretas; tendo, tanto em um
quanto em outro, o referencial presente, tempo da enunciao, momento do ato de fala da
norma em linguagem competente.
Na composio do antecedente da regra-matriz de incidncia, o tempo um dos
componentes que ajudam a conformar o fato. Afinal, no h ao que no seja localizada
num dado momento e espao. at difcil imaginar ocorrncias atemporais no plano da
facticidade, como tambm complicado pensar em um fato jurdico sem imagin-lo
acontecido num determinado instante. por isso que muitas vezes, ao enunciar sobre as
presunes no critrio temporal, iremos tambm apresentar suas nuances sentidas no
prprio fato ele mesmo, pois o fato indissocivel de seu tempo. Logo, presumir o tempo,
em ltima medida, presumir tambm o fato. Dito isso, passemos a enunciar sobre dois
exemplos muito interessantes e com efeitos no campo dos tributos: ITCMD e o tempo da
morte e a tributao de IR e CSLL e o debate sobre o momento de disponibilizao do
lucro auferido no exterior.
6.3.1. ITCMD e o tempo da morte
Na CF/67, o ITCMD surgiu como imposto sobre transmisso a qualquer ttulo, de
bens imveis, por natureza e acesso fsica e de direitos reais sobre imveis exceto os de
garantia, bem como sobre a cesso de direito sua aquisio, na conformidade com o
489

enunciado do art. 23, I, da CF/67. O Texto Maior de 1988 redimensionou a exao,

atribuindo aos Estados e Municpio a competncia para instituir o imposto causa mortis e
doao de quaisquer bens e direitos, conforme se depreende do art. 24 do Texto Maior. 18
No campo da materialidade do referido tributo, a Constituio disciplinou, em seu
1., sobre as diferentes situaes que ensejam incidncia, estabelecendo que:
1) relativamente a bens imveis e respectivos direitos, compete ao
Estado da situao do bem, ou ao Distrito Federal (Inciso I);
2) relativamente a bens mveis, ttulos e crditos, compete ao Estado
onde se processar o inventrio ou arrolamento, ou tiver domiclio o
doador, ou ao Distrito Federal (Inciso II);
3) ter competncia para sua instituio regulada por lei complementar
(Inciso III);
a) se o doador tiver domiclio ou residncia no exterior;
b) se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu
inventrio processado no exterior.

Em resumo, da materialidade do tributo possvel dizer, genericamente, existirem

duas hipteses: (i) doao; e (ii) morte, que, por sua vez, pode ensejar a transferncia ora
de (a) bem mvel e/ou direitos, ora de (b) bem imvel. O fator que localiza o tipo de ao
no fato traduz influncia direta no tempo em que ele ocorre. E a determinao desse
instante de suma importncia na fixao da lei aplicvel 19 e do termo a quo em que se
conta a incidncia dos juros de mora, multa e correo monetria.
Por isso mesmo, interessante discusso que envolve o tema consiste na
determinao do critrio temporal do ITCMD. E a indicao desse tempo preciso de sua
realizao vem disciplinada nas mais variadas formas, sendo colhido, como regra geral, o
instante da transmisso por morte ou da doao dos bens e direitos. Todavia, o transmitir
pode ocorrer nos formatos mais diversos, exigindo uma multiplicidade de linguagens, de
atos e de atividades; e todos podem ser assumidos pelo legislador como critrio pontual
para a localizao do tempo do fato.
Vejamos alguns textos legais. O Estado da Bahia, por exemplo, fixa o momento da
transmisso causa mortis e da doao como seu critrio temporal. 20 No Estado de So

18

Art. 155, I, da CF/88.

Sobre o assunto, vide enunciado da Smula 112 do STF: O imposto de transmisso causa mortis
devido pela alquota vigente ao tempo da abertura da sucesso.
20
Lei 4.826, de 27 de janeiro de 1989:
19

490

Paulo, a norma ratifica esse tempo, esmiuando as peculiaridades de algumas hipteses. 21

A lei gacha, no mesmo sentido, descreve delimitando taxativamente o momento da
transmisso ou doao de suas hipteses. 22 As leis supracitadas so unnimes em assinalar
o instante da transmisso por morte ou doao como critrio temporal, mas muitos deles
voltam-se a determinaes presuntivas do fator temporal da hiptese.
bem verdade que o momento de transmisso do bem na doao depende do tipo
de objeto que est sendo transferido. Se bem mvel, a lei faz incidir a exao no momento
da transferncia de propriedade (ou tradio) da coisa, ou melhor, de sua entrega ao
Art. 1. O Imposto sobre transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens ou direitos tem como fato
gerador a transmisso causa mortis e a doao, a qualquer ttulo de:
I propriedade ou domnio til de bem imvel por natureza ou acesso fsica, nos termos da Lei civil;
II direitos reais sobre imveis;
III bens mveis, direitos, ttulos e crditos.
21
Lei 10.705, de 28 de dezembro de 2000:
Art. 2. O imposto incide sobre a transmisso de qualquer bem ou direito havido:
I por sucesso legtima ou testamentria, inclusive a sucesso provisria;
II por doao.
1. Nas transmisses referidas neste artigo, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os
herdeiros, legatrios ou donatrios.
2. Compreende-se no inciso I deste artigo a transmisso de bem ou direito por qualquer ttulo sucessrio,
inclusive o fideicomisso.
3. A legtima dos herdeiros, ainda que gravada, e a doao com encargo sujeitam-se ao imposto como se
no o fossem.
4. No caso de aparecimento do ausente, fica assegurada a restituio do imposto recolhido pela sucesso
provisria.
5. Esto compreendidos na incidncia do imposto os bens que, na diviso de patrimnio comum, na
partilha ou adjudicao, forem atribudos a um dos cnjuges, a um dos conviventes, ou a qualquer herdeiro,
acima da respectiva meao ou quinho.
Art. 4. O imposto devido nas hipteses abaixo especificadas, sempre que o doador residir ou tiver
domiclio no exterior, e, no caso de morte, se o de cujus possua bens, era residente ou teve seu inventrio
processado fora do pas:
I sendo corpreo o bem transmitido:
a) quando se encontrar no territrio do Estado;
b) quando se encontrar no exterior e o herdeiro, legatrio ou donatrio tiver domiclio neste Estado;
II sendo incorpreo o bem transmitido:
a) quando o ato de sua transferncia ou liquidao ocorrer neste Estado;
b) quando o ato referido na alnea anterior ocorrer no exterior e o herdeiro, legatrio ou donatrio tiver
domiclio neste Estado.
22
Ibidem.
Art. 4. Ocorre o fato gerador:
I na transmisso causa mortis:
a) na data da abertura da sucesso legtima ou testamentria, mesmo nos casos de sucesso provisria e na
instituio de fideicomisso e de usufruto;
b) na data da morte do fiducirio, na substituio de fideicomisso;
c) na data da ocorrncia do fato jurdico, nos casos no previstos nas alneas a e b;
II na transmisso por doao:
a) na data da instituio do usufruto convencional;
b) na data em que ocorrer o fato ou ato jurdico determinante da consolidao da propriedade, tal como nas
hipteses de extino dos direitos do usufruto, de uso, de habitao e de servides;
c) na data da partilha de bem por antecipao da legtima;
d) na data da morte de um dos usufruturios, no caso de usufruto simultneo em que tenha sido estipulado o
direito de acrescer ao usufruturio sobrevivente;
e) na data da formalizao do ato ou do negcio jurdico, nos casos no previstos nas alneas a e d.

491

adquirente, na forma como admitida na legislao civil. 23 Se bem imvel, a situao fctica
ocorre no registro do ttulo junto ao Cartrio de Imveis, tendo em vista o disposto no art.
1.245 do CC/02. 24 de ponderar que o ordenamento poderia ter considerado outros tantos
momentos possveis, como o tempo de tradio das chaves, a lavratura da escritura pblica
de doao de bem imvel, ou de quaisquer outros perodos que fazem parte desse
procedimento de transferncia por doao. Na prtica, observa-se que os Cartrios tm
cobrado o imposto desde a lavratura da escritura de doao, tendo em vista a
responsabilidade solidria dos atos praticados que lhes recai, na forma como prevista pelo
art. 134 do CTN.
Na transmisso por morte, o tema ganha maior complexidade pelos prprios modos
variados em que a morte pode se apresentar emprica e juridicamente; e nesse lugar que
as presunes adquirem contedo de tcnica legislativa. J vimos que o direito autoriza ao
legislador instituir qualquer instante que se encontra no nterim, que vai da morte partilha
dos bens. Para entender a matria, imperioso buscar as normas de direito civil que
organizam essa especfica situao da vida, ou melhor, de seu final.
Dentro da noo de momento de transmisso por morte possvel considerar
ajustados critrios como o instante (i) da prpria morte; (ii) de seu registro; (iii) da
declarao de ausncia produzida pelo juiz; (iv) da abertura da sucesso legtima ou
testamentria; (v) do inventrio; (vi) da avaliao dos bens includos na herana; etc. A lei
nomeia genericamente o momento da ocorrncia da morte, dizendo que o instante da
transmisso coincide com aqueloutro da morte.
Ora, falar em instante da morte conjecturar sobre a certeza de sua ocorrncia. A
quem compete dizer que algum morreu? Seria ao perito ou ao Instituto Mdico Legal?
Essa declarao/constatao juridicamente vlida para entender que a morte ocorreu?
Yoshiaki Ichihara problematiza o assunto assim enunciando:
Mesmo quando a transmisso por doao for um bem imvel, no
momento da lavratura da escritura de doao e, considerando-se que o
proprietrio do imvel aquele que tem o ttulo registrado no Cartrio
de Registro de Imveis competente, o entendimento de que s naquele
momento ocorre transmisso. Todavia a outra tese defensvel
considerando o falecimento como momento da transmisso, j que
esta ocorre instantaneamente com a morte, aparecendo a
regularizao, como o inventrio, registro, etc., apenas como
23

Art. 1.267do CC/02: A propriedade das coisas no se transfere pelos negcios jurdicos antes da
tradio.
24
o texto: Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do ttulo translativo no Registro de
Imveis.

492

formalidades exigidas pela lei. Estas colocaes relacionadas com o

momento da transmisso tem relevncia capital, pois fixa a lei aplicvel,
alm do termo a quo da incidncia dos juros de mora, multa e correo
monetria. No caso de bens mveis a transmisso ocorre com a tradio,
muitas vezes difcil de comprovar o momento exato. 25

O desafio da matria comparece no sentido de que fundamental dissociar o tempo

no fato aquele da morte do tempo do fato aquele de sua regularizao, conforme
dispe o autor supracitado. O fato-morte juridicamente admitido no campo dos tributos
como tempo da ao relevante para fins de incidncia do ITCMD toma o tempo no fato,
descrio temporal que se remete ao instante do suceder da morte empiricamente pensada
ou imaginada na forma de simulacro. Assim, independentemente de quando se deu a
linguagem competente declarao da transmisso (tempo do fato) , o direito assumiu o
tempo no fato, devendo o exegeta localizar o instante da morte, ainda que presumidamente,
para fins de incidncia do ITCMD.
Alguns casos, contudo, dificultam o entendimento da matria. o que se v com a
morte presumida. Considera-se terminada a personalidade jurdica da pessoa humana com
a prpria morte ou presumindo-se esta, quanto aos ausentes, nos casos em que a lei
autoriza a abertura de sucesso definitiva, conforme disposio do art. 6. do CC/02. A
sucesso definitiva prescrita nos arts. 37 a 39 do CC/02, dizendo considerarem-se dez
anos a partir de passada em julgado a sentena que concede a abertura da sucesso
provisria 26 (art. 37) ou provando-se que o ausente conta com oitenta anos de idade, e que
de cinco datam as ltimas notcias dele (art. 38). A morte presumida pode ainda ser
declarada, sem decretao de ausncia (art. 7. do CC/02):
I se for extremamente provvel a morte de quem estava em perigo
de vida;
II se algum, desaparecido em campanha ou feito prisioneiro, no for
encontrado at dois anos aps o trmino da guerra (grifos nossos).

Nessa ltima hiptese, o pargrafo nico do aludido artigo se encarrega de dar

maior peso de segurana jurdica ao juzo de presuno, determinando que a declarao da
morte presumidamente poder ser requerida depois de esgotadas as buscas e averiguaes,
devendo a sentena fixar a data provvel do falecimento.
25

ICHIHARA, Yoshiaki. Imposto sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos
ITCMD. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n. 85, p. 374, 2001.
26
A sucesso provisria, por sua vez, assim prescrita em termos temporais: Art. 26. Decorrido um ano da
arrecadao dos bens do ausente, ou, se ele deixou representante ou procurador, em se passando trs anos,
podero os interessados requerer que se declare a ausncia e se abra provisoriamente a sucesso.

493

A demarcao presumida do tempo da morte do ausente pelo direito civil parte

do pressuposto de probabilidade. Logo, passados dez anos das ltimas notcias da pessoa,
como regra geral; 27 cinco anos, quando o agente for maior de 80 anos, parte do pressuposto
de que o sujeito no vive mais; dois anos, quando o desaparecido for envolvido em poltica
ou mantido prisioneiro; ou sem prazo, quando for extremamente provvel sua morte; tais
pessoas, provavelmente mortas, so declaradas enquanto tal juridicamente, fazendo incidir,
por decorrncia, o tributo. Essa regra temporal de direito civil gera enormes influncias no
domnio dos tributos, principalmente no campo do ITCMD.
Os tribunais j decidiram no sentido de que legtima a incidncia do imposto de
transmisso causa mortis no inventrio por morte presumida, como podemos depreender
da Smula 331 do STF. De fato, no campo dos direitos civis, o inventrio e partilha se
processam pela presuno de que a ausente no vive mais. A sucesso tem, no caso, carter
definitivo. 28
Relevemos que a presuno do tempo da morte presumida relativa. Entretanto, s
pode ser desfeita com uma nova declarao judicial que retira do sistema sentena
declaratria de ausncia ou de morte presumida (art. 9., IV, do CC/02). Uma vez
determinada pelo juiz sua existncia jurdica, cabe ao Estado devolver os valores pagos a
ttulo de ITCMD, na conformidade com o art. 165 do CTN, assim como dos juros de mora
e das penalidades pecunirias, como se depreende do art. 167 do CTN.
6.3.2. Presuno do momento de disponibilizao do lucro auferido no exterior
A hiptese de disponibilizao dos lucros, rendimentos e/ou ganhos de capital
auferido no exterior por empresa brasileira de suma importncia neste item e tema
atual.
Muitas sociedades nacionais investem seu dinheiro na compra de aes e
participaes de empresas estrangeiras. A matria foi disciplinada pela Lei 9.249/95, que,
alm de inovar o sistema trazendo hiptese de tributao sobre a renda fora do mbito

27

No CC/16, o prazo era de 20 anos, conforme se depreende de exegese do art. 10 em conjunto com o art.
481:
Art. 10. A existncia da pessoa natural termina com a morte. Presume-se esta, quanto aos ausentes, nos
casos dos arts. 481 e 482. (Redao dada pelo Decreto do Poder Legislativo n. 3.725, de 15.1.1919.)
Art. 481. Vinte anos depois de passada em julgado a sentena que concede a abertura da sucesso
provisria, podero os interessados requerer a definitiva e o levantamento das caues prestadas. (Redao
dada pela Lei n. 2.437, de 7.3.1955.).
28
STF, 2. Turma, AI 27.955/ES, DJ 30.12.1962.

494

competencial da Unio, passou a adotar o regime da universalidade para as pessoas fsicas,

que doravante estavam submetidas ao princpio da territorialidade.
Rememoremos que, antes da referida alterao legislativa de 1995, em matria de
imposto de renda das pessoas jurdicas, vigorava no Brasil o princpio da territorialidade,
segundo o qual somente os lucros e rendimentos auferidos no territrio nacional eram
tributados. A territorialidade era cnone norteador da tributao de IR, achando-se
disciplinada no art. 337 do Regulamento do Imposto de Renda RIR/94. 29 Com a edio
da Lei 9.249/95, vigorando a partir de 1. de janeiro de 1996, passou-se a cumprir o
princpio da universalidade, que acrescentou ao critrio de conexo territrio o elemento
pessoal, buscando com isso abarcar as rendas produzidas pelos particulares fora do Pas. A
diretriz da universalidade reproduz a noo americana do worldwide income taxation.
Antes da alterao da Lei 9.249/95, prevalecia o mtodo de equivalncia
patrimonial, autorizando s empresas nacionais excluir do lucro real o resultado positivo
dos investimentos relevantes em controladas e coligadas e adicionar o resultado positivo
base de clculo do imposto. Essa sistemtica se dava como necessidade de se produzirem
ajustes contbeis ao investimento no exterior, refletindo a variao patrimonial da coligada
ou controlada, pelo simples fato de que a prpria lei aceita o fato de, contabilmente, tais
resultados (lucro ou prejuzo) no serem considerados lucro ou prejuzo auferido pela
investidora e, sendo assim, deveriam ser entendidos nesse formato tambm pelo direito.
O exame do critrio temporal escolhido pela Lei 9.249/95 faz reingressarmos na
contenda sobre os limites semnticos do conceito de renda ou lucro auferidos no exterior,
contornos significativos estes que determinam a fronteira que delimita at onde o
legislador est autorizado a ir para fins de prescrever a incidncia do IR. De fato, com a
assuno do critrio da universalidade, o citado Diploma Legal fere frontalmente o
disposto no art. 153, III, da CF/88 e no art. 43 do CTN, que deu lugar ao conceito
infraconstitucional de renda. E esse embate conceitual gera reflexos diretos no mbito das
competncias tributrias, o que torna ainda mais discutvel a constitucionalidade dessa
norma.
bem verdade que no Texto Constitucional inexiste definio expressa dos termos
acima aludidos, porm, mediante anlise sistematizada e conciliadora das demais ideias l
existentes, possvel assumir a renda por acrscimo patrimonial, i.e., o resultado que se
obtm do confronto entre patrimnio antes e depois em face de um referencial de tempo e

29

Regulamento aprovado pelo Decreto 1.041, de 11 de janeiro de 1994.

495

dos bens de uma dada sociedade. pois o saldo final das entradas (receitas e rendimentos)
menos as sadas (despesas) em determinado perodo.30 Como decorrncia dessa ideia, v se
que o tempo fator de extrema relevncia para a prpria conceituao do fato. Se renda
um somatrio algbrico calculado no nterim de um momento a outro, ambos
arbitrariamente escolhidos, no h como pens-lo sem conjectur-lo num dado lapso
temporal. Portanto, mais do que nunca o fator tempo constitutivo do objeto, de tal modo
que no h como conceber a noo de renda sem o percurso dos acrscimos auferidos
nesse perodo de tempo. A pergunta subsequente : quando se d essa equao de bens e
direitos no ordenamento brasileiro? Quais entradas so juridicamente relevantes para o
sistema jurdico nacional? Em que momento ocorre essa entrada legalmente considerada?
E tais conceitos foram assumidos pelo enunciado do art. 25 da Lei 9.249/95?
A Lei 9.249/95, ao prescrever em seu art. 25 que se considerar disponibilizado o
lucro no instante da distribuio dos dividendos na empresa exterior, modifica o conceito
jurdico j existente, desnaturando-o pelo fator temporal, para fins de antecipar a tributao
sobre valores que ainda nem se sabe quando sero renda ou lucro efetivamente, ou mesmo
se o sero efetivamente na hiptese de no serem repassados aos agentes no Brasil.
Deslocando, pois, o fator temporal da hiptese distribuio de dividendos, torna,
presumidamente, o fato futuro em fato presente, admitindo-o por renda disponvel. Ao
deslocar o instante do auferimento da renda, passa a tributar com base em presuno.
Assim, antes mesmo de o contribuinte receber ou saber se receber esse lucro do
exterior, o Fisco o transforma em hiptese de IR, presumindo, e sai tributando. Presume
que o sujeito passivo o receber futuramente e, assim o fazendo, antecipa ou, mais, tributa
indevidamente, no caso de inexistncia do fato jurdico, sob o argumento de haver possvel
acrscimo patrimonial. Vejamos como isso comparece no esquema presuntivo apresentado
ao longo deste trabalho. Em planos hipotticos, o legislador assim raciocinaria para fins de
positivar a presuno do fato:

30

Para Ricardo Mariz de Oliveira: O lucro, ou o prejuzo, que a verso ou resultado negativo do lucro, a
somatria algbrica da totalidade dos fatores positivos e negativos que afetam um patrimnio em
determinado perodo de tempo (Fundamentos do Imposto de Renda. So Paulo: Quartier Latin, 2008. p.
110).

496

RENDA ou LUCRO
DISTRIBUDOS
Lucros distribudos, mas ainda no
disponibilizados
(fato jurdico em sentido amplo)

(fato jurdico em sentido estrito)

Probabilidade do Acrscimo
Patrimonial
(fato presumido)

Distribuio dos Dividendos na

Empresa Exterior
(fato presuntivo)

RENDA ou LUCRO
DISPONIBILIZADOS

Logo, antes mesmo de falar em qualquer disponibilidade, a Fazenda tributa

substituindo a hiptese renda disponvel em renda distribuda, ou melhor, renda
passvel de futura disponibilidade. Exonera o contribuinte, pois, em momento em que
nem se cogita ainda de auferimento de renda, e muito menos de sua disponibilidade
jurdica ou econmica. No houve acrscimo patrimonial. Contabilmente, existe um saldo
positivo, contudo sabemos muito bem que nem todo saldo positivo no balano da empresa
constitui renda. Nessa linha, no sendo renda, descabe inclusive entrar na discusso quanto
disponibilidade desse valor, se jurdica ou econmica, e estabelecer um limite conceitual
com base nesses critrios. Em verdade, no havendo renda, torna-se despropositado
qualquer debate que a pressuponha, como o caso da natureza da disponibilidade.
Mas mesmo que se entenda haver renda, lembremos que a sua tributao no
considera a disponibilidade jurdica, pura e simples, mas a econmica, que pressupe
aquela. 31 Tributar a possibilidade de acrscimo patrimonial fazer incidir a norma
tributria sobre fato futuro e incerto, ora tributando antecipadamente, na hiptese de efetiva
ocorrncia futura, ora tributando indevidamente, caso tal valor no seja repassado
sociedade brasileira.
Com tais modulaes, o disposto no art. 25 da Lei 9.249/95 presuno instituda
hipoteticamente pelo legislador. E o raciocnio presuntivo toma como ponto de partida a
distribuio dos dividendos na empresa exterior, este se apresentando como fato
presuntivo. Dessas ocorrncias concretas generaliza, instituindo a probabilidade do
acrscimo patrimonial, que figura, por sua vez, como fato presumido. No plano normativo,
a probabilidade se coloca como hiptese jurdica em sentido amplo, constituindo o signo:
31

Sebastio Reis resume, em poucas palavras, o posicionamento doutrinrio predominante: a

disponibilidade econmica inclui a jurdica mas a recproca no verdadeira (Conceito constitucional de
renda e proventos de qualquer natureza. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n. 39, p. 150).

497

renda ou lucro distribudos, repisemos, distribudos, mas ainda no disponibilizados.

Associado hiptese da regra-matriz de incidncia, renda disponibilizada o fato que d
ensejo relao tributria.
A presuno, ao associar um fato a outro, demonstra que tais enunciados factuais
em vinculao normativa no so o mesmo signo, o que justifica a prpria existncia da
norma presuntiva no processo de positivao. No havendo o fato jurdico em sentido
estrito propriamente dito, associa-se este a outro, atribuindo a este ltimo os efeitos
daquele. Contudo, so conceitos factuais distintos que no podem dar ensejo tributao
nova, extrapolando os limites dados s competncias conferidas pela Constituio
matria. Por essa linha, uma coisa a hiptese da presuno renda ou lucro distribudos
, outra aquela da regra-matriz renda ou lucro disponibilizados, esta hiptese jurdica
em sentido estrito, antecedente da regra-matriz de incidncia tributria.
A alterao do fato se d justamente em face da modificao do critrio temporal
ali assumido. Cumpre, pois, elaborar um segundo esquema de modo a reforar a mudana
temporal nele admitida, apresentando-se da seguinte forma:
Balano levantado em 31 de
dezembro de cada ano
(fato jurdico em sentido amplo)

Tempo do auferimento da renda

Disponibilidade Jurdica
(fato jurdico em sentido estrito)

Tempo da distribuio da renda

Balano Patrimonial
(fato presumido)

Tempo da distribuio dos

dividendos no exterior
(fatos presuntivos)

Nesse caso, os exageros fiscais so latentes. H uma incongruncia entre o fato

jurdico em sentido estrito e os fatos presuntivos assumidos, o que tem como causa a
diferena dos instantes assumidos pelo legislador. nessa divergncia temporal e, logo,
factual que se confirma a improcedncia, por inconstitucionalidade, dessa exao trazida
no enunciado do art. 25 da Lei 9.249/95. Sem nem ainda receber efetivamente o lucro
auferido no exterior, no se poderia falar em disponibilidade econmica ou mesmo jurdica
de renda no Brasil. Relevemos que o princpio da territorialidade dimensiona os limites da
competncia da Fazenda Nacional e sua jurisdio. No pode a lei brasileira tributar fato
fora do Pas. preciso que ele acontea em territrio brasileiro para que se d a incidncia
tributria, e a sim, somente neste instante, dizer sobre renda, lucro e disponibilidade tanto
498

jurdica quanto econmica. Sem renda ou lucro no Brasil no se pode presumir a

disponibilidade.
A alterao conceitual de renda previsto no Texto Magno e, subsidiariamente, no
art. 43 do CTN, produzida pela Lei 9.249/95 para abarcar hiptese fora de sua
competncia, preceito inconstitucional. Presume possvel ocorrncia de acrscimo
patrimonial para frente, a fim de, em seguida, antecipar, com base na presuno, o tempo
do fato ou criar, ficticiamente, o prprio fato. Tributa pois fato incerto, uma vez que no se
sabe ainda se a disponibilizao efetivamente ocorrer e se o ser nos valores declarados.
Alm disso, nem bem se sabe se esses bnus distribudos sero trazidos para o territrio do
Pas. Portanto, o preceito do art. 25 da Lei 9.249/95, mediante alterao do critrio
temporal, modifica a competncia da Unio, trazendo contornos novos ao poder tributrio
da Unio. S por isso se tornaria preceito inconstitucional. Mas imaginemos ainda se se
admitisse o seu contedo, tal norma no resistiria a um exame de constitucionalidade
tambm na forma, visto que, tratando-se de matria de competncia, s poderia ter sido
positivada validamente mediante lei complementar, de acordo com exigncia do art. 146 da
CF/88. Nessa toada, o art. 25 da Lei 9.249/95 no resistiria nem legalidade material,
tampouco formal.
Ainda, nem se alegue que a LC 104/01 a convalidou, pois o direito positivo
brasileiro no admite tal sistemtica: ou bem a lei surge no cenrio jurdico em harmonia
com a Constituio Federal, ou com ela conflita, e a afigura-se rrita, no sendo possvel o
aproveitamento, considerado texto constitucional posterior e que, portanto, poca no
existia. 32
Reforando o pensamento, em caso anlogo sobre provises para crditos de
liquidao duvidosa, Paulo de Barros Carvalho se manifestou pela inconformidade com a
letra do art. 43 da Lei 8.981/95, figurando tributao sobre valores que no integram o
conceito de renda:
As importncias das provises para crditos de liquidao duvidosa,
enquanto estiverem provisionadas, permanecero jurdica e
economicamente insusceptveis de disposio e, nessas condies, tais
valores no podem integrar o conceito de renda. Pretender, por
exemplo, como o art. 43 da Lei n. 8.981/95, que o montante
provisionado componha a base de clculo do IRPJ e da CSL, significa
fazer incidir o imposto sobre o que no renda, transformando-lhe a
feio, tributando no o acrscimo patrimonial, produto do trabalho, do
capital ou da conjugao de ambos, que deve resultar da somatria das
32

STF, Tribunal Pleno, RExt 357.950-9/RS, voto Min. Marco Aurlio, p. 8, DJ 15.08.2006.

499

grandezas positivas e negativas, mas mera aparncia de acrscimo

patrimonial, gerando descompasso entre a regra-matriz e o resultado do
cumprimento dos deveres instrumentais ou formais. Tributar-se-ia, sim,
o patrimnio do contribuinte, procedimento que afronta a competncia
esboada no plano constitucional e desenvolvida na mensagem do artigo
43 do Cdigo Tributrio Nacional. 33

A opinio acima foi esposada tambm pelo Supremo em caso semelhante em que se
discutia o critrio temporal na incidncia do imposto de renda retido na fonte sobre o lucro
lquido (ILL) auferido por acionistas. Da mesma forma que o art. 25 da Lei 9.249/95, o art.
35 da Lei 7.713/88 modificou o instante da apurao da renda do contribuinte para o do
balano do lucro lquido da empresa. O tribunal pleno, em julgamento de RE 172058/SC,
declarou inconstitucional tal exonerao. 34
Por tudo isso que o art. 25 da Lei 9.249/95 de todo e ao todo inconstitucional ao
permitir tributao dos lucros auferidos no exterior no momento de sua origem com base
em presuno de que o lucro venha para o territrio brasileiro. No plano semntico, a
aludida norma presuntiva, alterando o critrio temporal do fato, viola claramente o
conceito de renda e/ou lucro institudos pelos arts. 153, III, da CF/88 e 43 do CTN, de
modo que no pode prevalecer no sistema. Ademais, infringe tambm os limites do poder
de tributar do Fisco Federal estabelecidos na Constituio, bem com o princpio da
legalidade, agindo na prpria segurana jurdica to reclamada pelo ordenamento nacional.
Vale mencionar por fim que, mesmo diante de todas essas inconstitucionalidades
supramencionadas, a Administrao Pblica continua positivando essa norma viciada,
fazendo prevalecer a todo custo a referida antecipao ou incidncia indevida de IR sobre
lucros ainda no disponibilizados. E o vemos fazer isso tambm pelo enunciado da
Instruo Normativa SRF 38/96.
A aludida Instruo Normativa, no ano seguinte publicao da Lei 9.249/95,
previu novas hipteses, no disciplinadas pela referida Lei Ordinria, procurando dar
sustentao constitucional incidncia tributria sobre os lucros auferidos no exterior.
sabido por todos que nenhuma instruo normativa tem o condo de criar novos direitos ou
novas obrigaes em direito tributrio, motivo pelo qual tal norma j nasceu viciada no
contedo e na forma.
Tambm o fez a Lei 9.532/97 ao impor logo em seu primeiro artigo a adio ao
lucro lquido dos lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais, sucursais,
33

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
675-676.
34
STF, Tribunal Pleno, RE 172058/SC, Rel. Min. Marco Aurlio, j. 30.06.1995, DJ 13.10.1995, p. 34282.

500

controladas ou coligadas, para determinao do lucro real correspondente ao balano

levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendrio em que tiverem sido disponibilizados
para a pessoa jurdica domiciliada no Brasil. E mais, a Lei 9.959/00 adicionou ao 1. do
art. 1. da Lei 9.532/97 duas novas hipteses de disponibilizao dos lucros. 35
Em 10 de janeiro de 2001, sobreveio a Lei Complementar 104, que alterou diversos
dispositivos do CTN, entre os quais o art. 43, assim prescrevendo:
Art. 1.
[...]
2. Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecer as condies e o momento em que se dar sua
disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo.

Com o supracitado enunciado, o legislador pretendeu dar fundamento de validade

queles Diplomas, autorizando expressamente o legislador ordinrio a estabelecer em que
momento e em que condies ocorrer a disponibilidade dos rendimentos auferidos no
exterior para fins de tributao em matria de imposto de renda. Diante disso, de concluir
que, antes da LC 104/01, nenhuma das leis ordinrias supracitadas poderia ter disciplinado
a matria da forma como o fizeram, sendo, portanto, inconstitucionais.
No panorama histrico legislativo da disciplina, imprescindvel mencionar a
respeito da Medida Provisria 1.858-6/99, hoje vigorando no texto da Medida Provisria
2.158-35/01. A referida norma, com vigncia a partir de 27 de setembro de 1999, instituiu
a incidncia tambm da CSLL nos rendimentos, ganhos de capital e lucros auferidos no
exterior. Em 24 de agosto de 2001, sobreveio a Medida Provisria 2.158-35/01, objeto do
presente estudo, dispondo, em seu art. 74, 36 o tempo em que se consideram
disponibilizados os lucros auferidos no exterior por coligada ou controlada, qual seja a data
do balano no qual tiverem sido apurados. Para fins de adaptao da regra aos fatos j em
curso, prescreve ainda que os lucros apurados at 31 de dezembro de 2001 sero
35

So elas:
c) na hiptese de contratao de operaes de mtuo, se a mutuante, coligada ou controlada, possuir lucros
ou reservas de lucros;
d) na hiptese de adiantamento de recursos, efetuado pela coligada ou controlada, por conta de venda futura,
cuja liquidao, pela remessa do bem ou servio vendido, ocorra em prazo superior ao ciclo de produo do
bem ou servio.
36
Confira texto da lei: Art. 74. Para fim de determinao da base de clculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida
Provisria, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior sero considerados disponibilizados
para a controladora ou coligada no Brasil na data do balano no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento (grifos nossos).

501

considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, independentemente de serem

efetivamente distribudos ou no.
De fato, a identificao do instante de aquisio da renda pode se dar no direito em
momentos distintos. Sabemos ainda que, na tributao do IR, o direito pode optar por
diferentes tempos do fato desde que se mantenha nos limites do princpio da
territorialidade. A exegese desse cnone pede que seja tributada apenas a renda que estiver
em mbito nacional, pois foi o critrio territrio escolhido para essa tributao. Ainda, ao
sistema jurdico cabe seguir uma ordem prescritiva que esteja dentro das possibilidades
fticas que a hiptese enseja. Se a materialidade constitucionalmente positivada a renda
ou o lucro, imprescindvel que a Unio se limite a tributar renda ou lucro nos mbitos
dos sentidos das palavras; e nada mais diferente disso. A tributao excedente sobre esse
conceito tributo indevido. Logo, a exao incidente no instante da data do auferimento
dos lucros pela empresa controlada, e no de sua disponibilizao para a sociedade
brasileira, antecipa o tempo do fato e tributo sobre fato jurdico ainda nem ocorrido e que
pode nem vir a acontecer.
Recentemente, o ordenamento prescreveu de modo a aceitar por disponibilizado o
lucro quando ainda estiver no exterior, sob o argumento de que a distribuio de lucro no
exterior j configura uma renda empresa. de observar, portanto, que a MP 2.158-35/01
reaviva os debates realizados quando da edio da Lei 9.249/95. Questiona se o legislador
tem o poder de tributar IR e CSLL sobre algo que no representa efetivo acrscimo
patrimonial, ou melhor, no est dentro do mbito conceitual de renda ou lucro, mas que,
por presuno de configurar, futuramente, renda ou lucro, d por satisfeita a previso
ftica desde j, i.e., desde sua distribuio no exterior. despiciendo dizer que o aludido
juzo presuntivo afronta o conceito de renda, previsto nos arts. 153, III, da CF/88 e 43 do
CTN, bem como aqueloutro de lucro determinado no texto do art. 195 da CF/88.
Ressaltamos que, ao exemplo do julgado do RE 172058/SC, no tocante aos termos
do art. 35 da Lei 7.713/88, de entender tambm aqui inexistir fato gerador do imposto de
renda enquanto o lucro no for efetivamente distribudo para o scio ou acionista. Dessa
maneira, diante de um tal resultado positivo para o contribuinte em situao que se
assemelha quase que por tudo queloutra referente ao art. 25 da Lei 9.249/95, asseveramos
com convico que o contribuinte tem fortes argumentos para declarar inconstitucional o
preceito da MP 2.158-35/01. A preocupao da necessidade de se insurgir contra tais
textos se justifica em face de novas normas expedidas, reiterando os termos da exigncia e,
com isso, buscando, com a repetio, fazer da regra viciada preceito constitucional.
502

Referimo-nos acima Instruo Normativa 213. Dispondo sobre a tributao de

lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior pelas pessoas jurdicas
domiciliadas no Pas, a SRF editou a aludida IN buscando consolidar a supracitada forma
exonerativa que antecipa, presumidamente, a ocorrncia do fato objeto de tributao por IR
e CSLL. Revogando a IN 38/96, a IN/SRF 213/02 prev, em seu art. 7., 37 a incidncia de
tributo sobre os resultados positivos de equivalncia patrimonial em investimentos no
exterior. Ou seja, apura o lucro real e a base de clculo da CSLL em montante ainda no
disponibilizado empresa brasileira. E o mais preocupante, com o enunciado do art. 7. da
IN/SRF 213/02, a eventual variao cambial de investimentos no exterior passou a ter
natureza de receita tributvel como decorrncia dessa antecipao. Confira:
Resultados positivos de
equivalncia patrimonial em
investimentos no exterior
(fato jurdico em sentido amplo)

Renda ou lucro
disponibilizados em moeda
nacional
(fato jurdico em sentido estrito)

Variao cambial de investimentos

no exterior
(fato presumido)

Distribuio dos dividendos em

moeda estrangeira
(fato presuntivo)

Com a ajuda do presente esquema perceberemos que, enquanto o fato jurdico em

sentido estrito se d em termos pecunirios, segundo os valores em moeda nacional, os
fatos presuntivos tomam como ponto de partida os valores em moeda estrangeira. A

37

Art. 7. A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou

coligada, avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, conforme estabelece a legislao comercial e
fiscal brasileira, dever ser registrada para apurao do lucro contbil da pessoa jurdica no Brasil.
1. Os valores relativos ao resultado positivo da equivalncia patrimonial, no tributados no transcorrer do
ano-calendrio, devero ser considerados no balano levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio para
fins de determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL.
2. Os resultados negativos decorrentes da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial devero ser
adicionados para fins de determinao do lucro real trimestral ou anual e da base de clculo da CSLL,
inclusive no levantamento dos balanos de suspenso e/ou reduo do imposto de renda e da CSLL.
3. Observado o disposto no 1. deste artigo, a pessoa jurdica:
I que estiver no regime de apurao trimestral, poder excluir o valor correspondente ao resultado positivo
da equivalncia patrimonial no 1., 2. e 3. trimestres para fins de determinao do lucro real e da base de
clculo da CSLL;
II que optar pelo regime de tributao anual no dever considerar o resultado positivo da equivalncia
patrimonial para fins de determinao do imposto de renda e da CSLL apurados sobre a base de clculo
estimada;
III optante pelo regime de tributao anual que levantar balano e/ou balancete de suspenso e/ou reduo
poder excluir o resultado positivo da equivalncia patrimonial para fins de determinao do imposto de
renda e da CSLL.

503

diferena monetria o que d ensejo ao fato presumido variao cambial, traduzido em

planos hipotticos pelo legislador como resultados positivos de equivalncia patrimonial
em investimentos no exterior (fato jurdico em sentido amplo). A distncia entre este
ltimo conceito e a hiptese jurdica em sentido estrito de tal forma extensa que
inviabiliza a assuno deste em prol daquele em termos tributrios. No h similitude
essencial entre esses conceitos. Conformam semelhanas secundrias: ambos so saldos
positivos no balano da empresa. Entretanto, tal caracterstica secundria no tem o condo
de autorizar ao legislador a configurar ambos os casos como hiptese de renda ou lucro,
conceito nuclear que confere fundamento de validade tributao a ttulo de IR ou CSLL,
respectivamente.
E o que foi dito acima quanto ao fato observado principalmente em face da
modificao assumida pelo critrio temporal, modificando o tempo no fato. Para fins de
determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, dever ser considerado o tempo
prescrito no enunciado do pargrafo 1. do art. 7. da IN/SRF 213/02, qual seja o do
balano levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio. Este o instante assumido pelo
fato jurdico em sentido amplo, que diferente daquele que, logicamente, se encontra na
materialidade de auferir renda ou lucro constitucionalmente estabelecida pelo art. 153, III,
da CF/88. o que podemos relevar pelo quadro abaixo:

Balano levantado em 31 de
dezembro de cada ano
(fato jurdico em sentido amplo)

Tempo do auferimento da renda

Disponibilidade jurdica
(fato jurdico em sentido estrito)

Tempo em que ocorre a converso

da moeda
Variao cambial
(fato presumido)

Tempo da distribuio dos

dividendos no exterior em moeda
estrangeira
(fatos presuntivos)

Ademais, o teor do preceito do art. 7. da IN/SRF 213/02 vai ao encontro ao 6.

do art. 25 da Lei 9.249/95, que prescreve expressamente que o resultado positivo de
equivalncia patrimonial no deve ser objeto de tributao. Do mesmo modo como
afirmado para a tributao de renda e lucro no disponibilizados, na forma de regra geral, a
tributao da equivalncia patrimonial positiva viciada de inconstitucionalidades, uma
vez que tributa mero ajuste contbil do investimento decorrente da variao positiva do
504

patrimnio lquido da controlada ou coligada. Variao positiva no lucro auferido pela

investidora e, portanto, no pode ser admitida pelo legislador como hiptese de IR e CSLL.
Conforme se depreende da Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADIN) 2.588/DF,
movida pela Confederao Nacional da Indstria (CNI), existem fortes indicativos, pelo
voto da Ministra Ellen Gracie, de que o STF admite um certo abrandamento na tributao
dos lucros de coligadas no exterior. De maneira diversa da situao de lucros gerados pelas
controladas, que ficam disponveis para a matriz no Brasil, os lucros de coligadas somente
podem ser apurados quando da remessa ao Pas, o que reforaria no constiturem renda ou
lucro disponveis quando ainda no remetidos ao territrio nacional.
Diante do exposto, de concluir que no pode a Unio tributar algo que no
representa efetivo acrscimo patrimonial. Nessa toada, tambm -lhe vedado alterar o
critrio temporal para fins de antecipar o tempo de um fato que presumidamente se entende
que v ocorrer. Logo, proibido admitir por critrio temporal o instante da data do
auferimento dos lucros pela empresa controlada, e no de sua disponibilizao para a
sociedade brasileira. O Texto Maior no aceita por disponibilizado o lucro quando este
ainda estiver no exterior. Sob a orientao do princpio da territorialidade, somente renda
ou lucro no Brasil, i.e., no tempo em que ingressar no territrio nacional, que pode ser
objeto de tributao e, mesmo assim, devendo-se observar o conceito jurdico de renda e
lucro. fundamental que todo e qualquer raciocnio presuntivo do legislador esteja de
acordo com os limites ao poder de tributar constitucionalmente aceitos. Pensar diferente
ir de encontro da rgida discriminao competencial da Carta Maior e dos valores l
reafirmados.

6.4. Presuno no critrio subjetivo

O critrio subjetivo o lugar sinttico do consequente da regra-matriz em que se
localizam, na relao jurdico-tributria instaurada, as pessoas que compem o polo ativo,
sujeito credor, e o polo passivo, sujeito devedor, ambos vinculados ao objeto desse liame:
o valor do tributo. Tendo em vista que as maiores discusses se encontram no mbito da
sujeio passiva, nela que iremos focar o estudo ora proposto. Nessa esteira,
percorreremos, neste tpico, a temtica das presunes na sujeio passiva na regra-matriz
de incidncia, identificando quem est habilitado a compor o critrio subjetivo de devedor
na norma exacional e os limites constitucionais para se presumir um sujeito devedor na
505

relao tributria. Veremos tambm como se d, nos casos presuntivos, em seu mais largo
sentido, o clculo das estruturas normativas da presuno e da regra-matriz, ambas
compondo o enunciado tributrio em sentido completo. Partindo do exame dos
fundamentos gerais da sujeio passiva tributria alcanaremos a figura da presuno no
critrio subjetivo-passivo da regra-matriz.
6.4.1. Equiparao dos estabelecimentos comerciais atacadistas, ou adquirentes de produtos
importados, a industrial pela legislao do IPI
No conflito entre presuno e critrio subjetivo da regra-matriz, a hiptese de
equiparao dos estabelecimentos comerciais atacadistas ou adquirentes de produtos
importados, a industrial pela legislao do IPI excelente exemplo. No presente caso,
presumidamente, admite-se 38 equiparao de uma pessoa a outra, substituindo-a no
processo de positivao da norma tributria. A presuno, portanto, atua aqui diretamente
no critrio subjetivo da regra-matriz de incidncia do IPI, modificando o conceito de
industrial para integrar na relao tributria sujeito passivo diverso daquele que produziu o
fato.
Industrial pessoa que procede ao conjunto de atividades econmicas que tm por
fim a manipulao e explorao de matrias-primas e fontes energticas, bem como a
transformao de produtos semi-acabados em bens de produo ou de consumo. 39 Nem
estabelecimentos comerciais atacadistas, nem mesmo adquirentes de produtos importados
esto no mbito semntico da palavra industrial. A extenso do termo a estas duas
hipteses acima enunciadas desnatura o conceito de industrial e vai de encontro ordem
jurdica posta. Atacadistas, em sentido prprio, que ou o que compra em grandes
quantidades os artigos de sua especialidade e os revende igualmente por lotes aos
comerciantes do varejo. 40 Na definio da palavra, em nenhum momento se fala em
manipulao e explorao de matrias-primas e fontes energticas ou mesmo
transformao de produtos semiacabados. Pelo contrrio, os atacadistas nada modificam o
produto comprado. O ganho da atividade est na mera revenda dos artigos em pequenas
quantidades. A ressalva alcana tambm os adquirentes de produtos importados, que

38

Modal dentico P permitido.

HOUAISS, Antnio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da lngua portuguesa. Rio de
Janeiro: Objetiva, 2001. p. 1609.
40
Idem, ibidem, p. 329.
39

506

podem tanto ser atacadistas quanto comerciantes de varejo, mas, da mesma forma, em
regra, nada modificam a mercadoria.
Agora, se nenhuma relao tem

industrial com estabelecimentos comerciais

atacadistas e adquirentes de produtos importados, a no ser que estes compram produto

daquele para posterior revenda, qual a razo desse alargamento semntico da lei? Muitos
explicaram a norma tendo em vista a necessidade de aumento de arrecadao; outros vo
entend-la como regra antielisiva, sentido este mais usado. De fato, com a referida
equiparao, o Fisco cobra o imposto (IPI) sobre o preo comercializado do produto aps a
adio de valor pelo comerciante. Evita, pois, que entre as partes se proceda
subvalorizao dos valores nas operaes com produtos industrializados, exercendo
controle fiscalizatrio mediante comparao do que venha a ser cobrado em cada operao.
, pois, verdadeira equiparao com intuito antielisivo. A norma presuntiva, alm dos
efeitos propriamente fiscais (arrecadatrios), tem tambm funo extrafiscal de combater
prticas evasivas.
Sobre o assunto, porm, devemos fazer importante ressalva. A presuno, como
previso legal estendida, independentemente de seus efeitos benficos fiscais ou
extrafiscais , jamais pode alterar, mediante equiparao, o campo da competncia
tributria estabelecido pela Carta Magna, principalmente quando pela modificao do
conceito ocorre ampliao do poder tributrio do ente pblico. O conceito de industrial est
na base do enunciado do inciso IV do art. 153 da CF/88: Compete Unio instituir
impostos sobre produtos industrializados. Em face da rigidez na discriminao das
competncias e dos direitos fundamentais dos contribuintes no Texto Maior, vedado ao
legislador modificar o conceito de industrial, incluindo atacadistas e adquirentes
revendedores de produtos importados, para fins de arrecadar tributo. V-se claramente que
a competncia do Fisco Federal aumenta para alm dos limites constitucionalmente
estabelecidos. A desnaturao do termo, em face de uma interpretao sistemtica do
direito tributrio, no pode prevalecer, devendo-se declarar inconstitucional a referida
equiparao.
Sobre o assunto, a propsito, encaixa-se perfeitamente o entendimento de Luciano
Amaro:
O que se veda lei tributria a modificao de conceitos que tenham
sido utilizados por lei superior para a definio da competncia
tributria, se da modificao puder resultar ampliao da competncia.
Por isso, se a regra que outorga competncia tributria (e, portanto, d os
contornos do campo sobre o qual exercitvel a competncia) autoriza a

507

tributao de imvel, no pode o legislador tributrio equiparar mveis a

imveis, para efeitos fiscais, sob pena de ampliar, ilegitimamente sua
esfera de competncia. J numa hiptese em que seja permitido ao
legislador tributar, v.g., o ganho na venda de bens, nenhuma discusso
de legitimidade haveria, caso, por exemplo, o legislador tributasse
imveis e declarasse equiparados a imveis (para fins de tributao dos
respectivos ganhos) os bens mveis com tais ou quais caractersticas (por
exemplo, de valor superior a determinada cifra).
[...] O dispositivo permite duas ilaes: a) em regra, no vedado lei
tributria modificar institutos, conceitos e formas do direito privado; b)
a exceo diz respeito aos conceitos que tenham sido utilizados por lei
superior para a definio da competncia. 41

No caso em anlise, a regra presuntiva que equipara industrial a atacadistas e

adquirentes de produtos importados clara e ilegitimamente ampliativa da esfera de
competncia federal. Industrializao e revenda no tm o mesmo substrato semntico,
ainda que apresentem similitudes secundrias. So conceitos dissociados na medida em
que so materialidades que tomam por base aes completamente distintas e em nada
relacionadas, seno o produto industrializado que, para um, fruto fim de sua atividade
industrial, e outro, matria meio para se alcanar o fim a revenda e o lucro dela.
Dito de outro modo, apesar de semelhanas de segunda ordem, por trabalharem
industrial, atacadista e adquirente de produtos importados com produtos industrializados,
so atividades essencialmente distintas, diversas nas suas qualidades primrias, no
podendo ser objeto de equiparao, pela via presuntiva, uma a outra. Tal formulao
normativa, por assumir como critrio de semelhana caractersticas secundrias, nada mais
do que uma fico tributria, instituto este usado pelo legislador para fins de constituir
outras hipteses exonerativas.
A vedao norma presuntiva se d em face da arrecadao. Sua funo extrafiscal
perfeitamente vlida, desde que no se proceda mudana no campo competencial e
tribute fatos fora da abrangncia de seu poder tributrio. Para atender as pretenses
extrafiscais da norma, seria perfeitamente possvel admitir situao em que o Fisco
estabelea regra de substituio ou responsabilidade, imputando a terceiro a incumbncia
de reter e pagar o tributo, tal como ocorre no imposto sobre a renda retido na fonte. Logo, a
funo antielisiva pode dar-se muito bem como regra que institua dever instrumental ou
norma sancionatria administrativa, de substituio ou responsabilidade, para fins de
controle e fiscalizao. Tais regras, no alterando o campo competencial, podem
perfeitamente ser estabelecidas e, indo alm, at funcionar melhor do que a soluo
41

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 101.

508

equiparativa acima elucidada para os fins de evitar a atividade evasiva do sujeito passivo.
Eis que a norma presuntiva enquanto previso legal estendida tem limitaes claramente
determinadas pelo sistema constitucional, no podendo o legislador ordinrio modificar, de
forma discricionria, estes conceitos, mesmo em face dos benefcios extrafiscais por ela
causados. Na possibilidade de atingir os fins por meios menos danosos ao contribuinte,
deve prevalecer este em detrimento daquele.
6.4.2. Substituio tributria para frente
A substituio tributria para frente regime jurdico at hoje discutido enquanto
forma de exceo de se tributar uma cadeia produtiva. meio eficaz e muito prtico criado
pelo sistema tributrio atual em prol da Administrao Pblica, pois, num s tempo, faz
tributar, arrecadar e fiscalizar o tributo, amarrando todos os sujeitos da cadeia produtiva
entre si, numa sequncia de presunes que garantem os ingressos de receitas tributrias
nos cofres pblicos e fazem cumprir, em regra, com as funes extrafiscais em direito
admitidas.
Na tributao do ICMS, a substituio para frente, enquanto regime introduzido
por meio de Emenda Constitucional 3, em 17 de maro de 1993, disposto no Texto Maior
no pargrafo 7. ao art. 150, tem trs grandes efeitos jurdicos na regra-matriz de
incidncia, modificando os critrios temporal (antecipando a ocorrncia do fato jurdico do
ICMS), subjetivo (fazendo ingressar a relao a figura do substituto) e quantitativo
(convencionando em termos arbitrrios a base de clculo da exao). 42 Foquemos nossas
atenes na figura do sujeito da norma, visto que o tema em debate nesse instante.
Substituto tributrio a pessoa escolhida pelo legislador para figurar desde j na
relao jurdica tributria, mesmo sem vnculo direto com o contribuinte, conquanto o
tenha com o fato tributado. A relao entre substitudo e substituto se justifica, pois pela
unio de ambos os sujeitos com o fato tributado, ainda que indiretamente, tal como j
firmou Min. Carlos Velloso em 1998: Essa terceira pessoa, que posta, pela lei, no lugar
do contribuinte, deve estar, entretanto, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao
(CTN, art. 128). 43
42

VILA, Humberto. Imposto sobre a Circulao de Mercadorias ICMS. Substituio Tributria. Base de
clculo. Pauta fiscal. Preo mximo ao consumidor. Diferena constante entre o preo usualmente praticado e
o preo constante da pauta ou o preo mximo ao consumidor sugerido pelo fabricante. Exame de
constitucionalidade. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 123, p. 123, dez. 2005.
43
STF, Tribunal Pleno, RExt 213.396-5/SP, DJ 29.04.1998, voto vista, Min. Carlos Velloso, p. 413.

509

Para Rubens Gomes, esse tipo de responsabilidade indireta:

[...] ocorre quando em virtude de uma disposio expressa de lei a
obrigao tributria surge desde logo contra uma pessoa diferente
daquela que esteja em relao econmica com o ato, o fato ou negcio
tributado. Neste caso a prpria lei que substitui o sujeito passivo direto
por outro indireto. 44

Pois bem, em face de um preceito normativo legal, acontecido e relatado em

linguagem competente o fato jurdico tributrio , e instituda a regra-matriz cujo
consequente estabelece relao entre Fisco e contribuinte, surge, no mesmo instante,
vnculo entre o Fisco e um terceiro, no titular da situao tributada, mas que, em face de
estar associado ocorrncia prevista pela lei, assume o papel de sujeito passivo ou devedor
por fora do dispositivo legal. A partir da, d-se o clculo proposicional entre a regramatriz e a norma da responsabilidade substitutiva, cujo resultado a colocao do agente
terceiro no lugar do substitudo na obrigao principal. Ou seja, a regra-matriz j nasce
alterada pela fora prescritiva da norma da substituio, inexistindo propriamente permuta
ou substituio de sujeitos no polo passivo da relao tributria, mas clculo entre
proposies jurdicas.
Com base nesses pensamentos, pretendemos deixar evidente que vedado ao
legislador infraconstitucional fazer assumir na figura de sujeito passivo de obrigao
tributria em sentido estrito algum no vinculado ao fato jurdico tributrio, em qualquer
uma das hipteses de responsabilidade, aquelas, nas palavras de Rubens Gomes, por
transferncia e, aqueloutra, ora estudada, entendida por substituio. Em verdade, est no
fato jurdico o ndice ou signo de riqueza objeto da tributao, sem o que no se poderia
medir a capacidade contributiva do sujeito passivo, imposio esta da Carta Maior no
plano tributrio. Logo, a responsabilidade pelo crdito tributrio depositada numa terceira
pessoa s se faz constitucional quando o terceiro for vinculado ao fato tpico to somente
substituio ou a este e ao contribuinte tambm responsvel em sentido estrito. Sendo
sujeito estranho ao fato tpico, a regra, tanto na forma de substituio quanto na de
transferncia, viciada no altiplano do Texto Maior, no podendo prevalecer em face da
exigncia do 1. do art. 145.
Feitas essas consideraes iniciais, voltemos nossas atenes s especificidades do
regime da substituio tributria para frente. Observou-se que, com as alteraes

44

SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. 3. ed. Rio de Janeiro: Financeiras, 1960. p. 7172.

510

produzidas pela EC 3 de 1993, ficou autorizada a sistemtica de supor a ocorrncia de

determinado evento, que haver de realizar-se no futuro, justificando exigncia presente
com base nesse fato presumido. O substituto responsvel, na forma como previsto pelo
inciso II do art. 121 do CTN, no vinculado diretamente ao fato-tipo que deu nascimento
relao jurdica tributria ou queloutra de dever instrumental. sim ao substitudo. O
fator que os unem a prpria mercadoria, complemento do verbo que compe o critrio
material da regra-matriz do ICMS, ou, em outros termos, a cadeia produtiva do produto.
Inegvel que a substituio tributria para frente mecanismo eficiente da
Administrao Pblica para arrecadar, fazendo integrar na relao tributria outro sujeito
mais apto a efetivar a norma exacional. O substituto, em face da probabilidade da
ocorrncia futura da situao fctica que d ensejo ao ICMS, fica obrigado desde j a reter
o valor do tributo. Cobra-se daquele pelo valor presumido do ICMS em operao seguinte,
instituindo aquilo que se entende por base de clculo presumida. Eis a presuno atingindo
e reorganizando mais de um critrio da regra-matriz de incidncia tributria.
Para esquematizar a matria, tomemos o exemplo identificando suas peculiaridades.
Imaginemos que um fabricante de automvel (montadora) A recolha o ICMS. A
lei determina que o sujeito A pague no s pela venda ao distribuidor (concessionria)
B, mas tambm pela comercializao do carro do distribuidor ao consumidor C.
Na relao entre A e B, no h substituio; d-se a incidncia nos padres normais. na
relao entre B e C que ocorre a substituio, A institudo para figurar no lugar de B
no vnculo entre B e C. Encontraremos o problema na medida em que o evento ainda no
tenha ocorrido, sendo possvel que at mesmo nem venha a ocorrer. Em representao
grfica, se apresentaria da seguinte forma:

A
Substituto

B
A-B

Substitudo

Presuno

B-C

C
Consumidor
Final

Baseados no desenho grfico supra, resta claro exigir o recolhimento do ICMS pelo
fabricante A do valor devido na relao A e B e, em substituio ao distribuidor B, na
relao B e C, antes mesmo da efetiva ocorrncia da situao fctica, enquanto evento (i),
antecipando-se o momento da incidncia tributria de B para C (ii); e, com isso, sem saber
o quantum exato (preo) da venda da prpria mercadoria da concessionria ao consumidor
511

final (iii). Assim sendo, modificam-se trs critrios da regra-matriz de incidncia tributria
B-C: material, temporal e quantitativo. Esta prtica foi consolidada, e declarada
constitucional, no RExt 213.396-5/SP (DJ 29.04.1998), tendo como fundamento de
validade o enunciado do pargrafo 7. do art. 150 da CF/88.

6.5. Presuno no critrio quantitativo

No quadro conceptual da relao jurdica, sobreleva observar que a base de clculo
elemento indispensvel da norma tributria em sentido estrito, cumprindo trs funes
imprescindveis, como bem o explicou Paulo de Barros Carvalho:
Partindo de tais consideraes, concluo serem trs as funes da base de
clculo: a) funo mensuradora, por competir-lhe medir as propores
reais do fato; b) funo objetiva, em virtude de compor a especfica
determinao do dbito; e c) funo comparativa, por confirmar,
infirmar ou afirmar o correto elemento material do antecedente
normativo. 45

Alis, no seria demasia asseverar que, no direito tributrio, o tributo definido

pela confluncia entre o critrio material do fato verbo e predicado e a base de clculo
do consequente, o que se depreende do 2., art. 145, CF/88. Ou seja, a base de clculo
confirma, afirma ou infirma o critrio material, sendo preponderante para a definio do
tributo e de sua espcie. Sua importncia tamanha na conformao do fato tributrio que,
ao acaso de conflito entre base de clculo e critrio material, prevalecer aquela em
detrimento desta. Nesse momento na base de clculo e na alquota que iremos ressentir e
ressaltar com maior fora os efeitos da presuno no critrio quantitativo da regra-matriz
de incidncia. E o faremos exemplificando a base de clculo com o preo de transferncia
e a alquota com o valor venal do imvel na planta genrica do IPTU. Seno vejamos.
6.5.1. Preo de transferncia
Sabe-se bem que nas transaes de mercado, assim entendidas como negcios
jurdicos entre firmas no relacionadas, compradores e vendedores procuram elevar ao
mximo seus resultados, o que quer dizer, em outras palavras, que buscam obter lucro no
45

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
399.

512

acordo s custas de um ou de outro. Ao revs, nas transaes intercompanhias, i.e., entre

sociedades direta ou indiretamente vinculadas uma s outras,46 no se procura tirar
vantagens mercadolgicas na forma como comumente se d no mercado, pois o lucro de
uma tambm benefcio que atinge a contabilidade da outra. Assim, o valor estipulado na
compra e venda desse tipo de transao meramente aspecto contbil.
Foi observando essa disparidade e as possveis manipulaes desses valores para
fins de transferir bens e direitos umas s outras sem tributao que o legislador entendeu
oportuno criar mecanismos jurdicos que impeam esse desvirtuamento do sistema
mercantil na forma de prejuzos fiscais. Assim, surge no cenrio mundial poltica de
fixao de preos nas relaes internas de empresas interdependentes.
O primeiro passo nesse sentido se deu com a conveno modelo da OCDE. 47 Nos
relatrios de 1979 e 1995, a referida organizao mundial defendeu a necessidade de
mtodos internacionais de demarcao de preo, orientados segundo um princpio por ela
46

Nos moldes da Lei 9.430/96, em seu art. 23:

[...] ser considerada vinculada pessoa jurdica domiciliada no Brasil:
I a matriz desta, quando domiciliada no exterior;
II a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;
III a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participao societria no seu
capital social a caracterize como sua controladora ou coligada, na forma definida nos 1. e 2. do art. 243
da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
IV a pessoa jurdica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na
forma definida nos 1. e 2. do art. 243 da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
V a pessoa jurdica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob
controle societrio ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento do capital social de cada
uma pertencer a uma mesma pessoa fsica ou jurdica;
VI a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurdica
domiciliada no Brasil, tiver participao societria no capital social de uma terceira pessoa jurdica, cuja
soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos 1. e 2. do art. 243 da
Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
VII a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de
consrcio ou condomnio, conforme definido na legislao brasileira, em qualquer empreendimento;
VIII a pessoa fsica residente no exterior que for parente ou afim at o terceiro grau, cnjuge ou
companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu scio ou acionista controlador em participao direta ou
indireta;
IX a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu
agente, distribuidor ou concessionrio, para a compra e venda de bens, servios ou direitos;
X a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, em relao qual a pessoa jurdica
domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionria, para a compra e
venda de bens, servios ou direitos.
47
O art. 9. da referida conveno modelo da OCDE estabelece o que segue:
Artigo 9. Empresas associadas
1. Quando
a) uma empresa de um Estado Contratante participa, direta ou indiretamente, da direo, controle ou capital
de uma empresa do outro Estado Contratante, ou quando as mesmas pessoas participam, direta ou
indiretamente, da direo, controle ou capital de uma empresa do outro Estado Contratante e em ambos os
casos condies sejam acordadas ou impostas de forma diversa daquelas que teriam sido pactuadas entre
empresas independentes, os lucros que, sem tais condies, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas
que no o foram em razo dessas condies, podem ser includos nos lucros dessa empresa e tributados nessa
conformidade.

513

denominado arms length. Segundo seu entendimento, a aludida diretriz assim se apresenta
e, por tais motivos, faz-se necessria:
As condies so estabelecidas ou impostas entre as duas empresas, nas suas
relaes comerciais ou financeiras que diferem daquelas que seriam
estabelecidas entre empresas independentes, assim todo lucro que seria, por
essas condies, acumulado por uma dessas empresas, mas, por decorrncia
dessas mesmas condies, no o foram, podem ser includos em seus lucros e
conseqentemente tributados. 48

Na linha desse pensamento, a orientao extrafiscal e antievasiva j se coloca

como motivo do uso de tal tcnica presuntiva. , portanto, a ratio legis que guia a
positivao dessa norma e aquilo que justifica a adoo de um tal mecanismo artificial.
Nos moldes da conveno modelo da OCDE, o preo de transferncia foi
dividido segundo dois tipos de ativos transacionveis: (i) bens tangveis, como
mercadorias, servios, etc.; (ii) bens intangveis, assim entendidos, patentes, marcas,
direitos de propriedade artstica e comercial e propriedade intelectual (know-how e
segredos comerciais). Segundo Luis Eduardo Schoueri, no campo dos bens intangveis
que se encontra de modo mais sensvel o acerto da afirmao de que nem sempre
possvel a aplicao dos mtodos sugeridos para a apropriao de um preo arms length.
[...]. 49
No quadro conceptual da matria, preo arms length ou preo de transferncia a
poltica legislativa de determinao artificial de valores nas relaes internas de empresas
interdependentes e tem o intuito de evitar transaes evasivas. Segundo Paulo Ayres
Barreto, em aprofundado estudo sobre o tema, a evaso e a transferncia ilcita de valores
entre sociedades ocorre quando:
[...] uma empresa, por hiptese, aqui domiciliada, exporta produto
pessoa jurdica por ela controlada, domiciliada em paraso fiscal, por
valor inferior quele que a mesma empresa pactuaria se estivesse
contratando com uma parte no vinculada. 50

48

Traduo livre. No texto original assim se encontra: conditions are made or imposed between the two
enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between
independent enterprises, than any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the
enterprises, but, by reason of those condition, have no so accrued, may be include in the profits of that
enterprises and taxed accordingly.
49
SCHOUERI, Lus Eduardo. Preos de transferncia no Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Dialtica,
1999. p. 142.
50
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preos de transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001. p.
98.

514

Portanto, o preo de transferncia pretende fixar em lei critrios aptos a determinar

as tarifas a serem cobradas entre empresas relacionadas, como companhias multinacionais,
nas transaes entre vrios membros de seu grupo, buscando com isso evitar poltica inter
corporis evasiva. Como norma de controle, prescreve diferentes mtodos de apurao de
preo, valores estes que, uma vez obtidos na forma da lei, estaro aptos a funcionar como
base de clculo presumida para fins de tributao de IR. Di-lo Paulo de Barros Carvalho:
O preo de transferncia exatamente a forma encontrada para,
verificando-se ter sido efetuada a transao entre partes vinculadas,
mediante a fixao de preo diverso do de mercado, substituir o preo
maculado pela influncia das partes por aquele independente do vnculo,
impedindo, com isso, a distribuio disfarada de lucros e, assim,
permitindo aferir-se o real montante da renda auferida, sujeita
tributao em consonncia com o princpio arms length. 51

O preo de transferncia foi introduzido na ordem jurdica brasileira pela Lei

9.430/96. No Projeto da aludida Lei, na linha da conveno da OCDE, fica clara a
assuno do propsito antielisivo da norma, tal como se depreende do item 12 abaixo
transcrito:
12. As normas contidas nos artigos 18 a 24 representam significativo
avano da legislao nacional face ao ingente processo de globalizao
experimentado pelas economias contemporneas. No caso especfico,
em conformidade com regras adotadas nos pases integrantes da OCDE,
so propostas normas que possibilitam o controle dos denominados
preos de transferncia, de forma a evitar a prtica lesiva aos
interesses nacionais, de transferncia de recursos para o Exterior,
mediante a manipulao dos preos pactuados nas importaes ou
exportaes de bens, servios ou direitos, em operaes com pessoas
vinculadas, residentes ou domiciliadas no Exterior.

Logo, buscar evitar prticas evasivas a ratio legis que deve estar presente em
todos os atos individuais e concretos que tomem a referida Lei como base. A evaso se
apresenta na forma de contrato internacional que, na venda, estipula valor menor do que
aquilo que ordinariamente acontece no mercado. Ao assim proceder na transao, a
empresa vendedora obtm menor receita e, portanto, menor lucro e, com isso, paga menos
imposto. A diminuio do preo de venda gera economia tributria direta para a empresa
vendedora e, indiretamente, para o grupo societrio como um todo ( empresa compradora

51

CARVALHO, Paulo de Barros. Preos de transferncia no direito tributrio brasileiro. In: PEIXOTO,
Marcelo Magalhes; FERNANDES, Edison Carlos (Coord.). Tributao, justia e liberdade. Curitiba: Juru,
2005. p. 547-548.

515

inclusive). O carter de economia de tributo dessa prtica foi j elucidado por Alberto
Xavier:
Outra estratgia de planejamento fiscal tem por objetivo concentrar a
maior parte possvel dos lucros do conjunto das unidades localizadas nos
territrios de mais baixo imposto. E f-lo manipulando a poltica de
preos que vigora nas relaes internas do grupo os preos de
transferncia , inflacionando os custos de aquisio e deflacionando os
preos de alienao nos territrios de alta tributao e procedendo a
poltica inversa nos pases de baixa fiscalidade. Verifica-se, assim, a
figura da transferncia indireta de lucros (transfer pricing), a qual
pressupe uma divergncia entre o preo efetivamente estipulado e o
preo justo, normal ou objetivo o preo de plena concorrncia ,
entendendo-se por este o que seria fixado entre empresas independentes,
atuando em circunstancias anlogas (arms length price) (a chamada
clusula dealing at arms length) 52 (grifos nossos).

Tomando-se isso em conta surge o preo de transferncia como norma que institui
presuno com intuito antievasivo. norma de controle das prticas mercadolgicas
internacionais entre sociedades de mesmo grupo, e que geram efeitos no campo dos
tributos.
O mtodo do preo de transferncia pretende determinar em lei critrios aptos a
fixar, presumindo, o preo justo da transao, ou melhor, o valor razovel pela
transferncia de bens, direitos ou coisas entre empresas, independentemente de serem elas
de um mesmo grupo societrio ou completamente distintas. Atinge, pois, o critrio
quantitativo da regra-matriz de incidncia dos impostos envolvidos, modificando o valor
do tributo que lhe serve de base de clculo.
O preo de transferncia se acha disposto nos arts. 18 a 24 da Lei 9.430/96 e,
recentemente, no art. 9. da Medida Provisria 478/09. Tais enunciados estabelecem
critrios de apurao do valor parmetro. Pela Lei de 96, so trs ao todo: (i) mtodo dos
preos independentes comparados PIC (art. 18, I); 53 (ii) mtodo do preo de revenda
menos lucro PRL (art. 18, II) 54; e (iii) mtodo do custo de produo mais lucro CPL
52

XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional. Coimbra: Almedina, 1997. p. 317-318.

definido como a mdia aritmtica dos preos de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares,
apurados no mercado brasileiro ou de outros pases, em operaes de compra e venda, em condies de
pagamento semelhantes.
54
definido como a mdia aritmtica dos preos de revenda dos bens ou direitos, diminudos:
a) dos descontos incondicionais concedidos;
b) dos impostos e contribuies incidentes sobre as vendas;
c) das comisses e corretagens pagas;
d) da margem de lucro de: (Redao dada pela Lei n. 9.959, de 2000.
1. sessenta por cento, calculada sobre o preo de revenda aps deduzidos os valores referidos nas alneas
anteriores e do valor agregado no Pas, na hiptese de bens importados aplicados produo; (Includo pela
Lei n. 9.959, de 2000.
53

516

(art. 18, III). 55 A aludida Medida Provisria 478/09, entre outras alteraes, substituiu o
mtodo preo de revenda menos o lucro (PRL) pelo mtodo preo de venda menos o lucro
(PVL), conforme art. 9., III, da referida MP. 56
No primeiro, toma por base mdia aritmtica de produtos idnticos e similares. O
problema reside em saber o que , em termos legais, essa condio de identidade e
similaridade. Presume-se nessa modalidade com base em critrios subjetivos, inaptos para
trazer fonte segura de determinabilidade dos valores. O emprego desses termos vazios de
sentido jurdico torna a aplicabilidade desse mtodo algo muito controvertido. Isto refora
a necessidade de fazer prevalecer o devido processo legal, permitindo ao contribuinte
prova em contrrio, e, por consequncia, a capacidade contributiva, na medida em que se
impede tributao aleatria, com base em valores que podem superar o preo real da
transao.
No segundo mtodo, revogado agora pela MP 478/09, a lei identifica a mdia
aritmtica dos preos de revenda dos bens ou direitos diminudos de um quantum na forma
como prescrito nos seus subitens. Nessa oportunidade, a norma prescreve presuno da
margem de lucro da empresa (item d), segundo percentuais fixos. Aqui, volta-se
discusso da legalidade de impor empresa a obteno de lucro. As pautas mnimas de
lucro muitas vezes podem violar as diretrizes da legalidade, capacidade contributiva,
igualdade, entre outros.

2. vinte por cento, calculada sobre o preo de revenda, nas demais hipteses. (Includo pela Lei n 9.959, de
2000.)
55
definido como o custo mdio de produo de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, no pas
onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido pas na
exportao e de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado.
56
definido como a mdia aritmtica ponderada dos preos de venda no Pas dos bens, direitos ou servios
importados e calculado conforme a metodologia a seguir:
a) preo lquido de venda: a mdia aritmtica ponderada dos preos de venda do bem, direito ou servio
produzido, diminudos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuies sobre as
vendas e das comisses e corretagens pagas;
b) percentual de participao dos bens, direitos ou servios importados no custo total do bem, direito ou
servio vendido: a relao percentual entre o custo mdio ponderado do bem, direito ou servio importado e
o custo total mdio ponderado do bem, direito ou servio vendido, calculado em conformidade com a
planilha de custos da empresa;
c) participao dos bens, direitos ou servios importados no preo de venda do bem, direito ou servio
vendido: aplicao do percentual de participao do bem, direito ou servio importado no custo total, apurada
conforme a alnea b, sobre o preo lquido de venda calculado de acordo com a alnea a;
d) margem de lucro: a aplicao do percentual de trinta e cinco por cento sobre a participao do bem, direito
ou servio importado no preo de venda do bem, direito ou servio vendido, calculado de acordo com a
alnea c;
e) preo parmetro: a diferena entre o valor da participao do bem, direito ou servio importado no preo
de venda do bem, direito ou servio vendido, calculado conforme a alnea c, e a margem de lucro,
calculada de acordo com a alnea d.

517

No entanto, esse mtodo no mais se encontra em vigor, mas foi substitudo por
outro que lhe muito similar. O novo mtodo PVL se define pela mdia aritmtica
ponderada dos preos de venda no Pas dos bens, direitos ou servios importados. De
acordo com a alnea d desse inciso, a margem de lucro continua sendo fixa e estabelecida
em 35%, sendo to s computados os preos de venda obtidos pela pessoa jurdica
importadora do bem, direito ou servio, exclusivamente, em operaes com empresas no
vinculadas, efetivadas no perodo de apurao. Cumpre ressaltar ainda, como alterao
relevante para fins presuntivos, que a MP 478/09 conferiu, em seu art. 10, competncia ao
Ministro de Estado da Fazenda para fixar margens de lucro diferentes por setor ou ramo de
atividade econmica para fins de apurao dos preos parmetros relativos aos mtodos de
apurao. 57 Assim, a nova norma estabelece o Ministro de Estado da Fazenda como agente
competente para observar os fatos presuntivos e deles extrair a regra de probabilidade,
fixando, com isso, as margens de lucros.
Por fim, na ltima modalidade de determinao da base de clculo do tributo,
apura-se o valor mdio de produo de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares.
No somente temos aqui o desafio da ambiguidade e vagueza das palavras idntico e
similar, como tambm o problema de informao dos custos de produo do exportador, o
que nem sempre possvel.
Firmemos que, a fim de a presuno hipottica se fazer constitucional, necessrio
que esteja de acordo com os princpios estabelecidos na Carta Magna. Sendo adotada como
tcnica que institui regime jurdico especial, tambm entendida como presuno absoluta,
fundamental que seja assegurado direito de opo de escolha pelo contribuinte do melhor
mtodo aplicvel ao seu caso em concreto. A opo, lembremos, o que legitima a prpria
presuno institutiva de regime jurdico especial, nos moldes defendidos pelo sistema
preceituado no Texto Maior. Inocorrendo a opo, invivel se torna o assumir dos mtodos
presuntivos em termos absolutos.
Alis, no tocante a essa questo, uma ressalva se faz imprescindvel. A
facultatividade do mtodo presuntivo garantia de que est na origem do tratado da
OCDE. Em 1995, publicando as OCDE Transfer Princing Guidelines, a referida entidade
internacional deixou claro que sempre possvel aplicar mais de uma tcnica de clculo
numa transao entre empresas. A escolha de uma delas inevitvel, determinando esse
57

o termo da MP: Art. 19-A. O Ministro de Estado da Fazenda poder fixar margens de lucro diferentes
por setor ou ramo de atividade econmica para fins de apurao dos preos parmetros relativos aos mtodos
de que tratam os arts. 18 e 19.

518

rgo internacional inclusive pela desnecessidade de prova ou de justificativa pela opo,

tanto pelo Fisco quanto pelo contribuinte. 58 E a concluso no poderia ser outra: o melhor
mtodo aplicvel aquele que mais se ajusta s imposies daquilo que realmente
acontece.
Nessa toada, pelo caminho oposto, inexistindo escolha prvia pelo contribuinte,
torna-se plenamente defensvel a presuno produzida pelo legislador ou pelo Fisco em
face do princpio do devido processo legal, ampla defesa e contraditrio. A exegese desses
ditames no campo das presunes implica sua possvel discordncia em termos
processuais. Sendo-lhe negada a opo pelos mtodos jurdicos em lei prescritos,
fundamental que seja garantido ao contribuinte o direito de contestar caso no esteja de
acordo com o preo mdio informado pelo Fisco. Cumpre com isso reiterar que lei que
institui presuno com efeitos absolutos sem dar o direito opo pelo contribuinte
instrumento legal ilegtimo que vai de encontro s garantias constitucionais.
Ademais, pondere-se ainda que os dados fornecidos entre naes, i.e., publicaes
ou relatrios oficiais do governo do pas do comprador ou vendedor ou declarao da
autoridade fiscal desse mesmo pas, devem ser previamente publicados a fim de serem
cumpridos. No se pode exigir o implemento de norma antes que o Estado a torne pblica
pelas vias prprias. Inexistindo publicao dos preos mdios colhidos pelo governo
poca dos fatos, vedado Administrao Fazendria exigir sua execuo pelo
contribuinte como decorrncia imediata do cnone da legalidade e da no surpresa em
mbito tributrio.
Por fim, quanto capacidade contributiva, cumpre ainda dizer que no pode o
enunciado presuntivo ultrapassar valor real do que realmente ocorre. Comprovadas a
licitude dos atos e a inexistncia de fins evasivos, vedado Unio fazer prevalecer preo
presumido comprovadamente superior ao valor efetivo praticado. Deixamos patente que a
tcnica presuntiva forma de exceo para tributar, contudo, inexistindo opo prvia do
contribuinte para se enquadrar em determinado regime jurdico, no pode prevalecer a
presuno quilo que realmente acontece ou ocorreu no plano da realidade emprica. A
diferena tributo indevido, exao sem fundamento de validade. Logo, a presuno
58

o que se depreende do trecho que se segue da Conveno: 1.68. [...] No one method is suitable in every
possible situation and the applicability of any particular method need not be disproved.
1.69. The arms length principle does not require the application of more than one method, and in fact undue
reliance on such an approach could create a significant burden for taxpayers. Thus, this Report does not
require either the tax examiner or taxpayer to perform analyses under more than one method. While in some
cases the choice of a method may not be straightforward and more than one method may be initially
considered, generally it will be possible to select one method that is apt to provide the best estimation of an
arms length price.

519

jamais pode se afastar do preo real da transao. Isso implica tambm a consequente
exegese, segunda a qual h que adotar sempre o melhor mtodo presuntivo para aquela
situao concreta.
Em outras palavras, a lei, ao dispor as trs tcnicas presuntivas, no as coloca em
ordem de preferncia ou cronograma a ser percorrido pelo aplicador do direito ao presumir
no caso em concreto. O mtodo aplicvel qualquer um deles, mas sempre aquele que
melhor traduzir o preo mdio ou mais aproximado ao da operao praticada. O vnculo
existente entre preo presumido (ou, no caso, de transferncia) e preo efetivo (ou real) h
de manter-se sempre vivo como orientao ltima ou tambm originria, que confere
fechamento ao raciocnio presuntivo e o justifica como um todo. A presuno
constitucionalmente admitida aquela que estabelece as relaes entre os fatos nela
estabelecidos, tornando-os um sistema lgico, fechado e acabado. Sua reduo ao
inacabado torna o ltimo termo inexplicvel.
Para fins didticos, pensemos no novelo das presunes como apresentado na parte
geral, aplicando-o ao caso em anlise. No quadro das relaes entre os enunciados factuais
constitutivos do raciocnio presuntivo, encontraremos, no primeiro nvel, fatos presuntivos
que, por induo, levam ao fato presumido. Na forma de presuno hipottica, a lei que
identifica os critrios constitutivos tanto dos fatos presuntivos, juridicamente relevantes, e
do fato presumido, resultado daqueles. o que se d no item Apurao dos Preos Mdios
da Seo V da Lei 9.430/96. Figura como fato presumido o que a referida norma identifica
como custos e preos mdios a que se referem os arts. 18 e 19. Tais valores so obtidos
tomando-se por base os fatos presuntivos indicados pelos incisos do art. 21 da Lei
9.430/96, 59 observadas as exigncias dos pargrafos 1. ao 3.. Dos valores de preos de
mercado daquele tipo transacional indicado nas (i) publicaes ou relatrios oficiais do
59

Art. 21. Os custos e preos mdios a que se referem os arts. 18 e 19 devero ser apurados com base em:
I publicaes ou relatrios oficiais do governo do pas do comprador ou vendedor ou declarao da
autoridade fiscal desse mesmo pas, quando com ele o Brasil mantiver acordo para evitar a bitributao ou
para intercmbio de informaes;
II pesquisas efetuadas por empresa ou instituio de notrio conhecimento tcnico ou publicaes tcnicas,
em que se especifiquem o setor, o perodo, as empresas pesquisadas e a margem encontrada, bem como
identifiquem, por empresa, os dados coletados e trabalhados.
1. As publicaes, as pesquisas e os relatrios oficiais a que se refere este artigo somente sero admitidos
como prova se houverem sido realizados com observncia de mtodos de avaliao internacionalmente
adotados e se referirem a perodo contemporneo com o de apurao da base de clculo do imposto de renda
da empresa brasileira.
2. Admitir-se-o margens de lucro diversas das estabelecidas nos arts. 18 e 19, desde que o contribuinte as
comprove, com base em publicaes, pesquisas ou relatrios elaborados de conformidade com o disposto
neste artigo.
3. As publicaes tcnicas, as pesquisas e os relatrios a que se refere este artigo podero ser
desqualificados mediante ato do Secretrio da Receita Federal, quando considerados inidneos ou
inconsistentes.

520

governo do pas do comprador ou vendedor ou na (ii) declarao da autoridade fiscal desse

mesmo pas, quando com ele o Brasil mantiver acordo para evitar a bitributao ou para
intercmbio de informaes ou mesmos nas (iii) pesquisas efetuadas por empresa ou
instituio de notrio conhecimento tcnico ou publicaes tcnicas, chega-se ao preo
mdio de mercado. Esse valor, na forma de base de clculo presumida, far irromper o fato
jurdico em sentido amplo, ou melhor, a base de clculo em sentido amplo. Esse critrio
quantitativo, por sua vez, associado por vnculo dentico ao fato jurdico em sentido
estrito, o que far irromper a relao tributria. Eis abaixo quadro explicativo:

Fato jurdico em sentido estrito

(Base de clculo do tributo)
Fato jurdico em sentido amplo
(Base de clculo presumida)
Preo de Transferncia

Fato presumido

Preo mdio de mercado

Valor de venda do bem

ou
Valor da prestao do servio
ou
Valor de transferncia de uso
de tecnologia, patentes, etc.

Fatos presuntivos

Preos de mercado

premente a exigncia da relao conceitual primria entre fato jurdico em

sentido estrito e os fatos presuntivos, vnculo este que autentica o raciocnio da presuno,
fincando-a nas bases daquilo que realmente acontece. Essa a grande diferena entre
presuno e fico, uma vez que, nesta ltima, a ligao com o real despicienda.
6.5.2. Valor venal do imvel na planta genrica
Sabemos que o fato antecedente do IPTU a propriedade, o domnio til ou a posse
de bem imvel por natureza ou por acesso fsica, como definido na lei civil, 60 localizado
na zona urbana do Municpio, 61 como bem o prescreve o art. 32 do CTN. A base de
60

Art. 79, CC/02. So bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.
Art. 32. [...]
1. Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o
requisito mnimo da existncia de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes,
construdos ou mantidos pelo Poder Pblico:
61

521

clculo, dimensionando e quantificando o fato, toma por critrio o valor venal do imvel
que, em tese, corresponde ao preo de venda vista do bem. 62 Agora, no havendo efetiva
venda, considerada esta apenas em termos imaginativos para t-la como ponto de partida,
como alcanar esse valor? V-se desde o incio, pois, o importante papel das presunes.
Somente mediante essa tcnica presuntiva que se torna praticvel a incidncia do IPTU.
Cabe, portanto, repartio competente, mediante lei, 63 apurar e determinar o valor venal
dos imveis. Tal feito, contudo, dever observar os princpios formadores do sistema
constitucional tributrio e a vinculao da atividade administrativa aos limites legais.
Hoje, a elaborao da Planta Fiscal do IPTU regulada pela NBR-14.653-2
(Avaliao de Imveis Urbanos da ABNT Associao Brasileira de Normas Tcnicas) e
pela Norma Bsica para Percias de Engenharia e Avaliao de Imveis Urbanos do
Instituto Brasileiro de Avaliaes e Percias de Engenharia (IBAPE). Os valores venais
apurados so aproximados ao preo real, pois a avaliao em massa, alm de ser
extremamente complexa em face da pluralidade dos critrios adotados, nunca dar o real
preo de venda do imvel. , pois, conceito do campo do possvel, por isso mesmo
presuno e no fico, porm no real. Por tal motivo que a PGV norma presuntiva,
que estatui valor, que poderia vir a ser, mas no . Determina um quantum fato
conhecido para substituir o preo real de venda fato desconhecido na posio
sinttica de base de clculo na regra-matriz de incidncia do IPTU. Tem em vista o preo
provvel, e, no havendo outra forma de determinao, apura o valor com base nessa
probabilidade. Portanto, nesse caso, tomamos verdadeiramente a presuno como tcnica
para apurar o tributo, ressaltando pois a praticabilidade, em termos arrecadatrios, de seu

I meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais;

II abastecimento de gua;
III sistema de esgotos sanitrios;
IV rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para distribuio domiciliar;
V escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3 (trs) quilmetros do imvel
considerado.
2. A lei municipal pode considerar urbanas as reas urbanizveis, ou de expanso urbana, constantes de
loteamentos aprovados pelos rgos competentes, destinados habitao, indstria ou ao comrcio, mesmo
que localizados fora das zonas definidas nos termos do pargrafo anterior.
62
Hugo de Brito Machado refora o sentido vista da matria: valor venal aquele que o bem alcanaria
se fosse posto venda, em condies normais. O preo, neste caso, deve ser o correspondente a uma venda
vista, vale dizer, sem incluir qualquer encargo relativo a financiamento (Curso de direito tributrio. 28. ed.
So Paulo: Malheiros, 2007. p. 413).
63
Lembrando sempre que o veculo normativo apto para a fixao da base de clculo do IPTU sempre a lei,
em sentido estrito, inadmitindo-se por outros meios a ela substancialmente inferior como decretos legislativos
e, muito menos, como instrumentos normativos secundrios, como decretos regulamentares, instrues
normativas, circulares, portarias, entre outros, conforme orienta a Smula 160 do STJ: defeso ao
Municpio atualizar o IPTU, mediante Decreto, em percentual superior ao ndice oficial da correo
monetria.

522

uso. O sentido aqui no propriamente da ordem lgica ou sinttica, tampouco do campo

semntico. Aponta para a funo prtica do mtodo presuntivo no domnio dos tributos,
anotando seu papel crucial na pragmtica do IPTU.
A funo prtica da norma presuntiva no mbito do IPTU, de todo til para a
autoridade municipal, no significa que ela pode fazer acriteriosamente, sem delimitaes
de direito. Claro est que a base de clculo estipulada em pauta no pode ultrapassar o
valor real de venda do imvel, superestimando o bem. Assim, comprovado pelo
contribuinte excesso de exao, cabe ao Fisco restituir ao contribuinte a diferena entre o
valor fixado a maior em pauta e o preo efetivo do imvel. A base de clculo pautada nas
pesquisas da ABNT e do IBAPE dever ser sempre igual ou inferior quela que realmente
acontece, nunca o contrrio. O excedente tributao fictcia, e no presumida, pois parte
daquilo que no para arrecadar. Esse valor pago a maior , pois, fico, logo, tributo
inconstitucional e indevido.
Ainda aqui vale uma observao final. A referida presuno relativa, admitindo
sempre prova em contrrio, como bem assegura o art. 148 do CTN. 64 O princpio da
praticabilidade arrecadatria no deve nunca sobrepor-se aos direitos fundamentais do
contribuinte, constitucionalmente protegidos. O direito prova em contrrio garantia
constitucional, podendo e devendo ser exercido a qualquer tempo.

64

Art. 148 do CTN. [...], ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa ou
judicial.

523

PARTE III PRAGMTICA DA PRESUNO NO DIREITO

TRIBUTRIO

Pragmtico o ponto de vista que examina a relao dos signos com os homens,
com os usos que estes lhes do no campo social. pois uma anlise da vida do signo no
seio da dinmica social. Segundo a semioticista da USP, Diana Luz de Barros, A
pragmtica tem como objeto de estudo as relaes sociais do homem na e pela linguagem,
ou melhor, as relaes que se estabelecem entre enunciador e enunciatrio.1 Considera,
pois, no somente os sentidos do enunciado, as formas em que se apresentam, como
pressupostos a essa dinmica, mas o faz principalmente tendo em vista os modos com que
os homens os percebem e pem em prtica. A interpretao encontra suas linhas iniciais na
pragmtica, l se deparando com o ferramental necessrio para delimitar as condies
subjetivas do uso da linguagem. No fenmeno comunicativo, confere maior enfoque para a
perfeita compreenso da mensagem ao cdigo e ao contexto.
de conhecimento de todos que a linguagem jurdica constitutiva de uma
realidade. Narra fatos, descreve situaes e coisas, e com isso prescreve. A norma
composta de um lado por um descritor, em uma linguagem com pretenses descritivas; e
de outro lado por um prescritor, de onde se retira o preceito regulador de condutas. Se
pensarmos na Teoria da Linguagem para localizar as funes exercidas por todos esses
enunciados, num estudo que pretende ressaltar os usos que so dados a eles, i.e., para quais
fins ou propsitos, iremos nos deparar com a concomitncia da funo descritiva e
prescritiva em toda regra jurdica, afinal em todo ato comunicativo, no direito inclusive,
haver sempre mais de uma dessas funes sendo exercida. Ainda, se nos perguntarmos
qual dessas posturas pragmticas seria a mais relevante para o ordenamento jurdico, a
resposta ser uma s: a prescritiva evidentemente, afinal a ordem posta existe para incidir
no mundo social: descreve para prescrever. A mensagem do fato, antecedente da norma,

BARROS, Diana Luz Pessoa de. Teoria do discurso: fundamentos semiticos. 3. ed. So Paulo: Humanitas,
2002. p. 98.

524

existe como comunicao de carter prtico, orientada conduta humana na

implementao dos valores juridicizados.
E essa funo prtica do direito, existente em todo enunciado de fato
normativamente constitudo, ainda mais sentida nas presunes. Enunciados constitudos
a partir daquilo que normalmente acontece, a regularidade dos fenmenos nticos se sente
a partir da observncia das conexes feitas pelo homem entre coisas, entre aes, entre
pessoas... na pragmtica das relaes dos indivduos entre si que se vai dando forma
regra das presunes para o direito. Nasce como norma social consuetudinria para, ao ser
positivada, fazer-se prescrio jurdica. Somente quando incorporada ao ordenamento
como norma, a estrutura do social da probabilidade sentida se transforma em prescrio. O
enunciado do provvel, do verossmil, o mesmo, mas sua funo pragmtica se altera:
gera no s efeitos no campo do social, como tambm no domnio jurdico. Portanto,
segundo o ponto de vista das categorias de linguagem, as presunes comparecem na
ordem posta enquanto linguagem prescritiva em funo fabuladora. Sob este molde, no se
preocupa em descrever algo, mas em constituir signo apto a cumprir com funes
comunicacionais especficas naquele determinado sistema. Os enunciados de fato
presumido no cogitam da verdade emprica, correspondendo a uma realidade
sociologicamente localizada, e sim de seus juzos axiolgicos, que o prprio contedo
que lhe confere substrato. A regra da presuno posta com o valor prtico de dar soluo
jurdica queles fenmenos empricos de difcil prova, segundo os mtodos tradicionais em
direito admitidos e, por meio disso, garantir eficcia arrecadao, controle aos atos
evasivos dos sujeitos passivos e reduo de custos na aplicao da lei tributria. Como
atividade de certificao do cdigo, objetiva instituir a certeza, a previsibilidade e, com
isso, a prpria prescritividade do direito, antecipando as dvidas do destinatrio,
elucidando a comunicao que se trava entre eles por meios auxiliares de constituio do
fato jurdico.
O esboo pragmtico das presunes implica assumir um desenvolvimento
histrico da realidade viva do direito tributrio, mediante observncia dos usos dessas
tcnicas de constituio de fatos jurdicos antes, agora e conforme suas tendncias
percebidas nos decisrios dos tribunais. Com base nesse inventrio histrico e aplicando as
formulaes desenvolvidas no estudo em comento, busca-se a racionalizao da matria,
identificando recorrncias e critrios objetivos para averiguar os vcios nas presunes em
direito tributrio, orientando a quem de direito o melhor mtodo para o controle desses atos
normativos viciados.
525

Dito de outro modo, como ponderao final, mediante o olhar prtico das
presunes, pretende-se sistematizar a matria, elucidando que em todas as presunes
jurdicas tributrias haver de ter: (i) um repertrio finito de signos constitutivos deste tipo
enunciativo; (ii) regra de arranjos normativos que governam essas figuras, tanto no plano
constitucional quanto no plano infraconstitucional; (iii) independentemente do tipo de
regra presuntiva e do fato jurdico que o sistema a ela permite produzir. Delimitando este
territrio, no campo das prticas espontneas presuntivas ou daqueloutras planificadas,
estes conceitos e categorias passam a nos fornecer um instrumento para uma leitura crtica
do uso das presunes na concretude das ocorrncias no direito e, em especial, no domnio
tributrio.

526

CAPTULO 1. Elementos compositivos das presunes no domnio

tributrio

Vimos que presuno julgamento sobre fatos. Funciona no direito como tcnica
para a constituio de fato jurdico quando, pelos mtodos probatrios tradicionais, for de
difcil consecuo. Mediante nexo de similitude, atribui efeitos normativos de um fato a
outro, prescrevendo condutas sem, contudo, deixar de exigir linguagem competente para
tanto.
Independentemente de seu tipo enunciativo, toda presuno em direito tributrio
composta pelos seguintes elementos: (i) nexo entre fatos baseado em caractersticas
essenciais; (ii) conceito relativo ao real; (iii) ratio legis de direito tributrio. Analisemos
um a um.

1.1. Nexo entre fatos baseado em caractersticas de semelhanas essenciais

Falamos por diversas vezes que as presunes tm por pressuposto a igualdade
essencial e a desigualdade secundria entre os enunciados factuais que pe em relao. O
genus comum, e essencial, dos fatos traduz o que seja o carter das presunes tambm
entendida como induo necessria entre os enunciados factuais. Cabe, portanto,
determinar agora o que sejam essas caractersticas essenciais e aqueloutras secundrias
para que o exegeta saiba se localizar diante das situaes concretas que se lhe so
apresentadas.
Essncia a razo de ser objeto ou, no modo platnico, o ser verdadeiro da coisa.
Tudo o que da essncia de algo, frise-se, deve estar em tudo aquilo que ele abarca. seu
mnimo que lhe d particularidade em detrimento das outras coisas do mundo. o que o
torna singular e diferente de tudo o que est a sua volta. A essncia traa os limites entre o
objeto e o mundo, localizando-o em face dos outros. Logo, sempre que dois objetos se
identificarem por essas caractersticas que o particularizam perante o mundo, so eles
semelhantes entre si. Aquilo que h de mais bsico ao objeto, sua ideia central ou ainda
527

suas propriedades universais so da ordem da essncia e caracterizam a natureza prpria de

seu ser.
Em outras palavras, diz-se essencial aquilo que prprio da coisa, caracterstica
apta a revelar que determinado objeto pertence a especfico conjunto objetal.
Exemplificando: s se considera por livro aquilo que se apresenta apto a veicular
informao (i) com transferncia de conhecimento suficiente sobre o tema proposto, 1 (ii)
composto por conjunto de lminas de qualquer material, em formato de folha 2 (iii).
Evidentemente, que a definio assim tenta ser a mais abrangente para abarcar os diversos
tipos de livro de pano, em disquete, digital, etc. como a mais restritiva para excluir os
casos limtrofes como as revistas, os gibis, os lbuns, etc. Essncia , pois, a razo de ser
objeto ou, no modo platnico, o ser verdadeiro da coisa. As caractersticas secundrias,
aproveitando-nos do exemplo proposto, seriam, entre outras formas, o carter mais
corrente com que aparecem os livros tal como papel, mas que no dizem com aquilo que
o mais bsico do objeto, a ideia central ou as propriedades universais que caracterizam a
natureza prpria da coisa, seu ser.
Na base, enquanto raciocnio indutivo, as presunes vinculam dois enunciados de
fato segundo seu liame que varia conforme gravidade, preciso ou concordncia ao modo
de Arruda Alvim. 3 Ao assim afirmar, o nexo entre os enunciados no pode ser qualquer
um, devendo guardar relao de proximidade necessria. Todas essas expresses que
buscam salientar a proximidade entre os conceitos relacionados pela presuno querem pr
em sobressalto o pressuposto da igualdade essencial na formulao da norma presuntiva. O
genus comum dos fatos justamente aquilo que identifica a relao essencial entre eles. Eis
o motivo segundo o qual fundamental existir entre os enunciados factuais postos em
proximidade o genus comum em direito admitido. A expresso em itlico, equivalente
prpria condio de similitude essencial entre os fatos, quer significar no s identificao
lingustica desses conceitos, mas tambm, e, principalmente, paridade no significado
jurdico a eles cominado pelo sistema posto. Relao essencial em direito admitida genus
comum juridicizado. E a comprovao desse estreitamento conceptual se traduz em que do
fato jurdico em sentido estrito aos fatos presuntivos ocorra induo necessria.
Sendo assim, a relao de essencialidade se verifica no confronto entre fatos
presuntivos e fato jurdico em sentido estrito. Dito de outro modo, o vnculo estreito entre
1

Diz-se que o livro a publicao com mais de 48 pginas, alm da capa (HOUAISS, Antnio; VILLAR,
Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da lngua portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001. p. 1774).
2
Idem, ibidem, p. 1774.
3
ARRUDA ALVIM, J.M. Manual de direito processual civil. 3. ed. So Paulo: RT, 1986. v. 2, p. 400.

528

tais enunciados comparece nessa dialtica conceptual. Dos fatos conhecidos (presuntivos),
por conotao deve-se extrair o fato jurdico em sentido estrito. Naqueles se identificam as
propriedades necessrias e suficientes do fato jurdico para pertencer quele grupo. E o
argumento contrrio reafirma a regra: do fato jurdico em sentido estrito devem-se denotar
os fatos presuntivos. Assim se apresenta latente a verossimilhana de primeira ordem,
pressuposto ela mesmo da condio presuntiva da norma e de sua validade no sistema.
A essencialidade tambm pode ser notada na exegese dicotmica induo/deduo.
Em verdade, sabemos que os fatos presuntivos no fazem prova concludente da ocorrncia
do fato jurdico, mas, seguramente, nos fornecem algumas provas ou alguns indicativos
que nos levam a crer no sucesso do fato jurdico, segundo o grau de verossimilhana ou
probabilidade. Assim, dos fatos presuntivos deve-se induzir a ideia do fato jurdico em
sentido estrito. De modo oposto, a regra comparece na forma de deduo, de maneira que
do fato jurdico stricto sensu devem-se deduzir os fatos presuntivos.
Representando em termos grficos, a relao essencial se encontraria da seguinte
forma:
FATO JURDICO
em sentido amplo

FATO JURDICO
em sentido estrito
Conotao
Deduo

PROBABILIDADE
DE FATO

Denotao
Induo

FATO(S)
PRESUNTIVO(S)

Assim, o nexo entre fatos baseados em caractersticas de semelhana essencial

compareceu pelo vnculo de similitude entre fato jurdico em sentido estrito e fatos
presuntivos, que se traduz, em termos lgicos, pela denotao e induo necessria
daqueles em face destes e, por oposio, pela conotao e deduo deste em face daqueles.
Uma lembrana final vem a ponto. Existem diferentes nveis relacionais que o
direito pode atribuir a duas coisas, a dois objetos, a dois fatos: um, mais estreito, toma por
base comparativa elemento essencial; outro, menos intenso, assume por critrio
caractersticas secundrias. Aquele releva aquilo que o mais bsico, o mais central, a
mais importante caracterstica de um ser ou de algo, que lhe confere uma identidade, um

529

carter distintivo, 4 como acabamos de ver; este, secundrio, por excluso, tudo o que no
pertena ao primrio ou essencial. Experimentemos dizer agora sobre as caractersticas
secundrias do objeto para reforar justamente o sentido essencial que encerramos neste
item.
1.1.1. Caractersticas secundrias e sua inaplicabilidade para fins presuntivos
A subdiviso entre caractersticas principais ou essenciais e secundrias depende da
percepo do objeto pelo homem, segundo seus padres cognoscitivos pessoais ou
melhor, ideolgicos e culturais. Todo objeto pode ser subdividido em tantos elementos
quantos forem possveis ao homem perceb-los e comunic-los em linguagem. De acordo
com aquilo que se nos afigura, perfeitamente possvel, e recomendvel, cindir o objeto,
organizando-o em nossas mentes. O corte separa naquele as partes compositivas de seu ser
(de sua essncia) daquelas presentes nele, mas que no so suficientes ou relevantes em si
mesmas para qualific-lo e classific-lo perante outros seres do mundo. Estas ltimas so
assumidas, na teoria das classes e dos conjuntos, como diferena especfica. Estas so as
informaes que nem sempre esto presentes em todos os seres de um determinado
conjunto, mas que na determinao do objeto acrescentam-se s qualidades do gnero,
tornando-o especfico, peculiar, em face das demais unidades compositivas daquele mesmo
grupo. Assim sendo, no prestam a caracterizar a classe enquanto agrupamento de um tipo
objetal essencialmente igual.
A assuno dessas caractersticas para fins prescritivos, como j observado,
prpria das fices, que, negando a realidade emprica, determina algo como se fosse outro,
existente to s como realidade inventada pelo ordenamento jurdico. A despeito de todo
objeto constituir-se de elementos que os fazem nicos perante o gnero, tais critrios so
inaplicveis s presunes como elemento de conectivo de um enunciado e outro. A
validade das presunes pressupe sejam constitudas associaes entre fatos mediante
vnculo essencial ou primrio entre eles. Da mesma forma, pede sejam fatos de possvel
ocorrncia, ou, dito de outro modo, conceito relativo ao real.

Assim, define-se essncia in HOUAISS, Antnio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da
lngua portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001. p. 1242.

530

1.2. Conceito relativo ao real

Presuno juzo de fato. Toma por base aquilo que normalmente acontece para
deles constituir uma probabilidade de ocorrncia e juridiciz-la na forma de direito.
Prescrevendo o provvel, torna-o certeza ou verdade jurdica, enunciado apto para
desencadear regulao de condutas. Portanto, norma que institui, no ordenamento, a
existncia (tambm entendida por validade) de um fato conhecido, porm provvel,
mediante outro fato j conhecido em linguagem das provas pelo direito. A probabilidade
seu fundamento racional. Fundamentada na constncia das ocorrncias dos fenmenos
empricos, a presuno tem em sua base raciocnio indutivo, de modo que toda presuno
atua no campo do possvel e, assim sendo, conceito relativo ao real.
A observncia de uma generalidade emprica, indutivamente obtida, a premissa
do raciocnio presuntivo do tipo factual ou hominis (antecedente), e a concluso nada mais
do que a prpria constituio do enunciado generalizante de fato (consequente). Da
mesma forma, nas presunes hipoteticamente formuladas, o legislador, observando a
constncia das ocorrncias no mundo fenomnico, induz regra de probabilidade,
constituindo hiptese de fato provvel que, vinculada deonticamente ao fato jurdico em
sentido estrito, enseja o nascimento da relao tributria almejada. Enquanto na primeira o
raciocnio indutivo tem como sujeito da enunciao o legislador e o procedimento a
prpria forma de positivao da norma geral e abstrata na lei, em sentido amplo, na
segunda, a induo resultado do pensamento do aplicador do direito, que, na ausncia de
regra jurdica expressa aplicvel ao caso em concreto e havendo o poder-dever de decidir o
problema jurdico, forma da lei, o exegeta dever, verificados os fatos F1, F2, F3, F4
ou o que ordinariamente acontece, pela verossimilhana ou probabilidade, inferir a
ocorrncia do fato F5. Num caso ou no outro, a referibilidade ao real est sempre na base
do raciocnio de qualquer tipo presuntivo. E a realidade se coloca no somente no campo
do possvel, mas no domnio da possibilidade recorrente ou frequente.

1.3. Ratio legis de direito tributrio

Vimos repisando que toda presuno associa fatos com genus comum e essencial.
Justamente esta qualidade de similitude de primeiro grau, se assim podemos diz-lo,
autoriza a prpria assuno de uma ratio legis nica para ambos os casos. No campo das
531

presunes que ingressam no sistema na forma de fato, esta essncia comum razo
suficiente para se proceder, e conferir competncia ao aplicador do direito, interpretao
analgica de um enunciado ftico, atribuindo a este fato presuntivo hiptese que lhe
fundamente e efeitos jurdicos prprios (ainda que tendo por causa fato diverso). Com
supedneo em semelhana essencial e necessria, independentemente das diferenas
secundrias entre a classe da hiptese e o fato, admite-se extenso analgica ao exegeta do
direito e, desta, deduz-se a ratio legis comum dos dois fatos.
Ademais, sabemos que todo fim um valor em si mesmo considerado. Ou, ainda, o
valor nada mais que o fim em seu mais alto grau de abstrao. Uma vez positivada uma
finalidade na lei, este valor originariamente do universo social ganha relevncia jurdica,
passando a ter sentido de direito, fim este perseguido pelo ordenamento per si. Assim, toda
norma tem seu fim juridicizado que lhe confere sua razo de ser dentro do sistema
normativo.
As presunes so excees, justificam-se apenas e to somente em face dos fins
juridicamente previstos e que autorizam o uso dessas tcnicas excepcionais de direito.
Nenhuma presuno criada pelo direito sem que se volte realizao de um fim. Assim
a necessidade de que meio e fim, no mbito das presunes, devem dialogar entre si, como
tambm devem restringir-se ao campo do sistema jurdico, e, mais ainda, ao mbito do
direito material que quer gerar efeitos. Ao relacionar meio e fim em face das presunes
tributrias, tanto os meios quanto os fins devem trazer em si sentido dentico tributrio,
isto , devem pertencer ao sistema jurdico como meios admitidos pelo ordenamento e fim
concernente aos direitos e deveres de direito tributrio submetidos aos valores
constitucionais.
Enquanto objeto cultural, o direito e a norma presuntiva constituem-se na forma de
valor na medida em que existem para perseguir determinadas finalidades que a sociedade
quer ver implantadas. Como acontece em todos os tipos normativos, o valor estabelecido
como fim na lei institutiva de presuno torna-se valor jurdico, critrio compositivo da
norma, razo de ser da prpria presuno.
O ato presuntivo individual e concreto que deixar de observar a ratio legis da lei que
presume, desconfirmando na situao concreta o critrio teleolgico da presuno,
hipoteticamente positivado pelo legislador, enunciado eivado de ilegalidade, no podendo
permanecer na ordem posta. Do mesmo modo, quando a presuno ingressa no sistema pelo
aplicador na forma de fato. No pode o fato presumido ou fato jurdico em sentido amplo
assumir as consequncias jurdicas de outra estrutura ftica sem uma razo de ser no
532

sistema, sem que este modo peculiar de positivar a regra esteja sob o respaldo de um valor
discutido e escolhido pelas Casas Legislativas como agente poltico e implementado como
fim da regra da presuno. Eis o papel das exposies de motivos da lei que, mais do que
marcas do contexto histrico na positivao da lei, o esqueleto axiolgico a que est
adstrita a presuno. L esto os arcabouos histricos, racionais, finalsticos e
sociopolticos perseguidos pelo legislador no instante mesmo da ponncia da norma
presuntiva e a diretriz teleolgica para a qual o intrprete deve observncia. A orientao
teleolgica e axiolgica da regra presuntiva deve ser sempre tomada como ponto de partida
do intrprete no momento mesmo da introduo do enunciado jurdico no sistema.
Portanto, toda deciso judiciria constitutiva de direitos e deveres com base em
presuno deve fazer constarem, em termos expressos, e ainda que de modo conciso, os
fundamentos de fato e de direito que motivaram o juiz a presumir no caso em concreto. A
motivao dos atos que instituem as presunes pelo aplicador se encontra como
fundamento de fato e lugar por excelncia que se confirma ou infirma o valor prtico
inerente a toda forma presuntiva.

533

CAPTULO 2. Limites ao emprego de presunes

O direito h de prescrever a forma e o modus ponen da norma presuntiva, obtendo

com isso a homogeneidade sinttica, semntica e pragmtica com que as presunes se
revelam para ele. Ora, isso nada mais do que estabelecer limites para instituir e aplicar o
cnone da segurana jurdica nas presunes, preservando a estabilidade e previsibilidade
da forma e do contedo presuntivo requeridas pela ordem posta, e certeza do resultado que
elas ensejam.
Enquanto regra jurdica, quaisquer que sejam os tipos de enunciados presuntivos,
fundamental que as presunes se enquadrem no mbito dos cnones gerais do sistema
jurdico e, segundo seu campo de atuao, na conformidade das orientaes especficas do
subconjunto em que se inserem: Certo que o Estado-de-Direito est submetido ao
ordenamento. Que todos os atos de poder so susceptveis de apreciao judiciria, 1 e as
presunes, ainda que sejam tcnicas excepcionais no refogem a esta regra.
Nessa linha, as presunes, antes de atingirem seu fim imediato para que foram
institudas, devem submisso aos cnones do Texto Maior, afinal l onde se encontra
planta fundamental do direito positivo, lugar por excelncia em que as diretrizes ltimas do
sistema se acham. o aviso de Jos Artur Lima Gonalves:
A necessria praticabilidade pode operacionalizar ou justificar tantas
facilidades quantas queira no trato da dinmica da aplicao das normas
jurdicas , sem, no entanto, pretender sobrepor-se s exigncias
constitucionais maiores, atinentes ao consentimento, legalidade, tipicidade,
ampla defesa etc. 2

Os limites ao emprego de presunes se localizam antes de tudo no patamar da

Constituio. A norma presuntiva que viola um princpio constitucional tem vcio muito
mais grave do que aqueloutra que deixa de observar a legislao inferior, afinal os
princpios so as diretrizes maiores da ordem jurdica. Mas no somente o plano da Carta
Maior limita a atuao presuntiva do legislador e do aplicador, mas, tambm, como no
1

VILANOVA, Lourival. Proteo jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos
jurdicos e filosficos. So Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 488.
2
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda. Pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997. p. 163.

534

poderia deixar de ser, tudo aquilo que se encontra na lei, no patamar infraconstitucional.
imprescindvel no campo da pragmtica das presunes fixar limites formais e materiais
em que elas esto contidas, tanto no nvel da Carta Maior quanto naqueloutro da Lei. So
esses limites que iremos apresentar nos prximos itens, subdividindo-os no tocante aos
agentes que se utilizam da figura das presunes no direito tributrio e da matria limitada.

2.1. Limites formais versus limites materiais

Vimos no processo enunciativo das presunes que possvel cindi-las enquanto
enunciao, enunciao-enunciada e enunciado-enunciado. Esta separao se apresenta
oportuna, tendo em vista que instrumento til a demonstrar aquilo, nos enunciados
presuntivos, que se denota enquanto forma enunciativa e aquiloutro que se manifesta como
contedo enunciativo, ainda que essa dissociao seja feita apenas em termos cientficos,
dado que no h forma sem contedo, nem contedo sem forma. E essas fronteiras so
imprescindveis no estudo dos limites formais e materiais do tema.
No plano formal, voltaremos nossas atenes ao processo enunciativo, como
atividade que se mostra no texto, enunciado que se remete enunciao e nos permitir,
ainda que de maneira abstrata, recuperar esse tempo do ato de fala que introduz a norma
presuntiva no sistema. Analisa-se o ajustamento do veculo introdutor da presuno ao
ordenamento jurdico. Os limites materiais, por seu turno, comparecem como vedaes no
campo do contedo da norma ou ato presuntivo. Examina-se o enunciado-enunciado ou a
prpria mensagem positivada em face das outras normas da ordem posta.
Nas presunes hipotticas, o estudo do cumprimento dos limites formais da norma
ultrapassa a proposio presuntiva per si, devendo-se observar o inter-relacionamento dela
com seu veculo introdutor. verificao internormativa. Lembremos que a norma
presuntiva hipottica proposio introduzida, mensagem legislada, consequente da
prpria norma geral e concreta introdutora. Nesta medida, a enunciao-enunciada
comparece como antecedente da norma introdutora, tendo por consequncia a insero do
tipo presuntivo hipoteticamente considerado na lei. Na ordem posta, enquanto os limites
formais da presuno hipottica so observveis em seu veculo introdutor, principalmente
no antecedente dessa regra, os materiais, por seu turno, do-se pela anlise da norma
introduzida, a presuno posta em lei como preceito regulador de condutas. Isto no quer
dizer que os limites formais desse tipo presuntivo esto apenas no antecedente da norma
535

introdutora, afinal justamente em seu consequente, ou melhor, na averiguao do teor do

preceito prescritivo, que se sabe se autoridade e procedimento presente na atividade
enunciativa da lei foram competentes para enunciar aquele tipo de contedo normado.
Logo, os direitos e deveres envolvidos (na norma introduzida) so limitaes prpria
forma enunciativa da presuno, de seu veculo introdutor. Ademais, cumpre no somente
conjectura sobre os limites formais do veculo introdutor da norma presuntiva, como
aqueloutros materiais na prpria proposio hipottica. Aqui, ajusta-se a norma s
imposies sistmicas de coordenao e subordinao.
Nas presunes inseridas pelo aplicador no caso em concreto, tambm conhecidas
como humanas ou factuais, como preferimos cham-las, limites formais e materiais so
concebidos em uma s norma, tendo em vista que tais enunciados concretos atuam como
verdadeiros meios de prova no processo enunciativo de fato. Desse modo, a presuno
factual ela mesma veculo introdutor ou norma introdutora, enquanto o fato ele mesmo
o enunciado introduzido. Compe-se de um antecedente, referindo-se a uma autoridade e
procedimento competente, e de um consequente, instituindo o fato jurdico em sentido
amplo. No primeiro enunciado, a verificao diz com os limites formais; no segundo, com
aqueloutros materiais. Assim, diferentemente da norma presuntiva hipottica, na presuno
factual, o exame desses limites se restringe a uma s norma, sendo, portanto,
intranormativo.

2.2. Limitaes ao legislador para presumir

difcil encontrar trabalhos que traam limites objetivos ao legislador. D-se a
impresso de que a ele tudo pode, como se as orientaes constitucionais se voltassem ao
legislador como ordens genricas, quem sabe at menos prescritivas e mais como meras
instrues para a boa prtica do direito. Ora, sabemos que no bem assim. A despeito de
ser rduo identificar fronteiras bem demarcadas para a atividade legislativa, fundamental
que isso seja feito, uma vez que a atecnia e a aleatoriedade que se tem observado nos
ltimos tempos nos textos das leis so causas que do ensejo ao excedente processual nos
tribunais noticiados diariamente. preciso considerar o problema pela raiz. No somente
estabelecer as vedaes ao aplicador da Lei, mas, numa atitude apriorstica e de
salvaguarda, limitar o momento mesmo da edificao da lei. Isto o mnimo que podemos
exigir de nossas Casas Legislativas. Nesse intuito, este trabalho pretende identificar item a
536

item os limites materiais e formais estabelecidos pelo sistema jurdico brasileiro s

presunes institudas no direito tributrio pelo legislador.
2.2.1. Limites materiais ao legislador para presumir
No campo dos limites materiais para presumir ao legislador, verificaremos tudo, ou
quase tudo, aquilo que tem o condo de delimitar a matria por ele tratada na edificao da
hiptese presumida por lei. E o veremos de forma pormenorizada, segundo a enumerao e
as explanaes que se seguem:
1) Clusulas ptreas (art. 60, 4., da CF)
Como no poderia deixar de ser, as clusulas ptreas comparecem como a primeira
fronteira com que se depara o legislador na formulao das presunes em lei. Se as
matrias do art. 60, 4., da CF/88 no podem ser objeto de deliberao por emenda
constitucional, muito menos o poderia pela lei e segundo a tcnica presuntiva de hipteses.
Desse modo, inconstitucional toda presuno que tratar, e afrontar, direta ou
indiretamente, sobre a forma federativa de Estado; o voto direto, secreto, universal e
peridico; a separao dos Poderes; e os direitos e garantias individuais.
2) Competncia tributria (arts. 153, 155 e 156 da CF/88)
As materialidades postas no texto da Constituio fixam, em termos conceptuais, a
competncia tributria. Toda presuno que resultar mudana nas materialidades
competenciais estabelecidas na Carta Maior, por desnaturao de seus conceitos, no pode
subsistir a um sistema tributrio como o brasileiro, que tem no Texto Magno delimitao
rgida do campo de atuao de cada ente tributante. H de manter viva a exegese segunda a
qual no se pode alterar o campo competencial utilizando-se de subterfgios como os
preceitos presuntivos, ainda que pela lei.
Revelemos que a tcnica presuntiva, independentemente de seus efeitos benficos
fiscais ou extrafiscais , jamais pode alterar, mediante equiparao, o campo da
competncia tributria estabelecido pelo diploma Supremo, principalmente quando pela
modificao do conceito ocorrer ampliao do poder tributrio do ente pblico. Ainda que
tenha funo extrafiscal importante, regra presuntiva vedado proceder alterao no
537

campo competencial e tributar fatos fora da abrangncia do poder tributrio estabelecido

pelo constituinte originrio quele ente do Executivo. A norma presuntiva enquanto
previso legal estendida tem limitaes muito bem definidas pelo sistema constitucional,
no podendo o legislador ordinrio modificar discricionariamente esses conceitos, mesmo
em face de benefcios extrafiscais. Partindo de dados particulares (fatos, experienciais,
enunciados empricos)

para deles retirar, por

meio

de

operaes cognitivas

generalizadoras, leis ou conceitos mais gerais, as proposies indutivas nunca sero vlidas
ou invlidas, mas sim melhores ou piores, tendo em vista os critrios adotados pelo
ordenamento. E essa avaliao no campo das presunes tem como ponto de partida os
preceitos constitucionais que conformam as materialidades das competncias legislativas
tributrias, estando elas submetidas de todo e ao todo a essas matrias.
3) Princpio da tipicidade (arts. 5., II, 150, I e 2. do art. 145 da CF/88)
Ainda que todos os princpios estabelecidos na Constituio disciplinem direta ou
indiretamente sobre presunes, cumpre ressaltar apenas aqueles que nos do alicerces
seguros para delimitar a atividade legislativa a fim de criar presunes no direito tributrio
brasileiro. Como j observamos no captulo 5 da Parte II (Presunes e a Constituio da
Repblica de 1988), muitos outros princpios atuam sobre as presunes de modo geral,
porm, como o momento exegtico nos pede limites objetivos a essa atividade, por
oportuno pensarmos apenas naqueles que nos do esse substrato terico, como a ordem da
tipicidade, preceito prescrito nos arts. 5., II, 150, I, e 2. do art. 145 da CF/88.
No campo dos tributos, cabe ao legislador definir de modo taxativo (numerus
clausus) as condutas reguladas, tanto no fato-antecedente, enunciado que deve ser
suficiente para desencadear o prescritor, quanto no fato-consequente da norma tributria,
relao jurdica necessria, uma vez ocorrido (relatado em linguagem competente) o
descritor. O ordenamento tributrio regido pelo princpio da tipicidade cerrada, que
beneficia o direito da propriedade do contribuinte (art. 5., XXII, da CF/88), a regulao da
discricionariedade da atividade do Poder Executivo no plano dos tributos (art. 142 CTN),
vedando o efeito surpresa na tributao e a atitude confiscatria da Fazenda (art. 150, VI,
da CF/88). A presuno, sendo objeto do preceituar do legislador e gerando efeitos no
domnio das exaes, no refoge a esta regra.
Em nome da tipicidade reclamada pelo sistema tributrio, preciso que no bojo das
hipteses que busquem determinar a presuno em lei existam critrios aptos a identificar a
538

conduta presumida ou o fato tpico da presuno. Assim como todo tributo tem sua regramatriz, toda forma presumida de ao do sujeito, que gere efeitos fiscais, deve ter do
mesmo modo sua norma padro, identificando-se verbo, complemento, tempo, espao,
objeto de direitos e deveres e sujeitos producentes dessa atividade, assim como o vnculo
entre este fato presumido (conhecido) e aquele jurdico em sentido estrito (desconhecido),
ensejador da relao tributria stricto sensu.
Igualmente no campo das ilicitudes. Cremos possvel lei cominar ilegalidades
tributrias de forma presuntiva. Entretanto, no o pode fazer genericamente, como se v no
texto dos arts. 71 a 73 da Lei 4.502/64, como bem asseveramos no captulo oportuno. A
tipicidade do ilcito tributrio, em forma presumida, exigncia do inciso XXXIX do art.
5. da CF/88, assim como, mais concretamente, do art. 142 do CTN. Eis que a presuno
hipoteticamente estabelecida em lei passvel de ser aceita como modo de constitutividade
de fatos ilcitos, desde que traga, em seu bojo, descrio pormenorizada dos critrios
determinantes do fato presumido e sua relao com o fato jurdico ilcito em sentido
estrito.
Tributo e ilicitude pedem tipificao do fato como ordem lgico-pragmtica do
sistema. Sem tipificao cerrada, d-se ao aplicador poderes que constitucionalmente no
os tem. Tanto o tributo quanto a ilicitude prescindem de lei, e, ao assim exigir, o
ordenamento preceitua que cabe somente ao legislador dizer o que tributo, o que ilcito
e culminar as relaes jurdicas respectivas a cada um desses fatos. No h tributo sem lei,
sem tipo; inexiste ilicitude sem preceito legal, sem tipificao cerrada. Por isso mesmo que
a ausncia de critrios determinantes da hiptese em lei, quando inexistentes ou mesmo
quando genricos, no significa autorizao ao aplicador para, presumindo, criar novos
tributos e novas ilicitudes. Simplesmente, nesse caso no h subsuno do fato norma,
pois inexiste hiptese legal para atribuir fundamento de validade quele enunciado
construdo pelo intrprete autntico. Nessa linha, veda-se tambm ao aplicador por
analogia ou interpretao extensiva fazer de um fato irrelevante juridicamente enunciado
novo no sistema por abarcado presumidamente em hiptese legal. Como bem pontua o
CTN nesse tocante, o emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no
previsto em lei (art. 108, 1.), o que se estende, de todo e ao todo, em face do preceito
constitucional do inciso XXXIX do art. 5. da CF/88, s infraes tributrias. Sendo assim,
as presunes admitidas na forma da lei, construda hiptese de tributo ou infrao
tributria, no podem refugir a essa regra fundamental. Somente com tal limitao,

539

pressuposto inafastvel do ordenamento jurdico, que se fazem observar as garantias

constitucionais de nosso sistema.
4) Princpio do devido processo legal, contraditrio e ampla defesa (art. 5. LIV, LV, da
CF/88)
Como decorrncia do devido processo legal, a lei tributria que instituir norma
presuntiva sem admitir direito de opo prvio ao sujeito passivo, oferecendo-o, desde j,
as condies e os termos do regime jurdico especial em que est se submetendo, deve, em
contrapartida, prever o direito ao devido processo legal pelo agente particular. No
havendo opo prvia ao contribuinte no ingresso do regime especial institudo pela
presuno, o direito prova garantido pela lei o fator que consolida a condio
constitucional dessa previso abstrata de fato presumido. Ou se d direito de opo ao
sujeito passivo antes de seu ingresso no regime institudo pela presuno, atribuindo-se
efeitos absolutos ao enunciado presuntivo desde o incio; ou no se o d e, em contranota,
garante-se o devido processo legal, lugar por excelncia para discutir a procedncia do fato
constitudo pelo Fisco. A inexistncia de opo cumulada com a falta de garantia do
devido processo legal torna a presuno instituda pelo legislador inconstitucional desde j,
como lei que afronta diretamente os cnones do devido processo legal, do contraditrio e
da ampla defesa, preceituados no art. 5., LIV e LV, da CF/88.
5) Demais princpios constitucionais
Vimos que a norma presuntiva que viola um princpio constitucional tem vcio
muito mais grave do que aqueloutra que deixa de observar a legislao inferior. Na anlise
dos limites materiais ao legislador, todos os demais princpios constitucionais devem ser
levados em considerao, uma vez que a Carta Maior a planta fundamental do sistema
tributrio. No nos cabe aqui repetir tudo o que j foi dito no Captulo 5, da Parte II;
cumpre apenas ressaltar, ainda que brevemente, que devero ser levados em conta no texto
legal os princpios-valores da igualdade, da propriedade ou da proibio do confisco, da
proporcionalidade; e os princpios limites-objetivos da irretroatividade, da anterioridade
anual e/ou nonagesimal, dependendo da matria; da capacidade contributiva (objetiva),
entre outros j mencionados ao longo deste trabalho. Em prol da sntese, deixaremos

540

apenas tais citaes, reservando a pesquisa e os comentrios pertinentes para os captulos

que deles trataram.
6) Princpio da reciprocidade dos efeitos
O texto legal, ao presumir hipoteticamente um fato, faz insurgir no plano dos
tributos realidade jurdica. Uma vez construda tal situao, h que admitir reciprocidade
dos efeitos desse enunciado factual, de modo que o legislador no pode beneficiar em
termos legais apenas a Administrao Pblica. Deve prescrever de modo a performar o
princpio da igualdade e da isonomia entre Fisco e particulares tambm na lei, constituindo
realidade jurdica que no beneficia ningum, alm do prprio sistema prescritivo. Assim,
a presuno no se acha no ordenamento para fins de subverter os valores reais da
operao e fazer aumentar a arrecadao dos cofres pblicos. F-lo de modo a realizar os
valores superiores da ordem posta, regulando tcnica excepcional de tributao para o fim
de evitar atitudes evasivas do contribuinte em benefcio da construo de uma ordem justa.
Contudo, preciso ter sempre presente que esse valor pragmtico inerente a todas as
formas presuntivas no quer dizer um cheque em branco para o legislador no campo dos
tributos.
7) Domnio dos fatos possveis
De modo diverso das fices, as formas presuntivas tomam por base fatos da
realidade, para, observando-se a constncia de seus sucederes, fazer regra de direito que
traduz, em termos hipotticos, a ocorrncia ftica. Lembremos que toda presuno encerra
uma noo substitutiva, originria de um juzo indutivo antecipado e provisrio, criado por
meio de um efeito de espelhamento e identificao entre uma coisa e outra, produto de uma
interao especfica de significados heterogneos. Fixa suas bases no real, nas experincias
empiricamente verificveis, admitindo um fato por outro, como se fossem um s ou o
mesmo, para deles dar mesmo tratamento jurdico. Por esse motivo, a ausncia dessa
denotao realidade transmuta a presuno em modo ficcional de prescrio de conduta
e, assim ocorrendo, faz incidir naquele todo o regime jurdico atribudo a essa figura. E,
sendo fico, a norma inaplicvel no campo dos tributos, mesmo posta em lei pelo
legislador. Tambm o inadmissvel para culminar em tipo infracional.

541

Mesmo na forma de presuno, vedado ao legislador estipular tcnicas

presuntivas de quantificao do tributo que faam superar o valor efetivo da operao
tributada. Ao se embasar em fatos que se apresentam semelhantes e deles indutivamente
obter regra de probabilidade que institua presuno hipottica, o legislador deve se limitar
a fixar modos de quantificao que resultem ou no valor efetivo da operao ou em quantia
menor, mas no mais que o preo efetivo que aquelas situaes so capazes de gerar. A
delimitao das tcnicas presuntivas que o legislador pe em lei para determinar o
quantum devido, presumidamente, jamais pode resultar em valores maiores que os
praticados, como imposio dos princpios do no confisco, da legalidade e do
enriquecimento sem causa. Exemplificando: ultrapassado o limite do preo de mercado, a
imposio tributria, ainda que subsumida pela lei, ilegtima e deve ser revogada como
norma inconstitucional por violar os princpios da legalidade, no confisco e segurana
jurdica. constitucionalmente vedado pelo sistema tributrio cobrar tributo aqum do
valor devido, devendo limitar-se real proporo do fato. A confirmao de que a
presuno ocorre no domnio dos fatos possveis se d na anlise do vnculo essencial entre
fatos presuntivos e fato jurdico em sentido estrito.
8) Genus comum ou vnculo essencial entre fatos presuntivos e fato jurdico em sentido
estrito
A despeito de inexistir necessidade ontolgica de efetiva ocorrncia do evento
descrito, vale destacar a relevncia confirmatria da validade do processo intelectivo das
presunes como um todo na relao entre fato jurdico (desconhecido) e fatos presuntivos
(conhecidos). Nesse ponto, preciso dizer enfaticamente que o enunciado do fato jurdico
deve manter-se tangente no corpo semntico do(s) fato(s) conhecido(s), isto , o sentido
principal ou de essncia destes deve encontrar correspondncia necessria ao daquele,
conquanto mantenham entre si diferenas secundrias. Este corresponder significativo h
de levar em nota as significaes jurdicas, e no aqueloutras de diferentes ordens
cognitivas que nada tm a ver com o universo do direito (respeitado o sentido mnimo
natural s coisas). Sem incorrer no mau vezo da repetio, cumpre repisar a mxima de que
a ordem positiva, em sua formao autopoitica, s conhece sua realidade. No toma
emprestado significaes de outros universos, mas o constri ao seu modo, em linguagem
dentico-prescritiva. Em abono desse matiz, o(s) fato(s) conhecido(s) que est(o) em
relao confirmadora do fato jurdico no pode(m) pertencer a outro campo cognitivo que
542

no seja o jurdico e, ainda, do especfico domnio do direito a que se refere. Ora, o(s)
fato(s) conhecido(s) (so) conhecido(s) pelo direito e, assim sendo, s pode(m) construir
outros enunciados factuais jurdicos.
9) Tecnia na escolha das palavras que positivam o tipo presuntivo
Na procura da melhor forma de positivao da regra presuntiva, cabe ao legislador
buscar enunciados de fatos que guardem entre si relao de similitude de primeira ordem,
apresentar semelhanas prprias do objeto ou caracterizadoras da essncia do objeto.
esse vnculo intenso entre eles que justifica o desencadear relacional prprio das
presunes. Nesse sentido, cumpre ao legislador manter forte este liame de similitude
conceptual entre os fatos presuntivos e fato jurdico em sentido estrito, de modo que tais
entidades sugiram um mesmo objeto ou uma mesma classe de objetos. Nesse tocante, a
tecnicidade das palavras escolhidas fundamental: quanto menor for a amplitude
semntica dos enunciados hipotticos trazidos para caracterizar fatos presuntivos e fato
jurdico em sentido estrito, menor ser o campo dos objetos possveis por eles abarcados, o
que gera maior preciso prpria regra presuntiva posta ela mesma. A exatido dos termos
configura a certeza e a segurana jurdica na positivao da norma. As presunes tanto
mais e melhor prescrevem um fato quanto menor nmero de fatos diferentes indicar.
imprescindvel para tanto que se faa prevalecer o rigor semntico no uso das palavras,
respeitando seus sentidos de origem, tanto da lngua portuguesa quanto das especificidades
jurdicas da matria disciplinada.
10) Ratio legis comum aos fatos e em direito tributrio
As presunes, relembremos, so mecanismos excepcionais em domnio tributrio,
e, ao serem assumidas pelo direito para fins fiscais, devem ser juridicamente justificadas
(valor-fim). Nessa toada incontornvel a necessidade de, ao prescrever qualquer
presuno em lei, em norma geral e abstrata, o legislador motivar seu uso no corpo
daquela, sobressaltando, com isso, o valor, na forma de fim, por ela perseguido. O fim
(valor) deve vir enunciado no corpo da lei, justificando-se e ao mesmo tempo prescrevendo
a necessria observncia daquele fim em todo ato presuntivo com base na lei enunciada.
A finalidade extrafiscal das presunes comporta no plano de sua estruturao a
exigncia de limitar-se a vincular fatos com idntico valor sinttico e semntico543

pragmtico para o direito. Por isso mesmo, s podem ser associados pelo legislador fato
presumido e fato jurdico em sentido estrito que tenham a mesma ratio legis, i.e., que o fim
proposto pelo ordenamento seja comum ou idntico aos dois enunciados factuais.
Ademais, para atuar no plano tributrio, essa ratio legis comum deve abranger-se, em
ambos os casos, relevncia idntica desses fatos ao domnio exacional. Atribudos de
mesmo peso constitutivo de realidade tributria, a ratio legis comum aos fatos e de direito
tributrio pede que ambos os enunciados tenham ou alcancem o mesmo fim em direito
tributrio. Assim, a estipulao legal do fato presumido e do fato jurdico em sentido
estrito deve tanger o campo dos tributos, conformando valores que motivam e justificam
sua atuao no mbito tributrio.
11) Conceitos de direito privado (art. 110 do CTN)
Sabemos que o legislador o poeta do direito. ele quem traz fatos e conceitos
novos para o ordenamento, positivando-os na forma de lei. Contudo, cremos que a despeito
de o senso jurdico no se incluir por inteiro naquilo que se entende, socialmente, por bom
senso, h um tanto de sentido natural das coisas que deve ser preservado pelo legislador,
principalmente diante de determinaes como a do art. 110 do CTN. Como imposio de
norma geral em direito tributrio, a lei tangente, direta ou indiretamente, a tributos no
pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado para definir ou limitar competncias tributrias.
12) Vedaes materiais especficas do subdomnio do direito tributrio (art. 111 do CTN)
No campo dos tributos, conforme se depreende do art. 111 do CTN, determinadas
matrias no se presumem. Desse modo, vedado ao legislador equiparar, ainda que sob a
forma presuntiva e em lei, situaes tangentes aos seguintes temas: I suspenso ou
excluso do crdito tributrio; II outorga de iseno; e III dispensa do cumprimento de
obrigaes tributrias acessrias.
2.2.1.1. Genus comum aos fatos e ratio legis semelhantes em direito tributrio
Na forma de vnculo de similitude, as presunes devem trazer semelhana
essencial para o direito, ou seja, nexo associativo com relevncia jurdica e no mero
544

critrio ao sabor dos interesses do legislador. A ratio legis, como o prprio nome indica,
a razo que se encontra no texto legal, a causa que a lei estabelece como sobressalente em
termos jurdicos, devendo-se buscar tanto os motivos quantos os efeitos desse genus
comum nos enunciados do direito positivo sempre nele, e nunca fora dele. Na mesma
linha, encontra-se Tercio Sampaio Ferraz Jr. ao dizer sobre a analogia no processo de
positivao da norma:
O uso da analogia no direito funda-se no princpio geral de que, para os
mesmos casos, deve haver a mesma razo dispositiva. Segue da que
possveis semelhanas devem ser apontadas tendo em vista razes e
efeitos jurdicos e no meras semelhanas ditadas por critrios
quaisquer. 3

O genus comum aos fatos, portanto, no qualquer um. Somente aquele

juridicamente relevante, seguindo modelos semnticos estabelecidos pelo prprio direito
posto, significado apto a fazer associar um fato a outro, atribuindo quele efeitos
jurdicos deste. Por isso mesmo que se tomam em nota razes e efeitos jurdicos, e no
meras similitudes de ordens diversas. A ratio legis, portanto, deve guardar conexo com o
subdomnio em que a regra se insere e onde quer ver implementados os direitos. Se no
campo dos tributos, deve-se buscar elemento de conexo relevante para o direito tributrio;
se de direito civil, argumento civilista, e assim por diante. Dessa forma, as presunes em
direito tributrio devem trazer na lei nexo associativo com relevncia jurdica e tributria.
Pode at ser idntica ou parecida com os critrios assumidos em outros domnios do
conhecimento ou ainda do prprio direito, afinal de contas, no devemos nos esquecer que
a ordem posta una e indecomponvel. A ressalva pede apenas que o elemento de
semelhana apresentado como critrio que estabelece, por presuno, o liame entre um fato
e outro esteja ele mesmo associado ao subsistema em que produz efeitos. Causa
motivao e consequncia efeitos da presuno tributria devem se conectar e se
restringir no domnio tributrio para dar por perfeitamente conformada a condio
necessria de genus comum entre os fatos e ratio legis semelhante em direito tributrio.

FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Equiparao CTN, art. 51. Cadernos de Direito Tributrio e Finanas
Pblicas, So Paulo: RT, ano 7, n. 28, p. 109-114, jul.-set. 1999.

545

2.2.2. Limites formais ao legislador para presumir

No plano dos limites formais ao legislador, observaremos que o contedo da
norma presuntiva introduzida que fixar os modos formais aptos a introduzir no
ordenamento tais previses. Logo, o contedo da presuno, expedido neste ou naquele
enunciado normativo, ir determinar a quem de direito cabe positivar a norma de acordo
com a forma enunciativa escolhida pelo legislador. Em outras palavras, a enunciao da
regra presuntiva, como fonte do direito propriamente dita, s ser considerada vlida
quando produzida por autoridade e procedimento competente em face das exigncias do
prprio sistema. Registra-se, contudo, que o controle da constitucionalidade ou legalidade
do ato enunciativo pode acontecer tanto durante a apreciao do anteprojeto pelas Casas
Legislativas e, em caso negativo, a enunciao nem vir a ser conhecida para o direito e o
enunciado se realizar apenas na forma de protopresuno quanto, uma vez aprovada a lei,
em qualquer outro momento no decorrer da existncia da norma no sistema, devendo-se a
produzir nova linguagem, novo processo enunciativo, para expulsar aquele enunciado
presuntivo, prescritivo e viciado do sistema.
Determinadas matrias s admitem o procedimento lei complementar, de modo que
toda presuno posta em lei quer enunciar sobre:
(i)

conflitos de competncia (art. 146, I e II, da CF/88),

(ii)

emprstimos compulsrios (art. 148 da CF/88);

(iii)

exerccio de poder residual da Unio quanto a impostos e contribuies para

a seguridade social (arts. 154, I, e 195, 4., da CF/88);

(iv)

impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII, da CF/88);

(v)

requisitos para usufruto de imunidades sobre patrimnio, renda ou servios

dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins
lucrativos (art. 150, VI, c, da CF/88).

deve vir aprovada pelas duas casas e por maioria qualificada. As outras matrias no
pedem tal grau de especificidade regulatria, de tal maneira que podero vir a ser
enunciadas por procedimento ordinrio. Nessa linha, este item faz relembrar as exigncias
de legalidade que alguns temas reivindicam. Logo, antes mesmo de constatar se a
presuno deve ser enunciada por lei complementar ou ordinria, gerando obrigaes para
o sujeito passivo no campo dos tributos, deve-se verificar se ela est prevista na letra da lei.
O princpio da legalidade comandado pelos arts. 5., II, e 150, I, da CF/88 pede tal
546

observncia de forma que na lei o lugar por excelncia em que o direito fixa direitos e
deveres tributrios.
Alm desses padres formais estabelecidos ao veculo introdutor da presuno
hipottica, cumpre mencionar haver ainda dois tpicos que, por se apresentarem
objetivamente como direitos necessrios boa implementao da norma presuntiva, so
assumidos por critrios formais ou formas prescritivas necessrias para a boa
implementao da regra presuntiva. So eles: (i) direito restituio dos valores pagos
indevidamente ou pago a maior e o (ii) direito de petio em consonncia com o
contraditrio e ampla defesa.

2.2.2.1. Direito restituio

A tcnica da presuno, ao criar facilidades procedimentais no plano das provas,
muitas vezes antecipa no domnio dos tributos a incidncia da norma, tributando fato a
ocorrer. em face dessa antecipao que se torna imprescindvel lei prescrever um
direito que lhe faa contrapartida, qual seja a restituio devida na inocorrncia do fato ou
acontecimento sob outras formas que no aquela prevista. O direito restituio o preo
pago pela lei ao positivar regra com efeitos prticos de tributao de fato futuro que,
justamente por estar para acontecer, incerto. A incerteza do fato, ainda que de ocorrncia
possvel, nos leva necessariamente imprescindibilidade do direito restituio do Fisco
ao contribuinte.
O direito restituio garantia constitucionalmente prevista no 7. do art. 150
do referido Diploma. 4 O aludido preceito foi introduzido no sistema pela EC 3, em 1993.
Entretanto, o direito restituio j existia em planos infralegais, desde 1966, tal como se
depreende do enunciado do art. 165, I, do CTN. 5
No campo das presunes, a matria deste item ganha maior relevncia tendo em
vista que toda forma presuntiva de tributao deve-se garantir ao contribuinte direito
restituio, (i) caso no ocorra o fato jurdico antecipado ou (ii) acontea de forma
4

Art. 150 da CF/88.

[...]
7. [...] assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador
presumido.
5
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial
do tributo, seja qual for a modalidade de seu pagamento, ressalvado o disposto no 4. do art. 162, nos
seguintes casos:
I cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao
tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstancias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido.

547

diferente, gerando valores indevidamente pagos a maior a ttulo de tributo. A presuno

apenas produzida para efeito de viabilidade prtica da incidncia tributria. Mas, em
verdade, o que ocorre com ela verdadeira hiptese de antecipao. Inocorrente o fato ou
acontecida diferentemente do previsto na lei, nas duas hipteses, ressalte-se, tem o
contribuinte pleno direito restituio do valor indevidamente pago ou da diferena do
quantum pago a maior. Bem se v que, caso no se efetive o fato gerador presumido,
parcial ou totalmente, direito subjetivo do contribuinte, positivado no Texto Magno, de se
ver restitudo dos valores pagos indevidamente na forma de tributo, sendo improcedente
qualquer Diploma Legal ou interpretao que se insurja contra essa prerrogativa.
Entender o contrrio implica ofender, entre outras coisas, (a) o princpio do no
confisco, 6 uma vez que cobra alm das possibilidades fcticas; (b) da capacidade
contributiva, tributando mais do que aquele sujeito est apto a colaborar com o
Estado; (c) propriedade privada, atingindo pela via da tributao bens e direitos fora
do campo da incidncia dos tributos; (d) livre concorrncia, uma vez que a
imposio em preos fictcios acaba por limitar os agentes econmicos, restringindo
suas atividades, extrapolando o campo de interveno constitucionalmente admitido na
forma do art. 173 da CF; (e) rompendo com a rgida discriminao de competncia
tributria, tendo em vista que tributa outras coisas que no somente aquelas includas
em suas materialidades; 7 (f) prejudicando a mxima da tipologia tributria, e fazendo
incidir tributo em hipteses fora do mbito do tipo propriamente dito. Ainda, nos
tributos IR, ICMS, PIS e COFINS, acometimento (g) ao princpio da no
cumulatividade. 8
E, ainda hoje, o assunto envolve as questes sobre a constitucionalidade do regime
de substituio tributria para frente na cadeia de incidncia do ICMS. As discusses a
respeito desse tema vo alm dos problemas sobre ICMS, mas insurgem contra a prpria
contenda do uso das presunes em mbito tributrio. Pensemos, num primeiro momento,
sobre o assunto no mbito desse tributo estadual para, em seguida, assumir tais
comentrios a ttulo geral no domnio das presunes.
Em 1. de novembro de 1996, entrou em vigor a Lei Complementar 87/96,
disciplinando em seus arts. 5. a 10 o chamado regime da substituio tributria. No
6

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: [...] IV utilizar tributo com efeito de confisco.
7
Sobre o assunto, veja tambm excelente julgado no STF do Rel. Min. Cordeiro Guerra em RE 78.577/SP
(RTJ 77/907-908).
8
Art. 155, II, 2., da CF/88.

548

enunciado de seu art. 10 9 prescreveu sobre o direito do contribuinte restituio devida

pelo Fisco sobre o valor do tributo pago a maior ou quantum pago com base em fato
gerador presumido que no se realizou. Em 21 de maro de 1997, foi editado o Convnio
ICMS 13, que, ao harmonizar o procedimento referente a aplicao do 7., artigo 150,
da Constituio Federal e do artigo 10 da Lei Complementar n. 87/96, de 13.09.96,
estabeleceu, em sua clusula segunda, a proibio de
[...] restituio ou cobrana complementar o ICMS quando a operao
ou prestao subsequente cobrana do imposto, sob a modalidade da
substituio tributria, realizar com valor inferior ou superior quele
estabelecido com base no artigo 8. da Lei Complementar 87, de 13 de
setembro de 1996. 10

No ICMS, o direito restituio uma garantia constitucionalmente

assegurada ao contribuinte substitudo na forma do 7. do art. 150 do Texto Maior.
Assim, sempre que a base real for inferior base presumida, o contribuinte tem o
direito subjetivo de reaver o valor pago, mas no devido, de ICMS. E essa hiptese
pode se dar em duas situaes: 1.) quando inocorrido o fato presumido (art. 150,
7., da CF), ou 2.) quando cobrado tributo a maior, em situaes em que a base de
clculo presumida superar a efetivada na operao seguinte (art. 165 do CTN c/c o
art. 10, 1., da LC 87/96). Com isso, reforamos a tipicidade cerrada tributria e
garantimos a capacidade contributiva do sujeito passivo e seu direito de propriedade.
Esse tambm o pensamento de Roque Antonio Carrazza:
[...] impe que o tributo s seja exigido quando se realiza, no mundo
fenomnico, o pressuposto de fato a cuja ocorrncia a lei vincula o
nascimento da obrigao tributria...
9

Art. 10 assegurado ao contribuinte substitudo o direito restituio do valor do imposto pago

por fora da substituio tributria, correspondente ao fato gerador presumido que no se realizar.
1. Formulado o pedido de restituio e no havendo deliberao no prazo de noventa dias, o
contribuinte substitudo poder se creditar, em sua escrita fiscal, do valor do objeto do pedido,
devidamente atualizado segundo os mesmos critrios aplicveis ao tributo.
2. Na hiptese do pargrafo anterior, sobrevindo deciso contrria irrecorrvel, o contribuinte substitudo,
no prazo de quinze dias da respectiva notificao, proceder ao estorno dos crditos lanados, tambm
devidamente atualizados, com o pagamento dos acrscimos legais cabveis.
10
CONVNIO
Clusula primeira A restituio do ICMS, quando cobrado sob a modalidade da substituio
tributria, se efetivar quando no ocorrer operao ou prestao subsequente cobrana do
mencionado imposto, ou forem as mesmas no tributadas ou no alcanadas pela substituio
tributria.
Clusula segunda No caber a restituio ou cobrana complementar o ICMS quando a operao
ou prestao subsequente cobrana do imposto, sob a modalidade da substituio tributria, realizar
com valor inferior ou superior quele estabelecido com base no artigo 8. da Lei Complementar 87, de
13 de setembro de 1996.
Clusula terceira Este Convnio entra em vigor na data de sua publicao no Dirio Oficial da Unio.

549

[...]
Ora, o contribuinte tem o direito de pagar exatamente o montante de
ICMS devido pela ocorrncia do fato imponvel deste tributo. No
podemos aceitar (pelo menos no perante o nosso ordenamento
constitucional) que algum possa ser compelido a recolher aos cofres
pblicos quantia aproximada daquela que seria devida quando ou se
implementada a operao mercantil. Esta prtica fere igualmente o
princpio da tipicidade da tributao. 11

Garantindo a restituio na hiptese de inocorrncia do fato ou, do mesmo

modo, na de cobrana a maior, traamos limites aos usos de presuno no direito
tributrio. Nas palavras de Aroldo Gomes de Mattos:
Com isso, retorna-se premissa constitucional, desvendada pela lei
complementar, no sentido de que a base de clculo do fato gerador do
ICMS, seja qual for o regime, o valor da operao, acabando, dessa
forma, com a farra fiscal de superestim-la com a finalidade de cobrar
alm do que lhe permitido. 12

E, nas relaes de ICMS, o direito restituio, contemplado no 7. do art.

150 da CF, deve ser admitido tanto em sua forma tradicional em mbito de repetio
de indbito 13 quanto em seu modo de garantia compensao. 14 De tal maneira que
acobertado pela Carta Maior o direito ao substitudo de postular a restituio ou
compensao de valores pagos a maior. Vejamos tambm Cllio Chiesa:
11

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 9. ed. So Paulo: Malheiros, 2002. p. 236-237.

MATTOS, Aroldo Gomes de. ICMS: substituio tributria para frente. Fato gerador e base de
clculo presumidos. Restituio do eventual imposto arrecadado a maior. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira. Grandes questes atuais do direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2003. v. 7, p. 24-46.
13
A devoluo do valor pago indevidamente pelo particular pode se dar na forma de repetio de indbito ou
compensao. Na primeira hiptese, de repetio do indbito, a devoluo, pelo Fisco, dos valores recolhidos
indevidamente pelo contribuinte por conta da presuno s pode ocorrer aps o reconhecimento judicial de
que o pagamento foi indevido. a sentena judicial ou administrativa que reconhecer no bojo do processo o
direito quantia do indevido. O sujeito que comprove haver assumido o referido encargo, tal como preceitua
o art. 166 do CTN, em prazo de cinco, contados da extino do crdito, para ingressar com ao repetitria
ou o prazo de doiss, contados da deciso administrativa que o indeferiu para ao anulatria.
14
A restituio na forma de compensao se faz na forma preceituada pelos arts. 156, II, 170 e 170-A do
CTN. Para cumprir as condies necessrias compensao, preciso haver a) reciprocidade das
obrigaes; b) liquidez das dvidas; c) exigibilidade das prestaes; e d) fungibilidade das coisas devidas. Em
regra, a compensao s se d entre tributos da mesma espcie, ou, no mnimo, de mesma destinao
constitucional (Vide TRF3, AC 3095535-1/95, Rel. Des. Anna Maria Pimentel, DJU, Seo II, 15.10.1997,
p. 85584) ou, ainda, administrados pelo mesmo ente administrativo.
A compensao extingue o crdito na forma da lei. Ela pode ocorrer de ofcio, promovida pela Fazenda antes
de proceder restituio, conforme seus procedimentos internos; ou pelo prprio contribuinte, seguindo o
procedimento de cada tipo exacional. Esta ltima forma se d em face de todos os tributos e contribuies
administrados pela Secretaria da Receita Federal (atual RFB), inclusive em processo de restituio. Para
tributos e contribuies de espcie diferentes, mediante prvio requerimento do contribuinte e aceite da
Fazenda (Pedido de Compensao).
O prazo de extino pode variar conforme as disposies especficas da prpria lei. Exemplo disso a Lei
9.430/96, que s considera extinto o crdito aps a anlise do pedido de compensao. Tambm a Lei
10.637/02, que a admite por satisfeita to s a partir da entrega da Declarao de Compensao.
12

550

Portanto, no vislumbramos a possibilidade de se instituir validamente a

tributao sobre fatos geradores presumidos sem que seja assegurado
ao contribuinte o direito de restituio de valores pagos a maior, pois tal
regra inerente prpria estrutura da tributao antecipada. Vale dizer,
no h autorizao constitucional para se instituir a tributao sobre
fatos geradores presumidos sem o correlato direito de restituio na
hiptese de haver diferena entre a base presumida e a base real.
Nessa linha de raciocnio, a prpria Constituio que outorga ao
substitudo o direito de postular a restituio ou compensao de valores
pagos a maior na hiptese da operao subseqente ser realizada por
valor inferior ao que foi presumido. 15

No h como conceber um sistema de arrecadao baseado em presunes que

no somente constri o fato antes de sua efetiva ocorrncia, como, com isso, antecipa
seu pagamento, sem garantir de modo efetivo e eficaz a restituio desses valores nas
duas hipteses a serem corrigidas. Antecipao/restituio so entre si indissociveis
em nosso sistema jurdico tributrio, na forma como estabelecido pela EC 3/93 e,
logo, com a insero do 7. do art. 150 da CF.
A clusula assegurada a imediata e preferencial restituio do Texto Maior
requer que s se presuma no direito tributrio brasileiro quando esta garantia esteja
firmada na prtica. De tal modo que podemos perfeitamente asseverar no haver
autorizao para tributar com base em fatos presumidos ou base de clculo presumidas
se no houver previso de que sejam restitudos os valores indevidamente pagos tanto na
inexistncia do fato jurdico quanto na sua existncia de modo diverso daquele
juridicamente admitido. A diretriz da restituio integra o prprio clculo normativo da
tributao com base em presunes. S se pode presumir no campo dos tributos quando o
fizer de modo a no ferir direitos subjetivos do contribuinte. A ausncia de previso ou
efetiva observncia do direito de restituio se insurge plenamente contra esta diretriz.
Com a restituio, garantimos, ainda que num momento subsequente, que o preo
presumido corresponda verdadeiramente ao valor da operao e, com isso, realidade
de mercado. Como exemplifica Sacha Calmon Navarro Colho: O que no pode
ocorrer sem correo estimar uma margem de lucro de 60% sobre o preo de fbrica,
quando, em verdade, as margens no ultrapassam 20% ou 30%, dependendo do

15

CHIESA, Cllio. ICMS. A denominada substituio tributria para frente. Cadernos de Direito
Tributrio e Finanas Pblicas, So Paulo: RT, v. 29, p. 66-68, 1999.

551

mercado. 16 No pode a administrao suplantar, em nome da praticabilidade de suas

atividades fiscalizatrias e arrecadatrias, as garantias individuais do contribuinte.
Mas a opinio supradefendida no a linha interpretativa que o Supremo tem
admitido em suas decises. Em julgado de 22.11.2002, defendeu o referido Tribunal a
definitividade do fato presumido, status de constituio que, na ptica dos Ministros,
autoriza a no restituibilidade das diferenas existentes entre os valores pagos a
maior. Para o Pleno:
O fato gerador presumido, por isso mesmo, no provisrio, mas
definitivo, no dando ensejo a restituio ou complementao do
imposto pago, seno, no primeiro caso, na hiptese de sua no-realizao
final.
Admitir o contrrio valeria por despojar-se o instituto das vantagens que
determinaram a sua concepo e adoo, como a reduo, a um s
tempo, da mquina-fiscal e da evaso fiscal a dimenses mnimas,
propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficincia e
celeridade s atividades de tributao e arrecadao. 17

Na oportunidade, o Tribunal assentou o carter definitivo do fato gerador

presumido, de modo a no dar ensejo restituio ou complementao do imposto
pago, exceto, para os fins de restituio, na hiptese de no ocorrncia do fato
gerador. Na cobrana do ICMS com base no valor da mercadoria apurado em pauta fiscal
por presuno, temos por certo que h ofensa ao princpio da legalidade tributria.
O fato gerador presumido ser considerado definitivo, a nosso ver, rompe com a
lgica do sistema jurdico tributrio e da competncia que se atribui ao legislador em
tributar com base em presuno, porm somente o fazendo validamente em face da
garantia da restituio. inadmissvel ver que a eficincia arrecadatria e a facilidade da
fiscalizao esto sendo colocadas como valores superiores (a) ao no confisco; (b)
capacidade contributiva; (c) propriedade privada, (d) livre concorrncia; (e)
rgida discriminao de competncia tributria, (f) tipologia tributria, sem contar (g)
no princpio da no cumulatividade nos tributos que so cobrados de acordo com tal
sistemtica.
Consideramos que as presunes em direito tributrio s sero admitidas quando
for preservado o direito subjetivo de o sujeito passivo se ver garantido de receber os
valores pagos indevidamente a ttulo de inocorrncia efetiva do fato jurdico ou de valor
16

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense,
1999. p. 33.
17
STF, Tribunal Pleno, ADI 1.851-4/AL, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ 22.11.2002, p. 55.

552

pago a maior. E essa devoluo do valor pago indevidamente pelo particular deve se dar
tanto na forma de repetio de indbito quanto na de compensao. Na primeira hiptese,
de repetio do indbito, a devoluo, pelo Fisco, dos valores recolhidos indevidamente
pelo contribuinte por conta da presuno s pode ocorrer aps o reconhecimento judicial
de que o pagamento foi indevido. a sentena judicial ou administrativa que reconhecer
no bojo do processo o direito quantia do indevido. O sujeito que comprove haver
assumido o referido encargo, tal como preceitua o art. 166 do CTN, tem prazo de cinco
anos, contados da extino do crdito, para ingressar com ao repetitria ou o prazo de
dois anos, contados da deciso administrativa que o indeferiu para ao anulatria.

2.2.2.2. Direito de petio

Por outro lado, no basta haver direito restituio se no for garantido aquele
respectivo de petio, este como meio apto a viabilizar os valores do no confisco, da
capacidade contributiva e da segurana jurdica de modo geral. Logo, o direito de petio
decorrncia prtica da garantia do direito restituio. Segundo o art. 166 do CTN:
A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia
do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver
assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro,
estar por este expressamente autorizado a receb-la.

O dispositivo supra determina a legitimidade ativa para requerer compensao ou

repetio de tributo pago indevidamente. Inclui-se nas hipteses de pagamento indevido
aquela produzida por agente particular que paga ao Estado quantia a maior ou indevida em
face de enunciado presumido. A presuno, quando der causa a tributo indevido, alm de
dever ter seu valor restitudo pelo Fisco ao sujeito, deve preservar a garantia de ele discutir
tais valores e ter meios hbeis para pedir essa restituio. No basta assegurar o direito de
restituir sem aqueloutro de petio, que lhe d substrato de linguagem. Sem o direito de
petio, a restituio se torna incua, vazia de prescritividade. O agente passivo deve ter
salvaguardado no somente o direito de pedir os valores indevidos, como tambm
aqueloutro de discutir a quantia a ser paga pelo Fisco.
Nos tributos sujeitos no cumulatividade, a legitimidade ativa para requerer
compensao ou repetio de tributo pago indevidamente a mesma do ente que recebeu
os valores na operao anterior ou subsequente, conforme o caso. Nesses termos,
legitimidade ativa ser aquela que compe o critrio subjetivo da regra-matriz de
553

tributao tanto na substituio (para trs, convencional e para frente) quanto na

responsabilidade, na sucesso e na solidariedade.
At a Lei Complementar n. 87, de 1996, o substitudo no tinha
qualquer relao jurdica com o sujeito ativo da obrigao tributria;
depois dela, sem embargo de que no participe da relao tributria; o
substitudo est legitimado a requerer a repetio do indbito do ICMS
pago a maior na chamada substituio tributria para frente (art. 150,
7. c/c o art. 10, 1., da Lei Complementar n. 87, de 1996) [...]. 18

Feitas as consideraes no plano da formulao legislativa das presunes, cumpre

agora proceder anlise em apartado das limitaes ao aplicador.

2.3. Limitaes ao aplicador para presumir

Dentro da concepo de aplicador do direito cumpre distinguir dois sujeitos: (i)
aqueles representativos do Estado tal qual a Administrao Pblica, o juiz, etc.; e (ii) os
entes particulares. A distino entre tais pessoas de suma relevncia para fins de
determinar sob qual regime jurdico eles se encontram: no primeiro caso, regime de direito
pblico; no segundo, de direito privado. E a assertiva pede seja ressaltada a lembrana de
Lourival Vilanova:
No apenas o tipo de sistema jurdico, em cujo interior o poder
jurisdicional est inserto, que marca a amplitude de sua atuao.
Depende do subsistema, parte do sistema total (o ordenamento
jurdico). 19

O regime de direito pblico rege-se pelo princpio ontolgico segundo o qual so

proibidas todas as aes que no estejam expressamente permitidas em lei. Tal cnone
impe vedao fraca aos agentes do Estado no uso das presunes, de modo que o
aplicador submetido aos ditames de direito pblico no pode presumir sem que esteja
salvaguardado por enunciado de lei. Desse modo, o princpio ontolgico do direito pblico
impede o uso das presunes pelo poder pblico para criar direitos e deveres novos quando
estas no vierem expressamente em lei. Afinal, os processos de que se vale (a analogia, os

18

Recurso ordinrio provido em parte no ac. un. da 2. T. do STJ, RMS 9.380-MS, Rel. Min. Ari Pargendler,
j. 20.10.1998, Recorrentes: Comrcio e Representaes Pinto Costa Ltda. e outros; Recorrido: Estado do Rio
Grande do Sul, DJU-e-1 1..03.1999, p. 281. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n. 08/99, p. 241.
19
VILANOVA, Lourival. Proteo jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos
jurdicos e filosficos. So Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 474.

554

princpios gerais do direito etc.) no o levam a ir alm do direito escrito, ou contra a

disposio normativa existente. 20
Ademais, como j vimos, a presuno de legitimidade do lanamento nada tem a ver
com a desnecessidade de provar o fato jurdico tributrio e fazer cumprir os termos da lei.
Pelo contrrio, cabe autoridade fiscal motivar seus atos, apresentando todos os meios de
provas aptos e necessrios para a constituio do fato antecedente da norma exacional.
Feito isso, a ela tambm incumbe demonstrar a necessria adequao do fato e da relao
jurdica instaurada aos padres definidos na norma geral e abstrata.
O aplicador, enquanto sujeito particular, se submete, por seu turno, s conjunturas de
direito privado, regidas pelo princpio ontolgico segundo o qual a ele tudo cabe proceder,
desde que esteja no campo da licitude, i.e., vedado apenas que atue de forma ilcita. Como
permisses fracas, o princpio ontolgico do direito privado admite, na falta de regulao
expressa, a assuno pelos agentes privados da forma que lhe mais conveniente,
juridicamente admitida, ainda que por tcnica presuntiva, e desde que, claro, no cai na
esfera da ilicitude. Tem, portanto, todo o campo dos comportamentos possveis e lcitos
para se colocar perante o caso e presumir juridicamente. Inexistindo previso legal
expressa que regule o caso de modo diverso, -lhe permitido presumir.
Os princpios ontolgicos configuram o ponto de partida para toda e qualquer
exegese que se queira ter quanto s limitaes ao aplicador para presumir. preciso a cada
caso verificar quem figura como intrprete autntico e de l determinar o regime jurdico
em que tais limites se performam.
2.3.1. Limites materiais ao aplicador para presumir
Dentro de uma anlise intranormativa, os limites materiais ao aplicador para
presumir se voltam anlise do consequente do veculo introdutor do enunciado presuntivo
factual. Verifica a procedncia do contedo do fato jurdico em sentido amplo, examinando
sua admissibilidade em face das diretrizes semnticas do sistema jurdico-tributrio
nacional. Volta-se observao do enunciado-enunciado introduzido, averiguando sua
pertinencialidade em face das garantias constitucionais e legais impostas pela ordem.
Vejamos algumas delas:

20

VILANOVA, Lourival. Proteo jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos
jurdicos e filosficos. So Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 482.

555

1) Clusulas ptreas (art. 60, 4., da CF)

Mais que submetido aos termos da lei, o aplicador, quem quer que seja, deve
observncia aos ditames do 4. do art. 60 da CF/88. Sendo assim, os atos individuais e
concretos expedidos por eles devem cada qual fazer preservar as clusulas ptreas, no
podendo, de forma direta ou indireta, ir contra os ditames que dizem respeito forma
federativa de Estado; ao voto direto, secreto, universal e peridico; separao dos
Poderes; e aos direitos e garantias individuais.
2) Princpios ontolgicos de direito pblico e de direito privado
Quando o aplicador do direito for agente representante do Estado, as presunes
apenas so permitidas quando determinadas em lei. O princpio ontolgico de direito
pblico funciona como vedao fraca Fazenda no uso das presunes no campo dos
tributos.
J no domnio dos particulares o princpio ontolgico de direito privado atua como
permisses fracas aos contribuintes na utilizao das presunes, consentidas, em regra,
em todos os casos, exceto naqueles expressamente desautorizados por lei, tal como nas
matrias trazidas no enunciado do art. 111 do CTN. No dado autoridade competente,
esteja ela na figura juiz ou Fisco, o poder de colegislar, criando, a seu bel prazer, tributo.
Participando, ele no se pe como colegislador, em relao de paridade com o legislador
ordinrio, ou sobrepondo o ponto de vista de lege ferenda ao de lege lata. 21 No campo das
presunes isso vem tona como forma de reafirmar o princpio da legalidade e da
tipicidade cerrada de modo que a lei a garantia que os contribuintes tm em face das
imposies tributrias. Somente com a letra da lei possvel prever a probabilidade
objetiva da conduta dos juzes e tribunais, justamente porque existem normas que estatuem
o dever-ser da conduta dos agentes encarregados de dirimir os conflitos de interesses. 22

21

VILANOVA, Lourival. Proteo jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos
jurdicos e filosficos. So Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 474.
22
Idem, ibidem, p. 472.

556

3) Impossibilidade de cobrana de tributo em face de modificao no posicionamento

interpretativo
O sistema tributrio inadmite presuno de enunciado factual, proferida pelo
aplicador, para fins de gerar tributo. E no poderia ser diferente, pois o enunciado do art.
146 do CTN veda ao aplicador presumir no caso em concreto, para fazer incidir a exao.
A modificao introduzida, de ofcio ou em consequncia de deciso administrativa ou
judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do
lanamento causa que invalida o lanamento produzido, pois, ao expedir enunciado
presuntivo factual, a autoridade fazendria extrapola suas competncias tributrias,
pegando o contribuinte de surpresa. Por fora do princpio do no confisco e dos valores da
segurana jurdica e justia, esse modo de presumir no direito tributrio, gerando tributo
pela exegese do aplicador, constitucionalmente proibido.
4) Texto da norma ou costume juridicizado e no costume socialmente aceito
Como decorrncia das concluses anteriores, cumpre reforar que no se admite
cobrana de tributo pela Fazenda Pblica com base em costumes (sociais). A
Administrao no pode cobrar tributo mediante prtica reiterada. Lanamento tributrio
ato vinculado e deve ter embasamento em toda a sua extenso em lei, descrevendo no
somente o procedimento de cobrana administrativa, mas tambm, e principalmente, todos
os critrios da regra-matriz de incidncia da exao. Esse o motivo de verificar que o
limite material do Fisco em presumir se encontra no texto da norma. Desse modo, nas
presunes introduzidas pelo aplicador do Poder Executivo ou Judicirio, o costume
socialmente considerado no fato suficiente para dar causa a exao tributria. S
ingressa quando autorizado por lei. Os valores isonomia e equidade devem, portanto,
orientar o aplicador no momento em que presume segundo os costumes. Lembrando: o que
o sistema tributrio permite , sim, que os costumes sejam usados como hiptese de
excluso de punibilidade, em face da regra in dubio pro reo, trazida no Texto Supremo.
5) Sentido prprio das palavras
Vimos, e reiteramos, que a presuno tanto mais e melhor prescreve um fato quanto
menor o nmero de fatos diferentes indicar. O rigor semntico no uso das palavras
557

exigncia que se volta tanto ao legislador quanto ao aplicador do direito. imprescindvel

que o exegeta que pe a norma individual e concreta poupe os sentidos de origem dos
vocbulos em lei utilizados, tanto aquele prprio da lngua portuguesa quanto aqueloutro
que lhe determina as especificidades jurdicas da matria disciplinada. fundamental que
o exegeta empreenda o mtodo de restringir ao menor nmero de fatos diferentes que a
regra presuntiva possa indicar. Somente aquelas que, sem subterfgios interpretativos,
possam ser associadas tranquilamente umas s outras que poderiam ser enquadradas como
aptas a esta ou aquela presuno. Por preciso terminolgica, frise-se, so essenciais as
caractersticas reconhecidamente prprias do objeto ou aquelas indicadas em lei, nada alm
disso. A presuno, independentemente de seus efeitos benficos fiscais ou extrafiscais
, jamais pode alterar, mediante equiparao, o campo da competncia tributria
estabelecido pela Carta Magna pela modificao do conceito.
6) Sendo matria tcnica, no cabe ao juiz, sozinho decidir, deve produzir instruo tcnica
A norma presuntiva requer que o conhecimento e a competncia para esse fim no
devam ultrapassar o domnio do comum, conforme ressalva o art. 335 do CPC. Contudo,
quando a prova do fato depender de conhecimento tcnico ou cientfico, no se admite a
aplicabilidade da presuno de fato pelo aplicador, como bem ordena o art. 145 do CPC.
Nesse caso, necessrio que se apresente perito e se formule a devida percia tcnica
exigida pela matria.
7) Bom senso de acordo com o senso jurdico
Sabemos que o direito no bom senso, mas senso jurdico. Todavia, o senso
jurdico, por imposies da lgica e da retrica, no pode ultrapassar determinadas
barreiras, devendo encontrar-se nos limites do senso comum admitido ao senso jurdico.
No pode o aplicador simplesmente sair criando novas acepes, novos conceitos e a eles
atribuindo efeitos jurdicos dos mais diversos. Toda palavra tem seu sentido prprio, tem
seu campo de abrangncia. Regies de impreciso so resolvidas pelo significado
contextual do termo. Todas estas so imposies de ordem lgica e da retrica.
No campo dos tributos, a instituio e/ou aumento da exao inadmite extenso
analgica produzida pelo legislador como bem anunciar o 1. do art. 108 do CTN. O que,
no mximo, se defende sim ser possvel aplicar interpretao extensiva a essas matrias
558

em que a tipicidade o princpio informador, mas no no sentido de que a extenso

autoriza criar novo sentido ao termo. O novo, no caso, a prpria atualizao do termo
ou, na melhor das hipteses, a paridade de um conceito a outro, tendo em vista a
semelhana de elementos essenciais entre eles. Na falta dessa conexo de similitude entre
os enunciados factuais, a presuno produzida pelo intrprete deve ser inadmitida.
8) Prevalncia do senso jurdico em face dos outros sentidos do termo
A prevalncia do senso jurdico em face dos outros sentidos do termo critrio que
retoma a forma autopoitica do direito e requer que, ao positivar a regra, o aplicador da
norma releve as condies de direito apresentadas naquela situao. Ainda que existam
outros sentidos, de outras disciplinas, quela ocorrncia, para fins jurdicos, o nico sentido
admitido aquele positivado na lei. O alerta importante, principalmente no campo dos
tributos e, em especial, das presunes tributrias, visto que, cada vez mais, a Fazenda
vista atuando com base em face do senso econmico dos negcios, tal como ocorreu em
julgado recente do antigo Conselho de Contribuintes, em Acrdo 104-20524. 23 Em um
sistema que preza a legalidade e, mais, a tipificao jurdica dos fatos, no possvel
admitir presuno, com base em critrios econmicos, para fins de prescrever obrigaes
tributrias. A norma ou o fato presuntivos para terem validade no sistema de direito devem
se restringir ao domnio do senso jurdico, em nada tomando emprestado elementos ou
critrios de outras cincias.
9) Campo dos fatos possveis e realizados
Caracterstica inevitvel de toda presuno sua natureza emprica, que toma como
ponto de partida a frequncia dos fenmenos da realidade. Ao referir-se ao real, a norma
presuntiva traz tona a necessidade de que todo enunciado de presuno introduzido pelo
aplicador do direito esteja no campo dos fatos possveis.

23

O seguinte trecho do acrdo cai como uma luva para explicar nossa preocupao: E foi exatamente o que
ocorreu com os negcios jurdicos praticados entre as partes, pois, a forma jurdica revelada, apesar de
perfeita e vlida sob o aspecto do Direito Civil e Comercial, no condiz com a realidade econmica do fato
gerador efetivamente ocorrido, havendo uma discrepncia entre elas, o que demonstra o intuito da
contribuinte de to somente evitar a incidncia da tributao por ocasio do resgate das aes (Ministrio da
Fazenda, Conselho de Recursos Fiscais, 4. Cmara, Processo 11080.013323/99-22, Acrdo 104-20524,
Rel. Remis Almeida Estol, Sesso 16.03.2005, p. 24).

559

Assim, tal qual nas ocorrncias de pautas fiscais, a lei que imputa autoridade
administrativa a averiguao do preo usualmente praticado no mercado, ou melhor, mdia
ponderada dos preos geralmente assumidos nos negcios interpartes, tambm limitao
da prpria presuno, ou melhor, o teto da pauta fiscal. A incumbncia de levantar esses
valores por amostragem ou atravs de informaes e outros elementos fornecidos por
entidades representativas dos respectivos setores do ente fiscal que dever sempre
revelar seus modos e critrios de apurao, publicando-os previamente para conhecimento
e controle do contribuinte.
10) Inaplicabilidade de presunes emprestadas
A presuno emprestada processual admitida pelo direito tributrio apenas como
forma auxiliar de constituio do fato. Por si s, no prova o fato jurdico em sentido
estrito, tampouco o fato presumido. Ajuda no convencimento da autoridade competente,
mas no deve sozinha ser assumido por ela como verdade do fato.
J a presuno emprestada material inadmitida de pleno pelo direito tributrio.
Traduzindo raciocnio presuntivo de terceiro nvel, toma como ponto de partida mbito
conceitual diferente daquele quer ver regulada a conduta. Ultrapassa o segundo nvel
objetal das presunes, para formar um terceiro, extrapolando o campo de abrangncia dos
fatos presuntivos assumidos e encontrando fato jurdico em sentido estrito conceitualmente
dissociado daqueles. Isso no quer dizer que sejam inutilizveis ou imprestveis em termos
probatrios, mas significa sim que ao aplicador vedado assumi-las isoladamente para
fazer prova do fato jurdico em sentido estrito conceitualmente diverso daqueloutros
presuntivos.
Para fins de avaliar o peso probatrio dessa figura jurdica, imprescindvel que o
aplicador verifique o grau de relao que se estabelece entre fatos: presuntivos, presumido
e jurdico em sentido estrito. Diante de tal exame, o sistema jurdico permite, sim, a
atribuio de efeitos probantes queles, variveis de acordo com a distncia conceitual
entre esses objetos. o vnculo de similitude essencial ou de semelhana primria entre
fato X e fato Y que dar limites atribuio de consequncias probantes desse raciocnio
presuntivo no procedimento administrativo ou processo judicial, verificando-se as
imposies de cada novo contexto jurdico em que enunciada. Mas esses efeitos nunca
podero ser absolutos, enquanto forma de prova, pois na presuno emprestada material os

560

fatos presuntivos no fazem referncia ao mesmo mbito conceitual dos fatos jurdicos em
sentido estrito.
11) Consonncia entre o genus comum dos fatos e os efeitos idnticos deles no campo dos
tributos
Na falta do genus comum desses dados essenciais semelhantes entre os fatos
envolvidos no raciocnio presuntivo no se pode aproveitar a interpretao extensiva,
aplicando-se-lhe o argumento em contrrio. Ou se est no conceito, e, por conta disso,
segue-se a regra prescrita em lei; ou no se est e, desse modo, inexiste

hiptese

subsumvel, uma vez ausente a norma jurdica, sendo tal realidade irrelevante para o
universo jurdico.
12) Ratio legis semelhante
Tendo o aplicador poder de livre apreciao probatria para constituir o fato no
provado (F5), por intermdio de raciocnio fundante indutivo, e vnculo dentico
dedutivo, institui a ocorrncia do fato F5. A conjectura e as relaes entre as ocorrncias
fticas produzidas pelo aplicador fazem parte da linguagem competente em direito
admitida, estando nelas o prprio modo de constituio do fato. Portanto, o direito exige do
aplicador, principalmente pela natureza indutiva desses casos presuntivos, os motivos que
lhe formaram o convencimento (art. 131 do CPC), devendo as decises estar
fundamentadas, ainda que de modo conciso (art. 164 do CPC). Em toda deciso judiciria
devem constar, em termos expressos e ainda que de modo conciso, os fundamentos de fato
e de direito que motivaram o juiz a concluir nesse ou naquele sentido. A motivao dos
atos que instituem as presunes se encontra como fundamentos de fato. So elas
presunes de fato, meio de prova, linguagem competente para inserir em seu consequente
nova unidade dentica de sentido factual no sistema. A motivao do ato do juiz, portanto,
o prprio raciocnio presuntivo. Constitui ela mesma a inferncia indutiva das presunes
humanas. E a concluso se aplica a todos os demais aplicadores do direito, como Poder
Executivo e setor privado.

561

13) Observncia da ratio legis da lei no ato jurdico

As presunes so excees, justificam-se apenas e to somente em face dos fins
juridicamente previstos e que autorizam o uso dessas tcnicas excepcionais de direito. O
ato presuntivo individual e concreto que deixar de olhar para esse critrio teleolgico da
presuno legal enunciado eivado de ilegalidade, no podendo permanecer na ordem
posta. Quando o fim das presunes estabelecido em lei, isto , o legislador identifica o
motivo pelo qual a presuno legal foi admitida pelo sistema jurdico, este fim h de ser
observado em todos os atos que aplicam o preceito presuntivo.
14) Os valores presumidos no podem ultrapassar o valor real da operao
Trabalhando no campo do possvel, as presunes da base de clculo estimada no
podem ultrapassar o valor real da operao ou mesmo o preo de mercado, quanta que
funcionam como teto mximo mdia estimada. Cabe ao sujeito comprovar esse
excedente e requerer a devida restituio.
15) Perfeita subsuno do fato norma
Como decorrncia de tudo isso, encontramos a imposio dada ao aplicador do
direito em fazer subsumir perfeitamente o fato norma, como decorrncia dos princpios
da legalidade e da tipicidade cerrada inerente ao direito tributrio. No pode o aplicador
querer fazer a todo custo subsuno que no existe. Os limites so dados pela prpria
materialidade do fato positivado em termos gerais. Se o dado-de-fato no foi previsto
normativamente, descabe falar em qualquer incidncia. o que leciona Lourival Vilanova:
[o dado-de-fato foi previsto normativamente]. Se no o foi, nem por
norma expressa, nem por norma que o prprio ordenamento contm
implicitamente, ou diz quem deve preencher o vazio normativo, ento o
dado-de-fato no existe juridicamente. Ser uma questo de Poltica do
Direito a de fazer regra nova para contemplar o fato juridicamente
inexistente, trazendo-o para dentro do ordenamento jurdico. 24

Nesse sentido, os limites do tipo so os limites da prpria atividade do aplicador do

direito, que no colegislador, mas, ao contrrio, deve submisso aos ditames da lei. A
24

VILANOVA, Lourival. Proteo jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos
jurdicos e filosficos. So Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 463.

562

subsuno do fato norma se performa na linha da legalidade e tipicidade cerrada. O texto

legal o limite aos recursos imaginativos do aplicador. De acordo com tais cnones
constitucionais, o ordenamento veda a discricionariedade e requer submisso do ato
jurdico expedido pelo Estado, esteja ele na figura do juiz ou Fisco, lei. Toda soluo
jurdica est no sistema prescritivo, ou seja, encontra suas regras dentro da linguagem
prescritiva de conduta.
16) Uso dos corretos meios de prova em direito admitidos
Como premissa da perfeita subsuno do fato norma, deve o aplicador buscar os
meios de prova hbeis para a comprovao da existncia dos fatos. No se quer que ele,
intrprete, se utilize de tcnicas cientfico-naturais de observao e experimentao. O
direito institui sua linguagem competente, nico modo de nele operacionalizar os fatos e
torn-los juridicamente relevantes. 25
17) Fazer preservar o direito de restituio e de petio ao sujeito particular
A administrao pblica pode presumir a ocorrncia do fato desde que seja
garantido efetivo e integral ressarcimento dos valores pagos a maior. Os atributos efetivo
e integral reforam a ideia de que o ressarcimento deve ser feito de forma dinmica,
diligente e eficaz. vedado ao Fisco proceder devoluo: que, pelo destempo, onere o
contribuinte; que, pela complexidade da sistemtica, iniba o sujeito passivo a solicitar o
quantum indevidamente pago; que, pelas exigncias procedimentais, torne-se invivel ao
particular a devoluo.
Havendo valores pagos a maior, Fazenda cabe restituir o contribuinte pela
diferena entre o preo estimado e o efetivo. A base de clculo estimada dever ser sempre
igual ou inferior quele, nunca o contrrio. E, quando o Poder Pblico, mesmo assim,
cobrar a maior, dever restituir a diferena, como abaixo transcrito. de observar que o
direito ao ressarcimento deve ser efetivo e integral, isto , fcil, prtico, incondicionado e
absoluto.
25

Em Lourival Vilanova se lhes propiciar ensejo de ler o seguinte trecho: Qualificar fatos importa em
buscar as regras que os tornam juridicamente relevantes: os meios de prova da existncia dos fatos so os
normativamente prefixados, no as tcnicas cientfico-naturais de observao e experimentao, que s
valem na medida em que as normas as admitem; constatar um fato jurdico verificar se o suporte fctico
concreto contm as notas necessrias e suficientes desenhadas no suporte fctico abstrato. Isto quer em
direito substantivo, quer em direito adjetivo (processual) (Ibidem, p. 494).

563

18) Vedaes de presuno em determinadas matrias de direito tributrio

vedada a equiparao, ainda que sob a forma presuntiva, em matria sobre: I
suspenso ou excluso do crdito tributrio; II outorga de iseno; e III dispensa do
cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.
2.3.2. Limites formais ao aplicador para presumir
Os limites formais ao aplicador para presumir se voltam observncia do
consequente da norma presuntiva, dado que l que se enquadra a matria regulada, fonte
das exigncias formais do processo enunciativo.
Sabemos que o reconstruir da iluso do processo enunciativo feito pela capturao
dos diticos subjetivos, temporais e espaciais, que se acham no antecedente da norma geral
e concreta introdutora do enunciado de fato da presuno. pela perspectiva dessas figuras
topolgicas que iremos apreender as condies formais de constitutividade do fato
presumido, verificando se foi enunciado por autoridade e procedimento competente.
Tendo o aplicador poder de livre apreciao probatria para constituir o fato
jurdico em sentido estrito, por intermdio de raciocnio fundante indutivo, e vnculo
dentico dedutivo, institui a ocorrncia do fato mediante sua presuno. O enunciado
presuntivo ingressa no sistema como meio de prova. Assim, a conjectura e as relaes
entre as ocorrncias fticas produzidas pelo aplicador fazem parte da linguagem
competente em direito admitida, estando nelas o prprio modo de constituio do fato.
Portanto, o direito exige do aplicador, principalmente pela natureza indutiva destes casos
presuntivos que do suporte ao enunciado presumido, os motivos que lhe formaram o
convencimento (art. 131 do CPC), devendo as decises estar fundamentadas (art. 164 do
CPC). O princpio da persuaso racional do juiz confirmado pelos arts. 131, 165 e 458, II,
do CPC pede motivao do ato decisrio, justificativa essa que configura o prprio
raciocnio presuntivo. E o dever de motivao na linha do prescrito ao juiz de todo e ao
todo aplicvel aos demais aplicadores do direito, como o Poder Executivo e o setor
privado.

564

2.3.2.1. Necessria prova pelo Fisco dos requisitos expressos objetivamente na norma
processualstica fiscal
Ao presumir em ato individual e concreto, na forma de lanamento, o Fisco tem o
dever de provar o fato alegado. A afirmao no somente leva em nota a regra geral da
retrica de que quem alega deve provar, como tambm a condio de ato administrativo
vinculado lei dada ao lanamento. A legalidade princpio norteador da atividade da
Fazenda que atua na forma e nos limites dispostos no texto legal. A interpretao
teleolgica da Constituio impe ao Fisco a necessria prova dos requisitos expressos
objetivamente na norma processualstica fiscal, tendo em vista os enunciados dos arts. 5.,
II, XXXIX, XL, e 150, I, da CF/88. Cumpre reforar que a administrao no detm o nus
da prova, mas o dever de provar.
E nem se alegue que a presuno de legitimidade do ato administrativo fator que
inverte o nus da prova. A presuno de legitimidade nada inverte, competindo
autoridade administrativa, mesmo quando existam presunes legais, apresentar provas do
fato. Em outras palavras, a legitimidade presumida do ato administrativo no exime o
Fisco do dever de comprovar a ocorrncia do fato jurdico na forma da lei. pressuposto
necessrio no processo de positivao da norma tributria, em nada alterando o nus da
prova.
Ao aplicador, se volta o comando de dever encontrar e constituir em linguagem
competente provas em direito admitidas todos os critrios que necessariamente
compem o enunciado dentico completo da regra matriz de incidncia para fins de regular
a conduta. Nessa linha, nas matrias em que o ordenamento tributrio expressamente
requer forma tabular de regulao, veda-se analogia, incompatvel com a taxatividade e
determinao dos tipos tributrios, admitindo-se, todavia, interpretao extensiva, que, por
sua vez, trabalha sob argumento em contrrio.
Retratando a procedncia das assertivas acima, o Acrdo 101-95.365 do CARF,
julgado em 26.01.2006, refora:
IRPJ. Custos. Despesas operacionais e encargos. gio na aquisio de
debntures. Dedutibilidade. O Ato Administrativo de Lanamento
requer seja produzida a prova da ocorrncia de fato que,
inequivocamente, se subsuma hiptese descrita pela norma
jurdica. A fundamentao da glosa de custos ou despesas operacionais
realizadas e contabilmente apropriadas pelo sujeito passivo, h de ser
acompanhada de elemento probatrio, produzido pela Fiscalizao,
de que os gastos suportados no so necessrios atividade da

565

empresa ou manuteno da fonte produtora dos rendimentos. O

gio pago na aquisio de debntures, satisfeitas as condies
legalmente estabelecidas, por se tratar de despesa necessria
dedutvel para efeito de se determinar o lucro real. 26

dever do Fisco produzir prova inequvoca de ocorrncia do fato que, por sua vez,
deve subsumir perfeitamente hiptese legal.

26

Ministrio da Fazenda, Conselho de Recursos Administrativos Fiscais, 1. Cmara, Processo

10166.000239/2004-82, Acrdo 101-95365, Rel. Sandra Maria Faroni, Sesso 26.01.2006.

566

CAPTULO 3. Presuno invlida e ato presuntivo viciado

As consideraes sobre os limites formais e materiais ao legislador e ao aplicador

do direito no campo das presunes conformam o ponto de partida para a anlise que aqui
se segue. imprescindvel que se saiba quando e onde ocorre uma presuno invlida e um
ato presuntivo invlido para fins de proceder sua devida expulso do sistema.
Portanto, e em resumo, so invlidas todas as presunes inseridas pelo legislador
que deixem de cumprir com os requisitos formais exigidos pela matria pelo Texto Maior e
com os requisitos materiais acima descritos, afrontando: 1) clusulas ptreas (art. 60, 4.,
da CF); 2) competncias legislativas tributrias (arts. 153, 155 e 156 da CF/88); 3)
princpios tributrios, ressaltando o princpio da tipicidade (arts. 5., II, 150, I e 2. do
145 da CF/88), do devido processo legal, contraditrio e ampla defesa (art. 5., LIV, LV,
da CF/88); 4) conceitos de direito privado (art. 110 do CTN); 5) as vedaes materiais
especficas do subdomnio do direito tributrio (art. 111 do CTN); 6) o princpio da
reciprocidade dos efeitos; 7) a sua natureza indutiva das presunes, deixando com isso de
regular fatos possveis e provveis; 8) o vnculo essencial entre fatos presuntivos e fato
jurdico em sentido estrito; e inaplicando 9) o genus comum aos fatos e a ratio legis de
direito tributrio.
Quanto ao aplicador, do mesmo modo, os requisitos formais so ditados conforme a
matria introduzida no consequente da norma presuntiva. na dixis da enunciaoenunciada que verificaremos se o fato presumido foi enunciado por autoridade e
procedimento competente. No plano dos contedos, imprescindvel que o aplicador
resguarde em cada um de seus atos: 1) os valores positivados nas clusulas ptreas (art. 60,
4., da CF); 2) o direito prova; 3) estar no campo dos fatos possveis; 4) necessria
intersubjetividade inerente s aes reguladas pelo direito; 5) a aplicabilidade unida e
exclusivamente de presuno direta e no de terceiro nvel ou emprestada em seus atos; 6)
os limites estabelecidos no texto da norma; 7) o sentido prprio das palavras; 8) o genus
comum e a consonncia ao genus comum dos fatos e aos efeitos idnticos deles no campo
dos tributos; 9) a ratio legis semelhante entre os enunciados factuais; 10) o direito
restituio; 11) as vedaes especficas de determinadas matrias em direito tributrio.
567

A ausncia de observncia desses elementos, tanto pelo legislador quanto pelo

aplicador, envolve ato abusivo de poder, refugindo-se dos propsitos do Estado na esfera
de seus direitos, tal como pondera Lourival Vilanova:
O abuso do poder (que se d na concentrao de funes num rgo) ,
dentro do esquema liberal, indbita interveno do Estado na esfera dos
direitos: o ato administrativo que lesa o direito de propriedade, medida
de polcia desvestida dos pressupostos que autorizam a restrio mnima
ao exerccio dos direitos de propriedade, de liberdade, o ato do
Legislativo que contravm a superlegalidade constitucional. 1

Por isso mesmo, a presuno invlida e o ato presuntivo viciado, como forma
abusiva de poder, devero ser expulsos pelo sistema, uma vez que refogem ao esquema
liberal de um Estado fundado na democracia de direitos.
Todos os planos acima traados para o legislador e aplicador do direito configuram
uma estratgia segura para se analisarem as vicissitudes do ato presuntivo; e, conscientes
desses vcios, proceder ao itinerrio competente para sua expulso. Presuno viciada ato
normativo com vcios no direito, com abuso de poder, o que pode gerar efeitos de nulidade
ou anulabilidade dependendo da matria e da forma enunciativa usada. Para conjecturar
todas as condies de vcios jurdicos no ato presuntivo, cumpre proceder a uma pequena
incurso na teoria dos atos jurdicos para alcanar, com plenitude de exame, o ato
normativo presuntivo viciado e as tcnicas de correo do sistema.
No ato normativo viciado, podemos encontrar dois tipos de erros. Aqueles ditos de
fato e aqueloutro de direito. Segundo Paulo de Barros Carvalho: Ambos so desajustes de
linguagem: internos, no erro de fato; externos, no erro de direito. 2

3.1. Teoria dos atos jurdicos: elementos e pressupostos do ato normativo

Sabemos que ato jurdico concepo que porta em si a ideia de norma. No direito,
traduz-se por exerccio efetivo, em planos individuais e concretos, da faculdade de agir
juridicamente. Ou seja, articulando as formas do direito, o intrprete, guarnecido pela
capacidade de produzir norma que lhe atribui a ordem positiva, constitui o fato mediante
linguagem das provas, instaurando o antecedente do enunciado normativo individual e
1

VILANOVA, Lourival. Proteo jurisdicional dos direitos numa sociedade em desenvolvimento. Escritos
jurdicos e filosficos. So Paulo: Noeses, 2005. v. 2, p. 476.
2
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010. p. 152.

568

concreto, e, por meio do vnculo dentico, formalizando o consequente prescritivo de

conduta.
Paulo de Barros Carvalho, em paralelismo entre os universos jurdicos e
lingusticos, entende no haver texto sem contexto. 3 As premissas levadas em conta nesta
frase observa a unidade do direito positivo, que, por meio de regras de subordinao e
coordenao, constri o significado sistmico presente em cada um dos elementos
constitutivos do todo. Norma significao que, sob um ponto de vista, texto, unidade,
mas s atinge sua completude de sentido quando semanticamente contextualizada no
sistema. 4 Tais ponderaes fornecem amparo problemtica da figura do vcio do ato
jurdico tributrio, conferindo substrato para elucidar o sentido da norma controvertida no
apenas como fenmeno isolado, mas como parte de um todo. 5 A expresso vcio
adotada, aqui, como defeito grave em um ou mais elementos ou pressupostos constitutivos
da norma, que torna o ato jurdico de certa forma inadequado para os fins ou funes
jurdicas, o que, vale dizer, nem por isso o torna nato invlido. 6 Tal definio vem
enaltecer a ideia acima exposta, impulsionando o exegeta ao trato da matria sempre sob
dois pontos de vista indissociveis: norma introduzida e norma introdutora.
Como o resultado do processo de enunciao normativa pode ensejar ato jurdico,
torna-se necessrio analisar essa figura normativa em matria tributria sob dois enfoques.
Como norma introduzida ou enunciado normativo, o ato ser constitudo por diversos
elementos que lhe do forma significante e contedo significao. No plano do
contedo, esto as partes integrantes de sua substncia ou, em outras palavras, os
elementos do ato jurdico: (i) motivao ou descrio do motivo do ato; (ii) sujeito
enunciador ou emissor da ordem jurdica (direito ou dever); (iii) sujeito receptor ou
destinatrio da ordem jurdica (direito ou dever); (iv) nexo normativo relacional do
enunciado dentico; e (v) conduta prescritiva modalizada pelo vnculo implicacional. Por
outro lado, como conjunto sistemtico indissocivel, a regra introdutora aparecer
recuperada na implicitude do texto, observada enquanto enunciao. Sob esta perspectiva,
ao se deparar com as inter-relaes de subordinao e coordenao, a anlise jurdicocontextual passar a ser o momento em que se constri a estrutura de sentido completa da
3

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010. p. 37.
4
Sobre o assunto ver: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva,
2010. p. 35.
5
CANARIS, Claus-Wilhelm. Pensamento sistemtico e conceito de sistema na cincia do direito. Introduo
e traduo de A. Menezes Cordeiro. 2. ed. So Paulo: Fundao Calouste Gulbenkian, 1996. p. 156.
6
Figura esta que, no nosso entender, no existe para o direito: ou ele nasce vlido ou, simplesmente, no
nasce.

569

norma jurdica. Entre os requisitos extrnsecos, caracterizadores da enunciao, expressos

ainda que em forma de simulacro no veculo introdutor do ato jurdico, esto as noes de
(a) autoridade ou agente competente; (b) objeto lcito; (c) procedimento previsto em lei; (d)
publicidade em sentido lato; (e) motivo do ato; e (f) finalidade ou objetivo. So esses os
pressupostos do ato jurdico normativo.

3.2. Ato nulo e ato anulvel: tcnicas de invalidao das normas jurdicas
Quando um de seus elementos estiver viciado, o ato jurdico deonticamente
inadequado ou, em outras palavras, a norma vlida, pois pertinente ao sistema normativo,
mas no se enquadra nos padres lgico-jurdicos do direito positivo. O ordenamento pede,
mas no impe, sua expulso. Nesse sentido, o ato (produto) nasce defeituoso, mas existe
para a ordem posta como norma at que ele seja expulso pelos prprios mecanismos do
direito posto. Torna-se apenas anulvel, tendo em vista erro formal: na motivao, no
sujeito enunciador, no sujeito receptor, no nexo normativo relacional da norma ou, por fim,
na conduta modalizada pelo relacional.
Por outro lado, quando h vcio em um dos pressupostos jurdicos da norma
(problema internormativo), ou seja, no procedimento (processo), o ato tido como norma
invlida, susceptvel, nesse caso, de nulidade por erro material. Nessa linha, qualquer vcio
no tocante autoridade ou agente competente, ao objeto, ao procedimento previsto em lei,
publicidade do ato ou finalidade do ato, , em si, causa de nulidade daquele. Quando
retirado do ordenamento, mostrar-se- para o direito como ato que nunca existiu, pois o
sistema, ele mesmo, eliminar, com efeitos retroativos, as marcas deixadas por esta figura
no domnio jurdico. Deixar de ser considerado como ato vlido, quando no mais
produzir efeitos e, nesta medida, ser tido por inexistente no sistema normativo a partir de
ento.
Com base nessas ponderaes, antes mesmo de identificarmos as naturezas dos
vcios e seus efeitos normativos, citemos, concisamente, outros aspectos dessa sutil
distino concernente aos vcios do ato jurdico em nulos ou anulveis. Firmemos que este
tema nos remete, de pronto, noo de validade das normas, a qual, por consequncia,
exige do intrprete a verificao da pertinncia destes signos prescritivos no sistema
jurdico, segundo concepo de Paulo de Barros Carvalho.

570

Vale a lembrana de que a teoria tradicional, na madrugada das dcadas, sustentou,

e ainda alguns autores sustentam, que ato nulo aquele fora do sistema. No entanto, tal
afirmativa cairia em solo estril diante da indagao: se este ato normativo no integra o
ordenamento, como poderia produzir efeitos jurdicos? Em abono coerncia constitutiva
da Cincia Jurdica, advm da a necessidade, a todo sistema cientfico que se pretende
rigoroso, de estabelecer premissas e um mtodo racional de aproximao cognoscitiva para
sustentar o sentido da formulao cientfica da teoria proposta. o que nos autoriza dizer,
oferecidas as palavras introdutrias nos itens acima deste trabalho, que outra no poderia
ser a resposta: ou o ato normativo integra a lgica jurdica e produz efeitos em razo disso;
ou no pertence ao sistema e para o direito no existe. Nessa segunda hiptese, esse ato
passa a ser mero ato fora do direito, de onde se tiram apenas efeitos de ordem social. A este
respeito confira entendimento de Eurico de Santi:
Os atos anulveis e nulos so atos administrativos vlidos passveis de
invalidao em sentido estrito. Com efeito, neste sentido, nulidade e
anulao so espcies do gnero invalidao do ato-norma
administrativo. So tcnicas de eliminao de normas-jurdicas,
individuais e concretas, inquinadas de invalidade 7 (grifos nossos).

Portanto, damos por assente que tanto o ato nulo quanto o ato anulvel integram a
ordem normativa como signos prescritivos de condutas, pois ambos constituem realidades
jurdicas. Ambos so normas vlidas e, neste sentido, pertinentes ao sistema jurdico. Em
suma, traduzem predicados da norma jurdica, inserida pelo ato normativo. So fundados
sob dois critrios comuns que os qualificam como atributo de norma: (i) os efeitos
jurdicos e (ii) os fatos jurdicos. Em (i), nos atos nulos, d-se a nulidade; conquanto nos
atos anulveis, o efeito o da anulabilidade do ato normativo. No tocante ao critrio (ii),
nulo aquele que apresenta vcio no pressuposto (requisitos procedimentais) que constitui
a norma jurdica; por sua vez, anulvel diz respeito quele ato viciado no elemento
(preceitos que constituem a estrutura da norma).
Outra forma de identificar os vcios do ato na classificao pelo tipo de erro
produzido. A doutrina encontra dois tipos de erros: aqueles ditos de fato e aqueloutro de
direito. Segundo Paulo de Barros Carvalho: Ambos so desajustes de linguagem:
internos, no erro de fato; externos, no erro de direito. 8

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento tributrio. 2. ed. So Paulo: Max Limonad, 2001. p. 113114.
8
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010. p. 152.

571

3.3. Erro de fato

Voltemos nossas atenes ao primeiro caso. Diz-se haver erro de fato quando a
norma apresentar vcio ou defeito interno. problema atinente manipulao dos arranjos
lingusticos empregados na composio dos enunciados factuais e tangente temtica das
provas. Di-lo Paulo de Barros Carvalho:
[...] o erro de fato diria respeito utilizao inadequada das tcnicas
lingusticas de certificao dos eventos, isto , dos modos cabveis de
relatar-se juridicamente um acontecimento do mundo real. Seria um
problema relativo s provas. 9

pois vcio interno da norma, problema que se origina pela inobservncia do

procedimento correto ou dos modos cabveis para a constituio pelo aplicador de
determinado fato jurdico no direito ao positivar a regra. O aludido enunciado produzido
pelo intrprete autntico j vem no formato de norma individual e concreta, ou, em termos
probatrios, como meio de prova. Enquanto tal, tem como antecedente a enunciaoenunciada do procedimento produzido para fins de inserir, em seu consequente, o prprio
fato jurdico. , portanto, vcio interno, pois se restringe s vicissitudes de uma s norma,
ou melhor, regra que faz ingressar o enunciado de fato no sistema. Por isso que o erro de
fato vcio formal, ou seja, corrupo na forma escolhida pelo direito para fazer ingressar
os enunciados de fato novos no sistema mediante linguagem competente.
3.3.1. Erro de fato na presuno
No tema das presunes, o erro de fato comparece essencialmente como vcio do
ato do aplicador. Portanto, pode vir ora como problema na constituio da presuno do
tipo comum, ora como m manipulao da linguagem jurdica na construo do fato a ser
subsumido hiptese presuntiva exarada pelo legislador. Nesse ltimo caso, temos o
processo de positivao ordinrio, que se d do mesmo modo para todos os fatos jurdicos
de direito. Assim, interessa-nos aqui estudar as peculiaridades da presuno comum, que
ingressa no sistema como enunciado factual concreto pelo ato do aplicador.
Vimos que erro de fato problema probatrio, vcio tangente ao meio de prova
empregado, prejudicando a norma individual e concreta exatamente por esta conter fato
9

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010. p. 151.

572

jurdico viciado. As presunes factuais, como meios de prova, da mesma forma, podem
apresentar erro no antecedente, i.e., no enunciado que descreve o procedimento probatrio
presuntivo, ou em seu consequente, naqueloutra frase prescritiva que identifica o contedo
de fato presumido. Erro de fato formal, naquele, e erro de fato material, neste, podem ser
encontrados em toda formulao concreta do direito, o que nos leva a colocar o enfoque,
no presente estudo, na presuno comum, modo presuntivo que se distingue das outras
formas de presumir por ter o papel especfico de introduzir fato concreto (presumido) no
ordenamento.
Logo, para se afirmar haver erro de fato na presuno comum, preciso verificar a
questo em mbito da forma/procedimento e na esfera do contedo/resultado.
No primeiro caso, o vcio se d no procedimento enunciativo da norma individual e
concreta presuntiva pelo aplicador do direito. Aqui, deve-se avaliar se foram observados os
requisitos extrnsecos do ato, ou melhor dizendo, os seus pressupostos. Rememoremos: (a)
ser autoridade ou agente competente; (b) referir-se a objeto lcito; (c) constitudo mediante
procedimento previsto em lei; (d) dando-se publicidade em sentido lato ao ato; (e) ser
motivo do ato juridicamente lcito e relevante; e (f) presentes a finalidade ou objetivo
legalmente previsto. Dessa forma, inexistente um desses requisitos, ocorre erro de fato
formal, devendo a norma presuntiva individual e concreta ser declarada nula e expulsa pelo
sistema mediante procedimento competente.
Segundo o art. 173, II, do CTN, a contagem do prazo de decadncia se reinicia na
data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o
lanamento anteriormente efetuado. Esse erro formal deve ser lido como de fato. erro no
procedimento adotado, vcio no veculo introdutor. S o erro de fato formal autoriza a
reviso do lanamento.
Na segunda hiptese, a discusso se volta ao contedo do ato normativo da
presuno, requerendo para a validade do ato estejam devidamente caracterizados os seus
elementos: (i) motivao ou descrio do motivo do ato; (ii) sujeito enunciador ou emissor
da ordem jurdica (direito ou dever); (iii) sujeito receptor ou destinatrio da ordem jurdica
(direito ou dever); (iv) nexo normativo relacional do enunciado dentico; e (v) conduta
prescritiva modalizada pelo vnculo implicacional. Ausente um desses critrios, o ato
presuntivo individual e concreto apresenta-se eivado de erro de fato material.
Paulo de Barros Carvalho elucida a questo apresentando alguns exemplos que nos
auxiliam no momento da anlise:

573

O ato administrativo de lanamento ser declarado nulo, de pleno

direito, se o motivo nele inscrito a ocorrncia de fato jurdico
tributrio, por exemplo inexistiu. Nulo ser, tambm, na hiptese de
ser indicado sujeito passivo diferente daquele que deve integrar a
obrigao tributria. Igualmente nulo o lanamento de IR (pessoa fsica),
lavrado antes do termo final do prazo legalmente estabelecido para que o
contribuinte apresente sua declarao de rendimentos e de bens. 10

Posto isto, igualmente, o ato presuntivo produzido pelo Fisco, quando eivado de
vcio em um de seus elementos, incorrigvel, no se podendo falar em modificao de
critrios formais. nulo e deve ser declarado como tal, expulso do sistema com efeitos ex
tunc, i.e., como se nunca tivesse existido.
o caso de erro de fato material quando se procede ao lanamento em sujeito
passivo diverso daquele que est vinculado diretamente ao fato tributrio. O erro de
identificao do sujeito passivo da obrigao tributria causa que d ensejo nulidade do
lanamento:
IRPJ. Erro de identificao do sujeito passivo da obrigao tributria.
O erro de identificao do sujeito passivo representa vcio insanvel,
quanto existncia do ato administrativo de lanamento. Lanamentos
decorrentes. CSLL. A soluo dada ao litgio principal, relativo ao
Imposto de Renda Pessoa Jurdica aplica-se, no que couber, ao
lanamento decorrente, quando no houver fatos ou argumentos novos a
ensejar concluso diversa. 11

Demoremo-nos, porm, neste ltimo ponto. Sabemos que a presuno comparece

no direito para fins de facilitar a produo probatria e a consequente construo do fato
jurdico quando o for de difcil consecuo pelos mecanismos usuais. Logo, pretendendo
sempre dar resposta jurdica a todos os casos que lhe so apresentados, a ordem posta
assume um fato por outro, admitindo a este os efeitos jurdicos daquele. Institui a verdade
de um fato tendo em vista outro enunciado factual.
Todavia, quando a prova do fato jurdico em sentido estrito passa a poder ser feita
sem o alicerce dos mecanismos das presunes, devem prevalecer os meios probatrios
ordinrios em detrimento do raciocnio presuntivo. No entanto, no decado o direito ou
prescrita a ao, deve-se fazer prevalecer o resultado daquela em face desta. Dito de outro
modo, havendo tempo e procedimento hbil para fazer prova do fato jurdico em sentido
estrito mediante os mecanismos usualmente utilizados para a atividade probatria daquele
10

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 489.
Ministrio da Fazenda, Conselho de Recursos Administrativos Fiscais, 1. Cmara, Processo
11080.007081/2002-12, Acrdo 20 n. 101-95018, Rel. Carlos Eduardo Peroba ngelo, Sesso
15.06.2005.
11

574

enunciado factual, o resultado deste h de imperar em face daquele das presunes,

principalmente quando aquele negar este. o que o Superior Tribunal de Justia refora:
No pode prevalecer a verdade fictcia quando maculada pela verdade real e
incontestvel, calcada em prova de robusta certeza, como o o exame gentico pelo
mtodo DNA. 12

3.4. Erro de direito

Erro de direito diz respeito a vcio na subsuno do fato norma, i.e., problema no
perfeito enquadramento do enunciado factual concreto hiptese jurdica. Segundo Paulo
de Barros Carvalho: o erro de direito distoro entre o enunciado protocolar da norma
individual e concreta e a universalidade enunciativa da norma geral e abstrata.13 assunto
concernente s relaes hierrquicas entre as normas de onde o fato tira seu fundamento de
validade em antecedente jurdico a ele inaplicvel. Por esse motivo, dito erro
internormativo, envolvendo o relacionamento entre norma superior, fundante, e norma
inferior, fundada.
Ocorre no ato de aplicao do direito, momento em que o aplicador se ver na
incumbncia de realizar o correto ajuste entre os enunciados concretos e aqueloutros
abstratos. O erro de direito entendido corriqueiramente como a interpretao jurdica
imprpria ou a adequao normativa inadequada dos fatos.
A matria de subsuno, no campo do direito tributrio, deve ser positivada com
maior rigor, ressaltando os valores da estrita legalidade e da tipicidade constitucionalmente
previstos.
3.4.1. Erro de direito na presuno
O erro de direito vcio que pode suceder com os enunciados presuntivos do tipo
hipotticos, observando o sentido descendente do processo de positivao, ou com as
presunes factuais, analisado o caminho inverso e ascendente da realizao do direito. No
primeiro, requer seja examinada a existncia de todos os requisitos prescritos em termos
12

STJ, 3. Turma, REsp 878954/RS, Min. Nancy Andrighi, DJ 28.05.2007, p. 339.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010. p. 152.
13

575

presuntivos na hiptese da lei; enquanto no segundo, promove-se avaliao oposta,

verificando a presena das caractersticas relevantes do fato na norma. Tanto em um
quanto em outro d-se o processo emprico-dialtico de positivao do direito que,
partindo-se do fato, deriva-se formulao hipottica, para, em seguida, retornar
previso factual, positivando a norma. Nessa medida, o erro de direito pode ser entendido
como acontecido tanto nas presunes hipotticas (dita legais) quanto nas de fato
(hominis).
Propriamente, porm, entendemos ser pertinente falar apenas em erro de direito ou
de subsuno quando estamos diante de um processo de positivao, motivo pelo qual
cremos que erro de direito pressupe fato. Sendo assim, no campo das presunes, esse
problema se mostra mais particular. No deixaremos de tecer alguns comentrios sobre o
processo de subsuno da hiptese presuntiva aos fatos, porm as assertivas produzidas
sobre o tema nada ressaltam as identidades prprias das presunes, sublinhando to s os
problemas inerentes a todo e qualquer processo de positivao. A presuno posta
hipoteticamente em lei nada mais do que um tipo, e, sendo assim, em tudo e por tudo
coincide com o processo normal de regulao jurdica de condutas.
Foquemos ento no processo de subsuno do fato presumidamente trazido pelo
aplicador s hipteses da lei. O fato jurdico em sentido amplo construdo pelo aplicador
enunciado factual que no tem propriamente uma hiptese expressa e individualmente
posta no texto legal. A produo de fatos presumidos pelo exegeta autntico pede que ele
faa a subsuno da melhor forma possvel com base em processo lgico que pode levar o
nome de analogia, interpretao extensiva, equiparao, entre tantos outros nomes.
Observe-se que cabe ao intrprete, com fundamento nas normas que lhe do competncia
(CTN, art. 108 Poder Executivo; CPC, art. 126 Poder Judicirio; LICC, art. 4. Setor
privado), buscar a melhor hiptese para o caso em concreto. No h previso legal
expressa sobre o caso, no sentido de que inexiste lei especfica que regule o assunto.
preciso que o exegeta se esforce para dar soluo jurdica ao texto legal. E com a ajuda de
tcnicas interpretativas auxiliares, por presuno, a lei lhe confere resposta de direito para
a ocorrncia presumida.
Logo, ao falarmos em erro de direito no mbito das presunes hominis ou
factuais, como preferimos, estamos dizendo sobre esse processo intelectivo que,
estabelecendo semelhanas entre fatos e hipteses, fazem a subsuno do fato jurdico em
sentido amplo hiptese tributria. Desse modo, o vcio de direito se encontra muito mais
como erro no estabelecimento dessa similitude entre tais enunciados do que como erro de
576

subsuno propriamente. Este ltimo, em verdade, decorrncia daquele primeiro, razo

pela qual naquele que iremos reforar a existncia do erro de direito nas presunes
postas pelo aplicador (factuais ou humanas).
Para fins de subsuno do fato presumido s hipteses tributrias positivadas em
lei, imprescindvel ao exegeta verificar se entre hiptese e fato existem semelhanas de
ordem primria, i.e., que dizem respeito ao ncleo semntico do objeto. Portanto,
reforamos a necessidade de que para admitir no mbito tributrio a perfeita subsuno do
fato presumido hiptese posta na lei, fundamental que o exegeta verifique se todas as
caractersticas essenciais e necessrias do tipo tributrio, e no somente uma ou duas,
todas, reiteramos, estejam presentes no enunciado factual presumido. Faltando uma delas,
a subsuno se d por inadmitida; ocorre erro de direito, inviabilizando a incidncia da
regra tributria no fato presumido.
Ademais, cumpre ressaltar ainda que as caractersticas essenciais do tipo, aquilo
que o particulariza, no podero ser criadas pelo intrprete para fins de subsumir o fato de
qualquer jeito norma posta em lei. Essencialidade to somente aquela existente nos
conceitos normalmente aceitos pelo direito, conforme imposies de seus campos
especficos, como podemos depreender da exegese do art. 110 do CTN. Logo, erro de
direito tambm aquela positivao do enunciado factual presumido que, modificando a
prpria natureza conceptual do fato ou da hiptese, faz incidir a norma em uma subsuno
viciada justamente porque descaracteriza hiptese e fato.
Esses pensamentos vm a calhar no momento mesmo em que consideramos que
muitas vezes o sentido de semelhana ou essencialidade varia conforme o tempo, a cultura
jurdica, o domnio do direito estudado, a ideologia do sujeito enunciador, etc. E a
problematizao se intensifica quando imaginamos esses desafios interpretativos em
combinao com o texto do art. 146 do CTN. 14 Modificao introduzida nos critrios
jurdicos adotados pela autoridade administrativa, conforme o enunciado citado do
Cdigo Tributrio, nada mais do que nova interpretao dada pelo Fisco dos elementos
que compem o tipo, modificando-o por consequncia. Resultado disso: maiores desafios
no mbito da subsuno do fato norma e no estabelecimento da certeza do direito pelo
setor privado. A demarcao do tipo depende desses critrios tanto em planos
expressionais (na forma) como de significao (no contedo). A referncia do art. 146 do
14

Art. 146 do CTN. A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou

judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento
somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente sua introduo (grifos nossos).

577

CTN implica que a identificao do tipo alterada em face de novo significado dado aos
seus termos, e essa nova exegese equivale dizer, implementao de um novo tipo. Eis o
motivo pelo qual a aludida modificao deve respeitar o princpio da irretroatividade.
As imposies do art. 146 do CTN vo surtir efeitos no plano das presunes
factuais, pois bem verdade que a exegese do fato presumido deve observncia a esses
novos critrios interpretativos. Contudo, ressalta-se, somente os fatos presumidos que se
colocarem a partir dessas modificaes que sentiro os efeitos jurdicos dessa nova regra.
A exigncia desses critrios introduzidos em fatos presumidos anteriores sua insero
enseja erro de direito, e isso poder ocorrer tanto no mbito das presunes de fato quanto
das hipotticas, dependendo do enunciado envolvido.
A alterao desses critrios tm resultado revises do lanamento pela autoridade.
Porm, no h como conceber o art. 146 do CTN isolado do preceito do art. 100 do CTN. 15
A modificao do ato jurdico tributrio pelo Fisco h de observar necessariamente o
princpio da irretroatividade constitucional. A imposio da irretroatividade garantida
pela ideia da proteo da confiana legtima. No pode o Fisco, por meio exegtico,
modificar critrios para fins de abarcar todos os fatos e dele gerar imposio de tributos. A
atividade administrativa, reforcemos, deve atinncia plena ao produto legislativo, no
podendo sair dele ou, em outras palavras, deve interpretar alm do texto, mas sem
abandonar o mbito da lei. Assim, estamos na linha do Professor Ricardo Lobo Torres:
A autoridade administrativa, depois de efetivado o lanamento, no
pode alter-lo, de ofcio, sob o argumento de que a interpretao
jurdica adotada no era a correta, a melhor ou a mais justa. Nem
mesmo se os Tribunais Superiores do Pas firmarem orientao
jurisprudencial em sentido diverso daquela que prevaleceu no
lanamento, com o que se teria robustecido a convico da presena de
erro de direito, poder o agente fazendrio modificar o ato para agravar a
situao dos contribuintes 16 (grifos nossos).

E a presente exegese se coaduna com a jurisprudncia do Conselho Administrativo

de Recurso Fiscais, a qual j consolidou a Smula 227/TRF no sentido de que a mudana
de critrio jurdico adotado pelo fisco no autoriza a reviso do lanamento.
15

Art. 100 do CTN. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e
dos decretos:
I os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia
normativa;
III as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.
16
TORRES, Ricardo Lobo. Anulao de incentivos fiscais efeitos no tempo. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo, n. 121, p. 127, out. 2005.

578

E esse entendimento no novidade, uma vez que, em outras ocasies, em 2007, o

Superior Tribunal de Justia j se manifestou de que erro de direito de subsuno no
causa que d ensejo reviso do lanamento, tal como depreendemos da deciso abaixo:
Se a autoridade teve acesso mercadoria importada, examinando sua
qualidade, quantidade, marca, modelo e outros atributos, ratificando os
termos da declarao de importao preenchida pelo contribuinte, no
lhe cabe ulterior impugnao ou reviso do lanamento por alegao
qualquer equvoco. 17

Nesse sentido, descabe autoridade fazendria ulterior impugnao ou reviso do

lanamento por alegao qualquer equvoco, razo pela qual, por erro de direito, o ato
administrativo deve ser dado por nulo e expulso do sistema. Com tais modulaes,
havendo erro de fato ou erro de direito, os enunciados presuntivos viciados devem ser
controlados e expulsos do sistema jurdico pela linguagem competente.

17

STJ, 2. Turma, AgRG no REsp 478.389/PR, Rel. Min. Humberto Martins, set. 2007.

579

CAPTULO 4. Tcnicas jurdicas de controle de atos normativos viciados

Captar o fenmeno do direito compreend-lo como sistema autopoitico que,

tanto para o ingresso quanto para a modificao ou expulso de qualquer uma de suas
unidades componentes, ser necessrio recorrer a um processo e, por meio dele, alcanar
um produto, ambos prescritos, passo a passo, em lei. Processo e produto normativos so
construes que o ordenamento cria mediante a enunciao de notas gerais e abstratas.
Tudo est na lei e mesmo em hipteses de lacuna, a resposta deve ser tirada dela,
observando-se os cnones principiolgicos que regem o especfico subdomnio do direito e
que se manifesta nas diferentes controvrsias que podem surgir.
Falar em anulao ou revogao do ato nulo ou do ato anulvel ou convalidao
do ato anulvel dissertar sobre tcnicas jurdicas prprias para se determinar coerncia
normativa e controle da legalidade das normas expedidas na esfera do direito. Enquanto no
primeiro caso d-se a eliminao do ato, no segundo, haver sua adequao
homogeneidade das normas jurdicas, tudo segundo uma forma, um procedimento e uma
tipicidade de fato e consequncia jurdica que esto presentes nos textos normativos. A
subsuno do fato norma nada mais do que o traduzir do fato em planos concretos para
os termos abstratos; da delimitao das individualidades fticas ao seu sentido geral. A
tipicidade, inerente a todo enquadramento normativo, seja ele para criar, para modificar ou
para expulsar normas, planta suas razes neste fenmeno, exigindo exata adequao do fato
hiptese normativa. Sem subsuno do evento descrito hiptese normativa, no h
incidncia e, consequentemente, inexiste introduo, modificao ou expulso de novo
enunciado no sistema.

4.1. Revogao da norma presuntiva geral e abstrata

Revogao termo genrico que indica o cessar da produo de efeitos pela norma
jurdica. Ou seja, ao revogar-se uma norma, retira-se sua validade e corta-se sua vigncia.
O corte pode ser feito em termos gerais e abstratos, atacando a lei propriamente dita, ou em
580

termos individuais e concretos, atingindo o ato jurdico ele mesmo. No primeiro caso,
utiliza-se mais o termo revogao para aludir ao movimento de expulso da norma geral e
abstrata; na segunda hiptese, nomeia-se o ato individual e concreto de desconstituio do
fato presuntivo ou, at mesmo, de desconsiderao do ato, o que veremos mais adiante.
Voltemos nossas atenes, portanto, somente ao mecanismo de expulso de norma geral e
abstrata presuntiva, deixando para o subcaptulo apropriado a questo do expulsar do ato
presuntivo individual e concreto.
Na primeira hiptese, isto , atingindo-se a lei, a revogao pode se dar em trs modos,
produzindo-se o corte da norma presuntiva de trs maneiras diferentes:
(i)

no veculo introdutor, mediante disposies do tipo: fica revogada a lei X.

Esse caso revogatrio chamado de ab-rogao ou revogao expressa total;

(ii)

nos enunciados normativos especficos, determinando que fica revogado o

artigo Y da lei X, deixando intactos os demais dispositivos constantes do
documento legal. Aqui, diz-se haver revogao parcial, tambm denominada
derrogao ou revogao expressa parcial;

(iii)

nas disposies derrogatrias genricas, no citados os enunciados que

pretendem derrogar. Essas clusulas podem adotar formulaes do tipo ficam
revogadas todas as disposies que se oponham ao disposto na presente lei, ou,
mais comumente, revogam-se as disposies em contrrio. So referidas
como revogao por incompatibilidade ou mesmo revogao tcita. 1

Outra classificao muito frequente no campo das revogaes toma por critrio a
formulao do enunciado revogatrio. Com base nisso, subdividida, em regra, em dois
tipos, conforme seu enunciado se apresenta de forma (a) tcita ou (b) expressa. No
primeiro caso, revogao dita com conflito de normas. Ocorre quando, diante da ausncia
de indicao do dispositivo ou lei revogada, persiste o choque entre as duas legislaes
vigentes.
4.1.1. Haveria revogao tcita da norma presuntiva?
Dentro das concepes interpretativas de Paulo de Barros Carvalho e observandose o fenmeno da norma presuntiva geral e abstrata no sistema, a revogao tcita ocorre
no lugar das significaes, entendendo-se aqui, portanto, tanto nos enunciados,
1

Sobre o assunto ver excelente explanao do Professor emrito e titular da USP e da PUC/SP, Paulo de
Barros Carvalho, em seu Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p. 435-438.

581

isoladamente considerados (Plano S2), quanto no nvel das formulaes normativas, ou

seja, no momento da formao do juzo hipottico-condicional (Plano S3), ou, ainda,
mediante interpretao sistmica, no lugar das relaes de coordenao e subordinao das
regras jurdicas (Plano S4). 2 Em qualquer um desses nveis a revogao tcita assumida
enquanto tal quando ocorre conflito de normas, isto , no momento em que a formulao
normativa institutiva da presuno estiver incompatvel com outra norma no campo dos
sentidos.
No caso da falada revogao tcita de regras presuntivas, a soluo deste conflito
de normas, no estando na formulao expressa da lei, mas na existncia de contedo
incompatvel entre si, ser dada por metarregras voltadas para o prprio sistema, indicando
resposta jurdica para as antinomias que ocorram no ordenamento. Tais sobrenormas
determinaram como o enunciado presuntivo perder sua vigncia e, num momento
posterior, como ser excludo do sistema, tornando-se proposio invlida. o que
acontece com as regras do art. 2. da LICC, que apontam trs critrios jurdicointerpretativos:

lex posterior derogat priori (critrio cronolgico);

lex superior derogat inferiori (critrio hierrquico);

lex specialis derogat generalis (critrio da especialidade).

O mesmo artigo, em seu 2., dir que lei nova que vier a contemplar disposio
geral ou especial, a par das j existentes, no revogar nem alterar a lei anterior. Se o
novo texto legal apenas estabelecer disposies especiais ou gerais (plano S2, S3 e S4), sem
conflitar com a antiga (expressamente), no a revogar. o caso de compatibilidade do
enunciado presuntivo com as demais normas no sistema, no encontrando-se aqui
incompatibilidades semnticas. E essa exegese tambm est presente no enunciado da Lei
Complementar 95/98, alterado pela Lei Complementar 107/01: Art. 9. A clusula de
revogao dever enumerar, expressamente, as leis ou as disposies legais revogadas.
a partir desse texto jurdico que o fenmeno da revogao expressa deve ser
sobressaltado como nico e competente para revogar, isto , expulsar de uma assentada a
norma presuntiva viciada do ordenamento.

Sob os quatro planos interpretativos do percurso gerador de sentido ver: CARVALHO, Paulo de Barros.
Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 116-119.

582

4.1.2. Necessidade de revogao expressa da norma presuntiva

Revogao expressa dita revogao sem conflito (semntico) de normas, ou seja,
atinge diretamente um ou alguns enunciados, vindo na seguinte formulao: fica revogado
o artigo X da lei Y ou revoga-se a lei Y. Nessa medida, atua desde j no plano da
literalidade textual (S1). possvel asseverar que somente a ab-rogao, ou melhor
dizendo, a revogao total expressa de uma norma presuntiva viciada, veculo prprio
para expulsar do sistema proposio jurdica incompatvel com os valores jurdicos. Este
tambm o pensamento de Paulo de Barros Carvalho: Uma regra, enquanto no abrogada por outra, continua pertencente ao sistema e, como tal, reveste-se de validade. 3
Sobre o assunto, veja tambm as lies de Lourival Vilanova que reforam a ideia,
elucidando:
O s fato da contradio no anula ambas as normas. Nem a lei de nocontradio, que lei lgica e no norma jurdica, indicar qual das duas
normas contradizentes prevalece. necessria a norma que indique
como resolver antinomia: anulando ambas ou mantendo uma delas. 4

Sendo assim, no havendo revogao expressa da norma presuntiva viciada, o

intrprete deve, num primeiro momento, empreender anlise que toma como fundamento
normativo as metarregras ou os princpios exegticos da lex posterior derogat priori, lex
superior derogat inferiori e lex specialis derogat generalis. com base nele que o
enunciador da norma viciada deve, de antemo, decidir quanto fora vinculante de
determinada norma presuntiva para este ou aquele caso, determinando, inclusive, como ela
perde sua vigncia e excluda do ordenamento. Observa-se que, no havendo formulao
em lei expressa e especfica para a soluo do caso, deve o exegeta empreender novo
percurso gerador de sentido normativo para eliminar as contradies no processo decisrio
e verificar a aplicabilidade da norma presuntiva geral e abstrata em determinado caso em
concreto. Mas isso j nos traz ao campo da incidncia, que ser objeto de exame num
momento posterior.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p.
435-440.
4
VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema de direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005.p. 192

583

4.1.3. Por um critrio para a soluo de antinomias reais da norma presuntiva

Existem trs metarregras que ajudam a solucionar conflitos de normas. Agora, nem
sempre esses trs critrios so suficientes para dar coerncia ao sistema diante de casos de
antinomias (i) entre normas presuntivas; ou (ii) da regra que institui a presuno e outras
proposies jurdicas. E isto pode acontecer ora porque no caso no se aplica nenhum dos
princpios extralgicos, ora pelo fato de que se aplica mais de uma dessas regras ao mesmo
caso. o que Norberto Bobbio chama de antinomia real. 5 Diante dessas situaes, e na
temtica das normas presuntivas gerais e abstratas, haveria um outro tipo de soluo de
contradies para conflitos tangentes presuno no sistema? Haveria um quarto critrio?
Bem, muitas so as teorias que buscam arrogar um quarto critrio interpretativo
para dissolver o problema das contradies, em caso de antinomia real ou de segundo
nvel. Uma delas traz a ideia de interpretao mais favorvel. Aqui, entende-se que,
havendo incompatibilidade entre normas, deve-se priorizar a regra menos gravosa. A
questo subsequente : menos gravosa para quem? De fato e sob um olhar acrtico, o
pensamento parece at trazer boa soluo para o caso em concreto, contudo sabemos que o
direito subjetivo que se atribui a um tem sempre seu contrassentido em um dever-jurdico
dado a outrem. Logo, sem saber a quem a ordem jurdica quer dar preferibilidade, ou no
estando claro o valor que se quer ver defendido, o referido cnone ambguo, sendo
insuficiente para a soluo da incompatibilidade entre normas.
H ainda que aditar, no caso das presunes, que so elas mecanismos excepcionais
que tm por objetivo fazer prevalecerem determinados fins extrafiscais, como preservar a
integridade da ordem tributria, inibindo atos evasivos, simulados; garantir eficcia
arrecadao; e reduzir custos no cumprimento da lei. Nessa mesma toada, h que
considerar tambm os benefcios fiscais eles mesmos sustentados pelos mais variados
mecanismos presuntivos e que tambm tm por objeto garantir o interesse pblico:
disciplinar o procedimento de construo de fatos jurdicos; suprir deficincias probatrias;
etc. Com tais consideraes, parece haver sempre uma prevalncia do Fisco perante o
contribuinte em matria de presuno.
Por outro lado, o sistema constitucional refora uma srie de garantias individuais
que militam contra a arrecadao confiscatria. So eles: legalidade, tipicidade, proibio
5

Segundo o jurista italiano, as antinomias reais so aquelas em que o intrprete abandonado a si mesmo
ou pela ausncia de um critrio ou por conflito entre os critrios dados (BOBBIO, Norberto. Teoria geral do
direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 238).

584

de confisco, irretroatividade, anterioridade, no surpresa, entre tantos outros que podemos

citar. Os princpios se apresentam na ordem tributria como uma salvaguarda do
contribuinte contra toda atividade do Fisco que extrapole a ideia de interesse pblico,
ruindo com o sistema jurdico tributrio. So normas-de-normas ou sobrerregras que,
sendo de forte valor axiolgico, favorecem o contribuinte. Por meio deles, possvel
sustentar a ideia de prevalncia do direito do contribuinte perante o da Fazenda em matria
de presuno. Logo, veja-se que, de uma maneira ou de outra, a matria no to simples
assim, nem sempre claro a quem o sistema quer beneficiar. Outrossim, a exegese da
interpretao mais favorvel no pode ser jamais assumida como sempre em prol do Fisco
ou sempre em benefcio do contribuinte.
Tambm entendido como um quarto princpio interpretativo, dando consistncia ao
ordenamento jurdico, est a lei lgica da no contradio. Antes de consider-la como
apta a solucionar as incoerncias intrassistmicas, vale dizer, aquelas entre normas de uma
mesma ordem, acrescentem-se algumas consideraes. Sabemos que a lgica se apresenta
como linguagem que pretende apreciar, numa ordem isoladamente considerada, apenas as
relaes entre os elementos entre si, colocando em segundo plano a anlise dos contedos
normativos propriamente ditos. linguagem de sobrenvel, que suplanta inclusive o plano
da linguagem da cincia, que tambm seu objeto. Um dos esquemas mais elucidativos
desse postulado se encontra no quadrado lgico que, tomando um enunciado como
referente, aponta e localiza seu contrrio, seus subalternos, seus contraditrios e seus
subcontrrios. A partir da, relaciona-os dando nomes aos vnculos entre eles existentes. 6
bem verdade que a lei lgica da no contradio bastante elucidativa para
encontrar as imperfeies no relacionamento lgico entre as normas presuntivas entre si ou
entre elas e outras regras do ordenamento. H que ponderar, contudo, que o referido
cnone, embora muito til para o intrprete autntico para entender e construir a
proposio normativa mais adequada, ele mesmo no norma, o que implica que no
prescritivo. Dessa forma, atua to somente como mtodo auxiliar para a compreenso do
direito em seu aspecto lgico, nada mais. A lembrana tambm levantada por Lourival
Vilanova que postula:
Como lei lgica, mostrando a incompossibilidade de normas
reciprocamente contraditrias, no norma. forma apofntica,
6

Veja em Norberto Bobbio excelente resumo: Entre dois contrrios diz-se que h relao de
incompatibilidade; entre dois contraditrios, de alternativa; entre dois subcontrrios, de disjuno; entre o
subordinante e o subordinado, de implicao (Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p.
167).

585

descritiva ou declarativa, teortica: no prescritiva. Por isso, ainda que

fale acerca de enunciados sem valor veritativo, ela mesma, como lei
lgica, verdadeira, na modalidade do necessariamente verdadeiro. 7

E, sob essas avaliaes, continua:

O s fato da contradio no anula ambas as normas. Nem a lei de nocontradio, que lei lgica e no norma jurdica, indicar qual das duas
normas contradizentes prevalece. necessria a norma que indique
como resolver antinomia: anulando ambas ou mantendo uma delas. 8

Em to excelsa companhia, verifica-se que nessa hiptese tambm inexiste um

quarto critrio interpretativo na soluo de antinomias em matria de presuno. No
sendo norma e, portanto, nada prescrevendo, algo que pode ou no ser acatado pelo
exegeta do direito, mas a ele no imposto.
Por fim, e ainda no intuito de encontrar uma sada para as hipteses de antinomias
reais no tocante norma presuntiva, h os defensores da interpretao sistemtica. Bem se
v que o direito uno e indecomponvel. todo ele formado por normas jurdicas, que
funcionam como unidades que o compem e, ao mesmo tempo, formam o todo de sentido,
i.e., o sistema ele mesmo. Cada uma das regras est ligada a outras mediante vnculos de
coordenao e subordinao, num entrelaamento constitutivo da forma hierrquica do ser
sistema do direito. Cientificamente sabemos que as proposies normativas fundam uma
totalidade ordenada de sentido, trazendo na implicitude do texto todo o contexto jurdico
no qual se insere. No h como pensar numa regra sem que se proceda ao percurso pelo
ordenamento como um todo, dele retirando sua prpria significao de direito e que a ele
est umbilicalmente vinculada. Alguns vo chamar a isso de esprito do sistema. Paulo
de Barros Carvalho, reforando o carter unitrio e sistematizado do direito, por sua vez
ressalta a prevalncia da interpretao sistemtica do direito em face dos outros mtodos
interpretativos, tal como o lgico, literal, histrico e teleolgico. 9
No corpo dessa temtica, frequentam aqui muitas situaes em que, pela via da
interpretao sistemtica, alcana-se sentido que pode vir de encontro quilo que resultaria
de uma interpretao meramente literal. So esses os casos que nos interessam na temtica
7

VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema de direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p. 192.
Idem. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: RT, 2001. p. 212.
9
Atingindo esse ponto, no difcil distribuir as citadas tcnicas de interpretao pelas trs plataformas da
investigao lingustica. Os mtodos literal e lgico esto no plano sinttico, enquanto o histrico e o
teleolgico influem tanto no nvel semntico quanto no pragmtico. O critrio sistemtico da interpretao
envolve os trs planos e , por isso mesmo, exaustivo da linguagem do direito. Isoladamente, s o ltimo
(sistemtico) tem condies de prevalecer, exatamente porque ante-supe os anteriores. , assim,
considerado o mtodo por excelncia (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e
mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009. p. 201).
8

586

das presunes, pois voltamos por meio deles ao problema das antinomias reais da norma
presuntiva no sistema e suas possveis solues. Ora, intuitivo crer que, no sendo
possvel dar uma resposta a incompatibilidades entre normas presuntivas ou entre a
presuno e outros preceitos normativos pelos critrios explcitos no ordenamento, tal
como se d pelo art. 2. da LICC, uma excelente sada a famigerada interpretao
sistemtica, que autoriza ao intrprete do direito encontrar outras exegeses, que no
aquelas explcitas nas referidas regras extralgicas; tudo isso sem contudo sair do direito.
Com estas modulaes, a interpretao sistemtica apresenta critrios jurdicos de soluo
de incompatibilidades implcitos no texto, mas que so construdos pelo enunciador que os
coloca s claras pelo enunciador a partir do texto e em sintonia com o contexto em que
arquitetado. Logo, o mtodo por excelncia de soluo de incompatibilidades com a
norma presuntiva.
Para alm do rigor, vale ainda fazer pequena ressalva. Transportando-se essas
ltimas ponderaes para o quadro do estudo da interpretao jurdica e do percurso
gerador de sentido, breves investigaes revelaro que a exegese sistemtica subjacente
atitude de edificar o sentido norma, at porque, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho,
no h texto sem contexto. Desse modo, firmemos que a interpretao sistemtica no
significa um quarto critrio no solucionar das antinomias, mas simplesmente o mtodo por
excelncia de interpretao da norma presuntiva e do direito como um todo.

4.2. Anulao do fato presuntivo: conceitos gerais

Tpico de profunda relevncia para a teoria dos vcios do ato, o instituto da
anulao, no direito, produz o efeito jurdico de desaparecimento do ato individual e
concreto no sistema normativo posto, supresso esta que, em sua maioria das vezes, no se
d de imediato. Ressaltamos que j nos manifestamos sobre assunto em artigo sobre
Planejamento tributrio e a desconsiderao do negcio jurdico, 10 dizendo que, diferena
da desconsiderao do ato jurdico negocial que s produz este efeito em planos
estritamente tributrios, a anulao retira o ato do sistema como um todo, no mais

10

HARET, Florence. Planejamento tributrio e desconsiderao do negcio jurdico: anlise do pargrafo

nico do art. 116 do CTN luz do direito positivo. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n.
99, p. 137-152, 2007.

587

produzindo efeitos para fatos futuros, podendo haver modulao de efeitos para o passado
conforme deciso do Poder Judicirio. 11
O timo anulao, todavia, no se confunde com revogao. No sobreja repisar
que, ao tratar o domnio das imposies tributrias, estamos na maioria das vezes diante de
atividade vinculada, e no discricionria. Revogar um ato retir-lo do sistema em razo
de convenincia ou oportunidade pela autoridade administrativa. Por outro lado, a
anulao, verdadeiro retrato de atividade vinculada, no poderia estar motivada por
argumentos de convenincia ou oportunidade, muito menos por razes extrajurdicas.
Anular o verbo por excelncia segundo o qual o Fisco tem a competncia de reconhecer a
ilegalidade de um ato, trazendo tona o efeito de sua expulso total do sistema jurdico por
meio de procedimento previsto em lei. E a assertiva aplicvel aos casos de fatos
presuntivos viciados que, por ilegalidade do ato, ora por descumprimento de deveres
probatrios (erro de fato), ora por incorreta subsuno do fato norma (erro de direito),
devero ser expulsos do sistema segundo procedimento anulatrio especfico. No compete
autoridade da Fazenda faz-lo mediante convenincia ou oportunidade. F-lo em face da
ilegalidade do ato.
A calibrao da realidade jurdica dos atos normativos, conforme exposto, deve
ater-se regra de direito admitida, e esta se encontra ligada estritamente teoria das
provas. A toque ligeiro poderemos enunciar as seguintes situaes:
(i) ato viciado em um dos elementos da norma 12 por falta de prova no exato
momento exigido pelo direito ou em qualquer elemento intrnseco da
norma, ato anulvel, cabendo a quem de direito se ver prejudicado,
calibr-la no sistema;
(ii) ato viciado em um dos pressupostos da norma, 13 observadas as regras
procedimentais na constituio da regra jurdica, ato nulo, sujeito
expulso sistemtica pelo ordenamento jurdico.

11

A este respeito, ver disposies do art. 27 da Lei 9.868/99 e art. 11 da Lei 9.882/99 que levantaram uma
srie de debates quanto modulao dos efeitos em deciso de (in)constitucionalidade.
12
Rememoremos. So elementos ou requisitos intrnsecos do ato jurdico: (i) motivao ou descrio do
motivo do ato; (ii) sujeito enunciador ou emissor da norma; (iii) sujeito receptor ou destinatrio da norma;
(iv) nexo normativo relacional da norma; e (v) conduta prescritiva modalizada pelo relacional.
13
So pressupostos ou requisitos extrnsecos da norma: (a) autoridade ou agente competente; (b) objeto
lcito; (c) procedimento previsto em lei; (d) publicidade em sentido lato; (e) motivo do ato; e (f) finalidade ou
objetivo. So eles os pressupostos do ato jurdico normativo.

588

O ajuste do ato viciado anulvel se d pela constituio de uma nova linguagem

jurdica que ora expulsa do sistema a regra viciada, sem inserir outra que a substitua, ora
sobrepe normas jurdicas, constituindo proposio para o caso em concreto.
Partindo da premissa de que somente so convalidados os atos jurdicos presuntivos
anulveis, a nulidade, por sua vez, apresenta-se como vcio em um dos pressupostos
jurdicos da norma (problema internormativo), e, no admitindo convalidao, s poder
ser expulsa do sistema. No direito tributrio, a convalidao da norma presuntiva surge
com uma srie de limitaes. Convalidar o procedimento produtor de normas que visa o
suprimento da invalidade de um ato com efeitos retroativos, isto , a insero de nova
proposio jurdica no ordenamento que tem por objetivo invalidar a regra viciada,
aproveitando-se dos efeitos desta e fazendo deles seus. H que reconhecer, nesse caso, a
existncia de dois processos: (i) um, de positivao; e (ii) outro, de expulso/convalidao
de normas no sistema. Ambos pressupem a produo em linguagem competente
linguagem das provas , nico meio para introduzir, alterar ou excluir direitos.
O carter convalidvel da norma presuntiva, no entanto, depende diretamente do
tipo de vcio presente no ato. Havendo vcio formal, em um dos elementos do ato, este
convalidvel. Eis os casos, em matria tributria, dos erros de fatos to presentes nos autos
de infrao ou nos lanamentos e lugar tambm em que se deve observar a existncia de
possveis vcios produzidos pelo Fisco ao estabelecer determinadas presunes no caso em
concreto. Por sua vez, quando o vcio integrar os pressupostos da norma, prejudicando a
sistemtica lgico-normativa da regra jurdica, inadmissvel sua convalidao. Forte
exemplo desse segundo caso seriam os erros de motivo no lanamento, em que, mediante
vnculo de imputao, constitui-se relao tributria com base em fato jurdico que nunca
existiu, tal como em presuno do fato ou fato jurdico presumido que nunca se realiza. Em
resumo, erro ou vcio formal entende-se por aquele que se faz presente no ato normativo,
mas sanvel pelas regras de direito admitidas. No erro material, por sua vez, o vcio
integra o procedimento de constituio da norma individual e concreta, o que o torna
insanvel.
oportuno lembrar, desde logo, que, no domnio das imposies tributrias, o ato
jurdico do Fisco de constituio do fato presuntivo (ou de qualquer outro fato) ato
vinculado aos termos da lei. Pode vir a se apresentar sob diversas denominaes, entre as
quais, citemos: lanamento de ofcio, lanamento por declarao, homologao, auto de
infrao e imposio de multas, desconsiderao do negcio jurdico, entre outros. Por
outro lado, em diversas hipteses, caber ao contribuinte produzir provas e, em linguagem
589

competente, constituir o fato jurdico. Aqui tambm encontraremos vrios ttulos como:
lanamento

por

declarao;

deveres

instrumentais;

obrigaes

acessrias,

etc.

Independentemente do nome que se d, uma coisa h de comum nessas situaes: so

todos atos que tm por finalidade a determinao do fato jurdico em termos individuais e
concretos. E, sendo relacionada constituio da realidade jurdica, o lugar onde
encontraremos as presunes, em seu mais alto grau de concretizao, momento este,
portanto, que dever ser pormenorizadamente estudado.
Uma vez constitudo o enunciado do fato, d-se automtica e infalivelmente a
relao jurdica, consequente da norma individual e concreta. Este o efeito normativo do
fato, que, ligado mediante vnculo implicacional ao seu consequente, faz insurgir a relao
jurdica produzindo direitos e deveres. Logo, ocorrido o fato, d-se a relao jurdica.
Todavia, muitas vezes, por erro de fato ou de direito, quer-se anular o fato. Ora, bem se v
que a desconstituio do fato no ocorre sem linguagem competente. H que praticar novo
procedimento para expulsar o ato individual e concreto. esta atividade que, entre outros
efeitos jurdicos, far a expulso da norma individual e concreta no sistema. Animados
pelo propsito de examinar como isso ocorre no campo das presunes, faamos a
subdiviso da anlise sob dois enfoques e segundo os sujeitos que pretendem a
desconstituio do fato presuntivo. Iniciemos com o procedimento do Fisco para em
seguida fazer alguns comentrios acerca daqueloutro produzido pelo contribuinte.
4.2.1. Desconstituio do fato presuntivo pelo Fisco
Em linha de princpio, tanto no lanamento quanto na desconsiderao do negcio
jurdico, estamos diante de atividade vinculada, e no discricionria. Alis, revele-se,
outrossim, que, ao desconsiderar, necessariamente a autoridade administrativa dever
lanar de ofcio tributo que entende devido, acrescido de multas e correes monetrias. A
este ponto que se infere a diferena entre o instituto em anlise e a figura da revogao.
O rigor metodolgico, nesse aspecto, imprescindvel. No se poderia entender que
desconsiderar negcio jurdico fosse hiptese de revogao, dado que o efeito daquela, em
planos tributrios, no se d em razo de convenincia ou oportunidade pela autoridade
administrativa, mas, sim, por entender os atos legalmente qualificados, porm ilcitos, em
planos arrecadatrios.
A desconsiderao, verdadeiro retrato de atividade vinculada, no poderia
ultrapassar a competncia rgida que lhe imputada por lei, anulando negcios privados
590

em vista de argumentos extrajurdicos ou mesmo motivada pela convenincia ou

oportunidade da desconsiderao do ato para fins fiscais (como se depreenderia de um
verdadeiro ato revogatrio em mbito tributrio). Anular o nico verbo compatvel pelo
qual a Administrao reconhece a ilegalidade do ato para efeitos de tributao. Descabe,
portanto, no ato de desconsiderao, na forma como prevista no pargrafo nico do art.
116 do CTN, aludir a quaisquer critrios de convenincia ou oportunidade, como se
revogao fosse.
Enquanto na anulao se d efeito de expulso total do ato no sistema jurdico por
meio de procedimento previsto em lei, a desconsiderao o repele parcialmente,
circunscrevendo seus efeitos anulatrios a um determinado subdomnio, o tributrio. Est
a a similaridade entre esses institutos. Tanto em um quanto em outro dever haver
previso legal permissiva que denota os fatos tpicos, o procedimento e os prazos que
circunscreve a matria; sempre submetidos aos ditames do devido processo legal. Posto
isto, invalidao ou anulao de ato/fato presuntivo por motivo de ilegalidade em planos
restritivos tributrios equivale, simetricamente, expresso desconsiderao do negcio
jurdico.
Com essas anotaes, apresentamos alguns exemplos significativos da presena da
desconsiderao de ato negocial em planos privados. No Cdigo Civil de 2002, o pargrafo
nico do art. 45 prescreve competncia autoridade em anular a constituio das pessoas
jurdicas de direito privado, por defeito do ato respectivo; na mesma linha, o pargrafo
nico do art. 48 daquele mesmo Diploma, que prescreve o direito de anular decises
constitutivas de pessoa jurdica, quando violarem lei ou estatuto, ou forem eivadas de erro,
dolo, simulao ou fraude. Ainda no direito das empresas, no ttulo dos negcios jurdicos,
mais especificamente dos seus defeitos, citem-se, concisamente, o art. 171 do CC/02,
acerca das hipteses de anulao de ato jurdico viciado, 14 e o art. 178 do CC/02, 15 ao
determinar os diferentes motivos que ensejam sua anulao. Sempre na referida lei, relevase a disposio do 4. do art. 1.078 do CC/02 ao tratar do direito de anular o ato de
aprovar, sem reserva, o balano patrimonial e o resultado econmico. Ainda no domnio

14

Por incapacidade relativa do agente ou por vcio resultante de erro, dolo, coao, estado de perigo, leso ou
fraude contra credores.
15
de quatro anos o prazo de decadncia para pleitear-se a anulao do negcio jurdico, contado:
I no caso de coao, do dia em que ela cessar;
II no de erro, dolo, fraude contra credores, estado de perigo ou leso, do dia em que se realizou o negcio
jurdico;
III no de atos de incapazes, do dia em que cessar a incapacidade.

591

privado, as hipteses anulatrias do nome empresarial, quando constitudo com violao de

lei ou contrato, asseguradas pelo art. 116 do CC/02.
Sem perder de vista essas notas preliminares, mas deixando-as de lado para fins
cientficos, verifica-se que o debate quanto figura da desconsiderao jurdica do ato do
particular pelo Fisco veio tona em janeiro de 2001 quando, por influncia de direito
comparado, surgiu no sistema jurdico tributrio brasileiro o instituto da norma
antielisiva. Introduziu-se o enunciado do pargrafo nico do art. 116 do CTN, que assim
dispe:
A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios
jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinria.

Dentre as regras antievasivas adotadas pelo legislador da Lei Complementar

104/01, ele optou estabelecer como critrio determinante para delimitar conceptualmente a
atividade de desconsiderao do negcio jurdico a finalidade da eliso. Buscando amparo
nos dicionrios, a palavra finalidade definida como a inteno ou motivao para a
realizao ou existncia (de algo); objetivo, propsito, fim. V-se, em um s tempo, a
finalidade caracterizada por fundamentos intranormativos do ato como motivao por
requisitos extrnsecos daquele mesmo tal qual finalidade ou objetivo e, por ltimo, por
elementos fora do sistema normativo ao assumir a inteno como contedo constitutivo
deste conceito.
Ora, foi justamente nessa terceira perspectiva que se anela a preferncia dos
Tribunais, buscando guarida na inteno do ato para desconsiderar ato ou negcio jurdico.
Fala-se em querer declarado, o ser e o no-ser da inteno do contribuinte, intentio
factis e intentio juris, inteno de evitar a aplicao do regime tributrio mais
oneroso, negcios falsos e mentirosos, divergncia da vontade real e a vontade
declarada, e tantas outras que servem de exemplo ao apego estrutura volitiva o querer
por detrs do dever que precede a norma.
No plano das presunes, veremos o pargrafo nico buscando criar hiptese
jurdica presuntiva com base em critrio extrajurdico: inteno de economizar tributo no
ato. Ora, as atividades costumeiras das empresas comerciais com o fim de pagar menos
impostos so tomadas em conta como fatos presuntivos. Por induo, fala-se em prtica
comercial evasiva ou evaso fiscal propriamente dita. Esta, por sua vez, encontra-se
592

relacionada com os atos evasivos de forma a representar a regra geral do que geralmente
acontece, instituindo a probabilidade evasiva como fato hipottico presumido. Este, por
raciocnio dedutivo do legislador ou aplicador, leva instituio do fato evasivo que, uma
vez relacionado ao fato jurdico ilcito em sentido estrito, faz recair no sujeito que
economizou tributo regra tributria sancionatria. O fato evasivo, nessa ocasio, figurar
como fato provvel, fazendo deste fato jurdico ilcito. Em representao grfica, a
hiptese presuntiva em planos de planejamento fiscal ficaria representada da seguinte
forma:
FATO
EVASIVO

Associao
dentica

FATO JURDICO
ILCITO

Deduo
Prtica Comercial
Evasiva
ou
EVASO FISCAL

Induo

ATOS COM
INTENO DE
ECONOMIZAR
TRIBUTO

A esse respeito, tenhamos que, no domnio do direito, no h como conceber a ideia

inteno como critrio delimitador da juridicidade licitude ou ilicitude de um ato
jurdico posto pelo particular e, por meio dela, desconsiderar o ato do particular. A palavra,
embora traga com ela aquele ar venerando das objetividades, no corresponde, exatamente,
a critrio apto para significar juridicamente. Reforcemos que entre os fatos presuntivos e
fato jurdico em sentido estrito no h como conceber correlao de enunciados de ordens
diferentes: este, do domnio jurdico; aquele, do psicolgico. A correlao semntica entre
estes signos, para fins prescritivos, h de estar jungida no campo do direito, sendo
inadmissvel que se tomem emprestados fatos outros, no cognoscveis ao ordenamento
jurdico justamente porque esto fora dele. Ora, o direito s conhece aquilo que est na
forma de estrutura proposicional dentica, composta por um antecedente e um
consequente. Nada existe no campo prescritivo da ordem posta que no seja norma, ou
melhor, que no esteja na forma de regra jurdica. Este o caso da presuno do elemento
volitivo considerado pela norma antievasiva.
Firmemos que o direito inadmite presuno extrassistmica especialmente no
campo dos ilcitos. Pensar de outra forma seria abalar as estruturas constitucionais,
rompendo com a prpria noo sistmica da ordem tributria. Nessa atitude, jogam-se para
593

o alto a repartio constitucional, os princpios de direitos fundamentais do contribuinte

como segurana jurdica, certeza de direito, liberdade, legalidade, bem como outorga
Administrao Pblica carta branca para qualificar, sua maneira, a vontade do particular
ao produzir determinado negcio jurdico, e, a partir dela, construir a ilicitude como bem
entender. Autorizar isso negar todo o esforo legislativo produzido pelas Casas
Legislativas at hoje.
A propsito, vale asseverar, ainda que a breve trecho, que planejamento tributrio,
em essncia, um dado pr-jurdico, mas a expresso vem sendo utilizada, muitas vezes,
como norma individual e concreta resultante de atividade negocial produzida pelos
particulares. Nesse sentido, retomada, vezes sem conta, na expresso eliso fiscal.
Relevando a plasticidade do conceito planejamento no trato com a matria, tenhamos que
planejamento tributrio , reconhecidamente, atividade psicofsica do contribuinte em
projetar, cronologicamente para frente, prottipos de norma tributria que tenha por
objetivo economia fiscal. Nessa medida, tem o intrprete total direito em planejar seus
negcios da forma que mais lhe aprouver, estando constrito aos ditames constitucionais da
segurana jurdica, legalidade em matria tributria, tipicidade e devido processo legal
apenas e to somente quando verter o resultado dessa atividade em norma jurdica vlida
no sistema. Ao amoldar o planejamento tributrio, em oposio ao conceito acima
descrito, tal qual eliso fiscal vem sendo assumida, aquele e esta sero tidos por ato vlido
e lcito para todos os efeitos no ordenamento brasileiro.
Justamente para atender s estipulaes dessa ndole que finalidade da eliso,
apontada na exposio de motivos da LC 114/01 como critrio propulsor atividade
administrativa para desconsiderar o negcio, mediante presuno da ilicitude, no poder
ser entendida como elemento volitivo do ato para fins de servir como parmetro na
apreciao de questes relativas a esse instituto. Assim entendendo, estar-se-ia a caminho
da corrupo do princpio da legalidade pelo subjetivismo da volio que no prprio do
direito posto. Finalidade, ao ser considerada pelo direito positivo, desgarra-se do
subjetivismo que lhe elementar para se tornar inter-relao, e, nesse ponto, deixa de ser
inteno para se encontrar como norma de direito posto. Porta em si noes de valor
superior de sistema, que exige, no ato elisivo, adequao (i) segurana jurdica; (ii)
estrita legalidade do fato norma; e (iii) tipicidade, motivo pelo qual o pensamento
presuntivo acima descrito inapto para fazer anular ato juridicamente perfeito sob a
pretensa inteno de economizar tributo por vias ilcitas. Nesse ponto, preciso dizer

594

enfaticamente que est na linha diretiva da Constituio Federal a estrutura de fundo de

cada ato administrativo componente desse procedimento.
Quanto aos limites objetivos da competncia administrativa em desconsiderar o
negcio jurdico, verificou-se haver uma dupla proibio: (i) os ditames supremos da
Constituio; e (ii) a norma prescrita no art. 110 do CTN. pela leitura em conjunto desses
preceitos que se tornam efetivos os limites competenciais para desconsiderar o ato negocial
produzido pelos particulares para fins fiscalizatrios, ficando negado, o poder legiferante
que extrapole sua capacidade, por motivos de convenincia e adequao. Por esse modo,
forosa a ilao de que desconsiderar negcio jurdico est intimamente relacionado
figura da anulao no direito positivo, e no revogao (pelo Judicirio). , portanto,
atividade vinculada nos estritos termos da lei. diferena desta ltima, ao desconsiderar o
negcio jurdico, a autoridade administrativa est limitada a tornar nulo o ato negocial
somente no universo do subdomnio tributrio, ou seja, para fins fiscalizatrios; porm, a
despeito da extenso dos efeitos em direito admitido, eles so os mesmos: o
desaparecimento do ato no universo jurdico determinado.
vedado autoridade pblica desconsiderar negcio jurdico sob fundamentos
extralegais, presumindo a ilicitude do ato, com base em fato(s) presuntivo(s) de ndoles
outras que no jurdicas, tal qual os argumentos de cunho econmico economia fiscal
ou mesmo psicolgicos a verdadeira vontade do ato. O fato tpico ilcito (fato em sentido
estrito), apto a conferir capacidade autoridade administrativa para anulao do negcio
jurdico, em planos estritamente tributrios, constitudo por trs critrios que devem estar
objetivamente relatados em lei e descritos no ato de desconsiderar o negcio jurdico: (i)
fato normativo tpico ilcito; (ii) dolo do contribuinte na elaborao do negcio jurdico; e
(iii) finalidade jurdica ilcita no ato.
O fato normativo tpico ilcito por sua natureza penal tributria e sua condio de
tipo tabular impede o uso de presunes no ato individual e concreto pela Fazenda. A
ilicitude dever sempre ser observada na forma estrita, taxativa, no sendo admissvel
aplicar a ela extenso por via de pensamento analgico. Da mesma forma, o dolo do
contribuinte na elaborao do negcio jurdico no pode ser objeto de presuno. Dolo no
se presume; prova-se sempre e sem exceo. o direito, pelo modo tabular, que indicar
as composturas concretas do dolo em cada situao, inadmitindo, com fundamento nas
garantias constitucionais, a presuno do dolo e de sua correspectiva ilicitude para fins de
aplicar penalidade em ilcito que, em realidade, no ocorreu. Por ltimo, finalidade ou
motivao jurdica ilcita no ato tambm preceito tabular que deve ser taxativamente
595

disposto de forma a no alargar amplitude de norma sancionatria alm dos domnios da

verdadeira ilicitude.
Por todo o exposto, a caracterizao de quaisquer desses elementos por meio
presuntivo, para o fim de incumbir a conduta ilcita a agente que procedeu a atos negociais
em busca de uma economia fiscal, inaceitvel em um sistema de garantias constitucionais
como o nosso. A ilicitude, o dolo e a inteno de fraudar dependem da comprovao
efetiva das notas apontadas por lei prova cabal , inadmitindo portanto que se presuma a
ilicitude do fato com base em elemento intencional ou psicolgico desconhecido pelo
direito. , pois, vedado autoridade administrativa presumir ou provar por meio de
indcios (que nada mais que uma no prova) o dolo com o objetivo de constituir a
ilicitude do negcio privado. Nesse caso, vale asseverar que a imposio do Texto Maior
impede o uso de presuno na conjuntura do pargrafo nico, de modo que o ato
administrativo que tenha por fundamento este preceito e que vise desconsiderar ato jurdico
norma que deve ser expulsa do sistema, pois descumpre dispositivo fundamental da
ordem tributria. Em apertada sntese, v-se que somente dentro desses limites que ser
possvel assumir a viabilidade prtica da regra contida no pargrafo nico do art. 116 do
CTN perante nosso sistema constitucional brasileiro.
4.2.2. Pedido de anulao do fato presuntivo pelo contribuinte
A contrapartida do ato de desconsiderao do fato presuntivo pelo contribuinte o
pedido de anulao do fato presuntivo constitudo pelo Fisco. E o sujeito passivo pode
faz-lo mediante processo administrativo ou judicial.
No mbito administrativo, relevemos que, enquanto a fase do procedimento
marcadamente fiscalizatria e apuratria, e tem por resultado o lanamento propriamente
dito, o processo administrativo fiscal se insurge somente aps o nascimento do crdito
tributrio, seu pressuposto necessrio, mediante resistncia do contribuinte pretenso do
Fisco. A reviso pelo executivo de seus atos se d em face de recursos administrativos,
que, conforme disposio do art. 151, III, do CTN, nome genrico que identifica todos os
meios que os administrados podem utilizar para provocar o reexame do ato praticado pela
Administrao Pblica. No gnero, incluem-se: (i) impugnao administrativa, 16 que
16

A expresso geralmente usada no plano federal. o que se depreende do enunciado do art. 14 do Decreto
70.235, de 6 de maro de 1972, que dispe sobre o processo administrativo fiscal, e d outras providncias:
A impugnao da exigncia instaura a fase litigiosa do procedimento.

596

ocorre em primeira instncia, quando o contribuinte se insurge contra uma autuao. H

quem chame este recurso de defesa ou reclamao administrativa, 17 justamente pelo fato
de que aqui que o sujeito passivo reclama seu direito ou se defende do lanamento ou do
ato de aplicao da penalidade, tempestivamente apresentada, provocando o exame da
legalidade do ato; (ii) recurso voluntrio, apresentado em segunda instncia ao novo CARF,
que substituiu o antigo Conselho de Contribuintes; (iii) recurso ordinrio, tambm de
segunda instncia, mas interpelado no Tribunal de Impostos e Taxas (TIT) contra deciso
administrativa de primeira instncia; (iv) recurso especial com hiptese de especficas de
cabimento na Lei Federal e Estadual; (v) pedido de retificao de julgado, sentido estrito
da palavra, toda forma de oposio a atos administrativos especficos no curso do processo
administrativo, consistentes em decises proferidas pela Administrao, indicando o
pedido de reexame e modificao da deciso. Todos tm em comum a discusso da
legalidade do ato administrativo. No presente estudo, no nos interessa analisar como se
procede a cada um desses recursos administrativos, mas voltar nossas atenes s regras
gerais do processo e seus efeitos jurdicos em face do ato presuntivo impugnado.
Entendendo-se por jurisdio a atividade estatal destinada soluo de conflitos,
em oposio autotutela, admite-se que, mediante processo administrativo, o Executivo
pode exercer, atipicamente, funo jurisdicional. l que ir regular conflitos de interesses
patrimoniais entre Estado e cidado.
Ao impugnar o ato presuntivo do Fisco mediante recurso administrativo, o
contribuinte obter efeitos devolutivo e suspensivo da matria: devolutivo, uma vez que a
matria impugnada/recorrida ser reapreciada pelo Poder Executivo; e suspensivo, porque,
nos termos do art. 151, III, do CTN, fica suspensa a exigibilidade do crdito tributrio.
O processo, como todo procedimento jurisdicional, deve observar o fundamento do
devido processo legal, conforme previsto no art. 5., LV, da CF, assegurando o
contraditrio e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. Entre outros
efeitos, essa jurisdicionalizao h de fazer prevalecer: (i) garantia do duplo grau; (ii)
princpio do contraditrio como meio de exerccio do direito de ampla defesa; e (iii)
princpio do efeito vinculante para a Administrao das decises finais nele proferidas.

17

O termo encontra-se mais usado em plano estadual, tal como ocorre na legislao do Estado de So Paulo,
ou mesmo em mbito municipal.

597

Ao impugnar o fato presuntivo, lembremos que o contribuinte, nos termos da

redao atual do art. 16, 4., do Decreto 70.235/72, 18 que disciplina o processo
administrativo tributrio federal, dever apresentar o(s) documento(s) que faa(m) prova
de que aquele fato inexiste ou existe sob outras formas. Esta tambm a redao do
preceito veiculado pelo art. 20 da Lei 10.941/01, 19 que disciplina o processo administrativo
do Estado de So Paulo, prescrevendo que devem ser cabalmente demonstradas essas
situaes excepcionais ( 1.) para a desconstituio do fato jurdico presuntivo ou
presumido.
O contribuinte tambm tem a opo de se insurgir contra o ato jurdico presuntivo
do Fisco em mbito judicial, fazendo-o mediante: (i) impetrao de mandado de segurana
repressivo ou (ii) ao anulatria de relao jurdica. 20 So as vias judiciais que, em regra,
propiciam que o contribuinte demonstre a ilegalidade do ato por presuno viciada por erro
de fato ou de direito.
Sabemos que o juiz de direito no pode corrigir o lanamento, convalidando-o.
Poder apenas anul-lo. A anulao pode ter como causa erro de fato ou erro de direito. Na
primeira hiptese, o ato jurdico presuntivo ter defeito interno, isto , trar prova inapta
para certificar o fato jurdico que d ensejo relao tributria. A utilizao inadequada
das tcnicas lingusticas de certificao dos eventos causa de defeito na motivao do ato
ou na descrio do motivo do ato. Na hiptese de ser expedido ato de lanamento ou de
aplicao de penalidade sem que os fatos jurdicos relatados encontrem suporte na
linguagem das provas, referido ato estar maculado na motivao, um dos elementos
intrnsecos ao ato administrativo, sendo vcio na norma individual e concreta insusceptvel
18

[...] a prova documental ser apresentada na impugnao, precluindo o direito de o impugnante faz-lo em
outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentao
oportuna, por motivo de fora maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor
fatos ou razes posteriormente trazidos aos autos.
19
[...] as provas devero ser apresentadas juntamente com o auto de infrao e com a defesa, salvo por
motivo de fora maior ou ocorrncia de fato superveniente.
20
Quanto ao de anulao de relao jurdica, aproveitemos as lies de Jlio Mariz de Oliveira: [...]
meio de provocao do Poder Judicirio, a ser proposto pelos interessados contribuintes ou terceiros em face
da Fazenda Pblica ou de entidades parafiscais com vistas a desconstituir o lanamento ou os crditos
constitudos nos termos do art. 150 do CTN, sejam decorrentes de obrigao tributria ou de descumprimento
de deveres instrumentais tributrios ou provenientes de penalidades advindas de normas secundrias
tributrias ou, ainda, na hiptese de deciso administrativa denegatria de restituio nos termos do art. 169
do CTN. O provimento jurisdicional desta ao possui, pois, contedo constitutivo negativo ou meramente
constitutivo, na hiptese especial do art. 169 do CTN (Ao anulatria de dbito fiscal. In: CONRADO,
Paulo Csar (Coord.). Processo tributrio analtico. So Paulo: Dialtica, 2003. p. 76-77). Entre outros
efeitos da ao anulatria, vale destacar ainda aqueles indicados por Paulo Csar Conrado: as anulatrias de
debito fiscal podem conter, ademais dessa sua particular eficcia, um tpico projeto declaratrio: julgando-a
procedente, o Estado-juiz no apenas feriria a norma individual e concreta j produzida, mas tambm
proibiria o Estado-fisco, em condies fcticas e normativas idnticas, de novas autuaes (Idem, ibidem. p.
232).

598

de saneamento, devendo o juiz, portanto, expuls-la do sistema. Tambm no h que falar

em convalidao pela apresentao de prova em momento posterior. A norma individual e
concreta dever nascer perfeita em vista de todos os seus elementos intrnsecos. Erros
atinentes manipulao dos arranjos lingusticos empregados na composio dos
enunciados no podem ser corrigidos pelo contribuinte ou convalidados pelo Fisco. Da
mesma forma, os erros no veculo introdutor ou nos elementos extrnsecos do ato. Norma
presuntiva que cria direitos e deveres para o sujeito passivo que foi constituda por
autoridade competente no deve prevalecer no sistema, tendo em vista vcio formal. Cabe
ao juiz de direito declarar tal expulso mediante o procedimento previsto em lei.

4.3. Processo decisrio do Poder Judicirio em face de conflito da norma presuntiva e

outras regras do sistema
Antinomia o nome que se d ao fenmeno no direito de existncia de duas normas
que, em seu contedo, so conflitantes entre si. Como sistema prescritivo de condutas, o
ordenamento as admite, tanto assim que nele mesmo h regras para dirimir os conflitos
antinmicos (tais como a do art. 2. da LICC). Ocorre entre normas, em todos os seus
diferentes tipos.
Ao falarmos dos critrios que fundamentam a soluo de antinomias, lembremos
que so eles sempre normas de estrutura, isto , proposies que no prescrevem
diretamente as condutas sociais, mas, ao contrrio, falam da forma de regulao das
prprias prescries, como um verdadeiro enunciado gramatical. Nelas iremos encontrar
previses como as que determinam:
(i)

os rgos do sistema;

(ii)

os expedientes formais necessrios para que se editem normas jurdicas vlidas

no ordenamento;

(iii)

o modo pelo qual so elas alteradas e desconstitudas; e

(iv)

a forma de combinao dos vocbulos e das expresses para produzirmos

enunciados, isto , frmulas oracionais com sentido.
No processo da formulao normativa, em termos individuais e concretos,

encontramos o lugar em que os conflitos antinmicos se apresentam e devem ser decididos,

ainda que estejamos diante de antinomias reais. Aqui, no h escapatria: o direito deve
dar resposta ao problema, independentemente de previso expressa ou no. Todos aqueles
599

que portam o ttulo de autoridade competente devem dar soluo aos casos apresentados,
de tal maneira que [...] o juiz, o legislador, o intrprete que no rgo de Estado, devem
suprimir a contradio entre normas do mesmo sistema positivo. 21 E a soluo de
incompatibilidade pode ocorrer com a eliminao de ambas as normas entre si, em casos
de proposies contraditrias; ou a escolha de um s dos enunciados normativos, em
situaes de regras contrrias. Ainda, quando inexistir norma ou lei extralgica para darlhes sada jurdica, caber a eles tambm encontrar soluo com fundamento no sistema.
o que lhe impe o direito ao Poder Privado (art. 4., LICC), ao Poder Judicirio (art. 126,
CPC) e ao Poder Executivo (art. 108, CTN). E no poderia ser diferente, pois
validade/no-validade so valores-de-enunciados (ou proposies) entre os quais no
pode haver conflito contraditrio.22
A figura surge, efetivamente, naquela situao em que a retrica prevalece acima
de tudo, lugar em que de um lado se admite a tese; de outro, a anttese, e d-se, ao fim, a
sntese de tudo pela autoridade competente: o processo, esteja ele em mbito
administrativo ou judicial. no processo, pois, que encontramos o lugar do contraditrio.
E, se tomarmos esta ltima palavra em seu sentido lgico, verificaremos que o lugar onde
ocorre a deciso, pois, reiteramos, normas so contraditrias quando no podem ser
ambas verdadeiras nem ambas falsas. 23 O nome, portanto, excelente para expressar o
momento exegtico do direito no processo: o instante da deciso jurdica, lugar em que o
intrprete autntico declarar a verdade de uma e somente uma das proposies a ele
apresentadas. E o faz decidindo.
Sabemos que o processo decisrio efunde sua influncia por todas as provncias do
direito positivo. Na verdade, mais que isso, transparece em todos os atos dos seres
humanos. Estamos a todo momento decidindo. O processo decisrio, contudo, algo
intrassubjetivo. D-se na forma de convencimento interior, em que aquele que interpreta a
lei se posiciona perante o caso em concreto, tendo em vista suas sensaes e seus
sentimentos em face da percepo que se lhe apresenta em seu ntimo de uma dada
situao. Somente mediante ato de fala que a deciso sai da esfera do subjetivismo e
torna-se objetivada. nessa ltima que adquire carter intersubjetivo, condio prpria de
todos os atos do direito. Alis, na ordem jurdica, no h nada que no seja intersubjetivo,

21

VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema de direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005. p. 182.
Idem, ibidem, p. 187.
23
BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 166.
22

600

pois o ordenamento regula condutas entre pessoas e no se confunde com a moral, que o
mbito prprio das concepes intrassubjetivas.
Feitas essas consideraes, parece-nos perfeitamente justificada e coerente a
adoo de processo administrativo ou judicirio como o lugar do contraditrio e, logo, do
ato de fala que exterioriza a deciso jurdica da autoridade competente, instituindo resposta
jurdica para as situaes conflituosas que do causa lide. E na interpretao, como j
vimos, que o exegeta encontrar solues aos problemas da ordem jurdica, at porque, nos
dizeres de Norberto Bobbio, um dos objetivos da interpretao jurdica era tambm o de
eliminar as antinomias. 24
Vimos que nos casos de antinomias aparentes a regra extralgica do art. 2. da
LICC suficiente para apresentar boa soluo ao caso, aplicando-se-lhe ora (i) critrio da
cronologia, ora da (ii) hierarquia, ora da (iii) especialidade da matria. No entanto, na
hiptese de inaplicabilidade desses critrios ou aplicabilidade de dois desses cnones,
como resolver o caso? E, se direitos e garantias individuais estiverem em jogo, qual
soluo dar ao problema? E, ainda, vale acrescentar outra problemtica que tange a questo
dos direitos sociais em planos tributrios e que deve ser respondida ao final. Muitos
autores, partindo da diferenciao entre regras e princpios, dizem de pronto que no
conflito entre, de um lado, uma regra e, de outro, um princpio, considerando hiptese de
inaplicabilidade do art. 2. da LICC, h que prevalecer o princpio, pois ele de superior
hierarquia em comparao regra: preserva um valor e no mera prescrio.
No sobeja repisar que a homogeneidade sinttica das normas e a estrutura
hierarquizada do direito so cnones que servem para nos dar segurana no lidar com o
direito. Regras e princpios so normas e, como tal, tm a mesma composio sinttica
(antecedente e consequente ligados por um vnculo dentico). O valor semntico do
princpio de fato eleva-o ao patamar de norma de superior hierarquia. Contudo, h que ter
em mente que as regras buscam fundamento em outros princpios. Servem como
verdadeiros limites objetivos que realizam os valores que lhe serviram de fundamento de
validade. Tudo isso para dizer que so tambm valores, conquanto aparentes to s na
implicitude do texto. Portanto, no conflito entre regras e princpios no h que fazer
prevalecer de pronto a regra em detrimento do princpio. Ao exegeta pede-se que encontre
o princpio que fundamentou aquela regra e a partir da fazer a ponderao entre os valores
envolvidos na causa, optando ao final por um em detrimento do outro. Logo, a questo da

24

BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 228.

601

soluo antinmica neste caso no diz respeito a regra e princpios, mas a valores, devendo
o exegeta, mediante interpretao sistmica, revelar aquele que deve prevalecer por
imposio do direito como um todo.
Em breve comentrio, cravemos, em concluso, que, em quaisquer situaes de
conflitos entre normas presuntivas entre si ou regra de presuno e qualquer outro
enunciado jurdico, o direito haver de dar soluo por decorrncia dos dispositivos dos
arts. 4. da LICC, 126 do CPC e, no especfico ramo do direito tributrio, do art. 108 do
CTN. O critrio adotado nessa tarefa exegtica do aplicador dever ser sempre de direito, e
nunca fora dele. Nas antinomias aparentes envolvendo normas presuntivas, o problema
facilmente dirimido pelas imposies de ordem extralgica apresentadas pelo art. 2. da
LICC. Nas hipteses de antinomias reais, por sua vez, o exegeta h de tomar nota que, de
um modo ou de outro, conflitos jurdicos envolvem sempre embate de valores. Com isso, o
intrprete deve, mediante mtodo sistemtico de anlise do direito, reconhecer qual o valor
defendido pela proposio presuntiva e aqueloutro na norma que lhe contraditria ou
contrria e, diante de exame sistemtico, verificar qual deles deve prevalecer.
Relevemos que as presunes so mecanismos excepcionais em domnio tributrio,
e, ao serem assumidas pelo direito para fins fiscais, devem ter seu fim ou sua finalidade
juridicamente justificadas (valor-fim). O fim da norma presuntiva o prprio valor por ela
perseguido, como pudemos observar no Captulo 6 da Parte I. A diretriz axiolgica
envolvida na prescrio da regra presuntiva exige, por isso mesmo, rgido controle,
avaliando se aquele valor-fim se encontra no somente no ato ponente da presuno,
observando-se se o fim colimado na norma se afina perfeio com a prpria finalidade do
sistema como um todo, mas tambm em todos os atos que se sirvam daquela como seu
fundamento de validade. E esse vetor valorativo pode ser expresso sob as mais variadas
formas, como (i) evitar evaso fiscal; (ii) diminuir os gastos pblicos na tarefa de
fiscalizao; (iii) preservar a estabilidade do sistema; (iv) garantir eficcia arrecadao;
etc. Cada qual, dependendo do caso em concreto, far ressaltar um ou outro valor, tais
como justia, igualdade, certeza do direito, entre outros. Isto no quer dizer que apenas este
ou aquele contedo axiolgico esteja naquele ato. Pelo contrrio. Os valores nunca se
manifestam isoladamente, podendo apontar para mais de um cnone superior. Entretanto,
haver sempre um valor predominante, estando neste, portanto, o aspecto axiolgico que o
exegeta deve levar em considerao nesse embate normativo.
No confronto entre regras contrrias ou contraditrias entre si imprescindvel que
seja localizado esse valor proeminente da norma presuntiva e daqueloutra que lhe
602

conflitante e, a partir dessa primeira anlise, realizado o encontro entre os contedos

axiolgicos em jogo. A deciso jurdica far irromper aquele que lhe ser superior naquela
situao apresentada. A hierarquia entre os valores dada, portanto, pelo exegeta que,
avaliando o peso desses enunciados superiores em planos sistmicos, far a opo por um
ou outro, organizando a estrutura escalonar desses contedos. No h pois normas
vencedoras, a presuno ganhando espao no direito em detrimento de outro enunciado,
o que h , sim, o arranjo desses cnones superiores, segundo a exegese sistmica.
Transportando-se isto para o quadro dos direitos sociais tributrios, frise-se que
garantias individuais estaro sempre em jogo, e que a soluo do problema pede ao exegeta
a opo pelo valor que, em sua concepo, melhor reflete a cultura do direito envolvido. A
interpretao sistemtica, nesse ponto, vem confirmar ser o modelo por excelncia de
interpretao da ordem prescritiva e que, nesses especficos casos, comparece como a
forma inevitvel para se buscar a soluo jurdica do problema da presuno em face dos
direitos sociais tributrios envolvidos.
Eis, neste breve trabalho, a tentativa de delinear os problemas interpretativos no
direito, apontando os diferentes casos conflituosos no aplicar das normas e suas solues.
Aqui buscou-se racionalizar o processo interpretativo e decisrio desses embates
normativos, elucidando, por mtodos exegticos consistentes, as diversas formas de dar
resposta jurdica aos problemas trazidos nos processos administrativos e/ou judicirios.

603

CONCLUSES

1.

Para a Filosofia clssica, a presuno, associada metfora, uma noo

substitutiva, originria de um juzo antecipado e provisrio, criado mediante um efeito de

espelhamento e identificao entre uma coisa e outra, e produto de uma interao
especfica de significados heterogneos, garantindo assim uma nova organizao
conceitual. Com isso, a Filosofia clssica define de forma puramente nominal.
2.

Numa definio lgica, a Nova Retrica ou Teoria da Linguagem, apoiada na ideia

filosfica de presuno, vai assumi-la como conceito relativo ao real, que se d por uma
espcie de acordo universal, com sistema de alcance que pode se apresentar mais restritivo
(os fatos) ou mais geral (as verdades), uma vez que est sujeito a ser reforada em termos
argumentativos e tendo em vista a adeso do auditrio (pthos).
3.

Como atitude de aprofundamento s concepes trazidas da Teoria Geral da

Linguagem, a semitica vai ressaltar a condio comunicacional de toda figura presuntiva

e, sendo assim, podendo ser cindida, ainda que em planos puramente epistemolgicos, em
enunciao, enunciao-enunciada, enunciado-enunciado, sujeito enunciativo, efeitos de
ao, de tempo, de espao e, por que no, de realidade.
4.

Buscando definir a presuno segundo o papel que desempenha no sistema jurdico,

a Teoria Geral do Direito a identificou como enunciados jurdico-prescritivos que tm

sempre um quantum de indutivo, tendo em vista que um juzo dependente da experincia,
fixa suas bases no real, admitindo um fato por outro, como se fossem um s, ou os mesmos.
5.

No direito pblico, tais enunciados de fato s sero permitidos quando

expressamente autorizados em lei. Em termos presuntivos, isto quer dizer que as

presunes factuais so proibidas exceto aquelas legalmente permitidas. Em outros termos,
os princpios ontolgicos do direito pblico impem ao Estado Nacional vedao fraca no
uso das presunes.
6.

No direito privado, as presunes buscam, de forma imediata, a facilitao da

prova, e, de modo mediato, soluo equitativa de problemas ou a certeza de determinadas

relaes jurdicas. Enquanto permisses fracas, o princpio ontolgico do direito privado
604

admite, na falta de regulao expressa, que os agentes privados assumam juridicamente

melhor posicionamento perante a situao, desde que, claro, no caia na esfera da
ilicitude. Tem, portanto, todo o campo dos comportamentos possveis e no ilcitos para se
colocar perante o caso.
7.

Na concepo lingustica do direito, jamais pode se dizer haver extrao de um

enunciado fato desconhecido ou consequncia provvel de outro fato conhecido. o

exegeta que, na sua tarefa hermenutica, construir a proposio normativa estabelecendo
a causalidade jurdica entre eles, nos limites da sua competncia e na forma prescrita em
lei. Assim, toda presuno norma que pe em relao dois enunciados, firmando
correlao lgica e jurdica entre eles, o que nada mais significa do que firmar a
causalidade prescritiva da mesma.
8.

A despeito da plurissignificao inerente palavra, que, como vimos, apresenta 89

sentidos possveis, a presuno norma jurdica, seja ela assumida em seu sentido dentico
completo, ou como enunciado antecedente ou consequente.
9.

Todos os significados da presuno so admissveis. Contudo, pede-se que, para

fins de prescrio, o exegeta no misture conceitos de ordens diversas, admitindo-os como

sinnimos. E a vedao se d em dois sentidos: tanto quando se estabelece relao entre o
jurdico e o no jurdico como quando entre dois ou mais segmentos de um mesmo
universo prescritivo.
10.

As acepes da palavra presuno no direito tributrio so tantas quantas forem

as premissas adotadas; so tantos quantos forem os pontos de vista assumidos, razo pela
qual no se busca no momento dizer se esta ou aquela definio correta, mas, sim, ao
final, reforar sua utilidade ou aplicabilidade em um trabalho que toma por base a teoria da
linguagem.
11.

Somente as presunes humanas podem ser assumidas como meios de prova, isto ,

normas legais que dispem sobre a forma de ingresso da prova ou veculo introdutores da
prova de fato juridicamente relevante. As presunes descritas hipoteticamente em lei, por
seu turno, so da ordem substantiva, prova per si, ou, em outros termos, contedo
(constitutivo do fato) da prova.
12.

A norma presuntiva pode vir sob trs formas enunciativas: (i) como preceito que

prescreve o meio; (ii) como regra que identifica o fim; ou ainda (iii) como lugar
enunciativo em que se estabelece a associao jurdica entre meio e fim. As presunes so
regras tcnicas ou enunciados jurdicos que estabelecem o procedimento (meio) que

605

viabiliza o alcance dos fins perseguidos pelo direito: regular condutas, garantir eficcia
arrecadao, evitar evaso fiscal, entre outros.
13.

As presunes so excees, admitem-se-nas apenas em face dos fins juridicamente

previstos e que justificam seu uso. O ato presuntivo individual e concreto que deixar de
olhar para este critrio teleolgico da presuno legal enunciado eivado de ilegalidade,
no podendo permanecer na ordem posta.
14.

Na forma de raciocnio jurdico dedutivo, as presunes so linguagem competente

e constroem o fato (sntese) a despeito de serem fundadas em premissas pouco seguras (i)
ou com base na mera probabilidade (ii). Nesta acepo, so verdadeiros entimemas, isto ,
dedues silogsticas ou silogismo truncado, mas que, uma vez inseridos nos sistemas, so
fortes o suficiente para objetivar uma dada ocorrncia factual.
15.

As presunes so processos lgicos, mas, para o ordenamento, apenas so

assumidas quando discursivizadas em linguagem, quando emitido pela autoridade

competente enunciado em que de um fato conhecido se infere fato desconhecido. O texto
enunciado ele mesmo o produto do processo. Um no sem o outro; este pressupe
aquele e vice-versa. A dicotomia processo/produto nos repreende a pensar um sem o outro.
No h processo sem produto, nem produto sem processo.
16.

preciso ponderar o instituto segundo dois distintos momentos comunicacionais:

um que acontece em mbito social (processo-enunciativo-factual), como ocorre entre as

partes no processo judicial, e outro em mbito jurdico (processo-enunciativo-normativo),
quando ditado por autoridade competente, seja ela do Poder Executivo-administrativo,
Judicirio, Legislativo ou, at mesmo, do campo privado, quando assim o disser a lei. Est
no relacionamento entre estes dois universos que se constituem o amplo contexto das
presunes.
17.

A presuno fora do direito ou protopresuno uma estrutura peculiar do mundo

social, que ainda no integrou o sistema normativo como unidade jurdica de significao,
mas tem pretenso ou potencial de ingressar nele. Faltam-lhe os requisitos de norma, que
s quando transpor a parede que separa esses mundos, do ser ao dever-ser, os adquirir.
No so atos normativos, mas atos sociais de comunicao factual.
18.

A presuno dentro do direito ou enunciado presuntivo normativo unidade

jurdica de significao, pertinente ao sistema normativo. Para tanto, exige que o sujeito
enunciativo seja autoridade competente para positivar a proposio jurdica.
19.

A linguagem prescritiva, ao empregar o mtodo presuntivo para regular condutas,

utiliza sua linguagem em duas funes: (i) funo fabuladora, quando exercida pelo
606

legislador em momento enunciativo de criao normativa; e (ii) funo metalingustica,

quando praticada pelo aplicador do direito no processo em momento de articulao dos
enunciados prescritivos.
20.

No h como definir presuno, sem interconectar trs conceitos: ato, procedimento

e norma. Portanto, inexiste ato presuntivo sem um procedimento especfico que o

estabelea, como tambm no h nem ato e procedimento de presuno, sem norma que a
prescreva.
21.

No mbito da teoria da linguagem, a presuno ser observada segundo seus

momentos enunciativos. O processo enunciativo das presunes, enquanto enunciao,

ato social que se encontra fora do direito. S adquire relevncia jurdica quando ingressar,
por meio de norma, em linguagem competente. Por isso mesmo que a presuno no est
na deciso, mas, sim, no ato de fala que a verbaliza em linguagem competente.
22.

Entre a norma que institui as presunes legais e sua enunciao-enunciada se d

relao internormativa: a primeira, norma presuntiva substantiva (introduzida); a segunda,

regra procedimental e veculo introdutor da presuno. J nas de carter humana a
enunciao-enunciada aparece como antecedente constituinte do prprio enunciado
presuntivo. Sua anlise intranormativa mantm correlao imediata com o enunciadoenunciado.
23.

A presuno legal a norma que institui no ordenamento a existncia (validade) de

um fato desconhecido (F) mediante outro fato conhecido (A) ou ocorrncias outras
condies (X), (Y) e (Z) que levam a crer no acontecimento no tempo e no espao
do fato (F). Diferentemente, nas hominis, o juiz decide de acordo com suas convices,
estabelecendo o prprio modo e os critrios que acomodam sua convico de ocorrncia do
fato. O fato presumido introduzido a prpria concluso do raciocnio indutivo produzido
pelo aplicador do direito, modo de positivao este que se constri embasado sobre
premissas que proporcionam no prova convincente da verdade de sua existncia, mas
algumas provas ou alguns indicativos de que aquela realidade de fato possvel e
existente.
24.

Presuno como pressuposto elemento que forma a completude do ordenamento

jurdico. ato ilocucional, ordem prescritiva de conduta. Institui a impossibilidade de

discusso direta da condio de validez daquela previso legal, instaurando a cumplicidade
fundamental entre legislador e jurisdicionado. As presunes sistmicas podem ser
assumidas como pressupostos de direito.

607

25.

Presuno como suposto a admisso por hiptese de algo. aquilo que subsiste

per si ou que est na substncia, aquilo por debaixo ou posto no lugar do outro. A
presuno suposta no o sobreposto nem o posto, mas aquilo que est debaixo do posto,
ou melhor, posto no lugar do outro.
26.

Presuno como subentendido aquilo que se entende, mas que no foi expresso

ou aquilo que se pensa ou se deduz, mas que no foi dito ou escrito. So assumidas como
intenes do dito. ato perlocucionrio. o que ocorre nas presunes introduzidas em
termos factuais pelo aplicador. Nessas hipteses, cabe autoridade competente, em suas
razes, justificar (retrica) a opo por esta ou aquela deciso adotada, sob pena de ela no
ser considerada vlida existente/aceita no direito, e, mesmo assim, garantir o
contraditrio e a ampla defesa.
27.

O enunciado jurdico institutivo da presuno hipottica tem por premissa a

generalidade emprica, isto , um Fa, alguns Fa, a relao de causalidade emprica entre
um Fa e um Fb ou qualquer outra associao que se faa em termos extrajurdicos.
Logo, as premissas se encontram fora do direito. A concluso, por sua vez, juzo que
poder vir a ser jurdica ou no, dependendo de ser enunciada em linguagem competente,
ou seja, pela autoridade e procedimento prescrito em lei.
28.

Na distino entre presuno legal e humana, enquanto na primeira o raciocnio

indutivo tem como sujeito da enunciao o legislador e o procedimento a prpria forma

de positivao da norma geral e abstrata na lei (em sentido amplo); na segunda, a induo
resultado do pensamento do aplicador do direito, que, na ausncia de regra jurdica
expressa aplicvel ao caso em concreto, e havendo o poder-dever de decidir o problema
jurdico, forma da lei, o exegeta dever, verificados os fatos F1, F2, F3, F4 ou o que
ordinariamente acontece, pela verossimilhana ou probabilidade, inferir a ocorrncia do
fato F5. Num caso ou no outro, o pensamento indutivo est sempre na base do raciocnio
de qualquer tipo presuntivo.
29.

O raciocnio indutivo, positivado pelo legislador, uma vez construdo na forma de

norma jurdica, fundamento aceito como ponto de partida para o pensar dedutivo do
processo de positivao. Enquanto aquele, induo, fonte do direito, isto , estabelecendo
dilogo entre o no jurdico e o jurdico, este, deduo, fruto da prpria autopoiese do
ordenamento, mantendo-se estritamente nos domnios jurdicos, isto , articulando-se
somente mediante estruturas de seu universo. um processo de positivao ordinrio, que
se d tal qual os outros.

608

30.

Tanto presuno quanto fato jurdico em sentido estrito so signos denticos, isto ,

com relevncia para fins de regular condutas. Em sua composio sgnica, todavia,
referem-se a objetos diferentes, motivo pelo qual no podem ser postos como sinnimos,
ainda que, no processo de positivao, se encontrem em relao. O fato jurdico em sentido
estrito objeto imediato que tem o evento como seu objeto dinmico. Na presuno, por
seu turno, o fato presumido objeto imediato, enquanto o fato presuntivo figura como seu
objeto dinmico.
31.

Na qualidade de signo que , a presuno apresenta essas trs caractersticas:

representando um fato (fato jurdico em sentido amplo como significado), faz surgir na
mente do intrprete a noo daquele fato (significao), externando-se mediante um
documento escrito (suporte fsico).
32.

Pauta fiscal no sano, e sim mecanismo presuntivo excepcional de apurao da

base de clculo de tributo. No est no sistema para fins de subverter os valores reais da
operao.
33.

Arbitramento em si mesmo considerado no presuno nem sano; mera forma

de apurao do valor a ttulo de tributo.

34.

Nos preos sugeridos por fabricantes e/ou industriais, modo presuntivo de

regulao do critrio quantitativo da regra-matriz, os valores sugeridos e os preos

atribudos operao futura devem ter relao de existencialidade necessria, isto , uma
condio que leva a crer de forma precisa e quase certa sobre a existncia do fato futuro do
modo como preceituado.
35.

Estimativa forma presuntiva de positivar a base de clculo de determinado

tributo. No sano, mas forma de apurar a base de clculo, segundo uma tcnica
instituda em determinado regime jurdico de exceo. E excepcional tendo em vista que
todo regime de estimativa requer motivao fctica que faa exigncia desta forma de
apurao. S admitido quando, por decorrncia da hiptese jurdica escolhida pelo
legislador e por conta de imposies pragmticas, no for vivel fazer apurao das
informaes necessrias para a determinao da base de clculo do tributo. A base de
clculo estimada no pode ultrapassar o valor real da operao ou mesmo o preo de
mercado, quanta que funcionam como teto mximo mdia estimada.
36.

A Fazenda Pblica presume ocorrncia de fato jurdico incerta e futura,

predeterminando o valor a ser recolhido por estimativa. Efetivado o fato, o contribuinte

dever, ao final do perodo em lei estabelecido, apurar os valores efetivos pagos nas
operaes que realizou. A Administrao pode presumir a ocorrncia do fato desde que
609

seja garantido efetivo e integral ressarcimento dos valores pagos a maior, isto , sendo
fcil, prtica, incondicionada e absoluta sua devoluo.
37.

Na presuno, inexiste verdadeira substituio, no sentido de que se tira um fato

para colocar outro em seu lugar. A substituio aqui s pode ser assumida como relao de
cunho implicacional entre fatos. Nessa acepo, vnculo existente entre fato jurdico em
sentido estrito e fato jurdico em sentido amplo (ou fato presumido).
38.

Toda prova encerra numa presuno de veracidade de outro fato, sendo sempre

indireta e indiciria. As regras presuntivas, nas suas duas formas, no dispensam a prova,
mas deslocam o objeto da prova para a comprovao de seus prprios critrios
compositivos. No campo dos tributos, o Fisco no pode presumir sem fazer prova do fato
presumido ele mesmo. A presuno no dispensa a prova. Enquanto linguagem
competente, a prova sempre indispensvel no mbito factual, o que inclui os fatos
presumidos inclusive.
39.

Presuno procedimento lgico-dedutivo que o direito autoriza para a formao,

em linguagem competente, de fato jurdico, fazendo-o mediante associao deste a um

outro fato, este sim objeto da prova nos autos. Logo, ela prova, ou melhor, contedo de
prova (ou enunciado introduzido de prova), tal como se d nas presunes postas pelo
legislador; ou meio de prova, i.e., veculo introdutor de enunciado de fato, como ocorre nas
presunes institudas pelo aplicador. Por outro lado, os conceitos de indcio e de
presuno se relacionam na medida em que, sendo linguagem, tais enunciados, quaisquer
que sejam seus nomes, no tocam o objeto, apresentando-se ambos somente de forma
indiciria, em seu sentido semitico de signo, ndice de um conceito maior que o prprio
fato social.
40.

Nas presunes, a probabilidade seu fundamento racional. Comporta dois

campos: (i) uma deciso da ordem emocional e (ii) um julgamento de probabilidade do

domnio da lgica. As presunes se apoiam na lgica para se firmarem como verdadeiras.
A insero da probabilidade se d apenas enquanto enunciao-enunciada ou marcas
deixadas no discurso que permitem reproduzir em termos intelectivos o processo
enunciativo e as motivaes que o levaram presuno do fato.
41.

Presuno e fico so tcnicas prescritivas que tm por objetivo modificar a

realidade diretamente conhecida. Sendo verossimilhana o fundamento da presuno,

possvel se insurgir contra o preceito presuntivo alegando desvinculao da norma que a
institui quilo que realmente acontece, declarando-o improcedente.

610

42.

Equiparao norma de direito material que atua no enunciado antecedente,

permitindo ao exegeta associar fatos distintos, mas que, a despeito de diferenas, guardam
entre si similaridades que podem ser de ordem primria, configurando presuno, ou
secundria, performando fico. Desse modo, equiparar pode ser tanto presuno quanto
fico. As hipteses ficcionais de equiparao so proibidas em mbito fiscal. No campo
presuntivo, s so vedadas as hipteses de equiparao que resultarem no modificar das
materialidades competenciais na CF/88. vedado equiparar, ainda que sob a forma
presuntiva, em matria sobre: I suspenso ou excluso do crdito tributrio; II outorga
de iseno; e III dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.
43.

As presunes determinaram os rgos do sistema aptos a presumir (enunciador

competente) e os expedientes formais necessrios para que editem, alterem ou

desconstituem normas jurdicas vlidas no ordenamento (procedimento competente).
norma que autoriza substituio de um fato conhecido por outro desconhecido, fazendo-o
mediante critrio similitude, juridicamente escolhido, que funcionar como razo
suficiente para estabelecer a semelhana e relao (de causa e de efeitos) entre dois fatos.
A analogia , pois, meio interpretativo prprio das presunes, uma vez que tem por
fundamento argumentum a simili juridicamente posto. Diferentemente da extenso
analgica, a interpretao extensiva, em seu sentido estrito, no aplicvel s presunes
para fins de produzir os efeitos prprios da presuno, quais sejam tomar um fato pelo
outro em vista de critrio de semelhana. Se assim no o fosse, o simples admitir da
interpretao extensiva seria uma autolimitao ao prprio presumir. Em outras palavras, a
presuno norma jurdica que requer trabalhar com argumento a simili, por meio de
incluso de classe. Em termos de tipificao, requer a forma-de-construo
necessariamente, modos tipolgicos que permitem esse mecanismo de substituio de um
fato (F) pelo outro (F) mediante critrio de semelhana essencial (na presuno absoluta,
imprescindivelmente, e na relativa) ou secundria (somente na relativa). Logo, ao
presumir, estamos no domnio da regra geral inclusiva, sempre, no se lhe aplicando a
exclusiva.
44.

O costume no ingressa no direito desordenadamente. Ingressa mediante regra que

o prev como parte integrante da ordem. na figura do aplicador do direito, na forma das
presunes humanas, que as regras sociais deixam de ser costume fora do direito para
constarem como normas consuetudinrias de contedo jurdico. No sistema brasileiro, h
formulao mista de heterointegrao. Os enunciados do art. 4. LICC e 126 do CPC
estabelecem dispositivo geral de internalizao das prticas consuetudinrias prescrevendo,
611

na implicitude do texto, que o costume vige em todas as matrias no reguladas pela lei.
Contudo, determinados domnios comportam excees. A vedao de cobrana de tributo
sem lei que o respalde, informando expressamente todos os critrios que compem o fato
jurdico e a relao entre Fisco e contribuinte, princpio informador do ordenamento
fiscal. O que o sistema tributrio permite , sim, que os costumes sejam usados como
hiptese de excluso de punibilidade, em face da regra in dubio pro reo, trazida no Texto
Supremo. A Administrao no pode cobrar tributo mediante prtica reiterada.
45.

A norma presuntiva requer que o conhecimento e a competncia para este fim no

ultrapassaem o domnio das possibilidades e dos acontecimentos comuns, conforme

ressalva o art. 335 do CPC. Quando a prova do fato depender de conhecimento tcnico ou
cientfico, vedada a presuno de fato pelo aplicador, como bem ordena o art. 145 do
CPC.
46.

As presunes, como todo enunciado de linguagem, pedem uma deciso e um

julgamento de probabilidade. Na ordem posta, todavia, mais que isso, requerem ato de fala
especiais, tambm conhecidos no campo jurdico como normas. Aqueles raciocnios
dedutivos, levando a concluir que um fato aconteceu no ordenamento, somente passar a
ter validade jurdica quando enunciados na forma de norma, i.e., com aparncia de regra de
direito.
47.

A ontologia da presuno a toma como seu objeto. Observa-a como norma, unidade

de sentido dentico completo que compe o ordenamento. ela mesmo, pois, objeto
cultural, observado pelo sistema jurdico mediante ato de compreenso, e segundo o
mtodo emprico-dialtico. J ao falar em objeto da presuno estuda-se a direo
constitutiva desses tipos normativos. O raciocnio presuntivo se volta ao fim de constituir o
fato jurdico em sentido amplo para, em seguida, estabelecer liame deste com o enunciado
factual antecedente da norma prescritiva e imputar quele os efeitos jurdicos deste. A
cronologia apresentada, a despeito da aparente sucessividade, de carter lgico, e no
cronolgico.
48.

A presuno institui a verdade lgico-jurdica. Por este termo, deve-se entender,

portanto, aquela que mantm um mnimo de correspondncia com o universo emprico,

apta a gerar consenso entre os sujeitos de direito, para fins de se tornar til o suficiente
para regular condutas e alterar a realidade social. Sua condio polidrica, contudo, pede
seja dada maior vigilncia ao carter lgico do enunciado normativo que a institui, pois
assim finca a condio de verdade do fato em critrios objetivos de delimitao.

612

49.

Em sentido lgico, o valor da presuno status de pertinencialidade da norma no

sistema: regra vlida ou invlida. Em planos semnticos, o sentido de fato possvel

constitudo em face de uma dada realidade cultural, axiologizada segundo os valores de
uma coletividade historicamente localizada ou exteriorizao de certas preferncias ou
certos contedos em face da ideologia daquele que interpreta. E, por ltimo, no campo
pragmtico, o valor sua funo, assumida enquanto meio, e a finalidade da norma
presuntiva, tomada ao modo de fim em si mesmo considerado, isto , motivo, em senso
imediato ou mediato, que justifica a prescrio da conduta. As presunes so sempre
mecanismos de exceo, colocados no direito por questes de ordem essencialmente
pragmtica.
50.

Na qualidade de validao condicional, cumpre s presunes: tipificar os elementos

substanciais do suposto de fato; suprir deficincias probatrias; reduzir os elementos

essenciais que na realidade se prestam inexatos ou incompreensveis; criar facilidades
procedimentais para os agentes pblicos encarregados da fiscalizao e arrecadao de
tributos; evitar a investigao exaustiva do caso isolado; simplificar arrecadao; e
favorecer a tarefa de arrecadao tributria e sua subjacente atividade fiscalizadora. Ao
tipificar, presumindo, os elementos substanciais do suposto de fato que d causa relao
tributria, o legislador supre os requisitos de forma necessrios para que se d o ingresso,
mediante subsuno do fato norma (tipo legal), dos enunciados factuais.
51.

vedado s presunes reduzir, eliminar ou evitar os critrios imprescindveis e/ou

essenciais para a caracterizao do fato jurdico tributrio, sob pena de, com isso, criar
excesso de exao, enriquecimento sem causa, violao propriedade, efeitos
confiscatrios, etc. Tambm, ao criar facilitaes ao ente pblico na constituio do fato
jurdico tributrio, cumpre-se respeitar o princpio da isonomia, bem como do
contraditrio, da ampla defesa e do devido processo legal, garantindo ao contribuinte o
direito de se manifestar, impugnar e discutir sobre o que lhe cobrado ou como lhe est
sendo cobrado.
52.

O valor-meio (ou funo) das presunes no direito tributrio pode ser observado

tanto no contedo, enquanto disciplina de direito material, quanto na forma, como matria
tangente ao domnio processual. Como valor-meio de direito material, as presunes
funcionariam com o objetivo de: disciplinar o procedimento de construo de fatos
jurdicos; tipificar os elementos substanciais do suposto do fato; reduzir os elementos
essenciais que, na realidade, se apresentam inexatos ou inapreensveis para o direito;
conferir a determinado fato uma especfica natureza jurdica; atribuir a um fato efeito
613

jurdico prprio e/ou diverso do que em regra lhe seria conferido. No campo processual,
apresentar-se-ia como modo de: (a) suprir deficincias probatrias; (b) evitar a
investigao exaustiva do caso isolado; (c) dispensar a colheita de provas difceis ou
mesmo impossveis em cada caso concreto ou aquelas que representem ingerncia indevida
na esfera privada do cidado; (d) instrumentar e dar incio ao procedimento administrativo
tendente apurao de eventual ocorrncia de fato imponvel e imputao dos respectivos
efeitos; (e) diminuir o arbtrio do juiz quanto ao critrio de apreciao das provas; (g)
evitar dificuldade excessiva na produo de provas; (f) facilitar ao juiz a deciso das
questes de fato; entre outros.
53.

Entre os valores-fins das presunes, encontramo-las no sistema para (i) simplificar a

arrecadao, (ii) favorecer a tarefa de fiscalizao, (iii) simplificar a gesto tributria como
um todo; de outro, como mecanismos (a) contra ou em represso a fraude lei fiscal,
prescritos para desencorajar os comportamentos do particular, tendentes evaso fiscal, (b)
preservadores do interesse pblico sem que isso seja lido na forma de benefcio integral
Fazenda

Pblica,

mas,

sim,

como

vantagem

ao

sistema

jurdico

tributrio

constitucionalmente estabelecido como um todo , (d) ou mesmo do interesse social, isto ,

da segurana das relaes sociais (e) de concesso de benefcios fiscais, e outras tantas
finalidades que se queiram delinear no sentido de buscar, mediante presunes, objetivo
outro que no somente o arrecadatrio.
54.

Para o direito, numa concepo positivista, tudo norma. Ademais, observando o

ordenamento como sistema de linguagem, veremos que tudo tambm fruto do raciocnio,
pois a linguagem, articulada pelo homem, constitutiva do mundo ele mesmo. Logo, a
distino entre presuno legal e humana com base em ser esta prescrita em lei e aquela,
fruto do raciocnio humano, incorreta.
55.

Uma boa classificao pede um e somente um elemento por atitude classificatria.

Ao assumir dois critrios distintivos fora probatria e definitividade da realidade

jurdica construda , verificamos haver duas posturas exegticas num s tempo, razo pela
qual h necessidade de reservar instantes hermenuticos distintos para cada um deles.
Assim no se procedendo, perde-se todo o instrumental lgico das classificaes,
resultando em definies truncadas, sem rigor e descompassadas com um discurso que se
pretende srio e cientfico.
56.

A classificao, quanto relao estrutural com o sistema, acha as presunes na

forma de requisito de performance, de efetividade ou de eficacidade das normas jurdicas e

do ordenamento como um todo. Foram institudas na ordem posta por imposies de
614

ordem pragmtica, sem as quais o ordenamento seria verdadeiro caos. No direito pblico
encontram-se presentes determinadas regras presuntivas que garantem o bom
funcionamento do sistema jurdico. So as chamadas presunes sistmicas. Tais estruturas
funcionam para garantir a certeza e a segurana jurdica do ato do executivo ou legislativo,
at que, porventura, seja questionada sua validez e, em nome de um sobrevalor justia ,
seja declarada pelo Judicirio sua expulso do sistema. Por isso mesmo, funcionam como
verdadeiros princpios pragmticos. J aquelas que no cumprem tal funo sero
entendidas por no sistmicas.
57.

Vimos que o raciocnio presuntivo se constitui mediante o entrelaamento de uma

srie de enunciados que, cumulativamente, instituem a presuno do fato. Toda presuno

requer dois nveis de relacionamento objetal; e todo objeto pode ser repartido em imediato
e dinmico.
58.

No primeiro nvel presuntivo, d-se a relao entre fato presumido e fato(s)

presuntivo(s). Este figurando como objeto dinmico daquele, seu objeto imediato.
Presume-se sempre numa generalidade organizada mediante raciocnio indutivo. Este
primeiro nvel associativo, para ser conhecido do direito, deve adquirir um segundo nvel
que o pe em forma de norma. Essa a razo de o primeiro nvel ser enunciado incompleto
pertencente ao universo do social ou mesmo moral. E, sendo linguagem fora do direito,
protopresuno.
59.

no segundo nvel objetal que as presunes assumem corpo de proposio jurdica

para a ordem normativa. A composio do fato jurdico em sentido amplo depende do

liame objetal de primeiro nvel. Logo, fatos presuntivos e fato presumido s se tornam
juridicamente relevantes quando reduzidos ao enunciado factual em sentido amplo e posto
este ltimo em relao com o fato jurdico em sentido estrito.
60.

A presuno de terceiro nvel presuno da presuno, isto , presume-se um fato a

partir de uma presuno de outro fato e a este se associa um novo ou outro fato jurdico em
sentido estrito, fazendo recair consequncia jurdica diferente daquela que se tinha em
segundo nvel. Tais enunciados so inaceitveis para fins de criao de direitos e deveres,
principalmente no mbito dos tributos.
61.

Outro critrio classificatrio toma como ponto de partida o tipo de enunciado

normativo da presuno em seu ingresso no ordenamento. Assim procedendo, iremos no

somente afirmar o carter normativo das presunes, como tambm preservar a forma de
sistema da ordem jurdica, como conjunto de normas, todas elas com a mesma estrutura

615

sinttica, a despeito de seus contedos heterogneos, e todas enunciadas segundo uma

recorrncia de procedimentos enunciativos competentes em direito admitidos.
62.

As presunes hipotticas ou de enunciado presuntivo abstrato assinalam um tipo,

constitudo, ao modo de todos os outros modelos gerais e abstratos, por critrios que
selecionam, no universo do social, as caractersticas relevantes do fato para o direito. o
legislador que, positivando, estabelece o liame de direito entre a presuno e a hiptese da
norma que institui tributos. No sobeja repisar que, compondo o fato presuntivo, no
somente a presuno tem efeitos constitutivos, conferindo certeza ali onde no havia, como
tambm, e em decorrncia disso, estabiliza as relaes jurdicas, diminuindo o campo de
atuao interpretativo e imaginativo do aplicador do direito.
63.

Introduzida pelo aplicador do direito, a presuno factual ou de enunciado presuntivo

concreto mecanismo que ajuda a compor o fato jurdico antecedente da norma individual
e concreta e seu ingresso se faz no ordenamento na forma de facticidade jurdica de acordo
com as imposies tpicas do caso.
64.

Uma terceira classificao assume as alteraes dos efeitos jurdicos pelos

enunciados presuntivos. A presuno irrevogvel utilizada como forma compositiva de

regime jurdico especial e s permitida na ordem tributria quando previsto o direito de
opo prvio no ingresso nessa sistemtica. Feita a opo, d-se institudo o regime
jurdico e irrevogveis as normas produzidas no perodo em que o regime estiver em vigor.
65.

Presuno de validade para a cincia do direito axioma, proposio evidente sendo

expresso do prprio organizar do sistema, enquanto modelo de reconhecimento das

normas positivadas pelo sistema prescritivo. mxima que inaugura a existncia da regra
no sistema, como algo admitido como pertinente a ele pelo simples fato de nele estar, ser e
ter um modo de presena. condio a priori das prescries, ponto de partida das normas
jurdicas.
66.

No direito positivado linguagem em funo prescritiva , ao dizer que a presuno

de validade pressuposta, antecipa-se a prpria validade do enunciado prescritivo, sem

nenhum questionamento prvio. A norma admitida como vlida at que se prove o
contrrio. neste termo que observamos a presuno de validade como juzo antecipado,
conjectura do juridicamente vlido, que, em razo de sua superficialidade, admite prova
que a negue. Nesse ponto, preciso dizer enfaticamente que sua existncia anterior a
qualquer confirmao de autoridade, e, como tal, enquadra-se perfeitamente como
pressuposto de validade atribudo pelo sistema prescritivo s suas unidades.

616

67.

Do ponto de vista esttico, as presunes pedem sejam assumidas na forma de norma,

posta em lei e que tm por efeito jurdico a extenso da consequncia normativa de um

enunciado factual a outro. Sua condio normativa, contudo, no retira suas qualidades de
raciocnio presuntivo.
68.

Tanto no domnio da lei quanto no dos atos jurdicos, as presunes aparecem para o

ordenamento somente na forma de enunciados introdutrios de hiptese ou fato jurdicos

em sentido amplo. No esto aptas a sozinhas prescrever conduta. pois enunciado
jurdico incompleto. S quando este, em instante logicamente posterior, for associado ao
fato jurdico em sentido estrito que se faz a completude da proposio jurdica. O fato
antecedente da regra-matriz de incidncia, portanto no o fato presumido. Continua
sendo o fato jurdico em sentido estrito.
69.

Como norma primria, as presunes podem aparecer como regra substantiva

hipottica ou regra sancionatria primria ou sano administrativa. De fato, toda

presuno posta pelo legislador norma de direito substantivo, pois, mesmo que altervel
em outro momento, constitutiva de fato e de realidade jurdica, signos aptos a fazer
desencadear, com a norma jurdica em sentido estrito, o prescritor e, assim sendo, regular
aes humanas. No segundo caso, a sano administrativa, a despeito do emprego do
termo, no sano em seu sentido processual, envolvendo vnculo entre Estado e Partes.
norma primria que se justape a outra norma primria a regra-matriz , ambas
entrelaadas, lgica e semanticamente, a especfica norma secundria, esta sim a nica que
prescreve a sano propriamente dita. Exemplo disso a regra de responsabilidade.
70.

Quanto s normas presuntivas secundrias, existem dois tipos no campo das

presunes: como norma tcnica ou como sano.

71.

As normas tcnicas no direito so verdadeiros imperativos que se dirigem s

atividades para a execuo dos fins. Seu sentido tcnico to somente aquele que prioriza
o meio. E, nesta linha, as presunes comparecem como modelos do procedimento
institudo para a constituio do fato presumido e fazer incidir a norma jurdica em sentido
estrito. Eis o sentido didtico das regras sobre presunes que, justamente por tais
estipulaes, comparecem como regra de regra ou norma de estrutura que se volta ao
prprio cdigo. O sentido procedimental das presunes o que lhe confere seu
significado operativo, atribuindo-lhe status de regra tcnica.
72.

A presuno como norma sancionatria secundria perfeitamente possvel no

ordenamento jurdico brasileiro para dar origem a ilicitudes por meio de presunes postas

617

pelo legislador em lei. Contudo, no basta serem legalmente admitidas. A ilicitude

tributria, presuntivamente criada, prescinde de uma determinao na forma de tipo.
73.

Inexistindo o tipo, elas podem ajudar a caracterizar a infrao, antecedente da regra

secundria, mas nunca ser elas mesmas a pena juridicamente cominada. Uma coisa a
finalidade antievasiva, outra a ilicitude tributria. Tais institutos no se confundem. A
estipulao de uma finalidade especial norma em mbito tributrio, a ttulo de controle,
no significa imposio de penalidades.
74.

Ao dissociar os papis dentro do direito, identificam-se as presunes conforme o

objeto imediato de sua prescrio: As normas de estrutura presuntivas fazem parte daquele
subconjunto de proposies que estabelecem como outras regras devem ser postas,
modificadas ou extintas dentro de certa ordem, atribuindo competncia a determinados
agentes para substituir ou alargar os conceitos normativos para fins de prescrever conduta.
No so metassistemticas, mas, em senso oposto, so uma reafirmao do ser sistema de
direito.
75.

Nessa acepo de regra de estrutura, muitos doutrinadores a assumem como norma

de competncia ao intrprete autntico do direito, atributiva de poderes em decidir segundo

o que ordinariamente acontece nos casos em que a lei for omissa. Neste trabalho, a
despeito de envolverem matria de competncia, as presunes no so assumidas como
regras atributivas de poder normativo ao aplicador elas mesmas. Para tanto, temos a norma
geral inclusiva. Esta, sim, cumpre o papel de fundamento de validade formal para que o
intrprete autntico prescreva o fato presumido associando-o ao fato jurdico em sentido
estrito. Cremos, pois, que a presuno de fato se mostra como veculo introdutor que tem
por fundamento de validade (formal) a norma geral inclusiva. A existncia de nomes
distintos para essas proposies auxilia a localizao da unidade de que falamos e a
identificao de seus sentidos unitrios e suas particularidades denticas. Logo, ainda que
relacionadas em alto grau, de suma importncia separ-las para fins cientficos e proceder
anlise isolada de cada qual.
76.

A despeito de sua incompletude, toda presuno instituda pelo legislador norma de

conduta, que se apresenta como proposio que identifica os critrios jurdicos necessrios
para construir o fato em linguagem competente nos casos em concreto.
77.

No plano geral, o critrio conta com a abrangncia dos efeitos jurdicos da regulao

entre os sujeitos de direito. S pode ser geral a norma presuntiva geral e abstrata e
aqueloutra geral e concreta. No primeiro caso, introduzida pelo legislador. No segundo,
produzida pelo aplicador, servindo como meio de prova, veculo introdutor de enunciado
618

de fato. E o atributo geral, no mundo das experincias, no tem pretenses universais. J,

no domnio lgico, a generalidade anseia ser totalizante.
78.

Propriamente, inexiste norma presuntiva individual e concreta, uma vez que, pelo

legislador, a norma s ingressa como proposio individual e concreta e, pelo aplicador,

ela somente se insere como veculo introdutor (enunciado geral e concreto). No primeiro
caso, a regra da presuno posta pelo legislador, apresentando-se como norma geral e
abstrata. Outra a proposio individual e concreta dela decorrente, que nada mais tem de
presuntiva. No processo de positivao da norma presuntiva posta pelo legislador, o que
ocorre no o nascimento de uma presuno, mas sim o modo tradicional de subsuno do
fato norma. O raciocnio que toma um fato pelo outro j se sucedeu no momento da
enunciao da norma presuntiva. O que acontece nas demais situaes o processo de
positivao ele mesmo.
79.

Por seu turno, aquele enunciado construdo pelo aplicador do direito meio de prova,

i.e., proposio geral e concreta que faz introduzir em seu consequente o fato presumido.
Este a prpria concluso ou consequncia do raciocnio indutivo produzido pelo
intrprete autntico. No d ensejo a norma individual e concreta presuntiva, mas, ao
mximo, a um enunciado consequente que instaura o fato jurdico em sentido amplo. Seu
carter presuntivo j foi depositado na norma introdutora do fato presumido, qualidade que
passada norma individual e concreta institutiva da relao jurdica tributria.
80.

Esta a razo pela qual se atribui o carter substantivo ou de prova aos enunciados

inseridos pelo legislador, afinal somente mediante pensamento dedutivo (subsuno) que
se pode fornecer, em termos jurdicos, desde j, a prova conclusiva da ocorrncia do fato
para aquele universo. Como contraponto, as presunes emitidas pelo aplicador no so
provas concludentes da ocorrncia de um determinado evento. Fornecem algumas provas
ou indcios suficientes que tm pretenso de provar o sucesso de um fato em face da
verossimilhana ou probabilidade que tm com outros que lhe so associados pelo exegeta.
A repetio das relaes no verificvel na experincia, mas revela uma expectativa de
previsibilidade, de probabilidade, de conhecimento prvio ou de certeza de que o evento
ocorra ou tenha ocorrido.
81.

Dentro de uma concepo positivista do direito, como a que se prope neste trabalho,

a natureza jurdica das presunes normativa. Eis a razo de assumirmos presuno

sempre em seu sentido normativo, ainda que se apresente nas suas mltiplas formas de
positivao.

619

82.

Nas presunes, os fatos nunca esto isolados. Sempre se implicam uns aos outros.

Logo, a presuno no fato simples, tampouco fato jurdico ao sentido estrito da

palavra. metafato, consistindo em um fato (em sentido amplo) que alude a outro fato
(fato alegado).
83.

O fato presumido nunca aparece sozinho. So os fatos presuntivos que atestam o

enunciado do fato presumido, de modo que este no se constitui juridicamente sem

aqueles. So associados em regra em face da verossimilhana existente entre eles.
84.

No confundamos, porm, fato jurdico em sentido amplo, que caracteriza a

presuno em termos denotativos, com o fato jurdico em sentido estrito. A presuno no

est na regra-matriz. norma que se dirige mediatamente a ela e com ela se relaciona de
forma indireta. Igualmente, ambos no so nem dependem do evento ele mesmo para se
colocarem juridicamente. Fazem referncia a diferentes signos, por isso mesmo so
conceitualmente diversos: neste, o fato o signo do evento; enquanto naquela, a presuno
signo do prprio fato jurdico tributrio.
85.

Essa relao de proximidade conceptual entre fatos presuntivos e fato jurdico em

sentido estrito o que distingue, juridicamente, presuno de fico. Para o raciocnio

presuntivo ser vlido, imprescindvel que entre estes enunciados factuais se mantenha
coerncia de sentido, de tal modo que se associem em face de similitudes primrias ou da
essncia do objeto. Quanto mais o fato jurdico em sentido estrito se afastar dos fatos
presuntivos, menor ser o seu valor constitutivo de presuno, o que, por outro lado, a
tornar cada vez mais prxima da ideia de fico. A distncia conceitual produz esse efeito
de irrealidade, de ausncia de probabilidade, descaracterizando a presuno enquanto tal e
aproximando-a do conceito de fico. Nas presunes, a permanncia forte deste liame
entre fatos presuntivos e fato jurdico em sentido estrito o que d fora constitutiva e de
certeza jurdica s estruturas presuntivas. o vnculo que confere um fechamento de
coerncia ao raciocnio presuntivo, admitindo-o a partir da como enunciados aptos a
constituir fatos, verdades e certezas jurdicas.
86.

Diferentemente das fices, as presunes so admissveis para prescrever ilicitudes

no campo dos tributos. Entretanto, cabe somente ao legislador positivar a regra presuntiva
mediante determinao do tipo factual na forma hipottica. E, mesmo assim, tal preceito s
vlido quando for garantido o direito do devido processo legal, ampla defesa e
contraditrio.
87.

Ao aplicador, todavia, no se permite presumir no caso em concreto. Sem lei anterior,

identificando os critrios da hiptese presuntiva, inexiste crime por presuno; sem prvia
620

cominao legal de pena, inexiste sano presuntiva. E a proibio envolve da mesma

forma o uso de interpretao analgica. O direito tributrio penal pede que o fato seja
inequvoco para fins de aplicar as penas cabveis ao contribuinte, como interpretao
decorrente da leitura em conjunto dos incisos II e XXXIX do art. 5. da CF/88. O aplicador
para o ordenamento inapto a criar novas obrigaes ou novos direitos, principalmente
quando estiver no domnio das ilicitudes. Logo, presunes factuais so inadmitidas no
plano dos ilcitos.
88.

Simulao todo ato humano que pretende parecer ser algo que, sabe-se, no o ,

mas gera efeitos nos outros como se o fosse. Em outras palavras, a declarao enganosa,
que quer instaurar o engano justamente para obter as consequncias diversas daquilo que o
ato em verdade. A divergncia entre a vontade real e a declarada se acha juridicamente
relevante quando infringir a lei, tal como preceitua o art. 166, VI, CC/02, ou quando
houver abuso de direito, ao modo do art. 187 CC/02, ou ainda quando desautorizar a
funo social da empresa, conceito doutrinrio. A teoria do propsito negocial quer manter
vivos esses postulados, mostrando que a realidade no deve ser parecida com aquela em lei
admitida; mas deve s-lo efetivamente e na forma da lei, diploma este que existe para ser
aplicado em sua plenitude. Dois so os critrios que caracterizam o ato simulatrio: (i)
substncia do negcio jurdico e (ii) nexo de causalidade entre o intuito simulatrio e seu
resultado fiscal.
89.

O Texto Maior apresenta a planta fundamental em que devem estar embasadas todas

as situaes presuntivas. Esto nela, Carta Magna, a forma de adequao e a possibilidade

destes institutos perante as garantias e valores constitucionalmente defendidos.
90.

Fatores que instauram a certeza do direito no campo das presunes so a delimitao

e a seleo pelo legislador de caractersticas precisas, e que devem ser provadas, pelo
aplicador, para a constituio do fato jurdico. Cite-se tambm a preciso dos vocbulos da
lei ou a fixao dos sentidos pelos Tribunais Superiores, evitando impreciso, dubiedade e
incerteza das palavras usadas nos textos jurdicos. Todos estes so movimentos no
ordenamento no sentido de instituir certeza de direito, esteja ela em nvel sistmico ou em
plano normativo individualmente considerado. Se a tipificao da norma presuntiva, de um
lado, traz certeza ali onde no h, instituindo limites objetivos ao aplicador do direito, que
no pode presumir seno com base (e fundamento de validade) naquilo prescrito pela regra
presuntiva, de outro lado, todavia, mecanismo que traz incertezas, pois, partindo da
premissa de que o ato/fato possvel, enuncia elementos descritivos de outros atos que lhe
esto prximos, mas que no so representativos do ato/fato propriamente dito. No mbito
621

da certeza, as presunes apresentam-se, portanto, com esse carter dbio: afirmando e

negando, a um s tempo, a certeza do direito.
91.

As presunes podem e devem ajudar a compor o tipo factual, mas no devem, per

se, ser fundamento legal especfico para criar um fato X, de acordo com materialidade Y e
compositivo de um tipo Z. Assim procedendo, a incerteza seria geral, pois a materialidade
ou a tipologia tributria em si mesma considerada seriam desnecessrias, uma vez que o
legislador teria carta branca para, mediante presuno, recri-las reformulando os aspectos
estruturantes da norma de incidncia tributria.
92.

Quanto mais especfica e determinada for a regra presuntiva, mais previsveis sero

os atos jurdicos dela decorrentes e, por consequncia, mais segurana jurdica haver na
positivao da norma. Com isso, os intrpretes do sistema jurdico, que fazem surgir novos
direitos e deveres na aplicao das proposies jurdicas, so em certo grau tolhidos de seu
poder criativo, devendo submisso no somente aos procedimentos institucionalizados,
como tambm aos prprios conceitos em lei positivados.
93.

Nessa linha, quanto menor for a amplitude semntica dos enunciados dos fatos

presuntivos e do fato jurdico em sentido estrito, menor ser o campo dos objetos possveis
por eles abarcados, o que gera maior preciso regra presuntiva posta. As presunes tanto
mais e melhor prescrevem um fato quanto menor o nmero de fatos diferentes indicar.
imprescindvel para tanto que se faa prevalecer o rigor semntico no uso das palavras,
respeitando seus sentidos de origem, tanto da lngua portuguesa quanto das especificidades
jurdicas da matria disciplinada.
94.

fundamental que o exegeta empreenda o mtodo de restringir ao menor nmero de

fatos diferentes que a regra presuntiva possa indicar. Somente aquelas que, sem
subterfgios interpretativos, possam ser associadas tranquilamente umas s outras que
poderiam ser enquadradas como aptas a esta ou aquela presuno. Por preciso
terminolgica, frise-se, so essenciais as caractersticas reconhecidamente prprias do
objeto ou aquelas indicadas em lei, nada mais do que isso. Ademais, este fechamento
semntico entre fato jurdico em sentido estrito e fatos presuntivos que forma o liame da
norma presuntiva e que a valida para fins prescritivos.
95.

Mesmo com o apoio da tipologia dos fatos presuntivos, perfeitamente possvel

observar mudanas no contedo da presuno: pela variedade de acepes das palavras

utilizadas na constituio do tipo; pela mutabilidade do sentido desses termos ao longo da
histria; pela prpria variao da ideologia de quem interpreta. O exegeta da norma
presuntiva no s pode, como deve acompanhar essas modificaes semnticas dos
622

critrios que compem o tipo presuntivo, mas deles no pode extrapolar. Isto , no se
reduz literalidade do texto, mas nela deve permanecer.
96.

No deve o interesse ou convenincia da arrecadao se colocar sobre o valor da

segurana e da certeza jurdica no campo das presunes. Dever, sim, proceder a uma
inverso dessas ideias, fazendo prevalecer a segurana jurdica sem, contudo, deixar de
preservar o interesse pblico, tanto no sentido das presunes trabalharem em benefcio da
eficincia e comodidade administrativa quanto ao modo de defenderem as garantias
constitucionais do contribuinte. O que no pode admitir por interesse pblico mero
propsito arrecadatrio, deixando entre parnteses os direitos e garantias individuais do
sujeito passivo da relao tributria e as prprias finalidades extrafiscais pelas quais foram
criadas as presunes: reprimir sonegao.
97.

Como imposio das regras competenciais, a norma presuntiva geral e abstrata deve

trazer os elementos essenciais para a caracterizao do fato, identificando-os na esfera de

suas materialidades constitucionalmente estabelecidas. Ou seja, o legislador no pode por
meio de presuno criar ou trazer novos fatos a uma hiptese extrapolando o conceito
trazido na materialidade da Carta Magna.
98.

Em termos gerais e concretos, na modalidade presuno de fato ou humana, a norma

inclusiva sobremodalizada pela regra competncia, no sendo possvel que, mediante

analogia ou interpretao extensiva, o exegeta se afaste da materialidade posta no Texto
Maior, instituindo fato novo. Tal atitude importaria em ampliao inconstitucional da
esfera da competncia mediante alterao do contedo da materialidade do fato ou do
alcance dos conceitos, constitucional ou legalmente previstos.
99.

A legalidade material volta-se para o legislador para o fim de exigir-lhe a positivao

em lei de todos os critrios da regra-matriz de incidncia, esgotando na norma os dados

necessrios identificao do fato jurdico antecedente e consequente. Com isso, no se
admitem autoridade poderes extras para, num segundo momento e em termos
discricionrios, determinar se algum dever ou no pagar tributo em face de uma dada
situao. Tal legalidade deve estar completa no exato momento da edio da lei que
instituiu a presuno. por este motivo que a diretriz da legalidade tambm entendida
em mbito fiscal como o princpio da estrita legalidade ou ainda da tipicidade estrita ou
cerrada, afinal integralmente assumido no campo das presunes. A maneira mais restritiva
de positivar os tipos a forma taxativa. Assim, o preceito taxativo o que melhor se ajusta
s formulaes de ordem presuntiva, reduzindo a atuao imaginativa do aplicador do
direito.
623

100. Para o aplicador, a legalidade material comparece como exigncia de perfeita

subsuno do fato norma. previso que inibe subterfgios interpretativos que possam
criar hipteses de direitos e deveres onde inexistem, tal como ocorre na interpretao
extensiva ou da analogia, mecanismos que confrontam as noes de tipo tributrio e
taxatividade dos tributos. fundamental que no ato de positivao da norma geral e
concreta presuntiva seja feita a verificao objetiva, em linguagem das provas em direito
admitidas, da existncia de todos os critrios impostos em lei no fato jurdico (em sentido
amplo). No enunciado probatrio, dever estar comprovada a ocorrncia da ao
presumida num dado tempo e espao. Esta a consequncia inarredvel do cnone de que
tudo deve estar na lei e nos moldes como previstos por ela.
101. No havendo previso hipottica legal expressa e especfica, vedado ao Fisco o
emprego da analogia para resultar na exigncia de tributo no previsto em lei, como bem o
prescreveu o pargrafo 1. do art. 108 do CTN. Logo, inexistindo previso literal criando
tributo, no pode o Fisco introduzir presuno do tipo factual por analogia ou, quem assim
tambm o entender, por interpretao extensiva, alargando o conceito de lei para fazer
incidir a regra-matriz no caso em concreto. As presunes do tipo factuais so inadmitidas
para fins de exigncia de tributo no previsto em lei.
102. Na subsuno do fato norma, cabe ao aplicador observar no os fatores econmicos
presentes no ato presuntivo, mas restringir-se aos critrios jurdicos, constitutivos da
hiptese jurdica, ainda que presumidos pela lei. Questes de ordem econmica no mais
esto em jogo no plano da aplicao do direito. O ordenamento jurdico no toma
emprestada a realidade econmica para incidir na ordem social.
103. A legalidade formal exigncia de veculo introdutor de norma idneo. No mbito
do texto constitucional, a Carta Magna prescreve procedimentos diferentes para contedos
diversos. Cabe ao legislador, no cumprimento da legalidade formal, perceber qual
enunciado foi introduzido pela presuno e, por decorrncia, verificar qual procedimento a
ser realizado.
104. O aplicador do direito, por sua vez, para fazer prevalecer a legalidade formal, deve,
no ato de positivao da norma jurdica geral e concreta (presuntiva) individual e concreta
(relao jurdica), realizar o procedimento correto, preservando os aspectos intrnsecos e
extrnsecos do ato jurdico perfeito.
105. De acordo com o princpio da igualdade, veda-se que se d tratamento diferenciado
em lei para situaes que se apresentam iguais ou equivalentes. Da mesma forma, probese ao aplicador o livre-arbtrio para decidir juridicamente a causa, ora submetendo os
624

sujeitos a um determinado proceder legal, ora a outro, como bem o entender. O princpio
da igualdade pede constncia e coerncia no modo de se positivarem as normas. No
domnio das presunes, as desigualdades produzidas por estas normas devem ter presente:
(i) a necessria correlao lgica entre o critrio de discrmen e a desequiparao
pretendida; (ii) trao diferencial prprio do objeto ou nele residente; assim como (iii) faa
prevalecer os valores resguardados pela Constituio.
106. A capacidade contributiva garantia constitucional de no ser tributado alm de sua
possibilidade econmica. No domnio das presunes, em face do princpio da capacidade
contributiva, vedado ao legislador simplesmente transportar conceitos de outras ordens
sem levar em conta seus sentidos e mecanismos de base, do sistema a que pertencem,
assumindo-os no direito de forma deturpada. Incidindo tributo em situao fora do campo
da materialidade escolhida como signo de riqueza, a lei, em verdade, institui no uma
presuno de direito, mas uma fico jurdica, tributando aquilo que no desde sempre e
que nunca poderia ser.
107. Ainda que a natureza do no confisco prejudique sua orientao objetiva no plano
dos tributos, seu sentido axiolgico percebido topicamente, apresentando-se na situao
concreta como forma nitidamente prejudicial ideia de propriedade, razoabilidade da
tributao e capacidade contributiva. inadmissvel que se tribute presumindo sem
garantir o devido direito restituio. A inexistncia de preceito que garanta tal devoluo
fator suficiente para tornar inconstitucional a referida presuno hipottica.
108. necessrio que o vnculo de causalidade entre o meio presuntivo e o fim esteja de
acordo com os valores constitucionais. A mera facilitao da atividade arrecadatria do
Fisco no causa suficiente para admitir sejam empregados enunciados presuntivos na
formulao dos critrios da regra-matriz de incidncia tributria. A presuno deve ser
vedada, como causa de construo de enunciado jurdico sem-sentido ou em contrassentido
ordem posta, quando fizer prevalecer o meio em detrimento do fim. Dever ser expulsa
do sistema da mesma forma quando pelo mtodo presuntivo agrave-se a situao do
contribuinte, existindo outros meios para alcanar o mesmo fim sem que acontea tal nus.
Ora, se por outras vias se pode atingir o mesmo objetivo, a presuno no deve prevalecer.
Cabe ao legislador sempre escolher o meio menos gravoso para chegar ao fim jurdico
desejado.
109. No plano factual, como imposio do princpio da proporcionalidade, vedado o
arbtrio pelo aplicador ao fazer ingressar enunciado presuntivo factual para fins tributrios.

625

110. A irretroatividade aplica-se presuno, nos seus dois tipos, em diferentes graus,
dependendo da natureza da relao obrigacional envolvida. Pela observao das matrias
tratadas pelas presunes e suas disciplinas especficas no domnio tributrio, sujeitam-se
tanto s imposies do art. 150, III, b e c, da CF/88 quanto regra do art. 104 do CTN.
Norma presuntiva que implica criao ou majorao de tributo no pode retroagir para
tributar fatos passados.
111. No domnio dos enunciados factuais presuntivos, a retroao das normas presuntivas
devem ser lidas associando-se os enunciados dos arts. 5., XXXVI, XXXIX, e 150, III, da
CF/88. A lei no veda ao aplicador a interpretao dos fatos segundo novos critrios
jurdicos, mas probe que isso seja feito no exerccio do lanamento. No mbito das
presunes, esse artigo s pode ser lido em consonncia com o princpio da legalidade, de
modo que a presuno posta pelo aplicador, introdutria de uma nova exegese e, com isso,
de nova incidncia, s ser vlida havendo lei autorizando tal sentido e respeitado o
princpio da irretroatividade.
112. O lugar de constitutividade das presunes factuais o processo, administrativo e
judicial. Para que ocorra o sucesso dessa construo presumidamente feita pelo aplicador,
fundamental que o sujeito passivo observe os prazos e as formas procedimentais para fins
de resguardar em sua plenitude o direito do contraditrio e ampla defesa.
113. O legislador s poder criar facilidades procedimentais por meio das presunes, se
garantidos ao contribuinte o contraditrio e a ampla defesa.
114. De fato, as presunes hoje so formas que do causa ao procedimento
administrativo tendente ao lanamento. Todavia, reforcemos, isso no significa que o fato
tributrio per se j esteja provado. Dar incio ao procedimento quer dizer que a presuno
produzida a partir dos documentos apresentados inapta para sozinha fazer o fato se
insurgir, positivando a relao de tributo. Logo, caber no curso do processo vasta
produo de provas do Fisco e do sujeito passivo para, ao fim e ao cabo, constituir o fato
presumido, vinculando ao fato jurdico em sentido estrito e fazendo incidir a norma
tributria.
115. Ningum obrigado a defender-se, de tal modo que a faculdade de participar do
contraditrio nas presunes , portanto, direito disponvel do contribuinte. No o fazendo,
a presuno relativa adquire fora plena na constitutividade da realidade jurdica, tornandose verdade jurdica em sua excelncia.

626

116. O princpio da unicidade probatria, lido em conjunto com o mtodo das

contrapartidas dobradas, veda que a prova produzida pelo Fisco seja aceita apenas na parte
que lhe interessa a ttulo de tributo sobre a renda.
117. Atuando no critrio material, em seu complemento, o lucro presumido regime
jurdico especial criado por intermdio de um conjunto de presunes que o sustentam.
Feita a opo pelo regime do lucro presumido, o fato jurdico lucro, que no se confunde
com o fato contbil lucro, obtido por presuno estabelecida hipoteticamente em lei. A
renda tributada no toda aquela auferida pela empresa, mas to somente aquela obtida
por percentuais fixos, conforme o disposto no art. 15 da Lei 9.249/95, no sendo permitida
deduo de qualquer espcie (art. 42 do Decreto-lei 5.844/43) diferena do lucro real.
Ademais, no possvel contestar esse valor com a apresentao do lucro apurado pela
escritura fiscal no final do ano. A opo pelo regime jurdico implica renncia, ou melhor,
impedimento de discusso do fato jurdico e das bases de clculo previamente
estabelecidas em lei. Estamos diante do tipo presuntivo irrevogvel ou constitutivo de
regime jurdico diferenciado.
118. O uso que se d ao bem imvel (residencial ou no-residencial) para fins de o Fisco
municipal lanar IPTU s ocorre por fora de lei, e no de nova interpretao conferida
pela autoridade tributria. Em outras palavras, necessrio que a legislao municipal
regulamente o assunto por meio de lei, no cabendo ao Poder Executivo presumir o tipo do
uso do bem imvel e fazer incidir tributo. A presuno para fins de incidncia do IPTU,
nesse caso, dever ser necessariamente do tipo hipottica, apresentando critrios jurdicos
determinados em lei para fins de gerar crdito tributrio em benefcio da Fazenda.
119. A LC 87/96 e as respectivas leis estaduais, para fins de tributao do ICMS,
presumem simbolicamente a entrada pela simples transmisso contratual do bem,
assumindo o lugar do estabelecimento transmitente como elemento til para demarcar o
lugar da incidncia. O raciocnio presuntivo positivado pelo legislador na figura da entrada
simblica tem como valor prtico evitar que os contribuintes exeram suas atividades
operacionais sem extraordinrios custos de transporte. A Lei deixa ntida a irrelevncia da
movimentao corprea do bem comercializado.
120. A presuno do 4. do art. 36 do RICMS/SP do tipo hipottica, pois estabelecida
abstratamente em lei, e relativa, uma vez que admite e mais pressupe prova em
contrrio mediante apresentao de nota fiscal idnea. O fato presuntivo da operao
interna tem dois efeitos jurdicos: consequente da norma sancionatria, efeito imediato, e

627

antecedente da nova regra-matriz estruturada com base na presuno, efeito mediato.

Portanto, podemos admitir, nesse caso, o sentido sancionatrio da presuno.
121. A presuno do tempo da morte presumida relativa. Entretanto, s pode ser desfeita
com uma nova declarao judicial que retira do sistema sentena declaratria de ausncia
ou de morte presumida (art. 9., IV, do CC/02). Uma vez determinada pelo juiz sua
existncia jurdica, cabe ao Estado devolver os valores pagos a ttulo de ITCMD, na
conformidade com o art. 165 do CTN, assim como dos juros de mora e das penalidades
pecunirias, como se depreende do art. 167 do CTN.
122. A Lei 9.249/95, ao prescrever em seu art. 25 que se considerar disponibilizado o
lucro no instante da distribuio dos dividendos na empresa exterior, modifica o conceito
jurdico j existente, desnaturando-o pelo fator temporal, para fins de antecipar a tributao
sobre valores que ainda nem se sabe quando sero renda ou lucro efetivamente ou mesmo
se o sero efetivamente na hiptese de no serem repassados aos agentes no Brasil.
Deslocando, pois, o fator temporal da hiptese distribuio de dividendos, torna,
presumidamente, o fato futuro em fato presente, admitindo-o por renda disponvel. Ao
deslocar o instante do auferimento da renda, passa a tributar com base em presuno.
123. Equiparao dos estabelecimentos comerciais atacadistas, ou adquirentes de produtos
importados, a industrial pela legislao do IPI regra com intuito antielisivo. A norma
presuntiva, alm dos efeitos propriamente fiscais (arrecadatrios), tem tambm funo
extrafiscal de combater prticas evasivas. Nesta hiptese, v-se claramente que a
competncia do Fisco Federal aumenta para alm dos limites constitucionalmente
estabelecidos. A desnaturao do termo, em face de uma interpretao sistemtica do
direito tributrio, no pode prevalecer, devendo se declarar inconstitucional a referida
equiparao.
124. O mtodo do preo de transferncia pretende determinar em lei critrios aptos a fixar,
presumindo, o preo justo da transao, ou melhor, o valor razovel pela transferncia de
bens, direitos ou coisas entre empresas, independentemente de serem elas de um mesmo
grupo societrio ou por completo distintas. Atinge, pois, o critrio quantitativo da regramatriz de incidncia dos impostos envolvidos, modificando o valor do tributo que lhe serve
de base de clculo. Para que a presuno hipottica se faa constitucional, necessrio que
ela esteja de acordo com os princpios estabelecidos na Carta Magna. Sendo adotada como
tcnica que institui regime jurdico especial, tambm entendida como presuno absoluta,
imprescindvel que seja assegurado direito de opo de escolha pelo contribuinte do
melhor mtodo aplicvel ao seu caso em concreto. A opo, lembremos, o que legitima a
628

prpria presuno institutiva de regime jurdico especial, nos moldes defendidos pelo
sistema preceituado no Texto Maior. Inocorrendo a opo, invivel se torna o assumir dos
mtodos presuntivos em termos absolutos.
125. A Planta Fiscal do IPTU norma presuntiva, que estatui valor, que poderia vir a ser,
mas no . Determina um quantum fato conhecido para substituir o preo real de venda
fato desconhecido na posio sinttica de base de clculo na regra-matriz de incidncia
do IPTU. Tem em vista o preo provvel, e no havendo outra forma de determinao,
apura o valor com base nessa probabilidade. Assim, nesse caso, tomamos verdadeiramente
a presuno como tcnica para apurar o tributo, ressaltando pois a praticabilidade, em
termos arrecadatrios, de seu uso.
126. A funo prtica da norma presuntiva no mbito do IPTU, de todo til para a
autoridade municipal, no significa que ela pode fazer acriteriosamente, sem delimitaes
de direito. Claro est que a base de clculo estipulada em pauta no pode ultrapassar o
valor real de venda do imvel, superestimando o bem. Assim, comprovado pelo
contribuinte excesso de exao, cabe ao Fisco restituir ao contribuinte a diferena entre o
valor fixado a maior em pauta e o preo efetivo do imvel. A base de clculo pautada com
base nas pesquisas da ABNT e do IBAPE dever ser sempre igual ou inferior quela que
realmente acontece, nunca o contrrio. O excedente tributao fictcia, e no presumida,
pois parte daquilo que no para arrecadar. Esse valor pago a maior , pois, fico, e logo
tributo inconstitucional e indevido.
127. So elementos compositivos das presunes no domnio tributrio: (i) o nexo entre
fatos baseado em caractersticas essenciais; (ii) o conceito relativo ao real; e (iii) a ratio
legis de direito tributrio.
128. O nexo entre fatos baseado em caractersticas de semelhanas essenciais o
pressuposto da igualdade essencial na formulao da norma presuntiva, o que quer
significar no s identificao lingustica desses conceitos, mas tambm, e principalmente,
paridade no significado jurdico a eles cominado pelos sistema posto. Relao essencial em
direito admitida genus comum juridicizado.
129. Dos fatos conhecidos (presuntivos), por conotao deve-se extrair o fato jurdico em
sentido estrito. Naqueles se identificam as propriedades necessrias e suficientes do fato
jurdico para pertencer quele grupo. E o argumento contrrio reafirma a regra: do fato
jurdico em sentido estrito devem-se denotar os fatos presuntivos. Assim se apresenta
latente a verossimilhana de primeira ordem, pressuposto ela mesmo da condio
presuntiva da norma e de sua validade no sistema.
629

130. A regra comparece na forma de deduo, de modo que do fato jurdico stricto sensu
devem-se deduzir os fatos presuntivos.
131. Todo objeto pode ser subdividido em tantos elementos quantos forem possveis ao
homem perceb-los e comunic-los em linguagem. Alguns critrios, todavia, reforam suas
caractersticas essenciais, aquilo que o distingue e o individualiza no mundo, ou
aqueloutras secundrias, que dizem sobre aspectos que se encontram nele, mas no tm
valor semntico suficiente para lhe dar individualidade.
132. A presuno prescreve sobre o provvel, tornando-o certeza ou verdade jurdica. A
probabilidade seu fundamento racional. Fundamentada na constncia das ocorrncias dos
fenmenos empricos, a presuno tem em sua base raciocnio indutivo, de modo que toda
presuno atua no campo do possvel e, assim sendo, conceito relativo ao real. Num caso
ou no outro, a referibilidade ao real est sempre como pressuposto do raciocnio de
qualquer tipo presuntivo. E a realidade se coloca no somente no campo do possvel, mas
no domnio da possibilidade recorrente ou frequente.
133. este genus comum (de primeiro grau) que autoriza a prpria assuno de uma ratio
legis nica para ambos os casos. Contudo, no pode o fato presumido ou fato jurdico em
sentido amplo assumir as consequncias jurdicas de outra estrutura ftica sem uma razo
de ser no sistema, sem que este modo peculiar de positivar a regra esteja sob o respaldo de
um valor discutido e escolhido pelas Casas Legislativas como agente poltico e
implementado como fim da regra da presuno.
134. No plano das formulaes normativas gerais e abstratas, meio e fim devem dialogar
entre si, como tambm devem restringir-se ao campo do sistema jurdico. J no campo
factual das presunes, contudo, o ato presuntivo individual e concreto que deixar de
observar a ratio legis da lei que presume, desconfirmando na situao concreta o critrio
teleolgico da presuno, hipoteticamente positivado pelo legislador, enunciado eivado
de ilegalidade, no podendo permanecer na ordem posta.
135. Na presuno legal, os limites formais e materiais ultrapassam a proposio
presuntiva, devendo-se examinar norma introdutora (forma da presuno) e norma
introduzida (matria da presuno). estudo internormativo. Nos enunciados presuntivos
factuais, a anlise dos dois limites se acha em uma mesma norma. , portanto,
intranormativa.
136.

Entre os limites materiais ao legislador para presumir, cremos pertinente mencionar

a existncia: 1) das clusulas ptreas (art. 60, 4., da CF); 2) das competncias tributrias
(arts. 153, 155 e 156 da CF/88); 3) do princpio da tipicidade (arts. 5., II, 150, I e 2. do
630

145 da CF/88); 4) do princpio do devido processo legal, contraditrio e ampla defesa (art.
5., LIV, LV, da CF/88); 5) dos demais princpios constitucionais; 6) dos conceitos de
direito privado (art. 110 do CTN); 7) das vedaes materiais especficas do subdomnio do
direito tributrio (art. 111 do CTN); 8) do princpio da razoabilidade; 9) do princpio da
reciprocidade dos efeitos; 10) das prescries circunscreverem ao domnio dos fatos
possveis; 11) observarem a necessidade de vnculo essencial entre fatos presuntivos e fato
jurdico em sentido estrito; da 12) ratio legis comum aos fatos e de direito tributrio; e, por
fim, 13) da tecnia na escolha das palavras que positivam o tipo presuntivo.
137.

Os limites formais ao legislador para presumir so dados pelo contedo da norma

presuntiva introduzida que fixar os modos formais aptos a introduzir no ordenamento tais
previses. Portanto, determinadas matrias s admitem o procedimento lei complementar,
de modo que inconstitucional toda presuno posta em lei que enunciar sobre: conflitos
de competncia (art. 146, I e II, da CF/88); emprstimos compulsrios (art. 148 da CF/88);
exerccio de poder residual da Unio quanto a impostos e contribuies para a seguridade
social (arts. 154, I e 195, 4., da CF/88); impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII,
da CF/88); requisitos para usufruto de imunidades sobre patrimnio, renda ou servios dos
partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos (art. 150, VI, c, da
CF/88).
138.

Para o aplicador, os limites materiais para presumir se acham: 1) nas clusulas

ptreas (art. 60, 4., da CF); 2) nos princpios ontolgicos de direito pblico e de direito
privado; 3) no texto da norma ou costume juridicizado e no costume socialmente aceito;
4) no sentido prprio das palavras; 5) sendo matria tcnica, na necessidade de produzir
instruo tcnica para decidir; 6) no bom senso de acordo com o senso jurdico; 7) na
prevalncia do senso jurdico em face dos outros sentidos do termo; 8) no campo dos fatos
possveis e realizados; 9) na inaplicabilidade de presunes emprestadas; 10) na
consonncia entre os fatos ao genus comum e aos efeitos idnticos deles no campo dos
tributos; 11) na ratio legis semelhante entre os fatos/hipteses; 12) na observncia da ratio
legis da lei no ato jurdico; 13) na vedao quantitativa pela qual os valores presumidos
no podem ultrapassar o valor real da operao, cabendo ao sujeito passivo direito prova
de excedente; 14) na perfeita subsuno do fato norma; 15) no uso dos corretos meios de
prova em direito admitidos; 16) na necessidade de fazer preservar o direito de restituio e
de petio ao sujeito particular; 17) em respeitar as vedaes em presumir determinadas

631

matrias de direito tributrio; e, por fim, 18) na observncia ao impedimento de gerar

tributos por meios presuntivos sem resguardo em lei.
139.

A expresso vcio adotada, aqui, como defeito grave em um ou mais elementos

ou pressupostos constitutivos da norma, que torna o ato jurdico de certa forma inadequado
para os fins ou funes jurdicas, o que, vale dizer, nem por isso o torna nato invlido.
140.

Ato nulo e anulvel so fundados sob dois critrios comuns que os qualificam

como atributo de norma: (i) os efeitos jurdicos e (ii) os fatos jurdicos. Em (i), nos atos
nulos, d-se a nulidade; conquanto nos atos anulveis, o efeito o da anulabilidade do ato
normativo. No tocante ao critrio (ii), nulo aquele que apresenta vcio no pressuposto
(requisitos procedimentais) que constitui a norma jurdica; por sua vez, anulvel diz
respeito quele ato viciado no elemento (preceitos que constituem a estrutura da norma).
141.

Diz-se haver erro de fato quando a norma apresentar vcio ou defeito interno.

problema atinente manipulao dos arranjos lingusticos empregados na composio dos

enunciados factuais e tangente temtica das provas. , pois, vcio interno da norma,
problema que se origina pela inobservncia do procedimento correto ou dos modos
cabveis para a constituio pelo aplicador de determinado fato jurdico no direito ao
positivar a regra.
142.

No tema das presunes, o erro de fato comparece essencialmente como vcio do

ato do aplicador. Portanto, pode vir ora como problema na constituio da presuno do
tipo comum, ora como m manipulao da linguagem jurdica na construo do fato a ser
subsumido hiptese presuntiva exarada pelo legislador. O ato presuntivo produzido pelo
Fisco, quando eivado de vcio em um de seus elementos, incorrigvel, no se podendo
falar em modificao de critrios formais.
143.

Erro de direito diz respeito a vcio na subsuno do fato norma, i.e., problema no

perfeito enquadramento do enunciado factual concreto hiptese jurdica. assunto que se

volta s relaes hierrquicas entre as normas das quais o fato tira seu fundamento de
validade em antecedente jurdico a ele inaplicvel. Por esse motivo, tal erro
internormativo, envolvendo o relacionamento entre norma superior, fundante, e norma
inferior, fundada. Nessa medida, o erro de direito pode acontecer tanto nas presunes
hipotticas (ditas legais) quanto nas de fato (hominis).
144.

Cabe ao intrprete, com fundamento nas normas que lhe do competncia (CTN,

art. 108 Poder Executivo; CPC, art. 126 Poder Judicirio; LICC, art. 4. Setor
privado), buscar a melhor hiptese para o caso em concreto. Logo, ao falarmos em erro de
direito no mbito das presunes hominis ou factuais, como preferimos, estamos nos
632

referindo a esse processo intelectivo que, estabelecendo semelhanas entre fatos e

hipteses, fazem a subsuno do fato jurdico em sentido amplo hiptese tributria.
Desse modo, o vcio de direito se encontra muito mais como erro no estabelecimento dessa
similitude entre tais enunciados do que erro de subsuno propriamente. Este ltimo, em
verdade, decorrncia daquele primeiro, razo pela qual naquele que iremos reforar a
existncia do erro de direito nas presunes postas pelo aplicador (factuais ou humanas).
Para fins de subsuno do fato presumido s hipteses tributrias positivadas em lei,
imprescindvel ao exegeta que verifique se entre hiptese e fato existem semelhanas de
ordem primria, i.e., que dizem respeito sobre o ncleo semntico do objeto.
145.

erro de direito tambm aquela positivao do enunciado factual presumido que,

modificando a prpria natureza conceptual do fato ou da hiptese, faz incidir a norma em

uma subsuno viciada justamente porque descaracteriza hiptese e fato. Esses
pensamentos vm a calhar quando pensamos que muitas vezes o sentido de semelhana ou
essencialidade varia conforme o tempo, a cultura jurdica, o domnio do direito estudado, a
ideologia do sujeito enunciador, etc.
146.

Ademais, a modificao do ato jurdico tributrio pelo Fisco h de observar

necessariamente o princpio da irretroatividade constitucional. No h como conceber o

art. 146 do CTN isolado do preceito do art. 100 do CTN. A imposio da irretroatividade
garantida pela ideia da proteo da confiana legtima. No pode o Fisco, por meio
exegtico, sair modificando critrios para fins de abarcar todos os fatos e dele gerar
imposio de tributos. A atividade administrativa deve atinncia plena ao produto
legislativo, devendo interpretar o texto sem abandonar o mbito da lei.
147.

A revogao da norma presuntiva geral e abstrata pode se dar em trs modos,

produzindo-se o corte da norma presuntiva de trs maneiras diferentes: ab-rogao ou

revogao expressa total (i); derrogao ou revogao expressa parcial (ii); e como ordem
de disposies derrogatrias genricas (iii).
148.

Inexiste revogao tcita da norma presuntiva, o que ocorre atitude interpretativa

que escolhe a melhor regra jurdica aplicvel ao caso.

149.

A ab-rogao ou revogao total expressa de uma norma presuntiva viciada

veculo prprio para expulsar do sistema proposio jurdica incompatvel com os valores
jurdicos. Sendo assim, no havendo revogao expressa da norma presuntiva viciada, o
intrprete deve, num primeiro momento, empreender anlise que toma como fundamento
normativo as metarregras ou os princpios exegticos (art. 2., LICC) da lex posterior
derogat priori, lex superior derogat inferiori e lex specialis derogat generalis. com base
633

nele que o enunciador da norma viciada deve, de antemo, decidir quanto fora
vinculante de determinada norma presuntiva para este ou aquele caso, determinando,
inclusive, como ela perde sua vigncia e excluda do ordenamento. Observa-se que, no
havendo formulao em lei expressa e especfica para a soluo do caso, deve o exegeta
empreender novo percurso gerador de sentido normativo para eliminar as contradies no
processo decisrio e verificar a aplicabilidade da norma presuntiva geral e abstrata em
determinado caso em concreto, mas isso j nos traz ao campo da incidncia.
150.

Em resumo, erro ou vcio formal entende-se por aquele que se faz presente no ato

normativo, mas sanvel pelas regras de direito admitidas. No erro material, por sua vez, o
vcio integra o procedimento de constituio da norma individual e concreta.
151.

Enquanto na anulao se d efeito de expulso total do ato no sistema jurdico por

meio de procedimento previsto em lei, a desconsiderao o repele parcialmente,

circunscrevendo seus efeitos anulatrios a um determinado subdomnio, o tributrio. Posto
isto, invalidao ou anulao de ato/fato presuntivo por motivo de ilegalidade em planos
restritivos tributrios equivale, simetricamente, ao termo desconsiderao do negcio
jurdico.
152.

A norma individual e concreta dever nascer perfeita em vista de todos os seus

elementos intrnsecos. Erros atinentes manipulao dos arranjos lingusticos empregados

na composio dos enunciados no podem ser corrigidos pelo contribuinte ou
convalidados pelo Fisco.
153.

Em quaisquer situaes de conflitos entre normas presuntivas entre si ou regra de

presuno e qualquer outro enunciado jurdico, o direito haver de dar soluo por
decorrncia dos dispositivos dos arts. 4. da LICC, 126 do CPC e, no especfico ramo do
direito tributrio, do art. 108 do CTN. O critrio utilizado nessa tarefa exegtica do
aplicador dever ser sempre de direito, e nunca fora dele. Nas antinomias aparentes
envolvendo normas presuntivas, o problema facilmente dirimido pelas imposies de
ordem extralgica apresentadas pelo art. 2. da LICC. Nas hipteses de antinomias reais,
por sua vez, o exegeta h de tomar nota que, de um modo ou de outro, conflitos jurdicos
envolvem sempre embate de valores. Com isso, o intrprete deve, mediante mtodo
sistemtico de anlise do direito, reconhecer qual o valor defendido pela proposio
presuntiva e aqueloutro na norma que lhe contraditria ou contrria e, diante de exame
sistemtico, verificar qual deles deve prevalecer.
154.

No confronto entre regras contrrias ou contraditrias entre si imprescindvel que

seja localizado esse valor proeminente da norma presuntiva e daqueloutra que lhe
634

conflitante e, a partir dessa primeira anlise, seja feito o encontro entre os contedos
axiolgicos em jogo. A deciso jurdica far irromper aquele que lhe ser superior naquela
situao apresentada. A hierarquia entre os valores dada, portanto, pelo exegeta que,
avaliando o peso desses enunciados superiores em planos sistmicos, far a opo por um
ou outro, organizando a estrutura escalonar desses contedos. No h pois normas
vencedoras, a presuno ganhando espao no direito em detrimento de outro enunciado,
o que h , sim, o arranjo desses cnones superiores segundo a exegese sistmica.

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RESUMO
A matria das presunes no direito relembra condies da prpria gnese do
sistema jurdico. Toda linguagem normativa comparece a princpio como raciocnio ou
juzo presuntivo simples. No lidar com os casos concretos, primitivamente o exegeta
autntico que faz introduzir no ordenamento fatos, presumindo ocorrncias da realidade
emprica. E o sistema jurdico pode optar em regular conduta topologicamente por meio de
presunes realizadas pelo aplicador da ordem posta ou pelas Casas Legislativas.
Assumidas enquanto normas, as presunes so signos lingusticos, que, com o apoio dos
recursos semiticos, podem ser analisados sob trs enfoques: sinttico; semntico e
pragmtico. O ngulo sinttico requer seja ressaltado o signo segundo sua formao
unitria, observando-se sua estrutura fundante e a forma com que se apresenta aos nossos
olhos. Sem perder de vista seu carter uno, examinamo-lo em face das relaes mtuas que
mantm com outros signos, dentro e fora de seus sistemas de referncia. Do ponto de vista
semntico, observa-se a relao do signo com o objeto que representa. Acham-se as
modulaes de seu contedo, tendo em vista, de um lado, o objeto que quer ver
representado em termos lingusticos e, de outro, o contexto no qual se insere. Indaga-se,
portanto, sobre seus significados. Por fim, no campo pragmtico, revela os usos
lingusticos das presunes em uma dada sociedade, sobressaltando as variaes de sentido
originrias da dinmica do sistema. A pragmtica do signo o coloca em ao, observando-o
no decorrer do tempo. Buscando expor as mincias das presunes subdividindo a anlise
nesses trs campos do conhecimento que se pretende, entre outras coisas, eliminar as
confuses que envolvem o tema, ressaltando o seu carter jurdico e negando conjecturas
de outras ordens para explic-las (como as da poltica do direito, da sociologia ou da
psicologia). Quer-se com isso alcanar preciso do termo no sistema jurdico, mediante (i)
exigente rigor terminolgico; (ii) preciso conceptual; e (iii) no uso de tcnica de
sistematizao inexcedvel pautada na dogmtica jurdica. Enfim, busca-se imprimir
unidade ao instituto das presunes no mbito fiscal. E todo esse trabalho se o faz
revigorando o tema segundo as contribuies da anlise filosfica de teoria de linguagem,
da semitica e da Teoria Geral do Direito, com o fim especfico de fundamentar uma teoria
da cincia positiva das presunes no direito tributrio.
Palavras-chave: presuno, prova, norma, fato, linguagem, sintaxe, semntica,
pragmtica.

649

SUMMARY
The issue of presumptions in law reminisces the conditions of the legal systems
own genesis. All statutory language first appears as reasoning or a simple presumptive
judgment. In dealing with individual cases, at first it is the authentic exegete who
introduces the facts in the juridical system by presuming occurrences of empirical reality.
The legal order can opt to rule topological conducts by assumptions made by the juridical
authority or the Legislative Chambers. Taken as juridical norms, the presumptions are
linguistic signs that, with the support of semiotic resources, can be analyzed from three
perspectives: syntactic, semantic and pragmatic. The syntactic angle requires the emphasis
in the signs according to its unity formation by observing its founding structure and the
way that it presents itself in our eyes. Without losing sight of this singular characteristic,
we examine it in light of the relation it has with other signs, in and out of their system of
reference. In the semantic point of view, we observe the relationship of the sign with the
object that it represents. We find modulations of its content, observing in one hand, the
object that it wants to see represented in linguistic terms and on the other hand, the context
in which it operates. We wonder, therefore, about the or its meaning. Finally, the pragmatic
domain reveals the linguistic use of presumptions in a given society, highlighting the
changes of meanings given by the systems dynamics. The pragmatic of the sign puts it in
action observing it over time. By subdividing the analysis in these three fields of
knowledge, the intention is to expose the minutiae of presumptions and to eliminate the
confusion around the theme amongst others. This can be achieved by emphasizing its
juridical characters of presumptions and refusing conjectures of other orders to explain
them (as politics, sociology or psychology). The purpose is to achieve precision of the term
in the legal system by (i) demanding rigorous terminology, (ii) conceptual clarity and (iii)
use of technical systematization unsurpassed ruled in legal dogmatic. All this work is
reinvigorating by contributions of philosophical analysis of language theory, semiotics and
the General Theory of law, for the specific purpose of supporting a theory of the
presumptions in tax law.

Keywords: presumption, proof, rule, fact, language, syntax, semantics, pragmatics.

650

RSUM
Le sujet des presomptions dans le droit rappele les conditions de la gense mme du
systme juridique. Tout language normatif apparat d'abord comme un raisonnement ou un
jugement presomptif simple. Dans les cas individuels, primitivement cest l'exgte
authentique qui introduit dans l'ordre juridique les faits, en supposant lvnement de la
ralit empirique. Et le systme juridique peut dcider de prescrire topologiquement par les
presumptions formules par lauthorit ou par les Chambres lgislatives. Conu comme
normes, les prsomptions sont des signes linguistiques qui, avec le soutien des ressources
smiotiques, peuvent tre analyses sous trois angles: syntaxiques, smantiques et
pragmatiques. Le point de vue syntaxique exige que le signe soit soulign en fonction de sa
valeur dunit, en observant sa structure fondante et le mode quil se prsente nos yeux.
Sans perdre de vue son caractre unique, on l'examine sous la lumire de leurs relations
mutuelles qu'ils maintienent avec d'autres signes, dans et hors de leurs systmes de
rfrence. Sous le point de vue smantique, on observe la relation du signe avec l'objet
qu'il reprsente. Les modulations de son contenu son trouves, dans l'ordre: d'une part,
l'objet qui est reprsent sur le plan linguistique et, d'autre part, le contexte dans lequel il
opre. On se demande, par consquence, sur leurs significations. Enfin, dans le champs
pragmatique, on rvle les usages linguistiques des prsomtpions dans une socit donne,
en soulignant les changements de sens originaires de la dynamique du systme. La
pragmatique du signe le met en action, en le montrant au fil du temps. Cherchant exposer
en details les prsomptions en sous-divisant lanalyse dans ces trois domaines de la
connaissance, on veut, entre autres, liminer la confusion qui entour le thme, en
soulignant son caractre lgale et en refusant des conjonctures dautres ordres pour les
expliquer (comme celles de la politique du droit, de la sociologie ou de la psychologie).
Avec cette thse de doctorat, nous voulons, donc, atteindre une prcision de l'expression
dans le systme juridique par (i) lexigeance terminologique rigoureuse, (ii) la clairt
conceptuelle et (iii) l'utilisation de techniques de systmatisation inexcdible base sur la
dogmatique juridique. Enfin, nous voulons imprim une unit aux presomptions dans le
domaine fiscal. Et tout ce travail se fait tout en relancant le thme avec les contributions de
l'analyse phylosophique de la thorie linguistique, de la smiotique et de la thorie
gnrale du droit, avec le but spcifique de soutenir une thorie de la science positive des
prsomptions en droit fiscal.
Mots-cls: hypothse, preuve, rgle, fait, la langue, la syntaxe, smantique, pragmatique.
651