PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC SP

ANDRA MEDRADO DARZ

RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA:
solidariedade e subsidiariedade

MESTRADO EM DIREITO

So Paulo
2009

ANDRA MEDRADO DARZ

RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA:
solidariedade e subsidiariedade

MESTRADO EM DIREITO

Dissertao
apresentada

Banca
Examinadora da Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo, como exigncia
parcial para a obteno do ttulo de
MESTRE em Direito, na rea de
concentrao Direito do Estado, subrea de
Direito Tributrio, sob a orientao do
Professor Doutor Paulo de Barros
Carvalho.

So Paulo
2009

Banca Examinadora:

____________________________________
____________________________________
____________________________________

 minha famlia, em especial, aos meus pais e s

minhas irms, simplesmente por tudo.
memria de minha av Nati, exemplo de
coragem e dedicao.

AGRADECIMENTOS

Aos meus pais e minhas irms, razes de minha vida. Sem vocs
nada disso seria possvel.
A Paulo de Barros Carvalho, exemplo de seriedade acadmica, que
ultrapassou a tarefa de ensinar Direito ao ensinar como pensar o Direito.
A Maria Rita Ferragut e Tcio Lacerda Gama, pelo fundamental
incentivo e apoio ao meu ingresso no mestrado e pelos ensinamentos ao longo de toda
essa trajetria.
A Juliana Furtado Costa, Rodrigo Antnio Dias, Rodrigo
Forcenette, Klaus Eduardo Rodrigues Marques e Marcos Vincius Neder de Lima,
amigos queridos, pelo apoio e pelo aprendizado nascido das conversas nos corredores
da PUC/SP e que hoje tm lugar de destaque na minha vida.
A Marina Vieira de Figueiredo, Liege Cncio e Juliana Furtado
Costa, pela incansvel disposio para discutir as dvidas que tanto me afligiam no
decorrer deste trabalho.
A Samantha Pittzer, Gisele Sandes, Liege Cncio, Manuela
Andrade, Roberta Mathias, Isabella Santoyo, Deise Puzzi, Roberta Barbosa, Priscila
Kirchhoff, Carolina Souza, Mrcia Paiva, Alexandre Maximiuk e todos os meus outros
amigos especiais, pelo amor e compreenso, sempre.
A todos da famlia Barros Carvalho, pelo agradvel dia-dia, pelas
conversas que muito contriburam para o equacionamento de dvidas e incertezas e, em
especial, pelo carinho de sempre.
Aos meus familiares, que, ao longo de todos esses anos, mesmo
distncia, contriburam, ainda que inconscientemente, para a realizao deste trabalho.
Sem vocs, sequer iniciaria esta caminhada.

RESUMO

O objetivo do presente trabalho estudar as normas de responsabilidade tributria

solidria e subsidiria sob duas perspectivas: esttica e dinmica.
Iniciamos nossa pesquisa buscando responder s seguintes questes: quais os limites
constitucionais e legais para a escolha do sujeito passivo da relao jurdica tributria?
Qual o clculo de relaes que se estabelece entre a regra-matriz de incidncia tributria
em sentido amplo e as normas sobre responsabilidade?
Aps intensa reflexo, conclumos que o legislador poder imputar o dever de pagar
tributos a sujeito diverso daquele que realizou a sua materialidade apenas quando
assegurar que a carga financeira da tributao possa vir a repercutir sobre a
manifestao de riqueza que lhe deu causa. Percebemos, tambm, que a necessidade de
vinculao indireta do responsvel ao suporte fctico do tributo ou ao sujeito que o
realizou foram as duas alternativas escolhidas pelo direito positivo para assegurar a
observncia dessa exigncia. Por fim, esclarecemos que o veculo normativo idneo
para promover a insero da figura do responsvel tributrio no sistema varia
justamente em razo do tipo de ligao que o responsvel mantm com o pressuposto de
fato do tributo: se objetiva ou subjetiva.
Identificados os requisitos para a instituio de normas de responsabilidade tributria,
apresentamos, dinamicamente, os possveis esquemas impositivos das espcies de
responsabilidade previstas no Cdigo Tributrio Nacional. Avanando na pesquisa,
conclumos que o clculo de relaes que se estabelece entre a regra-matriz de
incidncia em sentido amplo e a norma de responsabilidade ditado no pela espcie de
responsabilidade de que se trate, mas por suas caractersticas: se exclusiva, solidria ou
subsidiria.
Num segundo momento fixamos o contedo e alcance dos signos solidariedade e
subsidiariedade em matria tributria, apresentando as caractersticas que aproximam e
afastam esses dois institutos jurdicos. Alm disso, decompomos analiticamente os
principais exemplos destas modalidades de vnculo previstas na lei tributria.
Por fim examinamos as condies para a lavratura de norma individual e concreta
nesses casos, concluindo que a notificao concomitante de todos os co-devedores
solidrios e subsidirios requisito de validade do ato de lanamento ou do auto de
infrao e imposio de multa. Essa circunstncia somente poder ser contornada na
eventualidade de o conhecimento do fato de a responsabilidade ser posterior emisso
dessas normas, seja porque o prprio sujeito passivo utilizou-se de artifcios para ocultar
a sua ocorrncia, seja porque o evento da responsabilidade foi efetivamente praticado
em um segundo instante.
Palavras-chave: Sujeio passiva tributria. Responsabilidade tributria. Solidariedade.
Subsidiariedade.

ABSTRACT
The objective of the present work is to study the norms of solidary and subsidiary tax
responsibility under two perspectives: static and dynamic.
We began our research by seeking to answer to the following questions: what are the
constitutional and legal limits for the choice of the taxpayer of the tax legal? What is the
calculation that establishes the relationship between the rule of tax incidence in broad
sense and the rules on liability?
After intense discussions, we conclude that the legislature may charge the duty to pay
taxes to subject other than that held its materiality ensure that only when the financial
burden of taxation is likely to pass on the display of wealth that gave him cause. We,
also, noticed that the need for indirect linkage to the support of responsible tax or tribute
of the subject that made the two alternatives were chosen by positive law to ensure
compliance with this requirement. Finally, we explained the suitable legislative vehicle
to promote the insertion of the image of the tax responsible in the system varies because
of the very connection type which the responsible maintains with the assumption of tax
fact, whether objective or subjective.
Identified the requirements for the establishment of rules for tax liability, we present,
dynamically, the possible patterns of species of tax liability under Nacional Tax Code.
After that, we found that the calculation of the relations established between the rule of
tax incidence in the broad sense and the responsibility rule is not dictated by the species
of responsibility of the case, but by its characteristics: whether exclusive, solidary, or
subsidiary.
In a second moment, we set the scope and content of signs solidarity and subsidiarity on
tax, stating the characteristics that bring together these two legal institutions and move
them away. Also, we factored analytically the main examples of these ties under tax
law.
, concluding that the concomitant notification of all of the solidary and subsidiary codebtors is requirement of validity of the release action or of the infraction solemnity and
fine imposition. That circumstance will only be able to be outlined in the eventuality of
the knowledge of the fact of the responsibility to be subsequent to the emission of those
norms, be because the own passive subject was used of artifices to hide his/her
occurrence, be because the event of the responsibility was indeed practiced in a second
instant.
Finally, we examined the conditions for the drafting of individual and specific rule in
such cases, concluding that the concomitant notification of all solidary and subsidiary
co-debtors is a requirement of validity of the act of publication the tax notice and
imposition of fine. That circumstance can only be avoided if the knowledge of the fact
that the responsibility is subsequent the issuance of these rules, either because the
taxpayer concealed his occurrence, or because the event of liability was actually
practiced in a second moment.
Keywords: Passive submission tax. Tax liability. Solidarity. Subsidiarity.

LISTA DE ABREVIATURAS
Art

Artigo

CARF

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

C/C

Combinado com

CC

Cdigo Civil

Cap.

Captulo

CF

Constituio Federal

CPC

Cdigo de Processo Civil

CTN

Cdigo Tributrio Nacional

DJU

Dirio de Justia da Unio

ERESP

Embargos Infringentes no Recurso Especial

Min.

Ministro

MP

Medida Provisria

PAF

Decreto n 70.235, de 06.03.72

RE

Recurso Extraordinrio

Rel

Relator

REsp

Recurso Especial

STF

Supremo Tribunal Federal

STJ

Superior Tribunal de Justia

Responsabilidade
Tributria:
solidariedade e subsidiariedade.

SUMRIO
INTRODUO .............................................................................................................. 17
CAPTULO 1 CONCEITOS FUNDAMENTAIS ....................................................... 20
1.1 Consideraes iniciais e metodologia da pesquisa ............................................... 20
1.2 Definio de sistema do direito ............................................................................ 22
1.3 Definio de norma jurdica ................................................................................. 28
1.4 Definio de tributo e a regra-matriz de incidncia tributria .............................. 36
CAPTULO 2 NORMA DE COMPETNCIA TRIBUTRIA ................................. 43
2.1 Norma de Competncia Tributria em sentido estrito .......................................... 43
2.1.1 Enunciados da norma de competncia em sentido estrito que limitam a escolha
do sujeito passivo tributrio ........................................................................................ 53
2.1.1.1 Enunciados constitucionais ............................................................................. 53
2.1.1.1.a Princpio da capacidade contributiva ........................................................... 53
2.1.1.1.b Princpio da vedao tributao com efeitos de confisco ......................... 63
2.2.1.1.c Princpio da estrita legalidade e a reserva de lei complementar .................. 71
2.1.1.2 Outros enunciados que limitam a escolha do sujeito passivo tributrio: as
disposies especficas do Cdigo Tributrio Nacional sobre a matria.................... 76
2.3 Definio dos conceitos de responsvel e responsabilidade tributria ................. 92
CAPTULO 3 RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA: NORMA GERAL E
ABSTRATA ................................................................................................................... 95
3.1 Responsabilidade tributria: natureza jurdica determinada pelo fato descrito no
seu antecedente ........................................................................................................... 95
3.1.1 Responsabilidade tributria sancionatria ......................................................... 96
3.1.2 Responsabilidade tributria por interesse ou necessidade ............................... 105
3.2 Repercusso jurdica ........................................................................................... 108
3.2.1 Modalidades de repercusso jurdica ............................................................... 110
3.3 Responsabilidade Tributria x Responsabilidade Civil ...................................... 115
3.3.1 Caractersticas da Responsabilidade Civil ....................................................... 116
3.3.2 Paralelos entre Responsabilidade Civil e Responsabilidade Tributria........... 123
3.4 Classificao dos sujeitos passivos tributrios ................................................... 130
3.4.1 Nossa classificao .......................................................................................... 135

3.5 A responsabilidade no Cdigo Tributrio Nacional: enfoque no clculo de

relaes com a regra-matriz de incidncia em sentido amplo .................................. 137
3.5.1 Breves consideraes sobre o clculo de relaes normativo ......................... 137
3.5.2 Responsabilidade por sucesso ........................................................................ 146
3.5.2.1 Contedo e alcance do art. 129 do CTN ....................................................... 154
3.5.3 Responsabilidade de terceiros .......................................................................... 164
3.5.4 Responsabilidade por infraes ....................................................................... 172
3.5.5 Substituio tributria ...................................................................................... 175
3.5.5.1 Substituio convencional, para trs, para frente e o regime monofsico de
tributao .................................................................................................................. 185
3.5.6 Sntese da responsabilidade tributria no CTN................................................ 189
3.6 Consideraes conclusivas ................................................................................. 190
CAPTULO 4 SOLIDARIEDADE E SUBSIDIARIEDADE .................................. 191
4.1 Metodologia da abordagem ................................................................................ 191
4.2 Solidariedade Civil ............................................................................................. 192
4.2.1 Solidariedade passiva ....................................................................................... 193
4.2.2 Classificao da solidariedade passiva: paritria e dependente ....................... 195
4.2.3 Solidariedade: relao jurdica nica ou mltipla? .......................................... 195
4.3 Obrigaes com benefcio de ordem: solidariedade ou subsidiariedade? .......... 203
4.4 Solidariedade tributria e o art. 124 do CTN ...................................................... 210
4.4.1 Solidariedade decorrente do interesse comum na situao que constitua o fato
gerador da obrigao principal art. 124, I, do CTN ............................................. 213
4.4.1.1 Solidariedade entre pessoas jurdicas que integram grupo econmico......... 224
4.4.1.2 Matriz e Filial: solidariedade ou sujeito passivo singular? ........................... 231
4.4.2 Solidariedade decorrente de disposio legal art. 124, II, do CTN ........... 234
4.4.2.1 Um exemplo de solidariedade passiva previsto na legislao art. 13 da Lei
n. 8.620/93 ............................................................................................................... 241
4.5 O art. 134 do CTN: hiptese de solidariedade ou de subsidiariedade? .............. 247
4.6 O art. 133, II, do CTN: outra hiptese de responsabilidade subsidiria ............. 257
4.7 Efeitos da solidariedade tributria art. 125 do CTN ........................................ 268
CAPTULO 5 RESPONSABILIDADE SOLIDRIA E SUBSIDIRIA: NORMA
INDIVIDUAL E CONCRETA ..................................................................................... 277
5.1 Breves consideraes sobre a metodologia da abordagem ................................. 277

5.2 Modalidades de constituio do crdito tributrio: lanamento, lanamento por

homologao e auto de infrao e imposio de multa ............................................ 281
5.2.1 A individualizao do sujeito passivo como requisito de validade do ato de
constituio do crdito tributrio .............................................................................. 291
5.2.1.1 A necessidade de individualizao do sujeito passivo e a extenso do direito
de escolha do credor nos casos de solidariedade tributria ...................................... 293
5.2.1.1.a Dilogo com a Doutrina ............................................................................. 294
5.2.1.1.b Dilogo com a jurisprudncia .................................................................... 308
5.2.1.1.c Dilogo com a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional .......................... 315
5.3 O nus da prova do fato que implica a responsabilidade solidria ................. 321
5.4 Alterabilidade do lanamento: reviso de ofcio e invalidao .......................... 334
5.4.1 Reviso de ofcio do lanamento ..................................................................... 336
5.4.1.1 Reviso de ofcio: instrumento hbil para promover alterao no elemento
subjetivo passivo do ato de lanamento? .................................................................. 339
5.4.2 Invalidao do lanamento em processo administrativo de controle de
legalidade .................................................................................................................. 345
5.4.2.1 Individualizao de um nico sujeito no polo passivo do lanamento nas
hipteses de solidariedade: vcio formal ou vcio material? ..................................... 350
5.5 Consideraes conclusivas a respeito da constituio do crdito tributrio nas
hipteses de subsidiariedade ..................................................................................... 357
CONCLUSES ............................................................................................................ 360
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ......................................................................... 376

17

INTRODUO

Muitos so os usos que a comunidade do discurso cientfico

atribui ao conceito de responsabilidade tributria. Isoladas as variaes
semnticas e pragmticas, identificamos um ncleo comum: a responsabilidade
tributria sempre vista como enunciado prescritivo que interfere na sujeio
passiva da obrigao tributria. tema, pois, diretamente relacionado ao
contedo do consequente da regra-matriz de incidncia, mais especificamente do
critrio subjetivo.
Todavia, o estudo do tema responsabilidade tributria sob
essa perspectiva esttica1, apesar de resolver problemas relacionados aos limites
constitucionais e legais para escolha do sujeito passivo da relao tributria,
inapto para solucionar tantas outras questes como: quando possvel a
constituio do crdito contra pessoa diversa daquela que realizou o fato jurdico
tributrio? Quem o sujeito competente para inserir norma com esse contedo
no sistema? Qual o procedimento adequado para promover essa insero? At
quando poder o sujeito competente exercer a competncia que lhe foi
outorgada? sempre necessria a constituio do crdito tributrio em face do
contribuinte?

possvel estudar o mesmo fato lingustico sob duas perspectivas: esttica ou dinmica. Na primeira, o
fenmeno analisado sem o transcurso do tempo. Na outra, o mesmo fenmeno analisado com o
auxlio da sucesso de momentos distintos, ao longo do processo de positivao.

18

Foram justamente essas dvidas que motivaram o estudo da

responsabilidade tributria tambm sob uma perspectiva dinmica. A
investigao aqui proposta, portanto, no se circunscrever ao exame das normas
jurdicas hic et nunc, em seus nexos de subordinao e derivao. O objeto de
estudo mais amplo: partiremos das normas de competncia tributria, para
verificar se o sujeito passivo eleito pelo legislador respeita os limites formais e
materiais estabelecidos pela Constituio da Repblica e pelas normas gerais na
outorga de poder para instituio de tributos, avanando de forma a alcanar,
tambm, as normas que regulam a constituio do crdito tributrio contra pessoa
diversa daquela que realizou o fato-signo presuntivo de riqueza. Tudo dando
especial enfoque aos casos de solidariedade e subsidiariedade.
Essa deciso foi fundamentada num argumento singelo,
porm convincente: se o fim ltimo do direito positivo a efetiva regulao das
condutas intersubjetivas, entendemos insatisfatrio restringir a pesquisa aos
limites estabelecidos pelo prprio sistema para a criao de normas tributrias
gerais e abstratas. Isso porque, se o nico meio de que dispe para alcanar sua
finalidade precpua constituir relaes jurdicas, as quais emergem apenas no
contexto das normas individuais e concretas, estas tambm devem ser foco de
investigao. Assim, realizamos um corte metodolgico um pouco mais amplo,
de forma a alcanar esses dois momentos do processo de positivao, que mais
de perto so afetados pelas normas de responsabilidade.
A adoo dessa postura foi especialmente motivada pela
experincia profissional, uma vez que a definio dos limites para a enunciao
vlida das normas de responsabilidade tributria, em particular as individuais e
concretas, tem se mostrado um campo sobremodo fecundo de incertezas e
contradies. Como consequncia, o que se tem observado o Fisco, de um lado,
constituindo, sem qualquer parmetro pr-definido, crdito tributrio contra
terceiros; por outro, o particular tentando, de todas as formas, se furtar ao
pagamento de tributos; e mais, o Judicirio assumindo uma atitude de extrema
tolerncia diante dos pedidos de redirecionamento de execues fiscais,

19

satisfazendo-se com a mera indicao do nome do suposto responsvel na

Certido da Dvida Ativa CDA.
E a dificuldade se acirra quando o tema a definio das
caractersticas da responsabilidade. Para um nico dispositivo legal, possvel
identificar posicionamentos, doutrinrios e jurisprudenciais, declarando tratar-se
de responsabilidade i. solidria, ii. subsidiria, iii. exclusiva, ou mesmo iv.
solidria e subsidiria simultaneamente.
Dada a relao de prejudicialidade, trataremos, num primeiro
instante, da norma de competncia para a instituio de tributos, com enfoque
nos limites que orientam a insero de enunciados que descrevem as notas da
obrigao tributria em sentido estrito, especialmente no que se refere sujeio
passiva. S num terceiro momento, aps apresentarmos a definio de
solidariedade e subsidiariedade, estudaremos: i. os requisitos para a vlida
constituio da relao jurdica contra sujeitos que no realizaram o fato
tributrio; bem como ii. as condies para que o lanamento seja alterado a fim
de incluir novo sujeito no polo passivo da relao jurdica tributria nas hipteses
de obrigaes solidrias e subsidirias.
Obviamente, no temos como objetivo oferecer uma resposta
definitiva ao tema tratado, pela prpria complexidade de que se reveste, mas tosomente apresentar uma interpretao possvel ao fenmeno em questo,
procurando contribuir para o desenvolvimento do seu estudo.

20

CAPTULO 1
CONCEITOS FUNDAMENTAIS
Sumrio:
1.1 Consideraes iniciais e metodologia da pesquisa. 1.2 Definio de
sistema do direito. 1.3 Definio de norma jurdica. 1.4 Definio de tributo e
a regra-matriz de incidncia tributria.

1.1 Consideraes iniciais e metodologia da pesquisa

Todo trabalho com aspiraes cientficas pressupe a escolha

de um mtodo2, assim entendido como o conjunto de instrumentos de que se vale
o investigador para se aproximar do objeto de anlise. Nesse contexto, parecenos apropriado realizar breves consideraes sobre o itinerrio do pensamento,
no sentido de abrir caminho para que o leitor possa percorr-lo com desenvoltura,
consciente do plano traado pelo autor. A informao de grande utilidade at
para ensejar a iterativa conferncia do rigor expositivo, bem como da
consistncia das concluses sacadas.
O discurso que ora se inicia ser redigido a partir dos textos
do direito positivo, analisando a estrutura lgica de suas normas e o seu
2

Segundo Joo Maurcio Adeodato, o que distingue o fato do conhecimento cientfico postura
(approach, Einstellung), a forma de aproximao perante o objeto e a transmisso de conhecimentos
(Cf. ADEODATO, Joo Maurcio Leito. Filosofia do direito: uma crtica verdade tica na cincia.
So Paulo: Saraiva, 1996, p. 160).

21

relacionamento com as regras de superior hierarquia, sempre com vistas aos

aspectos prticos, buscando-se, com isso, o ponto de interseco entre a teoria e
a prtica, entre a cincia e a experincia3, como brilhantemente destacado por
Lourival Vilanova.
Todavia, a fim de reduzir a amplitude semntica do objeto
direito positivo, realizaremos sucessivos cortes, abstraindo partes do todo, at
chegarmos a um pequeno nmero de elementos que sero objeto de efetiva
anlise.4
Mas no s. Tomaremos a realidade como conjunto de
sistemas lingusticos auto-referentes dentre eles, o direito positivo , de forma
que a verdade ser algo dissociado do dado emprico a que se reporta. Com
efeito, aps o denominado giro-lingustico5, a linguagem passa a ser concebida
como constitutiva da realidade. Sob essa perspectiva, o que interessa ao presente
estudo apenas o dado de linguagem.
Em face disso, e tendo em vista que a finalidade dessa
investigao analisar o contedo e alcance das normas de responsabilidade
tributria solidria e subsidiria, em seu aspecto esttico e dinmico, iniciaremos
o presente trabalho: i. definindo conceitos fundamentais; ii. analisando a sujeio
passiva tributria, mais especificamente os limites e requisitos estabelecidos pelo
direito positivo para a sua determinao; e iii. fixando as premissas fundamentais
para a compreenso das concluses alcanadas. Trata-se de condio inarredvel
do mtodo utilizado, qual seja, o hermenutico-analtico.
No pretendemos, todavia, realizar uma anlise profunda e
minuciosa acerca dos conceitos apresentados neste captulo. Pelo contrrio, nosso
3
4

Estruturas Lgicas e o Sistema de Direito Positivo. Max Limonad: So Paulo: 1997 p. 21.
Como afirma Gregrio Robles: o direito linguagem no sentido de que sua forma de expresso
consubstancial a linguagem verbalizada suscetvel de ser escrita. (O direito como texto: quatro
estudos de teoria comunicacional do direito. So Paulo: Manole, 2005, p. 2).
A reviravolta lingstica do pensamento filosfico do sculo XX se centraliza, ento, na tese
fundamental de que impossvel filosofar sobre algo sem filosofar sobre a linguagem, uma vez que esta
o momento necessrio constitutivo de todo e qualquer saber humano, de tal modo que a formulao de
conhecimentos intersubjetivamente vlidos exige reflexo sobre sua infra-estrutura lingstica.
(OLIVEIRA, Manfredo Arajo de. Reviravolta lingstico-pragmtica na filosofia contempornea. So
Paulo: Loyola, 2006, p. 13).

22

propsito se resume a identificar a acepo com que os utilizaremos ao longo do

trabalho, na tentativa de reduzir os rudos do discurso e facilitar a compreenso.

1.2 Definio de sistema do direito

Sistema, surpreendido em seu significado de base, o

conjunto de elementos que se unem debaixo de um princpio unitrio comum.
Em outras palavras, a composio de partes orientadas por um referencial
determinado, seguindo certa racionalidade. Segundo Paulo de Barros Carvalho6,
onde houver um conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados
perante uma referncia determinada, tem-se a noo fundamental de sistema7.
Sistema do direito, por sua vez, expresso ambgua, j que o
signo8 direito pode ser utilizado em diversas acepes9. Conquanto se trate de
conceito fundamental, no h um consenso na Cincia Jurdica sobre a sua
definio. Muitas variveis interferem na fixao do seu contedo semntico, tais
como o contexto histrico, sociolgico, cultural etc. Esses inconvenientes,
todavia, so contornveis a depender da postura que o intrprete assuma perante
o objeto. Neste ponto, esclarece Lourival Vilanova:

7
8

Tambm nesse sentido so as lies de Lourival Vilanova, segundo o qual onde h sistema h relaes
e elementos, que se articulam segundo leis. (Estruturas Lgicas e o Sistema de Direito Positivo. So
Paulo: Max Limonad, 1997, p. 87).
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18. ed., So Paulo: Saraiva, 2007, p. 131.
Signo unidade mnima de qualquer sistema comunicacional, possuindo status lgico de relao. De
acordo com a classificao proposta por Charles Sanders Pierce, os pontos do tringulo semitico
seriam: signo, objeto e interpretante (suporte fsico, significado e significao). Edmund Husserl
(suporte fsico, significado e significao), Charles Morris (vnculo sgnico, denotatum e designatum) e
Umberto Eco (significante, significado e referente), a despeito de utilizarem outras denominaes, so
grandes expoentes dessa corrente filosfica tridica. Outros autores, todavia, defendem que a relao
que compe o signo sempre didica. Neste sentido, so as lies de Ferdinand Saussure (significante e
significado), Carnap (indicador e indicado), dentre outros. Por outro lado, o termo signo tambm
utilizado para denotar o suporte fsico, ou seja, apenas um dos vrtices do tringulo semitico (ou um
lugar sinttico da relao didica, a depender da corrente que se adote como fundo).
Trek Moyss Moussallem, apoiado nas lies de Carlos Santiago Nino, esclarece que, na verdade,
trs problemas prejudicam o conhecimento da palavra direito: a) ambiguidade; b) vaguidade e c)
carga emotiva. (Fontes do Direito Tributrio. So Paulo: Max Limonad, 2001, p. 52).

23

No problema do conceito do direito verifica-se a condicionalidade do

sujeito frente ao seu objeto, condicionalidade que se constata em todas
as ordens do conhecimento. A vinculao a um tempo e a uma cultura
condiciona a perspectiva do sujeito. Devido perspectiva possvel
para cada conjuntura histrica, os objetos no so vistos na totalidade
de seus caracteres: somente os caracteres que tm uma relao com a
posio especial do sujeito caem dentro da rbita de seu interesse.10

Tomado como sinnimo de sistema de direito positivo, pode

ser definido como o conjunto formado pelas normas jurdicas vlidas em
determinado tempo e espao11, organizado segundo nexos de coordenao,
fundamentao e subordinao. Manifesta-se em um corpo de linguagem
tcnica12,

cuja

funo

disciplinar

coativamente

os

comportamentos

intersubjetivos, modalizando-os com um de seus trs operadores denticos

(obrigatrio O; proibido V; ou permitido P).
O direito no um fim em si mesmo, mas um instrumento
criado pelo Estado para reger os fatos do ambiente social. Existe para dar
diretivos, dirimir conflitos e imprimir certeza e segurana aos vrios sujeitos que
compem a sociedade. Ao projetar-se sobre a realidade social, ordenando as
relaes interpessoais em direo a certos valores que a sociedade anseia e quer
implantados, o direito define o domnio do jurdico, entendido justamente como o
campo material das condutas dentro do qual irrompem as relaes por ele
10
11

12

VILANOVA, Lourival. Sobre o Conceito de Direito. Recife: Imprensa Oficial, 1947, p. 71.
A despeito de defendermos que sistema de direito positivo composto pelas normas vlidas em
determinadas condies de espao e tempo, no negamos a possibilidade de procedermos sua anlise
pelas perspectivas sincrnica e diacrnica. Na primeira, o objeto so as normas vlidas hic et nunc, j
na segunda, tomam-se como referncia as normas que eram vlidas em diferentes marcos temporais,
que no o agora. Diante desta possibilidade, entendemos desnecessrio recorrermos distino entre
ordenamento e sistema, proposta por Carlos E. Alchourron e Eugenio Bulygin. Esses autores
defendem que ordenamento o conjunto formado por todos los enunciados vlidos conforme a un
cierto criterio de identificacin, j em relao ao sistema defendem que los sistemas normativos son
relativos a un momento cronolgico dado: son sistemas momentneos.
Na realidade, o que se tem a mera possibilidade de analisar o objeto sob diferentes perspectivas e
no dois objetos diferentes. Da a razo de tambm no acompanharmos esta proposta, apesar de
bastante convidativa por sua didtica. (Introduccin a la metodologa de las ciencias jurdicas y
sociales. Buenos Aires: Editorial Astrea, 2002, p. 121).
Como ensina Paulo de Barros Carvalho, linguagem tcnica toda aquela que se assenta no discurso
natural, mas aproveita em quantidade considervel palavras e expresses de cunho determinado,
pertinentes ao domnio das comunicaes cientficas. No chegando a atingir uma estrutura que se
possa dizer sistematizada, busca transmitir informaes imediatas acerca da funcionalidade do objeto,
utilizando, para tanto, nmero maior ou menor de termos cientficos. (Direito tributrio, linguagem e
mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p. 57).

24

disciplinadas. A realidade jurdica , pois, constituda pela prpria linguagem do

direito positivo, que incide sobre fatos, tipificando-os para fins de imputao de
consequncias.
Adotar o presente corte metodolgico, considerando o direito
positivo sob o ngulo estritamente normativo, no equivale a dizer, todavia, que
ele se reduz norma. Nesse sentido13, a lio de Lourival Vilanova:
Com sublinhar o ponto de vista lgico, no significa que o direito se
desdobre obedecendo apenas a uma dialtica imanente e puramente
lgica. O direito um fato real, que se encontra no meio social, ora
sofrendo as injunes dos fatores sociais, ora sobre eles reagindo e
orientando. Os fins, as necessidades a atender, so impostos ao direito
pela realidade social concreta. Sociologicamente, so os fins que
criam o direito. E, como os fins no so sempre os mesmos, quer para
uma comunidade no curso do tempo, quer para diferentes grupos
sociais, de vez que os fins so unidades de interesses que evolvem
historicamente, da resulta que o direito se veja sujeito a uma dinmica
imposta pela realidade social, em lugar de funcionar como um sistema
esttico de normas, cuja validez lgica estivesse margem de toda
evoluo.14

Com efeito, o direito positivo no se apropria do

acontecimento social em sua completude, em todas as suas nuanas e
perspectivas, mas apenas daquele conjunto de propriedades eleitas pelo
legislador como relevantes. A linguagem jurdica recorta o mundo emprico por
abstrao lgica15, realizando verdadeiro papel de filtragem, selecionando os
aspectos do fctico que considera importantes para o fim a que se prope.
13

14
15

Tambm quanto a esse tema, so precisas as lies de Miguel Reale: A integrao de trs elementos
na experincia jurdica (o axiolgico, o ftico e o tcnico-formal) revela-nos a precariedade de
qualquer compreenso do Direito isoladamente como fato, como valor ou como norma, e, de maneira
especial, o equvoco de uma compreenso do Direito como pura forma, suscetvel de albergar, com
total indiferena, as infinitas e conflitantes possibilidades dos interesses humanos. [] Dois extremos
devem aqui ser evitados. De um lado, pem-se aqueles que pretendem, a todo transe, atingir um
conceito de Direito livre de qualquer nota axiolgica, projetando a idia de Justia fora do processo da
juridicidade positiva (Stammler e Del Vecchio); e do outro, situam-se aqueles que identificam
positividade jurdica e justia, indivduo e sociedade (Hegel, Gentile, Binder). Nem se esqueam, sob
outro prisma, aqueles que conferem Justia mero sentido utilitrio ou econmico, traduzindo uma
composio extrnseca de interesses ou de vontades. (Filosofia do Direito, 17. ed. So Paulo:
Saraiva, 1996, p. 700).
VILANOVA, Lourival. Sobre o Conceito de Direito. Recife: Imprensa Oficial, 1947, p. 81-2.
No assim a abstrao em lgica. A proposio no est no mesmo stio ontolgico das letras,
slabas, palavras e oraes da linguagem. [] A abstrao que nos conduz proposio, como
proposio, salta para outro plano: o que podemos denominar o universo das formas lgicas.

25

Ao dispor sobre o tema, Pontes de Miranda enftico: o fato

jurdico provm do mundo ftico, porm, nem tudo que o compunha entra,
sempre no mundo jurdico []. Mais adiante, conclui: no dizer o que que
cabe no suporte fctico da regra jurdica, ou, melhor, no que recebe a sua
impresso, a sua incidncia, a regra jurdica discrimina o que h de entrar e, pois,
por omisso, o que pode entrar16.
Assim, o que se percebe que questes valorativas, ticas,
econmicas, polticas ou meramente sociais apenas podem ser consideradas pelo
dogmtico do direito na hiptese de serem prestigiadas como contedo de
normas jurdicas. As normas recortam o mundo emprico por abstrao lgica,
selecionando dele as notas que entendem relevantes. Da a razo de Hans Kelsen
aludir aos sentidos subjetivo e objetivo dos fatos sociais.17
O sistema do direito positivo possui diversos atributos que o
separam dos demais sistemas normativos. O primeiro deles diz respeito
justamente coatividade18. Como bem chamou a ateno o Mestre de Viena, o
direito positivo o nico ordenamento que prescreve, para o caso do
descumprimento de seus comandos, sanes passveis de aplicao mesmo
contra a vontade do seu destinatrio e at com o emprego da fora. Nas suas
palavras:

16
17

18

(VILANOVA, Lourival. Lgica Jurdica. In: ______. Escritos jurdicos e filosficos, v. 2, So Paulo:
Axis Mundi; IBET, 2003, p. 159-160).
PONTES DE MIRANDA, Francisco C. Tratado de Direito Privado. Tomo II. Campinas: Bookseller,
2000, p.183.
Segundo Kelsen, o sentido subjetivo seria o sentido natural dos fatos, tal qual ocorrem na natureza,
colhidos com os predicados adequados a essa descrio, enquanto o sentido objetivo seria o
significado jurdico do fato social conferido pelas prprias normas. Nas suas palavras: Se
analisarmos qualquer dos fatos que classificamos de jurdico [] podemos distinguir dois elementos:
primeiro, um ato que se realiza no espao e no tempo, sensorialmente perceptvel [], segundo a sua
significao jurdica, isto , a significao que o ato tem do ponto de vista do Direito (Teoria Pura
do Direito, 6. ed., 5. tir. Traduo Joo Baptista Machado, So Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 2).
En efecto, la coercibilidad es aquella nota lgica o caracterstica de la norma de derecho, consistente
en que el precepto enlaza una sancin a la realizacin de un determinado supuesto. La sancin es la
consecuencia de derecho o efecto jurdico, que puede ser interpretado como una reaccin de la
comunidad poltica en relacin con el autor del supuesto. Y coaccin es la ejecucin forzada de la
sancin, respecto del realizador del acto antijurdico, del autor del supuesto, cuando la misma no se
cumple voluntariamente por este. (VALLADO BERRN, Fausto E. Teora General del Derecho.
Mxico: UNAM Textos Universitrios, 1972, p. 96).

26

Como ordem coativa, o Direito distingue-se de outras ordens sociais.

O momento coao, isto , a circunstncia de que o ato estatudo pela
ordem como conseqncia de uma situao de fato considerada
socialmente prejudicial deve ser executada mesmo contra a vontade da
pessoa atingida e em caso de resistncia mediante o emprego da
fora fsica, o critrio decisivo.19

Lourival Vilanova tambm enftico ao afirmar que definese o direito como um sistema de normas diretivas da conduta humana, cuja
inobservncia sancionada e, ainda, dotadas essas normas de uma organizao
no emprego da coao20.
Mas essa no a nica particularidade do sistema do direito
positivo. Assoma-se a esse atributo a circunstncia de a relao de
pertinencialidade ser definida por regras ditadas pelo prprio sistema. Em termos
mais diretos, as normas jurdicas so vlidas21, pertencem ao ordenamento se, e
somente se, forem produzidas de acordo com o que prescrevem outras normas. O
fundamento de validade de uma norma jurdica s pode ser determinado por
outra norma igualmente jurdica. o que esclarece Gunther Teubner:
A idia de auto-referncia e autopoiesis pressupe que os pilares ou
bases do funcionamento dos sistemas residem, no nas condies
exgenas impostas pelo meio envolvente s quais tenham de se

19
20
21

KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas, Trad. Jos Florentino Duarte, Porto Alegre, SafE, 1986, p.
37.
VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relao no Direito. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, p. 30-1.
De acordo com Paulo de Barros Carvalho, validade no um predicado mondico, um atributo ou
propriedade das normas. Tem status de relao. o vnculo que se estabelece entre a proposio
normativa, considerada na sua inteireza lgico-sinttica e o sistema do direito posto, de tal sorte que,
ao dizermos que uma norma n vlida, estaremos expressando que ela pertence ao sistema S.
(Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 56). Como bem esclarece Daniel
Mendona, o timo validade apresenta quatro diferentes significaes: (i) validade como
obrigatoriedade; (ii) validade como aplicao; (iii) validade como pertinncia e (iv) validade como
existncia (Cf. MENDONCA, Daniel. Exploraciones normativas: hacia una teora general de las
normas. Cidade do Mxico: Fontamara, 1999, p. 33). Robson Maia Lins, em aprofundada pesquisa
sobre o tema, identifica oito significados para a palavra validade: Mesmo nos quadrantes de cada
nvel lingstico enfocado, exsurgem as variveis polissmicas do termo. Validade palavra
plurvoca, que, dentre seus significados, os mais empregados so: (i) fonte formal do direito; (ii)
fundamento de validade; (iii) processo de invalidao de normas; (iv) o ato que pe no sistema a
norma invalidadora; (v) a justeza da norma; (vi) vigncia; (vii) eficcia e (viii) relao de pertinncia
da norma com o sistema. (LINS, Robson Maia. Controle de Constitucionalidade da Norma
Tributria. Decadncia e Prescrio. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 73).

27

adaptar da melhor forma possvel (como era entendido pela teoria dos
sistemas abertos), mas afinal no prprio seio sistmico.22

Esse um dos atributos que asseguram unidade ordenao

jurdica. Seus elementos, as normas jurdicas, encontram-se dispostos numa
estrutura hierarquizada, regida por relaes de fundamentao e coordenao, o
que imprime possibilidade dinmica ao direito, regulando, ele mesmo, sua
criao e transformao. o prprio sistema que prev o encadeamento de suas
estruturas, num influxo incessante de positivao, onde, num extremo, estariam
as normas de mxima concretude quase que tocando as condutas intersubjetivas
e, noutro, a unidade normativa de maior abstrao.
Com efeito, nem todas as normas se apresentam ordenadas
umas ao lado das outras. Pelo contrrio, muitas delas ocupam posies
hierrquicas bem distintas, localizando-se a norma hipottica fundamental no
pice da pirmide.23
justamente a natureza do fundamento de validade o critrio
eleito por Hans Kelsen para distinguir dois tipos diferentes de sistemas
normativos: um esttico e um dinmico.24 As normas de um ordenamento do
primeiro tipo tm seu contedo determinado pela norma de superior hierarquia.
Assim, a partir da norma fundamental poder-se-ia deduzir o contedo de todas as
22
23

24

TEUBNER, Gunther. O direito como sistema autopoitico. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian,
1989, p. 31.
A norma que representa o fundamento de validade de uma outra norma , em face desta, uma norma
superior. Mas a indagao do fundamento de validade de uma norma no pode, tal como a
investigao da causa de um determinado efeito, perder-se no interminvel. Tem de terminar numa
norma que se pressupe como a ltima e a mais elevada. Como norma mais elevada, ela tem de ser
pressuposta, visto que no pode ser posta por uma autoridade, cuja competncia teria de se fundar
numa norma ainda mais elevada. A sua validade j no pode ser derivada de uma norma mais elevada,
o fundamento de sua validade j no pode ser posto em questo. Todas as normas cuja validade pode
ser reconduzida a uma e mesma norma fundamental formam um sistema de normas, uma ordem
normativa. A norma fundamental a fonte comum da validade de todas as normas pertencentes a uma
e mesma ordem normativa, o seu fundamento de validade comum. (KELSEN, Hans. Teoria Pura do
Direito. 6. ed., 5. tir. Trad. Joo Baptista Machado. So Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 224).
Segundo Warat, Kelsen toma a expresso norma fundamental com trs significaes distintas: i.
princpio de unidade do sistema; ii. pressuposto epistemolgico da Cincia do Direito; e iii. como cada
norma fundante em relao norma produzida (Cf. WARAT, Luis Alberto. A sentena como fato
criador de normas. In: PRADO, Luis Rgis; KARAM, Munir (coords.). Estudos de filosofia do
direito: uma viso integral da obra de Hans Kelsen. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1985, p. 135147).
Cf. KELSEN, Hans. Op. cit., p. 217-219.

28

normas derivadas, numa relao de necessidade, tipicamente causal. Por conta

disso, seus elementos apresentariam homogeneidade material.
O sistema dinmico, por outro giro, caracterizado no pelo
fato de a norma de superior hierarquia determinar o contedo das demais, seno
por fixar como estas devem ser criadas. A relao de fundamentao que se
estabelece neste tipo de sistema de ndole meramente formal.
O direito positivo tpico exemplo de sistema dinmico de
normas, na medida em que, a princpio, as normas podem ter qualquer contedo,
no se deduzindo logicamente o seu teor a partir da norma fundante. No h
conduta humana que, por sua essncia, possa ser a priori excluda dos domnios
do direito positivo.25 O processo de produo das suas estruturas apoia-se sobre
outra norma, que se limita a fixar os sujeitos competentes e o procedimento para
a introduo de especfico contedo no sistema.
O sistema da Cincia do Direito, por sua vez, composto pela
linguagem que se incumbe de investigar a consistncia e a atuao do direito
positivo. O cientista do direito ter como objeto de estudo as normas jurdicas
vlidas, examinando a interligao existente entre elas, sua atuao dinmica etc.
Por intermdio de uma linguagem prpria, desempenha a funo descritiva
daquelas proposies prescritivas, assumindo a condio de metalinguagem.

1.3 Definio de norma jurdica

Norma jurdica uma prescrio, um mandamento, cujo

sentido que um outro (ou outros) deve (ou devem) conduzir-se de determinado
modo26. elemento mnimo de significao que compe o conjunto formado
25

26

No h qualquer conduta humana que, como tal, possa ser excluda de ser contedo de uma norma
jurdica. A validade desta no pode ser negada pelo fato de o seu contedo contrariar o de uma outra
norma que no pertena ordem jurdica cuja norma fundamental o fundamento de validade em
questo. (KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas. Traduo Jose Florentino Duarte. Porto Alegre:
SafE, 1986, p. 221).
Id. ibid., p. 3.

29

pelo sistema do direito positivo ou, em outras palavras, a menor forma de

manifestao do dentico com sentido completo. Isso porque, para que os
comandos jurdicos possam ser compreendidos no contexto da comunicao e,
especialmente, venham a ser cumpridos pelos seus destinatrios, devem se
revestir

de

uma

estrutura

formal

especfica:

D[F (S R S)] ou, em linguagem desformalizada, dado o fato F, dever ser a

instalao da relao jurdica R, entre os sujeitos S e S. Nenhuma outra
esquematizao permitiria o funcionamento de sistema que se prope normativo.
Certamente, ningum perceberia uma ordem caso o emissor se
restringisse a enunciar o seu fato-causa, por exemplo, dado o fato de adquirir
imvel em relao ao qual h dbitos tributrios. Tampouco se entenderia a
extenso do comando com a singela determinao da conduta desejada: pague a
quantia de R$ 2.000,00. E a situao se agravaria diante de oraes como a
alquota de 10%. Nestes casos, alguns questionamentos seriam imediatos: o
que devo fazer na circunstncia de adquirir imvel em relao ao qual h dbitos
tributrios? Que conduta desencadeia a minha obrigao de pagar R$ 2.000,00?
Deve ser aplicada a alquota de 10% sobre que base?
Da por que somente h de se falar em norma jurdica diante
de proposies passveis de estruturao na frmula lgica a que acabamos de
nos referir. A respeito do princpio da homogeneidade sinttica das normas
jurdicas, Paulo de Barros Carvalho esclarece que todas elas exibem idntica
arquitetura formal. H homogeneidade, mas homogeneidade sob o ngulo
puramente sinttico, uma vez que nos planos semntico e pragmtico o que se d
um forte grau de heterogeneidade27.
O dever-ser associa a descrio de um fato contingente28 a
uma relao jurdica. E essa ligao que se estabelece entre acontecimento e
27
28

CARVALHO, Paulo de Barros. O direito positivo como sistema homogneo de enunciados denticos.
So Paulo: Revista de Direito Tributrio, n. 45, 1988, p. 35-36.
Por fato contingente entende-se uma ocorrncia, passada ou futura, possvel e no necessria. No
teria qualquer sentido a regulao de fatos impossveis ou de ocorrncia necessria, j que nessas
circunstncias no haveria espao para aplicao da norma primria ou secundria, respectivamente.
justamente isto que defende Lourival Vilanova, acompanhando as lies de Hans Kelsen: Se o dever-

30

consequencia arbitrria, determinada exclusivamente por um ato de vontade do

sujeito competente. Trata-se de relao normativa, para usar o lxico
kelseniano29. Paulo de Barros Carvalho assim resume a estruturao da norma
jurdica:
[] uma mensagem dentica portadora de sentido completo,
pressupe, desse modo, uma proposio-antecedente, descritiva de
possvel evento do mundo social, na condio de suposto normativo,
implicando uma proposio-tese, de carter relacional, no tpico do
conseqente. A regra assume, portanto, uma feio dual, estando as
proposies implicante e implicada unidas por um ato de vontade da
autoridade que legisla. E esse ato de vontade, de quem detm o poder
jurdico de criar normas, expressa-se por um dever-ser neutro, no
sentido de que no aparece modalizado nas formas proibido,
permitido e obrigatrio. Se o antecedente, ento deve-ser o
conseqente. Assim diz toda e qualquer norma jurdico-positiva. []
Na verdade, o prescritor da norma , invariavelmente, uma proposio
relacional, enlaando dois ou mais sujeitos de direito em torno de uma
conduta regulada como proibida, permitida ou obrigatria. Trata-se de
uma relao entre termos determinados, que so necessariamente
pessoas: S R S. Nessa frmula, S uma pessoa qualquer e S uma
pessoa qualquer, desde que no seja S. R o relacional dentico,
aparecendo num dos modais do dever-ser: V, P ou O, que so
irredutveis, mas interdefinveis, isto , com o auxlio do conectivo
negador (), dado definir um pelo outro (Op = Pp). Interpretando:
dizer que uma conduta p obrigatria equivale a afirmar que no
permitido omiti-la.30

Norma jurdica , assim, uma unidade de sentido dentico

suficiente para ser adequadamente cumprida. a significao que o intrprete
constri a partir da leitura dos enunciados prescritivos31, reorganizado-os em uma

29
30
31

ser do normativo no conta com o poder ser da realidade, se defronta com o impossvel-de-ser ou com
o necessrio-de-ser, o sistema normativo suprfluo. Descabe querer impor uma causalidade
normativa contrria causalidade natural, ou contra a causalidade social. (VILANOVA, Lourival.
Causalidade e Relao no Direito. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 11).
Cf. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 6. ed., 5. tir. Trad. Joo Baptista Machado. So Paulo:
Martins Fontes, 2003,.p. 224.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 6. ed. So
Paulo: Saraiva, 2008, p. 26, 31.
Norberto Bobbio afirma que por enunciado entendemos a forma gramatical e lingstica pela qual
um determinado significado expresso (Teoria da Norma Jurdica. 2. ed. Traduo Fernando Pavan
Baptista e Ariani Bueno Sudatti. So Paulo: Edipro, 2003, p. 73). Seguindo esta linha de pensamento,
Paulo de Barros Carvalho define enunciado como o produto da atividade psicofsica de enunciao.
Apresenta-se como um conjunto de fonemas ou de grafemas que, obedecendo a regras gramaticais de
determinado idioma, consubstancia a mensagem expedida pelo sujeito emissor para ser recebida pelo
destinatrio, no contexto da comunicao. Orao, sentena e assero podem servir-lhe de
equivalentes nominais.(Op. cit., p. 22). O prprio Kelsen j chamava a ateno para a diferena entre

31

estrutura hipottico-condicional, cuja funo prescrever como obrigatrias,

permitidas ou proibidas condutas humanas em interferncia intersubjetiva32. Em
estreita sntese, a significao de um ato de vontade dirigido conduta de
outrem e dotado de coatividade.
Ocorre que esta apenas uma acepo de norma jurdica.
Tratando-se de termo nitidamente polissmico, outras tantas significaes podem
lhe ser atribudas, sendo as mais comuns as que a tomam em sentido amplo e em
sentido completo.
Norma jurdica em sentido amplo sinnima de proposio,
correspondendo ao significado que se constri a partir de qualquer enunciado
prescritivo. Assim, retomando os exemplos apresentados no incio do captulo,
seria norma em sentido amplo a singela fixao da alquota em 10%, a descrio
do fato de adquirir imvel em relao ao qual h dbitos tributrios e a
determinao do dever de pagar R$ 2.000,00.
Muito embora no se negue a possibilidade de se construir
uma significao a partir desses fragmentos de textos legais, a correspondente
regulao de conduta fica na dependncia da conjugao de outras proposies,
de sorte a tornar possvel a identificao de todos os contornos da situao a que
se pretende imputar consequncias jurdicas. Somente neste segundo momento
alcanar o status de estrutura dentica com sentido completo (norma jurdica em
sentido estrito) e, como tal, passvel de sofrer o processo de positivao.
No se pretende, com a presente afirmao, negar a existncia
de proposies prescritivas no sistema. Apenas se defende a necessidade de um

32

o plano da expresso e o dos significantes, ao esclarecer que do fato de que uma expresso
lingstica pode ter vrias significaes diferentes resulta a necessidade de que se precisa distinguir
entre expresso lingstica e seu sentido. (Teoria Geral das Normas. Traduo Jose Florentino
Duarte. Porto Alegre: SafE, 1986., p. 46)
Trcio Sampaio Ferraz Jnior analisa as normas jurdicas sob uma perspectiva diferente. Para o autor
sua definio uma questo zettica: A questo sobre o que seja a norma jurdica e se o direito pode
ser concebido como um conjunto de normas no dogmtica, mas zettica. uma questo aberta,
tpica da filosofia jurdica, que nos levaria a indagaes infinitas sobre pressupostos e pressupostos
dos pressupostos. (Teoria da norma jurdica. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 102-3).

32

conceito mais restrito de norma jurdica que agregue, numa nica estrutura, os
elementos necessrios construo de um sentido jurdico completo.
Norma jurdica em sentido completo, por sua vez, aquela
composta pela associao da norma em sentido estrito a uma sano para o caso
de seu descumprimento. E a sano a que nos referimos consiste justamente na
possibilidade de aplicao coativa, pelo aparato jurisdicional do Estado, de
consequncias negativas queles que no observarem os comandos prescritivos.
Para a sua configurao, exige-se a presena de duas
estruturas condicionais e dependentes, denominadas norma primria e norma
secundria. Enquanto a primeira prev um fato qualquer ao qual se vincula uma
relao jurdica, a segunda descreve justamente o fato do descumprimento
daquela, a ele imputando sano passvel de aplicao coativa. Segundo Lourival
Vilanova:
Seguimos a teoria da estrutura dual da norma jurdica: consta de duas
partes, que se denominam norma primria e norma secundria.
Naquela, estatuem-se as relaes denticas direitos/deveres, como
conseqncia da verificao dos pressupostos, fixados na proposio
descritiva de situaes fticas ou situaes j juridicamente
qualificadas; nesta, preceituam-se as conseqncias sancionadoras, no
pressuposto do no-cumprimento do estatudo na norma determinante
da conduta juridicamente devida.
Dizemos que h uma relao-de-ordem no-simtrica, a norma
sancionadora pressupe, primeiramente, a norma definidora da
conduta exigida. Tambm, cremos com isso no ser possvel
considerar a norma que no sanciona como suprflua. Sem ela, carece
de sentido a norma sancionadora. O Direito-norma, em sua
integridade constitutiva, compe-se de duas partes. Denominemos, em
sentido inverso do da teoria kelseniana, norma primria a que estatui
direitos/deveres (sentido amplo) e norma secundria a que vem em
conseqncia da inobservncia da conduta devida, justamente para
sancionar seu inadimplemento (imp-la coativamente ou dar-lhe
conduta substitutiva reparadora). As denominaes adjetivas
primria e secundria no exprimem relaes de ordem temporal
ou causal, mas de antecedente lgico para conseqente lgico.33

33

VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Max Limonad,
1997, p. 111-112.

33

J Hans Kelsen, por conceber o direito como ordenamento

coercitivo exterior, defende que a norma principal aquela que veicula a coao
estatal, denominada genericamente de sano:
Como ordem coativa, o Direito distingue-se de outras ordens sociais.
O momento da coao, isto , a circunstncia de que o ato estatudo
pela ordem como conseqncia de uma situao de fato considerada
socialmente prejudicial deve ser executado mesmo contra a vontade
da pessoa atingida e em caso de resistncia mediante o emprego da
fora fsica, o critrio decisivo. []
Na medida em que o ato de coao estatudo pela ordem jurdica surge
como reao contra a conduta de um indivduo pela mesma ordem
jurdica especificada, esse ato coativo tem o carter de uma sano e a
conduta humana contra a qual ele dirigido tem o carter de uma
conduta proibida, antijurdica, de um ato ilcito ou delito quer dizer,
o contrrio daquela conduta que deve ser considerada como prescrita
ou conforme ao Direito, conduta atravs da qual ser evitada a
sano.34

Acompanhamos, todavia, a proposta apresentada por Lourival

Vilanova, por duas razes fundamentais: i. existe uma relao de prejudicialidade
lgica entre a incidncia da norma que prescreve a conduta desejada pelo
ordenamento e a sano, j que a vlida aplicao desta depende do
descumprimento daquela; e ii. o espontneo cumprimento das normas
prescritivas de condutas inviabiliza a aplicao das normas sancionatrias, ante a
ausncia da configurao do seu antecedente.
Estas propostas classificatrias das normas jurdicas em
primria e secundria, independentemente da relao de ordem que se lhes
atribua, apesar de permitirem diferenar os elementos do direito positivo das
demais

estruturas

normativas,

no

so

suficientes

para

descrever

fenomenologia da incidncia das normas jurdicas em toda a sua magnitude.

Isso porque nem sempre se imputa exclusivamente uma
sano como consequncia pelo descumprimento da conduta prescrita na norma
primria. Em diversas situaes, o direito positivo toma essa violao como
34

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 6. ed., 5. tir. Trad. Joo Baptista Machado. So Paulo:
Martins Fontes, 2003, p. 37-38.

34

antecedente de nova norma de direito material, em cujo consequente prescreve

relao jurdica que agrava ou simplesmente modifica a relao originalmente
estabelecida. Nesses casos, somente h que se falar em configurao do suporte
factual da norma secundria diante do descumprimento dessas duas normas, e
no de apenas uma delas.
Assim, o que se nota que referidos modelos so idneos
apenas para demonstrar a relao que se estabelece entre a conduta positivada e a
coao estatal quando entre eles no existe qualquer elemento intercalar,
igualmente necessrio para a vlida aplicao desta ltima norma.
Atento a essas nuanas, as quais ganham maiores propores
no plano pragmtico, Carlos Cossio prope uma classificao bipartida das
normas primrias. Utilizando-se do critrio cumprimento x no-cumprimento da
conduta prescrita, segrega-as em duas classes distintas, s quais atribui as
denominaes endonorma e perinorma. Enquanto a endonorma corresponde
estrutura que prescreve no seu consequente a conduta desejada pelo direito, a
perinorma descreve justamente o descumprimento da endonorma em seu
antecedente, imputando-lhe nova consequncia jurdica.
La conducta efectiva, en tanto que intuicin que verifica este
concepto, es decir, en tanto que dato que llena este esquema, no puede
estar, por lo tanto, sino en una u otra de sus mitades, segn se ve en
estos esquemas donde ponemos el concepto jurdico y, grisada, la
conducta que l menciona: La norma jurdica completa, que en cuanto
concepto adecuado al objeto ha de ser disyuntiva para referirse a la
posibilitad de posibilidades y no solo a la posibilidad que se da, tiene
dos miembros, a los que proponemos llamarlos endonorma
(conceptuacin de la prestacin) y perinorma (conceptuacin de la
sancin), no slo para terminar con el caos de las designaciones de
normas primarias y secundaria que los diferentes autores usan con
sentido opuesto, sino para subrayar que se trata de una norma nica y
no de dos normas, punto indispensable para entender el concepto de la
norma jurdica como un juicio disyuntivo.35

Mais adiante conclui:

35

COSSIO, Carlos. La Teora Egolgica Del Derecho y el concepto jurdico de libertad. Segunda
Edicin. Buenos Aires: Abeledo-Perrot: 1964, p. 661.

35

Obsrvese que en el esquema egolgico ambas normas [primaria e

secundaria] se cumplen o verifican, es decir, que ambas normas
representan o mencionan conceptualmente un dato de conducta: la
primera norma, la conducta del ladrn; la segunda norma, la conducta
del Juez. Es cierto que la primera norma la representa con su
perinorma; pero en esta representacin va la significacin total de la
norma (si no, no nos referiramos a una interferencia intersubjetiva) y,
por lo tanto, va incluido el sentido expresado por la endonorma
correspondiente porque se trata de una disyuncin. En cambio, la
segunda norma la representa con su endonorma; pero en esto va
tambin la significacin total de la segunda norma, incluyendo el
sentido de su perinorma pro la misma razn. Es cierto tambin y
esto es lo ms importante que la perinorma de la primera norma
coincide, concuerda o se superpone con la endonorma de la segunda
norma; esto lo hemos dicho hace ya mucho tiempo. En nuestro
ejemplo, aquella perinorma y esta endonorma dicen por igual: Dado el
robo debe ser la prisin del ladrn. Pero estos dos conceptos parciales,
el de aquella perinorma y el de esta endonorma, con tener el mismo
enunciado verbal, slo implican una identidad de extensin lgica,
pero no una identidad de comprensin lgica, pues cada uno (por
integrar una norma o significacin diferente) menciona una diferente
cosa, a saber, en un caso la conducta del ladrn y en el otro la
conducta del Juez.36

Eurico Diniz de Santi, apoiado nas lies de Cossio, sintetiza

bem a diferena entre as referidas espcies normativas, preferindo adotar,
todavia, as nomenclaturas norma primria dispositiva e sancionadora no lugar de
endonorma e perinorma:
A norma primria sancionadora, como a norma secundria, tem por
pressuposto o no-cumprimento de deveres ou obrigaes: carece,
entretanto, da eficcia coercitiva daquela. Nas normas primrias
situam-se as relaes jurdicas de direito material (substantivo); nas
normas secundrias, as relaes jurdicas de direito formal (adjetivo
ou processual) em que o direito subjetivo o de ao (em sentido
processual).
Tm-se, portanto, normas primrias estabelecedoras de relaes
jurdicas de direito material decorrentes de (i) ato ou fato lcito, e (ii)
de ato ou fato ilcito. A que tem pressuposto antijurdico
denominamos norma primria sancionadora, pois veicula uma sano
no sentido de obrigao advinda do no-cumprimento de um dever
jurdico enquanto que a outra, por no apresentar aspecto
sancionatrio, convencionamos chamar norma primria dispositiva.
Na estrutura dual apresentada aparece to-somente a norma primria
dispositiva e a norma secundria. Retornando quela representao
36

COSSIO, Carlos. La Teora Egolgica Del Derecho y el concepto jurdico de libertad. Segunda
Edicin. Buenos Aires: Abeledo-Perrot: 1964. p. 667-668.

36

formal, poderamos inserir a norma primria sancionadora da seguinte

forma:

D{[(p q).(-qr)].[(-qvr)S]}
(n. 1. D)

(n. 1. S)

(n. 2)

Em que, n. 1. D, n. 1. S e n. 2 representam respectivamente: a

norma primria dispositiva, a norma primria sancionadora e a norma
secundria.
Normas primrias so, pois, aquelas oriundas do direito material, civil,
comercial, administrativo, tributrio; secundrias, as oriundas do
direito processual positivo.37

Essas ponderaes so de suma importncia para o

desenvolvimento do presente trabalho, na medida em que o regime jurdico
aplicvel s normas de responsabilidade tributria varia de acordo com a sua
verdadeira natureza, se de norma primria dispositiva ou primria sancionadora,
o que ser mais bem explicado no prximo captulo.

1.4 Definio de tributo e a regra-matriz de incidncia tributria

Tributo nome de classe, composto por objetos construdos

conceptualmente pelo prprio direito positivo. Trata-se de palavra ambgua, que
pode apresentar diferentes significaes. Paulo de Barros Carvalho indica nada
menos do que seis acepes diversas, quando utilizada nos textos do direito
positivo, nas lies da doutrina e nas manifestaes da jurisprudncia. So elas: i.
quantia em dinheiro; ii. prestao correspondente ao dever jurdico do sujeito
passivo; iii. direito subjetivo de que titular o sujeito ativo; iv. relao jurdica
tributria; v. norma jurdica tributria; e vi. norma, fato e relao jurdica.38
O Cdigo Tributrio Nacional tomou-o nesta ltima acepo
(vi), na medida em que exprime toda a fenomenologia da incidncia, desde a
37
38

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento Tributrio. 2. ed. 2. tiragem. So Paulo: Max Limonad,
2001, p. 41-42
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 1920.

37

norma instituidora, passando pelo evento concreto nela descrito, at o liame

obrigacional que surde luz com a ocorrncia daquele fato39. o que extrai a
partir das propores semnticas constantes do art. 3:40

Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou

cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato
ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.

Desdobrando

analiticamente

referido

dispositivo

legal,

percebemos que o legislador indicou trs caractersticas fundamentais para a

configurao do tributo: i. a compulsoriedade; ii. o carter pecunirio da
prestao; e iii. o trao de que tributo no se constitui sano de ato ilcito.
Por compulsoriedade, compreende-se a imputao obrigatria
de determinado comportamento, afastando-se, de plano, quaisquer cogitaes
relativas s prestaes voluntrias, que recebem o influxo do modal permitido
(P). Trata-se, pois, de consequncia que independe da vontade do sujeito passivo,
que ter que efetiv-la ainda que contra seu interesse. Concretizado o fato
previsto no antecedente da norma jurdica, devidamente relatado pela linguagem
competente, irrompe a relao mediante a qual algum ficar adstrito ao
cumprimento de um especfico comportamento obrigatrio.
Por outro lado, a prestao de que se cogita deve ter
necessariamente natureza pecuniria. O objeto da obrigao deve se expressar em
moeda, pecnia.
39
40

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 24.
Este dispositivo legal alvo de severas crticas. No bastassem as impropriedades e atecnias
cometidas em sua positivao, muitos doutrinadores defendem que no competiria ao direito positivo
estabelecer definies.
De fato o legislador no est obrigado a estabelecer ostensivamente o significado dos conceitos com
que trabalha. Todavia, ao faz-lo, outorga-lhes status de enunciados jurdicos cogentes, de
observncia obrigatria. o que nos ensinam Carlos E. Alchourrn e Eugenio Bulygin: [] las
definiciones del legislador obligan a todos los que usan y aplican las normas jurdicas a usar esas
definiciones, es decir, a entender las correspondientes expresiones en el sentido que el legislador les
atribuye e usarlas con este sentido. [] Si por norma se entiende una expresin que ordena, prohbe
o permite una conducta, entonces las definiciones legales son normas. (El Lenguaje del Derecho.
Buenos Aires: Abeledo- Perrot, 1983, p. 14).

38

Como ltima nota caracterstica est a circunstncia de o

tributo no constituir sano de ato ilcito. O legislador exige a feio de licitude
para o fato que desencadeia o nascimento da obrigao tributria. Ao assim
dispor, afasta, com clareza, a relao jurdica do tributo daquelas atinentes s
penalidades exigidas pelo descumprimento de deveres tributrios. E, como so
idnticos os vnculos isoladamente observados, pela associao ao fato que lhe
deu origem que pode ser reconhecida a ndole do vnculo, se tributrio ou
sancionatrio.
Assim,

diante

de

realidade

que

rena

as

referidas

caractersticas, independentemente do nome que se lhe atribua (art. 4, do CTN),

a concluso imediata a de que se est na presena de um tributo. Estes
atributos, todavia, devem estar simultaneamente associados, no sendo suficiente
para configurar uma determinada prestao tributria se somente um ou alguns
deles estiverem presentes.
Cuida registrar que, a despeito de o Cdigo Tributrio
Nacional ter apresentado uma definio de tributo, seu conceito constitucional.
Apenas a acatamos em face da sua total consonncia com as diretrizes plasmadas
na Carta Suprema.
O que diferencia o tributo das demais normas, como
possvel perceber, so suas instncias semntica e pragmtica (contedo e
funo). Sua hiptese descreve as notas de um fato signo presuntivo de riqueza,
enquanto o seu consequente estatui um vnculo obrigacional entre o Estado, ou
quem lhe faa as vezes, na condio de sujeito ativo, e uma pessoa fsica ou
jurdica, particular ou pblica, como sujeito passivo, de tal sorte que o primeiro
ficar investido do direito subjetivo pblico de exigir, do segundo, o pagamento
de determinada quantia em dinheiro. Em contrapartida, o sujeito passivo ter o
dever jurdico de prestar aquele objeto com a finalidade exclusiva de custear uma

39

despesa pblica, a qual ser genrica ou especfica a depender da espcie

tributria de que se trate.41
A especificidade da norma jurdica tributria em sentido
estrito se encontra, portanto, no plano do seu contedo, que gravita em torno do
conceito de tributo. E, exatamente por fixar o mbito de incidncia do tributo,
tambm denominada norma-padro ou regra-matriz de incidncia tributria.
Efetuadas as devidas abstraes lgicas, identificaremos na
hiptese normativa um critrio material (consubstanciado num comportamento
humano lcito e dotado de contedo econmico, que alcana no s as atividades
refletidas ao como aquelas espontneas estado , representado sempre
por verbo pessoal de predicao incompleta seguido pelo complemento), um
critrio temporal e um espacial (os quais assinalam, respectivamente, para
quando e onde deve ocorrer aquela ao, tomada como ncleo do antecedente
normativo). J no consequente, observamos a presena de um critrio
quantitativo (base de clculo e alquota) e um pessoal (sujeito ativo, de um lado,
e sujeito passivo, do outro, sendo este ltimo justamente o eixo temtico da
presente investigao).
Cabe aqui um esclarecimento: apesar de no termos indicado
um critrio subjetivo entre os aspectos autnomos que integram a hiptese
normativa, isso no equivale a dizer que ignoramos a necessria presena de um
sujeito tambm no antecedente.
Conforme afirmamos, o critrio material do tributo
invariavelmente um verbo pessoal de predicao incompleta seguido de um
complemento. Por conta disso, entendemos que o sujeito da hiptese normativa
estar sempre presente na implicitude do texto, j que, em qualquer caso, haver
uma pessoa realizando dita materialidade. Da porque defendermos no ser
41

Em nosso entendimento, a previso de destinao pblica do produto da arrecadao integra a

definio de tributo. justamente este critrio que impede a subsuno de figuras como as
contribuies ao FGTS, cujo produto da arrecadao destina-se ao prprio beneficirio, ao seu
conceito. Esse entendimento, inclusive acompanhado pelo Supremo Tribunal Federal (RE n
100.249-SP).

40

necessrio inclu-lo entre os elementos expressos da estrutura lgica da norma.42

Quanto ao tema, esclarece Misabel Abreu Machado Derzi:
O aspecto material da hiptese a descrio de um fato ou situao,
cuja ocorrncia necessria, mas suficiente ao nascimento da
obrigao tributria. Vem preenchida por um verbo e seus
complementos: auferir renda, ser proprietrio de imvel urbano; etc. O
aspecto pessoal configura a parte da hiptese descritiva da pessoa
relacionada ao fato. Nos impostos, tributos no-vinculados, o aspecto
pessoal da hiptese configura a parte da descrio - implcita ou
explcita - da pessoa que realiza o pressuposto, dele sendo partcipe.
Portanto, nos impostos, configura a prpria pessoa cujo
comportamento - signo presuntivo de riqueza - vem descrito no
aspecto material. [] Nos tributos vinculados, ao contrrio, o ente
estatal que tem seu comportamento descrito na hiptese. Ento, o
aspecto pessoal que interessa realar nas taxas a pessoa destinatria
da atividade estatal, em relao qual atua o ente estatal tributante, ao
prestar o servio ou exercer o poder de polcia. Na contribuio de
melhoria, o aspecto pessoal a pessoa titular da propriedade
imobiliria, beneficiada por obra pblica.43

A regra-matriz de incidncia tributria uma espcie de

adaptao da estrutura lgico-semntica das normas que instituem tributos,
brilhantemente desenvolvida por Paulo de Barros Carvalho. Alerte-se, entretanto,
que ela nem sempre resulta aparente na literalidade do texto, exigindo-se, muitas
vezes, grande esforo do intrprete/aplicador para preencher com contedo seu
arranjo sinttico. Nesse contexto, esclarece este autor:
As leis no trazem normas jurdicas organicamente agregadas, de tal
modo que nos seja lcito desenhar, com facilidade, a indigitada regramatriz de incidncia, que todo o tributo hospeda, como centro
catalisador de seu plexo normativo. Pelo contrrio, sem arranjo algum,
os preceitos se dispersam pelo corpo do estatuto, compelindo o jurista
a um penoso trabalho de composio. Visto por esse prisma, o labor
cientfico aparece como rduo esforo de procura, isolamento de
dados, montagem e construo final do arqutipo da norma jurdica.44

42

43
44

Note-se que essas consideraes so de suma importncia, na medida em que justamente o fato de
ser sempre possvel a construo do critrio subjetivo da hiptese que garante o respeito ao princpio
da estrita legalidade, independentemente de ele vir expresso ou no no texto legal.
In: BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 21. ed. Atualizada por
Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 723-724.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noesses, 2008, p.
530.

41

Alcana-se a regra-matriz de incidncia a partir da conjugao

de todas as proposies que interferem na estrutura lgico-semntica que
acabamos de descrever, o que inclui no apenas as disposies diretas sobre
alquota, sujeito passivo, materialidade etc., como as indiretas, tais como os
princpios, as regras de iseno, as de responsabilidade45, dentre outras. Com
efeito, todas as normas que compem a disciplina jurdica do tributo, que cuidam
propriamente do fenmeno da percusso tributria em sentido estrito, a
integraro.

RMIT
em sentido amplo

Regras sobre
responsabilidade,
isenes, normas
gerais, princpios
etc.

RMIT
em sentido estrito

A despeito disso, no decorrer do presente trabalho, ora

utilizaremos a expresso regra-matriz de incidncia tributria neste sentido mais
restrito, ora em acepo ampla, querendo nos referir norma instituidora do
tributo antes de sofrer a interferncia da regra de responsabilidade, elucidando
sempre a significao com que a empregamos.
Note-se que no estamos aqui defendendo a existncia de
cronologia na incidncia desses enunciados normativos. Sabemos que todos so
simultaneamente vlidos, vigentes e eficazes e, por esta razo, aplicados ao
mesmo tempo. Apenas recorreremos ao artifcio da abstrao isoladora quando
entendermos conveniente para a melhor compreenso do objeto ou para facilitar
a exposio das nossas idias sobre a matria.

45

importante ter presente que todas essas regras que interferem na conformao da regra-matriz de
incidncia tributria iseno, responsabilidade, princpios etc. , seja por guardarem autonomia
normativa, seja pelo grau de especializao que possuem, receberam denominao especfica pelo
prprio direito positivo ou pela dogmtica do direito. Da a razo de as tomarmos como realidades
distintas.

42

Fixados esses conceitos fundamentais, sentimo-nos mais

confortveis para avanar em direo ao objeto central da presente investigao,
articulando suas complexidades, ao fim de podermos construir concluses
consistentes e que venham a equacionar as principais dvidas que o circundam.

43

CAPTULO 2
NORMA DE COMPETNCIA TRIBUTRIA
Sumrio:
2.1 Norma de competncia tributria em sentido estrito. 2.1.1 Enunciados da
norma de competncia tributria que limitam a escolha do sujeito passivo.
2.1.1.1 Enunciados Constitucionais. 2.1.1.1.a Princpio da capacidade
contributiva. 2.1.1.1.b Princpio da vedao tributao com efeitos de
confisco. 2.1.1.1.c Princpio da estrita legalidade e a reserva de lei
complementar. 2.1.1.2 Outros enunciados que limitam a escolha do sujeito
passivo tributrio: as disposies especficas do Cdigo Tributrio Nacional
sobre a matria. 2.2 Definio dos conceitos de responsvel e
responsabilidade tributria.

2.1 Norma de Competncia Tributria em sentido estrito

atributo do direito positivo, na qualidade de sistema

autopoitico, controlar a criao, modificao e extino dos seus elementos46.
Nesse sentido, as normas jurdicas so vlidas se, e somente se, forem
introduzidas no sistema em estrita observncia ao que prescrevem as normas
sobre produo normativa. E produzir normas surge como expresso sinnima de
aplicar normas de superior hierarquia.

46

Ao dispor sobre este tema, Trek M. Moussallem chama a ateno para o seguinte ponto: em rigor, o
direito positivo no regula sua prpria criao, mas, sim, controla a regularidade da criao do
enunciado (norma em sentido amplo). Isso outorga primazia ao produto (enunciado prescritivo) em
detrimento do seu processo de criao (enunciao). As normas (e sua enunciao) somente so
controlveis aps ingressarem no sistema do direito positivo. (Revogao em Matria Tributria,
So Paulo: Noeses, 2005, p. 79).

44

Diante desta sorte de consideraes, at intuitiva a

concluso de que o trao comum das normas jurdicas ter, todas elas, sua
existncia condicionada s disposies, de ordem formal e material, de outras
normas. Nesse contexto, competncia jurdica surge como conceito fundamental
e aglutinante: toda e qualquer norma pode ser reconduzida a uma norma de
competncia. Todavia, como bem destaca Hans Kelsen47, no apenas esta
caracterstica que imprime unidade ao direito positivo.
Seus elementos so tambm dotados de homogeneidade
sinttica, pois se organizam segundo a mesma forma. As normas distinguem-se
exclusivamente quanto ao seu contedo e funo, mantendo-se invarivel a sua
estrutura: Dado o fato F, deve ser a consequncia C. Com efeito, as
proposies prescritivas so reunidas, uma a uma, em juzos hipotticocondicionais, que vinculam um fato contingente a uma relao jurdica.
As normas de competncia48 tributria em sentido estrito49 no
escapam desta regra. A especificao de seu conceito se justifica exclusivamente
em razo da peculiaridade da sua funo: servir de fundamento de validade dos
tributos, uma vez que se destina justamente a regular como eles devem ser
criados.
Sua estrutura categorial, saturada com enunciados prescritivos
das mais diversas posies hierrquicas, permite responder s seguintes
perguntas: quem pode instituir tributos, mediante que procedimento, em quais
situaes espao e tempo e, especialmente, sobre que especfico contedo pode
47

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, cit., p. 224.

As normas de competncia so usualmente classificadas como normas de estrutura. De acordo com
Norberto Bobbio: Em todo ordenamento, ao lado das normas de conduta, existe um outro tipo de
norma, que costumamos chamar de normas de estrutura ou de competncia. So aquelas normas que
no prescrevem a conduta que se deve ter ou no ter, mas as condies e os procedimentos atravs dos
quais emanam normas de conduta vlidas (...) no determina uma conduta, mas fixa as condies e
procedimentos para produzir normas vlidas de conduta (Teoria do Ordenamento Jurdico. cit., p. 34).
importante ter presente que esta classificao no vai de encontro mxima de que a funo de
todas as normas jurdicas justamente disciplinar o comportamento intersubjetivo. Isso porque as
normas de estrutura, em ltima anlise, regulam a conduta dos sujeitos competentes para a instituio
de normas.
49
importante que se esclarea, seguindo a linha defendida por muitos autores, que a expresso
competncia tributria no se restringe atividade legislativa. Para fins de desenvolvimento desta
parte do trabalho, todavia, adotaremos esta significao restrita para o referido conceito.
48

45

versar? Isso porque toda outorga de competncia encerra, a um s tempo, uma

autorizao e uma limitao. Autorizao, no caso, para editar normas inaugurais
sobre tributos. Limitao, para no ultrapassar as barreiras de forma e contedo
alm das quais seu exerccio se torna arbitrrio e, portanto, inconstitucional ou
mesmo ilegal.50
Pondo em ordem o que acabamos de expor, competncia
tributria norma sobre produo normativa, que encerra uma permisso51 s
pessoas de polticas de direito constitucional interno para instituir tributos,
obedecidos determinados limites materiais e formais.
Ao dispor sobre o tema, Paulo de Barros Carvalho esclarece
que a competncia tributria, em sntese, uma das parcelas entre as
prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas,
consubstanciada na possibilidade de legislar para a produo de normas jurdicas
sobre tributos52. Acompanhando este entendimento, Roque Antnio Carrazza
explica:
Competncia tributria a aptido para criar, in abstracto, tributos.
No Brasil, por injuno do princpio da legalidade, os tributos so
criados, in abstracto, por lei (art. 150, I, da CF), que deve descrever
todos os elementos essenciais da norma jurdica tributria. []
Obviamente quem pode tributar (criar unilateralmente o tributo, com
base em normas constitucionais), pode, igualmente, agravar a carga
tributria (agravando a alquota ou a base de clculo do tributo, ou
ambas), diminu-la (adotando o procedimento inverso) ou, at mesmo,
suprimi-la, atravs da no tributao pura e simples ou do emprego do
mecanismo jurdico das isenes.53

50
51

52
53

Em nossa opinio, os enunciados de competncia tributria no esto apenas na Constituio da

Repblica. As razes para esta concluso sero explicadas nos tpicos seguintes.
No ignoramos o fato de alguns autores defenderem a possibilidade de a competncia tributria se
apresentar, em situaes especficas, modalizada pelo functor dentico obrigatrio (O). Nesse sentido,
so as lies de Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva,
2007, p. 234-238) e Roque Antnio Carrazza (Curso de Direito Constitucional Tributrio. 23. ed. So
Paulo: Malheiros, 2007, p. 653-659), dentre outros. Entretanto, em funo do corte metodolgico por
ns realizado e por no se tratar de tema relevante para o desenvolvimento do presente trabalho, no
enfrentaremos essa questo, tratando a competncia legislativa sempre como permisso.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 248.
CARRAZZA, Roque A. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 23. ed. So Paulo: Malheiros,
2007, p. 483-485.

46

Est presente a idia de competncia tributria, portanto,

sempre que for permitido a um sujeito S, mediante um procedimento P,
inserir no ordenamento norma sobre tributos com o contedo M, seja para
instituir a regra-matriz de incidncia, com todos os seus componentes lgicos,
seja para introduzir apenas um ou alguns dos enunciados que integram a sua
estrutura.54
Segundo Tcio Lacerda Gama, em aprofundado estudo sobre
o tema, os elementos da norma de competncia esto dispostos em um juzo
hipottico condicional que prescreve, no seu antecedente, os elementos
necessrios enunciao vlida e, no seu consequente, uma relao jurdica que
tem como objeto a validade do texto que verse sobre determinada matria ou
comportamento55. E acrescenta:
A forma, j vimos, descrita pela hiptese da norma de competncia;
a matria, por seu turno, encontra-se delineada no objeto da relao
jurdica. O vnculo entre ambas, ento, s pode ser estabelecido pelo
conectivo dentico neutro (), aquele que vincula o acontecimento A
conseqncia B. Destarte, o encontro entre forma e matria
sintetizado pelo dever ser que vincula a previso hipottica do fato
enunciao da norma relao jurdica entre sujeito competente e os
demais que integram a sociedade, tendo como objeto a possibilidade
de inserir texto jurdico versando sobre certa matria. E esse conectivo
interproposicional sintetiza a deciso, positivada na norma de
competncia, de submeter determinada matria enunciao de certo
tipo.56

Note-se que este autor oferece um modelo lgico-sinttico

inovador de representao da norma de competncia tributria. A hiptese
descreveria conotativamente os atributos dos fatos (sujeito, procedimento, espao
e tempo) que concorrem para a produo da norma tributria, enquanto o

54

55

56

Essa nuana de suma relevncia para o desenvolvimento do presente trabalho, j que explica a
necessidade de o legislador observar todos os limites impostos pela norma de competncia tributria
quando for inserir regra de responsabilidade no sistema, o que veremos adiante com mais vagar.
GAMA, Tcio Lacerda. Competncia Tributria. Fundamentos para uma teoria da nulidade. Trabalho
indito apresentado como Tese para a obteno do ttulo de Doutor da Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo em 2008, p. 93.
Id. Ibid., p. 107.

47

consequente prescreveria a matria sobre a qual a norma poder versar.

Acolhemos esta esquematizao, porm com uma pequena ressalva.
Nos termos do esquema proposto, o antecedente define as
notas da enunciao do tributo, tendo, por conseguinte, o verbo57 enunciar como
seu ncleo significativo. Ocorre que, como bem esclarece o referido autor,
quem enuncia (s), enuncia algo (t), de certa maneira [p(p1.p2.p3...)], em
determinado lugar (e), para algum que o destinatrio da enunciao.58 Por
conta disso, no conseguimos visualizar uma razo para reunir neste espao
lgico apenas os advrbios de modo, tempo e lugar, excluindo, todavia, as
referncias relativas matria, de sorte a faz-las presentes apenas no
consequente normativo. No nosso sentir, o procedimento inapto para, sozinho,
dizer qualquer coisa de definitivo sobre o ato de enunciao.
Para que fique mais claro o que acabamos de expor,
retomemos algumas premissas. consenso que a hiptese da norma de
competncia tributria descreve a enunciao do tributo. Enunciar equivale a
produzir texto jurdico tributrio novo que, por sua vez, corresponde ao suporte
fsico a partir do qual se constri uma mensagem dentica. Assim, como afirmar
que a enunciao causa para a constituio da relao jurdica de competncia
e, simultaneamente, admitir que, a despeito da prvia produo do texto, ainda
no foi fixado o seu contedo?
Com efeito, falar em enunciao remete imediatamente idia
de procedimento, mas, tambm, ainda que com menos fora, idia de
substncia. Da porque a preferncia por um arranjo sinttico que acumule na
hiptese todos os elementos que delineiam a atividade de produo normativa,
sejam eles de ndole formal, sejam de ordem material.
57

58

Segundo Ulisses Schmill, todo fato ou obrigao previsto, seja como causa ou como dever, tem
sempre um verbo como ncleo. (Cf. SCHMILL, Ulisses. La derogacin y la anulacin como
modalidades del mbito temporal de validez de las normas jurdicas. 19. ed. Doxa Publicaciones
peridicas. Alicante: Biblioteca Virtual Miguel de Cervantes, 1996, p. 229). Da a inferncia segundo
a qual tanto a hiptese como o consequente normativo tm um verbo como ncleo.
GAMA, Tcio Lacerda. Competncia Tributria. Fundamentos para uma teoria da nulidade. Trabalho
indito apresentado como Tese para a obteno do ttulo de Doutor da Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo em 2008, p. 105.

48

Num resumo: a hiptese da norma de competncia descreve as

notas da autorizao para editar tributos, o que compreende i. a indicao de
quem pode cri-lo, ii. mediante que procedimento, iii. em quais situaes espao
e tempo e, igualmente, iv. sobre que especfico contedo pode tratar. Assim,
nossa proposta reunir no antecedente todos os limites da atividade de criao de
tributos.
J no consequente esto descritos os critrios de identificao
dos elementos da relao jurdica: i. sujeito ativo, ii. objeto e iii. sujeito passivo.
Ao sujeito ativo (que, no caso, a mesma pessoa competente para realizar a
enunciao) imputado o direito subjetivo de exigir do(s) sujeito(s) passivo(s) a
observncia dos enunciados por ele criados: o tributo, pronto e acabado, com
todos os seus contornos. Inegvel, portanto, que a matria reaparece no
consequente da norma, ainda como mais vigor, uma vez que consubstancia o
prprio objeto da relao de competncia.
Fazendo uma simples inferncia: o critrio material, ou seja, a
definio das notas de contedo sobre o qual o sujeito competente poder versar,
est descrito na hiptese da norma de competncia. J a matria, ela mesma,
enquanto

resultado

do

processo

de

produo

normativa

(enunciados-

enunciados59), est prescrita no consequente, configurando o prprio objeto da

relao jurdica.
Figurar nos dois termos da norma de competncia tributria
no uma particularidade desses enunciados. A proposio que qualifica o
sujeito como competente tambm exerce dupla funo: relativamente ao
antecedente, confere-lhe a prerrogativa de criar normas jurdicas sobre tributos e,
no que se refere ao consequente, investe-lhe do direito subjetivo de exigir a
observncia do texto por ele mesmo criado. E mais, abre-lhe, ainda, a
oportunidade para se manifestar, argumentando em favor da compatibilidade da

59

Enunciado-enunciado a sequncia enunciada, o texto criado desprovido de marcas de enunciao.

Nele esto as novas disposies normativas propriamente ditas (Cf. MOUSSALLEM, Trek M.
Fontes do Direito Tributrio. So Paulo: Max Limonad, 2001 p. 220).

49

norma com o sistema jurdico e, em especial, com a norma que lhe serve de
fundamento de validade60. Num ou noutro caso, no nos parece possvel
restringir a sua presena ao antecedente ou ao consequente normativo, sob pena
de, abstraindo dados essenciais para a configurao jurdica do fato ou da
relao, ultrapassar os limites lgicos que a prpria norma encerra.
Na contra-face da relao de competncia est o sujeito
passivo que tem o dever de observar o texto produzido. Na linha do que prope
Roque Antnio Carrazza, a competncia tributria, quando adequadamente
exercitada, [] faz nascer, para os virtuais contribuintes, um estado genrico de
sujeio, consistente na impossibilidade de se subtrarem sua esfera de
influncia. E, aqui, Tcio Lacerda Gama sugere uma classificao importante:
sujeio passiva forte e sujeio passiva fraca, que acatamos integralmente. Nas
suas palavras:
A sujeio passiva fraca engloba todos os que simplesmente devem
saber da existncia da norma, sujeitando-se aos seus comandos. J a
sujeio passiva forte composta apenas por aqueles que, estando no
mbito de incidncia da norma criada, tm legitimidade para acionar o
Judicirio, suspendendo ou afastando a juridicidade da norma criada
de forma ilcita.
O critrio fundamental para esta subdiviso na classe dos sujeitos
passivos a legitimidade ativa para requerer seja reconhecida a
incompatibilidade da norma inferior com aquela que lhe serve de
fundamento de validade ou, to-somente, a aplicao da norma
sancionadora de (in)competncia. Essa posio surge do fato de o
exerccio da competncia poder causar alguma leso ou ameaa a
direitos. Sim, pois, nestes casos, o prprio sistema constitucional que
assegura a inafastabilidade de apreciao do Poder Judicirio de
qualquer ato que possa causar leso ou ameaa desta natureza (art. 5
da CR).
Com isso, a legitimidade ativa para requerer ao Judicirio a invalidade
de uma norma outorgada conforme exista, no caso concreto, leso
ou ameaa de leso a direito. Esse , pois, o caso dos tributos
inconstitucionais.
O conjunto de indivduos obrigados ao recolhimento do tributo
compreende o que chamamos de sujeio forte.

60

GAMA, Tcio Lacerda. Competncia Tributria. Fundamentos para uma teoria da nulidade. Trabalho
indito apresentado como Tese para a obteno do ttulo de Doutor da Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo em 2008, p. 109.

50

Os demais integram a chamada sujeio fraca, pois, embora obrigados

a conhecer e respeitar a norma jurdica, no podem questionar a sua
validade61.

Nessa linha de raciocnio, o dever legtimo de respeitar, ou

mesmo de se sujeitar ao tributo criado, tem como condio necessria a sua
produo lcita62, o que pressupe a anlise tanto dos enunciados-enunciados,
como da enunciao-enunciada63. Aqueles so nortes para confirmar o perfeito
enquadramento do produto (tributo criado) aos critrios materiais, enquanto estes
permitem averiguar se o procedimento adotado guarda compatibilidade aos
critrios formais da norma de competncia.
Assim, estudar a norma competncia tributria permite, em
ltima anlise, verificar a validade do tributo criado, bem como de cada um dos
enunciados que o compem, o que inclui o critrio pessoal passivo, matria
central desta investigao. Neste ponto, so precisas as lies de Roque Antnio
Carrazza:
A Constituio, ao discriminar as competncias tributrias,
estabeleceu ainda que, por vezes, de modo implcito e com uma
certa margem para o legislador a norma padro de incidncia (o
arqutipo, a regra-matriz) de cada exao. Noutros termos, ela
apontou a hiptese de incidncia possvel, o sujeito ativo possvel, o
sujeito passivo possvel, a base de clculo possvel e a alquota
possvel, das vrias espcies e subespcies tributrias.64

Foi justamente por esta razo que optamos por adotar a norma
de competncia tributria como ponto de partida do presente estudo. Acreditamos
ser estril a tentativa de identificar, na prpria regra-matriz de incidncia,
elementos para se aferir a validade da escolha da pessoa qual se imputar o
61

GAMA, Tcio Lacerda. Competncia Tributria. Fundamentos para uma teoria da nulidade. Trabalho
indito apresentado como Tese para a obteno do ttulo de Doutor da Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo em 2008, p. 113.
62
Cf. GAMA. Tcio Lacerda. Ibid., p. 135.
63
A enunciao-enunciada conjunto dos elementos existentes no corpo dos textos normativos
comprovadores da enunciao. Nas palavras de Trek M. Moussallem, o conjunto de marcas
identificveis no texto que remetem instancia da enunciao (aqui entendida como a atividade
produtora de documento normativo). (Fontes do Direito Tributrio. So Paulo: Max Limonad, 2001,
p. 220).
64
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio, cit., p. 494-495.

51

dever de pagar tributo. No h como a norma instituidora do tributo, ela mesma,

isoladamente considerada, denunciar vcios da sua prpria enunciao. Da a
necessidade de regressarmos mais uma cadeia do processo de positivao,
alcanando a norma de competncia tributria. Esta, sim, ndice seguro para,
diante dos limites estabelecidos pelo Sistema Tributrio Nacional, delinear o
conjunto das alternativas postas ao legislador para a definio do critrio pessoal
passivo do tributo.65
Vista sob esta perspectiva, inegvel o lugar de destaque que a
norma de competncia ocupa no subsistema do direito tributrio. E cresce a sua
importncia diante das particularidades da forma de organizao do Estado
brasileiro. A coexistncia harmnica de quatro entes federativos Unio,
Estados, Municpios e Distrito Federal , todos dotados de autonomia e com
interesses, no raramente contrapostos, somente vivel em face da rgida
demarcao das respectivas competncias.
Por conta disso, a Constituio da Repblica foi ainda mais
analtica nesta matria, estabelecendo66 de forma minuciosa e pormenorizada os
critrios relevantes para o exerccio das faculdades impositivas, os quais
projetam efeitos na prpria definio da fisionomia jurdica de cada uma das
espcies tributrias.
Ao dispor sobre este tema, Geraldo Ataliba contundente, ao
afirmar que
o sistema constitucional brasileiro o mais rgido de quantos se
conhece, alm de complexo e extenso. Em matria tributria tudo foi
feito pelo constituinte, que afeioou integralmente o sistema,

65

66

A regra-matriz de incidncia ser o foco das atenes apenas num segundo momento, quando formos
identificar a norma geral e abstrata que dever ser aplicada para fazer irromper a relao jurdica
tributria.
Relativamente a alguns pontos, estabelece diretamente este detalhamento. Noutros casos, delega ao
legislador complementar tal tarefa, como veremos a seguir.

52

entregando-o pronto e acabado ao legislador ordinrio, a quem cabe

67
somente obedec-lo, em nada podendo contribuir para plasm-lo.

Em que pese o brilhantismo do autor, neste ponto no

compartilhamos de suas concluses. A regra, no se questiona, a delimitao da
competncia tributria pelo prprio constituinte. Uma vez cristalizada, a matria
se d por pronta e acabada, no havendo necessidade de reabri-la em nvel
infraconstitucional. Quando, porm, entender provvel o risco de qualquer de
suas diretrizes vir a ser violada pelo exerccio regular da atividade legislativa, o
constituinte estabelece uma espcie de mecanismo de reforo s limitaes
constitucionais, autorizando que a lei complementar disponha analiticamente
sobre temas que tratou de forma sinttica. Todavia, no demasia lembrar: -lhe
permitido atuar apenas dentro dos contornos rigidamente delimitados pelo
prprio texto constitucional.
Mas no param por a as disposies constitucionais sobre a
competncia tributria. Inmeros princpios condicionam o seu exerccio, os
quais ora se apresentam sobre a forma de valores, ora de limites objetivos.68
Em funo do corte metodolgico realizado ao definir o
objeto do presente estudo, interessa-nos apenas investigar as restries de ordem
formal e material impostas ao legislador para a fixao das notas das pessoas que
iro ocupar o lugar sinttico de sujeito passivo: trata-se dos princpios
constitucionais da capacidade contributiva; da vedao ao confisco; da estrita
legalidade; da reserva de lei complementar; bem como de algumas disposies de

67
68

ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1968, p. 21.
Esta classificao proposta por Paulo de Barros Carvalho: entrevemos na considerao do signo
princpio, distinguindo-o como valor ou como limite objetivo, um passo decisivo, de
importantes efeitos prticos. [] O deparar-se com valores leva o intrprete, necessariamente, a esse
mundo de subjetividades, mesmo porque eles se entrelaam formando redes cada vez mais complexas,
que dificultam a percepo da hierarquia e tornam a anlise uma funo das ideologias dos sujeitos
cognoscentes. Quanto aos limites objetivos, nada disso entra em jogo, ficando muito mais simples a
construo do sentido dos enunciados. [] Atente-se, porm, para o seguinte: os limites objetivos
so postos para atingir certas metas, certos fins. Estes, sim, assumem o porte de valores. Aqueles
limites no so valores, se os considerarmos em si mesmos, mas voltam-se para realizar valores, de
forma indireta, mediata. (Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 151-152).

53

normas gerais que veiculam verdadeiras limitaes ao poder de tributar. o que

faremos nos itens seguintes.

2.1.1 Enunciados da norma de competncia em sentido estrito que limitam a

escolha do sujeito passivo tributrio

2.1.1.1 Enunciados constitucionais

2.1.1.1.a Princpio da capacidade contributiva

Talvez seja a expresso capacidade contributiva uma das

mais utilizadas pela Dogmtica do Direito Tributrio. Dificilmente se encontra
um texto cientfico, nacional ou estrangeiro, que no lhe faa referncia. Isto
porque se a tributao foi o instrumento eleito pelo sistema jurdico para
viabilizar a prpria existncia do Estado de Direito,69 na medida em que
consubstancia fonte de custeio compulsria das suas atividades, a capacidade
contributiva aparece como seu contraponto, assegurando, ainda que em termos
relativos, os interesses e garantias dos particulares, especialmente no que se
refere isonomia tributria70 e preservao do direito de propriedade arts. 5,
caput e inciso XXII, e 150, II, da CF, respectivamente.

69

70

Nesse sentido, adverte Ruy Barbosa Nogueira: A tributao ou forma de obteno da receita
tributria foi assim, aos poucos, sendo disciplinada por normas paralelamente evoluo do
constitucionalismo e influindo sobremodo no Estado de Direito, hoje j alcanando a posio de
Estado Social de Direito, no sentido de proteger, com mais intensidade, no apenas os interesses
individuais, mas, igualmente, os sociais. (Curso de direito tributrio. 14. ed. So Paulo: Saraiva,
1995, p. 5)
Ao dispor sobre a isonomia tributria, Misabel Derzi afirma que Universalmente a igualdade aceita
como regra de tratamento igual de direitos e deveres dos cidados. Ora, o tributo um dever cuja
caracterstica ser econmica, patrimonial. O levar dinheiro aos cofres pblicos. O que se postula
puramente que esse dever seja idntico para todos e importe em sacrifcio igual a todos os cidados
[] Ora, o critrio bsico, fundamental e mais importante (embora no seja o nico), a partir do qual,
no Direito Tributrio, as pessoas podem compor uma mesma categoria essencial e merecer o mesmo
tratamento, o critrio da capacidade contributiva. Ele operacionaliza efetivamente o princpio da
igualdade no Direito Tributrio. Sem ele, no h como aplicar o mais importante e nuclear direito

54

Trata-se, portanto, de limitador da atuao impositiva do

Estado, que se prope estabelecer, de alguma forma, parmetros para a lcita
apropriao de parcela do patrimnio dos administrados, seja no que respeita ao
prprio cabimento da imposio, seja no que se refere mensurao do gravame.
Ao dispor sobre a capacidade contributiva, Klaus Tipke e
Joachim Lang chamam a ateno para seu carter universal, bem como sobre as
dificuldades que enfrentam os dogmticos do direito para definir o seu conceito:
O princpio da capacidade contributiva mundialmente e em todas as
disciplinas da cincia da tributao reconhecido como o princpio
fundamental da imposio justa. Contra o princpio da capacidade
contributiva , todavia, objetado que muito ambguo, para se poder
tirar solues concretas. Essa opinio desconhece carter e hierarquia
do princpio da capacidade contributiva: ele marca o Direito
Tributrio da mesma forma que o princpio da autonomia privada
marca o Direito Civil. Com essa funo demarcadora de Ramo do
Direito desempenha o princpio da capacidade contributiva o papel de
princpio bsico do Direito Tributrio; isto conduz a um sistema de
princpios jurdicos que concretizam o princpio da capacidade
contributiva e por meio disso consubstanciam um dogmaticamente
verificvel Ordenamento do Direito Tributrio. Da categoria de um
princpio jurdico da mais elevada hierarquia de princpios segue-se a
necessidade de concretizao: atravs de subprincpios, atos
legislativos, judicatura, e dogmtica cientfica princpio da
capacidade contributiva realizando at a ltima conseqncia
tributria ou ainda (por exemplo frente s normas de finalidade social)
retirado.71

E o nosso sistema jurdico no escapa desta realidade.

Especialmente no plano pragmtico, inmeras so as dificuldades para fixar seu
contedo e alcance. Consenso72 mesmo s h em relao necessidade

71
72

fundamental, ao Direito Tributrio: a igualdade. (Nota de atualizao. In: BALEEIRO, Aliomar.

Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 21. ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 536, 697).
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito Tributrio (Steuerrecht). v. 1. Traduo da 18. ed. Alem,
totalmente refeita, de Luiz Doria Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Ed., 2008, p. 200.
Apesar de se tratar de posio praticamente unnime, alguns poucos dogmticos do direito sustentam
entendimento em sentido diverso. A ttulo de exemplo, podemos citar Renato Lopes Becho, segundo o
qual a relevncia econmica, est no momento pr-jurdico para os impostos discriminados na
Constituio, e tem como meio de controle para os demais tributos o princpio da capacidade
contributiva. Nada impede que o legislador constituinte originrio tivesse eleito, contra toda a tradio
constitucional brasileira, um certo dado no econmico como passvel de tributao por impostos (por
exemplo, o uso de barba, como se fez na Rssia Antiga). (Sujeio Passiva e Responsabilidade
Tributria. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 125-126). A este respeito, compartilhamos integralmente
das idias de Maral Justen Filho, quando afirma que a ausncia de relevncia econmica da

55

inafastvel de a norma tributria descrever situao fctica que tenha relevncia

econmica. Todavia, sob este ponto de vista, o princpio da capacidade
contributiva se resumiria mera consequncia lgica da sistemtica da
tributao.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, evidente que de
uma ocorrncia insusceptvel de avaliao patrimonial jamais se conseguir
cifras monetrias que traduzam um valor em dinheiro. E acrescenta:
passa, ento, a derivar seu interesse para o lado dos eventos que
ostentem signos de riqueza, passveis, por vrios ngulos, de ser
comensurados e, por esse caminho, colhe a substncia apropriada para
satisfazer os anseios do Estado, que consiste na captao de parcela do
73
patrimnio de seus sditos.

Posta nesses termos, a capacidade contributiva assume carter

de obviedade, por ser difcil, quando no impossvel, imaginar que a parte
(tributo = prestao pecuniria) possa ter natureza diversa do todo (evento sem
substrato econmico). Por conta disso, questiona-se a possibilidade de se lhe
atribuir significao to restrita,74 sendo muito frequentes as seguintes
indagaes: seria apenas este o limite dirigido ao legislador para a instituio de
tributos? suficiente que o evento eleito como causa da tributao seja um signo
presuntivo de riqueza para que se tenha por efetivamente satisfeito o princpio da
capacidade contributiva? E, sendo positiva a respostas a estas questes,
estaramos autorizados a inferir que o legislador totalmente livre para mensurar
a carga tributria? Fica evidente, portanto, que o tema ganha outras propores

73
74

materialidade da hiptese de incidncia desnatura o tributo. Inexistir imposto, taxa ou contribuio se

o mandamento de pagar for vinculado a uma situao base no avalivel economicamente. Poder
existir e, at, existir validamente uma regra extratributria, de natureza sancionatria. (Sujeio
Tributria Passiva, Belm: CEJUP, 1986, p. 236).
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p.
303.
Como bem salienta Paulo de Barros Carvalho, convenhamos que os problemas mais agudos relativos
capacidade contributiva no se inscrevem no quadro que orienta a singela escolha, por parte do autor
da regra, de ocorrncias reveladoras de alguma forma de riqueza. Mais alm, as dificuldades surgem
quando, implantados esses pressupostos, pe-se o legislador a pesquisar, dentro da amplitude
econmica j reconhecida, qual a medida que cabe ao sujeito passivo suportar. (Dificuldades
jurdicas emergentes da adoo dos chamados tributos fixos. So Paulo: Editora Resenha
Tributria, 1975, p. 23).

56

quando se busca fixar os limites com que deve ser considerado o aspecto
econmico da tributao.
Toda essa sorte de dvidas levou os cientistas do direito a
classificarem a capacidade contributiva em objetiva (ou absoluta) e subjetiva (ou
relativa). Conforme j dissemos, a capacidade contributiva objetiva se perfaz
com a simples escolha de eventos economicamente avaliveis para figurar como
suporte fctico da tributao. Sob este ngulo, consubstancia limite objetivo que
interfere diretamente no critrio material da norma de competncia tributria75,
autorizando as autoridades legislativas, no ato de criao de tributos, apenas a se
apropriar de ocorrncias fcticas que denunciem a produo de riqueza.
De outra parte, a capacidade contributiva subjetiva, a qual,
no demasia lembrar, guarda com a capacidade objetiva relao de
prejudicialidade, determina que a cobrana do tributo respeite o nvel de
resistncia econmica demonstrada pela pessoa que realiza o fato jurdico
tributrio. Noutros termos, exige-se que o legislador leve em conta a
possibilidade de o sujeito passivo estar envolvido por circunstncias que
permitam atribuir-lhe o peso do gravame. Abre-se, assim, a possibilidade de
distribuir a carga tributria de maneira mais equitativa,76 estabelecendo, a partir
de um critrio jurdico, a dosagem do valor do tributo. Ocorre que, no universo
do direito, mltiplos so os aspectos que podem ser utilizados para a sua
operacionalizao, surgindo aqui espao para novas divergncias.
75

76

Com essas consideraes, afastamo-nos daqueles que defendem ser a capacidade contributiva um
limite pr-jurdico. Com efeito, no h dvidas que esse princpio afeta mediatamente a enunciao
dos tributos. Todavia, ele interfere imediatamente na norma de competncia tributria, sendo um de
seus enunciados compositivos. Assim, tratando-se de enunciado normativo, que se prope justamente
regular o processo de positivao de outras normas, no vemos razo para exclu-lo do campo
jurdico. No mximo, poder-se-ia aceitar esta qualificao exclusivamente em relao aos impostos
cuja materialidade foi expressamente fixada pelo constituinte originrio. A sim, ter-se-ia limite prjurdico, j que a escolha da hiptese de incidncia possvel desses impostos se consumou antes da
instaurao da ordem constitucional.
Misabel Derzi explica: Ora, o critrio bsico, fundamental e mais importante (embora no seja o
nico), a partir do qual, no Direito Tributrio, as pessoas podem compor uma mesma categoria
essencial e merecer o mesmo tratamento, o critrio da capacidade contributiva. Ele operacionaliza
efetivamente o princpio da igualdade no Direito Tributrio. Sem ele, no h como aplicar o mais
importante e nuclear direito fundamental, ao Direito Tributrio: a igualdade. (Nota de atualizao. In:
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 21. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2006, p. 697).

57

O respeito capacidade contributiva subjetiva pode tomar

como parmetro a mesma ocorrncia factual descrita como hiptese de
incidncia do tributo, isoladamente considerada. Pode, ainda, levar em linha de
conta a situao econmica do seu realizador. Note-se que, num nico conceito
capacidade contributiva relativa , so includas duas realidades totalmente
diferentes.
Paulo de Barros Carvalho, por exemplo, atribui ao princpio
da capacidade contributiva relativa aquela primeira significao:
Da providncia contida na eleio de fatos presuntivos de fortuna
econmica decorre a possibilidade de o legislador, subseqentemente,
distribuir a carga tributria de maneira eqitativa, estabelecendo,
proporcionadamente s dimenses do evento, o grau de contribuio
dos que dele participaram. [] O plano da obedincia ao princpio da
igualdade na imposio fiscal cingir-se-ia quela da capacidade
contributiva relativa, ou melhor, sempre que o legislador, tendo
escolhido para suposto de normas tributrias fatos que demonstrem
signos de riqueza, deva dosar igualitariamente a carga impositiva. []
A segunda proposio, transportada para a linguagem tcnico-jurdica,
significa a realizao do princpio da igualdade, previsto no art. 5,
caput, do Texto Supremo. Todavia, s se torna exeqvel na exata
medida em que se concretize no plano pr-jurdico, a satisfao do
princpio da capacidade contributiva absoluta ou objetiva,
selecionando o legislador ocorrncias que demonstrem fecundidade
econmica, pois, apenas desse modo, ter ele meios de dimensionlas, extraindo a parcela pecuniria que constituir a prestao devida
pelo sujeito passivo, guardadas as propores do acontecimento.77

J Geraldo Ataliba e Aires Barreto tomam-no neste segundo

sentido:78

77
78

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p.
304-305.
Quanto ao tema, Maral Justen Filho afirma que o presente princpio, quanto ao mandamento, seria
refervel a trs ngulos jurdicos distintos. A nosso ver pode-se cogitar do tema enquanto enfocamos a
alquota, a base de clculo e o sujeito passivo. (Sujeio Tributria Passiva. Belm: CEJUP, 1986, p.
242-243). Luciano Amaro tambm se posiciona desta forma, s que equipara os conceitos de
capacidade contributiva e capacidade econmica. Por conta disso, conclui que o que deve ser levado
em considerao ao definir da carga tributria a capacidade econmica do sujeito efetivamente
atingido pelo tributo: embora, de direito, o vendedor possa ser definido como contribuinte (o
chamado contribuinte de direito), a capacidade econmica do consumidor que precisa ser
ponderada para efeito da definio do eventual nus fiscal (pois ele ser contribuinte de fato).
(Direito Tributrio Brasileiro, 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 293). Neste ponto, Moschetti
chama a ateno para a impossibilidade de se proceder referida equiparao. Segundo este autor, a

58

Este princpio impe que o legislador escolha como pressuposto dos

impostos um fato, ligado ao contribuinte, que revele sua capacidade
contributiva. Esse fato deve ser um fato signo presuntivo de riqueza
(Alfredo Becker) do contribuinte e no de terceiro. Logo, a pessoa que
deve ter seu patrimnio diminudo em razo do acontecimento desse
fato h de ser a que provoca ou causa e que dele extrai proveito ou
vantagem (Rubens Gomes de Souza).79

No bastassem essas controvrsias, outras tantas giram em

torno deste tema. Roque Antnio Carrazza, por exemplo, sustenta que a
capacidade contributiva regra especfica, que integra apenas o regime jurdico
dos impostos:
Da s leitura do dispositivo constitucional emerge, de modo
inequvoco, a necessria correlao entre impostos e a capacidade
contributiva. De um modo bem amplo, j podemos adiantar que ela se
manifesta diante de fatos ou situaes que revelem, prima facie, da
parte de quem os realiza ou neles se encontra, condies objetivas
para, pelo menos em tese, suportar a carga econmica desta particular
espcie tributria. [] O princpio da capacidade contributiva informa
a tributao por meio dos impostos.80

Regina Helena Costa compartilha desse posicionamento,

apesar de adotar premissa diversa. Segundo a autora, o presente princpio aplicase aos impostos, no exatamente em razo do texto do art. 145, 1, da CF, mas
pela sua prpria natureza, uma vez que, nos tributos no vinculados a uma
atuao estatal, a manifestao de riqueza pelo particular a nica diretriz que
pode ser seguida pela tributao:
Sendo o imposto uma espcie tributria cuja hiptese de incidncia
consiste num fato qualquer que no se constitua numa atuao
estatal, j se depreende que essa modalidade de exao s pode
fundar-se na capacidade contributiva do sujeito passivo. E assim
porque nos impostos o sujeito passivo realiza comportamento
indicador de riqueza que no foi, de nenhuma maneira, provocada ou
proporcionada pelo Poder Pblico. Tal riqueza, portanto, a nica

79

80

capacidade contributiva pressupe a econmica, porm com esta no se confunde. (Cf. MOSCHETTI,
Franchesco. Il principio della capacit contributiva. Padova: CEDAM, 1973, p. 236).
ATALIBA, Geraldo; BARRETO, Aires F. Substituio e Responsabilidade Tributria. Revista de
Direito Tributrio. Cadernos de Direito Tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 49, 1989, p.
73.
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 23. ed. So Paulo:
Malheiros, 2007, p. 86.

59

diretriz que pode ser seguida pela tributao no vinculada a uma

atuao estatal.81

Em sentido totalmente contrrio, Sacha Calmon N. Coelho

defende que a capacidade contributiva aplica-se indistintamente a todas as
espcies tributrias: por ser do homem a capacidade e contribuir, a sua medio
pessoal, sendo totalmente desimportante intrometer o assunto da natureza
jurdica das espcies tributrias. [] capacidade de pagar a prestao, atributo
do sujeito passivo e no do fato jurdico82.
Neste contexto, Maral Justen Filho pe em destaque a
seguinte circunstncia: muitas das disputas sobre a definio da capacidade
contributiva decorrem da prpria ambigidade da expresso. Por conta disso,
conclui que
nem teria possibilidade de chegar a bom termo a disputa sobre a
prevalncia de um sentido sobre outro. [] E no hesitaramos
afirmar que a doutrina acataria, de modo uniforme, certas concluses
fundamentais e bsicas, disputando apenas sobre as expresses
83
terminolgicas adequadas.

Diante desse quadro de tantas imprecises e incertezas,

coloca-se premente a necessidade de identificarmos qual a extenso do
significado de capacidade contributiva que foi contemplada pelo nosso sistema
jurdico.
Pois bem, o artigo 145, 1, da Constituio de 1988,
prescreve expressamente que, "sempre que possvel, os impostos tero carter
pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte.
Analisando o arranjo sinttico empregado pelo constituinte, a
concluso pronta e imediata que nos vem mente a de que o presente princpio

81
82
83

COSTA, Regina Helena. Princpio da capacidade contributiva. Coleo Estudos de Direito

Tributrio. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 52.
COELHO, Sacha Calmon N. Curso de direito tributrio brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Editora
Forense, 2008, p. 88.
JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio Tributria Passiva. Belm: CEJUP, 1986, p. 233.

60

se aplica exclusivamente aos impostos. Esta afirmao, todavia, no se sustenta

quando confrontada com as demais diretrizes que integram o regime jurdico
constitucional tributrio.
A

capacidade

contributiva,

como

adiantamos,

especificao do princpio da isonomia no campo tributrio e do direito de

propriedade. Por conta disso, ainda que o constituinte nada dissesse ao seu
respeito, como o fez na Carta de 1967, permaneceria como desdobramento
implcito daquele sobreprincpio, limitando, com todo seu vigor, qualquer
tentativa de se instituir tributo em patamares excessivamente elevados ou que
imprima tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em situaes
equivalentes. E situao equivalente empregada aqui em seu carter objetivo,
como expresso sinnima de realizar fatos idnticos ou similares.84
Nessa linha de raciocnio, defender que o artigo 145, 1, da
Constituio de 1988, o nico fundamento de validade da capacidade
contributiva , no nosso sentir, atitude simplista, que no encontra amparo no
direito positivo brasileiro85, razo pela qual conclumos que se trata de diretriz
que interfere no regime jurdico de qualquer espcie tributria.
O segundo questionamento que se coloca saber qual foi o
critrio eleito pelo constituinte para fixar a carga tributria a ser suportada pelo
sujeito passivo. Sim, a reflexo se restringe a identificar os limites para a
quantificao do objeto da relao jurdica tributria. Isto porque, de acordo com
as premissas que estabelecemos, est fora de dvida que o suporte fctico do
tributo ser necessariamente um evento com relevncia econmica. E, com essa
afirmao, no estamos nos referindo apenas descrio da hiptese de

84

85

A princpio, o critrio de discrimen a prpria situao factual eleita como causa do tributo. O intuito
garantir a justia na tributao. Isso no significa, contudo, que todos os contribuintes devam
receber tratamento tributrio igual, mas, sim, que as pessoas, fsicas ou jurdicas, encontrando-se em
situaes econmicas idnticas, ficaro submetidas ao mesmo regime jurdico, com as
particularidades que lhes forem prprias.
O texto empregado pelo constituinte de 1946 para positivar o presente princpio despertava menos
discusses em torno deste tema, vez que utilizava o termo tributo, no imposto. Nos termos do art.
202, os tributos tero carter pessoal sempre que isso for possvel e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte.

61

incidncia, mas tambm prescrio do consequente, mais precisamente, da base

de clculo, tomada como perspectiva dimensvel do fctico.86
Da mesma forma que a capacidade contributiva impe ao
legislador descrever, no antecedente normativo, fato com contedo econmico,
no que se refere ao consequente, exige que o objeto da relao tributria traduza
uma parcela de um dos possveis ngulos de mensurao daquela mesma
situao. Em termos mais diretos, o valor do tributo (base de clculo x alquota)
dever corresponder a um percentual da manifestao objetiva de riqueza do
comportamento inserto no ncleo do fato jurdico. o evento descrito na
hiptese da norma tributria, confirmado pela base de clculo, que gera a
presuno de que a pessoa que o realizou tem capacidade econmica para
suportar nus tributrio.
Nesse contexto, pode-se afirmar que a capacidade contributiva
s se materializa no aspecto quantitativo da regra-matriz de incidncia,
especificamente, na base de clculo. Corrobora esta concluso um dado
aparentemente simples, porm decisivo: o descompasso entre hiptese de
incidncia e base de clculo denuncia distoro do sucesso do mundo
fenomnico verdadeiramente apreendido pelo legislador, comprometendo a
capacidade contributiva objetiva, ncleo rgido e inafastvel deste princpio
independentemente do sentido que se atribua ao gnero capacidade contributiva.
Assim, entendemos que o critrio eleito pelo direito positivo
para demonstrar a capacidade de reduo do patrimnio do sujeito passivo foi a
prpria realizao do fato tributrio, parecendo-nos ser, em regra, indiferente a
condio financeira da pessoa do seu realizador.87 Esta ltima circunstncia
86

87

A proposio base de clculo dirige-se para o mesmo sucesso, tomando-o, porm, de modo distinto:
focaliza a materialidade descrita pela hiptese e seleciona, dela, algum aspecto que possa ser
dimensionado, elegendo, por esse modo, a grandeza quantificadora ajustada para medir a intensidade
do acontecimento factual. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito tributrio. 18. ed. So
Paulo: Saraiva, 2007, p. 349).
A despeito da nossa opinio, algumas decises judiciais apontam para orientao diversa:
1. Ao Direta de Inconstitucionalidade. 2. Art. 3, da Lei no 7.940, de 20.12.1989, que considerou
os auditores independentes como contribuintes da taxa de fiscalizao dos mercados de ttulos e
valores mobilirios. 3. Ausncia de violao ao princpio da isonomia, haja vista o diploma legal em
tela ter estabelecido valores especficos para cada faixa de contribuintes, sendo estes fixados segundo

62

somente ser relevante no caso de haver expressa disposio nesse sentido, que,
no caso, existe apenas em relao aos impostos artigo 145, 1, da Constituio
, razo pela qual conclumos no se tratar a priori de limite para o
estabelecimento do montante a pagar de todo e qualquer tributo.88
Agora, como deve ser graduada a manifestao de riqueza do
fato tributrio e quais os limites para a definio do objeto da prestao (base de
clculo e alquota) so questes que permanecem sem respostas diante da
vaguidade do texto constitucional. O que no podemos perder de vista, todavia,
que o sujeito passivo apenas dever contribuir para os cofres pblicos de acordo
com o tamanho econmico do prprio evento realizado.
Diante de todas essas consideraes, e tendo em vista as
disposies constitucionais relativas matria, podemos deduzir trs concluses
bem sintticas: uma, que o princpio da capacidade contributiva absoluta, com
toda a sua magnitude, foi prestigiado pela Constituio da Repblica; outra, que
ele se aplica a toda e qualquer espcie tributria e no somente aos impostos; e,
por fim, que a dosagem da percusso tributria deve se dar em estrita
conformidade com o nvel de aptido econmica demonstrada pelo sujeito que
realizou o fato tributrio, tendo em vista aquela mesma experincia factual,
isoladamente considerada. Ou, em termos mais diretos, que os valores repassados
ao Estado devam corresponder a uma parcela da manifestao de riqueza
demonstrada pela singela realizao do fato tributrio.

88

a capacidade contributiva de cada profissional. 4. Taxa que corresponde ao poder de polcia exercido
pela Comisso de Valores Mobilirios, nos termos da Lei no 5.172, de 1966 - Cdigo Tributrio
Nacional. 5. Ao Direta de Inconstitucionalidade que se julga improcedente. (STF, ADI 453/DF,
Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 16.03.07).
Alguns julgados confirmam esta posio:
[] 3. Por disposio constitucional (CF, artigo 179), as microempresas e as empresas de pequeno
porte devem ser beneficiadas, nos termos da lei, pela simplificao de suas obrigaes
administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas (CF,
artigo 179). 4. No h ofensa ao princpio da isonomia tributria se a lei, por motivos extrafiscais,
imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade
contributiva distinta, afastando do regime do SIMPLES aquelas cujos scios tm condio de disputar
o mercado de trabalho sem assistncia do Estado. 5. Ao direta de inconstitucionalidade julgada
improcedente. (STF, ADI 1643, Rel. Maurcio Correa, DJ 14.03.2003).

63

Qualquer tentativa em sentido diverso, que pretenda ver

recolhido tributo em decorrncia da prtica de eventos que no tenham relevncia
econmica ou que utilize critrios alheios ao fato tributrio para quantificar o
valor devido, distancia-se deste limite material da norma de competncia,
implicando a necessidade de vir a ser declarada a invalidade do tributo criado.
Diante do eixo temtico da presente investigao, uma dvida
permanece sem equacionamento: como compatibilizar essas regras com a
responsabilidade tributria, j que, nesses casos, aquele que dever recolher o
tributo no manifestou qualquer riqueza, na medida em que no realizou o fato
tributrio?
A proposta de superao desta dvida, todavia, somente ser
apresentada no tpico seguinte. Antes, porm, continuemos na tarefa de
identificar as proposies constitucionais que integram a norma de competncia
tributria, condicionando o seu exerccio no que se refere discricionariedade do
legislador para a escolha do sujeito passivo do tributo. Afinal, somente aps
analisarmos todos esses enunciados, sentiremo-nos mais confortveis para
oferecer respostas slidas para esta questo.

2.1.1.1.b Princpio da vedao tributao com efeitos de confisco

O princpio que veda a tributao89 com efeitos de confisco,

impropriamente denominado princpio do no-confisco, est previsto
expressamente no art. 150, IV, da Constituio da Repblica, nos seguintes
termos:
89

A jurisprudncia, especialmente a judicial, entende que este limite interfere tambm na enunciao de
sanes: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. 2 E 3 DO ART. 57 DO ADCT
DA CONSTITUIO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAO DE VALORES MNIMOS
PARA MULTAS PELO NO-RECOLHIMENTO E SONEGAO DE TRIBUTOS ESTADUAIS.
VIOLAO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPBLICA. A desproporo entre o
desrespeito norma tributria e sua conseqncia jurdica, a multa, evidencia o carter confiscatrio
desta, atentando contra o patrimnio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do
texto constitucional federal. Ao julgada procedente. (STF - ADI 551/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvo,
Tribunal Pleno, DJ 14.02.03).

64

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao

contribuintes, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
[]
IV - utilizar tributo com efeitos de confisco;

Tamanha foi a clareza com que foi vazado o referido texto que
a comunidade do discurso jurdico se posiciona invariavelmente no sentido de
que o princpio em questo impede a elevao excessiva da carga tributria a
ponto de comprometer, ainda que indiretamente, toda a manifestao de riqueza
denotada pelo fato jurdico tributrio.90 Nas lies de Aliomar Baleeiro, tributo
com efeitos de confisco aquele que absorve parte considervel do valor da
propriedade, aniquila a empresa ou impede exerccio da atividade lcita e
moral.91
Dito isso, at intuitivo reconhecer que a atuao do
legislador, em desrespeito aos limites impostos pela capacidade contributiva,
equivale, em ltima anlise, instituio de tributo com efeitos de confisco.
Trata-se, portanto, de princpios complementares que, simultaneamente, limitam
a atividade estatal de criao e majorao de tributos, imprimindo maior
efetividade ao princpio da isonomia tributria e ao prprio direito de
propriedade. Neste ponto, so precisas as lies de Roque Antonio Carrazza:

90

91

Antnio Roberto Sampaio Dria chama a ateno para o seguinte ponto: em teoria, a cobrana de
impostos s encontra limites nos valores por que se expressa a totalidade do produto nacional.
Todavia, os nveis da presso tributria se mantm, via de regra, muito abaixo desse teto, pois a
absoro de todas as rendas obrigaria o Estado a suprir os indivduos de suas necessidades vitais,
desde alimentao, vesturio, habitao, educao, sade, at entretenimento. (Direito Constitucional
Tributrio e Due process of law, 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 176). Tambm nesse
sentido se posiciona a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal: [] A proibio constitucional
do confisco em matria tributria nada mais representa seno a interdio, pela Carta Poltica, de
qualquer pretenso governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, injusta apropriao
estatal, no todo ou em parte, do patrimnio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendolhes, pela insuportabilidade da carga tributria, o exerccio do direito a uma existncia digna, ou a
prtica de atividade profissional lcita ou, ainda, a regular satisfao de suas necessidades vitais
(educao, sade e habitao, por exemplo). (ADI 2010 QO/ DF, Tribunal Pleno, Rel. Celso de
Mello, DJ 12.04.2002). Outros precedentes neste sentido: RTJ 33/647 Rel. Min. Luiz Gallotti; RTJ
44/661, Rel. Min. Evandro Lins; RTJ 73/548, Rel. Min. Aliomar Baleeiro; RTJ 74/310, Rel. Min.
Xavier de Albuquerque; RTJ 96/1354, Rel. Min. Moreira Alves, dentre outros.
Apud SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 19. ed. So Paulo:
Malheiros, 2001, p. 695-696.

65

O legislador encontra outro limite nos grandes princpios

constitucionais. Tambm a norma constitucional que probe utilizar
tributo com efeito de confisco (art. 150, IV) encerra um preceito
vinculante, que inibe o exerccio da competncia tributria O que
estamos querendo dizer que ser inconstitucional a lei que imprimir
exao conotaes confiscatrias, esgotando a riqueza tributvel
dos contribuintes. [] Logo, a Constituio limita o exerccio da
competncia tributria, seja de modo direto, mediante preceitos
especificamente endereados tributao, seja de modo indireto,
enquanto disciplina outros direitos, como o de propriedade, o de no
sofrer confisco, o de exercer atividades lcitas, o de transitar
livremente pelo territrio nacional etc.92

Mas, se a definio do seu conceito no desperta maiores

divergncias, este consenso praticamente desaparece quando o assunto fixar
suas linhas demarcatrias, separando o que confisco do que no o ,
especialmente quando o intrprete se depara com a necessidade de confront-lo
com outros valores igualmente prestigiados pela Constituio, como a
progressividade, a seletividade, o fim social da propriedade etc. E as dificuldades
se multiplicam quando se est diante de tributos cuja repercusso do nus
tributrio juridicamente autorizada. Da a razo de muitos doutrinadores
classificarem a vedao ao confisco como conceito indeterminado.93
As dvidas mais recorrentes so as seguintes: em que medida
o tributo pode ser qualificado como confiscatrio? A anlise deve ser feita para
cada tributo, isoladamente considerado, ou deve-se ter como referncia o
conjunto global de todos os tributos a que a pessoa est sujeita? Compete ao
legislador infraconstitucional definir os parmetros para que se possa qualificar
determinada percusso tributria como confiscatria ou a anlise meramente
casustica, de competncia exclusiva do Judicirio? Independentemente da
espcie tributria que se trate, possvel fixar um limite percentual mximo para
92
93

CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 23. ed. So Paulo:
Malheiros, 2007, p. 488.
Ricardo Lobo Torres esclarece que a vedao de tributo confiscatrio que erige status negativus
libertatis, se expressa em clusula aberta ou conceito indeterminado. Inexiste possibilidade prvia de
fixar os limites quantitativos para a cobrana, alm dos quais se caracterizaria o confisco, cabendo ao
critrio do prudente juiz tal aferio, que dever se pautar pela razoabilidade. A exceo deu-se na
Argentina, onde a jurisprudncia, em certa poca, fixou em 33% o limite mximo da incidncia
tributria no-confiscatria. (Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 6. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 1999, p. 56)

66

a carga tributria a partir do qual se ter tributao com efeitos de confisco ou

estes limites devem variar de acordo com a especfica natureza do tributo? A
progressividade, a seletividade e o fim social da propriedade, por exemplo,
podem interferir na presente vedao? Nos casos em que o sistema jurdico
assegura a repercusso do nus tributrio e aqui inclumos no apenas os
impropriamente denominados impostos indiretos, mas tambm os casos de
responsabilidade tributria h que se falar em necessidade de observncia do
presente limite constitucional? Estas e tantas outras perguntas permanecem
espera de respostas slidas, baseadas em argumentos jurdicos.
Como se percebe, o presente tema tem se mostrado
sobremodo rido, podendo-se at mesmo afirmar que, nesta matria, doutrina e
jurisprudncia ainda engatinham, estando pendente a elaborao de uma teoria
jurdica que apresente critrios objetivos para a identificao dos contornos do
confisco. Neste ponto, Paulo de Barros Carvalho esclarece que este problema no
particularidade do ordenamento brasileiro. Pelo contrrio, as tentativas
frustradas de se estabelecer parmetros para a lcita fixao da carga tributria
tema que atormenta toda a comunidade jurdica. Nas suas palavras,
A temtica sobre as linhas demarcatrias do confisco, em matria de
tributo, decididamente no foi desenvolvida de modo satisfatrio,
podendo-se dizer que sua doutrina est ainda por ser elaborada. Dos
inmeros trabalhos de cunho cientfico editados por autores do assim
chamado direito continental europeu, nenhum deles logrou obter as
fronteiras do assunto, exibindo-as com a nitidez que a relevncia da
matria requer. Igualmente, as elaboraes jurisprudenciais pouco tm
esclarecido o critrio adequado para isolar-se o ponto de ingresso nos
territrios do confisco. Todas as tentativas at aqui encetadas revelam
a complexidade do tema e, o que pior, a falta de perspectiva para o
encontro de uma sada dotada de racionalidade cientfica. []
Intrincado e embaraoso, o objeto da regulao do referido art. 150,
IV, da CF, acaba por oferecer unicamente um rumo axiolgico
confuso, cuja nota principal repousa na simples advertncia ao
legislador dos tributos, no sentido de comunicar-lhes que existe limite
para a carga tributria. Somente isso.94

Aliomar Baleeiro contundente ao afirmar que se trata de

94

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 158159.

67

problema insolvel, entretanto, sobre base cientfica e no arbitrria, o

de fixar-se o mnimo de existncia ou os elementos de personalizao
acerca de cada tributo. A soluo h de ser sempre poltica, segundo
estimaes aproximativas do legislador, guiado at certo ponto pelas
95
possibilidades tcnicas em cada caso.

Com efeito, muito tnue a linha que separa o tributo

tolervel do no tolervel. No bastasse essa circunstncia que, sozinha, seria
suficiente para justificar esse quadro de confuses e inconsistncias, outras
nuanas intensificam as dvidas que o presente tema suscita.
A primeira delas reside no fato de, a despeito da vedao
genrica do confisco, existir previso expressa no sistema jurdico autorizando a
tributao excessivamente elevada em casos especficos. A ttulo de exemplo
podemos citar a possibilidade de se estabelecer alquotas progressivas do
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPTU e do Imposto
sobre a Propriedade Rural ITR, nas situaes em que a propriedade utilizada
contra a sua funo social (art. 182, 4, II, da CF). Da mesma forma, permite-se
a elevao da carga tributria do Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e
Servios ICMS e do Imposto de Produtos Industrializados IPI em razo
inversa essencialidade da mercadoria ou dos servios adquiridos (artigo 155,
2, III e 153, 3, I, da CF, respectivamente) e, ainda, admitem-se alquotas
progressivas sobre o consumo exagerado de energia eltrica e combustvel
(excepcionado os casos de consumo obrigatrio, como nas indstrias e fbricas),
dentre outras.
Em todas estas situaes, depara-se o intrprete com tpicos
exemplos de antinomia normativa aparente.96 Estando a mesma conduta no
caso, fixar a carga tributria , sujeita a duas normas igualmente obrigatrias,
porm com contedos jurdicos contraditrios (proibio de confisco e
95
96

BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 21. ed. atualizada por
Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 352-353.
Esclarece Hans Kelsen, existe antinomia quando: uma norma determina uma certa conduta como
devida e outra norma determina tambm como devida uma outra conduta, inconcilivel com aquela.
(KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Traduo Jose Florentino Duarte. Porto Alegre: SafE,
1986, p. 157).

68

autorizao para a significativa majorao do gravame), a inferncia imediata:

impossvel aplicar um dos princpios sem que isso implique, ainda que com
graus diferentes, o desrespeito do outro.
Ao dispor sobre o problema das antinomias aparentes, Carlos
Maximiliano explica que sempre que se descobre uma contradio, o intrprete
deve analisar se possvel
considerar um texto como afirmador de princpio, regra geral; o outro,
como dispositivo de exceo; o que estritamente no cabe neste,
deixa-se para a esfera do domnio daquele. Procura-se encarar as duas
expresses do Direito como parte de um s todo, a complementaremse mutuamente, de sorte que a generalidade de uma seja restringida e
97
precisada pela outra.

justamente isso que se verifica nas situaes acima

identificadas. A regra geral a que probe a fixao da carga tributria em nveis
desarrazoados. Em condies comuns, esta a nica norma que pode ser
validamente aplicada. Porm, quando, circundando o suporte factual eleito como
hiptese tributria, concorrerem outros elementos trabalhados pelo prprio
constituinte como juridicamente relevantes, abre-se espao para a relativizao
do referido enunciado, autorizando-se, via transversa, a exigncia tributria em
nveis mais elevados.98
Assim, o que se percebe que a prpria Carta Magna, em
ocasies bem definidas, excepcionou a aplicao do presente princpio, fazendo
prevalecer, a contrario sensu, vetores que so sua contraface.99 Tudo isso como

97
98

99

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e aplicao do direito. 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996,
p. 134.
Ao dispor sobre as condies para a instituio dos impostos proibitivos (definidos pelo autor como
aqueles que destroem a atividade tributada, tendo grau maior do que o tributo excessivo), Antnio
Roberto Sampaio Dria assevera que a segunda condio a de que a atividade, que se visa coibir,
seja realmente prejudicial e nociva coletividade e que, por conseguinte, a tributao proibitiva no
constitua mero disfarce ou subterfgio para o exerccio de um poder vedado ao legislativo, e sim
legtimo sucedneo da regulamentao direta permitida, cuja adoo, por varias razes, se afigure
desaconselhvel num caso particular. (Direito Constitucional Tributrio e Due process of law, 2.
ed. Rio de Janeiro: Forense,1986, p. 183-184, 191).
Em diversas oportunidades, o STF decidiu que, sendo a progressividade uma exceo aos princpios
da capacidade contributiva e da vedao ao confisco, apenas poder integrar o regime jurdico dos

69

instrumento de poltica extrafiscal, que visa a dar efetividade a outros valores que
o constituinte entendeu mais relevantes, tais como a funo social da
propriedade, a proteo ao meio ambiente, o fomento produo nacional, o
desestmulo ao desperdcio, a redistribuio da renda etc.
Ao analisar os efeitos que a extrafiscalidade projeta sobre este
princpio, Sacha Calmon N. Coelho100 conclui que, mesmo nesses casos, no
desaparece por completo a vedao ao confisco, preservando-se um limite
mnimo: o Estado permanece proibido de se apropriar integralmente do
patrimnio e da renda dos particulares por meio da cobrana de tributo. Em
verdade, h apenas a flexibilizao da sua abrangncia, autorizando-se a
definio de carga tributria de tal modo elevada que, em condies normais,
seria ilcita.
Outra particularidade que interfere no estabelecimento de
balizas objetivas para o presente princpio a repercusso jurdica do nus
tributrio. Por certo que todos concordariam que a aplicao de uma alquota de
25% sobre uma base de clculo que toma o valor do imvel como referncia
caracteriza hiptese de confisco, visto que, tratando-se de imposto que incide
periodicamente sobre o mesmo bem, em apenas quatro anos ter-se-ia recolhido

100

tributos pessoais ou, em se tratando de reais, na hiptese existir expressa autorizao constitucional
neste sentido:
CONTRIBUIO DE SEGURIDADE SOCIAL - SERVIDORES EM ATIVIDADE ESTRUTURA PROGRESSIVA DAS ALQUOTAS: A PROGRESSIVIDADE EM MATRIA
TRIBUTRIA SUPE EXPRESSA AUTORIZAO CONSTITUCIONAL. RELEVO JURDICO
DA TESE. - Relevo jurdico da tese segundo a qual o legislador comum, fora das hipteses
taxativamente indicadas no texto da Carta Poltica, no pode valer-se da progressividade na definio
das alquotas pertinentes contribuio de seguridade social devida por servidores pblicos em
atividade. Tratando-se de matria sujeita a estrita previso constitucional - CF, art. 153, 2, I; art.
153, 4; art. 156, 1; art. 182, 4, II; art. 195, 9 (contribuio social devida pelo empregador) inexiste espao de liberdade decisria para o Congresso Nacional, em tema de progressividade
tributria, instituir alquotas progressivas em situaes no autorizadas pelo texto da Constituio.
[]. (ADI-MC 2010 / DF, Rel.: Min. Celso de Mello, Tribunal Pleno, DJ 12.04.2002). A respeito,
veja tambm: RE-AgR 394010/RS, Min. Carlos Velloso, Segunda Turma, DJ 28.10.04.
Parte da doutrina se posiciona em sentido diverso. Elizabeth Nazar Carrazza sustenta que,
independentemente de previso constitucional, a progressividade aplicvel aos tributos em geral,
uma vez que se trata de tcnica para concretizar a justia fiscal e conferir efetividade ao princpio da
isonomia tributria. (Cf. CARRAZZA, Elizabeth Nazar. IPTU e Progressividade Igualdade e
Capacidade Contributiva. So Paulo: Juru, 1992, p. 104).
Cf. COELHO. Sacha Calmon N. Curso de direito tributrio brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Editora
Forense, 2008, p. 278.

70

aos cofres pblicos o equivalente ao valor integral do imvel. Isso claro,

pressupondo-se que a propriedade est sendo regularmente utilizada.
J, em se tratando de tributos que gravam o consumo, bem
possvel que ningum se surpreenda com uma alquota de 75% sobre o valor da
operao de compra e venda. Isso por que nesses tributos muito comum a
incluso da carga tributria no preo da operao, o que transferido para o
consumidor final juntamente com as demais despesas. Nesses casos, o intrprete
se depara com muita dificuldade em responder a pergunta formulada, j que no
se tem muitos parmetros para aferir a efetiva dilapidao do patrimnio do
sujeito que realiza o fato tributrio. Qual seria a alquota mxima: 100%, 300%,
500%? Ou simplesmente no haveria qualquer limite, tendo em conta que o
encargo financeiro no por ele suportado, j que sempre repassado para o
consumidor?
E a presente questo se complica ainda mais quando se
constata que a repercusso que se considera a jurdica, no a econmica.
Definimos repercusso jurdica como norma de direito positivo que autoriza o
sujeito passivo da obrigao tributria a transferir o impacto financeiro do
tributo, a ser por ele pago, pessoa que realizou o fato tributrio. Assim, nessas
situaes, a transferncia do nus disciplinada pelo prprio direito tributrio,
tratando-se, portanto, de norma que integra o especfico regime jurdico dos
tributos, o que ser mais bem explicado nos itens seguintes.
Diante das peculiaridades deste contexto, indaga-se: estaria o
legislador autorizado a desprestigiar o presente princpio pela simples
circunstncia de a obrigao tributria ser imputada terceiro?
Em nossa singela opinio, a existncia de regra de
responsabilidade

no

subverte

os

limites

da

competncia

tributria,

permanecendo obrigatria a observncia da norma que veda a tributao com

efeitos de confisco tambm nessas situaes. Conforme teremos a oportunidade
de demonstrar adiante, a vlida instituio de regra de responsabilidade tributria

71

est condicionada ao estabelecimento de mecanismos jurdicos que assegurem

que o sujeito que realiza o fato tributrio, dando causa incidncia do tributo,
quem deve ter seu patrimnio parcialmente desfalcado, ainda que empiricamente
isso no venha a se verificar.
Com essas consideraes, acreditamos ter demarcado, ainda
que de maneira sucinta, o atual panorama jurisprudencial e, especialmente,
doutrinrio que gira em torno do presente eixo temtico. No pretendamos
esgotar o tema, tampouco oferecer respostas s indagaes feitas no incio do
captulo que se ajustem ao plano dos conceitos fundamentais ou filosficos. At
porque atitude desta natureza, alm de sobremaneira pretensiosa, refugiria aos
quadrantes do objeto do presente trabalho.
Assim, para o que interessa presente investigao, basta que
mantenhamos a seguinte idia: em situaes regulares, a carga tributria dever
ser fixada de forma razovel e moderada, como forma de no comprometer a
existncia do patrimnio ou das fontes de renda dos administrados,
especialmente nas ocasies em que se exige tributo daquele que no realizou o
fato jurdico tributrio.

2.2.1.1.c Princpio da estrita legalidade e a reserva de lei complementar

Como regra, o veculo introdutor de comandos inaugurais no

sistema de direito positivo h de ser sempre a lei (art. 5, II, CF). Essa mxima,
conquista do Estado Democrtico de Direito, afasta a possibilidade de se cogitar
o estabelecimento de direitos subjetivos e deveres correlatos seno em
decorrncia da manifestao de vontade do povo, concretizada em comandos
legais.
O princpio da estrita legalidade tributria, por sua vez, vem
acrescer rigores procedimentais em matria tributria, dizendo mais do que isso:
estabelece que a lei instituidora do tributo prescreva tanto os elementos que

72

compem a descrio do fato jurdico, como os dados que integram a relao

obrigacional, delineando exaustivamente todos os contornos da norma tributria
em sentido estrito. E como se nota da prpria redao do artigo 150, I, da
Constituio, esse requisito se estende s situaes em que se pretende aumentar
os tributos j existentes, majorando a base de clculo ou a alquota.
Em face desta expressa deliberao do constituinte originrio,
exige-se edio de lei para dispor sobre qualquer dos aspectos que informam a
regra-matriz de incidncia do tributo101, o que, por bvio, inclui a sujeio
passiva102. Eis aqui o primeiro limite constitucional formal que compe a norma
de competncia tributria.
Conforme adiantamos, a regra o exerccio direto das
competncias tributrias pelas pessoas polticas portadoras de autonomia.
Todavia, relativamente a temas especficos que, a juzo do prprio constituinte,
merecem cuidados especiais, exigiu a atuao desse instrumento intermedirio,
para disciplin-los de forma minuciosa.
Nesses casos, o que se percebe que o constituinte,
antecipando problemas de interpretao e aplicao de seus prprios comandos,
delegou ao legislador complementar a permisso para desdobrar seus enunciados
sobre outorga de competncia, reescrevendo em termos mais complexos o que

101

102

Como bem acentua Sanz de Bujanda (Hacienda y derecho, Madrid, 1963, vol. 3, p. 166), a reserva
de lei no direito tributrio no pode ser apenas formal, mas deve ser absoluta, devendo a lei conter no
s o fundamento, as bases do comportamento, a administrao, mas e, principalmente o prprio
critrio da deciso no caso concreto. A exigncia de lex scripta, peculiar reserva formal da lei,
acresce-se a da lex stricta, prpria da reserva absoluta. Alberto Xavier quem esclarece a proibio
da discricionariedade e da analogia ao dizer: e da que as normas que instituem sejam verdadeiras
normas de deciso material (Sachentschei-dungsnormen), na terminologia de Werner Flume, porque,
ao contrrio do que sucede nas normas de ao, no se limitam a autorizar o rgo de aplicao do
direito a exercer; mais ou menos, livremente um poder, antes lhe impem o critrio da deciso
concreta, predeterminando o contedo do seu comportamento.. (MARTINS, Ives Gandra da Silva.
Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1982, p. 57-58).
Quanto ao tema, esclarece Roque Carrazza que para que nasa o tributo, deve um fato corresponder
fielmente figura delineada na lei (Tatbestand), o que implica tipicidade (Typizi-tt). Por isso, todos
elementos essenciais do tributo (hiptese de incidncia sujeito ativo, sujeito passivo, alquota e base
de clculo) devem ser previstos abstratamente na lei (Curso de Direito Constitucional Tributrio. 23.
ed. So Paulo: Malheiros, 2007, p. 423).

73

foi tratado de forma simplificada, o que, em ltima instncia, robustece a

regulao da atividade legislativa ordinria.
Ao comentar o papel da lei complementar no sistema do
direito positivo, Paulo de Barros Carvalho explica:
A lei complementar cumpre, em matria tributria, relevante papel de
mecanismo de ajuste, regulando a produo legislativa ordinria em
sintonia com mandamentos supremos da Constituio da Repblica. A
legislao complementar opera, invariavelmente, de dois modos: (i)
como instrumento das chamadas normas gerais de direito tributrio,
introduzindo aqueles preceitos que regulam as limitaes
constitucionais ao exerccio do poder tributrio, bem como os que
dispem sobre conflitos de competncia entre as pessoas polticas; e
(ii) como veculo deliberadamente escolhido pelo legislador
constituinte, tendo em vista a disciplina jurdica de certas matrias. O
contedo de tais consideraes fora-nos a concluir que o constituinte
a elegeu como o veculo apto a regular, de forma minuciosa, as vrias
outorgas de competncia atribudas s pessoas polticas,
compatibilizando os interesses locais, regionais e federais, debaixo de
disciplina unitria, sempre que os elevados valores do Texto Supremo
estiverem em jogo.103

No que se refere ao especfico objeto deste trabalho, a

Constituio de 1988 reservou a este veculo normativo a competncia para
regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II, da CF), o
que, por bvio, podem envolver disposies sobre a responsabilidade tributria.
Tambm foi categrica ao prescrever, em seu art. 146, III,
a104, a necessidade de lei complementar para estabelecer normas gerais em
matria tributria, especialmente sobre definio de tributos e suas espcies, bem
como, em relao aos impostos discriminados na constituio, a dos respectivos
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes105.
103
104

105

CARVALHO. Paulo de Barros. Limitaes Constitucionais ao poder de tributar. Revista de Direito

Tributrio. So Paulo: Malheiros, n. 62, out./dez. 1993.
Especificamente em relao ao ICMS, possivelmente objetivando conferir maior uniformidade
disciplina jurdica deste imposto que, apesar de competncia estadual, tem repercusso nacional, o
constituinte ao indicar certas matrias a serem reguladas por lei complementar, inclui dentre elas: a)
definir seus contribuintes e b) dispor sobre substituio tributria (art. 155, 2, XII, da CF/88),
repetindo, neste ponto, referido comando.
Apesar de o constituinte ter empregado nesse dispositivo o termo contribuinte, entendemos que, nesta
oportunidade o fez na acepo de sujeito passivo (gnero). Afinal, qual seria o motivo para restringir a
atuao do legislador ordinrio na definio do sujeito que realiza o fato tributado e, em contrapartida,

74

Desdobrando analiticamente o texto normativo acima

transcrito, o que se percebe que o constituinte incluiu a sujeio passiva
tributria dentre as matrias que considerou merecedoras de maior vigilncia,
demandando disciplina geral mais minuciosa, a ser introduzida no ordenamento
por lei complementar. Assim, no bastassem as diretrizes previstas expressa ou
implicitamente na prpria Carta Suprema, outras disposies relativas ao
exerccio do poder tributrio podero ser fixadas por meio deste veculo, tendo
em vista a disciplina jurdica desta especfica matria.
E esse papel foi validamente cumprido pelo Cdigo Tributrio
Nacional CTN, que, em seu art. 128, estabeleceu preceitos complementares
eleio do sujeito passivo tributrio, o que ser detalhadamente demonstrado no
item 2.1.1.2.
No estamos querendo dizer, com isso, todavia, que compete
ao legislador complementar definir, em qualquer caso, o sujeito passivo dos
tributos, mas apenas que lhe foi permitido estabelecer limites, balizas, regras
gerais sobre a matria, que devero ser observadas no momento da instituio do
tributo.
Neste ponto, faz-se necessrio tecer ainda alguns comentrios.
De fato, a parte final do artigo 146, III, a, da CF/88, faz aluso apenas aos
impostos. Todavia, entendemos existir uma justificativa para no interpretar
restritivamente este enunciado constitucional, legitimando-se, a contrario sensu,
construo de sentido que atribui lei complementar a competncia para
estabelecer normas gerais sobre sujeio passiva de toda e qualquer espcie
tributria. Explicamos.
Em regra, apenas os impostos tm sua materialidade
discriminada na Constituio da Repblica. Por conta disso e tendo em vista o
outorgar-lhe liberdade ampla para indicar o responsvel? Como aceitar concluso em sentido diverso
sem que isto implique distores nas finalidades perseguidas pelo constituinte: manuteno da
competncia tributria, respeito capacidade contributiva, dentre outras? Resta lembrar, ainda, que,
mesmo que ultrapassados estes argumentos, no se pode olvidar que sujeito passivo elemento que
integra a obrigao tributria, conceito cuja definio foi delegada expressamente lei complementar,
nos termos do art. 146, III, b, da CF.

75

prprio texto da parte inicial do artigo 146, III, a, interpretamo-lo da seguinte

forma: tratando-se de impostos, basta a lei complementar dispor sobre as
respectivas hipteses de incidncia (especialmente sobre os outros elementos do
antecedente critrios temporal e espacial), bases de clculo e sujeitos passivos,
afinal, o critrio material j foi bem delineado na Constituio. J com relao s
outras espcies tributrias, ter o legislador complementar ampliada a sua funo,
devendo disciplinar, no apenas esses temas, mas todos os contornos do
tributo.106 Ou seja, no lugar de restringir a aplicao desse enunciado aos
impostos, defendemos que a competncia do legislador complementar na fixao
de normas gerais relativas s demais espcies tributrias fica dilargada.
A devida compreenso desta proposta interpretativa tem como
pressuposto uma tomada de posio firme perante o direito positivo,
considerando-o como unidade sistmica, dotado de integridade lgico-semntica.
Com isso, afastamo-nos de construes de sentido que se mantm atreladas
apenas literalidade do texto e que poderiam provocar concluses precipitadas.
A idia , antes, prestigiar todas as etapas do percurso gerativo de sentido,
confrontando o produto alcanado com as demais diretrizes do sistema, de forma
a confirmar ou infirmar a correo do sentido construdo.
A despeito do que possa sugerir, esta interpretao no
esvazia a competncia do legislador ordinrio, tampouco compromete os limites
para a eleio do sujeito passivo dos tributos j plasmados na Constituio. Isso
porque essa tarefa, assim como qualquer outra reservada lei complementar, h
de ser sempre considerada no contexto constitucional. Logo, ao dispor sobre os
assuntos relacionados no artigo 146, da CF/88, o legislador complementar deve
limitar-se a elucidar, reforar os comandos veiculados pelo constituinte, sendo106

Infelizmente a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal no acompanha nosso entendimento. As

decises desta E. Corte so, em sua grande maioria, no sentido de que no se qualificando como
impostos, torna-se inexigvel quanto a elas, a utilizao dessa espcie normativa para os fins a que
alude o art. 146, III, a, segunda parte, da Carta Poltica, vale dizer, para a definio dos respectivos
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes (ADC MC 8/DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Celso
de Mello, DJ 04.04.2003 trecho da ementa). Tambm desta forma ficou decido na ADI 2.010/DF;
RTJ 143/313-314; RTJ 143/ 684; RE 389.020 AgR/PR; RE 396. 266/SC; RE 146.733; RE
138.284/CE, dentre outros.

76

lhe terminantemente vedado extrapolar tal funo, prescrevendo condutas que

conflitam com as diretrizes plasmadas no Texto Maior. Portanto, ainda que se
trate de matria regulada pelo constituinte, com maior ou menor preciso, ainda
assim existir espao para atuao do legislador complementar, especialmente no
que se refere instituio de normas gerais.
Dito isso, queremos sugerir que delegar lei complementar
competncia para dispor sobre esses temas apenas refora as normas
constitucionais, facilitando a atividade do legislador ordinrio e do prprio
intrprete, at mesmo porque, apesar de acentuadamente analtica, a Constituio
regulou essas matrias de forma muito sinttica.
Assim, em face do art. 146, II, ou, de forma mais direta, em
razo do que dispe do art. 146, III, a, da CF/88, no basta que o aspecto
pessoal passivo da regra-matriz de incidncia tributria seja introduzido no
sistema por lei formal para que seja considerado vlido. Exige-se, igualmente,
que o seu contedo, para alm dos limites fixados na prpria Constituio,
observe as disposies de lei complementar relativas matria, acaso
existentes.107 justamente este tema que enfrentaremos a seguir.

2.1.1.2 Outros enunciados que limitam a escolha do sujeito passivo

tributrio: as disposies especficas do Cdigo Tributrio Nacional sobre a
matria.

Nesta parte do trabalho, examinaremos as normas gerais

prescritas no Cdigo Tributrio Nacional sobre sujeio passiva tributria,
cotejando-as com os conceitos constitucionais que acabamos de definir. Todo o
107

Tambm nesse sentido, conclui Hugo de Brito Machado, valendo-se, todavia, de fundamento de
validade diverso. Nas suas palavras: na forma de que requer o art. 146, inciso III, b, da Constituio
Federal, a legislao que estabelecer normas sobre responsabilidade tributria dever se revestir
obrigatoriamente de lei complementar. Tal exigncia, penso, estabelecida como uma garantia do
contribuinte, ante a maior dificuldade do fisco em estabelecer padres mais amplos de
responsabilidade. (Execuo Fiscal e Responsabilidade de Scios e Diretores de Pessoas Jurdicas.
Revista de Estudos Tributrios. Sntese, vol. 23, jan./fev. 2002, p. 124).

77

esforo se dirige a sintetizar os limites impostos pelo direito positivo para a

vlida escolha do sujeito que ir figurar no polo passivo da relao jurdica
tributria em sentido estrito, sejam eles de ordem constitucional, sejam eles de
ordem legal.
Sujeito passivo tributrio108 definido pelo art. 121 do Cdigo
Tributrio Nacional109 como a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniria, sendo classificado como contribuinte quando mantm
relao pessoal e direta com a materialidade do tributo ou como responsvel
quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de
disposio de lei.110
Observa-se, portanto, que, por expressa autorizao do
legislador complementar, poder a lei instituidora do tributo imputar a obrigao
de entregar determinada quantia em dinheiro aos cofres pblicos no s
pessoa que realizou111 o fato descrito hipoteticamente no antecedente da regramatriz de incidncia (contribuinte), mas tambm a sujeito diverso (responsvel).

108

109

110

111

A expresso sujeio passiva tributria pode ser tomada em sentido amplo ou em sentido estrito. Em
sentido estrito, representa a classe das pessoas de quem se exige o cumprimento da prestao
pecuniria objeto da relao jurdica do tributo. Em sentido amplo, por outro lado, sujeito passivo
tributrio classe bem mais ampla que alcana toda e qualquer pessoa que se encontre obrigada ao
cumprimento de deveres relacionados fiscalizao ou arrecadao de tributos, o que inclui tanto os
deveres instrumentais como as obrigaes pecunirias, inclusive as de carter sancionatrio
relacionadas satisfao do interesse fiscal no recebimento do crdito tributrio. Na presente
investigao, todavia, empregaremos a expresso apenas naquela primeira acepo.
Muitas so as crticas ao referido dispositivo legal. Defendem alguns doutrinadores que, na elaborao
do referido enunciado prescritivo, Rubens Gomes de Souza utilizou-se de elemento econmico como
critrio de discrimen, o que comprometeria a sua juridicidade. A nosso ver, essa crtica no se sustenta
por uma razo muito simples: a mera circunstncia de um determinado elemento ser colhido pela
linguagem normativa suficiente para outorgar-lhe natureza jurdica. Afinal a diferena entre o
mundo do ser e o do dever ser meramente axiolgica e no ontolgica. Assim, se o fato est descrito
no antecedente da norma e o sujeito est prescrito no seu consequente, a verificao do tipo de vnculo
que se estabelece entre eles se opera no plano normativo.
Com efeito, tanto a obrigao do responsvel, como a do contribuinte decorre de lei. O emprego da
expresso de disposio expressa de lei se justifica, todavia, pois refora a idia de que, enquanto o
contribuinte pode vir na implicitude do texto, como desdobramento do prprio critrio material da
regra-matriz de incidncia tributria j que coincide com o sujeito oculto do verbo da hiptese
normativa , a indicao do responsvel tributrio exige sempre enunciado expresso, atribuindo-lhe
esta condio.
Luciano Amaro esclarece que o emprego do verbo realiza, para definir o contribuinte, no muito
tcnico j que muitas vezes a materialidade do tributo um estado, situao. (Cf. AMARO, Luciano.
Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 291).

78

Figurar no plo passivo da relao jurdica tributria em

sentido estrito, independentemente do tipo de vnculo que mantm com o suporte
factual do tributo, , nos termos dessa norma geral, condio suficiente para ser
includo na classe dos sujeitos passivos tributrios.
Como bem esclarece Luciano Amaro,
a identificao do sujeito passivo da obrigao principal (gnero)
depende apenas de verificar quem a pessoa que, vista da lei, tem o
dever legal de efetuar o pagamento da obrigao, no importando
112
indagar qual o tipo de relao que ela possui com o fato gerador.

Complementando este pensamento, Maria Rita Ferragut

adverte: no percamos de vista esse ponto fundamental, sujeito passivo aquele
que figura no polo passivo de uma relao jurdica tributria, e no aquele que
tem aptido para suportar o nus fiscal113.
Assim, a despeito de a pessoa no ter provocado, produzido
ou tirado proveito econmico do fato jurdico tributrio, uma vez posta no polo
passivo da obrigao por lei, receber invariavelmente a designao genrica de
sujeito passivo.114 Mas a liberdade na escolha do responsvel tributrio no tem a
amplitude que a leitura isolada do artigo 121 parece sugerir.
Com efeito, para se apropriar de terceiros115 na condio de
responsvel, o legislador ter duas opes: i. acompanhar as prescries dos
112
113
114

115

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 290.
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses,
2005, p. 29.
Entendemos altamente defensvel a presente classificao por duas razes fundamentais: i. o critrio
de discrimen jurdico e ii. apesar das particularidades que afastam os contribuintes dos responsveis,
no se nega que ambos so colocados no plo passivo da obrigao tributria. Tanto num caso como
no outro a conduta regulada nica: pagar tributos em virtude da realizao do fato descrito na
outorga de competncias.
importante deixar claro que, quando utilizamos o termo terceiro, estamos nos referindo quelas
pessoas alheias ao fato tributado, no, porm, obrigao tributria, na medida em que figura
justamente como sujeito passivo do tributo. E fato tributado utilizado aqui na acepo de suporte
factual relatado no antecedente da norma tributria em sentido estrito, resultante do processo
positivao da regra-matriz de incidncia, isoladamente considerada ou em conjunto com os
enunciados sobre responsabilidade. Isto fica muito claro nas lies de Alfredo Augusto Becker:
Desde logo, cumpre fixar este ponto: no juridicamente possvel distinguir entre dbito e
responsabilidade, isto , considerar que o responsvel estaria obrigado a satisfazer dbito de outro. O
responsvel sempre devedor de dbito prprio. O dever que figura como contedo da relao

79

artigos 130 a 137 do CTN; ou ii. definir, ele prprio, o desenho estrutural da
norma de responsabilidade tributria. A permisso para optar por esta segunda
alternativa, todavia, est condicionada observncia de mais um requisito, s
que agora de ordem legal.
Isso porque, nos termos do artigo 128, do CTN, a lei
instituidora do tributo est autorizada a inovar em matria de responsabilidade,
introduzindo norma com contedo diverso daqueles ostensivamente estipulados
no prprio Cdigo, desde que o sujeito eleito para figurar no polo passivo
mantenha vnculo com o fato gerador116 da respectiva obrigao.117
Ao assim dispor, o legislador complementar agregou novo
limite material norma de competncia tributria, subordinando a enunciao do
sujeito passivo tambm a essa condio: o responsvel poder ser sujeito que
rena as notas definidas nos arts. 130 a 137 ou qualquer outro, desde que
pertencente ao conjunto de indivduos que estejam indiretamente relacionados ao
fato jurdico tributrio.
Conjugando estes enunciados, podemos desde j extrair uma
concluso: o Cdigo Tributrio Nacional contempla duas espcies de sujeito
passivo118, definveis de acordo com o prprio contedo da norma que regula a

116

117

118

jurdica que vincula o Estado (sujeito ativo) ao responsvel legal tributrio (sujeito passivo) dever
jurdico do prprio responsvel legal tributrio e no de outra pessoa. (BECKER, Alfredo Augusto.
Teoria Geral do Direito Tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007, p. 558).
No ignoramos os inconvenientes do emprego da expresso fato gerador, dada a sua inerente
ambiguidade. Todavia, em algumas passagens do trabalho, ns a utilizaremos com o intuito de nos
manter mais prximos do texto legal. Da a razo das aspas.
Neste contexto, importa perceber que a Seo II, do Captulo V, do CTN composta por normas de
diferentes naturezas: i. normas gerais sobre responsabilidade, consubstanciadas na prescrio de
balizas dirigidas ao legislador para a instituio de novos sujeitos passivos; e ii. normas de
responsabilidade em sentido estrito, ou seja, proposies que, conjuntamente com os enunciados que
integram a regra-matriz de incidncia, autorizam a constituio do dbito tributrio em face de pessoa
que no realizou a materialidade do tributo.
No obstante, possvel identificar decises esparsas em sentido contrrio:
NULIDADE. ERRO DE IDENTIFICAO DO SUJEITO PASSIVO. RESPONSABILIDADE
PESSOAL DOS DIRETORES, GERENTES OU REPRESENTANTES DAS PESSOAS
JURDICAS. ART. 135 DO CTN. NO-CABIMENTO. A responsabilidade pessoal instituda pelo
art. 135 do CTN no configura hiptese de sujeio passiva tributria, mas de responsabilidade
patrimonial pelo crdito tributrio, decorrente de atos praticados com excesso de poderes ou infrao
de lei, contrato social ou estatutos. Tendo em conta a natureza no-tributria da discusso acerca
atuao de diretores, gerentes e representantes da pessoa jurdica com excesso de poderes, a questo
no deve ser definitivamente dirimida na esfera administrativa, com a excluso do contribuinte do

80

obrigao de pagar tributo. Havendo identidade entre o sujeito que figura no

antecedente e no consequente normativo, teremos contribuinte; do contrrio, terse- responsvel.
Neste ponto, importante que se esclarea que os dados
utilizados para a presente classificao so exclusivamente jurdicos. A despeito
do que possa sugerir, no levado em considerao o vnculo econmico
existente entre o sujeito passivo e o fato tributado, mas o vnculo jurdico
existente entre o sujeito passivo da obrigao e o fato que caracteriza a
materialidade do tributo. Analisa-se apenas a compostura interna da norma geral
e abstrata que impe o dever de pagar tributos e, verificando-se que apenas um
o sujeito que realiza o verbo descrito tanto na hiptese como no consequente, o
tomamos como contribuinte. Do contrrio, o conceito apropriado o de
responsvel.
Sobremais, como j tivemos a oportunidade de esclarecer,
nesta perspectiva de anlise a norma geral e abstrata tomada como parmetro no
construda exclusivamente a partir dos enunciados da regra-matriz de
incidncia em sentido amplo. resultado do clculo de todos os enunciados que
versam sobre a matria o que inclui os enunciados sobre responsabilidade
cujo produto a autorizao para constituir obrigao tributria em face do
sujeito que no realizou o fato tributado. Isso, todavia, ser mais bem explicado
no decorrer do trabalho.
No

obstante

positivao,

pelo

prprio

legislador

complementar, das definies denotativa e conotativa119 de sujeito passivo, o

119

plo passivo, sendo apenas possvel, na execuo fiscal, em sede de embargos do devedor. Admitir a
excluso de responsabilidade da pessoa jurdica pelos atos praticados por seus dirigentes, em eu nome,
mas com excesso de poderes, implicaria afronta s disposies do art. 123 do CTN, na medida em que
a violao de um contrato particular entre as partes in casu, o estatuto da cooperativa a regular a
competncia de atuao dos dirigentes poderia vir a alterar a definio de sujeito passivo da
obrigao tributria. (DRJ- Campinas/ Processo n 10830.005877/2004-18)
Guibourg, Ghigliani e Guarinoni ensinam que o conjunto dos elementos que cabem numa palavra a
sua denotao. Por outro lado, os requisitos que devem ser observados para que um objeto possa ser
includo na classe (conceito) representada por uma palavra denomina-se conotao. (Cf. GUIBOURG,
Ricardo A.; GHIGLIANI, Alejandro M.; GUARINONI, Ricardo V. Introduccin al conocimiento
cientfico. 3 ed. Buenos Aires: EUDEBA, 1985, p. 41-42).

81

que, por si s, reduz sobremodo a liberdade do intrprete, o presente tema tem se

mostrado, especialmente na experincia cientfica, um terreno inesgotvel de
dvidas.120 O primeiro ponto de dissenso diz respeito justamente existncia de
permisso ou inexistncia de vedao para o legislador indicar no critrio
pessoal do consequente da regra-matriz de incidncia tributria pessoa diversa
daquela que realizou o fato descrito no suposto normativo. A constitucionalidade
ou, mais precisamente, a recepo das normas sobre responsabilidade colocada
em dvida por muitos operadores do direito, os quais, seguindo as lies de
Hector Villegas121, defendem a existncia de um destinatrio legal tributrio.122
Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto so enfticos ao afirmar
que no pode a lei por simples comodidade ou qualquer outro motivo no
relacionado efetiva realizao do fato tributrio deixar de colher a pessoa
constitucionalmente eleita como sujeito passivo do tributo. De acordo com esses
ilustres doutrinadores, o legislador no teria qualquer discricionariedade para
dispor sobre esta matria:
Em princpio, s pode ser posta, como sujeito passivo das relaes
obrigacionais tributrias, a pessoa que explcita ou implicitamente
referida pelo Texto Constitucional como destinatrio da carga
tributria (ou destinatrio legal tributrio, na feliz construo de
Hector Villegas, cf. artigo in RDP 30/242). Ser sujeito passivo, no
sistema tributrio brasileiro, a pessoa que provoca, desencadeia ou
produz a materialidade da hiptese de incidncia de um tributo como
inferida da Constituio: ou quem tenha relao pessoal e direta
como diz o art. 121, pargrafo nico, I do CTN com essa
materialidade. [] Assim dispondo, a Constituio tira toda a
liberdade do legislador. Este no pode eleger sujeitos passivos de
120

121

122

Maral Justen Filho, ao justificar a opo filosfica adotada em seu trabalho, chama a ateno para as
pseudodivergncias que giram em torno do presente tema. Com muita propriedade adverte que as
controvrsias sobre a sujeio passiva decorrem, em grande parte, de confuses terminolgicas. E
prossegue, parece-nos que isto aconteceu, por exemplo, com VILLEGAS, ao enumerar as correntes
em que se dividiria o pensamento jurdico sobre a sujeio passiva. Ao invs de estabelecer distines
fundadas em diferenas conceptuais, o que se fez foi distinguir a terminologia utilizada pela doutrina.
(Sujeio Tributria Passiva. Belm: CEJUP, 1986, p. 218-219).
VILLEGAS, Hector B. Destinatrio Legal Tributrio Contribuinte e Sujeitos Passivos na Obrigao
Tributria. Revista de Direito Pblico. So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 30, jul./ago. 1974, p. 271279.
De acordo com Maral Justen Filho, se Villegas tivesse analisado as particularidades do sistema
tributrio brasileiro poderia ter elaborado conceitos mais refinados, podendo falar no s em
destinatrio legal tributrio, mas, especialmente, em destinatrio constitucional tributrio (cf. JUSTEN
FILHO, Maral. Op. cit., p. 262).

82

tributos arbitrrios ou aleatoriamente. [] No poder colocar como

sujeito passivo aquele que no revele capacidade contributiva pela
participao, provocao ou produo de fatos tributveis, ou quem
deles no extrai proveito econmico. [] Seria um supremo arbtrio
exigir tributo de algum, simplesmente pela circunstancia de que
mais fcil colh-lo do que o destinatrio da carga tributria.123

Tambm essa a orientao defendida por Octvio Bulco

Nascimento, segundo o qual
[] o constituinte elegeu os eventos ou bens que servem de referncia
para que o legislador ordinrio institua o tributo de sua competncia.
Essas referncias constitucionais servem de baliza para o desenho da
competncia legislativa, uma vez que so eventos ou bens que a
Constituio elencou como ndices de capacidade contributiva. Assim,
o legislador no pode fugir dessas referncias para criar sua regramatriz de incidncia, devendo colocar necessariamente no plo
passivo da obrigao tributria em sentido estrito uma pessoa que
integre aquele fato, o chamado contribuinte. Em suma, o vnculo ao
fato importante para saber da capacidade contributiva do sujeito
passivo.124

Em sentido totalmente oposto, Paulo de Barros Carvalho

defende que no existe prescrio constitucional definindo o sujeito passivo da
obrigao tributria. Por conta disso, o legislador poderia, fugindo aos limites do
suporte factual, se apropriar de pessoa estranha quele acontecimento do mundo,
para fazer dela o responsvel pela prestao, desde que observados alguns limites
constitucionais.
Para esse escopo, o legislador tributrio desfruta de ampla liberdade,
cerceada apenas de dois fatores exgenos, quais sejam os limites da
outorga constitucional de competncia e o grau de relacionamento da
entidade com o evento fctico []
A Constituio brasileira no aponta quem deva ser o sujeito passivo
das exaes cuja competncia legislativa faculta s pessoas polticas.
Invariavelmente, o constituinte se reporta a um evento ou a bens,
deixando a cargo do legislador ordinrio no s estabelecer o desenho
estrutural da hiptese normativa, que dever girar em torno daquela
123

124

ATALIBA, Geraldo; BARRETO, Aires F. Substituio e Responsabilidade Tributria. Revista de

Direito Tributrio. Cadernos de Direito Tributrio n. 49. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p.
73-75.
NASCIMENTO, Octvio Bulco. Responsabilidade Tributria dos Sucessores. Trabalho indito
apresentado como Dissertao para a obteno do ttulo de mestre em direito tributrio na Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo, 1999, p. 109.

83

referncia constitucional, mas, alm disso, decidir qual o sujeito que

vai arcar com o peso da incidncia fiscal, fazendo as vezes do devedor
da prestao tributria125

Seguindo esses ensinamentos, Maria Rita Ferragut

contundente ao afirmar que
Desconhecemos a existncia de qualquer norma constitucional que
indique quem deva ser o sujeito passivo de uma relao jurdica
tributria. Por isso, entendemos que a escolha infraconstitucional.
[] A Carta Magna prev apenas a materialidade passvel de
tributao, e a competncia do Municpio para tribut-la. Como todas
as materialidades referem-se a um comportamento de pessoas (um
fazer, um dar, um ser), elas pressupem a existncia do realizador da
conduta humana normativamente regulada ele, certamente, quem
praticar o fato passvel de tributao, manifestador de riqueza. Mas
no ele, obrigatoriamente, quem dever manter uma relao jurdica
tributria com o Fisco.126

Pois bem, analisando as normas que compem o sistema

constitucional tributrio, percebe-se que, anteriormente edio da Emenda n
03/93, no havia no Texto Supremo qualquer referncia figura do responsvel.
Em todas as oportunidades que o constituinte originrio se props regular a
obrigao tributria, ele o fez associando-a ao signo contribuinte127. Isso, numa
primeira aproximao, poderia servir de fundamento para aqueles que defendem
que a Constituio de 1988 somente teria recepcionado esta espcie de sujeito
passivo.
Esta sorte de consideraes, todavia, no resiste a um exame
mais srio. O texto constitucional tomou o lxico contribuinte128 em acepo

125
126
127
128

CARVALHO, Paulo de Barros. Sujeio Passiva e Responsveis Tributrios. Programa de Ps

Graduao em Direito Tributrio, PUC/SP, n. 2, 1995, p. 260, p. 278-279.
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses,
2005, p. 30.
Esse argumento perdeu fora aps a edio da Emenda Constitucional n 03/93, quando passou a
existir expressa referncia figura do responsvel tributrio na Carta Suprema.
Contribuinte definido pelo Dicionrio Houaiss de Lngua Portuguesa como que ou aquele que
contribui com a parte que lhe atribuda num total, ou que faz qualquer contribuio; diz-se de ou
indivduo sujeito tributao; diz-se de ou aquele sobre quem recai a obrigao tributria. Como se
percebe, sua definio lexicogrfica autoriza o emprego do seu conceito em diversas e diferentes
situaes. Nesse caso, ter o cientista redobrado o seu esforo na tentativa de precisar ao mximo a
sua significao, valendo-se do processo de estipulao ou de elucidao, conforme bem anotado por

84

plurvoca. Justamente por se tratar de signo que, no uso comum, remete idia
de aquele que contribui, que ajuda, acabou sendo utilizado em diversos
sentidos, ora como gnero (equivalente a sujeito passivo), ora como espcie (se
conformando definio do art. 121, I e II, do CTN) ou, ainda, como o mero
realizador do fato jurdico tributrio, em relao ao qual no se exige qualquer
prestao. E o prprio contexto normativo em que se insere cada uma de suas
aparies que permitir ao intrprete identificar com qual contedo semntico foi
empregado.129
Ultrapassado

este

pseudoproblema

avanando

na

investigao das normas constitucionais, continuamos sem conseguir identificar

qualquer prescrio fixando o sujeito obrigado ao pagamento do tributo, muito
menos estabelecendo que este deva, necessariamente, coincidir com a pessoa que
realiza o evento descrito hipoteticamente na regra-matriz de incidncia130. O que
a Constituio prev, e somente nos casos em que discrimina materialidades, so
os fatos131 passveis de tributao, no indicando, mesmo nessas circunstncias,
as pessoas que devero integrar o critrio pessoal, seja na condio de sujeito
ativo132, seja como sujeito passivo.

129

130

131

132

Luis Alberto Warat. (Cf. WARAT, Luis A. O direito e sua linguagem, 2. ed. Porto Alegre: Sergio
Fabris, 1995, p. 57).
Quanto a este tema, so precisas as lies de Trask: o tipo de significado intrnseco da forma
lingstica que o contm e est sempre presente nessa forma, ao passo que o segundo tipo de
significado resulta da forma lingstica do enunciado e do contexto em que ele usado. (Dicionrio
de linguagem e lingstica. 2. ed. Trad. Rodolfo Ilari; reviso tcnica Ingendore Villaa Koch, Thas
Cristfaro Silva. So Paulo: Contexto, 2006, p. 262).
Refora este entendimento a regra estampada no artigo 126 do CTN, segundo a qual,
independentemente da personalidade jurdica, esto habilitadas a promover a realizao do fato
jurdico tributrio, ou participar do seu acontecimento, aquelas pessoas indicadas pelo legislador no
desenho da hiptese da regra-matriz de incidncia dos tributos. Segundo o Cdigo, essas pessoas
seriam portadoras da, impropriamente, denominada capacidade tributria passiva. Isso, todavia, no se
estende aos sujeitos passivos tributrios. Relativamente a esses, a personalidade jurdica trao
inafastvel.
Em rigor, nem sempre o fato tributrio a referncia utilizada pelo constituinte para a repartio de
competncias. Em algumas situaes, a Constituio alude prpria base de clculo, ou seja, a uma
perspectiva dimensvel do fato. Isso fica bastante evidente na redao das alneas do inciso I do art.
195 da CF/88. Noutras, refere-se apenas ao destino do produto da arrecadao (art. 149, caput, da
CF).
Isso porque nosso sistema admite a parafiscalidade, ou seja, a fixao de sujeito ativo diverso daquele
que tem competncia para instituir o tributo, desde que se trate de pessoa que desempenhe funes
pblicas.

85

Definidos os contornos do suporte fctico da tributao, o

legislador ter mais facilidade em estabelecer o desenho estrutural do
antecedente normativo, que dever girar em torno da prpria referncia
constitucional. A discricionariedade no desempenho de tal tarefa ser maior,
todavia, quando a situao tomada como critrio material envolver uma relao
jurdica, vez que o legislador poder se apropriar de qualquer um dos verbos que
a integram (i.e. comprar ou vender mercadoria; tomar ou prestar servio etc.). E,
a depender do verbo escolhido, ter-se- um ou outro sujeito como potencial
contribuinte do tributo.133
Quanto ao tema explica Luciano Amaro:
Existem situaes de direito privado (que a lei tributria elege como
fato gerador de tributo) que envolvem mais de uma pessoa, podendo
qualquer delas ser eleita como contribuinte. Por exemplo, ser o fato
gerador do tributo a transmisso de imveis, podemos ter como
contribuinte qualquer das partes na operao. [] Numa relao de
permuta de riqueza (por exemplo, troca de uma casa por uma quantia
em dinheiro), ambas as partes demonstram titularidade de riqueza; por
isso, qualquer delas pode, em princpio, ser eleita como
contribuinte.134

Sendo omisso, entretanto, ter o ente poltico alargada ainda

mais sua tarefa, ficando obrigado a fixar mais um elemento: o prprio critrio
material. Num ou noutro caso, todavia, permanece a obrigao de definir o
suposto normativo, j que a aluso materialidade elemento que orienta
exclusivamente a enunciao do antecedente do tributo.
Ao menos no direito positivo brasileiro, no conseguimos
visualizar fundamentos para conferir descrio abstrata do fato tributrio a
qualidade de condio suficiente para a imediata identificao das notas do
133

134

Este entendimento, todavia, alvo de muitas crticas. Autores como Jos Artur Lima Gonalves
defendem que, por conta do princpio da capacidade contributiva, ainda quando constituinte no faz
referncia expressa ao verbo, no h qualquer margem de discricionariedade para o legislador na sua
determinao, uma vez que apenas uma das contrafaces da relao jurdica denotativa de riqueza e,
portanto, passvel de apreenso como hiptese da norma tributria. (Cf. GONALVES, Jos Artur
Lima. Imposto Sobre a Renda Pressupostos Constitucionais. 1. ed., 2. tiragem. So Paulo:
Malheiros, 2002, p. 78)
AMARO, Luciano. Curso de Direito Tributrio. 11. ed. So Paulo: Saraiva 2005, p. 292-293.

86

sujeito passivo do tributo135. A nfase negativa, entretanto, no pode ser tomada

como equivalente de liberdade ampla e irrestrita da pessoa poltica para dispor
sobre este tema.
Especialmente no Brasil, a Carta Maior extremamente
analtica, definindo uma espcie de planta fundamental do sistema tributrio, na
qual est presente o conjunto de diretrizes para a criao de quase todas as
normas nessa matria. Se pensarmos nos efeitos da imposio tributria, tocando
direitos e garantias individuais, como o direito de propriedade, sem olvidar dos
valores especficos, como os princpios da capacidade contributiva e da vedao
instituio de tributos com efeitos de confisco, veremos que, apesar de
existente, muito tnue o espao de manobra do legislador infraconstitucional
para a escolha dos sujeitos passivos tributrios.
Assim, se por um lado no se questiona a necessidade de
observncia dos requisitos rigorosa e detalhadamente estabelecidos na
Constituio e na prpria legislao complementar, os quais afastam eventuais
criatividades do legislador na escolha do sujeito passivo, por outro no se pode
pr em dvida a existncia de alguns instrumentos jurdicos adequados para este
fim.136

135

136

Neste ponto, afastamo-nos dos ensinamentos Renato Lopes Becho, segundo o qual para ns o sujeito
passivo est umbilicalmente ligado ao critrio material, o qual j veio, em vrios casos arrolados na
Constituio Federal. Isso at uma exigncia lgica. De fato, se o critrio material composto por
um verbo (e seu complemento) e o verbo designa uma ao ou um estado da pessoa, no h como
desvincul-los (a pessoa da ao ou estado). [] Alm do imperativo lgico, h um forte argumento
jurdico: se a Constituio firmou um critrio material (verbo mais complemento) e ns pudermos
colocar qualquer pessoa como realizadora do verbo, e no quem efetivamente realizou, temos que a
Constituio pode ser burlada pelo legislador ordinrio, e nada significaria para o Direito, por no ter
fora cogente. (Sujeio Passiva e Responsabilidade Tributria. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 6364).
[] nos tributos no vinculados a norma tributria sempre descreve em seu antecedente uma ao ou
um estado que tenha contedo econmico, que traduza certa capacidade econmica. Por via oblqua,
se admitirmos essa premissa, temos que lig-la, inexoravelmente, a um (ou mais de um) ente titular
dessa capacidade econmica. Essa capacidade pertence a algum, e esse algum deve ser o eleito para
sujeito passivo da obrigao tributria pelo legislador infraconstitucional. [] No obstante, o
legislador infraconstitucional no fica em, em um primeiro momento, absolutamente jungido a essa
eleio constitucional, podendo eleger como sujeito passivo outra pessoa que no a determinada na
Carta Magna, desde que, concomitantemente assegure os mecanismos necessrios que garantam a
plena e irrestrita eficcia do princpio da isonomia e da norma que probe o confisco.(GONALVES,
Jos Artur Lima. Princpios informadores do critrio pessoal da regra-matriz de incidncia
tributria. Revista de Direito Tributrio. n. 23-24, 1983.p. 261-262).

87

Conforme j demonstramos, algumas foram as restries

impostas ao legislador para a determinao das notas da pessoa que ir alocar no
tpico de devedor da relao tributria. Trata-se dos princpios da capacidade
contributiva, da vedao ao confisco, sem falar das normas gerais acima
identificadas. Todavia, rigorosamente analisados os efeitos desses valores sobre a
relao que se deve estabelecer entre o suporte fctico da tributao e a sujeio
passiva, o que se constata que referidos princpios constituem limites para a
repercusso do tributo e no propriamente para a eleio da pessoa de quem se
exige o cumprimento da prestao. E essa realidade poder variar ainda a
depender do fato eleito como causa para a imputao da responsabilidade.
Em termos mais diretos, evidente que exigir tributo do
sujeito que realizou o fato tributrio o caminho mais fcil e seguro para garantir
que a tributao recaia sobre a parcela da riqueza objetivamente manifestada.
Ocorre que algumas circunstncias acidentais podem tornar a arrecadao nesses
moldes muito dificultosa, chegando at mesmo a inviabiliz-la. A instituio do
responsvel visa, justamente, a ultrapassar esses inconvenientes, realizando, em
ltima anlise, o interesse pblico. E, como bem adverte Luciano Amaro, vista
das diferentes razes [] que motivam a eleio de um terceiro como
responsvel tributrio, vrias so as tcnicas mediante as quais a lei pode pr
algum no plo passivo da obrigao tributria, na condio de responsvel137,
assim como diferentes so os limites que devem ser observados.
Antes, porm, de enfrentarmos esses temas, entendemos que
uma elucidao metdica ainda no foi satisfatoriamente realizada, contingncia
que dificulta, para no dizer impede, o aprofundamento da pesquisa, forjando
uma srie de concluses inexplicadas.
Relembremos o que sinalizamos linhas acima: o grau de
aproximao com a materialidade do tributo138 foi justamente o critrio tomado
137
138

AMARO, Luciano. Curso de direito tributrio. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 299.
No percamos de vista que esta proximidade a que nos referimos constatada sem que se ultrapasse o
plano normativo. Para tanto, basta verificar se o sujeito de quem se exige o pagamento do tributo o
mesmo que realizou o fato tributado, ou seja, o fato presuntivo de manifestao de riqueza. Em termos

88

pelo legislador complementar para a classificao dos sujeitos passivos. Segundo

o Cdigo, suas espcies so definidas de acordo com o tipo de relao que
mantm com a ocorrncia objetiva qual se imputa o dever de pagar tributo139.
Sendo direta e pessoal, ser qualificado contribuinte. J se a relao for de outra
natureza, ento ser denominado responsvel.
Mas, qual o contedo semntico que pode ser conferido
locuo relao de outra natureza com o fato gerador? E mais, exige-se este
vnculo em todas as espcies de responsabilidade ou apenas em algumas delas.
Aqui, cumpre retomar a frmula textual do artigo 128 do CTN, ponto de
referncia obrigatrio de qualquer empenho interpretativo sobre este tema.
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste Captulo, a lei pode atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.

Ao confrontar o teor desse enunciado normativo com o do art.

121, pargrafo nico, II, do CTN,140 o intrprete se depara com certa
perplexidade. Isso porque, enquanto esse dispositivo legal exige, para a
imputao da responsabilidade, vinculao do terceiro ao fato tributado, aquele
outro prescreve que responsvel sujeito que no se reveste da condio de
contribuinte, ou seja, que no mantm relao pessoal e direta com o pressuposto
de fato do tributo. Essa aparente contradio, todavia, facilmente contornvel,

139

140

mais tcnicos, a identidade do elemento subjetivo no antecedente e no consequente normativo que

ir determinar a espcie de sujeito passivo de que se trata. Da porque defendemos que este critrio
jurdico, no apenas econmico.
Conforme deixamos evidente no captulo I, o vocbulo tributo sofre o vcio semntico da
ambiguidade. justamente por isso que, no decorrer do presente trabalho, utilizaremos este signo nas
diversas acepes que possa assumir.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniria.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato
gerador;
II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio
expressa de lei.

89

desde que se entenda possvel estabelecer outros tipos de relao com o fato
tributado, que no pessoal e direta.
Ao dispor sobre o tema, Amlcar de Arajo Falco foi
contundente ao afirmar que o termo pessoal est relacionado idia de
autoria. Identificado o fato gerador, infere-se quem seria naturalmente o
sujeito passivo contribuinte.141 Hugo Barreto Sodr Leal tambm foi preciso ao
enfrentar o tema:
Verifica-se que o adjetivo pessoal foi empregado pelo legislador
para qualificar determinado vnculo de proximidade entre uma pessoa
e uma situao de fato. Numa primeira tentativa de aproximao do
sentido da expresso legal, podemos assim dizer que ela indica que o
contribuinte algum que se encontra presente no contexto de
ocorrncia do fato jurdico tributrio. Porm, para caracterizao da
figura do contribuinte, no basta que haja um vnculo pessoal entre o
sujeito passivo da prestao e o fato jurdico tributrio. tambm
preciso que se trate de uma relao direta. Em linguagem comum, o
adjetivo direto serve para designar uma relao estabelecida em
linha reta, sem desvios, uma relao essencial. No contexto normativo
em questo, a expresso relao pessoal e direta significa que
somente pode ser atribuda a condio de contribuinte quela pessoa
que realizou o verbo, de ao ou de estado, em que consiste a conduta
prevista no critrio material da regra-matriz de incidncia tributria.142

Tecidos esses esclarecimentos, infere-se que, para um sujeito

ser qualificado juridicamente como contribuinte, necessrio, para alm de
figurar no polo passivo da relao tributria em stricto sensu, que participe
diretamente da materialidade do tributo, realizando pessoalmente o verbo que
consubstancia o seu ncleo. A contrario sensu, a pessoa vinculada apenas
indiretamente ao fato imponvel, que participa da compostura do suporte factual
da tributao, sem, contudo, executar a conduta (verbo) descrita no critrio
material da hiptese normativa, poder vir a ser definida como responsvel, caso
seja posta no polo passivo da obrigao.

141
142

FALCO, Amlcar de Arajo. Introduo ao direito tributrio. Rio de Janeiro, Ed. Rio, 1976, p. 97.
LEAL, Hugo Barreto Sodr. Responsabilidade tributria na aquisio de estabelecimento
empresarial. So Paulo: Quartier Latin, 2008, pp. 34-5.

90

Avanando na anlise do referido texto normativo, o que se

percebe que o legislador complementar positivou dois enunciados que integram
duas normas de competncia diferentes, com contedo e sujeitos competentes
igualmente diversos. O primeiro deles se dirige norma que regula a atividade
do ente poltico tributante. Estabelece autorizao para definir denotativamente
novos responsveis tributrios, distintos daqueles enumerados no prprio Cdigo
nos artigos 130 a 138, desde que respeitado um requisito: a pessoa designada
deve manter relao com o prprio fato tributrio, que no pessoal e direta.
O segundo enunciado, todavia, no de to imediata
percepo. O emprego da locuo sem prejuzo do disposto neste captulo abre
espao para que se construa interpretao no sentido de que, na hiptese de o
prprio legislador complementar instituir outras regras especficas de
responsabilidade,

retomam-se

apenas

os

limites

definidos

na

prpria

Constituio, no sendo obrigatria a observncia do vnculo indireto com o

fato gerador143.
Assim, o que se nota que a referida clusula excepcionadora
no apenas assegura a harmonia entre o preceito geral contido no artigo 128 e as
normas especficas sobre responsabilidade relacionadas na Seo II do CTN. Vai
alm. Autoriza o legislador complementar a definir outros responsveis
tributrios, sem que se lhe aplique o requisito aposto no artigo 128, qual seja, a
necessidade de vnculo indireto com o fato tributrio. Nessas hipteses,
suficiente que mantenha relao com o sujeito que o realizou, por exemplo.
Neste ponto, cuida registrar que as concluses aqui vazadas
no decorrem de mero desdobramento da regra de soluo de antinomias que
determina que norma posterior deva prevalecer em face da anterior. O que se
defende a coexistncia pacfica de normas simultneas, com idntica

143

Este entendimento tambm se aplica nas situaes em que o legislador complementar fixa apenas
parmetros, balizas para a vlida criao de normas de responsabilidade pelo prprio legislador
ordinrio (como o fez no art. 128 do CTN). Neste caso, todavia, o fundamento outro: deriva de mera
aplicao de regra de soluo de antinomias, que determina que a regra posterior de mesma hierarquia
deve prevalecer em detrimento da anterior.

91

hierarquia, porm com diferentes mbitos de vigncia, na medida em que

disciplinam faixas de competncia totalmente diversas.
Esse, todavia, no o entendimento perfilhado por Maria Rita
Ferragut. Segundo a autora, o legislador livre para eleger qualquer pessoa
como responsvel, dentre aqueles pertencentes ao conjunto de indivduos que
estejam (i) indiretamente vinculados ao fato jurdico tributrio ou (ii) direta ou
indiretamente

vinculadas

ao

sujeito

que

praticou144.

Ou

seja,

independentemente do veculo que introduza a regra de responsabilidade, se lei

ordinria ou complementar, admite seja eleito como responsvel pessoa que
mantenha vnculo apenas com o realizador da materialidade do tributo. Sua
concluso decorre de duas razes fundamentais: i. em qualquer dessas situaes
possvel estabelecer mecanismos que permitam a repercusso jurdica do tributo,
respeitando-se os limites constitucionais da capacidade contributiva, da vedao
ao confisco e do direito de propriedade; e ii. os artigos da Seo II do CTN
reforam esta interpretao, na medida em que prevem expressamente regras de
responsabilidade na qual o sujeito passivo mantm relao apenas com o
realizador do fato tributrio.
Com efeito, reconhecemos que a norma em referncia
estabeleceu restrio escolha do sujeito passivo no prevista na Constituio. O
legislador complementar no estava, portanto, obrigado a dispor desta forma,
mas foi esta a opo que adotou. Por outro lado, no entendemos que a existncia
de regras no Cdigo Tributrio Nacional ou em qualquer outra lei complementar
seja suficiente para sustentar esta tomada de posio, j que, nesses casos, a
permisso tem fundamento diverso: a prpria clusula excepcionadora do incio
do art. 128. Assim, na nossa singela opinio, ou se admite que a regra prescrita
no artigo 128 do CTN, em toda sua extenso, no foi recepcionada pela
Constituio de 1988 ou se defende que a limitao fixada de observncia
cogente pelas pessoas de direito constitucional interno. Posicionamo-nos,
144

FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses,
2005, p. 38.

92

todavia, favoravelmente a esta segunda interpretao por entendermos que o

legislador complementar no est impedido de ampliar direitos e garantias
individuais, desde que, para tanto, atue nos estritos contornos de suas atribuies,
como pensamos ter ocorrido no presente caso (cf. art. 146, II e III, da CF/88).

2.3 Definio dos conceitos de responsvel e responsabilidade tributria

Diante dessa sorte de consideraes, e dando especial enfoque

ao tema que mais de perto interessa presente investigao, conclumos que
responsvel tributrio a pessoa, detentora de personalidade, de quem se exige
juridicamente o pagamento do tributo e que mantm relao de outra natureza
que no direta com o suporte factual da incidncia.
Essa relao de outra natureza, por sua vez, poder assumir
feies diversas a depender do fundamento de validade da sua prpria
enunciao. Se a regra de responsabilidade for instituda com fundamento no
artigo 128, do CTN, o legislador ordinrio dever eleger como responsvel
pessoa que mantenha relao com a prpria ocorrncia objetiva do tributo. J se
o fundamento for qualquer das regras especficas sobre responsabilidade
relacionadas nos 130 a 138 do CTN ou qualquer outra disposio que venha a ser
acrescida a este rol por deliberao do legislador complementar com base na
clusula excepcionadora do incio do art. 128, a, sim, estar-se- autorizado a
estabelecer vnculo no s com a materialidade do tributo, mas com o prprio
sujeito que a realiza.145
Essa diferena interpretativa, aparentemente singela, projeta
consequncias muito diversas: eleva as disposies do artigo 128 categoria de
limite material da norma de competncia tributria, cuja observncia somente
145

Nesse ponto, Alberto Xavier esclarece que o Cdigo Tributrio Nacional estabeleceu severos limites
liberdade do legislador ordinrio nesta matria, limites estes que se traduzem na existncia de uma
conexo do sujeito passivo com o fato gerador (Contribuinte responsvel no imposto de renda sobre
juros pagos a residentes no exterior. Revista de Direito Tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais,
v. 15, n. 55, jan./mar. 1991, p. 86).

93

ser dispensada na eventualidade de: i. no ser este o fundamento de validade da

instituio do responsvel, o que se verifica, por exemplo, na hiptese em que a
norma do tributo apenas reproduz as disposies especficas do CTN (v. g. arts.
130, 131, 133, 134, 135 etc.); ou ii. nas circunstncias em que o crdito tributrio
constitudo diretamente com base nestes ltimos enunciados normativos.
Finalizada a anlise das normas gerais sobre a sujeio
passiva tributria, tambm nos sentimos habilitados a definir a responsabilidade
tributria como norma jurdica146 que descreve em seu antecedente um fato notributrio (lcito ou ilcito), mas que tem como pressuposto necessrio um fato
tributrio (ainda que presumido) e em seu consequente notas de relao jurdica,
na qual um terceiro, escolhido dentro da moldura que acabamos de expor, tem o
dever de levar dinheiro aos cofres pblicos a ttulo de tributo147. Trata-se,
portanto, de norma que fixa o sujeito passivo tributrio, entrando em relao com
os demais enunciados que integram a regra-matriz de incidncia em sentido
amplo, cujo resultado variar a depender da espcie de responsabilidade de que
se trate148.
Tambm nesse sentido so as lies de Maria Rita Ferragut,
porm, com pequenas variaes, j que a autora toma a responsabilidade como
proposio prescritiva, fato e relao. Nas suas palavras:
Como proposio descritiva, a responsabilidade norma jurdica
deonticamente incompleta (norma lato sensu), de conduta, que, a
partir de um fato no tributrio, implica a incluso do sujeito que o
realizou no critrio pessoal passivo de uma relao jurdica tributria.
146

147

148

A nosso ver, a responsabilidade assumir a natureza de norma completa ou incompleta a depender da

espcie de que se trate. Quando tratarmos especificamente das espcies de responsabilidade,
elucidaremos a acepo em que a expresso est sendo empregada.
H responsabilidade tributria sempre que, pela lei, ocorrido o fato tributrio, no for posto no plo
passivo da obrigao tributria (na qualidade de obrigado tributrio, portanto) o promovente ou
realizador do fato que suscitou incidncia a que alude o art. 121, pargrafo nico, I, do CTN (o
contribuinte stricto sensu ou o sujeito passivo natural ou direto, como usualmente designado), seno
um terceiro expressamente referido na lei. (ISS e responsabilidade tributria. Revista Dialtica de
Direito Tributrio. n. 122. So Paulo: O Rocha, nov. 2005, p. 10).
Quanto a esse tema, adverte Luciano Amaro que a presena de um responsvel como devedor da
obrigao tributria traduz uma modificao subjetiva no plo passivo da obrigao, na posio que,
naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte. Esta alterao ocorre desde o momento da
ocorrncia do fato ou em razo de certos eventos futuros (sucesso do contribuinte, p. ex.).
(AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 295).

94

[] A responsabilidade proposio que tem o condo de alterar a

norma individual e concreta que constituiu o crdito tributrio, sempre
que esta norma (a de constituio) tiver inicialmente previsto um outro
indivduo como sujeito passivo da relao (responsabilidade por
sucesso). Por outro lado, proposio que no altera a norma
individual e concreta de constituio do crdito se, desde o incio, o
responsvel tributrio for o sujeito passivo da relao
(responsabilidade por substituio, por solidariedade, de terceiros e
por infraes).149

Os diferentes resultados do clculo de relaes entre os

enunciados normativos que versam sobre a sujeio passiva tributria sero
apresentados no decorrer do presente trabalho, na medida em que tratarmos de
cada subespcie de responsabilidade. Por enquanto, importa deixar consignado
que, em nossa opinio, dois so efeitos mais comuns que provoca: i. a ineficcia
tcnico-sinttica150 do enunciado sobre sujeio passiva que compe a regramatriz de incidncia em sentido amplo; ou ii. a necessidade de positivao de
nova norma individual e concreta que ii.1 revoga parcialmente ou ii.2 que ir
existir conjuntamente a norma que constitui o crdito tributrio contra o sujeito
que realizou o fato tributado.
A necessidade de observncia dos limites que acabamos de
identificar, todavia, leva em considerao uma varivel: a natureza jurdica do
fato eleito pelo legislador como hiptese da responsabilidade. o que passamos
a analisar.

149
150

FERRAGUT. Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses,
2005, p. 33.
Pode acontecer que uma norma vlida assuma o inteiro teor de sua vigncia, mas por falta de outras
regras regulamentadoras, de igual ou inferior hierarquia, ou, pelo contrrio, na hiptese de existir no
ordenamento outra norma inibidora de sua incidncia, no possa juridicizar o fato, inibindo-se a
propagao de seus efeitos. Ou ainda, pensemos em normas que faam a previso de ocorrncias
factuais possveis, mas, tendo em vista dificuldades de ordem material, inexistam condies para que
se configure em linguagem a incidncia jurdica. Em ambas as hipteses teremos norma vlida dotada
de vigncia plena, porm impossibilitada de atuar. Chamemos a isso de ineficcia tcnica. Trcio
Sampaio Ferraz Jr. utiliza ineficcia sinttica no primeiro exemplo e ineficcia semntica no
segundo. As normas jurdicas so vigentes, os eventos do mundo social nelas descritos se realizam,
contudo as regras no podem juridiciz-los e os efeitos prescritos tambm no se irradiam. Falta a
essas normas eficcia tcnica. [] Em ambos os casos, ineficcia tcnico-sinttica ou tcnicosemntica, as normas jurdicas so vigentes, os sucessos do mundo social nelas descritos se realizam,
porm inocorrer o fenmeno da juridicizao do acontecimento, bem como a propagao dos efeitos
que lhe so peculiares. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. So
Paulo: Noeses, 2008, p. 475-476).

95

CAPTULO 3 RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA:

NORMA GERAL E ABSTRATA
Sumrio:
3.1 Responsabilidade tributria: natureza jurdica determinada pelo fato
descrito no seu antecedente. 3.1.1 Responsabilidade tributria sancionatria.
3.1.2 Responsabilidade tributria por interesse ou necessidade. 3.2
Repercusso jurdica. 3.2.1 Modalidades de repercusso jurdica. 3.3.
Responsabilidade Tributria x Responsabilidade Civil. 3.4 Classificao dos
responsveis tributrios. 3.5 A responsabilidade tributria no Cdigo
Tributrio Nacional. 3.5.1 Responsabilidade por sucesso. 3.5.1.1 Contedo e
alcance do art. 129 do CTN. 3.5.2 Responsabilidade de terceiros. 3.5.3
Responsabilidade por infraes. 3.5.4 Substituio tributria. 3.5.4.1
Substituio para trs, para frente e o regime monofsico. 3.5.5 Sntese da
responsabilidade tributria no CTN. 3.6 Concluses do captulo.

3.1 Responsabilidade tributria: natureza jurdica determinada pelo fato

descrito no seu antecedente

instituio

de

norma

de

responsabilidade

visa,

invariavelmente, a alcanar um de trs objetivos fundamentais: i. punir o

responsvel (sano); ii. viabilizar a arrecadao (necessidade); ou

iii.

simplificar a arrecadao (interesse).

Sem dvida, cogitaes desta natureza se operam em
momento pr-legislativo, mas seu resultado aparece estampado no texto da lei.
Da a razo de procedermos ao seu exame. justamente o valor a ser alcanado
por meio da norma de responsabilidade que fixa a extenso do recorte que o

96

legislador poder fazer sobre o plano da realidade fctica, segregando os eventos

passveis dos no passveis de apreenso como hiptese da norma que prescreve
o dever de um terceiro levar dinheiro aos cofres pblicos a ttulo de tributo. A
natureza do fato escolhido, por sua vez, determina o regime jurdico que lhe
aplicvel, existindo, desta forma uma relao de implicao necessria entre as
razes da responsabilidade, a sua hiptese de incidncia e o regime jurdico ao
qual est sujeita.

3.1.1 Responsabilidade tributria sancionatria

Se a responsabilidade instituda como instrumento para

sancionar um terceiro, ento est claro que o legislador apenas poder eleger a
prtica de ato ilcito151 como hiptese de sua incidncia, j que a imputao de
consequncias jurdicas negativas tem como condio necessria a realizao de
condutas indesejadas pelo sistema de direito positivo. Trata-se de desdobramento
do princpio constitucional da pessoalidade da pena (art. 5, XLV, da
Constituio).

151

Orlando Gomes, ao dispor sobre os atos ilcitos, chama a ateno para a sua especificao em relao
aos fatos antijurdicos. Estes seriam gnero, do qual aqueles seriam espcie. Nas suas palavras: os
fatos antijurdicos enquadram-se em classes, que se distinguem conforme o modo pelo qual se
manifesta a desconformidade entre ato e a norma. A desconformidade apresenta-se ora como pura e
simples inobservncia de preceitos ordenatrias da atividade jurdica do agente, ora como violao de
normas assecuratrias de direitos universais, ora como antijuridicidade qualificada em razo do
desfavor da lei por motivo de poltica legislativa. A desconformidade pura e simples caracteriza-se
pela desobedincia s exigncias estabelecidas na lei para validade do ato. Se algum quer a produo
de determinados efeitos jurdicos, h de suscit-los mediante a prtica do ato adequado, observados os
pressupostos e requisitos indispensveis sua validade. Assim, que deseja transferir mortis causa seus
bens a determinadas pessoas deve fazer testamento na forma autorizada na lei, obedecidas as
solenidades ordenadas. Se no observa, o ato no estar conforme o Direito. A ordem jurdica reage,
declarando nulo esse ato, isto , negando-lhe eficcia. Sempre, portanto, que a desconformidade
jurdica se manifesta como infrao de uma regra que disciplina a atuao estritamente jurdica de
algum, o ato antijurdico, sem lesar diretamente, porm direito subjetivo de quem quer que seja.
Situao diferente apresenta-se quando, de ato infringente de norma jurdica, resulta dano a outra
pessoa. A violao implica nesse caso, leso a um direito subjetivo, provocando reao diferente.
Quem causou dano fica obrigado a repar-lo, se capaz de entender e querer. Esse o domnio da
ilicitude, um dos aspectos mais importantes da antijuridicidade. Chama-se ato ilcito o praticado
nessas condies. (Obrigaes. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 253).

97

Com efeito, de acordo com o art. 186 do Cdigo Civil,

aquele que, por ao ou omisso voluntria, negligncia ou imprudncia, violar
direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato
ilcito152.
Nos termos da lei civil, para a configurao do ato ilcito,
necessria a concorrncia dos seguintes elementos: i. fato lesivo, realizado por
ao ou omisso voluntria153 e intencional ou por negligncia ou
imprudncia154; ii. dano; e (iii) relao de causalidade entre a conduta e o dano.
152

153

154

O art. 187 do Cdigo Civil, por sua vez, determina que tambm comete ato ilcito o titular de um
direito que, ao exerc-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econmico ou
social, pela boa-f ou pelos bons costumes.
Celso Antonio Bandeira de Mello chama a ateno para a voluntariedade como trao indispensvel
configurao dos atos ilcitos. Segundo o autor: mesmo as infraes puramente objetivas presumem a
voluntariedade, j que supem uma livre e consciente eleio entre dois possveis comportamentos.
(Curso de direito administrativo. 17. ed., So Paulo: Malheiros, 2004, p. 25)
Muita controvrsia gira em torno da definio dos elementos que integram o ato ilcito, especialmente
no que se refere ao aspecto subjetivo. Segundo Caio Mrio, a noo de culpa est presente na
composio do esquema legal do ato ilcito. Esclarece este autor, entretanto, que emprega o signo
culpa em sentido amplo, abrangendo toda espcie de comportamento contrrio ao Direito, seja
intencional ou no, porm imputvel por qualquer razo ao causador do dano (PEREIRA Caio Mario
da Silva. Instituies de Direito Civil. v. II, 20. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 454-455). Alvino
Lima esclarece que a evoluo das necessidades sociais terminou por alargar o conceito de culpa, que
deixou de se restringir simples idia de omisso de diligncia, passando a abranger todos os fatos
causadores de dano, cuja reparao se impe como forma de realizao da justia. (Cf. LIMA, Alvino.
Culpa e Risco. 2. ed. Revista e atualizada pelo professor Ovdio Rocha Barros Sandoval. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1999, p. 108). Orlando Gomes tambm se posiciona nesse sentido, assumindo,
todavia, uma postura mais conservadora, na medida em que toma o termo culpa numa acepo estrita
(dolo e culpa). Adverte que, a rigor, no h que se falar em ato ilcito sem culpa. Por conta disso,
conclui que somente a responsabilidade subjetiva descreve em seu antecedente um ato ilcito. (Cf.
GOMES, Orlando. Introduo ao Direito. 19. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 447). Outro
elemento que geralmente se inclui entre os constitutivos da culpa e, a depender da corrente doutrinria
que se adote, do prprio ilcito, a imputabilidade. De acordo com Maria Helena Diniz,
imputabilidade, elemento constitutivo de culpa, atinente s condies pessoais (conscincia e
vontade) daquele que praticou o ato lesivo, de modo que consiste na possibilidade de se fazer referir
um ato a algum, por proceder de uma vontade livre. Assim, so imputveis a uma pessoa todos os
atos por ela praticados, livre e conscientemente. Portanto, ter-se- imputabilidade quando o ato advier
de uma vontade livre e capaz. Para que haja imputabilidade essencial a capacidade de entendimento
(ou discernimento) e autodeterminao do agente (Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 7:
Responsabilidade Civil, 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 44). Agostinho Alvim, por outro lado,
trata o aspecto subjetivo sob outro enfoque. Segundo o autor, os pressupostos da obrigao de
indenizar so: prejuzo, culpa e nexo causal. Em suas palavras: ns pensamos que a inexecuo da
obrigao, na esfera contratual, ou a inobservncia de um dever, na esfera extracontratual, nem uma
nem outra constitui requisito autnomo da obrigao de indenizar. Com efeito, sendo certo que o
elemento objetivo da culpa precisamente a inexecuo de um dever, em sentido amplo (ver n 170
infra), certo se torna que na culpa, como requisito do dano indenizvel, j se compreende a inexecuo
da obrigao contrada ou a inobservncia de dever. [] Mas, descendo ao particular, verifica-se que
a regra no assim to inflexvel no que toca aos dois primeiros requisitos [] (Da inexecuo das
obrigaes e suas conseqncias. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 175).
Em nossa opinio, este dissenso doutrinrio decorre da possibilidade de se analisar a ilicitude sob duas
perspectivas diferentes. A avaliao pode recair exclusivamente sobre o aspecto objetivo. Nesses

98

O conceito de dano, por sua vez, abrange: i. o desfalque patrimonial efetivamente

experimentado (dano emergente); ii. o quantum que se deixou razoavelmente de
lucrar em virtude do ato ilcito (lucro cessante);155 e, eventualmente, iii. o abalo
moral causado ao indivduo (dano moral).
Muitas so as propostas classificatrias dos atos ilcitos. Se o
trao distintivo tomado como referncia for a natureza do dever violado, ento
teremos ilcitos civis, trabalhistas, tributrios etc. Assim, para receber o adjetivo
tributrio, basta que a infrao recaia sobre deveres relativos tributao.
De outra parte, se o critrio que se leva em conta for a
presena do elemento volitivo para a caracterizao da figura tpica,
distinguiremos as infraes em objetivas e subjetivas. Objetivas seriam aquelas
que independem da inteno do agente. Para a sua caracterizao, suficiente
demonstrar que o dano resultou de ato praticado pelo infrator, sendo irrelevante a
concorrncia de qualquer outra circunstncia. J nas infraes subjetivas, o dolo
ou a culpa156, em qualquer de seus graus, elemento indispensvel, sem o qual
no haver propriamente ato ilcito, tampouco possibilidade de se imputar
consequncia alguma ao agente. Nesses casos, alm do requisito relativo s
infraes objetivas, exige-se, igualmente, a comprovao de que a conduta foi,
dolosa ou culposamente, praticada com a finalidade de causar dano. Apesar de o
direito positivo admitir, em algumas situaes, as infraes objetivas, a regra a
infrao subjetiva. o que se extrai do art. 927, do CC:

155
156

casos, leva-se em conta para a configurao do ilcito apenas a conduta em si, sua materialidade. A
ao ou omisso contrria s normas jurdicas , de per si, merecedora da qualificao de ilcita, ainda
que no decorra de qualquer vontade consciente e livre nesse sentido. Ilcito , sob este enfoque,
qualquer conduta que viola dever jurdico. Por outro lado, pode-se levar em considerao o aspecto
subjetivo. Nessas situaes o elemento volitivo passa a ser indispensvel para a caracterizao do
ilcito. Apenas diante de conduta voluntria intencionalmente dirigida ao resultado ou, no mnimo, de
negligncia ou imprudncia, poder-se- falar em ilicitude. No primeiro caso, o juzo de valor recai
sobre o prprio fato, enquanto que no segundo sobre o agente. Assim, para evitar confuses, o
intrprete deve identificar, em cada caso, qual das acepes est sendo utilizada pelo legislador.
Cf. BEVILQUA, Clovis. Cdigo Civil comentado. v. 1. Rio de Janeiro: Livraria Francisco Alves,
1916, p. 657.
De acordo com Agostinho Alvim, o dolo consiste na voluntariedade, em relao ao ato injusto que
causa dano, no sendo indispensvel que o agente queira o mal alheio. A culpa caracteriza-se pela
imprudncia, pelo descuido sem que haja deliberao de violar um dever (Da inexecuo das
obrigaes e suas conseqncias. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 256).

99

Art. 927. Aquele que, por ato ilcito (arts. 186 e 187), causar dano a
outrem, fica obrigado a repar-lo.
Pargrafo nico. Haver obrigao de reparar o dano,
independentemente de culpa, nos casos especificados em lei, ou
quando a atividade normalmente desenvolvida pelo autor do dano
implicar, por sua natureza, risco para os direitos de outrem.

A obrigao de indenizar surge, portanto, quando o agente,

intencionalmente ou por negligncia ou imprudncia, causa dano a outrem.
Admitir-se-, todavia, a dispensa do elemento volitivo para a caracterizao do
dever de reparar nos casos expressamente determinados pela lei o que inclui as
situaes de risco mencionadas no prprio art. 927, do CC.
No que se refere responsabilidade tributria, o que se nota
que no qualquer ilcito que poder ensejar a atribuio de sano dessa
natureza; deve ser fato que represente obstculo positivao da regra-matriz de
incidncia, nos termos inicialmente fixados. Descumprido dever que, direta ou
indiretamente, dificulte ou impea a arrecadao de tributos, irrompe uma
relao jurdica de carter sancionatrio, consubstanciada na prpria imputao
da obrigao tributria. Com isso, o ordenamento positivo pune o infrator e
desestimula157 a prtica de atos dessa natureza.
Noutros termos, a prtica de ato ilcito condio necessria,
mas no suficiente, para se atribuir responsabilidade tributria, sendo
indispensvel que da infrao decorra resultado especfico, qual seja, mascarar a
ocorrncia do evento tributrio para no recolher a quantia devida a ttulo de
tributo, pag-la com reduo, ou diferir, no tempo, a prestao pecuniria. Do
contrrio, ter-se- responsabilidade de outra natureza, que no tributria.
Da mesma forma posiciona-se Hugo de Brito Machado:
mesmo quando a causa da incluso de algum no plo passivo da relao
jurdica tributria seja um cometimento ilcito, a nosso ver tem de haver algum
157

Segundo Temstocles Brando Cavalcanti, as multas fiscais podem ser consideradas indenizaes,
mas visam, antes de tudo, a coagir o contribuinte: processo de intimidao. Mesmo a multa de mora
pode ser assim considerada, para coagir o contribuinte a pagar com pontualidade o seu dbito.
(Teoria dos atos administrativos. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1973, p. 163).

100

tipo de ligao entre a ocorrncia do fato gerador do tributo e a pessoa includa

na relao tributria158.
Como

pensamos

ter

deixado

claro,

regra

de

responsabilidade, nestes casos, tem natureza de pena, de sano por ato ilcito.
Por conta disso, o legislador no est obrigado a observar aqueles limites a que
fizemos aluso capacidade contributiva, vedao ao confisco e direito de
propriedade , os quais integram exclusivamente o regime jurdico tributrio. A
lgica aqui aplicvel exatamente oposta da tributao pura e simples: invadir
o patrimnio do particular infrator como forma de puni-lo pela prtica de ato
contrrio aos interesses tutelados pelo Estado.
No que toca necessidade da presena do elemento volitivo
para configurar a responsabilidade sancionatria, o legislador estabeleceu, de
forma ostensiva, no art. 136 do Cdigo Tributrio Nacional, que salvo
disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao
tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade,
natureza e extenso dos efeitos do ato.
Antes de elucidarmos o contedo semntico deste dispositivo
legal importante que se esclarea que, por conta de sua localizao topolgica,
ele se aplica exclusivamente s hipteses de responsabilidade classificadas pelo
Cdigo Tributrio Nacional como por infraes as quais, conforme
demonstraremos a seguir, no esgotam todas as situaes de responsabilidade
sancionatria.
Pois bem, ao dispor sobre o presente enunciado normativo,
Ruy Barbosa Nogueira conclui que
O que o art. 136, em combinao com o item III do art. 112, deixa
claro que para a matria da autoria, imputabilidade ou punibilidade,
somente exigida a inteno ou o dolo para os casos das infraes
fiscais mais graves e para os quais o texto da lei tenha exigido esse
requisito. Para os demais, isto , no dolosas, necessrio e suficiente
158

MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. v. II. So Paulo: Atlas,
2006, p. 466.

101

um dos trs graus da culpa. De tudo isso decorre o princpio

fundamental e universal segundo o qual se no houver dolo nem
culpa, no existe infrao da legislao tributria.159

Seguindo esses ensinamentos, Maria Rita Ferragut pontua:

Nos termos desse artigo, a regra geral de que a responsabilidade por
infraes tributrias independe da inteno do agente (executor
material da infrao) ou do responsvel, bem como do dano
provocado pela conduta. Por isso, a infrao fiscal objetiva,
configurando-se pelo mero descumprimento dos deveres tributrios de
fazer e no-fazer e da obrigao de dar, todos previstos na legislao.
O dolo e a culpa, certamente, so prescindveis. Pretende-se com isso
evitar que o acusado alegue que no tinha condies financeiras para
adimplir a obrigao, ignorava a lei ou desconhecia a qualificao
jurdica dos fatos, tendo praticado a infrao sem qualquer inteno de
lesar o Fisco. [] Ocorre que, nem por isso, a responsabilidade fiscal
objetiva, pois somente o animus prescindvel, no um
comportamento que revele ao menos impercia, negligncia ou
imprudncia. Infrao objetiva, responsabilidade subjetiva.160

Tambm nos parece ser esta a correta interpretao do art. 136

do CTN161. O elemento subjetivo essencial para a conformao do ilcito
tributrio. Se no houver, ao menos, a prtica de ato culposo, no h que se falar
em responsabilidade por infraes. O que se dispensa to-somente a inteno
do agente diretamente dirigida ao resultado, exigindo-se sempre inexecuo de
um dever que o agente podia conhecer e observar162.
O prprio enunciado prev, todavia, a possibilidade de a regra
nele veiculada vir a ser excepcionada. Isso significa que, nas situaes em que a
159
160
161

162

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 106-107.
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses,
2005, p. 146-147.
Muitos doutrinadores, todavia, entendem que o art. 136 do CTN consagrou a responsabilidade
objetiva. Renato Lopes Becho chama a ateno para importncia de se perceber que este artigo
elevou a responsabilidade por infraes legislao tributria ao grau objetivo, excluindo uma ampla
gama de temas afetos precipuamente legislao criminal, como dolo, culpa, estado de necessidade,
impossibilidade de conduta diversa etc. (Comentrios dos artigos 121 a 137. In: PEIXOTO, Marcelo
Magalhes; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (coords.). Comentrios ao Cdigo Tributrio
Nacional. 2. ed. revisada e atualizada. So Paulo: MP Ed., 2008, p. 1047). Ricardo Lobo Torres
tambm se posiciona nesse sentido: aderiu o CTN, em princpio, teoria da objetividade da infrao
fiscal. No importa, para a punio do agente, o elemento subjetivo do ilcito, isto , se houve dolo ou
culpa na prtica do ato. Desimportante tambm que se constate o prejuzo da Fazenda Publica (Curso
de direito Financeiro e Tributrio, 6. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 228).
Cf. SAVATIER, Ren. Trait de la Responsabilit Civile em Droit Fraais. v. I, n. 4. Paris : Droit et
Jurisprudence, 1939, p. 58.

102

lei ordinria expressamente dispuser em sentido contrrio, o dolo passar a ser

requisito indispensvel para a tipificao da responsabilidade tributria por
infraes. O que no se admite, em nenhuma hiptese, a imputao de
responsabilidade objetiva nessa matria.
Por outro lado, em outras passagens do Cdigo, o legislador
complementar, ele prprio, exigiu, de forma mais ou menos ostensiva, a presena
do dolo para configurar o ilcito idneo a promover a alterao do sujeito passivo
do tributo. Nesse sentido a formula textual do art. 135, do CTN, por exemplo.
A insistncia em distinguir as infraes objetivas e subjetivas
decorre dos seus efeitos prticos. Tratando-se da primeira, o nico recurso de que
dispe o suposto autor do ilcito para defender-se concentrar suas razes na
demonstrao da inexistncia material do fato ou da ausncia de nexo de
causalidade entre a sua conduta e o resultado que se produziu. Porm, se for
hiptese de infraes subjetivas, em que a culpa, em qualquer de seus graus163,
integra a compostura do ilcito, a situao ganha outras propores. Nessas
circunstncias, a Administrao estar incumbida no s da tarefa de comprovar
a realizao do evento ilcito, como tambm demonstrar que o infrator, para
atingir os fins contrrios s disposies da ordem jurdica vigente, agiu com dolo
ou, no mnimo, culpa. No podemos perder isso de vista: nas infraes
subjetivas, o dolo e a culpa no se presumem, provam-se164.
Diante do exposto, conclui-se que a responsabilidade
tributria ter natureza sancionatria apenas se o fato descrito na sua hiptese for
conduta ilcita tendente a impedir voluntariamente a constituio do crdito
tributrio, exigindo-se para a sua positivao o relato, fundamentado na
linguagem das provas, de todos os elementos que integram as infraes

163
164

Tratamos, aqui, o dolo como grau mximo da culpa.

Isto est expressamente previsto no art. 9 do Decreto n 70.235/72: a exigncia de crdito tributrio,
a retificao de prejuzo fiscal e a aplicao de penalidade isolada sero formalizadas em autos de
infrao ou notificao de lanamento, distintos para cada imposto, contribuio ou penalidade, os
quais devero estar instrudos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensveis comprovao do ilcito.

103

subjetivas: i. ato ilcito, ii. Dano, iii. nexo causal e iv. elemento volitivo dolo ou
culpa.
Pelo exposto, fcil concluir que o simples no pagamento do
tributo no pode ser includo na classe dos fatos que acabamos de definir. A
infrao a que fazemos aluso se d em instante imediatamente anterior, j que se
prope justamente a interferir negativamente no processo de positivao da
norma tributria em sentido estrito, inviabilizando o prprio nascimento da
obrigao165.
A despeito de todos esses argumentos jurdicos, alguns
autores pem em dvida a existncia de responsabilidade tributria com esta
natureza166. Maral Justen Filho incisivo ao afirmar que nos parece
problemtico, porm, acatar a afirmativa de que a situao jurdica em que se
encontra o responsvel tenha natureza sancionatria167. Para fundamentar sua
concluso, apresenta trs argumentos: i. o dever imposto ao responsvel no
elimina nem substitui a sujeio passiva original; ii. por corresponder exatamente
prestao exigvel do contribuinte (ou, mesmo, do substituto), no est
vinculado a sua conduta, mas a situaes estranhas; e iii. o Estado no pode
exigir mais de uma vez a prestao tributria, razo pela qual a responsabilidade
somente poder ser solidria ou subsidiria. Disso decorreriam, supostamente,
outras duas implicaes: iii.a. o pagamento do tributo pelo contribuinte faz
desaparecer o dever do responsvel e, em contrapartida, iii.b. pago o tributo pelo

165

166

167

Nesse sentido pacfica a atual jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia: RECURSO

ESPECIAL.
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTRIO.
[]
LEGALIDADE
DO
REDIRECIONAMENTO DA EXECUO FISCAL AO SCIO-GERENTE. RECURSO
DESPROVIDO. [] 3. Conforme jurisprudncia sedimentada no Superior Tribunal de Justia, a
simples falta de pagamento do tributo no legitima a responsabilizao do scio-gerente da empresa
executada. []. (REsp 876.697/RS, Rel. Min. Denise Arruda, 1 Turma, DJ 01.10.08).
Outros autores, em sentido totalmente oposto, defendem que todas as espcies de responsabilidade
tributria so desta natureza. Paulo de Barros Carvalho explcito ao afirmar que: nosso
entendimento no sentido de que as relaes jurdicas integradas por sujeitos alheios ao fato tributado
apresentam a natureza de sanes administrativas. (Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p. 334).
JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio Tributria Passiva. Belm: CEJUP, 1986, p. 288.

104

responsvel, surge para ele o direito de regresso ou reembolso contra o

contribuinte ou o substitudo168. Estabelecidas essas premissas, conclui:
Se houvesse uma sano, teramos, necessariamente, o seguinte: a) o
dever imposto ao responsvel seria vinculado sua conduta; b) o
surgimento da responsabilidade tributaria ou eliminaria a sujeio
passiva j existente e incidente sobre contribuinte ou substituto ou em
nada interferiria nem sofreria interferncia por tal sujeio passiva. E
isso porque a idia de sano pressuporia necessariamente e quando
menos duas endonormas e uma perinorma jurdicas. Uma endonorma
seria a tributria, sobre a qual no se questiona. Outra endonorma
seria aquela que impusesse um dever para o destinatrio da
responsabilidade. E a perinorma seria aquela que impusesse uma
sano pelo descumprimento do dever previsto na endonorma
indicada imediatamente acima. Ora essa perinorma no teria nenhuma
relao com a endonorma tributria, o que permitiria uma convivncia
autnoma e independente das duas, sem qualquer reflexo se uma sobre
a outra. Ou, ento, ter-se-ia de supor que a perinorma substituiria a
endonorma tributria, do que decorreria a liberao dos sujeitos
vinculados relao tributria. Mas seria impossvel justificar aquilo
que ocorre na realidade.169

Em que pesem suas consideraes, entendemos que elas no

encontram fundamento no sistema de direito positivo, pelas seguintes razes: i.
se analisarmos as hipteses de responsabilidade tributria sancionatria
contempladas pelo Cdigo Tributrio Nacional, verificaremos que, em sua
grande maioria, ela pessoal, excludente do dever que competia ao realizador do
evento tributrio i.e. arts. 135 e 137 do CTN; ii. por outro lado, o fato tomado
como seu suposto a realizao de ato ilcito pelo prprio agente a quem se
imputa a responsabilidade; iii. a natureza sancionatria da responsabilidade
relativiza o regime jurdico que lhe aplicvel, dispensando a observncia de
alguns dos requisitos prescritos pela norma de competncia, dentre os quais se
inclui a repercusso jurdica do tributo170; iv. sobremais, entendemos que a
circunstncia de o dever imposto ao responsvel corresponder exatamente
prestao tributria no motivo suficiente para desnaturar a responsabilidade
168
169
170

Cf. JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio Tributria Passiva. Belm: CEJUP, 1986, p. 288-289.
Id. ibid., p. 289-290.
Tratando-se de responsabilidade sancionatria, no necessrio que se estabeleam mecanismos que
assegurem a transferncia do encargo econmico do tributo, posto que, nestes casos, a aptido para
suportar a carga tributria decorre da sano aplicada em decorrncia da prtica de ato ilcito.

105

sancionatria. Quanto a este ltimo argumento, so muito precisas as palavras de

Paulo de Barros Carvalho:
Alguns autores invocam a extino da obrigao tributria, quando o
responsvel paga a dvida, como um argumento contrrio tese que
advogamos. O argumento, todavia, inconsistente. Nada obsta a que o
legislador declare extinta a obrigao tributria, no mesmo instante em
que tambm se extingue a relao sancionatria. D-se por satisfeito,
havendo conseguido seu objetivo final. Nem por isso, contudo, poder
impedir que o responsvel procure ressarcir-se junto ao sujeito passivo
tributrio, aparecendo, perante ele, como credor no mago de uma
relao de direito privado.171

Da porque entendemos ser perfeitamente possvel estabelecer

o fato ilcito como antecedente da regra de responsabilidade, sem que isso
implique qualquer violao ao conceito constitucional de tributo. Afinal, uma
coisa o fato tributrio, outra, bem diferente, o fato da responsabilidade. Este
pressupe aquele, mas com ele no se confunde, o que teremos a oportunidade de
melhor explicar adiante.

3.1.2 Responsabilidade tributria por interesse ou necessidade

A responsabilidade tributria pode ser instituda, ainda, como

instrumento de poltica fiscal, para simplificar ou viabilizar o adimplemento da
obrigao tributria. Nesses casos, a responsabilidade em muito se aproxima
norma de garantia172, sendo estabelecida justamente para reforar as
possibilidades de satisfao do interesse fiscal.

171

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 337338.
172
Apesar dos traos de similaridade, no nos sentimos confortveis para qualificar a norma de
responsabilidade como norma de garantia. Para incluirmos a responsabilidade na classe das garantias,
teramos que pressupor a existncia de uma obrigao principal e classific-la como obrigao
acessria, bem como reconhecer a existncia de um vnculo jurdico de subordinao entre essas
normas, de sorte a somente ser possvel a positivao da segunda aps a constituio da primeira. Isso,
todavia, no se verifica em todas as espcies de responsabilidade, especialmente em relao s regras
de substituio.

106

Com efeito, em algumas circunstncias, o legislador no

encontra outro meio para a satisfao do crdito tributrio seno por intermdio
de exigncia dirigida terceira pessoa. Isso ocorre, por exemplo, quando h o
desaparecimento do realizador do fato tributado, seja em decorrncia de sucesso
da empresa, seja por morte da pessoa fsica. Nesses casos, h verdadeira
necessidade de instituio da figura do responsvel.
Noutras situaes, a responsabilidade serve de ferramenta
para garantir ao Estado a possibilidade de melhor arrecadar e fiscalizar tributos,
com menor dispndio de recursos monetrios e humanos. A responsabilidade por
substituio tpico exemplo dessa atuao por convenincia do Fisco.
Em ambos os casos, como o nico interesse tutelado pela
norma de responsabilidade a prpria tributao, poder o legislador selecionar
fatos lcitos para a sua hiptese de incidncia. Todavia, diferentemente do que
ocorre com a responsabilidade sancionatria, nessas hipteses o Fisco est
obrigado a observar integralmente aqueles limites formais e materiais da norma
de competncia a que tanto nos referimos.173
Como j tivemos a oportunidade de anotar, esses valores se
dirigem diretamente eleio da pessoa que suportar economicamente o nus
fiscal e apenas indiretamente determinao do sujeito passivo tributrio. A
validade da norma de responsabilidade, nesses casos, fica condicionada ao
estabelecimento de mecanismos que assegurem ao responsvel a possibilidade de
no ter seu patrimnio pessoal desfalcado em virtude da arrecadao. Somente
assim ser imaginvel conciliar a instituio de dever jurdico dessa natureza aos
princpios da capacidade contributiva, vedao ao confisco, direito de
propriedade e s normas gerais sobre a matria.
173

O responsvel diferencia-se do contribuinte por ser necessariamente um sujeito qualquer (i) que no
tenha praticado o evento descrito no fato jurdico tributrio; e (ii) que disponha de meios para
ressarcir-se do tributo pago por conta de fato praticado por outrem. Se a responsabilidade advier de
norma primria sancionadora, o ressarcimento poder no ter cabimento, sem que a diferenciao ora
proposta esteja comprometida. Nesse caso, teremos o item (i) supra e o (ii) dever ser substitudo por:
que tenha cometido um ilcito tipificado em lei como apto a gerar a responsabilidade tributria.
(FERRAGUT. Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses,
2005, p. 34).

107

Por conta disso, na determinao do desenho estrutural das

normas de responsabilidade no-sancionatria, o legislador ter que atuar dentro
do domnio dos eventos que, por sua natureza, permitam deslocar o nus
econmico suportado em funo do pagamento do tributo para o sujeito que
praticou o fato tributrio.
Neste ponto, importante chamar a ateno para o seguinte:
para que haja efetivamente o respeito aos limites da norma de competncia que
ora tratamos, indispensvel que a transferncia da carga tributria tenha
destinatrio especfico, qual seja, a pessoa que realizou o suporte fctico da
tributao.
Como adverte Luciano Amaro,
em suma, o nus do tributo no pode ser deslocado arbitrariamente
pela lei para qualquer pessoa (como responsvel por substituio, por
solidariedade ou por subsidiaridade), ainda que vinculada ao fato
gerador, se essa pessoa no puder agir no sentido de evitar esse nus
nem tiver como diligenciar no sentido de que o tributo seja recolhido
conta do indivduo que, dado o fato gerador, seria elegvel como
174
contribuinte.

Deixando

de

lado

as

hipteses

de

responsabilidade

sancionatria, pelas razes j expostas, ao examinar o direito positivo, o que se

percebe que a exigncia de vinculao do responsvel ao suporte fctico do
tributo ou ao sujeito que o realizou ou que vir a realiz-lo175 foram as duas
alternativas eleitas pelo legislador para assegurar que a carga financeira do
tributo possa vir a repercutir sobre a prpria manifestao de riqueza tomada
como causa da tributao. Nessas duas situaes, a prescrio do vnculo
corresponde ao prprio mecanismo jurdico que viabiliza a transferncia do
encargo.

174
175

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005,, p. 304-305.
No analisaremos neste trabalho, por fugir ao seu campo de especulao, a validade da substituio
tributria para frente. Em face disto, importa apenas consignar que, toda vez que fizermos referncia
ao realizador do fato tributrio estaremos incluindo nesta categoria tambm o sujeito que poder vir a
efetiv-lo.

108

Ao dispor desse modo, o legislador complementar positivou a

repercusso econmica do tributo, tornando-a jurdica, o que permite, em ltima
anlise, o respeito s referidas limitaes ao poder de tributar, na medida em que
assegura a possibilidade de que as quantias exigidas pelo Estado a ttulo de
tributo correspondam efetivamente a um percentual da manifestao de riqueza
tomada como hiptese normativa.176

3.2 Repercusso jurdica

Repercusso jurdica surge como norma que autoriza o sujeito

passivo da obrigao tributria a transferir o impacto econmico do tributo ao
indivduo que realizou o fato tributado, permitindo, assim, a recomposio do seu
patrimnio. Enquanto previso normativa, existir ainda que no venha a
produzir os efeitos a que se prope, seja porque o titular do direito subjetivo no
o exercitou, seja em face da existncia de questes acidentais que inviabilizem a
sua positivao177. Afinal, a validade das normas independe do efetivo respeito
dos seus comandos (eficcia social178).

176

177

178

Mas no seria apenas essa a funo da prescrio do vnculo entre o responsvel e o fato tributado ou
o seu realizador. Como bem adverte Geraldo Ataliba: ora, natural que tais implicaes (da chamada
sujeio passiva indireta) obrigam revestir seu regime jurdico de extremas limitaes e restritssimo
mbito de aplicao. Da que assegurando a observncia desses princpios fundamentais do
exerccio da tributao tenha disposto o art. 128 do CTN que s pode ser imputada
responsabilidade tributria a quem esteja vinculado ao fato imponvel (o chamado fato gerador).
Isto , somente pessoas que pela proximidade material com os elementos fticos determinantes da
incidncia possam adequadamente conhecer os contornos e caractersticas dos fatos produtores das
relaes jurdicas (em que se envolvem) que podem ser postas, pela lei, na condio de
responsveis. Nesse quadro ftico, necessariamente, tero controle sobre os dados objetivos contidos
no fato acontecido; conhecero as notas subjetivas eventualmente influentes da obrigao de que so
titulares passivos; podero, eficazmente, exercer as faculdades repressivas implicadas no regime.
Tero, enfim, adequadas condies de exercer todos os direitos subjetivos que, no campo da
tributao atividade rigidamente vinculada so constitucionalmente reconhecidos aos que devem
pagar tributos, seja a ttulo prprio, seja por conta de terceiros. (Hiptese de incidncia tributria. 6.
ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 72)
Mesmo nessas situaes especficas, o sistema de direito positivo prev alternativas para corrigir as
distores de ndole pragmtica. O responsvel poder se valer da ao de regresso para ver seu
patrimnio recomposto por fato que no deu causa.
A eficcia social ou efetividade, por sua vez, diz respeito aos padres de acatamento com que a
comunidade responde aos mandamentos de uma ordem jurdica historicamente dada ou, em outras
palavras, diz com a produo das conseqncias desejadas pelo elaborador das normas, verificando-se

109

Ao discorrer sobre a repercusso jurdica, especificamente nos

casos de substituio tributria, Alfredo Augusto Becker esclarece que
o substituto legal no poder esquivar-se relao jurdica tributria
ainda que apresente (no seu caso concreto) prova evidente da
impossibilidade da repercusso econmica. Para a constitucionalidade
179
da regra tributria basta a existncia da repercusso jurdica.

Acompanhamos seus ensinamentos por uma razo muito

simples: a validade das normas gerais e abstratas no comprometida por
contingncias particulares, tais como violao ou cumprimento de seus
comandos. O mundo do ser no se confunde com o mundo do dever-ser180. A
prescrio de regra de repercusso , de per si, suficiente para harmonizar a
instituio da responsabilidade aos limites constitucionais e legais da norma de
competncia tributria relativos sujeio passiva, sendo indiferente a prova de
que o responsvel efetivamente transferiu o encargo econmico do tributo quele
que realizou o fato signo presuntivo de riqueza descrito no antecedente da regramatriz181. O que se deve garantir, em qualquer caso de responsabilidade no
sancionatria, a existncia dessa potencialidade.

179
180

181

toda vez que a conduta prefixada for cumprida pelo destinatrio. (CARVALHO, Paulo de Barros.
Direito tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p. 476).
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007. p.
567.
Em relao ao tema, Lourival Vilanova esclarece que no a confirmao da realidade social da
conduta que d satisfatoriedade ou no satisfatoriedade ao tema que decide do valor-de-validade
(permita-se a expresso) de p-normativa em seu conjunto. (Estruturas lgicas e o sistema do direito
positivo. So Paulo: Max Limonad, 1997, p. 79). Paulo de Barros Carvalho, apoiado nas lies do
mestre pernambucano, tambm contundente: A funo pragmtica que convm linguagem do
direito a prescritiva de condutas, pois seu objetivo justamente alterar os comportamentos nas
relaes intersubjetivas, orientando-os em direo aos valores que a sociedade pretende implantar.
nesse sentido que Lourival Vilanova adverte: Altera-se o mundo fsico mediante o trabalho e a
tecnologia, que o potencia em resultados. E altera-se o mundo social mediante a linguagem das
normas, uma classe da qual a linguagem das normas do direito. [] Convm esclarecer, entretanto,
que o aludir-se a alterar a conduta no significa uma interveno efetiva, concreta, de tal modo que a
linguagem do dever-ser mexesse materialmente no seu alvo, o ser da conduta. Opero sobre a premissa
de que no se transita, livremente, sem soluo de continuidade, do dever-ser para o mundo do ser.
Aquilo que se pretende comunicar com a expresso altera a conduta a formao de um crescente
estmulo para que os comportamentos sejam modificados. E o direito, com seu aparato coativo,
sempre representou ua motivao muito forte para se obter a transformao dos comportamentos
sociais. (Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia Tributria. 6. ed. Saraiva: So
Paulo, 2008, p. 10).
Alguns precedentes jurisprudenciais, a despeito de proferidos em situaes diferentes, sinalizam
favoravelmente ao nosso entendimento: TRIBUTRIO. CONTRIBUIO SCIO-

110

3.2.1 Modalidades de repercusso jurdica

Retomemos o que explicamos linhas acima: repercusso

jurdica norma que autoriza o sujeito passivo da obrigao tributria a transferir
a carga fiscal, a ser por ele adimplida, ao indivduo que realizou o suporte factual
do tributo.
Na linha defendida por Alfredo Augusto Becker, possvel
identificar no direito positivo brasileiro duas espcies de repercusso tributria: o
reembolso e a reteno na fonte.
No primeiro caso, a norma da repercusso permite que o
responsvel, ao celebrar negcio jurdico com o indivduo que realizou o fato
descrito na hiptese de incidncia tributria, acrescente ao preo o valor do
tributo que dever ser por ele pago, transferindo, desta forma, o seu encargo
financeiro. Nas palavras deste mestre,
A lei outorga ao contribuinte de jure o direito de receber de uma outra
determinada pessoa o reembolso do montante do tributo por ele pago.
Exemplo: A lei outorga ao fabricante (contribuinte de jure) o direito
de, por ocasio de celebrar o contrato de venda do produto,
acrescentar ao direito de crdito do preo, mais o direito de crdito de
reembolso do valor do imposto de consumo pago por ele,
fabricante.182

182

PREVIDENCIRIA. PAGAMENTOS FEITOS A AVULSOS, ADMINISTRADORES E

AUTNOMOS. MP N 63/89. [] 2. Se o tributo, por sua natureza, comportar transferncia do
respectivo encargo, no caber a restituio ou a compensao, salvo provando o pretendente haver
assumido o respectivo encargo financeiro, ou estar autorizado a receb-lo pelo terceiro, dele titular,
como, alis, estabelece o art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional. A repercusso meramente
econmica, a ttulo de custo tributrio, no preo do bem produzido ou do servio oferecido, no leva o
tributo a ser indireto, na concepo jurdica, nem impede a repetio, quando declarado
inconstitucional, pois a transferncia no se d na mesma proporo, podendo teoricamente at
mesmo no ocorrer, pois os preos praticados no mercado, em bens e servios, no dependem apenas
da vontade de quem os oferece. 3. No impeditiva da restituio a falta de comprovao da no
ocorrncia da transferncia do encargo financeiro, em face da inaplicabilidade do fenmeno da
repercusso tributria na hiptese do FINSOCIAL, que imposto direto. (TRF, 1 Regio, AC
199934000302702/DF, 3 Turma, Rel. Olindo Menezes, DJ 11.07.03).
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007, p.
566.

111

A repercusso jurdica via reteno na fonte, por sua vez,

ocorre por meio da incidncia de norma que autoriza o responsvel a descontar
da quantia a ser paga ao sujeito com o qual mantm relao jurdica de natureza
civil, trabalhista, comercial, dentre outras, o valor relativo ao tributo, devido
justamente em razo da prtica, por parte deste, de fato tributrio. Nos dizeres
deste autor,
A lei outorga ao contribuinte de jure o direito de compensar o
montante do tributo com o determinado dbito que o contribuinte de
jure tiver com uma determinada pessoa. Exemplo: a sociedade
annima, ao ser aprovado o dividendo, tornar-se devedora desse
dividendo para com o acionista titular de ao ao portador; entretanto,
o sujeito passivo da relao jurdica tributria de imposto de renda
sobre o dividendo da ao ao portador a prpria sociedade annima,
de modo que a lei outorga-lhe o direito de compensar com o dbito do
dividendo um imposto por ela pago ou devido, isto , reter na fonte
pagadora do rendimento o imposto de renda devido com referncia ao
mesmo.183

Nas duas hipteses, o que se estabelece uma autorizao

para o responsvel modificar o objeto de uma prestao no-tributria, existente
por conta da celebrao de negcio jurdico com o prprio sujeito que realizou o
fato tributado. Todavia, enquanto no primeiro caso a modificao se perfaz por
meio de um acrscimo no preo a ser pago ao responsvel, na reteno na fonte
ocorre exatamente o contrrio. Permite-se o abatimento do valor do tributo do
montante da dvida do responsvel. Mas, para que seja possvel falar em
repercusso jurdica, no demasia repetir, o encargo do tributo deve ter um
nico e especfico destinatrio, qual seja: o sujeito que realizou o suporte fctico
da tributao.
Nesse contexto, coloca-se, ainda, a necessidade de ultrapassar
a seguinte dvida: a simples prescrio de que o responsvel dever pertencer
classe dos sujeitos que mantm relao com o fato tributrio ou com o sujeito
que o realizou suficiente para juridicizar a repercusso econmica do tributo ou

183

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007, p.
567.

112

necessria a insero no sistema de proposio jurdica autnoma autorizando

expressamente o responsvel tributrio a acrescentar ou abater do preo dos
negcios jurdicos que celebra o valor do tributo a ser por ele pago?
Entendemos que a resposta a esta pergunta depender das
peculiaridades da prpria relao jurdica cujo objeto ser alterado em face da
repercusso do tributo.
Se a modificao do valor a ser recebido ou pago pelo
responsvel significar a mitigao de direito alheio, ento, nesses casos, ser
necessria a previso expressa do direito de reembolso ou reteno. Como
exemplo dessa situao, podemos citar a responsabilidade da pessoa jurdica de
pagar o imposto sobre a renda relativo s remuneraes de seus empregados.
Como o abatimento procedido pelo empregador implica reduo da remunerao
devida aos seus empregados, faz-se necessria prescrio ostensiva de
autorizao para reter na fonte os valores a serem pagos a ttulo de tributo. Isso
porque no se pode limitar direito de terceiros sem expressa previso legal.
Por outro lado, se o estabelecimento do valor da prestao
depender exclusivamente do exerccio de direito do prprio responsvel,
entendemos desnecessria a introduo no sistema de norma autnoma
autorizando o direito de reembolso ou reteno. As hipteses de substituio
tributria para frente se incluem nesta modalidade, na medida em que a fixao
do preo das mercadorias liberalidade do vendedor.
Como se percebe, as concluses aqui sacadas so meros
desdobramentos do princpio da legalidade (art. 5, II, da CF), j que somente a
lei est autorizada a introduzir direitos e deveres inaugurais, sejam eles
comissivos ou omissivos.
Assim, no podemos perder de vista que o estabelecimento,
expresso ou implcito, de mecanismos que asseguram a possibilidade de
transferncia do encargo econmico do tributo para o realizador do fato tributado
condio de validade da norma de responsabilidade, j que foi justamente essa

113

a alternativa eleita pelo legislador para instituir tributos em face de sujeitos

alheios ocorrncia fctica descrita na hiptese normativa, sem que isso
signifique violao aos limites materiais da norma de competncia tributria.
Este, todavia, no o posicionamento de alguns dogmticos
do direito184. Maral Justen Filho, por exemplo, defende que nenhuma situao
exigiria o estabelecimento de norma especfica e autnoma de reembolso ou de
reteno na fonte, j que, em seu entendimento, nessas circunstncias no se tem
efetivamente um direito, mas um poder:
Assim, caso extremamente favorvel ao nascimento da substituio o
do imposto sobre rendimentos, que pressupe necessariamente a
aquisio de riqueza que, at ento, encontrava-se em poder alheio. Se
a materialidade da hiptese de incidncia do imposto sobre a renda
consiste na previso de auferir renda tributvel, pode-se com
segurana afirmar que esse tributo, mais do qualquer outro,
compadece-se com a substituio. Poder-se-ia imaginar a substituio
prevista para todo caso de transferncia de rendimentos []. V-se,
dentro dessa concepo, que o tema do chamado direito de reembolso
ou de regresso perde em muito suas conotaes. E isso porque se
renem dois tpicos jurdicos, cuja conjugao torna de menor relevo
o regresso. [] Portanto, reputamos que dito direito de reembolso ,
na verdade poder de reembolso. Ou seja, no vislumbramos
cabimento de identificar uma especfica relao jurdica entre
destinatrio tributrio e substituto, cujo objeto fosse exclusivamente o
reembolso. O que se passa que as circunstancias necessrias
instituio da substituio importam, necessariamente, uma
possibilidade jurdica de o substituto apropriar-se de valor
correspondente prestao tributria. O poder que inerente
184

Tambm nesse sentido so as lies de Sacha Calmon N. Coelho. Segundo o autor: pensamos que,
em tema de substituio tributria, no se deve cogitar da chamada sub-rogao legal do art. 346 do
CC/02, pressuposto da ao de ressarcimento. [] O regresso econmico e deve dar-se de imediato
(o laticinista pagando ao produtor de leite o preo do mesmo diminudo o imposto, que pagar como
substituto, s para exemplificar). O tema tributrio. Est no CTN. Petio, ao e processo so
desnecessrios. O prprio mecanismo dos negcios encarrega-se de recompor a situao. Por isso
mesmo que se exigiu a vinculao do substituto ao fato gerador (art. 128 do CTN). Se assim, no
fosse, tal liame no teria efeitos prticos, nem precisaria ser cogitado, j que a soluo do assunto j se
encontraria regulada no Cdigo Civil. (Curso de direito tributrio brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 2008, p. 696-697). Rubens Gomes de Souza, por sua vez, entende que a repercusso
ultrapassa o campo de especulao do direito tributrio: restaria apenas um aspecto marginal: o
direito de regresso do responsvel contra o contribuinte, de vez que aquele ter pago o devido por
este. O CTN no prev diretamente, o que no configura, entretanto, omisso da sua parte. O direito
tributrio rege as relaes jurdicas que se estabelecem entre o poder pblico e os particulares em
razo da cobrana por aquele, das receitas pblicas definidas como tributo. Ora, o exerccio, pelo
responsvel do direito regressivo contra o contribuinte daria lugar a uma relao jurdica entre
particulares, portanto, regida pelo direito privado e estranho ao direito tributrio, a matria daquele
cdigo. (Sujeito Passivo das Taxas. Revista de Direito Pblico. So Paulo: Revista dos Tribunais, n.
16, 1971, p. 348).

114

situao extra-tributria permissiva da substituio produz a

possibilidade de que o substituto recomponha seu patrimnio (quando
j tenha anteriormente desembolsado os recursos para o pagamento da
prestao tributria) ou se proveja de fundos preventivamente, para
enfrentar a exigncia creditcia futura. Basicamente a substituio
produz um esquema de reteno na fonte no acepo tcnica, mas
no sentido de que h possibilidade de que o substituto, ao interferir no
trfego e no gozo de da riqueza por parte do destinatrio legal
tributrio, retenha uma parcela dessa riqueza, exatamente
correspondente ao valor da prestao tributria.185

O prprio exemplo apresentado pelo autor, entretanto,

demonstra a fragilidade de suas alegaes, j que, ao menos sob o ponto de vista
jurdico, no configura hiptese de relao de poder.
Ainda que se admita que os empregadores exeram certa
ascendncia sobre os seus funcionrios, prpria da relao hierrquica que entre
eles se estabelece, isso no os autoriza a extrapolar os limites de suas
prerrogativas, submetendo seus empregados a situaes a que no esto
obrigados juridicamente, tais como trabalhar em condies subumanas, realizar
funes diferentes das determinadas no contrato de trabalho ou mesmo aceitar
abatimentos na sua remunerao no previstos na lei.
Concentrando nossas atenes nesta ltima situao, o que se
percebe que, mesmo que no plano pragmtico o empregador disponha de
recursos operacionais suficientes para proceder reduo dos rendimentos de
seus funcionrios, caso no exista no direito positivo expressa disposio nesse
sentido, sua conduta ser, necessariamente, qualificada como ilcita, contrria
ordem jurdica, j que ela interfere no direito subjetivo alheio de receber
integralmente a contraprestao de seu trabalho. Para que a relao de poder
estabelecida entre patro e empregado no plano da realidade social186 possa ser

185
186

JUSTEN FILHO, Maral. Belm: CEJUP, 1986, p. 281-284.

Nesse ponto, cabe, ainda, tecer mais alguns esclarecimentos. No se nega que no referido exemplo a
relao de poder no meramente social, mas tambm jurdica. Isso porque as normas do direito do
trabalho outorgam contedo normativo a essa realidade, descrevendo-a com hiptese qual imputa
consequncias jurdicas. Ocorre que essas consequncias so taxativamente relacionadas pela lei, no
se tratando de poder amplo e ilimitado. Assim, para que essa relao se confirme nos quadrantes do
direito tributrio, necessria instituio de norma especfica outorgando poderes tributrios aos
patres relativamente aos seus empregados, o que inclui a possibilidade de reter impostos na fonte.

115

considerada conforme o direito e, em especial, o direito tributrio, necessria a

existncia de norma com este especfico contedo. Do contrrio, ter-se- arbtrio,
ilegalidade.
Outra circunstncia inviabiliza, igualmente, a referida
concluso. Com efeito, trabalhamos tambm com a possibilidade de o
responsvel ser sujeito que mantm relao exclusivamente com o fato jurdico
tributrio. Nessas situaes, no existindo vnculo propriamente com o seu
realizador, no vislumbramos fundamento para considerar o direito de reembolso
ou de reteno como um poder.
Da a razo de nos mantermos firmes na convico de que
algumas situaes reclamam a instituio de regra autnoma de repercusso do
nus tributrio como forma de conciliar as normas de responsabilidade aos
limites constitucionais e legais ao poder de tributar, o que se verifica em todos os
casos em que a reteno ou o reembolso implica ingerncia em direitos alheios.

3.3 Responsabilidade Tributria x Responsabilidade Civil

da tradio da dogmtica jurdica estabelecer paralelos entre

a responsabilidade tributria e a responsabilidade civil, ressaltando os pontos que
aproximam essas duas realidades. Esse esforo especulativo, todavia, somente
tem razo de ser diante de institutos que apresentem traos de similitude
suficientes para que lhes seja outorgado semelhante, quando no, idntico regime
jurdico. Do contrrio, v ser a tarefa do intrprete. O que faremos neste tpico
justamente analisar se a comparao se justifica.
As normas, conforme j vimos, apresentam homogeneidade
sinttica. A estrutura formal uma s: [D(pq)]. Oscila to-somente o aspecto
semntico, na medida em que podem indicar os mais diversos contedos de
significao. a saturao dessas variveis com enunciados de direito positivo

116

anlogos que nos autoriza afirmar se estamos diante de normas com idntica
natureza e sujeitas, por conseguinte, ao mesmo regime jurdico.
Por conta disso, analisaremos separadamente os arranjos
semnticos do antecedente e do consequente dessas duas espcies de
responsabilidade, bem como os valores que motivam sua instituio, para, s
num segundo momento, verificarmos se se trata de normas com idntica natureza
jurdica. Afinal, apenas a concluso afirmativa legitimaria a atitude do legislador
de atribuir-lhes o mesmo nome e outorgaria foros de cientificidade opo do
intrprete de tom-los como institutos afins.
Antes, porm, faz-se necessrio tecer alguns comentrios,
ainda que breves, sobre a responsabilidade civil, j que somente assim
reuniremos condies para proceder comparao que ora se prope.

3.3.1 Caractersticas da Responsabilidade Civil

Conforme esclarecemos linhas acima, a responsabilidade civil

est associada, em regra, idia de culpa, at mesmo porque no merecem
censura ou juzo de reprovao condutas que sequer violam o dever de cautela.
Por conta disso, em situaes normais, a obrigao de indenizar surge quando o
agente, intencionalmente ou por negligncia ou imprudncia, causa dano a
outrem.
Como bem adverte Maria Helena Diniz187, o interesse em
restabelecer o equilbrio violado pelo dano a fonte geradora da responsabilidade
civil. Busca-se o restitutio in integrum, ou seja, a reposio integral da vtima
situao anterior leso.
Os pressupostos para a sua configurao so, portanto, em
estreita sntese: i. ato ilcito (ao ou omisso voluntria e objetivamente
187

Cf. DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 7, Responsabilidade Civil, 16. ed. So
Paulo: Saraiva, 2002, p. 7.

117

imputvel); ii. elemento subjetivo (culpa stricto sensu ou dolo);

iii. dano

(patrimonial ou moral); e iv. nexo de causalidade entre a conduta e o dano.

Portanto, a vtima apenas ter direito reparao do prejuzo experimentado caso
demonstre188, pela linguagem das provas, que ele decorreu de ato ilcito praticado
pelo agente189 com dolo ou culpa. Dispensa-se, todavia, o elemento volitivo em
situaes excepcionais, expressamente definidas pela lei (art. 927, pargrafo
nico, do CC).
Ao dispor sobre a evoluo histrica da regulao da
responsabilidade civil, em especial dos requisitos que integram seu antecedente,
Agostinho Alvim explica:
Geralmente se diz que em face da teoria clssica a culpa era
fundamento indispensvel da responsabilidade e hoje deixou de ser.
Porm, certo que, em tempos primitivos, dispensava-se a culpa para
fundamentar a responsabilidade; e a exigncia desse requisito foi uma
conquista, galvanizada na lei aquiliana. Por isso que Josserand
assinala esse movimento de vaivm. No antigo Direito Romano, a
responsabilidade era objetiva; no dependia de culpa, antes se
apresentava como uma reao da vtima contra a causa aparente do
dano. [] S mais tarde o amadurecimento veio a impedir se
considerasse a responsabilidade como mero reflexo do dano,
introduzindo-se ento a idia de imputabilidade. E conclui Josserand
ser a culpa aquiliana uma espcie de pecado jurdico: quem no
cometeu no responsvel. E Ripert, em La Rgle Morale dans les
Obligations Civiles, criticando a teoria do risco, pondera que uma
responsabilidade objetiva constitui regresso regra brbara da
vingana exercida sobre o instrumento do dano... [] Atualmente,
volta ela ao objetivismo. No por abraar, de novo, a idia de
vingana, mas por se entender que a culpa insuficiente para regular
todos os casos de responsabilidade e, mesmo, quanto aos mais
extremados, por entenderem que o verdadeiro fundamento da

188

189

Em regra, o sujeito prejudicado deve fazer prova da leso experimentada, bem como demonstrar que
ela decorreu da ao culposa do infrator. Todavia, em algumas circunstncias determinadas, inverte-se
o nus da prova, atribuindo ao agente o dever de provar que no realizou a conduta que lhe est sendo
imputada, que no est presente o elemento subjetivo ou que o dano no se concretizou. Noutras
situaes, estabelece, ainda, presuno absoluta de dano, surgindo o dever de reparar diante do
simples relato, em linguagem competente, do fato descrito na antecedente da norma de
responsabilidade. Hiptese tpica de dano presumido a mora nas obrigaes pecunirias, em que o
credor, ainda que se no alegue prejuzo, ter direito indenizao, ou melhor, aos juros moratrios
(Cf. DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 7, Responsabilidade Civil, 16. ed. So
Paulo: Saraiva, 2002, p. 56).
O art. 188 do CC relaciona as hipteses de excluso de ilicitude.

118

responsabilidade o risco que cada um corre, como reflexo de seus

atos.190

Tambm nesse sentido so as lies de Silvio Rodrigues,

segundo o qual
o encargo de provar a culpa, imposto vtima, s vezes se apresenta
to difcil que a pretenso daquela de ser indenizada na prtica se
torna inatingvel. [] Da o recurso a muitos procedimentos para
atenuar o nus probatrio, at a medida extrema, apresentada pela
adoo da teoria do risco, ou da adoo da responsabilidade
191
objetiva.

A soluo encontrada pelo direito positivo para imprimir

maior efetividade responsabilidade civil foi justamente flexibilizar, em casos
determinados, os requisitos para a configurao do seu suporte factual, a ponto
de prescindir do elemento subjetivo. Tudo como forma de minimizar as chances
da vtima no ser ressarcida.
Institui-se, assim, a responsabilidade objetiva, que se sustenta
na teoria do risco. De acordo com esta teoria192, aquele que, por ato seu, cria
perigo ou probabilidade de dano a terceiros, deve ser obrigado a repar-lo, ainda
que sua atividade e o seu comportamento sejam isentos de culpa193. Examina-se a
situao objetiva e, demonstrando-se a relao de causa e efeito entre o
190
191
192

193

ALVIM, Agostinho. Da inexecuo das obrigaes e suas conseqncias. 4. ed. So Paulo: Saraiva,
1972, p. 244.
RODRIGUES, Silvio. Direito Civil. Responsabilidade Civil. v. 4, 27. ed. So Paulo: Saraiva, 1999, p.
17.
A teoria do risco alvo de severas crticas por parte dos defensores da doutrina subjetivista, os quais
alegam que, em nome da proteo da vtima, tem-se violado a justia social, impondo
indiscriminadamente o dever de reparar, o que, em ltima instncia, implica equiparar o
comportamento lcito ao ilcito do agente. Nesse ponto, Cavalieri Filho esclarece: Mas as crticas no
procedem. Se risco perigo, mera probabilidade de dano, no basta o risco para gerar a obrigao de
indenizar. Ningum responde por coisa alguma s porque exerce atividade de risco, muitas vezes at
socialmente necessria. Tambm aqui ser necessrio violar dever jurdico. A responsabilidade surge
quando a atividade perigosa causa dano a outrem, o que evidencia que tambm em sede de
responsabilidade objetiva o dever de indenizar tem por fundamento a violao de um dever jurdico,
qual seja, o dever de segurana, que se contrape ao risco. Com efeito, quem dispe a exercer alguma
atividade perigosa ter que faz-lo com segurana, de modo a no causar dano a ningum, sob pena de
ter que por ele responder independentemente da culpa. (Programa de Responsabilidade Civil. 7. ed.
3. reimpr. So Paulo: Atlas, 2007, p. 131).
Como bem adverte Maria Helena Diniz, preciso deixar bem claro que o perigo deve resultar do
exerccio da atividade e no do comportamento do agente. (Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 7,
Responsabilidade Civil, 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 49).

119

comportamento do agente e o prejuzo experimentado, surge para a vtima o

direito exigir ressarcimento. A questo resolve-se, portanto, na prova da relao
de causalidade, sendo dispensvel qualquer juzo de valor sobre o elemento
subjetivo.
Mas no param por aqui as possibilidades de classificao da
responsabilidade civil. Outros tantos elementos podem ser tomados como critrio
de discrimen. Para o desenvolvimento do presente trabalho, interessa-nos, ainda,
aquela que leva em conta o tipo de relao que se mantm entre o responsvel e a
conduta que causa o dano. A partir deste critrio, classificamos a
responsabilidade em: i. direta ou por ato prprio e ii. indireta ou por ato de
terceiro194.
A responsabilidade por atos de terceiros est prevista nos arts.
932 e 933 do CC:
Art. 932. So tambm responsveis pela reparao civil:
I - os pais, pelos filhos menores que estiverem sob sua autoridade e
em sua companhia;
II - o tutor e o curador, pelos pupilos e curatelados, que se acharem
nas mesmas condies;
III - o empregador ou comitente, por seus empregados, serviais e
prepostos, no exerccio do trabalho que lhes competir, ou em razo
dele;
IV - os donos de hotis, hospedarias, casas ou estabelecimentos onde
se albergue por dinheiro, mesmo para fins de educao, pelos seus
hspedes, moradores e educandos;
V - os que gratuitamente houverem participado nos produtos do crime,
at a concorrente quantia.
Art. 933. As pessoas indicadas nos incisos I a V do artigo antecedente,
ainda que no haja culpa de sua parte, respondero pelos atos
praticados pelos terceiros ali referidos.

Sem dvida, o princpio geral que vigora no direito civil

brasileiro o de que cada um responde exclusivamente pelos atos que deu causa.
194

A responsabilidade pode decorrer, igualmente, de fato de animal ou coisa inanimada que pertenam ao
responsvel. No estudaremos essas modalidades, por se tratarem de matrias que fogem ao objeto de
especulao aqui delimitado.

120

Existem, entretanto, algumas poucas excees em que a lei admite a imputao

de responsabilidade em decorrncia de atos praticados por terceiro, desde que
este esteja, de algum modo, sob a sujeio do responsvel.
A idia principal que justifica a responsabilidade por fato de
outrem a segurana da vtima. Do mesmo modo que na responsabilidade
objetiva, instrumento de que se vale o direito positivo para oferecer maior
garantia queles que sofreram um dano, ampliando a probabilidade de seu
ressarcimento, diante da presuno (pr-legislativa) de que o seu causador no
possui recursos para repar-lo. Baseia-se, portanto, no princpio de que ningum
deve ficar irressarcido do prejuzo experimentado.
Assim, se, por exemplo, um motorista profissional atropela e
mata uma pessoa, razovel que os herdeiros da vtima pleiteiem do empregador
indenizao pelos prejuzos que experimentaram. Este responde no porque
tenha agido com culpa na escolha ou no monitoramento do seu empregado, mas
porque tem o dever objetivo de guarda, vigilncia e cuidado em relao aos
empregados, serviais e prepostos, no exerccio do trabalho que lhes competir, ou
em razo dele

(art. 932, III, do CC).

Ou seja, responde pelo simples fato de ser

empregador.
Neste ponto, o Cdigo Civil de 2002, distanciando-se do
anterior, preferiu adotar como regra a responsabilidade objetiva do terceiro.
Diante de ntido conflito de valores (proteo do lesado versus proteo do
sujeito que no realizou qualquer ilcito), o legislador optou no s por prestigiar
a segurana da vtima, mas por refor-la ao extremo, dentro das suas
possibilidades, cumulando em uma nica situao dois instrumentos de garantia.
Aps a edio do novo Cdigo, portanto, no h mais espao
para discusses sobre a presena da culpa in eligendo ou in vigilando195 ou
qualquer outra especulao de carter subjetivo relativamente ao responsvel. A
195

Culpa in eligendo, como esclarece Maria Helena Diniz, advm da m escolha daquele a quem se
confia a prtica de um ato ou o adimplemento da obrigao. J a culpa in vigilando decorre da falta
de ateno com o procedimento de outrem, cujo ato ilcito o responsvel deve pagar. (Curso de
Direito Civil Brasileiro. v. 7, Responsabilidade Civil, 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 43).

121

obrigao das pessoas relacionadas no art. 932, do CC, decorre do prprio

vnculo que mantm com o causador do dano, o qual impe o dever objetivo de
cuidar, guardar, vigiar os sujeitos que delas dependam, sob pena de ter que arcar
com as consequncias dos atos por eles praticados.
Deve-se chamar a ateno, ainda, para o seguinte ponto:
objetiva a responsabilidade dos pais, tutores, curadores, empregadores e demais
sujeitos referidos no art. 932, do CC, e no daqueles pelos quais so
responsveis. Em qualquer hiptese de responsabilidade por ato de terceiro, ser
necessria a prova de que o dano experimentado decorreu de situao que, em
tese,196 configuraria ato culposo lato sensu do filho, do pupilo, do curatelado,
do empregado, do hspede etc. isto, claro, se o fato subjacente for hiptese de
responsabilidade subjetiva.
Retomemos o exemplo acima exposto para facilitar a
compreenso. Quando o empregador compelido a ressarcir os prejuzos
causados pelo atropelamento cometido por seu funcionrio o que se percebe o
concurso de duas responsabilidades: a do comitente ou patro e a do
preposto. A do primeiro objetiva: porque o comitente garantidor ou
assegurador das conseqncias danosas dos atos do seu agente, a do
segundo subjetiva, porque embora desnecessria a culpa do
civilmente responsvel (comitente) indispensvel em relao ao
197
agente, autor do fato material (preposto, agente etc.).

Em outras palavras, a comprovao de que o empregado agiu

com culpa ou dolo condio inafastvel para a imputao de responsabilidade
objetiva ao empregador.
196

197

No foi por acaso que utilizamos a expresso situao que, em tese, configura ato culposo do agente.
Em muitas circunstncias relacionadas no art. 932, o agente inimputvel. Da no ser possvel falar,
tecnicamente, em ato ilcito culposo, j que lhe faltam justamente a possibilidade de conhecer e
observar o dever que foi violado. importante ter presente que, quanto maior for a falta de
discernimento do incapaz, maior o dever objetivo de vigilncia do seu responsvel e, via de
consequncia, mais forte a autorizao para lhe imputar o dever de reparar o dano causado pela pessoa
que estava sob a sua sujeio. Se, por outro lado, as caractersticas da atuao no autorizem a
atribuio de qualquer culpa ao agente, ainda que se trate de sujeito imputvel, os responsveis nada
tero que indenizar. Seria um contra-senso exigir dessas pessoas aquilo que no seria devido caso a
obrigao de indenizar fosse imputada exclusivamente ao causador do dano.
CAVALIERI FILHO, Srgio. Programa de Responsabilidade Civil, 7. ed. 3. reimpr. So Paulo: Atlas,
2007, p. 175.

122

primeira vista, poder-se-ia pensar que a presente norma

excepciona o princpio da pessoalidade da pena, sendo, por essa mesma razo,
inconstitucional. Esse inconveniente, todavia, contornado pelo prprio
legislador ao garantir o direito de regresso dos valores desembolsados na quase
totalidade das situaes em se imputa responsabilidade por fato de terceiro. o
que dispe expressamente o art. 934, do CC:
Art. 934. Aquele que ressarcir o dano causado por outrem pode reaver
o que houver pago daquele por quem pagou, salvo se o causador do
dano for descendente seu, absoluta ou relativamente incapaz.

Como forma de sistematizar o que acabamos de expor,

reuniremos as informaes em quadro analtico, indicando as principais
caractersticas de cada uma das espcies de responsabilidade civil identificadas:

Responsabilidade por ato prprio

SUBJETIVA

OBJETIVA

Idia central: aquele que

causar dano tem o dever
de repar-lo.

Idia central: aquele que, por ato seu,

cria risco de dano a terceiro tem o
dever de repar-lo, ainda que seu
comportamento seja isento de culpa
(teria do risco).

Pressupostos: ato ilcito

(dolo ou culpa) + dano +
nexo causal.

A culpa deve ser

comprovada
pela
vtima;
Pode a lei, todavia,
determinar
a
inverso do nus da
prova do elemento
volitivo (presuno
relativa da culpa);
A lei pode se
satisfazer com a
culpa ou exigir o
dolo
(conduta
intencional dirigida
ao resultado) para
sua configurao.

Responsabilidade por ato de

terceiro

Tecnicamente, s h que se
falar em responsabilidade por
ato de terceiro quando o
responsvel no concorrer
com ato doloso ou culposo
para o dano. Isso porque, do
contrrio ter-se- concurso de
agentes, no propriamente
responsabilidade por ato de
terceiro;

A responsabilidade por ato de

terceiro aceita porque
configura
garantia
da
reparao do dano sofrido pela
vtima. Ou seja, o que se
busca ampliar, ao extremo as
possibilidades
de
ressarcimento do prejuzo
sofrido pela vtima;

Assegura-se ao responsvel o
direito de regresso na maioria
das situaes (art. 934 do
CC/02).

Pressupostos: ato + dano + nexo

causal.

A culpa irrelevante para o

dever de indenizar;

No se confunde com a mera

inverso do nus da prova do
elemento volitivo. A culpa no
elemento que integra o
suposto normativo;

Examina-se a situao fctica e,

ficando demonstrada a relao
de
causalidade
entre
o
comportamento do agente e o
dano, a vtima fica investida do
direito subjetivo de exigir
reparao;

, pois, mecanismo que visa a

dar maior efetividade busca da
segurana da vtima.

123

Tecidos estes breves comentrios, passemos a confrontar as

caractersticas da responsabilidade civil com as da responsabilidade tributria,
em qualquer de suas espcies, a fim de identificar pontos de interseco entre
essas duas realidades. Para tanto, valeremo-nos do expediente lgico da
abstrao isoladora, concentrando nossa ateno, nesse primeiro instante, no
antecedente dessas duas normas.

3.3.2 Paralelos entre Responsabilidade Civil e Responsabilidade Tributria

Diante das notas comuns dos fatos descritos na hiptese da

norma de responsabilidade civil, podemos enunci-lo da seguinte forma: Dado o
fato de causar dano a outrem em virtude da prtica de ato ilcito doloso ou
culposo ou, eventualmente, em decorrncia da criao de risco. Se a situao se
referir responsabilidade por ato de terceiro, agrega-se mais um elemento,
passando a apresentar o seguinte contedo: Dado o fato de manter vnculo de
sujeio com pessoa determinada e este causar dano a outrem em virtude da
prtica de ato ilcito doloso ou culposo ou, eventualmente, em decorrncia da
criao de risco.
No que toca responsabilidade tributria, tambm o
antecedente normativo poder ser preenchido com dois contedos semnticos
diferentes, variveis de acordo a natureza jurdica do fato eleito pelo legislador,
se lcito ou ilcito. Em ambos os casos, todavia, o arranjo sinttico o mesmo:
um enunciado molecular,198 composto pela descrio de duas situaes de fato,
198

Os enunciados podem ser classificados em simples (atmicos) ou complexos (moleculares) a

depender de sua composio. Os enunciados complexos so justamente aqueles compostos por mais
de um enunciado atmico, apresentando, por essa razo, mais de um ncleo (verbo). Ao dispor sobre
o tema, Paulo de Barros Carvalho esclarece: Nominaremos de frmulas atmicas aquelas construdas
em consonncia com R1, vale dizer, uma varivel isoladamente considerada. Todas as demais sero
moleculares, incluindo-se a formada de acordo com R2, ou seja, uma nica varivel proposicional
precedida do operador mondico. A frmula atmica tambm conhecida por simples, sendo
complexa a molecular. Os termos vm da Qumica, na qual os smbolos das molculas so obtidos
por associaes de smbolos de tomos, que so originrios ou primitivos e, portanto,
indecomponveis. (Direito tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p. 96).

124

onde uma delas remete necessariamente s notas predicativas do fato jurdico

tributrio em sentido estrito.
Noutros termos, a regra de responsabilidade tributria
descreve na sua hiptese dois ncleos cumulativos, inseparveis e logicamente
dependentes, que correspondem s notas do fato jurdico tributrio conjugado s
notas indicativas de outro evento qualquer, lcito ou ilcito. justamente este
fato complexo a causa eleita pelo legislador para a imputao da
responsabilidade. Ausente qualquer das partes e no se ter suporte fctico
suficiente para a sua incidncia.
Quanto a este ponto, so muito precisas as lies de Misabel
Derzi:
Toda vez que estamos diante da eleio de um responsvel por lei,
estamos diante de duas normas jurdicas interligadas. A primeira a
norma bsica ou matriz, a que j nos referimos anteriormente, que
disciplina a obrigao tributria principal ou acessria. A segunda
norma complementar ou secundria, dependente da primeira, que se
presta a alterar apenas o aspecto subjetivo da conseqncia da norma
anterior, uma vez ocorrido o fato descrito em sua hiptese. Nesse
sentido, podemos falar em hiptese ou fato gerador bsico ou matriz e
em fato gerador secundrio, complementar e dependente. Se no
ocorrer o fato descrito na hiptese de incidncia da norma bsica ou
matriz, ou mesmo ocorrendo e estando extinta a obrigao do
contribuinte, ento tambm inexistir a obrigao do responsvel
tributrio. O fato gerador da norma secundria no , assim,
suplementar ou sucedneo (chamado de Ersatztatbestand pelos
alemes), nem de substituio, mas pressupe, antes de tudo, a
ocorrncia do fato gerador da norma bsica ou matriz (quer da
obrigao principal, acessria ou das sanes).199

Recaindo a escolha do legislador sobre um fato lcito, a

hiptese normativa poder ser assim estruturada: Dado o fato de realizar um
evento qualquer lcito, que tenha relao indireta com o fato gerador do
tributo ou relao, direta ou indireta, com o sujeito que o realizou e ter sido
efetivado o evento tributrio stricto sensu por sujeito diverso, desacompanhado
do respectivo pagamento do valor devido a ttulo de tributo. Por outro lado, na
199

BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 21. ed. atualizada por Misabel
Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 724.

125

eventualidade de ser eleito fato ilcito, outro ser o seu teor: Dado o fato de
realizar um evento ilcito que turba a arrecadao e ter sido efetivado o evento
tributrio stricto sensu por sujeito diverso do que praticou o ilcito.200
Note-se que, numa e noutra hiptese, exige-se a presena
simultnea de dois eventos, um tributrio e outro no, este sim, lcito ou ilcito.
Ausente qualquer deles e no h que se falar em suporte ftico suficiente para a
aplicao

da

norma

de

responsabilidade.

Formalizando

linguagem,

representaramos assim: [D (p1. p2 ...].

A realizao do fato tributado , pois, condio necessria,
mas no suficiente para a incidncia da regra de responsabilidade. Trata-se de um
dos pressupostos fcticos da aplicao da norma. Mesmo nos casos de
substituio tributria para frente essa regra se mantm. A nica diferena que
o fato tributado presumido. Tanto isso verdade que, caso a sua ocorrncia no
se verifique no plano fenomnico, o Fisco, mediante a apresentao de provas,
dever devolver os valores pagos a esse ttulo. Tambm nesse sentido so as
lies de Maria Rita Ferragut:
a ocorrncia de um fato qualquer, lcito ou ilcito (morte, fuso,
excesso de poderes etc.), e no tipificado como fato jurdico tributrio,
que autoriza a constituio da relao jurdica entre o Estado-credor e
o responsvel, relao essa que deve pressupor a existncia do fato
201
jurdico tributrio.

Partindo dessa nica referncia, qual seja, o antecedente

normativo, a concluso imediata que se alcana a de que se paralelo h entre a
responsabilidade civil e a tributria, ele somente pode ser estabelecido entre a
espcie de responsabilidade civil por ato de terceiro e a espcie de
responsabilidade tributria sancionatria. Afinal, apenas a hiptese dessas

200

201

Nesses casos, o no pagamento do valor devido a ttulo de tributo no elementar ao tipo tributrio. A
depender da espcie de responsabilidade de que se trate, o inadimplemento no requisito necessrio
para a configurao do fato da responsabilidade sancionatria.
Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses, 2005, p. 33.

126

normas apresenta identidade estrutural: um enunciado molecular, que conjuga

uma ocorrncia lcita a outra ilcita.
Uma particularidade, todavia, dificulta a equiparao dessas
duas realidades. Em matria tributria, no se exige a comprovao do prejuzo
para a constituio do fato da responsabilidade, por no se tratar de elemento
normativo. A princpio, as especulaes em torno do dano se operam na fase prjurdica, descabendo discusses a seu respeito no momento da aplicao da
norma. Ou seja, o indcio de que alguns tributos no costumam ser pagos em
determinadas situaes utilizado pelo legislador como fundamento para editar
norma desta natureza, no para aplic-la.
Situao bastante diferente ocorre na responsabilidade civil.
Em geral, o dano elemento que integra o desenho da hiptese normativa na
qualidade de condio necessria para a imputao do dever de reparar. Sem ele
no se perfaz o suporte fctico descrito na norma, sendo ilegal sua incidncia,
exceo feita apenas s poucas hipteses de presuno legal de dano.
Assim, a comparao somente se justifica e, mesmo assim,
com alguns temperamentos, caso se admita que, em se tratando de
responsabilidade tributria sancionatria, o prejuzo202 invariavelmente
presumido. Isso at defensvel, j que, conforme anteriormente afirmado, o
ilcito tomado como hiptese da responsabilidade tributria sempre ato que visa
a mascarar a realizao do fato tributado. Assim, vivel a sua qualificao
como ndice de risco para a no satisfao do crdito.
Alerte-se, todavia, para uma particularidade: enquanto no
direito civil a regra a responsabilidade objetiva do terceiro, nos casos de
responsabilidade tributria sancionadora, a comprovao de que o responsvel

202

Em matria tributria, em regra, o dano corresponde ao tributo no pago. A mora, assim como no
direito civil, gera uma presuno de prejuzo. Ocorre que, em algumas circunstncias, a
responsabilidade atribuda ao terceiro antes mesmo de se exaurirem os meios de cobrana da dvida
contra o realizador do fato jurdico tributrio. Pior, h casos em que sequer h a possibilidade de o
Fisco exigir desse sujeito o pagamento do crdito tributrio, como ocorre, por exemplo, nos casos de
substituio tributria. Da ser mais apropriado falar em dano presumido.

127

agiu com dolo ou, ao menos, com culpa, condio necessria para a
constituio do dbito tributrio contra a sua pessoa203.
Ultrapassada esta questo, tomemos mais um critrio
comparativo: os valores subjacentes instituio das respectivas normas. Pois
bem, a responsabilidade civil visa a resguardar a segurana da vtima, no a
deixando irressarcida do dano experimentado204 (interesse privado). Sob outra
perspectiva, serve como sano civil, de natureza compensatria, na medida em
que pune o infrator com o dever de reparar o prejuzo.
Por outro lado, o fim ltimo da responsabilidade tributria
sempre a segurana da arrecadao (interesse pblico), minimizando os riscos de
inadimplncia

de

tributos.

Mesmo

nas

hipteses

de

responsabilidade

sancionatria, essa finalidade perseguida pela norma, ainda que indiretamente.

Prova disso que a pena imputada ao responsvel geralmente corresponde ao
valor do tributo. Assim, ao passo que pune o infrator, imprime maior garantia
satisfao do crdito tributrio.
Num e noutro caso, a responsabilidade mecanismo utilizado
pelo direito positivo com dupla funo: i. imprimir segurana ao lesionado e ii.
servir como sano do infrator205. Ocorre que, ainda que se inclua o Fisco na
classe das vtimas diretas, no ser possvel igualar os valores que motivam a
edio dessas duas normas. Por trs da responsabilidade tributria estar sempre
o interesse pblico, toda a coletividade figurando como lesionada indireta,
diversamente da responsabilidade civil, que protege apenas direitos individuais.

203

204

205

[] 4. pacfica a jurisprudncia desta Corte no sentido de que o scio somente pode ser
pessoalmente responsabilizado pelo inadimplemento da obrigao tributria da sociedade se agiu
dolosamente, com fraude ou excesso de poderes. 5. A comprovao da responsabilidade do scio
imprescindvel para que a execuo fiscal seja redirecionada, mediante citao do mesmo. 6. Agravo
regimental improvido. (STJ/AGResp. 536531, STJ, 2 T., DJ 25.04.05, Rel. Min. Eliana Calmon).
Segundo Antunes Varela, a responsabilidade civil visa reparao do dano causado a outrem,
desfazendo tanto quanto possvel seus efeitos, restituindo o prejudicado ao statu quo ante. (Cf.
VARELA, Antunes. Direito das Obrigaes. Rio de janeiro: Forense, 1977, p. 256).
Note-se que a referida comparao se restringe a responsabilidade civil e tributria sancionatria. Em
se tratando de responsabilidade tributria estritamente fiscal ou no-sancionatria, sua funo nica:
minimizar os riscos de inadimplemento do tributo, ou seja, dar maior garantia ao Fisco.

128

Esta circunstncia j seria suficiente para, por si s, submeter esses dois institutos
a regimes jurdicos diversos.
Como consequncia, os limites para a sua instituio so
igualmente diferentes. A responsabilidade civil condicionada pelos princpios
da pessoalidade da pena, da proporcionalidade e da razoabilidade. J a
responsabilidade tributria, em especial a de natureza exclusivamente fiscal, se
submete aos princpios do direito de propriedade, da capacidade contributiva e da
vedao ao confisco.
Com efeito, tributo exceo constitucional ao direito de
propriedade. Trata-se de permisso especfica para o Estado se apropriar de
parcela da riqueza manifestada pelo particular, mesmo diante de situaes em
que no concorra com a prtica de ilcito, tampouco d causa a dano. Ocorre que
como o responsvel, em nenhuma hiptese, realiza o fato signo de capacidade
econmica, para que a referida imputao seja vlida, especialmente nos casos
em que tambm no concorra com a prtica de ilcito, necessrio que sejam
postos sua disposio mecanismos que lhe permitam transferir integralmente o
nus do tributo ao realizador do fato tributrio.
Dito isso, fica clara a existncia de certa proximidade entre a
responsabilidade civil por ato de terceiro e a tributria no-sancionatria. Afinal,
o direito de regresso lato sensu (o que inclui a repercusso) uma constante no
regime jurdico desses dois institutos.
Por fim, passamos anlise do consequente normativo.
Tratando-se de responsabilidade tributria, o objeto da prestao206 em torno da
206

Os outros elementos que integram as respectivas relaes jurdicas so bem diferentes nessas duas
normas. Tratando-se de responsabilidade tributria, o sujeito ativo , em regra, uma pessoa poltica de
direito constitucional interno (exceto nos casos de parafiscalidade) e o sujeito passivo sempre um
terceiro, ou seja, pessoa que no realizou o fato tributado (um dos elementos do fato causa da
obrigao a que est sujeito). J na responsabilidade civil, tanto o sujeito passivo como o ativo so
fixados em razo do prejuzo, correspondendo, o primeiro, quele que deu causa ao dano e, o segundo,
quele que o experimentou. Assim, como se percebe, o prejuzo determina no s o objeto da
prestao, bem assim todos os elementos que integram a relao jurdica de direito civil, o que no
ocorre em matria tributria. Todavia, entendemos que estas particularidades no so suficientes para
determinar o regime jurdico que lhes ser aplicvel, razo pela qual no as comentamos no corpo do
texto.

129

qual confluem dever jurdico e direito subjetivo o valor devido a ttulo de

tributo, ou seja, um percentual da riqueza manifestada pela realizao do fato
signo presuntivo de capacidade econmica descrito no antecedente normativo,
sendo indiferente a natureza do outro fato que lhe associado.
Assim, em regra, independentemente de a obrigao do
responsvel decorrer de ato lcito ou ilcito, o parmetro para a determinao do
seu dever justamente o valor do crdito tributrio. J, em se tratando de
responsabilidade civil, a prestao recai sobre o montante do prejuzo
experimentado pelo sujeito ativo (art. 944, CC). Como bem adverte Agostinho
Alvin, em face da nossa lei, leva-se em conta o dano que o credor sofreu, o dano
subjetivo, avaliado em face do desfalque do seu patrimnio, [] aquilo que
perdeu ou deixou de ganhar207.
Tambm nessa situao, para que seja possvel nivelar estas
duas realidades, imprescindvel partir da presuno de que o valor do tributo
corresponde exatamente ao prejuzo que seria experimentado pelo Fisco caso no
existisse norma de responsabilidade.
Agostinho Alvim, ao dispor sobre alguns institutos de direito
civil chega a concluses aplicveis, analogicamente, ao presente caso. Nas suas
palavras:
[] a multa penitencial e as arras penitenciais (institutos que admitem
indenizao independentemente do dano) [] no so propriamente
casos de indenizao sem dano, e sim de dispensa da alegao de
prejuzo. Mas como no se trata de uma presuno que apenas remova
o nus da prova, o resultado que bem se pode dar a hiptese de
indenizao de dano algum. O Cdigo Civil no fala em
ressarcimento, independentemente de prejuzo, quanto trata da
clusula penal (art. 927) e, sim, em exigncia da pena,
independentemente da alegao de prejuzo, adotando tcnica muito
exata.208

207
208

ALVIM, Agostinho. Da inexecuo das obrigaes e suas conseqncias. 4. ed. So Paulo: Saraiva,
1972, p. 215-216.
Id. ibid., p. 180.

130

Da mesma forma que no exemplo acima exposto, o paralelo

entre a responsabilidade civil e a tributria somente se justifica caso entenda-se
que o direito positivo estabelece presuno legal de dano diante da ocorrncia
dos fatos descritos nas hipteses de responsabilidade tributria e mais, que
presume inclusive o seu valor, qual seja, o montante devido a ttulo de tributo.
Do exposto, entendemos que, apesar dos inmeros traos de
similitude entre essas duas normas, no possvel igual-las a ponto de defender
sua sujeio a idntico regime jurdico. No se nega a existncia de pontos de
interseco entre estes institutos jurdicos, especialmente quando o paradigma a
responsabilidade civil por ato de terceiro. Suas particularidades, todavia, exigem
que sejam tomadas como regras autnomas, sujeitas, portanto a especfica
regulamentao.
E quando a comparao se estabelece com as hipteses de
responsabilidade no sancionatria, os elementos que afastam essas duas
realidades ficam ainda mais visveis.
A digresso foi extensa, porm, oportuna, na medida em que
entendemos ter apontado diversas caractersticas que aproximam esses institutos
jurdicos, mas que no so suficientes para tom-los como algo nico, idntico.
Posto isto, voltemos a concentrar nossa ateno nas normas
tributrias, procedendo classificao dos sujeitos passivos previstos no nosso
ordenamento jurdico.

3.4 Classificao dos sujeitos passivos tributrios

Muitas so as propostas de classificao dos sujeitos passivos

tributrios. Segundo Rubens Gomes de Souza eles se dividiriam em diretos e
indiretos. A sujeio passiva indireta apresentaria duas espcies: i. a substituio
e ii. a transferncia. Esta ltima, por sua vez, se subdividiria em: i. solidariedade,

131

ii. sucesso e iii. responsabilidade209. Para cada um desses conceitos, o autor

apresenta as seguintes definies:

A) Transferncia: ocorre quando a obrigao tributria, depois de ter

surgido contra uma pessoa determinada (que seria o sujeito passivo
direto), em virtude de um fato posterior transfere-se para outra pessoa
diferente (que ser o sujeito passivo indireto). As hipteses de
transferncia, como dissemos, so trs, a saber:
(a) Solidariedade: a hiptese em que duas ou mais pessoas sejam
simultaneamente obrigadas pela mesma obrigao; []
(b) Sucesso: a hiptese em que a obrigao se transfere para outro
devedor em virtude do desaparecimento do devedor original; []
(c) Responsabilidade: a hiptese em que a lei tributria
responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando no
seja pago pelo sujeito passivo direto.
B) Substituio: ocorre quando, em virtude de uma disposio
expressa de lei, a obrigao tributria surge desde logo contra uma
pessoa diferente daquela que esteja em relao econmica com o ato,
ou negcio tributado: nesse caso, a prpria lei que substitui o sujeito
passivo direto por outro indireto.210

Para melhor visualizar a classificao proposta, organizamo-la

graficamente:
Sujeio Passiva Indireta

Substituio

Transferncia

Sucesso

Responsabilidade

Solidariedade

Esta sistematizao, todavia, foi parcialmente alterada quando

o autor passou a considerar a responsabilidade como gnero, ou seja, como termo
sinnimo de sujeio passiva indireta, sendo as demais hipteses acima referidas
209
210

Tambm esta a classificao proposta por Fbio Fanucchi (Cf. Curso de Direito Tributrio
Brasileiro. 3. ed. So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 246-247.
Compndio de Legislao Tributria. Coordenao: IBET, Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios.
Obra pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 92-93.

132

suas espcies. A partir de ento, passou a organizar a sujeio passiva da seguinte

forma:

Responsabilidade

Solidariedade

Sucesso

Substituio

Responsabilidade
em sentido
estrito

Apesar de se tratar de classificao proposta pelo principal coautor do Anteprojeto do Cdigo Tributrio Nacional, ela se distancia do direito
positivo, na medida em que se vale de critrios econmicos e pr-jurdicos. No
serve, pois, aos propsitos do presente trabalho, que se prope analisar apenas o
dado jurdico. Isso, inclusive, foi expressamente reconhecido pelo prprio
Rubens Gomes de Souza quando afirmou que
para definir quem a lei deva escolher para pagar o tributo, os critrios
so os mesmos que j examinamos, isto , o territorial, o poltico e o
econmico. Afastados os dois primeiros pelas razes j explicadas,
211
resta o critrio econmico, que de fato o melhor.

No bastasse isso, indica a solidariedade como espcie

autnoma do gnero sujeitos passivos indiretos. Todavia, em nossa perspectiva
de anlise, a solidariedade , em regra, mera caracterstica da sujeio passiva212,
aplicando-se indistintamente aos sujeitos passivos diretos ou indiretos, para usar
a mesma denominao do autor.

211
212

Compndio de Legislao Tributria. Coordenao: IBET, Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios.

Obra pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 92.
A solidariedade passiva, em seu sentido clssico (art. 275, do CC), diz respeito apenas forma pela
qual os vrios devedores se relacionam em torno de um nico objeto, de modo que todos se obriguem
ao pagamento integral da dvida. Ou seja, no modalidade de sujeio passiva, mas especfico
vnculo que se estabelece entre uma pluralidade de sujeitos passivos. o que teremos a oportunidade
de analisar no captulo seguinte.

133

Alberto Xavier213, por sua vez, sob o discurso de descrever a

classificao positivada dos sujeitos passivos, apresenta a seguinte estruturao:

Sujeito Passivo
(solidrio ou no)

Contribuinte

Responsvel

Responsabilidade por
sucesso

Responsabilidade de
terceiros

Subsidiria

Pessoal

Para ns, tambm esta proposta no se sustenta por trs razes

fundamentais: i. se vale apenas das normas do Cdigo Tributrio Nacional, como
se fosse possvel, na tarefa de apresentar um retrato do direito positivo,
desconsiderar as disposies esparsas sobre a matria, as quais incluem, no
mnimo, mais uma espcie: a substituio; ii. mesmo que se considere til
classificao que utiliza apenas esse repertrio, no h como ignorar que autor
no faz qualquer referncia s regras reunidas do Cdigo Tributrio Nacional sob
o ttulo de responsabilidade por infraes; e, iii. a despeito de admitir que a
solidariedade possa caracterizar todo e qualquer sujeito passivo, entende que a
subsidiariedade seria apenas subespcie da responsabilidade de terceiros, sem
apresentar qualquer justificativa para este tratamento diferenciado.
Agostinho Sartin214 tambm distingue os sujeitos passivos em
diretos e indiretos. Aqueles, por manterem relao pessoal com o fato ou ato que
constitui a materialidade do tributo, responderiam por dvida prpria. J
213

214

XAVIER, Alberto. Contribuinte responsvel no imposto de renda sobre juros pagos a residentes no
exterior. Revista de Direito Tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, v. 15, n. 55, p. 82-114,
jan./mar. 1991, p. 98.
SARTIN, Agostinho. Sujeio Passiva no ICM. Revista de Direito Tributrio. v. 7, n. 25-26, So
Paulo: Malheiros, jun./dez. 1983, p. 179.

134

o sujeito passivo indireto teria tambm uma relao com esse fato
gerador, no uma relao direta e pessoal, mas uma relao qualquer
estabelecida pelo Direito ou mesmo pelos fatos, sempre uma relao
indireta, sempre respondendo por uma dvida de terceiro, no por
dvida prpria.

E arremata:
Transfere-se a dvida, a obrigao de se pagar um quantum em
dinheiro para o errio pblico. No se transfere a obrigao
propriamente dita, o vnculo permanece ligando o sujeito passivo
direto. O que se transfere a responsabilidade pelo cumprimento da
obrigao de terceiro. Por isso que se fala que ele solve a dvida
alheia.

Como se percebe, o autor adepto da teoria dualista da

obrigao tributria, to criticada por Maral Justen Filho215. Defende que a
obrigao (gnero) enfeixaria duas relaes jurdicas distintas: a relao de
obrigao propriamente dita (ou de dvida) e a relao de responsabilidade.
Nossas premissas, todavia, so totalmente incompatveis com as defendidas por
esta corrente terica. Isso porque entendemos que s existe obrigao no
consequente de uma norma jurdica, da a razo de concluirmos que o sujeito
passivo indireto tambm responde por dvida prpria, ainda que tenha sido outra
pessoa quem realizou o pressuposto objetivo da tributao.
No bastasse este inconveniente, esse magistrio tambm
tecido com base em critrios econmicos ou em dados ocorridos em momento
pr-legislativo, o que no se sustenta diante de uma anlise dogmtica que
pretende apenas descrever os fenmenos normativos.
Alfredo Augusto Becker, de outra parte, classifica os
responsveis em trs espcies:
i. o contribuinte de jure, a que o CTN define o contribuinte, como
sendo aquele determinado indivduo de cuja renda ou capital a
hiptese de incidncia fato-signo presuntivo; ii. o responsvel legal
tributrio, sendo a pessoa qual a lei atribui a obrigao de cumprir a
prestao jurdico-tributria, porque o contribuinte de jure no a
215

JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio Tributria Passiva. Belm: CEJUP, 1986, p. 91-96.

135

satisfez; e iii. o substituto legal tributrio que identificado como

sendo uma nica pessoa a quem a lei, de forma inicial e direta, elege
como sujeito passivo da relao jurdica tributria em substituio ao
216
contribuinte de jure:

Responsveis

Contribuinte de
Jure

Responsvel legal

Substitutivo legal

No acatamos a classificao proposta por Becker pelas

mesmas razes expostas por Maria Rita Ferragut:
seja em funo de quer as regras que compem o direito positivo
exigem classificao diversa, a fim de agrupar e separar normas com
caractersticas muito diferentes, seja em funo de nosso
217
entendimento divergir de alguns dos conceitos adotados pelo autor.

3.4.1 Nossa classificao

Consideramos que a classificao mais acertada para as

normas de sujeio passiva a que as divide em contribuintes e responsveis,
utilizando como critrio o grau de proximidade que a pessoa compelida ao
pagamento do tributo mantm com o fato jurdico tributrio. A classe dos
responsveis, por sua vez, poder sofrer tantos cortes quantas forem as naturezas
dos fatos eleitos pelo legislador para sua instituio. Isso porque o Cdigo
Tributrio Nacional no exaure as hipteses de responsabilidade, delegando ao
216
217

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007, p.
287.
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses,
2005, p. 55.

136

legislador ordinrio a possibilidade de instituir tantas outras, desde que

observados os limites positivados por ele prprio e pela Constituio da
Repblica.
No que diz respeito s suas caractersticas, a sujeio passiva
poder ser: i. exclusiva ou pessoal, quando competir a um nico sujeito o
pagamento do tributo, ou ii. plural ou concorrente, quando houver concurso de
sujeitos passivos tributrios, sejam eles pertencentes ao conjunto dos contribuinte
ou dos responsveis.
A sujeio passiva exclusiva inclui tanto os casos em que,
desde o incio, apenas uma a pessoa obrigada ao pagamento do tributo o que
se verifica quando o devedor legal se resume pessoa do contribuinte ou nas
hipteses de substituio tributria , como as situaes em que, dada a
concorrncia de fato posterior, a obrigao tributria se transfere para novo
sujeito passivo, excluindo a do antigo devedor (i.e. art. 135, do CTN).
A sujeio passiva plural, por sua vez, subdivide-se em: i.
subsidiria, o devedor subsidirio responde pelo dbito tributrio apenas na
eventualidade de ser impossvel o seu adimplemento pelo devedor principal, que
poder ser tanto contribuinte quanto outro responsvel, ou ii. solidria, tambm
aqui mais de uma pessoa figura como sujeito passivo do tributo, a diferena que
qualquer deles pode ser compelido ao seu pagamento integral, sem ordem de
preferncia218.
Dada a maior relevncia das espcies de responsabilidade j
contempladas pelo Cdigo Tributrio Nacional, nelas que concentraremos
nossa ateno nos tpicos seguintes.

218

Esta classificao tambm reconhecida pela jurisprudncia do Superior Tribunal Justia, o que se
comprova pelo trecho da ementa abaixo transcrita: [] 6. A responsabilidade tributria, quanto aos
seus efeitos, pode ser solidria ou subsidiria (em havendo co-obrigados) e pessoal (quando o
contribuinte ou o responsvel figura como nico sujeito passivo responsvel pelo recolhimento da
exao). (EREsp 446955/SC, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seo, DJ 19.05.08).

137

3.5 A responsabilidade no Cdigo Tributrio Nacional: enfoque no clculo

de relaes com a regra-matriz de incidncia em sentido amplo

3.5.1 Breves consideraes sobre o clculo de relaes normativo

Alcanamos

primeiro

ponto

fundamental

para

desenvolvimento do presente trabalho: responsabilidade norma que colabora

para a fixao da sujeio passiva tributria. Entretanto, uma questo
importantssima, sem a qual no conseguiremos avanar na presente
investigao, permanece inexplicada: qual o resultado do clculo de relao que
se estabelece entre a norma de responsabilidade e a regra-matriz de incidncia
em sentido amplo? justamente esta a pergunta a que tentaremos responder,
ainda que de revista, neste captulo.
Antes, contudo, de enfrentarmos propriamente a dvida ora
suscitada, entendemos oportuno tecer alguns breves comentrios sobre as
relaes que se estabelecem entre as normas jurdicas em geral.
As regras jurdicas no existem isoladamente, mas sempre
num conjunto, mantendo vnculos particulares entre si. Prestigiar uma norma, em
sua individualidade, em detrimento do sistema , parafraseando Norberto
Bobbio, considerar-se a rvore, mas no a floresta. Para construir a norma
aplicvel, necessrio tomar suas significaes possveis no contexto do sistema
de que faz parte. Justamente por integrar o direito positivo, seu sentido
experimenta inevitvel acomodao s diretrizes do ordenamento. A norma
sempre o produto dessa transfigurao significativa. Da a importncia de
averiguar os vnculos que se estabelecem entre os elementos desse conjunto, com
especial ateno para o produto dessas relaes.
Quanto ao tema, ensina-nos Paulo de Barros Carvalho:

138

Clculo de um sistema o conjunto das relaes possveis entre as

unidades que o compem. Tratando-se de um sistema lgicoproposicional, em que as unidades so expresses simblicas
chamadas de frmulas (atmicas ou moleculares), seu clculo ser
representado pelo conjunto das relaes possveis entre as frmulas
desse sistema. Assim, fala-se em clculo de predicados, clculo de
quantificadores, clculo de classes, clculo proposicional etc.,
tudo com referncia ao conjunto das relaes que se podem extrair
entre os predicados, entre os quantificadores, entre as classes, entre as
proposies de um sistema considerado.
Ora, dado que o sistema com que operamos o proposicional,
formado por elementos que so as frmulas simples e complexas a
que nos referimos para apurao do clculo desse sistema, preciso
conhecer as regras sintticas de construo e de transformao
daquelas frmulas.219

Com efeito, tendo em vista que o direito positivo um sistema

sgnico, todos os conceitos forjados para a anlise de qualquer texto se lhe
aplicam220. Assim, mostra-se legtima uma primeira tentativa de explicar a
organizao de seus elementos com base na Teoria da Linguagem, mais
precisamente na sintaxe221, que corresponde justamente ao subcaptulo da
semitica que estuda as regras de formao e transformao dos signos.
Ao discorrer sobre o tema, Ricardo A. Guibourg, Alejandro
M. Ghigliani e Ricardo V. Guarinoni explicam:
a) Un conjunto de signos primitivos. Se llama signos primitivos a las
entidades significativas de un lenguaje dado que no requieren ser
definidas explcitamente mediante otros signos del mismo lenguaje
[]
b) Un grupo de reglas de formacin. [] las palabras de un idioma
han de combinarse segn ciertas reglas que determinan que ha de
considerarse como expresin bien formada en ese lenguaje []

219
220
221

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p.
57.
Cf. MORCHN, Gregorio Robles. El derecho como texto: cuatro estudios de teora comunicacional
del derecho. Madrid: Civitas, 1998, p. 17.
Do grego sintaxis (ordem, disposio), o termo sintaxe tradicionalmente remete parte da Gramtica
dedicada descrio do modo como as palavras so combinadas para compor sentenas, sendo essa
descrio organizada sob a forma de regras. (MUSSALIM, Fernanda; BENTES, Anna Christina
(Org.). Introduo lingstica: domnios e fronteiras. 6. ed. So Paulo: Cortez, 2006, p. 207).

139

c) Un grupo de reglas de derivacin. Se trata de las reglas que

permiten transformar unas expresiones en otras o obtener nuevas
expresiones a partir de otras que se toman como punto de partida.222

Ou seja, segundo esses autores, a linguagem formada por

trs classes de elementos: i. a dos signos primitivos, ii. a das regras de formao
e iii. a das regras de derivao. Os signos primitivos so os elementos mnimos
do sistema dotados de sentido. J as regras de derivao determinam como
possvel, a partir de signos primitivos, construir signos complexos (enunciados).
As regras de transformao, por sua vez, estabelecem os mecanismos para inferir
enunciados novos a partir de outros enunciados, bem como as formas de
transformao pura e simples dos enunciados j existentes.
Todos os enunciados, numa lngua, se apresentam como a
associao de vrias unidades223. justamente por conta disso que, a partir de um
nmero reduzido de signos primitivos, podemos construir infinitas mensagens,
desde que os combinemos adequadamente, segundo as regras oferecidas por cada
idioma224.
Aplicando essas categorias ao direito positivo,225 deparamonos com as seguintes indagaes: i. qual estrutura corresponderia ao seu signo
primitivo?; ii. quais seriam as regras para construir estruturas complexas?; iii.
existiria alguma peculiaridade a ser observada, ou bastaria a simples construo
de uma mensagem bem formada de acordo com as regras do idioma em que se
222
223
224

225

GUIBOURG, Ricardo A; GHIGLIANI, Alejandro M.; GUARINONI, Ricardo V. Introduccin al

conocimiento cientfico. Buenos Aires: EUDEBA, 1985, p. 42-44.
Cf. DUCROT, Oswald; TODOROV, Tzvetan. Dicionrio enciclopdico das cincias da linguagem.
Lisboa: Dom Quixote, 1991, p. 135.
Tcio Lacerda Gama apresenta um exemplo muito adequado para demonstrar essas regras de
formao dos signos. Nas suas palavras: Tenhamos presente o nosso alfabeto. Apesar de composto
por apenas 23 letras, est apto a produzir um nmero infindvel de mensagens. Desde que conhecedor
dos seus elementos e das suas regras de formao e derivao, qualquer um pode produzir o nmero
de mensagens que precisar. Podemos dizer o mesmo acerca da linguagem musical, que, a partir de
sete notas, enseja a produo de toda a escala de sons que podemos ouvir. (Competncia Tributria.
Fundamentos para uma teoria da nulidade. Trabalho indito apresentado como Tese para a obteno
do ttulo de Doutor da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo em 2008, p. 44).
Clarice von Oertzen de Arajo, utilizando essas idias na descrio do direito positivo, prope:
definimos o aspecto sinttico do sistema de Direito Positivo como sendo o feixe de relaes que se
estabelece entre as vrias unidades do sistema: as normas. (ARAJO, Clarice von Oertzen de.
Semitica do direito. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 25).

140

insere?; e, ainda, iv. como possvel, a partir de signos existentes, alcanar novos
signos? qual a relao que se estabelece entre esses signos?
As trs primeiras indagaes so de fcil soluo: as
proposies jurdicas vo se articulando at que se construa uma mensagem
dentica completa, no sendo suficiente a mera construo de uma frase bem
formada de acordo com as regras idiomticas. Isso porque, conforme
esclarecemos no Captulo 1, para que os comandos jurdicos possam ser
compreendidos no contexto da comunicao jurdica e, especialmente, virem a
ser cumpridos pelos seus destinatrios, devem se revestir de uma esquematizao
formal especfica: D[F (S R S)] ou, em linguagem desformalizada: dado o
fato F, dever ser a instalao da relao jurdica R entre os sujeitos S e S.
Nenhuma outra regra de formao alcanaria estrutura apta a imprimir
funcionalidade ao sistema jurdico, permitindo a regulao coativa de condutas
intersubjetivas.
Situao bem diferente se processa com as ltimas perguntas,
as quais no admitem respostas prontas. As relaes internormativas podem
apresentar as mais diversas configuraes a depender do contexto jurdico na
qual se inserem. No h uma soluo apriorstica, lgica ou ontolgica, para o
estabelecimento de regras de transformao das normas jurdicas. o prprio
direito positivo que determina, caso a caso, as formas como elas devem se
processar.
Ao dispor sobre o tema, Lourival Vilanova esclarece que entre
relaes quaisquer se estabelecem, por sua vez, relaes, as quais podem se
apresentar sob a forma de conjuno, alternao, disjuno, implicao, dentre
outras. E arremata: pode livremente escolher o legislador os dados entre os
quais tece normativamente o vnculo226.
Em outras palavras, o resultado do clculo de relaes que se
estabelece entre as normas determinado por um ato de vontade do legislador,
226

VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, p. 212.

141

que pode livremente227 escolher os fatos que daro ensejo a vnculos jurdicos,
bem

assim

as

consequncias

que

lhes

so

imputadas,

cabendo

ao

intrprete/aplicador localiz-los dispersos no ordenamento.

Como j tivemos a oportunidade de afirmar quando tratamos
do princpio que veda o confisco, tpico exemplo que exige a identificao dessas
regras se d nos casos de antinomias228 normativas, ou seja, nos casos em que h
incompatibilidade (contradio ou contrariedade) entre as instrues
dadas ao comportamento do receptor da mensagem, e isso ocorrer
sempre que duas normas vlidas (portanto num mesmo sistema)
tenham operadores denticos opostos, modalizando a mesma
229
conduta .

Neste ponto, so muito elucidativas as lies de Hans Kelsen:

Existe conflito entre duas normas, se o que uma fixa como
devido incompatvel com aquilo que a outra estabelece como devido
e, portanto, o cumprimento ou aplicao de uma norma envolve,
necessariamente ou possivelmente, a violao de outra. [] O
conflito pode ser total ou parcial. total se uma norma impe uma
conduta determinada, a outra probe justamente esta conduta (impe a
omisso da conduta). parcial se o contedo de uma norma s em
parte diferente do contedo da outra norma.230

Mas qual seria a postura a ser adotada pelo intrprete diante

constatao de antinomias normativas? E a resposta , invariavelmente, a mesma:
observar os comandos ditados por norma de sobrenvel, que estabelece critrios
para seu equacionamento.

227
228

229
230

Desde que observados os limites impostos pelo prprio sistema.

Trcio Sampaio Ferraz Jnior prope uma distino entre contradio e antinomia. De acordo
com o autor, para que uma contradio possa ser includa na classe das antinomias deve agregar trs
elementos: i. as normas em conflito devem pertencer ao mesmo sistema; ii. os comandos, relativos a
uma mesma conduta, devem ser modalizados com operadores opostos; e iii. no devem existir regras
ou critrios de soluo positivada ou ento deve haver conflito entre essas regras de soluo. (Cf.
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso, dominao. 2.
ed. So Paulo: Atlas, 1994, p. 210-211). No empregaremos, todavia, esta classificao. Utilizaremos
o signo antinomia tanto nas hipteses em que o direito positivo oferece critrios de superao do
conflito, bem assim quando no o estabelece expressamente.
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao em Matria Tributria. So Paulo: Noeses, 2005, p. 109.
KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Traduo Jose Florentino Duarte. Porto Alegre: SafE,
1986, p. 157.

142

A soluo nunca dada pelas normas em conflito. Pelo

contrrio, atribuio de regra especfica. A simples contradio entre normas
no suficiente para invalidar uma ou outra ou ambas, sendo o critrio de
superao estabelecido sempre por uma terceira norma. Quanto ao tema231,
Lourival Vilanova conclui:
O s fato da contradio no anula ambas as normas. Nem a lei de
no-contradio, que lei lgica e no norma jurdica, indicar qual
das duas normas contradizentes prevalece. necessria a norma que
indique como resolver antinomia: anulando ambas ou mantendo uma
delas. [] Se o sistema do direito positivo fosse sistema cientfico,
necessariamente seguiria a lei lgica de no-contradio. Mas no
sistema cientfico. Sendo homogneo de proposies prescritivas, no
pode conter necessariamente a lei lgica, que teortica, ao lado das
demais normas positivas. [] Pode, sim, converter as leis lgicas em
normas. Quer dizer, mudando o estatuto dessas leis teorticas para a
forma de prescries de conduta: o juiz, o legislador, o intrprete que
no rgo de Estado devem suprimir a contradio entre normas do
mesmo sistema positivo. Neste caso, a lei lgica seria fundamento da
norma. Do lado do objeto, teramos a impossibilidade de aplicao ao
mesmo caso de normas incompatveis.232, 233

231

232
233

[] lex posterior derogat priori. Essa proposio falsa. Mormente porque ela desperta a impresso
de que a derrogao seja a funo de uma das duas normas que esto em conflito. Isso no procede.
[] inteiramente possvel que, para solucionar as trs espcies de conflitos de normas, tornem-se
to geralmente aplicados como princpios que de interpretao pelos rgos aplicadores do Direito
que sua validade passe a ser vista como natural. [] Mas estes princpios so de derrogao so
normas jurdico-positivas. (KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Traduo Jose Florentino
Duarte. Porto Alegre: SafE, 1986, p. 162).
VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relao no Direito. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, p. 212.
Alar Caff Alves, ao dispor sobre os princpios da razo, afirma que se trata de mecanismos que
estruturam e dirigem o pensamento de modo a nos permitir conhecer os conceitos, as proposies e as
inferncias de modo coerente. E acrescenta: os princpios estruturais da razo e dirigentes do
conhecimento so verdades evidentes por si mesmas, a priori, necessrias, absolutamente e
indemonstrveis, de alcance universal, que so a condio de qualquer verdade e at de qualquer
afirmao (Lgica. Pensamento Formal e Argumentao: elementos para o discurso jurdico. 3. ed.
So Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 152-153). Segundo o autor, dois seriam os princpios racionais
fundamentais: i. princpio da razo suficiente e o ii. o princpio da identidade, sendo o princpio da
contradio uma forma derivada deste ltimo. De acordo com o princpio da contradio nenhuma
proposio pode ser conjuntamente verdadeira e falsa. A. Pfnder, por sua vez, explica que o
princpio lgico de contradio se refere, pois, a juzos contraditrios e afirma algo acerca de sua
verdade. Porm nada decide acerca de qual dos dois juzos contraditrios seja o verdadeiro. E
acrescenta: o fato de um juzo ter sido formulado em tempo anterior ao outro no lhe concede
vantagem nem desvantagem, no que toca a sua verdade. (Lgica. 3. ed. Buenos Aires: Espasa-Calpe,
1945, p. 239-240).
O princpio da contradio, portanto, apenas afirma a falsidade de se afirmar a verdade e a falsidade
da mesma proposio, sendo inidneo para solver os conflitos de normas, estabelecendo qual das
normas contradizentes deva prevalecer.

143

Fica explcito nas lies do mestre pernambucano que, na

presena de antinomias, sempre haver uma norma, diferente daquelas em
conflito, prescrevendo como resolv-la: revogando as duas, mantendo a validade
de apenas uma delas ou mesmo fixando uma terceira alternativa. Uma coisa,
todavia, no muda: a soluo invariavelmente forjada pelo direito positivo, por
um ato de vontade do prprio legislador. A maneira como cada ordenamento
jurdico positiva estas regras de superao que pode variar, j que, reafirme-se,
o legislador livre para eleger esses critrios.
Os mais usuais so, como sabemos, o de que a lei posterior
prevalece sobre a anterior, a lei especial sobre a geral, a superior sobre a inferior.
Essas, regras, todavia, s tero significncia no interior do sistema normativo, ou
seja, somente sero juridicamente relevantes quando forem contedo de normas
jurdicas.
Alis, no que se refere ao provrbio lex specialis derogat
generali, h disposio expressa em sentido contrrio no artigo 2, 2, da Lei de
Introduo ao Cdigo Civil Decreto-lei n 4.657/42:
2 A lei nova, que estabelea disposies gerais ou especiais a par
das j existentes, no revoga nem modifica a lei anterior.

A despeito de amplamente difundido na comunidade do

discurso cientfico, nacional e estrangeiro, fica claro que a soluo estabelecida
por nosso ordenamento jurdico diversa: aqui lei especial no revoga lei geral e
vice-versa.
Nessas circunstncias, o que se tem a imperativa
necessidade de conciliar as disposies conflitantes geral e especial , mediante
interpretao sistemtica, tendo em vista as caractersticas do caso concreto.
Diante de ocorrncias que renam integralmente as particularidades da norma
especial, prevalece a sua aplicao234. Na eventualidade de no estar presente
234

[] Esta Suprema Corte, ao proceder ao exame comparativo entre a Lei n 10.258/2001 e a Lei n
8.906/94 (art. 7, V), reconheceu, nesse cotejo, a existncia de uma tpica situao configuradora de

144

qualquer das diferenas especficas entre a norma geral e a especial, incide,

todavia, aquela. Nas duas situaes, entretanto, mantm-se a validade de ambas
as normas, em razo do que prescreve o art. 2, 2, da LICC.
Para a apropriada compreenso do que acabamos de expor,
tomemos de emprstimo o exemplo oferecido por Hans Kelsen:
So exemplos de possveis conflitos de normas:
V. Norma (1) Furto deve ser punido
Norma (2) Furto de parentes no deve ser punido
A aplicao da norma (2) (a omisso da punio de furto de parentes)
necessariamente uma violao da norma (1); mas a aplicao da
norma (1) apenas possivelmente uma violao da norma (2)
(somente se se pune furto de parentes). O conflito bilateral, mas
apenas parcial, e s de um lado, de parte da norma (2) necessrio, de
outro lado, de parte da norma (1), apenas possvel235.

Como se percebe perfeitamente factvel a obedincia aos

comandos do referido enunciado normativo no sentido de manter essas duas
normas no sistema, j que as prprias peculiaridades do caso concreto permitem
identificar a norma a ser aplicada, contornando o aparente conflito.
Diferentemente, o brocardo lex posterior derogat priori est
ostensivamente previsto no art. 2, 1, desse mesmo diploma legal:
Art. 2. No se destinando vigncia temporria, a lei ter vigor at
que outra a modifique ou revogue.

235

antinomia em sentido prprio, eminentemente solvel, porque supervel mediante utilizao, na

espcie, do critrio da especialidade (lex specialis derogat generali), cuja incidncia, no caso, tem a
virtude de viabilizar a preservao da essencial coerncia, integridade e unidade sistmica do
ordenamento positivo (RTJ 172/226-227, Rel. Min. CELSO DE MELLO, v.g.) [] Ao assim decidir,
notadamente no julgamento que constitui o paradigma de confronto (ADI 1.127/DF), cuja invocao
legitima a utilizao da presente via reclamatria, o Supremo Tribunal Federal teve presente - dentre
outras lies expendidas por eminentes autores [] para quem, na perspectiva do contexto em exame,
e ocorrendo situao de conflito entre normas (aparentemente) incompatveis, deve prevalecer, por
efeito do critrio da especialidade, o diploma estatal (o Estatuto da Advocacia, no caso) que subtrai,
de uma norma, uma parte de sua matria, para submet-la a uma regulamentao diferente (contrria
ou contraditria). (STF, Rcl 5488 / PR Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Deciso proferida pelo
Min. Celso de Mello, DJ 21.09.2007).
KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Traduo Jose Florentino Duarte. Porto Alegre: SafE,
1986, p. 158.

145

1. A lei posterior revoga lei anterior quando expressamente o

declare, quando seja com ela incompatvel ou quando regule
inteiramente a matria de que tratava a lei anterior.

Segundo a regra cronolgica, diante de duas disposies que

disciplinem inteiramente a matria, porm de formas diversas, deve prevalecer a
que foi posteriormente inserida no sistema (publicada). E a prevalncia aqui no
se resume aplicao ao caso concreto. A norma mais antiga dever ser
revogada, ou seja, tornar-se- inapta para regular qualquer dos comportamentos
intersubjetivos ocorridos a partir da vigncia do novo comando.
Apesar da aparente obviedade da regra que determina que lei
posterior revoga a anterior, ela s existe em nosso sistema porque expressamente
positivada. Lembre-se: a soluo de conflitos no princpio lgico, mas
jurdico-positivo.
Nada impede, inclusive, que o prprio direito, em situaes
especficas, prescreva excees a essa regra geral. Um caso onde prevalece a
norma anterior em relao posterior o da internalizao de tratados que
disponham sobre tributos. Nos termos do art. 98 do CTN: os tratados e as
convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna,
e sero observados pela que lhes sobrevenha236.
V-se, portanto, que, por conta desse enunciado, a introduo
na ordem jurdica interna do contedo de tratado ou conveno internacional que
disponha sobre tributao, para alm de revogar as disposies anteriores com
eles incompatveis, permanecem vlidos e em vigor at que sejam denunciados,
no podendo ser revogados pela legislao nacional, federal, estadual ou
municipal, ainda que posterior.
Pois bem, a digresso s bases da Teoria das Relaes foi
longa, mas se justifica na medida em que as premissas ora forjadas facilitam

236

Temos conhecimento de que a recepo deste enunciado normativo muito questionada, existindo
inmeros precedentes limitando sua aplicao apenas a uma das espcies de tratados internacionais.
Utilizamo-lo apenas a ttulo ilustrativo, para demonstrar que o legislador j disps desta forma.

146

muito a compreenso do nosso objeto de estudo. justamente com base neste

material terico que procederemos anlise das relaes que se estabelecem
entre cada uma das espcies de responsabilidade tributria e a regra-matriz de
incidncia em sentido amplo, bem como as consequncias jurdicas que derivam
da fixao destes nexos. No nos olvidemos, todavia, que o rol das regras de
superao de antinomias apresentado apenas exemplificativo, havendo outras
tantas sobrenormas solucionando conflitos, dispersas no sistema.

3.5.2 Responsabilidade por sucesso

A responsabilidade por sucesso ou transferncia est

disciplinada na Seo II, do Captulo V, do Ttulo II, do Cdigo Tributrio
Nacional, mais especificamente nos arts. 129 a 133.
Referidos dispositivos legais estabelecem, em estreita sntese,
que, na hiptese de ocorrer a sucesso da titularidade de bens em decorrncia: i.
da aquisio pura e simples; ii. da morte de sujeito em relao ao qual se
sucessor, acompanhada da aceitao da herana, legado, quinho ou meao; iii.
da fuso ou incorporao237 de pessoa jurdica; ou iv. da aquisio de
estabelecimento empresarial sem a continuao das respectivas atividades pelo

237

O art. 132 do CTN no contempla a ciso. As consequncias decorrentes dessa espcie de alterao
societria esto previstas na Lei n 6.404/76, especialmente nos arts. 229 a 233, os quais determinam
que a sucesso passvel de regulamentao pelos prprios scios, que podem, no ato de ciso, dispor
no apenas sobre a verso do ativo, mas tambm sobre quais obrigaes permanecem com a sociedade
cindida e quais devem migrar com a parcela cindida. Essas disposies, a nosso ver, so matrias de
direito privado, que, salvo disposio expressa nesse sentido, no podem ser opostas ao Fisco. Por
conta disso, conclumos que estas normas no foram recepcionadas pela nova ordem constitucional,
na condio de lei complementar. Falta, assim, uma disciplina geral sobre a responsabilidade na ciso
(que no pode ser includa como hiptese de responsabilidade sem lei expressa). Existe previso em
lei apenas em relao ao Imposto sobre a Renda Decreto-Lei n. 1598/77.

147

alienante238, os novos titulares passam a responder pelos tributos relativos aos

bens adquiridos239 e devidos at a data da sucesso.
Analisadas essas estruturas normativas, pe-se em evidncia a
presena, no antecedente, de um enunciado molecular, consubstanciado pela
conjugao i. das notas de um fato lcito240 que implica a transferncia definitiva
da titularidade de bens241, mveis ou imveis, por uma daquelas modalidades
enumeradas nos arts. 130 a 133, e ii. s notas de um fato jurdico tributrio em
sentido estrito realizado pelo antigo proprietrio dos bens desacompanhado
do respectivo pagamento do tributo devido; no consequente, os contornos da
obrigao de o adquirente do bem responder integral e exclusivamente pelo
dbito tributrio existente at a data do ato sucessrio.
A sucesso de bens, universal ou singular, inter vivos ou
causa mortis, em relao aos quais haja dbitos tributrios , assim, a ocorrncia
que autoriza a modificao do sujeito passivo, permitindo a constituio do
crdito contra pessoa diversa daquela que realizou o fato jurdico tributrio.
Dito isso, at intuitivo concluir que, nesses casos, o comum
seria o Fisco exigir, originalmente, o pagamento dos tributos do sujeito que era,
238

239

240

241

Nos casos em que h continuao das atividades pelo alienante (art. 133, II, do CTN) a
responsabilidade do adquirente apenas subsidiria ao do antigo proprietrio. Por conta disso, e por se
tratar de tema central da presente investigao, analisaremos esta hiptese de forma destacada, no
captulo seguinte.
Os tributos includos na obrigao do sucessor variam de acordo com a espcie de responsabilidade
que se trate. No caso do art. 133, por exemplo, esto abrangidos apenas os tributos direta e
exclusivamente relacionados com a explorao do estabelecimento, ou seja, da atividade econmica
relativa aos bens adquiridos, o que melhor explicaremos ao tratar do art. 133, II, do CTN.
Sobre o tema, Paulo de Barros Carvalho esclarece: empreendamos breve revista em alguns artigos do
CTN, que aludem responsabilidade dos sucessores ou de terceiros. O art. 130, por exemplo, comete
o dever tributrio aos adquirentes de bens imveis, no caso de imposto que grave a propriedade, o
domnio til ou a posse, e bem assim quanto a taxas e contribuies de melhoria. Ora, de ver est que
o adquirente no participou e, muitas vezes, nem soube da ocorrncia do fato jurdico tributrio.
elemento estranho. O nico motivo que justifica sua desconfortvel situao de responsvel no ter
curado de saber, ao tempo da aquisio, do regular pagamento de tributos devidos pelo alienante at a
data do negcio. Por descumprir esse dever, embutido na proclamao de sua responsabilidade, que
se v posto na contingncia de pagar certa quantia. (Curso de direito tributrio. 18. ed. So Paulo:
Saraiva, 2004, p. 317). Em que pese a autoridade de suas consideraes, neste ponto no concordamos
com o autor, justamente por entendermos que nem sempre a responsabilidade decorre de ato ilcito.
Como possvel perceber, ao disciplinar a responsabilidade dos sucessores, o legislador
complementar se apropriou de hiptese na qual no h qualquer vnculo, direto ou indireto, entre o
responsvel e o fato jurdico tributrio, fixando-se a responsabilidade em virtude de fato
superveniente, qual seja o fato sucessrio. A relao que se estabelece apenas entre sucessor e
sucedido, ou seja, entre o responsvel e o realizador do fato tributo.

148

poca da realizao do evento tributado, o titular dos bens, transferindo referido

dever para o novo proprietrio apenas na eventualidade de ocorrer fato
superveniente e desde que a obrigao tributria no tenha sido adimplida antes
da sucesso. Todavia, nem sempre isso que se verifica no plano pragmtico.
Com efeito, a forma como se processa e as consequncias
decorrentes da alterao do polo passivo da relao tributria variam de acordo
com o estgio em que se encontra o prprio processo de positivao da norma
tributria.
Na hiptese de a sucesso se verificar em instante posterior
constituio do crdito contra o antigo proprietrio, a incidncia da norma de
responsabilidade provocar os seguintes efeitos: i. constituio da obrigao
tributria contra o sucessor (N2) e ii. revogao da norma individual e concreta
na qual o sucedido figurava no plo passivo da obrigao (- N1).
A presente situao no envolve, portanto, a aplicao de
apenas uma norma. Dois foram os cortes conceptuais promovidos no suporte
fctico, assim como duas foram as relaes jurdicas que se propagaram pela
ocorrncia dos respectivos acontecimentos: a obrigao que resulta da incidncia
da norma que designamos de regra-matriz em sentido amplo (N1) e a da regra de
responsabilidade (N2). Com efeito, nessas circunstncias, o que se constata a
sequncia de dois eventos diversos o tributrio em sentido estrito e o da
responsabilidade , o que abre espao para a percusso de duas normas jurdicas
igualmente distintas, porm que se relacionam entre si, na medida em que se
voltam satisfao de um nico interesse.
bem verdade que, nestes casos, o prprio sistema prescreve
expressamente que o dever do responsvel exclui o do realizador do fato
tributado. Ocorre que, no instante da aplicao da regra-matriz em sentido amplo,
no havia causa suficiente para a positivao da regra de responsabilidade, uma
vez que ainda no tinha se verificado no mundo fenomnico a ocorrncia da

149

sucesso, mas to-somente, do evento tributado. Da a razo da vlida incidncia

dessas duas regras jurdicas.
Em contrapartida, instaura-se antinomia normativa, j que a
mesma conduta passa a ser efetivamente regulada por duas normas igualmente
obrigatrias, porm com contedos jurdicos distintos: N1 (Dado o fato de ter
realizado o fato jurdico tributrio, deve ser a obrigao de o seu realizador
contribuinte pagar tributo) e N2 (dado o fato de ter adquirido definitivamente a
titularidade de bens e de ter sido praticado por outrem o fato jurdico tributrio
que lhe correlato, desacompanhado do respectivo pagamento do tributo, deve
ser a obrigao de o sucessor pagar os valores devidos).
A despeito de contraditrios, estes enunciados no se excluem
entre si, tendo o intrprete/aplicador que identificar a regra fixada pelo prprio
direito positivo para a soluo do conflito.
No presente caso, entram em cena regras especficas,
ostensivamente previstas em cada um dos enunciados prescritivos da Seo II, do
Captulo V, do Ttulo II, do CTN, as quais determinam que a obrigao do
sucessor exclusiva242. Com efeito, ao empregar os termos pessoal, sub-rogamse ou integralmente243 para caracterizar a responsabilidade dos sucessores, o
legislador deixou claro que esses sujeitos passam a ser os nicos devedores dos
tributos. E, como desdobramento imediato dessas prescries, tem-se a
necessidade de revogar a norma constituda em face do contribuinte, que entra
em contradio com a posteriormente lavrada contra o responsvel (art. 2, 1,
da LICC).

242
243

Excepciona-se dessa regra o art. 133, II, do CTN, por tratar-se de responsabilidade subsidiria.
Hugo de Brito Machado defende interpretao em sentido contrrio: quem diz integralmente no est
dizendo exclusivamente. [] O alienante, mesmo tendo cessado a respectiva explorao, continua
responsvel. [] A palavra integralmente h de ser entendida como solidariamente e no como
exclusivamente. [] havendo mais de uma interpretao possvel, no h de se preferir aquela que d
oportunidade para fraudes. E com relao ao inciso II, arremata: Significa que em primeiro lugar a
dvida h de ser cobrada ao alienante do fundo ou estabelecimento, e se este no tiver com que pagar
ser cobrada do adquirente. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 26. ed. So
Paulo: Malheiros, 2005, p. 110).

150

Em outras palavras, apesar de, no momento da constituio da

N1, existir fundamento para se exigir tributo do sujeito que realizou o fato
jurdico tributrio, com a ocorrncia do fato superveniente in casu, o fato
sucessrio ele deixa de existir, no propriamente por conta da insero da N2
no sistema, mas em face das consequncias imputadas por regras jurdicas
autnomas, dispostas nos arts. 129 a 133 do CTN, para essas situaes.
Zelmo Denari sintetiza muito bem o que acabamos de expor:
A adeso ao objeto da imposio no coexistencial instituio do
tributo, e assim, o fenmeno sucessrio pode ser isolado e nitidamente
constatado em qualquer fase do de desenvolvimento do iter
impositivo: pode-se suceder no vnculo que deriva do pressuposto; na
obrigao tributria, ou ainda, em todas as situaes instrumentais
relacionadas com o lanamento. Quando, em razo do lanamento, se
instaura a fase contenciosa, sucede-se no processo administrativo. A
sucesso pode ocorrer ainda aps a constituio definitiva do crdito
tributrio, o que se d com o decurso do prazo de defesa ou com a
deciso final prolatada na esfera administrativa, estendendo-se at a
fase de cobrana judicial da dvida ativa. Por essa razo, a observao
de que ao invs da frmula sucesso no dbito fiscal, consolidada
no estado atual da doutrina, deve-se aludir a sucesso nas situaes
jurdicas passivas, locuo abrangente dos diversos estgios
sucessrios244.

Cabe, ainda, um esclarecimento: o clculo de relaes a que

nos referimos aquele estabelecido no plano das normas individuais e concretas.
A regra-matriz de incidncia em sentido amplo e a norma de responsabilidade
dos sucessores permanecem ambas vlidas no sistema, j que, nesse caso, a regra
de superao de antinomias aplicvel a da especialidade (art. 2, 2, da LICC).
A bem do rigor, no presente caso, o legislador no tinha
alternativa seno o estabelecimento de responsabilidade exclusiva dos sucessores.
Na maioria das hipteses previstas nesta Seo245, o antigo proprietrio
desaparece, seja por morte ou por encerramento, o que implica, necessariamente,
a extino da relao jurdica contra ele constituda. Mas, essa realidade no

244
245

DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso tributria. So Paulo: Saraiva, 1977, p. 59.

Exceo feita ao art. 130 e ao art. 133, II, do CTN. No primeiro caso, porque o antigo proprietrio no
se extingue necessariamente e, no segundo, porque a obrigao do responsvel apenas subsidiria.

151

decorre de questes sintticas ou semnticas, mas pragmticas, o que justifica a

necessidade de previso expressa nesse sentido.
Por outro lado, caso no tenha sido constitudo o crdito
contra o titular original do bem no instante da sucesso, a norma de
responsabilidade produzir os seguintes efeitos: i. permisso para constituir a
obrigao tributria diretamente contra o sucessor (N2) e ii. ineficcia tcnica do
critrio pessoal passivo da regra-matriz de incidncia em sentido amplo (-N1) .
Aqui, diferentemente do que ocorre na situao anterior, no
h a expulso de qualquer norma do sistema, mas apenas proibio para a regramatriz em sentido amplo incidir, em sua integridade lgica, no caso concreto.
No tendo sido positivada a N1 no momento oportuno (antes
do ato sucessrio), desaparece o fundamento para a sua vlida insero no
sistema, havendo apenas permisso para produzir norma individual e concreta em
face do sucessor (N2). Dito de outra forma, se poca da constituio do crdito
j havia se verificado, no campo material das condutas intersubjetivas, a
realizao de fato que, alm de se subsumir hiptese da regra-matriz em sentido
amplo,

apresenta

peculiaridades

tais

que

permitem

seu

completo

enquadramento hiptese da norma de responsabilidade, deve prevalecer a

aplicao do critrio pessoal passivo prescrito por esta segunda regra.
Como se nota, a regra de superao de conflitos que ir
equacionar a presente situao a da especialidade, cujo efeito no a
revogao, mas apenas a suspenso da eficcia tcnica do enunciado geral
relativo ao sujeito passivo prescrito no consequente da regra-matriz em sentido
amplo

e,

em contrapartida,

incidncia

do

enunciado

especial da

responsabilidade. Tudo isso como decorrncia do que prescreve o art. 2, 1, da

LICC.
Com essas consideraes, fica claro que a dependncia que se
estabelece entre o fato da responsabilidade e o fato jurdico tributrio

152

meramente lgica, no cronolgica246. Assim, possvel, e em alguns casos,

obrigatrio, que se constitua norma individual e concreta direta e exclusivamente
em face do responsvel, relatando, nesse mesmo instante, tanto o evento
sucessrio como o tributrio. O que se exige como pressuposto para a aplicao
dos arts. 130 a 133 a possibilidade de constituio do crdito em face do
contribuinte ou, mais tecnicamente, a efetiva subsuno do suporte factual
hiptese da norma padro, com a potencialidade de propagar os efeitos que lhe
so imputados pela causalidade dentica.
A esse respeito so precisas as lies de Maria Rita Ferragut:
A partir do nosso sistema de referncia, que no define o contribuinte
como sendo o mero realizador do evento descrito no fato jurdico, mas
sim essa pessoa ocupando o plo passivo de uma relao jurdica
tributria, no defendemos a necessria existncia de duas normas
individuais e concretas (a de constituio do crdito tributrio em face
do contribuinte, e a da responsabilidade, que alteraria a primeira), se o
direito positivo no impe essa necessidade247.

Com efeito, o nmero de normas individuais e concretas

tributrias se modificar em razo de duas variveis: i. o momento da
constituio do fato jurdico tributrio (se anterior, concomitante ou posterior
certificao do fato que enseja a responsabilidade); e ii. a caracterstica da
responsabilidade (se pessoal, solidria ou subsidiria, j que nas duas ltimas
hipteses impe-se a necessidade de mais de uma norma individual e concreta
sempre)
Mas, em qualquer das duas situaes apresentadas, o resultado
visvel nico: alterao da pessoa que deve integrar o polo passivo da obrigao
tributria, seja em face da criao de novo vnculo que exclui o anterior, seja
como consequncia da instituio de relao jurdica inaugural, j modificada.

246

247

Com efeito, a cronologia aqui presente se processa apenas no plano dos eventos do mundo
fenomnico, no dos fatos, que podem ser perfeitamente constitudos no mesmo instante. Ou seja, o
evento tributrio deve ocorrer em momento anterior ao evento sucessrio, mas os respectivos relatos
em linguagem competente podem ser realizados simultaneamente.
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses,
2005, p. 36.

153

De um nico fato, o legislador sacou duas consequncias:

F/R. (- R) ou, em linguagem desformalizada: o fato sucessrio implica a
obrigao do sucessor e a no-obrigao do sujeito que realizou o fato jurdico
tributrio de pagar tributo.
Alis, importante que se perceba que a norma individual e
concreta de responsabilidade , num e noutro caso, resultado da positivao da
norma geral e abstrata de responsabilidade em cotejo com as demais proposies
da regra-matriz de incidncia tributria em sentido amplo. Para saturar a estrutura
lgica da regra de responsabilidade, preenchendo com contedo seu arranjo
sinttico, o intrprete/aplicador se vale das proposies que informam
diretamente a norma padro, tais como a alquota, a base de clculo etc. Exceo
feita ao critrio pessoal passivo e ao segundo enunciado que compe o critrio
material da sua hiptese (o fato da responsabilidade stricto sensu), todos os
demais so idnticos nessas duas estruturas normativas.
Isso ocorre porque o antecedente da regra de responsabilidade
se perfaz justamente pela conjugao das notas do fato tributrio em sentido
estrito s notas de um outro fato no caso, o fato sucessrio enquanto o
consequente estabelece relao jurdica muito similar quela prescrita pela regramatriz em sentido amplo. A peculiaridade do vnculo se resume apenas ao sujeito
colocado na condio de devedor.
Dessa

circunstncia

decorre

outra

consequncia:

responsvel poder opor-se ao cumprimento da obrigao tributria impugnando

no s a sua prpria condio de responsvel como tambm qualquer aspecto do
fato ou do crdito tributrio248.
Ao analisar o regime jurdico que se aplica ao responsvel,
Misabel Abreu Machado Derzi conclui que o
248

Quanto ao tema, Zelmo Denari, acompanhando as lies de doutrinadores italianos, defende que o
responsvel tributrio poder negar a configurao do pressuposto especfico que lhe diz respeito, mas
no poder infirmar a contedo e a medida do pressuposto tpico, se a pretenso tiver sido
definitivamente fixada. (DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso tributria. So Paulo: Saraiva,
1977, p. 53).

154

249

do contribuinte , de modo que a imunidade e a iseno; a incidncia;

os critrios de quantificao do dever base de clculo e alquota ;
as causas extintivas ou excludentes do crdito e os benefcios fiscais
em geral so definidos de acordo com o regime jurdico do
250
contribuinte .

Tecidos esses esclarecimentos, podemos concluir que a

sucesso da titularidade de bens funciona como causa para que a regra-matriz em
sentido amplo entre em relao com a presente regra de responsabilidade, seja no
plano geral e abstrato, seja no prprio plano individual e concreto, produzindo
efeitos bem diferentes daqueles decorrentes da sua aplicao isolada, na medida
em implica verdadeira sucesso da sujeio passiva do tributo: exclui a obrigao
do antigo devedor e agrega pessoa nova (o sucessor) relao tributria.

3.5.2.1 Contedo e alcance do art. 129 do CTN

No poderamos finalizar o presente item sem antes proceder

ao exame do enunciado normativo do art. 129, do CTN, tendo em vista que as
crticas a que o opomos apontam para mais um ngulo de anlise dos limites da
norma de competncia tributria que acabamos de apresentar.
Dispe o art. 129, do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 129. O disposto nesta Seo aplica-se por igual aos crditos
tributrios definitivamente constitudos ou em curso de constituio
data dos atos nela referidos, e aos constitudos posteriormente aos
mesmos atos, desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at
a referida data.

No se nega que, no primeiro contato travado com a

literalidade desse dispositivo legal, o intrprete levado concluso de que a
disciplina jurdica veiculada na Seo II, do Captulo V, do Ttulo II, do CTN, se
249
250

Note-se que a autora emprega o termo contribuinte como sinnimo de realizador do fato jurdico
tributrio.
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 21. ed. atualizada por Misabel
Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 737.

155

estende a todos os crditos tributrios que decorrem de eventos ocorridos antes

da data do fato sucessrio, no havendo qualquer distino entre os constitudos e
os no constitudos.
Por conta disso, os dogmticos do direito defendem que se o
evento tributrio (data no fato) foi praticado pelo sucedido antes da sucesso dos
bens, a pessoa que o sobrevm, por qualquer modalidade, fica obrigada ao
pagamento integral do dbito, no sendo esta situao alterada pela circunstncia
de a constituio do fato jurdico tributrio (data do fato) ter sido realizada antes
ou depois da operao sucessria.
Todavia, essa generalizao a nosso ver, no se sustenta.
Diante das premissas fixadas no curso deste trabalho, a concluso s pode ser
uma: em situaes de normalidade, o sucessor no pode ser responsabilizado por
crditos tributrios que no estavam, ao menos, em curso de constituio no
instante em que celebrou o negcio jurdico que implica a transferncia da
titularidade de bens e direitos. Essa tomada de posio mero desdobramento
dos limites constitucionais que regem a responsabilidade no sancionatria, os
quais exigem que ela venha sempre acompanhada de norma de repercusso
jurdica.
No sendo postos disposio do sucessor meios para
identificar a existncia de dbitos fiscais relativos aos bens, mveis ou imveis,
que est adquirindo, no h como operacionalizar a transferncia da carga fiscal
para o realizador do pressuposto de fato da tributao. De forma mais direta: caso
o adquirente de bens i. vasculhe toda a contabilidade da empresa, ii. analise os
livros contbeis e demais documentos ficais DCTF, DIPJ, DCOMP, GFIP, GIA
etc. dos ltimos cinco anos, iii. exija todos os comprovantes de pagamento de
tributos e mesmo assim no identifique a ocorrncia de qualquer fato tributrio
desacompanhado de pagamento ou com pagamento a menor, no existir
qualquer elemento para fundamentar a ilao de que houve abatimento do valor
devido a ttulo de tributos do preo dos bens em negociao.

156

certo que, em matria de repercusso jurdica, o legislador

se vale do expediente da presuno, apropriando-se de situaes que, no seu
entender, so indicirias de repasse do nus financeiro para o sujeito que realizou
a materialidade do tributo. O que no se pode admitir, todavia, que a escolha
recaia sobre fatos que, por sua prpria natureza, indiquem justamente o contrrio,
ou seja, que no haver a transferncia da carga tributria. Afinal, qual seria o
fundamento para construir a conjectura de que o responsvel ir transferir um
nus tributrio que no conhece nem tem como conhecer, por mais diligente que
seja o seu comportamento?
Neste caso, o que se verifica a instituio de verdadeira
fico jurdica251, o que compromete a validade da regra de responsabilidade, por
violao dos princpios constitucionais que informam a norma de competncia
tributria, tais como a capacidade contributiva, o direito de propriedade, a
vedao ao confisco etc.
Ao discorrer sobre o tema das fices, Maria Rita Ferragut
contundente ao afirmar a inconstitucionalidade da sua utilizao como
antecedente de norma tributria:
inconstitucional a utilizao de fices jurdicas em Direito
Tributrio, especificamente no que tange criao de obrigaes
tributrias, j que na fico jurdica considera-se como verdadeiro
aquilo que, da perspectiva fenomnica, falso, ou seja, tem-se como
fato jurdico tributrio um fato que, diante da realidade fctica e
jurdica comprovada, no . E a razo desse entendimento a violao
a diversos princpios discriminao das competncias252.

251

252

A palavra fico, do latim fictio, em linguagem natural significa dar forma, figurar, transformar,
criar, fingir. processo mental que tem por concluso um significado no correspondente realidade
fenomenolgica. [] uma tcnica que permite ao legislador atribuir efeitos jurdicos que, na
ausncia da fico, no seriam possveis a certos fatos ou realidades sociais. No entanto, no encerra
mentira alguma, nem oculta a verdade real; apenas cria uma verdade jurdica distinta da real. As
fices jurdicas so regras de direito material que, propositadamente, criam uma verdade legal
contrria verdade natural, fenomnica. Alteram a representao da realidade ao criar uma verdade
jurdica que no lhe corresponde e produzem efeitos jurdicos prescindido da existncia emprica dos
fatos tpicos que originalmente ensejariam tais efeitos. (FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no
Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 85).
Id. ibid., p. 88.

157

Da a razo de entendermos que a responsabilidade dos

sucessores apenas poder alcanar os dbitos constitudos ou em fase de
constituio data do ato sucessrio, porque nessas situaes existe a
possibilidade de repercusso do nus do tributo para o realizador do fato
tributado253. Afinal, tomando conhecimento da existncia de dbitos, apenas no
haver a transferncia do impacto econmico caso o responsvel no o queira ou
atue com displicncia, j que inmeros so os meios de que dispe para tanto254.
Com efeito, algumas passagens do prprio Cdigo Tributrio
Nacional e de legislaes esparsas demonstram que o legislador no ignorou por
completo a necessidade de transferncia do nus do tributo para o realizador do
fato tributado.
A ttulo de exemplo, podemos citar as disposies constantes
do art. 130, que excluem a responsabilidade do sucessor quando haja ttulo de
quitao ou a restringem ao preo dos bens, nos casos de arrematao em hasta
pblica. Da mesma forma, o art. 131, II e III, limita o dever do responsvel ao
montante do patrimnio que o toca na partilha ou adjudicao. Outra hiptese em
que isso fica muito claro a orientao veiculada pelo Coordenador Geral do
Sistema de Tributao no Parecer Normativo COSIT n 01255, no sentido de que,
253

254

255

Misabel Derzi se posiciona em sentido contrrio: A capacidade econmica do responsvel est

implcita ou pressuposta na sucesso, uma vez que ele passa a ser o novo titular do bem ou do
patrimnio sucedido, que est onerado com os dbitos fiscais. O fato hipottico da norma secundria
a sucesso fato-signo presuntivo de capacidade econmica, em que o sucessor partcipe direto da
sucesso e seu beneficirio. (BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 10. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1995, p. 746).
No mximo, entendemos que a responsabilizao do sucessor pelos dbitos no constitudos
tampouco em fase de constituio deve limitar-se ao valor dos bens adquiridos. A despeito de nos
manteremos firmes na convico de que esta no a melhor interpretao do art. 129, vez que, ao no
garantir que a carga tributria repercuta sobre o realizador do suporte factual do tributo, no observa o
princpio da capacidade contributiva em todo o seu vigor, acreditamos que seus efeitos no so menos
nefastos ao patrimnio pessoal do terceiro do que os decorrentes da tese que aceita a
responsabilizao irrestrita.
IRRF. ANTECIPAO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE. NO RETENO
PELA FONTE PAGADORA. PENALIDADE. Constatada a falta de reteno do imposto, que tiver a
natureza de antecipao, antes da data fixada para a entrega da declarao de ajuste anual, no caso de
pessoa fsica, e, antes da data prevista para o encerramento do perodo de apurao em que o
rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurdica, sero
exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofcio e os juros de mora. Verificada a falta de
reteno aps as datas referidas acima sero exigidos da fonte pagadora a multa de ofcio e os juros de
mora isolados, calculados desde a data prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido
retido at a data fixada para a entrega da declarao de ajuste anual, no caso de pessoa fsica, ou, at a

158

nas hipteses de no ser procedida reteno do imposto sobre a renda pela fonte
pagadora, caso a falta seja constatada aps o encerramento do perodo em que o
rendimento for apurado, cabe ao sujeito que auferiu a renda proceder ao seu
pagamento, estando a fonte desonerada dessa especfica obrigao. Em todos
esses casos fica muito evidente a preocupao do legislador com a repercusso
jurdica do tributo.
Ao dispor sobre a repercusso da carga tributria, Luciano
Amaro nos ensina que
o nus do tributo no pode ser deslocado arbitrariamente pela lei para
qualquer pessoa (como responsvel por substituio, por solidariedade
ou por subsidiariedade), ainda que vinculada ao fato gerador, se essa
pessoa no puder agir no sentido de evitar esse nus nem tiver como
diligenciar no sentido de que o tributo seja recolhido conta do
indivduo que, dado o fato gerador, seria elegvel como contribuinte256.

Colocada nesses termos, fica fora de dvida a ausncia de

contradio entre o que declaramos nos itens anteriores e o que acabamos de
expor. Uma coisa dizer que a ineficcia social da repercusso jurdica,
decorrente de particularidades das situaes concretas, no afeta a validade da
norma de responsabilidade. Outra, bem diferente, afirmar que o legislador no
livre na tarefa de escolha dos fatos presuntivos de transferncia do encargo
econmico, apenas podendo se apropriar de situaes que, ao menos
potencialmente, assegurem ao responsvel a alternativa de no ter seu patrimnio
pessoal desfalcado em virtude da arrecadao.
Assim, o que ora defendemos a inconstitucionalidade da
parte da norma veiculada no art. 129, do CTN, que fixa presuno legal a partir
de base emprica que jamais poderia ser qualificada como ndice de repercusso
do tributo, uma vez que remete tambm a situaes em que o responsvel no

256

data prevista para o encerramento do perodo de apurao em que o rendimento for tributado, seja
trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurdica; exigindo-se do contribuinte o
imposto, a multa de ofcio e os juros de mora, caso este no tenha submetido os rendimentos
tributao.
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 303.

159

tinha como tomar conhecimento da existncia de dbitos e, por conseguinte, de

transferi-lo para o sujeito que lhe deu causa. No este, todavia, o
posicionamento que prevalece na jurisprudncia dos nossos Tribunais, que
pacfica no sentido de que o adquirente pode ser responsabilizado pela
integralidade dos tributos devidos pelo sucedido, constitudos ou no data da
sucesso.
Por outro lado, nem se diga que as normas a que se reporta o
art. 129 do CTN teriam carter sancionatrio, justamente por conta de o
adquirente no ter averiguado a existncia de dbitos tributrios, o que afastaria,
por este mesmo motivo, a necessidade de repercusso do tributo.
Pois bem, quando tratamos da estrutura das normas jurdicas,
esclarecemos que o seu antecedente se assenta no campo da possibilidade, de
sorte que o legislador apenas poder imputar consequncias jurdicas a fatos de
possvel ocorrncia no campo da realidade fenomnica. Olvidamos, todavia, de
esclarecer que esta lgica no muda em relao aos fatos prescritos no
consequente normativo. A modalizao das condutas intersubjetivas somente ter
significado jurdico dentro do quadro geral da possibilidade. No faz sentido
qualificar um comportamento como obrigatrio, proibido ou permitido, se o
destinatrio, por fora das circunstncias, estiver tolhido ou obrigado a praticar
outras condutas, que no aquelas prescritas normativamente.
Nessa linha de raciocnio, no tem qualquer propsito obrigar
o responsvel a ter conhecimento de todos os atos praticados por sujeitos com os
quais se relacione comercialmente, inclusive sobre o no pagamento de tributos
devidos, especialmente nas situaes em que os documentos contbeis ou fiscais
que lhe so apresentados no denunciam qualquer irregularidade no
adimplemento de obrigaes tributrias. Tal pretenso impossvel, motivo pelo
qual no pode o seu suposto descumprimento ser considerado fato ilcito
suficiente para desencadear relao tributria sancionatria, afastando, por
conseguinte, a necessidade de repercusso do nus tributrio.

160

Em face desses argumentos, conclumos que a atribuio de

responsabilidade ao terceiro deve se limitar aos dbitos constitudos ou em fase
de constituio poca em que foi celebrado o negcio jurdico que resultou na
sucesso, j que, nesses casos, o responsvel goza de meios para conhec-los e,
por esta razo, repercuti-los pessoa do realizador do fato tributado.
Cabe, aqui, uma advertncia: como bem chamamos ateno
no incio deste item, as consideraes acima expostas aplicam-se exclusivamente
s operaes comerciais realizadas no plano da licitude.
Caso o Fisco demonstre, por exemplo, que houve conluio
entre sucessor e sucedido para ocultar ou distorcer a ocorrncia dos respectivos
eventos tributrios, a concluso ser diametralmente oposta, estando a
Administrao Pblica plenamente autorizada a cobrar os dbitos tributrios do
novo titular dos bens, constitudos ou no poca da sucesso. Afinal, a
necessidade de observncia dos princpios da capacidade contributiva, da
vedao ao confisco e do direito de propriedade fica afastada diante da prtica de
ilcitos.
O que no se pode tolerar que, sob o simples argumento de
ser nfima a probabilidade de o Fisco reaver esses valores do realizador do fato
jurdico tributrio que, na maioria desses casos, deixa de existir , seja
autorizado o repasse desse prejuzo aos particulares que, para alm de no
terem realizado o fato tributrio, no agiram ilicitamente, tampouco gozam de
meios para transferir o nus do tributo para o sujeito que lhe deu causa.
A solvabilidade do crdito tributrio no argumento
jurdico suficiente para desvirtuar direitos e garantias constitucionais,
especialmente quando existem outros mecanismos disposio do Fisco para
minimizar os riscos de inadimplemento. Uma alternativa, apenas para ilustrar,
tornar mais rigoroso o procedimento de alterao societria, exigindo-se a prvia
fiscalizao, pelo Poder Pblico, da contabilidade das empresas como
pressuposto para a efetivao de fuses e incorporaes.

161

Outra polmica despertada pelo presente dispositivo legal que

exige equacionamento diz respeito natureza dos dbitos que estariam includos
na responsabilidade por sucesso: apenas os tributos ou tambm as multas, sejam
elas de carter moratrio ou punitivo?
Basicamente, trs so os argumentos apresentados pela
doutrina em favor da no incluso das multas, especialmente as de carter
punitivo, na responsabilidade do sucessor, quais sejam: i. o princpio da
pessoalidade da pena; ii. a despeito da redao do art. 129, os demais dispositivos
que integram a Seo II, do Captulo V, do Ttulo II, do CTN fazem meno
exclusivamente a tributos, cuja definio legal exclui expressamente as
sanes de atos ilcitos (art. 3); e iii. o legislador, mesmo na hiptese que
empregou a expresso obrigao tributria para demarcar o mbito da
responsabilidade (art. 134), limitou seu alcance s sanes de carter moratrio.
Luciano Amaro sintetiza muito bem estes fundamentos:
Tanto nas hipteses do art. 132 como nas do art. 133, refere-se a
responsabilidade por tributos. Estariam a includas as multas? Vrias
razes militam contra essa incluso. H o princpio da personalizao
da pena, aplicvel tambm em matria de sanes administrativas.
Ademais, o prprio Cdigo define tributo, excluindo expressamente a
sano de ilcito (art. 3). Outro argumento de ordem sistemtica est
no art. 134; ao cuidar da responsabilidade de terceiros, esse
dispositivo no fala em tributos, mas em "obrigao tributria"
(abrangente tambm de penalidades pecunirias, ex vi do art. 113,
1). Esse artigo, contudo, limitou a sano s penalidades de carter
moratrio (embora ali se cuide de atos e omisses imputveis aos
responsveis). Se, quando o Cdigo quis abranger penalidades, usou
de linguagem harmnica com os conceitos por ele fixados, h de
entender-se que, ao mencionar responsabilidade por tributos, no quis
abarcar as sanes. Por outro lado, se duvida houvesse, entre punir ou
no o sucessor, o art. 112 do Cdigo manda aplicar o princpio in
dubio pro reo.257 258

257
258

AMARO, Luciano. Curso de direito tributrio. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 325.
Sacha Calmon Navarro Coelho, ao dispor especificamente sobre a sucesso por morte, defende que o
sucessor no deve ser responsabilizado pelas multas, j que outros valores protegidos pelo
ordenamento devem se sobrepor aos interesses do Fisco. Nas suas palavras: Achamos que, no caso
da sucesso mortis causa, as multas fiscais no devem ser transferidas ao esplio ou aos sucessores. O
Fisco no deve prejudicar os herdeiros. Deve preservar o monte em favor da famlia, que no
concorreu para a infrao geradora da multa. Tambm aqui, e a proposio axiolgica, a penalidade

162

No obstante a existncia de argumentos to contundentes,

prevalece nos Tribunais Superiores entendimento no sentido de que a
responsabilidade por sucesso inclui no s o tributo, mas tambm as multas, de
qualquer natureza259, desde que constitudas anteriormente ao fato sucessrio:
RECURSO ESPECIAL. MULTA TRIBUTRIA. SUCESSO DE
EMPRESAS. RESPONSABILIDADE. OCORRNCIA. DECADNCIA. TEMA NO ANALISADO. RETORNO DOS AUTOS.
[] 2. A responsabilidade tributria no est limitada aos tributos
devidos pelos sucedidos, mas tambm se refere s multas, moratrias
ou de outra espcie, que, por representarem dvida de valor,
acompanham o passivo do patrimnio adquirido pelo sucessor. 3.
Nada obstante os art. 132 e 133 apenas refiram-se aos tributos devidos
pelo sucedido, o art. 129 dispe que o disposto na Seo II do Cdigo
Tributrio Nacional aplica-se por igual aos crditos tributrios
definitivamente constitudos ou em curso de constituio,
compreendendo o crdito tributrio no apenas as dvidas decorrentes
de tributos, mas tambm de penalidades pecunirias (art. 139 c/c 1
do art. 113 do CTN). [] (STJ, REsp 1017186/SC, Rel. Min. Castro
Meira, Segunda Turma, DJ 27.03.2008 )
TRIBUTRIO. DENNCIA ESPONTNEA. ART. 138 DO CTN.
PARCELAMENTO DE DBITO TRIBUTRIO. MULTA
MORATRIA. INCIDNCIA. VIOLAO DO ART. 535 DO CPC.
NO-OCORRNCIA. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. MULTA
MORATRIA.
CUMULAO.
JUROS
DE
MORA.
POSSIBILIDADE. [] 2. iterativo o entendimento do Superior
Tribunal de Justia no sentido de que a multa aplicada antes da
sucesso incorpora-se ao patrimnio do contribuinte, seja ela
moratria ou punitiva, podendo ser exigida do sucessor nas hipteses
que restar configurada a responsabilidade por sucesso. [] (STJ,
REsp 530.811/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Joo Otvio de
Noronha, DJ 26.03.07)

259

no deve passar da pessoa do infrator. (Curso de direito tributrio brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 2008, p. 608).
Com efeito, os julgados do Supremo Tribunal Federal so, em sua grande maioria, no sentido de que
as multas no podem ser includas na responsabilidade por sucesso, o que se comprova pela ementa
abaixo transcrita:
CTN. Art.133. O Supremo Tribunal Federal sustenta o entendimento de que o sucessor responsvel
pelos tributos pertinentes ao fundo ou estabelecimento adquirido, no, porm, pela multa que, mesmo
de natureza tributria, tem o carter punitivo. [] (RE 82754, 1 Turma, Rel. Min. Antonio Neder,
DJ 24.03.81).
ICM. Multa Fiscal. Sucessor. O adquirente do fundo de comrcio, nos termos do art. 133 do Cdigo
Tributrio Nacional, responde pelos tributos devidos pelo antecessor, mas no pelas multas, mormente
se estas no foram impostas antes da transferncia do estabelecimento. Recurso extraordinrio provido
em parte. (RE 89334, 1 Turma, Rel. Min. Cunha Peixoto, DJ 25.08.78). Ocorre que referidos
julgados so antigos, anteriores modificao do posicionamento do Superior Tribunal de Justia,
razo pela qual entendemos que a discusso ser reaberta na E. Corte Suprema, no podendo se falar
em posicionamento consolidado sobre o tema.

163

A justificativa apresentada nesses julgados a de que,

tratando-se de verba definitivamente constituda ou em discusso, administrativa
ou judicial, ela integra o passivo da sucedida, independentemente do fato que lhe
deu causa. De outro lado, declaram no ser possvel estender a responsabilidade
dos sucessores s penalidades impostas aps a sucesso, j que, nesses casos,
inexistiria justificativa para qualific-las como parcela negativa do patrimnio do
sucedido e, via de consequncia, afastar a aplicao do princpio constitucional
da pessoalidade da pena260.
O que curioso notar que esses julgados, ao restringirem a
responsabilidade do sucessor s multas constitudas data do fato sucessrio,
ainda que por razes diversas, vo ao encontro do entendimento apresentado na
primeira parte deste tpico, qual seja, de que o terceiro apenas poder responder
pelos dbitos que, poca da sucesso, tinha a possibilidade de conhecer, seja
porque estavam constitudos, seja porque estavam em fase de constituio. Pena
no ser tambm este o posicionamento do Superior Tribunal de Justia em
relao aos tributos.
A despeito da pouca divergncia doutrinria e jurisprudencial
que gira em torno do tema, entendemos que a norma prescrita no art. 129 do
CTN deve ser interpretada com alguns temperamentos, de sorte a harmoniz-la
com o sistema tributrio nacional. Como resultado desta tarefa, restringimos o
seu contedo e alcance de forma a considerar lcita apenas a imputao, ao
sucessor, do dever de pagar tributos ou penalidades pecunirias que, poca do
fato sucessrio, estiverem constitudos ou em fase de constituio. Afinal, sendo
possvel conhecer a existncia de dbitos, poder o responsvel repassar o seu
nus para o realizador do fato tributrio. Em nosso sentir, essa a nica
260

Sacha Calmon chega mesma concluso, porm com base em razes distintas: Torna-se
imprescindvel, todavia, fixar um ponto: a multa transfervel s aquela que integra o passivo da
pessoa jurdica no momento da sucesso empresarial ou est em discusso (suspensa). Insistimos em
que as nossas razes so axiolgicas. dizer, funda-se em valores que julgamos superiores aos do
Fisco em tema de penalidades. Nada tm a ver com as teorias objetivistas ou subjetivistas do ilcito
fiscal. No faz sentido apurar-se infrao ocorrida no pretrito e imput-la a uma nova pessoa jurdica
formal e institucionalmente diversa da que praticou a infrao, sob a direo de outras pessoa naturais.
(COELHO, Sacha Calmon N. Curso de direito tributrio brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Editora
Forense, 2008 p. 609).

164

interpretao do art. 129 que se ajusta aos limites constitucionais ao poder de

tributar.
Sob outra perspectiva, entendemos que a expresso e aos
constitudos posteriormente aos mesmos atos no foi recepcionada pela
Constituio de 1988, em face da flagrante violao dos princpios
constitucionais do no confisco, da capacidade contributiva e do direito de
propriedade.

3.5.3 Responsabilidade de terceiros

Duas so as hipteses de responsabilidade de terceiros

disciplinadas no Cdigo Tributrio Nacional. A despeito disso, trataremos, nesse
primeiro momento, apenas dos enunciados do art. 135, j que, como as
prescries do art. 134 dizem respeito ao tema principal da presente investigao,
as analisaremos de forma minuciosa, em captulo prprio.
Convm recordar que, para a fixao da responsabilidade
tributria, o legislador se vale de fatos lcitos ou ilcitos. No caso do art. 135,
tamanha a clareza do seu texto que no resta dvida de que o fato que enseja a
responsabilizao dos sujeitos nele relacionados ilcito e, por isso mesmo,
estranho quele acontecimento do mundo qualificado pelo legislador como fato
tributrio:
Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos
correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados
com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou
estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de
direito privado.

165

A providncia sancionatria aparece aqui de maneira clara,

revelando a existncia de animus puniendi motivando o legislador no momento
da fixao do enunciado normativo.
O caput do artigo expresso ao prescrever que a
responsabilidade dos sujeitos decorre de atuao com excesso de poderes ou
infrao de lei, contrato social ou estatutos, o que evidencia a exigncia de
elemento volitivo, mais especificamente, de dolo ou fraude para a configurao
do seu suporte factual.
Quanto ao tema, Ives Gandra da Silva Martins esclarece que
o elemento, todavia, fundamental, a nosso ver, reside no fato de cuidar
o artigo de atos praticados de forma dolosa contra os interesses dos
contribuintes representados, com o que houve por bem o legislador
considerar responsvel no os representados, mas exclusivamente os
261.
representantes

Assim, no basta, por exemplo, que a pessoa jurdica deva

tributos para que a diretor possa vir a ser chamado a satisfaz-lo. preciso mais
que isso: a comprovao, por meio da linguagem das provas262, que atuou com
261

262

Responsabilidade Tributria Luz do Artigo 135 do CTN. In: Direito Tributrio: estudos em
homenagem a Brando Machado. Lus Eduardo Schoueri, Fernando Aurelio Zilveti (coords.). So
Paulo: Dialtica, 1998, p. 53.
Inicialmente a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia posicionava-se no sentido de o simples
inadimplemento da obrigao tributria pela sociedade ser suficiente para imputar responsabilidade ao
scio administrador. Num segundo momento, passou a entender que esses sujeitos somente
responderiam com seu patrimnio pessoal por dvidas da pessoa jurdica caso o Fisco comprovasse
que agiram com dolo, fraude, excesso de poderes, infrao lei, contrato social e estatutos. O nus da
prova cabia exclusivamente ao credor pblico. Este entendimento, todavia, flexibilizado nos casos
em que a execuo fiscal fundada em Certido da Dvida Ativa na qual j consta, desde o incio, o
nome do scio, diretor ou gerente ao lado do da pessoa jurdica. Nessas situaes, sob o argumento de
que o referido ttulo goza de presuno de liquidez e certeza, o Superior Tribunal de Justia entende
que compete ao integrante da pessoa jurdica provar que no realizou qualquer dos pressupostos para a
sua responsabilizao pessoal:
[] 2. A CDA documento que goza da presuno de certeza e liquidez de todos os seus elementos:
sujeitos, objeto devido, e quantitativo. No pode o Judicirio limitar o alcance dessa presuno. 3.
Caso a execuo tenha sido proposta somente contra a pessoa jurdica e havendo indicao do nome
do scio-gerente na CDA como co-responsvel tributrio, no se trata de tpico redirecionamento.
Neste caso, o nus da prova compete ao scio, tendo em vista a presuno relativa de liquidez e
certeza que milita em favor da Certido de Dvida Ativa. 4. Na hiptese, a execuo foi proposta com
base em CDA da qual constava o nome do scio-gerente como co-responsvel tributrio, do que se
conclui caber a ele o nus de provar a ausncia dos requisitos do art. 135 do CTN. 4. Hiptese que
difere da situao em que o exeqente litiga contra a pessoa jurdica e no curso da execuo requer o
seu redirecionamento ao scio-gerente. Nesta circunstncia, cabe ao exeqente provar que o scio-

166

excesso de poderes ou infrao lei ou ao contrato social e que dessa sua atitude
decorreu a inadimplncia da sociedade perante o Fisco263.
Noutras palavras, duas so as condies para a incidncia do
presente dispositivo legal: i. que os scios, diretores, gerentes ou representantes
pratiquem atos de gesto e ii. que a obrigao tributria decorra de atos
contrrios lei, contratos e estatutos264.
Diante desse contexto, coloca-se uma dvida: o que pode ser
includo na classe infrao lei para fins de aplicao deste dispositivo?

263

264

gerente agiu com dolo, m-f ou excesso de poderes [] (EDcl no REsp 960.456/RS, 2 Turma, Rel.
Min. Eliana Calmon, DJ 14.10.08).
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia tambm pacifica no sentido de que a
responsabilidade do art. 135 do CTN subjetiva:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. REDIRECIONAMENTO.
SCIO-GERENTE. DISSOLUO IRREGULAR. NATUREZA SUBJETIVA. REEXAME.
FTICO-PROBATRIO. SMULA 07/STJ. 1. dominante no STJ a tese de que o norecolhimento do tributo, por si s, no constitui infrao lei suficiente a ensejar a responsabilidade
solidria dos scios, ainda que exeram gerncia, sendo necessrio provar que agiram os mesmos
dolosamente, com fraude ou excesso de poderes. (REsp 898168, Rel. Eliana Calmon, 2 Turma, DJ
05.03.08).
Neste ponto, importa esclarecer que o simples fato de a pessoa jurdica ter sido extinta, por si s, no
afasta a necessidade de demonstrao desses requisitos legais. Mesmo nesta situao, permanece a
necessidade de o Fisco comprovar que o administrador agiu com dolo ou fraude, s que, desta vez, no
prprio processo de encerramento da empresa. Ou seja, para que o administrador possa figurar no polo
passivo da obrigao tributria necessrio que fique demonstrado que a extino da empresa se deu
de forma irregular, fraudulenta. Isso porque o Fisco, para chancelar a extino voluntria da
sociedade, deve fiscaliz-la, deferindo o pedido do contribuinte apenas na hiptese de verificar o
adimplemento de todas as obrigaes tributrias. Assim, depois de encerrada a sociedade, surge para o
Fisco o direito de cobrar tributos no pagos apenas e to somente se demonstrar que a ratificao da
baixa da empresa se deu em virtude da prtica de atos ilcitos por parte dos administradores.
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia acompanha este posicionamento com uma pequena
ressalva, j que qualifica a dissoluo da pessoa jurdica com dbitos tributrios como fato presuntivo
de fraude, invertendo-se, por conseguinte, o nus da prova do ilcito:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO EXECUO FISCAL - REDIRECIONAMENTO
CITAO NA PESSOA DO SCIO-GERENTE ART. 135, III DO CTN DISSOLUO
IRREGULAR. 1. pacfica a jurisprudncia desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento
da obrigao tributria no caracteriza infrao lei. 2. Em matria de responsabilidade dos scios de
sociedade limitada, necessrio fazer a distino entre empresa que se dissolve irregularmente
daquela que continua a funcionar. 3. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, cabe
a responsabilidade do scio-gerente que fica com o nus de provar no ter agido com dolo, culpa,
fraude ou excesso de poder. 4. A diferena entre as duas situaes, em relao do redirecionamento,
a inverso do nus da prova: na extino regular cabe ao exeqente fazer a prova em desfavor do
scio-gerente, e na extino irregular da sociedade, cabe ao scio gerente fazer a prova em seu favor,
ou seja no ter agido com dolo, culpa fraude ou excesso de poder. 5. Recurso especial provido.
(REsp n 736325/PR, 2 Turma, Rel. Min Eliana Calmon, Publicado no D.O.U. de 24/10/05).

167

As lies de Renato Lopes Becho bem elucidam o contedo e

alcance com que a expresso infraes lei265 foi empregada pelo legislador no
presente enunciado normativo:
Literalmente e fora do contexto normativo, infrao lei significa
qualquer descumprimento de regra cogente. Deixar de recolher
tributo, estacionar o veculo em local proibido, emitir cheque sem
fundos a serem sacados e tudo o mais que seja veiculado por normas
jurdicas pode significar infrao lei. Se fosse essa a interpretao
melhor para o contedo do art. 135, do CTN, teramos que considerar
que apenas h separao de personalidade jurdica entre contribuinte e
responsvel para os casos de absoluta licitude. [] Por tudo isso,
podemos afirmar que a lei referida no art. 135, do CTN, a lei que
rege as aes da pessoa mencionada em seus incisos. Como o inc. I
traz para o seu ncleo todos os sujeitos listados no artigo anterior,
teremos que a lei ser a do ptrio poder para os pais, a da tutela e
curatela para os tutores e curadores, a da administrao civil de bens
de terceiros para os administradores civis []. Para os demais,
aqueles arrolados nos outros incisos do art. 135, ser tambm sua lei
de regncia. Assim, para os administradores de empresas, ser a lei
comercial266.

Com efeito, admite-se a responsabilizao tributria de

terceiros exatamente pela prtica de ato que extrapola os limites do exerccio de
funo que lhe compete ptrio poder, curatela, tutela, administrao civil de
bens de terceiros etc. e que resulta no inadimplemento do tributo.
Tambm aqui o legislador foi explcito ao indicar o produto
de relaes que se estabelece entre a norma decorrente da aplicao da presente
regra e da regra-matriz de incidncia em sentido amplo. Ao afirmar que a
responsabilidade do terceiro pessoal, deixou claro que a insero da norma de
responsabilidade no sistema revoga ou mesmo impede a positivao daquela
outra na qual o contribuinte (ou outro responsvel) ocupa o lugar sinttico de
265

266

Renato Lopes Becho chamou a ateno para a circunstncia de as infraes a que se referem os arts.
134 e 135 terem acompanhado as alteraes promovidas pelo Cdigo Civil de 2002, na medida em
que so as leis civis que definem algumas das obrigaes dos administradores. Ives Gandra Martins
fecha seu pensamento ao afirmar que a responsabilidade tributria est ocorrendo no porque o
Cdigo Civil alterou a responsabilidade tributria, mas porque a lei de responsabilidade tributria
manda respeitar-se o direito civil. (Cf. BECHO, Renato Lopes; MARTINS, Ives Gandra.
Responsabilidade Tributria e o Novo Cdigo Civil. In: BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.).
Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. Cap. 2.. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 57, 77).
PEIXOTO, Marcelo Magalhes; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (coords.). Comentrios ao
Cdigo Tributrio Nacional. 2. ed. revisada e atualizada. So Paulo: MP Ed., 2008, p. 1045-1046.

168

sujeito passivo. Essa variao de efeitos, bom que se esclarea, leva em conta
apenas o estgio do processo de positivao no qual se certifica a ocorrncia do
ilcito se anterior ou posterior lavratura da norma individual e concreta em
face do contribuinte , conforme expusemos de forma analtica no item anterior.
De fato, toda obrigao pessoal, j que apenas se pode
juridicamente exigir seu cumprimento da pessoa que figure em seu polo passivo.
Todavia, o que constatamos, a partir de uma anlise mais detida das disposies
do prprio Cdigo Tributrio Nacional, que toda vez o legislador utilizou o
signo pessoal estava se referindo s relaes estabelecidas exclusivamente com o
responsvel. Essa construo de sentido feita pela negativa. Afinal, sendo
apenas trs as caractersticas da sujeio passiva e havendo impossibilidade
semntica de se enquadrar o termo pessoal nas classes subsidiria ou solidria, a
concluso inevitvel: trata-se de responsabilidade exclusiva.
Alberto Xavier tambm se posiciona nesse sentido quando
afirma que
nos casos de responsabilidade de terceiros por atos praticados com
excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos,
situaes essas que a lei por vezes designa de responsabilidade pessoal
[], significando com isso que a responsabilidade de tais pessoas
267
exclui a das demais .

Da mesma forma entende Aliomar Baleeiro: o caso,

diferentemente do anterior (art.134 do CTN), no apenas de solidariedade, mas
de responsabilidade por substituio. As pessoas indicadas no art. 135 passam a
ser os responsveis ao invs do contribuinte268.
Assim, diante da prtica de qualquer dos atos ilcitos
discriminados no art. 135, devidamente relatado pela linguagem das provas, a
obrigao de pagar tributos passa a recair integral e exclusivamente sobre a
267

268

XAVIER, Alberto. Contribuinte responsvel no imposto de renda sobre juros pagos a residentes no
exterior. Revista de Direito Tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, v. 15, n. 55, jan./mar. 1991,
p. 93-94.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 10. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 755.

169

pessoa do infrator, deixando de existir fundamento para a vlida exigncia do

devedor original269. Em contrapartida, caso j exista no ordenamento norma
individual e concreta na qual o contribuinte figura como devedor, surge a
necessidade de revog-la.
A excluso270 do dever do realizador do fato tributado
justamente uma das consequncias jurdicas da certificao do ato ilcito tendente
a impedir, voluntariamente, a constituio do crdito contra o seu devedor
originrio. A outra, obviamente, a imputao do dbito ao infrator.
Em termos mais diretos, a aplicao da norma sancionatria
implica a revogao do crdito tributrio j lanado contra o contribuinte ou
impede o seu lanamento, por fora da ineficcia tcnica sinttica que produz
relativamente ao enunciado da sujeio passiva da regra-matriz em sentido
amplo.
Este, todavia, no o posicionamento que predomina na
comunidade do discurso cientfico, tampouco entre os integrantes do Fisco.
Muitos, baseados em argumentos meramente arrecadatrios, defendem que o
responsvel assumiria solidariamente, ou mesmo em carter subsidirio, as
consequncias advindas do ato ilcito por ele praticado ou em relao ao qual seja
partcipe ou mandante.

269

270

possvel identificar alguns julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais em sentido

contrrio:
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA - INFRAO DE LEI - IDENTIFICAO DO SUJEITO
PASSIVO - De acordo com o ordenamento jurdico-tributrio brasileiro, o scio-gerente
responsvel, por substituio, pelo crdito tributrio resultante da prtica de ato com infrao de lei na
gesto dos negcios de pessoa jurdica (art. 135, III, do CTN). No entanto, vlido o auto de infrao,
lavrado aps formal encerramento de atividades da pessoa jurdica, que contm sua indicao (pessoa
jurdica) no plo passivo da obrigao tributria, na condio de contribuinte, desde que assegurados
o devido processo legal e a ampla defesa ao responsvel. []. (Nmero do Recurso: 140292, 3
Cmara, Rel. Victor Lus de Salles Freire, Data da Sesso 08.12.05). No mesmo sentido: Recurso n
140.292.
A depender do estgio do processo de positivao da norma tributria no teremos propriamente
excluso do dever do realizador do fato tributado, mas impossibilidade de constituio do crdito
contra a sua pessoa. O termo excluso, portanto, somente pode ser empregado tecnicamente no caso
de constituio do ato ilcito posteriormente lavratura da norma individual e concreta em face do
contribuinte.

170

Hugo de Brito Machado, por exemplo, defende que dizer que

so pessoalmente responsveis as pessoas que indica no quer dizer que a pessoa
jurdica fica desobrigada271.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, em recente
parecer PARECER/PGFN/CRJ/CAT/N 55/2009 , externou seu novo
entendimento sobre a matria, qual seja, de que a responsabilidade de que trata o
art. 135, do CTN, marcada pela solidariedade:
Se o elemento relevante para a caracterizao da responsabilidade
tributria do art. 135, III, do CTN fosse a condio de scio, faria
sentido a tese da responsabilidade subsidiria. Deveras, se o terceiro
respondesse por ser scio, seria plenamente razovel que demandasse
o esgotamento do patrimnio da sociedade para que s ento viesse a
ser chamado a pagar o crdito tributrio. Como, porm, no responde
por ser scio, mas porque, na condio de administrador, pratica ato
ilcito, no faz o menor sentido que seja facultado a ele esquivar-se da
responsabilidade exigindo que, primeiro, responda a sociedade para,
s em caso de sua insolvabilidade, seja a ele imposta a sano pela
ilicitude. A concepo de responsabilidade por ato ilcito exclui o
carter de subsidiariedade da obrigao do infrator. Este deve
responder imediatamente por sua infrao, independentemente da
suficincia do patrimnio da pessoa jurdica. Eis o sentido de estar
expresso no caput do art. 135 do CTN que so pessoalmente
responsveis os administradores infratores da lei. Dessa forma, deve
ser excluda a tese da responsabilidade subsidiria em sentido prprio.

E quando se trata de precedentes jurisprudenciais a confuso

ainda maior. Para este especfico dispositivo legal, possvel identificar decises
no sentido de que se trata de responsabilidade i. solidria, ii. subsidiria, iii.
exclusiva ou mesmo iv.solidria e subsidiria simultaneamente.
[] 3. Os bens do scio de uma pessoa jurdica no respondem, em
carter solidrio, por dvidas fiscais assumidas pela sociedade. A
responsabilidade tributria imposta por scio-gerente, administrador,
diretor ou equivalente s se caracteriza quando h dissoluo irregular
da sociedade ou se comprova infrao lei praticada pelo dirigente, e
no apenas quando ele simplesmente exercia a gerncia da empresa
poca dos fatos geradores. 4. Em qualquer espcie de sociedade
comercial, o patrimnio social que responde sempre e integralmente
pelas dvidas sociais. Os diretores no respondem pessoalmente pelas
271

MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. v. II, So Paulo: Atlas,
2004, p. 572.

171

obrigaes contradas em nome da sociedade, mas respondem para

com esta e para com terceiros solidria e ilimitadamente pelo excesso
de mandato e pelos atos praticados com violao do estatuto ou lei
(art. 158, I e II, da Lei 6.404/76). 5. De acordo com o nosso
ordenamento jurdico-tributrio, os scios (diretores, gerentes ou
representantes da pessoa jurdica) so responsveis, por substituio,
pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes da
prtica de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infrao
de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN). []. (STJ,
AgRg no Ag 930334/AL, 1 Turma, Rel. Min. Jos Delgado, DJ
01.02.08)272.
[] 2. A indicao, na CDA, do nome do responsvel ou do coresponsvel (Lei 6.830/80, art. 2, 5, I; CTN, art. 202, I), confere ao
indicado a condio de legitimado passivo para a relao processual
executiva (CPC, art. 568, I), mas no confirma, a no ser por
presuno relativa (CTN, art. 204), a existncia da responsabilidade
tributria, matria que, se for o caso, ser decidida pelas vias
cognitivas prprias, especialmente a dos embargos execuo. 3.
diferente a situao quando o nome do responsvel tributrio no
figura na certido de dvida ativa. Nesses casos, embora configurada a
legitimidade passiva (CPC, art. 568, V), caber Fazenda exeqente,
ao promover a ao ou ao requerer o seu redirecionamento, indicar a
causa do pedido, que h de ser uma das situaes, previstas no direito
material, como configuradoras da responsabilidade subsidiria. [].
(STJ, REsp 900371/SP, 1 Turma, Rel. Min. Teori A. Zavascki, DJ
02.06.08)273.

Acreditamos, todavia, que estas posies no se sustentam em

face da prpria literalidade do art. 135. As consequncias que o legislador
atribuiu realizao de fato que preenche integralmente os requisitos indicados
no referido dispositivo legal foram justamente a impossibilidade de
responsabilizao do realizador do fato tributado e a imputao de
responsabilidade exclusiva ao infrator. Se desejasse dispor em sentido contrrio,
teria que ter empregado outro vocbulo274 que no pessoal.

272

273

274

No mesmo sentido: AgRg no REsp 885430/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 02.06.08; REsp 1017732/RS,
Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 07.04.08; AgRg no REsp 933964/SP, Rel. Min. Francisco Falco, DJ
28.06.07.
No mesmo sentido: REsp. 1004908/SC, Rel. Min. Jos Delgado, DJ 21.05.08; AgRg no Ag
921362/BA, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 31.03.03; REsp 987991/MG, Rel. Min. Castro Meira, DJ
28.11.07.
Quanto ao tema, esclarece Ives Gandra da Silva Martins que contrariamente ao dispositivo anterior
em que o legislador fala em responsabilidade solidria, [] o dispositivo comentado fala apenas em
responsabilidade pessoal. E acrescenta: deve-se notar que tanto foi a inteno de o legislador criar
para um campo a responsabilidade substitutiva (art. 135) e para outro aquela solidria (art. 134) que
ajustou as expresses adequadas para cada caso, graduando a participao da pessoa em funo do
mal praticado, ou seja, atravs de responsabilidade solidria nos casos de culpa e de pessoal nos casos

172

3.5.4 Responsabilidade por infraes

A despeito de os arts. 134 e 135 configurarem hipteses de

responsabilidade tributria decorrente da prtica de atos ilcitos, conforme
pensamos ter deixado claro no item anterior, o legislador alocou apenas as
situaes descritas no art. 137 na Seo IV, do Captulo V, do Ttulo II, por ele
intitulada de responsabilidade por infraes. Trate-se, a nosso ver, de
discriminen que no se justifica, na medida em que todas elas so atribudas a
terceiros em face do cometimento de infraes.
Mais inusitado ainda perceber o critrio que supostamente
afastaria essas duas realidades. Enquanto a lei exige, a depender da espcie de
responsabilidade de terceiros de que se trate, a presena do dolo ou da fraude
para configurar o ato ilcito que lhe serve de fundamento, no que se refere
responsabilidade por infraes, a princpio, a culpa seria suficiente. Ou seja,
justamente para imputar responsabilidade por infraes, o legislador dispensa a
inteno do agente diretamente dirigida ao resultado, salvo disposio de lei em
contrrio, a teor do que prescreve o art. 136 do CTN.
Com efeito, de acordo com que deixamos consignado no item
sobre a responsabilidade tributria sancionatria (3.1.1), a inteligncia do art.
136 do CTN no sentido de que o elemento subjetivo essencial para a
conformao do ilcito tributrio. Se no houver, ao menos, a prtica de ato
culposo, no h que se falar em responsabilidade por infraes. O que se
dispensa, to-somente, a inteno do infrator diretamente dirigida ao resultado.
Este mesmo enunciado normativo prev, todavia, a possibilidade de esta regra vir
a ser excepcionada. Isso significa que, nas situaes em que a lei expressamente
dispuser em sentido contrrio, o dolo poder ser requisito indispensvel para a

de dolo. (Responsabilidade Tributria. In: Caderno de Pesquisas Tributrias. n. 5. So Paulo:

Resenha Tributria CEEU, 1980, p. 306-307).

173

tipificao da responsabilidade por infraes. O que no se admite, em qualquer

caso, a imputao de responsabilidade objetiva nessa matria.
E o prprio art. 137 parece configurar exceo a essa regra, na
medida em que imputa responsabilidade pessoal ao agente por conta da
realizao: i. de infraes definidas por lei como crimes ou contravenes, salvo
quando praticadas no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo
ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito
(inciso I); ii. infraes em cuja definio requeira a presena de dolo especfico
do agente, na qualidade de condio elementar (inciso II); e iii. infraes que
decorram direta e exclusivamente de dolo especfico: a) das pessoas referidas no
art. 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatrios, prepostos ou
empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado,
contra estas (art. 137, III). Ou seja, o dolo, e, em algumas situaes, o dolo
especfico, uma constante nesses enunciados prescritivos, o que s dificulta a
tentativa do intrprete de identificar critrios precisos para diferenciar a natureza
jurdica das normas agrupadas nas Sees III e IV, do Captulo V, do Cdigo
Tributrio Nacional.
Diante da configurao de qualquer dos fatos ilcitos acima
discriminados, opera-se a modificao da sujeio passiva, existindo permisso
para o Fisco constituir o crdito tributrio exclusiva e integralmente contra o
infrator275. Da mesma forma que nas situaes expostas nos itens anteriores, a
aplicao da norma de responsabilidade por infraes implicar: i. a necessidade
de revogao do crdito tributrio, caso j constitudo em face do contribuinte;
ou ii. impedir o seu lanamento contra esta pessoa, por fora da ineficcia
tcnica sinttica que produz relativamente ao enunciado da sujeio passiva da
regra-matriz em sentido amplo.
275

Rubens Gomes de Souza discorda desse posicionamento: parece-nos inteiramente inaceitvel tal
entendimento. A lei diz que so pessoalmente responsveis, mas no diz que sejam os nicos. A
excluso da responsabilidade, a nosso ver, teria de ser expressa. (Compndio de legislao tributria.
Coordenao: IBET, Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios. Obra pstuma. So Paulo: Resenha
Tributria, 1975, p. 93).

174

Como bem chama a ateno Fbio Fanucchi, esta a forma

pela qual a legislao tributria se dirige em proteo dos dependentes de
terceiros, punindo os que por eles so responsveis pelo crdito tributrio,
sempre que ajam dolosamente contra os representados276.
Nessa mesma Seo do Cdigo, verifica-se, ainda, a
positivao de regra de excluso da responsabilidade por infraes: a denncia
espontnea do infrao tributria277, acompanhada, se for o caso, do
pagamento278 do tributo devido e dos juros de mora ou do depsito da

276
277

278

FANUCCHI. Fbio. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 3. ed. So Paulo: Resenha Tributria,
1975, p. 261.
Atualmente, prevalece na jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia o entendimento no sentido de
que inexiste denncia espontnea quando o pagamento se refere a tributo declarado pela pessoa
jurdica. Como nessas hipteses o crdito tributrio j foi previamente constitudo, aquela Corte
considera que o recolhimento realizado ser sempre extemporneo, no podendo, por esta mesma
razo, ensejar a aplicao dos benefcios do art. 138 do CTN. (Precedentes da 1 Seo: AGERESP
638069/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005; AgRg nos EREsp 332.322/SC, 1 Seo,
Min. Teori Zavascki, DJ de 21/11/2005). Todavia, esta E. Corte entende que, ainda que se trate de
tributos sujeitos ao lanamento por homologao, caso a pessoa jurdica no o constitua, seja porque
no entregou a correspondente declarao, seja porque a entregou com informaes incompletas, a
posterior confisso da dvida acompanhada de seu pagamento integral, anteriormente a qualquer ao
fiscalizatria ou processo administrativo, caracteriza denuncia espontnea, autorizando a aplicao do
art. 138. (Precedente: AgRg no Ag 600.847/PR, 1 Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005). Isso
fica muito evidente na ementa abaixo:
1.Em regra, a denncia espontnea aplicada para qualquer tributo, independentemente da sua forma
de lanamento. Entretanto, quando houver declarao do contribuinte e, s aps, em atraso, for
efetuado o pagamento da dvida, no h que se falar na sua caracterizao, uma vez que j constitudo
o crdito tributrio.
2. A tese do recorrente, de que a denncia espontnea no poderia ser aplicada aos tributos sujeitos a
lanamento por homologao, no pode aqui ser aplicada, uma vez que no restou evidenciada a
circunstncia de ter o contribuinte previamente declarado o tributo e, em seguida, efetuado o
pagamento em atraso. Sem essa premissa ftica, impossvel aplicar a jurisprudncia pleiteada pelo
INSS.
3. A expresso multa punitiva at pleonstica, j que toda multa tem por objetivo punir, seja em
razo da mora, seja por outra circunstncia, desde que prevista em lei. Da, a jurisprudncia deste
Superior Tribunal ter-se alinhado no sentido de que a denncia espontnea exclui a incidncia de
qualquer espcie de multa, e no s a punitiva como quer o recorrente. (REsp 1029364/SP, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03.04.2008, DJ 22.04.08).
Como se percebe, o STJ outorga tratamento mais benfico queles que descumpriram a integralidades
dos deveres ficais.
Muito se discutia sobre a possibilidade de o pedido de parcelamento de dbito feito antes que se
iniciasse qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao relacionada ao ilcito
poderia implicar os benefcios previstos no art. 138 do CTN. Inicialmente a jurisprudncia se
posicionava de forma negativa (Smula n 208 do TFR). Logo em seguida, foram exaradas decises
em sentido contrrio, reconhecendo que o parcelamento nesses moldes tambm seria causa da
excluso de penalidades (Nesse sentido: EREsp 180.700; REsp 251.214). Aps a edio da Lei
Complementar n 104/01, que introduziu o art. 155-A no CTN, a jurisprudncia pacificou-se no
sentido de que o parcelamento no exclui a exigncia de juros ou de multa, de qualquer natureza.

175

importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do

tributo dependa de apurao279.
Todavia,

confisso

do

infrator,

para

propagar

as

consequncias jurdicas a que se prope, dever ser feita antes que se inicie
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao relacionada ao
ilcito. Do contrrio, no poder ser includa na classe dos fatos qualificados
como denncia espontnea e, via de consequncia, implicar a excluso da
responsabilidade sobre as parcelas enumeradas no prprio art. 138.
Vale ressaltar que a iniciativa do responsvel, promovida em
estrita observncia dos requisitos enumerados no art. 138, obsta exclusivamente a
aplicao de multas de natureza punitiva, no afastando, todavia, a obrigao de
pagar o tributo devido e os juros de mora280.

3.5.5 Substituio tributria

Talvez esteja na substituio tributria281 um dos temas que

mais atormenta os estudiosos da sujeio passiva dos tributos. Dificilmente se

279

280

281

Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o
caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada
pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao.
Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao.
O Superior Tribunal de Justia j se pronunciou no sentido de que o Cdigo Tributrio Nacional no
distingue entre multa punitiva e multa simplesmente moratria; no respectivo sistema, a multa
moratria constitui penalidade resultante de infrao legal, sendo inexigvel no caso de denncia
espontnea, por fora do artigo 138, mesmo em se tratando de imposto sujeito a lanamento por
homologao (REsp 169877/SP, 2 Turma, Min. Ari Pargendler, DJ de 24.08.98).
Por fugir ao tema ora proposto, no analisaremos a constitucionalidade da substituio tributria. A
este respeito apenas entendemos oportuno deixar consignado que a jurisprudncia do C. STF se
posiciona no sentido da legitimidade da sua instituio: [] 2. responsvel tributrio, por
substituio, o industrial, o comerciante ou o prestador de servio, relativamente ao imposto devido
pelas anteriores ou subseqentes sadas de mercadorias ou, ainda, por servios prestados por qualquer
outra categoria de contribuinte. 3. Legitimidade do regime de substituio tributria, dado que a
cobrana antecipada do ICMS por meio de estimativa constitui simples recolhimento cautelar
enquanto no h o negcio jurdico de circulao, em que a regra jurdica, quanto ao imposto, incide.
Entendimento doutrinrio. Recurso extraordinrio conhecido e provido. (RE n 194.382, Rel. Min.
Maurcio Corra, Tribunal Pleno, DJ 25.04.03).

176

encontra eixo temtico que desperta tanta polmica e incertezas. E as discusses

tomam corpo em razo proporcional sua expanso.
Com efeito, a substituio hoje uma realidade no Brasil,
sendo cada vez mais utilizada como instrumento de
controle racional e de fiscalizao eficiente no processo de
arrecadao dos tributos. Entretanto, ao mesmo tempo em que
responde aos anseios de conforto e segurana das entidades
tributantes, provoca srias dvidas no que concerne aos limites
282
jurdicos de sua abrangncia e extenso de sua aplicabilidade .

No existe consenso sequer quanto possibilidade de inclu-la

na classe da responsabilidade tributria. Alis, muito do atraso no
desenvolvimento do seu estudo se deve importao de conceitos estrangeiros
prontos, que em nada se aproximam da fisionomia traada pelo direito ptrio.
A devida compreenso do tema exige, entretanto, uma tomada
de posio firme perante o nosso sistema jurdico, em termos de v-lo como um
todo unitrio, se distanciado totalmente de construes atreladas a enunciados
normativos isoladamente considerados ou apegadas a meras questes
terminolgicas. Do contrrio, teremos verses meramente parciais sobre o tema,
que no refletem o fenmeno da substituio tributria em sua integridade.
Enfrentemos, logo de incio, a primeira dvida suscitada:
substituio espcie de responsabilidade?
Johnson Barbosa Nogueira, ao dispor sobre o tema, defende
que responder positivamente a esta pergunta um erro muito arraigado na
doutrina ptria, que transbordou para o Cdigo Tributrio Nacional, pelo menos
segundo a inteno e o depoimento dos seus inspiradores.283 Apoiado nos
ensinamentos de um dos principais elaboradores do Cdigo Tributrio

282
283

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p.
662-663.
NOGUEIRA, Johnson Barbosa. O Contribuinte Substituto do ICM. tese aprovada no I Congresso
Internacional de Direito Tributrio, realizado em So Paulo, 1989, p. 89.

177

Nacional284, defende o autor que a substituio espcie autnoma do gnero

sujeito passivo, ao lado da responsabilidade tributria.
Renato

Lopes

Becho

tambm

compartilha

desse

entendimento:
Pela leitura isolada do art. 121, particularmente de seu pargrafo
nico, pode-se ter a errnea impresso de que s existem dois tipos de
sujeitos passivos tributrios: contribuintes e responsveis. []
Entretanto, a mera leitura de outro artigo do CTN aponta para a
incompletude da diviso disposta no art. 121 e para a impossibilidade
tcnica de se colocar o responsvel e o substituto com alguma raiz
comum, que no o fato de serem sujeitos passivos285.

A nosso ver, essas crticas no se sustentam. De fato, no se

nega a existncia de diferenas substanciais entre as demais espcies de
responsvel tributrio e o substituto. Contudo, h tambm pontos de conexo que
aproximam estas realidades jurdicas, os quais correspondem justamente s notas
que autorizam a incluso de cada um desses sujeitos no conceito de classe
responsvel. So eles: i. tratar-se de pessoa indiretamente vinculada ao fato
jurdico tributrio ou direta ou indiretamente vinculada ao sujeito que o realizou
e ii. estar presente no polo passivo da obrigao tributria..
Muito embora no tenha o legislador do CTN reservado uma
Seo especfica no Captulo V, do Ttulo II, para o substituto tributrio, como o
fez em relao s demais espcies de responsabilidade, no havendo, sequer, o
uso desta locuo no Cdigo, conclumos que se trata sim de modalidade
autnoma de responsvel, submetendo-se, por conta disso, ao seu regime jurdico
geral, bem assim a normas especficas. Afinal, preenchidas as caractersticas
fundamentais da definio de responsvel, no h como lhes outorgar natureza
jurdica distinta. E esta ilao se fundamenta exclusivamente em disposies do
direito positivo.
284

285

O prprio Rubens Gomes de Souza, todavia, modificou sua proposta classificatria, passando a
considerar a responsabilidade como expresso sinonmia de sujeio passiva indireta, na qual estariam
includas todas as demais espcies que no o sujeito passivo direto ou contribuinte.
PEIXOTO, Marcelo Magalhes; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (coords.). Comentrios ao
Cdigo Tributrio Nacional. 2. ed. revisada e atualizada. So Paulo: MP Ed., 2008, p. 1012-1013.

178

Com efeito, o art. 150, 7, da Constituio, prescreve que

a lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a
condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio,
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato
gerador presumido.

Tambm o art. 45, pargrafo nico, do prprio CTN

estabelece que a lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos
tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento
lhe caibam286.
No bastassem essas normas, h outras tantas na legislao
esparsa. A ttulo de exemplo, podemos citar os arts. 6 e 9 da Lei Complementar
n 87/96287, que autorizam a instituio de substituio tributria relativamente
ao Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios ICMS288; o art. 6 da

286

287

288

Muitos doutrinadores defendem que o fundamento de validade da substituio seria o art. 128 do
CTN, o qual, a despeito de usar o termo responsvel, melhor se aplicaria apenas a esta subespcie de
sujeio passiva. Nesse sentido, esclarece Ricardo Lobo Torres que o conceito de substituio se
subsume definio do art. 128 do CTN. (Op. cit., p. 223). No concordamos, todavia, com esta
posio em face da prpria redao da parte final do referido dispositivo legal, que assim determina:
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigao. Conforme demonstraremos no decorrer deste
item, no so estes os efeitos da substituio. Com a sua instituio, desaparece a possibilidade de
incidncia em face do realizador do fato gerador, em regra. Sobremais, como bem lembra Vittorio
Cassone, enquanto o art. 128 exige vinculao do terceiro ao fato gerador, na substituio isso no
imperativo (Cf. CASSONE, Vittorio. Direito Tributrio: fundamentos constitucionais, anlise dos
impostos, incentivos exportao, doutrina, prtica e jurisprudncia. 12. ed., So Paulo: Atlas, 2000,
p. 175). Por conta disso, entendemos que a presente norma melhor se adequa s hipteses de
responsabilidade exclusiva, solidria ou subsidiria.
Mesmo antes da edio da Lei Complementar n 87/96, j se aplicava o regime de substituio
tributria do ICMS relativamente a algumas atividades, em face do que dispe o art. 34, 9, do
ADCT.
Art. 6. Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer ttulo a
responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que assumir a condio de substituto tributrio.
1 A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma ou mais
operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqentes, inclusive ao valor
decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que destinem
bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
2 A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias, bens ou servios previstos
em lei de cada Estado.
Art. 9 A adoo do regime de substituio tributria em operaes interestaduais depender de
acordo especfico celebrado pelos Estados interessados.
1 A responsabilidade a que se refere o art. 6 poder ser atribuda:
I - ao contribuinte que realizar operao interestadual com petrleo, inclusive lubrificantes,
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, em relao s operaes subseqentes;

179

Lei Complementar n 116/03, referente ao Imposto sobre Servios ISS289;

dentre outras.
A investigao destes fragmentos normativos permite, logo no
primeiro exame, identificar a caracterstica que separa a substituio das demais
espcies de responsabilidade tributria.
Como vimos nos itens anteriores, sempre uma ocorrncia
posterior ao evento tributrio, lcita ou ilcita, que implica o nascimento da
obrigao do responsvel. Por fora disso, em qualquer das situaes j
analisadas, h sempre a potencialidade de constituio do crdito contra a pessoa
que realizou o suporte fctico do tributo. Esta afirmao sequer comprometida
pelas hipteses de responsabilidade exclusiva, desde que, claro, a lavratura da
norma individual e concreta se perfaa em momento anterior prpria realizao
do fato da responsabilidade.
Em resumo: constante a possibilidade de mais de uma
pessoa figurar no polo passivo da relao tributria, de forma concomitante,
sucessiva ou mesmo substitutiva nos tipos de responsabilidade j estudados.

289

II - s empresas geradoras ou distribuidoras de energia eltrica, nas operaes internas e

interestaduais, na condio de contribuinte ou de substituto tributrio, pelo pagamento do imposto,
desde a produo ou importao at a ltima operao, sendo seu clculo efetuado sobre o preo
praticado na operao final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operao.
2 Nas operaes interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II do pargrafo
anterior, que tenham como destinatrio consumidor final, o imposto incidente na operao ser devido
ao Estado onde estiver localizado o adquirente e ser pago pelo remetente.
Art. 6 Os Municpios e o Distrito Federal, mediante lei, podero atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigao, inclusive no que se refere multa e aos
acrscimos legais.
1 Os responsveis a que se refere este artigo esto obrigados ao recolhimento integral do imposto
devido, multa e acrscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua reteno na fonte.
2 Sem prejuzo do disposto no caput e no 1 deste artigo, so responsveis:
I o tomador ou intermedirio de servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha
iniciado no exterior do Pas;
II a pessoa jurdica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria dos servios descritos nos
subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da
lista anexa.

180

Isto, todavia, no ocorre na substituio tributria. Aqui h

um e apenas um sujeito qualificado como devedor. Desde o incio, o aplicador
no tem qualquer opo: poder apenas exigir o dbito do substituto.
O prprio Rubens Gomes de Souza j advertia para esta
peculiaridade. Segundo o autor, a substituio ocorre quando, em virtude de
uma disposio expressa de lei, a obrigao tributria surge desde logo contra
uma pessoa diferente daquela que esteja em relao econmica com o ato, ou
negcio tributado290.
Paulo de Barros Carvalho tambm enftico ao afirmar que
Enquanto nas outras hipteses permanece a responsabilidade supletiva
do contribuinte, aqui o substituto absorve totalmente o debitum,
assumindo, na plenitude, os deveres de sujeito passivo, quer os
pertinentes prestao patrimonial, quer os que dizem respeito aos
expedientes de carter instrumental, que a lei costuma chamar de
'obrigaes acessrias'. Paralelamente, os direitos porventura advindos
do nascimento da obrigao, ingressam no patrimnio jurdico do
substituto, que poder defender suas prerrogativas, administrativa ou
judicialmente, formulando impugnaes ou recursos, bem como
deduzindo suas pretenses em juzo para, sobre elas, obter a prestao
jurisdicional do Estado291.

No demasia repetir que o legislador tem sempre

autorizao para se apropriar da pessoa que praticou o fato tributado, colocandoa na posio de sujeito passivo. Muitas vezes, porm, no se contentando com
esta permisso, sai em busca de pessoa alheia aquele suporte factual, para fazer
dele o devedor exclusivo, solidrio ou subsidirio da prestao tributria.
Portanto, o que separa as pessoas de quem se pode exigir o cumprimento da
obrigao daquelas de quem no se pode ato de valorao que antecede a
prpria configurao da norma, o qual deve observar apenas os limites
constitucionais e as disposies de lei complementar.

290
291

SOUZA, Rubens Gomes. Compndio de Legislao Tributria. Coordenao: IBET, Instituto

Brasileiro de Estudos Tributrios. Obra pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 93.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 6. ed.
Saraiva: So Paulo, 2008, p. 177.

181

Esse papel realizado pelas normas de responsabilidade.

Todas elas intrometem modificaes no mbito do critrio pessoal da obrigao
tributria. Guardando sua autonomia normativa, entram em clculo de relaes
com a regra-matriz de incidncia em sentido amplo, cujo resultado variar a
depender da espcie de responsabilidade de que se trate.
No caso da regra de substituio, todavia, o resultado ser
sempre a mutilao parcial do critrio pessoal passivo da regra-matriz em sentido
amplo. Como efeito do encontro dessas duas normas, inibe-se juridicamente a
possibilidade de exigncia do tributo da pessoa que realizou o fato tributado em
qualquer circunstncia292, fixando-se, em contrapartida, sujeito diverso para
ocupar o lugar sinttico de devedor. justamente o produto absoluto das relaes
que se estabelecem entre a regra de substituio e a norma-padro em sentido
amplo que fornecer a verdadeira fisionomia da regra tributria em sentido
estrito.
Assim, o que se nota que, por fora do estabelecimento da
regra de substituio, o legislador, ele prprio, reduz parcela de sua competncia,
inviabilizando a exigncia do tributo daquele que praticou sua materialidade.
Tamanha a amplitude da ineficcia tcnica produzida pelo
preceito de substituio no critrio pessoal passivo da regra-matriz em sentido
amplo que ela pode ser equiparada a perda de sua funcionalidade. Isso porque,
diferentemente do que se processa nas demais hipteses de responsabilidade, na
substituio no h, em qualquer caso, a possibilidade de incidncia do
enunciado da norma-padro em sentido amplo que versa sobre o sujeito passivo.
292

No ignoramos a regra prescrita pelo Parecer Normativo do Coordenador-Geral do Sistema de

Tributao COSIT n 01/02 relativamente ao regime de recolhimento do imposto no retido nem
recolhido pela fonte nas hipteses em que o ilcito constatado aps o encerramento do perodo de
apurao em que o rendimento for tributado. Todavia, entendemos que esta disposio no contraria
nossas afirmaes, vez que, nestes casos, o que se tem norma nova, que entrado em relao com a
regra de substituio, impede a sua incidncia. Se o fundamento de validade, todavia, fosse apenas a
norma de substituio, jamais poderia ser validamente constituda relao jurdica em face do
realizador do fato tributrio. Valendo-nos de trocadilho, nessas situaes h verdadeira substituio
da substituio. O contribuinte entra em cena, nica e exclusivamente, por conta do efeito que esta
nova norma provoca: a suspenso da ineficcia tcnica do critrio pessoal da regra matriz em sentido
amplo que havia se configurado por fora da regra substituio.

182

Ou seja, no haver a possibilidade de constituio de crdito contra aquele que

realizou o fato tributrio (o substitudo).
Como contraponto, adquire o substituto os direitos porventura
advindos do nascimento da obrigao, ficando autorizado a defender suas
prerrogativas, administrativa ou judicialmente, formulando impugnaes ou
recursos, bem como deduzindo suas pretenses em juzo, para sobre elas, obter a
prestao jurisdicional do Estado.
Jos Eduardo Soares de Melo sintetiza muito bem o que
acabamos de expor:
Na substituio num plano pr-jurdico o legislador afasta, por
completo, o verdadeiro contribuinte, que realiza o fato imponvel,
prevendo a lei desde logo o encargo da obrigao a uma outra
pessoa (substituto), que fica compelida a pagar a dvida prpria, eis
que a norma no contempla dvida de terceiro (substitudo)293.

Como se pode perceber, o efeito produzido aqui muito

similar ao que ocorre com a norma de iseno294. Nos dois casos, o legislador
tinha uma parcela de competncia cujo mbito reduzido por um ato de vontade
seu. A diferena bsica que distancia estas duas realidades, todavia, que,
enquanto a regra de iseno, relativamente ao critrio pessoal, se restringe a
293
294

MELO, Jos Eduardo Soares. ICMS: teoria e prtica. 9. ed. So Paulo: Dialtica, 2006, p. 171.
As normas de iseno pertencem classe das regras de estrutura, que intrometem modificaes no
mbito da regra-matriz de incidncia tributria. Guardando sua autonomia normativa, a norma de
iseno atua sobre a regra-matriz de incidncia tributria, investindo contra um ou mais critrios de
sua estrutura, mutilando-os, parcialmente. Com efeito, trata-se de encontro de duas normas jurdicas
que tem por resultado a inibio da incidncia da hiptese tributria sobre os eventos abstratamente
qualificados pelo preceito isentivo, ou que tolhe sua conseqncia, comprometendo-lhe os efeitos
prescritivos da conduta. Se o fato isento, sobre ele no se opera a incidncia e, portanto, no h que
falar em fato jurdico tributrio, tampouco em obrigao tributria. E se a iseno se der pelo
conseqente, a ocorrncia fctica encontrar-se- inibida juridicamente, j que sua eficcia no poder
irradiar-se. O que o preceito de iseno faz subtrair parcela do campo de abrangncia do critrio do
antecedente ou do conseqente, podendo a regra de iseno suprimir a funcionalidade da regra-matriz
tributria de oito maneiras distintas: (i) pela hiptese: i.1) atingindo-lhe o critrio material, pela
desqualificao do verbo; i.2) mutilando o critrio material, pela subtrao do complemento; i.3) indo
contra o critrio espacial; i.4) voltando-se para o critrio temporal; (ii) pelo conseqente, atingindo:
ii.1) o critrio pessoal, pelo sujeito ativo; ii.2) o critrio pessoal, pelo sujeito passivo; ii.3) o critrio
quantitativo, pela base de clculo; e ii.4) o critrio quantitativo, pela alquota. De qualquer maneira, a
regra de iseno ataca a prpria esquematizao formal da norma-padro de incidncia, para destru-la
em casos particulares, sem aniquilar a regra-matriz, que continua atuando regularmente para outras
situaes. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e mtodo. So Paulo:
Noeses, 2008, p. 521-522).

183

retirar parcialmente um ou alguns sujeitos do campo de incidncia dos tributos, a

regra de substituio vai alm, instituindo pessoa nova que dever figurar no polo
passivo da obrigao. Ou seja, enquanto o efeito imputado iseno apenas um
(inutilizar parte da norma), na regra de substituio so dois (inutilizar parte da
norma e agregar novo enunciado), o que d efetivamente a sensao de permuta
do sujeito passivo. Da a razo do nome substituio, alvo de tantas crticas.
Feitas essas consideraes, voltemos nossa ateno para outro
ponto que desperta muita polmica: o substitudo elemento pr-jurdico?
Acreditamos que no. Como afirmamos, a substituio ataca a
prpria esquematizao formal da norma-padro de incidncia em sentido amplo,
para destru-la especificamente em relao ao realizador do fato tributado,
indicando, em contrapartida, notas de sujeito diverso de quem se poder exigir o
cumprimento da obrigao. Mas, se h mutilao, justamente porque se
pressupe a existncia do substitudo, no lhe sendo possvel imputar as
consequncias jurdicas usuais da prtica do fato tributrio exclusivamente por
conta da existncia de norma de substituio. O encontro dessas duas foras
normativas inibe juridicamente a exigncia contra este sujeito, j que, nestes
casos, a eficcia do enunciado mutilado no poder irradiar-se.
De fato, o substitudo no poder integrar o vnculo tributrio
em nenhuma hiptese. A modificao subjetiva se produz com a prpria edio
da norma de substituio, em instante que coincide com a prpria disciplina
jurdica da matria. Mas isso no nos autoriza a afirmar que ele esteja fora do
direito positivo. Se efetivamente fosse assim, ento como justificar que o regime
jurdico aplicvel ao substituto sempre o do substitudo? O legislador teria que
ultrapassar as barreiras do jurdico, saindo procura desse sujeito em outros
sistemas? Indo mais a fundo: como explicar a aplicao de regime jurdico
especfico de um sujeito que no existe juridicamente? Dentro desse quadro,
impem-se, a nosso ver, a necessidade de repensar o assunto.

184

Como j tivemos a oportunidade de anotar, o critrio material

dos tributos invariavelmente um verbo pessoal de predicao incompleta. Por
conta disso, ali onde houver a execuo da materialidade do tributo, haver
necessariamente um sujeito a realizando. A despeito de a construo lingustica
empregada no antecedente normativo ser usualmente a forma oculta, isso no
equivale a dizer que no exista uma pessoa praticando o verbo, que ela no esteja
presente.
Assim, o que constatamos que, na maioria das situaes, o
substitudo no aparece de forma ostensiva, permanecendo, todavia, na
implicitude do texto legal. E justamente isso que permite ao intrprete, sem
ultrapassar as fronteiras do jurdico, sair sua procura a fim de identificar o exato
regime jurdico aplicvel ao caso concreto. Afinal, esse e apenas esse o dado
subjetivo de que poder se valer o legislador na definio da fisionomia do objeto
da obrigao tributria, sob pena de violao dos princpios da capacidade
contributiva, da vedao ao confisco e do direito de propriedade.
Uma coisa, todavia, deve ficar clara: o que queremos dizer
quando afirmamos que o substitudo no elemento pr-jurdico apenas que ele
est no direito positivo, na qualidade de realizador do evento tributado, no como
sujeito passivo do vnculo tributrio.
Sob esta perspectiva, caso seja revogada a regra de
substituio, o realizador do evento tributrio passa a assumir o lugar sinttico de
sujeito passivo do tributo sem que seja necessria a edio de qualquer outro
enunciado prescritivo expresso. Respeitado o princpio da anterioridade, passar
a ser legitima a exigncia de tributo da sua pessoa, no na qualidade de
substitudo, mas de contribuinte.
Por fim, chame-se a ateno para outro argumento levantado
por aqueles mesmos doutrinadores para inviabilizar a incluso dos substitutos
dentre as espcies de responsvel tributrio: a existncia de norma que autoriza o
ressarcimento. Conforme exaustivamente demonstrado, no se trata de

185

peculiaridade da substituio, sendo regra presente em toda e qualquer espcie de

responsabilidade. Decorre, como vimos, dos limites constitucionais ao poder de
tributar: vedao ao confisco, capacidade contributiva e direito de propriedade. A
nica diferena, se que podemos falar efetivamente em diferena, est na
constatao emprica de que em quase a totalidade dos casos de substituio h
regra expressa de repercusso, nada mais.

3.5.5.1 Substituio convencional, para trs, para frente e o regime

monofsico de tributao

Equacionadas essas dvidas, passemos analise da estrutura

normativa da substituio tributria, bem como do clculo de relaes que se
estabelece entre a regra-matriz de incidncia em sentido amplo e cada uma das
suas modalidades: i. convencional, ii. para trs e iii. para frente. Alm disso,
enfrentaremos o tema do regime monofsico de tributao, identificando a
possibilidade de enquadr-lo como espcie de substituio.
Na substituio convencional, o legislador escolhe outra
pessoa, que no o realizador de um nico fato jurdico tributrio, para ocupar
com exclusividade o plo passivo da obrigao. O critrio de discrimen que a
afasta das outras modalidades de substituio reside na circunstncia de a
responsabilidade se referir a apenas um evento tributrio, no a uma cadeia de
deles. Exemplo tpico desta subespcie de substituio a reteno na fonte.
Duas so as consequncias que provoca: i. a ineficcia tcnica
do critrio pessoal da regra-matriz em sentido amplo e ii. a instituio de sujeito
passivo novo, o qual dever manter vnculo indireto com o fato jurdico tributrio
ou direto ou indireto com seu realizador.
Na substituio para trs, por sua vez, efetiva-se o evento
tributrio, com todos os seus contornos. No obstante, por deliberao do
legislador, geralmente motivada por razes de comodidade, esta ocorrncia no

186

suficiente para irradiar a incidncia normativa. A insero, no sistema, de regra

desta natureza impede a positivao do tributo naquele momento, postergando-a
para operao subsequente.
A despeito da aparncia de mera regra de diferimento, a
presente norma implica, tambm, a modificao do sujeito passivo do tributo, j
que imputa a responsabilidade pelo dever fiscal pessoa que realiza a etapa
seguinte (ou final) da cadeia mercantil, a qual fica obrigada a recolher o valor
relativo a duas ou mais operaes: sua prpria e quela(s) que a antecede(ram).
Em apertada sntese, a substituio para trs provoca trs
efeitos: i. a ineficcia tcnica a termo de todos os critrios da regra-matriz em
sentido amplo (exceo feita apenas ao pessoal), que somente podero propagar
seus efeitos com a ocorrncia tributria posterior (a realizao de etapa nova ou
final da cadeia); ii. a ineficcia tcnica pura e simples do critrio pessoal passivo
da regra-matriz em sentido amplo, j que o crdito jamais poder ser constitudo
contra a pessoa que praticou o fato jurdico tributrio; e iii. a instituio de
sujeito passivo novo, que, em regra, coincide com o realizador da etapa posterior
ou final da cadeia.295
Nessa linha de raciocnio, a substituio para trs posterga o
instante em que se deve constituir a obrigao tributria e efetuar o recolhimento
do tributo, deslocando-os para o momento da ocorrncia de novo fato tributrio
etapa nova ou final da cadeia , ao mesmo tempo em que institui novo sujeito
passivo, imputando ao realizador desse fato tributrio posterior o nus de

295

ICM. Diferimento. A imunidade ou a iseno de que goza a circulao posterior no se comunica

anterior, que no era objeto de um ou de outra. O diferimento nada mais do que o adiamento da
cobrana do imposto j devido. Essa cobrana, ao invs de ser exigida do contribuinte de direito
(fornecedor da matria-prima), o do contribuinte de fato (o industrial a quem a matria-prima
vendida), que se torna responsvel pela obrigao tributria. Por isso, quando h imunidade ou
iseno quanto a imposto relativo operao de que o industrial contribuinte de direito, tal
imunidade ou iseno se adstringe a essa operao, no se comunicando anterior, que no era objeto
da imunidade ou de iseno, e que, se no houvesse o diferimento, obrigaria o fornecedor da matriaprima a recolher o imposto devido. Recurso extraordinrio no conhecido. (RE n 111.427-4/SP, Rel.
Min. Oscar Corra, 2 Turma, DJ 22.09.89). Nesse mesmo sentido: RE 102.354/SC, DJ 23/11/84; RE
112.098-3/SP, DJ de 14/02/92.

187

recolher exclusiva e integralmente o tributo devido nas etapas anteriores do ciclo

de produo ou circulao, alm daquele devido por sua operao prpria.
De modo diverso, na chamada substituio para frente, o
legislador, partindo da mera presuno de que o fato tributrio se realizar no
futuro, prescreve a obrigao de promover antecipadamente o pagamento integral
do tributo devido at o consumidor final. Ou seja, autoriza-se a transferncia de
parcela de riqueza ao Estado antes mesmo da sua manifestao, tributando-se, em
ltima instncia, fatos futuros. Da a razo de tantas crticas.296
Uma das peculiaridades que afasta a presente norma das
demais hipteses de responsabilidade que o fato que desencadeia a substituio
para frente sempre tributrio. Todavia, anterior e diverso quele ao qual
usualmente se imputaria o dever de pagar tributos. Expliquemos: a substituio
tributria, em regra, fixada apenas em relao aos tributos plurifsicos e nocumulativos: ICMS, PIS, COFINS, IPI etc. A lei toma uma etapa da cadeia a
primeira, normalmente como evento desencadeante de todas as obrigaes
subsequentes, com base na presuno de que os respectivos eventos tributrios
ocorrero no futuro. A hiptese da substituio para frente , assim, fato
igualmente tributrio, mas que no se identifica com aquele ao qual, em situaes
normais, se imputaria o dever que se est exigindo. De um nico fato tributrio,
presume o legislador que os seguintes iro se efetivar, imputando ao seu
realizador o dever de efetuar o recolhimento antecipado do tributo relativo s
operaes seguintes, alm, claro, do tributo referente sua prpria operao.
Analiticamente, podemos enumerar os seguintes efeitos que
decorrem desse fato presumido: i. mutilao ou ineficcia tcnica do critrio

296

Ora, se pensarmos que o direito tributrio se formou como um corpo de princpios altamente
preocupados com mincias do fenmeno da incidncia, precisamente para controlar a atividade
impositiva e proteger os direitos e garantias dos cidados, como admitir um tipo de percusso
tributria que se d margem de tudo isso, posta a natural imprevisibilidade dos eventos futuros? Se
sabidamente difcil e problemtico exercitar o controle sobre os fatos ocorridos, de que maneira lidar
com a incerteza do porvir e, ao mesmo tempo, manter a segurana das relaes jurdicas?
(CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p.
664-665). No aprofundaremos, entretanto, nessas discusses por se tratar de tema que foge aos
nossos propsitos.

188

pessoal passivo da regra-matriz em sentido amplo; ii. instituio do sujeito

passivo do tributo; e iii. antecipao da eficcia dos demais critrios da regramatriz de incidncia em sentido amplo.
O regime monofsico, de outra parte, tcnica de exigncia
tributria em que determinado gravame incide apenas uma vez na cadeia
econmica. Pelo presente regime, tributa-se todo o ciclo produtivo em uma nica
etapa, porm com a previso de alquota mais elevada.
Observa-se, assim, a inexistncia de identidade entre o regime
monofsico e o da substituio tributria, seja para trs, para frente ou mesmo
convencional. certo que todos tm como finalidade simplificar a arrecadao e
os prprios procedimentos fiscalizatrios, mediante a reduo do nmero de
sujeitos passivos do gravame. Todavia, algumas particularidades afastam esses
fenmenos jurdicos.
Na tributao monofsica, exige-se o tributo em relao a um
nico fato concretamente ocorrido, impedindo-se, todavia, as operaes
subsequentes de irradiarem a incidncia tributria em qualquer ocasio.
Diversamente, a substituio tributria para frente e para trs apresentam-se
como tcnicas de arrecadao relativas a operaes passadas ou futuras, ainda
que presumidas. E se o paradigma for a substituio convencional, as diferenas
ficam ainda mais visveis, j que neste caso no h, sequer, que se falar em
ocorrncias passveis de tributao anteriores ou posteriores.
Essas simples referncias so suficientes para demonstrar a
ausncia de similitude entre essas figuras: enquanto na substituio tributria
tem-se a exigncia de tributo em relao a cada etapa da cadeia econmica,
fazendo-o, contudo, de forma concentrada postergada ou antecipada e na
pessoa do substituto; na tributao monofsica objetiva-se, exatamente, eliminar
a plurifasia, aniquilando-se os prprios fatos geradores possveis da cadeia. No
h, portanto, mera instituio de sujeito passivo diverso ou alterao do instante
em que se autoriza a constituio da obrigao tributria. Tem-se, pelo contrrio,

189

uma nica incidncia possvel, concernente a fato efetivamente verificado,

impedindo-se a positivao nas demais fases do ciclo produtivo. Sua
configurao envolve, portanto, no a substituio, mas a iseno das demais
etapas da cadeia produtiva.
Num resumo, o sistema monofsico provoca as seguintes
consequncias: i. ineficcia tcnica definitiva ou mutilao de todos os critrios
da regra-matriz relativa s operaes posteriores, que no podero propagar seus
efeitos, em qualquer situao; e ii. instituio de novos critrios da norma
tributria, o que envolve, igualmente, o sujeito passivo, que, em regra, o
realizador da primeira etapa do ciclo produtivo (fabricao ou importao).

3.5.6 Sntese da responsabilidade tributria no CTN

Como forma de sintetizar o que acabamos de expor,

apresentaremos quadro analtico das principais caractersticas que diferenciam as
vrias espcies de responsabilidade tributria.

Caractersticas

Norma
primria
dispositiva

Norma
primria
sancionatria

Impossibilidade
total de
constituio do
crdito contra o
realizador do
fato tributado

Possibilidade
de positivao
de mais de uma
norma
individual e
concreta

Imprescindibilidade
de dolo especfico
para a
caracterizao do
fato da
responsabilidade

Responsabilidade
por sucesso

Sim

No

No

Sim

No

Responsabilidade
de terceiros

No

Sim

No

Sim

Sim

Responsabilidade
por infrao

No

Sim

No

Sim

No

Substituio
tributria

Sim

No

Sim

No

No

Espcies

190

3.6 Consideraes conclusivas

Nos itens anteriores, restringimo-nos a indicar como deve

ocorrer o processo de positivao das normas de responsabilidade, sem, contudo,
enfrentar as situaes de anomalia, que exigem equacionamento pelo prprio
sistema. Ou seja, trabalhamos apenas com a varivel como deve-ser, no com a
como normalmente ocorre, razo pela qual no procedemos identificao das
normas existentes no sistema para solucionar eventual disparidade entre essas
duas realidades.
No ignoramos, entretanto, que isso uma constante. muito
comum, por exemplo, que a prpria pessoa jurdica, contribuinte do tributo,
constitua mas no pague o valor devido, vindo a ser descoberto o ilcito do scioadministrador apenas no curso da execuo fiscal. Esta situao e tantas outras
despertam muitas dvidas na identificao das medidas jurdicas cabveis.
Todavia, tendo em vista que isto alongaria por demais a discusso, distanciandose do foco central do presente trabalho, decidimos enfrentar essas questes
apenas nos casos de responsabilidade solidria e subsidiria.

191

CAPTULO 4
SOLIDARIEDADE E SUBSIDIARIEDADE
Sumrio:
4.1 Metodologia da Abordagem. 4.2 Solidariedade Civil. 4.2.1 Solidariedade
passiva. 4.2.2 Classificao da solidariedade passiva: paritria e dependente.
4.2.3 Solidariedade: relao jurdica nica ou mltipla? 4.3 Obrigaes com
benefcio de ordem: solidariedade ou subsidiariedade? 4.4 Solidariedade
tributria e o art. 124 do CTN 4.4.1 Solidariedade decorrente do interesse
comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal art.
124, I, do CTN. 4.4.1.1 Solidariedade entre pessoas jurdicas que integram
grupo econmico. 4.4.1.2 Matriz e Filial: solidariedade ou sujeito passivo
singular? 4.4.2 Solidariedade decorrente de disposio legal art. 124, II,
do CTN. 4.4.2.1 Um exemplo de solidariedade passiva previsto na legislao
art. 13 da Lei n. 8.260/93. 4.5 O art. 134 do CTN: hiptese de
solidariedade ou de subsidiariedade? 4.6 O art. 133, II, do CTN: outra
hiptese de responsabilidade subsidiria. 4.7 Efeitos da solidariedade
tributria art. 125 do CTN.

4.1 Metodologia da abordagem

Nesta parte do trabalho buscaremos compreender o contedo

e o alcance dos institutos da solidariedade e da subsidiariedade. Tomaremos
como ponto de partida o tratamento que lhes dispensado pelas normas de
direito civil. Avanaremos na pesquisa de forma a verificar a existncia de
particularidades no regime jurdico outorgado pelo direito tributrio s
obrigaes com essas caractersticas.

192

Feito isso, examinaremos as normas do Cdigo Tributrio

Nacional, bem como algumas leis esparsas, na tentativa de identificar exemplos
de obrigaes solidrias e subsidirias em matria tributria. Somente assim,
sentiremo-nos

confortveis

para,

no

prximo

Captulo,

apresentar,

analiticamente, o processo de positivao de relaes jurdicas marcadas pela

presena desses traos.

4.2 Solidariedade Civil

Obrigao solidria , nos termos da lei civil, aquela em que,

havendo multiplicidade de credores e/ou devedores, cada um dos credores fica
investido do direito subjetivo de exigir a totalidade da prestao e/ou cada
devedor fica obrigado ao adimplemento integral do dbito. Eis a frmula literal
do art. 264, do Cdigo Civil: Art. 264. H solidariedade, quando na mesma
obrigao concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com
direito, ou obrigado, dvida toda.
Analisada a configurao jurdica deste instituto, verifica-se
que trs so as suas caractersticas principais: i. pluralidade de credores ou de
devedores, ou ainda, de ambos; ii. identidade jurdica do objeto da obrigao, de
sorte que cada credor possui o direito de demandar a integralidade do crdito
e/ou cada devedor se obriga a saldar o dbito todo; e iii. co-responsabilidade dos
interessados, j que o adimplemento da prestao extingue o dever ou o direito
de todos297.
Na

solidariedade,

diferentemente

do

que

ocorre

nas

obrigaes indivisveis, a impossibilidade de fracionamento da prestao decorre

do prprio vnculo, no de particularidades do seu objeto. As vrias relaes
existentes
297

Maria Helena Diniz acrescenta, ainda, mais uma caracterstica: a multiplicidade de vnculos (Cf.
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 2, 23. ed.: Teoria Geral das Obrigaes.
So Paulo: Saraiva, 2008, p. 157).

193

entre os concredores ou condevedores so unificadas por um vnculo

normativo acessrio, por virtude do qual se justifica a possibilidade de
o credor solidrio poder exigir a totalidade da prestao e o devedor
298
solidrio ser obrigado a satisfaz-lo integralmente .

A solidariedade funciona, assim, como exceo ao princpio

da divisibilidade do crdito e do dbito entre os seus diversos titulares ativos ou
passivos, decorrendo sempre: i. da deliberao das partes; ou ii. de determinao
legal (art. 265, do CC). Tudo como forma de imprimir maior segurana e
comodidade s relaes obrigacionais299.
A regra, mesmo nos casos de pluralidade de devedores e/ou
credores, cada um exigir ou pagar apenas a parcela, positiva ou negativa, que
lhe corresponde (pressupondo-se, claro, a divisibilidade do objeto). Havendo,
todavia, estabelecimento de solidariedade, esta lgica se inverte, de modo que
cada um passa a ser titular do direito de reclamar a dvida em sua totalidade ou
obrigado a adimpli-la nessas mesmas condies.

4.2.1 Solidariedade passiva

A solidariedade passiva, que a que interessa ao

desenvolvimento do presente trabalho, ocorre sempre que mais de um devedor se
obriga ao cumprimento da integralidade do dbito, como se o tivesse contrado
sozinho.
Nas obrigaes marcadas com tal caracterstica, o credor tem
o direito subjetivo de escolher, ao seu livre arbtrio, o codevedor de quem exigir

298
299

COSTA, Mrio Jlio de Almeida. Direito das Obrigaes. 7. ed. Coimbra: Almedina, 1999, p. 449.
Cf. MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. Direito das Obrigaes. 1 Parte.
Das Modalidades das Obrigaes. Dos Efeitos das Obrigaes. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 1979, p.
173-174.

194

a prestao, total ou parcialmente, embora ao codevedor no seja permitido

realiz-la em parte, acaso exigida por inteiro300.
O principal efeito da solidariedade passiva , portanto,
vincular os codevedores, de modo que todos se obriguem ao pagamento integral
da dvida. Assim, indiscutivelmente a garantia do credor aumenta, pois s
deixar de receber a prestao inteira se todos os devedores solidrios ficarem
insolventes301.
Ao dispor sobre a funo da solidariedade passiva,
Washington de Barros Monteiro nos explica:
Sua funo primordial a produo de segurana. Ela constitui
realmente como diz Barassi, a mais importante garantia para a defesa
do crdito, porquanto cada devedor responde in totum et totaliter, por
si e pelos demais. []
Alm da funo da segurana, objetivando proporcionar integral
satisfao ao credor, avulta ainda na obligatio correalis passiva outro
importante trao, o de sua comodidade. Sendo vrios os devedores,
que respondem indistintamente pela totalidade do dbito, escolhe o
credor dentre eles, para exigir pagamento, o mais solvvel, o de maior
idoneidade financeira, ou ento o mais fcil de ser encontrado,
evitando assim, multiplicao de demandas e maior esforo no
recebimento do crdito302.

Cabe aqui uma considerao: ainda que cada devedor no

possa, para se eximir da obrigao, pagar ao credor apenas sua quota-parte, isso
no compromete a afirmao de que cada um deles, entre si, s deve o percentual
que lhe corresponde. Tal fato decorre da circunstncia de a solidariedade poder
ser vista sob duas perspectivas distintas: i. uma externa, que se estabelece entre
os vrios devedores e o credor; e ii. uma interna, composta exclusivamente por
devedores.

300

301
302

Cdigo Civil: Art. 275. O credor tem direito a exigir e receber de um ou de alguns dos devedores,
parcial ou totalmente, a dvida comum; se o pagamento tiver sido parcial, todos os demais devedores
continuam obrigados solidariamente pelo resto.
RODRIGUES, Silvio. Direito Civil Parte Geral das Obrigaes. v. 2, 30. ed. So Paulo: Saraiva,
2002, p. 66.
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. Direito das Obrigaes. 1 Parte. Das
Modalidades das Obrigaes. Dos Efeitos das Obrigaes. 14. ed., So Paulo: Saraiva: 1979, p. 177.

195

4.2.2 Classificao da solidariedade passiva: paritria e dependente

Muitas so as propostas classificatrias das obrigaes

solidrias. Para o desenvolvimento deste trabalho interessa-nos apenas aquela
que utiliza o grau de participao dos sujeitos no suporte factual da obrigao
como critrio de discrimen, na medida em que se trata de dado de suma
importncia para a fixao das consequncias jurdicas na esfera tributria.
Pois bem, com efeito, temos solidariedade paritria quando
dois ou mais sujeitos realizam ou participam da situao base, de sorte que h
equivalncia dos interesses convergentes no momento da constituio da
obrigao303.
A essa espcie, ope-se a solidariedade dependente, na qual a
prestao devida por um sujeito, partcipe direto da situao-base, mas outra
pessoa, alheia a este fato, se obriga juntamente com o primeiro. Nesses casos,
explica Zelmo Denari que
ainda que o pressuposto tpico esteja relacionado com uma s pessoa,
subsiste a coobrigao solidria porque o legislador fez acrescer ao
pressuposto monosubjetivo a figura do responsvel. Tal modelo
recebe o nome de dependente, terminologia que bem caracteriza a
preeminncia, ou melhor, a prejudicialidade da obrigao principal
acrescida (dependente)304.

4.2.3 Solidariedade: relao jurdica nica ou mltipla?

De posse dessas definies, surge, ento, o contexto para

questionar: na solidariedade a relao jurdica nica ou mltipla?

303
304

DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso tributria. So Paulo: Saraiva, 1977, p. 44.

Id. ibid., p. 51.

196

Roberto de Ruggiero, Professor da Universidade Real de

Roma, defende que na solidariedade verifica-se uma verdadeira e prpria
unidade da obrigao, no obstante a pluralidade dos sujeitos305. Arnoldo Wald
tambm se posiciona a favor da unidade da obrigao na solidariedade. Segundo
o jurista, examinado os textos de Justiniano chega-se concluso de que
enquanto certas obrigaes solidrias perdiam esse carter, em virtude
da constestatio litis, ou seja, da ao movida contra um dos
devedores, outras obrigaes solidrias s se extinguiam para todos os
devedores com o efetivo pagamento do dbito por um deles306.

Zelmo Denari, de outra parte, defende que a melhor doutrina

se inclina pela pluralidade de vnculos, pois os atos praticados por um dos codevedores e os fatos incorrentes, quando prejudiciais, no se comunicam aos
demais sujeitos da relao obrigacional307. Tambm nesse sentido so as lies
de Maria Helena Diniz, segundo a qual
vrias so as relaes obrigacionais que se acham reunidas na
obrigao solidria; cada devedor, porm, passar a responder no s
pela sua quota como tambm pela dos demais, e se vier a cumprir por
inteiro, a prestao, poder recobrar dos outros as respectivas
partes308.

Compartilhamos desse segundo posicionamento. Apesar da

aparncia de nica relao, a solidariedade passiva encerra tantas obrigaes
quantas forem os devedores envolvidos.
Os prprios efeitos imputados pelo Cdigo Civil
solidariedade passiva afirmam o motivo dessa concluso. Diversas so as
passagens em que fica evidente que cada devedor solidrio considerado pela lei
como sujeito autnomo, livre na administrao dos seus prprios interesses e, por

305
306
307
308

RUGGIERO, Roberto de. Instituies de Direito Civil. v. 3, Campinas: Bookseller, 1999, p. 115.
WALD, Arnaldo. Curso de Direito Civil Brasileiro. Obrigaes e contratos. v. II, 12. ed. revista,
ampliada e atualizada por Semy Glanz. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1995, p. 62
DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso tributria. So Paulo: Saraiva, 1977, p. 41.
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 2, 23. ed.: Teoria das Obrigaes. So
Paulo: Saraiva, 2008, p. 156.

197

conseguinte, na estipulao de particularidades em seus respectivos laos

obrigacionais.
A ttulo de exemplo, podemos citar o art. 278, o qual
prescreve que qualquer clusula, condio ou obrigao adicional, estipulada
entre um dos devedores solidrios e o credor, no poder agravar a posio dos
outros sem consentimento destes. O art. 277, por sua vez, estabelece que o
pagamento parcial feito por um dos devedores e a remisso por ele obtida no
aproveitam aos outros devedores, seno at concorrncia da quantia paga ou
relevada. No mesmo sentido, os arts. 276, 279, 280, 281 etc. A teoria da unidade
de vnculos no resiste presena de regras como estas309, que autorizam, de
forma ostensiva, a possibilidade de regramento especfico para cada um dos
devedores solidrios.
A despeito de estar prescrito textualmente no art. 264, do CC,
que na mesma obrigao concorrem mais de um devedor, a anlise sistemtica
das normas que regulam o presente instituto impe concluso em sentido
contrrio. Se efetivamente fosse una a relao, no se justificaria a outorga de
regimes jurdicos diversos a cada um dos codevedores, em face das suas
caractersticas pessoais. Tampouco se poderia aceitar que as deliberaes de
vontade que agravam ou minimizam a situao de um dos coobrigados aos outros
no prejudica ou aproveita310.

309

310

Tambm h disposies nesse sentido em relao s obrigaes tributrias solidrias. Como bem
lembra Fbio Fanucchi, o art. 125, II, do CTN, determina que o dbito tributrio poder ser
fracionado na cobrana, desde que um ou alguns dos sujeitos solidrios sejam beneficiados
pessoalmente por iseno ou remisso. [] em vez de restar para os demais a obrigao por inteiro,
restar a seu saldo apenas, representado pelo fracionamento de seu montante em tantas partes quantos
sejam os responsveis excludas as partes que toquem aos beneficirios da iseno ou da remisso
pessoal. (FANUCCHI, Fbio. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 3. ed. So Paulo: Resenha
Tributria, 1975, p. 251).
Arnoldo Wald, a despeito de no apresentar qualquer justificativa para a suas concluses afirma: no
vemos qual a diferena entre afirmar a pluralidade ou a unidade da relao, desde que se reconhea
que, para cada sujeito, pode apresentar aspectos e caractersticas peculiares, podendo extinguir-se e
relao um dos sujeitos e continuar em vigor para os outros. (WALD, Arnoldo. Curso de Direito
Civil Brasileiro. Obrigaes e contratos. v. II, 12. ed. revista, ampliada e atualizada com a
colaborao de Semy Glanz. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1995, p. 63). Com efeito, no
conseguimos visualizar qualquer fundamento para essa afirmao. Sendo nica a relao, como seria
possvel fracionar o vinculo entre os vrios sujeitos envolvidos?

198

Essa percepo, por si s, demonstra que o legislador no agiu

com rigor terminolgico ao empregar a referida expresso no art. 264, do CC311.
Quando se trata de solidariedade passiva, no se est diante de uma nica
obrigao, mas de tantos quantos forem os seus titulares, unidos pelo fim
comum, podendo qualquer deles ser demandado ao pagamento integral da dvida.
A identidade de objeto, todavia, no nos autoriza afirmar a unidade da relao.
Quanto ao tema, so bastante convincentes as explicaes de
Robert Joseph Pothier:
Talvez se dir inaceitvel que uma nica obrigao tenha qualidades
opostas, sendo pura e simples em relao a um dos devedores, e
condicional em relao ao outro. A resposta que a obrigao
solidria na verdade uma, em relao coisa que dela objeto, o
sujeito e a matria, mas composta de tantos vnculos quantas forem
as diferentes pessoas que a contratam, e essas pessoas sendo diferentes
entre si, os vnculos que as obrigam so outros tantos vnculos
diferentes que podem, em conseqncia, ter qualidades distintas, e o
quer dizer Papiniano quando diz: et si maxime pacem causam
suscipunt, nihilominus in cujusque persona, propria singulorum
consistit obligatu (dicto libro, L. 9, 2). A obrigao uma quanto
ao seu objeto, que a coisa devida, mas, quanto s pessoas que a
contratam, pode-se dizer que h tanto obrigaes quanto pessoas
obrigada312.

Nesse contexto, importante que se registre que, ainda

quando seja outorgado aos codevedores idntico regime jurdico, teremos
pluralidade de obrigaes. Isso porque, a identidade, nesses casos, meramente
acidental, no uma decorrncia necessria do objeto.
Mas no param por aqui os fundamentos dessa tomada de
posio. Outro argumento pode ser considerado: a contemporaneidade no
elemento que caracteriza a solidariedade. Uma obrigao pode perfeitamente
nascer simples e se tornar solidria em momento posterior, por conta da

311

312

Orlando Gomes, preso literalidade do art. 896 do Cdigo anterior cuja redao idntica ao do art.
264 do CC/02 afirma que o nosso sistema jurdico adotou a teoria da unidade, j que o legislador se
refere mesma obrigao e dvida comum (Cf. GOMES, Orlando. Obrigaes. 12. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1999, p. 74-79).
POTHIER, Robert Joseph. Tratado das obrigaes. Traduo de Adrian Sotero De Witt Batista e
Douglas Dias Ferreira. Campinas: Servanda, 2001, p. 212-213.

199

ocorrncia de novo evento ao qual se imputa essa conseqncia313. relao

primitiva soma-se mais um vnculo em carter solidrio. Se fosse efetivamente
una a relao, como justificar essa sucesso de vnculos? Assim, fica ainda mais
evidente a presena de uma multiplicidade de relaes jurdicas na solidariedade,
as quais se apresentam enfeixadas de tal forma que do a aparncia de uma nica
obrigao.
Todavia, quando o foco o objeto prestao, as coisas mudam
de figura. Os codevedores se obrigam, todos eles, pelo mesmo dbito.
justamente esse trao que d a sensao de unicidade de vnculo. Sob o ngulo
externo, qualquer dos devedores pode ser demandado ao cumprimento integral da
dvida, o que no equivale, entretanto, a afirmar que se trate de apenas uma
relao, reafirme-se.
Orlando Gomes314 bem esclarece que a obrigao solidria se
caracteriza pela coincidncia de causas315 e interesses316 para a satisfao dos
quais se correlacionam os vnculos constitudos.
Zelmo Denari discorda desse posicionamento por entender
que isto somente seria verdadeiro na hiptese de solidariedade paritria:
Em conseqncia no h que se falar em comunho de interesses,
parecendo-nos mais prprio invocar-se como fundamento da
solidariedade a comunho de fins a que alude Enneccerus: na dvida
solidria vrios devedores esto unidos voluntariamente ou em virtude

313

314
315

316

Pode surgir com a obrigao ou posteriormente, no mesmo texto ou em documento diverso. Assim,
se algumas pessoas fazem uma confisso de dvida a um credor, podem posteriormente, em
aditamento estabelecer entre elas um vnculo de solidariedade em relao ao dbito reconhecido.
(WALD, Arnoldo. Curso de Direito Civil Brasileiro. Obrigaes e contratos. v. II, 12. ed. revista,
ampliada e atualizada com a colaborao de Semy Glanz. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1995,
p. 63-64).
Cf. GOMES, Orlando. Introduo ao Direito. 19. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 75.
Antunes Varela se ope a identidade de causas como elemento caracterizador da solidariedade. Nos
casos de responsabilidade por actos de terceiros, por exemplo, pode realmente suceder que a causa
(fundamento) da obrigao seja diferente para cada um dos responsveis solidrios e que estas
obrigaes nasam mesmo de factos distintos, no coincidentes no tempo. (VARELA, Antunes. Das
obrigaes em Geral. v. I, 9. ed. Coimbra: Almedina, 1996, p. 618).
O prprio art. 285 do Cdigo Civil infirma a idia de que a comunho de interesses seja elemento
caracterizador da solidariedade, j que regula justamente o direito de regresso nos casos em que a
dvida interessar exclusivamente um dos devedores.

200

de disposio legal para conseguir o mesmo fim que, em ltima

anlise, se resolve na garantia e satisfao integral do crdito317.

Pontes de Miranda, por outro lado, ensina que o mais

apropriado afirmar que os credores ou devedores esto unidos, por fora de lei
ou voluntariamente, porque tm todos o mesmo fim. O fim que comum. Da
caracterizar-se [] a solidariedade passiva pela satisfao do credor por
qualquer um dos devedores 318.
Outra advertncia parece apropriada: para que uma obrigao
seja solidria, no basta que cada um dos sujeitos passivos deva cumprir a
prestao integralmente. A existncia de vnculo especfico entre os coobrigados
essencial para a sua configurao. o que explica Robert Joseph Pothier:
Para que uma obrigao seja solidria, nem sempre suficiente que
cada um dos devedores seja devedor da coisa toda, que o que ocorre
em relao obrigao indivisvel e no susceptvel de partes, que
mesmo no tendo sido contratada solidariamente necessrio que
cada um dos devedores o seja totum et totaliter debeat, ou melhor, que
cada um se obrigue tambm totalmente prestao da coisa, como se
tivesse contratado sozinho319.

justamente essa nuana que diferencia as obrigaes

solidrias das in solidum. Como bem esclarecem Pablo Stolze Gagliano e
Rodolfo Pamplona Filho, nessa espcie de relao jurdica, a despeito de
concorrerem vrios devedores,
os liames que os unem ao credor so totalmente distintos, embora
decorram de um nico fato. Assim, se o proprietrio de um veculo
empresta-o a um amigo bbado e este vem causar acidente, surgiro
obrigaes distintas para ambos, sem que haja solidariedade entre
320
eles .

317
318
319
320

DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso tributria. So Paulo: Saraiva, 1977, p. 45.

PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Parte Geral. Tomo I.
Campinas: Bookseller, 2000, p. 319.
POTHIER, Robert Joseph. Tratado das obrigaes. Traduo de Adrian Sotero De Witt Batista e
Douglas Dias Ferreira. Campinas: Servanda, 2001, p. 211
GAGLIANO, Pablo Stolze, FILHO, Rodolfo Pamplona. Novo Curso de Direito Civil. v. II,
Obrigaes. 9. ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 68.

201

Noutras palavras, nas obrigaes in solidum duas ou mais

pessoas respondem, por causas diferentes, pela totalidade do dbito, sem que se
estabelea entre elas qualquer tipo de relao. Em vista disso, os efeitos do ato
praticado por um devedor a ele se restringe, no prejudicando ou beneficiando o
outro. Sobremais, no h direito de regresso para o caso de adimplemento
integral da dvida por um dos devedores.
Algo muito distinto se passa na solidariedade passiva. Nesse
campo, cada codevedor pode ser compelido ao pagamento integral do dbito,
nica e exclusivamente, por fora do vnculo que os une, j que, em tese,
devedor apenas da sua quota-parte. Tanto assim que, na hiptese de solver
integralmente a dvida, fica investido do direito subjetivo de exigir dos demais
codevedores a parcela que compete a cada um deles. Perante o credor, todos
devem o dbito por inteiro, mas, entre si, o devedor o apenas da frao
correspondente sua participao.
Extinta a solidariedade pelo adimplemento, restabelece-se o
princpio do benefcio da diviso, o que importa na partilha da carga obrigacional
entre os codevedores na proporo daquilo que efetivamente lhe cabe no
pagamento. Isto, claro, se se tratar de responsabilidade paritria, j que o
adimplemento da prestao pelo coobrigado dependente produz efeitos jurdicos
nitidamente diversos, como bem destaca Caio Mario da Silva Pereira:
Tambm uma conseqncia da distino entre as relaes internas e as
relaes externas, na solidariedade passiva, esta: independentemente
de ser a dvida solidria do interesse de um s dos devedores, o credor
pode hav-la de qualquer deles. Mas, internamente, se for do interesse
exclusivo de um s, responder este por toda para com aquele que
houver pago (Cdigo Civil de 2002, art. 285). [] da essncia da
solidariedade que o devedor possa ser demandado pela totalidade da
dvida (totum et totaliter) e sem benefcio de ordem321.

Dessa forma, em se tratando de solidariedade paritria, o

devedor que satisfaz a dvida por inteiro tem direito de exigir de cada um dos co321

PEREIRA Caio Mario da Silva. Instituies de Direito Civil. v. II, 20. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2005,p. 101-102.

202

devedores sua quota-parte, a qual se presume igual a dos demais. E, no caso de

insolvncia de algum deles, sua parte ser dividida igualmente por todos.
Tratando-se, todavia, de solidariedade dependente, competir ao devedor que
interessar exclusivamente a obrigao proceder ao ressarcimento do valor
integral que o outro codevedor desembolsar. o que se depreende das
prescries constantes dos arts. 283 a 285 do Cdigo Civil:
Art. 283. O devedor que satisfez a dvida por inteiro tem direito a
exigir de cada um dos co-devedores a sua quota, dividindo-se
igualmente por todos a do insolvente, se o houver, presumindo-se
iguais, no dbito, as partes de todos os co-devedores.
Art. 284. No caso de rateio entre os co-devedores, contribuiro
tambm os exonerados da solidariedade pelo credor, pela parte que na
obrigao incumbia ao insolvente.
Art. 285. Se a dvida solidria interessar exclusivamente a um dos
devedores, responder este por toda ela para com aquele que pagar.

Antecipemos,

desde

j,

afirmao

de

que

estas

consideraes aplicam-se, perfeitamente, ao direito tributrio. Com efeito,

tambm no Cdigo Tributrio Nacional possvel identificar normas autorizando
a outorga de regime jurdico especfico a cada um dos codevedores (i.e. art. 125,
I e II), o que nos permite afirmar recair a solidariedade sob uma pluralidade de
vnculos tambm nessas seara.
Isso no passou despercebido pela Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional que, ao emitir parecer sobre a responsabilidade prescrita no
art. 135, do Cdigo Tributrio Nacional Parecer PGFN/CRJ/CAT/n 55/
2009322 , esclareceu:
Em verdade, a responsabilidade tributria imposta ao administrador
em decorrncia da prtica de ato ilcito , no que tange ao nascimento,
natureza e cobrana, autnoma da responsabilidade (em sentido
322

Acatamos este posicionamento, porm, com pequenas ressalvas. Com efeito, segundo seu
entendimento apenas as hipteses de solidariedade imperfeita ou dependente encerrariam mais de uma
obrigao. A contrario sensu, nos casos de solidariedade perfeita ou paritria, tendo em vista que o
regime jurdico de todos os codevedores seria idntico, haveria unidade de relao com pluralidade de
sujeitos. A despeito de concordarmos que esta segunda espcie apresenta a aparncia de vnculo
nico, no possvel esta equiparao, uma vez que a identidade de regime mera coincidncia e no
uma necessidade ditada pelo objeto.

203

amplo) da pessoa jurdica contribuinte pelo pagamento do crdito

tributrio. O dever desta decorre de ato lcito: o fato jurdico tributrio
propriamente dito (evento econmico produo, circulao ou
deteno de riqueza). J a responsabilidade daquele decorre de ato
ilcito: a infrao de lei prevista no caput do art. 135 do CTN. A
hiptese normativa de nascimento duma obrigao fato lcito; a
doutra, fato ilcito. Em substncia, as naturezas de ambas as
obrigaes so distintas. A obrigao do responsvel tributria tos mediatamente, pois a norma que a impe remete seu prescritor
obrigao tributria stricto sensu. Em suma, trata-se de obrigaes
distintas, autnomas (nesses termos), atadas entre si simplesmente
pelo nexo de adimplemento: o pagamento duma extingue a outra.
Assim, surgindo a responsabilidade do administrador-infrator, no
temos uma obrigao solidria propriamente dita, seno obrigaes
solidrias. Explicamos. No temos uma obrigao unitria com
pluralidade de sujeitos passivos na relao jurdica. Temos, isto sim,
duas ou mais obrigaes, ligadas pelo vnculo da solidariedade. o
que a doutrina antiga chamava de solidariedade imprpria. []
A utilidade do conceito de solidariedade imperfeita para a anlise da
responsabilidade do terceiro infrator est em observar que sua
obrigao no se confunde com a obrigao do contribuinte. As
referidas obrigaes nascem em momentos distintos, tm natureza
distinta uma da outra e podem ser declaradas pela autoridade
competente em momentos distintos; nesse sentido, so autnomas.
Sem embargo disso, h entre elas nexo de adimplemento, de modo
que o pagamento duma obrigao extingue a outra, por isso podemos
dizer que so obrigaes solidrias (solidariedade imperfeita).

De posse dessas consideraes, fica evidente que na

solidariedade passiva, seja ela de natureza civil ou tributria, existe pluralidade
de relaes e unidade de objeto.

4.3 Obrigaes com benefcio de ordem: solidariedade ou subsidiariedade?

Outra polmica que gira em torno da solidariedade passiva diz

respeito possibilidade de estipul-la com benefcio de ordem ou de excusso.
lugar comum na doutrina definir benefcio de ordem ou de
excusso como seqncia preestabelecida para a execuo de co-devedores,

204

operando-se primeiramente contra um, e s depois contra o outro323, desde que

frustrada a primeira tentativa, por conta da insuficincia de bens para garantir a
dvida.
Trata-se, a toda vista, de condio de exequibilidade324 de um
dos codevedores, correspondendo a impossibilidade de pagamento da dvida pelo
codevedor principal ao evento futuro e incerto que a subordina325. Pendente essa
condio, carece o credor de justo ttulo para executar o coobrigado sobre o qual
recai o benefcio, sendo autorizado apenas a praticar atos conservatrios desse
seu direito.
Ao dispor sobre o tema das condies na obrigao solidria,
Maria Helena Diniz conclui que no incompatvel com sua natureza jurdica a
possibilidade de estipul-la como condicional ou a prazo [], desde que
estabelecido no ttulo originrio. Isto assim porque solidariedade diz respeito
prestao e no ao modo pelo qual devida326.
Complementando este raciocnio, Washington de Barros
Monteiro afirma que o estabelecimento de condio
no repugna a relao solidria, cumprindo acrescentar que se admite
toda e qualquer espcie de condio, isto , de ndole vria. Se um dos
devedores, em virtude do implemento da condio ou do vencimento
do termo, obrigado a pagar primeiro, isso no prejudica os demais
327
devedores .

Pontes de Miranda, de outro lado, esclarece que quem adere

divida assume-a independentemente, e no acessoriamente, nem como obrigado
secundrio. Tal obrigao solidria pode ser sob a condio de no pagar o
323
324

325
326
327

MACHADO, Hugo de Brito Machado. Curso de direito tributrio. 26. ed. So Paulo: Malheiros,
2005, p. 174.
Orlando Gomes, ao tratar especificamente da fiana, esclarece que esse comportamento no passa de
uma condio ao exerccio do direito contra o fiador, nunca uma obrigao. (GOMES, Orlando.
Contratos. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 437).
Obrigao condicional a que contm clusula subordinando sua eficcia a evento futuro e incerto.
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 2, 23. ed.: Teoria das Obrigaes. So
Paulo: Saraiva, 2008, p. 159.
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. Direito das Obrigaes. 1 Parte. Das
Modalidades das Obrigaes. Dos Efeitos das Obrigaes. 14. ed., So Paulo: Saraiva: 1979, p. 162.

205

devedor originrio. Mais adiante, acrescenta: tambm admissvel que as

obrigaes sejam distintas quanto ao termo de exigibilidade, ao lugar da
prestao e condio. Nada obsta a que se d certa ordem exigibilidade a
respeito de cada devedor solidrio328.
Enfrentando de forma direta a presente dvida, Zelmo Denari
defende que apenas o benefcio da diviso incompatvel com a solidariedade,
sendo perfeitamente possvel a sua estipulao condicionada pelo benefcio de
excusso ou de ordem:
Certo setor doutrinrio em funo da estrutura igualitria da relao
obrigacional solidria, antittica do benefcio de excusso sustenta
serem incompatveis entre si a solidariedade e a subsidiariedade. No
vemos essa incompatibilidade. O que incompatvel com a
solidariedade o beneficium divisionis, jamais o beneficium
excussionis329.

De posse dessas lies doutrinrias, e partindo da premissa

que o benefcio de ordem tem natureza jurdica de condio que subordina o
direito de executar um dos coobrigados ao inadimplemento do outro, a princpio,
seria perfeitamente defensvel a possibilidade de estipul-lo nas obrigaes
solidrias. Afinal, h previso genrica no Cdigo Civil autorizando
expressamente a fixao de obrigaes solidrias condicionais330.
No nos parece, todavia, ter sido esta a opo adotada pelo
direito positivo brasileiro. A despeito de inexistir qualquer incompatibilidade
estrutural ou ontolgica entre a solidariedade passiva e o benefcio de ordem,
vrios so os enunciados do prprio Cdigo e de leis esparsas que conduzem
concluso de que o legislador o excluiu da classe das condies que podem
gravar as obrigaes solidrias. A ttulo de exemplo, podemos apontar os arts.
827 e 828, do Cdigo Civil:

328
329
330

PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Parte Geral. Tomo I.
Campinas: Bookseller, 2000, p. 336, 343.
DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso tributria. So Paulo: Saraiva, 1977, p. 45-46.
Art. 266. A obrigao solidria pode ser pura e simples para um dos co-credores ou co-devedores, e
condicional, ou a prazo, ou pagvel em lugar diferente, para o outro.

206

Art. 827. O fiador demandado pelo pagamento da dvida tem direito a

exigir, at a contestao da lide, que sejam primeiro executados os
bens do devedor.
Pargrafo nico. O fiador que alegar o benefcio de ordem, a que se
refere este artigo, deve nomear bens do devedor, sitos no mesmo
municpio, livres e desembargados, quantos bastem para solver o
dbito.
Art. 828. No aproveita este benefcio ao fiador: []
II - se se obrigou como principal pagador, ou devedor solidrio.

De acordo com os referidos enunciados normativos, se o

fiador se obrigar como devedor solidrio, o benefcio de ordem no o aproveita.
Essa prescrio e outras nesse mesmo sentido conduzem, inevitavelmente, idia
de que o estabelecimento de uma ordem de preferncia na execuo dos codevedores, ao menos na ordem jurdica nacional, incompatvel com o instituto
da solidariedade. A presena dessa condio desnatura a solidariedade,
transmudando-a em subsidiariedade.
Hugo de Brito Machado bem sintetiza esse posicionamento:
ressalte-se que o Cdigo Civil, ao cuidar da solidariedade passiva
(arts. 275-285), no se refere ao benefcio de ordem, de sorte que ele
no existe nesse tipo de obrigao mesmo no mbito do direito
privado. No seria possvel, portanto, invocar-se a aplicao
subsidiria deste, de sorte que o CTN poderia ter silenciado a
331.
respeito

certo que no encontramos, no direito civil, ou em qualquer

outro ramo do direito, um dispositivo que enuncie o que subsidiariedade. Mas,
sua etimologia, somada a diversos preceitos relativos ao tema, permite a
definio do seu conceito, levando-nos a crer que o legislador diferenou esse
instituto jurdico da solidariedade exclusivamente em face da presena ou no de
uma ordem na execuo dos coobrigados.

331

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 26. ed. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 174.

207

Originrio do latim subsidiarius (que de reserva, que de

reforo), o termo subsidirio designa o que secundrio, auxiliar ou supletivo332,
pressupondo, portanto, o principal a que vem fortalecer. A responsabilidade
subsidiria decorre, assim, da inviabilidade de promover-se a execuo contra o
devedor originrio: a reverso contra o responsvel subsidirio depende,
portanto, da fundada insuficincia de bens penhorveis do devedor principal e de
eventuais responsveis solidrios.
No se nega que o legislador no estava obrigado a criar uma
figura jurdica autnoma para as situaes com essas caractersticas. Pelo
contrrio, poderia tratar a subsidiariedade como mera espcie de obrigao
solidria, marcada justamente pela presena do beneficio de excusso (diferena
especfica). Afinal, este o nico trao que separa esses dois institutos. Preferiu,
todavia, tom-las como realidades distintas, atribuindo-lhes, inclusive, conceitos
prprios. Fato que, por opo do legislador, no h possibilidade de estipular
benefcio de ordem nas obrigaes solidrias333. Presente esse trao, a converso
da sua natureza jurdica em subsidiariedade inevitvel334.
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, a despeito
de se valer de premissa diversa, qual seja, de que nos deveres solidrios h
unidade de vnculo, tambm alcana semelhante concluso:
[] O artigo 124, do Codex Tributrio, ao tratar da solidariedade na
seara tributria, fixa que a mesma no comporta benefcio de ordem
(pargrafo nico) quando se estabelea entre as pessoas que tenham
332
333

334

Cf. CARMO, Laura do; HOUAISS, A.; VILLAR, M. S. Dicionrio Houaiss da lngua portuguesa.
Rio de Janeiro: Objetiva, 2001.
Marcos Neder defende posio em sentido contrrio: desse modo, verifica-se que a solidariedade no
incompatvel com a previso de benefcio de ordem. A solidariedade uma caracterstica da
obrigao entre devedor e credor, que est livre para exigir o dbito inteiro de qualquer co-devedor e o
adimplemento da prestao por um dos devedores liberar a todos ante o credor comum. Nada impede
que existam outras relaes jurdicas internas entre devedores solidrios, como ocorre no caso de
existir a prioridade na cobrana do dbito tributrio estabelecida pelo caput do art. 134 do CTN.
(NEDER, Marcos Vincius. Responsabilidade Solidria no Lanamento Tributrio. Trabalho indito
apresentado como Dissertao para a obteno do ttulo de Mestre da Pontifcia Universidade Catlica
de So Paulo, 2008, p. 73).
Em nossa opinio, foi justamente por conta de no ser incompatvel o benefcio de ordem com a
natureza jurdica da solidariedade que o legislador positivou expressamente o pargrafo nico do art.
124, do CTN. Trata-se de referncia que afasta qualquer dvida a respeito da aplicao desta limitao
tambm em matria tributria.

208

interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao

principal (inciso I) e entre as pessoas expressamente designadas por
lei (inciso II), o que importa em evidente tautologia, uma vez que a
inaplicabilidade do beneficium excussionis decorre da essncia do
instituto em tela.
Deveras, na obrigao solidria, dessume-se a unicidade da relao
tributria em seu plo passivo, autorizando a autoridade
administrativa a direcionar-se contra qualquer dos co-obrigados
(contribuintes entre si, responsveis entre si, ou contribuinte e
responsvel). Nestes casos, qualquer um dos sujeitos passivos
elencados na norma respondem in totum et totaliter pela dvida
integral. (EREsp 446955/SC, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seo, DJ
19.05.08)

Assim, toda vez que a lei se referir solidariedade fica

implcita a inexistncia de qualquer sequncia pr-estabelecida na execuo dos
coobrigados. Nesses casos, o sujeito ativo tem a prerrogativa de exigir o
pagamento de um, alguns ou todos, simultnea ou sucessivamente.
Por outro lado, fazendo meno obrigao subsidiria,
subentende-se que o credor est obrigado a cobrar inicialmente de um sujeito
especfico para, apenas em seguida, depois de frustrada a primeira tentativa,
poder invadir a esfera patrimonial do outro.
Em sntese: enquanto na responsabilidade solidria ocorre a
corresponsabilidade patrimonial dos devedores, sem qualquer benefcio de
diviso ou de ordem, mesmo que apenas um deles tenha contrado pessoalmente
a dvida; na responsabilidade subsidiria, h um devedor principal e um
subsidirio, sendo que este chamado para satisfazer o dbito apenas na
eventualidade de aquele no ser encontrado ou possuir patrimnio insuficiente
para saldar dvida.
Neste ponto, assevera Pontes de Miranda335 que
o credor pode exigir toda prestao, simultnea ou sucessivamente, a
todos os devedores solidrios. Tal no acontece com o devedor que

335

PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Parte Geral. Tomo I.
Campinas: Bookseller, 2000, p. 344.

209

apenas subsidiariamente tenha de responder, porque a simultaneidade

336
est, a, pr-excluda, conceptualmente .

Assim, em caso de ser proposta execuo inauguralmente

contra sua pessoa, tem direito a opor exceo e exigir que sejam primeiro
executados os bens do devedor original. como se a subsidiariedade surgisse na
fase de execuo, onde a constrio atingiria inicialmente os bens do devedor
principal, findos os quais poderiam ser excutidos bens daquele que
subsidiariamente garante a execuo337.
Pablo Stolze e Rodolfo Pamplona Filho explicam que nas
obrigaes subsidirias
existe uma preferncia (dada pela lei) na fila (ordem) de excusso:
no mesmo processo primeiro so demandados os bens do devedor
(porque foi ele quem se vinculou de modo pessoal e originrio
dvida); no tendo sido encontrados bens do devedor ou no sendo
eles suficientes, inicia-se a excusso dos bens do responsvel em
338
carter subsidirio, por toda a dvida .

O que se percebe, portanto, que o trao que distingue esses

dois institutos se resume presena de uma ordem de preferncia na excusso
dos patrimnios dos devedores que se encontram vinculados entre si e obrigados
ao pagamento da integralidade do dbito. No mais, o regime jurdico aplicvel a
essas duas espcies de caractersticas das relaes que se estabelecem entre codevedores idntica.

336

337

338

Renato Lopes Becho, ao se referir especificamente da matria tributria, explica: o Cdigo Civil
permite a apresentao de excees pessoais e comuns, no art. 281: devedor demandado pode opor ao
credor as excees que lhe forem pessoais e as comuns a todos; no lhe aproveitando as excees
pessoais a outro co-devedor. Tais excees so oponveis, ao nosso sentir, nas dvidas tributrias,
tanto quanto nas civis. A exceo a que mencionamos, no oponvel na seara tributria,
exclusivamente quanto ao benefcio de ordem. (BECHO, Renato Lopes. Comentrios dos artigos 121
a 137. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (coords.).
Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. 2. ed. revisada e atualizada. So Paulo: MP Ed., 2008, p.
1019).
CARREIRO, Luciano Drea Martinez, FILHO, Rodolfo Pamplona. Repensando a exegese do art. 455
da CLT. Revista Cincia Jurdica do Trabalho. Ano 1. Belo Horizonte: Nova Alvorada Edies,
1998, p. 88.
GAGLIANO, Pablo Stolze, FILHO, Rodolfo Pamplona. Novo Curso de Direito Civil. v. II,
Obrigaes. 9. ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 78.

210

importante que se esclarea, todavia, que o mero emprego

de um ou de outro termo no suficiente para determinar a realidade que se est
regulando, cabendo ao intrprete examinar o contexto normativo no qual est
inserido, a fim de identificar, com segurana, o tipo de vnculo que efetivamente
foi positivado. Afinal, atecnia uma constante nos textos legais.
Pois bem, so essas as consideraes sobre a solidariedade e a
subsidiariedade civil que entendemos relevantes para o desenvolvimento desse
trabalho.
O presente estudo se justifica na medida em que o direito
tributrio uma linguagem de sobreposio. Assim, para que os institutos
jurdicos assumam configurao especfica em matria tributria necessrio que
suas regras lhes imputem consequncias distintas. Caso contrrio, o regime
jurdico ser idntico ao outorgado no campo civilstico. justamente isso que
iremos investigar nos itens seguintes.

4.4 Solidariedade tributria e o art. 124 do CTN

Em matria tributria, a solidariedade expediente jurdico

muito utilizado para atender comodidade administrativa do Estado, imprimindo
maior eficincia arrecadao.
Havendo solidariedade tributria passiva, os coobrigados so
considerados como um todo homogneo, possibilitando ao Fisco a cobrana da
totalidade da dvida de qualquer um deles, de alguns ou ainda de todos,
simultnea ou sucessivamente. O credor pblico tem direito subjetivo de acionar
qualquer um dos devedores solidrios, escolhendo, se o quiser, o de maior
idoneidade financeira. Trata-se de prerrogativa importante que resguarda os
interesses arrecadatrios do Estado, tutelando com mais vigor os crditos fiscais.

211

O Cdigo Tributrio Nacional fixou, em seu art. 124, alguns

requisitos para se estabelecer a solidariedade pelo pagamento do tributo:
Art. 124. So solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o
fato gerador da obrigao principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Pargrafo nico: A solidariedade referida neste artigo no comporta
benefcio de ordem.

Grande parte da doutrina costuma denominar essas duas

regras de solidariedade como: i. de fato (inciso I) e ii. de direito (inciso II). A
classificao proposta repousa na idia de que, enquanto a primeira norma teria
como pressuposto uma realidade fctica o interesse comum na situao que
fato gerador da obrigao principal , a segunda decorreria de mera disposio
legal. As premissas firmadas ao longo desse trabalho, entretanto, nos impedem
de compartilhar esse entendimento.
bem verdade que o legislador complementar usou a
expresso designadas por lei apenas no inciso II do art. 124, do CTN. Isso, num
primeiro momento, poderia sugerir que a previso legal seria um trao distintivo
dessas duas normas. Todavia, o intrprete no pode manter-se preso ao plano da
literalidade de um nico dispositivo legal, esquecendo-se do contexto normativo
do qual faz parte. Afinal, espera-se um mnimo de racionalidade do sistema.
Com efeito, conforme esclarecemos no Captulo 2, em face do
princpio da estrita legalidade ou tipicidade tributria todos os elementos da
regra-matriz de incidncia dos tributos devem ser definidos por lei formal. O
critrio pessoal no exceo a essa regra. Da por que entendermos que a
referida proposta classificatria no reflete o direito positivo brasileiro. Afinal,
em qualquer hiptese o devedor solidrio dever ser necessariamente introduzido
por veculo legal.
Analisando com mais vagar o presente texto, o que se percebe
que o legislador complementar positivou dois enunciados sobre a solidariedade

212

tributria, os quais integram duas normas de competncia diferentes, com

contedo e destinatrios igualmente distintos.
O primeiro deles (inciso I) se dirige norma que regula o
lanamento do crdito tributrio, autorizando o sujeito competente a constituir
norma individual e concreta em face de todas as pessoas que tenham interesse
comum na situao que fato gerador da obrigao principal. J o segundo
(inciso II) interfere diretamente na norma de competncia para instituir tributos,
estabelecendo expressa permisso para o ente poltico definir denotativamente
outros vnculos de solidariedade, inclusive entre sujeitos passivos distintos
daqueles enumerados no prprio Cdigo.
Em estreita sntese, o legislador complementar: i. definiu, ele
mesmo, uma causa para a instaurao de vnculo de solidariedade entre sujeitos
passivos tributrios (inciso I); e, ao mesmo tempo, ii. outorgou competncia para
o legislador, ordinrio em regra, fixar outras situaes fcticas s quais
igualmente imputada tal conseqncia jurdica (inciso II).
Tambm esta a interpretao que Luciano Amaro imprime
ao art. 124, do CTN:
O art. 124 prev hiptese de solidariedade (item I), admitindo que a lei
possa definir outras situaes de solidariedade (item II). [] Anotese, em primeiro lugar, que se os casos de interesse comum
precisassem sem explicitados em lei, como disse Aliomar Baleeiro, o
item I do art. 124 seria intil, pois as hipteses todas estariam na
disciplina do item II. Nos casos que se enquadrarem no questionado
item I a solidariedade passiva decorre do prprio dispositivo, sendo
desnecessrio que a lei de incidncia o reitere. Situaes outras no
abrangidas pelo item I, que precisam ser definidas na lei quando esta
quiser eleger terceiro como responsvel tributrio. Sabendo que a
eleio de terceiro como responsvel supe que ele seja vinculado ao
fato gerador (art. 128), preciso distinguir, de um lado, as situaes
em que a responsabilidade do terceiro deriva do fato de ele ter
interesse comum no fato gerador (o que dispensa previso na lei
instituidora do tributo) e, de outro, as situaes em que o terceiro
tenha algum outro interesse (melhor se diria, as situaes com as quais

213

ele tenha algum vnculo) em razo do qual ele possa ser eleito como
responsvel339.

a partir dessas premissas que trataremos cada um desses

enunciados normativos nos itens seguintes.

4.4.1 Solidariedade decorrente do interesse comum na situao que

constitua o fato gerador da obrigao principal art. 124, I, do CTN

Nas situaes em que mais de um sujeito tenha interesse

comum no fato descrito como hiptese de incidncia tributria, poder-se-
atribuir-lhes, em carter solidrio, o dever de adimplir a obrigao tributria. o
que determina o art. 124, I, do Cdigo Tributrio Nacional.
Por conta da literalidade do seu texto, praticamente pacfica,
na doutrina e na jurisprudncia, a idia de que a lei instituidora do tributo estaria
dispensada de repetir previso nesse sentido. O fundamento para a imputao de
solidariedade, nesses casos, seria o prprio art. 124, I, do CTN, cujo comando
dirigir-se-ia diretamente ao agente da administrao pblica competente para
lanar o crdito tributrio, autorizando-lhe a indicar como sujeito passivo todas
as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador
da obrigao principal.
Aliomar Baleeiro340, entretanto, defende que, mesmo nesses
casos, o responsvel deve ser definido pela lei que institui o tributo. Segundo o
autor, os arts. 42 e 66, do CTN, por exemplo, remetem a situaes em que
caberia solidariedade passiva por interesse comum, desde que previstas na lei
instituidora do tributo.

339
340

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 314-315.
Cf. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 471472.

214

Fbio Fanucchi vai alm. Defende que, independentemente

das disposies do CTN, para se imputar em concreto a responsabilidade
tributria, seja ela solidria, subsidiria ou por sucesso, seria necessria
especfica previso da lei instituidora do tributo nesse sentido. Nas suas palavras:
Tenha-se em vista, porm, que a responsabilidade s se transfere a
terceiros por fora de disposio da lei especfica ao tributo, no
bastando, para que ocorra transferncia, a alegao de que o C.T.N. j
a consagra. O Cdigo apenas aponta caminhos legtimos ao legislador.
Suas regras no se bastam neste assunto para terem aplicao, diante
do silncio da legislao especfica do tributo341.

Segundo

Luciano

Amaro342,

esse

posicionamento

insustentvel, na medida em que torna o inciso I do art. 124 do CTN totalmente

intil, na medida em que suas disposies passam a coincidir com as do inciso II.
a esse raciocnio que nos filiamos. Para ns, configurado o referido interesse
comum, deve ser aplicada a solidariedade, independentemente de previso nesse
sentido de qualquer outra lei.
Feitos esses esclarecimentos, podemos avanar para a dvida
central que o presente comando jurdico desperta: qual contedo semntico deve
ser atribudo expresso interesse comum?
Ao associ-la ao enunciado situao que constitua o fato
gerador da obrigao principal, o legislador deixou claro que no qualquer
interesse comum que pode ser considerado como suficiente para a aplicao da
regra de solidariedade. necessrio que se trate de interesse no fato ou na
relao jurdica que constitui o antecedente da regra-matriz de incidncia
tributria.
Ao decompor analiticamente o presente enunciado normativo,
Marcos Vincius Neder esclarece que a acepo mais consentnea com os
propsitos do CTN da expresso situao que constitua o fato gerador da
341
342

FANUCCHI, Fbio. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 3. ed. So Paulo: Resenha Tributria,
1975, p. 252.
Cf. AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 299.

215

obrigao principal aquela que aponta para uma relao jurdica a qual se
extrai o fato tributrio. E acrescenta:
essa relao ser uma situao jurdica, quando a tributao derive
diretamente dessa prpria situao (ex: propriedade) ou uma relao
privada subjacente ao fato (ex: contrato de compra e venda), nos caos
em que a lei prev a ocorrncia de uma situao de fato para
343
desencadear a incidncia tributria (ex: ganho de capital) .

O mero interesse social, moral ou econmico no pressuposto

fctico do tributo, todavia, no autoriza a aplicao do art. 124, I, do CTN. Deve
haver interesse jurdico comum, que surge a partir da existncia de direitos e
deveres idnticos, entre pessoas situadas no mesmo polo da relao jurdica de
direito privado tomada pelo legislador como suporte factual da incidncia do
tributo344. o que nos ensina Paulo de Barros Carvalho:
[] o interesse comum dos participantes no acontecimento factual
no representa um dado satisfatrio para a definio do vnculo da
solidariedade. Em nenhuma dessas participantes do fato, o que ratifica
a precariedade do mtodo preconizado pelo inc. I do art. 124 do
Cdigo. Vale sim, para situaes em que no haja bilateralidade no
seio do fato tributado, como, por exemplo, na incidncia do IPTU, em
que duas ou mais pessoas so proprietrias do mesmo imvel.
Tratando-se, porm, de ocorrncias em que o fato se consubstancie
pela presena de pessoas em posies contrapostas, com objetivos
antagnicos, a solidariedade vai instalar-se entre sujeitos que
estiveram no mesmo plo da relao, se e somente se for esse o lado
escolhido pela lei para receber o impacto jurdico da exao.345.

Para que no remanesam dvidas quanto configurao do

interesse comum prestigiado pelo legislador no art. 124, I, do CTN, tomemos
343

344

345

NEDER, Marcos Vincius. Responsabilidade Solidria no Lanamento Tributrio. Trabalho indito

apresentado como Dissertao para a obteno do ttulo de Mestre da Pontifcia Universidade Catlica
de So Paulo, 2008, p. 175.
Marcos Vinicius Neder chama a ateno para o seguinte ponto. Quando o legislador afirmou no art.
116 que o fato gerador pode ser uma situao de fato ou uma situao jurdica, quis deixar evidente
duas coisas: (i) o fato subjacente tributao pode ser tanto uma relao jurdica de direito privado,
como uma situao jurdica (unilateral); e (ii) o direito tributrio pode se apropriar tanto de fatos
brutos como de fatos j juridicizados por outros ramos do direito. Nas suas palavras: Essas
classificaes, todavia, so irrelevantes para a interpretao do disposto no art. 124 do CTN. Tanto
numa quanto noutra, h uma relao jurdica na qual o legislador extrai o fato que interessa ao Direito
Tributrio. (Id. ibid., p. 174)
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 179.

216

como exemplo um contrato de compra e venda de mercadorias, celebrado com

pluralidade de pessoas. Nesse caso, apesar de ser indiscutvel que tanto
vendedores como compradores tenham interesse na realizao do negcio
ambos desejam que o contrato seja celebrado , ele antagnico. Os sujeitos
envolvidos possuem necessidades contrapostas: comprar e vender mercadorias,
respectivamente.
O mesmo se repete nas prestaes de servios, gravadas pelo
ISS. Tanto o prestador quanto o tomador do servio tem interesse na realizao
do evento, mas nem por isso se pode afirmar que ele seja comum. Suas
expectativas na contratao so nitidamente distintas: receber o preo e obter a
utilidade.
Nos negcios jurdicos marcados pela bilateralidade, o
interesse comum346 identifica-se somente em cada uma das extremidades da
relao: entre os vendedores de mercadorias ou prestadores de servios e, de
outro lado, entre os diversos compradores ou tomadores. Apenas a esses
conjuntos de pessoas vendedores/prestadores ou compradores/tomadores , que
realizam, lado a lado, a materialidade do tributo, que se pode atribuir obrigao
solidria com fundamento no art. 124, I, do CTN.
Em qualquer outra situao, para que se possa imputar
validamente o vnculo da solidariedade, necessria previso legal expressa
nesse sentido, conforme exige a regra de competncia prescrita no inciso II do
art. 124 do CTN.

346

Neste contexto, so muito elucidativas as lies de Alf Ross sobre as diferenas entre interesse
comum e interesse coincidente: Imaginemos dois indivduos, A e B, prisioneiros de uma cela. Ambos
querem fugir. Os dois tm, cada um de sua parte, interesse em sair da priso. Nessa medida, pode-se
afirmar que seus interesses coincidem. Suponhamos, alm disso, que a fuga requer necessariamente a
cooperao dos dois. Cada um deles tem, portanto, interesse em ajudar o outro, no por razes
altrusticas, mas porque a fuga de cada um depende da cooperao que possibilita tambm a do outro.
Nessa medida, pode-se dizer que seus interesses esto ligados. Finalmente, podemos imaginar que
cada um sente tal impulso altrusta de ajudar o outro a ponto de levar a ambos a pensar na fuga
comum, no como a fuga de A ou de B, mas como a fuga comum, a fuga (A + B). Temos que tentar
fugir, dizem. Em tal medida, podemos dizer que seus interesses so comuns. (ROSS, Alf. Direito
e Justia. So Paulo: Edipro, 2003, p. 416).

217

Embora, em nosso entendimento, seja essa a nica

interpretao do art. 124, I, do CTN, que se ajusta aos limites estabelecidos pela
Constituio da Repblica e pelo prprio legislador complementar (art. 128 do
CTN), a doutrina e, especialmente, a jurisprudncia no so pacficas em relao
matria. o que demonstram as ementas abaixo transcritas:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. ISS. EXECUO FISCAL.
TTULOS DA DVIDA PBLICA. AUSNCIA DE LIQUIDEZ E
CERTEZA. RECUSA. POSSIBILIDADE. ART. 620 DO CPC.
SMULA 7/STJ. LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS DO
GRUPO ECONMICO. SOLIDARIEDADE. INEXISTNCIA. []
4. Na relao jurdico-tributria, quando composta de duas ou mais
pessoas caracterizadas como contribuinte, cada uma delas estar
obrigada pelo pagamento integral da dvida, perfazendo-se o instituto
da solidariedade passiva. Ad exemplum, no caso de duas ou mais
pessoas serem proprietrias de um mesmo imvel urbano, haveria uma
pluralidade de contribuintes solidrios quanto ao adimplemento do
IPTU, uma vez que a situao de fato - a co-propriedade - -lhes
comum. [] 9. Destarte, a situao que evidencia a solidariedade,
quanto ao ISS, a existncia de duas ou mais pessoas na condio de
prestadoras de apenas um nico servio para o mesmo tomador,
integrando, desse modo, o plo passivo da relao. Foroso concluir,
portanto, que o interesse qualificado pela lei no h de ser o interesse
econmico no resultado ou no proveito da situao que constitui o fato
gerador da obrigao principal, mas o interesse jurdico, vinculado
atuao comum ou conjunta da situao que constitui o fato
imponvel. 10. In casu, verifica-se que o Banco Alfa S/A no integra o
plo passivo da execuo, to-somente pela presuno de
solidariedade decorrente do fato de pertencer ao mesmo grupo
econmico da empresa Alfa Arrendamento Mercantil S/A. H que se
considerar, necessariamente, que so pessoas jurdicas distintas e que
referido banco no ostenta a condio de contribuinte, uma vez que a
prestao de servio decorrente de operaes de leasing deu-se entre o
tomador e a empresa arrendadora. [] (REsp 859.616/RS, Rel. Min.
Luiz Fux, DJ 15.10.07).
CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. DIREITO DE OBTER
CERTIDO NEGATIVA DE DBITO. GRUPO ECONMICO.
DBITOS DE UMA DAS INTEGRANTES. SOLIDARIEDADE.
CTN, ART. 124. SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO. CTN.
1. O direito fundamental de obter dos rgos pblicos qualquer
certido para esclarecer situao individual, previsto no art. 5,
XXXIV, da Constituio Federal vigente, no absoluto, podendo a
legislao ordinria condicion-lo a requisitos. 2. Em se tratando de
grupo econmico, surge o instituto da solidariedade (art. 124 do
CTN), que estabelece serem solidariamente obrigadas pessoas que
tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da
obrigao principal. 3. Tendo a empresa dbito tributrio regularmente
lanado, a obteno de certido negativa de dbito pressupe o
pagamento do tributo devido ou a suspenso da sua exigibilidade, nos

218

casos previstos no art. 151 do CTN. Precedentes deste Tribunal. 4.

Apelao improvida. (TRF 1 Regio - AMS -01000638046/DF,
Segunda Turma Suplementar, Rel. Gilda Sigmaringa Seixas, DJ
18.06.03).

Com efeito, o primeiro acrdo transcrito sintetiza muito bem

o que acabamos de expor, ao consignar expressamente que
o interesse qualificado pela lei no h de ser o interesse econmico no
resultado ou no proveito da situao que constitui o fato gerador da
obrigao principal, mas o interesse jurdico, vinculado atuao
comum ou conjunta da situao que constitui o fato imponvel.

Por outro lado, a segunda deciso, ao imputar dever solidrio

a sujeito pela simples circunstncia de pertencer ao mesmo grupo do realizador
do fato tributrio, sugere que o mero interesse financeiro na prtica do
pressuposto do tributo seria suficiente para a aplicao do art. 124, I, do CTN, o
que, ao menos em nossa opinio, no encontra fundamento legal.
Cabe aqui mais um esclarecimento: entendemos que, caso no
existisse regra expressa determinado a solidariedade por interesse comum, no se
poderia exigir o pagamento integral da dvida de apenas um dos copartcipes do
fato jurdico tributrio, por duas razes fundamentais: i. tratando-se de obrigao
divisvel, como o caso de qualquer dvida pecuniria, esta presume-se dividida
em tantas partes distintas quantos forem os devedores; e ii. se a solidariedade
tributria no se presume, resulta sempre da lei, inexistente esta, invivel aquela.
Ou seja, mesmo na copropriedade ou na coparticipao no
evento tributrio, como cada uma das pessoas envolvidas possui apenas uma
frao ideal do bem ou do negcio tomado como pressuposto da tributao, no
se pode afirmar que seja contribuinte em relao ao todo. Esses sujeitos realizam
apenas parcialmente o fato jurdico tributrio. Por conseguinte, se no houvesse
regra de solidariedade tornando-os obrigados ao pagamento da dvida toda,
apenas seria possvel exigir-lhes, legitimamente, o valor proporcional sua
efetiva participao no fato, ou seja, a sua cota-parte do dbito. Da a razo de

219

entendermos que, mesmo nesses casos, a solidariedade tipo de vnculo que se

estabelece entre contribuinte e responsvel.
Esse posicionamento, todavia, alvo de severas crticas. Aires
Barreto, por exemplo, categrico ao afirmar que
Relativamente a empresas que se consorciam para prestar servios,
sujeitos ao ISS, no se h de falar em responsvel pelo imposto, seno
de contribuinte, dizer, pessoa obrigada ao seu pagamento, por serem,
elas mesmas, agentes do fato imponvel. [] ambas realizam o fato
econmico prestar servios, seguindo-se da que ambas figuram no
plo passivo da relao tributria tendo por objeto o ISS. E j se
adianta que a sujeio passiva, aqui, direta: ambas as empresas
relacionam-se, pessoal e diretamente, com o fato jurdico, de contedo
econmico, prestar servios de construo civil, correspondente
hiptese de incidncia do imposto municipal; da que elas prprias,
como agente o fato imponvel, so os contribuintes do imposto.347

Prossegue o autor esclarecendo que no interfere na

configurao do sujeito passivo do imposto o grau de sua participao no fato
tributrio. Isso porque, segundo seu ponto de vista, no passvel de
decomposio, fracionamento, seccionamento, ou diviso, para efeitos jurdicos,
a atividade econmica, correspondente a hiptese de incidncia do ISS, a cujo
desempenho algum se obriga, perante outrem.348
A despeito das brilhantes consideraes, neste ponto
discordamos. Com efeito, caso fosse juridicamente impossvel o fracionamento
do objeto da obrigao, como justificar, por exemplo, os efeitos imputados
iseno ou remisso pessoal nos casos de solidariedade (art. 125, CTN)? No
bastasse esse argumento, entendemos ser vrias e no apenas uma relao
jurdica que se instaura com cada um dos devedores, o que, por si s, esvazia a
presente dvida.
Sob a aparncia de situao una, duas so as obrigaes,
assim como dois so os pressupostos de fato que devem ser autonomamente
347

348

BARRETO, Aires F. ISS Consrcio para execuo de obras de construo civil Solidariedade
passiva das empresas consorciadas. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo: Oliveira
Rocha, n. 43, abr. 1999, p. 179.
Id. ibid., p. 183.

220

considerados. H de um lado, o pressuposto principal tpico, ou ainda primrio,

relacionado com a obrigao tributria a cargo do contribuinte, e, por outro,
ainda equivalentes, o pressuposto dependente, relacionado com a coobrigao do
responsvel tributrio.349
Quanto ao tema, so precisas as lies de Luciano Amaro:
O interesse comum no fato gerador pe os devedores solidrios em
uma posio tambm comum. Se, em uma dada situao (a copropriedade, no exemplo dado), a lei, define o titular do domnio
como contribuinte, nenhum dos co-proprietrios seria qualificvel
como terceiro, pois ambos ocupariam no binmio Fisco-contribuinte,
o lugar do segundo (ou seja, o lugar de contribuinte). Ocorre que cada
qual s se poderia dizer contribuinte em relao parcela do tributo
que correspondesse sua quota de interesse na situao. Como a
obrigao tributria (sendo pecuniria) seria divisvel, cada qual
poderia, em princpio, ser obrigado apenas pelo seu quinho de
interesse. O que determina o CTN (art. 124, I) a solidariedade de
ambos como devedores da obrigao inteira, donde se poderia dizer
que a condio de sujeito passivo assumiria forma hbrida em que
cada co-devedor seria contribuinte na parte que lhe toca e responsvel
pela poro que cabia ao outro.350

So tambm muito elucidativas as consideraes de Marcos

Vincius Neder sobre o assunto:
Em que pese, nesse caso sob anlise, todos os co-obrigados tenham
relao direta com a ocorrncia do fato jurdico tributrio e possam ser
tratados como contribuintes, a norma da responsabilidade tributria
autoriza a Fazenda Pblica a cobrar de cada co-obrigado o dbito
integral, o que representa parcela de tributo superior que seria devida
pela participao de cada um na riqueza pressuposta da incidncia do
tributo, ou seja, alm de sua capacidade contributiva. [] De fato,
cada co-obrigado se qualifica como contribuinte em relao ao tributo
correspondente ao seu quinho de interesse na propriedade e como
responsvel pelo pagamento dos tributos excedente em relao ao que
lhe cabe. Nessa relao de solidariedade paritria, haver direito de
regresso da frao excedente do tributo paga pelo proprietrio no
papel de responsvel tributrio.351

349
350
351

DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso tributria. So Paulo: Saraiva, 1977, p. 53.

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 307-308.
NEDER, Marcos Vincius. Responsabilidade Solidria no Lanamento Tributrio. Trabalho indito
apresentado como Dissertao para a obteno do ttulo de Mestre da Pontifcia Universidade Catlica
de So Paulo, 2008, p. 63.

221

Assim, o que se percebe que, em consequncia da regra

prescrita no art. 124, I, do CTN, configura-se situao hbrida em que, um nico
sujeito, ao mesmo tempo, rene as condies de contribuinte e responsvel, a
depender do ngulo de anlise. Por conta disso, cada um desses devedores
submeter-se-, simultaneamente, a dois regimes jurdicos diferentes.
importante que se esclarea que no se est aqui defendendo
a autorizao para se seccionar o fato jurdico tributrio, inegavelmente uno,
incindvel. Nossas afirmaes dirigem-se apenas possibilidade da existncia de
tantas relaes jurdicas que lhe correspondam quantos forem os seus
realizadores, bem como permisso para que cada um desses sujeitos possa a um
s tempo compor relaes distintas, submetidas, inclusive, a diferentes
tratamentos.
Em estreita sntese, o art. 124, I, do CTN, serve como
fundamento para a imputao de obrigao solidria apenas nos casos em que,
i.

consistindo o suporte factual do tributo em situao jurdica, exista

mais de uma pessoa realizando a sua materialidade, como ocorre, por
exemplo, na incidncia do IPTU ou do IPVA, em que dois ou mais
sujeitos so proprietrios do mesmo imvel ou veculo automotor,
respectivamente. Advirta-se que, nessas situaes, os sujeitos passivos
assumem, a um s tempo, o papel de contribuinte e responsvel, j que
cada um deles efetivo devedor apenas da parte do dbito que
correspondente sua quota na propriedade desses bens;

ii.

nos casos em que o suporte de fato da tributao configura negcio

jurdico bilateral, caracterizado pela presena de sujeitos em posies
adversas e, por isso mesmo, com objetivos diferentes, a solidariedade
poder instalar-se apenas entre as pessoas que integrarem o mesmo
plo da relao e to-somente se estiverem efetivamente praticando o
verbo tomado pelo legislador como critrio material do gravame. o
que se verifica, por exemplo,

222

no imposto de transmisso de imveis, quando dois ou mais so os

compradores; no ICMS, sempre que dois ou mais forem os
comerciantes vendedores; no ISS, toda vez que dois ou mais sujeitos
352
prestarem um nico servio ao mesmo tomador.

Ainda no que se refere extenso e alcance do art. 124, I, do

CTN, existem posicionamentos isolados no sentido de que a solidariedade por
interesse comum poderia ser tambm aplicada nas hipteses de ser mais de um os
sujeitos a realizarem o suporte factual que d ensejo incidncia das regras de
responsabilidade. Ou seja, a presente norma compreenderia no s os sujeitos
que tm interesse comum na situao que constitui o fato gerador da obrigao
principal, mas tambm aqueles que tm interesse no fato tomado pelo legislador
como pressuposto para a imputao da responsabilidade. o que defende353
Hugo Barreto Sodr Leal:
Tambm nos termos do art. 124, I, do CTN, entendemos que h
solidariedade entre os responsveis tributrios que realizem
conjuntamente o suposto de fato que deu origem sua
responsabilidade, assim, por exemplo, entre os scios que derem
causa, de comum acordo, liquidao irregular de sociedade de
pessoas (art. 134, VII), ou entre dois ou mais administradores comuns
de um mesmo bem pertencente a terceiro, pelos atos ilcitos que
tenham em conluio praticado (art. 134, III).354

A despeito de reconhecermos tratar-se de interpretao que

melhor aplica o princpio da equidade, com ela no compartilhamos. E a
justificativa para a adoo dessa postura decorre das definies, estabelecidas

352
353

354

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 179180.
Marcos Neder tambm se posiciona nesse sentido: pode haver solidariedade por interesse comum,
prevista no art. 124 do CTN, entre a pessoa jurdica e uma das pessoas arroladas pelo art. 135 do
CTN, quando houver a comprovao de benefcio comum pela prtica do ilcito. Nesse caso, o ilcito
praticado pelo responsvel (v.g., administrador) e o resultado dessa conduta dolosa ,
posteriormente, partilhado entre ambos. Mas esse um caso de interesse comum e, portanto,
abrangido pela aplicao do art. 124 e no do art. 135 do CTN. (NEDER, Marcos Vincius.
Responsabilidade Solidria no Lanamento Tributrio. Trabalho indito apresentado como
Dissertao para a obteno do ttulo de Mestre da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo,
2008, p. 76).
LEAL, Hugo Barreto Sodr. Responsabilidade tributria na aquisio de estabelecimento
empresarial. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 88.

223

pelo prprio Cdigo Tributrio Nacional, para os conceitos fato gerador e

obrigao principal.
Com efeito, prescreve o art. 113, 1, do CTN, que
obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o
crdito dela decorrente. O art. 114, por outro lado, determina que o fato
gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e
suficiente sua ocorrncia.
Sendo este o contexto normativo no qual est inserida a
expresso interesse comum na situao que constitua fato gerador da obrigao
principal, entendemos que apenas se pode validamente imputar solidariedade
com fundamento no inciso I do art. 124 do CTN queles sujeitos que tenham
interesse jurdico comum no fato descrito no antecedente da regra-matriz de
incidncia e no em qualquer outro fato, como o o fato da responsabilidade.
Afinal, se a solidariedade tributria no se presume, decorre
sempre de previso legal, e no foi esta a opo adotada pelo legislador, que a
restringiu s hipteses de interesse comum no fato jurdico tributrio, no o
intrprete que poder ampli-la de modo a alcanar realidades no contempladas
pela lei.
Assim, entendemos que na hiptese de mais de um sujeito
realizar o pressuposto de fato da norma de responsabilidade tributria por
exemplo, trs pessoas adquirem a titularidade de um mesmo estabelecimento
empresarial ou dois sujeitos atuam com excesso de poderes, incorrendo em
sonegao fiscal , certo que todos ficaro individualmente obrigados ao
pagamento do tributo, sem, todavia, que se estabelea entre eles qualquer vnculo
nos exemplos dados, com fundamento no art. 133 e 135, do CTN,
respectivamente. Por consequncia, no haver direito de regresso para o caso de
o pagamento ser realizado exclusivamente por qualquer deles, mas to somente
direito de repercusso em face do realizador do fato tributrio.

224

4.4.1.1 Solidariedade entre pessoas jurdicas que integram grupo econmico

A experincia profissional tem mostrado que inmeras so as

decises dos Tribunais Superiores declarando a solidariedade tributria entre
empresas que integram grupo econmico. Da a razo de reservarmos um item
especfico para a anlise da compatibilidade desses julgados com os limites
legais e constitucionais sobre a matria.
Em virtude do princpio da autonomia da vontade, mxima
que rege as relaes de direito privado, aos administrados permitido fazer tudo
aquilo que no estiver proibido em lei.
So inegavelmente lcitas as atitudes dos particulares que
objetivam a reorganizao de seus negcios. A prpria Constituio da
Repblica, ao garantir o direito de propriedade, a livre iniciativa e a liberdade
contratual, confere-lhes permisso para ordenar-se do modo que melhor lhes
aprouver. Assim, para otimizar suas atividades e alcanar os resultados
econmicos pretendidos, esto habilitados a realizar cises, incorporaes, fuses
ou simplesmente reestruturar-se em grupos empresariais.
O direito positivo brasileiro prev duas espcies de grupo de
empresas: i. o de fato (no convencional), regulado pelos arts. 243 a 264 da Lei
n 6.404/76; e, ii. o de direito, disciplinado pelos arts. 265 a 278 desse mesmo
diploma legislativo.
Para a configurao do grupo de fato, basta que i. uma das
sociedades tenha, no mnimo, 10% (dez por cento) do capital social da outra, sem
control-la (coligadas); ou ii. uma das empresas seja titular de direitos de scio
sobre a(s) outra(s) que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas
deliberaes sociais, em especial, o de eleger a maioria dos administradores,
hiptese em que ser considerada sociedade controladora.

225

Tratando-se de grupo de direito355, entretanto, necessrio

que as sociedades empresrias, vinculadas entre si pelo nexo do mesmo controle
ou no, combinem expressamente recursos e esforos para a consecuo de
objetivos e atividades comuns, mediante conveno ou consrcio.
Todavia, independentemente da espcie de grupo de empresas
de que se trate, as sociedades que o integram mantm sua autonomia jurdica e
econmica. Ou seja, ainda que componham uma unidade empresarial, com
objetivos e metas comuns, mantm ntegras suas personalidades jurdicas, com
patrimnios individualizados, nos termos dos arts. 266 e 278, 1, do referido
diploma legal.
Tal a independncia das sociedades que o compem que a
Lei das Sociedades por Aes foi expressa ao prescrever que no haver
presuno de responsabilidade solidria entre elas, devendo cada uma responder
por suas obrigaes, exceto nas hipteses expressamente previstas na legislao
(art. 278, 1).
A

existncia

de

grupos

econmicos,

portanto,

no

compromete ou desnatura a identidade das empresas associadas, que

permanecem como pessoas jurdicas distintas e autnomas, respondendo cada
uma pelo pagamento das dvidas contradas de forma isolada, exceto quando haja
disposio legal em sentido contrrio.
355

Art. 265. A sociedade controladora e suas controladas podem constituir, nos termos deste Captulo,
grupo de sociedades, mediante conveno pela qual se obriguem a combinar recursos ou esforos para
a realizao dos respectivos objetos, ou a participar de atividades ou empreendimentos comuns.
1 A sociedade controladora, ou de comando do grupo, deve ser brasileira, e exercer, direta ou
indiretamente, e de modo permanente, o controle das sociedades filiadas, como titular de direitos de
scio ou acionista, ou mediante acordo com outros scios ou acionistas.
2 A participao recproca das sociedades do grupo obedecer ao disposto no artigo 244.
Art. 266. As relaes entre as sociedades, a estrutura administrativa do grupo e a coordenao ou
subordinao dos administradores das sociedades filiadas sero estabelecidas na conveno do grupo,
mas cada sociedade conservar personalidade e patrimnios distintos.
Art. 278. As companhias e quaisquer outras sociedades, sob o mesmo controle ou no, podem
constituir consrcio para executar determinado empreendimento, observado o disposto neste Captulo.
1 O consrcio no tem personalidade jurdica e as consorciadas somente se obrigam nas condies
previstas no respectivo contrato, respondendo cada uma por suas obrigaes, sem presuno de
solidariedade.
2 A falncia de uma consorciada no se estende s demais, subsistindo o consrcio com as outras
contratantes; os crditos que porventura tiver a falida sero apurados e pagos na forma prevista no
contrato de consrcio.

226

Em matria tributria, esse quadro poder vir a ser alterado

em duas situaes especiais: i. interesse comum de seus membros no fato jurdico
tributrio; ou ii. abuso da personalidade jurdica.
Quando se aborda a questo do interesse comum preciso,
mais uma vez, tomar cuidado para no confundir interesse jurdico com interesse
econmico. Alis, talvez resida aqui o motivo de tanta confuso em torno do
tema.
Uma coisa as empresas coligadas terem interesse econmico
comum na execuo da atividade negocial que tomada como materialidade de
tributos. Outra, bem diferente, terem interesse jurdico nessa mesma situao.
Na primeira hiptese, o interesse comum se perfaz, por exemplo, com a mera
expectativa no aumento da lucratividade da empresa. Se A tem participao
acionria em B, do seu interesse a realizao de toda e qualquer atividade de
B, j que isto ir repercutir na sua participao nos lucros, no valor das aes
etc. J em se tratando de interesse jurdico comum, exige-se que ambas realizem
concomitantemente fato descrito no antecedente de regra-matriz de incidncia
tributria. Ou seja, para sua configurao necessrio que ambas prestem
simultaneamente um mesmo servio, que participem da venda de uma
mercadoria, que adquiram um imvel etc.
Apenas nesse segundo caso h autorizao para se imputar
obrigao solidria, nos termos do art. 124, I, do CTN. Afinal, se a solidariedade
tributria no se presume, deriva sempre da lei, e no h, salvo raras excees356,
norma jurdica dispondo que a simples circunstncia de empresas estarem
reunidas por vnculos de controle ou coligao implica solidariedade entre elas, a
concluso imediata: o Fisco no est autorizado a exigir o pagamento integral
356

Neste ponto, deve-se registrar, por exemplo, que a Lei n 8.212/91, em seu artigo 30, IX, estabelece
expressamente a responsabilidade solidria das empresas que integram um mesmo grupo econmico
no que diz respeito ao pagamento das contribuies discriminadas na referida lei, nos seguintes
termos:
Art. 30. A arrecadao e o recolhimento das contribuies ou de outras importncias devidas
Seguridade Social obedecem s seguintes normas: []
IX - as empresas que integram grupo econmico de qualquer natureza respondem entre si,
solidariamente, pelas obrigaes decorrentes desta Lei.

227

da dvida de empresas associadas que no contriburam para a realizao do fato

jurdico tributrio.
A despeito dessas razes jurdicas, a jurisprudncia oscila
muito sobre a matria. Vrias so as decises reconhecendo que a existncia de
grupo econmico suficiente para, por si s, implicar a solidariedade tributria
entre as empresas que o integram. A ttulo de exemplo, apresentamos a seguinte
ementa:
CONSTITUCIONAL
E
TRIBUTRIO.
DIREITO
CONSTITUCIONAL DE OBTER CERTIDO. CERTIDO
NEGATIVA DE DBITO. GRUPO ECONMICO. DBITOS DE
UMA DAS EMPRESAS INTEGRANTES. SOLIDARIEDADE.
CTN, ART. 124. SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO. CTN,
ART. 151 E INCISOS. 1. O direito fundamental de obter dos rgos
pblicos qualquer certido para esclarecer situao individual,
previsto no art. 5, XXXIV, da Constituio Federal vigente, no
absoluto, podendo a legislao ordinria condicion-lo a requisitos. 2.
Em se tratando de grupo econmico, surge o instituto da solidariedade
(art. 124 do CTN), que estabelece serem solidariamente obrigadas
pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato
gerador da obrigao principal. 3. Tendo a empresa dbito tributrio
regularmente lanado, a obteno de certido negativa de dbito
pressupe o pagamento do tributo devido ou a suspenso da sua
exigibilidade, nos casos previstos no art. 151 do CTN. Precedentes
deste Tribunal. 4. Apelao improvida. (TRF 1 Regio - AMS
01000638046/DF, Rel. Gilda Sigmaringa Seixas, DJ 18.06.03).

No entanto, as decises mais recentes do Superior Tribunal de

Justia apontam para direo contrria:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS.
EXECUO FISCAL. LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS
DO MESMO GRUPO ECONMICO. SOLIDARIEDADE.
INEXISTNCIA. VIOLAO DO ART. 535 DO CPC.
INOCORRNCIA. 1. A solidariedade passiva ocorre quando, numa
relao jurdico-tributria composta de duas ou mais pessoas
caracterizadas como contribuintes, cada uma delas est obrigada pelo
pagamento integral da dvida. Ad exemplum, no caso de duas ou mais
pessoas serem proprietrias de um mesmo imvel urbano, haveria uma
pluralidade de contribuintes solidrios quanto ao adimplemento do
IPTU, uma vez que a situao de fato - a co-propriedade - -lhes
comum. [] 7. Conquanto a expresso "interesse comum" - encarte
um conceito indeterminado, mister proceder-se a uma interpretao
sistemtica das normas tributrias, de modo a alcanar a ratio essendi
do referido dispositivo legal. Nesse diapaso, tem-se que o interesse

228

comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal

implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da
relao jurdica que deu azo ocorrncia do fato imponvel. Isto
porque feriria a lgica jurdico-tributria a integrao, no plo passivo
da relao jurdica, de algum que no tenha tido qualquer
participao na ocorrncia do fato gerador da obrigao. [] 9.
Destarte, a situao que evidencia a solidariedade, quanto ao ISS, a
existncia de duas ou mais pessoas na condio de prestadoras de
apenas um nico servio para o mesmo tomador, integrando, desse
modo, o plo passivo da relao. Foroso concluir, portanto, que o
interesse qualificado pela lei no h de ser o interesse econmico no
resultado ou no proveito da situao que constitui o fato gerador da
obrigao principal, mas o interesse jurdico, vinculado atuao
comum ou conjunta da situao que constitui o fato imponvel. []
11. In casu, verifica-se que o Banco Safra S/A no integra o plo
passivo da execuo, to-somente pela presuno de solidariedade
decorrente do fato de pertencer ao mesmo grupo econmico da
empresa Safra Leasing S/A Arrendamento Mercantil. H que se
considerar, necessariamente, que so pessoas jurdicas distintas e que
referido banco no ostenta a condio de contribuinte, uma vez que a
prestao de servio decorrente de operaes de leasing deu-se entre o
tomador e a empresa arrendadora. 13. Recurso especial parcialmente
provido, para excluir do plo passivo da execuo o banco safra S/A.
(STJ, REsp 884.845/SC, 1 Turma, Rel. Min. Luiz Fux, Data do
julgamento 05.02.09)
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS.
EXECUO FISCAL. LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS
PERTENCENTES
AO
MESMO
CONGLOMERADO
FINANCEIRO. SOLIDARIEDADE. INEXISTNCIA. VIOLAO
DO
ART.
124,
I,
DO
CTN.
NO-OCORRNCIA.
DESPROVIMENTO. 1. "Na responsabilidade solidria de que cuida o
art. 124, I, do CTN, no basta o fato de as empresas pertencerem ao
mesmo grupo econmico, o que por si s, no tem o condo de
provocar a solidariedade no pagamento de tributo devido por uma das
empresas" (HARADA, Kiyoshi. "Responsabilidade tributria solidria
por interesse comum na situao que constitua o fato gerador"). 2.
Para se caracterizar responsabilidade solidria em matria tributria
entre duas empresas pertencentes ao mesmo conglomerado financeiro,
imprescindvel que ambas realizem conjuntamente a situao
configuradora do fato gerador, sendo irrelevante a mera participao
no resultado dos eventuais lucros auferidos pela outra empresa
coligada ou do mesmo grupo econmico. 3. Recurso especial
desprovido. (STJ, REsp 834044/RS, 1 Turma, Rel. Min. Denise
Arruda, DJ 15.12.08).357

Outra hiptese que pode ensejar o dever de empresa do

mesmo grupo econmico responder por dbitos tributrios das outras, ainda que
357

No mesmo sentido: REsp 1001450/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ 27.03.08; REsp
28168/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Antnio de Pdua Ribeiro, DJ 07.08.05.

229

contrados exclusivamente no interesse de uma delas, a comprovao de que

agiu de forma dissimulada: i. desviando dos fins estabelecidos nos seus atos
constitutivos para mascarar a realizao do fato tributrio ou ii. transferindo
parcela de seus bens de sorte a ficarem sem patrimnio suficiente para pagar suas
dvidas.
Configurada a dissimulao ou a fraude, surge a permisso
para a autoridade fiscal desconsiderar os contornos dos atos jurdicos
praticados358, atingindo-se indistintamente os bens particulares das empresas que
compem o grupo. Ignora-se a separao societria meramente formal, tratando
seus patrimnios como uma unidade para fins de satisfazer as obrigaes
contradas.
O que implica o dever de empresas coligadas ou unidas por
controle responderem por dbitos tributrios umas das outras, sem qualquer
diviso ou ordem de preferncia no , portanto, a circunstncia de formarem
grupo econmico, mas, sim, a dissimulao, a confuso patrimonial ou o desvio
de finalidade com o intuito de fraudar credores.
Firmada essa premissa, fica claro que, tecnicamente, sequer
podemos falar em solidariedade nesses casos. H, isso sim, extenso dos efeitos
de certas e determinadas relaes jurdicas aos bens das demais sociedades, em
razo de abuso da personalidade jurdica. Alguns so os precedentes
jurisprudenciais nesse sentido359:

358

359

Entendemos ser possvel aplicar, nessas situaes, o art. 116, pargrafo nico, do CTN ou mesmo o
art. 50 do Cdigo Civil, considerando as empresas envolvidas como uma nica pessoa relativamente a
algumas operaes realizadas de forma fraudulenta:
- Cdigo Tributrio Nacional: Art. 116. [] Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder
desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados
os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
- Cdigo Civil: Art. 50 Em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de
finalidade ou pela confuso patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento das partes, ou do
Ministrio Pblico quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas
relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou scios da pessoa
jurdica.
No mesmo sentido: REsp 63652-SP; REsp 211619-SP; REsp 170034-SP; REsp 158051-RJ; RMS
12872-SP.

230

PROCESSUAL
CIVIL.
AUSNCIA
DE
OMISSO,
OBSCURIDADE, CONTRADIO OU FALTA DE MOTIVAO
NO ACRDO A QUO. EXECUO FISCAL. ALIENAO DE
IMVEL. DESCONSIDERAO DA PESSOA JURDICA.
GRUPO DE SOCIEDADES COM ESTRUTURA MERAMENTE
FORMAL. PRECEDENTE. 1. Recurso especial contra acrdo que
manteve deciso que, desconsiderando a personalidade jurdica da
recorrente, deferiu o aresto do valor obtido com a alienao de imvel.
[] 3. A desconsiderao da pessoa jurdica, mesmo no caso de
grupos econmicos, deve ser reconhecida em situaes excepcionais,
onde se visualiza a confuso de patrimnio, fraudes, abuso de direito e
m-f com prejuzo a credores. No caso sub judice, impedir a
desconsiderao da personalidade jurdica da agravante implicaria em
possvel fraude aos credores. Separao societria, de ndole apenas
formal, legitima a irradiao dos efeitos ao patrimnio da agravante
com vistas a garantir a execuo fiscal da empresa que se encontra sob
o controle de mesmo grupo econmico (Acrdo a quo). 4.
Pertencendo a falida a grupo de sociedades sob o mesmo controle e
com estrutura meramente formal, o que ocorre quando diversas
pessoas jurdicas do grupo exercem suas atividades sob unidade
gerencial, laboral e patrimonial, legtima a desconsiderao da
personalidade jurdica da falida para que os efeitos do decreto
falencial alcancem as demais sociedades do grupo. Impedir a
desconsiderao da personalidade jurdica nesta hiptese implicaria
prestigiar a fraude lei ou contra credores. A aplicao da teoria da
desconsiderao da personalidade jurdica dispensa a propositura de
ao autnoma para tal. Verificados os pressupostos de sua incidncia,
poder o Juiz, incidentemente no prprio processo de execuo
(singular ou coletiva), levantar o vu da personalidade jurdica para
que o ato de expropriao atinja terceiros envolvidos, de forma a
impedir a concretizao de fraude lei ou contra terceiros (RMS n
12872/SP, Rel. Min. Nancy Andrighi, DJ 16/12/2002). 5. Recurso
no-provido. (STJ, REsp 767021/RJ Primeira Turma Rel. Min.
Jos Delgado, DJ 12.09.05).

Em face do exposto, constata-se que, a despeito de ser muito

evidente a inexistncia de fundamento legal para se imputar solidariedade
tributria entre empresas que compem grupo econmico, pelo simples motivo
de ostentarem essa condio, cambiante o posicionamento jurisprudencial sobre
o tema.
Com efeito, muitos so os precedentes decidindo por a
possibilidade de integrante do mesmo grupo vir a ser responsabilizada por
dbitos tributrios decorrente de fatos praticados exclusivamente por outras, no
s na hiptese de ficar comprovada a prtica de ato fraudulento ou dissimulado

231

contra interesse dos credores, mas tambm com suposto fundamento no art. 124,
I, do CTN, o que merece censura.

4.4.1.2 Matriz e Filial: solidariedade ou sujeito passivo singular?

Outra dvida recorrente quando o tema solidariedade

tributria diz respeito possibilidade de se exigir dbitos tributrios de matriz e
filiais indistintamente.
A noo de filial est diretamente relacionada com a
existncia de pluralidade de estabelecimentos empresarias, situados em diferentes
localidades, mas pertencentes mesma empresa.
Tanto a matriz como as suas filiais so estabelecimentos
autnomos, com capital social prprio e registro individualizado nos respectivos
rgos competentes, distinguindo-se entre si apenas pelo fato de ser,
normalmente, atribudo matriz o poder de mando e direo. na matriz que se
centralizam as deliberaes societrias de todos os estabelecimentos do mesmo
titular.
A prpria legislao tributria, em inmeras oportunidades,
reconhece expressamente a autonomia dos estabelecimentos empresariais. A
ttulo de exemplo, podemos citar o art. 51, pargrafo nico, do CTN, o qual
prescreve que, para fim de incidncia do IPI, considera-se contribuinte autnomo
qualquer estabelecimento importador, industrial, comerciante ou arrematante. O
art. 11, 3, II, da Lei Complementar n 87/96, por sua vez, autoriza a incidncia
do ICMS sobre as operaes de transferncia de mercadorias entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurdica, justamente por pressupor sua
independncia.
A despeito disso, controvertido o reconhecimento de
personalidade jurdica prpria das filiais. Isso porque, ainda que possuam

232

inscrio no Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas CNPJ, administrao

autnoma, patrimnio individualizado, com exigncias fiscais correspondentes,
inclusive no que se refere ao cumprimento de deveres instrumentais, no se pode
negar que so partes integrantes de uma nica empresa.
Essa questo se agrava diante da presena de determinao
legal para que se centralize na matriz a apurao e recolhimento de alguns
tributos federais360. Outro ponto para o qual se deve chamar a ateno que,
desde 29 de maio de 2006, as certides de regularidade de dbitos tributrios
federais passaram a ser emitidas exclusivamente para o CNPJ da matriz,
deixando de existir certido individualizada para as filiais. Ou seja, passou-se a
considerar todos os estabelecimentos empresarias como uma nica pessoa
jurdica, ao menos para estas finalidades.
Inmeros so os precedentes jurisprudenciais no sentido de
que matriz e filiais devam ser considerados como um nico contribuinte.
Referidas decises partem da premissa de que os estabelecimentos empresariais,
isoladamente considerados, so meras universalidades de fato, despersonalizadas,
especialmente nos casos em que o recolhimento de tributos centralizado na
matriz:
RECURSO ESPECIAL - ALNEAS "A" E "C" - SEGURO
ACIDENTE DO TRABALHO - ALQUOTA - GRAU DE RISCO FIXAO COM BASE EM CADA ESTABELECIMENTO
PRECEDENTES. [] Convm ressaltar que o fato de uma entidade
possuir inscrio no CNPJ no suficiente por si s para consider-la
uma pessoa jurdica. Um comerciante, pessoa fsica, pode estar
registrado no CNPJ como firma individual e nem por isso passar a
condio de pessoa jurdica. Vrios entes despersonalizados so
cadastrados no CNPJ [] Este fato tambm ocorre com a filial ou
360

Lei n 9.779/99:
Art. 15. Sero efetuados, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurdica:
I - o recolhimento do imposto de renda retido na fonte sobre quaisquer rendimentos;
II - a apurao do crdito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI de que trata a
Lei no 9.363, de 13 de dezembro de 1996;
III - a apurao e o pagamento das contribuies para o Programa de Integrao Social e para o
Programa de Formao do Patrimnio do Servido Pblico - PIS/PASEP e para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS;
IV - a apresentao das declaraes de dbitos e crditos de tributos e contribuies federais e as
declaraes de informaes, observadas normas estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal.

233

sucursal que apesar de possuir inscrio individualizada no CNPJ, no

possui, a rigor, personalidade jurdica prpria. Somente a empresa, da
qual a filial ou sucursal parte integrante, goza de personalidade
jurdica. Assim no se deve confundir personalidade jurdica com o
fato de estar o estabelecimento inscrito no CNPJ. Razes de
administrao tributria justificam que o CNPJ contenha dados de
filiais e sucursais de uma entidade. [] AGRAVO DE
INSTRUMENTO. ILEGITIMIDADE PASIVA DA AUTORIDADE
IMPETRADA. INEXISTNCIA DE PRONUNCIAMENTO DO
JUZO A QUO. CERTIDO NEGATIVA DE DBITOS. DVIDAS
DA MATRIZ. IRPJ, RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DA
FILIAL. PROVIMENTO. A responsabilidade decorre da
personalidade jurdica do sujeito passivo da obrigao tributria, pelo
que a dvida da empresa matriz tambm da filial, mero rgo
descentralizado da entidade, despersonalizado. Irrelevante para fins de
simples controle da Administrao Tributria apresente a filial CGC
diverso da matriz. []. (TRF 5 Regio, AG 44246, Rel. Des. Alcides
Saldanha, DJ 17.02.04).

Por outro lado, existem julgados esparsos reconhecendo que

as filias possuem personalidade jurdica prpria, devendo ser consideradas para
todos os efeitos, como sujeitos autnomos361. A maioria dessas decises362, no
entanto, foi proferida em processos em que se pleiteava a expedio isolada de
certido de regularidade de dbitos dos estabelecimentos filiais. Ocorre que,
conforme esclarecido, atualmente esses documentos so emitidos apenas em
relao ao CNPJ da matriz, por expressa determinao normativa.
Dito isso, consta-se que quando o tema o pagamento de
tributos, o Fisco costuma considerar estabelecimento filial e matriz como uma
unidade, de sorte que, na eventualidade de um deles no possuir bens suficientes
361

362

TRIBUTRIO. CERTIDO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA. FILIAL. PENDNCIA

DA MATRIZ. POSSIBILIDADE. 1. O artigo 127, I, do Cdigo Tributrio Nacional consagra o
princpio da autonomia de cada estabelecimento da empresa que tenha o respectivo CNPJ, o que
justifica o direito a certido positiva com efeito de negativa em nome de filial de grupo econmico,
ainda que restem pendncias tributrias da matriz ou de outras filiais. Precedente da Primeira Turma
(REsp 938.547/PR, Rel. Min. Francisco Falco, DJU de 02.08.07). 2. Recurso especial no provido.
(REsp 1003052/RS, Rel. Ministro Castro Meira, 2 Turma, DJ 02.04.08).
Por outro lado, existem decises administrativas isoladas, todas anteriores unificao dos dbitos na
matriz, declarando a nulidade da autuao, por erro na identificao do sujeito passivo quando
lavrados em nome da filial e os dbitos eram da matriz e vice-versa: IPI. AUTONOMIA ENTRE
ESTABELECIMENTOS CONTRIBUINTE DO IPI. ERRO IDENTIFICAO DO SUJEITO
PASSIVO. Para a legislao do IPI os estabelecimentos so autnomos no podendo um, mesmo que
seja a matriz, responder pelas obrigaes tributrias e infraes praticadas por outro (filiais). O
lanamento constitudo em nome da matriz mas que se refere a infraes praticadas pelas filiais nulo
em decorrncia de erro na identificao do sujeito passivo. (Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, 126375, Quarta Cmara, Rel. Nayra Bastos Manatta, DJ 27.02.07) No mesmo sentido:
Numero do Recurso n 123557.

234

para assegurar a execuo dos dbitos tributrios, invade-se a esfera patrimonial

do outro.
Nesses casos, todavia, no se trata de aplicao de regra de
responsabilidade, tampouco de imputao de solidariedade. Os vrios
estabelecimentos so considerados como uma pessoa jurdica nica, como um
nico contribuinte.
Em suma, percebe-se, com certa facilidade, a ausncia de um
critrio uniforme no tratamento dessas criaes jurdicas, aplicando-se dois pesos
e duas medidas, a depender do interesse que esteja em jogo.
Assim, quando a questo se volta para a incidncia de
tributos, matriz e filial so tratadas pela lei como pessoas jurdicas autnomas e
distintas o que legitima, inclusive, o enquadramento das operaes realizadas
entre elas na categoria dos fatos jurdicos tributrios.
Todavia, se o tema a arrecadao, a lgica se inverte:
desconsidera-se a presente fico, passando matriz e filial a serem tratadas como
partes de um todo, o que, via de consequncia, aumenta as garantias do Fisco,
que pode se valer do patrimnio de uma ou de outra, indistintamente.

4.4.2 Solidariedade decorrente de disposio legal art. 124, II, do CTN

Demarcada a configurao jurdica da norma prevista no

inciso I do art. 124 do CTN, voltemos nossa ateno para o inciso II desse
mesmo dispositivo, que declara serem solidariamente obrigadas as pessoas
expressamente designadas por lei.
Num primeiro contato travado com o texto, o intrprete
levado concluso de que o art. 124, II, do CTN, teria outorgado liberdade
ampla e irrestrita ao legislador para imputar vnculo de solidariedade entre
quaisquer sujeitos passivos dos tributos, desde que o fizesse mediante lei. Essa

235

primeira impresso, entretanto, facilmente afastada quando se coteja o presente

enunciado com os limites da Constituio da Repblica e de normas gerais.
O campo de eleio dos sujeitos passivos tributrios em geral
e, no diferentemente, dos solidrios est adstrito aos contornos objetivos ou
subjetivos do suporte fctico da tributao.
Nesse sentido, so precisas as lies de Hamilton Dias de
Souza:
Com efeito, a solidariedade legal h de observar os parmetros
definidos no Cdigo Tributrio Nacional, sob pena de configurar-se
delegao em branco de matria reservada lei complementar para
a lei ordinria, em violao ao art. 146, III, da Constituio Federal.
Realmente, se o legislador tributrio pudesse atribuir responsabilidade
solidria a pessoas diversas daquelas que podem ser consideradas
responsveis nos termos do Cdigo Tributrio Nacional, restariam
incuas e sem sentido as normas gerais que cuidam exaustivamente do
tema. 363

Assim, a princpio, o legislador somente poder imputar o

dever de pagar tributos aos sujeitos que: i. mantenham relao, ainda que
indireta, com o fato jurdico tributado; ou ii. com a pessoa que o realizou. Afinal,
apenas nessas circunstncias assegura-se a repercusso do nus tributrio para a
pessoa que realizou o seu suposto de fato, respeitando-se, via de consequncia, os
limites constitucionais e legais que regulam a matria.
Utilizamos, todavia, a expresso a princpio, j que, conforme
esclarecemos nos itens anteriores, esses requisitos no so de observncia
obrigatria quando o antecedente da norma de responsabilidade descreve uma
ocorrncia ilcita. Nessas situaes no se exige a vinculao indireta do
responsvel ao fato imponvel ou ao seu realizador, j que a repercusso jurdica
no regra que limita o exerccio da competncia, tampouco que informa o seu
regime jurdico, sendo a sua fixao mera liberalidade do legislador. Num
363

SOUZA, Hamilton Dias de; FUNARO, Hugo. A Desconsiderao da personalidade jurdica e a

responsabilidade tributria dos scios e administradores. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So
Paulo: Oliveira Rocha, n. 137, fev. 2007, p. 50.

236

resumo: apenas se o legislador se apropriar de fato ilcito como antecedente da

regra de responsabilidade solidria e se valer de lei complementar para introduzir
a presente norma no sistema ser dispensado da observncia dos limites a que
nos referimos no pargrafo anterior.
importante que se perceba que os referidos limites
repercutem na instituio de obrigaes solidrias, no porque a solidariedade
seja, em si, espcie autnoma de responsabilidade tributria, mas porque ela
pressupe a definio dos sujeitos passivos que vincular.
Com efeito, a solidariedade passiva no forma de incluso
de terceiro na relao tributria, mas tipo de nexo que se estabelece entre
codevedores. Configurando especfica modalidade de liame jurdico que se
estabelece entre os vrios sujeitos passivos de uma nica dvida tributria, a
solidariedade passiva no institui qualquer devedor, antes, pressupe a sua
instituio. o que bem explica Misabel Derzi:
A solidariedade no espcie de sujeio passiva por
responsabilidade indireta, como querem alguns. O Cdigo Tributrio
Nacional, corretamente, disciplina a matria em seo prpria,
estranha ao Captulo V, referente responsabilidade. que a
solidariedade simples forma de garantia, a mais ampla das
fidejussrias.
Quando houver mais de um obrigado no plo passivo da obrigao
tributria (mais de um contribuinte, ou contribuinte e responsvel, ou
apenas uma pluralidade de responsveis), o legislador ter de definir
as relaes entre os coobrigados. Se so eles solidariamente
obrigados, ou subsidiariamente, com benefcio de ordem ou no, etc.
A solidariedade no , assim, forma de incluso de um terceiro no
plo passivo da obrigao tributria, apenas forma de graduar a
responsabilidade daqueles sujeitos que j compem o plo passivo.364

Luiz Fux, no julgamento dos Embargos ao Recurso Especial

n 446.955/SC, tambm manifestou entendimento nesse sentido:
Por oportuno, foroso ressaltar que a solidariedade tributria no
forma de incluso de terceiro na relao jurdica tributria, mas grau
364

BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 21. ed. atualizada por
Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 729.

237

de responsabilidade dos co-obrigados, sejam eles contribuintes ou

contribuinte e responsvel tributrio, vale dizer: a responsabilidade de
sujeitos passivos co-obrigados (contribuintes entre si, responsveis
entre si ou contribuinte e responsvel) pode ser solidria ou
subsidiria (STJ - EREsp 446955/SC, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira
Seo, DJ 19.05.08)

No campo do direito tributrio, a solidariedade pode reunir

vnculos jurdicos de naturezas distintas, j que pode ser estabelecida entre: i.
responsveis exclusivamente; ou ii. contribuintes e responsveis tributrios.365
Assim, para exercer a competncia que lhe foi outorgada pelo
inciso II do art. 124 do CTN, o legislador ter trs alternativas: i. se apropriar de
responsveis j definidos pelo Cdigo, estabelecendo entre eles a solidariedade;
ii. instituir, ele prprio, outros responsveis solidrios, o que exige, alm da
fixao desse tipo de lao jurdico, a determinao de todos os contornos das
normas de responsabilidade; ou iii. fixar a solidariedade entre contribuinte e
responsveis, relacionados no Cdigo ou inauguralmente institudos366. Em
qualquer desses casos, exige-se, por bvio, a prvia observncia dos requisitos a
que nos referimos367.
Cabe aqui, todavia, uma observao. Conforme registramos
no captulo anterior, est expressamente positivado nas normas do Captulo V do
Cdigo Tributrio Nacional o clculo de relaes que se estabelece entre a regramatriz de incidncia em sentido amplo e cada uma das espcies de
365
366

367

Entendemos que no possvel a fixao de solidariedade exclusivamente entre contribuintes por

fora do que expomos no item 4.4.1.
De acordo com Marcos Neder, embora o art. 124 esteja localizado topograficamente entre as normas
gerais previstas no captulo de Sujeio Passiva e, por conseguintemente, fora do captulo especfico
que regula a Responsabilidade, esse dispositivo enquadra-se na categoria de normas jurdicas de
responsabilidade tributria. (NEDER, Marcos Vincius. Responsabilidade Solidria no Lanamento
Tributrio. Trabalho indito apresentado como Dissertao para a obteno do ttulo de Mestre da
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, 2008, p. 67). Entendemos, todavia, que existem razes
para tanto. Conforme esclarecido, a solidariedade pode vincular no apenas responsveis, mas
tambm contribuintes. Isso, por si s, justificaria a sua no alocao no Captulo reservado s espcies
de responsveis. No bastasse isso, o art. 124 no pode ser qualificado pura e simplesmente como
mais uma hiptese de responsabilidade tributria. Afinal, o inciso II apenas outorga competncia para
o ente tributante estabelecer vnculo de solidariedade entre sujeitos passivos j existentes ou por ser
criados. Mais um argumento para justificar sua localizao topolgica.
Perceba-se que, no inciso I, o legislador complementar identificou os sujeitos que qualificou como
solidrios: os contribuintes parciais dos tributos que tenham interesse comum na situao que constitui
a sua hiptese de incidncia.

238

responsabilidade por ele discriminadas, ou melhor, o tipo de vnculo existente

entre o dever do realizador do fato tributrio e o dos responsveis que enumera.
Por conta disso, caso o legislador pretenda modificar essas consequncias,
passando a vincular essas mesmas pessoas pelo lao da solidariedade, ter que
faz-lo mediante veculo de idntica natureza ontolgico-formal, ou seja, por
meio de lei complementar.
Com efeito, o art. 128 do CTN estabelece que a lei que
atribuir responsabilidade tributria a terceiro poder excluir a responsabilidade
prpria do contribuinte, ou mant-la em carter supletivo (subsidirio) do
cumprimento total ou parcial da obrigao do responsvel. E embora no conste
na literalidade do texto, entendemos que tambm possvel instituir hipteses de
solidariedade entre contribuinte e responsvel tributrio. Nessas circunstncias,
o fundamento de validade para a instituio deste especfico vnculo ser o
prprio art. 124, II, no o art. 128, do CTN.
Para que fique mais claro o que acabamos de expor, tomemos
o art. 130 do CTN a ttulo de exemplo. Nele est prescrito literalmente que os
crditos tributrios relativos aos impostos cujo fato gerador seja a propriedade,
o domnio til ou a posse de bens imveis sub-rogam-se na pessoa do respectivo
adquirente, que passa a ser o nico sujeito passivo dos respectivos tributos. Ou
seja, estabelece que a obrigao do responsvel exclui a do realizador do fato
tributado.
Nesse contexto, caso o legislador deseje introduzir regra
mantendo o dever do contribuinte em carter solidrio, o instrumento adequado
ser a lei complementar. Do contrrio, ter-se- norma inidnea para dispor sobre
esta especfica matria e, assim, alterar a disposio do Cdigo Tributrio
Nacional que fixa obrigao exclusiva do sucessor.
Pretendendo, por outro lado, estabelecer nexo de solidariedade
entre responsveis que acaba criar, poder faz-lo valendo-se de veculo
normativo idntico ao utilizado para inserir esses novos sujeitos passivos no

239

sistema. Assim, se as pessoas eleitas para responder pelo dbito fiscal

pertencerem classe dos sujeitos que mantm relao indireta com o fato
jurdico tributrio, o enunciado da solidariedade poder ser introduzido via lei
ordinria368. No entanto, se a escolha recair sobre sujeitos que mantm vnculo
apenas com o realizador do suporte factual do tributo, retoma-se a necessidade
introduo por lei complementar. Num e noutro caso, a fixao da espcie de
instrumento adequado se d em razo do que prescreve o art. 128, do CTN.
Em suma: (i) se o lao de solidariedade unir pessoas que tm
relao indireta com o suporte fctico do tributo, sua introduo no sistema
poder ser feita mediante lei ordinria; (ii) caso este vnculo recaia sobre pessoas
que mantm relao apenas com o sujeito que realizou o pressuposto de fato da
tributao, ento o nico instrumento que poder institu-lo ser a lei
complementar.
Neste ponto importante que se registre, ainda, que o fato que
desencadeia a responsabilidade solidria no se confunde com o fato jurdico
tributrio, podendo lhe ser anterior, concomitante ou mesmo posterior. Em
algumas situaes, entretanto, tamanha a intimidade estrutural que mantm
entre si, que o fato da responsabilidade solidria pode ser qualificado como
espcie de nova nota descrio do fato tributrio, mas sempre com a
peculiaridade de no ter sido contemplada pela hiptese da regra-matriz de
incidncia tributria como situao relevante.
Isso o que se verifica, por exemplo, com o art. 124, I, do
CTN, que fixa a comunho de interesses de duas ou mais pessoas na situao que
constitui a hiptese de incidncia do tributo como o evento que desencadeia a
responsabilidade solidria. Por fora dessa determinao, realizado o fato
jurdico tributrio por uma pluralidade de sujeitos e todas essas pessoas figuram,
desde o incio, como sujeitos passivos solidrios do tributo. A despeito da

368

Utilizamos o termo poder, j que sabemos que alguns tributos somente podem ser institudos
mediante lei complementar. Nesses casos, teremos exceo a esta regra, exigindo-se igualmente lei
complementar para proceder ao estabelecimento do nexo de solidariedade.

240

sensao de evento nico, tecnicamente duas so as ocorrncias, na medida em

que dois foram os cortes conceptuais promovidos no suporte fctico: realizar
parcialmente o fato tributado e ter interesse jurdico na sua integral realizao.
Noutras situaes, o fato ao qual se imputa a responsabilidade
solidria totalmente alheio ao fato jurdico tributrio. Poderia servir de exemplo
uma situao em que a lei responsabiliza solidariamente o scio-administrador
pelo pagamento do Imposto sobre a Renda IRPJ, em virtude da prtica de ato
ilcito tendente a dificultar ou impedir a positivao da regra-matriz de incidncia
desse imposto. Apenas com a realizao desses dois eventos totalmente
estanques (a empresa auferir renda e o seu scio-administrador fraudar a
contabilidade, ocultando algumas receitas) que passa a existir fundamento legal
para ambos os sujeitos figurarem ao mesmo tempo como devedores da
integralidade do tributo.
Luciano Amaro tambm chama a ateno para essas
particularidades. Em suas palavras:
O evento que provoca a solidariedade no integra a definio legal do
fato gerador (hiptese de incidncia ou fato gerador abstrato). Mas
esse evento pode matizar o fato gerador concreto, cujo elemento
subjetivo, no plo passivo, nasce plrimo. Vale dizer, ocorrido o fato
gerador, tem-se desde logo mais de uma pessoa ocupando a posio de
sujeito passivo, como se d nas hipteses de comunho de interesses
de duas ou mais pessoas na situao em que se traduza o fato gerador;
realizado este, todas essas pessoas figuram como sujeitos passivos
solidrios.
Em outras circunstncias, o evento que provoca a solidariedade
estranho ao fato gerador; este realizado por uma pessoa, mas, em
razo de evento (valorizado pela lei para tal efeito), outra pessoa
eleita como responsvel solidrio. exemplo a situao em que a lei
responsabiliza o usurio de um servio pelo tributo devido pelo
prestador do servio, caso aquele efetue o pagamento sem exigir nota
fiscal ou sem solicitar a prova de inscrio do prestador no cadastro de
contribuintes. Se o contribuinte (prestador do servio) no emite nota
fiscal (ou no prova a sua inscrio no cadastro fiscal), o terceiro
(usurio do servio), que no contribuinte nem sujeito passivo

241

dessas obrigaes acessrias, acaba definido como responsvel

solidrio pela obrigao principal do prestador do servio.369

Note-se que, a bem do rigor, os fatos a que fizemos referncia

desencadeiam uma nica consequncia jurdica: a obrigao do terceiro de
responder pelo dbito tributrio. Esta, por sua vez, existir concomitantemente
com a obrigao do contribuinte, sem qualquer ordem de preferncia, uma vez
que o legislador igualmente estabeleceu que o vnculo que os une do tipo
solidrio. Insistimos, pois, que a solidariedade no espcie de responsabilidade,
mas, sim, de relao entre sujeitos passivos.

4.4.2.1 Um exemplo de solidariedade passiva previsto na legislao art. 13

da Lei n. 8.620/93

De posse dessas noes gerais a respeito do contedo e

alcance do art. 124, II, do CTN, passemos anlise de uma dentre tantas
hipteses de solidariedade tributria, a fim de identificar se a presente outorga de
competncia vem sendo exercida pelo legislador em estrita observncia aos
limites materiais e formais que acabamos de expor.
A Lei n. 8.620/93, em seu art. 13, determina:
Art. 13. O titular da firma individual e os scios das empresas por
cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com
seus bens pessoais, pelos dbitos junto Seguridade Social.
Pargrafo nico. Os acionistas controladores, os administradores, os
gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente,
com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigaes
para a Seguridade Social, por dolo ou culpa.

Antes

de

avanarmos

no

exame

desses

enunciados

normativos, preciso esclarecer que eles foram revogados pela Medida

Provisria n 449, de 03 de dezembro de 2008, a qual, todavia, no foi at o
369

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 301.

242

presente momento convertida em lei. Por conta disso e tendo em vista a sua total
aplicao aos fatos pretritos, entendemos oportuna a discusso sobre o tema, j
que se trata de exemplo que ilustra muito bem os problemas mais recorrentes na
aplicao do art. 124, II, do CTN.
Pois bem, analisando o referido fragmento de lei ordinria,
identifica-se a instituio de duas normas de responsabilidade nas quais os novos
devedores ficam vinculados ao contribuinte pelo lao da solidariedade e/ou da
subsidiariedade.
A primeira norma, prevista no caput, imputa aos scios de
empresas por cotas de responsabilidade limitada e aos titulares de firma
individual, pela simples circunstncia de ostentarem essa condio, o dever de
pagar contribuies previdencirias juntamente com a pessoa jurdica, sem
qualquer ordem de preferncia ou possibilidade de diviso.
O pargrafo nico, de outra parte, estabelece que os acionistas
controladores, administradores, gerentes e diretores que, por dolo ou culpa,
provocarem o inadimplemento de tributos destinados Seguridade Social,
respondero solidariamente e subsidiariamente com a pessoa jurdica da qual
fazem parte por referidos dbitos.
A primeira perplexidade com que o intrprete se depara ao
travar contato com o presente texto legal diz respeito imputao simultnea de
vnculo de solidariedade e subsidiariedade entre o contribuinte e os responsveis
que enumera no pargrafo nico. Seria isso possvel?
Alguns doutrinadores370 defendem que este enunciado
prescritivo deve ser interpretado no sentido de que os acionistas controladores,
administradores, gerentes e diretores somente podero ser legitimamente
chamados a responder pelas dvidas previdencirias da pessoa jurdica caso no
sejam encontrados bens suficientes para quit-las. Mantm-se, todavia, a
370

Neste sentido se posiciona Alcides da Fonseca Sampaio (Contribuies Sociais - Responsabilidade

Subsidiria das empresas - Reteno de 11% - Lei 9711. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So
Paulo: Oliveira Rocha, n. 96, set. 2003, p. 9).

243

obrigao da sociedade para o caso de esta voltar ao estado de solvncia. Ou seja,

a princpio, a responsabilidade dos referidos sujeitos seria subsidiria,
convertendo-se em solidria na eventualidade de serem localizados bens do
contribuinte suficientes para adimplir os dbitos fiscais.
Em que pese o esforo retrico desses ilustres juristas para
apresentar uma justificativa clara atecnia cometida pelo legislador, no nos
parece sustentvel essa posio. Conforme esclarecemos, solidariedade e
subsidiariedade so conceitos excludentes entre si, havendo impossibilidade
jurdica de invoc-los simultaneamente.
Nas relaes solidrias, assim como nas subsidirias, duas ou
mais pessoas so obrigadas ao pagamento da integralidade do tributo. Todavia,
enquanto na primeira o credor totalmente livre para exigi-lo de qualquer dos
coobrigados, podendo escolher aquele que repute mais conveniente, aquele que
tem maiores condies de solv-lo; na segunda, a exigncia do dbito em
concreto de um dos codevedores depende da insolvabilidade do outro, j que
previamente fixada uma sequncia para a execuo dos respectivos patrimnios.
Existindo o benefcio de ordem, tem-se subsidiariedade; na sua falta dele, tem-se
solidariedade, no havendo espao para uma terceira opo.
De posse dessas consideraes e tendo em vista o contexto
normativo em que esto inseridos esses enunciados, afigura-nos mais defensvel
afirmar que a obrigao de que trata o pargrafo nico do art. 13 da Lei n.
8.620/93 subsidiria. Isso porque, tendo sido empregado o termo
subsidiariamente apenas no pargrafo nico do artigo, parece-nos que a inteno
do legislador foi justamente estabelecer vnculo diverso daquele prescrito no
caput, este sim solidrio.
Ultrapassado esse problema, outra questo que se pe
verificar se o legislador poderia, mediante lei ordinria, subverter o regime
jurdico geral da responsabilidade tributria dos scios previsto nos arts. 134 e
135 do CTN em relao s contribuies destinadas Seguridade Social.

244

Ora, diferentemente do pargrafo nico, em que indiscutvel

o carter ilcito do fato que desencadeia a responsabilidade dos sujeitos que
enumera, no caput imputa-se aos scios e titulares de firma individual
responsabilidade solidria objetiva pelos dbitos tributrios junto Seguridade
Social, independentemente da demonstrao de que atuaram com dolo ou fraude.
A simples demonstrao da falta de recolhimento de tributos pela pessoa jurdica
condio suficiente para executar o patrimnio pessoal dos titulares de
participao societria, nos termos dessa lei.
Ocorre que a responsabilidade tributria desses sujeitos j
havia sido genericamente regulada pelos artigos 134 e 135 do CTN, os quais
exigem, alm da demonstrao de nexo causal entre o dbito tributrio e a
conduta do agente, que esta atuao seja culposa ou dolosa, respectivamente.371
Com efeito, de acordo como que prescreve o art. 134, do
CTN, trs so os requisitos para se imputar responsabilidade ao scio: i.
liquidao da sociedade; ii. impossibilidade de satisfao do crdito tributrio
pelo contribuinte; e iii. nexo de causalidade entre o ato omissivo ou comissivo do
scio e o inadimplemento da obrigao pelo contribuinte.
Por outro lado, para a configurao da responsabilidade
pessoal do scio nos termos do art. 135, do CTN, a qual se opera com a excluso
do dever da pessoa jurdica, exige-se atuao com excesso de poderes ou
infrao de lei, contrato social ou estatutos. Noutros termos, indispensvel a
presena de elemento volitivo, mais especificamente, de dolo.
371

Emanuel Carlos Dantas de Assis sintetiza as diferenas entre as disposies do art. 134 e 135: o
inciso I do art. 135 fez referencia expressa a todas as pessoas do art. 134. Assim, necessariamente h
diferena entre os dois artigos. No fosse assim, incua seria a repetio. A diferena exatamente o
dolo: a inteno de atuar com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos,
sabendo que a conduta ilcita (dolo genrico) ou assumindo os riscos que tal atuao envolve (dolo
eventual), embora sem visar um dano especfico. Enquanto no artigo anterior as pessoas respondem
pelos atos comissivos ou omissivos [], bastando que haja o vnculo entre o comportamento dos
responsveis e o descumprimento da obrigao tributria, no art. 135 carece tenham praticado os
mesmos atos com abuso de poder ou infrao de lei, de contrato social ou estatuto. Naquele, basta a
culpa; neste, necessrio o dolo. (Arts. 134 e 135 do CTN: Responsabilidade dolosa e culposa dos
scios administradores de empresas por dividas tributrias da pessoa jurdica, In: FERRAGUT, Maria
Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coords.). Responsabilidade tributria. So Paulo: Dialtica, 2007, p.
154).

245

Confrontadas essas estruturas normativas, resta evidente que a

nica alternativa para salvar a regra de responsabilidade prevista no caput do
art. 13 da Lei n 8.620/93 interpret-la em conformidade com as disposies do
Cdigo Tributrio Nacional. Afinal, a matria por ela regulada est sob reserva
de lei complementar (art. 146, III, b da CF). Assim, mesmo em se tratando de
dbitos para a Seguridade Social, apenas se poder imputar responsabilidade
tributria aos scios da pessoa jurdica inadimplente caso concorram todos os
requisitos prescritos no art. 134 ou no art. 135, ambos do CTN.
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia vem se
posicionando nesse sentido. Reiterados julgados afastam a aplicao da
responsabilidade solidria prevista no art. 13 da Lei n 8.620/93, quando no
esto presentes os requisitos dos art. 134 ou 135 do CTN:
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUO FISCAL.
DBITOS PARA COM A SEGURIDADE SOCIAL. SOCIEDADE
LIMITADA. REDIRE-CIONAMENTO. RESPONSABILIDADE
DOS ADMINISTRADORES. SOLIDARIEDADE. PREVISO
PELA LEI 8.620/93, ART. 13. INTERPRETAES SISTEMTICA
E TELEOLGICA. CTN, ARTS. 124, II, E 135, III. CDIGO
CIVIL, ARTS. 1.016 E 1.052. ENTENDIMENTO DA 1 SEO DO
STJ. [] 2. A solidariedade prevista no art. 124, II, do CTN,
denominada de direito. Ela s tem validade e eficcia quando a lei que
a estabelece for interpretada de acordo com os propsitos da
Constituio Federal e do prprio Cdigo Tributrio Nacional. 3.
Inteiramente desprovidas de validade so as disposies da Lei n
8.620/93, ou de qualquer outra lei ordinria, que indevidamente
pretendem alargar a responsabilidade dos scios e dirigentes das
pessoas jurdicas. O art. 146, inciso III, b, da Constituio Federal,
estabelece que as normas sobre responsabilidade tributria devero se
revestir obrigatoriamente de lei complementar. 4. O CTN, art. 135, III,
estabelece que os scios s respondem por dvidas tributrias quando
exercerem gerncia da sociedade ou qualquer outro ato de gesto
vinculado ao fato gerador. O art. 13 da Lei n 8.620/93, portanto, s
pode ser aplicado quando presentes as condies do art. 135, III, do
CTN, no podendo ser interpretado, exclusivamente, em combinao
com o art. 124, II, do CTN. [] 7. O princpio normativo e geral de
que a responsabilidade dos scios de sociedade limitada ou dos
acionistas de sociedade annima restrita participao que possuam
na empresa. No primeiro caso, pelo montante representado pelas
quotas, no segundo, pela expresso financeira do valor acionrio no
capital social, exceo que se faz, to-somente, a casos de constatada
ocorrncia de culpa ou dolo. [] (REsp 811692/SP, Rel. Min. Jos
Delgado, DJ 02.05.06).

246

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO - RECURSO ESPECIAL EMBARGOS DE DECLARAO - ERRO MATERIAL ACOLHIMENTO - EXECUO FISCAL - SCIO-GERENTE LEI 8.620/93, ART. 13 - CTN, ART. 135, III - INTERPRETAO
SISTEMTICA - RESPONSABILIDADE SUBSIDIRIA - [] Este
Tribunal firmou o entendimento de que os scios-gerentes so
responsveis, por substituio, pelos crditos referentes a obrigaes
tributrias decorrentes da prtica de ato eivado de excesso de poderes
ou com infrao de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art.
135, III, do CTN, porm, dependente de comprovao. Por isso, o
simples inadimplemento de obrigaes tributrias no caracteriza
infrao legal. Em se tratando de dbitos com a Seguridade Social, o
redirecionamento da dvida para os scios da empresa executada
depende, tambm, da observncia das condies estabelecidas no art.
135, III, do CTN. [] (REsp 7204077/SP, Rel.Min. Francisco
Peanha Martins, DJ 11.04.06).

No que se refere especificamente ao vnculo da solidariedade,

tendo em vista que tambm ele foi introduzido por lei ordinria, entendemos que
no tem fora vinculante suficiente para alterar as disposies do Cdigo
Tributrio Nacional, devendo prevalecer, por conseguinte, as caractersticas da
exclusividade, no caso de a ocorrncia fctica se enquadrar ao antecedente do art.
135, e da subsidiariedade, se a subsuno se perfizer com as notas descritas na
hiptese do art. 134.
A despeito dessas razes jurdicas, at o presente momento
no foi declarada a inconstitucionalidade deste enunciado normativo372.
Justamente por consta disso, os agentes do Fisco previdencirio permanecem
incluindo, de forma desmotivada, os scios de empresas e os titulares de firma
individual na qualidade de responsveis solidrios nos autos de infrao lavrados
contra as pessoas jurdicas, ao menos em relao aos fatos ocorridos
anteriormente vigncia da Medida Provisria n 449/08.

372

A validade do art. 13 da Lei n 8.620/93 objeto da ADI n 3.672, o qual se encontra, desde o dia
27.07.06, concluso ao Rel. Min. Csar Peluso.

247

4.5 O art. 134 do CTN: hiptese de solidariedade ou de subsidiariedade?

O art. 134 do Cdigo Tributrio Nacional, primeiro

dispositivo da Seo sobre a Responsabilidade de Terceiros, determina:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento
da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente
com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos
por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida
ou pelo concordatrio;
VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em
razo do seu ofcio;
VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de
penalidades, s de carter moratrio.

A simples leitura do presente dispositivo legal revela serem

dois os requisitos para a imputao de responsabilidade tributria aos agentes que
descrimina: i. interveno ou omisso de um dever que lhes competia e ii.
impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao pelo contribuinte.
Tambm aqui a providncia sancionatria aparece de modo
ntido, confirmado o uso recursivo desse expediente atribuio do dever de
pagar tributos a terceiros como forma de punir aqueles que provocam situaes
indesejadas pela ordem jurdica tributria373. O caput do artigo expresso ao
373

Renato Lopes Becho atribui interpretao bastante diferente ao presente enunciado normativo. De
acordo com as lies do autor, a impossibilidade a que se refere este artigo se refere s situaes em
que o contribuinte se v impossibilitado de apresentar-se perante a Administrao Tributria, devendo
ser representado pelas pessoas arroladas nos incisos do artigo. E arremata: a norma tem finalidade
processual, de mera representao, no juridicamente possvel que o sndico represente a massa

248

estabelecer que a responsabilidade dos sujeitos que enumera em seus incisos374

fica condicionada ao oferecimento de provas375 que atestem que sua atuao
comissiva ou omissiva concorreu para o inadimplemento da obrigao
tributria, seja no sentido de impedir a sua constituio, seja inibindo o seu
pagamento.
De fato, a simples circunstncia de ser pai, tutor, curador,
administrador de bens de terceiros, inventariante, sndico, comissrio,
serventurio de ofcio ou scio no suficiente para implicar dever de pagar
tributos376. Nos exatos termos prescritos pelo art. 134, do CTN, o que gera a
responsabilidade a condio de administrador de bens alheios conjugada com a
prtica de ato culposo que resulta, necessariamente, em inadimplncia tributria.
A relao de causa e efeito entre a comisso ou omisso do
responsvel e o no pagamento do tributo deve estar presente para que se
legitime a imputao de dever tributrio aos sujeitos arrolados no art. 134. No
configurado o nexo causal e ter-se- responsabilizao arbitrria.
Esse entendimento fica bastante evidente nas lies Ives
Gandra Martins:

374

375

376

falida junto com esta, ou o pai respondendo junto com seus filhos menores. (Comentrios dos artigos
121 a 137. PEIXOTO, Marcelo Magalhes; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (coords.).
Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. 2. ed. revisada e atualizada. So Paulo: MP Ed., 2008, p.
1043).
Comenta Zelmo Denari que em todos os casos do art. 134, do CTN, h um critrio de imputao legal
fundado numa relao de parentesco, cargo, oficio ou funo, unindo o responsvel ao realizador do
pressuposto de fato da tributao. (Cf. Responsabilidade Tributria. In: Caderno de Pesquisas
Tributrias. n. 5. So Paulo: Resenha Tributria CEEU, 1980, p. 121).
A conduta culposa deve ser demonstrada pela fiscalizao, por meio de provas ou indcios, contidos
no processo administrativo referente ao lanamento do crdito tributrio cuja responsabilidade se
atribui aos scios e administradores. No se deve admitir a transferncia da responsabilidade sem que
haja qualquer pronunciamento da autoridade administrativa lanadora. Afinal a responsabilidade no
objetiva. [] Quando o processo administrativo no fizer qualquer referncia culpabilidade dos
responsveis tributrios, os nomes dos scios no deve constar na Certido da Dvida Ativa. (ASSIS,
Emanuel Carlos Dantas de. Arts. 134 e 135 do CTN: Responsabilidade dolosa e culposa dos scios
administradores de empresas por dividas tributrias da pessoa jurdica, In: FERRAGUT, Maria Rita;
NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade tributria. So Paulo: Dialtica, 2007, p. 149).
EMBARGOS EXECUO FISCAL. DIRETORES. NO APURAO DE ATO ILCITO.
RESPONSABILIDADE INEXISTENTE. [] IV - A responsabilidade tributria solidria prevista
nos Artigos 134 e 135, III, alcana o scio-gerente que liquidou irregularmente a sociedade limitada.
O scio-gerente responde por ser gerente, no por ser scio. Ele responde, no pela circunstncia de a
sociedade estar em dbito, mas por haver dissolvido irregularmente a pessoa jurdica. (REsp
260.524/RS, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, 1 Turma, DJ 01.10.01).

249

O que vejo o seguinte: nos casos de impossibilidade de cumprimento

da obrigao tributria pelo contribuinte, pressupondo todo um
patrimnio sendo administrado por terceiros, respondem
solidariamente com este, e s nessa hiptese, nos casos em que
intervierem ou pelas omisses que forem responsveis. evidente que
o ato em que veio a intervir o representante um ato que terminou
representando uma obrigao tributria no cumprida. Se no praticou
ato nenhum que tivesse de alguma forma alterado, por exemplo, as
obrigaes de uma massa falida em que o sndico sabe que a massa
falida ser insuficiente para pagar e ele a administra rigorosamente
dentro da lei de falncias e concordatas, vale dizer, ele fez diversos
atos sem pagar tributos, mas ele no pode ser responsvel porque no
praticou nada que tivesse dado causa a essa situao. Agora, se ele,
tendo patrimnio, resolve fazer um leilo infeliz em que houve erros,
a sim, ele dilapidou o patrimnio e ser responsabilizado. S nesse
caso ele solidrio.377

Tambm nesse sentido se posiciona Paulo de Barros

Carvalho:
A cabea do artigo j diz muita coisa, e fizemos questo de grifar nos
atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis
porque revela a existncia de um indisfarvel ilcito e do animus
puniendi que inspirou o legislador, ao construir a prescrio
normativa. No fora isso, e todos os incisos confirmariam a presena
de um dever descumprido, na base da responsabilidade solidria. Para
evitar o comprometimento, as pessoas arroladas ho de intervir com
zelo e no praticar omisses: tal o dever que lhes compete. A
inobservncia acarreta a punio. Para rematar, o pargrafo nico
fortalece ainda mais a convico, restringindo a responsabilidade
unicamente s penalidades moratrias, que tm carter de sano civil.
E por que no estendeu s multas administrativas? Logicamente,
porque haveria sobreposio de penalidades.378

Em suma, o fato que enseja a responsabilizao dos referidos

sujeitos ilcito, no se confundindo, por isso mesmo, com o fato jurdico
tributrio. Isso, todavia, no equivale a dizer que lhe seja totalmente estranho.
Para a correta aplicao dessa regra, compete ao Agente Fiscal demonstrar que a

377

378

BECHO, Renato Lopes; MARTINS, Ives Gandra. Responsabilidade Tributria e o Novo Cdigo
Civil. In: BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.). Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. Cap. 2..
So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 81-82
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 327.

250

interveno ou a omisso concorreu [] para o descumprimento da obrigao

tributria379.
Mas, se a definio do contedo e alcance desse primeiro
requisito legal no desperta muita discusso, o mesmo no se pode dizer
relativamente ao segundo. No h qualquer consenso quanto s caractersticas da
responsabilidade imputada pelo art. 134 do CTN. Seria ela solidria?
Subsidiria? Ou, ainda, solidria e subsidiria simultaneamente?
Grande parte da doutrina, acompanhada da jurisprudncia380,
defende que, conquanto o legislador tenha usado o termo solidariamente em seu
texto, instituiu verdadeira hiptese de responsabilidade subsidiria, j que a
condicionou impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao
principal pelo contribuinte.
Nesse sentido, afirma Luciano Amaro que
o prprio Cdigo disse (art. 124, pargrafo nico) que a solidariedade
no comporta benefcio de ordem (o que obvio); j o art. 134
claramente dispe em contrrio, o que infirmaria a solidariedade. Em
suma, o dispositivo cuida de responsabilidade no solidria, e sim
subsidiria.381

Hugo de Britto Machado sustenta que o legislador cometeu

verdadeiro desvio conceitual ao empregar o termo solidariamente no art. 134 do
CTN. Segundo autor, no direito privado e, com mais razo ainda, no direito
tributrio, no possvel estabelecer uma ordem de preferncia na execuo dos

379
380

381

FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses,
2005, p. 111.
[] 9. Deveras, na obrigao solidria, dessume-se a unicidade da relao tributria em seu plo
passivo, autorizando a autoridade administrativa a direcionar-se contra qualquer dos co-obrigados
(contribuintes entre si, responsveis entre si, ou contribuinte e responsvel). Nestes casos, qualquer
um dos sujeitos passivos elencados na norma respondem in totum et totaliter pela dvida integral. 10.
Flagrante ausncia de tecnicidade legislativa se verifica no artigo 134, do CTN, em que se indica
hiptese de responsabilidade solidria nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da
obrigao principal pelo contribuinte, uma vez cedio que o instituto da solidariedade no se coaduna
com o benefcio de ordem ou de excusso. Em verdade, o aludido preceito normativo cuida de
responsabilidade subsidiria. (EREsp 446.955/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seo, DJ
19.05.08).
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 326.

251

coobrigados solidrios, salvo se existisse especfica disposio em sentido

contrrio, o que no o caso:
O Cdigo Civil, ao cuidar da solidariedade passiva (arts. 275-285),
no se refere ao benefcio de ordem, de sorte que ele no existe nesse
tipo de obrigao mesmo no mbito do direito privado. No seria
possvel, portanto, invocar-se a aplicao subsidiria deste, de sorte
que o CTN poderia ter silenciado a respeito. De todo modo, a norma
do pargrafo nico do art. 124 do CTN tem funo esclarecedora que
afasta controvrsias. As dvidas tributrias, portanto, quando exista
solidariedade passiva, podem ser cobradas de qualquer dos sujeitos
passivos. Salvo, claro, a incidncia de dispositivo especfico de lei
tributria.382

Parte da doutrina, entretanto, defende tratar-se o art. 134 do

CTN efetivamente de hiptese de responsabilidade solidria. Zelmo Denari, por
exemplo, afirma de forma categrica que os responsveis tributrios a que alude
o art. 134 do Cdigo Tributrio Nacional, respondem solidariamente pelo
recolhimento do tributo. Contudo, podem exigir que primeiramente sejam
excutidos os bens do devedor principal383.
Marcos

Vincius

Neder

compartilha

desse

segundo

entendimento. Nas suas palavras:

A diferena primordial entre a solidariedade passiva do art. 124 e a
prevista no art. 134 o benefcio de ordem na cobrana do dbito.
Ambas prescrevem solidariedade, a primeira paritria (sem benefcio
de ordem) e a outra (com benefcio de ordem). O conflito normativo
entre os dispositivos legais apenas aparente, o art. 134 uma norma
especfica em relao norma geral de solidariedade prevista no art.
124.384

Com o devido respeito que merecem todos esses autores,

ousamos discordar desse segundo posicionamento. Afinal, se, por um lado, no
se pode ignorar a literalidade do texto do art. 134, do CTN, atribuindo-lhe
382
383
384

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 26. ed. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 174175.
DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso tributria. So Paulo: Saraiva, 1977, p. 54.
NEDER, Marcos Vincius. Responsabilidade Solidria no Lanamento Tributrio. Trabalho indito
apresentado como Dissertao para a obteno do ttulo de Mestre da Pontifcia Universidade Catlica
de So Paulo, 2008, p. 66.

252

sentido incompatvel com seu plano de expresso, por outro, no permitido ao

intrprete considerar as normas isoladamente, desprestigiando todo o contexto
que as circunda.
Como pensamos ter deixado claro nos itens anteriores, a
definio de uma ordem de preferncia na execuo dos bens dos codevedores, a
priori, no seria suficiente para desnaturar a solidariedade. A despeito disso, o
legislador do Cdigo Civil adotou posio diversa, transmudando-a, nessas
circunstncias, em subsidiariedade.
Assim, para que a solidariedade apresente, nas relaes
jurdicas tributrias, caractersticas diversas daquelas estabelecidas no direito
privado necessrio que preencha cumulativamente os seguintes requisitos: i.
no ser sido utilizada pelas Constituies das pessoas polticas para definir ou
limitar competncias tributrias, em face do que prescreve o art. 110, do CTN; e
ii. ter recebido particular tratamento pelas normas deste especfico ramo do
direito. Do contrrio, ter-se- que importar este instituto com configurao
idntica quela definida pelo direito civil.
Quanto primeira condio, no temos dvida em afirmar que
a solidariedade no foi empregada pela Constituio da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal ou pela Lei Orgnica dos Municpios para definir ou limitar
competncias. Afinal, tratando-se de caracterstica da responsabilidade, jamais
poderia cumprir esta funo.
J em relao ao segundo requisito, no nos parece que as
disposies do pargrafo nico do art. 124 ou qualquer outra do Cdigo
Tributrio Nacional sejam suficientes para construir ilao no sentido de que ele
tenha sido observado.
Com efeito, prescreveu o legislador do CTN que a
solidariedade referida neste artigo no comporta benefcio de ordem. A frmula
textual desse enunciado poderia at sugerir que, sendo outro o fundamento de

253

validade da instituio da solidariedade que no o prprio art. 124 , sobre ela

no recairia a referida limitao (ordem de preferncia).
No obstante, o que percebemos que essa disposio se
presta muito mais a reforar as caractersticas da solidariedade (civil), do que
propriamente a criar exceo especfica para as obrigaes tributrias solidrias.
Nesse contexto, parece-nos muito mais convincente afirmar
ter o legislador incorrido em atecnia, ao empregar, de forma imprpria, o termo
solidariamente no art. 134, do que defender que foram remodelados os
predicados desse instituto, distanciando-se daqueles presentes na teoria geral do
direito, especialmente quando a nica prescrio do Cdigo Tributrio Nacional
sobre as caractersticas da solidariedade estabelece textualmente que ela no
comporta benefcio de ordem.
Afinal,

sendo

linguagem

do

legislador

livre,

descomprometida, penetrada apenas em pequena poro por termos cientficos,

no raros so os erros identificados nos textos legais. Assim, por que no admitir
mais este equvoco?
Logo, diante da inexistncia de qualquer passagem normativa
que possa servir de fundamento para a concluso de que o instituto da
solidariedade, em matria tributria, comporta benefcio de ordem, preferimos
dizer que a responsabilidade prevista no art. 134 subsidiria.
Em sntese, no caso do art. 134, mesmo se afirmando existir
solidariedade tributria no texto legal, h vnculo de subsidiariedade entre
contribuinte e responsveis.385 Isso significa, em ltima instncia, que uma
eventual execuo fiscal ter que ser proposta inicialmente contra a pessoa
jurdica e, apenas na hiptese de se demonstrar a insolvncia, a insuficincia ou
385

Tambm nesse sentido, manifestou-se a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional no

PARECER/PGFN/CRJ/CAT/N 55/2009: A tese da responsabilidade subsidiria em sentido
prprio peca por ler implcito no art. 135 do CTN a condio de impossibilidade de exigncia do
cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte (pessoa jurdica), condio esta que s est
expressa no art. 134 do CTN, que, de fato, instituiu responsabilidade subsidiria para as pessoas ali
descritas. Demais disso, se a responsabilidade do art. 135 do CTN tambm fosse subsidiria, perderia
sentido o inciso I desse mesmo art. 135.

254

inexistncia de bens patrimoniais passveis de constrio judicial, a sim

redirecionar os atos executivos para os sujeitos enumerados nos seus incisos,
desde, claro, que estejam presentes os demais requisitos de ordem formal e
material para a imputao da presente responsabilidade.
Paulo Csar Conrado sintetiza muito bem o que acabamos de
expor:
Me parece que na hiptese do art. 134, do ponto de vista processual,
haveria uma subsidiariedade nesse especfico foco temtico. Em
relao ao aspecto processual, isso significaria que uma execuo
fiscal teria que ser proposta primeiro contra a pessoa jurdica e,
posteriormente, verificado o fato descrito no art. 134, a sim
direcionar-se os atos executivos para a pessoa do scio. Isso me
parece que remodelaria o predicado. Solidariedade h sim, mas uma
solidariedade diferente daquela que ns exploraramos na teoria geral
do direito, aquela segundo a qual o credor estaria habilitado desde o
incio a cobrar de ambos os devedores.386

De posse dessas consideraes, verifica-se que a exigncia do

crdito tributrio dos responsveis relacionados no art. 134 est condicionada no
apenas satisfao de requisitos de ordem material certificao da prtica de
ato ilcito que contribui para o inadimplemento da obrigao tributria , mas
tambm de ordem processual a cobrana do terceiro somente poder efetivar-se
caso sejam estreis todas as tentativas disponveis ao Fisco para executar os bens
do sujeito passivo originrio.387
386

387

CONRADO, Paulo Csar. Responsabilidade Tributria e o Novo Cdigo Civil. Debates. In:
BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.). Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. Cap. 2. So
Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 85.
Ao analisar as condies para se exigir o pagamento do tributo de responsvel subsidirio em casos
anlogos ao presente, o Superior Tribunal de Justia assim decidiu:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RESPONSABILIDADE
TRIBUTRIA. EXECUO FISCAL. LEI 8.212/91, ART. 30, VI. RESPONSABILIDADE
SUBSIDIRIA DO CONDOMNIO EM RELAO CONSTRUTORA. REDIRECIONAMENTO
PARA O REPRESENTANTE LEGAL DO CONDOMNIO POR DBITOS PREVIDENCIRIOS
DA CONSTRUTORA. IMPOSSIBILIDADE. 1. A responsabilidade do dono da obra subsidiria,
razo pela qual a sua submisso patrimonial somente se revela lcita em face do malogro da execuo
fiscal contra o construtor, nos termos da Smula 126, do extinto TFR, mesmo aps o advento da Lei
8.212/91, que traou distino entre as situaes fticas definidas nos arts. 30, VI, e 31, ambos da Lei
8.212/91 (ERESP 186540 / RS, de relatoria do Min. Castro Meira, publicado em 01/07/2005). [] 3.
A responsabilidade patrimonial secundria do scio, na jurisprudncia do E. STJ, funda-se na regra de
que o redirecionamento da execuo fiscal, e seus consectrios legais, para o scio-gerente da
empresa, somente cabvel quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infrao

255

Ainda a respeito da responsabilidade prevista no art. 134, cabe

uma observao relevante. Diferentemente da responsabilidade em sentido
estrito a que se referia Rubens Gomes de Souza388, o mero inadimplemento da
obrigao tributria pelo contribuinte no satisfaz os requisitos de aplicao
dessa regra. No presente caso, assim como em qualquer outra hiptese de
responsabilidade subsidiria, o legislador estabeleceu autntica ordem de
preferncia na execuo dos bens do responsvel, autorizando-a apenas se ficar
comprovado que o Fisco empreendeu todos os meios disponveis para a cobrana
do contribuinte e que, ainda assim, no obteve a satisfao do crdito tributrio.
Ou seja, alm do no pagamento do tributo no prazo legal,
necessria a demonstrao de que o patrimnio do devedor principal
insuficiente para quit-lo. , pois, imprescindvel a configurao da insolvncia
civil e no apenas da insolvncia comercial389, que diz respeito apenas falta de
pontualidade do devedor original, para que se tenha o perfeito cumprimento deste
requisito legal390. Afinal, foi com esta extenso que o direito positivo tomou a
responsabilidade tributria subsidiria.
Este entendimento foi, inclusive, expressamente acatado pela
Procuradoria da Fazenda Nacional no Parecer/PGFN/CRJ/CAT n 55/09:

388
389

390

lei ou contra o estatuto, ou na hiptese de dissoluo irregular da empresa. 4. Agravo regimental

desprovido. (AgRg no REsp 720.253/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, 1 Turma, DJ 29.05.06).
No mesmo sentido: REsp 225413 / RS , 1 Turma, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 12.08.02; REsp
178115 / RS, 1 Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ 17.05.99.
SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de direito tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 93.
A insolvncia comercial no se funda no desequilbrio patrimonial do devedor, isto , na
inferioridade do ativo sobre o passivo. Manifesta-se pela impontualidade do pagamento da obrigao
lquida, no dia de seu vencimento. Desta forma, pode mesmo ocorrer que o ativo do comerciante se
apresente em superioridade ao passivo. Tanto basta, para ser considervel insolvel, caindo no estado
de insolvncia, que no pague obrigao lquida e certa, no dia de seu vencimento. Mostrando-se,
pois, a impossibilidade de pagar, a insolvncia comercial firma-se na impontualidade do pagamento,
que devido e exigvel no dia do vencimento da obrigao, sem relevante razo de direito" (DE
PLCIDO E SILVA. Vocabulrio Jurdico. 24. ed. Atualizado por Nagib Slaibi Filho Glucia
Carvalho. Rio de Janeiro, 2004, p. 88).
Esclarece Ives Gandra da Silva Martins que a formulao original do anteprojeto, que previa duas
hipteses, falta de pagamento e impossibilidade de exigncia, foi reduzida sua ltima
enunciao, na qual o legislador pretendeu, de forma inequvoca, dar um carter subjetivo razo pela
qual criara a solidariedade, isto , impossibilidade de ser atendida a obrigao principal pelo
contribuinte. (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. v. II,
3. ed., So Paulo: Saraiva, 2002, p. 263-264).

256

Assim, o art. 134 do CTN acolheu a viso de responsabilidade atada

ao conceito de insolvncia civil, e no ao conceito de insolvncia
comercial, este mais ligado idia original de Gomes de Souza.

De fato, enquanto no esgotarem os meios legais para

localizar bens do contribuinte, no se ter suporte factual suficiente para
legitimar a exigncia dos responsveis enumerados no art. 134, do CTN. O
legislador, neste ponto, foi bastante objetivo ao afirmar que a responsabilidade
decorre da impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal
pelo contribuinte.
Em casos como o presente, perfeitamente possvel que o
responsvel subsidirio venha a ser compelido ao pagamento integral da dvida
tributria, mas apenas em um segundo momento, aps frustradas todas as
tentativas de receber o tributo do devedor principal.
Isso porque, enquanto na solidariedade ocorre a imediata
corresponsabilidade dos devedores, na responsabilidade subsidiria h um
devedor principal que, no sendo encontrado ou no possuindo patrimnio,
sucedido no processo de execuo pelo responsvel subsidirio. Enquanto no
tiver sido executado todo o patrimnio do devedor principal, o responsvel
subsidirio, ainda que tenha comprovadamente praticado ato que concorreu para
o inadimplemento da obrigao tributria, no poder ser chamado a responder
pelo tributo.
Nesse contexto, Ricardo Lobo Torres afirma que
a conseqncia processual da subsidiariedade que a Fazenda credora
pode dirigir a execuo contra o responsvel, se o contribuinte no
possui bens para a penhora, independentemente de estar indicado o
seu nome na certido de dvida ativa (RE 107.322, RTJ 116/718, cit.,
p. 219).391

E acrescenta: do ponto de vista processual, ao contrrio do

que ocorre nas hipteses do art. 134, necessrio no art. 135 (solidariedade) que
391

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito Financeiro e Tributrio. 6. ed. Rio de Janeiro: Renovar,
1999, p. 227.

257

o auto de infrao consigne o nome do responsvel e que se lhe assegure direito

de defesa392.
Quanto natureza dos dbitos que estariam includos na
responsabilidade de que trata o art. 134 do CTN, o legislador foi expresso ao
prescrever que o disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades,
s de carter moratrio.
Ao assim dispor, afastou qualquer controvrsia relativa
extenso dos dbitos transferveis para os responsveis, excluindo apenas as
verbas de carter punitivo decorrentes do no pagamento do tributo no prazo
legal. Ao enfrentar o tema, Aldo de Paula Jnior foi enftico ao esclarecer que
no art. 134, pargrafo nico, devemos entender o termo penalidades moratrias
como sanes moratrias/compensatrias, ou seja, a sano coao pelo
pagamento do tributo e os respectivos acessrios, os juros e a correo
monetria393.

4.6 O art. 133, II, do CTN: outra hiptese de responsabilidade subsidiria

Retomemos a hiptese de responsabilidade por sucesso

disciplinada no art. 133, II, do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir
de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva
explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome
individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devidos at data do ato: []
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao
ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienao, nova
atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou
profisso.

392
393

Id. ibid., p. 228.

PAULA JNIOR, Aldo de. Responsabilidade por infraes tributrias. Trabalho indito apresentado
como Dissertao de Mestrado na PUC/SP, 2007, p. 214.

258

De acordo com o referido dispositivo legal, na hiptese de

ocorrer a sucesso da titularidade de bens em decorrncia da aquisio de
estabelecimento empresarial com a continuao das respectivas atividades pelo
alienante, os novos titulares passam a responder pelos tributos relativos aos bens
adquiridos e devidos at a sucesso em carter subsidirio.
Decompondo-se analiticamente essa estrutura normativa,
verifica-se a presena, no antecedente, de trs pressupostos para a configurao
do fato da responsabilidade.
O primeiro deles diz respeito natureza do fato que culmina
na transferncia do fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial
ou profissional. A leitura apressada da presente norma poderia sugerir que
qualquer fato que implique a aquisio da titularidade desses bens seria suficiente
para caracterizar o cumprimento desse requisito legal. Isto tendo em vista o
emprego da expresso por qualquer ttulo em seu texto. Essa primeira impresso,
todavia, facilmente contornada quando se analisa todo o contexto normativo.
Com efeito, ao associar a referida locuo aos signos adquirir, de outra e, mais
em seguida, alienante, o legislador restringiu o alcance do signo adquirir,
demarcando a amplitude dos fatos que implicam responsabilidade tributria.
Correlacionados os referidos termos, a concluso imediata:
apenas a transferncia definitiva da propriedade (alienao), decorrente de
negcio jurdico inter vivos, celebrado entre duas ou mais pessoas, fsicas ou
jurdicas, de direito privado suficiente para a sua configurao. Ou seja, o
objeto da relao jurdica qualificada como suposto da presente regra de
responsabilidade dever, necessariamente, enfeixar todos os direitos que recaem
sobre o bem (uso, gozo e fruio). Somente nesses casos ser possvel falar em
irrelevncia do ttulo, da causa da sucesso, que poder ser um contrato de
compra e venda, doao, permuta, ou qualquer outra avena que tenha por objeto
a transferncia de domnio394.
394

Nesse sentido foi proferido Parecer Normativo da Coordenao do Sistema de Tributao n 02/72
prescrevendo: 4 Adquirir, juridicamente, o ato atravs do qual se incorpora completa e

259

Por conta disso, ficam afastadas do mbito de abrangncia

objetiva da presente regra figuras como a aquisio originria de propriedade ou
aquelas decorrentes de sucesso mortis causa, na medida em que estes atos no
se incluem na classe alienao395. Tambm o usufruto, o comodato, o
arrendamento, o penhor etc. ficam excludos da classe dos fatos que ensejam a
responsabilidade por sucesso396, j que nesses atos negociais no ocorre
transferncia de patrimnio.
Nesse sentido, so as lies de Maria Rita Ferragut:
O incio do caput do artigo 133 refere-se ao vocbulo adquirir, que
significa obter, conseguir, alcanar, comprar, passar a ter. Nesse
sentido, se no houver aquisio, no haver responsabilidade por
sucesso. A aquisio que importa a sub-rogao da obrigao
tributria a aquisio da propriedade do estabelecimento. Por isso, o
fato de algum arrendar mquinas, adquirir apenas parte dos ativos do
estabelecimento, ao invs de todo o patrimnio lquido; locar o prdio
onde a devedora exercia suas atividades; explorar a mesma atividade
comercial no local onde antes estava instalada a pessoa jurdica
devedora, etc., no se constituem em fatos suficientes para justificar a
responsabilidade, por sucesso, pelo pagamento do crdito tributrio.
397

395

396

397

definitivamente ao patrimnio do seu sujeito os direitos inerentes ao seu objeto. Portanto, quando a lei
se refere aquisio de estabelecimento ou fundo, necessrio determinar quais so os direitos
relativos ao fundo ou estabelecimento que esto abrangidos pelo dispositivo. Qualquer dos direitos,
alguns ou todos? Aquisio de estabelecimento comercial ou fundo de comrcio expresso que
tem o sentido de aquisio do domnio sobre estabelecimento, pois se a lei no explicita a quais
direitos se refere a aquisio deve-se entender que a todos e s o domnio enfeixa os direitos sobre o
respectivo bem.
Quanto ao tema, so muito elucidativas as lies de Hugo Barreto Sodr Leal: Alm disso, nos
incisos I e II do art. 133, foi tambm empregado o vocbulo alienante, o qual designa a pessoa que
pratica um ato de alienao. A alienao ato pelo qual algum torna de outrem determinado bem ou
direito. Abrange qualquer ato, inter vivos, oneroso ou gratuito, que tenha por objeto a transferncia de
bem ou direito de uma para outra pessoa. Como se v, o conceito de alienao tambm denota menos
do que o conceito de aquisio, pois requer a existncia de um vnculo jurdico entre pelo menos dois
sujeitos de direito, o transmitente e o adquirente, por fora do qual o segundo sucede ao primeiro,
ocupando a sua posio em determinada relao jurdica. Tambm no abrange, portanto, as hipteses
de aquisio originria. (LEAL, Hugo Barreto Sodr. Responsabilidade tributria na aquisio de
estabelecimento empresarial. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 168).
Figuras como a incorporao, fuso, aquisio por scios em processo de liquidao de sociedade
tambm no ensejam a aplicao desta norma. Nestes casos, todavia, a despeito de ser perfeitamente
possvel a subsuno s regras do art. 133, em face do concurso com outras normas mais especficas
do prprio CTN, afasta-se a sua aplicao. (Id. ibid., p. 201-202).
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses,
2005, p. 87.

260

Ainda com relao a esse primeiro requisito legal, faz-se

necessrio definir os conceitos de estabelecimento industrial, comercial e
profissional e fundo de comrcio.
No h qualquer consenso doutrinrio. Alguns entendem que
o fundo estaria relacionado apenas aos bens incorpreos, enquanto que o
estabelecimento aos bens corpreos e vice-versa398. Outros imprimem definio
mais restrita ao estabelecimento, entendendo que estaria relacionado apenas ao
ponto, ao local onde se desenvolve a atividade empresria. H ainda quem
defenda o emprego indistinto desses conceitos para designar o conjunto de
direitos que se estabelecem a favor do empresrio.
Essas discusses, todavia, perderam fora aps a edio do
Parecer Normativo CST n 02/72 que sugere tratar-se de expresses sinnimas.
Isso foi reforado com advento do Cdigo Civil de 2002 que positivou a
definio de estabelecimento ao prescrever, em seu art. 1142, que considera-se
estabelecimento todo complexo organizado de bens, para o exerccio da empresa,
por empresrio ou sociedade empresria.
Diante dessas disposies normativas fica evidente que
estabelecimento ou fundo universalidade de fato. O carter unitrio deriva de
ato de vontade do prprio empresrio, que rene os bens necessrios para o
desenvolvimento de sua atividade econmica, de sorte a formar o aviamento399 e
captar a sua clientela. O que relevante, portanto, a destinao, a finalidade
com que so empregados400. justamente isto que autoriza tom-los como um
398

399

400

Segundo Rubens Requio, o fundo de comrcio ou estabelecimento comercial o instrumento da

atividade do empresrio. Com ele o empresrio comercial aparelha-se para exercer sua atividade.
Forma o fundo de comrcio a base fsica da empresa, constituindo um instrumento da atividade
empresarial. (REQUIO, Rubens. Curso de direito comercial. So Paulo: Saraiva, 2003, v. 1, p. 270).
De acordo com De Plcido e Silva, entende-se por aviamento o bom aparelhamento do comerciante
para que seu negcio possa obter sucesso e possibilidade de lucros. o resultado do nome comercial,
a boa localizao do estabelecimento, capital, pessoal devidamente preparado para atender freguesia.
O aviamento formado com o tempo, com a obra diligente e contnua do comerciante, com excelncia
dos produtos, com a honestidade de sua forma de comerciar (DE PLCIDO E SILVA. Noes
prticas de direito comercial. 13. ed. atualizada por Waldir Vitral. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p.
144-145).
Nesse sentido, esclarece Trcio S. Ferraz Jnior que o estabelecimento empresarial constitudo por
fora da vontade autnoma que conjuga bens e os destina a um fim. Conjugar e destinar so aes

261

todo, outorgando-lhes um nico regime jurdico, independentemente daquele que

seria aplicado aos bens isoladamente considerados.
Mas quais so os bens que podem integrar o estabelecimento
empresarial?
De acordo com a lei civil, bem tudo aquilo que tenha carter
patrimonial e que possa incorporar o patrimnio do seu titular. Conjugando essa
prescrio com os limites do prprio art. 133, do CTN, verifica-se serem trs os
pressupostos que o objeto deve preencher para ser qualificado como integrante
do estabelecimento: i. apresentar valor patrimonial positivo; ii. ser alienvel; e iii.
ser utilizado em funo especfica, qual seja, a explorao da atividade
econmica.
Assim, tratando-se de negcio jurdico inter vivos cujo objeto
seja a transferncia definitiva de bens responsveis para a formao do
aviamento e da clientela do estabelecimento, ter-se a observncia deste primeiro
requisito legal.
O segundo pressuposto estabelecido pelo art. 133 para
configurar o fato da responsabilidade a continuidade da explorao da
respectiva atividade empresarial. No basta que se adquiram bens responsveis
pela formao do aviamento e da clientela do alienante. necessrio que o
adquirente lhes d a mesma destinao, os utilize na mesma finalidade. Ou seja,
continue a empreg-los na explorao da atividade econmica em que era
utilizado antes da sucesso.

responsveis por um novo bem. Este novo bem, imaterial, tem a ver com a formao da clientela,
razo pela qual, na doutrina de origem francesa, houve quem o identificasse com ela (Planiol, no seu
Trait Elmentaire de Droit Civil). Com mais preciso, outros (La Morandire, Droit Commercial,
1965), a clientela est sujeita concorrncia, no podendo constituir um bem do comerciante. Seu
direito sobre os elementos que conjuga para conquistar, reunir a clientela. esta organizao (ao)
que constitui o fundo de comrcio. Na mesma direo, o belga Van Ryn fala em elementos unidos
para explorao do estabelecimento. (FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Da inexistncia de fundo
de comrcio nas sociedades de profissionais de engenharia. Revista de Direito Mercantil, Industrial,
Econmico e Financeiro. Nova Srie, Ano XXXVI. So Paulo: Malheiros, n. 111, jul./set. 1998, p.
47).

262

O terceiro requisito a existncia de dbitos tributrios.

Apesar de no estar expresso este requisito no texto legal, decorre da
dependncia lgica que existe entre a norma de responsabilidade e a regra-matriz
de incidncia tributria. Afinal, no sendo devido o tributo, no h que se falar
em responsabilidade de qualquer espcie.
Pois bem, uma vez configurado o fato descrito no seu
antecedente, conjugando-se a ele a continuao da atividade empresarial pelo
sucedido dentro do prazo de seis meses, a contar da data da alienao, surge a
obrigao de o adquirente do estabelecimento responder pelos tributos relativos
ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at data da sucesso, em
carter subsidirio.
A primeira questo com que se depara o intrprete ao analisar
este fragmento normativo a seguinte: quais tributos esto abrangidos por esta
regra de responsabilidade?
Esse tema muito pouco tratado pela doutrina e praticamente
no

existem

precedentes

jurisprudenciais,

administrativos

ou

judiciais,

enfrentando diretamente a matria.

Todavia, parece-nos que o legislador foi claro ao delimitar o
contedo e alcance da presente regra de responsabilidade, limitando-a aos
tributos direta e exclusivamente relacionados explorao do estabelecimento
empresarial cedido, ou seja, atividade econmica referente aos bens
transferidos. Afinal, qual seria a outra interpretao possvel para a locuo
tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, empregada em seu
texto?
Hugo Barreto Sodr Leal bem enftico ao externar este
posicionamento:
O estabelecimento empresarial j foi definido como um conjunto de
bens vinculados funcionalmente explorao de determinada
atividade econmica, resultando o seu conceito, portanto, da
conjugao de elementos estticos (bens) e dinmico (atividade). Por

263

isso, nos termos do art. 133 do CTN, o adquirente somente

responsabilizado quando a par da aquisio dos ativos tambm d
continuidade explorao da empresa. Nesse sentido, quando o art.
133 do CTN refere-se aos tributos relativos ao estabelecimento,
entendemos que o que se busca alcanar so apenas os tributos que
decorram da prpria explorao do estabelecimento, isto , tributos
cujos fatos imponveis decorram, direta ou indiretamente, do exerccio
da atividade empresaria. Em uma palavra, tributos relativos ao
estabelecimento so aqueles decorrentes da explorao da respectiva
atividade econmica.
Diversamente, consideramos que o art. 133 do CTN no alcana
tributos incidentes sobre a simples propriedade dos bens ou direitos
integrantes do estabelecimento, considerados independentemente de
sua utilizao econmica, ou seja, tributos cujos supostos de fato no
estejam relacionados ao desenvolvimento da empresa. No que toca aos
tributos que incidem diretamente sobre a propriedade ou titularidade
de bens ou direitos estaticamente considerados, a responsabilidade por
sucesso disciplinada por normas especficas (arts. 130 e 131 do
CTN), o que tambm afasta a incidncia do art. 133 do CTN.401

Assim, para que o aplicador da lei tenha segurana na correta

definio dos tributos alcanados pela presente regra de responsabilidade dever
identificar trs elementos: i. o(s) objeto(s) social(ais) do alienante; ii. o(s)
estabelecimento(s)

empresarial(ais)

efetivamente

transferido(s)

para

adquirente; e iii. os tributos cujas hipteses de incidncia so direta e

exclusivamente

relacionadas

explorao

do(s)

estabelecimento(s)

empresarial(ais) transferido(s).
Isso porque muito comum que uma empresa desenvolva
mais de uma atividade em um mesmo local ou vrias atividades em locais
diferentes ou, ainda, uma nica atividade em localidades diversas, o que implica
uma pluralidade de estabelecimentos empresariais. No bastasse isso, a alienao
pode recair sobre bens utilizados em uma ou em vrias finalidades sociais, o que
igualmente interfere no nmero de estabelecimentos empresarias transferidos.
Em face dessas possibilidades combinatrias, necessrio que se identifique(m)
a(s) especfica(s) atividade(s) em que os bens eram empregados anteriormente
transferncia, posto que, s assim, ser possvel demarcar o(s) estabelecimento(s)

401

LEAL, Hugo Barreto Sodr. Responsabilidade tributria na aquisio de estabelecimento

empresarial. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 320.

264

empresarial(ais) efetivamente cedido(s), bem como os tributos a ele(s)

vinculados.
Para facilitar a compreenso do que acabamos de expor
tomemos como exemplo uma empresa A que presta servios de
telecomunicao e provimento de acesso internet.
A aliena a B bens utilizados exclusivamente na
explorao de servios de telecomunicao, tais como postes, fios, antenas de
transmisso e recepo de sinais eletromagnticos. Nesse caso, preenchidos os
demais requisitos legais, B poder vir a ser responsabilizado pelos dbitos de
ICMS devidos at a data da sucesso, j que, sendo a hiptese de incidncia deste
imposto a prestao de servios de comunicao, no h dvidas de se enquadra
entre os tributos direta e exclusivamente relacionados com a explorao do
estabelecimento cedido.
O mesmo raciocnio no se aplica, todavia, em relao ao
IRPJ e CSLL. Com efeito, estes tributos incidem, respectivamente, sobre o
acrscimo patrimonial e sobre o lucro, independentemente da origem das
receitas. Ou seja, so tributos cujas hipteses de incidncia esto relacionadas
pessoa jurdica e no propriamente atividade por ela desempenhada. Incide
sobre o acrscimo, sobre o lucro e no sobre as receitas decorrentes da especfica
explorao da atividade econmica, no podendo, por esta simples razo, ser
considerados como tributos vinculados ao estabelecimento empresarial.
Do mesmo modo, entendemos que a Contribuio ao PIS e a
COFINS esto igualmente excludas do mbito de aplicao da presente regra de
responsabilidade. Isso especialmente aps a Emenda Constitucional n 20/98 que
alargou a base de clculo desses tributos, que passou a ser a receita e no mais o
faturamento.
Alguns doutrinadores, todavia, defendem que o adquirente de
estabelecimento (B) poder ser responsabilizado pelo pagamento das referidas
contribuies desde que se segreguem as receitas operacionais das no

265

operacionais, havendo responsabilidade apenas em relao aos valores

decorrentes da explorao das atividades sociais (faturamento).
Tambm inclumos no grupo ora examinado, os tributos que incidem
diretamente sobre a receita bruta ou o faturamento decorrente das
operaes de venda de bens ou da prestao de servios relativos ao
estabelecimento, como o caso da contribuio ao PIS e da Cofins.
Embora a legislao do PIS e da Cofins no adote o princpio da
autonomia dos estabelecimentos, devendo o sujeito passivo apurar e
recolher essas contribuies de maneira consolidada, sobre o
faturamento decorrente da explorao de todos os seus
estabelecimentos, bem como de sobre outras receitas, perfeitamente
identificvel a parcela desses tributos proveniente da explorao de
cada um de seus estabelecimentos, justificando-se a aplicao do art.
133 do CTN. Ressalte-se que o adquirente somente responde pelo PIS
e a Cofins calculados sobre as operaes de venda de produtos e/ou
servios realizados por meio do estabelecimento que lhe foi
transferido. As contribuies calculadas sobre receitas nooperacionais do alienante, ou sobre receitas financeiras, esto fora do
alcance do art. 133 do CTN, pois no se tratam de receitas decorrentes
da explorao do estabelecimento, ou seja, da atividade econmica
desenvolvida pelo contribuinte. 402

Particularmente,

entendemos

no

ser

essa

melhor

interpretao que se deva atribuir ao art. 133 do CTN, pois subverte o sistema, na
medida em que resulta, em ltima anlise, em verdadeira criao de regrasmatrizes de incidncia. No bastasse isso, implica outorga de tratamento
disforme ao realizador do fato jurdico tributrio e ao responsvel, que estariam
compelidos ao pagamento de valores diversos, j que as respectivas bases de
clculo a que estariam submetidos seriam diversas.
No se pode, todavia, estender esse entendimento s
contribuies ao FUST, ao FISTEL ou ao FUNTEL. Esses tributos, apesar de
terem como hiptese de incidncia a receita bruta, suas bases de clculo apontam
exclusivamente para a receita decorrente da prestao do servio de
telecomunicao. Incidindo sobre fato diretamente relacionado com a explorao
da atividade econmica da empresa, inquestionvel a incluso desses tributos no
campo de aplicao da presente regra de responsabilidade.
402

LEAL, Hugo Barreto Sodr. Responsabilidade tributria na aquisio de estabelecimento

empresarial. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 322-323.

266

Dvidas maiores suscitam os tributos relativos propriedade

de bens ou direitos, tais como o IPTU, o ITR e o IPVA, especialmente quando
esses bens so utilizados para a explorao da atividade econmica, ou seja,
quando o IPTU relativo ao imvel onde est localizado o estabelecimento ou
quando o IPVA refere-se a veculos empregados na consecuo da atividade
econmica. Mesmo nesses casos entendemos que referidos impostos no so
alcanados pela regra de responsabilidade. Isso por uma razo muito simples: a
hiptese

de

incidncia

desses

impostos

propriedade

de

bens

independentemente da destinao que se lhes d, o que, por si s, impede a sua

qualificao como tributo vinculado atividade empresarial. Alm disso, esses
impostos so alcanados pelas regras de responsabilidade previstas nos arts. 130
e 131, do CTN.
Em suma, apenas os tributos cuja hiptese de incidncia no
possa ser algo considerado independentemente da sua utilizao econmica so
alcanados pela norma de responsabilidade prescrita no art. 133, do CTN.
Com a edio da Lei Complementar n 118/05 Nova Lei de
Falncias , que acrescentou os pargrafos 1, 2 e 3 ao art. 133, do CTN,
foram introduzidas no ordenamento algumas hipteses de excluso da presente
responsabilidade:
1 O disposto no caput deste artigo no se aplica na hiptese de
alienao judicial:
I em processo de falncia;
II de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao
judicial.
2 No se aplica o disposto no 1 deste artigo quando o adquirente
for:
I scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial;
II parente, em linha reta ou colateral at o 4 (quarto) grau,
consangneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial
ou de qualquer de seus scios; ou
III identificado como agente do falido ou do devedor em
recuperao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria.

267

Antes dessas disposies, era muito difcil a realizao de

ativo em processos de falncia ou de recuperao judicial. Pouqussimos eram os
interessados em adquirir bens de empresas nessas situaes, justamente em razo
do grande risco de ter seu patrimnio pessoal comprometido para o pagamento
de tributos devidos pelo alienante. Assim, entendeu por bem o legislador
estabelecer estas hipteses de excluso da responsabilidade dos adquirentes de
estabelecimento empresarial, em que muito contribuiu para operacionalizar a
reestruturao de sociedades em processo de falncia ou de recuperao judicial.
Cabem aqui mais algumas consideraes: apenas se exclui a
responsabilidade nos casos de alienao judicial de bens. Assim, caso a alienao
seja

extrajudicial,

ainda

que

homologada

judicialmente,

persistir

responsabilidade.
Tambm no esto excludos da incidncia da regra geral
prescrita no art. 133 os negcios jurdicos celebrados entre sujeitos vinculados
entre si em razo de parentesco, sociedade ou representao. Nesses casos,
estabeleceu o legislador hiptese de presuno legal absoluta de simulao,
sendo irrelevante qualquer tentativa de demonstrar que o ato no visava fraudar
interesses dos credores.
Pois bem, delimitada a configurao lgica da presente regra
de responsabilidade, voltemos nossas atenes s suas caractersticas.
Diferentemente do inciso I, que suscita muitas dvidas a
respeito do tipo de responsabilidade de que se trata se exclusiva ou solidria, e
em relao ao qual tivemos a oportunidade de esclarecer tratar-se de
responsabilidade exclusiva no item 3.5.2 praticamente pacfico o
entendimento de que o art. 133, II, instituiu hiptese de responsabilidade
subsidiria. Afinal, o legislador foi inequvoco ao empregar o termo
subsidiariamente em seu texto.
Assim, na hiptese de o alienante prosseguir na explorao da
atividade empresarial, somente depois de demonstrada a insuficincia de bens

268

para responder pelas dvidas por ele contradas que ser possvel invadir a
esfera patrimonial do adquirente do respectivo estabelecimento. Apenas neste
contexto que haver autorizao para a ampliao da relao judicial,
autorizando-se o redirecionamento da execuo para o novo titular do
estabelecimento.

Ou,

como

bem

sintetiza

Maria

Rita

Ferragut,

responsabilidade subsidiria na medida em que a lei no permite que o terceiro

responsabilize-se pela dvida sem que o credor certifique se de que o
cumprimento da obrigao, pelo contribuinte, impossvel.403
Como se percebe, presumiu o legislador que o sujeito que
continua a realizar a atividade econmica mantm certa capacidade para pagar
suas dvidas tributrias, mesmo aps a alienao de parte do seu patrimnio.
Todavia, para o caso de ser infirmada essa presuno, prescreveu regra de
responsabilidade, reforando a garantia do Fisco, que passa a contar tambm com
os bens do adquirente para a satisfao de seus crditos.
Dito de outra maneira, no h excluso da obrigao tributria
do alienante, mas acrscimo da obrigao do adquirente. Identificam-se,
portanto, duas relaes jurdicas distintas: i. a primeira, instituda em face do
alienante; e ii. a segunda, que tem como sujeito passivo o adquirente e que surge
apenas depois de frustradas todas as tentativas de extinguir a primeira.

4.7 Efeitos da solidariedade tributria art. 125 do CTN

Os efeitos da solidariedade tributria esto expressamente

positivados no art. 125 do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 125. Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os
efeitos da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
403

FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses,
2005, p. 111.

269

II - a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo

se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.

Assim como ocorre no direito civil, o pagamento do tributo

efetuado por um dos devedores solidrios aos outros aproveita. Trata-se de
caracterstica essencial da solidariedade, de sorte que sua previso expressa era
desnecessria.
O que o legislador deveria ter positivado, mas no o fez, so
as diferentes consequncias que derivam desse pagamento, variveis de acordo
com o tipo de solidariedade de que se trate, bem como da espcie do sujeito
passivo que efetuou o pagamento.
Assim,

coloca-se

seguinte

dvida:

diante

das

particularidades das relaes internas entre os devedores solidrios, quais so as

possveis configuraes do direito de regresso?
 Hiptese 01: a solidariedade estabelecida entre contribuinte e
responsvel e, este segundo paga a dvida tributria. Nesse caso, tem o
solvens o direito de se reembolsar (ou mesmo reter) integralmente do
valor desembolsado404;
 Hiptese 02: a solidariedade estabelecida entre contribuinte e
responsvel e aquele paga a dvida tributria. Neste caso, no h que se
falar, a princpio, em direito de reembolso ou reteno. Somente poder-se cogitar em direito de reembolso do contribuinte contra o responsvel,

404

Mizabel A. Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho chamam a ateno para a impossibilidade de se
aceitar responsabilidade solidria em algumas situaes, especialmente quando o responsvel o
substituto e o contribuinte o substitudo: o mais pasmante que a legislao do ICM, na totalidade,
talvez dos Estados, vem estatuindo esta responsabilidade do substitudo, o que impraticvel e
injusto, pois ele j sofreu a repercusso do tributo. Ora, ao instituir o substituto tributrio, a lei h de
excluir o substitudo de qualquer responsabilidade. Assim, inconcebvel a responsabilidade solidria
ou mesmo subsidiria do substitudo no esquema doutrinrio da categoria de substituio tributria.
(IRRF, CPMF e IOF Responsabilidade Tributria de Correntistas e Instituies Financeiras. Revista
Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo: Oliveira Rocha, n. 133, out. 2006, p. 135)

270

caso aquele tenha que efetuar o pagamento de penalidades decorrentes

de infraes cometidas exclusivamente pelo responsvel, limitando-se
o direito de reembolso nesta situao ao valor das penalidades, no
alcanando o valor do principal correspondente ao tributo devido.405

 Hiptese 03: a solidariedade estabelecida entre realizadores do fato

jurdico tributrio, os quais renem, a um s tempo, tanto a caracterstica
de contribuinte como de responsvel, e apenas um deles paga o dbito
tributrio. Neste caso, o sujeito que pagou a dvida inteira tem o direito de
haver de cada um dos demais coobrigados solidrios sua respectiva quotaparte, a ser definida em razo do tamanho da sua participao no fato
tributado (percentual na propriedade do imvel, do automvel etc.);
 Hiptese 04: a solidariedade estabelecida entre realizadores do fato
jurdico tributrio, os quais renem, a um s tempo, tanto a caracterstica
de contribuinte como de responsvel, e cada um deles paga o valor
correspondente a sua respectiva quota-parte. Neste caso, no h que se
falar em direito de reembolso ou reteno;
 Hiptese 05: a solidariedade estabelecida entre responsveis e apenas
um deles paga a dvida tributria. Neste caso, o responsvel que solveu a
dvida tem o direito de exigir do realizador do fato tributado, mediante
reteno ou reembolso, o valor por ele desembolsado. Nada ser devido,
todavia, pelos demais corresponsveis;
 Hiptese 06: a solidariedade estabelecida entre responsveis e cada um
deles paga um percentual da dvida tributria. Nesta hiptese, todos os
responsveis tero direito de reembolso ou reteno da quantia
desembolsada contra o realizador do fato tributado, no existindo, todavia,
possibilidade jurdica de exigir esses valores dos outros responsveis.

405

LEAL, Hugo Barreto Sodr. Responsabilidade tributria na aquisio de estabelecimento

empresarial. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 93.

271

Como se pode perceber, se o pagamento feito pelo devedor a

quem a dvida solidria interessa exclusivamente, no h direito de regresso, ou
seja, no poder demandar do outro devedor qualquer quantia que desembolsou.
Por outro lado, sendo parcial o pagamento do tributo em qualquer desses casos, o
direito repercusso, acaso existente, ser igualmente parcial.
Mais um ponto merece equacionamento. Como vimos, a
responsabilidade pode ser classificada de acordo com a natureza do fato que lhe
d causa: se lcito ou ilcito. Quando a hiptese da responsabilidade solidria
lcita, o direito de regresso incontroverso. Problema surge quando o dever de
pagar tributo tem natureza de sancionatria. H direito de regresso nessas
situaes?
A despeito de existirem inmeras razes para concluirmos em
sentido contrrio, entendemos que mesmo no caso de a obrigao do responsvel
solidrio derivar da prtica de ato ilcito, possvel manter o direito de
reembolso ou reteno contra o realizador do fato jurdico tributrio, conforme j
nos manifestamos no item 3.1.1406.
A justificativa para essa tomada de posio reside no fato de
entendermos que, em situaes como a exposta, esto em jogo trs valores, os
quais devem ser igualmente observados: i. a necessidade de punir a prtica de
406

Hugo Barreto Sodr Leal, ao tratar especificamente sobre o direito de reembolso nas obrigaes
solidrias, faz algumas consideraes que tambm se aplicam presente hiptese: ainda quando a
obrigao do responsvel derivar da prtica de ato ilcito, apresentando natureza sancionatria,
entendemos que h direito de reembolso contra o contribuinte embora, neste caso, sejam necessrias
algumas ressalvas. Por exemplo, caso o tabelio, em virtude de omisso por ele pratica, seja
responsabilizado (art. 134, VI, do CTN), e efetue o pagamento de valor correspondente ao imposto de
transmisso inter vivos de bem imvel devido municipalidade pelo alienante, aquele poder pleitear
o reembolso desse valor do contribuinte. No importa que a norma que lhe atribuiu responsabilidade
apresente a carter sancionatrio. A sano legal consiste na atribuio de responsabilidade ao
tabelio perante o Fisco, por valor equivalente ao valor do tributo inadimplido, e no na excluso do
seu direito de reembolso junto ao contribuinte. Com efeito, o que interessa ao Fisco apenas a
satisfao do seu crdito e no proporcionar um mecanismo de enriquecimento ilcito ao contribuinte,
s custas de prejuzo causado ao responsvel tributrio. Alm disso, veja-se que a negativa do direito
de reembolso ao responsvel tributrio poderia conduzir a resultados desiguais e insustentveis, como
seja, se as autoridades fiscais dirigissem a execuo fiscal contra o contribuinte, o responsvel no
teria qualquer diminuio patrimonial; no entanto, caso a cobrana fosse feita do responsvel, esse
no teria como recompor depois o seu patrimnio junto ao devedor principal. (LEAL, Hugo Barreto
Sodr. Responsabilidade tributria na aquisio de estabelecimento empresarial. So Paulo: Quartier
Latin, 2008, p. 92-93).

272

atos contrrios ordem jurdica; ii. a convenincia de reforar as alternativas de

satisfao do crdito tributrio; e iii. a necessidade de se estabelecer mecanismos
para que o nus do tributo possa vir a repercutir sobre o realizador do fato
tributrio.
Manter o direito de regresso nessas situaes significa,
portanto: i. assegurar os interesses do Fisco que ter mais chances de receber o
pagamento do tributo; ii. punir o infrator que ter seu patrimnio desfalcado,
ainda que temporariamente, para a satisfao do crdito tributrio; e,
simultaneamente, iii. evitar a instituio de mecanismo de enriquecimento ilcito
ao realizador do fato tributrio j que ser ele quem ir suportar efetivamente
com o nus tributrio.
Em outros termos, realiza-se o sobreprincpio da Justia, na
medida em que imprime tratamento isonmico aos sujeitos que realizam a
materialidade de tributos, ao tempo em que se aplica sano legal ao infrator,
que, nesses casos, se resume prpria atribuio de responsabilidade tributria,
respeitando-se todos os valores acima identificados.
De outra parte, a negativa de direito de regresso, a custa de
imputar sano mais gravosa queles sujeitos que praticam ilcitos contra a
ordem tributria (arcar com a carga do tributo que no deu causa), conduziria a
resultados desiguais, esbarrando em garantia igualmente constitucional.
Com efeito, no suficiente o respeito a um nico limite da
Constituio. Antes, exige-se a observncia conjunta de todos os valores de
idntica hierarquia como o caso da Justia e da Igualdade. No fosse assim e
teramos que admitir a delegao, ao legislador ordinrio, da faculdade de
respeitar apenas as normas constitucionais que lhe fossem convenientes. Da o
motivo de preferirmos a primeira interpretao, apesar de reconhecermos ser
igualmente sustentvel a outra opo.
o que bem explica Hugo Barreto Sodr Leal:

273

Se as autoridades fiscais dirigissem a execuo fiscal contra o

contribuinte, o responsvel no teria qualquer diminuio patrimonial;
no entanto, caso a cobrana fosse feita do responsvel, esse no teria
como recompor depois o seu patrimnio junto ao devedor principal.
Inobstante, ressalvamos as situaes em que a obrigao do
contribuinte tenha sido inadimplida exclusivamente por dolo ou culpa
do prprio responsvel tributrio. Nestes casos, entendemos que se o
responsvel efetuar o pagamento, o seu direito de reembolso ter
como contedo apenas o valor principal do tributo, no alcanado os
juros de mora e as multas cobradas, pois foi ele prprio que deu causa
infrao. De igual modo, se ficar caracterizada a existncia de
conluio entre o responsvel e o contribuinte, as penalidades
decorrentes da infrao, nas suas relaes internas, devem ser dividas
entre ambos. O valor do principal do tributo deve ser, contudo,
suportado pelo contribuinte.407

No obstante, ressalvamos as situaes em que a obrigao do

contribuinte tenha sido inadimplida exclusivamente por dolo ou culpa do prprio
responsvel tributrio. Nesses casos, entendemos que, se o responsvel efetuar o
pagamento, o seu direito de reembolso ter como contedo apenas o valor
principal do tributo, no alcanado os juros de mora e as multas cobradas, pois
foi ele prprio que deu causa infrao. De igual modo, se ficar caracterizada a
existncia de conluio entre o responsvel e o contribuinte, as penalidades
decorrentes da infrao, nas suas relaes internas, devem ser dividas entre
ambos. O valor do principal do tributo deve ser, contudo, suportado pelo
realizador do fato jurdico tributrio em qualquer situao.
Alm dessa consequncia, prescreve o inciso II do art. 125
que a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade
quanto aos demais pelo saldo.
Como possvel facilmente perceber, a ressalva prevista no
presente enunciado aplica-se apenas aos casos de iseno ou remisso subjetiva.
Afinal, tratando-se de iseno ou remisso objetivas, definidas em funo dos
aspectos do prprio fato jurdico tributrio, aproveitam indistintamente todos os
devedores.
407

LEAL, Hugo Barreto Sodr. Responsabilidade tributria na aquisio de estabelecimento

empresarial. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 94.

274

Nos casos a que se refere o inciso II, cinge-se o objeto da

prestao, excluindo-se do montante devido a quota-parte que caberia ao sujeito
beneficiado pela iseno ou remisso. Alm disso, como efeito reflexo, veda-se a
possibilidade de exigir dessas pessoas (isentas ou remidas) o pagamento da
quantia devida pelos demais devedores solidrios.
importante que se esclarea que essas consequncias
aplicam-se integralmente apenas aos casos de solidariedade paritria, ou seja,
quando

os

codevedores

tm

interesse

comum,

por

participarem

concomitantemente da realizao do suporte factual do tributo. Tratando-se,

todavia, de solidariedade dependente, decorrente de disposio expressa de lei,
entendemos que a soluo ser diversa.
Nesse sentido, so bastante elucidativas as lies de Luciano
Amaro:
Se, porm, inexiste o interesse comum e a solidariedade decorre de
outros eventos, por fora dos quais a lei tenha elegido terceiro como
responsvel solidrio, a soluo diante da iseno, da imunidade ou
da remisso pe-se em plano diverso. Se A pratica certo fato (em
regra previsto como gerador de obrigao) e a lei indica terceiro como
responsvel, em razo de certo vnculo com a situao material em
que se traduza o fato gerador, o terceiro s devedor da obrigao na
medida em que A tambm seja, efetivamente, devedor. Uma norma
isencional que venha a desqualificar o fato como gerador da obrigao
(ainda que levando em conta as condies pessoais de A), no deixa
espao para a responsabilidade do terceiro. Inexistindo interesse
comum do terceiro no fato gerador, inexiste medida em que ele possa
permanecer como devedor tributrio. O mesmo se diga quanto
imunidade e remisso.408

Apropriando-se do exemplo oferecido acima, pressupondo-se,

todavia, que a iseno beneficia o terceiro, e no o realizador do fato tributrio,
teremos uma terceira soluo: persistir o dbito tributrio, que somente poder
ser exigido do contribuinte.
Assim, o que se percebe que, tratando-se de solidariedade
dependente, as consequncias que derivam da outorga de iseno ou remisso
408

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 317.

275

variam de acordo com a espcie de sujeitos vinculados pela solidariedade (se

apenas responsveis ou responsveis e contribuinte), bem como em razo da
pessoa a quem concedida esse benefcio legal. Se ao responsvel, mantm-se
exclusivamente o dever do contribuinte; se ao contribuinte, desaparece
integralmente a obrigao tributria, exceto, claro, se se tratar de solidariedade
paritria, quando tero plena aplicabilidade as regras do art. 125, II, do CTN.
No que se refere ao inciso III, dada a clareza do texto
empregado pelo legislador409, a dvida maior que se coloca se a presente regra
aplica-se exclusivamente prescrio410 ou se possvel estender os seus efeitos

409

410

Vale aqui chamar a ateno para a existncia de inmeros precedentes jurisprudenciais do Superior
Tribunal de Justia entendendo que a Fazenda Pblica contaria com o prazo mximo de cinco anos,
contados a partir da citao vlida da pessoa jurdica, para requer o redirecionamento da execuo
fiscal para os responsveis, por conta da aplicao extensiva do art. 40, 4, da Lei n 6.830/80.
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. EXECUO
FISCAL. EXCEO DE PR-EXECUTIVIDADE. REDIRECIONAMENTO DA EXECUO
PARA O SCIO. PRESCRIO. OCORRNCIA. ART. 174 DO CTN.1. O redirecionamento da
execuo contra o scio deve dar-se no prazo de cinco anos da citao da pessoa jurdica, sendo
inaplicvel o disposto no art. 40 da Lei n. 6.830/80 que, alm de referir-se ao devedor, e no ao
responsvel tributrio, deve harmonizar-se com as hipteses previstas no art. 174 do CTN, de modo a
no tornar imprescritvel a dvida fiscal (Precedentes: REsp n 205.887, DJU de 01.08.05; REsp n
736.030, DJU de 20.06.05; AgRg no REsp n 445.658, DJU de 16.05.05; AgRg no Ag n 541.255,
DJU de 11.04.05). 2. Desta sorte, no obstante a citao vlida da pessoa jurdica interrompa a
prescrio em relao aos responsveis solidrios, decorridos mais de 05 (cinco) anos aps a citao
da empresa, ocorre a prescrio intercorrente inclusive para os scios. 3. In casu, verifica-se que a
empresa foi citada em 11/09/1998. O feito foi redirecionado e a citao do scio ocorreu em
09/07/2004. Evidencia-se, portanto, a ocorrncia da prescrio. 4. Agravo regimental desprovido.
(STJ - AgRg no REsp 966.221/RS, Rel. Min. Luiz Fux, 1 Turma, DJ 13.11.08). No mesmo sentido
REsp 996.409/SC, Rel. Min. Castro Meira, DJ 11.03.08; AgRg no Ag 406.313/SP, Rel. Min.
Humberto Martins, DJ 21.02.08.
Entretanto, recentemente, a i. Min. Eliana Calmon, em deciso monocrtica, declarou que a citao
vlida da pessoa jurdica interrompe o prazo prescricional de todo e qualquer devedor,
comprometendo o redirecionamento da execuo to-somente na hiptese ocorrer a prescrio
intercorrente previamente ao pedido.
[] Partindo dessas premissas, se a citao da empresa tambm interrompe a prescrio em relao
aos scios, no h que se falar em prescrio, sendo indiferente o fato de ter decorrido mais de cinco
anos da citao da empresa at a citao pessoal dos scios, em atendimento a pedido de
redirecionamento, exceto se ocorrida a prescrio intercorrente, que se d quando o processo
permanece paralisado (sem movimentao) por inrcia do exeqente por mais de cinco anos
ininterruptos, tese no prequestionada na hiptese dos autos.(AG 1.046.308/PR, Rel. Min. Eliana
Calmon, 2 Turma, DJ 05.08.08).
A despeito desses julgados no se referirem especificamente s hipteses de solidariedade,
entendemos ser grande a possibilidade de o Superior Tribunal de Justia aplicar este entendimento
tambm s obrigaes com esta caracterstica, especialmente diante da existncia de diversas decises
deste Tribunal declarando que a responsabilidade do art. 135 solidria.
Note-se que a soluo dada pelo Cdigo Tributrio Nacional diversa daquela positivada no Cdigo
Civil, verbis:
Art. 204. A interrupo da prescrio por um credor no aproveita aos outros; semelhantemente, a
interrupo operada contra o co-devedor, ou seu herdeiro, no prejudica aos demais coobrigados.

276

a todos os prazos extintivos da obrigao tributria, especialmente aos casos de

decadncia.
Pois bem, o art. 111, do CTN, determina que se interprete
literalmente a legislao tributria que disponha sobre suspenso ou excluso do
crdito tributrio. Apesar de no se referir extino, entendemos que se
tivermos que atribuir interpretao ampliativa a algum desses dois dispositivos,
deve ser em relao ao art. 111, o que impede seja dilargada a abrangncia do
inciso III, do art. 125.
Ademais, deve-se ter presente o seguinte: no direito tributrio,
os vnculos surgem, em regra, por ato unilateral do prprio credor pblico. Da a
razo de ser constitucionalmente assegurado aos particulares ampla defesa e
contraditrio tambm na esfera administrativa. Mais uma razo para entendermos
que o presente enunciado no se estende hiptese de decadncia, vez que o
regular exerccio desses direitos tem como pressuposto a notificao de cada um
dos coobrigados. De qualquer forma, aprofundaremos a presente discusso no
captulo seguinte.
Por fim, importante que se perceba que todas as disposies
do art. 125, do CTN, tm carter supletivo, em face da clusula excepcionadora
prevista expressamente no caput. Assim, possvel a fixao de regras
especficas em sentido contrrio.411

411

1 A interrupo por um dos credores solidrios aproveita aos outros; assim como a interrupo
efetuada contra o devedor solidrio envolve os demais e seus herdeiros.
2 A interrupo operada contra um dos herdeiros do devedor solidrio no prejudica os outros
herdeiros ou devedores, seno quando se trate de obrigaes e direitos indivisveis.
3 A interrupo produzida contra o principal devedor prejudica o fiador.
Sacha Calmon Navarro Coelho apresenta severa crtica presente regra excepcionadora: Um dos
defeitos do CTN o de sempre utilizar a ressalva da lei ordinria. Aqui, no art. 125, diz-se salvo
disposio de lei em contrrio... como se o enunciado do artigo somente valesse na ausncia de
disposio em contrrio, fixada em lei federal, estadual ou municipal. No findo, o CTN lex legum ou
lei sobre como fazer leis, e essas ressalvas so impertinentes. Trazem a datao de um tempo em que
ainda se temia a centralizao, por fora da CF/46, altamente descentralizadora. A federao fiscal
impunha-se. O CTN no , de modo algum, texto supletivo seno que dirigente, fundante,
uniformizador. (COELHO, Sacha Calmon N. Curso de direito tributrio brasileiro. 9. ed. Rio de
Janeiro: Editora Forense, 2008, p. 687).

277

CAPTULO 5
RESPONSABILIDADE SOLIDRIA E SUBSIDIRIA:
NORMA INDIVIDUAL E CONCRETA
Sumrio:
5.1 Breves consideraes sobre a metodologia da abordagem. 5.2
Modalidades de constituio do crdito tributrio: lanamento, lanamento
por homologao e auto de infrao e imposio de multa. 5.2.1 A
individualizao do sujeito passivo como requisito de validade do ato de
constituio do crdito tributrio. 5.2.1.1 A necessidade de individualizao
do sujeito passivo e a extenso do direito de escolha do credor nos casos de
solidariedade tributria. 5.2.1.1.a Dilogo com a Doutrina. 5.2.1.1.b Dilogo
com a Jurisprudncia. 5.2.1.1.c Dilogo com a Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional. 5.3 O nus da prova do fato que implica a
responsabilidade solidria. 5.4 Alterabilidade do lanamento: reviso de
ofcio e invalidao. 5.4.1 Reviso de ofcio do lanamento. 5.4.1.1 Reviso
de ofcio: instrumento hbil para promover alterao no elemento subjetivo
do ato de lanamento? 5.4.2 Invalidao do lanamento em processo
administrativo de controle de legalidade. 5.4.2.1 Individualizao de um
nico sujeito no polo passivo do lanamento nas hipteses de solidariedade:
vcio formal ou vcio material? 5.5 Consideraes conclusivas a respeito. 5.6.
Consideraes conclusivas a respeito da constituio do crdito tributrio nas
hipteses de subsidiariedade.

5.1 Breves consideraes sobre a metodologia da abordagem

Conduzimos

nossa

pesquisa

buscando

responder

essencialmente s seguintes questes: Quais os limites constitucionais e legais

para a escolha do sujeito passivo da relao jurdica tributria? Qual o clculo de
relaes que se estabelece entre a regra-matriz de incidncia tributria em sentido
amplo e as normas sobre responsabilidade? Qual o contedo e alcance dos signos
solidariedade e subsidiariedade em matria tributria? Quando e como

278

permitida a constituio do crdito contra pessoa diversa daquela que realizou o

fato jurdico tributrio, notadamente nas hipteses de solidariedade e
subsidiariedade?
Pensamos ter apresentado, nos captulos anteriores, respostas
possveis para as primeiras indagaes. Identificamos os requisitos para a
instituio de normas de responsabilidade tributria, sua natureza jurdica,
estabelecendo um especial paralelo com as regras de responsabilidade civil,
dentre outros temas correlatos. Apresentamos, dinamicamente, os possveis
esquemas impositivos das demais espcies de responsabilidade previstas no
Cdigo

Tributrio

Nacional.

Avanando

na

pesquisa,

examinamos

solidariedade e subsidiariedade sob o aspecto esttico, apresentando as

caractersticas que aproximam e afastam esses dois institutos jurdicos. Alm
disso, decompomos analiticamente os principais exemplos destas modalidades de
vnculo previstas na lei tributria.
Por conta disso, nos itens seguintes, passaremos a estudar o
procedimento para a expedio da norma individual e concreta da
responsabilidade nas hipteses de obrigaes solidrias e subsidirias. Nessa
tarefa, destacaremos as particularidades dos regimes jurdicos existentes, os quais
variam, essencialmente, de acordo com: i. as modalidades de constituio do
crdito tributrio previstas no ordenamento; ii. as prprias caractersticas da
solidariedade, se paritria ou dependente; e iii. o momento da ocorrncia do fato
da responsabilidade.
No nosso objetivo analisar especificamente cada uma das
hipteses de enunciao, mas enfrentar, ainda que de revista, os pontos mais
polmicos deste tema que justamente o final da trajetria do processo de
positivao da regra de responsabilidade solidria e subsidiria. Com efeito, no
mbito do sistema de referncia em que operamos, imprescindvel a emisso de
norma individual e concreta para que os comandos gerais e abstratos possam
interferir nas condutas intersubjetivas. que a incidncia jurdica no ocorre
automtica e infalivelmente.

279

Sem atividade humana, realizando a aplicao dos preceitos

normativos, no h que se falar em fato jurdico, em relao jurdica, tampouco
em sujeito passivo. sempre o homem que movimenta as estruturas do direito
positivo, num processo incessante de criao de novas unidades normativas,
sacando, a partir de conceitos seletores de propriedades de fatos de possvel
ocorrncia e de critrios para a constituio de vnculos jurdicos, outras
estruturas, igualmente normativas, mas que chegam mais perto s condutas,
disciplinando-as objetivamente.
Nessa linha de raciocnio, ensina-nos Paulo de Barros
Carvalho:
A mensagem dentica, emitida em linguagem prescritiva de condutas,
no chega a tocar, diretamente, os comportamentos interpessoais, j
que partimos da premissa de que no se transita livremente do mundo
do dever-ser para o do ser. Interpe-se entre esses dois universos
a vontade livre da pessoa do destinatrio, influindo decisivamente na
orientao de sua conduta perante a regra do direito. [] Creio ser
inevitvel, porm, insistir num ponto, que se me afigura vital para a
compreenso do assunto: a norma geral e abstrata, para alcanar o
inteiro teor de sua juridicidade, reivindica, incisivamente, a edio de
norma individual e concreta. Uma ordem jurdica no se realiza de
modo efetivo, motivando alteraes no terreno da realidade social,
sem que os comandos gerais e abstratos ganhem concreo em normas
individuais. [] Sem uma norma individual e concreta, constituindo
em linguagem o evento contemplado na regra-matriz, e instituindo
tambm em linguagem o fato relacional, que deixa atrelados os
sujeitos da obrigao, no h que se cogitar de tributo412.

Nesta parte do trabalho o desafio maior. O estudo da

responsabilidade, em especial as marcadas pela solidariedade e a subsidiariedade,
nos domnios do procedimento de constituio do crdito tributrio, tem-se
mostrado sobremodo pobre, suscitando dificuldades imensas ao aplicador da lei
fiscal, quer seja ele rgo do Poder Tributante, quer seja o prprio administrado.

412

CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 6. ed. Saraiva: So Paulo,

2008, p. 221-222.

280

Essa realidade se deve, em muito, ausncia de preceitos

legislativos especficos para os casos de imposies plurisubjetivas413. De fato,
enquanto no existir um critrio jurdico bem definido para a expedio de
normas individuais e concretas tributrias nas hipteses em que mais de um
sujeito figura no polo passivo da obrigao tributria, permanecer esse clima de
insegurana, sendo exarados atos jurdicos com os mais diversos contedos.
Para que se tenha uma noo da gravidade do problema que
anunciamos, tomemos como exemplo uma das tantas tentativas de pesquisa sobre
o tema. Identificamos no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais 284
(duzentos e oitenta e quatro) acrdos versando sobre erro na individualizao do
sujeito passivo do tributo. No obstante, nenhum deles enfrenta propriamente a
questo da solidariedade. Deslocando a investigao para o campo doutrinrio, a
realidade se mantm. Apesar do esforo, coletamos pouqussimos textos com
dados que efetivamente auxiliaram no equacionamento das principais dvidas
que giram em torno das obrigaes tributrias com essa caracterstica. Apenas na
jurisprudncia judicial que foi possvel localizar alguns poucos julgados
tratando da matria.
Quando o objeto de anlise a subsidiariedade, a escassez de
discusso, seja ela de ordem judicial, administrativa ou mesmo cientfica, assusta
ainda mais o investigador. Tamanha a mngua de debate sobre o tema que
sequer localizamos manuais oferecendo uma definio clara para este conceito.
Sendo essa realidade, o inusitado seria encontrar um estudo sistematizado a
respeito dos critrios objetivos para a lavratura de norma individual e concreta
em face de responsveis subsidirios. Quando muito, identificamos textos que se
resumem a afirmar que determinada disposio de lei exemplo de
responsabilidade subsidiria, o que, a nosso ver, no esclarecesse muita coisa.

413

A ausncia de preceitos legislativos sobre o referido tema tem provocado severas crticas, como se
observa na assertiva de Paulo Celso Bonilha: A legislao do processo administrativo tributrio
lacunosa e assistemtica (BONILHA, Paulo Celso Bergstron. Da prova no processo administrativo
tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1995, p. 127).

281

Assim, a proposta neste captulo justamente analisar a

integridade lgica da norma constitutiva do crdito tributrio, indicando as
possibilidades e os efeitos de sua produo nos casos de solidariedade e
subsidiariedade.

5.2 Modalidades de constituio do crdito tributrio: lanamento,

lanamento por homologao e auto de infrao e imposio de multa

Na esfera do direito tributrio, duas so as alternativas

regulares414 para a expedio de norma individual e concreta que constitui o
crdito tributrio, variveis de acordo com o binmio sujeito/procedimento
competente.
De fato, o critrio de discrimen adotado pelo legislador do
Cdigo Tributrio Nacional, nos arts. 147 e 149, para classificar referidos atos,
reside no grau de participao do sujeito passivo com vistas a sua realizao. O
enfoque no processo, no no produto. Assim, inexistindo atuosidade do
administrado, vez que a integralidade das providncias necessrias apurao do
dbito atribuda prpria Administrao, teremos lanamento direto ou de
ofcio. Se, por outro lado, quase todo o trabalho cometido ao sujeito passivo,
teremos lanamento por homologao ou autolanamento415. o que nos explica
Eurico Diniz de Santi:
414

415

Apesar de o Cdigo Tributrio Nacional se referir, igualmente, ao lanamento por declarao no art.
148, dada a dificuldade de identificarmos, nos dias atuais, tributos sujeitos a esta modalidade de
constituio, no o abordaremos no presente trabalho.
Alguns doutrinadores, todavia, discordam da possibilidade de o prprio sujeito passivo constituir o
crdito tributrio, por entenderem tratar-se de ato privativo da Administrao Pblica. Jos Souto
Maior Borges, por exemplo, defende que: Entretanto, assim considerando o autolanamento,
concluir-se- precisamente em sentido contrrio aos termos em que posta pela doutrina tradicional
que ele no , em absoluto, elemento essencial e necessrio para o surgimento da obrigao
tributria. Esta pode nascer ou morrer na ausncia de tais operaes mentais integrativas do
autolanamento. Ou se elas forem praticadas com defeito. Ou por vontade coacta. Se o pagamento,
nada obstante, se conforma no seu montante poca do recolhimento, aos critrios legais, ele por si
s e objetivamente considerado, bastante para extinguir o crdito tributrio. A eficcia objetiva do
pagamento independe da ocorrncia psicolgica ou no dessas operaes mentais de clculo do
tributo, relevantes sob prisma psicolgico, moral etc., mais inteiramente irrelevantes sob o ngulo do

282

Os lanamentos por declarao e de ofcio exigem a participao do

agente pblico competente, para prtica daqueles atos-fatos
necessrios para preencher os respectivos suportes fticos, em
conformidade com o esboo do art. 142 do CTN. Algo distinto ocorre,
entretanto, nos chamados lanamentos por homologao. Nestes, o
crdito apresenta-se formalizado independentemente de qualquer atofato administrativo; sem prescindir, entretanto, como veremos, de
norma individual e concreta de similar estrutura quela da relao
jurdica intranormativa do ato-norma administrativo de lanamento
tributrio416.

A maior parte dos tributos hoje existentes no Brasil constituda

mediante ato do particular. Nesses casos, determina a lei que, praticado o evento que se
subsume aos critrios descritos em hipteses de regras-matrizes de incidncia tributria,
cabe ao prprio sujeito passivo a tarefa de emitir a norma que relata o fato jurdico e
constitui a respectiva obrigao e, em seguida, proceder ao pagamento antecipado do
montante devido, sem que a Administrao concorra com a prtica de qualquer
expediente417.

A funo do Poder Pblico, nessas situaes, resume-se a

controlar a regularidade418 da linguagem emitida pelos administrados,
homologando-a, expressa ou tacitamente (art. 150, do CTN). Assim, o

416
417

418

Direito Tributrio. Se o pagamento for suficiente, extingue-se o crdito. Se insuficiente, subsiste esse
dbito, independentemente de qualquer atribuio de relevncia jurdica, isto , do reconhecimento,
pelo ordenamento jurdico, de efeitos jurdicos autnomos a essas operaes mentais de quantificao
do dbito tributrio. (BORGES, J. Souto Maior. Lanamento Tributrio. 2. ed. So Paulo: Malheiros,
1999, p. 89).
SANTI, Eurico Diniz de. Lanamento Tributrio. 2. ed. 2. tiragem. So Paulo: Max Limonad, 2001,
p. 175.
TRIBUTRIO. DECLARAO DO DBITO PELO CONTRIBUINTE. FORMA DE
CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO, INDEPENDENTE DE QUALQUER OUTRA
PROVIDNCIA DO FISCO. [] 1. A apresentao, pelo contribuinte, de Declarao de Dbitos e
Crditos Tributrios Federais DCTF ou de Guia de Informao e Apurao do ICMS GIA, ou de
outra declarao dessa natureza, prevista em lei, modo de formalizar a existncia (= constituir) do
crdito tributrio, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providncia por parte do Fisco.
Precedentes da 1 Seo: AgRg nos ERESP 638.069/SC, DJ 13.06.2005; AgRg nos ERESP
509.950/PR, DJ de 13.06.05. (STJ, 1 Turma, REsp n. 701.634/SC, Rel. para acrdo Min. Teori
Albino Zavascki, DJ 06.3.06).
Quero insistir na proposio segundo a qual o ato homologatrio exercitado pela Fazenda,
extinguindo definitivamente o dbito tributrio, no passa de um ato de fiscalizao, como tantos
outros, em que o Estado, zelando pela integridade de seus interesses, verifica o procedimento do
particular, manifestando-se expressa ou tacitamente sobre ele. Alm disso, bom lembrar que esse
expediente se consubstancia num controle de legalidade, que o fisco pratica, iterativamente, tambm
com relao a seus prprios atos. Os lanamentos celebrados pela Administrao submetem-se,
mesmo que o devedor no os impugne, a vrios controles de legalidade, que, nem por isso,
representariam novos lanamentos. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18.
ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 450).

283

lanamento, quando existente, aparece apenas como sobrelinguagem, que

substitui aquela inicialmente emitida pelo sujeito passivo ou que saneia a sua
omisso. Da o motivo de a manifestao expressa da Administrao Pblica
alusiva aos crditos tributrios submetidos a esta modalidade de constituio vir
sempre acompanhada da aplicao de uma penalidade, objetivada num auto de
infrao e imposio de multa.
Neste ponto, esclarece Paulo de Barros Carvalho que:
Sob a epgrafe auto de infrao, deparamo-nos com dois atos: um de
lanamento, exigindo o tributo devido; outro de aplicao de
penalidade, pela circunstncia de o sujeito passivo no ter recolhido,
em tempo hbil, a quantia pretendida pela Fazenda. D-se a
conjuno, num nico instrumento material, sugerindo at
possibilidades hbridas. Mera aparncia. No deixam de ser duas
normas jurdicas distintas postas por expedientes que, por motivos de
comodidade administrativa, esto reunidos no mesmo suporte
fsico419.

Com efeito, no exerccio da atividade de fiscalizao, compete

ao agente pblico apurar, em estrita observncia s regras pertinentes produo
de provas, os fatos praticados pelos particulares, o que inclui a realizao: i. do
evento tributrio, ii. do evento da responsabilidade e iii. do prprio ilcito,
decorrente do no recolhimento do tributo ou do seu pagamento a menor,
acompanhado, ou no, da inobservncia de dever instrumental a prpria
expedio da norma individual e concreta que os constitui.
Verificado que essas ocorrncias do mundo social se
enquadram nos contornos definidos em hipteses normativas e havendo tempo
hbil, isto , no tendo transcorrido o prazo decadencial, deve relat-los em
linguagem competente, imputando-lhes as respectivas relaes jurdicas:
tributria em sentido estrito e sancionatria. Tudo, geralmente, num nico
documento: o auto de infrao e imposio de multa que, por funcionar tambm
como verdadeiro lanamento, deve observncia aos mesmos pressupostos de
validade desse ato.
419

Id. ibid., p. 431.

284

Por outro lado, caso o administrado no concorde com o

resultado da atividade de controle exercida pelo Fisco, poder impugnar o ato,
desencadeando, assim, uma srie de outros atos e termos que compem o
processo administrativo fiscal.
Nesse contexto, importante que se esclarea que, caso a
omisso do particular se resuma ao no pagamento integral do montante devido,
o dbito poder ser encaminhado diretamente Procuradoria da Fazenda para
inscrio em Dvida Ativa, e que seja necessria a prtica de qualquer outro ato
pelo Fisco. Afinal, nestes casos a constituio j foi corretamente realizada pelo
sujeito competente: o administrado. o que nos explica Marcos Vinicius Neder:
Assim, o contribuinte ser exigido do valor do dbito por ele
informado na declarao. No h, no entanto, possibilidade de o
contribuinte apresentar impugnao e instaurar procedimento
administrativo fiscal para anular cobrana baseada em dbito
declarado repartio fiscal, pois se trata de valor informado pelo
prprio interessado. Ressalte-se que, se ficar comprovado o erro no
preenchimento da declarao, os efeitos da confisso podem ser
elididos pela retificao da informao, que substituir
automaticamente a declarao original.
No procedimento de constituio do crdito tributrio por ato do contribuinte, a participao do Fisco tem sido
mnima, pois o dbito no recolhido remetido automaticamente para inscrio e cobrana judicial em um
processo sumarssimo, comparado a uma verdadeira linha de produo420 .

A despeito de prevalecer esta realidade em relao maior

parte dos tributos, para alguns outros definidos em lei, como o caso do IPTU e
do IPVA, imprescindvel o lanamento, operando-se a incidncia mediante ato
exclusivo do Poder Pblico, que constitui o fato jurdico e irradia a obrigao do
tributo, acompanhado, necessariamente, da respectiva notificao.
Tomando de emprstimo as lies de Paulo de Barros
Carvalho, definimos lanamento tributrio como:
ato jurdico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e
vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurdica brasileira ua
420

NEDER, Marcos Vincius. Responsabilidade Solidria no Lanamento Tributrio. Trabalho indito

apresentado como Dissertao para a obteno do ttulo de Mestre da Pontifcia Universidade Catlica
de So Paulo, 2008, p. 93.

285

norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurdico

tributrio e, como conseqente, a formalizao do vnculo
obrigacional, pela individualizao dos sujeitos ativo e passivo, a
determinao do objeto da prestao, formado pela base de clculo e
correspondente alquota, bem como pelo estabelecimento dos termos
espao-temporais em que o crdito h de ser exigido.421

o que se depreende do art. 142, do Cdigo Tributrio

Nacional:
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa
constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato
gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento
vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.

Esta disposio do Cdigo Tributrio Nacional desdobrada

pelos artigos 10 e 11 do Decreto n 70.235/72, que regulam o processo
administrativo relativo determinao e exigncia de crditos tributrios
federais e de consulta, os quais prescrevem que:
Art. 10. O auto de infrao ser lavrado por servidor competente, no
local da verificao da falta, e conter obrigatoriamente:
I - a qualificao do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrio do fato;
IV - a disposio legal infringida e a penalidade aplicvel;
V - a determinao da exigncia e a intimao para cumpri-la ou
impugn-la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicao de seu cargo ou funo e o
nmero de matrcula.
Art. 11. A notificao de lanamento ser expedida pelo rgo que
administra o tributo e conter obrigatoriamente:
I - a qualificao do notificado;
II - o valor do crdito tributrio e o prazo para recolhimento ou
impugnao;

421

CARVALHO, Paulo de Barros. Cursos de direito tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 404.

286

III - a disposio legal infringida, se for o caso;

IV - a assinatura do chefe do rgo expedidor ou de outro servidor
autorizado e a indicao de seu cargo ou funo e o nmero de
matrcula.
Pargrafo nico. Prescinde de assinatura a notificao de lanamento
emitida por processo eletrnico.

Os enunciados normativos acima transcritos denunciam que a

competncia das autoridades fiscais para realizar o ato de lanamento est sujeita
a limites de ordem formal e material. O legislador estabeleceu uma srie de
dados imprescindveis compostura do ato, bem como a sequncia
procedimental que deve ser observada na sua confeco. Com tais estipulaes,
coloca no mesmo plano o ato de aplicao da regra-matriz de incidncia o que
inclui as regras de responsabilidade e as normas sobre produo normativa.
Isso se d essencialmente por conta de o signo lanamento
poder ser tomado tanto na acepo de processo (norma introdutora) como na de
produto (norma introduzida)422, sendo certo que para a emisso de qualquer
dessas

duas

linguagens

no

poder

Administrao

atuar

com

discricionariedade, por expressa determinao legal.

Com pequenas reservas423, acompanhamos os ensinamentos
de Paulo de Barros Carvalho no sentido de que
422

423

Essa dualidade significativa do lanamento, e dos atos administrativos em geral, fica muito evidente
nas lies de Eurico Marcos Diniz de Santi, segundo o qual: residem no uso tcnico-jurdico da
locuo ato administrativo duas acepes: uma, o ato-fato da autoridade que configurou o fato jurdico
suficiente, fonte material, outra, o produto desse processo, o ato-norma administrativo, a norma
individual e concreta que exsurge desse contexto. (...) Assim, convencionamos chamar de ato-fato
administrativo, ao ato da autoridade administrativa, e ato-norma administrativo, norma individual e
concreta produzida por esse ato-fato, deixando a expresso ato administrativo para designar o gnero
que envolve essas duas espcies. Nesse passo, importa diferenar as seguintes realidades imanentes
dual dinmica compositiva do ato administrativo: (i) a norma geral e abstrata que disciplina a criao
do ato norma administrativo; (ii) o ato-fato da autoridade que compe o suporte fctico do fato
gerador do ato-norma administrativo; (iii) o fato jurdico suficiente, resultado da completa
conformao do suporte fctico, fonte material para produo do ato-norma administrativo; (iv) o atonorma administrativo, norma jurdica individual e concreta, que resultou desse processo; (v) motivo
do ato, fato jurdico realidade que tambm compe o suporte fctico do fato jurdico suficiente para a
criao do ato-norma; (vi) a motivao, descrio do motivo do ato que compe o antecedente
normativo do ato-norma administrativo e (vii) a relao jurdica intranormativa estabelecida nesta
norma individual e concreta. (SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e prescrio no direito
tributrio, p. 90-92).
No concordamos apenas com idia de restringir a vinculao ao procedimento. Em nossa opinio,
tambm a definio do contedo est adstrita aos exatos limites da lei.

287

a vinculao do ato administrativo, que, no fundo, a vinculao do

procedimento aos termos estritos da lei, assume as propores de um
limite objetivo a que dever estar atrelado o agente da Administrao,
mas que realiza, mediatamente, o valor da segurana jurdica424.

Mais adiante, complementa o autor:

Para imprimir teor de estabilidade nas relaes do Estadoadministrao com o contribuinte, requer-se, nos tempos modernos,
uma estreita aderncia aos textos legais. E o sistema brasileiro adotou
o princpio da reserva legal absoluta que, no dizer de Yonne Dolacio
de Oliveira, implica reservar exclusivamente lei a definio dos
elementos ou notas caractersticas do tipo legal tributrio. E anota que,
sendo assim, obviamente esse tipo cerrado, exige a subsuno do
fato norma legal, vez que a deciso do legislador exaustiva e
definitiva, vedando que o aplicador do Direito substitua o legislador,
inclusive pelo emprego da analogia. Fique consignado que a autora
citada usa tipo na acepo de fato gerador, o que suscitou a crtica
de Misabel Derzi, ao ferir o tema do tipo, no sentido imprprio de
Tatbenstand, do seu aprofundado e valioso estudo sobre a
matria425.

O ato de lanamento, alm de vinculado426, obrigatrio.

Assim, ciente da ocorrncia de eventos tributrios427, impe-se autoridade
administrativa o dever de realiz-lo, atendendo-se a todos os elementos que o
tipo legal encerra, sem qualquer liberdade, seja no que se refere ao procedimento,
seja no que toca ao contedo do ato que ir inserir no sistema, seja, ainda, no que
diz respeito ao momento de expedi-lo.
Seguindo, passo a passo, a seqncia procedimental definida
em lei, ter que, valendo-se dos dados concretos de que dispe, devidamente
lastreados em provas, produzir a linguagem que documenta o evento tributrio,
acompanhado, ou no do evento da responsabilidade, e constitui a obrigao, o
424
425
426

427

CARVALHO, Paulo de Barros. Cursos de direito tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 389.
CARVALHO, Paulo de Barros. Cursos de direito tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 389.
, outrossim, ato administrativo vinculado, pois o agente, ao expedi-lo, no interfere com apreciao
subjetiva alguma, pois existia prvia e objetiva tipificao legal do nico possvel comportamento da
Administrao em face de situao igualmente prevista em termos de objetividade absoluta.
(HORVATH, Estevo. Lanamento tributrio e autolanamento. So Paulo: Dialtica, 1997, p.
67).
Referimo-nos aqui tanto s situaes em que a Administrao, desde o incio, tem o dever de
constituir o crdito, bem como s hipteses em que sua competncia deriva da constatao de inrcia
do particular.

288

que inclui a correta determinao do: i. sujeito passivo, ii. sujeito ativo, iii.
alquota e iv. base de clculo.
Em outras palavras, estabeleceu o legislador, de forma
minuciosa, todos os contornos da competncia que definiu, o que compreende a
indicao: i. de quem deve lanar, ii. mediante que procedimento, iii. em quais
situaes espao e tempo e, igualmente, iv. o especfico contedo sobre o qual o
referido ato dever versar. Tudo como forma de imprimir segurana e certeza s
relaes travadas com os administrados.
Fabiana Del Padre Tom, aplicando as lies de Celso
Antnio Bandeira de Melo ao Direito Tributrio, adverte que o lanamento,
como qualquer ato administrativo, apresenta aspectos internos sua estrutura e
outros externos, que antecedem sua formao: elementos e pressupostos,
respectivamente. Compondo os elementos, identificam-se: i. a forma, ii. a
motivao e iii. o contedo. J, no que se refere aos pressupostos, temos i. a
competncia, ii. o motivo, iii. as formalidades procedimentais, iv. a finalidade e
v. a causa, assim definidos pela autora:
Pressupostos:
(i) competncia: diz respeito ao sujeito produtor do ato, devendo ser
agente pblico investido de poderes para faz-lo; (ii) motivo:
acontecimento no mundo fenomnico que exige ou possibilita a
prtica do ato, figurando como suporte fctico da motivao; (iii)
formalidades procedimentais: rito a ser observado pelo sujeito
produtor do ato; (iv) finalidade: objetivo pretendido com a prtica do
expediente administrativo; (v) causa: conexo lgica entre o motivo
do ato, motivao e contedo. []
Elementos:
(i) forma: modo pelo qual o ato se revela (suporte fsico, em que se
veicula linguagem escrita); (ii) motivao: descrio dos motivos de
fato que ensejaram a produo do ato (antecedente da norma
individual e concreta); (iii) contedo: prescrio normativa constante
do ato (conseqente da norma individual e concreta), que, nos dizeres
de Celso Antnio Bandeira de Mello, encerra a prpria alterao na
ordem jurdica produzida pelo ato, abrangendo os sujeitos ativo e
passivo da relao jurdica, bem como seu objeto428.

428

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 290-291.

289

Nessa linha de raciocnio, o exerccio do lanamento sintetiza

a deciso de obrigar os sujeitos passivos ao efetivo cumprimento da prestao
tributria apenas na eventualidade de a lavratura da norma individual e concreta
submeter-se a um procedimento particular e apresentar um contedo
determinado, o que pressupe a anlise tanto dos enunciados-enunciados, como
da enunciao-enunciada. Enquanto aqueles so ndices para confirmar o perfeito
quadramento da relao jurdica regra-matriz de incidncia em sentido estrito
a qual inclui as normas de responsabilidade , por meio destes possvel
verificar se o processo adotado guarda compatibilidade aos critrios formais
definidos em lei para introduzir norma com este contedo no sistema.
No preenchidos quaisquer desses elementos ou pressupostos,
e se ter irregularidade no lanamento tributrio, sanvel ou no, a depender da
natureza do vcio de que se trate. A necessidade de observncia de todos esses
requisitos de ordem formal e material fica muito evidente nas palavras de Marcos
Vinicius Neder:
Na medida em que a autoridade preenche os requisitos acima
mencionados, possvel identificar, nos enunciados que compem o
ato de lanamento, as normas introdutoras e as introduzidas. Os
enunciados que atendem aos requisitos c (descrio dos fatos) e d
(disposio legal infringida) descrevem o motivo ftico e legal do ato,
formando a motivao que compe o antecedente da norma individual
e concreta introduzida pela edio do ato. Por sua vez, os enunciados
a (qualificao do autuado) e e (determinao da exigncia)
descrevem o contedo do ato, isto , a formalizao do vnculo
obrigacional constitudo no conseqente da mesma norma. Os
enunciados b (local, data e hora da lavratura) e f (assinatura do
autuante) so as marcas deixadas pela realizao do procedimento
anterior a lavratura do auto de infrao (enunciao enunciada) que
pertence ao antecedente da norma de produo normativa. E o
enunciado e (intimao para cumpri-la ou impugn-la no prazo de
trinta dias) descreve o incio do procedimento de cincia do

290

interessado, que condio de eficcia do ato e compe o antecedente

da norma de exigibilidade do tributo429.

importante que se perceba que, para certificar a validade do

ato de lanamento, no suficiente que esse tenha sido celebrado mediante a
conjugao de todos os aspectos tidos como substanciais. imprescindvel que
esses mesmos elementos subsumam-se completamente aos critrios definidos
conotativamente na lei que lhe empresta fundamento.
Assim, no basta, por exemplo, que o lanamento do IPTU
indique uma das tantas perspectivas dimensveis de determinado imvel urbano.
necessrio que esse valor mantenha perfeita consonncia com os contornos do
critrio quantitativo prescrito pela regra-matriz de incidncia em sentido estrito.
Do contrrio, ter-se-, igualmente, comprometida a sua validade. Essa nuana
fundamental para a devida compreenso das concluses vazadas ao longo desta
investigao. Portanto, no a percamos de vista.
com base nessas premissas que analisaremos, a seguir, o
contedo e alcance dos enunciados normativos que obrigam a Autoridade Fiscal
a identificar o devedor nos autos de infrao e nas notificaes de lanamento
diante de obrigaes solidria ou subsidiria, verificando, igualmente, as
consequncias jurdicas da eventual individualizao de uma nica pessoa no
polo passivo nessas situaes.
Antes, porm, retome-se a idia de que, ontologicamente, no
h qualquer trao que distinga o ato emitido pelo rgo Pblico daquele
confeccionado pelo particular430. A diferena se resume ao processo, sendo
429

430

NEDER, Marcos Vincius. Responsabilidade Solidria no Lanamento Tributrio. Trabalho indito

apresentado como Dissertao para a obteno do ttulo de Mestre da Pontifcia Universidade Catlica
de So Paulo, 2008, p. 93.
Deixando entre parnteses as qualificaes jurdicas inerentes autoria, poderamos mesmo dizer que,
em substncia, nenhuma diferena existe, como atividade, entre o ato praticado por agente do Poder
Pblico e aquele empreendido pelo particular. Nas duas situaes, opera-se a descrio de
acontecimento do mundo fsico-social, ocorrido em condies determinadas de espao e de tempo,
que guarda estreita consonncia com os critrios estabelecidos na hiptese de norma geral e abstrata
(regra-matriz de incidncia). Por isso mesmo, a conseqncia desse enunciado ser, por motivo de

291

idntico o produto. Por conta disso, todas as disposies relativas aos requisitos
materiais do lanamento estendem-se ao lanamento por homologao.

5.2.1 A individualizao do sujeito passivo como requisito de validade do ato

de constituio do crdito tributrio

Como j tivemos a oportunidade de anotar, muitas das

dvidas relativas s condies e requisitos para a legtima constituio do crdito
tributrio nos casos de solidariedade e subsidiariedade se devem circunstncia
de no haver um modelo jurdico particular para as obrigaes marcadas por
essas caractersticas. Todavia, o fato de no existirem normas especficas sobre
determinado tema no significa ausncia de regramento jurdico, tampouco
legitima o intrprete a imputar-lhe regime jurdico qualquer.
Nessas hipteses, deve o aplicador da lei sair procura do
regime jurdico geral aplicvel matria, fazendo incidir os comandos
normativos que se dirigem, indistintamente, s mais diversas modalidades de
relaes, exceo feita apenas quelas disposies que, apesar de aparentemente
genricas, so incompatveis com peculiaridades do caso concreto. Trata-se de
decorrncia necessria da completude431 do ordenamento jurdico.

431

necessidade dentica, o surgimento de outro enunciado protocolar, denotativo, com a particularidade

de ser relacional, vale dizer, instituidor de relao entre dois ou mais sujeitos de direito. Esse segundo
enunciado, como seqncia lgica (no cronolgica), h de manter-se, tambm, em rgida
conformidade ao que for estabelecido nos critrios da conseqncia da norma geral e abstrata.
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 448449).
Essa pretenso de exaustividade com que o sistema abrangeria qualquer conduta possvel, sendo
completo, porque nenhuma conduta restaria deonticamente neutra, decorreria do ser mesmo do
dentico, da estrutura lgica e ontolgica do Direito. O universo-da-conduta, que ocorrncia tempoespacial, est, face a um sistema de normas, com seu mbito-de-validade temporal e espacial,
suficientemente repartido em conduta obrigatria, em conduta proibida ou vedada e em conduta
permitida (na dplice modalidade da permisso unilateral e da permisso bilateral: na primeira, s
fazer, ou s omitir; na segunda, permisso de fazer e omitir). Quando dizemos, pois, que nem tudo do
real juridicamente relevante, h que se entender: nem todos os fatos meramente naturais esto
qualificados num termo da proposio jurdica, na hiptese da proposio primria, ou da proposio
secundria. Mas, no dar-se-ia o caso de que nem todos os fatos de conduta esto inseridos numa
rbita de validade, necessariamente em qualquer desses lugares sintticos de pressupostos ou
hipteses, e teses ou conseqncias, figurando numa ou noutra parte da proposio jurdica completa?

292

Ao discorrer sobre o tema, Lourival Vilanova deixa evidente

que
Os casos no abrangidos explcita ou implicitamente pelas normas
jurdicas particulares, os casos no-regulados especificadamente,
podem cair em duas rbitas diferentes. Ou no mbito-de-validade de
uma norma geral (includente), que os toma para sua rbita,
considerando que so semelhantes aos casos regulados, ou no mbitode-validade de uma norma geral (excludente), que os remete para fora
da incidncia da norma particular. []
Creio, assim, ser conveniente aduzir anlise de Bobbio este ponto: a
norma geral-excludente no remete necessariamente o caso noprevisto pela norma particular-includente a uma norma de sentido
dentico oposto (se a includente regra como proibidos, a excludente
regra como juridicamente permitidos os casos no includos na
proibio). Logicamente, to-s logicamente, bem pode a norma geral
exclusiva desqualificar deonticamente os casos juridicamente nodeterminados
pelas
normas
particulares
especficas
(especificadamente proibindo, obrigando ou permitindo). V-se que,
na aplicao da norma geral-includente, usa-se o argumento por
analogia. Na aplicao da norma geral-excludente, usa-se o argumento
a contrario sensu. Agora, os casos no regulados (no abrangidos
pelas normas particulares-includentes) podem ser includos quer na
norma geral-includente, quer na norma geral-excludente432.

Em face dessas diretrizes, no se pode admitir que, em nome

da ausncia de normas regulando diretamente as relaes solidrias e
subsidirias, ignorem-se pressupostos e condies essenciais para a vlida
constituio de toda e qualquer obrigao tributria.
Com efeito, est prevista expressamente no art. 142, do CTN,
a obrigatoriedade de identificao do sujeito passivo no ato de lanamento.
Repetem esse comando os arts. 10, I, e 11, I, do Decreto n 70.235/72, na
hiptese de o veculo introdutor da norma que constitui o crdito tributrio ser
auto de infrao ou notificao de lanamento, respectivamente.

432

V-se o contraponto dessa necessidade ontolgica de regrar exaustivamente a conduta na completude

como categoria ou suposto gnosiolgico do Direito (Cossio, La Plenitud del Ordenamiento Jurdico,
p. 154-190). (VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So
Paulo: Max Limonad, 1997, p. 204-205).
VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Max
Limonad, 1997, p. 240-241.

293

Pois bem, matria pacfica que a satisfao desse requisito

legal exige a indicao do nome completo do devedor, de seu domiclio, do
nmero de registro nos cadastros da pessoa fsica ou jurdica mantido pelas
reparties pblicas e demais dados que permitam a precisa individualizao do
sujeito passivo do tributo. Afinal, somente assim, viabiliza-se a sua notificao e,
consequentemente, assegura-lhe o exerccio do contraditrio e da ampla defesa
em face de ttulos constitudos unilateralmente pelo prprio credor. Sob outro
enfoque, permite-se seja alcanada a finalidade pretendida com a estipulao
desse requisito.
Diante de sujeio passiva unipessoal , portanto, singela a
atividade do intrprete na definio do contedo e alcance dos enunciados que
prescrevem que o auto de infrao e a notificao de lanamento devero
conter, obrigatoriamente, a qualificao do autuado ou do notificado. O mesmo
no se pode dizer, todavia, nas hipteses de solidariedade e subsidiariedade.
justamente este tema que enfrentaremos a seguir.
Concentremos nossas atenes, inicialmente, nos casos de
solidariedade.

5.2.1.1 A necessidade de individualizao do sujeito passivo e a extenso do

direito de escolha do credor nos casos de solidariedade tributria

Muita dvida surge quando a regra-matriz de incidncia em

sentido estrito em cotejo com as regras de responsabilidade definem notas de
obrigaes solidrias para o caso concreto. Nessas situaes, o consenso sede
espao para a insegurana, existindo precedentes jurisprudenciais e textos
doutrinrios indicando as mais variadas significaes para o enunciado que
prescreve a necessidade de individualizao do devedor no lanamento e no auto
de infrao.

294

So as seguintes as perguntas mais recorrentes: qual a

extenso do enunciado que autoriza o credor a escolher o codevedor de quem ir
exigir o adimplemento da obrigao em matria tributria? Identificada a
significao desse preceito normativo, qual a sua repercusso sobre o dever de
constituir o crdito tributrio? Deve ser expedida norma individual e concreta em
face de todos os devedores conjuntamente ou possvel proceder ao lanamento
de apenas um deles, desde que respeitados os requisitos identificados no item
anterior? Quais consequncias jurdicas que se imputam indicao de uma
nica pessoa no polo passivo da norma individual e concreta que constitui o
crdito tributrio nesses casos? Trata-se de erro? E, sendo positiva a resposta a
essa pergunta, de que natureza?
Na tentativa de responder essas questes, estabeleceremos nos
itens seguintes um dilogo com o que diz a Doutrina, a Jurisprudncia e a
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional sobre o tema.

5.2.1.1.a Dilogo com a Doutrina

Endereado o ato de constituio do crdito tributrio

(lanamento ou auto de infrao433) a apenas um dos codevedores solidrios,
abrem-se, basicamente, trs interpretaes para as consequncias jurdicas que
lhe devem ser imputadas:
 Soluo Interpretativa n 01: o lanamento ou o auto de infrao
vlido.

eventual

processo

administrativo

correspondente

ter

seguimento somente contra o coobrigado notificado, estendendo-se,

todavia, seus efeitos contra todos.
 Soluo Interpretativa n 02: o lanamento ou o auto de infrao
vlido. Entretanto, apenas o devedor que receber a notificao poder ser
433

Neste primeiro momento, no trataremos do lanamento por homologao por entendermos que seu
regime jurdico diverso.

295

qualificado como sujeito passivo da obrigao tributria e, por

conseguinte, nele deve concentrar-se o processo administrativo e a
possibilidade de coao (tutela executiva).
 Soluo Interpretativa n 03: o ato de constituio do crdito contra um
nico devedor e o processo administrativo correlato so nulos.
Segundo

as

duas

primeiras

propostas

doutrinrias,

especialmente difundidas entre os italianos, o lanamento e o auto de infrao,

ainda quando dirigidos a apenas um ou alguns dos codevedores solidrios, so
perfeitamente vlidos. A diferena substancial entre elas residiria nos efeitos
dessa notificao fiscal, se erga omnes ou erga singulum.
Gustavo Ingrosso434, importante expoente dessa primeira
corrente teortica, defende que os sujeitos passivos no intimados tambm devem
sofrer as consequncias do ato de constituio do crdito tributrio e do
subsequente processo administrativo. Isso porque, de acordo com seus
ensinamentos, cada um dos coobrigados ao pagamento do tributo representante
dos demais perante o credor pblico, de sorte que mesmo os atos dirigidos a um
nico devedor produziriam efeitos contra todos. Da porque conclui que a
notificao unipessoal suficiente para a satisfao dos direitos e garantias de
todos os sujeitos envolvidos, tais como a ampla defesa, o contraditrio e o devido
processo legal.
Em sntese, de acordo com os partidrios desta primeira
alternativa terica, a notificao de apenas um devedor vlida, j que seus
efeitos se estendem aos demais coobrigados, comeando a correr, desde ento, o
prazo comum para defesa.
Apesar de reconhecermos os efeitos prticos dessa posio
doutrinria, vez que representa uma proposta eficaz para a simplificao do

434

INGROSSO, Gustavo. Instituzioni di diritto finanziario. v. II. Napoli: Jovene, 1937, p. 518.

296

lanamento nas hipteses de solidariedade, entendemos que ela no encontra

sustentao no direito positivo brasileiro435.
Fundamentalmente, a presente conjectura peca por no
respeitar um dos mais tradicionais princpios do direito: res inter alios acta tertio
neque nocet neque prodest. Com efeito, ao relacionar os direitos e as garantias
individuais, o constituinte foi categrico ao afirmar que
Art. 5 []
LIV - ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o
devido processo legal;
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos
acusados em geral so assegurados o contraditrio e ampla defesa,
com os meios e recursos a ela inerentes []

A Lei n 9.784/99,436 de outra parte, determina que:

Art. 2 A Administrao Pblica obedecer, dentre outros, aos
princpios da legalidade, finalidade, motivao, razoabilidade,
proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditrio, segurana
jurdica, interesse pblico e eficincia.
Pargrafo nico. Nos processos administrativos sero observados,
entre outros, os critrios de: []
VIII observncia das formalidades essenciais garantia dos direitos
dos administrados; []
X - garantia dos direitos comunicao, apresentao de alegaes
finais, produo de provas e interposio de recursos, nos
processos de que possam resultar sanes e nas situaes de litgio;
[]
435

Estas consideraes, a nosso ver, tambm se aplicam ao sistema positivo italiano. Como bem
esclarece Zelmo Denari, diversos dispositivos Cdigo Civil italiano dentre os quais o art. 1.306
consagram o princpio de que o ato ou sentena produz efeitos a favor, mas no contra o devedor
solidrio estranho relao jurdica formal. (DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso tributria.
So Paulo: Saraiva, 1977, p. 63). Ou seja, h enunciado normativo expresso proibindo a extenso dos
efeitos da coisa julgada administrativa aos sujeitos passivos em relao aos quais no foi conferida
efetiva oportunidade de defesa quando o resultado lhes for desfavorvel, o que demonstra a
fragilidade da presente construo interpretativa, vez que contra lege. Nem se diga que o presente
enunciado, por estar previsto no Cdigo Civil, no se presta a regular relaes tributrias. Afinal, no
existido no direito processual tributrio prescrio em sentido contrrio, sua aplicao incontroversa
tambm nesta seara.

436

Neste contexto, importante que se esclarea que, na falta de determinao em sentido contrrio do
Decreto n 70.235/72, aplicam-se subsidiariamente os comandos da Lei n 9.784/99 aos
procedimentos administrativos fiscais. Permanecendo a lacuna, aplicam-se as disposies do Cdigo
de Processo Civil.

297

Art. 26. O rgo competente perante o qual tramita o processo

administrativo determinar a intimao do interessado para cincia de
deciso ou a efetivao de diligncias.
1 A intimao dever conter:
I - identificao do intimado e nome do rgo ou entidade
administrativa;
II - finalidade da intimao;
III - data, hora e local em que deve comparecer;
IV - se o intimado deve comparecer pessoalmente, ou fazer-se
representar;
V - informao da continuidade do processo independentemente do
seu comparecimento;
VI - indicao dos fatos e fundamentos legais pertinentes. []
5 As intimaes sero nulas quando feitas sem observncia das
prescries legais, mas o comparecimento do administrado supre sua
falta ou irregularidade.
Art. 27. O desatendimento da intimao no importa o
reconhecimento da verdade dos fatos, nem a renncia a direito pelo
administrado.
Pargrafo nico. No prosseguimento do processo, ser garantido
direito de ampla defesa ao interessado.
Art. 28. Devem ser objeto de intimao os atos do processo que
resultem para o interessado em imposio de deveres, nus, sanes
ou restrio ao exerccio de direitos e atividades e os atos de outra
natureza, de seu interesse.

Como possvel perceber, da simples leitura desses

dispositivos legais, a intimao ato indispensvel para a imputao de
consequncias jurdicas. Sem que seja oferecido ao conhecimento dos
administrados o inteiro teor dos enunciados produzidos, especialmente quando
individuais e concretos, no se lhes pode exigir qualquer comportamento. Mais
que isso: no se pode sequer afirmar que o ato existe juridicamente437.

437

Nesse sentido esclarece Paulo de Barros Carvalho: coalescentes os cinco elementos que lhe do
substncia, estaremos diante de ato jurdico administrativo. Entretanto, nem todo ato jurdico
administrativo realiza os efeitos tpicos a que est preordenado. Importa saber de sua eficcia, da
aptido para irradiar os efeitos que lhe so prprios. Todavia, satisfeita a publicidade necessria, o ato
existe, justamente por reunir aqueles cinco componentes que dizem com sua essncia.
(CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p.
784).

298

De fato, considerando-se que o direito se realiza num contexto

comunicacional e que existe justamente para disciplinar comportamentos
intersubjetivos, condio intransponvel para a consecuo de seus fins que se
angularizem as relaes, o que exige notcia dos seus comandos a todos os
envolvidos. Afinal, como cumprir ou se defender de prescrio que no se
conhece ou que sequer se tem a possibilidade de conhecer? absolutamente
invivel tal pretenso no ordenamento vigente.
Ao dispor sobre o tema, Paulo de Barros enftico ao
esclarecer que a publicidade, em qualquer de suas formas, requisito de validade
de todo ato jurdico. Nas suas palavras:
Sobremais, recuperando a premissa de que o direito se realiza no
contexto de um grandioso processo comunicacional, impe-se a
necessidade premente de que o documento de que falamos seja
oferecido ao conhecimento da entidade tributante, segundo a forma
igualmente prevista no sistema positivo. De nada adiantaria ao
contribuinte expedir o suporte fsico que contm tais enunciados
prescritivos, sem que o rgo pblico, juridicamente credenciado,
viesse a saber do expediente. O timo dessa cincia marca o instante
preciso em que a norma individual e concreta, produzida pelo sujeito
passivo, ingressa no ordenamento do direito posto438.

Por outro lado, no visualizamos no nosso sistema jurdico

qualquer enunciado que pudesse conduzir concluso similar a alcanada por
Gustavo Ingrosso, no sentido de estender as consequncias de intimao
unipessoal a todos os devedores solidrios. Se h preceitos normativos no direito
brasileiro sobre o tema, eles apontam para direo contrria, qual seja, de que os
efeitos dos atos jurdicos se restringem aos sujeitos regularmente notificados439.
o que se depreende, a ttulo de exemplo, dos arts. 48, 49, 468 e 469 do Cdigo
de Processo Civil:

438
439

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 452.
De fato, existem algumas excees ao presente princpio. Todavia, entendemos que todas elas esto
expressamente positivadas. A ttulo de exemplo podemos citar o art. 320, I, do CPC:
Art. 320. A revelia no induz, contudo, o efeito mencionado no artigo antecedente:
I - se, havendo pluralidade de rus, algum deles contestar a ao;

299

Art. 48. Salvo disposio em contrrio, os litisconsortes sero

considerados, em suas relaes com a parte adversa, como litigantes
distintos; os atos e as omisses de um no prejudicaro nem
beneficiaro os outros.
Art. 49. Cada litisconsorte tem o direito de promover o andamento do
processo e todos devem ser intimados dos respectivos atos.
[]
Art. 468. A sentena, que julgar total ou parcialmente a lide, tem fora
de lei nos limites da lide e das questes decididas
[]
Art. 472. A sentena faz coisa julgada s partes entre as quais dada,
no beneficiando, nem prejudicando terceiros. Nas causas relativas ao
estado de pessoa, se houverem sido citados no processo, em
litisconsrcio necessrio, todos os interessados, a sentena produz
coisa julgada em relao a terceiros.

Retomem-se, ainda, alguns dos esclarecimentos feitos nos

itens anteriores. A solidariedade passiva encerra tantas relaes quantos forem os
sujeitos passivos envolvidos. Cada um dos codevedores solidrios mantm
vnculo autnomo com o credor pblico, estando unidos entre si exclusivamente
pelo nexo do adimplemento: o pagamento realizado por um libera os demais.
O efeito da solidariedade passiva enfeixar os codevedores
em torno de um objeto, de modo que o credor possa exigir a totalidade da
prestao de qualquer deles e cada codevedor se obrigue a satisfaz-la
integralmente; nada mais. Por esse motivo, no h como se presumir que os
devedores solidrios sejam representantes uns dos outros, especialmente diante
da ausncia de qualquer determinao legal dessa natureza.
justamente por conta dessas razes jurdicas que
entendemos indefensvel a teoria que atribui eficcia erga omnes aos atos
constitutivos do crdito tributrio nas hipteses de solidariedade. O codevedor
no pode sofrer os efeitos indiretos de um lanamento do qual no foi
notificado. Desta forma, no est obrigado ao lanamento e tampouco a
administrao est investida de um direito subjetivo de cobrana no seu
confronto440.
440

DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso tributria. So Paulo: Saraiva, 1977, p. 72.

300

Admitir

interpretao

em

sentido

contrrio

implica,

necessariamente, violao de garantias constitucionais, aceitando-se que sujeitos

sofram consequncias reflexas de atos dos quais no foram participados e em
relao aos quais no foi dado direito defesa.
Antonio Berliri441, insurgindo-se contra essa teoria que ignora
os limites subjetivos dos atos jurdicos, sustenta que o lanamento alcana apenas
o devedor notificado, devendo, em contrapartida, nele se concentrar a
possibilidade de exigncia do tributo. Nesses casos, segundo o autor, o Fisco
estaria apenas exercendo o direito subjetivo de escolher o devedor para reclamar
a satisfao do dbito, o que, sob outra perspectiva, implica renncia do direito
de exigir o pagamento dos demais obrigados.
Giorgio Tesoro, flexibilizando um pouco esses ensinamentos,
defende que os efeitos favorveis do provimento administrativo decorrente de
lanamento unipessoal atingem indistintamente todos os devedores solidrios,
notificados ou no, mas os desfavorveis limitam-se queles que foram
informados de seu contedo. Para ele, todos os co-devedores tm a faculdade de
impugnar o lanamento, sendo certo que o xito obtido por qualquer deles
aproveita os demais; ao revs, a sentena desfavorvel no pode ter eficcia
contra os que dela no constam nominativamente442.
No Brasil, essa posio adotada por Zelmo Denari, com uma
pequena ressalva. Segundo o autor, a constituio do crdito apenas em relao a
um ou alguns dos coobrigados no significa renncia da solidariedade em favor
dos excludos, os quais podero, a qualquer momento, ser agregados lide, desde
que ainda em curso o prazo decadencial. Nas suas palavras:
nada impede que, diante de uma relao substancial plrima derivada
da co-participao no pressuposto, e atendendo as circunstncias do

441
442

Cf. BERLIRI, Antonio. Corso istituzionale di diritto tributrio, Milano: Giuffr, 1965, p. 127-128.
Apud DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso tributria. So Paulo: Saraiva, 1977, p. 64.

301

caso, o ente pblico exercite o direito de escolha, constituindo

443
somente em parte o elemento passivo da situao-base .

Mais adiante, acrescenta:

Essa desconstituio parcial da obrigao tributria no induz
renncia da solidariedade em favor dos devedores excludos, como
vem prevista no art. 912 do Cdigo Civil. Se isto ocorresse, o credor
sujeitar-se-ia restrio creditcia enunciada no pargrafo nico do
citado dispositivo: se o credor exonerar da solidariedade um ou mais
devedores, aos outros s lhe ficar o direito de acionar, abatendo no
dbito a parte correspondente aos devedores cuja obrigao remitiu444.

Pois bem, como j chamamos ateno, h enunciado expresso

de lei (art. 468 c/c 472, do CPC) determinando que a sentena, positiva ou
negativa, opera efeitos apenas entre os sujeitos formalmente includos na lide,
comando esse que, a nosso sentir, extensivo a todo e qualquer ato emanado do
Poder Pblico. Essa norma, por si s, demonstra a fragilidade de construo
doutrinria que pretenda alargar a eficcia subjetiva de atos jurdicos, alcanando
pessoas que no foram dele participadas, ainda que seja para lhes imputar
resultado mais favorvel.
De outra parte, mesmo que se considere que a consequncia
jurdica da realizao de lanamento nestes moldes corresponde prpria
abdicao da solidariedade, ainda assim nos parece insustentvel a presente
soluo interpretativa.
A indisponibilidade do interesse pblico impede a aplicao,
em matria tributria, do permissivo legal prescrito no art. 282, do Cdigo
Civil445. O campo de discricionariedade da Fazenda Pblica, diante de obrigaes
tributrias solidrias, se resume prerrogativa de escolha da ordem de execuo

443
444
445

DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso tributria. So Paulo: Saraiva, 1977, p. 73.

Id. ibid., p. 73.
Art. 282. O credor pode renunciar solidariedade em favor de um, de alguns ou de todos os
devedores.
Pargrafo nico. Se o credor exonerar da solidariedade um ou mais devedores, subsistir a dos
demais.

302

dos codevedores, o que no equivale possibilidade de excluir do polo passivo

das relaes tributrias um ou alguns dos coobrigados.
Em outras palavras, a Autoridade Fiscal no est autorizada,
sob nenhuma hiptese, a decidir quem ser o devedor do tributo. Essa
competncia foi reservada com exclusividade ao legislador. O que ela pode fazer
nos casos de solidariedade escolher, dentre os devedores regularmente
constitudos, aquele contra quem ir primeiro dirigir os atos coativos para a
satisfao do crdito. Admitir interpretao em sentido contrrio implica, ainda
que via transversa, violao do princpio da estrita legalidade tributria.
Sobremais, est prescrito no art. 142, do CTN, que o
lanamento, alm de vinculado, obrigatrio. Tambm por fora desse
enunciado, no permitido ao Fisco exercer um juzo de convenincia ou
oportunidade a respeito do momento da sua realizao, tampouco dos termos em
que ir realiz-lo446. Pelo contrrio, est obrigado a constituir o crdito tributrio,
atendendo a todos os critrios que o tipo legal encerra, sempre que tiver
conhecimento da ocorrncia do seu pressuposto fctico.
E se a regra-matriz de incidncia combinada com as regras de
responsabilidade indicam pluralidade de devedores unidos pelo lao da
solidariedade para o caso concreto e h enunciado expresso determinando a
correta identificao do sujeito passivo no lanamento, a Autoridade Fiscal deve

446

De acordo com a pacfica jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, to forte o comando que
determina a obrigatoriedade do lanamento que nem mesmo as causas de suspenso da exigibilidade
do crdito tributrio afastam a sua aplicao:
[] A Primeira Seo deste Superior Tribunal de Justia, dirimindo a divergncia existente entre as
duas Turmas de Direito Pblico, manifestou-se no sentido da possibilidade de a Fazenda Pblica
realizar o lanamento do crdito tributrio, mesmo quando verificada uma das hipteses previstas no
citado art. 151 do CTN. Na ocasio do julgamento dos EREsp 572.603/PR, entendeu-se que a
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio impede a Administrao de praticar qualquer ato
contra o contribuinte visando cobrana do seu crdito, tais como inscrio em dvida, execuo e
penhora, mas no impossibilita a Fazenda de proceder sua regular constituio para prevenir a
decadncia do direito de lanar (Rel. Min. Castro Meira, DJ de 5.9.05).3. Recurso especial
desprovido. (RESP 736040, 1 Turma, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 11.06.07).
Essa assertiva corrobora o nosso entendimento no sentido de que o direito de escolha da ordem de
execuo dos devedores no causa suficiente para eximir o Fisco de lanar o dbito fiscal contra
todos os devedores. Afinal, se nem mesmo a suspenso da exigibilidade afasta a incidncia desta
regra, qual seria a justificativa para conjectura em sentido contrrio nesses casos?

303

expedir norma individual e concreta indicando todas essas pessoas, sob pena de
restar viciado o prprio ato de positivao.
Tecidos esses comentrios, surge o contexto para indagar:
qual seria a justificativa para no se tolerar, por exemplo, seja apontada uma
alquota incorreta no ato de lanamento, mas aceitar, em contrapartida, a
individualizao de um nico devedor diante de relaes com sujeio passiva
plural?
Em ambas as situaes o que se verifica o manejo
equivocado de um dos critrios da regra-matriz de incidncia tributria em
sentido estrito. Para fins de imputao de consequncias jurdicas, no existe
qualquer diferena entre a utilizao de parmetro diverso do prescrito em lei e a
aplicao parcial de comando legal. Num e noutro caso, h vcio suficiente para
impedir a perfeita subsuno da norma geral e abstrata norma individual e
concreta, o que compromete indistintamente a validade do produto.
Mas no param por aqui os inconvenientes dessas duas
primeiras solues interpretativas. Ainda que ultrapassados esses argumentos,
defender a validade do ato de lanamento que indica apenas um devedor nos
casos em que a lei prescreve relaes solidrias enfrenta outras crticas de ordem
pragmtica.
Como bem destaca Zelmo Denari, apoiado nas lies de
Fantozzi, sua aceitao suscita
toda uma problemtica relacionada com a possibilidade jurdica de a
administrao, aps notificao de um s obrigado, proceder a um
ulterior lanamento endereado aos coobrigados excludos. Tal prtica
seria indesejvel, sob todos os pontos de vista, pois poderia ensejar
447
resultado disforme no cotejo com o primeiro lanamento .

Com efeito, entender que, desde que respeitado o prazo de

decadncia, a Fazenda Pblica livre para constituir parcialmente o elemento

447

DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso tributria. So Paulo: Saraiva, 1977, p. 68.

304

subjetivo passivo do tributo e, em momento ulterior, expedir novos atos de

lanamento, alcanando os devedores inicialmente excludos da relao, gera
grande risco de decises contraditrias, abrindo espao, inclusive, para a
coexistncia de linguagens definitivas certificando e negando a ocorrncia de um
mesmo fato jurdico, o que abala sobremaneira o princpio constitucional da
segurana jurdica.
Postas nesses termos, conclui-se que as teorias da eficcia
erga omnes e erga singulum do ato de lanamento so infundadas. A primeira
porque, no propsito de imprimir unidade e simplicidade ao processo de
constituio do crdito, prejudica o intangvel direito de defesa de alguns. A
segunda porque, visando a evitar prejuzo aos coobrigados no notificados,
admite que se beneficiem de procedimento do qual no foram participados, o
que, de qualquer maneira, d ensejo a tratamentos distintos aos vrios devedores,
esbarrando no princpio da isonomia. Sem falar que ignoram os preceitos do art.
142, do CTN, os quais estabelecem, de forma ostensiva, que o lanamento ato
vinculado e obrigatrio e elevam a individualizao do sujeito passivo
categoria de requisito de validade desse ato.
De fato, diversos so os princpios constitucionais que se
prestam a fundamentar o entendimento de que a Administrao Pblica apenas
est autorizada a exigir tributos, notadamente quando acompanhado da aplicao
de penalidades, caso assegure a todos os codevedores a prvia e concomitante
notificao do ato de lanamento: o princpio da tipicidade tributria, o da
isonomia e, em especial, do devido processo legal e da ampla defesa.
Ora, a susceptibilidade impugnao predicado de todo e
qualquer ato jurdico administrativo, judicial ou legislativo , ressalvados
apenas aqueles que se tornaram imutveis por fora de prescries do prprio
sistema, como o caso da deciso administrativa irreformvel (art. 156, IX, do
CTN) e da deciso transitada em julgado, que no mais possa ser objeto de ao
rescisria (art. 485, do CPC). Assim, tornar dispensvel a intimao de todos os

305

devedores solidrios equivale, em ltima anlise, a criar exceo no prevista no

sistema para a aplicao desses limites objetivos.
No se pode, por mera convenincia do ente pblico, subtrair
de cada um dos codevedores direito subjetivo prprio de recorrer s vias
competentes (processo administrativo e judicial) para se insurgir contra leses ou
ameaas de direito. Mais um motivo para nos filiarmos terceira opo
interpretativa acima indicada448.
Para que fique mais claro o que acabamos de expor, tomemos
um exemplo. Suponha-se a situao de dois sujeitos A e B serem coproprietrios de um imvel no exerccio de 2002 e procederem sua alienao
conjunta para C e D no exerccio de 2005, fato este devidamente registrado
nas reparties pblicas competentes. Em 2007, a Fiscalizao Municipal,
equivocadamente, lavra Auto de Infrao e Imposio de Multa para exigir IPTU
relativo ao exerccio de 2006 e notifica exclusivamente B que, por negligncia
ou m-f, no apresenta defesa administrativa, tampouco informa a A do
ocorrido. Diante da revelia, o dbito inscrito em dvida ativa e proposta a
correspondente execuo fiscal apenas contra B que, novamente, permanece
inerte, sem apresentar embargos execuo fiscal. Nesse contexto, indaga-se:
seria jurdico fazer recair sobre A a fora da coisa julgada quando sequer lhe
foi dada a oportunidade de se defender dos atos de cobrana, especialmente
diante de situao de manifesta ilegalidade da cobrana?
Apresentemos, ainda, uma segunda situao. Valendo-se dos
mesmos dados do exemplo acima, suponha que o Fisco lavre Auto de Infrao
apenas em face de C, o qual, aps ser vencido no processo administrativo, v
contra si proposta execuo fiscal em 2009. Entretanto, trs anos depois, mesmo
tendo a Fazenda Municipal empreendido todos os esforos possveis, no obtm
448

Essa, alis, foi a soluo expressamente adotada pelo Cdigo Alemo: se vrios contribuintes forem
devedores solidrios de um imposto, devero ser expedidos lanamentos conjuntos. Aplica-se esta
norma mesmo quando, tendo em vista as relaes jurdicas existentes entre eles, o imposto no deva
ser suportado por todos os devedores solidrios (apud NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Novo Cdigo
Tributrio Alemo. Traduo de Ruy Barbosa Nogueira, Brando Machado, Gerd W. Rothmann,
outros. So Paulo: Forense; IBDT, 1978, p. 65).

306

a satisfao do dbito. Seria razovel, neste caso, entender que D foi exonerado
do dever de pagar o tributo, em face de suposta renncia tcita da solidariedade
procedida pelo Fisco? Apresentamos esses quadros extremos justamente para
chamar ateno para as distores que entendimentos nesses sentidos podem
acarretar.
No bastassem esses pontos de fragilidade especficos de cada
uma destas teorias, entendemos que esses posicionamentos apenas teriam alguma
sustentao caso o paradigma adotado fosse a corrente declaratria do ato de
lanamento, o que no caso.
Sobre

ser

um

ato

de

conhecimento,

lanamento

desempenha, ainda, outras duas funes: relata o evento tributrio e constitui a

correspondente relao jurdica. Assim, ao menos no sistema de referncia com o
qual operamos, somente h que se falar em sujeio passiva tributria, seja ela
singular ou plural, aps a regular expedio dessa norma individual e concreta ou
de qualquer outra que insira este especfico contedo no ordenamento449.
Insistimos, pois, na insuficincia da norma geral e abstrata, em termos de efetiva
regulao da conduta tipificada.
Em consequncia, o permissivo civilista, que aproveita o
direito tributrio, consistente na autorizao para o credor escolher o codevedor
de quem ir cobrar o dbito, somente encontra aplicao a partir deste instante.
Antes da expedio do lanamento no existe obrigao, tampouco solidariedade.
H mera expectativa de direitos e deveres em face da ocorrncia do pressuposto
449

Em sentido contrrio: Cabe Procuradoria da Fazenda Nacional, como rgo incumbido da inscrio
do crdito na dvida ativa, indicar, na inscrio, os co-responsveis. E para tanto ela prescinde de
qualquer termo formal praticado pela fiscalizao, como aqueles constantes deste processo (Termo de
Declarao de Sujeio Passiva Solidria), bastando que conclua pela co-responsabilidade a partir
dos elementos constantes dos autos. Note-se que, mesmo que no conste do Termo de Inscrio o
nome dos co-responsveis, a Procuradoria, no curso do processo, pode pedir o redirecionamento da
execuo. [] a apreciao de impugnaes e recursos aos Termos de Declarao de Sujeio
Passiva Solidria incua, pois qualquer que seja a deciso a respeito, compete exclusivamente
PFN ajuizar quanto indicao dos co-responsveis, ao promover a inscrio do crdito na dvida
ativa. Levando em conta que o Conselho no tem competncia para decidir se cabe ou no a
responsabilizao dos indicados pela fiscalizao, porque esse juzo cabe PFN, a matria no faria
coisa julgada perante a Fazenda Nacional, sendo a apreciao pela Cmara meramente opinativa. No
se trata de sujeio passiva, que matria discutvel nos autos administrativos, mas sim de matria de
cobrana. (CARF - Acrdo n 101-95.692, 1 Cmara, Data da Seo 18.08.06).

307

fctico para o seu vlido nascimento. justamente a norma concreta que

individualiza todos os codevedores, o nico veculo de linguagem legtimo para
autorizar o credor pblico a escolher contra quem ir direcionar os atos de
cobrana do tributo.
A regra que probe o benefcio de ordem diz respeito
exigncia do cumprimento da obrigao, no obrigao propriamente dita.
Assim, somente com a constituio do crdito tributrio perante todos os codevedores que o Fisco passar a ter direito subjetivo de exigir o pagamento de
qualquer deles, indistintamente. Sem que isso ocorra, todavia, no h que se falar
em responsabilidade solidria, muito menos nas consequncias jurdicas que lhe
so prprias.
Em outros termos, do ponto de vista do credor, o nico direito
que decorre da solidariedade passiva a permisso para que ele escolha contra
quem ir enderear os atos de exigncia do tributo. No havendo benefcio de
excusso, no se pode impor ao credor que cobre o dbito primeiramente de um
dos codevedores, antes que de outro. Contudo, como condio inafastvel para a
exigibilidade do crdito, tem-se a prpria existncia do crdito, o que, por sua
vez, pressupe regular constituio. E, nos casos de solidariedade tributria, resta
evidente que a individualizao de todos os sujeitos passivos requisito de
validade do ato de constituio do crdito, em face do que prescreve o art. 142,
do CTN, c/c os arts. 10, I, e 11, I, do Decreto n 70.235/72.
Mario Pugliese450, destoando da doutrina majoritria na Itlia,
tambm se posiciona nesse sentido. Defende que, nas situaes de solidariedade,
a notificao unipessoal do ato constitutivo do crdito tributrio incompleto,
irregular e, portanto, sem nenhuma eficcia jurdica, inclusive para o sujeito que
foi nominativamente dirigido.
Apenas com a propositura da execuo fiscal, que o ente
pblico poder promover citao nica ou plrima, a sua escolha, sem que isto
450

Cf. PUGLIESE, Mario. Istituzioni di diritto finanziario. Padova: Cedam, 1937, p. 218-223

308

esbarre em qualquer disposio legal. Constitudas todas as relaes jurdicas,

poder o credor escolher a ordem da execuo dos codevedores, ao seu livre
arbtrio, sem qualquer ordem pr-estabelecida. Afinal, nessas situaes estar
efetivamente exercendo o direito prprio s obrigaes solidrias, o que afasta a
idia de inrcia, impedindo, por conseguinte, a fluncia do prazo prescricional.
No bastasse isso, o prprio art. 125, III, do CTN, determina expressamente que
a interrupo da prescrio contra um dos obrigados prejudica aos demais.
Com efeito, diferentemente do que ocorre no processo
administrativo, entendemos que a execuo fiscal poder se iniciar contra um ou
alguns dos devedores e ser, a qualquer momento, redirecionada para os demais.
Desde, claro, que seus nomes estejam relacionados na Certido da Dvida
Ativa, em face da prvia comprovao do fato da responsabilidade solidria451.
Esse , a nosso ver, o contedo e alcance que deve ser
atribudo ao direito de escolha do credor nas relaes tributrias solidrias. isso
que se deve entender como faculdade de exigir a prestao do devedor que lhe
aprouver. Da a razo de defendermos que, mesmo nos casos de solidariedade,
imprescindvel a notificao de todos os codevedores, sob pena de nulidade do
lanamento ou do auto de infrao e de todos os demais atos que lhes forem
subsequentes.

5.2.1.1.b Dilogo com a jurisprudncia

A idia de que a validade do lanamento, nos casos de

solidariedade, est condicionada notificao de todos os codevedores no conta
com o apoio da jurisprudncia de nossos Tribunais. Em verdade, no se pode
afirmar a existncia de posicionamento em sentido contrrio. O que efetivamente

451

Nesse sentido, esclarece Zelmo Denari que, no momento da inscrio do crdito tributrio e a
formao do ttulo executivo, a administrao dever fazer com que todos constem nominativamente
da certido da dvida, para reservar-se o direito de escolha em sede executiva.(DENARI, Zelmo.
Solidariedade e sucesso tributria. So Paulo: Saraiva, 1977, p. 68).

309

se verifica a escassez de decises enfrentando diretamente a matria. A maioria

dos julgados restringe-se a declarar que o instituto da solidariedade tributria
particulariza-se pela inexistncia de benefcio de ordem, tendo como
consequncia a possibilidade de o credor exigir de qualquer um dos obrigados a
satisfao do crdito452. Ou seja, o enfoque da discusso volta-se para o
momento da exigncia do dbito, no da sua constituio, o que nos leva a crer
que pressupe a regularidade do ato de lanamento contra um nico devedor
nessas situaes.
A despeito disso, os julgados mais recentes do Superior
Tribunal de Justia sinalizam para a possibilidade de mudana de paradigma do
entendimento conferido, mesmo que implicitamente, ao tema. importante que
se diga, desde j, que no se trata ainda de posicionamento ideal, mas demonstra
uma predisposio dos julgadores para analisar a solidariedade com a
profundidade que ela requer. Vejamos:
TRIBUTRIO.
CONTROVRSIA
ACERCA
DA
RESPONSABILIDADE SOLIDRIA DO CONTRATANTE DE
SERVIOS EXECUTADOS MEDIANTE CESSO DE MO-DEOBRA. ACRDO RECORRIDO EM CONFORMIDADE COM A
JURISPRUDNCIA DOMINANTE DO STJ. RECURSO ESPECIAL
DESPROVIDO. [] 2. Nos presentes autos, ao decidir a causa, o
Tribunal de origem adotou o seguinte entendimento: Repetimos:
certo que a responsabilidade solidria imposta ao tomador dos
servios na redao original do art. 31 permite ao Fisco exigir o
cumprimento da obrigao (de pagar as contribuies) de qualquer
dos coobrigados. Trata-se de caracterstica da solidariedade. No h
benefcio de ordem, tampouco a impor a exigncia primeiramente de
um, antes que de outro. Contudo, requisito fundamental para a
exigibilidade do crdito, pela autarquia previdenciria, a existncia de
um dbito. No basta que os agentes da fiscalizao apurem junto ao
contratante dos servios, com base em sua condio de responsvel
solidrio, a inexistncia de comprovantes de pagamento das
contribuies. certo que este deve exigir do contratado que os
recolha, mas a mera falta dessa comprovao no significa que as
contribuies no tenham sido recolhidas, nem, claro, autoriza a que
o Fisco assim conclua. Em realidade, o recolhimento realizado por
452

Trecho do voto condutor do REsp 410.104, proferido pelo Min. Teori Albino Zavascki. Nesse mesmo
sentido: RESP 414.515/RS, 1 Turma, Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 10.03.02; AGRESP
186.540/RS, 1 Turma, Min. Francisco Falco, DJ de 15.12.03; AGA 463.744/SC, 1 Turma, Min.
Luiz Fux, DJ de 02.06.03; AgRg na MC 8.923/SC, 2 Turma, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, DJ
de 1.2.2005).

310

outra pessoa, o empregador da mo-de-obra, contratado pelo tomador.

Se por este no for realizado, certamente haver responsabilidade
solidria do segundo. Entretanto, como vimos afirmando preciso que
tais recolhimentos no tenham sido realizados. Eis os elementos que
no encontramos nos autos. 3. Como visto, no caso em apreo o
acrdo recorrido no afastou a responsabilidade solidria. Logo, o
Tribunal de origem no contrariou os arts. 124, II, do Cdigo
Tributrio Nacional, e 31, caput e 3, e 33, 3, da Lei 8.212/91, e
tambm no divergiu da orientao jurisprudencial predominante no
Superior Tribunal de Justia. 4. Recurso especial desprovido (STJ REsp 913.245/ RS, Rel. Min. Denise Arruda, 1 Turma, DJ 13.11.08)
TRIBUTRIO CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS
CESSO DE MO-DE-OBRA RESPONSABILIDADE
SOLIDRIA DO TOMADOR (CONTRATANTE) NO MOMENTO
DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO INTERPRETAO DO
ART. 31 DA LEI N. 8.212/91 PRECEDENTE. 1. No julgamento do
REsp 800.054/RS, de relatoria da Min. Eliana Calmon, publicado no
DJ 3.8.2007, a Segunda Turma, por unanimidade, filiou-se ao
entendimento da Relatora no sentido de que a solidariedade
estabelecida na lei previdenciria no se confunde com igual instituto
disciplinado no Cdigo Civil, por ter sido aquela criada com o
objetivo de resguardar a Previdncia dos contribuintes que atuam na
rea dos servios. 2. A solidariedade especfica de que trata o art. 31
da Lei n. 8.212/91 deve ser observada no momento da exigibilidade
do crdito tributrio, e no de sua constituio, aps a averiguao
acerca do prvio recolhimento das contribuies previdencirias pelas
prestadoras de servio e a comprovao de sua inadimplncia. Agravo
regimental improvido. (AgRg no AgRg no REsp 1.039.843/SP, 2
Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJ 26.06.08).
TRIBUTRIO EMBARGOS EXECUO FISCAL
CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS ART. 31 DA LEI
8.212/91 SOLIDARIEDADE. 1. pacfica a jurisprudncia do STJ
sobre a existncia de solidariedade entre o contratante e a empresa
prestadora de servios no que se refere s obrigaes previdencirias
decorrentes dos servios realizados. 2. O sujeito passivo da obrigao
tributria a prestadora de servios, cabendo ao Fisco, em primeiro
lugar, verificar a sua contabilidade e se houve recolhimento ou no
recolhimento da contribuio previdenciria para, ento, constituir o
crdito tributrio. 3. A solidariedade especfica de que trata o art. 31
da Lei 8.212/91 no se assemelha ao instituto disciplinado pelo
Cdigo Civil e deve ser observada no momento da exigibilidade do
crdito tributrio e no de sua constituio, como decidiu a Primeira
Turma, por maioria, no julgamento do REsp 463.418/SC. 4. Recurso
especial improvido. (REsp 800.054/RS, 2 Turma, Rel. Min. Eliana
Calmon, DJ 03.08.07).

Analisando os julgados acima transcritos, e logo se percebe

que trs foram os argumentos utilizados para declarar a invalidade do lanamento
dirigido exclusivamente ao devedor solidrio que no concorreu para a prtica do

311

fato jurdico tributrio: i. a solidariedade somente surge aps a constituio do

crdito tributrio; ii. entendimento em sentido contrrio inviabiliza o inatingvel
direito de defesa, j que o responsvel teria poucos ou nenhum meio para
demonstrar que no houve o recolhimento do tributo, bem como para se insurgir
contra os contornos do fato relatado pelo Fisco, os quais ficam sob o poder do
contribuite; e iii. a solidariedade de que trata o art. 31 da Lei 8.212/91 no se
assemelha ao instituto disciplinado pelo Cdigo Civil, devendo ser observada no
momento da exigibilidade do crdito tributrio, no de sua constituio.
De fato, esses precedentes caminharam muito bem na fixao
de premissas: i. s h que se falar em solidariedade aps a constituio do dbito;
e ii. a notificao unipessoal, especialmente quando dirigida diretamente aos
responsveis, compromete garantias constitucionais como o direito de defesa e o
contraditrio. Pena no ser possvel afirmar o mesmo em relao s concluses
alcanadas.
Em nosso sentir, referidas decises adotam uma viso
distorcida sobre o tema da solidariedade tributria. Com efeito, ao reconhecerem
que a responsabilidade solidria deve recair apenas sobre obrigaes
devidamente apuradas, jamais poderiam concluir ser invlido o lanamento
apenas quando endereado primeira e exclusivamente pessoa que no realizou
o fato tributado, tampouco pressupor que somente nessas situaes no existiria
anterior verificao do dbito.
Como possvel facilmente perceber, esquecem-se os
Julgadores que a incidncia da regra de solidariedade tem como pressuposto
objetivo a existncia no apenas de uma obrigao devidamente constituda, mas
no mnimo duas. Com efeito, tratando-se de vnculo que une uma pluralidade de
sujeitos passivos e sabendo-se que estes surgem apenas no interior de relaes
jurdicas, no h como se falar em solidariedade seno num contexto de vrias
obrigaes previamente constitudas.

312

Em outras palavras, se a solidariedade espcie de lao que se

estabelece entre vrios devedores, o suporte factual para a sua incidncia jamais
poder ser a expedio de norma individual e concreta que constitui obrigao
em face de uma nica pessoa. Pelo contrrio, exige sempre lanamento contra
todos os indivduos que ir vincular.
No bastasse esse inconveniente, pressupem que apenas a
norma individual e concreta expedida em face do contribuinte relata em seu
antecedente o fato jurdico tributrio, o que, ao menos em nosso sistema de
referncia, no se sustenta. Se efetivamente fosse assim, jamais haveria dbito
constitudo nos casos de substituio tributria, por exemplo. Afinal, nessas
hipteses nunca h lanamento contra o sujeito que realiza o evento tributrio.
justamente por conta dessas razes que, afastando-nos do
posicionamento exarado nesses julgados, entendemos ser sempre invlido o
lanamento ou o auto de infrao endereado a apenas um dos co-devedores
solidrios, independentemente de quem seja se contribuinte ou responsvel.
Sustentar que a nulidade desses atos apenas se configuraria na
hiptese de ser inicial e exclusivamente dirigido ao sujeito que no realizou o
fato tributado, em nosso sentir, implica violao do:
(i) art. 142, do CTN, que estabelece que o lanamento vinculado e
obrigatrio;
(ii) art. 142, do CTN, c/c os arts. 10, I, e 11, I, do Decreto n
70.235/72 que prescrevem que auto de infrao e a notificao de
lanamento devero, obrigatoriamente, individualizar o devedor;
(iii) art. 5, incisos LIV e LV, da CF, que asseguram o direito ampla
defesa e ao contraditrio tambm em mbito administrativo;
(iv) art. 26 a 28, da Lei n 9.784/99 e arts. 46, 49, 468 e 469, do CPC,
os quais, conjuntamente, asseguram o direito de os sujeitos no
sofrerem repercusses de atos em relao aos quais no foram
informados; e
(v) art. 150, I, da CF, por desrespeito ao princpio da estrita
legalidade. Ao autorizar o aplicador da lei a escolher o sujeito passivo
tributrio, no apenas a pessoa de quem ir exigir coativamente o
pagamento do tributo, ignora, ainda que indiretamente, as prescries
legais sobre sujeio passiva.

313

Tambm nos parece merecer reparos as alegaes de que

solidariedade de que trata o art. 31 da Lei n 8.212/91 no se assemelha ao
instituto disciplinado pelo Cdigo Civil.
Acreditamos que a faculdade de escolha do devedor de quem
ir demandar a integralidade do dbito no tem significao diferente nas rbitas
do direito civil e do direito tributrio. Num e noutro caso, exige-se sempre
linguagem prvia constituindo os vnculos solidrios como condio para o
exerccio desse direito. Afinal, tratando-se justamente de um dos efeitos das
obrigaes solidrias, irradia conjuntamente com a sua instaurao. A diferena
que, enquanto no direito civil o pressuposto factual para a aplicao de seus
comandos vem sempre associado linguagem que o certifica e que imputa a
correlata relao jurdica, j que a manifestao de vontade das partes envolvidas
tomada, a um s tempo, como evento social e fato jurdico, nas relaes
tributrias, esses dois momentos exigem sempre linguagens distintas.
Em outros termos, ao contrrio do que possa sugerir uma
anlise superficial da regra prescrita no art. 275, do CC, o direito civil no
despreza a necessidade de constituio formal da relao jurdica entre todas as
pessoas que vincula. Pelo contrrio, toma-a como pressuposto. Todavia, como no
mbito do direito civil, os eventos que permitem a imputao de consequncias
jurdicas so, em regra, manifestaes de vontade das prprias partes envolvidas,
no h como pressupor a constituio de qualquer obrigao civil sem que haja
linguagem em relao a todos esses sujeitos. Nessa seara, h, em regra,
concomitncia entre o suporte factual e a linguagem que o converte em fato
jurdico e constitui a correlata relao. Da a falsa sensao de irrelevncia da
sobrelinguagem jurdica nesses casos.
Esse raciocnio que vemos desenvolvendo no sentido de
condicionar a validade do lanamento tributrio notificao concomitante de
todos os coobrigados, todavia, poder ser mitigado diante de particularidades do
caso concreto, em especial nas hipteses de solidariedade dependente.

314

De fato, at comum que, no momento da constituio do

fato jurdico tributrio, ainda no tenha ocorrido ou simplesmente o Fisco no
tenha acesso ao evento que implica a solidariedade. Nessas situaes, admitir-se a posterior intimao dos demais devedores, desde que observadas as regras
relativas s possibilidades de alterao do lanamento ou do polo passivo do feito
executivo, as quais veremos com mais vagar nos itens seguintes.
Num resumo, o fato que implica a solidariedade pode ser
anterior, concomitante ou mesmo posterior ocorrncia do fato jurdico
tributrio. Nas duas primeiras hipteses, o sujeito competente Fiscal ou mesmo
o administrado ter que constituir inauguralmente o dbito tributrio contra
todos os codevedores, sob pena de nulidade do ato. No ltimo caso, todavia, se
no instante da expedio do lanamento, do auto de infrao, ou da confeco
pelo particular do documento que certifica a ocorrncia do fato jurdico tributrio
e da relao jurdica que lhe correlata, ainda no tenha se verificado a
ocorrncia do fato da solidariedade, legtima ser a posterior introduo de
norma individual e concreta constituindo o crdito tambm em face do codevedor
solidrio, desde que respeitados os limites legais.
Tambm, em se tratando de lanamento por homologao,
caso o administrado constitua o crdito de forma equivocada, por no indicar
todos os coobrigados ao pagamento do tributo na declarao, entendemos que o
Fisco453 ou mesmo o particular poder sanar o erro na identificao do sujeito
passivo, mediante retificao da norma individual e concreta, enquanto o ato
esteja pendente de homologao e desde que dentro do prazo decadencial.
que os arts. 145 e 149, do CTN, exigem interpretao
conjunta com os arts. 150 e 173, desse mesmo diploma legal. Isso decorre da
inteligncia do pargrafo nico do art. 149, o qual prescreve expressamente que

453

Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de terceiro, quando
um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade administrativa informaes sobre
matria de fato, indispensveis sua efetivao. []
2 Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero retificados de ofcio pela
autoridade administrativa a que competir a reviso daquela.

315

a reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da

Fazenda Pblica. Com efeito, nos tributos em que o prprio sujeito passivo fica
incumbido do dever de emitir a norma individual e concreta que os constituem,
por conta do que prescreve o art. 150, a extino do crdito tributrio dar-se-
tambm com a homologao do ato pela autoridade administrativa, expressa ou
tcita. Assim, mesmo que ainda esteja em curso o prazo de decadncia, caso o
Fisco homologue expressamente o ato particular, o que sabemos ser raro, mas
no impossvel, fica prejudicado o direito que expedir novo lanamento.
Pois bem, apesar de essas decises estarem longe de adotar o
entendimento defendido neste trabalho, no sentido de que a validade do
lanamento nas hipteses de solidariedade est condicionada notificao
concomitante de todos os sujeitos passivos, ao menos elas abrem uma esperana
para a necessidade de repensar o tema.

5.2.1.1.c Dilogo com a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional

Parece-nos, igualmente, que todas as particularidades da

constituio do crdito tributrio nas hipteses de solidariedade passaram
despercebidas Procuradoria Geral da Fazenda Nacional ao emitir o Parecer
PGFN/CRJ/CAT/N 55/2009, o que, muito provavelmente, foi o motivo para o
alcance de concluses to divergentes das propostas nesse trabalho. Seno
vejamos:
Assim, no se pode reconhecer invalidade no auto de infrao lanado
contra a pessoa jurdica se for descoberto posteriormente ato ilcito
ensejador de responsabilidade solidria do administrador. Nem mesmo
se pode cominar nulidade se o ato ilcito do administrador j era
conhecido pela Administrao Tributria ao tempo da constituio do
crdito tributrio. Eis a razo: a responsabilidade do administrador
surge independentemente da obrigao da pessoa jurdica contribuinte,
no havendo qualquer imposio legal que determine que deva ser, no
mesmo auto de infrao, lanado o crdito tributrio de que
devedora a pessoa jurdica e declarada a responsabilidade do infrator.
A obrigao deste pode ser declarada em apartado, noutro ato

316

administrativo ou em sede judicial, ainda que o ato ilcito de que

deriva a responsabilidade tenha ocorrido em coincidncia temporal
com o fato jurdico tributrio principal.
Se estivssemos diante de uma obrigao tributria solidria com
pluralidade de contribuintes, seria lgico que o auto de infrao
fizesse meno a todos eles. Contudo, no caso de aplicao do art. 135
do CTN, no se tm uma obrigao tributria com solidariedade entre
contribuintes; em vez disso, tm-se vrias obrigaes que configuram
solidariedade imperfeita (ver conceito antes desenvolvido) entre a
pessoa jurdica contribuinte e os responsveis. Como j ressaltamos no
item 2 de nosso Parecer, no se pode confundir (a) solidariedade entre
contribuintes e (b) solidariedade entre contribuinte e responsvel. No
primeiro caso, aplica-se o art. 124 do CTN, havendo dois ou mais
contribuintes e uma s obrigao tributria, devendo ser um s o auto
de infrao; no segundo caso, teremos vrias obrigaes, um s
contribuinte e um ou mais responsveis, no sendo a obrigao do
contribuinte modificada pela obrigao do responsvel. A obrigao
do responsvel depende da existncia e validade da obrigao do
contribuinte, mas a obrigao deste no afetada pela obrigao
daquele. Assim, pode haver vrios autos de infrao, um para o
contribuinte e outro para cada responsvel, assim como podem todas
as responsabilidades ser apuradas no mesmo auto de infrao em que
lanado o dbito do contribuinte, por questo de economia
procedimental. O importante observar que no h qualquer precluso
ou nulidade em se deixar de apurar a responsabilidade de algum
administrador no mesmo ato formal em que apurada a obrigao da
pessoa jurdica ou a responsabilidade doutro administrador. Sendo as
obrigaes em questo autnomas no que tange ao nascimento e
natureza, no se impe dever legal Administrao Tributria que
constitua o crdito tributrio no mesmo ato em que apurada a
responsabilidade do administrador-infrator, e nem mesmo obrigado
o Fisco a apurar, no mesmo ato, a responsabilidade de todos os
administradores infratores. No h norma legal que o imponha e no
se pode cominar nulidade sem expressa previso legal.

A transcrio foi longa, mas se justifica na medida em que

sintetiza a maioria dos equvocos cometidos pelos aplicadores do direito,
autnticos ou no, ao enfrentar o tema do lanamento nas obrigaes solidrias.
Pois bem,conforme j exposto, compartilhamos a afirmao
da Procuradoria Geral de que a solidariedade tributria encerra diversas relaes
jurdicas autnomas, unidas apenas pelo nexo do adimplemento do tributo. O que
no podemos concordar, todavia, com a concluso que extrai dessa premissa,
no sentido de que essa circunstncia seria suficiente para desobrigar o Fisco de
proceder constituio do crdito em face de todos os co-devedores solidrios.

317

Com efeito, como j tivemos a oportunidade de anotar, se a

regra-matriz de incidncia em sentido estrito estabelece em seu consequente
pluralidade de sujeitos passivos, deve o Fisco realizar lanamento contra todos
eles, sob pena de configurar vcio no processo de positivao. No h qualquer
discricionariedade: se os codevedores, conjuntamente ou no, podem vir a ser
compelidos ao pagamento do dbito tributrio por expressa disposio de lei,
ento pressuposto necessrio que o lanamento se dirija a todos eles. Do
contrrio ter-se- aplicao incompleta e, portanto, viciada da norma geral e
abstrata.
Como se percebe, a independncia das relaes, ao contrrio
do que sugere a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, apenas refora nossa
tese. Afinal, se so vrios os sujeitos passivos e no existe regra autorizando se
estendam as consequncias jurdicas do lanamento de um aos demais, fica clara
a imprescindibilidade de constituio plural454.
Neste ponto, importante que se note que, diversamente do
que alega, h regra sim no sistema impondo a necessidade de constituio de
crdito em face de todos os codevedores solidrios. Essa norma o prprio art.
142, do CTN, o qual prescreve que o lanamento, alm de vinculado,
obrigatrio. O que no existe, a contrario sensu, dispositivo legal determinando
a flexibilizao desse comando diante de relaes solidrias.
Outro equvoco, facilmente identificvel, diz respeito ao
fundamento jurdico para a aceitao de lanamento ulterior. A Procuradoria da
Fazenda Nacional, mesmo sem se dar conta, reconhece que o que d ensejo
introduo de novos sujeitos na relao processual administrativa fato novo, e
no a mera solidariedade. Isso fica muito evidente quando afirma que no se
pode reconhecer invalidade no auto de infrao lanado contra a pessoa jurdica
se for descoberto posteriormente ato ilcito ensejador de responsabilidade

454

Nesse ponto, importante que se esclarea que regras como a do art. 125, do CTN, no comprometem
essa afirmao. O que defendemos a impossibilidade de extenso dos efeitos da constituio do
crdito, no de sua extino.

318

tributria do administrador. Ora, se o instante em que o Fisco tem acesso ao fato

da responsabilidade no fosse relevante, no haveria razo para chamar a ateno
para essa circunstncia.
Mais uma questo nos causa espcie: a tentativa de outorga de
regimes jurdicos diferentes aos casos de solidariedade paritria e dependente.
Com efeito, afirma a Procuradoria que
no se pode confundir (a) solidariedade entre contribuintes e a (b)
solidariedade entre contribuinte e responsvel. No primeiro caso,
aplica-se o art. 124 do CTN, havendo dois ou mais contribuintes e
uma s obrigao tributria, devendo ser um s o auto de infrao.

Ou seja, conclui que, diante de solidariedade paritria,

imprescindvel que o lanamento ou o auto de infrao dirija-se a todos os
devedores em conjunto, sob pena de nulidade. J na presena de solidariedade
dependente, est o Fisco autorizado a constituir norma individual e concreta em
face do responsvel no instante que lhe aprouver. O suposto fundamento para as
suas alegaes seria a autonomia no que tange ao nascimento e natureza das
obrigaes que se estabelecem entre Fisco e contribuinte e Fisco e responsvel.
Ora, no se nega que vrias so as diferenas que separam a
solidariedade dependente da paritria. No fora isso e no teramos reservado um
tpico especfico no captulo anterior para tratar da presente classificao. Ocorre
que no visualizamos no direito positivo qualquer enunciado que pudesse
conduzir ilao de que essas espcies de solidariedade receberam tratamento
jurdico distinto, especialmente quando o enfoque a constituio do crdito.
Pelo contrrio, ao enumerar os efeitos da solidariedade no art.
125, do CTN, o legislador complementar a toma como unidade, no fazendo
sequer referncia aos conceitos por ele mesmo definidos no artigo anterior. Ao
assim dispor, deixa claro que a classificao constante do art. 124, do CTN, leva
em conta apenas as causas, no nas consequncias jurdicas da solidariedade.

319

Estas ltimas so idnticas, independentemente, da natureza do fato ao qual se

imputa o presente vnculo.
Como j tivemos a oportunidade de anotar, nesses casos, o
nico dado que poder implicar tratamentos distintos o momento da ocorrncia
do evento da solidariedade, se anterior ou posterior constituio do fato jurdico
tributrio. Ainda que se trate de realidade presente apenas nas hipteses de
solidariedade dependente j que na paritria o fato da solidariedade sempre
concomitante ao fato tributado , no se permite seja generalizada essa
constatao a ponto de se afirmar ser sempre possvel a posterior constituio do
crdito contra o responsvel nos casos de solidariedade dependente.
Mesmo porque o fundamento que permite a lavratura de novo
lanamento nessas hipteses no o art. 124, mas o art. 149, VIII, do CTN, que
autoriza a sua reviso quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no
provado por ocasio do lanamento anterior.
Por outro lado, entendemos que a autonomia das relaes que
se estabelecem entre cada um dos devedores solidrios e o credor pblico
tampouco se presta a validar o presente posicionamento.
Com efeito, firmamos, no item 4.1.3, a premissa de que a
independncia dos vnculos travados com o sujeito ativo caracterstica que
marca toda e qualquer espcie de solidariedade. Naquela oportunidade,
chamamos a ateno para o fato de que nem mesmo a circunstncia de ser
outorgado idntico regime jurdico aos diversos codevedores prejudica essa
regra, j que, nesses casos, a identidade meramente acidental, no uma
decorrncia lgica do objeto. No se tratando, portanto, de peculiaridade da
solidariedade paritria, no se presta como critrio para justificar a tentativa
outorga de consequncias jurdicas diversas solidariedade dependente e
paritria.

320

Por fim, importa esclarecer que a possibilidade de

redirecionamento da execuo fiscal455 no argumento suficiente para subverter
todos esses limites, tornando-se dispensvel processo administrativo pressuposto
tambm em face dos responsveis solidrios456.
Como pensamos ter deixado claro no Captulo 3, responsvel
espcie de sujeito passivo. Assim, aplica-se-lhe o regime jurdico geral dessas
pessoas, exceo feita exclusivamente s normas que, dadas as suas
particularidades, dirigem-se apenas aos contribuintes. E, se o contraditrio e a
ampla defesa so garantias de todo e qualquer litigante em processo
administrativo, no h porque suprimir aos responsveis o exerccio desses
direitos.

455

456

Nesse ponto, so muito elucidativos os argumentos apresentados pela Procuradoria da Fazenda

Nacional no Parecer/PGFN/CRJ/CAT n 55/09:
77. Deve-se notar que a admisso do responsvel, desde o incio, no plo passivo do processo de
execuo no se resume a questo de legitimidade. Se se estivesse diante de processo de
conhecimento, poder-se-ia estar diante de mera anlise de legitimidade, pois uma pessoa pode
participar desse tipo de processo ainda que no haja pretenso de direito material contra si, havendo o
autor, mesmo no caso de improcedncia, exercido seu direito de ao. 78. No processo de execuo,
as coisas se passam distintamente. Neste, no se admite o processamento da ao se o juzo no
estiver convencido da existncia da pretenso e da ao de direito material. que a exigibilidade do
crdito (ou, impropriamente, do ttulo executivo) pressuposto do processo de execuo. o que
nos ensinam Luiz Guilherme MARINONI e Srgio Cruz ARENHART no possvel impor a
execuo a algum contra quem no se tem obrigao exigvel.
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. ART. 31 DA LEI 8.212/91 EM SUA VERSO ORIGINAL.
EXECUO FISCAL PROPOSTA APENAS CONTRA A EMPRESA PRESTADORA DE
SERVIOS.
IMPOSSIBILIDADE
DE
POSTERIOR
RESPONSABILIZAO
DA
CONTRATANTE. SOLIDARIEDADE QUE DEVE SER OBSERVADA NO MOMENTO DO
LANAMENTO DO DBITO. RECURSO DESPROVIDO. [] 2. A responsabilidade solidria
tributria instituto que visa dar maior garantia Fazenda Pblica para o recebimento de seus crditos
fiscais, ou seja, verificando-se que o responsvel solidrio tem melhores condies de adimplir o
dbito, pode a credora execut-lo no lugar do devedor principal. 3. Tal instituto, entretanto, no
capaz de legitimar o redirecionamento de execuo fiscal, j em curso, contra pessoa jurdica em
relao qual no foi sequer lanado o dbito tributrio. Isso porque, tanto na esfera administrativa
quanto na judicial devem ser observados os princpios da ampla defesa e do contraditrio,
possibilitando ao contribuinte, caso deseje, impugnar o lanamento do dbito, apresentar provas que
entenda cabveis, dentre outras providncias. 4. A solidariedade deve ser observada no momento do
lanamento do dbito tributrio, no havendo como, no curso da execuo fiscal, modificar o plo
passivo da demanda para incluir empresa contra a qual no foi constitudo o crdito. 5. Ressalte-se,
por fim, que esta Corte Superior admite o redirecionamento da execuo fiscal contra o administrador
pelos dbitos fiscais da empresa, ainda que seu nome no conste na CDA, quando se verificar alguma
das hipteses previstas no art. 135 do CTN. Bem diferente o caso dos autos, em que o INSS busca
responsabilizar empresa pelos dbitos de outra pessoa jurdica sem que tenha havido contra ela
qualquer lanamento tributrio. Assim, no h como se conhecer do recurso especial quanto alnea c
do permissivo constitucional, ante a ausncia de similitude ftica entre o acrdo recorrido e os
julgados paradigmas. 6. Recurso especial desprovido. (STJ - REsp 463.418/SC, Rel. Min. Denise
Arruda, 1 Turma, DJ 18.12.06).

321

O que queremos demonstrar com essas palavras que, alm

de frgeis, so contraditrios os argumentos apresentados pela Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional para justificar a necessidade de lanamento conjunto
apenas na hiptese de o fato da solidariedade se enquadrar no art. 124, I, do
CTN. Para ns essa prescrio informa o regime jurdico de toda e qualquer
relao solidria.
Por tudo o que se exps, persistimos afirmando que, para
tornar possvel o exerccio do direito de escolha na execuo fiscal, dever o
Fisco, em situaes regulares, notificar conjuntamente todos os obrigados do
lanamento ou do auto de infrao e imposio de multa, sob pena de nulidade
desses atos. O critrio de oportunidade na fixao da ordem de preferncia dos
devedores a serem executados est condicionado a este requisito legal.
Por fim, importante que se registre que essas concluses no
se estendem s situaes em que o Fisco no conhece, tampouco tem a
possibilidade de conhecer, a ocorrncia do fato da responsabilidade solidria, o
que trataremos com mais vagar nos itens seguintes.

5.3 O nus da prova do fato que implica a responsabilidade solidria

No item anterior consignamos que, salvo raras excees, nas

obrigaes solidrias, imprescindvel que o ato de lanamento seja dirigido
concomitantemente a todos os codevedores, sob pena de invalidade. Nesse
contexto indaga-se: a quem compete provar o fato da solidariedade?
Durante muito tempo, prevaleceu a tese de que, em matria
tributria, o nus da prova competia exclusivamente ao sujeito passivo. Esse
posicionamento fundamentava-se essencialmente nas prescries do art. 204, do
CTN457, e do art. 3, da Lei n. 6.83080458.
457

Art. 204. A dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e tem o efeito de
prova pr-constituda.

322

Com a evoluo da doutrina, todavia, superou-se a idia de

que a presuno de legitimidade dos atos administrativos fosse suficiente para
exonerar a administrao do dever de provar as ocorrncias que afirma.
No obstante, continuam sendo exarados nos dias atuais
inmeros julgados reconhecendo a inverso do nus da prova em matria
tributria, o que evidencia que a quebra de paradigma se restringiu ao campo
acadmico, infelizmente.
Com efeito, ao disciplinar o processo administrativo fiscal
federal, o legislador prescreveu expressamente no art. 9 do Decreto n
70.235/72,459 a necessidade de que o lanamento seja instrudo com prova
concludente de que o evento tributrio ocorreu em estrita conformidade com a
descrio da hiptese normativa. Logo adiante, determinou que, caso o sujeito
passivo apresente defesa contra o ato lavrado pelo Fisco, devidamente
acompanhada de provas de suas alegaes, o nus volta a ser novamente da
Fazenda, a quem incumbir comprovar o descabimento da impugnao.
Ao assim prescrever, deixou claro que a linguagem jurdica
dos atos de gesto tributria, mesmo quando o sujeito competente para expedi-la
seja o Estado-Administrao, deve estar devidamente respaldada em provas.
Ausentes estas, ilegtima aquela.
Em termos mais diretos, para que o lanamento possa
prevalecer, surtindo o efeito que lhe prprio, qual seja, constituir a obrigao
tributria, o relato do pressuposto fctico da incidncia que, no nosso
entendimento, inclui no s o evento tributrio, mas tambm o evento da
responsabilidade, solidria ou no deve ser realizado de maneira clara e

458

459

Pargrafo nico. A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser ilidida por prova
inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.
Art. 3 - A Dvida Ativa regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez.
Pargrafo nico - A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser ilidida por prova
inequvoca, a cargo do executado ou de terceiro, a quem aproveite.
Decreto n 70.235/72: Art. 9. A exigncia do crdito tributrio e a aplicao de penalidade isolada
sero formalizados em autos de infrao ou notificaes de lanamento, distintos para cada tributo ou
penalidade, os quais devero estar instrudos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais
elementos de prova indispensveis comprovao do ilcito.

323

objetiva, revestido com os meios de prova que lhe do suporte. Afinal, no pode
a Fazenda simplesmente alegar fatos, tem que demonstrar a sua ocorrncia pelos
meios juridicamente admissveis.
O no atendimento deste requisito legal enseja a nulidade do
ato de constituio do dbito, devendo ser alegado pelo sujeito passivo em
impugnao ou mesmo declarado de ofcio pelo rgo julgador. Afinal, se, por
um lado, permitido Administrao aparelhar-se e exercitar diretamente atos
de cobrana, por outro, no a exime de provar o fundamento e a legitimidade de
sua pretenso, seja em face de um ou vrios devedores.
O interesse da Fazenda tem como pressuposto justamente a
ocorrncia do fato jurdico tributrio e do fato da responsabilidade, solidria ou
no, cujos elementos configuradores supem-se presentes e comprovados, tudo
como forma de atestar a compatibilidade entre a norma individual e concreta, os
dados do real social a que se reportam e os critrios das normas gerais e abstratas
que lhe emprestam fundamento.
Nesse sentido, explica Suzy Gomes Hoffmann:
A presuno de legitimidade em favor do ato administrativo do
lanamento quer significar que, por ter sido emitido por agente
competente, se presume vlido, at que seja posto fora do sistema por
outra norma. Por conseguinte, no porque o funcionamento do
sistema do direito exige a presuno de que todas as normas so
vlidas at que sejam postas fora do sistema pelos meios competentes,
que se pode concluir que o contedo dessas normas est em sintonia
com as regras do sistema e com os enunciados fcticos a que deve
corresponder. Alm do mais, no pode ser invocado o princpio da
supremacia do interesse pblico ao interesse particular para fortalecer
o entendimento de que h a presuno de legitimidade do contedo do
ato administrativo do lanamento tributrio, pois, como visto, o
interesse pblico pelo cumprimento da lei. Portanto, se for
verificado que no ato de lanamento tributrio no se observou o
necessrio detalhamento do relato do fato, a necessria adequao do
fato e da relao jurdica instaurada aos padres definidos na norma
geral e abstrata, no deve prevalecer tal ato, devendo ser expulso do
sistema em detrimento do fato de que, da sua manuteno no sistema,
poderia advir receita ao Estado460.

460

HOFFMANN, Suzy Gomes. Prova no Direito Tributrio. So Paulo: Copola Editora, 1999, p. 179-80

324

Em suma, no procedimento administrativo tributrio, assim

como na teoria geral do processo, a cada uma das partes atribudo o dever de
apresentar os elementos de prova de suas alegaes, conforme manifestado pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:
IRPJ FALTA DE CARACTERIZAO DA INFRAO. Em
respeito legalidade, verdade material e segurana jurdica no pode
subsistir lanamento de crdito tributrio quando no estiver
devidamente demonstrada e provada a efetiva subsuno da realidade
factual hiptese descrita na lei como infrao legislao tributria.
NUS DA PROVA. Na relao jurdico-tributria, o nus probandi
incumbit ei qui dicit. Compete ao Fisco, ab initio, investigar,
diligenciar, demonstrar e provar a ocorrncia, ou no, do fato jurdico
tributrio ou da prtica de infrao praticada no sentido de realizar a
legalidade, o devido processo legal, a verdade material, o contraditrio
e a ampla defesa. O sujeito passivo somente poder ser compelido a
produzir provas em contrrio quando puder ter pleno conhecimento da
infrao com vistas a elidir a respectiva imputao. (AC. 103-20.594,
3 Cm., Rel. Cons. Mary Elbe Gomes Queiroz).

No h de se admitir, sob qualquer argumento, que o atributo

da presuno de legitimidade461, prprio ao ato de lanamento, seja suficiente
para inverter o nus da prova, atribuindo aos sujeitos passivos o dever de fazer
prova contrria s cogitaes no demonstradas do Fisco. Direitos e garantias
individuais, tais como o princpio da estrita legalidade tributria, o da ampla
defesa, o do contraditrio e, em especial, o da segurana jurdica, impedem
entendimento nesse sentido.
No fora isso e a prpria natureza vinculada do ato de
lanamento acompanhada de determinao legal expressa no sentido de que a
exigncia do crdito deve estar devidamente instruda com laudos, percias,
depoimentos, termos e demais documentos indispensveis comprovao dos
fatos que alega, j seriam suficientes para barrar iniciativas dessa natureza.

461

A presuno legal inverte o nus da prova em favor do Fisco. No fica, todavia, o Fisco, dispensado
de provar a ocorrncia do fato base que autoriza a presuno. (1 CC, 1 Cmara, Ac. 101-93730,
Rel. Cons. Sandra Maria Faroni, DJ. 24.01.02).

325

Assim, apenas o lanamento que estiver devidamente

respaldado em provas poder ser considerado legtimo, conforme o sistema. No
basta que a autoridade competente relate o evento concretamente ocorrido no
mundo. necessrio que sua linguagem esteja respaldada em provas.
Por tudo isso, fcil concluir que na esfera do procedimento
administrativo tributrio a prova, seja ela do fato tributrio ou da
responsabilidade, solidria ou no, h de ser feita em toda a sua extenso, de tal
modo que se assegure as prerrogativas constitucionais de que desfrutam os
sujeitos passivos de s serem gravados nos exatos termos que a lei tributria
especificar.
tambm nesse sentido que conclui Fabiana Del Padre Tom:
Do exposto decorre a concluso de que, sendo o lanamento ou o ato
administrativo de aplicao de penalidade realizados sem respaldo em
provas, estando, portanto, viciados na motivao, imperativa sua
retirada do ordenamento jurdico pela autoridade competente. Ainda
que depois de instalado o processo administrativo tributrio venham a
ser colacionadas provas capazes de constituir o fato jurdico ou o
ilcito tributrio, tal procedimento no supre a invalidade que afeta o
ato, pois, como anotamos, trata-se de vcio na estrutura interna, de
natureza no convalidvel. A instruo, realizada no corpo do
processo instaurado por ocasio da impugnao do contribuinte, voltase to-somente ao convencimento do julgador sobre pontos
contraditados pelo particular, no servindo para preencher eventual
ausncia de comprovao do fato que serve de suporte exigncia ou
autuao fiscal462.

A despeito de todos esses slidos argumentos jurdicos, no

esta a posio que prevalece atualmente no Superior Tribunal de Justia.
Inmeras so decises deste tribunal no sentido de que basta que o nome do
responsvel, solidrio ou no, conste na Certido da Dvida Ativa para legitimarse o redirecionamento da execuo para a sua pessoa, sendo dispensvel que o
ttulo esteja devidamente respaldado em provas que demonstrem a realizao do
fato da responsabilidade, ainda quando se trate de responsabilidade subjetiva,
decorrente de ato ilcito:
462

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 298.

326

EXECUO FISCAL. TRIBUTO DEVIDO SEGURIDADE

SOCIAL. REDIRECIONAMENTO. NOME DO SCIO INCLUSO
NA CERTIDO DE DIVIDA ATIVA. PRESUNO JURIS
TANTUM DE LIQUIDEZ E CERTEZA. I - Independentemente do
dbito executado ser originrio de exao recolhida para a Seguridade
Social ou para outros entes da Administrao Pblica Federal, faz-se
necessrio observar se na CDA consta o nome do scio
responsabilizado. II - Em sendo exarada Certido de Dvida Ativa
com o nome do scio figurando como principal responsvel tributrio
ou mesmo como co-responsvel, resta definida a presuno juris
tantum de liquidez e certeza da referida certido, impondo ao scio o
nus de provar que no se fez presente qualquer das situaes
previstas no artigo 135, caput, do CTN, ou seja, que no praticou atos
com excesso de poderes, com infrao lei ou ao contrato social.
Precedentes: AgRg nos EDcl no REsp n 866.189/RJ, Rel. Min.
HUMBERTO MARTINS, DJ de 05.06.2008, AgRg no REsp n
1.010.661/RS, Rel. Min. FRANCISCO FALCO, DJ de 05.05.2008.
III - Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1059481/SP, Rel.
Min. Francisco Falco, 1 Turma, DJ 01.10.08).
TRIBUTRIO. PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. []
2. No se pode confundir a relao processual com a relao de direito
material objeto da ao executiva. Os requisitos para instalar a relao
processual executiva so os previstos na lei processual, a saber, o
inadimplemento e o ttulo executivo (CPC, artigos 580 e 583). Os
pressupostos para configurao da responsabilidade tributria so os
estabelecidos pelo direito material, nomeadamente pelo art. 135 do
CTN. 3. A indicao, na Certido de Dvida Ativa, do nome do
responsvel ou do co-responsvel (Lei 6.830/80, art. 2, 5, I; CTN,
art. 202, I), confere ao indicado a condio de legitimado passivo para
a relao processual executiva (CPC, art. 568, I), mas no confirma, a
no ser por presuno relativa (CTN, art. 204), a existncia da
responsabilidade tributria, matria que, se for o caso, ser decidida
pelas vias cognitivas prprias, especialmente a dos embargos
execuo. 4. diferente a situao quando o nome do responsvel
tributrio no figura na certido de dvida ativa. Nesses casos, embora
configurada a legitimidade passiva (CPC, art. 568, V), caber
Fazenda exeqente, ao promover a ao ou ao requerer o seu
redirecionamento, indicar a causa do pedido, que h de ser uma das
situaes, previstas no direito material, como configuradoras da
responsabilidade subsidiria. 5. No caso, havendo indicao dos codevedores no ttulo executivo (Certido de Dvida Ativa), vivel,
contra os scios, o redirecionamento da execuo. Precedente: EREsp
702.232-RS, 1 Seo, Min. Castro Meira, DJ de 16.09.2005. 6.
Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido.
(REsp 964.155/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1 Turma, DJ
22.10.07)
TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. CERTIDO DE DVIDA
ATIVA. RESPONSABILIZAO DO SCIO CUJO NOME
CONSTA DA CDA. HIPTESE QUE SE DIFERE DO
REDIRECIONAMENTO DA EXECUO. OCORRNCIA EM
TESE DO CRIME PREVISTO NO ART. 168-A DO CP. 1. A CDA
documento que goza da presuno de certeza e liquidez de todos os
seus elementos: sujeitos, objeto devido, e quantitativo. No pode o

327

Judicirio limitar o alcance dessa presuno. 2. Caso a execuo tenha

sido proposta somente contra a pessoa jurdica e havendo indicao do
nome do scio-gerente na CDA como co-responsvel tributrio, no
se trata de tpico redirecionamento. Neste caso, o nus da prova
compete ao scio, tendo em vista a presuno relativa de liquidez e
certeza que milita em favor da Certido de Dvida Ativa. [] (REsp
1010399/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, 2 Turma, DJ 08.09.08)463.

Da mesma forma, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional,

ao enumerar, no Parecer PGFN/CRJ/CAT/n 55/2009, os requisitos para a
imputao de responsabilidade tributria prevista no art. 135 do CTN, que
entende ser marcada pela solidariedade, esclareceu que a prova da prtica do ato
ilcito por parte do administrador compete Fazenda Pblica. No obstante,
conclui que esta regra tem aplicao salvo nos casos de normas especiais
probatrias, como a relativa CDA.
Como se pode facilmente perceber, a Fazenda Pblica,
acompanhada da jurisprudncia majoritria dos Tribunais Superiores, entende
que a mera indicao do nome do responsvel no ttulo executivo fiscal seria
suficiente para inverter o nus da prova da responsabilidade. Para eles, a questo
resolver-se-ia com a inteligncia do art. 204 do CTN cc o art. 3 da Lei n
6.83080, segundo os quais a Certido de Dvida Ativa goza de presuno relativa
de liquidez e certeza, tendo o efeito de prova pr-constituda.
Interpretao simplista como esta, entretanto, leva a distores
de valores prestigiados pelo nosso ordenamento jurdico, por duas razes
fundamentais: i. se foi o prprio Fisco que constituiu o fato jurdico da
responsabilidade e a correlata relao jurdica, a ele, e somente a ele, compete
provar a veracidade de suas alegaes, afinal, como visto, de quem alega a
obrigao de provar; ii. se verdade que todos os atos jurdicos gozam de
presuno de validade, como condio mesma de operatividade do sistema
jurdico, no h qualquer razo para se tomar o art. 204 do CTN e o art. 3 da Lei
n. 6.83080 com esta extenso, imputando-se liquidez de certeza a ttulo
463

No mesmo sentido: EDcl no AgRg no REsp 692.835/RS, DJ 06.11.08; AgRg no REsp 1042407/SP,
DJ 03.11.08; REsp 900.371/SP, DJ 02.06.08; AgRg no REsp 1049954/MG, DJ 27/08/2008.

328

executivo

lavrado

sem

demonstrao

da

ocorrncia

do

fato

da

responsabilidade464.
Com efeito, como bem adverte Paulo Csar Conrado,
diferentemente do que ocorre nas aes de conhecimento, no processo de
execuo, o juiz parte do direito material j atestado:
i) se, por meio do primeiro (processo de conhecimento), o Estado-juiz
diz o direito material tributrio (partindo dos fatos sociais que foram
reconstrudos, no processo, por meio da linguagem das provas), ii) no
processo de execuo, o Estado-juiz parte do direito material
tributrio j dito, reconhecendo que a obrigao (tributrio ou sua
465
anversa) j se encontra dita .

Como decorrncia lgica dessa assertiva, temos que a

responsabilidade, seja ela exclusiva, solidria ou subsidiria, deve ser certificada
anteriormente execuo fiscal, em regular processo administrativo, no qual se
propicie ampla defesa e contraditrio ao sujeito que se pretende incluir no ttulo
executivo.
Assim, em situaes regulares466, caso o Estado no apure a
realizao do fato da solidariedade antes da inscrio do dbito em dvida ativa,
inviabilizada est a figura do redirecionamento da execuo fiscal para o
responsvel, mesmo quando o seu nome, desde o incio, conste da Certido da
Dvida Ativa.
464

465
466

Luiz Guilherme Marinoni e Srgio Cruz Arenhart chama a ateno para a seguinte diferena: o ttulo
executivo, judicial ou extrajudicial, deve conter obrigao certa, lquida e exigvel. o que prescreve
claramente o art. 586 do CPC, em relao execuo de ttulos extrajudiciais, e tambm o que decorre
da leitura do contido nos arts. 475-I, 2, e 475-J do CPC. Tais caractersticas eram comumente
associadas ao ttulo executivo, mas na verdade como agora fazem questo de esclarecer as novas
redaes dos arts. 580 e 586 (introduzidas pela Lei 11.382/2006) so atributos da obrigao a ser
executada. Ou seja, a obrigao que deve ser certa, lquida e exigvel e no propriamente o ttulo.
(MARINONI, Luiz Guilherme, ARENHART, Srgio Cruz. Curso de Processo Civil Execuo. v. 3,
So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 119).
CONRADO, Paulo Csar. Tutela Jurisdicional Diferenciada (Cautelar e Satisfativa) em Matria
Tributria. Processo Tributrio Analtico. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 130).
Essas consideraes se aplicam exclusivamente s situaes em que est ao alcance do Fisco conhecer
a realizao do fato da responsabilidade, no se estendendo aos casos em que os indcios de sua
ocorrncia se revelem apenas num segundo momento, tampouco quando sua ocorrncia seja posterior
a do fato jurdico tributrio e da prpria propositura da execuo fiscal. Nestas ltimas hipteses, no
questionamos a legitimidade do pedido de redirecionamento da execuo, desde que observados os
demais requisitos legais.

329

o que nos ensina Paulo de Barros Carvalho, em trabalho

indito:
A incluso do administrador na Certido de Dvida Ativa sem o
processo administrativo prvio no tem o condo de sanar o vcio do
ato administrativo, pois representa supresso da instncia
administrativa, em desacordo com o art. 5, LV, da Constituio da
Repblica. Com maior razo, no h que falar, no direito brasileiro,
em redirecionamento da execuo fiscal, tendo em vista a necessidade
de prvia apurao e comprovao, em processo administrativo, da
prtica de atos ilcitos cometidos pelos administradores para fins de
atribuio da responsabilidade prevista nos arts. 135 e 137 do Cdigo
Tributrio Nacional. Trata-se de ato vinculado, que demanda produo
probatria por parte do Fisco e oportunizao de defesa administrativa
pelo sujeito cuja responsabilizao se pretende.

No bastassem esses argumentos, olvidaram-se os referidos

aplicadores da lei da particularidade dos ttulos executivos tributrios poderem
ser constitudos unilateralmente pelo credor pblico, circunstncia esta que,
quando desacompanhada de prvia oportunidade de defesa, abala a segurana
jurdica dos executados. Assim, especialmente em matria de responsabilidade,
em que se exige no s a prova do fato tributrio como do prprio fato da
responsabilidade, entendemos insustentvel medida dessa natureza.
muito distinta a legitimidade da execuo de um ttulo
confeccionado pela manifestao expressa de vontade de ambas as partes daquela
decorrente de um ttulo constitudo exclusivamente pelo sujeito ativo. Uma coisa
redirecionar os atos coativos para um fiador, que voluntariamente se declara
garante da obrigao, caso no se localizem bens suficientes do devedor
principal. Outra, bem diferente, redirecion-la para um sujeito que adquiriu
estabelecimento empresarial, que no reconheceu a dvida, tampouco teve a
oportunidade de se defender, demonstrando a ausncia de dbito tributrio
relativo a fatos ocorridos anteriormente aquisio467.
467

PROCESSUAL CIVIL. EXECUO FISCAL. CERTIDO DE DVIDA ATIVA. REQUISITOS

ESSENCIAIS. DESOBEDINCIA AOS DITAMES DO ART. 2, 5, DA LEI 6.830/80.
PRECARIEDADE PATENTE. RESPEITO AO PRINCPIO DA AMPLA DEFESA. NULIDADE
DO TTULO. 1. A CDA, enquanto ttulo que instrumentaliza a execuo fiscal, deve estar revestida
de tamanha fora executiva que legitime a afetao do patrimnio do devedor, mas luz do Princpio

330

justamente por conta dessa peculiaridade que o prvio

processo administrativo foi elevado pela lei categoria de requisito de validade
para a formalizao do ttulo executivo fiscal, quando relativo a tributo
constitudo pela prpria Fazenda Pblica. Sem que seja conferida aos sujeitos
passivos a possibilidade de conhecer a exigncia anteriormente execuo
forada, ter-se- comprometida a certeza do ttulo que a fundamenta.
Quanto matria, afirma Marcos Vincius Neder:
A Certido da Dvida Ativa tem como pressupostos certeza e liquidez.
O atributo de certeza refere-se existncia do ttulo e do direito que
ampara a cobrana e, por conseguinte, refere-se tambm a
identificao do devedor do crdito tributrio objeto da cobrana pela
Fazenda. []
Cumpre ressaltar que extrao da certido com a indicao de todos os
elementos que compem a regra matriz de incidncia tributria , em
princpio, condio necessria eficcia do ttulo executivo, pois a
conseqncia natural da inobservncia da forma estabelecida em lei
que o ato seja privado dos efeitos que ordinariamente haveria de ter.
Nesse sentido, verifica-se que a identificao do devedor o primeiro
requisito do termo de inscrio e o erro na identificao de devedor
(contribuinte) e co-responsveis (sucessores, adquirentes, etc.) leva
invalidade da certido da dvida ativa, porque, no processo de
execuo, no esperado se apurarem possveis responsveis no
listados no ttulo executivo. De fato, o pressuposto de certeza do ttulo
tambm abrange a legalidade da imputao da responsabilidade pelo
pagamento do tributo468.

Tambm nesse sentido se posiciona Humberto Theodoro

Jnior:
se no houve procedimento administrativo contra o scio, nem sequer
se extraiu certido de dvida ativa contra ele, no possvel desviar-se

468

do Devido Processo Legal, proporcionando o enaltecimento do exerccio da ampla defesa quando

apoiado na estrita legalidade. 2. Os requisitos legais para a validade da CDA no possuem cunho
formal, mas essencial, visando permitir a correta identificao, por parte do devedor, do exato objeto
da execuo, com todas as suas partes constitutivas (principal e acessrias), com os respectivos
fundamentos legais, de modo que possa garantir, amplamente, a via de defesa. 3. inadmissvel o
excesso de tolerncia por parte do juzo com relao ilegalidade do ttulo executivo, eis que o
exeqente j goza de tantos privilgios para a execuo de seus crditos, que no pode descumprir os
requisitos legais para a sua cobrana. 4. Recurso especial no provido. (STJ, REsp 599.813/RJ, 1
Turma, Rel. Min. Jos Delgado, DJ10.05.04).
NEDER, Marcos Vincius. Responsabilidade Solidria no Lanamento Tributrio. Trabalho indito
apresentado como Dissertao para a obteno do ttulo de Mestre da Pontifcia Universidade Catlica
de So Paulo, 2008, p. 158.

331

o rumo da execuo da sociedade para a pessoa fsica do scio nosolidrio. No fica, como evidente, a Fazenda com o alvedrio de
executar qualquer co-responsvel, porquanto seu ttulo executivo
(Certido) ter fora contra os devedores perante os quais foi
constitudo. A certeza, sem a qual o ttulo carece de exeqibilidade, h
de ser no s objetiva quanto subjetiva, isto , h de dizer respeito
tanto ao crdito tributrio, como quanto aos que por ele respondem
(devedor e co-responsveis)469.

Sobremais, preciso recordar que, para um sujeito figurar no

polo passivo da execuo fiscal, a lei exige que seu nome conste no ttulo
executivo, enquadrando-se em uma das hipteses veiculadas pelo art. 4 da Lei
de Execuo Fiscal (Lei n 6.830/80): devedor, fiador, esplio, massa,
responsvel, nos termos da lei, por dvidas tributrias, ou no, de pessoas fsicas
ou jurdicas de direito privado; e sucessores a qualquer ttulo. Assim, constar no
ttulo requisito mnimo para instaurar a relao processual executiva, no
presuno, ainda que relativa, de responsabilidade tributria, como tentam fazer
crer as decises do Superior Tribunal de Justia acima transcritas.
So essas razes que nos fazem pensar ser insustentvel o
atual posicionamento da Fazenda Pblica e do Superior Tribunal de Justia sobre
a possibilidade de redirecionamento da execuo fiscal para os responsveis,
solidrios ou no.
Perceba-se que essas consideraes sobre o nus da prova em
matria tributria em muito corroboram com o posicionamento adotado no item
anterior no sentido de que a validade do lanamento nas hipteses de
solidariedade fica condicionada notificao simultnea de todos os
codevedores. Imagine, por exemplo, que a integralidade dos elementos de prova
do pressuposto fctico do tributo esteja sob a posse do codevedor excludo da
lide. Nesse caso, comprometer-se-ia, necessariamente, o direito de defesa do
devedor demandado contra uma cobrana exorbitante.

469

THEODORO JNIOR, Humberto. Processo de Execuo. 6. ed. So Paulo: Ed. Univ. de Direito,
1981, p. 65.

332

Nesse sentido, observem-se os seguintes trechos de acrdos

proferidos pelo Tribunal Regional Federal da 4 Regio, nos autos de processos
nos quais se discutia a responsabilidade solidria do contratante de servios
executados mediante cesso de mo-de-obra prevista na Lei n 8.212/91, antes
das alteraes promovidas pela Lei n 9.711/98:
[] do contribuinte que a fiscalizao deve exigir a prova do
recolhimento das contribuies e os documentos respectivos.
Incabvel exigi-los diretamente do tomador dos servios. Deste o
INSS poder cobrar o dbito que for apurado perante o contribuinte,
seja por aferio direta, seja por arbitramento. Da observar Wladimir
Novaes Martinez: A aplicao da solidariedade, transferncia de
responsabilidade de uma pessoa para outra, na prtica, cria situaes
de infringncia do direito de defesa. A notificao fiscal deve fornecer
ao coobrigado todos os elementos obtidos junto da contabilidade do
originariamente sujeito, para no cercear-lhe a contestao. O
recolhimento referente ao perodo do dbito, efetuado por um ou
outro, beneficiar ambas as partes e arredar a cobrana ou
solidariedade. (Comentrios Lei Bsica da Previdncia Social, 2
ed., Tomo I, p. 360). A meu ver, portanto, com redobrada vnia aos
que diversamente pensam, a fiscalizao deve ser efetivada junto ao
prestador dos servios, pois a lei no atribuiu ao tomador a condio
de contribuinte. A sentena, que assim decidiu, no merece qualquer
reparo. Melhor soluo, sem dvida, foi a adotada pela Lei 9.711/98,
que atribuiu ao tomador dos servios a responsabilidade pela reteno
do percentual de 11% sobre as notas fiscais de prestao de servios,
evitando, assim, qualquer conflito. Assim, considerando que o INSS
constituiu o crdito tributrio apenas quanto contratante dos
servios, deixando de efetuar o lanamento quanto ao devedor
principal, deve ser desconstituda a NFLD. (TRF 4 Regio, AMS n
2002.72.01.004686-5, 2 Turma, Rel. Des. Dirceu de Almeida Soares,
DJ 26.11.04).
[] E para a apurao do dbito no basta que os agentes da
fiscalizao constatem junto ao contratante de servios, com base em
sua condio de responsvel solidrio, a inexistncia de comprovantes
de pagamento das contribuies. A responsabilidade solidria recai
sobre obrigaes que precisam ser apuradas junto aos prestadores
contribuintes, de modo a se verificar a efetiva base de clculo e a
existncia de pagamentos j realizados, at porque na solidariedade, o
pagamento efetivado por um dos obrigados aproveita aos demais, nos
termos do art. 125, I, do CTN. (TRF 4 Regio, Apelao Cvel n
2005.04.01.031894-8, 1 Turma, Rel. Juza Convocada Vivian Josete
Pantaleo Caminha, DJ 27.09.06).
[] De fato, no h que se confundir a causa que atrai a
responsabilidade solidria do dono da obra (ausncia da
documentao exigida comprobatria do pagamento pelo contribuinte)
com a pendncia da obrigao tributria em si. A responsabilidade
solidria recai sobre obrigaes que precisam ser apuradas

333

adequadamente, junto aos empreiteiros/construtores, de modo a se

verificar a efetiva base de clculo e a existncia de pagamentos j
realizados, at porque, na solidariedade, o pagamento efetuado por um
dos obrigados aproveita aos demais, nos termos do art. 125, I, do
CTN. A anlise da documentao do construtor , assim,
indispensvel ao lanamento. Em existindo dvida, ter-se- a
possibilidade de exigi-la de um ou de outro, forte na solidariedade,
sem benefcio de ordem, conforme se infere do art. 124, pargrafo
nico, do CTN. (Contribuies - Custeio da Seguridade Social, Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2007, pp. 77/78). (TRF 4 Regio, AI
n 2007.04.00.037359-5/PR, Rel. Juza Federal Convocada Maria
Helena Rau de Souza, deciso unnime, DJ 21.02.08).

Sob outra perspectiva, caso fosse facultado ao Fisco a

possibilidade de constituir o dbito contra o codevedor no momento que lhe
aprouvesse, inclusive quando j em curso o processo de execuo, no raramente
seria afetado o exerccio de seu direito em face da dificuldade da prova do fato da
responsabilidade, especialmente nas hipteses de responsabilidade subjetiva.
Para facilitar a compreenso, recorremos, mais uma vez, aos
exemplos. Suponha-se que a Lei X determina a solidariedade entre a pessoa
jurdica e o scio-administrador pelo pagamento de contribuies patronais. A
responsabilidade do scio, nos termos da referida legislao, decorre da prtica
de ato ilcito tendente a mascarar a realizao do fato jurdico tributrio. Nesse
contexto, o Fisco, no exerccio de 2000, realiza fiscalizao na empresa A,
quando toma conhecimento de contribuies patronais no pagas relativas ao
exerccio de 1998 e mais, descobre indcios de que o scio-administrador da
poca teria fraudado a documentao para sonegar o pagamento desses tributos.
Ato contnuo, lavra auto de infrao e imposio de multa exclusivamente contra
A, que apresenta defesa, impugnando apenas a base de clculo apontada. O
auto de infrao mantido em sede especial, sendo o referido crdito inscrito em
dvida ativa em 2005.
Em 2008, ajuizada execuo fiscal contra a empresa A.
Todavia, no so localizados bens suficientes para adimplir os dbitos exigidos.
Nesse nterim, o Fisco decide requerer o redirecionamento da execuo para a
pessoa do scio-administrador. Ocorre que, em face de transcurso to

334

significativo de tempo (10 anos), no consegue colacionar aos autos prova

contundente para demonstrar a prtica do ilcito alegado, o que resulta no
indeferimento do seu pedido.
Note-se que, nesse caso, o passar do tempo pesou contra o
Fisco, que se viu tolhido da possibilidade de agregar mais um patrimnio para a
satisfao do tributo, nica e exclusivamente, porque postergou o momento da
constituio do crdito em face de um dos devedores solidrios. Com certeza, 15
anos atrs, as chances de demonstrar o fato da responsabilidade seriam muito
maiores, j que o acesso s provas era muito mais fcil.
Assim, o que se verifica que a necessidade de simultnea
constituio da obrigao tributria contra todos os devedores solidrios meio
no s para assegurar a observncia dos limites e garantias constitucionais dos
administrados, como tambm para viabilizar o prprio crdito pblico.

5.4 Alterabilidade do lanamento: reviso de ofcio e invalidao

O direito positivo, visando imprimir segurana s relaes que

tutela, relacionou taxativamente as hipteses em que o lanamento, depois de
regularmente notificado o devedor, pode vir a ser alterado. No se verificando
quaisquer dessas situaes, inadmissvel o exerccio de novo lanamento
tributrio, notadamente quando mais gravoso ao sujeito passivo. So elas:
Art. 145 - O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s
pode ser alterado em virtude de:
I impugnao do sujeito passivo;
II recurso de ofcio;
III iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos
previstos no artigo 149.
[]
Art. 149 O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:

335

I quando a lei assim o determine;

II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislao tributria;
III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e
na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no
o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a
qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de
declarao obrigatria;
V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade
pecuniria;
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado
por ocasio do lanamento anterior;
IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude
ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela
mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
Pargrafo nico A reviso do lanamento s pode ser iniciada
enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica.

O art. 146, do CTN470, por sua vez, probe expressamente a

modificao do lanamento, relativo a fato jurdico tributrio passado, em virtude
da modificao nos critrios jurdicos adotados pela administrao.
Percebe-se facilmente, da leitura dos referidos dispositivos
legais, que o lanamento tributrio poder ser alterado fundamentalmente em
duas circunstncias: i. de ofcio, por iniciativa da prpria administrao pblica
nos casos taxativamente enumerados pela lei; ou ii. em virtude de invalidao em
processo administrativo de controle de sua legalidade.

470

Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou

judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento
somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente sua introduo.

336

5.4.1 Reviso de ofcio do lanamento

Procedendo anlise minuciosa do enunciado que enumera as

hipteses taxativas em que o lanamento poder ser revisto de ofcio pela
autoridade administrativa art. 149, do CTN e logo se alcana a seguinte
concluso: o erro que justifica a alterao do lanamento apenas o erro de
fato, nunca o erro de direito.
Ao discorrer sobre a presente classificao, Paulo de Barros
Carvalho adverte que
Erro de fato um problema intranormativo, um desajuste interno na
estrutura do enunciado, por insuficincia de dados lingsticos
informativos ou pelo uso indevido de construes de linguagem que
fazem as vezes de prova. Esse vcio na composio semntica do
enunciado pode macular tanto a orao do fato jurdico tributrio
como aquela do conseqente, em que se estabelece o vnculo
relacional. Ambas residem no interior da norma e denunciam a
presena do erro de fato. J o erro de direito tambm um problema
de ordem semntica, mas envolvendo enunciados de normas jurdicas
diferentes, caracterizando-se como um descompasso de feio externa,
internormativa. [] Quer os elementos do fato jurdico tributrio, no
antecedente, quer os elementos da relao obrigacional, no
conseqente, quer ambos, podem, perfeitamente, estar em desalinho
com os enunciados da hiptese ou da conseqncia da regra-matriz do
tributo, acrescendo-se, naturalmente, a possibilidade de inadequao
com outras normas gerais e abstratas, que no a regra-padro de
incidncia471.

Em sntese, o erro de fato configurado quando a situao

fctica relatada de forma equivocada pela autoridade competente. Trata-se de
erro decorrente da m utilizao das tcnicas lingusticas de certificao dos
eventos, isto , dos modos cabveis de constituir-se juridicamente um
acontecimento do mundo real. um problema relativo s provas, as quais,
analisadas com mais cuidado, apontam para situao jurdica diferente daquela
formalizada na norma individual e concreta.

471

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007. p, 432.

337

Configura erro de fato, por exemplo, a contingncia de o

evento tributrio ter ocorrido no dia 10.05.08, mas estar consignado no
lanamento como tendo acontecido no dia 09.04.07 ou, ainda, quando o relato do
auto de infrao indicar como local da prestao de servios o Municpio de
Salvador, quando os atos materiais foram integralmente praticados no Municpio
vizinho.
Erro de direito, por sua vez, ocorre, exemplificativamente,
quando a autoridade administrativa exige IPTU sobre imvel qualificado como
rural; quando aplica a alquota mxima do IPI relativamente a produto que, nos
termos da lei, est sujeito alquota mnima; ou, ainda, quando indica no polo
passivo do auto de infrao a pessoa jurdica, quando se trata de hiptese de
responsabilidade exclusiva do scio administrador. Ou seja, configura-se sempre
que haja um descompasso entre a norma geral e abstrata e individual e concreta,
por conta de distores na interpretao da lei472.
O entendimento de que os incisos do art. 149 do Cdigo
Tributrio Nacional referem-se, em sua ntegra, a situaes que se incluem no
conceito de erro de fato praticamente unnime na doutrina e na jurisprudncia.
Rubens Gomes de Sousa, por exemplo, ao dispor sobre o tema
esclarece:
mas se o Fisco incorreu em erro de direito, isto , se na apreciao da
natureza jurdica do fato gerador o Fisco cometeu um erro (p.ex., se
conceituou como doao um contrato que na realidade era uma
venda), entendemos que no pode fazer reviso do lanamento: com
efeito, o direito se presume conhecido, o que significa que ningum
473
pode alegar que o desconhecia ou que errou a seu respeito .

472

473

O erro de direito no se confunde com a simples mudana de critrio jurdico. O erro de direito se
caracteriza quando, ou no seja aplicada a lei, ou a m aplicao desta seja notria e indiscutvel
(porque houve desconhecimento da norma, ou porque a norma foi interpretada de maneira
inteiramente inaceitvel). J a mudana de critrio jurdico se caracteriza pela simples utilizao de
critrio diverso da interpretao, isto , a substituio de uma interpretao por outra, sem que se
possa dizer que qualquer das duas seja incorreta.
Apud DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributrio Brasileiro. Comentrios a obra de Aliomar
Baleeiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 815.

338

Misabel Derzi, seguindo474 esta linha de raciocnio, inadmite

categoricamente a modificao do lanamento por erro de direito. Nas suas
palavras,
O legislador est impedido, por fora do princpio da irretroatividade
do ato administrativo, de autorizar a ampla reviso do lanamento
regularmente notificado ao sujeito passivo. No possvel alterar
lanamento por erro de direito ou por singela mudana de critrio
jurdico a que a prpria Administrao deu causa475.

Vrios acrdos do Conselho Administrativo de Recursos

Fiscais tambm declaram ser incabvel o lanamento suplementar motivado por
erro de direito, a exemplo do que se observa na ementa abaixo:
ERRO NA VERIFICAO DA OCORRNCIA DO FATO
GERADOR. NULIDADE DO LANAMENTO. nulo o lanamento
que apura crdito tributrio utilizando como parmetro aspecto
temporal e base de clculo diferente da estabelecida pela regra-matriz
de incidncia tributria. No pode prosperar o lanamento que contm
erro na apurao do crdito tributrio por no respeitar a forma
semanal de apurao prevista na regra-matriz de exigncia do crdito
tributrio. Tendo o fisco apurado que as infraes ocorreram em
diversas datas, mas considerado o fato gerador ocorrido no ltimo dia
de cada ms, resta cancelar a exigncia em face do erro material em
sua constituio. Recurso provido. (Nmero do Recurso: 153013, 2
Cmara, Rel. Naury Fragoso Tanaka, Data da Seo 05.03.08).

Tambm nesse sentido possvel identificar julgados do

Egrgio Supremo Tribunal Federal:
Lanamento Fiscal. Erro de direito no autoriza a reviso.
Interpretao acertada, seno razovel, da lei, a determinar a aplicao
da Smula n 400. (RE 74385/MG, Relator Min. Barros Monteiro, 2
Turma, DJU 09.04.73).
474

475

Hugo de Brito Machado, praticamente isolado, diverge dessa posio, admitindo a reviso do
lanamento em face de erro, quer de fato, quer de direito. Segundo o autor: esta a concluso a que
conduz o principio da legalidade, pelo qual a obrigao tributria nasce da situao descrita na lei
como necessria e suficiente sua ocorrncia. A vontade da administrao no tem qualquer
relevncia no delineamento da obrigao tributria. Tambm irrelevante a vontade do sujeito
passivo. O lanamento, como norma concreta, h de ser feito de acordo com a norma abstrata contida
na lei. Ocorrendo erro em sua feitura, quer no conhecimento dos fatos, quer no conhecimento das
normas aplicveis, o lanamento pode, e mais que isto, deve ser revisto (MACHADO, Hugo de
Brito. Curso de Direito Tributrio. 26. ed. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 203).
DERZI, Misabel Abreu Machado. Op. cit., p. 811.

339

com base nessa premissa que avanaremos na investigao

a fim de verificar se possvel a reviso de ofcio do lanamento para fins de
incluir devedores solidrios no seu polo passivo.

5.4.1.1 Reviso de ofcio: instrumento hbil para promover alterao no

elemento subjetivo passivo do ato de lanamento?

Definido que apenas os erros de fato relacionados no art. 149

do Cdigo Tributrio Nacional permitem a reviso de ofcio do lanamento,
retomemos algumas das concluses fixadas sobre a individualizao, nas
hipteses de solidariedade, de um nico co-devedor no seu plo passivo para fins
de identificar o seu correto enquadramento, se erro de fato ou erro de direito.
Afinal, justamente resposta a esta pergunta que nos permitir saber se
legitima, ou no, a alterao de ofcio da norma individual e concreta nesses
casos.
Pois bem, afirmamos nos itens anteriores que, por ocasio da
lavratura do auto de infrao, ou do simples lanamento, o Fisco est obrigado a
proceder correta identificao do sujeito passivo tributrio, nos termos
prescritos pelo art. 142, do CTN c/c os arts. 10, I, e 11, I, do Decreto n
70.235/72.
Por outro lado, esclarecemos que, ao prescrever que o auto de
infrao e a notificao de lanamento devem conter, obrigatoriamente, a
qualificao do autuado e do notificado, respectivamente, quis o legislador
rechaar tanto a constituio do crdito em face de pessoa que, sob nenhum
fundamento, deveria ocupar o polo passivo da exigncia, como as indicaes
meramente parciais, que se perfazem com a individualizao de apenas um ou
alguns dos sujeitos que devem arcar com o nus tributrio.
Isso por um argumento simples, contudo decisivo o
lanamento , alm de vinculado, obrigatrio. O Fisco, portanto, tem o dever

340

de constituir o crdito tributrio, atendendo a todos os critrios da regra-matriz

de incidncia j com a interferncia das normas sobre responsabilidade ,
sempre que tiver conhecimento da realizao do seu pressuposto fctico.
Assim, se a norma padro conjugada s regras de
responsabilidade definem pluralidade de sujeitos passivos marcados pelo vnculo
da solidariedade para o caso concreto, a Autoridade Fiscal est obrigada a
expedir lanamento individualizando todas essas pessoas, sob pena de incorrer
em vcio no processo de positivao das normas.
Tendo acesso a todos os contornos de determinada
ocorrncia do mundo fenomnico, os quais se subsumem perfeitamente s notas
de regras-matrizes de incidncia vinculadas pelo trao da solidariedade, caso o
Fisco opte por constituir o crdito contra um nico sujeito, produzir,
inevitavelmente, linguagem individual e concreta em descompasso com referidas
normas gerais e abstratas.
Tal distoro no representa mero equvoco na indicao do
fundamento legal do lanamento, tampouco equivale m utilizao dos modos
de certificao das ocorrncias do ambiente social. Diversamente, significa
desconsiderao dos parmetros aceitveis para identificar os devedores de um
tributo, configurando clssico exemplo de erro de direito.
Assim, em casos como o presente singela a concluso de
que no se legitima a reviso de ofcio do lanamento. O erro de direito a
impede.
No bastassem essas razes jurdicas, entendemos que
tambm possvel enquadrar a posterior incluso de novo sujeito passivo no
lanamento na classe das alteraes dos critrios jurdicos adotados pela
autoridade administrativa, o que compromete a sua aplicao retroativa, por fora
do que dispe o art. 146, do CTN.
Com efeito, se o Fisco, poca da realizao do lanamento
ou da lavratura de auto de infrao, sabia ou tinha a possibilidade de saber que a

341

materialidade do tributo foi realizada por mais de uma pessoa (solidariedade

paritria) ou que, dadas as peculiaridades da ocorrncia factual, outros sujeitos
deveriam ser includos na relao jurdica tributria (solidariedade dependente),
no h como defender que houve mero equvoco na indicao do sujeito passivo.
Diversamente, o que se contata verdadeira alterao do
parmetro interpretativo das normas sobre sujeio passiva, o que, no nosso
sistema jurdico, no autoriza a reviso do lanamento, seja em face do que
prescreve o art. 146, do CTN476, seja por conta do prprio princpio
constitucional da irretroatividade477.
Ao enfrentar o presente tema, Paulo de Barros Carvalho
esclarece que, como o direito se presume conhecido por todos, a Fazenda no
poder alegar desconhec-lo, formulando uma exigncia segundo determinado
critrio e, posteriormente, rever sua prpria orientao, para efeito de modificla478. Mary Elbe Queiroz Maia, por sua vez, acrescenta que, no que toca ao
impedimento legal para que seja executado novo lanamento, no caso de
mudana de critrio jurdico,
relevante se considerar que neste conceito se incluem no s a
ignorncia da norma jurdica, como tambm, o seu falso
conhecimento e a sua interpretao errnea, haja vista que a ningum
dado desconhecer a lei, muito menos o Fisco que quem detm a
obrigao legal de aplic-la e interpret-la como uma das funes que
479.
lhe so inerentes e a mais especial

A prtica, todavia, tem demonstrado ser frequente a tentativa

da Administrao de alterar lanamentos, com base em novas interpretaes de
dispositivos jurdico-tributrios. A providncia, entretanto, deve ser rejeitada,
notadamente pelo Judicirio, guardio da correta aplicao das leis. Se ao

476
477
478
479

Essa matria foi sumulada pelo extinto TFR nos seguintes termos: a mudana de critrio jurdico
adotado pelo fisco no autoriza a reviso do lanamento. (Smula 227 do TFR).
Cf. LUCIANO, Amaro. Curso de direito tributrio. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 343-344.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 440.
MAIA, Mary Elbe Gomes Queiroz. Do lanamento tributrio execuo e controle. So Paulo:
Dialtica, 1999, p. 75.

342

contribuinte no se tolera desconhecer o direito480, com muito mais razo no se

pode admitir esta conduta por parte do Fisco.
Pelo exposto, entendemos que no pode a autoridade fiscal,
fundada no argumento de equvoco na sua interpretao normativa (erro de
direito), lavrar novo lanamento, com a finalidade de incluir novos responsveis
na relao jurdica tributria se, por ocasio da emisso de norma individual e
concreta, sabia ou tinha a possibilidade de saber que se estava diante de sujeio
passiva plrima.
Afinal, alm de o erro de direito no se enquadrar nas
hipteses taxativas que autorizam a reviso do lanamento (art. 149, do CTN), a
incompleta indicao dos devedores pode ser interpretada no sentido de que,
poca do lanamento, a Fazenda entendia ser apenas aquele(s) o(s) sujeito(s)
obrigado(s) ao pagamento do tributo. Assim, a posterior tentativa de acrescentar
novas pessoas ao polo passivo da exigncia equivale modificao de critrio
jurdico, inidnea para atingir fatos j consumados, nos termos do art. 146, do
CTN, ou do princpio da irretroatividade das normas481.

480

481

Ora, na investigao das interaes normativas, teremos o prprio Direito Positivo ou a totalidade de
um sistema jurdico historicamente localizado cumprindo a funo de cdigo a partir do qual ocorre a
comunicao. Nos ordenamentos jurdicos a formao do repertrio de seus usurios, tanto editores
como destinatrios, ocorre de forma simblica. A homogeneidade do repertrio para todos os
participantes da comunidade jurdica vem estabelecida em comando legal que estabelece uma
premissa bsica a partir da qual o sistema opera. No direito positivo brasileiro o art. 3 da Lei de
Introduo ao Cdigo Civil possui a operacionalidade de uma metanorma sobre todo o sistema, na
medida em que trata da interpretao do sistema jurdico nacional, prescrevendo: art. 3. Ningum se
escusa de cumprir a lei, alegando que no a conhece. Ou seja, para o Direito, a homogeneidade do
repertrio dos emissores/receptores integrantes da sociedade uma presuno jurdica em nome do
interesse pblico, a partir da qual o sistema opera, realizando a sua dimenso dinmica. (ARAJO,
Clarice von Oertzen de. Semitica do direito. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 49).
Em situaes anlogas, o Superior Tribunal de Justia assim decidiu: Aceitando o Fisco a
classificao feita pelo importador no momento do desembarao alfandegrio ao produto importado, a
alterao posterior constitui-se em mudana de critrio jurdico vedado pelo CTN. Ratio essendi da
Smula 227/TFR no sentido de que a mudana de critrio jurdico adotado pelo fisco no autoriza a
reviso do lanamento. Incabvel o lanamento suplementar motivado por erro de direito. (REsp
412.904/SC, Rel Min. Luiz Fux, DJU 27.05.2002). No mesmo sentido: STJ, REsp 202958/RJ, Rel.
Min. Franciulli Netto, 2 Turma, DJU 22.03.04; REsp 171.119/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJU
29.09.01.

343

Situao diversa se constata, quando o conhecimento482 do

evento da responsabilidade solidria s possvel em momento ulterior
introduo no ordenamento da norma individual e concreta do lanamento.
Como vimos relativamente comum, em especial diante de
casos de solidariedade dependente, que a responsabilidade de terceiros somente
seja apurada quando j em curso o processo administrativo ou de execuo fiscal,
no por negligncia do Fisco, mas por artifcios do prprio sujeito passivo na
tentativa de ocultar a sua ocorrncia ou pela simples circunstncia de o evento da
solidariedade ter sido praticado em um segundo instante.
No primeiro caso, como o erro da Administrao ao emitir o
ato de lanamento foi provocado por culpa, omisso, dolo ou fraude do prprio
sujeito passivo ou de terceiros, autorizada est a sua reviso de ofcio, nos termos
de quase todos os incisos do art. 149, do CTN. Trata-se, a toda vista, de
determinao acertada do legislador, afinal no seria jurdico legitimar que os
particulares se locupletassem da sua prpria torpeza.
Diferentemente das situaes anteriormente expostas, o
problema aqui se refere s provas, as quais, afastados os elementos ardilosos
empreendidos pelos particulares, apontam para nova situao jurdica, que no
aquela formalizada no lanamento. Tratando-se de erro de fato, a reviso
perfeitamente possvel.
Neste ponto importante que se registre que, mesmo no
tendo a Autoridade Fiscal dado causa, tampouco concorrido para a expedio de
lanamento com o presente defeito, para sanar o vcio, ter igualmente que se
submeter ao limite temporal de decadncia definido no art. 150, 4 c/c o art.
482

As dificuldades interpretativas surgem mais intensamente quando examinamos o contedo semntico

da expresso fato novo. Decerto no se trata apenas do fato que surge aps o lanamento fiscal, mas
tambm o acontecimento social que no estava ao alcance do auditor pelos padres de diligncia
normal e usual esperados no curso da atividade de auditoria fiscal. O conhecimento tardio dessa
informao (fato novo) pode resultar inconsistncias na fundamentao do lanamento. Se os novos
fatos tivessem sido conhecidos antes, o juzo sobre o fato ou sobre o direito no seria equivocado e o
lanamento ento seria distinto. (NEDER, Marcos Vincius. Responsabilidade Solidria no
Lanamento Tributrio. Trabalho indito apresentado como Dissertao para a obteno do ttulo de
Mestre da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, 2008, p. 154).

344

173483, face expressa prescrio do pargrafo nico, do art. 149, do CTN. Isso
claro, pressupondo-se que no houve homologao expressa do lanamento
original; j do contrrio, o crdito j estar definitivamente extinto.
Assim, somente ser legtima a incluso dos codevedores
solidrios no polo passivo do tributo, se procedida no prazo de cinco anos
contados a partir do primeiro dia do exerccio seguinte ao i. da realizao do fato
jurdico tributrio; ou ii. do fato da responsabilidade solidria, o que vier por
ltimo. Afinal, apenas como a conjugao desses dois elementos que se ter a
completa subsuno aos critrios definidos na hiptese da norma geral e abstrata
que lhe fundamenta, que , invariavelmente, molecular, como j anotamos.
Na segunda situao, sequer se pode cogitar m utilizao das
tcnicas lingusticas de certificao dos fatos, visto que, no instante da expedio
do lanamento, no existia suporte fctico suficiente para incluso do devedor
solidrio no seu polo passivo.
Com efeito, o pressuposto objetivo ou motivo do lanamento
a realizao de determinado(s) evento(s) cujas notas esto descritas no
antecedente da regra-matriz de incidncia, j com a interferncia das normas
sobre responsabilidade. apenas a partir da verificao da sua ocorrncia que
surge o poder-dever de o auditor fiscal constituir a obrigao tributria. E nos
casos de responsabilidade solidria, alm da realizao do fato tributrio, exigese a concorrncia do prprio fato da responsabilidade solidria.
Por conta disso, ainda que no se tratasse de hiptese
contemplada pelo art. 149, do CTN, o que no caso (inciso VIII), ainda assim
seria perfeitamente vivel a modificao do lanamento de ofcio, j que,
tecnicamente, a Fazenda no incorreu em qualquer erro. Pelo contrrio, expediu a
norma individual e concreta em face dos demais codevedores apenas no
momento em que passou a existir suporte factual suficiente para tanto.
483

Nos casos de dolo ou fraude, o prazo de decadncia, mesmo em se tratando de tributo sujeito ao
lanamento por homologao, computa-se nos termos do art. 173, do CTN, em face da clusula
excepcionadora presente na parte final do ar art. 150, 4, deste mesmo diploma legal.

345

Cabe, aqui, mais um esclarecimento. Em situaes como a

presente, o limite temporal para a expedio do ato de lanamento tem sempre
como dies a quo a realizao do fato da responsabilidade tributria. Isso porque,
como o pressuposto objetivo para a imputao do dever de pagar tributos aos
codevedores sempre composto pela associao do fato tributrio ao fato da
responsabilidade, e este foi o ltimo a se concretizar no plano da realidade social,
ser tambm ele o referencial para a contagem da decadncia.
Postos estes argumentos, conclumos que somente legtima a
reviso de ofcio do lanamento para incluir devedores solidrios no seu polo
passivo em duas situaes: i. caso no instante da sua expedio ainda no tenha
se consumado o fato da responsabilidade; ou ii. quando, por algum motivo
relevante, o Fisco no tenha acesso sua ocorrncia, o que se verifica
especialmente nas hipteses de dolo ou fraude do prprio sujeito passivo ou de
terceiros, na tentativa de mascarar a sua realizao.

5.4.2 Invalidao do lanamento em processo administrativo de controle de

legalidade

Regularmente notificados do lanamento ou do auto de

infrao, os devedores podero pagar voluntariamente a dvida, extinguindo-a, ou
insurgirem-se contra a sua cobrana, apresentando defesa. Nessa hiptese,
instaura-se a fase litigiosa do procedimento484 administrativo, devendo dele
participar todos os codevedores. Nesse cenrio, a administrao pblica tem duas
484

Neste ponto, Fabiana Del Padre Tom chama a ateno para a diferena entre processo e
procedimento para a realizao do lanamento: Firmadas essas premissas, conclumos tratar-se de
procedimento o caminho perseguido para a realizao do ato de lanamento ou de aplicao de
penalidade, configurando processo, por sua vez, a composio administrativa dos conflitos fiscais.
Enquanto o procedimento administrativo tributrio marcadamente fiscalizatrio e apuratrio,
visando a preparar o ato constituidor da obrigao tributria ou da sano pelo descumprimento desta
ou de deveres instrumentais, a figura do processo administrativo fiscal s aparece em momento
posterior ao nascimento do crdito tributrio, mediante resistncia do contribuinte pretenso do
Fisco. E o veculo capaz de fixar juridicamente referido conflito a impugnao do lanamento ou do
ato de aplicao da penalidade, tempestivamente apresentada. (TOM, Fabiana Del Padre. A prova
no direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 279).

346

alternativas: i. manter o crdito tributrio, encaminhando-o para inscrio em

dvida ativa; ou ii. acatando as razes apresentadas pelos impugnantes, invalidlo, cancelando a exigncia.
Adverte Paulo de Barros Carvalho que a presuno de
validade do lanamento no basta para sustentar o ato, devendo submeter-se ao
controle de legalidade, no qual se apure a completa subsuno de todos os seus
elementos compositivos s normas gerais e abstratas que lhe emprestam
fundamento, seja por iniciativa do prprio Fisco, seja por provocao do sujeito
passivo:
A mera conjuno existencial dos elementos, em expediente recebido
pela comunidade jurdica com a presuno de validade, j no basta
para sustentar o ato que ingressa nesse intervalo de teste. Para ser
confirmado, ratificando-se aquilo que somente fora tido por
presumido, h de suportar o confronto decisivo. Caso contrrio, ser
juridicamente desconstitudo ou modificado para atender s
determinaes que o subordinam. O lanamento, como ato jurdico
administrativo que , pode ser tido por nulo ou anulvel. [] O ato
administrativo de lanamento ser declarado nulo, de pleno direito, se
o motivo nele inscrito a ocorrncia de fato jurdico tributrio, por
exemplo inexistiu. Nulo ser, tambm, na hiptese de ser indicado
sujeito passivo diferente daquele que deve integrar a obrigao
tributria. Igualmente nulo o lanamento de IR (pessoa fsica), lavrado
antes do termo final do prazo legalmente estabelecido para que o
contribuinte apresente sua declarao de rendimentos e de bens. Para a
nulidade se requer vcio profundo, que comprometa visceralmente o
ato administrativo. Seus efeitos, em decorrncia, so ex tunc,
retroagindo, lingisticamente, data do correspondente evento. A
anulao, por outro lado, pressupe invalidade iminente, que necessita
de comprovao, a qual se objetiva em procedimento contraditrio.
Seus efeitos so ex nunc, comeando a contar do ato que declara a
anulabilidade485.

Instaurado o contencioso administrativo tributrio mediante

impugnao tempestiva do sujeito passivo, cessa, todavia, a competncia revisora
da autoridade fiscal que expediu o lanamento ou o auto de infrao. Em
contrapartida, inicia-se a dos rgos julgadores, os quais devero analisar a
conformidade dos pressupostos e elementos dessas normas concretas (introdutora

485

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 435.

347

e introduzida) ao plexo das regras jurdicas que disciplinam os limites materiais e

formais para a sua confeco.
De fato, resistindo o sujeito passivo pretenso do Fisco pela
apresentao de defesa, o nico veculo de linguagem legtimo para promover
alteraes no ato de lanamento ou de aplicao de penalidade486 a invalidao,
seguida, ou no, de nova exigncia fiscal, se ainda dentro do prazo legal. A partir
deste instante, no h mais espao para a reviso de ofcio. Os possveis defeitos
do ato somente podero ser apurados pelos rgos judicantes487.
Surge, ento, a problemtica relativa classificao dos vcios
que maculam o lanamento e justificam o pedido de decretao da sua nulidade:
se erro formal ou erro material.
O presente modelo classificatrio, que elege a natureza dos
defeitos do lanamento como critrio para o seu isolamento, de suma
importncia para a compreenso do tema, j que o regime jurdico aplicvel a
cada uma dessas espcies de vcios consideravelmente diverso. Com efeito, a
teor do que prescreve o art. 173, II, do CTN, apenas o erro formal causa para a
interrupo do prazo de decadncia. Sem falar na forte tendncia jurisprudencial
em manter a autuao mesmo diante de defeitos desta natureza, com base nas
prescries do art. 60, do Decreto n 70.235/72. A contrario sensu, em se
tratando de erro material, apenas se autorizar novo lanamento na eventualidade
de os prazos previstos nos arts. 173 e 150, 4, do CTN, ainda estarem em curso.
Ao proceder distino destas duas espcies de deformidades
dos atos administrativos, Fabiana Del Padre Tom esclarece que os erros formais
486
487

No tratamos aqui dos casos em que o crdito constitudo por ato do particular, j que, nessas
hipteses, o dbito diretamente inscrito em dvida ativa.
Nesse contexto, vale ressaltar que as decises dos rgos administrativos de julgamento no tm
efeito de coisa julgada, podendo ser posteriormente submetidas ao Poder Judicirio, salvo na hiptese
de serem integralmente favorveis ao sujeito passivo. Como bem recorda Hely Lopes Meirelles, o
que ocorre nas decises administrativas finais , apenas, precluso administrativa, ou a
irretratabilidade do ato perante a prpria Administrao. a sua imodificabilidade na via
administrativa, para estabilidade das relaes entre as partes. Por isso, no atinge nem afeta situaes
ou direitos de terceiros, mas permanece imodificvel entre a Administrao e o administrado
destinatrio da deciso interna do Poder Pblico. MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo
Brasileiro. 22. ed. So Paulo: Malheiros, 1997, p. 589.

348

dizem respeito ao procedimento de elaborao do ato administrativo,

acarretando defeito na enunciao-enunciada, isto , na proposio que relata
aspectos inerentes ao sujeito produtor, tempo, local e modo de emisso da norma
individual e concreta488. J os erros materiais so verificados no prprio
enunciado introduzido no ordenamento, sendo internos norma individual e
concreta489. Mais adiante conclui:
No primeiro caso, sendo o problema decorrente da aplicao do
direito formal, pode ele ser objeto de saneamento, no modo e tempo
em que a legislao estabelecer. Na segunda hiptese, porm, os
efeitos do vcio so diversos, pois, tratando-se de erro que atinge um
dos elementos intrnsecos norma individual e concreta, como o
caso da motivao, o ato ser nulo e insusceptvel de convalidao.
o que esclarece Eurico Marcos Diniz de Santi: Cinge-se, entretanto, o
legislador a limites ontolgicos do prprio direito, s regras
deontolgicas que regram sua estrutura normativa: no se pode
convalidar ato-norma administrativo em que se verifique falta de
qualquer dos elementos de sua estrutura. De outro lado, no
obstculo convalidao a existncia de vcios nos pressupostos de
sua formao. A estes vcios, o legislador pode estabelecer ou no o
dever de invalidar; queles, a invalidao juridicamente
necessria490.

Com efeito, o vcio formal a que se refere o artigo 173, II, do

CTN, para admitir o reincio491 da contagem do prazo de decadncia do direito de
o Fisco constituir o crdito tributrio deve consubstanciar irregularidade na
prpria confeco do lanamento ou do auto de infrao, como ocorre, por
exemplo, diante inexistncia da data do ato, do nome da autoridade competente,
da sua matrcula, do local de lavratura do auto, da assinatura do autuante ou de
quaisquer outros erros ou omisses relativas ao procedimento de exteriorizao
do ato.

488

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 297.
Id. ibid., p. 297.
490
TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 297.
491
Ato Declaratrio Normativo COSIT n 002, de 03 de fevereiro de 1999:
[] 2. declarada a nulidade do lanamento por vcio formal, dispe a Fazenda Nacional do prazo de
5 (cinco) anos para efetuar novo lanamento, contado da data em que a deciso declaratria da
nulidade se tornar definitiva na esfera administrativa.
489

349

J o vcio material, diz respeito aos seus elementos

substanciais, enumerados na prpria definio do conceito de lanamento
constante do art. 142, do CTN, a saber: verificao da ocorrncia do fato
gerador da obrigao correspondente, determinao da matria tributvel, clculo
do montante do tributo devido, identificao do sujeito passivo e, sendo caso,
aplicao da penalidade cabvel. Configura-se, portanto, quando o enunciado
protocolar ou a relao jurdica constitudos pela norma individual e concreta no
preenchem os critrios descritos abstratamente na hiptese ou no consequente da
regra-matriz

de

incidncia

tributria,

conjugada

normas

sobre

responsabilidade.
A valorao jurdica equivocada do evento tributrio ou a
indicao errada do sujeito passivo da obrigao so exemplos tpicos de vcio
desta natureza. Nestes casos, Administrao Tributria, depois de declarada sua
nulidade, por deciso administrativa ou judicial, tambm poder sanar o defeito
mediante a formalizao de outro lanamento, agora sem o defeito apontado,
desde que ainda esteja em curso o prazo decadencial, nos termos do art. 173, II,
do CTN, a contrario sensu.
Nessas hipteses, a decretao da invalidade no tem o
condo de interromper ou suspender o prazo de decadncia. Para expedir novo
lanamento, o Fisco dever desconsiderar o ato nulo e observar as regras gerais
de decadncia previstas no art. 173, I, e no art. 150, 4, ambos do CTN, ou,
ainda, em norma especfica estabelecida na legislao de determinados tributos.
A toda evidncia, o Cdigo Tributrio Nacional adotou a
acepo restrita de vcio de forma. No haveria qualquer razo para o legislador
fazer expressa referncia a esse conceito no art. 173, II, como critrio de
discrimen para a outorga de regime jurdico e, a despeito disso, permitir que
fossem imputadas as mesmas consequncias aos erros materiais e formais.
Quisesse regular esses dois vcios de maneira idntica, bastava no empregar o
lxico formais em seu texto.

350

importante que se perceba que a presente discriminao no

arbitrria. Pelo contrrio, a regra especial de decadncia contida no art. 173, II,
do CTN, se justifica por uma razo muito simples: apesar de o lanamento
anterior ter deixado de observar certas formalidades, j permitia aos sujeitos
passivos conhecer claramente a obrigao tributria. O novo lanamento, nessas
hipteses, visa a preservar um direito j previamente qualificado, mas
inexequvel pelo vcio de forma declarado.

5.4.2.1 Individualizao de um nico sujeito no polo passivo do lanamento

nas hipteses de solidariedade: vcio formal ou vcio material?

Afirmamos no item 5.3.1 que a individualizao de um nico

sujeito no polo passivo do lanamento ou do auto de infrao nas situaes de
solidariedade tributria tpico exemplo de vcio material492, j que o defeito est
relacionado ao contedo do ato, no ao procedimento para a sua confeco.
Nesses casos, ntido o descompasso entre o critrio pessoal da regra-matriz de
incidncia, j com a interferncia das regras sobre responsabilidade, e o sujeito
passivo denotativamente definido na norma que constitui o crdito tributrio.
Essas situaes, a nosso sentir, em muito se assemelham ao
erro na identificao do devedor tributrio nas hipteses de sujeio passiva
unipessoal. Isso porque, como j tivemos a oportunidade de anotar, tanto a
indicao de pessoa que no atende aos critrios de classe prescritos no
consequente da regra-matriz de incidncia em sentido estrito, como a aplicao
meramente parcial desses comandos impedem a perfeita subsuno da norma
individual e concreta que constitui o credito tributrio quela geral e abstrata que
supostamente seria seu fundamento de validade. Num e noutro caso, o contedo

492

Vale registrar que estamos nos referindo aqui apenas s hipteses em que, no instante da expedio do
ato de lanamento ou do auto de infrao, j foi realizado o fato da responsabilidade solidria e o
Fisco tem condies de tomar conhecimento da sua ocorrncia.

351

do comando introduzido no satisfaz os limites materiais para a sua vlida

positivao.
Registramos, igualmente, a dificuldade em identificar
decises, em especial dos tribunais administrativos, enfrentando diretamente o
tema, bem como declarando as consequncias da adoo de atitude dessa
natureza por parte do Fisco, o que, de certo modo, empobrece o discurso, na
medida em que impede o exame da aceitabilidade de nossas idias pela
comunidade jurdica.
Por conta desse inconveniente, ampliamos o critrio de
pesquisa. Passamos a analisar os julgados que tratam do gnero erro na
identificao do sujeito passivo. Infelizmente, v a tentativa. Mesmo sendo vasto
o nmero de julgados sobre o tema, permanece o intrprete sem qualquer norte
para o equacionamento da presente dvida, j que ora eles caminham no sentido
de enquadr-lo como vcio material493, ora como vcio formal494.
Alguma uniformidade s se verifica quanto possibilidade de
qualific-los como vcio insanvel. A quase unanimidade das decises analisadas
entende que, caso o defeito efetivamente inviabilize a identificao do sujeito
passivo indicado na lei, deve ser declarada a nulidade do lanamento, podendo o
vcio, inclusive, ser alegado a qualquer tempo495 e por iniciativa da prpria
autoridade julgadora496.
493

494

495

VCIO FORMAL - No configura vcio formal o erro na identificao do sujeito passivo, pois este
pertence ao ncleo da regra matriz de incidncia e o equivoco em sua identificao configura vicio
substancial, no sendo aplicvel o inciso II do art. 173 do CTN. (CARF - Nmero do Recurso:
160867, 5 Cmara, Data da Sesso 13.08.08, Rel. Marcos Rodrigues de Mello). No mesmo sentido
Nmero do Recurso: 128197, 1 Cmara, Data da Sesso 24.01.02, Rel. Sebastio Rodrigues Cabral;
Nmero do Recurso: 143020, 8 Cmara, Data da Sesso 23.02.05, Rel. Nelson Lsso Filho.
NULIDADE - ERRO NA IDENTIFICAO DO SUJEITO PASSIVO. nulo, por vcio formal, de
lanamento constitudo mediante auto de infrao lavrado em face de sujeito passivo diverso daquele
elencado pela norma tributria. RECURSO DE OFCIO NEGADO (CARF - Nmero do Recurso:
135478, 1 Cmara, Data da Sesso 28.02.07, Rel. Valmar Fonseca de Menezes). No mesmo sentido:
Nmero do Recurso 123557, 3 Cmara, Data da Sesso 02.12.04, Rel. Emanuel Carlos Dantas de
Assis; Nmero do Recurso: 127711, 3 Cmara, Data da Sesso 10.09.03, Rel. Carlos Fernando
Figueiredo Barros.
No julgamento do Recurso n 123.627, o ilustre relator declarou, de forma ostensiva, em seu voto:
em face do entendimento jurisprudencial deste Colegiado de que o erro na identificao do sujeito
passivo enseja a improcedncia do lanamento, acarretando a extino do processo em qualquer
instncia em que venha a ser argida, dou provimento ao recurso para que seja cancelado o

352

PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
ERRO
NA
IDENTIFICAO DO SUJEITO PASSIVO. ERRO NA
DESCRIO DOS FATOS CONSTANTE DO AUTO DE
INFRAO. Entre outros requisitos previstos pela legislao
pertinente, a identificao correta do sujeito passivo da obrigao
tributria, bem como a perfeita descrio dos fatos que originaram a
autuao so indispensveis para a validade do lanamento do crdito
tributrio. Anulado o processo a partir do auto de infrao inclusive.
Recurso anulado. (Nmero do Recurso 119760, 2 Cmara, Rel. Rosa
Maria de Jesus da Silva Costa de Castro, Data da Sesso: 08.07.08).
IRPJ ERRO DE IDENTIFICAO DO SUJEITO PASSIVO DA
OBRIGAO TRIBUTRIA O erro de identificao do sujeito
passivo representa vcio insanvel, quanto existncia do Ato
Administrativo de Lanamento. [] Recurso Especial do Procurador
Negado. (Nmero do Recurso: 101-138474, 1 Turma, Rel. Jos
Carlos Passuello, Data da Sesso: 14.04.08).

Na maioria dessas decises, entendeu-se que, embora o

Decreto n 70.235/72 preveja expressamente apenas duas hipteses de nulidade
do ato de lanamento ou de imposio de penalidade497, outras existem,
estabelecidas na implicitude desse mesmo diploma legal ou em legislao
esparsa, com era o caso da IN SRF n 94/97, a qual determinava em seu art. 6
que: sem prejuzo do disposto no art. 173, II, da Lei n 5.172/66, ser declarada
a nulidade do lanamento que houver sido constitudo em desacordo com o
disposto no art. 5. O art. 5, por sua vez, assim prescrevia:
Art. 5 Em conformidade com o disposto no art. 142 da Lei n 5.172,
de 25 de outubro de 1966 (Cdigo Tributrio Nacional - CTN) o auto
de infrao lavrado de acordo com o artigo anterior conter,
obrigatoriamente:
I - a identificao do sujeito passivo;

496

497

lanamento de oficio em espcie. No mesmo sentido: Acrdos ns. 203-09.965; 302-39.622; 30134.111; 108-08.174; 101-95364; CSRF/01-05.113.
Em sentido contrrio; NORMAS PROCESSUAIS - ILEGITIMIDADE DO SUJEITO PASSIVO Preclui o direito do recorrente sobre preliminar de erro na identificao do sujeito passivo, vez que
no abordada na pea impugnatria. Preliminar rejeitada (Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais Recurso n 107.129).
IRPF - LIBERDADE DO JULGADOR - Preliminares como nulidade do lanamento, decadncia, erro
na identificao do sujeito passivo, intempestividade da petio, podem ser levantadas e apreciadas
pela autoridade julgadora independentemente de argumentao das partes litigantes. Declarado nulo o
lanamento por vcio formal e, no tendo sido outro realizado na boa e devida forma do direito, no
cabe recurso ao Conselho de Contribuintes. (CARF Recurso n 123.128).
Art. 59. So nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decises proferidos por autoridade incompetente ou com preterio do direito de
defesa.

353

II - a matria tributvel, assim entendida a descrio dos fatos e a base

de clculo;
III - a norma legal infringida;
IV - o montante do tributo ou contribuio;
V - a penalidade aplicvel;
VI - o nome, o cargo, o nmero de matrcula e a assinatura do AFTN
autuante;
VII - o local, a data e a hora da lavratura;
VIII - a intimao para o sujeito passivo pagar ou impugnar a
exigncia no prazo de trinta dias contado a partir da data da cincia do
lanamento.

Apesar de a Instruo Normativa a que nos referimos ter sido

revogada pela IN SRF n 579/05, entendemos que no se processou qualquer
mudana no rol das causas jurdicas de nulidade do lanamento. Isso porque seus
comandos apenas explicitaram o que j estava e permanece implcito no
Decreto n 70.235/72. Afinal, no fosse a inobservncia das determinaes
constantes dos arts. 10 e 11 causas de nulidade, qual seria a justificativa para o
legislador relacionar todos aqueles elementos e pressupostos como de
observncia obrigatria?
Com efeito, parece-nos que muito dessa confuso quanto ao
tema da natureza do vcio na identificao do sujeito passivo dos tributos se deve
redao do item 1 do Ato Declaratrio Normativo COSIT n 02/99 que, a
despeito de enunciar que se prope a dispor sobre a nulidade de lanamentos que
contiverem vcio formal e sobre o prazo decadencial para a Fazenda Nacional
constituir o crdito tributrio objeto de lanamento declarado nulo por essa
razo, remeteu ao art. 5 da IN SRF n 94/97, o qual enumera tanto os requisitos
de ordem formal, como os de ordem material:
O COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAO, no
uso das atribuies que lhe confere o art. 199, inciso IV, do
Regimento Interno de Secretaria da Receita Federal, aprovado pela
Portaria MF 227/98, e tendo em vista o disposto nos arts. 142 e 173,
II, da Lei No 5.172, de 25 de outubro de 1966, nos arts. 10 e 11 do
Decreto 70.235/72, e no art. 6 da IN SRF 94/97, declara, em carter
normativo, s Superintendncias Regionais da Receita Federal, s

354

Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais

interessados, que:
1. os lanamentos que contiverem vcio de forma - includos aqueles
constitudos em desacordo com o disposto no art. 5 da IN SRF No
94, de 1997 - devem ser declarados nulos, de ofcio, pela autoridade
competente;

No nos parece, todavia, que se possa legitimamente

transmudar a natureza de um vcio com fundamento apenas nas disposies desse
enunciado normativo, especialmente quando se trata de veculo infralegal. O que
se verifica que a incongruncia interna do texto resultou da m utilizao da
tcnica de remisso, supervel, todavia, pelo prprio contexto normativo, que
deixa evidente est regulando apenas e to-somente os vcios formais.
Pois bem, mesmo sendo esse o panorama da jurisprudncia
sobre o tema, permanecemos firmes na convico de que o erro na identificao
do sujeito passivo sim vcio material, j que, inquestionavelmente, diz respeito
a elemento substancial do ato, ao seu contedo. Por conta disso, sua decretao
no reabre o prazo decadencial, podendo o Fisco sanear o erro, mediante
lavratura de novo lanamento, apenas se ainda em curso o referido prazo.
Por fim, cabe ainda um esclarecimento. Diversos so os
julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais condicionando a
nulidade do lanamento ao cerceamento do direito de defesa do verdadeiro
sujeito passivo. No configurada violao dessa garantia individual, entendem
que deve ser mantida a autuao, ainda que o lanamento tenha se dirigido
pessoa diversa:
PRELIMINAR. ERRO NA IDENTIFICAO DO SUJEITO
PASSIVO. INCORPORAO. ERRO NA IDENTIFICAO DO
SUJEITO PASSIVO. INEXISTNCIA. A indicao no plo passivo
da obrigao tributria de pessoa jurdica constituda poca dos
fatos, aps a data da incorporao, procedimento regular, que no
pode provocar nulidade do lanamento, pois ausente qualquer prejuzo
para o contribuinte, haja vista inexistir cerceamento de defesa,
mormente quando o prprio responsvel pela primeira toma cincia do
lanamento e subscreve as defesas apresentadas nos autos. Nesses
casos, o formalismo no pode prevalecer. [] RO Negado e RV

355

Provido em Parte. (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Recurso n 151.588)498.

No voto vencedor proferido nos autos do Processo n

13405.000126/2002-43, ficam muito evidentes as razes e os limites para a
adoo desse posicionamento:
Tenho defendido que o julgador antes de declarar a nulidade deve
perquirir sobre se o ato, mesmo irregular, atende a finalidade almejada
pela lei processual que estabeleceu o requisito para o ato processual.
Cndido Rangel Dinamarco sustenta, com muita propriedade, que a
cincia processual deste fim de milnio propugna por um processo
civil de resultados. A terceira das conhecidas ondas renovatrias, de
que fala a doutrina moderna [] Como vem sendo dito, cumpre,
agora, revisitar as velhas tcnicas e mold-las segundo as premissas
teleolgicas que passaram a dominar, ou seja: tornar a elas com a
conscincia de que o processo no fim em si mesmo nem mero
instrumento tcnico, nem ligado com exclusividade ordem jurdicomaterial e obsessivamente voltado preservao da letra da lei.
Dentro deste esprito, deve-se dar maior ateno aos valores
pretendidos pelo processo, entre os quais, incluem-se os valores
justia, paz social, segurana e efetividade. [] Assim, antes de se
anular o ato processual, preciso examinar a possibilidade de se
aproveitar o ato realizado, eliminando-se ou superando-se o vcio que,
sobre ele, pesa.

Com efeito, concordamos que nem todo erro do lanamento

deva conduzir, necessariamente, sua invalidao. Se o ato, mesmo defeituoso,
alcanar o fim a que se prope, sem que se verifique qualquer prejuzo s partes,
contra ele no deve ser aplicada a sano de nulidade. Diversos princpios como
a economia processual e a instrumentalidade do processo justificariam a sua
permanncia no ordenamento, ainda que no existisse a regra expressa do art. 60
do Decreto 70.235/72:
Art. 60. As irregularidades, incorrees e omisses diferentes das
referidas no artigo anterior no importaro em nulidade e sero
sanadas quando resultarem em prejuzo para o sujeito passivo, salvo
se este lhes houver dado causa, ou quando no influrem na soluo do
litgio.

498

No mesmo sentido: Acrdos ns. 101-94.717; 103 -131971; 01-05.116.

356

Nos casos concretos analisados, ainda que o erro tenha como

questo de fundo um elemento substancial, no se pode afirmar que houve
efetivamente um vcio, mas mera irregularidade que, dada a sua irrelevncia,
pode ser sanada pelo prprio contexto processual. Afinal, em todas as situaes
expostas nos precedentes examinados, o verdadeiro sujeito passivo, por alguma
razo, tomou conhecimento da exigncia e teve oportunidade de se defender,
permitindo fosse atingida a finalidade da fixao deste requisito legal.
por isso que entendemos que, nesses casos, perfeitamente
possvel convalidar o ato, ou mesmo considerar como no ocorrido o erro, por
interpretao extensiva do art. 60 do Decreto n 70.235/72. A decretao da
nulidade em casos como o presente implicaria, como bem esclarece Ada
Pellegrini Grinover,
perda da atividade processual j realizada, transtornos ao juiz e s
partes e demora na prestao jurisdicional almejada, no sendo
razovel, dessa forma, que a simples possibilidade de prejuzo d
lugar aplicao da sano; o dano deve ser concreto e efetivamente
499
demonstrado em cada situao .

Essas ponderaes, todavia, em nada interferem na concluso

de que o erro na individualizao do devedor em sentido prprio causa de
nulidade da norma que constitui o crdito tributrio.
Como possvel perceber, as assertivas constantes dos
julgados trazidos colao aplicam-se exclusivamente s hipteses de meras
irregularidades, isto , aos casos em que a consignao equivocada do sujeito
passivo no for suficiente para impedir o conhecimento do verdadeiro devedor do
contedo do ato. Nenhuma delas, entretanto, se traduz em ilegitimidade passiva
ou configura efetivo prejuzo s partes, como pensamos ocorrer nos casos em que
haja a enumerao incompleta ou errnea dos sujeitos passivos e no seja dada s
pessoas excludas, por qualquer meio, a oportunidade de conhecer a exigncia.
499

GRINOVER, Ada Pellegrini. O contencioso Administrativo na Emenda n 7 de 1977. Revista da

Procuradoria Geral do Estado de So Paulo. 41-42: 55, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1977, p.
92.

357

Afinal, no h como sustentar, nesses casos, que o no foi comprometido o fim

que justificou a instituio do pressuposto constante dos arts. 10, I, e 11, I, do
Decreto n 70.235/72.

5.5 Consideraes conclusivas a respeito da constituio do crdito

tributrio nas hipteses de subsidiariedade

Afirmamos no Captulo 4, notadamente no item 4.2, que a

diferena especfica entre a solidariedade e a subsidiariedade se resume
presena do benefcio de ordem ou de excusso. Por conta disso, conclumos que,
de fora parte as implicaes decorrentes dessa peculiaridade, o regime jurdico
desses dois institutos idntico.
Por conta disso, quase todas as consideraes veiculadas nos
itens anteriores em relao solidariedade estendem-se subsidiariedade.
Exceo feita prerrogativa do credor de escolher sua convenincia e
oportunidade, sem qualquer ordem pr-definida, qual ou quais devedores ir
executar, as demais concluses aplicam-se indistintamente s obrigaes
marcadas por essas duas caractersticas.
Assim, tambm nos casos de subsidiariedade, ter o Fisco que
expedir ato de lanamento ou de aplicao de penalidade em face de todos os
codevedores, sob pena de macular a validade desses atos. O empecilho
consubstanciado pela presena de regra impondo uma sequncia na execuo dos
devedores afeta apenas os atos de exigncia coativa do crdito, no a sua
constituio.
Isso por uma razo muito simples: o benefcio de ordem tem
natureza jurdica de condio de exequibilidade do devedor que beneficia, que
no poder ter seus bens excutidos enquanto no configurada a insuficincia de

358

bens do obrigado principal. Trata-se, portanto, de mera ordem de preferncia na

execuo dos devedores, conforme explicamos no item 4.3.
Com efeito, to forte a inexistncia de exceo ao dever de
lanar em nosso sistema que, mesmo nos casos de suspenso da exigibilidade do
crdito, h expressa disposio de lei federal (Lei 9.430/96, art. 63) impondo sua
realizao sob pena de decadncia do direito do Fisco de constituir o crdito
tributrio. Ou seja, mesmo se tratando de dbito que no poder ser sequer
exigido naquele exato momento, ainda assim tem o Fisco a obrigao de lanar.
Assim, sendo este o tratamento outorgado pelo direito positivo s hipteses de
suspenso de exigibilidade, com mais razo, devemos entender imperiosa a
necessidade de expedio do ato de lanamento ou de aplicao de penalidade
em face de todos os devedores nos casos de subsidiariedade500.
Todavia, como as obrigaes subsidirias so marcadas
justamente pela presena de condio de exequibilidade, o Fisco apenas poder:
i. constituir o dbito em face da integralidade dos devedores, ii. notific-los, iii.
dar regular seguimento ao processo administrativo correlato e iv. inscrever o
dbito em dvida ativa. Aps esse instante, todos os demais atos relativos
cobrana do crdito em relao ao devedor subsidirio ficaro sobrestados at
que sobrevenha a condio, isto , at que se certifique no processo de execuo
fiscal promovido contra o devedor principal a ausncia ou insuficincia de bens
para garantir a dvida.
Por fim, importante que se registre que, no que se refere ao
prazo prescricional, justamente a certificao nos autos do processo executivo
que o devedor principal no possui bens suficientes para assegurar o dbito a
linguagem competente para iniciar a sua fluncia. Mesmo no existindo previso
500

Ricardo Lobo Torres defende posio em sentido contrrio. Segundo o autor: a conseqncia
processual da subsidiariedade que a Fazenda credora pode dirigir a execuo contra o responsvel,
se o contribuinte no possui bens para a penhora, independentemente de estar indicado o seu nome na
certido de dvida ativa (RE 107.322, RTJ 116/718, cit., p. 219). [] Do ponto de vista processual, ao
contrrio do que do que ocorre nas hipteses do art. 134, necessrio no art. 135 (solidariedade) que o
auto de infrao consigne o nome do responsvel e que se lhe assegure direito de defesa. (TORRES,
Ricardo Lobo. Curso de direito Financeiro e Tributrio. 6. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 227228).

359

expressa nesse sentido, entendemos que no h como se admitir interpretao em

sentido contrrio, j que antes desse instante no h pressuposto suficiente para a
execuo do responsvel, muito menos para caracterizar a inrcia do Fisco.

360

CONCLUSES
1.

estril a tentativa de identificar, na prpria regra-matriz de incidncia,

elementos para se aferir a validade da escolha da pessoa qual se
imputar o dever de pagar tributo. Apenas a norma de competncia
tributria ndice seguro para delinear o conjunto das alternativas postas
ao legislador para a definio do critrio pessoal passivo.

2.

Os principais limites formais e materiais da norma de competncia

tributria dirigidos fixao das notas das pessoas que iro ocupar o
lugar sinttico de sujeito passivo so: i. os princpios constitucionais da
capacidade contributiva; ii. da vedao ao confisco; iii. da estrita
legalidade; e iv.e algumas disposies de normas gerais, em especial os
arts. 121 e 128, do CTN.

3.

O princpio da capacidade contributiva limita a atuao do Estado, seja

no que respeita ao prprio cabimento da imposio tributria, seja no
que se refere mensurao do gravame.

4.

Por fora do princpio da capacidade contributiva a dosagem da

percusso tributria deve respeitar o nvel de aptido econmica
demonstrada pelo sujeito que realizou o fato tributrio, tendo em vista
aquela mesma experincia factual, isoladamente considerada.

361

5.

O princpio da capacidade contributiva objetiva se aplica a toda e

qualquer espcie tributria, no somente aos impostos.

6.

A atuao do legislador em desrespeito aos limites impostos pela

capacidade contributiva equivale, em ltima anlise, instituio de
tributo com efeitos de confisco. Trata-se de princpios complementares
que, simultaneamente, condicionam a atividade estatal de criao e
majorao de tributos, imprimindo maior efetividade ao princpio da
isonomia tributria e ao prprio direito de propriedade.

7.

Por conta desses princpios, a carga tributria dever ser fixada em

nveis razoveis, especialmente nas ocasies em que se exige tributo
daquele que no realizou o fato jurdico tributrio.

8.

Essa regra pode ser flexibilizada, em maior ou menor grau, diante de

duas circunstncias: i. extrafiscalidade e ii. repercusso do nus
financeiro do tributo. Entretanto, mesmo nesses casos, deve-se preservar
um limite mnimo: o Estado no poder comprometer a existncia do
patrimnio ou das fontes de renda dos administrados por meio da
cobrana de tributo.

9.

Em face do art. 146, II, ou, de forma mais direta, em razo do que dispe
do art. 146, III, a, ambos da CF/88, no basta que o aspecto pessoal
passivo da regra-matriz de incidncia tributria seja introduzido no
sistema por lei formal para que seja considerado vlido. Exige-se,
igualmente, que o seu contedo, para alm dos limites fixados na prpria
Constituio, observe as normas gerias sobre a matria, notadamente os
arts. 121 e 128 do CTN.

10.

Rigorosamente analisados os efeitos que o princpio da capacidade

contributiva, da vedao ao confisco e as normas gerais operam sobre a
relao que se deve estabelecer entre o suporte fctico da tributao e a
sujeio passiva, o que se constata que eles constituem limites para a
repercusso do tributo, no propriamente para a eleio da pessoa de

362

quem se exige o cumprimento da prestao. E essa realidade poder

variar, ainda, a depender do fato eleito como causa para a imputao da
responsabilidade: se lcito ou ilcito.
11.

O Cdigo Tributrio Nacional contempla duas espcies de sujeito

passivo, definveis de acordo com o prprio contedo da norma que
regula a obrigao de pagar tributo. Havendo identidade entre o sujeito
que figura no antecedente e no consequente normativo, teremos
contribuinte; do contrrio, ter-se- responsvel.

12.

No que diz respeito s suas caractersticas, a sujeio passiva poder ser:

i. exclusiva ou pessoal, quando competir a um nico sujeito o
pagamento do tributo; ou ii. plural ou concorrente, quando houver
concurso de sujeitos passivos tributrios, sejam eles pertencentes ao
conjunto dos contribuinte ou dos responsveis.

13.

A sujeio passiva exclusiva inclui tanto os casos em que, desde o

incio, apenas uma a pessoa obrigada ao pagamento do tributo, como
as situaes em que, dada a concorrncia de fato posterior, a obrigao
tributria se transfere para novo sujeito passivo, excluindo a do antigo
devedor. A sujeio passiva plural, por sua vez, subdivide-se em
subsidiria e solidria.

14.

Para se apropriar de terceiros na condio de responsvel, o legislador

ter duas opes: i. acompanhar as prescries dos arts. 130 a 137 do
CTN ou ii. definir, ele prprio, o desenho estrutural da norma de
responsabilidade tributria. A permisso para optar por esta segunda
alternativa, todavia, est condicionada observncia das disposies do
art. 128 do CTN.

15.

O legislador complementar positivou no art. 128 do CTN dois

enunciados que integram duas normas de competncia diferentes, com
contedo e sujeitos competentes igualmente diversos.

363

15.1.

O primeiro deles se dirige norma que regula a atividade do ente

poltico tributante. Estabelece autorizao para definir denotativamente
novos responsveis tributrios, distintos daqueles enumerados nos
artigos 130 a 138 do prprio Cdigo, desde que respeitado um requisito:
a pessoa designada deve manter relao com o prprio fato tributrio,
que no pessoal e direta.

15.2.

Nesses casos, o legislador ordinrio no tem competncia para instituir

como responsvel tributrio pessoa que mantenha vnculo apenas com o
realizador da materialidade do tributo.

15.3.

O segundo enunciado, construdo a partir da locuo sem prejuzo do

disposto neste captulo, deve ser interpretao no sentido de que, caso o
veculo utilizado para inserir no sistema novas hipteses de
responsabilidade tributria seja a lei complementar, retomam-se apenas
os limites definidos na prpria Constituio, no sendo obrigatria a
observncia do vnculo indireto com o fato jurdico tributrio.

15.4.

O efeito da instituio de nova hiptese de responsabilidade por meio de

lei complementar , independentemente de compilao, adicion-la ao
rol das espcies j enumeradas no Captulo V do CTN, uma vez que
todas elas possuem idntica natureza ontolgico-formal. A presente
interpretao do art. 128, do CTN, significa restrio escolha do
sujeito passivo no prevista na Constituio da Repblica. Posicionamonos, todavia, dessa forma por entendermos que o legislador
complementar no est impedido de ampliar direitos e garantias
individuais, desde que, para tanto, atue nos estritos contornos de suas
atribuies, como pensamos ter ocorrido no presente caso (cf. art. 146, II
e III, da CF/88).

16.

Responsabilidade tributria norma jurdica que colabora na fixao do

sujeito passivo do tributo, entrando em relao com os demais

364

enunciados que integram a regra-matriz de incidncia em sentido amplo,

cujo resultado variar a depender da espcie de que se trate.
17.

O clculo de relaes que se estabelece entre a regra de responsabilidade

e o critrio pessoal da regra-matriz de incidncia em sentido amplo
ditado pela caracterstica da regra de responsabilidade. Subsidiariedade,
solidariedade e exclusividade, sob essa perspectiva, so critrios para a
superao dessa antinomias, no plano das normas individuais e
concretas.

18.

O arranjo sinttico do antecedente da regra de responsabilidade tributria

sempre um enunciado molecular, composto pela descrio de duas
situaes: as notas do fato jurdico tributrio conjugado as de outro
evento qualquer, lcito ou ilcito. justamente este fato complexo a
causa eleita pelo legislador para a imputao da responsabilidade.

18.1.

Mesmo nos casos de substituio tributria para frente, essa regra se

mantm. A nica diferena que o fato tributado presumido.

19.

A dependncia que se estabelece entre o fato da responsabilidade e o

fato jurdico tributrio meramente lgica, no cronolgica. Assim,
possvel e, em alguns casos, obrigatrio, que se constitua norma
individual e concreta direta e exclusivamente em face do responsvel.

20.

O objetivo a ser alcanado com a instituio da norma de

responsabilidade (punir ou responsvel ou viabilizar/simplificar a
arrecadao) determina a extenso dos fatos que podero figurar na sua
hiptese. A natureza destes fatos (lcito/ilcito), por sua vez, fixa o
regime jurdico aplicvel.

21.

No qualquer ilcito que poder ensejar atribuio de responsabilidade

tributria. indispensvel que da infrao decorra resultado especfico,
qual seja, mascarar a ocorrncia do evento tributrio para no recolher a
quantia devida a ttulo de tributo, pag-la com reduo ou diferir, no
tempo, a prestao pecuniria.

365

22.

O elemento subjetivo essencial para a conformao de qualquer ilcito

tributrio tomado como antecedente da regra de responsabilidade. O que
o art. 136 do CTN dispensa apenas a inteno do agente diretamente
dirigida ao resultado (dolo).

23.

Para instituir norma de responsabilidade tributria, o legislador ter, em

regra, que escolher eventos que, por sua natureza, permitam deslocar o
nus econmico do tributo para o sujeito que praticou o fato tributrio.
S assim ter-se-o observados os limites da norma de competncia
tributria, quais sejam: capacidade contributiva, vedao ao confisco e
direito de propriedade.

24.

Para assegurar a repercusso da carga tributria, o legislador positivou

duas alternativas: necessidade de vinculao indireta do responsvel ao
suporte fctico da tributao ou ao sujeito que o realizou.

25.

A prescrio de regra de repercusso jurdica suficiente para

harmonizar a instituio da responsabilidade aos limites da norma de
competncia tributria relativos sujeio passiva. indiferente a prova
da transferncia do encargo econmico in concreto.

26.

O legislador pode se apropriar de situaes que, no seu entender, so

indicirias de repasse do nus financeiro para o sujeito que realizou a
materialidade do tributo. O que no se pode admitir que a escolha
recaia sobre fatos que, por sua prpria natureza, indiquem justamente o
contrrio, ou seja, que no haver a transferncia da carga tributria.

27.

Ser indispensvel previso expressa autorizando a repercusso jurdica

apenas quando, para operacionaliz-la, o responsvel tiver que mitigar
direito alheio.

28.

desejvel, porm no obrigatria, a repercusso jurdica (reembolso ou

reteno) nas hipteses em que a responsabilidade deriva da prtica de
ato ilcito, vez que ela tem natureza de pena.

366

28.1.

Mesmo nesses casos, possvel manter o direito de reembolso ou

reteno contra o realizador do fato jurdico tributrio, j que assim: i.
asseguram-se os interesses do Fisco que ter mais chances de receber o
pagamento do tributo; ii. pune-se o infrator que ter seu patrimnio
desfalcado, ainda que temporariamente, para a satisfao do crdito
tributrio; e, simultaneamente, iii. evita-se a instituio de mecanismo de
enriquecimento ilcito ao realizador do fato tributrio j que ser ele
quem ir suportar efetivamente o nus tributrio.

28.2.

Ressalvamos, todavia, as situaes em que a obrigao do contribuinte

tenha sido inadimplida exclusivamente por dolo ou culpa do prprio
responsvel tributrio. Nesses casos, se o responsvel efetuar o
pagamento, o seu direito de reembolso ter como contedo apenas o
valor principal do tributo, no alcanado os juros de mora e as multas
cobradas, pois foi ele prprio que deu causa infrao. De igual modo,
se ficar caracterizada a existncia de conluio entre o responsvel e o
contribuinte, as penalidades decorrentes da infrao, nas suas relaes
internas, devem ser dividas entre ambos.

29.

Os arts. 130 a 133 do CTN impem responsabilidade exclusiva ao

adquirente de bens com dbitos tributrios poca da sucesso.

29.1.

Na hiptese de a sucesso de bens se verificar em instante posterior

constituio do crdito contra o antigo proprietrio, a incidncia da
norma de responsabilidade provocar os seguintes efeitos: i. constituio
da obrigao tributria contra o sucessor (N2); e ii. revogao da norma
individual e concreta na qual o sucedido figurava no plo passivo da
obrigao (- N1).

29.2.

Por outro lado, caso no tenha sido constitudo o crdito contra o titular
original do bem no instante da sucesso, a norma de responsabilidade
produzir os seguintes efeitos: i. constituio da obrigao tributria

367

contra o sucessor (N2); e ii. ineficcia tcnica do critrio pessoal passivo

da regra-matriz de incidncia em sentido amplo (-N1).
29.3.

O clculo de relaes referidos nos itens 29.1. e 29.2. aquele

estabelecido no plano das normas individuais e concretas. A regramatriz de incidncia e a norma de responsabilidade dos sucessores
permanecem ambas vlidas no sistema, j que neste caso a regra de
superao de antinomias aplicvel a da especialidade (art. 2, 2, da
LICC).

30.

A norma veiculada no art. 129, do CTN foi apenas parcialmente

recepcionada pela CF/88. Isso porque inclui na responsabilidade do
sucessor situaes em que invivel a repercusso jurdica do encargo
financeiro do tributo, em clara violao aos limites constitucionais da
competncia tributria.

30.1.

A responsabilidade dos sucessores apenas poder alcanar os dbitos

constitudos ou em fase de constituio data do ato sucessrio, porque
nessas situaes possvel inferir ser provvel a repercusso do nus do
tributo para o realizador do fato tributado. Essa concluso afastada em
caso de conluio entre sucessor e sucedido para ocultar ou distorcer a
ocorrncia dos respectivos eventos tributrios.

31.

As hipteses de responsabilidade prescritas nos arts. 135 e 137, do CTN,

so, igualmente, caracterizadas pela exclusividade. Por conta disso, se
lhes aplicam as mesmas concluses relativas responsabilidade por
sucesso.

32.

A regra de substituio tributria implica mutilao do critrio pessoal

passivo da regra-matriz em sentido amplo. Como efeito do encontro
dessas duas normas, inibe-se juridicamente a possibilidade de exigncia
do tributo da pessoa que realizou o fato tributado em qualquer
circunstncia, fixando-se, em contrapartida, sujeito diverso para ocupar

368

o lugar sinttico de devedor. justamente esse trao que a diferencia das

demais espcies de responsabilidade.
32.1.

O efeito produzido pela regra de substituio muito similar ao da

norma de iseno.

32.2.

Caso seja revogada a regra de substituio, o realizador do evento

tributrio passa a assumir o lugar sinttico de sujeito passivo do tributo
sem que seja necessria a edio de qualquer outro enunciado prescritivo
nesse sentido. Respeitado o princpio da anterioridade, passar a ser
legtima a exigncia de tributo da sua pessoa, no na qualidade de
substitudo, mas de contribuinte.

33.

A solidariedade passiva encerra tantas relaes jurdicas quantos forem

os devedores envolvidos. Identidade s h em relao ao seu objeto.

34.

A diferena especfica entre solidariedade e subsidiariedade resume-se

ao estabelecimento de uma ordem de preferncia na execuo dos
codevedores, usualmente denominado benefcio de ordem ou de
excusso.

35.

O benefcio de ordem tem natureza de condio de exequibilidade de um

dos codevedores. Nesse caso, o evento futuro e incerto que a subordina
corresponde impossibilidade de pagamento da dvida pelo codevedor
principal.

36.

Esto positivados no art. 124 do CTN dois enunciados sobre a

solidariedade: i. o primeiro deles (inciso I) se dirige norma que regula
o lanamento do crdito tributrio, autorizando o fiscal ou o prprio
particular a constituir norma individual e concreta em face de todas as
pessoas que tenham interesse jurdico comum no fato tributrio; ii. j o
segundo (inciso II), interfere diretamente na norma de competncia para
instituir tributos, estabelecendo expressa permisso para o ente poltico
definir denotativamente outros vnculos de solidariedade, inclusive entre
sujeitos passivos distintos daqueles enumerados no prprio CTN.

369

37.

Apenas o interesse jurdico comum autoriza a aplicao do art. 124, I, do

CTN. Se o fato jurdico tributrio corresponder situao jurdica,
configura-se o interesse comum apenas quando mais de uma pessoa
concorre para a sua realizao. Tratando-se de negcio jurdico, d-se
entre as pessoas situadas no mesmo polo da relao jurdica de direito
privado tomada pelo legislador como suporte factual da incidncia do
tributo.

38.

Por conta da disposio do art. 124, I, do CTN, configura-se situao

hbrida, j que num nico sujeito renem-se, ao mesmo tempo, as
condies de contribuinte e responsvel. Se no houvesse regra de
solidariedade entre os sujeitos que tm interesse jurdico comum no
evento tributrio, apenas seria possvel exigir-lhes, legitimamente, o
valor proporcional sua efetiva participao no fato.

39.

A solidariedade por interesse comum no se aplica nas hipteses em que

mais de um sujeito realiza o suporte factual de qualquer das regras de
responsabilidade. Nesses casos, todos ficaro individualmente obrigados
ao pagamento do tributo, sem, todavia, que se estabelea entre eles
qualquer vnculo.

40.

So apenas duas as situaes em que se imputa solidariedade entre

empresas que compem grupo econmico: i. interesse comum de seus
membros no fato jurdico tributrio ou ii. abuso da personalidade
jurdica.

41.

O campo de eleio dos responsveis solidrios segue a regra geral de

definio dos sujeitos passivos tributrios: os contornos objetivos ou
subjetivos do suporte fctico da tributao.

42.

A despeito da literalidade do art. 128 do CTN, tambm possvel

instituir solidariedade entre contribuinte e responsveis tributrios. O
fundamento de validade o art. 124, II, do CTN.

370

43.

Caso o legislador pretenda instituir vnculo de solidariedade com

responsveis j contemplados no CTN, alterando, com isso, o tipo de
relao que mantm com o realizador do fato tributrio, ter que faz-lo
mediante lei complementar.

44.

Apenas a transferncia definitiva da propriedade (alienao), decorrente

de negcio jurdico inter vivos, celebrado entre duas ou mais pessoas,
fsicas ou jurdicas, de direito privado suficiente para configurar a
hiptese prevista no art. 133, II, do CTN.

45.

A responsabilidade subsidiria prescrita pelo art. 133, II, alcana apenas

os tributos direta e exclusivamente relacionados explorao do
estabelecimento empresarial cedido.

46.

O direito de regresso do responsvel varia diante das particularidades

das relaes internas estabelecidas entre os devedores solidrios. Levase em considerao: i. a espcie de solidariedade (paritria ou
dependente); ii. o sujeito que realiza o pagamento (responsvel ou
contribuinte); iii. o objeto do pagamento, se parcial ou integral; e iv. a
natureza do fato que implica a solidariedade, se lcito ou ilcito.

47.

O comando prescrito no art. 125, II, do CTN aplica-se exclusivamente

aos casos de solidariedade paritria.

48.

Nas hipteses de solidariedade tributria, a Administrao Pblica

apenas est autorizada a exigir tributos, notadamente quando
acompanhado da aplicao de penalidades, caso assegure a todos os codevedores a prvia e concomitante notificao do ato de lanamento ou
de aplicao de penalidade.

51.1.

Esta regra apenas poder ser mitigada caso no instante da constituio

do fato jurdico tributrio o Fisco no tenha acesso ao evento da
responsabilidade solidria, seja porque ele simplesmente ainda no
ocorreu, seja porque o prprio sujeito passivo utilizou-se de elementos
ardilosos para mascarar a sua ocorrncia.

371

49.

Nessas duas situaes, admitir-se- a posterior intimao dos demais

devedores, desde que dentro do prazo decadencial e, se for o caso,
enquanto a norma individual e concreta produzida pelo particular esteja
pendente de homologao.

50.

O permissivo civilista, que aproveita o direito tributrio, consistente na

autorizao para o credor escolher o codevedor de quem ir cobrar o
dbito, somente encontra aplicao a partir da constituio da
integralidade das relaes jurdicas que vincular.

51.

A notificao unipessoal do auto de infrao e imposio de multa

nula porque implica violao do: i. art. 142, do CTN, que estabelece que
o lanamento vinculado e obrigatrio; ii. art. 142, do CTN, c/c os arts.
10, I, e 11, I, do Decreto n 70.235/72 que prescrevem que auto de
infrao e a notificao de lanamento devero, obrigatoriamente,
individualizar o devedor; iii. art. 5, incisos LIV e LV, da CF, que
asseguram o direito ampla defesa e ao contraditrio tambm em
mbito administrativo; iv. art. 26 a 28, da Lei n 9.784/99 e arts. 46, 49,
468 e 469, do CPC, os quais, conjuntamente, asseguram o direito de os
sujeitos no sofrerem repercusses de atos em relao aos quais no
foram informados; e v. art. 150, I, da CF, por desrespeito ao princpio da
estrita legalidade.

52.

A faculdade de escolha do devedor de quem ir demandar a

integralidade do dbito no tem significao diferente nas rbitas do
direito civil e do direito tributrio. Num e noutro caso, exige-se sempre
linguagem prvia constituindo os vnculos solidrios como condio
para o exerccio desse direito. A diferena que, enquanto no direito
civil o pressuposto factual para a aplicao de seus comandos vem em
regra associado linguagem que o certifica e que imputa a correlata
relao jurdica, j que, a manifestao de vontade das partes envolvidas
tomada, a um s tempo, como evento social e fato jurdico, nas

372

relaes tributrias, esses dois momentos exigem sempre linguagens

distintas.
53.

O art. 204 do CTN cc o art. 3 da Lei n 6.83080 no se prestam para

inverter o nus da prova do fato da responsabilidade solidria diante da
mera indicao do nome do responsvel no ttulo executivo fiscal, por
duas razes fundamentais: i. se foi o prprio Fisco que constituiu o fato
jurdico da responsabilidade e a correlata relao jurdica, a ele, e
somente a ele, compete provar a veracidade de suas alegaes, afinal,
como visto, de quem alega a obrigao de provar; ii. se verdade que
todos os atos jurdicos gozam de presuno de validade, como condio
mesma de operatividade do sistema jurdico, no h qualquer razo para
se tomar o art. 204 do CTN e o art. 3 da Lei n. 6.83080 com esta
extenso, imputando-se liquidez de certeza a ttulo executivo lavrado
sem a demonstrao da ocorrncia do fato da responsabilidade solidria.

54.

Constar na Certido de Dvida Ativa requisito admissibilidade da

execuo fiscal, no presuno, ainda que relativa, de responsabilidade
tributria.

55.

Apenas o erro de fato autoriza seja o lanamento revisto de ofcio.

56.

Se o Fisco, poca da realizao do lanamento ou da lavratura de auto

de infrao, sabia ou tinha a possibilidade de saber que a materialidade
do tributo foi realizada por mais de uma pessoa (solidariedade paritria)
ou que, dada s peculiaridades da ocorrncia factual, outros sujeitos
deveriam ser includos na relao jurdica tributria (solidariedade
dependente), no poder alegar mero equvoco na indicao do sujeito
passivo para fins de revisar o lanamento.

57.

Alm de o erro de direito no se enquadrar nas hipteses taxativas que

autorizam a reviso do lanamento (art. 149, do CTN), a incompleta
indicao dos devedores pode ser interpretada no sentido de que, poca
do lanamento, a Fazenda entendia ser apenas aquele(s) o(s) sujeito(s)

373

obrigado(s) ao pagamento do tributo. Assim, a posterior tentativa de

acrescentar novas pessoas ao polo passivo da exigncia equivale
modificao de critrio jurdico, inidnea para atingir fatos j
consumados, nos termos do art. 146, do CTN, e do princpio da
irretroatividade das normas.
58.

Somente legtima a reviso de ofcio do lanamento para incluir

devedores solidrios no seu polo passivo em duas situaes: i. caso no
instante da sua expedio ainda no tenha se consumado o fato da
responsabilidade; ou ii. quando, por algum motivo relevante, o Fisco no
tenha acesso sua ocorrncia, o que se verifica especialmente nas
hipteses de dolo ou fraude do prprio sujeito passivo ou de terceiros, na
tentativa de mascarar a sua realizao.

59.

Ainda que Autoridade Fiscal no tenha dado causa ou concorrido para a

expedio de lanamento com defeito, para sanar o vcio, ter
igualmente que se submeter ao limite temporal de decadncia definido
no art. 150, 4 c/c o art. 173, face expressa prescrio do pargrafo
nico, do art. 149, do CTN. Isso pressupondo-se que no houve
homologao expressa do lanamento original, j que do contrrio, o
crdito j estar definitivamente extinto.

60.

Nas circunstncias em que o sujeito passivo concorre com dolo ou

fraude para mascarar a ocorrncia do evento da solidariedade, o prazo de
decadncia se iniciar no primeiro dia do exerccio seguinte ao: i. da
realizao do fato jurdico tributrio; ou ii. do fato da responsabilidade
solidria, o que vier por ltimo

61.

Resistindo o sujeito passivo pretenso do Fisco pela apresentao de

defesa, o nico veculo de linguagem legtimo para promover alteraes
no ato de lanamento ou de aplicao de penalidade a invalidao,
seguida, ou no, de nova exigncia fiscal, se ainda dentro do prazo legal.
A partir deste instante no h mais espao para a reviso de ofcio.

374

62.

A toda evidncia, o Cdigo Tributrio Nacional adotou a acepo

restrita de vcio de forma. No haveria qualquer razo para o legislador
fazer expressa referncia a este conceito no art. 173, II, como critrio de
discrimen para a outorga de regime jurdico e, a despeito disso, permitir
que fossem imputadas as mesmas consequncias aos erros materiais e
formais. Quisesse regular esses dois vcios de maneira idntica, bastava
no empregar o lxico formais em seu texto.

63.

A individualizao de um nico sujeito no polo passivo do lanamento

ou do auto de infrao nas situaes de solidariedade tributria tpico
exemplo de vcio material, j que, nesses casos, ntido o descompasso
entre o critrio pessoal da regra-matriz de incidncia, j com a
interferncia das regras sobre responsabilidade, e o sujeito passivo
denotativamente definido na norma que constitui o crdito tributrio.

64.

A decretao da invalidade do lanamento, nesses casos, no tem o

condo de interromper ou suspender o prazo de decadncia. Para expedir
novo lanamento, o Fisco dever desconsiderar o ato nulo e observar as
regras gerais de decadncia previstas no art. 173, I, e no art. 150, 4,
ambos do CTN, ou, ainda, em norma especfica estabelecida na
legislao de determinados tributos.

65.

Tambm nos casos de subsidiariedade, ter o Fisco que expedir ato de

lanamento ou de aplicao de penalidade em face de todos os
codevedores, sob pena de macular a validade desses atos. O empecilho
consubstanciado pela presena de regra impondo uma sequncia na
execuo dos devedores afeta apenas os atos de exigncia coativa do
crdito, no a sua constituio.

66.

Como as obrigaes subsidirias so marcadas justamente pela presena

de condio de exequibilidade, o Fisco apenas poder: i. constituir o
dbito em face da integralidade dos devedores; ii. notific-los; iii. dar
regular seguimento ao processo administrativo correlato; e iv. inscrever

375

o dbito em dvida ativa. Aps este instante, todos os demais atos

relativos cobrana do crdito em relao ao devedor subsidirio ficaro
sobrestados at que sobrevenha a condio, isto , at que se certifique
no processo de execuo fiscal promovido contra o devedor principal a
ausncia ou insuficincia de bens para garantir a dvida.

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