PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC SP

Tiago Cappi Janini

COMPENSAO TRIBUTRIA: ANLISE DO PROCESSO DE

CAUSALIDADE JURDICA PARA FINS DE EXTINO DA
OBRIGAO JURDICA TRIBUTRIA

MESTRADO EM DIREITO

SO PAULO
2008

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC SP

Tiago Cappi Janini

COMPENSAO TRIBUTRIA: ANLISE DO PROCESSO DE

CAUSALIDADE JURDICA PARA FINS DE EXTINO DA
OBRIGAO JURDICA TRIBUTRIA

MESTRADO EM DIREITO

Dissertao apresentada Banca Examinadora como

exigncia parcial para obteno do ttulo de MESTRE em
Direito do Estado pela Pontifcia Universidade Catlica de
So Paulo, sob orientao da Profa. Doutora Clarice Von
Oertzen de Araujo.

So Paulo
2008

Banca Examinadora

Aos meus pais Antonio (in memorium) e Sonia, e

ao meu irmo Antonio Alberto.

AGRADECIMENTOS

Por problemas de afasia, certamente algum nome ficar de fora desta lista, porm no
significa que o meu reconhecimento pelo apoio e conselhos no deixe de atingir a todos que
colaboraram com a feitura desta dissertao.
A todos os meus familiares que sempre estiveram presentes no caminho desse
estudo.
Clarice von Oertzen de Araujo, pela inestimvel colaborao. Sem seu trabalho de
orientao, sempre dedicado, atencioso e cuidadoso, nada teria sido alcanado.
Aos professores com quem tive o privilgio de estudar no COGEAE e no mestrado:
Roque Antonio Carrazza, Celso Fernandes Campilongo, Marcelo de Oliveira Figueiredo,
Tacio Lacerda Gama, Maria Rita Ferragut, Robson Maia Lins, Trek Moyss Moussallem,
Fabiana Del Padre Tom, Ercias Rodrigues de Sousa, Daniela de Andrade Braghetta e Eurico
Marcos Diniz de Santi. Aos professores de minha graduao, em especial a Julio da Costa
Barros.
Aos grandes amigos que o estudo nos proporciona, Frederico Seabra de Moura,
Danilo Aoad Gimenez, Raquel Mercedes Motta, Marcos Feitosa, Diego Bomfim, Rodrigo
Dalla Pria, Mara Oltra, Charles McNaughton, Rubya Floriani, Alexandre Pacheco, Samuel
Gaudncio, Patrcia Fudo, Thiago Boscoli Ferreira, Marcelo de Carvalho Lima, Luiz Paulo
Gomes, Vanessa Canado, Miguel Martucci e Ronny Pereira.
A todos os amigos do escritrio Paiva & Arruda que sempre me apoiaram e me
incentivaram no presente trabalho desde o seu nascimento. Tas Amaral, obrigado pela
pacincia na ajuda da formatao deste trabalho.
Ao professor Paulo de Barros Carvalho, pela oportunidade em participar deste seleto
grupo de estudiosos.
CAPES, agradeo pelo financiamento de boa parte dos meus estudos, e PUC/SP
por me permitir aprender com grandes mestres do direito.

[...] Palavras no so ms
Palavras no so quentes
Palavras so iguais
Sendo diferentes [...]

(Marcelo Fromer / Srgio Britto)

JANINI, Tiago Cappi. Compensao tributria: anlise do processo de casualidade

jurdica para fins de extino da obrigao jurdica tributria. 2008. 280 f. Dissertao
(Mestrado em Direito), Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, So Paulo,
2008.

RESUMO

O objetivo do trabalho consiste na anlise da causalidade jurdica das normas

envolvidas na compensao tributria. Descrevem-se as cadeias de positivao das
normas que vo constituir o fato jurdico da compensao, ou seja, a formalizao do
crdito tributrio e a constituio da relao de dbito do Fisco, e das normas que
determinam a relao jurdica da compensao. Dedica-se ao estudo de trs maneiras
possveis para se extinguir a obrigao tributria sob a tica da compensao, de
acordo com o sujeito emissor da norma individual e concreta: (i) pela autoridade
administrativa; (ii) pelo contribuinte; e (iii) pela autoridade judiciria. Utiliza-se o
mtodo do constructivismo lgico-semntico, abordando o direito como um processo
comunicacional, construdo, modificado e extinto somente por meio de linguagem
jurdica competente. Em face das premissas, identificam-se vrias cadeias de
positivao de normas da compensao tributria, sempre se encerrando com a
produo de uma norma individual e concreta cujo contedo a extino da relao
jurdica tributria. Este estudo evidencia que a compensao tributria um ato
jurdico complexo, necessitando de vrios fluxos normativos para atingir seu
objetivo.

Palavras-chave: Compensao tributria; Extino do crdito tributrio; Processo de

positivao de normas.

JANINI, Tiago Cappi. Tax compensation: analysis of the judicial causality for the tax
judicial obligations extinction. 2008. 280 f. Dissertation (Master of Law), Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo, So Paulo, 2008.

ABSTRACT

The works purpose is to analyse the judicial causality of the rules of law included in the tax
compensation. Describe the rules accomplishment series that will compose the compensation
judicial fact, that is, the tax credit formalization and the Treasury debit relation, and the rules
that composes the compensation judicial relation. Devote to study the three possible ways to
supress the tax obligation under compensation view, in accordance with the individual and
concrete rule sender: (i) for the administrative authority; (ii) for the taxpayer; (iii) for the
judiciary authority. Use the logic-semantic construction method, approaching the law like a
communication process, constituted, modified and extinted only for judicial language. In
view of the premise, identify several rules accomplishment series of the tax compensation,
always finishing with the individual and concrete rule production whose content is the tax
judicial relations extinction. This study make evident that tax compensation is a complex
judicial act, needing several rules accomplishment series to hit yours objective.

Keywords: Tax compensation; Tax credits extinction; Rules accomplishment series.

SUMRIO

1 INTRODUO ........................................................................................................12
2 LINGUAGEM E DIREITO......................................................................................18
2.1 Realidade, conhecimento e linguagem .................................................................18
2.2 O Direito e a virada lingstica ................................................................................23
2.3 A realidade social e a realidade jurdica...............................................................26
2.4 O direito como um sistema autopoitico..............................................................29
3 O DIREITO COMO UM FENMENO COMUCACIONAL.............................. 31
3.1 Um modelo comunicacional do Direito................................................................31
3.2 As normas jurdicas como mensagem ..................................................................34
3.2.1 Classificao das normas jurdicas.....................................................................38
3.2.1.1 Normas de estrutura e normas de comportamento.......................................39
3.2.1.2 Norma superior e norma inferior ....................................................................41
3.2.1.3 Normas gerais e individuais, abstratas e concretas .......................................43
3.2.1.4 Normas primrias e normas secundrias .......................................................43
3.3 O cdigo no processo comunicacional do direito................................................45
3.4 O canal fsico da comunicao do direito.............................................................48
3.5 O destinatrio e o emissor da norma jurdica ......................................................51
3.6 O contexto na comunicao jurdica .....................................................................51
3.7 A interpretao do direito em conformidade com o modelo
comunicacional proposto.............................................................................................53
4 A FENOMENOLOGIA DA INCIDNCIA DA NORMA
JURDICA TRIBUTRIA ..........................................................................................56
4.1 Ser e dever-ser: a importncia do processo de positivao da norma jurdica .56
4.2 O fenmeno da incidncia e a produo da norma individual e concreta ........59
4.3 O fluxo da causalidade jurdica.............................................................................63
4.4 Fontes do direito positivo ......................................................................................64
4.5 Competncia tributria ..........................................................................................68
4.5.1 A questo da validade na produo normativa................................................72
4.6 Ao, norma e procedimento ................................................................................73
4.7 A fenomenologia da produo normativa ...........................................................79
5 ALGUMAS CONSIDERAES ACERCA DA RELAO
JURDICA TRIBUTRIA ..........................................................................................86
5.1 Uma breve anlise sinttica da relao jurdica...................................................86
5.2 Descrevendo a relao jurdica: um conceito fundamental ................................88
5.3 A relao jurdica obrigacional..............................................................................89

5.4 Relao jurdica efectual e relao jurdica intranormativa ................................92

5.5 A obrigao tributria ............................................................................................94
6 A CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO ............................................96
6.1 Definindo as expresses crdito tributrio e dbito do fisco....................................96
6.2 O processo de positivao de constituio do crdito tributrio .......................97
6.3 A regra-matriz de incidncia tributria ................................................................99
6.3.1 O antecedente da regra-matriz de incidncia tributria...................................100
6.3.1.1 Tempo do fato e tempo no fato..............................................................................102
6.3.2 O conseqente da regra-matriz de incidncia tributria..................................104
6.4 O ato de aplicao da regra-matriz de incidncia tributria ..............................106
6.5 O processo de positivao da norma jurdica tributria mediante ato de
aplicao da autoridade administrativa.....................................................................107
6.5.1 Acepes para a expresso lanamento tributrio...............................................107
6.5.2 O processo de produo do ato-norma lanamento.........................................111
6.5.3 O produto decorrente do ato-fato lanamento..................................................113
6.5.4 Descrio da fenomenologia da incidncia da norma jurdica tributria
com o ato de aplicao realizado pela autoridade administrativa...........................115
6.6 O processo de positivao da norma jurdica tributria mediante ato de
aplicao do particular (autolanamento ou lanamento por homologao) .........117
6.6.1 O eixo de positivao da constituio do crdito tributrio por norma .........
individual e concreta expedida pelo particular .........................................................119
6.6.1.1 O ato de produo de normas .........................................................................121
6.6.1.2 A norma introduzida: o ato-norma autolanamento.....................................122
6.6.2 O ato de homologao na fenomenologia do autolanamento .......................123
7 FORMAS DE EXTINO DA OBRIGAO TRIBUTRIA ...........................127
7.1 Sobre a extino da relao jurdica......................................................................127
7.1.1 A resoluo do conflito de normas ....................................................................129
7.2 A extino da obrigao tributria........................................................................133
7.3 Formas de extino da obrigao tributria .........................................................135
7.3.1 O pagamento........................................................................................................136
7.3.2 A transao...........................................................................................................139
7.3.3 A remisso............................................................................................................141
7.3.4 A prescrio e a decadncia................................................................................142
7.3.4.1 A decadncia .....................................................................................................143
7.3.4.2 A prescrio.......................................................................................................144
7.3.5 A converso de depsito em renda....................................................................146
7.3.6 O pagamento antecipado e a homologao.......................................................147
7.3.7 A consignao em pagamento............................................................................148
7.3.8 A deciso administrativa irreformvel ..............................................................149
7.3.9 A deciso judicial passada em julgado ..............................................................149
7.3.10 A dao em pagamento de bens imveis ........................................................149

8 A CONSTITUIO E EXTINO DO DBITO DO FISCO............................151

8.1 A relao de dbito do Fisco..................................................................................151
8.2 As relaes de dbito do Fisco...............................................................................152
8.3 A relao de dbito do Fisco nos tributos no-cumulativos ...............................152
8.4 A relao de dbito do Fisco nos casos de reteno na fonte .............................154
8.5 A relao de dbito do Fisco nos emprstimos compulsrios............................156
8.6 O pagamento indevido e a relao de dbito do Fisco repetio .......................158
8.6.1 A regra-matriz de repetio................................................................................160
8.6.2 Hipteses de constituio do dbito do Fisco repetio...................................161
8.6.3 A extino da relao de dbito do Fisco ..........................................................163
8.6.4 O tributo indevido, a penalidade pecuniria indevida e a correo
monetria ......................................................................................................................165
9 TEORIA GERAL DA COMPENSAO TRIBUTRIA.....................................169
9.1 Definio do conceito de compensao ................................................................169
9.2 Espcies de compensao ......................................................................................170
9.3 A compensao tributria e o Direito Civil ..........................................................172
9.4 Requisitos essenciais para a compensao tributria ..........................................176
9.4.1 A exigncia de existir a relao jurdica tributria e a relao de dbito do
Fisco...............................................................................................................................177
9.4.2 Reciprocidade da relao jurdica tributria e da relao de dbito do
Fisco...............................................................................................................................178
9.4.3 Homogeneidade das relaes jurdicas envolvidas na compensao.............178
9.4.4 A liquidez e certeza do crdito tributrio e do dbito do Fisco.......................179
9.4.5 A necessidade de expressa permisso legal ......................................................182
9.4.5.1 Brevssimo escoro histrico da legislao ordinria acerca da
compensao tributria................................................................................................182
9.5 O processo de positivao da norma de compensao .......................................183
9.6 A norma individual e concreta da compensao: a extino da
obrigao tributria......................................................................................................189
10 A COMPENSAO DE OFCIO .........................................................................192
10.1 A norma geral e abstrata da compensao de ofcio .........................................192
10.2 O procedimento da compensao de ofcio e o Decreto 2.138/97.....................196
11 A AUTOCOMPENSAO TRIBUTRIA .........................................................200
11.1 A evoluo legislativa no tempo .........................................................................200
11.2 A aplicao da legislao da compensao no tempo .......................................202
11.3 A norma geral e abstrata da autocompensao .................................................210
11.3.1 A autocompensao das multas pecunirias ..................................................212
11.4 A norma individual e concreta da autocompensao .......................................213
11.5 A homologao da norma individual e concreta da autocompensao ..........215
11.5.1 O emissor da norma individual e concreta da autocompensao e o art.

166 do CTN ...................................................................................................................217

11.6 A homologao da norma individual e concreta da autocompensao ..........221
11.6.1 Conseqncias da no homologao da declarao de compensao ..........222
11.6.1.1 A prescrio do Fisco no caso de no homologao da declarao
de compensao............................................................................................................224
11.7 A autocompensao considerada no-declarada...............................................227
11.8 O prazo para o contribuinte produzir a enunciao-enunciada
da autocompensao....................................................................................................233
11.8.1 A decadncia e a Lei Complementar 118/05....................................................236
11.8.2 Decadncia na hiptese de a relao de dbito do Fisco ser constituda
por deciso judicial ......................................................................................................237
12 A COMPENSAO JUDICIAL ...........................................................................240
12.1 A compensao tributria em crise .....................................................................240
12.2 O prazo prescricional para o contribuinte se valer do processo judicial no
caso da compensao ...................................................................................................241
12.3 A norma individual e concreta inserida no sistema pela
Autoridade Judiciria ..................................................................................................243
12.4 A compensao judicial e o art. 170-A do CTN .................................................246
CONCLUSO..............................................................................................................250
REFERNCIAS ............................................................................................................266

12

INTRODUO

Sabe-se que as palavras so potencialmente vagas e ambguas, e a expresso

compensao tributria no foge dessa regra. Por isso, muitas vezes, os estudiosos, sem
se atentarem para esse problema, mesclam o instituto sob as perspectivas de norma
jurdica, fato jurdico, relao jurdica, procedimento, veculo introdutor, etc.
A compensao tributria se enquadra como uma das formas de extino da
obrigao tributria escolhida pelo CTN (art. 156, II). Somente ocorrer esse
fenmeno com a edio da norma individual e concreta que documente a incidncia
da norma de compensao, ou seja, por meio de linguagem jurdica competente.
Apesar de estar previsto no Cdigo Tributrio Nacional desde 1966, o
instituto da compensao tributria obteve progressos apenas com a edio da Lei
8.383/91. Posteriormente, adveio a Lei 9.430/96, com as suas ulteriores modificaes
pelas Leis 10.637/02, 10.833/03 e 11.051/04, determinando o vigente procedimento da
compensao.
Boa parte da doutrina define a compensao como um encontro de contas1,
em que os sujeitos da relao jurdica so credores e devedores uns dos outros e
aproveitam essa situao para extinguir as obrigaes recprocas. Entretanto, lembrese que o termo compensao tributria usado em diversas acepes. Conforme atesta
Eurico de Santi, compensao norma, fato e relao jurdica2.
Analisando a fenomenologia da incidncia da norma de compensao, fica
assente que necessria a existncia de duas relaes jurdicas para que ela ocorra:
uma que determina o crdito tributrio; e outra que determina a relao de dbito do
Fisco. Alm dessas, h uma terceira relao que a prpria compensao cuja
finalidade extinguir a obrigao tributria.
1

Confira-se, por exemplo, Jos Eduardo Soares de MELO, Curso de direito tributrio, p. 251; Orlando GOMES,
Obrigaes, p. 129; Hugo de Brito MACHADO, Curso de direito tributrio, p. 232; Ruy Barbosa NOGUEIRA, Curso
de direito tributrio, p. 315; Maria Helena DINIZ, Curso de direito civil brasileiro, p. 298.
2 Compensao e restituio de tributos. Repertrio IOB Jurisprudncia, n. 03, p. 68.

13

A primeira relao jurdica, resultado do processo de positivao da regramatriz, ir constituir o crdito tributrio determinando os sujeitos da obrigao
tributria, bem como a quantia que deve ser recolhida a ttulo de tributo. Esse
vnculo somente ingressa no mundo do direito por meio de uma norma individual e
concreta, que pode ser expedida tanto pela autoridade administrativa (lanamento)
como pelo particular (lanamento por homologao).
O outro eixo de positivao de normas se encerra com a norma individual e
concreta que estipula o dbito do Fisco. Aqui se encontra o Fisco na posio de
sujeito passivo; e o contribuinte est no plo ativo da relao. Inverte-se a situao
prescrita na relao jurdica anterior que institui o crdito tributrio: o Fisco
devedor; e o contribuinte, o credor.
Ao eleger a compensao como forma de extinguir a relao jurdica
tributria, tem-se o incio de um novo eixo de positivao de normas, que culminar
com a produo de uma norma individual e concreta cujo conseqente prev a
extino das relaes. outro eixo de positivao de normas que se inicia, a
compensao tributria. Eis o objeto essencial do estudo proposto: analisar o
procedimento a ser seguido para se produzir uma norma individual e concreta de
compensao, fulminando a obrigao tributria. Outro corte metodolgico que
delimita o estudo apenas s compensaes tributrias realizadas no mbito federal,
regidas, principalmente, pela Lei 9.430/96.
Parte-se da distino processo/produto para se analisar com acuidade o
procedimento de produo da norma individual e concreta inserida no sistema
jurdico com o escopo de extinguir a obrigao tributria. essa norma que ir
realizar o clculo relacional entre o crdito tributrio e o dbito do fisco. Assim, a
compensao, consoante observou Eurico de Santi, pode ser vista como processo,
fenmeno interproposicional entre duas relaes distintas, e como produto, resultado
dessa interao relacional3.
A compensao o ato (norma individual e concreta) que encerra a cadeia
3

Compensao e restituio de tributos. Repertrio IOB Jurisprudncia, n. 03, p. 66.

14

normativa da obrigao tributria. Para que se d esse trmino de positivao

preciso que a pessoa competente para sua emisso observe o procedimento descrito
em normas do direito positivo. So as normas que dizem como produzir outras
normas.
Diante desse fenmeno complexo que a compensao, julga-se oportuno
realizar um estudo que busque diferenciar o procedimento, o ato e a norma da
compensao tributria, traando o seu processo de positivao, at atingir o nvel
mximo de concretude e individualidade, culminando com a extino da obrigao
tributria.
O trabalho pretende, portanto, estudar toda a causalidade jurdica que
envolve a compensao tributria, at atingir a finalidade prevista no art. 156, II, do
CTN: extinguir a obrigao tributria. Assim, devem-se analisar a compensao
tributria e seus requisitos, desde o enfoque das normas que constituem o crdito
tributrio e a relao de dbito do Fisco, bem como a norma jurdica da compensao
cujo contedo prescreve a relao jurdica da compensao, o procedimento da
compensao e o fato jurdico da compensao como fenmenos distintos que so.
Toda pesquisa pressupe um mtodo, entendido como o procedimento de
investigao organizado que garante a obteno de resultados vlidos4. o caminho
a ser percorrido para se resolver um problema. O direito, como objeto,
pluridimensional, possibilitando sua abordagem por diversos ngulos5 ou por
diversos mtodos.
Toda observao um procedimento seletivo6. A cincia realiza cortes no real
delimitando o seu objeto, porquanto no possvel esgotar a realidade. Ensina
Lourival Vilanova que: A realidade sempre mais rica em determinao que o seu
correspondente conceito, e este mais pobre que a intuio dessa realidade. Da
multiplicidade de coisas, fenmenos, propriedades, atributos, relaes, o conceito

Nicola ABBAGNANO, Dicionrio de filosofia, p. 668.

Tercio Sampaio FERRAZ JR., Teoria da norma jurdica: ensaio de pragmtica da comunicao normativa, p. 05.
6 Jos Souto Maior BORGES, Obrigao tributria: uma introduo metodolgica, p. 22.
5

15

escolhe alguns. Tem ele funo seletiva do real7. A descrio de um objeto, portanto,
sempre feita sob um aspecto, um ponto de vista. Sempre haver algo mais para se
falar acerca desse objeto. Por isso, imperioso efetuar cortes no sentido de delimitao
do objeto a ser estudado, mesmo assim, alerte-se que no ser possvel esgot-lo.
A anlise aqui proposta pressupe a diviso do direito em direito positivo e
cincia do direito. O direito positivo, identificado como o plexo de normas vlidas
num certo tempo e espao, o objeto de estudo da cincia do direito. O ponto de
partida para se realizar o estudo do direito so os enunciados prescritivos, o que
pode ser feito por meio de trs planos: (i) sinttico, em que se estuda o processo de
produo do enunciado; (ii) semntico, plano em que o intrprete constri as normas
jurdicas; e (iii) pragmtico, quando a anlise se volta para a maneira como os
emitentes e destinatrios da linguagem jurdica a utilizam8. Aqui h a primeira
demarcao deste trabalho: o estudo do direito brasileiro positivo. A opo
metodolgica consiste em circunscrever a investigao cientfica s normas vlidas
no sistema jurdico positivo, porm sem desconsiderar outras formas de se analisar o
objeto. o que esclarece Jos Souto Maior Borges9:
Quando as proposies descritivas da cincia do Direito se voltam
exclusivamente sobre o ordenamento jurdico positivo, pode-se dizer
que essa orientao envolve uma postura metodolgica, consistente
na opo pelo positivismo jurdico. No se trata de uma posio
ideologicamente positivista; ela apenas desconsidera, no mbito de
suas investigaes, quaisquer outros tipos de abordagem estranhos
ao estudo do ordenamento jurdico vigente. No nega a existncia de
outros campos de investigao legtima, como a Sociologia do Direito.
metodologicamente positivista, porque o seu mtodo consiste em
descrever o direito positivo e s este.

J atuando dentro do direito positivo realiza-se outro corte metodolgico,

separando-se as normas de direito tributrio. E, por fim, ingressando no ramo direito
tributrio, a nfase ser nas regras que tratam da compensao como forma de
extino da obrigao tributria nos dizeres do art. 156 do CTN, principalmente
7

Sobre o conceito de direito, Escritos jurdicos e filosficos, p. 6-7.

Gabriel IVO, Norma jurdica: produo e controle, p. 01.
9 Obrigao tributria: uma introduo metodolgica, p. 98.
8

16

quando realizada sob os auspcios da Lei 9.430/96.

Assim, para se estudarem as regras da compensao tributria, o mtodo
jurdico adotado a anlise lingstica do direito positivo, aceitando-o como um
fenmeno comunicacional, de acordo com as teorias de Paulo de Barros Carvalho e
Gregorio Robles. Aceita essa premissa, a Semitica assume lugar de relevo nesta
pesquisa, permitindo a investigao da linguagem jurdica em trs planos: o
sinttico, o semntico e o pragmtico.
O tema proposto fundamenta-se, portanto, na escola do constructivismo
lgico-semntico, defendida e desenvolvida por Paulo de Barros Carvalho. Com isso,
ser traado um caminho com uma profunda verificao semntica e lgica dos
conceitos jurdicos, tendo como pano de fundo a compensao tributria.
Parte-se da premissa que a linguagem elemento essencial constituio do
direito. Dentro do processo de positivao das normas, que consiste no caminho que
se inicia com as normas da mais ampla generalidade e abstrao at chegar aos nveis
mximos de individualidade e concreo, o fenmeno lingstico imprescindvel
para constituir o fato jurdico e determinar a relao jurdica que deve ser seguida.
Nesse ponto cabe destacar a norma individual e concreta como o
instrumento normativo que avana em direo ao comportamento das pessoas, na
tentativa de o sistema jurdico alimentar suas expectativas de efetiva regulao das
condutas humanas.
Para se seguir o encadeamento lgico do processo de positivao das normas
de compensao, sero trabalhadas categorias da Teoria Geral do Direito, da
Epistemologia e da Axiologia jurdicas, bem como os campos da Lingstica, da
Semitica e da Teoria da Comunicao.
Assim, o desenvolvimento do presente trabalho pode ser divido em trs
partes em virtude do objeto de estudo. A primeira, importante para a fixao das
premissas metodolgicas, consiste na demonstrao do direito como um fenmeno
comunicacional e est identificada nos dois primeiros captulos. O inicial dedica
espao para o estudo da linguagem como forma de conhecer a realidade; por meio

17

da linguagem que o homem tem acesso ao mundo fsico. Nesse contexto deve-se
incluir o direito como objeto cultural que , constitudo essencialmente por
linguagem e, por meio dela, ele se realiza e se transforma. No terceiro captulo, o
enfoque ser o direito como um processo comunicacional. Em razo da sua essncia
lingstica, o direito pode ser estudado como um grandioso processo de
comunicao.
A segunda parte da dissertao concentra energia sobre assuntos
relacionados ao mbito tributrio, demarcando, principalmente, as premissas para se
analisar o fenmeno do processo de positivao da compensao tributria. Com
isso, no captulo quarto, o estudo abranger a fenomenologia da incidncia da norma
jurdica e o percurso que deve percorrer para atingir os mais elevados nveis de
individualidade e concretude. Analisar-se-o institutos como: processo de
positivao de normas; fontes do direito; competncia tributria; e o procedimento de
produo de normas. Os captulos quinto, sexto, stimo e oitavo podem ser includos
tambm nessa etapa, pois versam, respectivamente, sobre a obrigao tributria; a
constituio do crdito tributrio; a sua extino e a formalizao do dbito do Fisco,
traando as peculiaridades inerentes a cada eixo de positivao.
Delimitadas

as

premissas

essenciais

para

estudo

especfico

da

compensao, a ltima parte do trabalho enfoca o processo de positivao dessa

modalidade de extino da obrigao tributria. Assim, no captulo nono se
estabelece uma teoria geral da compensao tributria para se estudar, em seguida,
separadamente, a compensao de ofcio, a autocompensao e a compensao
judicial. O captulo dcimo dedica-se compensao tributria realizada de ofcio
pela autoridade administrativa. Em seguida, analisa-se o procedimento realizado
pelo prprio contribuinte para efetivar a extino da obrigao tributria pela
compensao. O ltimo captulo est voltado para a compensao no mbito judicial.

18

2 LINGUAGEM E DIREITO

2.1 Realidade, conhecimento e linguagem

No comeo do sculo XX, iniciou-se uma nova era filosfica. Tomando como
critrio a importncia dada pelos filsofos ao objeto de seus estudos, pode-se separar
a filosofia em fases: (i) a investigao do ser, dando maior relevo ontologia dos
objetos; (ii) a filosofia da conscincia, cujo enfoque era a reflexo sobre as
representaes da razo; e (iii) a filosofia da linguagem10. Foi com o Giro Lingstico
que os filsofos deixaram de lado questes relativas ao ser e conscincia e se
atinaram para a temtica da linguagem. o perodo da filosofia da linguagem como
um verdadeiro marco cultural de nossa poca11, reconhecida como a terceira fase da
filosofia.
Passa-se, ento, com a virada lingstica, a considerar a linguagem como
elemento essencial ao conhecimento e realidade, e no mais um simples
instrumento para representar as coisas, conforme entendiam os filsofos dos
perodos anteriores.
Com a nova viso lingstica do mundo, no se fala mais em uma relao
sujeito-objeto de forma direta, em que as palavras tinham uma relao natural com as
coisas que representavam, como se previa na chamada Filosofia da Conscincia, em
que a linguagem estava relacionada com a essncia dos objetos12.

10 De forma sinttica pode dizer-se que a filosofia primeira no mais a investigao da natureza ou da
essncia das coisas ou dos entes (ontologia), e tambm no a reflexo sobre as representaes ou os
conceitos da conscincia ou da razo (teoria do conhecimento), mas a reflexo sobre a significao ou o
sentido das expresses lingsticas (anlise da linguagem). Karl Otto-Apel, Apud. CASTANHEIRA NEVES, O
actual problema metodolgico da interpretao jurdica, p. 117-8.
11 Ibid. p. 117.
12 John HOSPERS, Introduccin al anlisis filosfico, p. 17.

19

Afirma Eugenio Coseriu13:

Durante muitos sculos, o problema da linguagem foi apenas um
problema secundrio ou ocasional da filosofia: fez-se filosofia com
linguagem, mas nunca sobre a linguagem. E o problema da linguagem
na medida em que chegou a ser proposto foi encarado sobretudo
como problema metodolgico de um instrumento para o tratamento
de outros problemas, e no como um problema filosfico em si
mesmo.

Na atual poca, a linguagem vista como uma atividade criadora da

realidade. Torna-se condio necessria para a comprovao da existncia das
coisas14. somente por meio da linguagem que se tem acesso aos acontecimentos do
mundo fsico. Manfredo Arajo de Oliveira noticia a linguagem como condio
necessria para a existncia do mundo: no existe mundo totalmente independente
da linguagem, ou seja, no existe mundo que no seja exprimvel na linguagem15.
Verifica-se, desse modo, a dualidade linguagem e mundo fsico como dois conjuntos
distintos.
Para Vilm Flusser16, somente com as palavras atinge-se a realidade
ordenada. O mundo fsico existe como um caos a ser organizado e compreendido
pelo ser humano. Tal empreitada realizada pela linguagem. Conforme Eugenio
Coseriu17, o mundo das coisas (ou objetos) est dado ao homem, mas s atravs
do mundo dos significados: atravs da configurao lingstica. Isso autoriza a
dizer, com Flusser18, que o conhecimento, a realidade e a verdade so aspectos da
lngua.
O termo realidade utilizado de maneira ambgua, referindo-se realidade
trazida pelas palavras e realidade do mundo fsico. Porm, segundo Vilm Flusser,
a realidade dos dados brutos consiste de palavras in statu nascendi19. Dito de outra
forma, o mundo fsico, embora ainda no descrito em linguagem, est apto a ser e s
13

O homem e sua linguagem, p. 45-6. (grifo do original).

Ibid. p. 26.
15 Reviravolta lingstico-pragmtica na filosofia contempornea, p. 13.
16 Lngua e realidade, p. 41.
17 O homem e sua linguagem, p. 27.
18 Lngua e realidade, p. 34.
19 Ibid. p. 40.
14

20

assim chegar ao nosso conhecimento. Para o filsofo tcheco-brasileiro20, os dados

brutos no seriam de fato realidade, e sim potencialidade.
inegvel que exista uma realidade mesmo quando no descrita por
linguagem. Apesar de nada se falar acerca dos dados do mundo fsico, l ele estar e
no deixar de existir. John Hospers tambm considera que os dados brutos existem
mesmo quando no descritos por uma linguagem: Sem embargo, quando
aprendemos o significado das nuvens escuras, aprendemos fatos da natureza que
existiriam mesmo que no houvesse convenes humanas21. O simples fato de dizer
rvore no significa que uma brotou na Mata Atlntica ou na Amaznia, mas devese ter conscincia de que as rvores so conhecidas e compreendidas por meio da
linguagem. O fato bruto continua existindo mesmo sem uma linguagem que o
descreva, porm somente se torna acessvel ao ser humano pela via das palavras.
Trek Moyss Moussallem, em posio que aparenta destoar, afirma que a
realidade instaurada pela linguagem, e no criada22. Acredita-se que esse autor, ao
introduzir essa distino, quis ressaltar que a realidade do mundo fsico no deve ser
confundida com a realidade criada pela linguagem, por serem dois conjuntos
distintos, inconfundveis.
Parece que no h uma distino to grande entre a afirmao de Trek
Moussallem e a de Vilm Flusser. Apenas o autor capixaba foi criterioso, no entanto a
concluso de ambos se aproxima: os acontecimentos do mundo fsico somente
atingem o ser humano por meio de linguagem. Isso porque Trek Moussallem no
nega que por meio de linguagem que o sujeito tem acesso realidade: Ao
descrever eventos ou coisas no se criam fatos ou coisas. Mas claro est que, para se
ter acesso aos fatos ou s coisas, necessria se faz a aquisio de linguagem a eles
referente23. De forma inversa, sem linguagem no h acesso aos acontecimentos do

20

Gustavo Bernardo KRAUSE, A filosofia da palavra, Revista de direito tributrio, n. 97, p. 23.
Introduccin al anlisis filosfico, p. 15 (traduo livre). No original: Sin embargo, cuando aprendemos el
significado de las nubes oscuras, aprendemos hechos de la naturaleza que existiran aunque no hubiese
convenciones humanas.
22 Revogao em matria tributria, p. 06.
23 Ibid. p. 08.
21

21

mundo bruto e como se esses acontecimentos no existissem para o ser humano,

pois ainda no foram por ele apreendidos. So dados brutos que esto aguardando a
linguagem para ingressar no conhecimento humano; mera potencialidade, portanto.
Lenio Luis Streck24 enfatiza a necessidade da linguagem para a construo do
mundo:
A linguagem, ento, totalidade; a abertura para o mundo; ,
enfim, condio de possibilidade. Melhor dizendo, a linguagem, mais do
que condio de possibilidade, constituinte e constituidora do
saber, e, portanto, do nosso modo-de-ser-no-mundo, que implica as
condies de possibilidade que temos para compreender e agir. Isto
porque pela linguagem e somente por ela que podemos ter mundo e
chegar a esse mundo. Sem linguagem no h mundo enquanto
mundo. No h coisa alguma onde falte a palavra. Somente quando
se encontra a palavra para uma coisa que a coisa uma coisa.

A importncia que a linguagem tem para a realidade apreendida pelo

homem pode ser descrita por um exemplo. At pouco tempo atrs, Pluto pertencia
classe dos planetas. Hoje, ao se relacionarem os planetas, deve-se excluir Pluto. E
por qu? Simplesmente porque foram alterados os critrios que permitem classificar
os objetos como planetas. Nenhuma alterao teve a realidade do mundo fsico, pois
a massa, a atmosfera e a rbita do ex-planeta continuam as mesmas, apenas a
linguagem que conota planeta que foi modificada. Com a nova classificao, Pluto
passa a ser um planeta-ano.
S se conhece Pluto em razo da linguagem. O conhecimento tem uma
funo: ordenar o mundo catico na tentativa de melhor compreend-lo com o
escopo de domin-lo e modific-lo. O ser humano, ao nascer, jogado em um
ambiente e, a partir de ento, passa a ajust-lo. Dando sentido s coisas que o
cercam, interpretando-as, o ser humano pode viver (ou, no mnimo, sobreviver).
Quer dizer, o ser humano reconhece as coisas, entende-as, sabe valer-se delas, para
seu benefcio25. Visando a essa finalidade, o sujeito cognoscente apreende um objeto
por meio de atos de percepo e de julgamento para, ento, emitir enunciados sobre
24
25

Hermenutica jurdica e(m) crise, p. 196. (grifo do original).

Lenidas HEGENBERG, Saber de e saber que: alicerces da racionalidade, p. 25.

22

suas concluses.
por meio da linguagem que se atinge o conhecimento. o que afirma
Lourival Vilanova: O conhecimento ocorre num universo-de-linguagem e dentro de
uma comunidade-do-discurso26. O conhecimento somente fixado e transmitido
por meio da linguagem27.
Paulo de Barros Carvalho, tratando do mundo da vida, ressalta a relao
entre linguagem, realidade e conhecimento:
O que sucede neste domnio e no recolhido pela linguagem social
no ingressa no plano por ns chamado de realidade, e, ao mesmo
tempo, tudo que dele faz parte encontra sua forma de expresso nas
organizaes lingsticas com que nos comunicamos; exatamente
porque todo o conhecimento redutor de dificuldades, reduzir as
complexidades do objeto da experincia uma necessidade
inafastvel para se obter o prprio conhecimento28.

Como possvel notar, o conhecimento uma relao que ocorre dentro de

um processo comunicacional, entre o sujeito cognoscente, emissor de enunciados
sobre o objeto em direo a outro sujeito, que o destinatrio29. Isso demonstra que o
homem habita um mundo que s existe para ele em virtude da linguagem. Eis a
linguagem constituindo a realidade: o mundo-realidade sem a linguagem que de
qualquer modo o diga ou se lhe refira (que dele ou para ele diga algo) seria um
acervo absolutamente extensivo de uma indeterminao irracional30.
Importante abrir um parntese para distinguir linguagem, lngua e fala. Esses
trs termos foram abstratamente correlacionados por Roland Barthes da seguinte
forma: A Lngua ento, praticamente, a linguagem menos a Fala31. A separao
entre lngua e fala como elementos da linguagem surgiu com Ferdinand de
Saussure32. A lngua pode ser definida como um conjunto de signos que exprimem

As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 38.

Paulo de Barros CARVALHO, IPI Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da Tabela NBM/SH
(TIPI/TAB), Revista dialtica de direito tributrio, n. 12, p. 42.
28 Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 07.
29 Trek Moyss MOUSSALLEM, Fontes do direito tributrio, p. 29.
30 A. CASTANHEIRA NEVES, O actual problema metodolgico da interpretao jurdica, p. 249.
31 Elementos de semiologia, p. 17.
32 Curso de lingstica geral, p. 27.
26
27

23

idias33, em vigor numa determinada comunidade social, cuja principal finalidade

servir como instrumento de comunicao entre seus membros34.
A fala um ato individual feito por selees e combinaes elaboradas a
partir de um repertrio lexical comum entre os falantes35. Enquanto a fala inerente a
cada indivduo de forma isolada, a lngua s tem sentido quando vista de forma
social, coletiva, independente do indivduo.
Assim, a palavra linguagem mais abrangente, e seu significado consiste na
capacidade de o ser humano utilizar-se da lngua para se comunicar. Diante da
dicotomia apresentada por Saussure entre lngua e fala como formas de estudo da
linguagem, percebe-se a confuso entre linguagem e fala. Permanecer, porm, neste
trabalho, o uso do termo linguagem, por razes metodolgicas e por sua maior
utilizao na doutrina.

2.2 O Direito e a virada lingstica

Hodiernamente, portanto, surge uma nova fase filosfica em que a

linguagem alcanou o status de elemento essencial do conhecimento. pela
linguagem que se compreende a realidade.
O direito no pode ficar alheio a essa reviravolta lingstica, pois somente
apreendido por meio da linguagem; e sem ela no existe. A importncia da
linguagem para o mundo do direito j havia sido percebida por Alfredo Augusto
Becker: A linguagem intervem (sic) necessariamente para transmitir o conhecimento
das regras de conduta regra jurdica na vida social, porque, em ltima anlise, as
referidas regras de conduta s podero ser transmitidas atravs de palavras e

33

Curso de lingstica geral, p. 24.

importante ressaltar que os seres humanos se comunicam por meio de inmeros cdigos, no apenas pela
lngua. A mmica, o vesturio, a culinria, a msica, a arquitetura e at mesmo o silncio so outras formas que se
prestam para fins comunicacionais.
35 Roman JAKOBSON, Lingstica e comunicao, p. 37.
34

24

frases36.
Gregorio Robles sustenta que a essncia do direito ser texto. O direito
surge com o homem, como expresso de sua capacidade de configurar a vida em
sociedade. Aparece em sociedade; um fenmeno social. Mas sua essncia consiste
em palavras, sem as quais no nada37. Afirma que a nica forma de o direito se
expressar pela linguagem38.
Dessa forma, pode-se perceber que, para construir a realidade jurdica,
necessria uma linguagem jurdica que a instaure. Conforme ensina Paulo de Barros
Carvalho39:
(...) da mesma forma que a linguagem natural constitui nosso mundo
circundante, a que chamamos de realidade, a linguagem do direito
cria o domnio do jurdico, isto , o campo material das condutas
intersubjetivas, dentro do qual nascem, vivem e morrem as relaes
disciplinadas pelo direito.

Sem uma linguagem jurdica especfica que introduza no sistema do direito

os acontecimentos sociais, no se pode falar em conseqncias jurdicas desses
eventos. Podero ter conseqncias sociais, morais e at mesmo religiosas, mas
distantes de serem jurdicas. Tome-se o casamento como exemplo. Num primeiro
momento, conta-se a amigos e familiares que uma pessoa se casou. Nada de jurdico
nesse relato aconteceu. H apenas conseqncias sociais. Indo-se igreja, confirmase, nos documentos sacros, que em determinado dia e hora houve uma cerimnia
religiosa de casamento naquele templo, gerando a conseqncias religiosas. Os
efeitos jurdicos somente surgiro com o efetivo relato desse evento em linguagem
jurdica. por meio da certido de casamento registrada em cartrio que os efeitos
jurdicos para esse casal surgiro.
O direito, portanto, cria suas realidades por meio da linguagem jurdica.
somente mediante a formulao dessa linguagem que direitos, deveres e qualidades
36

Teoria geral do direito tributrio, p. 118.

O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito, p. 48.
38 Teora del derecho: fundamentos de teora comunicacional del derecho, p. 67.
39 Paulo de Barros CARVALHO, IPI Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da Tabela NBM/SH
(TIPI/TAB), Revista dialtica de direito tributrio, n. 12, p. 42.
37

25

jurdicas existiro40. Os fenmenos jurdicos somente aparecem no mundo lingstico

do direito. Fato jurdico, norma jurdica, relao jurdica, fontes do direito, coisa
julgada so institutos jurdicos constitudos pela linguagem do direito.
Alerta-se que no h a pretenso de reduzir o direito linguagem, ao texto,
mas sim alertar que o jurista, ao interpret-lo, no pode deixar de consider-lo como
essencialmente formulado mediante linguagem. O direito manifesta-se por uma
linguagem que lhe sirva de veculo de expresso41.
Com essa reviravolta lingstica salienta-se a importncia fundamental da
linguagem para a cincia do direito, pois esta deve construir seu objeto sobre dados
que so expressos pela prpria linguagem, ou seja, a linguagem da cincia jurdica
fala sobre algo que j linguagem anteriormente a esta fala42.
Posto isso, verifica-se que tanto o direito positivo quanto a cincia do direito
so fenmenos lingsticos, cada qual portador de um tipo de organizao lgica e
de funes semnticas e pragmticas diversas43. O direito positivo um discurso
lingstico prescritivo, composto por normas jurdicas vlidas num dado espao
territorial, cuja finalidade comunicar aos seus destinatrios padres de
comportamentos sociais. Por sua vez, a cincia do direito formada por um estrato
de linguagem descritiva que se destina a estudar o direito positivo.
Tomado o plano da hierarquia das linguagens, sempre que existir uma
linguagem, encontra-se a opo de emitir outro enunciado lingstico discorrendo
sobre ela. Nesse caso, podem-se reconhecer nos nveis de linguagem a linguagemobjeto, que aquela da qual se fala, e a metalinguagem, utilizada para se falar da
linguagem-objeto. Assim, a cincia do direito uma metalinguagem de outra, o
direito positivo, ou seja, a linguagem-objeto.
O direito positivo, portanto, consiste nas normas vlidas cuja finalidade
prescrever condutas intersubjetivas. J a cincia do direito deve descrever as

40

Karl OLIVECRONA, Linguagem jurdica e realidade, p. 62.

Paulo de Barros CARVALHO, Curso de direito tributrio, p. 109.
42 Luis Alberto WARAT, O direito e sua linguagem, p. 38.
43 Paulo de Barros CARVALHO, Curso de direito tributrio, p. 01.
41

26

construes do direito positivo, ordenando-o. Verificam-se profundas diferenas

entre o direito positivo e a cincia do direito, que podem ser sistematizadas da
seguinte forma:
(i) quanto ao tipo de linguagem: o direito positivo se vale da linguagem
prescritiva, e a cincia do direito usa a linguagem descritiva;
(ii) quanto hierarquia das linguagens: o direito positivo linguagem-objeto,
e a cincia do direito metalinguagem;
(iii) quanto lgica: ao direito positivo corresponde a lgica dentica,
enquanto a cincia do direito tem a lgica apofntica;
(iv) quanto valncia da linguagem: ao direito positivo aplicam-se os valores
vlido ou no-vlido, e para a cincia do direito os valores so verdadeiro ou falso44.
Conclui-se que a linguagem condio necessria para o direito, pois sem
linguagem no existe o direito positivo; sem linguagem no h como construir a
realidade jurdica. , portanto, com base nesta premissa (de que o mundo jurdico
construdo num universo de linguagem) que o presente trabalho ser desenvolvido.

2.3 A realidade social e a realidade jurdica

O Direito Positivo existe para regular as condutas humanas intersubjetivas.

Para isso, seu escopo a realidade social. Nos dizeres de Lourival Vilanova45: alterase o mundo social mediante a linguagem das normas, uma classe da qual a
linguagem das normas do direito. O direito, por meio de sua linguagem, visa definir
os comportamentos sociais seguindo determinada ideologia.
Retornando hierarquia das linguagens, o direito positivo seria uma
metalinguagem, ao passo que a linguagem da realidade social seria a linguagemobjeto. Assim, o objeto da linguagem do direito positivo so as condutas presentes na

44
45

Paulo de Barros CARVALHO, Curso de direito tributrio, p. 03 e 04.

As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 40.

27

realidade social. O objeto sempre mais amplo do que se pode descrever e nunca
poder ser esgotado pela linguagem. Lourival Vilanova, tratando do conceito
fundamental de uma cincia, ensina que no se consegue captar toda a
multiplicidade do real:
A realidade sempre mais rica em determinao que seu
correspondente conceito, e este mais pobre que a intuio dessa
realidade. Da multiplicidade de coisas, fenmenos, propriedades,
atributos, relaes, o conceito escolhe alguns. Tem ele uma funo
seletiva em face do real46.

Ressalta-se que, para o saudoso professor pernambucano, o conhecimento

por meio de conceitos requer linguagem. Mediante a linguagem fixam-se as
significaes conceptuais e se comunica o conhecimento47. Com isso, afirma-se que a
linguagem redutora do seu objeto. Transportando para o mundo do direito, a
linguagem do direito positivo separa, no mundo social, o jurdico do no-jurdico48.
Em outras palavras, a realidade social muito mais ampla do que a realidade
jurdica.
Aqui h dois conjuntos distintos: o da realidade social e o da realidade
jurdica. Essa diferena j havia sido percebida por Hans Kelsen, que separou o
mundo do ser do dever-ser49. O direito prescreve uma conduta que deseja ver
realizada, porm o sujeito ir agir de acordo com sua vontade, obedecendo ou no ao
preceito legal.
Ao criar as normas jurdicas, o legislador escolhe acontecimentos do mundo
real e os juridiciza, fazendo-os adentrarem no campo do direito: o fato se torna fato
jurdico porque ingressa no universo do direito atravs da porta aberta que a
hiptese50. A linguagem jurdica traduz os acontecimentos do mundo social,
imputando-lhes efeitos jurdicos. Todavia, deve-se alertar que essa traduo no
perfeita, ou seja, o fato social no idntico ao fato jurdico, mesmo que tenha
46

Sobre o conceito de direito, Escritos jurdicos e filosficos, p. 6-7.

Lourival VILANOVA, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 37-8.
48 Paulo de Barros CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 13.
49 Teoria pura do direito, p. 6.
50 Lourival VILANOVA, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 89.
47

28

servido de suporte para a criao da norma jurdica.

Para Vilm Flusser, no existe uma perfeita traduo entre idiomas, pois
cada lngua possui uma personalidade prpria, proporcionando uma realidade
especfica51. Sendo assim, a traduo somente se daria de forma aproximada, uma
vez que a realidade criada por duas lnguas distintas no a mesma52. Roman
Jakobson aponta um interessante exemplo que serve para mostrar a dualidade das
realidades criada por lnguas distintas. A palavra pecado em russo do gnero
masculino e em alemo pertence ao feminino. Diante dessa diferena de gneros da
palavra pecado, causava estranheza ao pintor russo Repin ver o pecado
representado por uma mulher pelos artistas alemes53, pois, para a realidade russa,
pecado era masculino. Porm, bastava conhecer que a realidade dos alemes para
pecado pertencia ao conjunto dos objetos femininos.
O direito positivo, ao traduzir a realidade social, o faz de forma aproximada
e cria suas prprias realidades. O fato social morte, ao ingressar no mundo do
direito, traduzido por homicdio doloso, homicdio culposo, sucesso,
ausncia54, etc. Dessa forma, o direito positivo mantm uma ampla conversao55
com a linguagem social, permitindo o seu ingresso no mundo do direito por meio
das normas jurdicas.

51

Lngua e realidade, p. 61.

Segundo Benjamin LEE WHORF, Os fatos so diferentes para pessoas cuja formao lingstica lhes fornece
uma formulao diferente para expressar tais fatos. Apud Roman JAKOBSON, Lingstica e comunicao, p. 66.
Gustavo Bernardo KRAUSE, baseado em Vilm FLUSSER, afirma que a cada estrutura de cada lngua individual
corresponde um cosmos significativo diferente. A filosofia da palavra, Revista de direito tributrio, n. 97, p. 26.
53 Lingstica e comunicao, p. 71.
54 Para Gregrio ROBLES, Sempre existir, na realidade natural, o matar, mas matar no o mesmo que cometer
homicdio. Para cometer homicdio necessrio cumprir os requisitos exigidos pela norma: capacidade, ao com
determinadas caractersticas etc. O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito, p. 13
(grifos do original).
55 A conversao, segundo Vilm FLUSSER, constituda por redes formadas por intelectos que irradiam e
absorvem frases, transformando-as em novas informaes a serem transmitidas. Lngua e realidade, p. 136.
52

29

2.4 O direito como um sistema autopoitico

Entende-se por sistema autopoitico aquele que utiliza seus prprios

elementos para produzir novos elementos. O sistema que constitui sua organizao
e reproduo especfica. A teoria dos sistemas desenvolvida por Niklas Luhmann
pressupe uma diferenciao funcional dos sistemas sociais. Cada sistema possui
uma funo que no pode ser realizada por outro sistema. Por isso, afirma-se que o
sistema fechado, somente reagindo aos estmulos externos de acordo com suas
operaes internas. Da, segundo Raffaele de Giorgi, resulta a auto-referncia e a
autopoiese do sistema56.
Ser autopoitico o sistema que possui suas estruturas produzidas por
operaes internas57. Assim, para elaborar novos elementos em seu interior, um
sistema at pode receber influncia de outros, j que aberto cognitivamente, mas
somente as reproduz conforme suas operaes prprias. O ambiente no pode operar
dentro do sistema, apenas provoca irritaes, que sero absorvidas de acordo com as
suas estruturas especficas.
O direito pode ser visto como um sistema autopoitico em que cada
operao do sistema jurdico parte da operao anterior e cria condies para a
operao seguinte, todas elas encerradas no mesmo cdigo recursivo: a distino
direito/no-direito58.
O direito regula sua prpria criao por meio das normas jurdicas que
prescrevem como novas normas devem ingressar no sistema jurdico. o que
descreve Lourival Vilanova: Cada norma provm de outra norma e cada norma d
lugar, ao se aplicar realidade, a outra norma. O mtodo de construo de
proposies normativas est estipulado por outras normas. Em seguida, arremata:
As normas que estatuem como criar outras normas, isto , as normas-de-normas, ou

56

Luhmann e a teoria jurdica dos anos 70, in Celso Fernandes CAMPILONGO, O direito na sociedade complexa, p.
191.
57 Niklas LUHMANN, El derecho de la sociedad, p. 118.
58 Celso Fernandes CAMPILONGO, O direito na sociedade complexa, p. 85.

30

proposies-de-proposies, no so regras sintticas fora do sistema. Esto no

interior dele59.
Pode-se verificar, portanto, que o direito cria as normas jurdicas que iro
participar na produo de novas normas jurdicas. So normas que tratam do
procedimento para introduzir novas normas no sistema. Por isso, um sistema
autopoitico.

59

Lourival VILANOVA, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 164.

31

3 O DIREITO COMO UM FENMENO COMUCACIONAL

3.1 Um modelo comunicacional do Direito

Consoante se demonstrou, o direito necessita da linguagem jurdica para

construir suas realidades; somente surgem os efeitos jurdicos com a linguagem eleita
pelo sistema do direito como competente. Sem essa linguagem no h conseqncias
jurdicas, fatos jurdicos, normas jurdicas.
John Hospers elenca a linguagem como o principal instrumento da
comunicao60. A comunicao entre os homens se d por meio de uma linguagem.
Gregorio Robles, ao destacar a linguagem como elemento essencial para a existncia
da sociedade, afirma que toda ao coletiva ou ao em comum (e ao desse tipo
o mero conviver) precisa da existncia de um sistema de signos (isso a linguagem)
que assegure a comunicao dos seus membros61. Em outras palavras, a sociedade
um sistema de comunicao entre seus membros. Para Lucia Santaella, comunicao
significa a transmisso de qualquer influncia de uma parte de um sistema vivo ou
maquinal para uma outra parte, de modo a produzir mudana. O que transmitido
para produzir influncia so mensagens, de modo que a comunicao est
basicamente na capacidade para gerar e consumir mensagens62.
Como o direito somente se expressa por meio de linguagem, ele pode ser
estudado como um sistema de comunicao em que a linguagem do direito positivo
usada para comunicar sociedade as condutas a serem seguidas por meio de
mensagens. Essa forma de pensar segue a doutrina de Paulo de Barros Carvalho,
para quem o direito se realiza no contexto de um grandioso processo
60

Introduccin al anlisis filosfico, p. 13.

Teora del derecho: fundamentos de teora comunicacional del derecho, p. 65. (grifo do original traduo livre).
No original: toda accin colectiva o accin en comn (y accin de este tipo es el mero convivir) precisa de la
existencia de un sistema de signos (eso es el lenguaje) que asegure la comunicacin entre sus miembros.
62 Comunicao e pesquisa: projetos para mestrado e doutorado, p. 22.
61

32

comunicacional63.
Gregorio Robles toma o direito como um fato comunicacional, de acordo com
a Teoria Comunicacional do Direito. Para o autor espanhol, o direito uma forma de
comunicao social, cuja finalidade consiste na organizao da sociedade por meio
da expresso lingstica dos contedos normativos64. Conclui que o direito um
sistema de comunicao, cujas unidades de mensagem so as normas. Trata-se de um
sistema de comunicao prescritivo, ordenador, razo pela qual suas unidades
elementares (as normas) so expresses lingsticas prescritivas65.
Na teoria dos sistemas sociais apresentada por Niklas Luhmann, o critrio
que diferencia a sociedade do ambiente a comunicao66. Nessa perspectiva, h
duas classes distintas: o sistema social, que inclui todas as comunicaes; e o
ambiente, desprovido de comunicao.
Dentro da classe do sistema social possvel ainda visualizar vrios
subsistemas: o econmico, o religioso, o poltico, o jurdico, cada um portador de um
tipo de comunicao especfica. A comunicao gerada pelo sistema do direito no se
confunde com aquela produzida por qualquer outro dos subsistemas.
O direito possui, pois, uma forma prpria de comunicao que o distingue
dos demais subsistemas sociais. E essa comunicao se d por meio das normas
jurdicas. Conforme assinala Celso Campilongo, na rede de comunicaes da
sociedade, o direito se especializa na produo de um tipo particular de comunicao
que procura garantir expectativas de comportamento assentadas em normas
jurdicas67.

63

Curso de direito tributrio, p. 438.

O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito, p. 78.
65 Ibid. p. 87.
66 El derecho de la sociedad, p. 110.
67 O direito na sociedade complexa, 162.
64

33

Definido o direito como um sistema comunicacional, com seu tipo especfico

de comunicao, resta saber como ocorreria esse fenmeno. Para tanto, primeiro
sero descritos os fatores presentes nos processos de comunicao, segundo a teoria
de Roman Jakobson:
O remetente envia uma mensagem ao destinatrio. Para ser eficaz, a
mensagem requer um contexto a que se refere (ou referente, em outra
nomenclatura algo ambgua), apreensvel pelo destinatrio, e que seja
verbal ou suscetvel de verbalizao; um cdigo total ou parcialmente
comum ao remetente e ao destinatrio (ou, em outras palavras, ao
codificador e ao decodificador da mensagem); e, finalmente, um
contacto, um canal fsico e uma conexo psicolgica entre o remetente
e o destinatrio que os capacite a ambos a entrarem e permanecerem
em comunicao68.

fcil visualizar a presena dos seis fatores de que necessita o processo de

comunicao: remetente, contexto, mensagem, canal fsico, cdigo e destinatrio, que
podem ser assim descritos:
(a) emissor: aquele que produz e remete a mensagem;
(b) contexto: a situao a que a mensagem se refere e as circunstncias de sua
transmisso;
(c) mensagem: o objeto, o contedo da comunicao;
(d) canal fsico: a via de circulao das mensagens, que o ar na comunicao
verbal e o papel na comunicao escrita;
(e) cdigo: o conjunto de smbolos e suas regras de combinao;
(f) destinatrio: aquele para quem a mensagem enviada.
Ao se comunicar, o remetente tem a inteno de transmitir para o receptor
seus interesses, pedidos, perguntas, informaes, exigncias ou emoes69. A partir
Roman JAKOBSON, Lingstica e comunicao, p. 123. (grifo do original). Deve-se elucidar que o modelo
comunicacional jakobsoniano diverso daquele apresentado por Luhmann. Jakobson trata a comunicao em
conformidade com os modelos lineares, em que se leva a mensagem de um emissor para um receptor, porm com
a extrao das funes da linguagem conforme a referencialidade da mensagem. Tal modelo recebe o nome de
lingstico-formal por Lucia SANTAELLA, Comunicao e pesquisa, p. 55. J a teoria de Luhmann se ampara nos
sistemas autopoiticos, em que a comunicao compreendida como um sistema fechado completo, capaz de
produzir os componentes a partir da prpria comunicao. Esse modelo, apesar de antagnico aos modelos
dominantes das cincias cognitivas, includo, por SANTAELLA como um modelo cognitivo. Comunicao e
pesquisa, p. 61.
69 Lucia SANTAELLA; Winfried NTH, Comunicao e semitica, p. 91.
68

34

da, mediante um processo de seleo e combinao, o remetente formula as

mensagens que so transmitidas para o destinatrio. Falar implica a seleo de
certas entidades lingsticas e sua combinao em unidades lingsticas de mais alto
grau de complexidade70. Assim, o legislador, diante da sua inteno de receber certa
quantia daquele que aufere renda, seleciona as palavras mais adequadas para
transmitir a mensagem e as combina de forma que seja possvel ao receptor
compreend-la. A prxima etapa consiste na transmisso da mensagem e na sua
recepo pelo destinatrio, para que se possa entender o seu contedo conforme o
contexto em que foi produzida. Note-se, portanto, que, para a efetiva realizao do
processo comunicacional, os fatores descritos devem estar presentes. A existncia de
algum problema em qualquer um desses elementos gera um rudo71 na transmisso
da informao.

3.2 As normas jurdicas como mensagem

Utilizando o modelo acima descrito como paradigma, passa-se a aplic-lo ao

direito. Inicia-se tal empreitada com a mensagem. A mensagem do direito
prescrever condutas humanas intersubjetivas com o escopo de organizar a vida em
sociedade. Uma lei de trnsito que comunica proibido estacionar tem como
finalidade direcionar os comportamentos para no estacionar em determinado local.
Sendo assim, as unidades de mensagem do direito so as normas jurdicas72.
Por meio delas o legislador se comunica com a sociedade, estipulando quais
comportamentos ele deseja que sejam seguidos. No entanto, para que uma norma
jurdica seja considerada como mensagem, tem de possuir um mnimo de sentido,

70

Roman JAKOBSON, Lingstica e comunicao, p. 37.

Dcio PIGNATARI define rudo como todas as fontes de erros de um sistema de comunicao. Informao
linguagem comunicao, p. 22. Isaac EPSTEIN denomina rudo como todo fenmeno produzido numa comunicao
que no pertence mensagem intencionalmente emitida. uma forma de perturbar a fiel recepo da mensagem,
modificando-a. Teoria da informao, p. 21.
72 Cf. Gregorio ROBLES, O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito, p. 87.
71

35

caso contrrio jamais poder ser compreendida pelo destinatrio. , portanto, como
unidade irredutvel de manifestao do dentico73 que a norma jurdica aparece
como mensagem no processo comunicacional do direito.
Aqui necessrio ressaltar a distino feita por Paulo de Barros Carvalho
entre enunciado prescritivo e norma jurdica. Enunciado prescritivo o resultado da
atividade de enunciao74 do legislador. A norma jurdica composta por um
antecedente e um conseqente, na forma de juzo condicional, ligando, pelo
conectivo dever-ser, um efeito jurdico realizao de um fato previsto no
antecedente75. Desse modo, no h como confundir o texto de lei com a norma
jurdica.
Por conseguinte, qualquer artigo de lei um enunciado prescritivo, todavia
nem todo enunciado prescritivo uma norma jurdica. Para ser norma jurdica em
sentido estrito, necessita-se de um mnimo de significao dentica na estrutura de
um juzo condicional. O simples enunciado matar algum no atinge o objetivo de
transmitir uma mensagem, permitindo, proibindo ou obrigando uma conduta. H a
apenas o antecedente de uma norma jurdica que se completar com a incluso do
conseqente: pena de recluso de seis a vinte anos. Por isso, muitas vezes, para se
construir uma norma jurdica, no basta um nico artigo ou texto de lei.
Apenas ser mensagem a norma jurdica cujos enunciados estejam
estruturados na forma de juzos hipotticos condicionais, regidos pelo princpio da
imputao, em que o modal dentico dever-ser conecta uma conseqncia jurdica
ao fato descrito na hiptese. Conforme Clarice Araujo, somente com esse mnimo de
significao que o sintagma ala o status de informao, assim entendida a
inteligibilidade da mensagem jurdica que veicula programao de conduta,
comunicando um dever-ser76.

73

Paulo de Barros CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 20.

A diferena entre enunciao e enunciado decorre da dualidade processo e produto. A enunciao o processo que
resulta no enunciado, este o produto do ato de produo. Confira o item 4.4 do Captulo 4, para maiores
elucidaes sobre a distino.
75 Paulo de Barros CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 21-22.
76 Semitica do direito, p. 67.
74

36

Deve-se distinguir os princpios das regras jurdicas, ambos considerados

como normas jurdicas (em sentido amplo). O critrio usado para diferenci-los a
forma como se apresentam seus enunciados: somente as regras jurdicas tm
estrutura biproposicional77.
Alerta-se que a palavra princpio possui vasta variedade conotativa. Paulo de
Barros Carvalho encontra quatro usos distintos, porm no nicos, e sim os mais
freqentes no universo jurdico:
a) como norma jurdica de posio privilegiada e portadora de valor
expressivo; b) como norma jurdica de posio privilegiada que
estipula limites objetivos; c) como os valores insertos em regras
jurdicas
de
posio
privilegiada,
mas
considerados
independentemente das estruturas normativas; e d) como limite
objetivo estipulado em regra de forte hierarquia, tomado, porm, sem
levar em conta a estrutura da norma78.

No presente estudo, ter-se- a noo de princpio como valor jurdico inserido

no sistema jurdico. Portanto, os princpios no possuem a estrutura lgica comum s
regras jurdicas79: um antecedente que implica um conseqente. Os princpios so
linhas diretivas para a interpretao de determinados institutos jurdicos, portadoras
de elevada carga axiolgica.
Diante dessas consideraes, os termos norma jurdica, regra jurdica, princpio
e enunciado prescrito podem ser elucidados da seguinte forma: a) norma jurdica (em
sentido amplo) ou enunciado prescritivo, que o texto normativo positivado; b)
regra jurdica (ou norma jurdica em sentido estrito), como as significaes
construdas a partir dos textos positivados, de estrutura bimembre na forma de juzo
condicional; c) princpio o valor usado para a compreenso de um dado feixe de
normas. O princpio pode ser um enunciado prescritivo explcito no sistema jurdico
Cf. Paulo de Barros CARVALHO, Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 252.
Ibid. p. 257.
79 Deve-se asseverar que alguns doutrinadores no aceitam essa distino entre regras e princpios. Humberto
VILA critica esse critrio de diferenciao, afirmando que os princpios podem ser reformulados de modo
hipottico, como demonstram os seguintes exemplos: Se o poder estatal for exercido, ento deve ser garantida a
participao democrtica (princpio democrtico); Se for desobedecida a exigncia de determinao da hiptese
de incidncia de normas que instituem obrigaes, ento o ato estatal ser considerado invlido (princpio da
tipicidade). Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos, p. 41. Entende-se que tais
consideraes decorrem da ambigidade da palavra princpio.
77
78

37

ou no, quando no presente formalmente no ordenamento (implcitos).

Por isso, toda e qualquer regra jurdica deve ser composta por um
antecedente e um conseqente conectados pelo condicional, em conformidade com a
seguinte estrutura: se se d um fato F qualquer, ento o sujeito S, deve fazer ou deve
omitir ou pode fazer ou omitir a conduta C ante outro sujeito S80. Verifica-se que o
primeiro membro da regra descreve um fato de possvel ocorrncia no mundo
fenomnico, enquanto o segundo prescreve a relao jurdica que ir se instaurar
com a concretude do fato descrito na hiptese81.
Em linguagem simblica teramos: D [f R (S S)], sendo D o modal
dentico que recai sobre toda a proposio, permitindo identific-la como norma
jurdica; f o antecedente normativo descritor de um evento de possvel ocorrncia; o
smbolo o sincategorema82 que demonstra o carter implicacional de tal estrutura
jurdica; R (S S) indica a relao jurdica a ser instaurada pelo acontecimento do
evento; S significa o sujeito portador do direito subjetivo da relao jurdica; S
indica o sujeito portador do dever jurdico; e R a modalizao da conduta em
permitida, proibida ou obrigatria.
Assim, as mensagens, no processo comunicacional do direito, so as regras
jurdicas (ou normas jurdicas em sentido estrito) estruturadas na forma de um juzo
condicional, contendo um mnimo de significao para que possam ser
compreendidas pelo destinatrio. Constituiro mensagens tanto as normas gerais e
abstratas quanto as individuais e concretas. Excluem-se os enunciados prescritivos, j
que nem sempre transmitem uma informao completa.

80

Lourival VILANOVA, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 95. (grifo do original).
Lourival VILANOVA, Lgica jurdica, p. 113-4.
82 As formas lgicas so construdas por variveis e constantes, ou seja, por smbolos que podem ser substitudos
por objetos e smbolos que exercem funes operatrias fixas. As constantes lgicas so denominadas por
sincategoremas. O sincategorema um termo incompleto, que, por si s, insuficiente para montar uma estrutura.
Lourival VILANOVA, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, op. cit., p. 46. Classificam-se como
sincategorema as partculas: e, no, ou, se...ento, se e somente se.
81

38

3.2.1 Classificao das normas jurdicas

Classificar uma operao lgica que consiste em agrupar determinados

objetos em conformidade com critrios comuns entre eles, separando-os de outros
com caractersticas distintas. Paulo de Barros Carvalho definiu a operao de
classificar da seguinte forma: separar os objetos em classes de acordo com as
semelhanas que entre eles existam, mantendo-os em posies fixas e exatamente
determinadas com relao s demais classes83. Desse modo, as normas jurdicas
podem ser agrupadas de diversas maneiras, dependendo do interesse do intrprete.
O ato de classificar artificial e atende aos anseios do sujeito cognoscente, segundo
os critrios que se mostrarem mais convenientes aos seus propsitos. o que afirma
John Hospers: as classes so artificiais no sentido de que o ato de classificar uma
atividade dos seres humanos, dependente dos seus interesses e necessidades84. Por
isso, muitos dizem que a classificao, antes de ser verdadeira ou falsa, mais ou
menos til. Porm, h regras lgicas a serem observadas no ato de classificar,
garantindo que os gneros e espcies sejam, realmente, gneros e espcies. o
motivo por que no direito as classificaes devem ser formuladas com base em
critrios

eminentemente

jurdicos.

Roque

Antonio

Carrazza

acentua

essa

necessidade: uma classificao jurdica, no entanto, dever necessariamente levar

em conta o dado jurdico por excelncia: a norma jurdica85.
Nesta dissertao apresentar-se-o quatro classificaes das normas jurdicas
(em sentido estrito) de acordo com os seguintes critrios: (i) a conduta regulada pelo
direito; (ii) os graus de hierarquia dentro de um ordenamento; (iii) a abstrao ou
concretude do antecedente das normas ou a generalidade ou individualidade do
conseqente; e (iv) o fato de se tratar de direito material ou processual.

83 IPI Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da Tabela NBM/SH (TIPI/TAB), Revista dialtica de
direito tributrio, n. 12, p. 54.
84 Introduccin al anlisis filosfico, p. 68. (grifo do original traduo livre). No original: las clases son artificiales
en el sentido de que el acto de clasificar es uma actividad de los seres humanos, dependiente de sus intereses y
necesidades.
85 Curso de direito constitucional tributrio, p. 438. (grifo do original).

39

3.2.1.1 Normas de estrutura e normas de comportamento

Paulo de Barros Carvalho dividiu as regras em regras de estrutura e regras de

conduta. As primeiras tm como finalidade ferir, de modo incisivo, as condutas
intersubjetivas, enquanto as ltimas so normas que servem para traar as diretrizes
para a elaborao de outras normas86. Lourival Vilanova as chama de normas-denormas87, e Lus Cesar Souza de Queiroz de normas de produo normativa88.
Trek Moyss Moussallem , num primeiro momento, defende que as normas
de estrutura tambm se referem forma de reviso de outras normas. Assim,
classifica-as em normas: de produo jurdica; de reviso sistmica; e de conduta89. O
autor, tomando como critrio para a sua classificao o efeito do ato de aplicao de
uma norma, a explica:
(1) quando a aplicao da norma N1 tiver como efeito imediato e
mediato regular uma conduta C, chamaremos N1 de norma de
conduta; e (2) quando a aplicao de uma norma N1 tiver como
objetivo imediato regular uma conduta C para mediatamente
produzir uma norma N2, chamaremos N1 de norma de produo
normativa; (3) quando a aplicao de uma norma N1 tiver como
escopo principal, no uma conduta humana, mas a de modificao ou
extino de uma norma N2, estaremos diante de uma reviso do
sistema do direito positivo e passaremos a design-la de norma de
reviso sistmica. Nesta, o efeito imediato a norma N2, a conduta o
efeito mediato90.

No seu excelente trabalho Revogao em matria tributria, publicado

posteriormente, Trek Moussallem rev a sua classificao. Nessa nova perspectiva,
o autor capixaba fica apenas com as espcies norma de conduta e norma de produo
normativa. Exclui, portanto, as normas de reviso sistmica, pelos seguintes motivos: (a)
no so normas em sentido estrito, por no serem reconstrudas na estrutura lgica
antecedente/conseqente; (b) integram o antecedente ou o conseqente de uma

86

Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 38-9.

As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 164.
88 Sujeio passiva tributria, p. 54.
89 Fontes do direito tributrio, p. 93.
90 Ibid. p. 93. (grifo do original).
87

40

estrutura normativa; e (c) no so passveis de aplicao, apenas surgem como efeito

da promulgao do texto que as contm. Por essas razes, o correto seria cham-las
de enunciados prescritivos de reviso sistmica91.
J Daniel Monteiro Peixoto, verificando que as normas de comportamento
servem tambm para regular a produo normativa e que as normas de estrutura
regulam tanto o comportamento do sujeito credenciado a produzir novas normas
como o comportamento de obedincia norma produzida, postula uma nova
classificao92 e sugere que as normas sejam subdivididas em normas que orientam as
condutas normativas; e normas que orientam condutas no-normativas:
As primeiras so aquelas que condicionam o exerccio da
competncia (...); as outras modalizam as condutas intersubjetivas em
termos definitivos, isto , atestam denotativamente a ocorrncia do
fato jurdico e prescrevem, atravs da implicao dentica, os
comportamentos a serem seguidos, sem necessidade de interposio
de outro ato de produo normativa93.

Com isso, para esse autor, somente as normas concretas que tm o condo
de regular condutas no-normativas. As normas de antecedente abstrato, por
informarem a produo de normas de inferior hierarquia, orientam as condutas
normativas94.
As classificaes apresentadas no divergem muito, pois tm como critrio
diferenciador a conduta de produzir novas normas e a conduta de no produzir
novas normas. Em suma, o direito possui o escopo de regular as condutas humanas,
tanto as que produzem como as que no produzem normas. Por isso, neste trabalho,
manter-se- a nomenclatura consagrada por Paulo de Barros Carvalho, sendo normas
de estrutura aquelas que dispem acerca da criao, modificao ou extino de
outras normas jurdicas, e normas de comportamento as que orientam diretamente
comportamentos humanos que no se caracterizam pela produo de novas normas.

91

Revogao em matria tributria, p. 124-5.

Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio, p. 77-9.
93 Ibid. p. 79-80.
94 Ibid. p. 80.
92

41

3.2.1.2 Norma superior e norma inferior

Para se realizar uma classificao das normas jurdicas em superior e inferior,

necessrio pressupor um ordenamento jurdico escalonado, composto por normas
de diferentes hierarquias.
O direito regula a sua prpria criao, seja determinando o procedimento
que outra norma produzida, seja prescrevendo o seu contedo. Por isso, pode ser
visto como um sistema autopoitico95. Com base nessa diferenciao, Hans Kelsen
apresenta o critrio de distino entre normas superiores e normas inferiores: A
norma que regula a produo a norma superior, a norma produzida segundo as
determinaes daquela a norma inferior. A ordem jurdica no um sistema de
normas jurdicas ordenadas no mesmo plano, situadas umas ao lado das outras, mas
uma construo escalonada de diferentes camadas ou nveis de normas jurdicas96.
Sendo assim, a norma superior o fundamento de validade de outra norma,
a inferior. Esta, para ser produzida, deve observar as diretrizes previstas naquela
norma. Normas que prescrevem como e com que contedo outras sero produzidas
prevalecem sobre estas97. Na teoria kelseniana, o ltimo fundamento de validade a
norma fundamental, dando unidade ao sistema jurdico98. Trabalhando apenas com
as normas positivas, a Constituio encontra-se no pice do sistema normativo,
garantindo a sustentabilidade das demais regras jurdicas. o princpio da
supremacia da Constituio, que, segundo Jos Afonso da Silva, requer que todas as
situaes jurdicas se conformem com os princpios e preceitos da Constituio99.
Para Roque Carrazza, uma norma jurdica s ser considerada vlida se estiver em
harmonia com as normas constitucionais100. Em suma, todos os atos normativos

95

Cf. Captulo 2, tpico 2.4.

Teoria pura do direito, p. 247.
97 Tercio Sampaio FERRAZ JR, Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso, dominao, p. 238.
98 Ibid. p. 222.
99 Curso de direito constitucional positivo, p.48.
100 Curso de direito constitucional tributrio, p. 28.
96

42

produzidos pelos cidados e pelos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio

buscam sua validade na Lei das Leis, direta ou indiretamente.
Acontece que a estrutura escalonada do direito no fica adstrita ao cotejo
entre a Constituio e as leis. A pirmide jurdica mais evoluda, contendo no seu
interior outras espcies normativas, que vo sendo distribudas abaixo das leis: os
decretos, os regulamentos, as portarias e muitas outras, todas organizadas
hierarquicamente.
O direito tributrio tambm segue essa estrutura escalonada. A Constituio
Federal do Brasil detalha minuciosamente o Sistema Tributrio Nacional. A se
encontram os princpios basilares a que o sistema tributrio deve obedecer, as
competncias dos entes polticos para institurem tributos, as matrias das leis
complementares, etc. Em suma, os alicerces da tributao no Brasil esto todos
presentes no Texto Magno.
O princpio da supremacia constitucional, no direito tributrio, vem
explicitado no art. 110 do CTN, que probe a lei tributria de alterar a definio, o
contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, na Constituio Federal. Entretanto, a lei tributria no
pode alterar nenhum conceito ou norma previstos no Texto Supremo, e no apenas
aqueles de direito privado. Caso isso fosse possvel, alerta Hugo de Brito Machado,
que poderia o legislador ordinrio, por essa via alterar a Constituio, modificando
o sentido e o alcance de qualquer de suas normas101. Era o que avisava o Ministro
Luiz Gallotti em seu clssico voto no RE 71.758: se a lei pudesse chamar de compra
o que no compra, de importao o que no importao, de exportao o que no
exportao, de renda o que no renda, ruiria todo o sistema tributrio inscrito na
Constituio.

101 A importncia dos conceitos jurdicos na hierarquia normativa natureza meramente didtica do art. 110 do
CTN, Revista dialtica de direito tributrio, n.98, p. 72.

43

3.2.1.3 Normas gerais e individuais, abstratas e concretas

Outra forma de se classificarem as normas jurdicas adota como critrio os

destinatrios inseridos no conseqente da estrutura condicional normativa. Desse
ponto de vista, elas podem ser gerais ou individuais. O primeiro tipo aquele que
tem como destinatrio um grupo de sujeitos indeterminados, enquanto a
individualizada atinge sujeitos-de-direito identificados.
Por sua vez, a classificao em normas abstratas e concretas toma como
fundamento o antecedente das normas. Quando se encontram no antecedente das
normas apenas marcas, critrios, caractersticas do fato jurdico, se est diante da
norma abstrata. Agora, a partir do momento em que o fato jurdico est
individualizado (linguagem protocolar), as normas so do tipo concreta.
Combinando as quatro possibilidades, chega-se s seguintes espcies de
normas: concretas e gerais; concretas e individuais; abstratas e gerais; e abstratas e
individuais.
Uma das premissas adotadas no presente estudo consiste na importncia da
linguagem para o direito. Um evento ocorrido no mundo fenomnico somente ter
importncia para o mundo do direito e repercutir seus efeitos jurdicos se
constitudo mediante linguagem. A realizao das normas gerais e abstratas se d
mediante a linguagem das normas jurdicas individuais e concretas em virtude do
processo de positivao102.

3.2.1.4 Normas primrias e normas secundrias

A norma jurdica para ser completa, segundo a teoria de Lourival Vilanova,
tem uma estrutura dplice: norma primria e norma secundria. Na segunda, o
suporte fctico consiste na no-verificao da conduta prescrita no conseqente da
102

Sobre a fenomenologia da incidncia das normas jurdicas, verifique o Captulo 4.

44

norma primria103. A norma primria seria de direito material, e a norma secundria

trata do direito processual; desse modo, tm pontos de incidncia diversos. O
saudoso professor pernambucano as distingue da seguinte forma: Ainda que
eventualmente juntas, por convenincia pragmtica, linguisticamente formuladas
como

unidade,

logicamente

so

duas

proposies

normativas.

Lgica

juridicamente, so diversas, pelos sujeitos intervenientes, pelos fatos jurdicos e

efeitos. Norma de direito substantivo, ali; norma de direito adjetivo, aqui. Normas
diversas que tm como ponto de incidncia fatos diversos104.
A norma primria de Lourival Vilanova pode ter dois contedos diversos:
uma conduta lcita ou uma conduta ilcita. Por esse motivo, Eurico de Santi a
desmembrou em norma primria dispositiva e norma primria sancionadora; a
primeira norma estabelece relaes jurdicas que decorrem de fatos lcitos, enquanto
na norma sancionadora os fatos que originam a relao jurdica so ilcitos105.
Assim, obtm-se os seguintes tipos de normas: (i) norma primria
dispositiva, que traz no antecedente a descrio de um fato lcito e no conseqente
uma conduta dispositiva; (ii) norma primria sancionadora, cujo antecedente
descreve um fato ilcito, e o conseqente prescreve uma conduta sancionadora; e (iii)
norma secundria, que possui um antecedente descritor de uma no realizao da
conduta dispositiva ou sancionadora e no conseqente a relao jurdica processual.
No direito tributrio, para exemplificar, h a norma dispositiva tratando da
instituio do crdito tributrio; a norma sancionatria, que decorre do nopagamento e estabelece uma relao jurdica cujo objeto uma multa pecuniria; e,
por fim, o no-pagamento da obrigao tributria e/ou o no-pagamento da multa ,
que ensejaria a execuo fiscal, com o Fisco se valendo do Poder Judicirio para
exigir o adimplemento das obrigaes, decorrente da concretizao do fluxo das

103

Causalidade e relao no direito, p. 188-9.

Ibid. p. 189.
105 Lanamento tributrio, p. 43-4. Lus Cesar Souza de QUEIROZ afirma que a composio jurdica formada pelas
seguintes normas: (i) primria principal, que impe uma conduta em funo de fato lcito; (ii) primria punitiva,
que prescreve uma punio em razo de um fato ilcito; e (iii) secundria, que regula o processo, Sujeio passiva
tributria, p. 34.
104

45

normas adjetivas (norma secundria). Esse um simples exemplo que representa a

complexidade do fenmeno jurdico em seu processo de positivao. Nada impede,
contudo, a incidncia de outras inmeras normas nesse percurso, como as que
instituem os deveres instrumentais, as de produo de provas, as que determinam o
procedimento do lanamento, as que determinam a suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio, etc.

3.3 O cdigo no processo comunicacional do direito

Outro elemento do processo comunicacional o cdigo, que, conforme Dcio

Pignatari, um sistema de smbolos que, por conveno preestabelecida, se destina
a representar e transmitir uma mensagem entre a fonte e o ponto de destino106. Para
que exista uma troca de informao entre o emissor e o destinatrio, necessrio que
ambos conheam o mesmo cdigo aplicado na comunicao. a partir do cdigo que
o receptor compreende a mensagem107.
Importante distinguir o cdigo do repertrio. O repertrio se refere a um
acmulo de experincias108, a memria em que os indivduos registram as
informaes que absorvem. Trata do nvel cultural, da instruo do emissor e do
receptor. Assim, o cdigo um elemento objetivo (uma conveno preestabelecida), e
o repertrio subjetivo, intrnseco a cada sujeito. O repertrio est relacionado a um
cdigo padro e hegemnico109. Portanto, a construo de um repertrio depende do
cdigo dos comunicadores; a partir do cdigo que se constri o repertrio. Por isso,
quanto mais se manipula um cdigo maior ser o repertrio110. Um exemplo: a
mensagem voc sofre de arteriosclerose transmitida por um mdico para seu paciente
106

Informao linguagem comunicao, p. 23.

Roman JAKOBSON, Lingstica e comunicao, p. 23.
108 Clarice ARAUJO, Semitica do direito, p. 48. Segundo Jos TEIXEIRA COELHO NETTO Entende-se por
repertrio uma espcie de vocabulrio, de estoque de signos conhecidos e utilizados por um indivduo.
Semitica, informao e comunicao: diagrama da teoria do signo, p. 123.
109 Dcio PIGNATARI, Contracomunicao, p. 54.
110 Ibid. p. 53.
107

46

feita por meio de um cdigo comum a ambos, a lngua portuguesa, porm o

repertrio do paciente no permite a compreenso do mal que o aflige. Num
momento posterior, aps o mdico explicar que arteriosclerose decorre do
endurecimento e espessamento da parede das artrias, provocando alteraes na
presso sangunea, o repertrio do paciente j ser outro, acrescido de nova
informao decorrente de um acmulo de experincia. Logo, pode-se dizer que o
repertrio o conhecimento armazenado de cada indivduo111.
Segundo Francis Vanoye, no suficiente que o cdigo seja comum para se
realizar uma comunicao perfeita112. Alm dessa identidade, deve existir certa
semelhana entre os repertrios do emissor e do receptor permitindo uma troca de
informaes. A ausncia de um repertrio comum ou a existncia de um repertrio
idntico entre os comunicadores tambm inviabiliza o processo comunicacional.
J. Teixeira Coelho Netto ensina que uma mensagem elaborada pela fonte
com elementos extrados de um determinado repertrio e ser decodificada por um
receptor que, nesse processo, utilizar elementos extrados de outro repertrio113.
Para que haja uma transferncia de informao, os repertrios do emissor e do
destinatrio no podem ser idnticos nem completamente distintos um do outro, ou
seja, os repertrios tm de possuir algum setor em comum. Tal situao pode ser
demonstrada, como faz o autor, por dois crculos, cada um representando um
repertrio. Para que a mensagem seja significativa, os crculos devem ser secantes,
com algum ponto em comum.
No processo comunicacional do direito, a funo de cdigo exercida pelo
direito positivo:114 as normas jurdicas vlidas numa determinada poca e num certo
pas. Nesse sentido afirma Gregorio Robles que o direito somente ter

111 Roti Nielba TURIN define repertrio como os dados acumulados do nosso saber. O repertrio o nosso banco
de dados, o conjunto dos nossos saberes, o conjunto das realizaes que ns detemos, ou seja: o conjunto das
linguagens que temos a capacidade de operacionalizar. So todas as informaes acumuladas durante geraes
que constituem nosso patrimnio de conhecimento e nossa identidade. Aulas: introduo ao estudo das
linguagens, p. 25.
112 Usos da linguagem: problemas e tcnicas na produo oral e escrita, p. 04.
113 Semitica, informao e comunicao: diagrama da teoria do signo, p. 124.
114 Nesse sentido, Clarice ARAUJO, Semitica do direito, p. 49.

47

implementao social quando seus destinatrios puderem entender seus contedos

verbalizados115. E tal compreenso depende diretamente do repertrio, pois sem um
repertrio comum no haver um processo comunicacional.
Sendo assim, o sistema jurdico presumiu que todos os emissores e receptores
de normas jurdicas possuem o mesmo cdigo e repertrio. Essa presuno est
expressa no art. 3 da Lei de Introduo do Cdigo Civil, que probe a alegao de
no se cumprir a lei por no conhec-la. Essa identidade serve como fechamento
operativo do sistema, buscando assegurar sua finalidade pragmtica: manuteno
de uma estabilidade ou paz social, institucionalizando os procedimentos de
discusso e deciso de conflitos116.
O direito no permite ao destinatrio de uma mensagem jurdica alegar que
no cumpriu um determinado comando legal por desconhecer o contedo de uma lei
(cdigo) ou por no a compreender (repertrio). Com isso, s resta ao destinatrio
cumprir ou descumprir a norma jurdica, no h a possibilidade de uma terceira
opo. Conforme Tercio Sampaio Ferraz Jr., as reaes do ouvinte em relao a uma
mensagem do emissor so trs: confirmao, situao em que o ouvinte compreende
e concorda com a mensagem; rejeio, quando o ouvinte compreende e discorda da
mensagem; ou desconfirmao, que a no-compreenso ou ignorncia da
mensagem. Porm, o direito, segundo o autor, s reconhece duas: a confirmao ou a
rejeio117. Isso porque no dado ao destinatrio alegar o desconhecimento ou
ignorncia da lei.
Sabe-se, todavia, que impossvel que todos os destinatrios conheam e
compreendam todas as normas. Advertem Lucia Santaella e Winfried Nth,
fundamentados nas lies de Lotman, que no h uma perfeita sintonia entre os
cdigos do emissor e do receptor, estabelecendo o princpio da no-identidade de
seus cdigos118. Entretanto, parece que os autores esto fazendo meno ao repertrio

115

Gregorio ROBLES, O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito, p. 78-9.
Clarice ARAUJO, Semitica do direito, p. 51.
117 Teoria da norma jurdica: ensaio de pragmtica da comunicao normativa, p. 57.
118 Comunicao e semitica, p. 140.
116

48

dos comunicadores, e no ao cdigo. O repertrio do mdico e do paciente no o

mesmo; o mdico sabe manipular mais o cdigo quando se trata de diagnsticos e
doenas.
Essa no-identidade de repertrios que explica por que um destinatrio
D1, ao ser comunicado de uma norma geral e abstrata N1, realiza uma conduta C1,
entendendo cumprir a ordem prescrita, enquanto outro destinatrio D2, diante da
mesma mensagem N1, vem e realiza outra conduta C2, tambm acreditando que
realizou a conduta prescrita. O direito, apesar de presumir que todos os destinatrios
conhecem e compreendem seus dispositivos normativos, previu que poderia haver
situaes em que existiria o conflito entre as condutas. Da, a figura do Poder
Judicirio para resolver confrontos de interesses.

3.4 O canal fsico da comunicao do direito

O fenmeno comunicacional requer um canal fsico entre o remetente e o

destinatrio que lhes possibilite entrar e permanecer em comunicao. Os canais
podem ser definidos como os modos pelos quais os sinais de um cdigo so
transmitidos de uma fonte a um lugar de recepo da mensagem119. No direito, o
canal fsico utilizado a linguagem escrita. A mensagem jurdica somente ir
aparecer por meio da linguagem escrita. H no sistema jurdico procedimentos orais,
como as informaes prestadas por testemunhas, mas, mesmo nesses casos, o canal
fsico continua sendo a linguagem escrita, porquanto os procedimentos orais so
sempre reduzidos a essa forma.
, portanto, por meio do canal que a mensagem atinge o destinatrio. Para
que ocorra a comunicao, imperioso que a mensagem chegue ao destinatrio,
levando a inteno de comunicar do remetente. Assim, ao enviar uma carta, somente
haver a comunicao quando o destinatrio efetivamente tiver acesso mensagem,
119

Patrick CHARAUDEAU; Dominique MAINGUENEAU, Dicionrio de anlise do discurso, p. 92.

49

caso contrrio existir um rudo no canal. O fato de o destinatrio no ter recebido a

mensagem inviabiliza por inteiro o processo comunicacional.
O ordenamento jurdico utiliza a linguagem escrita como seu canal. O canal,
porm, tem de levar a mensagem ao destinatrio. Aqui surge a importncia da
publicao das normas jurdicas. O processo comunicacional do direito, como
fenmeno autopoitico que , pois cria as prprias normas de funcionamento do
sistema, exige a publicao das normas jurdicas na imprensa oficial. Somente com
esse ato que o destinatrio ter acesso mensagem jurdica. A publicidade da
mensagem faz com que o canal se complemente no sistema comunicacional do
direito. Sem a publicao no veculo prprio, ocorrer um rudo na comunicao
jurdica, devendo a mensagem ser considerada invlida, ou seja, no pertencente ao
sistema.
A Constituio Federal traz no art. 37 o princpio da publicidade. De acordo
com esse dispositivo, todos os atos da Administrao sero pblicos. Diante desse
enunciado, se questiona se apenas a atividade administrativa est vinculada ao
princpio da publicidade ou se os demais atos jurdicos expedidos pelo Poder
Judicirio, pelo Poder Legislativo e at mesmo pelo particular tambm devem
respeit-lo.
Com relao s normas expedidas pelo Poder Judicirio, a prpria
Constituio responde ao afirmar no art. 93, IX, que todos os julgamentos dos rgos
do Poder Judicirio sero pblicos, limitados apenas por lei os casos de preservao
do direito intimidade do interessado no sigilo sem prejudicar o acesso pblico
informao.
Verifica-se que o Texto Magno elegeu como princpio o interesse pblico pela
informao, no podendo ser tolhido sem que haja uma razo. J o Legislativo,
apesar de no conter nenhum enunciado explcito na Constituio, tambm necessita
ter seus atos publicados. Tal obrigatoriedade pode ser encontrada no art. 1 da Lei de
Introduo ao Cdigo Civil, estabelecendo que a lei somente comea a vigorar
quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada, salvo disposio em

50

contrrio. Portanto, para uma norma jurdica ser vlida, isto , pertencer ao sistema
do direito, imprescindvel a sua publicao na imprensa oficial. J para comear a
produzir efeitos, em regra, aguardam-se quarenta e cinco dias da sua publicao nos
Dirios Oficiais. Percebe-se que a publicidade requisito essencial tambm para a
complementao do percurso da mensagem jurdica.
Deve-se mencionar a Lei 11.419/06, que regulamenta o uso de meio eletrnico
na tramitao de processos judiciais, comunicao de atos e transmisso de peas
processuais. Vivencia-se hoje uma era eletrnica, com o surgimento de novos
ambientes tecnolgicos originando paradigmas que modificam a estrutura da
mensagem e influenciam no volume de transmisso de informaes120. nesse
contexto que aparece a lei acima aludida: As novas tecnologias e ambientes
tecnolgicos contribuem tambm para a criao de novas formas de relaes
jurdicas, estabelecidas em linha (on-line), assim entendida a comunicao feita no
ambiente da Internet121.
Como se pode observar, a Lei 11.419/06 regula a comunicao eletrnica dos
atos processuais em consonncia com os novos padres tecnolgicos, permitindo-se
intimaes, citaes, cartas precatrias e rogatrias feitas por meio eletrnico. a
virtualizao dos atos processuais122. Passa-se a utilizar uma nova maneira de
envio da mensagem jurdica. A forma mecnica (Imprensa Oficial) comea a perder
espao para os meios on-lines. O canal do sistema comunicacional do direito inicia
sua adequao aos tempos atuais, passando da publicao impressa para a via
eletrnica. Essa substituio do modo de publicao das normas jurdicas no
significa uma ruptura total com os padres antigos, pois a linguagem escrita ainda
predomina, apenas comeam a se alterar as formas de a mensagem chegar ao
destinatrio.

120

Clarice ARAUJO; Paulo CONRADO, Penhora on-line e o devido processo legal: o meio a mensagem.
Tributao e processo, p. 130.
121 Ibid. p. 132.
122 Ibid. p. 134.

51

3.5 O destinatrio e o emissor da norma jurdica

Identificar o emissor e o destinatrio da norma jurdica parece ser de simples

soluo. Emissor o sujeito que o prprio sistema jurdico outorgou competncia
para emitir normas jurdicas. Com isso, conforme poder se perceber no decorrer
deste trabalho, so competentes para produzir enunciados prescritivos o Poder
Legislativo, o Poder Judicirio, o Poder Executivo e at mesmo o particular. Alm de
serem emissores de normas (em sentido lato), os mesmos entes tambm podero ser
destinatrios de normas. Salienta Tercio Sampaio Ferraz Jr. que ambos os
comunicadores do discurso normativo so, em princpio, ao mesmo tempo,
emissores e receptores 123.
Desse modo, para identificar qual o emissor e o destinatrio de uma
mensagem jurdica, tem-se um corte a fazer na cadeia de positivao do direito e a
encontrar quem emitiu o enunciado prescritivo e para quem foi emitido. Por
exemplo, a legislao do imposto sobre a renda tem, como emissor, o Poder
Legislativo e, como destinatrio, o particular. Agora, na norma de competncia para
instituir o imposto sobre a renda, o emissor o Poder Legislativo (constituinte); e o
destinatrio, o Poder Legislativo (ordinrio).
Como possvel notar, h uma troca constante entre emissor e destinatrio
da norma jurdica no fluxo do processo de positivao, tudo conforme as regras
criadas pelo prprio direito.

3.6 O contexto na comunicao jurdica

Toda comunicao se refere a um determinado contexto considerado como a

situao ou os objetos reais aos quais a mensagem faz referncia. Assim, a mensagem
produzida pelo emissor tem de se reportar a determinadas situaes ou objetos,
123

Teoria da norma jurdica: ensaio de pragmtica da comunicao normativa, p. 39.

52

considerado o contexto do processo comunicacional. Apenas dentro de um

determinado contexto possvel compreender plenamente uma mensagem. Uma
mensagem solta, sem um contexto, impede, dificulta ou, no mnimo, retarda a sua
devida compreenso pelo receptor. Diante da ordem compre uma vela, qual seria a
conduta do receptor: comprar uma vela de carro, uma vela de aniversrio ou uma
vela de navio? Somente com a observao do contexto que o destinatrio da
mensagem ir compreend-la adequadamente124.
Os termos possuem um significado de base e um significado contextual. Luis
Alberto Warat explica ambos: O primeiro aquele que reconhecemos no plano
terico quando abstramos a significao contextual e consideramos o sentido
congelado, a partir dos elementos de significao unificados por seus vnculos
denotativos. O segundo pode ser entendido como o efeito de sentido derivado dos
processos efetivos da comunicao social125. Compulsando os lxicos, encontram-se
para vela os significados: (i) dispositivo dos motores de exploso, destinado a
produzir a centelha eltrica para inflamar a mistura combustvel na cmara de
combusto ou cabea dos cilindros; (ii) rolo de substncia gorda e combustvel com
pavio e que serve para dar luz; (iii) pano longo de linho ou de outro qualquer tecido
que se desfralda ao longo dos mastros ou das vergas para receber a ao do vento em
virtude do qual impelida a embarcao126. Esses so os significados de base que a
palavra possui. Agora, diante da ordem compre uma vela, apenas com o seu
significado contextual que se conhecer a exata mensagem transmitida pelo
emissor. O contexto que auxiliar a corrigir a ambigidade de um termo.
Manfredo de Oliveira, analisando a segunda fase de Wittgenstein, ensina que
somente possvel compreender a linguagem se tiver como base o contexto em que

124 Outro interessante exemplo sobre a importncia do contexto para a mensagem pode ser encontrado em Luis
Alberto WARAT. Um cartaz contendo a expresso proibido usar tanga ter um sentido quando colocado na
praia de Ipanema e outro se estiver numa praia de nudismo. No primeiro caso, o contexto indica que o banhista
tem de usar um traje de banho maior, j na outra situao o contexto enseja a compreenso de que nada devem
usar os freqentadores daquela praia. Percebe-se que o contexto que indica o exato comportamento que a
mensagem deseja que seja adotado, O direito e sua linguagem, p. 67.
125 O direito e sua linguagem, p. 65.
126 Caldas AULETE, Dicionrio contemporneo da lngua portuguesa, p. 5.239-5.240.

53

os seres humanos se comunicam127. Sendo assim, a significao das palavras e das

mensagens no processo de comunicao, ser reconhecida pelo receptor em
conformidade com a inteno da informao que o remetente deseja transmitir, de
acordo com o contexto a que se referem.
Como foi enunciado, a finalidade do direito regular condutas humanas
intersubjetivas. Para tanto, o legislador recorta fenmenos sociais imputando-lhes
efeitos jurdicos. Por isso, para a realidade jurdica, a comunicao estar sempre
envolvida em um contexto social e cultural; as interaes humanas constituem o
contexto que interessa ao Direito como sistema de regulamentao de condutas128.
Posto isso, o contexto a que se refere a mensagem jurdica o mundo social,
buscando regular as condutas humanas intersubjetivas de acordo com uma
ideologia129.

3.7 A interpretao do direito em conformidade com o modelo comunicacional

proposto

Paulo de Barros Carvalho, tomando como premissa a linguagem como o

dado constitutivo do direito, desenvolve um percurso de construo de sentido do
texto jurdico subdividido em quatro planos distintos, partindo da literalidade
textual (S1) at atingir a forma superior do sistema normativo (S4), passando pelo
plano dos contedos de significao dos enunciados prescritivos (S2) e pelo conjunto
das normas jurdicas (S3)130.
O primeiro plano para a construo do sentido do texto jurdico o sistema
da literalidade textual visto como o suporte fsico das significaes jurdicas. em S1
que o intrprete tem o primeiro contato com o texto legislado, iniciando a sua

127

Reviravolta lingstico pragmtica na filosfica contempornea, p. 132.

Clarice ARAUJO, Semitica do direito, p. 57.
129 Com relao anlise da linguagem social e a linguagem jurdica, ver item 2.3.
130 Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 61-66.
128

54

trajetria de interpretao.
Linhas acima, buscou-se apresentar um modelo de direito sob a ptica
comunicacional. Portanto, o sistema jurdico estudado com base na elaborao de
uma mensagem jurdica pelo emissor, fazendo com que ela chegue ao destinatrio
levando as informaes que deseja serem transmitidas. Para isso, utiliza-se de um
cdigo, que o direito positivado, e um canal fsico: o texto escrito. Todos esses
fatores esto inseridos dentro de um contexto social.
Com isso, o intrprete inicia o percurso gerador de sentido jurdico (S1) com o
canal fsico: a literalidade do texto normativo. Como se disse, o canal fsico do
modelo comunicacional do direito a linguagem escrita, uma vez que todos os seus
atos, mesmo quando usada a linguagem verbal, so transportados para a escrita.
Em S2 o exegeta j passa para o contedo de significao dos enunciados
prescritivos. Lida, agora, com o significado dos signos jurdicos, associando-os e
comparando-os, para estruturar no simplesmente significaes de enunciados, mas
significaes de cunho jurdico, que transmitam algo peculiar ao universo das
regulaes das condutas intersubjetivas131. Entra em ao, portanto, o domnio do
cdigo e o repertrio do receptor da mensagem. Agora, comeam a ser identificados
os signos jurdicos, associando-se a eles significaes. Passa-se a reconhecer o que
circulao de mercadoria, contribuinte, fato gerador, tributo, base de
clculo, alquota.
Feita essa correlao entre os enunciados prescritivos e o repertrio do
destinatrio, parte-se para estruturar a norma jurdica com a finalidade de produzir
unidades completas de sentido. O intrprete j se encontra em S3, construindo a
mensagem jurdica, com sua estrutura mnima de significao, no sentido de orientar
a conduta humana. Nesse plano que se obtm a norma jurdica naquela sua
estrutura bimembre: antecedente que implica um conseqente (fato jurdico que
implica uma relao jurdica).
O passo seguinte do intrprete realizar a organizao das mensagens
131

Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 71.

55

jurdicas construdas no plano anterior. O nvel S4 permite que o destinatrio

organize as normas jurdicas de forma hierrquica, pois essas unidades no podem
aparecer soltas, sem pertencer totalidade do sistema jurdico. a que o exegeta
verificar se a mensagem recebida foi produzida de acordo com as normas de
estrutura que estabelecem como as normas jurdicas devem ser inseridas no
ordenamento. a organizao do direito como um sistema comunicacional.
A construo de sentido da comunicao jurdica se d pelo percurso nos
planos S1, S2, S3 e S4, iniciando-se com o canal fsico do sistema comunicacional, para
logo em seguida se produzir a mensagem jurdica com a utilizao do cdigo e do
repertrio do destinatrio, organizando-a dentro do sistema comunicacional do
direito.

56

4 A FENOMENOLOGIA DA INCIDNCIA DA NORMA JURDICA

TRIBUTRIA

4.1 Ser e dever-ser: a importncia do processo de positivao da norma jurdica

O direito e a realidade social so dois conjuntos distintos, cada um portador

de uma comunicao especfica. Entretanto, tais sistemas mantm uma ampla
conversao entre si, trocando informaes. Com isso, aspectos do ambiente so
processados segundo as regras especficas de cada sistema. O sistema jurdico recebe
informaes do seu ambiente (demais sistemas sociais) e as processa em
conformidade com as normas jurdicas. Note-se que os sistemas no vivem isolados,
sendo possvel adquirir informaes de outros sistemas, que neles ingressam por
operaes prprias.
Para Celso Campilongo, poltica, economia e direito podem trocar
prestaes, mas nunca atuar com lgicas intercambiveis. Dito de outro modo: os
sistemas sociais particulares so funcionalmente isolados e, por isso, s podem ser
autocontrolados e auto-estimulados132. Assim, cada sistema opera segundo seus
prprios padres, sem que sofra uma sobreposio de funes de outros. Os sistemas
executam suas operaes de acordo com as suas estruturas e seus elementos, a fim de
garantir a funo que lhes inerente. Por isso que o direito, por meio de suas
estruturas (normas jurdicas), desempenha a sua funo especfica de garantir
expectativas normativas.
Luhmann defende que os sistemas so operativamente fechados, porm
abertos cognitivamente. Essa abertura permite uma correlao entre os sistemas, com
constantes trocas de informaes que sero processadas conforme as estruturas
internas de cada sistema, em razo do seu fechamento operativo, ou seja, um sistema
132

O direito na sociedade complexa, p. 74.

57

no pode operar com as estruturas de outro. O direito irritado pela economia, pela
poltica, pela religio e pelos demais subsistemas sociais em razo da abertura
cognitiva que possui. o que ensina Lourival Vilanova: o sistema jurdico sistema
aberto, em intercmbio com os subsistemas sociais (econmicos, polticos, ticos)133.
Todavia, essa conversao do direito com o seu ambiente realizada por meio de sua
comunicao especfica, as normas jurdicas.
O direito no s recebe informaes dos outros sistemas, como tambm as
transmite para eles. Na poltica, por exemplo, o direito que estipula a forma de
governo, as regras de eleio, quem pode votar, etc. Na economia, o direito cria
situaes que favorecem o desenvolvimento de determinados setores, elevando ou
diminuindo a carga tributria, e estabelece formas de financiamento de imveis.
Inmeros outros casos poderiam ser descritos demonstrando o direito interagindo
com os outros subsistemas sociais. Entretanto, repita-se, a estrutura de cada um
desses subsistemas sociais que determina a forma com que essa comunicao jurdica
ser representada internamente, de modo que somente sero fatos polticos,
econmicos, etc., se forem constitudos de acordo com a comunicao especfica de
cada subsistema em virtude do fechamento operativo que possuem.
Percebe-se, ento, que o direito, por regular condutas humanas (econmicas,
polticas, religiosas, etc.), produz informao que age em outros sistemas sociais,
irritando-os. Em vista disso, o direito gera comunicao jurdica que ser processada
pelas estruturas dos demais subsistemas sociais na autopoiese especfica de cada um.
Em razo do fechamento operativo, o direito no consegue alterar a realidade social
diretamente, principalmente porque uma conduta prescrita em uma norma jurdica
pode ser desobedecida pelo seu destinatrio. O simples fato de uma norma jurdica
proibir matar algum no impede que essa conduta ocorra. , portanto, o fechamento
operativo de cada subsistema que permite a Paulo de Barros Carvalho concluir que
no se transita livremente do mundo do dever-ser para o do ser134.

133
134

As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 180. (grifo do original).

Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 225.

58

Essas irritaes de um sistema em outro so denominadas de acoplamento

estrutural por Luhmann: fala-se de acoplamentos estruturais quando um sistema
importa determinadas caractersticas de seu ambiente135. O direito provoca irritaes
na sociedade, prescrevendo como deseja que determinadas condutas humanas sejam
materializadas. Acontece que essa informao vai ser processada pelo sistema social
de acordo com suas prprias estruturas, podendo alter-lo ou no.
A importa a distino entre o mundo do ser e o mundo do dever-ser como
dois conjuntos distintos que operam conforme suas estruturas especficas: o sistema
jurdico e o seu ambiente. Paulo de Barros Carvalho alerta que A mensagem
dentica, emitida em linguagem prescritiva de condutas, no chega a tocar,
diretamente, os comportamentos interpessoais136, isto , o dever-ser no atinge o
ser.
A lei jurdica regida pelo modal dever-ser, podendo acontecer de o seu
efeito E (a conduta prescrita no conseqente) vir a no se materializar. Isso porque o
destinatrio da norma jurdica, em conformidade com sua vontade, pode realizar ou
no a conduta prescrita. Ao ler a regra se causar dano deve indenizar, o receptor
da mensagem, ao concretizar o fato de causar dano, ter duas opes de conduta:
indenizar ou no a vtima. A conduta eleita pelo direito positivo como lcita a de
indenizar, entretanto nada garante que o sujeito assim proceder. No h meios de
assegurar que, uma vez realizado o fato descrito na hiptese, dar-se- exatamente o
comportamento prescrito no conseqente da norma jurdica. Nessa tentativa, o
direito sempre busca ferramentas para fazer com que seja cumprida a relao jurdica
instaurada. Muitas vezes utiliza a sano, a coao, o acesso ao Judicirio, porm no
se pode afirmar com segurana que, ao final, a conduta executada ser aquela
inicialmente prescrita.
Sabe-se que a finalidade do direito regular as condutas intersubjetivas. Mas
como o fazer se ele no atinge o mundo do ser? A reside a importncia do que
135

El derecho de la sociedad, p. 508. (traduo livre). No original: se habla de acoplamientos estructurales cuando
un sistema supone determinadas caractersticas de su entorno.
136 Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 225.

59

Paulo de Barros Carvalho denominou processo de positivao do direito, definido

como o caminho, em que o direito parte de concepes abrangentes, mas distantes,
para chegar s proximidades da regio material das condutas intersubjetivas, ou, em
terminologia prpria, iniciando-se por normas jurdicas gerais e abstratas, para
chegar a normas individuais e concretas137. Para Gregorio Robles o fenmeno da
concreo: Na medida em que se vai descendo a pirmide normativa, passa-se do
mais geral ao mais particular, produz-se um processo de concreo ou determinao
do fenmeno normativo, at chegar, finalmente, aos atos individualizados de
aplicao138.
A influncia do mundo do dever-ser sobre o universo ontolgico depende da
aplicao da norma geral e abstrata produzindo uma norma individual e concreta.
Somente com a produo desse instrumento normativo que o direito positivo ir
direcionar o comportamento humano. nesse sentido que conclui Paulo de Barros
Carvalho: Uma ordem jurdica no se realiza de modo efetivo, motivando alteraes
no terreno da realidade social, sem que os comandos gerais e abstratos ganhem
concreo em normas individuais.139. a norma individual e concreta, portanto, que
provoca maiores irritaes nos demais subsistemas sociais.

4.2 O fenmeno da incidncia e a produo da norma individual e concreta

O direito, a fim de produzir uma melhor conversao com os demais

subsistemas sociais, deve atingir nveis mximos de concretizao e individualizao
das normas gerais e abstratas, para assim influenciar de maneira mais incisiva as
condutas humanas.

137

Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 226.

Teora del derecho: fundamentos de teora comunicacional del derecho, v. 1, p. 239. (traduo livre). No original:
A medida que se va desciendo en la pirmide normativa, se pasa de lo ms general a lo ms particular, se
produce un proceso de concrecin o determinacin del fenmeno normativo, hasta llegar, finalmente, a los actos
individualizados de aplicacin.
139 Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 227.
138

60

Ao analisar a positivao do sistema jurdico, no se pode deixar de registrar

que a norma jurdica resultado do ato de aplicao realizado pelo homem. A idia
de Alfredo Augusto Becker de que a incidncia da norma automtica e infalvel140
encontra-se superada. Para Paulo de Barros Carvalho, aplicar o direito consiste na
produo de novas normas jurdicas com fundamento em regras superiores: Aplicar
o direito dar curso ao processo de positivao, extraindo de regras superiores o
fundamento de validade para edio de outras regras141. Sem esse ato humano, no
h o fenmeno da incidncia, ou seja, sem a interferncia do homem no possvel o
ingresso de novas normas no ordenamento. o sistema comunicacional do direito
operando, com o emissor produzindo mensagens jurdicas de acordo com o que
prescreve o direito positivo.
Para que se d a incidncia da norma sobre o fato, imperiosa a ocorrncia
desse fato no mundo fenomnico. Aqui importante destacar outra distino feita
por Paulo de Barros Carvalho entre fato e evento. Apoiado nas lies de Trcio
Sampaio Ferraz Jr., o autor considera como fato a constituio lingstica que
organiza a realidade, e como evento o acontecimento concreto que se exaure no
tempo, que no deixa vestgios, a no ser com a sua constituio por linguagem, ou
seja, o acontecimento despido de qualquer articulao lingstica142. Clarice Araujo,
analisando a distino entre fato e evento sob o prisma da semitica, conclui: Um
fato jurdico, portanto, constitui-se em uma representao jurdica de uma situao
intersubjetiva, de um estado de coisas, de uma conduta praticada. Em sua condio
semitica, o fato jurdico signo de carter indicial, ao trazer para o universo jurdico
vetores de espao e tempo relativos ocorrncia do evento, em si mesmo
inapreensvel e somente em parte representado143.
Cada subsistema ter seus prprios fatos conforme o seu revestimento
lingstico especfico. Assim, um fato social para o sistema do direito ser um mero
140

Teoria geral do direito tributrio, p. 307 et seq.

Curso de direito tributrio, p. 90.
142 Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 93-4.
143 Fato e evento tributrio uma anlise semitica, Curso de especializao em direito tributrio: estudos analticos
em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, p. 355. (grifo do original).
141

61

evento, pois ainda no foi revestido pela linguagem jurdica. o que afirma Paulo de
Barros Carvalho:
Com efeito, se as mutaes que se derem entre os objetos da
experincia vierem a ser contadas em linguagem social, teremos os
fatos, no seu sentido mais largo e abrangente. Aquelas mutaes,
alm de meros eventos, assumem a condio de fatos. Da mesma
forma, para o ponto de vista do direito, os fatos da realidade social sero
simples eventos, enquanto no forem constitudos em linguagem
jurdica prpria144.

Apesar da sua constituio em linguagem, o fato, para se tornar jurdico,

impe a linguagem prpria do direito, as normas jurdicas. Nas normas gerais e
abstratas, a abstrao est presente no antecedente, em que esto contidos critrios,
notas, traos e caractersticas que possibilitam identificar o fato jurdico. No inclui,
propriamente, o fato jurdico, mas apenas as notas que um acontecimento requer
para se transformar em tal tipo de fato. Por isso, afirma-se que o antecedente das
normas abstratas composto por enunciados conotativos que se projetam para o
futuro, selecionando marcas, aspectos, pontos de vista, linhas, traos, caracteres
relativos a um nmero indeterminado de situaes145.
Somente haver a incidncia da norma com a ocorrncia efetiva do fato
jurdico; e a comprovao desse acontecimento feita pela linguagem das provas em
direito admitidas. o que ensina Fabiana Del Padre Tom, em seu excelente trabalho
sobre a teoria das provas:
por meio das provas que se certifica a ocorrncia do fato e seu
perfeito quadramento aos traos tipificadores veiculados pela norma
geral e abstrata, permitindo falar em subsuno do fato norma e em
implicao entre antecedente e conseqente, operaes lgicas que
caracterizam o fenmeno da incidncia normativa146.

Primeiro, portanto, preciso que se reconhea o fato jurdico de acordo com

as provas que o sistema jurdico prescreve para, depois, ocorrer o fenmeno da

144

Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 97. (grifo do original).

Paulo de Barros CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 96.
146 A prova no direito tributrio, p. 31.
145

62

incidncia da norma jurdica sobre o fato147.

Percebe-se toda a complexidade do fenmeno normativo em sua dinmica.
Tem de existir uma norma geral e abstrata que descreva as notas, os critrios e as
caractersticas que um evento precisa possuir para se tornar fato jurdico. Depois,
deve ficar comprovado que o evento realmente aconteceu no mundo fenomnico, por
meio da linguagem das provas. A partir de ento que haver a incidncia da norma
jurdica sobre o evento, produzindo-se uma norma individual e concreta que conter
em seu antecedente a constituio do fato jurdico.
A fenomenologia da incidncia da norma jurdica pode ser descrita por duas
operaes lgicas:
a primeira, de subsuno ou de incluso de classe, em que se
reconhece que uma ocorrncia concreta, localizada num determinado
ponto do espao social e numa especfica unidade de tempo, inclui-se
na classe dos fatos previstos no suposto da norma geral e abstrata;
outra, a segunda, de implicao, porquanto a frmula normativa
prescreve que o antecedente implica a tese, vale dizer, o fato concreto,
ocorrido hic et nunc, faz surgir uma relao jurdica tambm
determinada, entre dois ou mais sujeitos de direito148.

H um ato humano que cria uma norma com alto grau de generalidade e
abstrao. Posteriormente, em razo da ocorrncia do fato descrito no antecedente da
norma geral e abstrata, tem-se outro ato humano, de aplicao, produzindo uma
nova norma, agora individual e concreta, com fundamento de validade naquela geral
e abstrata, determinando quais os efeitos jurdicos que devem ser imputados em
razo da ocorrncia do fato. o sistema jurdico como um fenmeno autopoitico
gerando a si mesmo, com as prprias normas que o ajustam determinando
mecanismos para criar novas normas e para transformar as existentes.
Desse modo, as normas jurdicas esto interligadas numa estrutura linear,
percorrendo um fluxo que vai da norma geral e abstrata at atingir nveis normativos
mximos de concretude e individualizao, para buscar a sua finalidade de regular
os comportamentos humanos.
147
148

Gabriel IVO, A incidncia da norma jurdica: o cerco da linguagem, Revista de direito tributrio, n. 79, p. 195.
Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 11.

63

Em suma, para que se tenha a produo de uma norma individual e concreta

que venha a irritar o sistema social, preciso que se percorra o seguinte caminho: (i)
a existncia de uma norma geral e abstrata que contenha no seu antecedente a
conotao do fato jurdico; (ii) a ocorrncia do evento no mundo fenomnico; (iii) a
comprovao de que esse evento existiu e que seus critrios se encaixam na definio
do fato por meio da linguagem das provas jurdicas; (iv) a incidncia da norma
jurdica, com a produo do fato jurdico e a correspondente implicao dos efeitos
jurdicos contidos (v) na norma jurdica individual e concreta produzida.

4.3 O fluxo da causalidade jurdica

O fenmeno da concretizao do direito culmina com a produo da norma

individual e concreta. Entretanto, no fcil presenciar um processo de positivao
do direito de forma linear e simples. Isso porque h vrias incidncias concomitantes
na fenomenologia jurdica, sendo possvel apenas o seu recorte para fins acadmicos
de descrio do objeto.
Lourival Vilanova percebeu que no direito nem sempre uma s hiptese
implica uma s conseqncia: Vrias hipteses H, H, H... tm uma mesma
conseqncia C, ou, inversamente, vrias conseqncias C, C, C, ... correspondem
a uma s hiptese H149. Diante da complexidade jurdica, um acontecimento social
pode desencadear diversos fluxos normativos, cada qual estabelecendo efeitos
prprios. o que Eurico de Santi chama de fluxo de causalidade jurdica: cordo,
ponto-posponto, formado de normas que se orientam em interminveis cadeias
normativas e que se difundem nas mais diversas direes, compondo mltiplas
sries causais que entrelaam, em sua urdidura, os diversos ramos do direito150.
Cita-se, a ttulo de exemplo, a ao de um filho assassinar o pai. Tal

149
150

Causalidade e relao no direito, p. 75.

Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 152.

64

acontecimento estar gerando efeitos na esfera criminal e tambm no mbito civil,

com relao ao direito de herana. H, nesse caso, dois fluxos normativos distintos,
cada qual dando seguimento a uma cadeia de normas distintas; uma delas culminar
com a aplicao ou no da sano penal em virtude do assassinato, e a outra decidir
sobre o direito do filho herana. Assim, a causalidade jurdica pode se dar da
seguinte maneira: um antecedente implica um conseqente; vrios antecedentes
implicam um conseqente; um antecedente implica vrios conseqentes; vrios
antecedentes implicam vrios conseqentes.
O que se pretende deixar assente que o fenmeno jurdico da positivao
das normas sobremodo complexo, ocasionando diversos fluxos normativos, cada
um finalizando com a edio de uma norma individual e concreta. Com a edio
desse tipo de norma, o direito esgota o seu processo de positivao. Porm, nada
impede que essa norma d incio a um novo fluxo de causalidade jurdica, como no
caso das normas processuais, por exemplo151.
O presente trabalho vai se dedicar especialmente anlise da cadeia de
positivao de normas que versam acerca da compensao tributria. No entanto,
antes importante traar alguns comentrios sobre a incidncia da norma tributria
que constitui o crdito tributrio, e a incidncia da norma que culmina com o dbito
do Fisco, construindo essas duas cadeias normativas, cada uma com sua
peculiaridade.

4.4 Fontes do direito positivo

Uma ambigidade comum pertencente s palavras a processo/produto.

fruto da utilizao do mesmo termo para designar dois significados: um relativo ao
processo, e o outro referente ao produto desse processo. Surge, relata Hospers,
porque freqentemente usamos uma palavra para representar um processo, e
151

Confira o tpico 3.2.1.4 do Captulo 3.

65

usamos novamente a mesma palavra para representar o produto resultante de tal

processo. Quando algum diz foram ver a construo, pode-se querer significar que
foram ver 1) as pessoas no processo de construir algo ou 2) a coisa que foi
construda152.
O direito convive com essa ambigidade, pois facilmente se encontra uma
palavra significando ora o processo ora o produto decorrente desse processo. No
direito positivo possvel perceber a existncia desse problema semntico. Para isso,
basta analisar o Cdigo Tributrio Nacional e se deparar com a expresso
lanamento tributrio, usada para designar tanto o processo153 como o produto154.
Na Lingstica feita a diferenciao entre o produto e o processo, usando-se
os termos enunciado e enunciao. O enunciado, conforme Paulo de Barros Carvalho,
um conjunto de fonemas ou de grafemas que, obedecendo a regras gramaticais de
determinado idioma, consubstancia a mensagem expedida pelo sujeito emissor para
ser recebida pelo destinatrio, no contexto da comunicao155. a expresso em seu
sentido material, o suporte fsico de um signo, ou seja, o produto. J o processo que
origina o enunciado denominado enunciao; o ato produtor do enunciado.
Assim, enunciao definida como um conjunto de operaes constitutivas de um
enunciado, o conjunto de atos que o sujeito falante efetua para construir, no
enunciado, um conjunto de representaes comunicacionais; e enunciado o
produto do ato de produo 156.
Acontece que a enunciao se perde no tempo e no espao, restando apenas
os fatos enunciativos. Esses fatos possibilitam a reconstruo da enunciao por meio
152 Introduccin al anlisis filosfico, p. 29. (traduo livre). No original: A menudo usamos una palabra para
representar un proceso, y usamos de neuvo la misma palabra para representar el producto resultante de tal
proceso. Cuando alguien dice fueron a ver la construccin, puede querer significar que fueran a ver 1) a gente en
el proceso de construir algo o 2) la cosa que ha sido construida.
153 Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
154 Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude de: I
impugnao do sujeito passivo; II recurso de ofcio; III iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos
casos previstos no artigo 149.
155 Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 22.
156 Patrick CHARAUDEAU; Dominique MAINGUENEAU, Dicionrio de anlise do discurso, p. 193-4 e 195.

66

das marcas lingsticas encontradas no discurso identificando o emissor, o tempo e o

lugar da enunciao. Percebendo esse problema, Trek Moussallem, com fulcro nas
lies de Jos Luiz Fiorin, identifica dois tipos de enunciados: a enunciao-enunciada,
que so essas marcas encontradas no texto que se referem ao processo de enunciao,
e o enunciado-enunciado, que o texto desprovido das marcas da enunciao157.
Tomando como premissa que o mundo jurdico construdo num universo
de linguagem, tal distino importante porque por meio da enunciao-enunciada
que o operador do direito ir identificar o rgo competente, o espao, o tempo e o
procedimento do ato produzido158. mediante a enunciao-enunciada que o jurista
reconstri a atividade do processo de produo de normas jurdicas, j que a
enunciao se esvai no espao e no tempo. Em outras palavras, o ato de produo
utilizado pelo emissor da mensagem jurdica somente pode ser identificado pelas
marcas encontradas no texto da mensagem.
Feita essa identificao dos elementos que constituem uma mensagem
lingstica, e a se inclui a norma jurdica, Trek Moussallem afirma que a fonte do
direito a enunciao, isto , a atividade produtora dos enunciados do documento
normativo, porm ela desaparece no tempo e no espao159. Assim, fonte do direito o
processo, e o documento normativo o produto advindo desse processo. Essa nova
viso sobre o tema fontes do direito rompe com a doutrina tradicional, que considerava
como fontes a lei, o costume, a doutrina e a jurisprudncia; refuta-se, com isso, a
dicotomia fonte material/fonte formal160. Considerar-se- fonte do direito o processo
de produo de normas jurdicas.
sobremaneira importante a expresso elaborada por Paulo de Barros
Carvalho instrumentos introdutrios de normas ao invs de se usar fontes

Fontes do direito tributrio, p. 78-9.

Trek MOUSSALLEM, Fontes do direito tributrio, p. 80.
159 Ibid. p. 137.
160 Fontes materiais, segundo Maria Helena DINIZ, consistem no conjunto de fatores sociais e axiolgicos que
determinam a elaborao do contedo das normas jurdicas, e fontes formais so os modos de manifestao do
direito, Compndio de introduo cincia do direito, p. 280 e seguintes. Ruy Barbosa NOGUEIRA, de modo diverso,
define como fontes reais os suportes fcticos das imposies tributrias, Curso de direito tributrio, p. 47 e
seguintes.
157
158

67

formais161. com a enunciao-enunciada presente no documento normativo que se

constri a norma jurdica geral e concreta162, cuja finalidade introduzir novas
normas no sistema. O ato de produo de normas, porque se esvai no tempo e no
espao, reconstrudo pelas marcas deixadas no documento normativo, apenas pode
ser identificado pela anlise do instrumento introdutor de normas. Por isso, pode-se
falar em normas introduzidas e normas introdutoras, sendo no veculo introdutor de
normas que sero revelados os indcios do procedimento aplicado para a elaborao
do documento normativo, reconstruindo-se a fonte do direito. Contudo, o
documento normativo (produto) somente surge quando a enunciao (processo)
desaparecer.
Com isso, encontram-se em um documento normativo dois tipos de
enunciados: (i) a enunciao-enunciada, que so as marcas de espao, tempo, emissor
e procedimento produtor do documento; e (ii) o enunciado-enunciado, que so as
disposies normativas.
no canal fsico do sistema comunicacional do direito que o receptor ter o
primeiro contato com a mensagem. A se encontra a enunciao-enunciada que
permitir a construo da norma jurdica veculo introdutor de normas. Retorna-se
atividade produtora para verificar se o emissor era a pessoa competente e se utilizou
o correto procedimento estampado no direito. tambm no canal fsico que est
presente o enunciado-enunciado, entendido como o contedo da mensagem normativa,
ou seja, aquilo que o direito pretende regular.
A partir desse contato com o plano da literalidade, convencionado por Paulo
de Barros Carvalho como S1163, que o receptor ir produzir as mensagens jurdicas
(normas jurdicas em sentido estrito), em conformidade com o seu cdigo e
repertrio. Por isso, se diz que a partir de um nico cdigo (texto de lei) vrias
161

Curso de direito tributrio, p. 56.

Concreta, porque atesta, em seu antecedente, o fato jurdico exerccio da competncia, precisamente
delimitado em suas coordenadas espao-temporais (agente x, dia y, na localidade w, praticou o procedimento z) e
geral, porque, em seu conseqente, instaura uma relao jurdica que atribui a todos o dever jurdico (Op) de
observar as disposies introduzidas no sistema, Daniel Monteiro PEIXOTO, Competncia administrativa na
aplicao do direito tributrio, p. 100-1.
163 Confira o Captulo 3, tpico 3.7.
162

68

mensagens jurdicas (normas jurdicas) podero ser construdas.

4.5 Competncia tributria

A expresso competncia tributria, como tantas outras no direito, ambgua,

possuindo diversos significados. Cristiane Mendona encontrou dez formas de uso
para o termo164. Realizando um processo de elucidao, a autora restringe o conceito
de competncia tributria autorizao conferida pelo direito positivo s distintas
pessoas polticas para a edio e a alterao de normas jurdicas tributrias em
sentido estrito, quer gerais e abstratas, quer individuais e concretas165. Percebe-se
que a competncia no est restrita produo de normas gerais e abstratas. H,
ainda, uma acepo mais ampla para a expresso: a autorizao para a produo e
modificao de todos os demais dispositivos normativos que versem sobre matria
tributria166.
Sendo assim, o termo competncia tributria pode ser tomado em sentido
estrito, significando a autorizao que as pessoas polticas possuem para produzir
novas normas cujo contedo trate apenas da instituio de tributos, e em sentido
amplo, quando a permisso para a produo de qualquer tipo de norma tributria.
Roque Carrazza trabalha com um conceito restrito de competncia tributria.
Segundo o ilustre professor, a competncia tributria apenas a legislativa, cujo
escopo instituir tributos: competncia tributria a possibilidade de criar, in
abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipteses de incidncia, seus
sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de clculo e suas alquotas167. Ao se
exercer a competncia tributria, observando as lies do autor, esto sendo inseridas

164

Competncia tributria, p. 37-8.

Ibid. p. 79. Entretanto, em seu trabalho a autora se restringiu apenas ao estudo da norma de competncia como
autorizao para a produo de normas tributrias gerais e abstratas, Ibid, p. 86.
166 Ibid. p. 105. Nesse sentido, Daniel Monteiro PEIXOTO, Competncia administrativa na aplicao do direito
tributrio, p. 81.
167 Curso de direito constitucional tributrio, p. 415.
165

69

normas gerais e abstratas que versam sobre tributos.

Entretanto, parece que a expresso competncia tributria pode ser usada
no s pra designar a aptido de criar normas gerais e abstratas. Eurico de Santi e
Daniel Peixoto segregam as normas de competncia dividindo-as em competncia
legislativa, para a permisso de se colocarem no sistema normas gerais e abstratas;
competncia administrativa, como a possibilidade de se criarem normas
individuais e concretas168; competncia privada, que a autorizao para se
criarem atos no mbito privado; e competncia judicante, relativa soluo de
litgios169. Teriam, portanto, autorizao para introduzir novas normas no sistema
jurdico os rgos legislativo, administrativo e judicial, alm do particular170. Percebese que, enquanto a competncia legislativa est atrelada edio de normas gerais e
abstratas, as demais se vinculam produo de normas individuais e concretas.
Trabalhando com a competncia legislativo-tributria em sentido estrito, se
produz uma norma jurdica, que, em razo do princpio da homogeneidade
sinttica171, possui a mesma estrutura bimembre de todas as normas, ou seja, um
antecedente que implica um conseqente. Identifica-se como antecedente o fato de
ser pessoa poltica no territrio nacional em certo tempo, e como conseqente a
autorizao para distintos sujeitos de direito, de acordo com certos limites formais e
materiais, editarem enunciados prescritivos de tributos e o dever jurdico que a

168 Roque CARRAZZA distingue a competncia tributria como a permisso editar normas jurdicas (em sentido
lato), da capacidade tributria ativa que consiste no direito de arrecadar o tributo. Curso de direito constitucional
tributrio, p. 419.
169 PIS e Cofins na importao, competncia: entre regras e princpios. Revista dialtica de direito tributrio, n. 121, p.
35-6. Cristiane MENDONA trabalha com a possibilidade de a competncia tributria ser exercida pelos Poderes
Legislativo, Executivo e Judicirio. Deixa de fora os particulares em razo do objeto do seu estudo que
compreende apenas a autorizao para a produo de normas gerais e abstratas que instituam tributos.
Competncia tributria, p. 98-9.
170 O direito positivo no outorga competncia para o particular criar normas gerais e abstratas que versem sobre
a criao de exaes. Apenas autorizado pelo sistema jurdico a expedir normas individuais e concretas, como o
autolanamento e o contrato.
171 Esse princpio determina que as normas jurdicas em sentido estrito (ou regras jurdicas) sero todas compostas
na mesma organizao sinttica: um juzo condicional, que contm um antecedente descreve um fato e o
conseqente prescreve uma relao dentica entre dois sujeitos de direitos. Ope-se ao princpio da
heterogeneidade semntica, que postula o preenchimento das estruturas sintticas da norma jurdica conforme
livre escolha do legislador.

70

comunidade tem de respeitar tal exerccio172.

As outras normas de competncia tributria (administrativa, jurisdicional e
privada) no so construdas com a edio de uma nica estrutura lgica como
acontece com a competncia legislativa. Alerta Daniel Peixoto que, em se tratando da
autorizao para a produo de normas individuais e concretas, no possvel a
construo de uma nica norma, mas sim o agrupamento de trs normas gerais e
abstratas que iro traar os critrios para a produo dessas normas: (i) a norma de
competncia-desempenho; (ii) a norma de competncia formal; e (iii) a norma de
competncia material173. Assim, as competncias administrativa, judicante e privada
derivam da incidncia de trs instrumentos normativos.
importante registrar que as pessoas autorizadas a editar normas tm essa
atividade limitada pelo prprio direito. o critrio delimitador presente no
conseqente da norma de competncia legislativa, desenhado pelos limites materiais
e formais. Os primeiros so restries quanto ao contedo da norma a ser inserida no
sistema; j os formais dizem respeito ao procedimento a ser obedecido para a
realizao do ato de produo de normas. Segundo Cristiane Mendona, a dupla
finalidade do critrio delimitador da autorizao: i) regrar a forma de atuao do
sujeito ativo (enunciao) quando da produo dos dispositivos legais tributrios
stricto sensu; ii) fixar o contedo dos versculos jurdico-tributrios (enunciadoenunciado) que sero imitidos no mundo jurdico174.
Na produo de normas individuais e concretas, os limites so postos pelas

172 Cristiane MENDONA, Competncia tributria, p. 69-70. Pouca diferena se encontra na norma construda por
Eurico de SANTI e Daniel PEIXOTO, apenas acrescentam no antecedente certas circunstncias que devem ou no
ocorrer para surgir a autorizao de produzir normas, PIS e Cofins na importao, competncia: entre regras e
princpios. Revista dialtica de direito tributrio, n. 121, p. 37.
173 Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio, p. 85.
174 Competncia tributria, p. 130. Para a autora so limites materiais: i) os critrios constitucionais relativos
classificao dos tributos (vinculao uma atividade estatal; destinao do produto arrecadado e a restituio do
valor recolhido); ii) os princpios constitucionais tributrios, tanto na acepo de valores como de limite objetivo;
iii) as imunidades tributrias. Ibid, p. 181. Semelhante o posicionamento de Eurico de SANTI e Daniel PEIXOTO,
PIS e Cofins na importao, competncia: entre regras e princpios. Revista dialtica de direito tributrio, n. 121, p.
38-9. Roque CARRAZZA assevera que o legislador, ao exercitar a competncia tributria, est sujeito aos
seguintes limites jurdicos: a) observar as normas constitucionais; b) os princpios constitucionais; c) vedao ao
confisco; alm de outras disposies indiretas, como o direito de propriedade, o direito de exercer atividades
lcitas, etc. Curso de direito constitucional tributrio, p. 419 et seq.

71

trs normas que traam a aplicao do direito. Na norma de competnciadesempenho est a obrigao ou a faculdade de se produzir o ato. J os requisitos
formais e materiais so descritos pelas outras duas normas.
Com isso, para se inserir uma nova norma no sistema, seja do tipo geral e
abstrata, seja do tipo individual e concreta, no basta que a sua elaborao ocorra por
meio de veculo introdutor prprio de acordo com o procedimento aplicvel
espcie. imprescindvel que os enunciados normativos produzidos tenham o
contedo em conformidade com a norma de competncia. O emissor da mensagem
dentica est condicionado ao cumprimento dessas exigncias, sob pena de
invalidade da norma editada. Desse modo, uma lei poder ser declarada invlida
formalmente quando elaborada por rgo incompetente ou quando no seguir o
procedimento descrito pelo sistema (inobservncia da norma de competncia formal
ou do critrio delimitador da norma de competncia legislativa); e poder ser
declarada invlida materialmente quando houver incompatibilidade com o contedo
do ato normativo (inobservncia da norma de competncia material ou do critrio
delimitador da norma de competncia legislativa).
Analisando o processo de positivao das normas, pode-se dizer que ele se
inicia com o exerccio da competncia legislativa175, criando as normas gerais e
abstratas. O prximo passo da concretizao consiste na aplicao das normas gerais
e abstratas, produzindo normas individuais e concretas, momento em que se
exercem as competncias administrativa, judicante ou at mesmo a privada.
Percebe-se, portanto, que todo ato de produo de normas pressupe uma
norma de competncia contendo os requisitos formais e materiais a serem
obedecidos pelo rgo produtor de normas. na norma de competncia que esto
presentes o modo e o processo para se produzirem normas, o rgo competente e o
contedo a ser observado. A administrao, para aplicar a norma geral e abstrata por
meio do lanamento tributrio, produzindo uma norma individual e concreta que

175 possvel o Poder Judicirio e o Poder Executivo exercerem, atipicamente, a funo legislativa. Aqui ficaria de
fora apenas a competncia privada.

72

constitui o crdito tributrio, deve seguir a norma de competncia administrativa que

traz o procedimento a ser seguido pela autoridade administrativa, bem como qual o
contedo dessa norma.
importante registrar que na norma de competncia que se encontram o
procedimento e o contedo para a aplicao da norma de compensao, conforme
ser visto adiante.

4.5.1 A questo da validade na produo normativa

Vrias teorias surgiram para interpretar a validade das normas jurdicas176.

Apesar dessa grande produo sobre o tema, para o presente estudo considera-se
validade como relao de pertinncia de uma norma jurdica a um determinado
sistema jurdico177. Nesses termos, validade equivale existncia da norma jurdica.
Por esse motivo, classificar a norma jurdica como vlida constitui um pleonasmo
segundo Lus Cesar Souza de Queiroz, j que sua qualificao como no-vlida o
mesmo que dizer que a norma no jurdica178. Afirmar a norma como jurdica j
pressupe a sua validade.
Essa posio de que as normas vlidas so aquelas pertencentes
determinado sistema decorre das lies de Hans Kelsen, para quem norma vlida a
produzida em conformidade com as regras ditadas por uma norma superior179.
Entretanto, h um paradoxo presente no sistema jurdico: possvel encontrar
normas que foram introduzidas em desconformidade com os critrios da norma
superior. E essas normas permanecero no sistema at serem retiradas por outra. o
que afirma Marcelo Fortes de Cerqueira: mesmo que as normas veiculadas no
sejam especificamente da competncia direta do rgo habilitado que promoveu o

176

Cf. Paulo Roberto Lyrio PIMENTA, A validade e a eficcia das normas jurdicas, p. 63-86.
Paulo de Barros CARVALHO, Curso de direito tributrio, p. 81.
178 Sujeio passiva tributria, p. 124.
179 Teoria pura do direito, p. 232.
177

73

ingresso, ou que o procedimento utilizado no seja o adequado, no h como negar

que houve nessa situao o ingresso de regra jurdica no ordenamento, embora de
forma irregular180. Como est inserida no sistema, a norma irregular tem aptido
para produzir efeitos que podero ser desconsiderados depois com a edio de outra
norma.
Assim, a norma jurdica, uma vez introduzida no sistema jurdico de forma
regular ou irregular, permanecer vlida at que outra venha e a retire da ordem
jurdica. Basta pertencer ao sistema para ser considerada vlida. Quando ingressam
no ordenamento positivo, as leis presumem-se constitucionais, ou seja, vlidas. De
acordo com Pontes de Miranda, somente o Poder Judicirio competente para retirar
uma norma do sistema por inconstitucionalidade. Se o Poder Executivo e o
Legislativo deixam de aplicar ou executar alguma lei por reputarem-na invlida
agem por sua responsabilidade. Qualquer poder pode recusar-se a cumprir a lei,
por lhe parecer contrria Constituio; mas, se assim procede, a seu risco que o
faz. S ao poder a que incumbe sentenciar cabe decretar a inconstitucionalidade das
leis181.

4.6 Ao, norma e procedimento

O direito positivo cuida das condutas humanas, ou, conforme diz Gregorio
Robles, o direito um texto cuja funo dirigir as aes dos homens182. Essas aes,
consoante a classificao em normas de estrutura e normas de conduta, podem ser
aes que tratam da criao, modificao ou extino de normas jurdicas, ou aes
que se referem aos comportamentos humanos propriamente ditos, qualificados pelo
direito como permitidos, proibidos ou obrigatrios. Gabriel Ivo tambm percebeu
essa dualidade: Mas o direito no regula apenas a conduta das pessoas nas suas
180

Repetio do indbito tributrio, p. 124.

Comentrios Constituio de 1967; com a emenda n. 1 de 1969, p. 102.
182 Teora del derecho: fundamentos de teoria comunicacional del derecho, p. 251.
181

74

relaes intersubjetivas. H uma outra conduta tambm objeto da disciplina do

direito. A conduta de produzir normas, a ser promovida pelos rgos competentes
para sua produo, que, por sua vez, so tambm competentes em face de outras
normas183.
O direito seleciona quais condutas ou aes deseja regular. Trabalha, nesse
momento, no eixo paradigmtico de organizao do discurso jurdico184, em que o
legislador possui uma ampla liberdade de escolha dos fatos sociais para imputar
sua ocorrncia o surgimento de certas relaes jurdicas. As escolhas feitas
caracterizam os atos de produo de normas ou os comportamentos humanos nas
suas relaes intersubjetivas. Apesar de a produo de normas tambm ser um
comportamento humano, possvel distingui-las daquelas condutas ou aes
reguladas pelo direito que no se caracterizam por produzir normas. Assim, o gnero
condutas humanas (em sentido amplo) se subdivide nas classes comportamentos humanos
(condutas humanas em sentido estrito) e atos de produo de normas. Os comportamentos
so os eventos sociais eleitos pelo legislador para fazer parte do antecedente das
normas de conduta, regulando-os como permitido, obrigatrio ou proibido. Por
exemplo: a ao de matar, a ao de realizar operaes com produtos
industrializados, a ao de comprar, etc.
Tal elucidao importante para esclarecer o uso do termo procedimento neste
trabalho. Porm, fcil perceber a confuso, pois usa-se a mesma palavra para
designar situaes diversas. procedimento o contedo da norma de estrutura;
procedimento a ao de produzir normas; como tambm procedimento o
comportamento humano. Quando o emissor deseja produzir uma mensagem jurdica
(procedimento), sua ao deve necessariamente observar as regras descritas por uma
norma superior (procedimento). O destinatrio da norma, para realizar um
comportamento humano (procedimento) nela descrito, deve seguir as notas
prescritas (procedimento). Para se concretizar a conduta de homicdio, o sujeito, no

183
184

Norma jurdica: produo e controle, p. XXVI.

Clarice ARAUJO, Semitica do direito, p. 29.

75

universo ontolgico, tem de matar algum, e este s ser um comportamento

humano relevante para o direito, se o procedimento for realizado consoante aquele
descrito no art. 121 do Cdigo Penal. Caso contrrio, no se trata de homicdio.
Como possvel notar, procedimento, norma e ao so aspectos de um
mesmo fenmeno. Mais uma vez recorre-se a Gregorio Robles, para quem onde h
ao, h procedimento, e tambm h norma. So trs conceitos que se co-implicam,
que vo acompanhados sempre. No possvel pensar em um sem o relacionar de
imediato com os outros dois185. Em razo dessa proximidade dos termos, muitas
vezes se utiliza a mesma expresso para design-los. No direito, pode-se observar
esse problema com a palavra contrato, por exemplo, que pode significar: (i) a norma
geral e abstrata que traz os requisitos para se elaborar o contrato; (ii) o fato de se
elaborar um contrato; (iii) a norma individual e concreta produzida; (iv) o
instrumento contrato. Por isso, com a finalidade de se evitarem essas ambigidades,
parte-se para elucidar ao e procedimento, j que ficou consignado ser norma jurdica,
em sentido estrito, ou regra jurdica, aquele enunciado de estrutura dplice,
composto por um antecedente e um conseqente186.
Para esclarecer o uso da palavra ao, preciso rememorar o binmio
evento/fato jurdico. Evento aquele acontecimento do plano social despido de
linguagem jurdica e, portanto, situado fora do ordenamento. Fato jurdico o
acontecimento relatado em linguagem competente, apto a produzir efeitos
jurdicos187. Para existir fato jurdico, preciso uma norma jurdica concreta que o
constitua; antes, trata-se de mero evento. Percebe-se que h trs momentos que
podem ser definidos por ao: (i) a descrio conotativa no antecedente da norma
geral e abstrata; (ii) o seu acontecimento no mundo fenomnico (evento); e (iii) o fato
jurdico. Regressando ao exemplo do homicdio: qual a ao de matar algum? A
descrita na norma geral e abstrata, a sua ocorrncia (evento), ou o fato jurdico?
185

Teora del derecho: fundamentos de teoria comunicacional del derecho, p. 265. (traduo livre). No original:
donde hay accin, hay procedimiento, y tambin hay norma. Son tres conceptos que se coimplican, que van
acompaados siempre. No es posible pensar uno sin relacionarlo de inmediato con los otros dos.
186 Confira Captulo 3, item 3.2.
187 Veja tpico 4.2 acima.

76

Utilizar-se- ao como sinnimo de evento, j que consagrada a expresso fato

jurdico. Mas, para designar os caracteres que um evento precisa ter para ingressar
no conjunto dos fatos jurdicos descritos no antecedente de uma norma geral e
abstrata, prefere-se o termo procedimento. Qual o procedimento para realizar a ao
de homicdio? Basta olhar o art. 121 do Cdigo Penal.
Como se falou mais de uma vez, o direito regula dois tipos de condutas: os
comportamentos humanos (ao) e os atos de produzir normas. A falta de clareza no
uso de norma, procedimento e ao tambm aparece quando se trata da atividade
produtora de enunciados prescritivos. Nessa fenomenologia existe norma geral e
abstrata, evento e fato jurdico, tudo dentro do processo de positivao daquelas
normas que regulam as formas de criao, modificao ou extino do direito.
Acima j se restringiu o uso de ao para significar aquele acontecimento
ainda no relatado em linguagem jurdica. Dentro do processo de positivao das
normas de estrutura, a atividade produtora (ao) dos enunciados normativos,
tambm chamada de enunciao, a fonte do direito. Esse o entendimento de Trek
Moussallem, que define como fonte do direito a atividade exercida por rgo
credenciado pelo sistema do direito positivo, que tem por efeito a produo de
normas188. Desse modo, ao se subdividirem as condutas humanas, encontrou-se a
subclasse dos atos humanos produtores de normas, o que nada mais do que a fonte do
direito.
Para efetuar a produo de normas, o emissor tem de seguir o procedimento
traado pelo direito tanto para produzir normas gerais e abstratas quanto para inserir
normas individuais e concretas. Assim, todo ato de produo de novas normas no
sistema jurdico pressupe a observao a um procedimento prescrito pelo prprio
direito. So os limites formais previstos no conseqente das normas de competncia
legislativa, ou normas procedimentais. O emissor da mensagem jurdica no pode
produzi-la como bem entender, ao contrrio, deve seguir uma srie de diretrizes
impostas pelo direito. Diante da pergunta: qual o procedimento para se produzir o
188

Fontes do direito tributrio, p. 138. Confira tambm item 4.4 desse Captulo.

77

ato-norma de lanamento tributrio?, deve-se procurar no prprio direito a sua

resposta: o art. 142 do CTN.
Ao produzir normas gerais e abstratas, o emissor (legislador) observar a
norma jurdica de competncia legislativa. No conseqente de sua estrutura
bimembre esto os critrios delimitadores da autorizao de produo de novas
normas. A est descrito o procedimento eleito pelo direito para se inserir uma nova
norma no sistema. Caso o legislador infraconstitucional deseje instituir uma lei
ordinria que verse sobre o imposto de renda, dever necessariamente caminhar
conforme a norma de competncia prescrita na Constituio Federal: (i) quem pode
apresentar o projeto de lei (art. 61); (ii) onde se inicia a votao do projeto: Cmara ou
Senado (art. 64); (iii) a forma de aprovao do projeto (art. 69); (iv) a reviso, por uma
Casa, do projeto de lei aprovado por outra (art. 65); (v) a sano ou veto do
Presidente da Repblica (art. 66).
Todo esse percurso, traado pelo prprio direito, h de ser percorrido pelo
legislador que quiser inserir um veculo introdutor de normas no sistema jurdico do
tipo lei ordinria. Esse foi o procedimento escolhido pelo constituinte. Caso o emissor
da mensagem jurdica venha a se desvencilhar desse trajeto, essa norma poder ser
considerada invlida. Diz-se poder, porque, mesmo no produzida pelo rgo
competente e sem seguir o procedimento, uma norma pode pertencer ao sistema at
ser dele retirada por outra norma.
Ao dar seguimento ao processo de positivao de normas, o ato de aplicao,
que gera a norma individual e concreta, tambm pressupe um procedimento.
nesse sentido a afirmao de Trcio Ferraz Jr.: aplica-se o direito, por um
procedimento, realidade social189.
Para que exera a competncia administrativa, a Administrao deve seguir
risca os dizeres legais para colocar no sistema a norma individual e concreta do
lanamento tributrio. o direito que determina quem pode/deve efetuar o
lanamento; em que momento; de que forma e qual o seu contedo. O mesmo alerta
189

Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso, dominao, p. 93.

78

serve para os particulares ao criarem um contrato, por exemplo. Sem produzir o

contrato em conformidade com o Cdigo Civil, esse instrumento no ter valor para
o direito. O juiz, ao emitir normas individuais e concretas por meio do veculo
introdutor sentena, no pode realizar essa ao de produo de normas como bem
entende, sob pena de tornar-las invlidas, j que h um rito especfico a obedecer.
Eurico de Santi define procedimento como o fato jurdico que se configura
pelo agir do agente pblico competente190. Tambm a afirmao de Gabriel Ivo,
para quem procedimento, ou seja, a srie de atos necessrios para a postura de uma
norma jurdica, tambm significa fato jurdico191. Acontece que esse procedimento
(como fato jurdico) tem de estar previsto, conotativamente, em uma norma de
estrutura, que determina como deve agir o emissor. S ser fato jurdico com a edio
do veculo introdutor, linguagem competente para constitu-lo.
Em posio diversa da dos autores, entende-se procedimento, em sentido
estrito, como as notas, os caracteres, os critrios presentes numa norma de estrutura
ou de competncia, que traa qual o percurso que o emissor da norma deve obedecer
para inseri-la no sistema jurdico. o aspecto formal da produo normativa.
Como deve proceder o cientista do direito para verificar se uma norma foi
produzida de acordo com o procedimento exigido pelo direito? Percebe-se que no
veculo introdutor que se encontraro os indcios do procedimento aplicado para a
elaborao do diploma normativo. na enunciao-enunciada do documento
normativo que ficam as marcas indicadoras de como a norma foi posta no
ordenamento jurdico. Por a que o intrprete deve iniciar o processo de
investigao para se aferir a validade formal de uma norma.
O percurso de positivao do direito, mesclando aes, normas e
procedimentos, pode ser projetado da seguinte forma: (i) previso na Constituio
para se produzir uma norma geral e abstrata de conduta (norma de competncia
legislativa que descreve um procedimento); (ii) ao de produo da norma geral e

190
191

Lanamento tributrio, p. 160.

A incidncia da norma jurdica: o cerco da linguagem, Revista de direito tributrio, n. 79, p. 190.

79

abstrata (fonte do direito); (iii) a norma geral e abstrata; (iv) ao de se realizar o fato
descrito no antecedente da norma geral e abstrata (evento ou fato social); (v) ao de
realizar a incidncia do fato sobre norma (fonte do direito), conforme (vi) regras de
estrutura que versem sobre a produo de uma norma individual e concreta (norma
de competncia administrativa, judicial ou particular, contendo um procedimento);
(vii) a norma individual e concreta. Somente aps todo esse percurso que uma
norma jurdica atinge seu nvel mximo de concretude e individualidade, visando
irritar o subsistema social.
Retornando para a dualidade processo/produto, o procedimento est para o
processo e o seu resultado; o veculo introdutor est para o produto. Paulo de Barros
Carvalho, tratando do lanamento tributrio, apresenta a sua distino para norma,
ato e procedimento: Norma, no singular, para reduzir as complexidades de
referncia aos vrios dispositivos que regulam o desdobramento procedimental para
a produo do ato (i); procedimento, como a sucesso de atos praticados pela
autoridade competente, na forma da lei (ii); e ato, como o resultado da atividade
desenvolvida no curso do procedimento (iii)192.
Nesse percurso produtor de normas, preferem-se as expresses: (i) norma de
competncia; (ii) fonte do direito ou ao de produo de normas; e (iii) veculo
introdutor de normas quelas. Assim, reservar-se- o termo procedimento para
significar os critrios previstos nas normas de estrutura que devem ser seguidos
quando se tratar da produo de novas normas jurdicas no sistema.

4.7 A fenomenologia da produo normativa

H duas condutas que so regidas pelo direito: os comportamentos humanos

e a produo de normas. Ambas reguladas por normas jurdicas. A criao de
enunciados normativos depende da norma de produo jurdica. o direito criando
192

Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 438.

80

suas prprias realidades. Como a norma jurdica para ser inserida no ordenamento
depende de uma atividade enunciao, esse processo ser regulado pelo direito
positivo. A enunciao no permanece no sistema, restando apenas seu produto, ou
seja, o documento normativo produzido. Por isso Gabriel Ivo declara que a
enunciao no tem imanncia193. Assim, para se estudar o processo de produo de
normas, parte-se da anlise do produto, cotejando-o com as regras de estruturas
previstas pelo direito posto. Em outras palavras, somente a partir do momento em
que for inserida uma mensagem jurdica, abre-se a possibilidade de se conhecer o seu
modo de produo.
O direito criado mediante ao realizada por uma pessoa competente
seguindo um procedimento previsto numa norma de estrutura. um mero evento
para o direito. Acontece que esse agir humano desaparece no tempo e somente
resgatado na enunciao-enunciada do documento normativo. A produo
normativa tambm um fato jurdico que surge com a incidncia da norma de
produo. Lourival Vilanova explica: As normas de organizao (e de competncia)
e as normas do processo legislativo, constitucionalmente postas, incidem em fato e
os fatos se tornam jurgenos. O que denominamos fontes do direito so fatos
jurdicos criadores de normas: fatos sobre os quais incidem hipteses fcticas, dando
em resultado normas de certa hierarquia194.
Gabriel Ivo tambm v a produo de normas como fato jurdico: A
incidncia das normas de produo normativa ocorre no momento em que o fato
jurdico da enunciao traduzido em linguagem. Isso ocorre por meio da
enunciao enunciada. O fato jurdico do processo de produo jurdica est
localizado no antecedente da norma concreta e geral, construdo por intermdio da
enunciao enunciada195. , portanto, na enunciao-enunciada que se encontram as
marcas do processo de produo de normas.
Nota-se que a produo normativa tambm possui uma fenomenologia de
193

Norma jurdica: produo e controle, p. 40.

Causalidade e relao no direito, p. 56.
195 Norma jurdica: produo e controle, p. 42.
194

81

incidncia de normas. H normas que revelam como se deve agir para que outra seja
inserida no sistema, o que ocorre com a incidncia da norma de estrutura. Descrevese a produo normativa desta forma: (i) norma de estrutura que contm as regras
referentes ao procedimento (norma de competncia formal ou critrio delimitador
formal da norma de competncia legislativa); (ii) ao de produzir normas
(enunciao); (iii) norma geral e concreta veculo introdutor que constitui o (iv) fato
jurdico de produo de normas.
O veculo introdutor decorre da aplicao de uma norma geral e abstrata.
da aplicao da norma de competncia que surge a norma introdutora de outras
normas gerais e abstratas ou individuais e concretas. Nessa norma introdutora esto
presentes os elementos que permitem confirmar se a ao produtora foi realizada de
acordo com os limites formais estabelecidos pelo direito. A construo dessa norma,
concreta e geral, que deixa evidente o processo de positivao do direito, sua faceta
dinmica, possvel a partir da enunciao enunciada196.
A atividade produtora de normas limitada pelo prprio direito, tanto o seu
procedimento quanto o seu contedo esto prescritos por outras normas jurdicas.
Na norma de competncia legislativa, so os critrios delimitadores que tratam da
forma de atuao do emissor na produo dos dispositivos legais, bem como fixam o
contedo dos enunciados inseridos no sistema. J nas demais competncias, a
administrativa, a privada e a judicante, que basicamente inserem normas individuais
e concretas no ordenamento, h, pelo menos, duas normas que regulam a produo:
a norma de competncia formal e a norma de competncia material197. A primeira
formada por um antecedente que contm os critrios que iro orientar a atividade
de enunciao (pessoa, espao, tempo e procedimento) e, no conseqente, a prescrio do
dever geral de obedincia aos enunciados introduzidos em funo daquela
atividade198. Essa norma regula as aes que tratam da criao, modificao ou
extino de normas jurdicas. Agora, a norma de competncia material orienta as
196

Gabriel IVO, Norma jurdica: produo e controle, p. 66. (grifo do original).

Ver item 4.5 acima.
198 Daniel Monteiro PEIXOTO, Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio, p. 135.
197

82

aes que se referem aos comportamentos humanos propriamente ditos, por isso
possui os critrios para a composio do fato jurdico no seu antecedente e, no
conseqente, a relao jurdica a ser instaurada com o acontecimento do fato.
Percebe-se, ento, que a enunciao uma atividade regulada pelo direito.
Como ela no perdurvel, sua reconstruo somente possvel por meio da
enunciao-enunciada contida no documento normativo, originando-se uma norma
concreta e geral, o veculo introdutor de normas.
Mais uma vez entra em cena o princpio da homogeneidade sinttica das
normas jurdicas: a norma veculo introdutor tambm composta por uma estrutura
bimembre, o antecedente e o conseqente ligados por um modal dever-ser. Por ser
concreta, traz descrito no antecedente o fato jurdico da produo de normas, em sua
feio denotativa, precisamente delimitado quanto ao sujeito, ao procedimento e s
coordenadas espao-temporal. Esse fato implica o seu conseqente, que instaura uma
relao jurdica obrigando todos, por isso geral, a observar o contedo (enunciadoenunciado) introduzido no sistema.
O fato jurdico da produo normativa pode ser assim descrito: o exerccio da
competncia pelo sujeito x, em conformidade com o procedimento y, no dia z, no
local w. So esses elementos presentes na enunciao-enunciada que permitem a
(re)construo da enunciao como atividade produtora de normas. Tais marcas, que
remetem ao contexto extralingstico do ato da enunciao, so denominadas
diticos pela lingstica.
Os diticos presentes na enunciao-enunciada do documento normativo
possibilitam identificar: (i) o agente emissor da mensagem normativa; (ii) o
procedimento utilizado; (iii) o local da produo; e (iv) o momento em que foi
produzido o documento normativo. O veculo introdutor ser uma norma produzida
sem vcios formais se os diticos descritos observarem os critrios da norma de
estrutura.
O ditico de autoridade refere-se pessoa que emitiu o veculo introdutor.
Indica que a norma de competncia foi aplicada pelo sujeito autorizado fazendo

83

surgir uma nova norma. A enunciao-enunciada recorta, por meio do ditico de

autoridade, parte da enunciao e lana-a para o enunciado, com a finalidade de
dizer que o texto produzido o foi por meio da autoridade autorizada a faz-lo199.
Outra informao que pode ser obtida com o ditico de autoridade sobre o
mbito territorial de vigncia do instrumento normativo inserido200. Assim, um
enunciado colocado no sistema por um Estado-membro somente poder produzir
efeitos dentro dos limites desse Estado-membro. J uma lei federal aplica-se em todo
o territrio brasileiro. , portanto, no ditico de autoridade que se encontram as notas
sobre a aplicao territorial de uma norma.
Mais uma vez se recorre s marcas da enunciao para demonstrar o ditico
do procedimento. Aqui esto presentes as indicaes sobre a forma a ser seguida
para se elaborar o documento normativo. O seu modo de produo identificado
pelo nome que recebe o veculo introdutor. Desse modo, como salienta Gabriel Ivo,
um documento pertence categoria de lei porque em seu corpo fsico est grafado o
termo lei201. Da decorre que foram aplicadas as normas reguladoras do procedimento
de criao de uma lei.
O local onde ocorreu o processo de criao do documento normativo
identificado pelo ditico de espao. Essa marca na enunciao-enunciada define o
local onde foi exercida a competncia para a criao de uma norma. A importncia
desse ditico ressalta que uma mensagem jurdica no pode ser emitida em qualquer
lugar, mas sim onde as autoridades esto juridicamente situadas.
Por fim, o ditico de tempo revela o exato instante em que a norma ingressou
no sistema. A data presente no texto normativo aponta o fim da atividade de
enunciao. fundamental para se definir quando o veculo criado passou a ter
validade no mundo do direito.
Aps essa breve exposio, pretende-se identificar todos os elementos at
aqui mencionados no documento normativo abaixo colacionado:
199

Gabriel IVO, Norma jurdica: produo e controle, p. 72.

Ibid. p. 72.
201 Ibid. p. 69.
200

84

Ditico de
procedimento

LEI N 11.687, DE 2 JUNHO DE 2008.

Enunciao
-enunciada

Dispe sobre a instituio do Dia Nacional do Imigrante Italiano

e d outras providncias.
O VICEPRESIDENTE DA REPBLICA, no exerccio do
cargo de PRESIDENTE DA REPBLICA. Fao saber que o
Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei:
Art. 1 institudo o Dia Nacional do Imigrante Italiano a ser
anualmente comemorado no dia 21 de fevereiro, em todo o
territrio nacional.

Enunciadoenunciado

Ditico de
tempo

Ditico de
autoridade

Art. 2 (VETADO)
Art. 3 Esta Lei entra em vigor na data de sua publicao.
Braslia, 2 de junho de 2008; 187 da Independncia e 120 da
Repblica.

Enunciao
-enunciada

Ditico de
espao

JOS ALENCAR GOMES DA SILVA

Fernando Haddad
Gilberto Gil
Ditico de
autoridade

No diploma normativo apresentado, a enunciao-enunciada possibilita

identificar: (i) o sujeito emitente da norma, no caso o Vice-Presidente e o Congresso
Nacional; (ii) o momento em que foi inserida no sistema, o dia 02 de junho de 2008;
(iii) o local onde foi produzida, Braslia; e (iv) o procedimento adotado, que o
especfico das leis ordinrias descrito na Constituio Federal. So os diticos que
permitem a construo da atividade de produo normativa. J o enunciadoenunciado formado pelos artigos fonte de produo da norma jurdica em sentido
estrito de criao do dia do imigrante italiano.
A norma corretamente inserida no sistema deve seguir risca o
procedimento descrito por este, sob pena de ser declarada invlida. Esse vcio formal
detectado pelo cotejo entre a norma geral e abstrata que apresenta as regras de
competncia para produo de enunciados prescritivos e o veculo introdutor de

85

normas (ditico de procedimento). pelo produto que se constri a atividade de

produo de normas e se verifica se ela foi inserida corretamente no sistema.

86

ALGUMAS

CONSIDERAES

ACERCA

DA

RELAO

JURDICA TRIBUTRIA

5.1 Uma breve anlise sinttica da relao jurdica

Podem-se definir relaes como as funes proposicionais didicas ou

polidicas, compostas, portanto, de duas ou mais variveis202. uma das formas de
apresentao do predicado, que podem ser mondicos, ou unitrios, quando
expressam propriedades que um nico objeto pode possuir203, como a rvore
verde, Jos feliz, ou podem ser polidicos (binrios, ternrios, etc.) conforme
apresentam relaes entre dois ou mais indivduos. Em linguagem formal, as
relaes so descritas da seguinte maneira: x R y, que significa o indivduo ou objeto
x tem a relao R com o indivduo ou objeto y; em que o tpico de predecessor
ocupado por x e o de sucessor por y, sempre se referindo relao R.
A relao jurdica, por ser relao antes mesmo de ser jurdica, requer seu
estudo com fundamento na lgica, precisamente no captulo dos Predicados
Polidicos, que investiga as regras de formao e transformao das relaes. nos
precisos termos do clculo relacional que a relao jurdica, como espcie do gnero
relao, ser modificada ou extinta. , tambm, por esse ramo da lgica que se
analisam as trs propriedades das relaes aplicadas s relaes jurdicas:
reflexibilidade, simetria e transitividade.
A relao ser reflexiva quando acontecer que cada objeto esteja em relao
consigo mesmo204. Em outras palavras, o objeto tem relao perante si mesmo: x R x,
ou seja, a relao vlida para predecessores e sucessores idnticos. Entretanto, h
vnculos que nunca podem ser reflexivos, tais como, maior que; pai de; mais
202

Nicola ABBAGNANO, Dicionrio de filosofia, p. 844.

W. H. NEWTON-SMITH, Lgica: um curso introdutrio, p. 193.
204 Ibid. p. 196.
203

87

velho que, etc. As relaes jurdicas so exemplos de relaes irreflexivas, pois no

possvel estar, juridicamente, em relao consigo mesmo205. Seria um sem-sentido
dentico o sujeito estar permitido, proibido ou obrigado consigo mesmo. o que
afirma Lourival Vilanova206, para quem:
Direitos, faculdades, autorizaes, poderes, pretenses, que se
conferem a um sujeito-de-direito esto em relao necessria com
condutas de outros sujeitos-de-direito, portadores de posies que se
colocam reciprocamente s posies do primeiro sujeito-de-direito,
condutas qualificadas como deveres jurdicos em sentido amplo. Para
se marcar tais posies, reciprocamente contrapostas, denominam-se
sujeito-de-direito ativo e sujeito-de-direito passivo.

Sendo assim, no direito as relaes se do entre sujeitos distintos, j que o seu

objeto regular condutas intersubjetivas; no interessa o comportamento do ser
humano perante si mesmo. H, na relao jurdica, um sujeito ativo que possui um
direito subjetivo em face de um sujeito passivo detentor de um dever jurdico. Tal
relao pode ser formalizada da seguinte forma: Sa R Sp.
A simetria consiste na propriedade das relaes que estabelece a igualdade
entre a relao e a sua conversa. A relao conversa a obtida pela inverso da
ordem de seus membros, em que o sucessor passa para o lugar do predecessor e este
assume a posio do sucessor. Assim, A irmo de B o mesmo que B irmo de
A. No direito no existe essa identidade, por isso uma relao assimtrica. A
relao jurdica conversa sempre distinta: o sujeito ativo tem um direito subjetivo
em face do sujeito passivo, enquanto o sujeito passivo tem um dever jurdico em face
do sujeito ativo. Os exemplos que comprovam a assimetria no mundo do direito so
inmeros: se x o locador em face de y, este ser o locatrio em razo de x; se w o
credor de z, este ser o devedor em relao a w, etc.
A propriedade da transitividade se configura quando um objeto x est numa
relao com y; e se y est em relao com w, pode-se concluir que x est em relao
com w. Por exemplo: Joo mais velho que Pedro, e Pedro mais velho que Jos;

205
206

Cf. Paulo de Barros CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 151.
Causalidade e relao no direito, p. 121.

88

ento Joo mais velho do que Jos. Tendo em vista essa propriedade, o direito,
em termos operacionais, se mantm indiferente, podendo os vnculos jurdicos
apresentar-se com o carter transitivo ou intransitivo, segundo os interesses polticos
atinentes regulao da conduta207. Por esse motivo, pode ser considerada com uma
relao semitransitiva.

5.2 Descrevendo a relao jurdica: um conceito fundamental

O conceito de relao jurdica tido como fundamental, pertencendo o seu

estudo Teoria Geral do Direito208. Conceito fundamental aquele que delimita o
campo de objetos de uma cincia especfica. Desse conceito, outros decorrem. Por
isso, afirma Lourival Vilanova que o conceito fundamental tem duas funes: (i)
delimitar o campo de objetos prprio da cincia; e (ii) articular a multiplicidade dos
conceitos numa coerente sistematizao lgica209. Assim, o conceito de relao
jurdica permeia todos os mbitos jurdicos, no sendo especfico do direito civil,
penal, administrativo ou tributrio, delimitando a prpria cincia do direito. Os
conceitos fundamentais so indefinidos, sendo a nica opo para o exegeta
descrev-los, ora evidenciando suas notas essenciais constituintes, ora indicando seu
campo de aplicao210.
Com isso, descreve-se a relao jurdica211 como um vnculo entre dois sujeitos
distintos com a finalidade de se cumprir certa prestao. De plano, identificam-se
dois elementos presentes na relao jurdica, o subjetivo e o prestacional. O primeiro

Paulo de Barros CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 153.

Lourival VILANOVA, Causalidade e relao no direito, p. 238.
209 Sobre o conceito de direito, Escritos jurdicos e filosficos, p. 10.
210 Lourival VILANOVA, Causalidade e relao no direito, p. 234.
211 importante ressaltar que a expresso relao jurdica ambgua, possuindo vrios significados. Lus Cesar de
Souza QUEIROZ encontrou sete acepes para o termo: a) relao entre o homem e a norma; b) relao entre a
norma e o fato; c) relao entre a norma e a conduta; d) relao internormativa entre normas; e) relao
intranormativa dentro da norma abstrata e geral, entre o antecedente e o conseqente; f) relao existente no
conseqente da norma abstrata e geral; g) relao determinada e individualizada, que efeito da incidncia da
norma abstrata e geral, Sujeio passiva tributria, p. 210.
207
208

89

consiste nos sujeitos postos em relao entre si: o sujeito ativo, titular do direito
subjetivo de exigir certa prestao, e o sujeito passivo, que possui o dever de cumprir
a conduta. O outro elemento, o prestacional, trata diretamente da conduta,
modalizada como obrigatria, proibida ou permitida. aqui que se encontra a
prestao que satisfaz ao direito subjetivo do sujeito ativo e, ao mesmo tempo, ao
dever jurdico do sujeito passivo da relao jurdica. Esses elementos se entrelaam
num vnculo abstrato, que pode ser representado da seguinte forma:

Sa

Obj
Direito subjetivo

Sp
Dever jurdico

Os elementos de uma relao jurdica so cinco: (i) o sujeito ativo, titular de

um (ii) direito subjetivo de exigir uma (iii) prestao do (iv) sujeito passivo, que, por
sua vez, tem o (v) dever jurdico de cumpri-la.

5.3 A relao jurdica obrigacional

Uma classificao das relaes jurdicas interessante ao presente estudo

sobre o seu objeto, cujo critrio seletivo o carter patrimonial da prestao. Assim,
segregam-se as relaes jurdicas conforme a prestao ser ou no suscetvel de
avaliao econmica. Na hiptese de ser possvel essa avaliao, as relaes sero
obrigacionais212; no caso de impossibilidade, sero vnculos no-obrigacionais. Dessa

Deve-se alertar que a palavra obrigao, como tantos outros termos no direito, tambm multissignificativa,
conforme afirma Maria Helena DINIZ: O termo obrigao contm vrios significados, o que dificulta sua exata
delimitao na seara jurdica. (...) Juridicamente, emprega-se esse vocbulo em acepes diferentes; afirma-se, p.
ex., que o inquilino tem a obrigao de pagar o aluguel; que o mandatrio obrigado a aceitar a revogao do
mandato ordenada pelo mandante; que os cidados so obrigados a pagar imposto de renda, conforme sua
capacidade contributiva; que o ru tem obrigao de contestar o pedido formulado pelo autor ou os fatos em que
a pretenso se funda; que os rapazes, em certa idade, so obrigados a cumprir servio militar. Curso de direito
civil brasileiro, p. 29. Orlando GOMES tambm encontra diversas acepes para o termo obrigaes, sendo
comumente usada para designar toda a relao obrigacional, Obrigaes, p. 11.
212

90

feita, quando se fala em obrigao, significa dizer que se est diante de uma relao
jurdica cujo objeto prestacional de natureza patrimonial. Maria Helena Diniz
afirma que a prestao da obrigao precisar ser patrimonial, pois imprescindvel
que seja suscetvel de estimao econmica, sob pena de no constituir uma
obrigao jurdica213. Tambm tal entendimento pode ser observado em Orlando
Gomes: a relao obrigacional um vnculo jurdico entre duas partes, em virtude do
qual uma delas fica adstrita a satisfazer uma prestao patrimonial de interesse da
outra, que pode exigi-la, se no for cumprida espontaneamente, mediante agresso
ao patrimnio do devedor214.
Como possvel notar, a relao jurdica tributria em sentido estrito uma
obrigao, porquanto consiste na conduta de o contribuinte entregar uma quantia em
dinheiro ao Fisco. O art. 3 do CTN estipula o tributo como uma prestao
pecuniria, garantindo o carter nitidamente patrimonial ao vnculo tributrio.
Entretanto, h outras relaes na seara tributria que no tratam diretamente do
tributo. Seu objeto uma prestao que consiste numa obrigao de fazer ou nofazer.
Esses dois tipos de relaes jurdicas tributrias so denominados pelo CTN,
no art. 113, de obrigao principal e obrigao acessria. As primeiras seriam aquelas
relaes que tm por objeto o pagamento do tributo. J as obrigaes acessrias
possuem como objeto as prestaes, positivas ou negativas, previstas no interesse da
arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. A principal distino entre ambas
consiste no fato de que o objeto da obrigao principal de cunho patrimonial,
enquanto as acessrias no tm essa caracterstica. Por esse motivo, Paulo de Barros
Carvalho achou melhor denomin-las deveres instrumentais ou formais, e assim
explica o porqu: Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que no tm
essncia obrigacional, isto , seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentais
ou formais porque, tomados em conjunto, o instrumento de que dispe o Estado-

213
214

Curso de direito civil brasileiro, p. 39.

Obrigaes, p. 10.

91

Administrao para o acompanhamento e consecuo dos seus desgnios

tributrios215.
Com isso, reserva-se a expresso obrigao tributria para assinalar a relao
jurdica tributria que consiste no pagamento do tributo. Para as demais relaes,
como o preenchimento de documentos, a formalizao do crdito, usam-se deveres
instrumentais ou formais.
Deve-se ressaltar a posio de Jos Souto Maior Borges, para quem possvel
a existncia de obrigaes patrimoniais e no-patrimonias, porquanto h a expressa
previso no CTN de obrigaes no-patrimoniais: as obrigaes acessrias216. De
acordo com os ensinamentos do autor, somente pelo fato de a obrigao acessria
no ser patrimonial, atribuir-lhe outra denominao uma mera troca de rtulos que
no atinge a linguagem-objeto217. Desse modo, existiria uma simples impropriedade
tcnica, sem retirar a validade do 2, do art. 113 do CTN218. Demonstra a sua crtica
do seguinte modo:
A assero de que toda obrigao patrimonial consiste na
metalinguagem doutrinria por meio da qual se pretende descrever,
entre outros, o art. 113, 2, do CTN (linguagem objeto). E como esse
dispositivo contempla hiptese de obrigao no patrimonial, seguese que essa proposta no corresponde realidade normativa que
pretende descrever. Noutros termos: no h confirmao, na
linguagem do objeto, da metalinguagem que pretende descrev-lo219.

Em suma, o autor no distingue as obrigaes pelo seu objeto ser patrimonial

ou no, uma vez que o sistema do direito positivo prev a existncia de obrigaes
no-patrimoniais. Entretanto, apesar da ressalva, manter-se- a distino entre
deveres instrumentais e obrigaes tributrias.

215

Curso de direito tributrio, p. 294.

Obrigao tributria: uma introduo metodolgica, p. 81.
217 Ibid. p. 76.
218 Ibid. p. 63.
219 Ibid. p. 101.
216

92

5.4 Relao jurdica efectual e relao jurdica intranormativa

A relao jurdica foi descrita como o vnculo entre dois sujeitos distintos em
torno da prestao de um objeto (S R S). Na estrutura lgica das normas, compostas
por um antecedente e um conseqente ligados pelo conectivo dever-ser, as relaes
jurdicas esto presentes no suposto da norma, prescrevendo a conduta que o direito
deseja que seja realizada com o acontecimento do fato jurdico descrito no prescritor.
Na norma geral e abstrata h as notas, as caractersticas, os critrios que
possibilitam a construo da relao jurdica formal. Nesses termos, ainda no se tem
o vnculo jurdico concreto, caracterizado pela eficcia jurdica do evento descrito na
norma. Para Lourival Vilanova, para que existir a relao jurdica, no suficiente a
sua previso em uma norma jurdica, tambm necessrio o fato jurdico, resultado
da incidncia da hiptese da norma jurdica220. como conclui o saudoso professor
pernambucano: sendo a relao jurdica eficcia de pressupostos fcticos, vindo
depois da realizao do fato (pela causalidade jurdica), a relao jurdica concreta,
individuada. a realizao, a concreo da conseqncia jurdica, como o fato jurdico a
realizao da hiptese fctica. Nesse sentido, descabe falarmos em relaes jurdicas
abstratas221.
Em virtude dessa complexidade presente na identificao da relao jurdica,
Eurico de Santi elucida a distino separando a relao jurdica em efectual
intranormativa: as efectuais no possuem revestimento lingstico, enquanto as
intranormativas apresentam suporte fsico lingstico decorrente das normas
individuais e concretas222. As relaes jurdicas efectuais decorrem do fato social e,
embora no revestidas de linguagem jurdica competente, j possuem os elementos
da relao determinados. Porm, com a constituio do fato jurdico que se
propagam os efeitos prescritos no conseqente da norma, aptos a regular de forma
efetiva os comportamentos humanos, com a instituio da relao jurdica
220

Causalidade e relao no direito, p. 235.

Ibid. p. 187. (grifo do original).
222 Lanamento tributrio, p. 78.
221

93

intranormativa, com contedo bastante preciso: direitos e deveres individualizados.

Para que exsurja a relao jurdica intranormativa, necessrio que a relao jurdica
efectual esteja relatada em linguagem jurdica competente.
Paulo de Barros Carvalho considera a relao jurdica como um enunciado
fctico223. Desse modo, quando se afirma que ocorrido o fato nasce a relao jurdica,
tm-se a dois fatos: o fato-causa (fato jurdico) e o fato-efeito (relao jurdica).
Assim, fato jurdico pode ser: (i) o fato jurdico stricto sensu, enunciado protocolar e
denotativo, declarando um evento que ocorreu no passado e que assume a forma
sinttica dos predicados mondicos: S P; e (ii) o fato jurdico relacional, igualmente
na forma de enunciado protocolar e denotativo, s que voltado para o futuro,
prescrevendo que, a partir de determinado momento, uma conduta ser permita,
proibida ou obrigatria por um sujeito perante outro, revestindo a forma dos
predicados polidicos: Sa R Sp224. Ambos esto previstos conotacionalmente na
norma geral e abstrata, com a diferena que os critrios determinantes que no fato
jurdico em sentido estrito esto localizados no antecedente, e os do fato relacional,
no conseqente da norma.
Essa ressalva sobremodo importante para o andamento do presente
trabalho, porquanto, uma relao jurdica, por ser um enunciado, somente ser
modificada ou extinta por existncia de outro enunciado. No direito, tal enunciado
ser necessariamente de igual ou superior hierarquia. o que afirma Paulo de Barros
Carvalho: Um enunciado jurdico-prescritivo somente poder ser alterado ou
extinto por fora de outro enunciado jurdico-prescritivo de mesma ou de superior
hierarquia225. Assim, uma norma somente poder ser retirada do sistema por outra
norma igual ou superior hierarquicamente.

223

Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 137-8.

Ibid. p. 141.
225 Ibid. p. 139.
224

94

5.5 A obrigao tributria

Feita essa singela abordagem acerca das relaes jurdicas, pode-se seguir
adiante identificando os elementos da obrigao tributria. A obrigao consiste no
vnculo jurdico de contedo patrimonial entre dois sujeitos distintos, titulares,
respectivamente, de direitos subjetivos e deveres jurdicos correlatos. Desse modo, a
obrigao tributria, por tambm pertencer classe das relaes jurdicas,
composta pelos elementos comuns a todas as relaes jurdicas: o subjetivo e o
prestacional.
O elemento subjetivo formado pelo ncleo ativo e passivo. Na obrigao
tributria os sujeitos de direito postos em relao so o ativo, que possui o direito
subjetivo de exigir um valor a ttulo de tributo, e o passivo, com o dever de cumprir a
conduta que corresponda exigncia do sujeito ativo.
O segundo componente da obrigao tributria consiste no comportamento
de entregar certa quantia aos cofres pblicos. Esse valor determinado pelo cotejo da
alquota com a base de clculo, determinando o montante pecunirio a ser pago pelo
sujeito passivo para cumprimento da prestao. O objeto do comportamento consiste
no total a ser recolhido.
A obrigao tributria efectual est descrita no conseqente da regra-matriz
de incidncia tributria, em que se acharo os sujeitos ativo e passivo possveis, bem
como a base de clculo e a alquota que, conjugadas, permitiro individualizar o
quantum debeatur. J na obrigao tributria intranormativa, esses elementos esto
efetivados em linguagem jurdica competente, identificando os sujeitos da relao e
dando liquidez e exigibilidade ao objeto prestacional: o tributo.
Deve-se alertar que a relao jurdica tributria sempre envolve o tributo.
Mais uma vez o legislador foi infeliz ao determinar que a obrigao tributria tem
por objeto o pagamento de penalidade pecuniria (art. 113, 1 do CTN). O art. 3 do
CTN exclui do conceito de tributo a prestao decorrente de sano de ato ilcito.
Essa confuso entre os artigos mencionados foi percebida por Ricardo Lobo Torres,

95

que assinala a seguinte soluo: Sucede que a penalidade pecuniria cobrada junto
com o crdito tributrio. Da porque o CTN, impropriamente, assimilou-a ao prprio
tributo. Mas irretorquvel que tem ela uma relao de acessoriedade com referncia
ao tributo e nesse sentido deve ser interpretado o art. 113, 1226.
Acontece que essa parte final do 1, do art. 113, no pode ser confundida
com a relao jurdica tributria, sob pena de se desvirtuar o conceito de tributo. Na
verdade so dois vnculos distintos, a obrigao tributria e a relao jurdica
sancionadora, que no podem ser tratados com se fossem a mesma coisa. A
obrigao tributria no tem por objeto o pagamento de penalidade tributria.

226

Curso de direito financeiro e tributrio, p. 236-7.

96

6 A CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO

6.1 Definindo as expresses crdito tributrio e dbito do fisco

Reiteradas vezes foi explicitado neste trabalho que o direito no consegue se

expressar a no ser por meio de uma linguagem competente. Se no houver
linguagem, no haver normas jurdicas e, por conseqncia, no haver direito. Por
isso, somente haver a constituio das relaes jurdicas com a edio de uma
norma individual e concreta que apresenta, em seu antecedente, o fato jurdico como
um enunciado protocolar e, no seu conseqente, o fato jurdico relacional que
estabelece a conduta devida.
No mbito tributrio, a relao jurdica determina que, uma vez ocorrido o
fato jurdico tributrio, o contribuinte est obrigado a recolher certa quantia em
dinheiro aos cofres pblicos, denominada obrigao tributria em conformidade com
o art. 113 do CTN. Todavia, podem-se encontrar outras relaes jurdicas tributrias
diversas dessa que tratam da constituio e cobrana do tributo. o caso da relao
jurdica em que o Fisco surge no plo passivo, titular do dever jurdico de pagar uma
quantia ao contribuinte.
Note-se que essas so duas relaes jurdicas existentes no direito tributrio,
mas no as nicas. Entretanto, para esta dissertao, a relao que constitui o crdito
tributrio e a que constitui o dbito do Fisco so sobremaneira importantes, devendo
ser estudadas com maior afinco. Motivo que leva a utilizar termos distintos para
identificar de qual das duas obrigaes est se tratando. Eurico de Santi as
denominou crdito tributrio e dbito do Fisco, usando como critrio classificatrio a
funo do sujeito Fisco presente nessas relaes: crdito tributrio o direito
subjetivo do Fisco de receber a prestao patrimonial; dbito do Fisco, o dever jurdico
do Fisco de devolver determinada quantia em dinheiro ao sujeito passivo (direito

97

subjetivo do contribuinte)227. Expresses estas que sero utilizadas neste trabalho. A

relao jurdica tributria que contm o crdito tributrio a obrigao tributria, e a
relao de dbito do fisco aquela em que o Fisco est presente no critrio subjetivo
passivo.
Sabe-se, porm, que essas relaes decorrem imediatamente do ato de
aplicao que d curso ao processo de positivao do direito. So relaes jurdicas
intranormativas. Sem a produo da norma individual e concreta, no existir nem
crdito tributrio nem dbito do Fisco.
Doravante, utilizar-se- a expresso relao de crdito tributrio (ou obrigao
tributria) quando o Fisco figurar no plo ativo da relao jurdica tributria e o
termo relao de dbito do fisco sempre que o plo passivo de uma relao jurdica
tributria for ocupado pela Fazenda Pblica. H relaes de dbito do fisco que podem
ser diferenciadas em razo da origem da prestao pecuniria objeto da relao
jurdica. Desse modo, possvel ter relao de dbito do fisco quando h (i) o fato
jurdico do pagamento indevido ou a maior; (ii) o fato jurdico dos crditos para fins
de no-cumulatividade dos tributos; (iii) o fato jurdico de antecipao do pagamento
do tributo (reteno na fonte); (iv) o fato jurdico do reembolso nos casos de
emprstimo compulsrio. Mais adiante, tratar-se- especificamente de cada relao
de dbito do fisco, demonstrando o fato que ocasiona o seu nascimento228.

6.2 O processo de positivao de constituio do crdito tributrio

Apesar de se demonstrar acima um uso para a expresso crdito tributrio,

evidente que ele no o nico em decorrncia da ambigidade do termo. Marcelo
Fortes de Cerqueira demonstra essa polissemia ao precisar algumas acepes para

227
228

Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 98.

Captulo 8.

98

crdito tributrio229.
Paulo de Barros Carvalho define crdito tributrio de forma restrita,
representando apenas o direito subjetivo do sujeito ativo de uma obrigao
tributria230. Em contrapartida, em virtude da fenomenologia das relaes jurdicas,
h o dever de adimplir o objeto, que designado de dbito tributrio. Com isso, a
obrigao tributria pode ser estruturada da seguinte forma:

Sa

$
Crdito tributrio

Sp
Dbito tributrio

O crdito tributrio, portanto, constitui um dos elementos da obrigao

tributria. Assim, com a insero da norma individual e concreta que determina a
obrigao tributria, institui-se, tambm, o crdito tributrio. No h como ter uma
obrigao sem crdito ou crdito sem obrigao. Percebe-se que este estudo no se
coaduna com a teoria dualista, em que a obrigao surgiria com a ocorrncia do
evento (fato gerador) e o crdito seria constitudo apenas com o ato de lanamento231.
Defende-se aqui que o crdito tributrio nasce no exato instante em que exsurge a
obrigao, ou seja, com o relato em linguagem competente do direito, em virtude da
aplicao da regra-matriz. o que pensa tambm Ricardo Lobo Torres: A obrigao
e o crdito no s se extinguem com tambm nascem juntamente232.
O processo de positivao o caminho percorrido desde as normas de maior
generalidade e abstrao at chegar aos mximos nveis de concretude e

Repetio do indbito tributrio, p. 187 et seq.

Curso de direito tributrio, p. 366.
231 A teoria dualista considera distintos o momento da constituio do crdito e o da obrigao tributria. Nas
palavras de Ruy Barbosa NOGUEIRA: O crdito tributrio, em substncia, tem a mesma natureza da obrigao,
por ser dela decorrente ou extrado. H entre eles uma separao no tempo ou em dois momentos: a obrigao
nasce com a lei e a realizao do fato tributvel como pretenso; o crdito decorre da obrigao, mas depende
para sua determinao de um procedimento administrativo ou de constituio formal, isto , de declarao de sua
existncia, quantia, identificao do devedor, e para a sua exigibilidade ou eficcia depende da notificao deste ao
devedor para pagar o dbito no prazo legal ou assinado. A obrigao, enquanto pretenso, indeterminada, ao
passo que o crdito sua prpria determinao. Curso de direito tributrio, p. 291. (grifo do original).
232 Curso de direito financeiro e tributrio, p. 237.
229
230

99

individualidade, com o escopo de regular as condutas humanas. No que tange ao

crdito tributrio, a cadeia normativa se encerra com a norma individual e concreta
que constitui os elementos da obrigao tributria, identificando individualmente os
sujeitos ativo e passivo e o exato montante do valor a ser pago. Somente se diz que
surgiu o crdito tributrio quando se der a aplicao da norma geral e abstrata que
contm as notas referentes ao fato jurdico tributrio e relao jurdica efectual,
fazendo-a incidir sobre um evento ocorrido concretamente. Da irrompe o lao
obrigacional.
A anlise da fenomenologia do crdito tributrio identifica os seguintes
elementos do processo de positivao: (i) a norma geral e abstrata, ou, conforme a
denominao de Paulo de Barros Carvalho, a regra-matriz de incidncia tributria233;
(ii) a ocorrncia do evento no mundo social; (iii) o ato de aplicao; (iv) a norma
individual e concreta que constitui o crdito tributrio.

6.3 A regra-matriz de incidncia tributria

A regra-matriz de incidncia tributria norma jurdica geral e abstrata, cuja

finalidade apresentar os critrios que permitem identificar o fato jurdico tributrio
no seu antecedente e a relao jurdica tributria no seu conseqente. Uma vez
concretizado, o fato jurdico descrito dar origem relao tributria intranormativa,
caracterizando a obrigao tributria e definindo, assim, a incidncia do tributo.
Pode-se verificar no antecedente da regra-matriz a presena dos elementos
que possibilitam reconhecer qual o evento que, ocorrido no mundo fenomnico,
ensejar a aplicao da prpria regra-matriz, resultando numa linguagem individual
e concreta. O conseqente dessa norma tributria em sentido estrito alude aos efeitos
jurdicos que tal acontecimento ir desencadear, estabelecendo os sujeitos da
obrigao tributria e o seu objeto.
233

Curso de direito tributrio, p. 242.

100

Assim, por meio dos critrios da regra-matriz se identificam o fato jurdico

tributrio e a relao jurdica a ser instaurada, definindo a incidncia do tributo. Seus
elementos esto distribudos desta forma: no antecedente h os critrios material,
temporal e espacial, enquanto na conseqncia esto presentes o critrio pessoal,
contendo o sujeito ativo e o sujeito passivo da obrigao, e o critrio quantitativo
constitudo, pela base de clculo e pela alquota do tributo.

6.3.1 O antecedente da regra-matriz de incidncia tributria

Conforme j referido, o antecedente da regra-matriz de incidncia tributria

traz consigo as notas, os critrios, os caracteres que possibilitam identificar o evento
que, ocorrido, ir instaurar a relao jurdica tributria. Para isso, composto pelos
critrios material, espacial e temporal. Aqui est previsto, de forma abstrata, o fato
jurdico tributrio.
O critrio material estabelece um acontecimento do mundo social, que, uma
vez relatado em norma individual e concreta, ir ensejar a relao jurdica tributria.
Pode ser considerado como o ncleo do antecedente, formado por um verbo e seu
complemento, por exemplo: auferir renda, vender mercadorias, industrializar
produtos, importar produtos estrangeiros, entre outros. Esse aspecto, conjugado
com o espacial e o temporal, permite identificar os caracteres que um evento precisa
ter para poder se tornar fato jurdico tributrio.

101

J no critrio espacial se encontram as notas utilizadas para identificar o lugar

onde se deve dar a consumao do evento, para que seja possvel a aplicao da
norma geral e abstrata. Somente poder ser fato jurdico o evento que se realizar no
local determinado pelo critrio espacial. Segundo Paulo de Barros Carvalho, a
delimitao desse elemento pode-se dar de trs formas:
a) hiptese cujo critrio espacial faz meno a determinado local para
a ocorrncia do fato tpico; b) hiptese em que o critrio espacial
alude a reas especficas, de tal sorte que o acontecimento apenas
ocorrer se dentro delas estiver contido; c) hiptese de critrio
espacial bem genrico, onde todo e qualquer fato, que suceda sob o
manto da vigncia territorial da lei instituidora, estar apto a
desencadear seus efeitos peculiares234.

Assim, o critrio espacial serve para identificar onde o evento tem de ocorrer
para que se d a sua subsuno regra-matriz de incidncia tributria. mais um
aspecto a ser observado pelo enunciado protocolar que constitui o fato jurdico
tributrio.
O ltimo elemento do antecedente da regra-matriz, o critrio temporal, que
permite identificar a condio que atua sobre determinado fato (tambm
representado abstratamente critrio material), limitando-o no tempo235. Geraldo
Ataliba define o critrio temporal como a propriedade da hiptese de incidncia
utilizada para designar (explcita ou implicitamente) o momento em que se deve
reputar consumado (acontecido, realizado) um fato imponvel236. Aparece explcita
ou implicitamente porque tal critrio pode vir expresso ou no no texto legal.
Enquanto o critrio espacial traz as notas que permitem identificar onde deve
acontecer o evento, o critrio temporal serve para identificar quando acontece o
evento. A partir de ento, com a linguagem competente, surgir a relao tributria
com o Estado no plo ativo detentor de um direito subjetivo de exigir que o sujeito
passivo cumpra seu dever: o pagamento do tributo.

234

Curso de direito tributrio, p. 262.

Paulo de Barros CARVALHO, Teoria da norma tributria, p. 134.
236 Hiptese de incidncia tributria, p. 94.
235

102

6.3.1.1 Tempo do fato e tempo no fato

Aqui importante apresentar uma distino feita por Paulo de Barros

Carvalho entre tempo do fato e tempo no fato237. Na fenomenologia da incidncia da
norma jurdica, percebe-se que a norma geral e abstrata fundamento de validade
para a edio de uma norma individual e concreta, desde que acontea no mundo
fenomnico o evento descrito no antecedente da norma geral e abstrata. Assim,
identificam-se os seguintes marcos temporais: o da ocorrncia do evento no mundo
fenomnico e o da constituio do fato jurdico tributrio.
Tempo do fato, segundo o ilustre professor da USP e da PUC/SP, serve para
demarcar o instante em que o enunciado denotativo ingressa no ordenamento
jurdico por meio das normas individuais e concretas, constituindo os direitos e
deveres correlatos. Por sua vez, tempo no fato consiste no momento da ocorrncia de
um evento, porm somente haver acesso a essa data com a linguagem competente.
Por isso, o antecedente da norma individual e concreta volta-se para o passado,
declarando um evento que ocorreu.
Um exemplo pode ajudar a compreender a distino: (i) h no sistema
jurdico uma norma geral e abstrata que determina: dado o fato de ser proprietrio
de um imvel na cidade de So Paulo no dia 1 de janeiro de cada ano, deve ser a
obrigao de o proprietrio pagar 3% do valor venal do imvel Prefeitura de So
Paulo a ttulo de IPTU; (ii) acontece no mundo fenomnico o evento de Joo ser
proprietrio de um imvel em So Paulo no dia 1 de janeiro do ano de 2008; (iii) no
dia 12 do ms de maro de 2008, a Prefeitura de So Paulo efetua o lanamento
tributrio (norma individual e concreta); dado o fato de Joo ser proprietrio de
imvel na cidade de So Paulo no dia 1 de janeiro de 2008, deve ser a obrigao de
pagar o valor X para a Prefeitura a ttulo de IPTU. Identifica-se em t(ii) o momento
em que ocorreu o evento, ou conforme a terminologia acima, o tempo no fato ocorre
em t(ii). J em t(iii) h o tempo do fato, pois nesse instante que a norma individual e
237

Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 130 et seq.

103

concreta ingressa no sistema jurdico.

Tal distino importante para determinar as normas a serem aplicadas, pois
h duas condutas distintas envolvidas. A primeira consiste no comportamento
humano a ser regulado, e a segunda a produo da norma individual e concreta do
lanamento. Assim, h a incidncia de duas normas: a geral e abstrata, que determina
os critrios necessrios para se conceituar um fato jurdico (norma de conduta), e a de
competncia (no caso, competncia administrativa), cujo contedo contm a forma
(procedimento) como o emissor da norma individual e concreta deve agir (norma de
estrutura). Trata-se de um problema de vigncia. O aplicador faz incidir a regra em
vigor no momento em que se realizou o evento para se constituir o fato jurdico
(norma de conduta) que corresponde ao tempo no fato. E a norma de competncia, a
ser aplicada, referente ao ato de produo de outra norma, aquela em vigor no
tempo do fato, isto , a vigente no momento da produo da norma individual e
concreta. Voltando ao exemplo do IPTU, a norma a ser aplicada para a constituio
do fato jurdico tributrio aquela em vigor no dia 1 de janeiro de 2008; e a norma a
ser aplicada para a produo do lanamento aquela em vigor no dia 12 de maro de
2008.
O tempo do fato permite identificar o procedimento e o rgo competente para
a feitura de novos enunciados prescritivos, ou seja, os atos relativos estruturao
formal do enunciado jurdico sero governados pela legislao que estiver em vigor no
momento de sua realizao238. O tempo no fato est relacionado com o acontecimento do
evento no mundo fenomnico, sendo a legislao aplicvel a vigente na data a que o
fato se refere, ou seja, a data do evento239.

238
239

Paulo de Barros CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 131.

Ibid. p. 132.

104

6.3.2 O conseqente da regra-matriz de incidncia tributria

O conseqente dessa estrutura lgica normativa indica a relao jurdica

tributria formal instaurada entre dois sujeitos-de-direitos que no se confundem, e
tem como objeto uma prestao pecuniria, o pagamento do tributo. Desse modo, no
conseqente tm-se as notas que permitem a identificao do liame obrigacional,
reconhecendo os sujeitos ativo e passivo no critrio pessoal e a importncia da
prestao pecuniria a ser solvida no critrio quantitativo.
por meio do critrio pessoal que se identificam os sujeitos da obrigao
tributria formal. Consoante demonstrado, o conseqente de uma norma traz uma
relao jurdica entre dois sujeitos distintos, S R S, em que S no pode ser S: o
seu carter irreflexivo.
O sujeito ativo o titular do direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria.
Em regra, o sujeito ativo, como credor da obrigao tributria, o Estado em sentido
amplo. Mas nem sempre isso ocorre. H previses no direito positivo que permitem
a outra pessoa figurar no plo ativo; inclusive nada impede que venha a ser uma
pessoa fsica240. No se deve confundir o titular da competncia tributria com o
portador da capacidade tributria ativa. O primeiro est autorizado a inserir novas
normas no sistema, enquanto o segundo aquele que pode figurar no plo ativo da
obrigao tributria. No precisam ser necessariamente a mesma pessoa.
O sujeito passivo, contudo, de determinao um pouco mais complexa do
que o sujeito ativo em virtude das figuras estipuladas pelo Cdigo Tributrio
Nacional. Via de regra o contribuinte, ou seja, aquela pessoa de quem se exige o
cumprimento da obrigao tributria, o titular da capacidade tributria. Segundo
Lus Cesar de Souza Queiroz, o critrio pessoal passivo o que informa os sinais
necessrios para identificar o sujeito de direito da relao jurdica tributria,
denominado sujeito passivo, que est obrigado (modal obrigatrio O) a entregar
(conduta modalizada p) certa quantia em dinheiro, equivalente parte (alquota)
240

Paulo de Barros CARVALHO, Curso de direito tributrio, p. 301.

105

da riqueza (base de clculo) de que titular, a outro sujeito de direito (sujeito

ativo)241.
Em decorrncia do princpio constitucional da capacidade contributiva, o
sujeito passivo de uma relao jurdica tributria s pode ser o titular da riqueza
mensurvel constante no critrio material da regra-matriz de incidncia tributria.
o que reza a definio prevista no artigo 121, pargrafo nico, inciso I, do Cdigo
Tributrio Nacional. E esse sujeito seria denominado contribuinte.
Entretanto, deve-se alertar que a prpria legislao tributria trouxe outras
possibilidades de sujeio passiva. o que aduz o artigo 128 do CTN: Sem prejuzo
do disposto neste Captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade
pelo crdito a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao,
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao. Desse modo, alm
do contribuinte, possvel determinar a outrem a obrigao de se realizar a conduta
de pagar tributo242.
O outro critrio presente no conseqente da regra-matriz o quantitativo,
cujas notas servem para dimensionar o valor do tributo a ser recolhido. composto
pela base de clculo e pela alquota.
A base de clculo um critrio abstrato que serve para mensurar a conduta
prevista no antecedente da regra-matriz. Empreendendo um maior rigor cientfico,
afirma Aires Barreto: consiste a base de clculo na descrio legal de um padro ou
unidade de referncia que possibilite a quantificao da grandeza financeira do fato
tributrio243. As funes da base de clculo para Paulo de Barros Carvalho so: (i)
funo mensuradora, quando serve para medir as propores reais do fato; (ii)
funo objetiva, porque a base de clculo usada para compor a especfica
determinao da dvida; e (iii) funo comparativa, em que a base de clculo serve

241

Sujeio passiva tributria, p. 179.

Para maior anlise das possibilidades de responsabilidade tributria ver: Lus Cesar Souza de QUEIROZ,
Sujeio passiva tributria, p. 184 et seq.
243 Base de clculo, alquota e princpios constitucionais, p. 51.
242

106

como parmetro para confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio material

do antecedente normativo244.
A alquota o aspecto quantitativo que, conjugado com a base de clculo,
define o valor do tributo a ser recolhido aos cofres pblicos. Esse critrio a quota
(frao), ou parte da grandeza contida no fato imponvel que o estado se atribui
(editando a lei tributria)245.

6.4 O ato de aplicao da regra-matriz de incidncia tributria

Para que surja a obrigao tributria e, conseqentemente, o crdito

tributrio necessrio um ato humano de aplicao que resultar na norma
individual e concreta em decorrncia da operao lgica de subsuno do fato
regra-matriz. Pelo sistema do direito positivo, esse ato de aplicao poder ser feito
pela Administrao mediante o lanamento tributrio, ou pelo particular por meio do
lanamento por homologao ou autolanamento. So atos diversos, pois praticados por
sujeitos distintos. o que ensina Paulo de Barros Carvalho: o subsistema prescritivo
das regras tributrias prev a aplicao por intermdio do Poder Pblico, em
algumas hipteses, e, em outras, outorga esse exerccio ao sujeito passivo, de quem se
espera, tambm, o cumprimento da prestao pecuniria246. Entretanto, nada
impede que outras pessoas possam emitir a mensagem jurdica individual e concreta
que determinar a prestao pecuniria, desde que permitidas por lei247. Porm,
devido ao objeto do presente trabalho, restringir-se- a anlise da constituio do
crdito pelo particular e pela autoridade administrativa.
Curso de direito tributrio, p. 330 et seq.
Geraldo ATALIBA, Hiptese de incidncia tributria, p. 114.
246 Curso de direito tributrio, p. 373.
247 Ressalta-se o disposto no art. 114 da CF, VIII, que estipula Justia do Trabalho a execuo, de ofcio, das
contribuies sociais previstas no art. 195, I, a , e II, e seus acrscimos legais, decorrentes das sentenas que
proferir. Nessa situao haveria a constituio do crdito pelo Juiz do Trabalho, nas palavras de Paulo Cesar Baria
de CASTILHO, o juiz ir executar de ofcio, sem lanamento, o crdito tributrio decorrente da sentena
condenatria proferia pela Justia Especializada. Crdito tributrio sem lanamento e execuo de ofcio da
contribuio previdenciria pela Justia do Trabalho, Revista dialtica de direito tributrio, n. 89, p. 63.
244
245

107

Embora esses dois atos sejam ponentes de normas individuais e concretas no

ordenamento do direito positivo, h duas cadeias distintas de positivao para a
constituio do crdito tributrio, cada uma organizada por regimes jurdicos
diferentes: a realizada mediante ato de aplicao da autoridade administrativa, por
meio do lanamento tributrio, e a movimentada por ato de aplicao do particular,
realizado pelo autolanamento. Passa-se, abaixo, a descrever esses processos de
positivao.

6.5 O processo de positivao da norma jurdica tributria mediante ato de

aplicao da autoridade administrativa

O art. 142 do CTN outorga a competncia administrativa para a produo do

veculo introdutor lanamento tributrio contendo a norma jurdica individual e
concreta denotando o fato jurdico e a obrigao tributria. O emissor dessa norma
a autoridade administrativa e seu destinatrio, o contribuinte. Eis mais um fluxo da
causalidade jurdica tributria, cujo enfoque est voltado para a constituio do
crdito tributrio.

6.5.1 Acepes para a expresso lanamento tributrio

Para se produzir uma norma individual e concreta, imprescindvel que o

emissor obedea aos ditames legais que trazem as regras de elaborao do
documento normativo. Com o direito tributrio no diferente. O ato de aplicao de
produo de uma nova norma no sistema deve observar as normas de estrutura que
estabelecem o procedimento para a incluso de nova norma no sistema, a pessoa

108

competente para produzi-la, bem com o lugar e o tempo de sua elaborao.

A norma individual e concreta que constitui o crdito tributrio inserida no
ordenamento segundo uma regra especfica (procedimento e rgo competente). No
direito positivo h dois procedimentos para a produo dessa norma: aquele
realizado pela autoridade administrativa, e aquele outro materializado pelo
particular. Note-se que a autoridade administrativa e o particular tm certos limites
formais e materiais a serem, obrigatoriamente, seguidos.
Descrevendo o eixo

de

positivao movimentado pela autoridade

administrativa, encontra-se no seu final a norma individual e concreta produzida

pelo lanamento tributrio. A autoridade administrativa, diante de um evento
concreto que se subsume aos critrios contidos na regra-matriz de incidncia
tributria, deve realizar o ato de aplicao, produzindo a norma que constitui o fato
jurdico tributrio e prescreve a relao jurdica individualizada com o exato valor a
ser pago a ttulo de tributo.
A autoridade administrativa, ao realizar o ato de aplicao, tem de observar
duas normas jurdicas: a regra-matriz de incidncia tributria, e a norma
procedimental, ou de competncia formal, segundo Daniel Peixoto248, que estabelece
o rgo fiscal e o procedimento para elaborao de outras normas.
O art. 142 do CTN dispe que a autoridade administrativa deve constituir o
crdito tributrio pelo lanamento e o define como o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente,
determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, se for o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Apesar dessa descrio do que lanamento tributrio feita pelo art. 142 do
CTN, esse termo no escapa do problema da polissemia. Suas divergncias
semnticas decorrem, principalmente, da fenomenologia da incidncia da norma
jurdica tributria. Como j se demonstrou, h a ao humana de se elaborar o
instrumento normativo; a norma jurdica que descreve a forma de se realizar esse
248

Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio, p. 88.

109

fato; a norma introduzida; e o seu veculo introdutor. A aparece o problema: todos

esses fenmenos so chamados de lanamento tributrio. Eurico Marcos Diniz de Santi
encontrou dez significaes para o emprego do termo lanamento249. Dentre as
possveis acepes apresentadas pelo autor, interessa, no presente estudo, esclarecer
duas: uma referente ao procedimento administrativo, cuja finalidade constituir o
crdito tributrio; e outra referente ao produto desse procedimento, a norma
individual e concreta que constitui o crdito. Eis a ambigidade processo/produto
presente mais uma vez, em que o mesmo termo usado para designar tanto o
processo quanto o produto resultado desse processo. J Paulo de Barros Carvalho
considera lanamento tributrio como a norma do veculo introdutor, ao defini-lo
como o ato jurdico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e
vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurdica brasileira ua norma
individual e concreta (...)250. Mais adiante arremata: O ato jurdico administrativo
de lanamento ponente de ua norma individual e concreta no sistema do direito
positivo, funcionando como um veculo introdutor251.
Para elucidar a ambigidade processo/produto, Eurico de Santi prope a
seguinte conveno: ato-fato, ao fato da autoridade administrativa que configura o
fato jurdico suficiente do ato-norma; e este, ato-norma, norma individual e concreta
produzida por esse ato-fato, deixando a expresso ato administrativo para designar
o gnero que envolve estas duas espcies252. H, ento, o ato-fato administrativo de
lanamento e o ato-norma administrativo de lanamento. O primeiro indica o
processo a que a autoridade administrativa deve obedecer para realizar o ato-norma
de lanamento, que, por sua vez, representa a norma individual e concreta que
constitui o crdito. Ainda falta a acepo de lanamento como o veculo introdutor
de normas.

249

Lanamento tributrio, p. 145-6.

Curso de direito tributrio, p. 390. Tambm acatam lanamento tributrio na acepo de veculo introdutor
Daniel Monteiro PEIXOTO, Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio, p. 167; e Marcelo Fortes de
CERQUEIRA, Repetio do indbito tributrio, p. 199.
251 Curso de direito tributrio, p. 410.
252 Lanamento tributrio, p. 89.
250

110

Como j foi dito, o processo de produo de normas se esvai no tempo,

restando apenas suas marcas no enunciado, com a enunciao-enunciada que se
constri a norma do veculo introdutor. Eis a afirmao de Trek Moyss
Moussallem: Pela leitura das oraes que compem a enunciao-enunciada
construmos uma norma jurdica j denominada veculo introdutor, que resultado
da aplicao da norma sobre produo jurdica253. Com isso, o ato-fato do
lanamento tributrio efmero, s sendo construdo por meio da enunciaoenunciada do documento lanamento. A norma do veculo introdutor que insere no
sistema a norma individual e concreta formalizadora do crdito tributrio tambm se
denomina lanamento tributrio. Nessa norma se encontram os diticos que permitem
construir o fato jurdico de produo dos enunciados prescritivos, confrontando-os
com o procedimento descrito na norma de estrutura.
Em suma, diante do eixo de positivao de normas que institui o crdito
tributrio por meio de aplicao da autoridade administrativa, verifica-se o uso da
expresso lanamento tributrio para designar: (i) o fato jurdico criador da norma
individual e concreta (enunciao); (ii) a norma jurdica veculo introdutor
(enunciao-enunciada); (iii) a norma individual e concreta que constitui o crdito
(enunciado-enunciado); e (iv) o suporte fsico que contm os enunciados da norma
veculo introdutor e da norma individual e concreta. Com base nessas observaes,
constata-se que a discusso acerca de o lanamento ser procedimento ou ato254
estril255, porquanto lanamento tributrio significa tudo isso, dependendo do seu
emprego pelos utentes da linguagem.
Nunca demais repetir que o nascimento da obrigao tributria s se d por
Fontes do direito tributrio, p. 138. Nesse sentido ver tambm Daniel Monteiro PEIXOTO, Competncia
administrativa na aplicao do direito tributrio, p. 100.
254 H grande discusso doutrinria acerca de o lanamento ser ato ou procedimento. Parece que a discusso recai
na dualidade processo/produto. O lanamento ser procedimento caso se faa aluso forma da incluso da
norma individual e concreta no sistema. Por outro lado, ser ato que for o resultado do procedimento.
255 Para Guibourg, Ghigliani e Guarinoni os homens das leis so os campees em inventar debates estreis e
dedicados desde hace muchos siglos a inventar clasificaciones y a trazar sutiles (y siempre convenientes)
distinciones, escriben extensos argumentos sobre la naturaleza jurdica del matrimonio, del prstamo a la gruesa o
de las asignaciones familiares. Todos estos problemas son insolubles si se los plantea de esa manera, porque su
solucin no depende de la realidad ni de la naturaleza sino de ciertas decisiones clasificatorias y lingsticas,
Apud. Trek Moyss MOUSSALLEM, Classificao dos tributos: uma viso analtica, Tributao e processo, p. 603.
253

111

meio de uma norma individual e concreta. Nesse caso, tm-se duas condutas: (i) o
fato jurdico tributrio; e (ii) a produo do ato-norma lanamento. Com isso, h a
incidncia de duas normas: (a) a regra-matriz; e (ii) a norma de estrutura do
lanamento tributrio (art. 142 do CTN). Essa ltima estabelece o procedimento a ser
obedecido pela autoridade administrativa para produzir o documento normativo
lanamento tributrio (enunciao-enunciada).

6.5.2 O processo de produo do ato-norma lanamento

A norma individual e concreta que constitui o crdito tributrio resultado

da atividade produtora de norma realizada pela autoridade administrativa. O atofato lanamento tributrio consiste no fato jurdico produtor de normas individuais e
concretas. Como um ato de enunciao, o ato-fato se perde no tempo, restando
apenas as marcas registradas no enunciado. construdo pela enunciao-enunciada
presente no documento lanamento tributrio, modelando o fato jurdico produtor
da norma lanamento tributrio.
Essa conduta est descrita numa norma geral e abstrata que contm os
critrios de autoridade, procedimento, tempo e espao conotativamente previstos.
No h fato ainda, apenas as marcas necessrias para se qualificar um evento como
fato jurdico. Essa norma est prevista no art. 142 do CTN, que descreve o trajeto a
ser seguido pela autoridade para inserir o ato-norma administrativo.
O procedimento a ser observado pela autoridade administrativa consiste na
verificao da ocorrncia do fato jurdico por meio da linguagem das provas, com a
apurao do exato valor do tributo devido e a penalidade aplicvel, se for o caso,
identificando individualmente o contribuinte. Conforme alerta Daniel Monteiro
Peixoto, por se tratar de atividades intelectivas, preciso tambm a formalizao em
linguagem, ou seja, a atividade de enunciao de toda esta operao lgica de
subsuno, demonstrando-se os fundamentos de fato e de direito que levaram

112

prtica do ato, bem como as relaes jurdicas com seus termos subjetivos e objetivos
devidamente identificados256. inevitvel que a mensagem chegue ao destinatrio,
por isso a necessidade da notificao expressa ao sujeito passivo para que se encerre
o procedimento.
Contudo, somente possvel atingir a atividade produtora do ato-norma
lanamento com os diticos encontrados no veculo introdutor de normas
(enunciao-enunciada). O fato jurdico produtor de normas composto pelos
diticos de autoridade, de procedimento, de espao e de tempo. O conseqente a
prescrio que todos devem respeitar a norma introduzida. Esses diticos e a relao
jurdica efectual, de forma abstrata, so prescritos por outra norma, a norma de
competncia administrativa.
O lanamento um ato administrativo e, portanto, s pode ser expedido por
uma autoridade administrativa. Como diz Eurico de Santi, o agente competente para
realizar o ato-fato seria aquele agente pblico (fiscal, auditor etc.) que constatando o
fato jurdico tributrio (motivo do ato-fato) se v na contingncia legal de, mediante o
procedimento previsto em lei, constituir o suporte fsico do ato de lanamento (o
documento de lanamento), conferindo suporte existencial linguagem prescritiva
do ato-norma, para que assim ingresse no ordenamento jurdico257. O emissor do
lanamento, na sua acepo como norma individual e concreta, tem de ser
necessariamente um ente pblico.
Desse modo, seguindo o art. 142 do CTN, a nica pessoa competente para
expedir o ato-norma administrativo de lanamento a autoridade administrativa.
Esse ditico de autoridade serve para diferenar a norma individual e concreta
produzida pela autoridade administrativa daquela elaborada pelo particular, o
autolanamento.
Procedimento consiste nos critrios previstos na norma de estrutura que
determinam o percurso formal a ser observado pela autoridade administrativa para

256
257

Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio, p. 175.

Lanamento tributrio, p. 160.

113

inserir o veculo introdutor no sistema. Assim, ao se verificar que o documento

normativo um lanamento tributrio, percebe-se que a autoridade administrativa
realizou aquela atividade descrita no art. 142 do CTN.
O ditico de tempo presente na enunciao-enunciada serve para demonstrar
o exato instante em que o ato-norma lanamento foi inserido no sistema. de suma
importncia para se determinarem os prazos de decadncia e de prescrio dos atos
de instituio e de cobrana do crdito tributrio, bem como a legislao aplicvel
regulando o seu procedimento (tempo do fato).
Por fim, o ditico de espao sinaliza o mbito de atuao da autoridade
administrava para emitir a mensagem jurdica individual e concreta. o local onde
pode ser exercida validamente a competncia administrativa. Ressalte-se que todos
esses elementos so encontrados no veculo introdutor lanamento tributrio,
possibilitando a construo da atividade de produo (enunciao) que se perdeu no
tempo.

6.5.3 O produto decorrente do ato-fato lanamento

O lanamento, tomado na sua acepo de ato-norma administrativo, possui a

mesma estrutura sinttica de todas as demais normas jurdicas, ou seja, um
antecedente e um conseqente ligados por um modal dentico neutro: dever-ser.
uma norma individual e concreta construda com base no enunciado-enunciado do
documento lanamento. O seu antecedente contm a descrio do fato j ocorrido no
tempo, tornando-o jurdico. um enunciado protocolar denotativo que representa a
realizao de um evento.
O conseqente do ato-norma administrativo de lanamento, como relao
jurdica que , composto pelos seguintes critrios: sujeito ativo, sujeito passivo e
objeto. Esse enunciado institui uma relao jurdica de contedo patrimonial
perfeitamente individualizada quanto aos sujeitos-de-direito e prestao. tambm

114

um fato jurdico, relacional, que se projeta para o futuro estabelecendo a partir de

que momento a conduta estabelecida ser devida. E essa conduta prescrita na relao
jurdica do ato-norma de lanamento a prpria proposio que prescreve o
comportamento obrigatrio do sujeito passivo pagar quantia lquida e certa ao sujeito
ativo258.
Ressalta-se que essa norma decorre da aplicao da regra-matriz de
incidncia tributria. Nela esto presentes todos os elementos abstratamente
descritos que dizem respeito montagem do contedo do ato-norma de lanamento.
Na arquitetura formulada por Daniel Peixoto, a norma de competncia material
que serve para orientar a composio da norma introduzida-material259.
O ato-norma lanamento tributrio construdo pelo enunciado-enunciado
presente no documento lanamento tributrio. por meio desses signos que se
constitui o fato jurdico tributrio, bem como se individualiza a relao jurdica
tributria, especificando os sujeitos e o valor do tributo a ser recolhido260.
Para finalizar, h a discusso sobre a natureza declaratria ou constitutiva do
lanamento tributrio. Os defensores da eficcia declaratria usam como argumento
que compete ao lanamento declarar a obrigao tributria constituda com o
surgimento do fato261. Aqueles que segregam o crdito tributrio da obrigao
tributria, como o faz Hugo de Brito Machado, sustentam a posio em que o
lanamento constitutivo do crdito tributrio e declaratrio da obrigao
correspondente262. Diante das premissas adotadas, faz-se a seguinte descrio: o atonorma lanamento, em seu antecedente, declara a ocorrncia do evento e constitui o
fato jurdico tributrio, retornando-se dicotomia tempo do fato/tempo no fato. J o
conseqente constitui a relao jurdica tributria, que, a partir de ento, passa a ser
exigvel.
258

Eurico Marcos Diniz de SANTI, Lanamento tributrio, p. 171.

Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio, p. 148.
260 Ressalte-se aqui a posio de Sacha Calmon Navarro COLHO, para quem o lanamento no institui o crdito,
porquanto no lei e sim forma de aplic-la. Para o autor, o lanamento apenas confere exigibilidade para o
crdito tributrio. Manual de direito tributrio, p. 421-2.
261 Ricardo Lobo TORRES, Curso de direito financeiro e tributrio, p. 276.
262 Curso de direito tributrio, p. 201.
259

115

6.5.4 Descrio da fenomenologia da incidncia da norma jurdica tributria com o

ato de aplicao realizado pela autoridade administrativa

A norma jurdica tributria para produzir efeitos tambm deve percorrer o

processo de positivao, isto , aquela estrutura linear em que as normas jurdicas
gerais e abstratas chegam ao seu mximo grau de concretude e individualidade.
Passa-se, agora, a descrever a concretizao da constituio do crdito tributrio por
meio de ato de aplicao da autoridade administrativa.
Inicia-se o processo de positivao com a norma jurdica abrigando os
elementos da competncia legislativa tributria que a Constituio Federal cuidadosa
e exaustivamente delineou. Na seara tributria, nossa Carta Magna discriminou os
tributos a serem criados e por quem podem ser criados. A competncia tributria
consiste na permisso constitucional ao legislador infraconstitucional para instituir
tributos por meio de normas gerais e abstratas.
Entendido o direito como um fenmeno comunicacional, podem-se
encontrar nesse momento o emissor da mensagem jurdica, que o legislador
constitucional; o destinatrio, que o legislador ordinrio; e o contedo da
mensagem, a norma de competncia legislativa desenhada da seguinte forma: o
antecedente o fato de ser pessoa poltica no territrio nacional num tempo
determinado; e o conseqente constitui-se da autorizao para distintos sujeitos de
direito, de acordo com certos limites formais e materiais, editarem enunciados
prescritivos de tributos e do dever jurdico de todos em respeitar tal exerccio.
Exercendo sua competncia tributria, o Poder Legislativo de cada ente
poltico edita um texto legal, seguindo as regras prescritas pelo prprio direito, no
caso, o processo legislativo, que permitir ao intrprete encontrar os critrios para a
construo da regra-matriz de incidncia tributria.
A regra-matriz de incidncia tributria, por ser norma geral e abstrata, traz
em seu antecedente a descrio do fato jurdico tributrio e no seu conseqente
prescreve os efeitos jurdicos advindos caso ocorra tal fato, a obrigao tributria.

116

Nessa norma jurdica esto previstos os enunciados conotativos que permitem

identificar o fato a ensejar efeitos jurdicos se ingressar no mundo do direito. Seus
enunciados so, portanto, voltados para o futuro, informando um comportamento
humano que ainda no ocorreu. Aqui, o emissor o legislador ordinrio; a
mensagem a regra-matriz; e o destinatrio o aplicador, ou seja, a autoridade
administrativa.
O passo seguinte consiste na incidncia da norma geral e abstrata, em razo
da ocorrncia de um evento, gerando a norma individual e concreta que constitui o
crdito. Desse modo, dada a ocorrncia do suporte fctico, o aplicador analisa os
preceitos contidos na norma geral e abstrata fazendo-a incidir. O resultado dessa
operao a norma individual e concreta que formaliza o fato jurdico tributrio e
estabelece a conduta a ser seguida. Essa norma jurdica composta por um
antecedente, descrevendo denotativamente o fato jurdico tributrio, e por um
conseqente, indicando com exatido os sujeitos passivo e ativo da obrigao
tributria e o valor a ser desembolsado, resultado da operao matemtica realizada
pelo cotejo da base de clculo e alquota. o ato-norma de lanamento tributrio. A
comunicao, nessa situao, ocorre entre a autoridade administrativa (emissor) e o
contribuinte (receptor), e a mensagem jurdica o ato-norma lanamento tributrio.
Para que se d essa incidncia, h outro fluxo normativo prescrito por uma
norma geral e abstrata procedimental ou de competncia administrativa formal.
Trata-se da normatizao da conduta de produzir normas. Existe, portanto, uma
comunicao entre o legislador infraconstitucional (emissor) e a autoridade
administrativa (destinatrio) cujo contedo a norma procedimental. Essa cadeia se
encerra com o produto: a norma veculo introdutor lanamento tributrio, que
emitido pela autoridade administrativa para o destinatrio, isto , toda a sociedade.
A mensagem jurdica contida no veculo introdutor a norma geral e concreta. No
documento lanamento tributrio identificada pela enunciao-enunciada,
contendo os diticos responsveis por permitirem a construo do fato jurdico
produtor de normas.

117

O sujeito passivo, identificado por meio da norma individual e concreta (atonorma lanamento tributrio) expedida pela autoridade administrativa competente,
tem duas condutas observvies: ou realiza o seu dever tributrio, extinguindo a
relao jurdica tributria; ou no a resolve, ficando devedor no Fisco. Realiza-se aqui
um corte, determinando um eixo de positivao do direito, encerrando-se com a
constituio do crdito tributrio. A sua conseqncia, pagamento ou no, configura
outro fluxo normativo, que se finaliza com a expedio de outra norma jurdica apta
a extinguir a obrigao tributria. Em outros termos, o direito, visto pelo seu aspecto
dinmico, enseja inmeras cadeias normativas que vo se positivando a todo
instante, criando complexidades para descrever o objeto, possvel apenas mediante
cortes metodolgicos feitos pelo cientista do direito.

6.6 O processo de positivao da norma jurdica tributria mediante ato de

aplicao do particular (autolanamento ou lanamento por homologao)

O art. 150 do CTN apresenta uma modalidade de constituio do crdito que

gera grandes discusses na doutrina. Muitos defendem que o lanamento por
homologao previsto naquele artigo no uma forma de o particular instituir o
crdito tributrio no sistema. Para essa linha, o crdito somente pode ser inserido por
ato da autoridade administrativa. o pensamento de Hugo de Brito Machado263:
A constituio do crdito tributrio da competncia privativa da
autoridade administrativa. S esta pode fazer o lanamento. Ainda que
ela apenas homologue o que o sujeito passivo efetivamente fez, como
acontece nos casos do art. 150 do CTN, que cuida do lanamento dito
por homologao. Sem essa homologao no existir, juridicamente,
263

Curso de direito tributrio, p. 199-200. Ives Gandra MARTINS tambm defende que o crdito constitudo
somente por autoridade fiscal: Nem o Presidente da Repblica, nem um Ministro do S.T.F., nem um Juiz federal
ou estadual, nem um membro do parquet federal ou estadual, nem o prprio legislador federal, estadual ou
municipal pode constituir o crdito tributrio, pois a lei complementar determina que esta constituio ao
privativa da autoridade fiscal. Funo privativa da autoridade fiscal de constituir o crdito tributrio e declarar
a respectiva obrigao no h sonegao fiscal sem crdito tributrio constitudo procedibilidade penal e
prejudicial, Revista dialtica de direito tributrio, n. 34, p. 90.

118

o lanamento, e no estar por isto mesmo constitudo o crdito

tributrio. Ainda quando de fato seja o lanamento feito pelo sujeito
passivo, o Cdigo Tributrio Nacional, por fico legal, considera que
a sua feitura privativa da autoridade administrativa, e por isto, no
plano jurdico, sua existncia fica sempre dependente, quando feito
pelo sujeito passivo, de homologao da autoridade competente.

Acontece que o art. 142 do CTN no veda o particular de constituir o crdito

tributrio, mas sim o probe de utilizar o lanamento tributrio para faz-lo. A
constituio do crdito tributrio via lanamento de competncia privativa da
autoridade administrativa. O contribuinte tem de utilizar procedimento diverso que
resultar outro produto, ambos pr-estabelecidos pelo direito, para constituir a
obrigao tributria. Sendo o ato administrativo, classe a que pertence o lanamento,
privativo da Administrao, claramente incoerente falar do lanamento de um
tributo efetuado pelo particular. Somente lanamento, em sentido tcnico-jurdico,
aquele ato emitido pela Administrao que fixa, em concreto, a quantia do dbito
tributrio264. Mas no incoerente falar em constituio do crdito tributrio por ato
do particular.
O posicionamento do STJ tambm no sentido de ser possvel o contribuinte
constituir

crdito

tributrio,

sem

qualquer

interveno

da

autoridade

administrativa:
TRIBUTRIO. EMBARGOS EXECUO FISCAL. TRIBUTO
SUJEITO
A
LANAMENTO
POR
HOMOLOGAO.
DECLARAO DO DBITO PELO CONTRIBUINTE. FORMA DE
CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO, INDEPENDENTE
DE QUALQUER OUTRA PROVIDNCIA DO FISCO.
1. Segundo jurisprudncia pacfica do STJ, a apresentao, pelo
contribuinte, de Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios
Federais DCTF, de Guia de Informao e Apurao do ICMS GIA
ou de outra declarao dessa natureza, prevista em lei, modo de
constituio do crdito tributrio, dispensada, para esse efeito,
qualquer outra providncia por parte do Fisco. Precedentes EREsp
576661/RS, 1 Seo, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 26.10.2006;
REsp 839220/RS, 1 T., Ministro Jos Delgado, DJ de 26.10.2006; REsp
742524/RS, 1 T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 30.04.2007; REsp
644802/PR, 2 T., Min. Eliana Calmon, DJ de 13.04.2007.
264

Estevo HORVATH, Lanamento e tributrio e autolanamento, p. 79.

119

2. Recurso Especial a que se nega provimento. (Resp. 666.132/RJ, Rel.

Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 13.05.2008, DJ 28.05.2008, p.
1).

Distinguem-se, neste trabalho, o ato de produo de normas feito pelo

particular e o ato de homologao a ser realizado pela autoridade administrativa. H,
portanto, dois eixos de positivao de normas presentes no art. 150 do CTN: (i) o que
autoriza o particular a emitir a norma individual e concreta do crdito tributrio; e
(ii) o que autoriza a autoridade administrativa a homologar a atividade do particular.
Passa-se, ento, a tratar dessas duas cadeias normativas.

6.6.1 O eixo de positivao da constituio do crdito tributrio por norma

individual e concreta expedida pelo particular

H algumas situaes em que o direito positivo outorga competncia para o

particular inserir norma individual e concreta no sistema jurdico. o que acontece
quando dois particulares realizam entre si um contrato. O contrato uma norma
individual e concreta com os sujeitos da relao individualizados com seus
respectivos direitos e deveres, bem como o objeto lquido e certo. Est tudo
denotativamente previsto no veculo contrato.
Com relao ao crdito tributrio, o art. 150 do CTN autorizou o contribuinte
a emitir uma norma individual e concreta que o formaliza. Porm, no por meio do
lanamento tributrio, porquanto essa uma atividade privativa da autoridade
administrativa. O particular est autorizado a constituir o crdito tributrio, s que
para isso deve utilizar procedimento prprio, o autolanamento.
De acordo com Eurico de Santi h duas formas de se produzir a relao
jurdica tributria, uma formalizada por ato-norma administrativo, editado por
agente pblico competente; outra, formalizada em linguagem prescritiva por ato-

120

norma expedido pelo prprio particular e que, por isso, no ato-norma

administrativo265. Sempre buscando a preciso que a linguagem cientfica requer, o
autor denomina o ato do particular instituidor do crdito tributrio de ato-norma
formalizador instrumental266. Em virtude de uma maior aceitabilidade da palavra
autolanamento na doutrina, prefere-se, neste trabalho, esta denominao quela.
Mais uma vez se est diante do problema da multissignificatividade de um
termo no direito positivo. Autolanamento, assim como o lanamento tributrio, pode
ser usado para designar: (i) a atividade (enunciao) de produzir a norma individual
e concreta (ato-fato); (ii) a norma de competncia privada com as regras de emisso
dessa norma; (iii) a prpria norma individual e concreta (enunciado-enunciado)
inserida no sistema jurdico que constitui o crdito (ato-norma); (iv) o veculo
introdutor (enunciao-enunciada); e (v) o documento normativo.
Desse modo, o particular pode, tambm, fixar o crdito tributrio emitindo
uma norma individual e concreta. Essa competncia para produzir o ato-norma
autolanamento tem de ser necessariamente outorgada por lei que, inclusive,
discriminar todo o procedimento seguido pelo contribuinte. o prprio direito
dando competncia ao contribuinte para constituir o fato jurdico e a obrigao
tributria que dele decorre, pelo fenmeno da causalidade jurdica267.
H, no direito positivo, mais precisamente no art. 150 do CTN, a autorizao
para o particular formalizar o fato jurdico tributrio e todos os elementos integrantes
da relao jurdica tributria, individualizados. o particular que aplica a regramatriz de incidncia tributria com o acontecimento do evento no mundo social,
inserindo a norma individual e concreta contendo o crdito tributrio no sistema do
direito.
Na fenomenologia da incidncia da norma posta no sistema pelo particular,
assim como no ato ponente de normas realizado pela autoridade administrativa,
existe uma norma geral e abstrata de competncia privada, estabelecendo o
265

Lanamento tributrio, p. 185.

Ibid. p. 185.
267 Paulo de Barros CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 257.
266

121

procedimento a ser obedecido, e a regra-matriz de incidncia, cujo contedo so os

limites materiais para a constituio do crdito. De outra forma, o intrprete, ao se
deparar com o documento normativo, elabora pelo menos duas normas jurdicas em
sentido estrito: (i) a norma geral e concreta contida no veculo introdutor
(enunciao-enunciada do documento); e (ii) a norma individual e concreta presente
no contedo do texto (enunciado-enunciado do documento).

6.6.1.1 O ato de produo de normas

A atividade de produo de normas no imanente. Por isso, sua

reconstruo

ocorre

com

enunciao-enunciada

presente

no

documento

autolanamento. por meio dos diticos que se chega enunciao. Aqui reside a
principal distino entre o ato-norma do lanamento tributrio e o ato-norma do
autolanamento: o emissor de mensagem jurdica.
A norma de competncia tributria privada estruturada desta forma: o
antecedente contm conotativamente o fato de produo de normas pelo particular
(ato-fato autolanamento) formado pelos critrios: (i) subjetivo, que determina o
particular como emissor da norma individual e concreta; (ii) procedimental, descritor
do caminho a ser seguido pelo contribuinte; (iii) espacial, delimitando o mbito de
aplicao da norma; e (iv) temporal, determinando o momento para se produzir a
norma. O conseqente prescreve uma relao jurdica em que o particular est
obrigado a produzir a norma. uma norma que estabelece um dever instrumental
por prescrever uma relao jurdica cujo objeto um fazer: inserir uma norma no
sistema.
H um procedimento especfico para o particular produzir a norma. Diante
da autorizao prevista na norma de competncia e com a ocorrncia do evento,
deve-se produzir a norma. Essa atividade de produo de enunciados, a enunciao,
desaparece no tempo. A constituio do fato produtor de normas feita pela norma

122

geral e concreta veculo introdutor autolanamento. , portanto, com a enunciaoenunciada presente no documento normativo que se chega ao modo de elaborao
dos enunciados prescritivos.
Ao se deparar com o veculo introdutor autolanamento, percebe-se que o
ditico de autoridade preenchido pelo particular. Por isso no ato-norma
administrativo. Afirma Marcelo Fortes de Cerqueira que o ato administrativo de
lanamento ato administrativo em sentidos material e formal, ao passo que o ato de
auto-imposio do contribuinte no pode receber a mesma denominao, embora
tambm seja ato de aplicao do direito. Em suma: o ato de auto-imposio no ato
jurdico administrativo268.

6.6.1.2 A norma introduzida: o ato-norma autolanamento

O ato-norma autolanamento possui a mesma estrutura sinttica das demais

normas jurdicas: um juzo hipottico condicional associando ocorrncia do fato
jurdico uma relao jurdica. No antecedente dessa norma individual e concreta est
a constituio do fato jurdico tributrio, e seu conseqente contm a relao jurdica
tributria com os elementos especificados. aqui que o crdito tributrio aparece
com os sujeitos determinados e com a quantia a ser recolhida j calculada.
Diante do documento normativo, a norma que constitui o crdito
formulada por meio dos enunciados-enunciados presentes. nessa espcie de
enunciados que se identificam o fato jurdico tributrio, o valor do tributo e os
sujeitos da obrigao tributria. A partir desse momento, o contribuinte pode seguir
a conduta prescrita pelo direito como lcita e pagar o tributo; ou pode no realizar o
comando contido na relao jurdica tributria e no pagar o tributo.

268

Repetio do indbito tributrio, p. 208.

123

6.6.2 O ato de homologao na fenomenologia do autolanamento

O art. 150 do CTN prev a possibilidade de o contribuinte realizar a

constituio do crdito tributrio por meio do autolanamento269. Eis um eixo de
positivao de normas se encerrando com a imposio de uma norma individual e
concreta no sistema jurdico.
Acontece que o mesmo dispositivo prescreve outro eixo de positivao de
normas que se inicia com o fim da atividade de produo de normas pelo particular,
ou seja, com o produto. Essa nova cadeia de normas consiste no ato de homologao
a ser realizado pela autoridade administrativa.
O legislador do CTN outorgou administrao o poder para fiscalizar a
forma com que o particular instituiu a norma individual e concreta, bem como a
obrigao tributria constituda. E tal tarefa realizada pelo ato de homologao.
Esse, sim, de competncia da autoridade administrativa, enquanto o ato de
constituir o crdito realizado pelo contribuinte.
Note-se que no se deve confundir o ato de homologao com o ato-norma
administrativo de lanamento. O primeiro trata de um ato de fiscalizao do
procedimento e da norma inserida no sistema pelo particular, em que o Estado,
zelando pela integridade de seus interesses, verifica o procedimento do particular,
manifestando-se expressa ou tacitamente sobre ele270. J o lanamento serve para a
autoridade administrativa constituir o crdito.
Com a insero da norma individual e concreta que constitui o crdito pelo
particular, encerra-se um eixo de positivao de normas e abre-se espao para que
um fluxo normativo se inicie: a homologao.
Percebe-se a atividade de produo de normas, regulada por uma norma
geral e abstrata de competncia administrativa, cujo contedo o procedimento a ser

269

Deve-se mencionar a posio de Marcelo Fortes de CERQUEIRA, para quem a homologao que constitui o
crdito tributrio. Segundo esse autor, a homologao atinge o ato do contribuinte, constituindo o crdito; e o
pagamento antecipado, extinguindo a obrigao, Repetio do indbito tributrio, p. 209 e 246.
270 Paulo de Barros CARVALHO, Direito Tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 259.

124

seguido pela autoridade administrativa quando ela desejar realizar a homologao.

Retorna-se dualidade processo/produto mais uma vez. H o processo de produo
do ato de homologao e a norma individual e concreta da homologao, o produto.
A atividade administrativa de fiscalizao pode chegar a dois resultados
distintos: a conformidade do ato-norma autolanamento com as regras que o
disciplinam ou a irregularidade dessa norma produzida pelo particular. No primeiro
caso, a autoridade administrativa emite uma norma individual e concreta que
confirma o autolanamento (e o seu pagamento). Nesse caso, pergunta-se qual o
contedo da norma individual e concreta da homologao, ou seja, o que se
homologa: o crdito constitudo ou o pagamento antecipado?
Defende-se aqui que a homologao do pagamento, e no do ato de
produo do crdito271. Isso porque o crdito constitudo pelo contribuinte extinto
pelo pagamento antecipado. O Fisco, ao fiscalizar o ato de produo de normas
exercido pelo particular, vai verificar se o pagamento antecipado foi suficiente para
exaurir o crdito tributrio. Caso se verifique alguma irregularidade na constituio
do crdito, o seu pagamento no ser homologado devido a sua insuficincia para
eliminar a obrigao tributria. Outro argumento para se afirmar que a homologao
do pagamento que, caso haja a constituio do crdito pelo particular, mas esse
no efetive seu pagamento, o Fisco ir inscrev-lo em Dvida Ativa para a sua
cobrana sem realizar qualquer ato de homologao da atividade produtora do atonorma autolanamento.
J na hiptese de norma irregularmente produzida por no ter observado as
regras de estrutura que a fundamentam, o Fisco emitir uma norma cuja finalidade
retirar o ato-norma autolanamento do sistema e tambm constituir outra obrigao
tributria. o que pensa Marcelo Fortes de Cerqueira: constatada alguma
irregularidade no proceder do contribuinte, incumbir ao Fisco, havendo tempo,
celebrar o ato administrativo de lanamento, alterando os termos da auto-imposio
271

Nesse sentido, Paulo de Barros CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 218;
Ricardo Lobo TORRES, Curso de direito financeiro e tributrio, p. 283; Sacha Calmon Navarro COLHO, Manual de
direito tributrio, p. 438.

125

(em algumas situaes apenas necessrio o lanamento suplementar) alm de

aplicar penalidades ao particular272.
O CTN no 4 do art. 150 prev a homologao tcita. Segundo esse artigo,
caso no haja previso em lei de prazo para a homologao, ser ele de cinco anos, a
contar da ocorrncia do fato jurdico. Uma vez expirado esse prazo sem que haja
qualquer manifestao da Fazenda Pblica, considera-se homologado o pagamento e
definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude
ou simulao.
Deve-se alertar que esse prazo de decadncia, consoante o pensamento de
Sacha Calmon Navarro Colho273:
que a Fazenda tem cinco anos para verificar se o pagamento
suficiente para exaurir o objeto da obrigao tributria, isto , o
crdito tributrio. Mantendo-se inerte, o Cdigo considera esta
inrcia como homologao tcita, perdendo a Fazenda a oportunidade
de operar lanamentos suplementares em caso de insuficincia de
pagamento (precluso). Da que no termo do qinqnio ocorre a
decadncia do direito de crdito da Fazenda Pblica, extinguindo-se
a obrigao.

Havendo o chamado pagamento antecipado, a autoridade administrativa,

portanto, tem o prazo de cinco anos para produzir o ato-norma de lanamento
substituindo o ato-norma autolanamento. Agora, no ocorrendo o pagamento
antecipado, a regra de decadncia do direito de o Fisco lanar outra. Nesse caso, o
prazo decadencial vem descrito no art. 173, I, do CTN, sendo de cinco anos contados
do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que tenha ocorrido o evento

Repetio do indbito tributrio, p. 211.

Liminares e depsitos antes do lanamento por homologao: decadncia e prescrio, p. 60-1. Tambm esse o
posicionamento de Eurico da SANTI: O fato gerador dessa regras decadencial iniciar seu curso de cinco anos
com a ocorrncia do evento jurdico tributrio, conforme dispes expressamente a primeira parte do 4 do Art.
150 do CTN. Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 170. O mesmo pensa Ricardo Lobo TORRES, Curso de
direito financeiro e tributrio, p. 283. Em sentido contrrio, Luciano AMARO afirma: O lanamento por homologao
no atingido pela decadncia, pois, feito o pagamento (dito antecipado), ou a autoridade administrativa anui e
homologa expressamente (lanamento por homologao expressa) ou deixa transcorrer, em silncio, o prazo legal
e, dessa forma anui tacitamente (lanamento por homologao tcita). Em ambos os casos, no se pode falar em
decadncia (do lanamento por homologao), pois o lanamento ter sido realizado (ainda que pelo silncio).
Direito tributrio brasileiro, p. 406-7.
272
273

126

tributrio274.

Essa a linha do STJ: (...) 2. A partir da interpretao sistemtica das normas jurdicas acima, o Superior
Tribunal de Justia firmou sua jurisprudncia no sentido de que o prazo decadencial para a constituio do
crdito tributrio pode ser estabelecido da seguinte maneira: (a) em regra, segue-se o disposto no art. 173, I, do
Cdigo Tributrio Nacional, ou seja, o prazo de cinco anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; (b) nos tributos sujeitos a lanamento por homologao
cujo pagamento ocorreu antecipadamente, o prazo de cinco anos contados do fato gerador, nos termos do art.
150, 4, do referido Cdigo. Todavia, se no houver o pagamento antecipado, incide a regra do art. 173, I.
Confiram-se, a ttulo de exemplo, os seguintes precedentes: AgRg nos EREsp 216.758/SP, 1 Seo, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJ de 10.4.2006; REsp 232.838/PB, 2 Turma, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, DJ de 1.7.2005.
(...). (AgRg. no Ag. 933.185/SC, Rel. Min. Denise Arruda, julgado em 04.03.2008, DJ 27.03.2008, p. 1).
274

127

7 FORMAS DE EXTINO DA OBRIGAO TRIBUTRIA

7.1 Consideraes sobre a extino da relao jurdica

A relao jurdica um fato jurdico instaurado por um enunciado

lingstico, protocolar e denotativo. com a produo da norma individual e
concreta que as relaes jurdicas aparecem no sistema do direito positivo.
Assim, como os vnculos jurdicos nascem com os enunciados lingsticos
das normas individuais e concretas posicionadas no conseqente, suas eventuais
modificaes e extino tambm necessitam de um enunciado lingstico para
operar. com a edio de outra norma que as relaes so extintas ou alteradas.
Lourival Vilanova salienta que constituda uma relao jurdica obrigacional, em
decorrncia de fato que uma norma o fez fato jurdico, essa relao, por outro fato
jurdico, se desconstitui275. preciso, portanto, uma linguagem jurdica competente
para constituir uma relao jurdica e tambm para extingui-la.
Paulo de Barros Carvalho tambm assevera nesse sentido: A derradeira
transformao, supressora do vnculo, tambm advir numa camada de linguagem, o
que nos permite concluir que as relaes jurdicas e, entre elas, as de cunho
tributrio, nascem, vivem e desaparecem no plano das construes comunicativas,
mais precisamente, no estrato da linguagem jurdica competente276. Ressalte-se que
um mero comportamento social no extingue um vnculo jurdico, a no ser se
devidamente documentado277.
Para ocorrer a extino de uma relao jurdica, deve-se emitir uma nova
mensagem jurdica no sistema comunicacional do direito. No possvel sua

275

Causalidade e relao no direito, p. 210.

Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia tributria, p. 196.
277 Tcio Lacerda GAMA, Obrigao e crdito tributrio: anotaes margem da teoria de Paulo de Barros
Carvalho, Revista tributria e de finanas pblicas, n. 50, p. 107.
276

128

supresso do ordenamento sem que se produza outra norma individual e concreta

com essa finalidade como seu contedo.
Como se viu, a relao jurdica composta por cinco elementos: o sujeito
ativo; o objeto; o sujeito passivo; o direito subjetivo do sujeito ativo de exigir a
prestao e o dever jurdico do sujeito passivo em cumprir a prestao. com a
reunio desses componentes que se tem uma relao jurdica.
A ausncia de qualquer um dos elementos acima descritos prejudica a
relao jurdica, ou melhor, no se forma uma relao jurdica sem a presena dos
cinco componentes conjuntamente. Por isso, afirma Paulo de Barros Carvalho que a
privao de um deles faz a relao jurdica perder a sua configurao lgica,
esfacelando-a278.
Desse modo, para se extinguir uma relao jurdica, imprescindvel
dissipar pelo menos um dos cinco elementos que a constitui. No h espao lgico
para outra possibilidade279 alm destas: (a) desaparecimento do sujeito ativo; (b)
desaparecimento

do

objeto;

(c)

desaparecimento

do

sujeito

passivo;

(d)

desaparecimento do direito subjetivo do sujeito ativo de exigir a prestao; e (e)

desaparecimento do dever jurdico do sujeito passivo possui de cumprir a prestao.
necessrio, portanto, para a extino de uma relao jurdica, a produo
de outro enunciado prescritivo cuja relao que dele exsurge suprima um dos
elementos da relao a ser extinta. Note-se a presena de outro eixo de positivao de
normas em curso, agora com a produo de uma norma individual e concreta cuja
finalidade extinguir a relao jurdica.
Na fenomenologia da extino das relaes jurdicas esto presentes pelo
menos duas cadeias de positivao de normas: N1 que constitui a relao jurdica; e
N2, determinando a sua extino. Ao se findar o segundo processo de concretizao,
haver duas normas individuais e concretas no sistema com contedos divergentes,

278
279

Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 200.

Ibid. p. 200.

129

ou seja, relaes jurdicas contraditrias280. Tome-se, a ttulo de exemplo, a obrigao

tributria e seu pagamento. H a N1, que constitui o crdito tributrio, determinando
quem e quanto se deve pagar; e a N2, que descreve o pagamento. Assim, N1
determina a conduta de pagar, e N2 prescreve a ao de no-pagar.

7.1.1 A resoluo do conflito de normas

Para que se d a extino, deve haver uma relao entre as relaes jurdicas.
o que Paulo de Barros Carvalho chama de clculo das relaes, cujo objetivo
principal o estabelecimento de leis formais que regem as operaes por meio das
quais se constroem relaes a partir de outras relaes dadas281.
Diante de duas normas que prescrevem contedos diversos, o prprio
sistema jurdico deve determinar o procedimento a ser observado para ocorrer o
clculo entre as relaes. Lourival Vilanova ensina que o sistema do direito positivo
contm p-normativas de valncias contraditrias e a invalidade s elimina a
proposio contradizente quando o prprio sistema diz como e quando282.
O direito positivo, dentro de sua auto-referencialidade, dita o caminho a ser
seguido quando h um conflito de normas, que somente resolvido pela produo
de outras normas. O sistema do direito positivo est equipado com normas (sempre
em sentido amplo) que se voltam soluo dos conflitos entre normas283. o direito
atuando no seu aspecto dinmico.
A antinomia aparece dentro do sistema do direito positivo quando se est
diante de duas normas vlidas excluindo-se mutuamente. Tercio Sampaio Ferraz Jr.

280 Para a Lgica, so proposies contraditrias aquelas que no podem ser simultaneamente verdadeiras. Se
uma for verdadeira a outra dever ser falsa necessariamente. ECHAVE, URQUIJO, GUIBOURG, Lgica,
proposicin y norma, p. 115. No mbito da Lgica Dentica duas normas contraditrias no podem ser
simultaneamente vlidas: se uma vlida, a outra em conflito necessariamente contra-vlida. Lourival
VILANOVA, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 28.
281 Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 107.
282 As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 80.
283 Trek MOUSSALLEM, Revogao em matria tributria, p. 192.

130

afirma que a antinomia jurdica a pragmtica, e decorre do preenchimento das

condies:
(1) forte relao complementar entre o emissor de uma mensagem e
seu receptor, isto , relao fundada na diferena (superior-inferior,
autoridade-sujeito, senhor-escravo, chefe-subordinado etc.); (2) nos
quadros dessa relao dada uma instruo que deve ser obedecida,
mas que tambm deve ser desobedecida para ser obedecida (isto ,
pressupe-se uma contradio no sentido lgico-matemtico e
semntico); (3) o receptor, que ocupa posio inferior, fica numa
posio insustentvel, isto , no pode agir sem ferir a
complementaridade nem tem meios para sair da situao284.

A antinomia surge sempre que houver incompatibilidade de normas

demonstrveis por meio de operadores denticos opostos que modalizam uma
mesma conduta. Os modais denticos, permitido, proibido e obrigatrio, so
interdefinveis285 conforme a seguinte tabela:

Pp
P p
P p
P p

O p
O p
O p
Op

V p
Vp
V p
V p

Sendo os significados: P permitido; O obrigatrio; V proibido;

negao; o conectivo equivalente e p significa a conduta. Assim, a sentena
proibido matar equivale dizer obrigatrio no matar ou ainda no permitido matar.
A antinomia surge quando h duas normas determinando a mesma conduta,
mas modalizadas de forma oposta. Seriam conflitantes as normas proibido matar e
permitido matar. Havendo normas incompatveis, qual deve prevalecer? A resposta
encontrada no prprio direito, nas regras de estrutura cuja finalidade determinar
qual das normas deve permanecer no sistema.

284
285

Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso, dominao, p. 209.

ECHAVE, URQUIJO, GUIBOURG, Lgica, proposicin y norma, p. 123.

131

O ato de revogar consiste na retirada de uma norma do sistema286, o que

pode se dar de forma expressa ou tcita. O critrio usado para distinguir as duas
espcies a presena ou no do conflito de normas. Haver revogao expressa
quando

lei

revogadora

atinge

diretamente

os

enunciados

prescritivos

mencionando-os expressamente; e ser tcita em razo da existncia de normas

incompatveis no sistema. Nas palavras de Gabriel Ivo, o que caracteriza, portanto,
a revogao tcita que em seu contexto no h a identificao expressa do
enunciado prescritivo que fica revogado287.
Interessa particularmente ao presente estudo a revogao tcita. Tal motivo
decorre do fato de que para a extino de uma relao jurdica estar-se- diante de
duas normas contraditrias com contedos divergentes288: enquanto N1 estabelece
obrigatrio pagar; N2 prescreve obrigatrio no pagar. A revogao tcita acontece
no plano das normas jurdicas em sentido estrito289. Por isso, importante a
interpretao dos enunciados prescritivos nesse tipo de revogao.
A soluo das antinomias jurdicas feita pelas regras presentes no sistema
jurdico, mais precisamente no art. 2 do Decreto-lei 4.657/42 (Lei de Introduo ao
Cdigo Civil). Do enunciado-enunciado desse artigo constroem-se as seguintes
regras: (i) a norma superior revoga a inferior, em virtude da hierarquia; (ii) a norma

286

Tercio Sampaio FERRAZ JR, Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso, dominao, p. 204. Para Paulo de
Barros CARVALHO, a norma revogada permanece vlida no sistema at se cumprir o tempo de sua possvel
aplicao, afirmando que a regra ab-rogatria corta a vigncia da norma por ela alcanada, de tal arte que no
ter mais fora para juridicizar os fatos que vierem a ocorrer depois da ab-rogao, Direito tributrio:
fundamentos jurdicos da incidncia, p. 57. Trek MOUSSALLEM, aplicando a teoria dos atos de fala, demonstra
que a revogao atinge a validade, a vigncia e a aplicao de determinada norma, sempre na dependncia de
qual sistema normativo se toma como referncia. Revogao em matria tributria, p. 186 et seq.
287 Norma jurdica: produo e controle, p. 105.
288 O STJ j se manifestou entendendo que a revogao tcita decorre da incompatibilidade de normas:
ESTUPRO. VTIMA MENOR DE CATORZE ANOS. CONTRADIO ENTRE A LEI 8072/90 (CRIMES
HEDIONDOS) E A LEI 8069/90 (ESTATUTO DA CRIANA E DO ADOLESCENTE). REVOGAO TCITA,
POR INCOMPATIBILIDADE, DO PARGRAFO NICO DOS ARTS. 213 E 214 DO CODIGO PENAL
(ACRESCENTADOS PELA LEI 8069/90) COM O NOVO SISTEMA DE PUNIO INSTITUDO PELA LEI
8072/90. No possvel admitir-se tenha o legislador pretendido estabelecer benefcios em favor de atentados
sexuais contra crianas de tenra idade, em leis de objetivos manifestamente opostos a esse. Aumento de pena
previsto no art. 9. da Lei 8072 aplica-se apenas s hipteses de leso grave ou morte, ante a expressa remisso da
lei ao art. 223, "caput", e pargrafo do Cdigo Penal, expressos quanto a exigncia de "leso corporal grave" ou
"morte". Pena a ser executada em regime fechado. Legalidade. Recurso especial conhecido parcialmente e, nessa
parte, provido. (REsp 21.258/PR, Rel. Min. Jesus Costa Lima, julgado em 17.06.1992, DJ 05.10.1992, p. 17114).
289 Cf. Gabriel IVO, Norma jurdica: produo e controle, p. 104.

132

posterior, no tempo, revoga a anterior; (iii) a norma especial revoga a geral no que
esta tem de especial.
So esses os critrios eleitos pelo direito positivo que servem como
fundamento para se determinar qual das normas incompatveis deve permanecer no
sistema. Trata-se, neste estudo, particularmente, de duas relaes jurdicas inseridas
no sistema por meio de normas individuais e concretas. O conflito ocorre no nvel da
individualidade e concretude das normas jurdicas dentro do processo de positivao
do direito. Est-se diante de uma antinomia em face do acrscimo de uma disposio
normativa nova no sistema, ou seja, uma norma individual e concreta posterior
incompatvel com a anterior.
Nessa situao, a resoluo do conflito se faz pela utilizao da regra: a
norma posterior revoga a anterior. Essa tambm a forma de pensar de Tcio
Lacerda Gama: o confronto (antinomia real) entre duas normas, uma anterior
estabelecendo a obrigao de pagar o tributo (N1) e outra posterior estabelecendo a
permisso de no pagar (N2), que promove a extino das obrigaes tributrias.
Neste caso, h duas normas que prescrevem condutas opostas para a mesma
situao, devendo, portanto, prevalecer a posterior lex posterior derrogat lex
anterior290.
Diante de duas normas individuais e concretas que prescrevem condutas
antagnicas, deve prevalecer no sistema aquela que nele ingressou por ltimo. uma
das regras postas pelo direito para a revogao tcita como forma de resoluo de
conflitos de normas.
Deve-se fazer um alerta. A revogao de uma norma incompatvel com outra
necessita sempre de uma terceira norma291. Somente com mais um eixo de
positivao o sistema poder excluir uma norma, em razo de um conflito com outra
norma. Eis mais um ato de aplicao do direito que resultar na revogao de uma
norma de acordo com os critrios eleitos pelo ordenamento jurdico. Pode-se extrair
290

Obrigao e crdito tributrio: anotaes margem da teoria de Paulo de Barros Carvalho, Revista tributria e de
finanas pblicas, n. 50, p. 108.
291 Trek MOUSSALLEM, Revogao em matria tributria, p. 197.

133

esse entendimento das lies de Trek Moussallem, para quem a revogao (como
efeito do ato de revogao) no decorre automtica e infalivelmente do conflito de
normas. necessria a norma concreta que eleve o mero conflito de normas a
categoria de fato jurdico a ensejar a revogao de uma das duas normas conflitantes
de acordo com o prescrito no sistema normativo292.
Ao se deparar com a existncia de duas normas incompatveis, o aplicador
do direito dar ensejo a produo de uma terceira norma individual e concreta para
fins de resolver o conflito. Isso porque o clculo entre relaes jurdicas no
automtico; requer-se a presena humana para solucionar a disputa. Nessa terceira
norma estaro presentes: o fato jurdico em seu antecedente, descrevendo o conflito
de normas; e no conseqente, a relao jurdica que determina a norma a permanecer
no sistema. Sem a linguagem competente, portanto, no h revogao tcita de
normas individuais e concretas.

7.2 A extino da obrigao tributria

A obrigao tributria consiste numa relao jurdica de contedo

patrimonial, cujo objeto reside no pagamento de tributos. Ela surge no momento em
que a norma individual e concreta, produzida pelo particular (autolanamento) ou
pela autoridade administrativa (lanamento), ingressa no direito positivo. Em outras
palavras, com a ocorrncia do fato jurdico h a instaurao da obrigao tributria.
Desse modo, a obrigao tributria, por ser uma espcie de relao jurdica,
extinta segundo o prescrito para todas as relaes, isto , pelo desaparecimento de
um de seus elementos, dissipando a sua estrutura lgica. evidente que tambm no
prescinde da linguagem competente para a sua extino, visto que a obrigao
tributria nasce, modifica-se e extingue-se por fora de uma manifestao de
linguagem.
292

Revogao em matria tributria, p. 200.

134

Diante da opo feita neste trabalho de que a expresso crdito tributrio

usada para designar apenas um dos elementos da obrigao tributria, o direito
subjetivo de o Fisco exigir o valor do tributo, deve-se advertir que a extino da
obrigao. O CTN, no art. 156, dispe as situaes que extinguem o crdito tributrio,
mas, na verdade, a extino do todo (obrigao tributria). O crdito tributrio faz
parte da obrigao tributria e, com seu desaparecimento, a obrigao tributria
decompe-se, pois no pode persistir com a ausncia de um de seus componentes
lgicos293.
Tal ambigidade faz com que autores defendam a tese de que possvel a
extino do crdito sem a extino da obrigao. Essa posio advm principalmente
do entendimento de o crdito ser distinto da obrigao. o que pensa Hugo de Brito
Machado, para quem a extino do crdito nem sempre implica a dissoluo da
obrigao tributria respectiva: possvel, entretanto, que a extino do crdito
afete apenas a forma, sem afetar o contedo. Neste caso, em face da subsistncia da
relao obrigacional, persiste o direito de lanar, vale dizer, de constituir novo
crdito294. Mais adiante, o ilustre autor apresenta duas situaes em que pode no
ocorrer a extino da obrigao, apesar do desaparecimento do crdito: Nas
hipteses de extino do crdito tributrio em decorrncia de deciso administrativa
irreformvel, ou de deciso judicial passada em julgado, no ocorrer a extino da
obrigao tributria se a deciso extinguir o crdito tributrio por vcio formal em
sua constituio295.
O crdito tributrio, ao ser extinto, acarreta tambm a supresso da
obrigao, porquanto um elemento da sua estrutura lgica. Sem crdito no h
obrigao e sem obrigao no existe crdito. Por isso, de acordo com as premissas
deste trabalho no possvel a extino do crdito tributrio sem implicar a extino
da obrigao tributria.

293

Paulo de Barros CARVALHO, Curso de direito tributrio, p. 453.

Curso de direito tributrio, p. 220-221.
295 Ibid. p. 221.
294

135

7.3 Formas de extino da obrigao tributria

O CTN elencou, no art. 156, as seguintes formas de extino da obrigao

tributria: (i) o pagamento; (ii) a compensao; (iii) a transao; (iv) a remisso; (v) a
prescrio e a decadncia; (vi) a converso de depsito em renda; (vii) o pagamento
antecipado e a homologao; (viii) a consignao em pagamento; (ix) a deciso
administrativa irreformvel; (x) a deciso judicial passada em julgado; (xi) a dao
em pagamento de bens imveis.
Dvida que surge se alm dessas h outras causas que extinguem a
obrigao tributria. Para Hugo de Brito Machado, possvel aplicar causas
extintivas do direito privado em matria tributria296. Ricardo Lobo Torres tambm
entende que o elenco das causas extintivas presente no art. 156 do CTN no
exaustivo, podendo outras figuras, como a confuso e a morte do devedor, extinguir
a obrigao297. O STF tambm j se posicionou favorvel no exaustividade do rol
do art. 156 do CTN298.
Ruy Barbosa Nogueira classifica as causas de extino da obrigao tributria
em: 1) causas de fato, em razo de a extino ocorrer em virtude de eventos ou
situaes de fato, supervenientes; 2) causas de direito da extino, por esta decorrer de
disposies legais que atingem o direito material, extinguindo o direito de lanar, e o
direito formal, extinguindo o meio de cobrana do crdito tributrio299. Seriam,
portanto, modalidades de direito apenas a decadncia e a prescrio, dentre todas as
numeradas pelo CTN.
Entretanto, todas as formas de extino tm de estar previstas pelo direito
positivo e tambm necessitam da ocorrncia fctica no mundo fenomnico. Para que
se tenha a extino de uma relao jurdica tributria, preciso uma cadeia de
296

Curso de direito tributrio, p. 220.

Curso de direito financeiro e tributrio, p. 288. Luciano AMARO tambm entende por no ser taxativo o rol do art.
156 do CTN, Direito tributrio brasileiro, p. 390.
298 Extino de crdito tributrio criao de nova modalidade (dao em pagamento) por lei estadual:
possibilidade do Estado-membro estabelecer regras especficas de quitao de seus prprios crditos tributrios.
(ADI-MC 2405, Rel. Min. Carlos Britto, julgado em 06.11.2002, DJ 17.02.2006, p. 54).
299 Curso de direito tributrio, p. 309.
297

136

positivao com a finalidade de instituir uma norma para esse fim. Mais uma vez se
est diante da fenomenologia da incidncia de normas jurdicas. Cada uma das
formas de extino da obrigao tributria pressupe: (i) a previso em uma norma
geral e abstrata; (ii) a ocorrncia do evento de extino no mundo fenomnico; (iii) o
ato de aplicao que resultar na (iv) produo de uma norma individual e concreta
que extingue a obrigao. Por isso, se fala em pagamento como norma, fato e relao
jurdica.
Adiante analisar-se-o, de forma sinttica, as causas de extino da obrigao
tributria previstas no art. 156 do CTN, ficando de fora, nesse momento, apenas a
compensao, estudada com maior afinco em captulo prprio.

7.3.1 O pagamento

A obrigao tributria tem como forma habitual de extino o pagamento,

principalmente por se tratar de uma relao jurdica cujo objeto a conduta de
recolher uma quantia em dinheiro a ttulo de tributo. Motivo que levou o legislador
do CTN a dedicar mais espao a essa modalidade de extino em vista das demais.
Como se disse, uma relao extinta apenas por outra relao. Assim,
inevitvel um processo de positivao de normas que culmine com a insero de
outra norma individual e concreta cujo conseqente possua uma relao jurdica
capaz de extinguir outra.
o que acontece com o pagamento. Somente ser forma de extino com a
sua concretizao. Sem a norma individual do pagamento, no h extino da
obrigao tributria. O contribuinte, ao realizar o fato do pagamento em
conformidade com o procedimento prescrito pelo prprio direito positivo, estar
efetivando aquela conduta prevista no conseqente do ato-norma lanamento ou no
ato-norma autolanamento. Ferreiro Lapatza define pagamento como a realizao
da prestao (a entrega de uma soma de dinheiro) que constitui o objeto da

137

obrigao300.
H o fato jurdico do pagamento, que a ao de entregar dinheiro aos cofres
pblicos em razo de uma conduta prescrita no conseqente de uma norma
individual e concreta. Esse fato d origem a uma nova relao jurdica: o contribuinte
tem o direito subjetivo de no pagar a dvida tributria301, e o Fisco tem o dever
jurdico de no cobr-la. Eis mais um eixo de positivao do direito.
Identifica-se, portanto, a existncia de duas normas individuais e concretas
no sistema: N1, que estabelece a obrigao de o contribuinte pagar o tributo; e N2,
prescrevendo o pagamento do tributo. Em N1 tem-se a concretizao do fato jurdico
tributrio no seu antecedente e, no conseqente, a prescrio da obrigao jurdica
tributria, figurando como sujeito ativo o Fisco, como sujeito passivo o contribuinte,
e o objeto a conduta de pagar o tributo. J N2 contm o fato jurdico do pagamento
como seu antecedente implicando o conseqente, isto , a relao jurdica em que
permitido o contribuinte no pagar o tributo para o Fisco. do cotejo entre essas
duas normas que se d a extino da obrigao tributria.
Tem-se dito at agora que o direito um fenmeno comunicacional, sendo a
linguagem seu elemento imprescindvel. Para se construir uma norma, portanto,
necessrio o seu suporte fsico, com a presena dos enunciados-enunciados que
permitiro ao intrprete elabor-la. No caso da norma do pagamento, qual seria seu
suporte fsico? Como dizer que o contribuinte realizou o comportamento de pagar?
mediante o documento recibo que se obtm essas informaes. Ele serve para
identificar o fato protocolar do pagamento, com suas coordenadas de espao e tempo
individualizadas. o ensinamento de Paulo de Barros Carvalho302:

300

Direito tributrio: teoria geral do tributo, p. 313.

Tcio Lacerda GAMA, Obrigao e crdito tributrio: anotaes margem da teoria de Paulo de Barros
Carvalho, Revista tributria e de finanas pblicas, n. 50, p. 108.
302 Curso de direito tributrio, p. 459. Ricardo Lobo TORRES se alinha ao esposado, explicando que a prova do
pagamento feita mediante recibo ou documento passado pela repartio fazendria ou pelos estabelecimentos
bancrios autorizado, contendo o nome do devedor, o valor e a espcie da dvida, Curso de direito financeiro e
tributrio, p. 289.
301

138

Saliente-se, porm, que no o evento do pagamento que extingue a

obrigao. Esta desaparecer to-somente quando aquele evento for
relatado na linguagem prevista pelo ordenamento jurdico, surgindo
aquilo que se chama de documento de quitao ou recibo de
pagamento. Tal documento contm os enunciados necessrios e
suficientes para a construo de uma norma individual e concreta,
cujo antecedente descreve o fato da existncia de dvida e cujo
conseqente prescreve um liame que, no clculo das relaes, anula o
vnculo primitivo.

A ao de pagar devidamente documentada em linguagem competente

suprime tanto o crdito tributrio como o dbito tributrio. Com a concretizao do
seu eixo de positivao, no h mais o direito subjetivo de o Fisco exigir o valor do
tributo e tampouco persiste o dever jurdico de o contribuinte levar uma quantia em
dinheiro aos cofres pblicos.
O fato jurdico suficiente do pagamento, para fins de extino da obrigao
tributria, deve preencher alguns requisitos. Eusbio Gonzlez e Ernesto Lejeune
apontam os seguintes: a) subjetivos; b) objetivos; c) formais; e d) temporais303.
O pressuposto subjetivo diz respeito aos sujeitos hbeis para realizar o
pagamento e aos sujeitos competentes para receb-lo. Esses sujeitos nada mais so do
que aqueles previstos no conseqente da norma individual e concreta instituidora do
crdito tributrio: sujeito ativo (Fisco) e sujeito passivo (contribuinte).
Outro elemento da obrigao tributria, alm dos sujeitos, o seu objeto, a
prestao de pagar o tributo. Motivo pelo qual o pagamento tem de totalizar o valor
integral do tributo feito em dinheiro. a identidade e a integralidade a que se
referem os autores espanhis304. O pagamento efetuado pelo contribuinte somente
extingue a obrigao tributria se compreender a totalidade da dvida para com o
Fisco.
Os requisitos formais referem-se ao modo como deve acontecer o pagamento.
No direito brasileiro o recolhimento dos tributos feito por meio de guias
preenchidas conforme procedimentos prescritos em normas jurdicas. Qualquer erro
303
304

Derecho tributario I, p. 281 et seq.

Ibid p. 283-284.

139

nesse ato descaracterizar a ao como pagamento do tributo. O art. 165 do CTN

estipula que o pagamento deve ser realizado em dinheiro, cheque ou vale postal e,
em casos previstos em lei, por estampilhas.
Por fim, o perodo para o pagamento dos tributos preenchido pelo requisito
temporal. Com a constituio do crdito tributrio, o contribuinte tem um prazo para
efetuar o recolhimento da dvida tributria. Segundo o art. 160 do CTN so trinta
dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento,
quando a legislao tributria no fixar o tempo do pagamento.
Em suma, o pagamento tem de se realizar em conformidade com o prescrito
na norma individual e concreta do lanamento ou do autolanamento, com relao
aos valores e sujeitos. J em se tratando do procedimento e prazo para efetu-lo, so
normas gerais e abstratas que os regulam. Porm, somente com a expedio da
norma individual e concreta do pagamento haver o cotejo entre normas: a que
obriga o pagamento do tributo e a que desobriga o pagamento do tributo.

7.3.2 A transao

Transao significa o instituto em que as partes interessadas, credor e

devedor, fazendo concesses mtuas, pem fim a um litgio extinguindo a obrigao.
Consoante Maria Helena Diniz, um acordo amigvel entre as partes, cada uma
abrindo mo de parte de suas pretenses, com a finalidade de cessar suas
discrdias305.
Para fins do direito tributrio, alerta Hugo de Brito Machado que a transao
necessita de previso legal e s possvel aps a instaurao do litgio, no servindo,
portanto, para evit-lo306. Outra advertncia a ser feita acerca da acepo do
vocbulo litgio. Abrange a discusso administrativa ou apenas a judicial? Para Paulo

305
306

Curso de direito civil brasileiro, p. 311.

Curso de direito tributrio, p. 237.

140

de Barros Carvalho independe o mbito do conflito, seja judicial ou no, para a

possibilidade de existir a transao307.
Desse modo, a efetiva extino da obrigao tributria pela transao
pressupe a previso legal e a existncia de um litgio judicial ou no. Isso, porm,
no evita sua constituio em linguagem. A extino de uma relao jurdica s
possvel quando ela entra em clculo com outra relao. Eis a necessidade da
positivao da norma geral e abstrata da transao.
Entretanto, deve-se observar que a transao geralmente no serve para
extinguir a obrigao tributria, mas para terminao do litgio. Hugo de Brito
Machado afirma que a transao tem com objetivo extinguir o litgio: a transao
destina-se essencialmente a extinguir o litgio. Pode ocorrer, por exemplo, que em
face da transao seja concedido um novo prazo para o pagamento, de uma s vez ou
em parcelas, do crdito tributrio respectivo. Desde que tenham sido feitas
concesses mtuas com o objetivo de terminar o litgio estar caracterizada a
transao308.
De fato, nesses casos, a extino da obrigao tributria dar-se- pelo
pagamento. Para o STJ O parcelamento do dbito tributrio espcie de transao,
muito embora no determine a extino imediata do crdito, que fica suspenso at o
seu adimplemento total pelo devedor309. Note-se que a transao no extingue
propriamente a obrigao tributria, e sim cria novas condies para o seu

307 Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 207. Tambm nesse sentido Hugo de Brito
MACHADO, A transao no direito tributrio, Revista dialtica de direito tributrio, n. 75, p. 63.
308 A transao no direito tributrio, Revista dialtica de direito tributrio, n. 75, p. 62-63. Um exemplo sobre a
transao pode ser visto em Ives Gandra da Silva MARTINS, Transao tributria realizada nos exatos termos do
art. 171 do Cdigo Tributrio Nacional inteligncia do dispositivo prevalncia do interesse pblico em acordo
envolvendo prestao de servios e fornecimento de material rigoroso cumprimento da legislao
complementar federal e municipal, Revista dialtica de direito tributrio, n. 148, p. 143 et seq. Nesse texto, o autor
analisa a transao efetuada entre a Prefeitura de Santa Cruz do Rio Pardo e uma empresa de construo, sobre o
pagamento de ISS. Fica aventado, em lei, o recebimento do ISS devido em materiais e prestao de servios.
Percebe-se que a extino da obrigao pela consignao em pagamento, e no pela prpria transao. Outro
exemplo de transao so os parcelamentos concedidos pela legislao federal, REFIS, PAES e PAEX, em que se
exige a desistncia da ao em curso para se incluir o crdito tributrio nos referidos programas. O REFIS,
espcie de transao, s autoriza a suspenso da execuo quando homologado (STJ, REsp. 427.358/RS, Rel. Min.
Eliana Calmon, julgado em 27.08.2002, DJ 16.09.2002 p. 177); e tambm Hugo de Brito Machado, A transao no
direito tributrio, Revista dialtica de direito tributrio, n. 75, p. 68.
309 REsp. 399.703/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 03.04.2003, DJ 12.05.2003, p. 273.

141

adimplemento. Transacionar no pagar, operar para possibilitar o pagar.

modus faciendi, tem feitio processual, preparatrio do pagamento310.
Como possvel perceber, a transao consiste num novo eixo de positivao
de normas que tem a finalidade de modificar a dvida tributria anteriormente
prescrita para fins de seu pagamento. Esse, sim, um fluxo de normas que confirma a
extino da obrigao tributria.

7.3.3 A remisso

Outra forma de extino da obrigao tributria eleita pelo CTN a

remisso, cujo significado consiste no perdo, isto , na dispensa do pagamento.
um direito exclusivo do credor, conforme ensina Maria Helena Diniz: A remisso das
dvidas a liberao graciosa do devedor pelo credor, que voluntariamente abre mo
de seus direitos creditrios, com o escopo de extinguir a obrigao, mediante o
consentimento expresso ou tcito do devedor311.
O CTN, no art. 172, condiciona a remisso lei que deve autorizar a
autoridade administrativa a conced-la por meio de despacho fundamentado, desde
que atenda: (a) situao econmica do sujeito passivo; (b) ao erro ou ignorncia
escusveis do sujeito passivo, quanto matria de fato; (c) diminuta importncia do
crdito tributrio; (d) a consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas
pessoais ou materiais do caso; e (e) a condies peculiares a determinada regio do
territrio da entidade tributante.
O seu processo de positivao se encerra com a produo de uma norma
individual e concreta pela autoridade administrativa, cuja mensagem consiste no
perdo da dvida tributria. Essa norma o despacho fundamentado a que faz aluso
o art. 172 do CTN. Sem a finalizao dessa cadeia normativa, no h a extino da

310
311

Sacha Calmon Navarro COLHO, Manual de direito tributrio, p. 472.

Curso de direito civil brasileiro, p. 337. (grifo do original).

142

obrigao tributria.
A remisso no deve ser confundida com a figura da anistia. Aqui h o
perdo do crdito tributrio, enquanto anistia refere-se s penalidades. Duas relaes
jurdicas distintas, dois institutos diversos. Entretanto, para Tercio Sampaio Ferraz
Jr., a diferenciao acima feita uma frmula muito pobre, pois o exame da
sistematicidade orgnica exige, para alm da estrutura do contexto normativo, a
considerao da gnese dos conceitos312. Segundo o ilustre professor, possvel estar
diante do instituto da remisso mesmo no caso de cancelamento ou reduo de
penalidades. O critrio estrutural para identificar se caso de anistia ou remisso a
verificao das condies a que se vincula a concesso legal. Sendo assim, quando as
condies forem do art. 172 do CTN, ser remisso; agora, se ela se reporta s do art.
181 do CTN, o caso de anistia313. Em suma, o critrio est voltado para a
contextualizao dos institutos.

7.3.4 A prescrio e a decadncia

A prescrio a perda do direito de o Fisco exigir o crdito tributrio

constitudo; e a decadncia a perda do direito de o Fisco constituir o crdito
tributrio, ambos em razo do decurso do tempo.
So dois eixos de positivao de normas encerrando-se com a produo de
uma norma individual e concreta para ocorrer a extino do vnculo tributrio. o
que afirma Eurico de Santi, para quem a norma geral e abstrata da decadncia e da
prescrio requer, como as demais unidades desse jaez, a edio de normas
individuais e concretas que objetivem os fatos decadencial ou prescricional,
precisando seus termos e determinando o objeto da relao extintiva. E isso se faz

312

Remisso e anistia fiscais: sentido dos conceitos e forma constitucional de concesso, Revista dialtica de direito
tributrio, n. 92, p. 70.
313 Ibid. p. 73.

143

com a indigitada trajetria de positivao314.

Somente haver prescrio ou decadncia com a produo das suas
respectivas normas individuais e concretas. Seu antecedente contm o fato do
transcurso de tempo em que o titular do direito permaneceu inerte, e seu
conseqente prev a perda do direito de constituir o crdito ou de cobr-lo.
Para

fins

do

presente

trabalho,

apresentar-se-o

apenas

algumas

consideraes acerca dos institutos separadamente, mas ressalvando a existncia de

muita controvrsia doutrinria e jurisprudencial sobre decadncia e prescrio, sem a
pretenso de resolv-las aqui.

7.3.4.1 A decadncia

O art. 173 estabelece para a Fazenda Pblica o prazo de cinco anos para
constituir o crdito tributrio, contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele
em que o lanamento poderia ser efetuado; ou da data em que se tornar definitiva a
deciso anulando, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Os atos de
lanamento tm de observar essa norma. Sobre os lanamentos por homologao, a regra
decadencial a ser observada a prescrita no art. 150, 4, tambm do CTN315.
A finalidade das normas de decadncia determinar o desaparecimento do
direito de a Fazenda exercer sua competncia administrativa para constituir o crdito
tributrio. Como possvel notar, nesse caso, a decadncia no extingue o vnculo
jurdico tributrio, apenas evita sua constituio pelo Fisco. A extino da obrigao
tributria pela decadncia pressupe a constituio do crdito tributrio. Sem a
norma individual e concreta que d existncia ao crdito, no possvel haver uma
314 Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 159. Veja-se, nesse sentido, o que pensa o STJ: Entrementes,
impende ressaltar que a decadncia, assim como a prescrio, nasce em razo da realizao do fato jurdico de
omisso no exerccio de um direito subjetivo. (REsp. 849.273/RS, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 04.03.2008, DJ
07.05.2008 p. 1).
315 Eurico de SANTI, mesclando quatro critrios encontrados no direito positivo, encontra seis normas referente a
decadncia de o Fisco lanar. Cada qual com sua peculiaridade referente a determinao do dies a quo para a
contagem do prazo decadencial, Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 163 et seq.

144

norma decadencial extinguindo-o.

Desse modo, para fins da extino da obrigao tributria, faz-se coro s
lies de Paulo de Barros Carvalho: A caducidade ser extintiva do vnculo apenas
nas circunstncias em que tiver sido alegada pelo interessado e reconhecida pelo
rgo credenciado pelo sistema, depois de ter nascido a obrigao tributria. Aqui,
sim, o efeito ser terminativo da relao316. Para ocorrer a extino da obrigao
tributria por via decadencial, imprescindvel mais uma cadeia de causalidade
jurdica, que culminar com a produo de uma norma individual e concreta cujo
contedo rechaar o vnculo jurdico do sistema em razo de o crdito tributrio ter
sido constitudo fora dos prazos previstos em lei.

7.3.4.2 A prescrio

Consoante disposio do direito positivo, mais precisamente do art. 174 do

CTN, a Fazenda Pblica possui cinco anos para ingressar com a ao de cobrana do
crdito tributrio, contados da data da sua constituio definitiva. Surge, de plano,
uma primeira questo: quando o crdito definitivamente constitudo?
Hugo de Brito Machado demonstra a divergncia doutrinria sobre qual o
momento em que se deve considerar constitudo o crdito tributrio: a) quando o
Fisco determinar o montante a ser pago e intimar o sujeito passivo para faz-lo; b)
quando houver deciso, pela procedncia da ao fiscal, em primeira instncia
administrativa; c) quando existir deciso administrativa definitiva; e d) quando o
crdito tributrio for inscrito como dvida ativa317. O autor opta pela posio c),
afirmando que o lanamento est consumado, e no se pode mais cogitar de
decadncia, quando a determinao do crdito tributrio no possa mais ser

316
317

Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 489.

Curso de direito tributrio, p. 238.

145

discutida na esfera administrativa318.

Em virtude das premissas adotadas, entende-se que o crdito tributrio fica
constitudo com o ato-norma de lanamento ou de autolanamento319. Havendo
impugnao, se inicia outro eixo de positivao, que se encerrar com mais uma
norma individual e concreta no sistema, especificando se a formao do crdito
tributrio foi de acordo ou no com os procedimentos eleitos pelo ordenamento
jurdico. O exerccio do direito de o Fisco constituir o crdito j foi exercido, tanto
que o contribuinte pode optar pelo seu pagamento de imediato sem oferecer
impugnao. Caso a deciso administrativa final seja pela ratificao da forma de
constituio do crdito, no se est diante de um novo lanamento.
Em suma, para fins de contagem do prazo prescricional, considera-se
constitudo o crdito tributrio com a norma individual e concreta inserida no
sistema pelo particular ou pela autoridade administrativa. o ensinamento de Eurico
de Santi, para quem no caput do Art. 174 do CTN, h de se entender constituio
definitiva do crdito como o momento da constituio do ato-norma, seja aquele
administrativo efetuado pelo agente pblico competente, seja o ato-norma editado
pelo particular320.
O que acontece quando h a interposio de recurso na esfera administrativa
a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, de acordo com o art. 151, III, do
CTN. Nesse perodo, deve ser descontado o tempo em que o crdito ficou obstado
pela causa suspensiva321.

318

Hugo de Brito MACHADO, Curso de direito tributrio, p. 239.

Ver Captulo 6, tpicos 6.5 e 6.6.
320 Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 217.
321 Cf. Eurico de SANTI, Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 219. O STJ assim se posiciona: O Cdigo
Tributrio Nacional estabelece trs fases distintas quanto aos prazos prescricional e decadencial: a primeira
estende-se at a notificao do auto de infrao ou do lanamento ao sujeito passivo perodo em que h o
decurso do prazo decadencial (art. 173); a segunda flui dessa notificao at a deciso final no processo
administrativo perodo em que se encontra suspensa a exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, III) e, por
conseguinte, no h o transcurso do prazo decadencial, nem do prescricional; por fim, na terceira fase, com a
deciso final do processo administrativo, constitui-se definitivamente o crdito, dando-se incio ao prazo
prescricional de cinco anos para que a Fazenda Pblica proceda devida cobrana (art. 174). (REsp. 686.834/RS,
Rel. Min. Denise Arruda, julgado em 18.09.2007, DJ 18.10.2007 p. 268).
319

146

7.3.5 A converso de depsito em renda

O CTN determina que com a converso do depsito em renda implica-se a

extino da obrigao tributria. O depsito uma das formas de suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio. Ao final do litgio, os valores depositados so
convertidos em renda do sujeito ativo concretizando o pagamento do tributo.
Concretizada a demanda com uma norma individual e concreta que
determina a obrigao tributria e tendo sido depositado no curso do processo o
montante integral do tributo discutido, o crdito restar extinto ao se converterem os
valores depositados. Por isso, o depsito convertido em renda nada mais do que
mais uma forma de pagamento322.
Discute-se, se ao final da lide o autor dos depsitos tem o condo de levantlos quando a sentena judicial lhe desfavorvel. Em outros termos, possvel a
converso automtica do deposito em renda?
Hugo de Brito Machado defende que a converso deve ser determinada de
ofcio pelo juiz to logo transite em julgado a sentena, em virtude dos princpios
processuais323. Segundo Maria Leonor Leite Vieira, por sua vez, nesse caso o
magistrado estar imiscuindo-se em seara a que no est permitido, ou a que est
impedido, pois que, alm de adentrar na propriedade do sujeito passivo (autor), estar
em muitos casos (qui em todos), lanando tributo cuja competncia exclusiva da
administrao pblica324. Resolvendo a peleja, o STJ entende ser possvel a
converso, pertencendo o depsito ao contribuinte ou Fazenda Pblica, se a ao

322

O STJ julga da seguinte forma: Deveras, a converso do depsito em renda no deixa de ser uma modalidade
de pagamento, o que resta explcito no inciso II, do 3, do artigo 1, da Lei 9.703/98, segundo o qual o valor dos
depsitos, repassados pela Caixa Econmica para a Conta nica do Tesouro Nacional, ser transformado em
pagamento definitivo, proporcionalmente exigncia do correspondente tributo ou contribuio, inclusive seus
acessrios, quando se tratar de sentena ou deciso favorvel Fazenda Nacional, mediante ordem da autoridade
judicial ou, no caso de depsito extrajudicial, da autoridade administrativa competente, aps o encerramento da
lide ou do processo litigioso. (REsp. 797.387/MG, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 08.05.2007, DJ 16.08.2007, p.
289).
323 Curso de direito tributrio, p. 247. Tambm defende essa linha de pensamento Sacha Calmon Navarro COLHO,
Manual de direito tributrio, p. 479.
324 A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, apud. Jos Eduardo Soares de MELO, Curso de direito tributrio, p.
262.

147

for bem ou mal-sucedida:

Tributrio. Depsito judicial. Indisponibilidade. A jurisprudncia do
STJ se firmou no sentido de que, embora voluntrio, o depsito dos
tributos controvertidos fica vinculado ao processo e sujeito ao regime
de indisponibilidade at o seu trmino, sendo o respectivo montante
devolvido ao autor ou convertido em renda da Fazenda Pblica,
conforme a ao seja bem ou mal sucedida. Recurso especial
conhecido e provido. (REsp. 116.480/PE, Rel. Min. Ari Pargendler,
julgado em 15.05.1997, DJ 02.06.1997, p. 23782).

Portanto, resta ao contribuinte levantar o depsito apenas nos casos em que

for vencedor do litgio.

7.3.6 O pagamento antecipado e a homologao

O CTN estipula que o pagamento antecipado e a homologao do lanamento so

causa extintiva do vnculo tributrio. Acontece que a homologao no do
lanamento, pois o ato da autoridade administrativa nas hipteses de lanamento por
homologao emitir a norma individual e concreta da homologao, ou seja, no h
lanamento nesses casos.
O chamado lanamento por homologao forma de o particular inserir no
sistema jurdico norma individual e concreta formalizando o crdito tributrio, sendo
facultado autoridade administrativa realizar a fiscalizao desse procedimento
efetuado pelo contribuinte mediante o ato de homologao325.
Consoante ficou expresso acima, o ato de homologao do pagamento,
sendo infeliz a locuo apresentada pelo CTN, pois no h qualquer atividade de
lanamento aqui. O Fisco verifica se o pagamento foi suficiente para a extino do
crdito. A lei determina que o contribuinte pague e d um prazo de cinco anos
Fazenda para verificar se o pagamento est correto326.
Assim, o pagamento antecipado que extingue a obrigao tributria e no a
325
326

Confira Captulo 6, item 6.6.

Veja o tpico 6.6.2 do Captulo 6.

148

homologao do lanamento, que, na verdade nem existe. O ordenamento jurdico

expressamente prev desse modo, com a incluso da LC 118/05, que, no art. 3,
especfica que a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a
lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o
1 do art. 150 do CTN. A homologao tcita, j se disse, prazo decadencial para a
Fazenda constituir o crdito. Findo aquele prazo de cinco anos sem atuao do Fisco,
no poder haver nenhum lanamento suplementar, decaindo seu direito ao crdito.

7.3.7 A consignao em pagamento

A consignao em pagamento pode ser vista como uma forma de

pagamento, porm com algumas peculiaridades. Diante da recusa de o credor
receber a prestao, ou no caso de o devedor ter dvidas a quem pagar, o pagamento
pode ser efetuado pelo depsito judicial.
A extino da obrigao tributria nesse caso concretizada com o
pagamento, embora o seu procedimento seja diferente daquele descrito acima (item
7.3.1). Aqui se utiliza a via processual para depositar o valor devido a ttulo de
tributo, com a conseqente extino do vnculo obrigacional por supresso do dever
jurdico do contribuinte em realizar a prestao.
De acordo com o art. 164 do CTN, o contribuinte pode efetuar o pagamento
em consignao nos casos de (i) recusa de recebimento, ou subordinao deste ao
pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao
acessria; (ii) subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias
administrativas sem fundamento legal; e (iii) exigncia, por mais de uma pessoa
jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador.
Diante dessas situaes, o contribuinte ingressa no Judicirio com o fim
especfico de se determinar o pagamento do tributo. Com a sentena proferida, ficar
extinta a obrigao tributria, e o depsito ser convertido em renda.

149

7.3.8 A deciso administrativa irreformvel

O processo administrativo, em que se discute a constituio do crdito,

consiste mais um eixo de positivao do direito positivo. Diante de uma norma que
constitui o crdito, possvel buscar sua retificao ainda em mbito administrativo,
cujo ato final uma deciso que pe fim discusso.
Essa deciso final nada mais do que uma norma individual e concreta
determinando se a constituio do crdito tributrio est de acordo com o sistema
jurdico. O emissor dessa mensagem a prpria Administrao representada por
rgos colegiados, e o seu destinatrio o contribuinte. Quando o contedo da
norma for favorvel ao contribuinte, total ou parcialmente, extingue-se o crdito na
medida da deciso.

7.3.9 A deciso judicial passada em julgado

A deciso judicial tambm uma norma individual e concreta que encerra

um processo de positivao, o da norma secundria. Com a deciso judicial
definitiva, o Judicirio insere uma mensagem jurdica cuja relao prescrita no seu
conseqente determina a extino da obrigao tributria. Assim, na condio de
norma individual e concreta, produzida pelo Poder Judicirio, a deciso judicial
passada em julgado se sobrepe norma que prevaleceu at aquele momento,
expulsando-a do sistema327.

7.3.10 A dao em pagamento de bens imveis

Essa possibilidade de extino da obrigao tributria foi inserida no CTN

327

Paulo de Barros CARVALHO, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 223.

150

pela Lei Complementar 104/2001. Tem como finalidade a entrega de coisa diversa de
dinheiro como pagamento de tributos. um instituto do direito civil em que o credor
pode consentir em receber uma prestao diversa daquela que lhe era devida. Seus
requisitos so: (i) a existncia de um dbito; (ii) a inteno de efetuar o pagamento;
(iii) a diversidade de objeto oferecido em relao ao devido; (iv) concordncia do
credor na substituio328.
A obrigao tributria nasce e se quantifica em dinheiro e consiste em
entregar uma soma em pecnia. Mas o devedor pode cumpri-la executando outra
prestao, a entrega de bens imveis. Desse modo, no mbito tributrio h uma
substituio na entrega da coisa, objeto da obrigao; ao invs de dinheiro, permite a
extino da obrigao tributria com a entrega de bem imvel.
preciso a edio de uma lei329 (norma geral e abstrata) determinando o
procedimento a ser seguido para que se concretize a norma da dao em pagamento.
Somente com uma norma individual e concreta que estabelea o fato da dao em
pagamento que exsurgir a relao jurdica que extingue a obrigao tributria.

Maria Helena DINIZ, Curso de direito civil brasileiro, p. 272-3.

Sem uma legislao regulando e traando o procedimento da dao em pagamento impossvel sua utilizao.
O STJ j definiu que o inciso XI, do art. 156 do CTN (includo pela LC 104/2001), que prev, como modalidade de
extino do crdito tributrio, a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em
lei, preceito normativo de eficcia limitada, subordinada intermediao de norma regulamentadora. O CTN,
na sua condio de lei complementar destinada a estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria
(CF, art. 146, III), autorizou aquela modalidade de extino do crdito tributrio, mas no a imps
obrigatoriamente, cabendo assim a cada ente federativo, no domnio de sua competncia e segundo as
convenincias de sua poltica fiscal, editar norma prpria para implementar a medida. (REsp. 884.272/RJ, Rel.
Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 06.03.2007, DJ 29.03.2007, p. 238).
328
329

151

8 A CONSTITUIO E EXTINO DO DBITO DO FISCO

8.1 A relao de dbito do Fisco

Como se disse, h diversas espcies de relaes jurdicas tributrias. Duas

importantes para este trabalho so a que constitui o crdito tributrio, definido como
o direito subjetivo de o Fisco exigir do contribuinte um valor pecunirio a ttulo de
tributo, e a que constitui o dbito do Fisco, em que o contribuinte possui um direito
subjetivo de exigir do Fisco uma importncia em dinheiro. Essa classificao feita
de acordo com a posio do Fisco na relao jurdica: se sujeito ativo, trata-se de
crdito tributrio; se sujeito passivo, relao de dbito do Fisco.
O crdito tributrio j foi analisado em captulo anterior. Parte-se, agora,
para estudar a relao de dbito do Fisco. Por tambm ser relao jurdica, formada
por um sujeito ativo que possui um direito subjetivo de exigir uma determinada
conduta de um sujeito passivo, que, em contrapartida, tem o dever jurdico de
obedecer. O sujeito ativo o contribuinte, que exige do Fisco, sujeito passivo, uma
quantia em dinheiro.
Acontece que essa relao jurdica somente ingressa no mundo do direito por
meio da linguagem competente. O direito no tem como escapar do cerco da
linguagem. Assim, de acordo com a ocorrncia de um evento deve ser a aplicao da
norma que resultar na norma individual e concreta, que, por sua vez, constitui o
fato e a relao jurdica de dbito do Fisco. A norma percorrer todo o processo de
positivao do direito, partindo de normas gerais e abstratas at atingir os mximos
nveis de individualizao e concretizao.
Desse modo, deve existir uma norma geral e abstrata descrevendo um fato
jurdico e que, se comprovada a sua ocorrncia no mundo fenomnico por meio das
provas em direito admitidas, ensejar a relao jurdica de dbito tributrio. pelo

152

ato de produo de normas que exsurge a relao jurdica de dbito do Fisco

intranormativa, composta pelos sujeitos individualizados e com o valor a ser pago
determinado.

8.2 As relaes de dbito do Fisco

Percorrendo o direito positivo, h, pelo menos, quatro fatos jurdicos

suficientes para o nascimento de relaes em que o Fisco figura como sujeito passivo:
(i) o pagamento indevido; (ii) certas aquisies nos tributos no-cumulativos; (iii) a
antecipao do pagamento (reteno na fonte); e (iv) o reembolso dos emprstimos
compulsrios. Cada fato decorre de um fluxo normativo; so cadeias de positivao
do direito distintas que ensejam normas individuais e concretas cujo vnculo jurdico
consiste no dever que o Fisco possui de entregar uma quantia em dinheiro para o
contribuinte.

8.3 A relao de dbito do Fisco nos tributos no-cumulativos

A Constituio Federal estabelece quatro tributos com tcnicas de apurao

que permitem classific-los como no-cumulativos: ICMS, IPI, PIS e COFINS330. A
criao de um tributo no-cumulativo visa evitar a chamada cobrana em cascata,
determinando apenas uma incidncia do tributo por etapa da operao.
Para se atingir a no-cumulatividade, h a tcnica de compensao dos
tributos devidos nas anteriores aquisies de bens e servios com aqueles incidentes
nas operaes e servios praticados pelo contribuinte. Em que pese existam duas
tcnicas distintas, uma para apurar o PIS e a COFINS e outra para definir o

330

Confira os artigos 153, 3, II; 155, 2, I; e 195 12, todos da Constituio Federal.

153

recolhimento do IPI e do ICMS331, entende-se que possvel determinar uma teoria

geral da no-cumulatividade comum a todos os tributos. Por isso, passa-se a analisar
de modo unitrio a no-cumulatividade apenas para fins de se especificar a relao
de dbito do Fisco nesses casos.
Geraldo Ataliba e Clber Giardino, tratando do ICM na Constituio
anterior, descreveram a apurao da no-cumulatividade da seguinte maneira: O
esquema constitucional, portanto ao mencionar abatimento pode ser visto como
um processo matemtico de deduo no qual, por imposio constitucional, o
montante de ICM devido o minuendo, e o montante de ICM anteriormente
cobrado o subtraendo332. Tal operao matemtica pode ser visualizada em todas
as espcies tributrias sujeitas no-cumulatividade.
A fenomenologia da no-cumulatividade pode ser traada com a incidncia
de trs normas jurdicas: (i) a regra-matriz do tributo (ICMS, IPI, PIS e COFINS); (ii) a
norma que determina a relao efectual de dbito do Fisco; e (iii) a norma jurdica
que determina a compensao entre o tributo e o dbito. Em suma, na entrada
tributada no estabelecimento nascer um dbito para o Fisco e um crdito para o
contribuinte, e na sada tributada um crdito para o Fisco e um dbito para o
contribuinte333.
Com relao ao PIS e a COFINS, j se escreveu:
A forma de apurao do PIS/COFINS no-cumulativo deve se dar
com o cotejo entre dbito e crdito. J podemos identificar duas
relaes jurdicas a presentes: i) a utilizada para apurar o valor do
dbito (art. 1, 2 c.c. art. 2, das Leis 10.637/02 e 10.833/03); e ii) a
que gera o direito ao crdito (art. 3 da Lei 10.637/02 e da Lei
10.833/03). Aps a determinao desses valores (dbito e crdito)
teremos uma terceira relao jurdica que identificar o valor do
tributo a ser recolhido, mediante o cotejo do dbito com o crdito (art.
3, caput, das Leis 10.637/02 e 10.833/03). Esta relao origina uma das
situaes: (a) ou o valor do crdito maior e utiliza-se o restante em
331 Nesse sentido: Fabiana Del Padre TOM, Natureza jurdica da no-cumulatividade da contribuio ao
PIS/PASEP e da COFINS: conseqncias e aplicabilidade, PIS COFINS: Questes atuais e polmicas, p. 544;
Ricardo Lobo TORRES, A no-cumulatividade no PIS/COFINS, PIS COFINS: Questes atuais e polmicas, p. 6162.
332 ICM Abatimento constitucional Princpio da no-cumulatividade, Revista de direito pblico, n. 29-30, p. 117.
333 Christine MENDONA, A no-cumulatividade do ICMS, p. 94.

154

operaes posteriores; (b) ou o valor do dbito maior e recolhe-se a

diferena; (c) ou os valores so idnticos e no h importncia a
recolher nem crdito a manter334.

Percebe-se, portanto, que a no-cumulatividade tem trs eixos de positivao

de normas, que se encerram com normas individuais e concretas, que constituem a
relao de crdito; a relao de dbito do Fisco e a relao de compensao entre
crdito e dbito.
Apesar de serem consideradas duas tcnicas distintas, uma para apurao do
PIS e da COFINS e outra para o IPI e o ICMS, evidente que em ambas h
necessariamente a presena do processo de positivao da norma que garante o
direito subjetivo ao contribuinte de exigir do Fisco um valor que pode surgir do fato
jurdico de adquirir mercadorias tributadas pelo IPI e pelo ICMS335 e do fato da
aquisio de bens, servios e insumos, no caso do PIS e da COFINS336. , porm, com
a

formalizao

das

normas

gerais

abstratas,

cujo

contedo

descreve

conotativamente esses fatos suficientes, que nasce a relao de dbito do Fisco.

Assim, ocorrendo esses fatos no mundo fenomnico e havendo a expedio
da linguagem competente, surge a relao intranormativa, em que o Fisco figura
como sujeito passivo com o dever de restituir certa importncia ao contribuinte.
Ressalte-se que a extino dessas relaes jurdicas ocorre, em regra, pela
compensao, como tcnica para se atingir a no-cumulatividade dos tributos.

8.4 A relao de dbito do Fisco nos casos de reteno na fonte

Tem sido rotineira a insero de enunciados prescritivos em nosso

ordenamento jurdico determinando o recolhimento antecipado dos tributos. a

334

Tiago Cappi JANINI, PIS/Cofins: anlise acerca da possibilidade de crdito nas operaes com entrada ou
sada sem tributao. Aplicao Zona Franca de Manaus, Revista dialtica de direito tributrio, n. 123, p. 81.
335 Cf. Christine MENDONA, A no-cumulatividade do ICMS, p. 137 et seq.
336 Cf. Fabiana Del Padre TOM, Natureza jurdica da no-cumulatividade da contribuio ao PIS/PASEP e da
COFINS: conseqncias e aplicabilidade, PIS COFINS: Questes atuais e polmicas, p. 549-50.

155

chamada reteno na fonte. Essa forma trata de antecipao do tributo que poder ser
abatida na sua apurao final. o que ocorre, por exemplo337, com o imposto de
renda e com as contribuies sociais PIS, COFINS e CSLL.
Para fins do presente trabalho, tratar-se- da reteno na fonte de forma
genrica, apenas para demonstrar o nascimento de uma relao de dbito do Fisco
nessas situaes. Alerta-se que tal sistemtica sobremodo complexa, coexistindo
diversos eixos de positivao de normas. Por isso, uma anlise detalhada da reteno
na fonte fugiria aos propsitos desta dissertao338. Nesse sentido, afirma Julia de
Menezes Nogueira sobre o imposto de renda: O legislador ordinrio, tendo presente
sua liberdade para instituir diversas regras-matrizes de incidncia tributria de
imposto sobre a renda, criou um intricado conjunto de normas relacionadas entre si,
com a finalidade de exercer de modo exaustivo sua competncia tributria339.
Percebe-se que essa fenomenologia, vista de forma sinttica340, prev a
existncia de uma norma geral e abstrata que dar origem a uma cadeia normativa se
encerrando com a norma individual e concreta da reteno, e a possibilidade,
autorizada pelo direito, de se compensar o valor retido com o tributo.
A relao de dbito do Fisco surge com a incidncia da norma geral e
abstrata da reteno. Essa norma pode ser assim descrita: dado o fato de se efetuar
pagamentos, instaurar-se- a relao jurdica em que a fonte pagadora dever pagar
ao Estado tributo incidente sobre o montante dos valores pagos, de acordo com
certas alquotas. com a formalizao dessa norma por linguagem competente que
surge o dbito do Fisco.

337

Deve-se alertar que h outras formas de reteno previstas no sistema jurdico tributrio.
Para um maior aprofundamento acerca do tema, sugere-se: Julia de Menezes NOGUEIRA, Imposto sobre a renda
na fonte, Aldo de PAULA JUNIOR, O perfil da reteno na fonte da COFINS, do PIS e da CSLL institudas pela
Lei 10.833/2003 natureza e efeitos, PIS COFINS: questes atuais e polmicas, p. 509-534.
339 Imposto sobre a renda na fonte, p. 125.
340 Diz-se de forma sinttica, porque h incidncia de mais normas, originando outras relaes jurdicas. Aldo de
PAULA JUNIOR encontrou as seguintes: i) relao jurdica de substituio entre o tomador e a Unio; ii) relao
jurdica tributria entre o prestador e a Unio que tem por objeto o pagamento de tributo; iii) relao jurdica
entre o tomador e o prestador (que tem por objeto a reteno); iv) relao jurdica entre o prestador e a Unio que
tem por objeto o direito de compensao do valor retido pelo tomador. O perfil da reteno na fonte da COFINS,
do PIS e da CSLL institudas pela Lei 10.833/2003 natureza e efeitos, PIS COFINS: questes atuais e polmicas,
p. 522.
338

156

Ao sofrer a reteno, o contribuinte tem o direito subjetivo de exigir do Fisco

o valor da importncia retida conforme a apurao do tributo. outro eixo de
positivao de normas que culmina com a produo de uma norma individual e
concreta cuja relao jurdica estabelece a compensao com o tributo apurado ao
final de certo perodo.
Assim, se o contribuinte sofrer reteno sobre pagamentos recebidos, ter
direito de compensar com o tributo devido o montante retido. O fato jurdico que d
ensejo relao de dbito do Fisco sofrer reteno. Essa relao extinta por meio da
compensao com o tributo devido no final de um perodo de apurao. o que se
extrai das lies de Julia Nogueira: A legislao pertinente evita a sobreposio de
incidncias, seja mediante enunciados que excluem das respectivas bases de clculo
os rendimentos tributados na fonte, seja atravs de norma que permite o crdito do
tributo retido contra aquele que se tornar devido em virtude de outra regra-matriz
(Normas de Crdito)341.
evidente que, para cada tributo sujeito reteno na fonte, haver regrasmatrizes prprias e especficas cadeias normativas. Apenas traou-se, de forma
genrica e simplria, um paradigma da constituio da relao de dbito do Fisco
nos casos em que ocorre a reteno na fonte.

8.5 A relao de dbito do Fisco nos emprstimos compulsrios

O emprstimo compulsrio considerado pela doutrina342 e pela

341

Imposto sobre a renda na fonte, p. 186.

Nesse sentido confira: Eurico de SANTI, Classificaes no sistema tributrio, Justia Tributria, p. 143; Jos
Eduardo Soares de MELO, Curso de direito tributrio, p. 69; Mrcio Severo MARQUES, Classificao constitucional
dos tributos, p. 192; Paulo de Barros CARVALHO, Curso de direito tributrio, p. 32; Roque Antonio CARRAZZA,
Curso de direito constitucional tributrio, p. 480; Alfredo Augusto BECKER, Teoria geral do direito tributrio, p. 394.
342

157

jurisprudncia343 como uma espcie de tributo. Tem como peculiaridade a previso

de restituio da quantia arrecadada, conforme expressamente prev o pargrafo
nico do art. 15 do CTN. Mrcio Severo Marques destaca que os emprstimos
compulsrios tm as seguintes caractersticas:
(i) no h exigncia constitucional de vinculao da materialidade do
antecedente normativo (hiptese tributria) a uma atuao por parte
do Estado, referida ao contribuinte, e (ii) h exigncia constitucional
de previso legal de destinao especfica para o produto de sua
arrecadao; e (iii) h exigncia constitucional de previso legal de
restituio do produto arrecadado ao contribuinte, ao cabo de
determinado perodo344.

Na fenomenologia dos emprstimos compulsrios, duas incidncias se

destacam: a do pagamento do tributo e a da restituio do montante pago. J afirmou
Alfredo Augusto Becker a existncia dessas relaes, descrevendo-as do seguinte
modo: A primeira relao jurdica de natureza tributria: o sujeito passivo um
determinado indivduo e o sujeito ativo o Estado. A segunda relao jurdica de
natureza administrativa: o sujeito ativo aquele indivduo e o sujeito passivo o
Estado345.
Desse modo, primeiro deve ocorrer o processo de positivao da regramatriz do emprstimo compulsrio, com a formalizao da relao jurdica
intranormativa em que o Fisco tem o direito de exigir do contribuinte uma quantia
em dinheiro. Para extinguir essa relao jurdica, o sujeito passivo deve realizar o
pagamento do tributo.
Com a concretizao da regra-matriz do emprstimo compulsrio e seu
efetivo pagamento, nasce outra relao, em que o Fisco figura no plo passivo com o
O STF tem admitido a submisso do emprstimo compulsrio s normas gerais de direito tributrio, conforme
se extrai dos julgados RE 111.954 e RE 146.615. O min. Celso de Melo, no seu voto no RE 146.615 afirma: No
hesito em reconhecer que a figura do emprstimo compulsrio, em nosso sistema jurdico-constitucional, assume
a qualificao de inquestionvel espcie de ordem tributria, submetendo-se, em conseqncia, aos modelos
normativos que, inscritos no texto da Constituio, definem, regulam e limitam o exerccio, pelo Estado, do seu
poder de tributar. (...) Torna-se digno de nota o registro de que tambm a orientao jurisprudencial do Supremo
Tribunal Federal, inclinando-se na linha desse magistrio doutrinrio, tem identificado, na figura do emprstimo
compulsrio, uma tpica modalidade tributria que se sujeita, por isso mesmo, ao regime jurdico-constitucional
inerente aos tributos em geral.
344 Classificao constitucional dos tributos, p. 192.
345 Teoria geral do direito tributrio, p. 395.
343

158

dever de restituir ao contribuinte o valor pago anteriormente. Aqui tem-se mais uma
relao de dbito do Fisco, decorrendo do fato jurdico do pagamento do emprstimo
compulsrio. Roque Carrazza assevera que ao pagar o emprstimo compulsrio,
nasce para o contribuinte o direito subjetivo de reaver a quantia recolhida. Em
contrapartida, surge para a Unio o dever jurdico de restituir o que recebeu,
observados, evidentemente, os prazos e as condies de resgate estipulados na lei
que instituiu o gravame346.
Assim,

constitudo o fato

jurdico do pagamento de emprstimo

compulsrio, exsurge a relao jurdica intranormativa de dbito do Fisco, que tem o

contribuinte (aquele que pagou o emprstimo compulsrio) como sujeito ativo, com
o direito subjetivo de exigir a devoluo do valor recolhido do Fisco, que tem o dever
jurdico de restituir a importncia recolhida.

8.6 O pagamento indevido e a relao de dbito do Fisco repetio

Para fins do presente trabalho, importa essa ltima relao. Por isso, dedicarse- mais espao para o estudo de sua normativa. O surgimento da relao de dbito
do Fisco pressupe a ocorrncia de um fato jurdico com a incidncia da norma geral
e abstrata. Sem o seu acontecimento no mundo fenomnico, no h aplicao do
direito e, por conseguinte, no existe a produo da norma individual e concreta que
constitui a relao jurdica.
A norma individual e concreta, inserida no sistema pelo veculo introdutor
lanamento tributrio ou pelo autolanamento, tem de observar estritamente o
prescrito nas normas superiores, gerais e abstratas, que lhe servem de fundamento de
validade. Existindo qualquer incompatibilidade nesse cotejo e tendo sido
concretizado o pagamento pelo contribuinte ou responsvel, existir o direito
subjetivo restituio daquilo que foi indevidamente pago. O contribuinte tem o
346

Curso de direito constitucional tributrio, p. 487.

159

direito de ser tributado com base em normas perfeitamente compatveis com o

sistema jurdico.
Alguns doutrinadores defendem que o pagamento de tributo indevido no
pagamento de tributo, mas simplesmente prestao indevida, por isso no se falaria
em indbito tributrio. Ricardo Lobo Torres dessa opinio, pois Para que haja
tributo, portanto, necessrio que a lei o tenha institudo e que a autoridade
administrativa proceda ao lanamento de acordo coma norma preexistente. Se o
cidado recolhe uma importncia no prevista em lei ou exigida pela autoridade
administrativa em desconformidade com a lei, aquele prestao no ser tributo, mas
erro, violncia, engano, excesso, em suma, prestao de fato 347.
Entretanto, ao ser inserida uma norma individual e concreta no sistema
determinando o pagamento de um tributo, ela presumidamente vlida, pertencente
ao sistema jurdico tributrio, mesmo quando produzida em desconformidade com
as normas superiores. O tributo s se torna indevido quando sobrevier norma
individual e concreta que assim o qualifique. Tributo indevido s haver aps a
expulso da norma tributria relativamente vlida do Sistema Tributrio Brasileiro.
Antes, tem-se simplesmente tributo, cobrado por fora de norma vlida348.
O fato jurdico do pagamento indevido faz surgir a relao jurdica de dbito
do Fisco repetio349. Aqui preciso uma norma geral e abstrata que contenha em seu
antecedente as notas que o evento precisa possuir para pertencer ao conjunto dos
fatos jurdicos pagamento indevido. Essa norma construda com fundamento no
texto do artigo 165 do CTN350. a regra-matriz de repetio do indbito.

347 Restituio dos tributos, p. 31. Gabriel TROIANELLI tambm entende que Se a prestao exigida a ttulo de
tributo for ilegal, no ser tributo, Compensao do indbito tributrio, p. 12. Luciano AMARO afirma que na
restituio (ou repetio) do indbito, no se cuida de tributo, mas de valores recolhidos (indevidamente) a esse
ttulo, Direito tributrio brasileiro, p. 419.
348 Marcelo Fortes de CERQUEIRA, Repetio do indbito tributrio, p. 240.
349 Expresso utilizada por Christine MENDONA, A no-cumulatividade do ICMS, p. 58.
350 Consoante alerta Marcelo Fortes de CERQUEIRA, como toda norma deve procurar seu fundamento de
validade na Constituio Federal em razo da estrutura escalonada do direito, a norma que garante a restituio
est fundamentada no princpio da estrita legalidade tributria, Repetio do indbito tributrio, p. 308.

160

8.6.1 A regra-matriz de repetio do indbito

Construindo a regra-matriz de repetio, tem-se seu antecedente composto

por enunciados conotativos, que se referem s situaes fcticas do pagamento
indevido; so os elementos caracterizadores dos fatos jurdicos pagamento indevido.
O conseqente prescreve a conduta de o contribuinte exigir o indbito, uma relao
jurdica efectual. Com isso, a regra jurdica pode ser estruturada desta forma: dado o
fato de ter ocorrido o pagamento indevido em determinado local e dia; deve ser a
relao jurdica de o contribuinte exigir do Fisco a restituio do tributo
indevidamente pago. o pensamento de Marcelo Fortes de Cerqueira, para quem a
regra-matriz de repetio do indbito demarca abastratamente no antecedente o
evento do pagamento indevido e define formalmente no conseqente os termos e o
objeto da relao jurdica de devoluo do indbito efectual351.
O comportamento humano regulamentado nessa norma o pagamento
indevido. A definio conotativa desse evento est no antecedente da regra-matriz
de repetio. Esse pagamento efetuado pelo contribuinte, num primeiro momento,
vlido e eficaz, porquanto realizado com base em norma individual e concreta posta
no sistema, que pode ser invalidvel, pois produzida em desconformidade com as
regras do sistema tributrio. As normas inseridas no sistema jurdico so
presumidamente vlidas, sendo passveis de invalidao por meio da produo de
outra norma de igual ou superior hierarquia352. Por isso, Marcelo Fortes de Cerqueira
afirma que pagamento indevido expresso elptica empregada para significar
pagamento (devido) realizado com fulcro em norma tributria individual e concreta
portadora de validade apenas relativa353.
Desse modo, pagamento indevido, como suporte fctico da obrigao
efectual de repetio, pode ser definido como a conduta realizada pelo contribuinte
de entregar uma soma em dinheiro aos cofres pblicos, com base em norma
351

Repetio do indbito tributrio, p. 312.

Cf. Captulo 4, item 4.5.1.
353 Repetio do indbito tributrio, p. 319.
352

161

individual e concreta irregularmente inserida no sistema por motivos formais ou

materiais.
Alerte-se que preciso, mais uma vez, a presena do ser humano aplicando a
norma geral e abstrata (regra-matriz) do dbito do Fisco repetio. No basta a
simples ocorrncia do evento do pagamento indevido354; para nascer a relao de
dbito do Fisco repetio, necessria a produo de uma norma individual e
concreta. A produo dessa norma requer outra norma geral e abstrata determinando
o procedimento a ser percorrido pelo emissor da mensagem. Assim, para se inserir
norma individual e concreta que constitua o dbito do Fisco, necessria a
observao das normas de estrutura que regulamenta a atividade produtora. o
direito positivo ordenando o procedimento a ser seguido.

8.6.2 Hipteses de constituio do dbito do Fisco repetio

Para se constituir o dbito do Fisco repetio, tem-se de realizar o ato de

aplicao, vertendo em linguagem competente a relao de dbito do Fisco repetio,
formalizando os seus sujeitos e seu objeto, bem como o fato do pagamento indevido
que serve de fundamento para a sua implicao. com a norma individual e
concreta que se constitui o fato jurdico do pagamento indevido e se determina o
valor a ser restitudo pelo Fisco ao contribuinte.
Esse ato ponente da norma individual e concreta do pagamento indevido
pode ser elaborado pela autoridade administrativa, pelo Judicirio e pelo prprio
contribuinte. Eurico de Santi encontrou quatro veculos normativos que formalizam
o dbito do Fisco repetio: (i) a deciso final em processo administrativo; (ii) a
deciso final em processo judicial; (iii) o ato-norma administrativo de invalidao do

354

Marcelo Fortes de CERQUEIRA tambm faz a distino entre o evento do pagamento indevido e o fato do
pagamento indevido, o primeiro consiste num acontecimento do mundo sensvel, ao passo que o segundo reside
num articulado de linguagem que, referindo-se ao evento, d existncia jurdica formal ao mesmo, Repetio do
indbito tributrio, p. 325.

162

lanamento; e (iv) a norma produzida pelo contribuinte, que efetua a apurao do

dbito do Fisco355.
A deciso em processo administrativo favorvel ao contribuinte insere no
sistema jurdico uma norma individual e concreta, expedida pela autoridade
administrativa, que descreve, no antecedente, o fato jurdico do pagamento indevido
e, no conseqente, estabelece a relao de dbito do Fisco. Seu fundamento de
validade est previsto no art. 165, III, do CTN.
Outro procedimento usado aquele que insere uma norma individual e
concreta por ato da autoridade judiciria. mais conduta de produo de normas
contendo, no antecedente, o fato do pagamento indevido e, no conseqente, a relao
de dbito do Fisco repetio. O emissor que se altera, no caso o Poder Judicirio.
Tambm o ato-norma administrativo de invalidao do lanamento uma
forma de se emitir uma nova mensagem jurdica determinando o direito subjetivo
que possui o contribuinte em face de um pagamento indevido realizado. Esse ato
visa alterar o ato-norma de lanamento j inserido no sistema jurdico em razo de
possuir algum vcio formal ou material na sua constituio. Conforme afirma Eurico
de Santi, a alterao do ato-norma de lanamento pressupe a edio de outra
norma que o substitua ou que o invalide356. De acordo com o art. 145 do CTN, esse
ato de invalidao motivado por impugnao do sujeito passivo, recurso de ofcio
ou iniciativa de ofcio da prpria Administrao.
Por fim, pode o direito positivo autorizar o contribuinte a editar uma norma
individual e concreta constituindo o fato jurdico do pagamento indevido e a relao
de dbito do Fisco repetio. o que se pode extrair do disposto no pargrafo nico
do art. 170 do CTN, permitindo ao contribuinte efetuar a apurao do dbito do Fisco
para fins de compensao.
Note-se que o direito positivo prescreve diversos fluxos normativos sempre
se encerrando com a produo de uma norma individual e concreta apta a constituir

355
356

Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 141 e 142.

Lanamento tributrio, p. 268.

163

o dbito do Fisco. So processos distintos de produo normativa, cada um com suas

peculiaridades, mas cuja norma final, aquela mais prxima ao mundo do ser, contm
uma relao jurdica intranormativa que estabelece ao contribuinte o direito subjetivo
de exigir do Fisco a restituio do valor pago indevidamente.
So quatro procedimentos previstos por normas de estrutura que
regulamentam as aes humanas de produo de normas, se encerrando com o
veculo introdutor de normas. Vale ressaltar que o enunciado-enunciado presente no
documento normativo do veculo introdutor que servir de suporte para a
construo da norma individual e concreta do dbito do Fisco. Com essa norma se
encerra mais um fluxo normativo do direito.

8.6.3 A extino da relao de dbito do Fisco

Com a norma individual e concreta inserida no sistema, fica formalizada a

relao de dbito do Fisco. Diante disso, o contribuinte tem duas opes: exercer seu
direito subjetivo de exigir do Fisco a restituio do valor pago indevidamente ou
simplesmente ficar inerte e no realizar o direito que possui. , portanto, a partir do
reconhecimento formal (linguagem) da ocorrncia do evento do pagamento indevido
que surge o direito do contribuinte restituio.
Caso escolha a primeira opo, ter-se- incio mais um eixo de positivao de
normas. Trata-se da fenomenologia da extino da relao de dbito do Fisco. O
direito positivo escolheu dois procedimentos que podem ser usados para dar fim
relao de dbito do Fisco repetio formalmente constituda, o pagamento ou a
compensao. Observe que, caso o contribuinte no manifeste seu direito subjetivo,
haver a extino da relao de dbito do Fisco pela decadncia ou prescrio.
Paulo Cesar Conrado alerta que ambas as situaes (pagamento e
compensao) so concorrentes em virtude de possurem objetivos idnticos,
cabendo ao contribuinte optar por apenas uma: ou a repetio ou a compensao. Eis

164

seus dizeres:
Deveras, tomando-se em considerao o regime de concorrncia que se
hospeda entre tais institutos, natural que o sistema imponha ao
titular do direito subjetivo de que se est cuidando o dever de optar
por outro caminho, providncia que se espera seja executada para
que se encerre o prprio regime (de concurso, de concorrncia), em
virtude do qual o sistema do direito positivo, embora o preveja, no
reserva tolerncia desmedida, eterna, at porque prestigia, acima de
tudo, a idia de segurana357.

Percebe-se a presena de duas cadeias de normas cuja finalidade extinguir

a relao de dbito do Fisco. Cada eixo de positivao possui suas peculiaridades,
com procedimentos prprios previstos em normas de estrutura. Ambas tm a mesma
finalidade: a restituio do pagamento indevido ao contribuinte.
At o momento empregou-se as palavras restituio e repetio sem qualquer
critrio. Porm, preciso elucid-las. Paulo Cesar Conrado utiliza a expresso
restituio do indbito tributrio para designar o gnero que abrange as espcies
compensao e a repetio358. Analisando a monografia de Marcelo Fortes de
Cerqueira, Repetio do indbito tributrio, pode-se concluir que ele usa essa expresso
para designar o direito do contribuinte devoluo daquilo indevidamente pago,
segregando as formas de sua extino em pagamento e compensao359.
Elucidando a opo adotada neste trabalho, ter-se- repetio ou restituio em
sentido amplo sempre que houver o direito subjetivo de o contribuinte exigir o
tributo indevidamente pago. A extino dessa relao jurdica, ou seja, a devoluo
do tributo pago indevido, pode se dar pela compensao ou pelo pagamento
(repetio ou restituio em sentido estrito). Percebe-se que se usaro os termos como
sinnimos, explicitando-os pelo sentido amplo ou estrito, conforme o seu emprego.
A extino pela via do pagamento decorre da positivao de um eixo de
normas contendo o procedimento especfico a ser seguido pelo contribuinte com a
finalidade de exercer o seu direito de receber o que pagou indevidamente em

357

Compensao e processo, p. 116. Para o autor repetio a extino pela via do pagamento.
Ibid. p. 116.
359 Repetio do indbito tributrio, p. 309 et seq.
358

165

pecnia. A sua norma geral e abstrata pode ser construda com fundamento nos
enunciados prescritivos contidos no art. 66, 2 da Lei 8.383/91.
Diante de um dbito do Fisco formalmente constitudo, o contribuinte pode
movimentar uma cadeia de normas, exigindo o pagamento do recolhido
indevidamente a ttulo de tributo. Acontece que essa forma de extino do dbito do
Fisco tem suas regras especficas por se tratar de uma despesa pblica. o
ensinamento de Marcelo Fortes de Cerqueira: O pagamento sub examine constitui-se
numa despesa pblica; como tal, deve inexoravelmente, vir precedido das fases
pertinentes efetivao de toda e qualquer despesa pblica360. Por isso, quando se
tratar de dbito reconhecido e apurado judicialmente, o pagamento realizar-se- por
meio de precatrios, de acordo com o art. 100 da CF.
Entretanto, somente com a norma individual e concreta do pagamento que
o Fisco extingue seu dbito para com o contribuinte. Em outras palavras, a relao de
dbito do Fisco extinta com a produo de outro enunciado normativo: a norma
individual e concreta do pagamento.
No que tange extino pela compensao, mais espao lhe ser dedicado,
estudando-a com maior afinco em captulo prprio.

8.6.4 O tributo indevido, a penalidade pecuniria indevida e a correo monetria

Muitas vezes a obrigao tributria cumprida pelo contribuinte com o

acrscimo de penalidades pecunirias, como juros e multas. Assim, no somente o
pagamento indevido que pode ser restitudo. Uma vez considerado indevido o valor
pago a ttulo de tributo, tambm so indevidas as penalidades pecunirias impostas
em sua decorrncia.
O objeto da restituio no deve se ater apenas ao tributo indevido; o direito
subjetivo do contribuinte atinge tambm a devoluo das penalidades pecunirias
360

Repetio do indbito tributrio, p. 428.

166

pagas indevidamente, ou seja, o Fisco tem o dever de ressarcir as multas e juros

cobrados de forma indevida.
A norma geral e abstrata que estipula a devoluo das penalidades
indevidamente pagas elaborada a partir do texto do art. 167 do CTN, que
prescreve: A restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio, na mesma
proporo, dos juros de mora e das penalidades pecunirias, salvo as referentes a
infraes de carter formal no prejudicadas pela causa da restituio.
A questo que surge refere-se atualizao do dbito do Fisco desde o
momento da ocorrncia do evento do pagamento indevido at o tempo em que for
restitudo o valor pago indevidamente. Percebe-se a existncia de dois marcos
temporais: (i) a ocorrncia do evento do pagamento indevido (tempo no fato361); e (ii)
o momento da restituio do pagamento indevido, quando se d a extino da
relao de dbito do Fisco. Desde o pagamento indevido at o fato jurdico da
restituio, decorre um lapso temporal, pois nesse perodo deve se dar a positivao
de pelo menos dois eixos normativos: (i) o da constituio do fato jurdico do
pagamento indevido; e (ii) o da repetio ou compensao do dbito tributrio
constitudo. Desse modo, questiona-se se deve haver a atualizao do tributo pago
indevidamente do momento de seu acontecimento at a restituio.
A Lei 9.250/96, art. 39, 4, instituiu a incidncia da Selic na compensao ou
restituio em sentido estrito do indbito tributrio. Sobreveio a Lei 9.532/97, no art.
73, especificando que o termo inicial para o clculo dos juros o ms subseqente ao
do pagamento indevido ou a maior que o devido.
Est claro que o valor pago a ttulo de tributo indevido deve ser restitudo
atualizado monetariamente. Mas, qual o marco inicial? A dvida surge porque o
termo pagamento indevido usado para designar o evento e o fato jurdico362. Assim, a
atualizao deve ocorrer a partir do momento da constituio do fato jurdico
tributrio pela linguagem jurdica competente (tempo do fato) ou com a ocorrncia

361
362

Sobre a distino tempo do fato/tempo no fato veja Captulo 6, item 6.3.1.1.

Ver item 8.6.1 deste Captulo.

167

do evento no mundo fenomnico (tempo no fato)?

Como j foi dito, h quatro procedimentos para a constituio do fato
jurdico do pagamento indevido: (i) a deciso final em processo administrativo; (ii) a
deciso final em processo judicial; (iii) o ato-norma administrativo de invalidao do
lanamento; e (iv) a norma produzida pelo contribuinte, que efetua a apurao do
dbito do Fisco. Todos esses atos so produtores de normas individuais e concretas
que determinam a relao de dbito do Fisco repetio e constituem o fato jurdico
do pagamento indevido. Antes, j teria ocorrido o evento do pagamento indevido.
a dualidade tempo do fato/tempo no fato. O momento em que ocorreu o evento o
tempo no fato. J o tempo do fato o instante em que a norma individual e concreta
ingressa no sistema jurdico.
Consoante j se afirmou, o fato jurdico um enunciado descritivo de um
evento que ocorreu no passado. Refere-se, portanto, aos eventos comprovados
mediante as provas admitidas pelo direito. Desse modo, o pagamento indevido deve
ser atualizado desde o instante de sua ocorrncia no mundo fenomnico, e no
quando ingressa para o mundo do direito. Inclusive, parece ser essa orientao do
STJ ao utilizar a expresso recolhimento indevido para identificar o termo inicial da
atualizao monetria363.
No caso de pagamento indevido dos juros e das penalidades pecunirias,
esses tambm so restitudos corrigidos monetariamente desde o momento do
evento pagamento indevido. Transcreve-se a posio do STJ sobre o tema:

A orientao prevalente no mbito da 1 Seo firmou-se no sentido do paradigma, podendo ser sintetizada
da seguinte forma: (a) antes do advento da Lei 9.250/95, incidia a correo monetria desde o pagamento
indevido at a restituio ou compensao (Smula 162/STJ), acrescida de juros de mora a partir do trnsito em
julgado (Smula 188/STJ), nos termos do art. 167, nico, do CTN; (b) aps a edio da Lei 9.250/95, aplica-se a
taxa SELIC desde o recolhimento indevido, ou, se for o caso, a partir de 1.01.1996, no podendo ser cumulada,
porm, com qualquer outro ndice, seja de atualizao monetria, seja de juros, porque a SELIC inclui, a um s
tempo, o ndice de inflao do perodo e a taxa de juros real. (EREsp. 267.080/SC, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, julgado em 22.10.2003, DJ 10.11.2003, p. 150 grifo nosso). Trecho do voto do Min. Jos Delgado no
EREsp. 72.479/SP deixa claro ao estabelecer o entendimento prevalente nesta Corte de Justia no sentido de ser
devida a correo monetria a partir do desembolso.
363

168

TRIBUTRIO. CORREO MONETRIA INCIDENTE SOBRE

MULTA. REPETIO DO INDBITO.
1. A correo monetria incide sobre o valor da multa recolhida
indevidamente, sob pena de enriquecimento ilcito da Fazenda
Pblica.
2. "A correo monetria no se constitui em um plus; no uma
penalidade, sendo, to-somente, a reposio do valor real da moeda,
corrodo pela inflao. Portanto, independe de culpa das partes
litigantes" (Primeira Turma, AgRg no REsp. 258.039/PR, relator
Ministro Jos Delgado, DJ de 23.10.2000).
3. Recurso especial improvido. (REsp 525.402/SC, Rel. Min. Joo
Otvio de Noronha, julgado em 17.10.2006, DJ 07.12.2006, p. 284).

Asssim, tanto o pagamento indevido de tributos como o pagamento indevido

de multas ensejam a sua restituio, ambas corrigidas monetariamente desde o
evento, mediante provocao do contribuinte.

169

9 TEORIA GERAL DA COMPENSAO TRIBUTRIA

9.1 Definio do conceito de compensao

A palavra compensao significa equilbrio, igualdade, proporo364. Maria

Helena Diniz apresenta a etimologia do termo, derivado do substantivo latino
compensatio, onis, cujo significado compensao, balana, remunerao. Esse
substantivo, por sua vez, se origina dos verbos compensare e compendere, que tm
como prefixo a preposio com, no sentido de pesar com, pesar ao mesmo tempo nos
pratos de uma balana365. empregada no direito positivo e na cincia do direito com
significados distintos: fato, norma, relao jurdica, procedimento, veculo introdutor,
etc. Sabe-se que o art. 156 do CTN elegeu a compensao como forma de extino da
obrigao tributria. Todavia, importa saber qual a acepo para o vocbulo
compensao de que legislador do cdigo se valeu.
A doutrina geralmente define compensao como o encontro de contas entre
pessoas que so, ao mesmo tempo, credoras e devedoras umas das outras366. A se
emprega a palavra como o fato jurdico que determina a extino da obrigao
tributria367.
O art. 156 do CTN elege a compensao como uma das formas de extino da
obrigao tributria. Porm, a compensao em que sentido? O fato jurdico da
compensao? A relao jurdica da compensao? A norma da compensao?
Conforme as premissas adotadas no presente trabalho, somente com uma norma
individual e concreta que haver a extino do vnculo tributrio368.

364

Caldas AULETE, Dicionrio contemporneo da lngua portuguesa, p. 871

Curso de direito civil brasileiro, p. 297-8.
366 Jos Eduardo Soares de MELO, Curso de direito tributrio, p. 251; Orlando GOMES, Obrigaes, p. 129; Hugo de
Brito MACHADO, Curso de direito tributrio, p. 232; Ruy Barbosa NOGUEIRA, Curso de direito tributrio, p. 315;
Maria Helena DINIZ, Curso de direito civil brasileiro, p. 298.
367 Cf. Eurico de SANTI, Compensao e restituio de tributos, Repertrio IOB de jurisprudncia, n. 03, p. 68.
368 Captulo 7, item 7.1.
365

170

Para ocorrer a extino de uma relao jurdica, deve-se emitir uma nova
mensagem jurdica, ou seja, produzir outra norma individual e concreta que
contenha essa finalidade. A extino no ocorre automtica e infalivelmente. Por isso,
entende-se que o legislador do CTN empregou o termo compensao no sentido de
norma individual e concreta cuja finalidade suprimir a obrigao tributria do
ordenamento.
Registre-se que o contexto369 ser um elemento til para se identificar qual o
uso da expresso compensao tributria. Para efeitos desta dissertao, sempre que
possvel buscar-se- elucidar em qual sentido est se empregando a locuo.

9.2 Espcies de compensao

A compensao um instituto que surgiu no mbito civil, como forma de

extino das obrigaes em geral. O Cdigo Civil de 2002, no art. 368, trata da
compensao: se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da
outra, as duas obrigaes extinguem-se, at onde se compensarem. Motivo que
levou a doutrina civilista, a tempo, enfrentar os problemas relativos ao fenmeno da
compensao.
Buscando identificar as espcies de compensao, os estudiosos do Direito
Civil encontram as seguintes classes: a) compensao legal, que possui efeitos que
operam de pleno direito; b) compensao judicial, quando declarada pelo Poder
Judicirio; c) compensao voluntria ou convencional, decorrente de acordo entre as
partes370.
Com base nessa classificao, os tributaristas enquadram a compensao
tributria na espcie compensao legal, porque o tributo ex lege, indisponvel pelo

369
370

Captulo 3, item 3.6.

Cf. Maria Helena DINIZ, Curso de direito civil brasileiro, p. 299 e Orlando GOMES, Obrigaes, p. 130.

171

Estado-Administrao371.
Dentro da classe compensao tributria, buscar-se-o critrios que
permitam subdividi-la em outras subclasses. Classificar372 consiste numa operao
lgica com a finalidade de se agrupar determinados objetos em razo de possurem
algum aspecto em comum. No que tange compensao tributria, tomada como
norma individual e concreta, as subclasses sero separadas utilizando-se como
critrio o seu emissor. Desse modo, podero inserir a mensagem jurdica da
compensao no sistema jurdico a autoridade administrativa, o Poder Judicirio e o
particular.
Tm-se, portanto, a compensao de ofcio, aquela realizada pela autoridade
administrativa; a compensao judicial cujo emissor da norma individual e concreta o
juiz; e, por fim, a autocompensao produzida pelo prprio particular. Note-se que,
com o nome compensao encontram-se trs diversas tipologias normativas, cada uma
com suas peculiaridades.
Outra forma de se classificar a compensao decorre da origem da relao de
dbito do Fisco. Como se estudou, h pelo menos quatro fatos que implicam vnculos
jurdicos cujo plo passivo ocupado pelo Fisco373. Dentre essas situaes, aparece a
compensao como forma da extino da obrigao tributria em trs: (i) no
pagamento antecipado de tributos (reteno na fonte); (ii) nos tributos nocumulativos; e (iii) no pagamento indevido.
Quando h a reteno na fonte, o contribuinte possui o direito subjetivo de
exigir do Fisco o valor pago antecipadamente. Como forma de exercer esse direito,
foi criada a sistemtica de compensar o valor retido com o tributo a ser apurado em
determinado perodo. Eis mais um eixo de positivao de normas presente no
ordenamento374.
No caso dos tributos no-cumulativos, h a possibilidade de se compensarem

371

Sacha Calmon Navarro COLHO, Manual de direito tributrio, p. 470.

Cf. Captulo 3, 3.2.1.
373 Captulo 8.
374 Cf. item 8.4, do Captulo 8.
372

172

os valores cobrados na cadeia anterior com o tributo apurado, como mecanismo para
evitar a incidncia do tributo mais de uma vez dentro de cada etapa da cadeia de
produo. H, portanto, trs normas jurdicas tratando da matria: (i) a regra-matriz,
que determina o valor do tributo; (ii) a relao de dbito do Fisco, oriunda do fato
jurdico adquirir determinadas mercadorias e servios; e (iii) a compensao, que
consiste na operao matemtica de subtrao do valor do tributo apurado na regramatriz com o valor do dbito do Fisco, resultando na efetiva importncia a ser
recolhida aos cofres pblicos375.
O contribuinte, ao efetuar um pagamento indevido de tributo, contrai um
crdito com o Fisco a ser usado como forma de extino de dvida tributria. Aparece
mais uma vez a compensao, realizando o encontro de contas: o crdito tributrio
com o dbito do Fisco.
Apesar de a fenomenologia da compensao ser semelhante nas trs
hipteses descritas, decorrente de uma relao entre as relaes que originam o
crdito tributrio e o dbito do Fisco, cada compensao regida por uma legislao
especfica, contendo caractersticas prprias que as diferenciam. Pode-se dizer,
portanto, que a compensao na reteno na fonte, a compensao na nocumulatividade e a compensao dos pagamentos indevidos so distintas,
classificadas em razo da aplicao de normas diversas para a sua formalizao. Este
trabalho elegeu a compensao decorrente do pagamento indevido como foco de
estudo.

9.3 A compensao tributria e o Direito Civil

Com a edio do novo Cdigo Civil em janeiro de 2002, surgiu a discusso

sobre um possvel conflito entre o direito tributrio e o direito civil, isso porque a lei
privada trouxe em seu bojo o art. 374 prescrevendo que a compensao, no que
375

Cf. item 8.3, do Captulo 8.

173

concerne s dvidas fiscais, regida pelo captulo especfico da compensao

presente no Cdigo Civil.
Porm, o mencionado dispositivo foi revogado pela MP 75/02. S que, para
causar mais confuso, essa medida provisria foi rejeitada pelo Plenrio da Cmara
dos Deputados sendo, depois, reeditada pela MP 104/03, por sua vez convertida na
Lei 10.677/03. Eis todo o emaranhado legislativo sobre a vigncia do art. 374 do CC.
O principal problema a inconstitucionalidade da MP 104/03 por vcio de
procedimento.
O art. 62, 10, presente na Constituio Federal veda a reedio de medida
provisria rejeitada pelo Congresso Nacional na mesma sesso legislativa. Desse
modo, como a MP 104/03 no observou essa restrio, surgindo na mesma sesso
legislativa que rejeitou a MP 75/02, sua produo no corresponde ao procedimento
eleito pelo ordenamento jurdico, j que eivada de inconstitucionalidade. Portanto, o
resultado dessa afirmao que o art. 374 do CC ainda estaria em vigor376. Sobre isso
pensa Nelson Nery Junior377:
Apesar de a L 10.677, de 22.5.2003, objeto de converso da MedProv
104, de 9.1.2003, haver revogado o dispositivo [art. 374 do CC], ele
est em vigor porque referida revogao se deu de maneira
inconstitucional e no pode produzir nenhum efeito.
inconstitucional por vcio de origem (inconstitucionalidade formal),
porque a MedProv da qual se originou foi fruto de reedio pelo
Presidente da Repblica, na mesma sesso legislativa na qual o
Congresso Nacional j havia rejeitado anterior medida provisria
sobre a mesma matria, procedimento absolutamente vedado pela CF
62 10.

Acontece que, como se vem salientando ao curso deste estudo, o direito um

O STJ entende que o art. 374 do Cdigo Civil est revogado: Se as normas que regulam a compensao
tributria no prevem a forma de imputao do pagamento, no se pode aplicar por analogia o art. 354 do
CC/2002 (art. 993 do CC/1916) e no se pode concluir que houve lacuna legislativa, mas silncio eloqente do
legislador que no quis aplicar compensao de tributos indevidamente pagos as regras do Direito Privado. E a
prova da assertiva que o art. 374 do CC/2002, que determinava que a compensao das dvidas fiscais e
parafiscais seria regida pelo disposto no Captulo VII daquele diploma legal foi revogado pela Lei 10.677/2003,
logo aps a entrada em vigor do CC/2002. (REsp. 987.943/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 19.02.2008, DJ
28.02.2008, p. 89).
377 Compensao tributria e o Cdigo Civil, Direito tributrio e o novo Cdigo Civil, p. 28 (explicou-se nos colchetes
grifo do original). O mesmo pensamento encontra-se em Fabio Artigas GRILLO, Compensao tributria e
direito privado, Direito tributrio e o novo Cdigo Civil, p. 497-8.
376

174

fenmeno comunicacional no conseguindo se afastar do cerco da linguagem. A

inconstitucionalidade da revogao do art. 374 do CC evidente, segundo a
doutrina, mas, para operar no sistema jurdico, requer outra norma jurdica de igual
ou superior hierarquia, que declare efetivamente o vcio da MP 104/03, restaurando o
art. 374 do CC. De outro modo, a Lei 10.677/03 permanece vlida e em vigor,
rechaando o dispositivo da legislao civil, at mesmo porque os enunciados
emitidos pela cincia do direito no possuem fora para alterar o direito positivo.
Sendo assim, o art. 374 do CC est revogado, em que pese o procedimento para a sua
excluso esteja em desacordo com o direito.
Outra questo aparece: possvel utilizar as disposies do direito privado
quando se tratar da compensao tributria? Dizendo de outro modo: qual a
legislao a ser aplicada quando o objeto for a compensao tributria?
Hugo de Brito Machado defende que injustificvel a revogao do art. 374
do CC, sendo a normatizao da compensao de competncia do Direito Civil, uma
vez que um direito inerente s relaes obrigacionais, e no prpria da relao de
tributao378. Para Nelson Nery Junior, havendo confronto entre a compensao
prevista em lei tributria e o regime do Cdigo Civil, este prevalece379.
O direito uno, apenas divisvel de forma didtica, cortado e recortado pelos
seus estudiosos para fins de uma melhor aproximao ao objeto. Por esse motivo,
inmeras vezes, ao trabalhar com institutos nitidamente tributrios, o cientista do
direito se depara com questes que o fazem manusear livros referentes aos direitos
civil, administrativo, constitucional, etc. Com a compensao no poderia ser
diferente. Trata-se de um instituto jurdico pertencente teoria geral do direito.
Assim, a compensao deve ser estudada com seus elementos bsicos como
categoria da teoria geral do direito. Todavia, o regime jurdico aplicado ser o
tributrio quando penetrado nesse mbito. A compensao tributria tem seu
fundamento de validade no art. 170 do CTN, e dele decorre toda a legislao

378
379

Curso de direito tributrio, p. 232.

Compensao tributria e o Cdigo Civil, Direito tributrio e o novo Cdigo Civil, p. 36.

175

ordinria. O que se defende aqui no uma completa dissociao da compensao

tributria com as regras prescritas no Cdigo Civil, at mesmo porque essas regras
so pertencentes teoria geral das compensaes. S que nada impede que o direito
tributrio eleja caractersticas peculiares compensao tributria, como o fez no art.
170 do CTN, sem que isso cause vcio na sua produo.
Guilherme Adolfo Mendes defende a separao entre a compensao
tributria e a prevista no Cdigo Civil: Apesar de a compensao tributria ter seus
esteios fixados na compensao do direito privado, no se aprisiona pelos seus
grilhes. Refora a tese lembrando que o art. 109 do CTN permite a modificao de
institutos do direito privado pela legislao tributria com o escopo de atender aos
anseios tributrios. Desse modo, afirma que: Este dispositivo autoriza legislao
tributria adaptar os institutos do direito privado conforme suas finalidades, desde
que no componham competncia tributria380.
Em suma, ao se adentrar na rbita tributria, o eixo de positivao das
normas de compensao deve seguir as diretrizes traadas pelo CTN e pela
legislao tributria especfica, aplicando-se, de forma subsidiria, o Cdigo Civil381.

380 Compensao de ofcio, Tributao e processo, p. 232. Paulo Cesar CONRADO tambm defende a aplicao, para
a compensao tributria, de regime especfico, pois quando penetramos na rbita tributria, o que se h de
observar de verdadeiramente relevante que o regime jurdico que se lhe aplicar ser bem outro, que no o do
direito privado. Compensao tributria e processo, p. 106.
381 Eis o ensinamento de Aroldo Gomes de MATTOS: Admite-se, em tese, que as regras de Direito Privado
(princpios, institutos, conceitos e formas) sejam aplicadas subsidiria e interdisciplinarmente ao Direito
Tributrio. A sua autonomia didtica e estrutural, pois, no absoluta, mas relativa, j que ele se comunica com
todos os demais ramos da cincia jurdica, participando de sua unicidade global, como num sistema de vasos
comunicantes. Repetio do indbito, compensao e ao declaratria, Repetio do indbito e compensao no
direito tributrio, p. 64. Tratando do cotejo entre a prescrio prevista no Cdigo Civil e aquela regulada no CTN, o
STJ definiu assim a relao entre os ramos do direito: A prescrio, por definio do CTN, instituto de direito
material, sendo regulada por Lei Complementar, a que a lei ordinria h de ceder aplicao. De conseqncia, o
art. 156, V, do CTN, por ser norma de natureza complementar, se sobrepe s regras inseridas nos arts. 166 do
CC, e 128 e 219, par. 5., do CPC. (REsp. 29.432/RS, Rel. Min. Demcrito Reinaldo, julgado em 21.05.1998, DJ
29.06.1998, p. 26). Sobre o tema especfico, o Colendo Tribunal j definiu que A compensao tributria deve ser
feita de acordo com as regras especficas estabelecidas para regular tal forma de extino do dbito. Noaplicabilidade do sistema adotado pelo Cdigo Civil. (REsp. 921.611/RS, Rel. Min. Jos Delgado, julgado em
01.04.2008, DJ 17.04.2008 p. 1). Gabriel TROIANELLI defende a aplicao da legislao civil quando inexistir lei
especfica estabelecendo as condies da compensao tributria, O indbito tributrio e a compensao do
tributo indevidamente pago, Revista dialtica de direito tributrio, n. 6, p. 35.

176

9.4 Requisitos essenciais para a compensao tributria

Para que surja a possibilidade de se emitir uma norma concreta e individual

no sistema cuja finalidade extinguir a obrigao tributria pela via da compensao,
preciso preencher alguns requisitos essenciais comuns a todos os tipos de
compensao tributria (compensao de ofcio, autocompensao e compensao
judicial).
A compensao pode extinguir as obrigaes civis e as tributrias. A cincia
do direito civil descreveu os pressupostos e requisitos da compensao no mbito
privado que, de acordo com Orlando Gomes, so: a) dvidas recprocas originadas
em ttulos diversos; e b) dvidas homogneas, lquidas e exigveis382.
Dvidas recprocas porque necessria a presena de dois sujeitos-de-direito,
credor e devedor, ao mesmo tempo, um do outro. A origem das dvidas em ttulos
diversos decorre da impossibilidade de se admitir a compensao entre os vnculos
da mesma relao jurdica: o direito com o dever. Se o vendedor pudesse recusar-se
a entregar a coisa vendida sob o fundamento de que essa obrigao se compensa com
a dvida do comprador representada pelo preo, o contrato seria uma farsa383.
Para ocorrer a compensao, a dvida h de ser homognea, isto , os dbitos
devem ser fungveis. A liquidez das dvidas significa que devem ser certas quanto
existncia e determinadas quanto ao objeto. Por fim, exige-se que as dvidas estejam
vencidas, por isso, exigveis.
Ao se analisar a compensao tributria, verifica-se que o fundamento de
validade de toda a sua legislao o art. 170 do CTN. Eis o seu teor:
A lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa,
autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos
e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda
Pblica.

382
383

Obrigaes, p. 130.
Ibid. p. 130.

177

Passa-se, agora, a descrever com maior acuidade os requisitos essenciais para

que surja o direito compensao tributria.

9.4.1 A exigncia de existir a relao jurdica tributria e a relao de dbito do

Fisco

O primeiro dos pressupostos necessrios para fazer nascer o direito subjetivo

compensao tributria a existncia de duas relaes jurdicas, corretamente
formalizadas: a de dbito do Fisco e a obrigao tributria, com sujeitos-de-direito
comuns. Tanto para a constituio do dbito do Fisco quanto para a instituio da
obrigao tributria imprescindvel a linguagem jurdica competente. Com a norma
individual e concreta do lanamento ou do autolanamento exsurge a obrigao
tributria e, conseqentemente, o crdito tributrio. Essa relao pode ser descrita do
seguinte modo: o Fisco tem o direito subjetivo de exigir a conduta de pagar tributo
do contribuinte, que possui o dever jurdico de faz-lo. Formalizando, chega-se
seguinte estrutura: Fi Rob Co. Imputando valores semnticos aos smbolos, tem-se: Fi
o Fisco figurando no plo ativo; Rob a obrigao tributria que determina o
crdito tributrio; Co o contribuinte como sujeito passivo.
A relao de dbito do Fisco possui a mesma arquitetura lgica da relao
que constitui o crdito, s que quem aparece como sujeito ativo o contribuinte, e o
sujeito passivo, nesse caso, o Fisco: Co Rjd Fi, em que Co indica o contribuinte; Rjd
significa a relao de dbito do Fisco; e Fi consiste no Fisco ocupado o plo passivo.
Esse vnculo pode ser descrito da seguinte forma: o contribuinte tem o direito
subjetivo de exigir certa quantia em dinheiro do Fisco, que possui o dever jurdico de
adimplir.

178

9.4.2 Reciprocidade da relao jurdica tributria e da relao de dbito do Fisco

No basta a existncia das duas relaes jurdicas mencionadas para

possibilitar a compensao. Requer-se, tambm, a identidade dos seus sujeitos.
Assim, o contribuinte, que o sujeito ativo na relao de dbito do Fisco, deve ser o
mesmo sujeito-de-direito que figura no plo passivo na obrigao tributria. A idia
de reciprocidade indica que o credor de uma obrigao necessariamente deve ser
devedor na outra, e vice-versa. Valendo-se da forma sinttica, chega-se estrutura:
Co (Rjd) = Co (Rob). O mesmo aplica-se ao Fisco: a autoridade administrativa da
obrigao tributria aquela presente na relao de dbito, porm em plos inversos:
Fi (Rjd) = Fi (Rob)384. No se trata de relaes simtricas385. So duas relaes jurdicas
assimtricas; na obrigao tributria, o Fisco credor do contribuinte, e a sua relao
conversa : o contribuinte devedor do Fisco; na relao de dbito do Fisco, o
contribuinte credor do Fisco, cuja relao conversa consiste em o Fisco ser devedor
do contribuinte. A assimetria, como caracterstica das relaes jurdicas, no afetada
por esse requisito.

9.4.3 Homogeneidade das relaes jurdicas envolvidas na compensao

O terceiro requisito a obrigatoriedade de ambas as relaes jurdicas, Rob e

Rjd, apresentarem um objeto prestacional de contedo patrimonial, ou seja, as
prestaes devero ser da mesma natureza. A fungibilidade das coisas
compensadas constitui conseqncia necessria do princpio legal de que ningum
pode ser obrigado a receber coisa diversa daquela que lhe devida386. A conduta
regulada pelos vnculos jurdicos pode ser resumida assim: obrigatrio entregar

384

Cf. Eurico de SANTI, Compensao e restituio de tributos, Repertrio IOB de jurisprudncia: tributrio,
constitucional e administrativo, n.03, p. 65.
385 Cf. Captulo 5, item 5.1.
386 Jos Eduardo Soares de MELO, Curso de direito tributrio, p. 252.

179

uma quantia em dinheiro. So duas dvidas pecunirias, portanto.

9.4.4 A liquidez e certeza do crdito tributrio e do dbito do Fisco

Outro pressuposto essencial da compensao so a liquidez e certeza do

crdito tributrio e do dbito do Fisco. No possvel a compensao quando um
dos objetos da relao jurdica no tiver seu valor exato determinado. Isso decorre da
necessidade de se constituir o crdito tributrio e o dbito do Fisco. Em outras
palavras, antes das normas individuais e concretas que determinam o exato valor do
crdito tributrio e do dbito do Fisco, no possvel realizar a incidncia da norma
de compensao. Isso porque a linguagem o suporte existencial do direito e a
liquidez e certeza do crdito tributrio e do dbito do Fisco decorrem da ponncia
das respectivas normas individuais e concretas no sistema, quantificando os valores
das prestaes. o ensinamento de Paulo de Barros Carvalho387:
Do mesmo modo que crdito tributrio lquido e certo aquele
formalizado pelo ato do lanamento ou do contribuinte, dbito do
Fisco lquido e certo o que foi objeto de deciso administrativa ou
deciso judicial, ou, ainda, reconhecido pelo contribuinte com
fundamento em expressa autorizao legal. Tais atos, formalizando o
fato do pagamento indevido, introduzem-no no sistema. Tanto o
crdito tributrio como o dbito do Fisco so lquidos e certos quando
esto identificados (i) o credor e o devedor, (ii) o montante do objeto
da prestao e (iii) o motivo de surgimento do vnculo relacional.

Aqui preciso mencionar a teoria de Paulo Cesar Conrado. Segundo o autor,

impossvel cogitar uma relao jurdica que no fosse lquida e certa, motivo que
retira a qualidade de tais itens como pressupostos para a compensao388. Por isso, a
questo da liquidez e certeza da relao de dbito do Fisco vista, pelo autor,
como aspectos da competncia e do procedimento para inserir a norma individual e
concreta que constitui a relao de dbito do Fisco. Eis a concluso apresentada pelo
387
388

Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 479.

Compensao tributria e processo, p. 133.

180

ilustre professor389:
(...) tomada essa linha, seria possvel reduzir a questo da liquidez e
certeza a uma nica indagao: a norma (individual e concreta) que
pe no sistema a relao de dbito do fisco o foi por pessoa
competente e segundo o procedimento para tanto previsto? Se sim, o
dbito lquido e certo; caso contrrio, o dbito no lquido e
certo, apesar de, no sentido usual desses termos, todo dbito,
justamente por ser dbito, estar dotado de tais elementos.

Entende-se, porm, que o problema de competncia e procedimento est

voltado para a validez da norma jurdica no sistema. Se uma norma jurdica for
produzida por emissor no autorizado ou desobedecendo ao procedimento inscrito
no sistema jurdico, ela passvel de ser dele rechaada. Assim, uma norma
permanece no ordenamento jurdico, mesmo quando elaborada em desacordo com as
regras de produo, at ser excluda por outra norma de mesma ou superior
hierarquia. Pode, inclusive, existir uma norma no sistema, individual e concreta, que
constitua o dbito, porm produzida afrontando as normas de estrutura. Essa norma
formaliza a relao de dbito do Fisco, tornando-a lquida e certa, mesmo que no
tenha sido criada por pessoa jurdica competente nem tenha sido usado o adequado
procedimento. Por isso, liquidez e certeza significa a formalizao dos sujeitos-dedireito do vnculo jurdico e do valor do objeto prestacional, bem como do fato
jurdico do qual se originaram390.
Menciona o art. 170 do CTN que a compensao pode ser efetuada com
crditos do sujeito passivo vencidos e vincendos. Fabio Grillo aponta ser esse aspecto
uma importante diferena entre a compensao descrita pela legislao tributria e
compensao do Cdigo Civil: Ao mesmo tempo em que o art. 170 do CTN autoriza
que lei discipline compensao de crditos vencidos ou vincendos, o artigo 369 do

Compensao tributria e processo, p. 145.

Registra-se a opinio de Hugo de Brito MACHADO, para quem pode haver compensao de crditos ilquidos
e incertos, quando se tratar da compensao prevista no art. 66 da Lei 8.383/91. A compensao autorizada pelo
art. 66 da Lei 8.383/91, Repertrio IOB de jurisprudncia. n. 15, p. 273. O STJ tem decido exigindo a liquidez e certeza
dos crditos apurados: A primeira turma do STJ, por maioria, em inmeros precedentes tem assentado que a
compensao prevista no art. 66, da Lei 8.383/1991, s tem lugar quando, previamente, existe liquidez e certeza do
credito a ser utilizado pelo contribuinte. (REsp. 128.631/PR, Rel. Min. Jos Delgado, julgado em 03.11.1997, DJ
15.12.1997, p. 66246).
389
390

181

NCC somente admite compensao entre dvidas vencidas391.

Urge, ento, questionar o que seriam crditos vincendos para fins da
compensao tributria. J se afirmou reiteradas vezes no curso deste estudo que o
direito tem a linguagem como elemento essencial sua constituio. Somente h
crdito tributrio e dbito do Fisco com a edio da norma individual e concreta que
define quem deve pagar, para quem se deve pagar e quanto se deve pagar. Sem essa
norma no possvel se falar em crdito tributrio nem em dbito do Fisco. O art. 170
do CTN ao mencionar crditos vincendos est se referindo relao de dbito do Fisco,
pois nesse vnculo o contribuinte o sujeito ativo que tem o crdito, ou seja, o direito
subjetivo de exigir a conduta prestacional contra a Fazenda Pblica.
Nos lxicos, vincendo significa aquele crdito que est por vencer392, ou seja,
ainda no pode ser exigido. Acontece que essa hiptese no se verifica na
fenomenologia do dbito do Fisco. A relao jurdica que constitui o dbito do Fisco
decorre do fato jurdico pagamento indevido. Ora, construdo esse fato jurdico por
meio da linguagem competente do direito, a dvida do Fisco j se torna exigvel pelo
contribuinte. Teria tido mais sucesso o legislador tributrio se determinasse a
compensao dos crditos tributrios vincendos. Isso porque, com a constituio do
fato jurdico tributrio, o contribuinte fica obrigado a pagar o tributo ao Fisco. A
partir desse momento, o sujeito passivo possui o prazo de trinta dias para adimplir a
obrigao, salvo disposio em contrrio (art. 160 do CTN). A, sim, existiriam
crditos vincendos, aqueles constitudos por norma individual e concreta (lquidos e
certos, portanto) que se encontram no curso do prazo para a sua quitao. Agora, so
crditos vencidos os que j tiveram o prazo para seu pagamento expirado.
Paulo Cesar Conrado prope uma interpretao diferente para os crditos do
sujeito passivo vencidos e vincendos, tomando como ponto de referncia o fato de a
obrigao tributria estar ou no constituda. Conclui o autor que o dbito do fisco
ser tido como (i) vencido, se constitudo antes ou simultaneamente com o crdito

391
392

Compensao tributria e direito privado, Direito tributrio e o novo Cdigo Civil, p. 500. (grifo do original).
Caldas AULETE, Dicionrio contemporneo da lngua portuguesa, p. 4227.

182

tributrio; e (ii) vincendo, se constitudo depois do crdito tributrio393.

9.4.5 A necessidade de expressa permisso legal

O ordenamento tributrio, no art. 170 do CTN, exige lei expressamente que

autorize a compensao tributria. Sem a produo de enunciados prescritivos
disciplinando a forma de se proceder a compensao tributria, torna-se impossvel
sua realizao. H autores que defendem ser uma norma de aplicao imediata. No
entanto, como existe legislao ordinria versando sobre o tema, acredita-se que tal
discusso carece de sentido.

9.4.5.1 Brevssimo escoro histrico da legislao ordinria acerca da compensao

tributria

A Lei 5.172/66, denominada Cdigo Tributrio Nacional, acolhida com status

de lei complementar pela Constituio Federal de 1988, trouxe o fundamento de
validade para a legislao ordinria editar os enunciados que regulamentem a
compensao tributria.
Com base no art. 170 do CTN, foram inseridos diversos veculos introdutores
de normas, contendo em seus enunciados-enunciados dispositivos reguladores do
procedimento de compensao.
O primeiro deles foi o Decreto-lei 2.287/86, alterado pela Lei 11.196/05, cujo
contedo trata da compensao efetuada de ofcio pela autoridade administrativa
quando verificadas, concomitantemente, a presena de pedido de restituio e a
existncia de um crdito tributrio em face do requerente.
Depois adveio a Lei 8.383/91, trazendo em seu bojo o art. 66, que veio
393

Compensao tributria e processo, p. 163-4.

183

regulamentar, na esfera federal, a previso do CTN, apesar de existirem posies

distintas, entendendo que o art. 170 do mencionado diploma trata de hiptese
diversa daquela prevista no art. 66 da Lei 8.383/91, em razo de essa lei aplicar-se
unicamente aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao. Aps alteraes
trazidas pela Lei 9.069/95, a redao do mencionado artigo ficou da seguinte forma:
Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos,
contribuies federais, inclusive previdencirias, e receitas
patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulao,
revogao ou resciso de deciso condenatria, o contribuinte poder
efetuar a compensao desse valor no recolhimento de importncia
correspondente a perodo subseqente.
1 A compensao s poder ser efetuada entre tributos,
contribuies e receitas da mesma espcie.
2 facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituio.
3 A compensao ou restituio ser efetuada pelo valor do tributo
ou contribuio ou receita corrigido monetariamente com base na
variao da UFIR.
4 As Secretarias da Receita Federal e do Patrimnio da Unio e o
Instituto Nacional do Seguro Social - INSS expediro as instrues
necessrias ao cumprimento do disposto neste artigo.

Logo em seguida, a Lei 9.250/95 determinou que a compensao somente

seria possvel com tributos ou receitas patrimoniais de mesma espcie e destinao
constitucional apurados em perodos subseqentes. Tambm determinou a aplicao
da taxa SELIC como ndice de juros para fins de compensao.
Posteriormente, surgiram os arts. 73 e 74 da Lei 9.430/96 regulamentando a
compensao. O seu contedo original foi substancialmente alterado pelas Leis
10.637/02, 10.833/03 e 11.051/04, conforme se ver adiante.

9.5 O processo de positivao da norma de compensao

O instituto da compensao tributria serve para sobrepujar a complexidade

em que se encontra envolto o direito. A compensao engloba um intricado conjunto
de relaes jurdicas: (i) a obrigao tributria, constituindo o crdito tributrio; (ii) a

184

relao de indbito, constituindo o dbito do Fisco; e (iii) a relao de compensao,

cotejando as outras duas, extinguindo-as394.
Sem a constituio por linguagem jurdica competente do crdito tributrio e
do dbito do Fisco, impossvel utilizar-se do instituto da compensao. Paulo de
Barros Carvalho no deixou passar essa peculiaridade: Para que a compensao seja
efetuada imprescindvel a existncia de duas normas jurdicas individuais e
concretas: uma, constituindo o dbito do contribuinte; outra, formalizando o dbito
do Fisco395. O emissor da norma individual e concreta da compensao somente
poder dar incio a essa cadeia de positivao quando estiver diante de duas relaes
jurdicas intranormativas. Por isso, sobremaneira importante o estudo da
fenomenologia da incidncia da obrigao tributria e da relao de dbito do Fisco
nos captulos anteriores para fins deste trabalho. Sem se precisar a constituio do
crdito tributrio e do indbito, impossvel atingir a compensao.
O incio do processo de positivao da compensao tributria est no art.
170 do CTN. nesse artigo que se encontra o enunciado prescritivo que autoriza o
legislador ordinrio a emitir outros enunciados regulando o instituto de extino do
vnculo jurdico tributrio. No se acredita que o fundamento da compensao esteja
diretamente previsto na Constituio Federal396. Aqui se faz coro s lies de Marcelo
Fortes de Cerqueira397:

394

Cf. Paulo de Barros CARVALHO, Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 480.

Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 481.
396 Sabe-se que a compensao, como forma de se efetivar a no-cumulatividade, est expressa na Constituio
Federal, porm no dessa espcie que se est tratando, mas sim daquela que decorre o fato jurdico do
pagamento indevido. Schubert de Farias MACHADO defende que a compensao tem suas razes no Texto
Magno, em decorrncia dos princpios da moralidade e da equidade, O direito repetio do indbito tributrio,
Repetio do indbito e compensao no direito tributrio, p. 414. Hugo de Brito MACHADO encontra cinco
fundamentos para afirmar que o direito compensao est previsto na Constituio Federal: cidadania, justia,
isonomia, propriedade e moralidade, Curso de direito tributrio, p. 234-5. Ainda a favor da base constitucional da
compensao, porm com fundamento nos princpios da legalidade, da moralidade, do direito de propriedade,
da vedao do confisco, e da responsabilidade objetiva do Estado por danos causados a terceiros, Alexandre
Macedo TAVARES, Compensao do indbito tributrio, p. 30. Para Marcos Vinicius NEDER, apesar de a
Constituio ser o fundamento de validade da compensao tributria, em razo dos princpios da moralidade e
da eficincia, necessrio, para a sua instrumentalizao, obedincia aos limites estabelecidos pelo legislador,
Compensao tributria na perspectiva do conselho de contribuintes, Tributao e processo, p. 458.
397 Repetio do indbito tributrio, p. 432.
395

185

O direito subjetivo compensao, que apenas nasce quando

presentes tanto a obrigao tributria quanto a obrigao de
devoluo (sendo inclusive disciplinado pela lei (ordinria) vigente
poca) no tem sede constitucional. No consiste ele numa exigncia
impostergvel do Sistema Constitucional Tributrio. Logo, em sendo
a sua previso uma prerrogativa do legislador ordinrio, aceitar
vedaes, restries e condicionamentos criados por este, desde que
mediante lei.

O direito compensao decorre das disposies previstas na legislao

infraconstitucional, ao contrrio do que se afirma acerca da restituio em sentido
estrito em razo do pagamento indevido. Essa sim encontra guarida no sistema
constitucional, pois o contribuinte s pode ser tributado por meio de regra individual
e concreta vlida absolutamente (sem vcios); e qualquer pagamento realizado em
desacordo com essa sistemtica ofender o sistema constitucional tributrio, em
especial o princpio da estrita legalidade, devendo, portanto, ser restitudo398. Caso
no houvesse qualquer meno acerca da compensao tributria na legislao
ordinria, no haveria como o contribuinte exigir a extino do crdito tributrio por
essa via. J com relao restituio dos valores que pagou indevidamente, seria
possvel sua exigncia com fundamento na Constituio Federal, principalmente por
afronta ao princpio da legalidade.
Retornando, o ponto de partida do fluxo normativo da compensao
tributria o art. 170 do CTN. Consiste em verdadeira norma de estrutura399 que
outorga ao legislador ordinrio a competncia para emitir enunciados prescritivos
versando sobre a compensao. Consoante se afirmou acima, sem a edio de lei no
possvel que o contribuinte exera seu direito subjetivo compensao. Ou melhor,
a norma individual e concreta da compensao s pode ser expedida se tiver uma lei
ordinria regulando seu procedimento de produo e seu contedo.
Marcelo Fortes de CERQUEIRA, Repetio do indbito tributrio, p. 302.
Pensam da mesma forma Jos Artur Lima GONALVES e Mrcio Severo MARQUES para quem o art. 170 do
CTN norma jurdica de estrutura, dirigida ao legislador ordinrio (produtor de norma de comportamento),
para autoriz-lo a disciplinar as hipteses de compensao de crditos tributrios (crditos da Fazenda Pblica,
decorrentes de tributos) com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a
Fazenda Pblica, O direito restituio do indbito tributrio, Repetio do indbito e compensao no direito
tributrio, p. 214. Segue a mesma trilha Oswaldo Othon de Pontes SARAIVA FILHO, Repetio do indbito
tributrio e compensao, Repetio do indbito e compensao no direito tributrio, p. 295.
398
399

186

Assim, pode-se afirmar que o art. 170 uma norma de competncia

legislativa400 contendo os critrios para se determinar a produo normativa acerca
da compensao ainda em plano abstrato e geral. A regra de competncia legislativa
possui um antecedente prescritor, conotativamente, do fato: ser pessoa poltica no
territrio nacional em determinado perodo; e um conseqente, cuja relao a ser
estabelecida consiste na autorizao para os sujeitos-de-direito, em conformidade
com certos limites formais e materiais, editarem enunciados prescritos e o dever
jurdico que a comunidade tem de respeitar tal exerccio.
O limite formal o procedimento para a edio de leis ordinrias. Assim,
para inserir enunciados prescritivos, o legislador deve observar a Constituio
Federal nos artigos que regulamentam a atividade de produzir leis ordinrias (art. 60
e seguintes). Desse modo, o intrprete, ao se deparar com um documento legislativo
cujos enunciados-enunciados tratem de compensao tributria, dever analisar seus
diticos presentes na enunciao-enunciada, para confirmar se a sua elaborao
ocorreu de acordo com o procedimento escolhido pelo direito para se editar leis
ordinrias.
O legislador ordinrio no poder inserir qualquer tipo de enunciadoenunciado no documento normativo. Os limites materiais que restringem a emisso
da norma geral e abstrata acerca da compensao so aqueles acima descritos como
requisitos essenciais para o direito compensao. Em outras palavras, a
compensao prevista na legislao ordinria no pode afrontar os dizeres do art. 170
do CTN. A norma geral e abstrata da compensao que possibilitar o cotejo entre
duas relaes jurdicas, a que constitui o crdito tributrio e a que determina o dbito
do Fisco, cujos sujeitos de direito sejam idnticos, e o objeto, uma quantia em
dinheiro, lquido e certo.
No obedecer a esses limites, os materiais e os formais, faz com que a norma
inserida no sistema tenha sido produzida ilegalmente, portanto passvel de ser
suprimida por outra norma, de igual ou superior hierarquia. As leis que tratam da
400

Cf. item 4.5 e 4.7., Captulo 4.

187

compensao, principalmente as Leis 8.383/91 e 9.430/97, devem estar em

conformidade com o art. 170 do CTN. J se nota que no se compartilha da teoria
traada por parte da doutrina tributria e aceita pelo STJ401 de que a compensao do
art. 66 da Lei 8.383/91 distinta daquela prevista no Cdigo Tributrio Nacional.
Conforme Hugo de Brito Machado:
Enquanto o art. 170 do Cdigo Tributrio Nacional diz que a lei
poder autorizar a autoridade da Administrao Tributria a aceitar a
compensao, o art. 66, da Lei n 8.383/91, norma dirigida ao
contribuinte, facultando a este a utilizao do valor de tributo que
tenha pago indevidamente, para a quitao de dbito seu,
necessariamente concernente ao mesmo tributo, ou a tributo da
mesma espcie402.

Alexandre Macedo Tavares pensa de igual forma, explicando a distino

entre o art. 170 do CTN e o art. 66 da Lei 8.383/91 do seguinte modo:
Ao passo que a primeira norma dirigida autoridade
administrativa e pressupe a existncia de crditos tributrios
lquidos e certos devidamente constitudos pela regular atividade
administrativa de lanamento; a segunda prescrio normativa
constitui norma dirigida ao contribuinte, viabilizadora da utilizao
do procedimento compensatrio no mbito do lanamento por
homologao, em decorrncia de um recolhimento indevido ou a
maior de tributos403.

Gabriel Troianelli no v qualquer incompatibilidade entre a compensao

de tributos sujeitos ao lanamento de homologao e os lanados de ofcio, bastando que
401

No h confundir a compensao prevista no art. 170 do Cdigo Tributrio Nacional com a compensao a
que se refere o art. 66 da Lei 8.383/91. A primeira norma dirigida autoridade fiscal e concerne a compensao
de crditos tributrios, enquanto a outra constitui norma dirigida ao contribuinte e relativa compensao no
mbito do lanamento por homologao. (REsp. 820.38/DF, Rel. Min. Antnio de Pdua Ribeiro, julgado em
13.06.1996, DJ 01.07.1996, p. 24035). Registre-se que a mesma Corte j decidiu de modo diverso: O art. 66 da Lei
8.383/1991, em conseqncia, derivado do art. 170, do CTN. No criou um novo tipo de compensao. Se o
fizesse, no seria acolhido pelo sistema jurdico tributrio, por violar norma hierarquicamente superior. (REsp.
128.631/PR, Rel. Min. Jos Delgado, julgado em 03.11.1997, DJ 15.12.1997, p. 66246).
402 A compensao autorizada pelo art. 66 da Lei 8.383/91, Repertrio IOB de jurisprudncia: tributria,
constitucional e administrativa, n. 15, p. 273.
403 Compensao do indbito tributrio, p. 64. Cntia de ALBUQUERQUE distingue as formas de compensao do
seguinte modo: a) a compensao do art. 170 do CTN forma de extino e a do art. 66 da Lei 8.383/91 no
implica a extino do crdito tributrio; b) a compensao do CTN pressupe crdito j constitudo, e da Lei
8.383/91 tem por objeto crditos futuros; c) a compensao do CTN exige crditos lquidos e certos, e da Lei
8.383/91 no; d) a compensao do CTN atinge quaisquer tributos e contribuies, e da Lei 8.383/91 exige tributos
e contribuies da mesma espcie e destinao constitucional; e) a compensao do CTN exige prvio
requerimento, e da Lei 8.383/91 no. A compensao do indbito tributrio como direito subjetivo do
contribuinte, Revista tributria e de finanas pblicas, n. 41, p. 113.

188

aguarde, nesse ltimo caso, o ato da autoridade administrativa para, ento, efetuar a
compensao. E conclui o autor que aplicando-se o artigo 66 da Lei n 8.383/91 a
todo e qualquer tipo de tributo, e no apenas queles autoliquidveis, em nada se
distingue, essencialmente, a compensao nele disciplinada daquela prevista no
artigo 170 do Cdigo Tributrio Nacional404.
O art. 170 do CTN uma norma que outorga competncia para a elaborao
da norma geral e abstrata acerca da compensao. Esse dispositivo no pode servir
de fundamento de produo de enunciados individuais e concretos. O art. 66 da Lei
8.383/91, bem como os artigos 73 e 74 da Lei 9.430/97 so resultado do exerccio da
norma de competncia prevista no Cdigo Tributrio e, portanto, no podem ter
contedo que afronte aquele previsto no art. 170. Agora, para se produzirem as
normas individuais e concretas da compensao tributria, preciso o exerccio da
competncia descrita pelas leis ordinrias. A validade dessas normas decorre do seu
cotejo com a legislao ordinria. Em outras palavras, a compensao prevista em
qualquer lei ordinria no pode ser diversa do que determina o art. 170 do CTN,
pois, se assim fosse, no respeitaria o modo de produo previsto, podendo ser
rechaada do sistema jurdico tributrio.
Desse modo, entende-se que no h problema se a legislao ordinria
prescrever restries ao exerccio da compensao, desde que no afronte o art. 170
do CTN. Exercendo essa competncia, o legislador ordinrio criou enunciados
prescritivos versando acerca da compensao tributria. Conforme j exposto, esses
enunciados podem ser agrupados de acordo com a pessoa competente para emitir a
norma individual e concreta da compensao. Com isso, haver (i) a sistemtica da
compensao de ofcio; (ii) a sistemtica da autocompensao; e (iii) a sistemtica da
compensao judicial. Cada uma com regras prprias, que sero estudadas
separadamente, em captulos individualizados.

404

Repetio de indbito, compensao e ao declaratria, Repetio do indbito e compensao no direito tributrio,

p. 128.

189

9.6 A norma individual e concreta da compensao: a extino da obrigao

tributria

O art. 156, II do CTN determina a extino da obrigao tributria pela

compensao. No entanto, indispensvel uma linguagem jurdica de mesmo nvel
hierrquico para que ocorra a supresso do vnculo do sistema jurdico. A
compensao tributria necessita de uma norma individual e concreta para produzir
efeitos jurdicos. Antes, apenas uma relao jurdica efectual descrita de forma
geral. De acordo com Paulo de Barros Carvalho:
(...) o aplicar-se da norma de compensao gera a extino do crdito
tributrio e do dbito do Fisco. Mas, para que esta se concretize,
necessrio o relato em linguagem competente no apenas das
relaes que se pretende compensar, mas tambm do fato da
compensao. Apenas se descrito no antecedente de norma
individual e concreta irradiar os efeitos previstos no conseqente
normativo, operando-se a extino dos vnculos obrigacionais405.

Como possvel notar, somente com a produo de trs normas individuais

e concretas que se operacionalizar a extino da obrigao tributria pela
compensao. essencial a existncia de uma norma individual e concreta
constituindo o crdito tributrio; de outra formalizando o dbito do Fisco; e uma
terceira realizando o encontro entre essas duas.
A norma individual e concreta da compensao, independentemente de ser
inserida no sistema por ato da autoridade administrativa, do Poder Judicirio ou do
particular, tem aquela estrutura lgica comum a todas as regras jurdicas (ou normas
em sentido estrito): um antecedente que implica o seu conseqente.
O fato jurdico descrito no antecedente da regra da compensao composto
pelas relaes jurdicas que constituem o crdito tributrio e o dbito do Fisco. com
o surgimento desses dois vnculos que se tem o fato suficiente para produzir os
efeitos jurdicos da compensao: a extino da obrigao tributria. Se um deles no
estiver devidamente relatado em linguagem jurdica, no h a possibilidade de se
405

Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 481.

190

efetivar a compensao tributria.

Com o acontecimento do fato jurdico no mundo fenomnico e seu relato em
linguagem, haver a relao jurdica da compensao. no conseqente da norma
individual e concreta que se encontra a relao jurdica da compensao, que pode
ser descrita da seguinte maneira: o sujeito ativo (contribuinte, Fisco ou Judicirio406)
tem o direito subjetivo de exigir a compensao dos crditos e dbitos em face do
sujeito passivo (Fisco ou contribuinte), que ter o dever de se submeter a essa forma
de extino da obrigao tributria. evidente que esses elementos estaro
devidamente individualizados nos enunciados-enunciados do documento normativo
que contm essa norma individual e concreta.
A fenomenologia da compensao, assim como todo o direito, sobremodo
complexa. So trs normas individuais e concretas no sistema, cada uma com
disposies prprias: a norma N1, que determina o contribuinte devedor do Fisco
(obrigao tributria) no valor exato $1; a norma N2, que determina o Fisco devedor
do contribuinte (relao de dbito do Fisco) no valor exato $2; e a norma N3, que
determina o encontro entre os valores $1 e $2.
Essa operao matemtica do encontro de contas que resume a compensao
pode ter trs diferentes resultados: (i) $1>$2, restando um crdito tributrio; (ii) $1<$2,
persistindo um valor de dbito do Fisco; e (iii) $1=$2, situao que no restar nem
crdito para o contribuinte nem para o Fisco.
Como j se disse, a compensao tributria forma de extino tanto da
obrigao tributria quanto da relao de dbito do Fisco. Assim, utilizando os
resultados obtidos com a compensao, haver a extino da obrigao tributria nas
situaes (ii) e (iii) e a extino da relao de dbito nas hipteses (i) e (iii) acima
descritas. que a compensao s tem o poder de extinguir ambas as relaes
quando seus valores forem idnticos. Por isso, em (i) a obrigao tributria no est
extinta, j que a compensao no conseguiu suprimir por inteiro o direito subjetivo
406

Os sujeitos ativo e passivo so diversos conforme o tipo da compensao tributria. Ao se analisar cada espcie
individualmente identificar-se-o com maior exatido os titulares do direito subjetivo compensao e aqueles
que devero a ela se submeter.

191

do Fisco.
Paulo de Barros Carvalho ensina que, no havendo identidade entre os
objetos das relaes, a compensao funcionar como um redutor, sem ser
considerada extintiva, pois a compensao s extingue relaes jurdicas em que os
valores coincidam. Caso inexista essa parificao dos montantes prestacionais, algo
remanescer para qualquer dos sujeitos, permanecendo vivo, juridicamente, o lao
obrigacional407.
Somente haver a extino da obrigao tributria quando o objeto da
relao de dbito do Fisco tiver seu valor maior ou igual ao previsto na relao do
crdito tributrio. Caso contrrio, quando o crdito tributrio maior que o dbito do
Fisco, no haver a sua extino. Em todas essas situaes no se nega que a
compensao operou-se e que produzir um efeito: ou a extino da relao de
dbito do Fisco; ou a extino da obrigao tributria; ou a extino de ambas.
No caso em que remanesce um saldo do crdito tributrio, o contribuinte
deve pag-lo, ou extingui-lo de acordo com as outras formas previstas no art. 156 do
CTN. Se assim no proceder, a autoridade fazendria poder cobr-lo judicialmente,
inscrevendo em dvida ativa e executando, pois o crdito j consta devidamente
constitudo, porquanto requisito essencial para se proceder a compensao a sua
liquidez, certeza e exigibilidade.

407

Direito tributrio, linguagem e mtodo, p. 478.

192

10 A COMPENSAO DE OFCIO

10.1 A norma geral e abstrata da compensao de ofcio

A compensao de ofcio a cadeia de positivao de normas cujo ponto final

inserido pela autoridade administrativa. Esse o rgo habilitado para colocar a
norma individual e concreta no sistema jurdico estipulando a compensao entre o
crdito tributrio e o dbito do Fisco.
Como se viu no captulo anterior, a compensao tributria requer o
cumprimento de certos requisitos para poder ser efetivada. No caso da compensao
de ofcio, o legislador ordinrio, exercendo a competncia do art. 170 do CTN,
estabeleceu outros pressupostos alm daqueles essenciais a todos os tipos de
compensao, porm sem inviabilizar o seu procedimento. A norma de estrutura
tributria no impede a criao de uma espcie de compensao cuja estrutura seja
movimentada pela autoridade administrativa. Por isso, foi produzido o Decreto-lei
2.287/86, que, no art. 7, com redao dada pela Lei 11.196/05, concede o direito
subjetivo Receita Federal do Brasil, ao verificar a existncia de dbito em nome do
contribuinte e pedido de restituio ou de ressarcimento de tributos, de compenslos.
A anlise da compensao de ofcio inicia-se com esse dispositivo. Nele se
encontra o primeiro critrio que a norma geral e abstrata da compensao de ofcio
dever possuir: o pedido de restituio de tributo pago indevidamente.
O contribuinte, ao realizar a conduta pagamento indevido, tem a escolha de
movimentar duas cadeias de normas para reaver o valor pago408: (i) o pedido de
restituio (em sentido estrito); ou (ii) o pedido de compensao. So opes
concorrentes; impossvel realizar as duas. Dizendo de outra forma, h duas maneiras
408

Cf. Captulo 8, item 8.6.3.

193

de se extinguir a relao de dbito do Fisco: com o pagamento ou com a

compensao.
Ao eleger o pedido de restituio, o contribuinte tem de seguir o
procedimento que o direito positivo escolheu para receber os valores indevidamente
pagos. Percebe-se que se est diante de outro eixo de positivao de normas,
iniciando-se com o pedido de restituio e que se findar com a norma individual e
concreta do pagamento.
Eleita essa possibilidade, a autoridade administrativa federal, ao ficar diante
do pedido de restituio e verificar a existncia de um crdito tributrio lquido e
certo, ir determinar a compensao desses valores. Note-se que a relao de dbito
do Fisco formalizada, em linguagem competente, pelo pedido de restituio feito
pelo contribuinte. Eis o dbito do Fisco lquido e certo. Com isso, o fato jurdico
suficiente para que o Fisco emita uma norma individual e concreta determinando a
compensao acontecer o pedido de restituio pelo contribuinte e existir uma
relao de crdito. A diferena aventada a forma como se apresenta a relao de
dbito do Fisco, o veculo introdutor exigido o pedido de restituio formalizado
pelo contribuinte.
Em razo do 1 do Decreto-lei 2.287/86 usar a palavra dbito409, surge a
questo de qual tipo seria esse dbito410. Como se viu, a compensao tributria deve
acontecer entre o crdito tributrio e o dbito do Fisco. Assim, o dbito seria o crdito
tributrio constitudo pela linguagem do lanamento ou do autolanamento; lquido,
certo e exigvel, portanto. Por isso, no se pode realizar a compensao de ofcio
quando o crdito tributrio esteja com a sua exigibilidade suspensa por qualquer
uma das causas previstas no art. 151 do CTN. Os Tribunais Regionais tm
enveredado por essa trilha, conforme se verifica nos julgados:

409

Eis o seu teor: Existindo dbito em nome do contribuinte, o valor da restituio ou ressarcimento ser
compensado, total ou parcialmente, com o valor do dbito.
410 Alexandre Macedo TAVARES, Compensao do indbito tributrio, p. 80.

194

a) CRDITOS TRIBUTRIOS. DBITOS COM EXIGIBILIDADE

SUSPENSA. COMPENSAO DE OFCIO. PEDIDO DE
RESSARCIMENTO. PRAZO DE 30 DIAS. RAZOVEL. 1. A
jurisprudncia desta Corte no admite a compensao de ofcio de
crditos reconhecidos pela Fazenda Pblica em favor do contribuinte
com dbitos tributrios cuja exigilidade esteja suspensa. 2. Em se
tratando processo de ressarcimento, afigura-se razovel o prazo de 30
dias para operacionalizao do pedido, considerando a estrutura
administrativa da Fazenda Nacional. (TRF4, AG 2006.04.00.027290-7,
Segunda Turma, Relator Otvio Roberto Pamplona, D.E. 06/12/2006).
b) (...) 4. O cerne da questo encontra-se na anlise da possibilidade
de realizao da compensao administrativa, de ofcio, dos crditos
apurados de IPI com dbitos previdencirios parcelados em face de
adeso ao programa Refis III, que implica na suspenso de sua
exigibilidade, na modalidade de parcelamento, prevista no inc. VI do
art. 151 do CTN, o que impediria a cobrana ou a reteno de
quaisquer valores sob esse ttulo, enquanto vigente o parcelamento. 5.
O preceito legal acima mencionado possibilita a compensao de
dbitos vencidos, de ofcio, restringindo-se porm aos dbitos em
aberto, no alcanando, entretanto, os dbitos cuja exigibilidade esteja
suspensa, devendo prevalecer, in casu, o previsto no art. 151, VI, do
CTN. (TRF3, AMS 2006.61.13.003713-0, Sexta Turma, Relatora
Consuelo Yoshida, DJU 13/08/2007, p. 430).

A norma jurdica geral e abstrata da compensao de ofcio pode ser

construda com os seguintes enunciados: dado o fato de haver pedido de restituio
pelo contribuinte e de existir um crdito tributrio deve ser a relao jurdica em que
o sujeito ativo a Secretaria da Receita Federal do Brasil, cujo direito subjetivo
realizar a compensao dos crditos e dbitos descritos no fato em face de um sujeito
passivo, o contribuinte, detentor do dever jurdico de aceitar a compensao.
Cotejando a norma geral e abstrata da compensao de ofcio, produzida
com base nos enunciados prescritivos contidos no Decreto-lei 2.287/86, com o seu
fundamento de validade, que o art. 170 do CTN, conclui-se que no h ruptura com
o sistema jurdico tributrio da compensao. Isso porque a regra da compensao de
ofcio no afronta os requisitos essenciais de toda compensao tributria. Prev a
existncia de duas relaes jurdicas recprocas, em que o sujeito ativo de uma o
sujeito passivo da outra, e vice-versa. Ainda, so homogneas, pois versam sobre
valores expressos em pecnia. E, por ltimo, requer a liquidez e certeza dos vnculos,

195

com exata identificao do credor e do devedor e o montante objeto da prestao.

Alexandre Macedo Tavares entende que a compensao de ofcio
inconstitucional, pois desrespeita o princpio do devido processo legal por ser um
meio coercitivo de cobrana das obrigaes fiscais e afronta o art. 146, III, b da CF
em razo de criar uma nova modalidade extintiva de crdito tributrio, matria de
competncia de lei complementar411.
No parece que seja desse modo. A compensao de ofcio encontra seu
fundamento de validade no art. 170 do CTN. Essa forma de extino do crdito
tributrio tem como peculiaridade a autoridade administrativa como sujeito-dedireito competente para inserir a norma individual e concreta da compensao no
sistema. Isso no a caracteriza como um meio coercitivo de cobrana de tributos nem
um cerceamento ao direito de restituio do indbito tributrio. O contribuinte tem
os instrumentos de defesa para questionar a compensao realizada pelo Fisco caso a
considere ilegal ou abusiva, o que descaracteriza esse tipo de encontro de contas
como um procedimento coercitivo. Em suma, o simples fato de ser efetuado pela
Secretaria da Receita Federal no quer dizer que o instituto da compensao teve sua
natureza jurdica corrompida. Trata-se, apenas, de um meio mais eficiente e
econmico de realizao tanto do crdito tributrio como do dbito do Fisco.
Tambm no assiste razo o argumento de inconstitucionalidade por
violao do art. 146 da CF. A compensao de ofcio possui todas as caractersticas
comuns ao gnero compensao tributria, e, por isso, no uma nova forma de
extino da obrigao tributria. Alm disso, a competncia da lei complementar
para versar acerca da prescrio e decadncia, e no de todas as formas de extino
da relao jurdica tributria.
Assim, considera-se a compensao de ofcio, instituda pelo art. 7 do
Decreto-lei 2.287/86, com redao dada pela Lei 11.196/05, constitucional e legal, pois
esse veculo introdutor de normas foi produzido respeitando os limites formais e

411

Compensao do indbito tributrio, p. 80 et seq.

196

materiais prescritos pela norma de competncia412.

10.2 O procedimento da compensao de ofcio e o Decreto 2.138/97

O Decreto-lei 2.287/86 atribuiu competncia ao Ministrio da Fazenda e da

Previdncia Social para estabelecer os procedimentos a fim de se efetivar a
compensao de ofcio. Porm, esse procedimento foi inserido no sistema usando-se
um veculo introdutor de normas diverso: um Decreto. Da j decorre uma dvida:
h vcio formal no Decreto 2.138/97 que regulamentou a compensao de ofcio?
Entende-se que no h qualquer problema no procedimento de produo do
Decreto 2.138/97. De acordo com o art. 84, IV, da Constituio Federal, o Presidente
da Repblica competente para expedir decretos e regulamentos para fiel execuo
das leis. Exercendo essa competncia, o Presidente da Repblica editou o Decreto
2.138/97, estabelecendo a maneira que a Receita Federal do Brasil deve proceder para
realizar a compensao de ofcio. O simples fato de uma lei determinar a competncia
para o Ministrio da Fazenda regular a compensao de ofcio no retira a
autorizao para se produzir normas constitucionalmente outorgada ao Presidente
da Repblica. o que pensa Guilherme Mendes413:
Apesar de a Lei atribuir competncia ao Ministrio da Fazenda, no
h ilegalidade formal do Decreto. do presidente da Repblica a
competncia constitucional (art. 84, IV) para editar decretos
regulamentares com o fio de promover a fiel execuo das leis.
Assim, um diploma legal ao conferir tal competncia a um ministro
no suprime a do presidente, apenas possibilita a disciplina direta
por ato ministerial. Evidentemente, se houvesse conflito entre o
presidencial e o do Ministrio, prevaleceria aquele.

H duas normas de competncia no sistema: (i) a que autoriza o Presidente

412

Registra-se que o STJ entende ser impossvel a compensao de ofcio, porquanto a compensao deve ser uma
opo para o contribuinte, e nunca uma imposio, j que se refere a uma parcela de seu patrimnio, ao qual o
Estado no tem livre disponibilidade (REsp. 938.097/PR, Rel. Min. Jos Delgado, julgado em 19.02.2008, DJ
16.04.2008, p. 1 ver ementa transcrita abaixo).
413 Compensao de ofcio, Compensao tributria, p. 78-9.

197

da Repblica a emitir normas com a finalidade de executar o prescrito em veculos

introdutores da espcie lei, prevista no art. 84, IV da CF; e (ii) a que autoriza o
Ministrio da Fazenda a emitir norma de estrutura contendo o procedimento para a
compensao de ofcio. Por isso, a edio do Decreto 2.138/97 no violou nenhuma
das regras para a sua produo.
Diante do pedido de restituio e da existncia de uma dvida tributria, a
autoridade administrativa pode emitir a norma individual e concreta da
compensao de ofcio. Por ser uma espcie de compensao diversa das demais, ela
possui um procedimento especfico trilhado pelo Decreto 2.138/97.
Acontece que o art. 6 do Decreto 2.138/97 exigiu a notificao ao sujeito
passivo para se manifestar sobre a compensao de ofcio, aquiescendo-a ou no
como condio para a Secretaria da Receita Federal do Brasil produzir aquela norma
individual e concreta. Aceita a compensao de ofcio, o processo de positivao de
normas seguir seu fluxo, extinguindo a relao do crdito tributrio e a relao de
dbito do Fisco, com a unidade da Secretaria da Receita Federal efetuando o encontro
das contas em conformidade com o disciplinado pelo art. 5 do mesmo diploma legal.
Agora, se o contribuinte no aceitar a compensao de ofcio, o 3 do art. 6
do Decreto 2.138/97 prescreve que a autoridade administrativa reter o valor da
restituio ou ressarcimento at a liquidao total do dbito. Como possvel notar,
h dois eixos de positivao previstos: (i) o da prpria compensao, com a
aquiescncia do contribuinte, que culmina com a extino das relaes jurdicas; e (ii)
o da reteno, quando o sujeito passivo no concorda com a compensao de ofcio.
Esse procedimento de reteno no encontrou guarida no STJ. De acordo
com o Tribunal, o Decreto 2.138/97 extrapolou suas funes ao facultar que a Receita
Federal determine de ofcio a compensao e violou a garantia constitucional do
respeito ao patrimnio individual ao prever a reteno dos crditos do contribuinte.
Eis o seu teor:

198

TRIBUTRIO. COMPENSAO. DIREITO DO CONTRIBUINTE.

IMPOSSIBILIDADE DO FISCO REALIZA-L DE OFCIO.
RETENO DE CRDITOS TRIBUTRIOS. IMPOSSIBILIDADE.
PRINCPIO DA LEGALIDADE. 1. Inexiste dispositivo legal
autorizando a Fazenda Nacional a proceder compensao tributria
de ofcio e, em caso de no-concordncia do contribuinte com os
valores encontrados, proceder a reteno dos respectivos crditos. 2.
O Decreto 2.138, de 29.01.97, em seu art. 6, extrapolou a sua funo
regulamentadora. 3. A compensao regida por dispositivos que
consagram ser um direito do contribuinte, a quem lhe outorgado a
opo de realiz-la ou no. 4. A homenagem ao princpio da
legalidade tributria no autoriza a prtica de compensao de ofcio
pelo fisco e a reteno de crditos do contribuinte. 5. Recurso especial
no-conhecido. (REsp. 938.097/PR, Rel. Min. Jos Delgado, julgado
em 19.02.2008, DJ 16.04.2008, p. 1) 414.

Da mesma forma que o Decreto foi alm determinando a reteno, tambm

extrapola sua competncia ao exigir a autorizao do contribuinte para que a
autoridade administrativa efetive a compensao de ofcio. Em momento algum, o
Decreto-lei 2.287/86, com a redao dada pela Lei 11.196/05, exigiu como condio a
manifestao do contribuinte para autorizar ou no a compensao de ofcio. Por
isso, tanto a determinao da reteno como a exigncia de aquiescncia do
contribuinte so ilegais, ou seja, foram inseridas no sistema jurdico em desacordo
com sua norma de estrutura.
Entende-se que a correta interpretao da compensao de ofcio no exige a
autorizao do sujeito passivo tributrio, sendo um ato unilateral da administrao
pblica. Isso no significa afirmar o tolhimento do direito de defesa do contribuinte.
Ele pode, e deve, movimentar tanto a esfera administrativa como a judicial, iniciando
novos eixos de positivao de normas, sempre que se defrontar com uma
compensao formalizada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil de forma ilegal
ou abusiva, questionando a sua atividade de enunciao.
Concluindo, consideram-se ilegais as exigncias feitas pelo art. 6 do Decreto

414

O TRF da 4 Regio tambm defende o excesso do Decreto 2.138/97, que ao dispor sobre o procedimento de
compensao de ofcio, admitindo a reteno do valor da restituio ou do ressarcimento at a liquidao do
dbito, desbordou dos limites da lei. (TRF4, AMS 2006.71.08.011814-3, Primeira Turma, Rel. Vilson Dars, D.E.
15/07/2008).

199

2.287/86, mas deve prevalecer o procedimento l previsto para a compensao de

ofcio a ser seguido pela unidade da SRF que a efetuar, que consiste na: (i)
certificao, no processo de restituio ou ressarcimento, do valor utilizado na
compensao e, se for o caso, do valor do saldo a ser restitudo ou ressarcido; (ii)
certificao, no processo de cobrana, do montante do crdito tributrio extinto pela
compensao e, sendo o caso, do valor do saldo remanescente do dbito; (iii) emisso
de documento comprobatrio de compensao, com a indicao de todos os dados
relativos ao sujeito passivo e aos tributos objetos da compensao necessrios para o
registro do crdito e do dbito; (iv) expedio de ordem bancria, na hiptese de
saldo a restituir ou ressarcir, ou de aviso de cobrana no caso de saldo do dbito; (v)
realizao dos ajustes necessrios nos dados e informaes dos controles internos do
contribuinte.

200

11 A AUTOCOMPENSAO TRIBUTRIA

11.1 A evoluo legislativa no tempo

A autocompensao consiste no fluxo normativo cuja norma individual e

concreta da compensao tributria tem como emissor o contribuinte. O legislador
ordinrio, exercendo a competncia outorgada pelo art. 170 do CTN, inseriu uma
norma de estrutura, autorizando o particular a produzir normas individuais e
concretas para compensar o crdito tributrio com o dbito do Fisco.
O primeiro veculo introdutor tratando da autocompensao foi a Lei
8.383/91. O seu art. 66, j com a redao dada pela Lei 9.069/99, prev a possibilidade
de o contribuinte efetuar a compensao nos casos de pagamento indevido ou a
maior de tributos, contribuies federais, inclusive previdencirias, e receitas
patrimoniais, ficando restrito aos tributos, contribuies e receitas da mesma espcie.
A Lei 9.430/96, no art. 74 em sua redao original, aludia autorizao da
autoridade administrativa para o administrado utilizar crditos que seriam
restitudos ou ressarcidos para a quitao de quaisquer tributos e contribuies sob a
administrao da Secretaria da Receita Federal, mediante requerimento. Segundo
Alexandre Macedo Tavares, essa lei no revogou, na poca, o art. 66 da Lei 8.383/91,
pois no so instrumentos incompatveis entre si, contendo duas diferenas: (i) no
procedimento, a Lei 8.383/91 opera-se de forma automtica e unilateral, e a Lei
9.430/96 exige um prvio requerimento e autorizao fazendria; (ii) na abrangncia,
enquanto a Lei 8.383/91 permite a compensao apenas com tributos da mesma
espcie, a Lei 9.430/96 viabiliza a compensao dos tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil415. Essa distino foi percebida pelo STJ:

415

Compensao do indbito tributrio, p. 68-9. Maria Teresa LPEZ e Emanuel de ASSIS tambm identificam a
coexistncia de dois regimes de compensao, um previsto pela Lei 8.383/91 e outro pela redao original do art.
74 da Lei 9.430/96, Compensao de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil. Regimes jurdicos

201

No regime da Lei n. 8.383, de 1991 (art. 66), a compensao s podia

se dar entre tributos da mesma espcie, mas independia, nos tributos
lanados por homologao, de pedido a autoridade administrativa. J
no regime da Lei n. 9.430, de 1996 (art. 74), mediante requerimento do
contribuinte, a Secretaria da Receita Federal est autorizada a
compensar os crditos a ela oponveis para a quitao de quaisquer
tributos ou contribuies sob sua administrao (Lei n. 9.430, de
1996). Quer dizer, a matria foi alterada tanto em relao
abrangncia da compensao quanto em relao ao respectivo
procedimento, no sendo possvel combinar os dois regimes, como
seja, autorizar a compensao de quaisquer tributos ou contribuies
independentemente de requerimento a Fazenda Pblica. (Edcl. no
Resp. 118.570/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, julgado em 04.08.1997, DJ
25.08.1997, p. 39344).

Assim, subsistiam dois procedimentos diversos para a autocompensao: (i)

o previsto na Lei 8.383/91, em que o contribuinte realizava a compensao j
procedendo a extino da obrigao tributria, com tributos da mesma espcie e
destinao constitucional; e (ii) aquele contido na Lei 9.430/96, segundo o qual o
particular deveria fazer um pedido de compensao condicionado aceitao da
autoridade fazendria, momento em que se daria a extino da obrigao tributria.
Percebe-se que a linguagem jurdica competente para extinguir a relao jurdica tem
caractersticas diversas: na Lei 8.383/96, produzida pelo contribuinte416; e na Lei
9.430/96 quem emite o Fisco, concordando com o pedido formulado pelo particular.
Em

nenhuma

das

hipteses

compensao

ocorre

automaticamente;

imprescindvel o ser humano produzindo a sua norma individual e concreta.

Porm, esse panorama legislativo foi alterado com a publicao da Lei
10.637/02, fruto da converso da MP 66/02. A nova redao do art. 74 da Lei 9.430/96
passou a permitir ao contribuinte que apurar crdito relativo a tributo ou
contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio

diversos, a depender da data do pedido ou da PER/DCOMP. Prazo de homologao. Confisso de dvida.

Segurana jurdica e irretroatividade das leis, Compensao tributria, p. 91-2.
416 Na poca, a norma individual e concreta da compensao era veiculada direitamente em DCTF. O STJ admite a
utilizao desse veculo introdutor como forma de se viabilizar a compensao: Comunicado pelo contribuinte,
na Declarao de Contribuies de Tributos Federais (DCTF), que o valor do dbito foi quitado por meio da
utilizao do mecanismo compensatrio, no h por que falar em confisso de dvida suficiente inscrio na
dvida ativa. (REsp. 419.476/RS, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, julgado em 23.05.2006, DJ 02.08.2006, p. 233).

202

ou de ressarcimento, utiliz-lo na compensao de dbitos prprios relativos a

quaisquer tributos e contribuies administrados por aquele rgo. Foi includo o
2 determinando que a declarao de compensao entregue pelo particular extingue
a obrigao tributria sob condio resolutria de sua ulterior homologao pela
autoridade administrativa.
Como possvel perceber, com a modificao do art. 74 da Lei 9.430/96, a
extino da obrigao tributria tambm passou a ser no momento da entrega da
declarao de compensao pelo contribuinte, no necessitando aguardar a aceitao
da Receita Federal. Com isso, entende-se que a sistemtica da compensao tributria
efetivada pelo administrado , atualmente, regida pela Lei 9.430/96 com suas
posteriores alteraes417. Desse modo, o objeto de estudo do presente trabalho
restringir-se- anlise da mencionada lei, principalmente do seu art. 74.

11.2 A aplicao da legislao da compensao no tempo

Como se viu, vrias transformaes atingiram a legislao que versa acerca

da compensao tributria. No decurso do tempo, considerando-se a partir da edio
da Lei 8.383/91, tm-se vrios sistemas jurdicos diversos em razo das alteraes

417

De acordo com Maria Teresa LPEZ e Emanuel de ASSIS, apenas parte do art. 66 da Lei 8.383/91 foi revogado.
Eis como se manifestam os autores: A nosso ver, o que houve foi derrogao parcial. O art. 49 da MP n 66/02, no
que introduziu o 2 no art. 74 da Lei n 9.430/96 para determinar que a entrega da nova declarao de
compensao (...) extingue o crdito tributrio compensado, introduziu uma sistemtica de compensao
aplicvel to-somente aos tributos arrecadados pela antiga Secretaria da Receita Federal, que se mostra
incompatvel com a anterior, Compensao de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil. Regimes
jurdicos diversos, a depender da data do pedido ou da PER/DCOMP. Prazo de homologao. Confisso de
dvida. Segurana jurdica e irretroatividade das leis, Compensao tributria, p. 95. O STJ entende ser o regime em
vigor aquele previsto no art. 74 da Lei 9.430/96, com suas posteriores alteraes, principalmente a efetivada pela
Lei 10.637/02. Porm, o Min. Teori Albino Zavascki, em seu voto no EREsp. 488.992, asseverou que as inovaes
legislativas do art. 74 da Lei 9.430/96, em suas sucessivas redaes, atinge apenas os tributos arrecadados pela
Secretaria da Receita Federal. Assim, ainda estaria em vigor a sistemtica do art. 66 da Lei 8.383/91 acerca das
contribuies recolhidas ao INSS. (EREsp. 488.992/MG, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 26.05.2004,
DJ 07.06.2004, p. 156). A mesma Corte j decidiu que O regime de compensao institudo pela Lei 8.383/91 foi
revogado com o advento da Lei 9.430/96, posteriormente alterada pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2002, de modo
que o contribuinte, na vigncia das leis novas, no pode mais optar por qualquer dos regimes, devendo submeterse s regras vigentes quando formulado o pedido de compensao. (REsp. 987.943/SC, Rel. Min. Eliana Calmon,
julgado em 19.02.2008, DJ 28.02.2008, p. 89).

203

sofridas. Diante dessa multiplicidade, aparecem enormes dificuldades para se

identificar qual sistemtica dever ser aplicada.
Trek

Moussallem

diferencia

ordenamento

do

sistema

jurdico,

especificando que o conjunto do ordenamento jurdico composto por vrios

subconjuntos de sistema do direito, sucessivos no tempo, modificados por outras
regras. Assim, haver um sistema de direito positivo, SDP1, em determinado tempo
t1, contendo certas normas jurdicas. Em razo de sua modificao, em t2, haver
outro sistema SDP2, distinto de SDP1, com conseqncias normativas diferentes. Essa
distino entre os conjuntos no total, pois devem possuir ao menos um elemento
em comum (in casu, as regras constitutivas constitucionais)418. Com isso, nada
impede que uma norma pertena ao SDP1, sem que seja includa no SDP2, ou que
esteja nos dois conjuntos.
til essa breve explicao para fins de identificar a legislao aplicvel.
Versando acerca do instituto da compensao tributria especificamente, tm-se as
Leis 8.383/91 e 9.430/96, com suas seguidas mutaes, que permitem elaborar a
seguinte distribuio dos sistemas normativos de compensao no tempo: (a) a partir
de 30/12/91, t1, com a publicao da Lei 8.383, caracterizando SDP1; (b) a partir de
29/06/95, t2, com a publicao da Lei 9.069, alterando a Lei 8.383, caracterizando SDP2;
(c) 27/12/96, t3, com a publicao da Lei 9.430, caracterizando SDP3; (d) a partir de
30/12/02, t4, com a publicao da Lei 10.637, alterando a Lei 9.430, caracterizando
SDP4; (e) a partir de 29/12/03, t5, com a publicao da Lei 10.833, alterando a Lei 9.430,
caracterizando SDP5; e (f) a partir de 29/12/2004, t6, com a publicao da Lei 11.051,
alterando a Lei 9.430, caracterizando SDP6. So, portanto, pelo menos, seis sistemas
de direito positivo versando acerca da compensao tributria, principalmente da
autocompensao; SDP2 e SDP3 tiveram coexistncia harmoniosa, j que havia dois
procedimentos distintos possveis para a autocompensao, consoante foi acima
descrito.
No sendo suficiente a dificuldade em se conhecer a norma em vigor, maior
418

Revogao em matria tributria, p. 131.

204

desordem criada em virtude de a compensao tributria ser um plexo de relaes:

a obrigao tributria; a do dbito do Fisco; e a compensao entre as outras duas.
So trs diferentes fatos ocorrendo no mundo fenomnico.
Assim, caso a norma que constitua a relao de dbito do Fisco seja
produzida quando estiver em vigor SDP4, e o contribuinte deseja fazer a
autocompensao no ms de janeiro de 2005, em SDP6, qual a legislao a ser
aplicada? A dvida surge em razo de o fato jurdico da compensao ser a
existncia da obrigao tributria e da relao de dbito do Fisco. Com a existncia
dessas duas linguagens no mundo do direito, o contribuinte j poderia efetuar a
compensao e, com isso, teria o direito adquirido ao regime vigente na poca?
Para solucionar a divergncia, oportuno relembrar a distino entre tempo
do fato e tempo no fato419. O tempo do fato serve para designar o exato momento em que
uma norma entra no sistema, constituindo o fato jurdico (refere-se atividade
produtora de normas); o tempo no fato usado para determinar quando se deu a
ocorrncia do evento no mundo fenomnico (refere-se ao comportamento humano).
A distino relevante para fins da legislao a ser aplicada: o tempo do fato vai
disciplinar qual o procedimento e o rgo competente para a feitura de novos
enunciados prescritivos; o tempo no fato permite identificar a legislao aplicvel na
data em que aconteceu o evento. Um exemplo para melhor esclarecer: o contribuinte
tem de inserir a norma individual e concreta de autolanamento no sistema
tributrio. Nessa situao h dois momentos distintos com legislaes diversas
aplicveis: (i) o acontecimento do evento tributrio; e (ii) a produo do
autolanamento (veculo introdutor). Desse modo, o contribuinte se valer da norma
em vigor no tempo do fato para seu ato de produo do veculo normativo; e da
legislao do tempo no fato para a constituio do fato jurdico e os efeitos que produz.
Utilizando a distino acima na autocompensao, haver o tempo no fato
referente ao aparecimento do crdito tributrio e do dbito tributrio no mundo
social, o evento da compensao; e o tempo do fato, tratando da legislao a ser
419

Cf. Captulo 6, item 6.3.1.1.

205

aplicada no momento da produo da norma individual e concreta da

autocompensao, ou seja, na emisso da declarao de compensao.
Antes de apresentar um entendimento acerca da matria, analisar-se- qual a
trilha seguida pelos tribunais e pela doutrina. Iniciando pelas decises dos rgos
judicirios superiores, encontram-se no STJ dois posicionamentos, que podem ser
demonstrados da seguinte forma:

a) a legislao que trata da compensao a ser aplicada aquela vigente na data

do encontro de contas (tempo do fato). Nesse sentido podem-se mencionar os
seguintes julgados: O Superior Tribunal de Justia firmou entendimento de
que a lei aplicvel, na compensao, a vigente na data do encontro dos
crditos e dbitos, incidindo as limitaes impostas pelas Leis ns. 9.032/95 e
9.129/95, a partir de sua publicao. (AgRg. no REsp. 237.728/SC, Rel. Min.
Garcia Vieira, julgado em 24.02.2000, DJ 27.03.2000, p. 77); Reconhecido o
direito compensao, os valores compensveis at a data das publicaes
(Leis 9.032/95 e 9.129/95) esto resguardados dos limites percentuais fixados
(art. 89, 3), enquanto que os crditos remanescentes, cujos dbitos
venceram-se

posteriormente,

sujeitam-se

quelas

limitaes.

(EREsp.

227.060/SC, Rel. Min. Francisco Peanha Martins, julgado em 27.02.2002, DJ

12.08.2002, p. 162);
b) as normas de compensao a serem aplicadas so aquelas em vigor no
momento da constituio do dbito do Fisco (tempo no fato). Seguem essa trilha
as decises: TRIBUTRIO - COMPENSAO TRIBUTRIA - LIMITAO
LEGAL - CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA. 1. As limitaes das Leis ns.
9.032/95 e 9.129/95 s incidem a partir da data de sua vigncia. 2. Os
recolhimentos indevidos efetuados at a data da publicao das leis em
referncia no sofrem limitaes. 3. Embargos de divergncia rejeitados.
(EREsp. 164.739/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 08.11.2000, DJ
12.02.2001, p. 91); Declarada a inconstitucionalidade da contribuio

206

previdenciria a cargo da empresa sobre os pagamentos a administradores,

autnomos e empregados avulsos, os valores a esse ttulo recolhidos
anteriormente edio das Leis 9.032/95 e 9.129/95, ao serem compensados,
no esto sujeitos s limitaes percentuais por elas impostas, em face do
princpio constitucional do direito adquirido. (AgRg. no REsp. 830.268/SP,
Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 27.11.2007, DJ 27.02.2008, p. 163); pacfico o
entendimento desta Corte no sentido de que as limitaes para a compensao
de crditos tributrios institudas pelas Leis ns. 9.032/95 e 9.129/95 s se
aplicam a partir da entrada em vigor dos referidos atos normativos, no tendo
eficcia retroativa. Os crditos decorrentes de recolhimentos efetuados antes
da vigncia das leis referenciadas devem ser compensados sem a limitao.
(REsp. 412.776/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, julgado em 21.05.2002, DJ
28.10.2002, p. 302).
Persiste, no Colendo Tribunal, como entendimento majoritrio e mais
recente, a possibilidade de se aplicar a lei vigente no tempo em que surgiu o evento
da compensao. Assim, a legislao aplicvel aquela do instante em que ocorreu o
fato jurdico no mundo fenomnico, e no quando se d o procedimento da
autocompensao.
Ressalta-se que o Supremo Tribunal Federal tem-se posicionado no sentido
de que se o crdito se constituiu aps o advento do referido diploma legal, fora de
dvida que a sua extino, mediante compensao, ou por outro meio, h de
processar-se pelo regime nele estabelecido e no pelo da lei anterior, posta aplicvel,
no caso, o princpio segundo o qual no h direito adquirido a regime jurdico420. A
manifestao do Colendo Tribunal tornou-se ambgua, pois o problema surge com o
crdito constitudo antes da nova legislao. Maria Teresa Lpez e Emanuel da Assis,
interpretando o citado trecho, entendem que o regime jurdico aplicvel o no

420

RE 254.459/SC, Rel. Min. Ilmar Galvo, julgado em 23.05.2000, DJ 10.08.2000, p. 12.

207

momento do encontro de contas421. Portanto, seria a sistemtica existente no tempo do

fato a eleita pelo STF para reger a autocompensao. Porm, analisando o voto do
Min. Ilmar Galvo, parece que a opo pela legislao do tempo no fato, pois o
ilustre Ministro registra como incensurvel a deciso do acrdo recorrido, que assim
prescreve: o limite de 30% s no incidir se o indbito e o crdito tributrio com o
qual a parte pretenda efetuar a compensao forem anteriores vigncia daquelas
leis; ao contrrio, se lhe forem posteriores, ainda que apenas o crdito tributrio o
seja, tm pela aplicao as disposies das Leis ns. 9.032/95 e 9.129/95 quanto
limitao imposta.
Para Alexandre Macedo Tavares, o regime aplicvel compensao o
vigente data em que apresentada reclamada declarao para a Secretaria da
Receita Federal (Lei n 9.430/96, art. 74, 2) e promovido o encontro entre o crdito
utilizado e os respectivos dbitos compensados, vale dizer, a data em que a operao
de compensao efetivada422. Maria Teresa Lpez e Emanuel de Assis defendem
que a lei que regulamenta a compensao no aquela que originou o indbito, mas
sim a do momento da compensao, ou seja, se aplica a legislao da data do
encontro de contas, equivalente realizao da compensao pelo contribuinte423. Em
posio contrria situa-se Aroldo Gomes de Mattos, para quem a compensao regese de acordo com a lei contempornea ao pagamento do tributo indevido424.
Realizado esse breve apanhado acerca de qual sistema de direito deve ser
aplicado quando se tratar de autocompensao, passa-se a demonstrar a escolha feita
neste trabalho.
A Lei 9.430/96 contm enunciados prescritivos que permitem ao intrprete a
construo de duas normas jurdicas: (i) uma de estrutura, determinando a pessoa
421 Compensao de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil. Regimes jurdicos diversos, a depender
da data do pedido ou da PER/DCOMP. Prazo de homologao. Confisso de dvida. Segurana jurdica e
irretroatividade das leis, Compensao tributria, p. 103.
422 Compensao do indbito tributrio, p. 119.
423 Compensao de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil. Regimes jurdicos diversos, a depender
da data do pedido ou da PER/DCOMP. Prazo de homologao. Confisso de dvida. Segurana jurdica e
irretroatividade das leis, Compensao tributria, p. 104.
424 Repetio do indbito, compensao e ao declaratria, Repetio do indbito e compensao no direito tributrio,
p. 68.

208

competente, o procedimento, o tempo e o espao para se produzir o veculo

introdutor da norma individual e concreta da autocompensao; (ii) outra de
conduta,

referente

ao

fato

jurdico

que

institui

relao

jurdica

da

autocompensao. Com a anlise do produto, percebe-se a incidncia dessas duas

normas gerais e abstratas. Ao se deparar com a declarao de compensao,
encontram-se dois tipos de enunciados: a enunciao-enunciada, que se refere
atividade produtora da norma (veculo introdutor), e o enunciado-enunciado, que
constitui o contedo da norma (a norma individual e concreta da compensao).
So duas condutas distintas, produo de normas e o comportamento do
contribuinte em ser credor e devedor do Fisco, regulamentadas pela Lei 9.430/96. O
particular, diante do fato jurdico de ter uma relao de crdito tributrio e ter uma
relao de dbito com o Fisco, ir criar a norma da autocompensao, extinguindo as
relaes. Percebe-se que somente com a expedio dessa norma individual e concreta
que o fato jurdico da autocompensao surge para o universo jurdico, sendo,
antes, um mero evento. Tem-se o tempo no fato, que serve para identificar o momento
em que o contribuinte se tornou credor e devedor do Fisco; instante em que ocorre o
evento no mundo fenomnico. Nessa situao, como se viu, aplica-se a legislao
vigente na poca do evento.
Demonstrada a existncia de uma obrigao tributria e de uma relao de
dbito do Fisco por meio das provas admitidas em direito, o contribuinte ir realizar
a conduta humana de produzir um veculo introdutor de normas. Esse o tempo do
fato, demonstrando que a legislao a ser utilizada para identificar o procedimento de
autocompensao aquela em vigor no momento da entrega da declarao
autoridade fazendria.
Diante do produto, ou seja, do documento jurdico declarao de
compensao, verifica-se que na produo do veculo introdutor (norma geral e
concreta) as regras a serem observadas so aquelas existentes e aptas a produzir
efeitos no momento em que a declarao foi elaborada pelo particular (tempo do fato).
Cotejando os diticos presentes na enunciao-enunciada com a norma geral e

209

abstrata de estrutura presente na Lei 9.430/96 possvel identificar se o procedimento

de produo da norma foi realizado conforme a legislao em vigor. J o contedo da
norma, o comportamento humano de possuir uma relao de crdito tributrio e
uma relao de dbito do Fisco, identificado pelo enunciado-enunciado do
documento, constitudo pelas leis em vigor quando o fato acontecer no mundo
fenomnico (tempo no fato), e no no instante em que for relatado em linguagem.
Supe-se que um contribuinte C1 tornou-se sujeito ativo na relao de dbito
do Fisco cujo objeto referia-se crdito-prmio de IPI no dia 20/11/2004,
pertencendo a SDP5. O mesmo contribuinte C1, no dia 07/12/2004, situa-se no plo
passivo na relao de crdito tributrio que tem como objeto o pagamento de uma
soma a ttulo de COFINS. Entretanto, realiza o procedimento de autocompensao
no dia 30/04/2006, j com a Lei 11.051 em vigor (que considera a autocompensao
com crdito-prmio de IPI no-declarada), criando outro sistema, o SDP6. Relembrese de que o fato jurdico da compensao ser credor e devedor do Fisco, ao mesmo
tempo. A Lei 11.051/04 restringiu as hipteses para um evento se tornar fato jurdico
da compensao ao versar sobre os crditos que no podem extinguir imediatamente
a obrigao tributria. Assim, o contribuinte C1, ao construir a norma individual e
concreta da autocompensao, dever obedecer legislao do dia 30/04/2006 acerca
do procedimento a ser seguido para se inserir o veculo introdutor no sistema (tempo
do fato) e legislao em vigor no dia 20/11/2004 para se constituir o fato jurdico da
compensao (tempo no fato)425. Poder, portanto, compensar o crdito-prmio de
IPI com o dbito da COFINS, utilizando-se da declarao de compensao prescrita

425

Luiz Roberto DOMINGO, tratando das alteraes trazidas pela Lei 11.051/04, afirma que essas restries
compensao no so normas de cunho processual, e, portanto, no se aplica o primado do tempus regit actum.
Segundo o autor, o ato praticado pelo contribuinte declarao de compensao est regido pela lei vigente
poca da ao, ou seja, que autorizava a compensao sem as limitaes do 12, Alteraes do art. 74 da Lei n
9.430/96 efeitos jurdicos, Compensao tributria, p. 144. A posio adotada por Luiz DOMINGO se assemelha
defendida nesta dissertao, porm com uma pequena diferena no fundamento: o autor afirma que as alteraes
referentes ao procedimento ou ao processo administrativo so aplicadas de imediato e as que tratam do instituto
jurdico da compensao no. Informa-se que o TRF da 4 Regio j decidiu que a legislao a ser aplicada a em
vigor no momento da apresentao da declarao de compensao: Aplica-se ao caso concreto as limitaes
trazidas pela IN SRF n 460/2004 e pela Lei n 11.051/2004, porquanto j estavam vigentes por ocasio do
protocolo das Declaraes de Compensao. (TRF4, AG 2005.04.01.029277-7, Segunda Turma, Rel. Dirceu de
Almeida Soares, DJ 26/10/2005).

210

pela Lei 9.430/96.

Em suma, o particular ao produzir a norma individual e concreta da
autocompensao tem de ficar atento para aplicar os enunciados prescritivos de
maneira adequada. Aqueles enunciados que versam sobre o fato jurdico da
compensao seguem a sistemtica do tempo no fato para fins de aplicao; j a norma
jurdica que estabelece o procedimento para se produzir o veculo introdutor
elaborada pelas leis vigentes no tempo do fato.

11.3 As normas gerais e abstratas da autocompensao

Como se viu, a Lei 9.430/96 traz os enunciados prescritivos que sero

utilizados para a construo de duas normas gerais e abstratas: (i) uma regulando a
conduta de produzir o veculo introdutor da norma individual e concreta da
autocompensao; e (ii) outra tratando do fato jurdico da compensao tributria, ou
seja, do comportamento humano426.
A norma individual e concreta da autocompensao pressupe a atividade
de enunciao realizada pelo contribuinte. uma ao humana regulada pelo art. 74
da Lei 9.430/96 que consiste na conduta de produzir normas jurdicas: a norma
individual e concreta da autocompensao, cuja finalidade extinguir a obrigao
tributria. Acontece que essa atividade produtora tem o seu procedimento prescrito
pelo prprio direito positivo, no exerccio de sua autopoiese. De outro modo, para o
contribuinte inserir a norma de autocompensao vlida no sistema, tem de obedecer
ao disposto pelo ordenamento jurdico. A enunciao da autocompensao, como
atividade que resultar na ponncia de normas no sistema, encontra-se
regulamentada no art. 74 da Lei 9.430/96.
nessa norma de competncia formal ou norma de estrutura da
autocompensao que estaro presentes os critrios orientadores da atividade de
426

So as normas de competncia formal e de competncia material. Cf. tpicos 4.5 e 4.7.

211

enunciao da norma individual e concreta da autocompensao. O seu antecedente

contm os critrios de pessoa, espao, tempo e procedimento a ser seguido pelo
particular. No seu conseqente, presencia-se a relao jurdica do dever de
obedincia aos enunciados introduzidos.
A segunda norma geral e abstrata construda a partir do texto do art. 74 da
Lei 9.430/96 regulamentar um comportamento humano: o fato de o contribuinte ser
credor e devedor do Fisco ao mesmo tempo. Eis a regra que determina o limite
material (norma de competncia material) para o exerccio da competncia particular,
ou seja, refere-se aos comportamentos humanos propriamente ditos. Diante disso,
caso o contribuinte possua crdito na Secretaria da Receita Federal do Brasil e dbito
em relao a esse mesmo rgo haver a relao jurdica da autocompensao. essa
a norma geral e abstrata que determina, conotativamente, os critrios essenciais ao
fato jurdico da autocompensao para se instaurar o vnculo da extino da
obrigao tributria e da relao de dbito do Fisco.
Mais uma vez aparece a linguagem como elemento essencial ao direito. A
constituio do crdito tributrio e do dbito do Fisco so requisitos indispensveis
para a autocompensao. Sem a presena dessas duas relaes jurdicas
intranormativas, no h como o contribuinte realizar sua atividade de produo da
norma individual e concreta da autocompensao.
Com isso, pode-se construir a seguinte norma, geral e abstrata, de conduta,
que contm o limite material para a produo da norma individual e concreta da
autocompensao: dado o fato de o contribuinte apurar crdito tributrio e dbito do
Fisco, deve ser a relao jurdica efectual, em que o contribuinte tem o direito
subjetivo de realizar o encontro das dvidas em face da Secretaria da Receita Federal
do Brasil.

212

11.3.1 A autocompensao das multas pecunirias

Delimitado o fato jurdico suficiente para a autocompensao, surge uma

indagao: a expresso crdito tributrio usada pelo legislador no art. 74 da Lei
9.430/96 abrange tambm as multas? O contribuinte pode efetuar a autocompensao
cotejando dvida decorrente de sanes pecunirias?
O posicionamento do STJ tendia a negar essa possibilidade pelo fato de que a
multa no tem natureza tributria, e sim administrativa427, o que a exclui do conceito
de crdito tributrio. Porm, o Colendo Tribunal modificou seu entendimento,
principalmente depois das inovaes trazidas pela Lei 9.430/96. De acordo com as
novas orientaes, a expresso crdito tributrio prevista no art. 74 da Lei 9.430/96,
com redao dada pela Lei 10.637/02, deve ser interpretada de forma ampla, e no
restritiva. Outro argumento usado pelo STJ que o CTN, no art. 113, alarga o
conceito de crdito tributrio, incluindo tambm as penalidades. Transcreve-se a
seguinte ementa:
A compensao de tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal, originariamente admitida apenas em hipteses estritas,
submete-se, atualmente, a um regime de virtual universalidade. O
art. 74 da Lei 9.430/1996, com a redao dada pela Lei 10.637/2002,
autoriza o aproveitamento de quaisquer crditos relativos a tributos
ou contribuies que sejam passveis de restituio, para fins de
compensao com dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e
contribuies administrados por aquele rgo. Ora, o conceito de
crdito tributrio abrange tambm a multa (CTN, art. 113, 1 e 3 e
art. 139; Lei 9.430/96, art. 43), razo pela qual, no atual estgio da
legislao, j no se pode negar a viabilidade de utilizar os valores
indevidamente pagos a ttulo de crdito tributrio de multa para fins
de compensao com tributos administrados pela Secretaria da
Receita Federal. Tal possibilidade reconhecida, inclusive, pelas
autoridades fazendrias (arts. 2, 1, 26, 28, 1 e 2, 35, pr. nico e
51, 8, da Instruo Normativa-SRF n 460, de 18 de outubro de
2004). (REsp 798.263/PR, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em
15.12.2005, DJ 13.02.2006, p. 717)428.
427

pacfica a jurisprudncia desta Corte, quanto impossibilidade de compensao de multa moratria com
contribuio de carter tributrio. (AgRg. no REsp. 469.919/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 16.09.2003,
DJ 10.11.2003, p. 172).
428 No mesmo sentido: EREsp 760290/PR, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 13.06.2007, DJ 19.05.2008, p. 1.

213

Muito embora tambm aqui se defenda que a compensao efetivada pelo

contribuinte pode ter por objeto as multas, no se concorda que o conceito de crdito
tributrio abrange o de multa. So duas coisas distintas, devendo possuir nomes
diversos, portanto. Primeiro, porque a acepo para crdito tributrio usada nesta
dissertao no deve ser confundida com a obrigao tributria: crdito o direito
subjetivo que o Fisco tem de exigir a prestao pecuniria do contribuinte; um
elemento da obrigao tributria429. Segundo, o art. 3 do CTN veda as condutas
ilcitas como fato jurdico dos tributos, motivo pelo qual elas no podem ser exigidas
por meio de relaes jurdicas estritamente tributrias.
Sacha Calmon Navarro Colho, criticando a converso da obrigao
acessria em principal, referida no 3 do art. 113 do CTN, conclui que o legislador
expressou-se mal. Quis dizer uma coisa e acabou dizendo outra. Quis dizer, afinal,
que as multas tributrias seriam cobradas como se tributos fossem, gozando dos
mesmos privilgios do crdito tributrio430.
Assim, entende-se que o legislador ordinrio empregou o termo crdito
tributrio no mesmo sentido equivocado usado no CTN, abrangendo as multas
pecunirias. At mesmo porque a Lei 9.430/96 no poderia restringir o previsto no
art. 167 do Cdigo Tributrio Nacional, que prev a restituio das multas
pecunirias indevidamente pagas431.

11.4 O veculo introdutor da norma individual e concreta da autocompensao

So duas normas gerais e abstratas que podem ser construdas pelos

enunciados prescritivos previstos no art. 74 da Lei 9.430/96. Ao se dar seguimento
nesses eixos de positivao, resulta-se a produo de outras duas normas: (i) o
veculo introdutor da norma individual e concreta da autocompensao (enunciao429

Cf. Captulo 6, item 6.2.

Teoria e prtica das multas tributrias, p. 44.
431 Cf. Captulo 8, item 8.6.4.
430

214

enunciada); e (ii) a prpria norma individual e concreta da autocompensao

(enunciado-enunciado).
Para ingressar no ordenamento jurdico, a norma individual e concreta da
autocompensao necessita de um veculo introdutor. Consoante o 1 do art. 74 da
Lei 9.430/96, esse documento normativo ser a declarao de compensao432, composto
por uma enunciao-enunciada, aquelas marcas presentes no documento para se
identificar a atividade produtora de normas, e o enunciado-enunciado, que ir
constituir o fato jurdico suficiente e a relao jurdica da autocompensao.
Percebe-se que a mencionada lei tambm regula a atividade de produzir
normas jurdicas, contendo, portanto, enunciados prescritivos referentes norma de
competncia formal que regula a elaborao da autocompensao. Trek Moussallem
e Sergio de Castro descrevem essa produo do seguinte modo: A enunciao do
contribuinte tem o condo de ejetar enunciados-enunciados no sistema do direito
positivo cujo objetivo extinguir o enunciado-enunciado denominado crdito
tributrio433. Os critrios que iro orientar a enunciao referente ao rgo
competente, procedimento, tempo e espao para a feitura de novas normas podem
ser encontrados no art. 74 da Lei 9.430/96. No proceder da forma prevista significa
inserir uma norma passvel de ser rechaada do sistema.
A via eleita pela Secretaria da Receita Federal do Brasil para se inserirem as
normas individuais e concretas da autocompensao, de acordo com a Instruo
Normativa 600/06, foi o programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua
utilizao, o formulrio Declarao de Compensao. Transmitido o programa via
eletrnica ou entregue o formulrio em uma Secretaria da Receita Federal, o
particular insere uma nova mensagem jurdica no sistema. No usar um desses dois
caminhos significa que o procedimento eleito pelo contribuinte no est de acordo
com o que exige o direito positivo, podendo ser invalidado. A verificao se a
432

Karem Jureidini DIAS tambm considera a declarao de compensao como um veculo introdutor de
normas. Efeitos da declarao de compensao: constituio do crdito tributrio, prazo decadencial e imposio
de multa, Tributao e processo, p. 331.
433 Do momento da extino da relao jurdico-tributria pelo fato jurdico da compensao, Compensao
tributria, p. 173.

215

atividade de enunciao est em conformidade com o texto normativo ocorrer

apenas com a anlise do veculo introdutor produzido. a que se encontraro os
diticos que permitem reconstruir a produo da declarao de compensao.
O documento da declarao de compensao conter as informaes
relativas aos crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados, ou seja,
essa a linguagem eleita pelo sistema do direito positivo para constituir o fato jurdico
da autocompensao: a existncia do crdito tributrio e do dbito do Fisco.

11.5 A norma individual e concreta da autocompensao

Diante do acontecimento do fato jurdico descrito no antecedente da norma

geral e abstrata da autocompensao, o contribuinte pode produzir a norma
individual e concreta para extinguir os vnculos jurdicos. nessa norma que se
identificaro os valores exatos compensados, bem como o contribuinte e a Secretaria
da Receita Federal do Brasil, j que a Lei 9.430/96 trata apenas dos tributos por ela
administrados.
O fato jurdico da autocompensao conter as relaes jurdicas
intranormativas: (i) a que constitui o crdito tributrio, especificando o valor do
tributo a ser recolhido; e (ii) a que constitui o dbito do Fisco, quantificando o
pagamento indevido. A relao jurdica da autocompensao determina a extino
das obrigaes constantes no seu antecedente em razo do encontro dos crditos e
dbitos.
O eixo de positivao da norma de autocompensao se encerra com a
produo da sua norma individual e concreta gerando seus efeitos jurdicos: a
extino da obrigao tributria e da relao de dbito do Fisco. Assim, basta a
produo da declarao de compensao com a notificao autoridade fazendria

216

para que ocorra a extino da obrigao tributria434. o que afirma Trek

Moussallem e Sergio de Castro: No se h que negar que a apresentao da
compensao-enunciao-enunciada tem por efeito jurdico determinar que o
momento da extino do crdito tributrio ocorre na data da protocolizao da
declarao de compensao435.
O fato de estar sujeita homologao do Fisco no condio suficiente para
evitar que a declarao de compensao produza os efeitos jurdicos que o
ordenamento lhe conferiu: extinguir a relao. Como afirma Karem Jureidini Dias, a
extino fica sujeita posterior averiguao por parte da autoridade administrativa,
mas a averiguao posterior em nada prejudica a definitividade da extino da
obrigao tributria, j que a definitividade , sem dvida, sempre provisria, at
que outra norma jurdica introduzida no ordenamento retire sua validade, alterando
a situao do fato jurdico436.
Nada impede que se verifiquem, imediatamente, os efeitos jurdicos da
norma produzida pelo particular, at mesmo porque o 2 da Lei 9.430/96
determinou ser o ato de homologao condio resolutria e no suspensiva. Desse
modo, a extino da obrigao tributria se d no momento da entrega do veculo
introdutor da norma individual e concreta da autocompensao: a declarao de
compensao.
Encerrado esse eixo de positivao de normas, o agente administrativo
poder agir de quatro formas: i) homologar expressamente a autocompensao; ii)
ficar inerte por um perodo de cincos anos, sendo homologado tacitamente o produto
da atividade do contribuinte; iii) no homologar expressamente a autocompensao;

Para Danilo Monteiro de CASTRO a extino apenas acontece com a homologao da autocompensao, A
necessidade de constituio, via lanamento de ofcio, dos dbitos fiscais inseridos em declarao de
compensao desconsiderada pelo Fisco, Revista dialtica de direito tributrio, n. 139, p. 23. Guilherme CEZAROTI
entende que a compensao fica sujeita condio suspensiva da homologao, Crdito tributrio decorrente de
deciso judicial transitada em julgado. Compensao. Prazo prescricional, Revista dialtica de direito tributrio, n.
139, p. 42-3.
435 Do momento da extino da relao jurdico-tributria pelo fato jurdico da compensao, Compensao
tributria, p. 173.
436 Decadncia e prescrio para constituio e cobrana do crdito tributrio objeto de compensao, Compensao
tributria, p. 34.
434

217

e iv) considerar no declarada a compensao apresentada pelo administrado. So

mais fatos jurdicos desencadeando novos processos de positivao de normas.

11.5.1 O emissor da norma individual e concreta da autocompensao e o art. 166

do CTN

Verificou-se que os sujeitos de direito envolvidos no fato jurdico da

compensao tm de ser recprocos437, isto , o credor em uma relao ser devedor
na outra relao jurdica. Para produzir uma norma individual e concreta que realize
o cotejo entre as contas, o contribuinte, que figura na obrigao tributria como
sujeito passivo, dever ser o titular de um direito subjetivo de receber uma quantia
em dinheiro do mesmo rgo administrativo de que devedor.
A importncia em se individualizar o sujeito autorizado a produzir a norma
individual e concreta decorre do disposto no art. 166 do CTN, com o seguinte
contedo: A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia
do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o
referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a receb-la.
Esse enunciado prescritivo surgiu principalmente em decorrncia da
dicotomia contribuinte de fato/contribuinte de direito. Essa diviso nasce da
possibilidade de repercusso do tributo. A doutrina acolheu a distino identificando
como contribuinte de fato a pessoa que suporta o nus econmico do tributo; e o
contribuinte de direito o sujeito passivo da obrigao tributria. Assim, tributos
como o IPI e o ICMS so exemplos prticos que permitem visualizar a distino: o
vendedor de uma mercadoria coloca no seu preo final o valor do ICMS; o
consumidor, ento, pagaria o valor do bem mais o tributo incluso no preo. O
contribuinte de direito seria o vendedor, aquele que efetivamente participa da
437

Cf. item 9.4.2.

218

relao jurdica do ICMS; e o contribuinte de fato o consumidor, pois arca com o

nus econmico do tributo.
Todavia, tal classificao no encontra amparo na cincia do direito por no
constar de elementos puramente jurdicos. Talvez fosse mais interessante para outras
cincias, como a econmica ou a financeira. Alfredo Augusto Becker h tempos j
qualificava essa diviso como falsa e impraticvel pela falta de critrios cientficos
para fundament-la438.
Apesar de ser uma classificao que no satisfaz os anseios jurdicos, ela vem
sendo amplamente difundida pela doutrina e aceita pelos Tribunais, motivo pelo
qual a erronia das decises dos tribunais em matria tributria e a irracionalidade
das leis tributrias so devidas, em grande parte, classificao dos tributos em
direitos e indiretos segundo o critrio da repercusso econmica439.
Por isso, tem-se interpretado o art. 166 do CTN com base na repercusso
econmica do tributo, sendo a sua restituio (em sentido lato) somente possvel com
a comprovao do encargo financeiro ou por meio de autorizao expressa. Para a
doutrina de Jos Soares de Melo, ocorrendo as hipteses previstas no art. 165 (CTN),
e, em se tratando de tributos (IPI e ICMS) que impliquem a transferncia do
respectivo encargo financeiro, torna-se imprescindvel a autorizao dos terceiros
(adquirentes dos bens) para receber os valores recolhidos indevidamente pelo sujeito
passivo. Continua o autor, explicitando o escopo do art. 166 do CTN: O preceito
do art. 166 visa obstar a duplicidade de reposio de valores ao sujeito passivo: a) do
terceiro, mediante o pagamento de preo dos produtos incluindo os valores
tributrios; e b) da Fazenda, ao proceder restituio desses mesmos valores440.
No que tange compensao, surgiu a discusso acerca da aplicabilidade do
art. 166 do CTN ou no. Se possvel, somente poderiam ser compensados aqueles
valores economicamente suportados pelo contribuinte de direito.
Alexandre Macedo Tavares defende a impossibilidade de aplicao do
438

Teoria geral do direito tributrio, p. 538.

Ibid. p. 537.
440 Curso de direito tributrio, p. 249.
439

219

mencionado dispositivo, pois no se deve erguer analogicamente uma barreira para a

autocompensao, atribuindo-lhe a qualidade de espcie de restituio441.
O STJ tem enveredado pelo sentido de que o art. 166 do CTN atinge tanto a
restituio, em sentido estrito, quanto a compensao, conforme se pode verificar nos
seguintes trechos de ementas:
a) O art. 166 do CTN, que exige a comprovao da ausncia de
repercusso financeira dos tributos ditos indiretos, aplica-se no
apenas aos casos de tpica repetio de indbito, mas tambm aos
pedidos de compensao ou de creditamento na escrita fiscal
decorrentes de pagamentos indevidamente realizados. Precedentes.
(REsp 766.682/SP, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 01.04.2008, DJe
30.05.2008).
b) Em se tratando de devoluo de ICMS (restituio ou
compensao), o contribuinte deve provar que assumiu o nus ou
est devidamente autorizado por quem o fez a pleitear o indbito, nos
termos do art. 166 do CTN. (AgRg. no REsp. 1036508/MT, Rel. Min.
Humberto Martins, julgado em 17.06.2008, DJe 26.06.2008).
c) Conforme dispe o art. 166 do CTN, nas hipteses de tributos
indiretos, como o caso do ICMS, em que se pleiteia a restituio ou
compensao de valores indevidamente pagos, necessria a
comprovao do no-repasse do encargo financeiro a terceiros. (REsp.
784.264/SP, Rel. Min. Carlos Fernando Mathias, julgado em
15.05.2008, DJe 09.06.2008).
d) Conforme dispe o art. 166 do CTN, nos casos de tributos indiretos
em que se pleiteia a restituio ou compensao de valores
indevidamente pagos, necessria a comprovao do no-repasse do
encargo financeiro a terceiros. (REsp 797.870/SP, Rel. Min. Carlos
Fernando Mathias, julgado em 15.05.2008, DJe 09.06.2008).

Defende-se aqui no s a aplicao do art. 166 do CTN para fins de

compensao, bem como toda a seo do pagamento indevido prevista no diploma
tributrio. Porm, a leitura que se faz do enunciado prescritivo mencionado no a
mesma aduzida pela doutrina que diferencia contribuinte de fato e contribuinte de
direito.
441 Compensao do indbito tributrio, p. 133. Entendem que no se aplica o art. 166 do CTN s compensaes,
Schubert de Farias MACHADO, O direito repetio do indbito tributrio, Repetio do indbito e compensao no
direito tributrio, p. 415; Gabriel Lacerda TROIANELLI, Repetio de indbito, compensao e ao declaratria,
Repetio do indbito e compensao no direito tributrio, p. 135. J pela aplicabilidade, Ricardo Mariz de OLIVEIRA,
Repetio do indbito, compensao e ao declaratria, Repetio do indbito e compensao no direito tributrio, p.
388.

220

Entende-se que a repercusso a que alude o art. 166 do CTN a jurdica e no

a econmica. Ferreiro Lapatza alerta para essa dualidade: Transferncia econmica
e transferncia ou repercusso jurdica do tributo so fenmenos diferentes, de modo
que pode haver transferncia econmica ser repercusso jurdica e repercusso
jurdica sem transferncia econmica442.
E o que seria a repercusso jurdica? Para tanto, se vale aqui das lies de
Maria Rita Ferragut: Repercusso jurdica norma que permite ao sujeito passivo
transferir o encargo econmico do tributo a ser por ele pago. E adiante conclui: o
tributo comporta a transferncia do respectivo encargo financeiro quando se verificar
que a norma autoria expressamente que o sujeito passivo transfira o nus fiscal para
outras pessoas443.
Percebe-se que somente haver a repercusso jurdica com a sua previso em
normas jurdicas, como no caso da substituio tributria para frente e na reteno na
fonte. A repercusso econmica, portanto, s relevante para o direito quando por
ele normatizada. Por isso, o contribuinte de fato no contribuinte, por no figurar
na relao jurdica tributria.
Assim,

as

decises

do

STJ

aplicando

art.

166

do

CTN

nas

autocompensaes no esto de acordo com a interpretao que se almeja. O fato de

haver transferncia econmica do tributo, como nos casos do ICMS e do IPI, no
enseja a autorizao ou a comprovao do nus para que o particular efetue o
procedimento compensatrio. Deve, sim, ser aplicado, quando ocorrer uma reteno
indevida na fonte, a ser restituda pela compensao.
O emissor da norma individual e concreta da autocompensao no sofre
qualquer alterao em virtude do art. 166 do CTN, consoante a interpretao que se
prope, pois ser o sujeito de direito que realizou o pagamento indevido, bastando,
nos casos de repercusso jurdica, a comprovao do nus.

442
443

Direito tributrio: teoria geral do tributo, p. 244.

Responsabilidade tributria e o Cdigo Civil de 2002, p. 43. (grifo do original).

221

11.6 A homologao da norma individual e concreta da autocompensao

Conforme expressamente prescreve o direito positivo no 2 do art. 74 da Lei

9.430/96, a declarao de compensao produzida pelo particular extingue a
obrigao tributria a partir do momento de sua apresentao. Entretanto, o sistema
jurdico outorga autoridade fazendria a oportunidade de realizar a homologao
do ato exarado pelo contribuinte.
Entregue a declarao de compensao pelo administrado, a Secretaria da
Receita Federal do Brasil tem o perodo de cinco anos para fiscalizar a produo da
norma individual e concreta da autocompensao de acordo com o disposto nos 2
e 5 da Lei 9.430/96.
Percebe-se o surgimento de mais um fluxo de normas no sistema decorrente
da fiscalizao pela autoridade administrativa da declarao de compensao
produzida pelo particular. Essa cadeia normativa encerrar-se- com a produo de
outra norma individual e concreta cujo contedo ser ou a homologao ou no
expressa da autocompensao444. Alerte-se que a possibilidade de homologao tcita
decorre da inrcia da autoridade administrativa no prazo de cincos aps a entrega da
declarao de compensao. Ento, se presume que a ao do particular
correspondeu aos anseios legais.
Trata-se de outro eixo de positivao de normas que no se confunde com
aquele referente produo normativa feita pelo particular. A extino da obrigao
jurdica se d com a norma individual e concreta posta no sistema jurdico pelo
contribuinte por meio da declarao de compensao. A homologao consiste na
atividade fiscalizadora da autoridade administrativa, que ir inserir outra norma no
ordenamento, tambm individual e concreta, concordando ou no com o que foi
realizado pelo particular.

444

A no homologao, diferente da homologao da declarao de compensao, somente pode ser expressa. o

que pensa tambm Karem Jureidini DIAS, para quem a no homologao do fato jurdico da compensao deve
ser expressa, Efeitos da declarao de compensao: constituio do crdito tributrio, prazo decadencial e
imposio de multa, Tributao e processo, p. 334.

222

11.6.1 Conseqncias da no homologao da declarao de compensao

Em virtude de a autoridade administrativa concordar, expressa ou

tacitamente, com o ato do particular, no decorrem tantas divergncias, j que apenas
se confirma a extino da obrigao tributria. Importante, porm, analisar com
maior acuidade a seguinte hiptese: (i) norma individual e concreta da
autocompensao; e (ii) posterior norma individual e concreta da no homologao
do ato produtor de normas do particular.
A primeira dvida que aparece referente possibilidade de a Secretaria da
Receita Federal exigir o crdito tributrio de imediato ou se imprescindvel o
lanamento de ofcio. Conforme j se disse, para que o contribuinte produza a norma
individual e concreta da autocompensao, pressuposto o crdito tributrio
constitudo

por

linguagem

jurdica

competente:

lanamento

ou

autolanamento445. Com isso, no homologada a atividade produtora do particular, o

Fisco j tem em mos o sujeito passivo individualizado e o valor devido da obrigao
tributria, podendo execut-lo. Para se evitar a discusso que o lanamento por
homologao suscitou acerca de sua direta inscrio em dvida ativa, o legislador da
Lei 9.430/96 foi mais evidente, determinando expressamente: a declarao de
compensao constitui confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia
dos dbitos indevidamente compensados.
Dessa forma, no homologada expressamente a autocompensao, o Fisco
pode incluir o dbito na dvida ativa da Unio (art. 74, 8, da Lei 9.430/96) e
execut-lo, caso o contribuinte, devidamente cientificado da no homologao, no
realizar uma das seguintes condutas: (i) efetuar o pagamento (art. 74, 7, da Lei
9.430/96); ou (ii) apresentar manifestao de inconformidade (art. 74, 9, da Lei
9.430/96). Com o contribuinte no realizando o pagamento e no apresentando a

445

A prpria declarao de compensao poderia ser instrumento introdutor da norma instituidora do crdito.
Karem Jureidini DIAS afirma que o veculo introdutor da compensao pode servir tambm como veculo
introdutor da norma que determina os crditos compensveis. Efeitos da declarao de compensao:
constituio do crdito tributrio, prazo decadencial e imposio de multa, Tributao e processo, p. 335.

223

manifestao de inconformidade, o Fisco encontra-se apto a cobrar o crdito

tributrio mediante a Execuo Fiscal.
Verifica-se a possibilidade de trs novas cadeias de positivao se
instaurarem em razo da no homologao da declarao de compensao, cada uma
em razo de um fato diverso: (i) incluso do dbito tributrio em dvida ativa e sua
posterior execuo; (ii) o pagamento do dbito indevidamente compensado; e (iii) a
apresentao de manifestao de inconformidade pelo contribuinte.
Caso inscreva o dbito em dvida ativa, em conformidade com o art. 202 do
CTN, o eixo de positivao de normas o prescrito na Lei 6.830/80, versando sobre a
cobrana do crdito tributrio. Ao se tratar do pagamento, tem-se o modo habitual de
extino da obrigao tributria, conforme visto no Captulo 7, principalmente no
tpico 7.3.1.
No caso de apresentao de inconformidade pelo contribuinte, d-se novo
fluxo normativo no mbito processual administrativo, que culminar com mais uma
norma individual e concreta no sistema, tendo como emissor a autoridade
administrativa, e cujo contedo a manuteno da norma de autocompensao no
sistema ou a sua excluso. Tal possibilidade, conforme Marcos Vinicius Neder, tem
natureza de recurso administrativo, cuja finalidade atender a garantia
constitucional de ampla defesa administrativa prevista no art. 5, inciso LV, da
Constituio Federal446.
A Lei 9.430/96 ainda prev a possibilidade de recurso no Conselho de
Contribuintes se houver deciso que julgar improcedente a manifestao de
inconformidade apresentada pelo contribuinte. Tanto o recurso como a manifestao
de inconformidade so exercidos pelo contribuinte e devem seguir o rito processual
do Decreto 70.235/72.
O que se deve ressaltar que ambos os procedimentos se enquadram no
disposto no art. 151, III, do CTN, referente suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio. Essa disposio foi acrescentada pela Lei 10.833/03, merecendo aplausos,
446

Compensao tributria na perspectiva do conselho de contribuintes, Tributao e processo, p. 461.

224

pois o STJ vinha considerando que o recurso administrativo em face de

indeferimento de pedido de compensao no produzia efeitos suspensivos447. Com
isso, aps o ato de no homologao da autocompensao, a obrigao tributria
passa a ser exigvel, porm poder ser suspensa se houver manifestao de
inconformidade s Delegacias de Julgamento e de recurso voluntrio aos Conselhos
de Contribuintes448.
Alerte-se que a suspenso apenas do crdito tributrio objeto da declarao
de autocompensao. Muitas vezes o contribuinte utiliza-se desse instrumento para
adimplir apenas parte de sua obrigao tributria, restando um saldo devedor no
Fisco. No caso de no homologao seguida de recursos administrativos, a suspenso
da exigibilidade ir atingir somente a parcela do crdito tributrio objeto da
compensao, e no o seu valor total.

11.6.1.1 A prescrio do Fisco no caso de no homologao da declarao de

compensao

A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio importante para

determinar a prescrio do Fisco. Com a no homologao da autocompensao, o
Fisco fica diante de um crdito lquido, certo e exigvel, pois somente com essas
caractersticas possvel utiliz-lo para fins de compensao. A partir desse
447 O recurso administrativo interposto em face de indeferimento de pedido de compensao no tem o condo
de suspender a exigibilidade dos dbitos que se busca compensar, pelo que se mostra legtima a recusa do Fisco
em fornecer a CND no caso. Precedentes: Resp 637.850/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, 1 T., DJ 21.03.2005; AgRg no
Resp 641.516/SC, Rel. Ministro Jos Delgado, 1 T., DJ 04.04.2005; RESP 161.277/SC, Rel. MIN. Peanha Martins, 2
T., DJ 13.10.1998; Resp 164.588/SC, Rel. MIN. Peanha Martins, 2 T., DJ 03.08.1998. (REsp. 635.970/RS, Rel. Min.
Teori Albino Zavascki, julgado em 17.11.2005, DJ 05.12.2005, p. 226). J sob a vigncia da Lei 10.833/03, o Tribunal
concede efeitos suspensivos manifestao de inconformidade: a Lei 10.833/2003, ao acrescentar os 7 a 12 ao
art. 74 da Lei 9.430/96, veio positivar no ordenamento jurdico a orientao jurisprudencial de que a manifestao
de inconformidade suspende a exigibilidade do crdito tributrio, conforme consta do 11, transcrito a seguir: A
manifestao de inconformidade e o recurso de que tratam os 9 e 10 obedecero ao rito processual do Decreto
n 70.235, de 6 de maro de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei n 5.172, de 25 de
outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional, relativamente ao dbito objeto da compensao. (AgRg. no REsp.
671.121/RS, Rel. Min. Denise Arruda, julgado em 19.04.2007, DJ 14.06.2007, p. 254).
448 Marcos Vinicius NEDER, Compensao tributria na perspectiva do conselho de contribuintes, Tributao e
processo, p. 462.

225

momento o Fisco pode-se valer do Poder Judicirio para exigir o seu adimplemento.
Porm, h um prazo para exercitar seu direito de ao sob pena de perd-lo.
Duas so as situaes que precisam ser analisadas para fins de determinar o
termo inicial de contagem do prazo que o Fisco possui para exigir o crdito tributrio
por meio de seu direito de ao: (i) a no homologao sem manifestao de
inconformidade e sem recurso voluntrio (causas suspensivas da exigibilidade do
crdito tributrio); e (ii) a no homologao com manifestao de inconformidade e
com recurso voluntrio.
O caput do art. 174 do CTN escolheu como dies a quo a data da constituio
definitiva do crdito tributrio, ou seja, o momento em que ingressa no ordenamento
jurdico a norma individual e concreta que formaliza os sujeitos de direito e
quantifica a dvida tributria449. Assim, o Fisco possui cinco anos contados da
linguagem competente apta a constituir o crdito tributrio.
Com a declarao de compensao, h a extino da obrigao tributria por
ato exarado pelo particular. Em seguida, por no concordar com esse procedimento,
o Fisco no homologa a autocompensao. Diante dessa complexidade jurdica,
indaga-se: qual o marco temporal inicial para a cobrana da dvida tributria? Qual a
linguagem competente nessa hiptese: lanamento/autolanamento, declarao de
compensao ou o ato da no homologao?
J se exclui de plano, como marco inicial da contagem do prazo prescricional,
o lanamento ou o autolanamento, pois o prprio CTN, no art. 174, pargrafo nico,
IV, considera como causa interruptiva o reconhecimento do dbito pelo devedor. A
declarao de compensao constitui confisso de dvida, determinando o reincio do
prazo de prescrio anterior. Com isso, a dvida se restringe declarao de
compensao ou norma de no homologao.
Da mesma forma, afasta-se a entrega da declarao de autocompensao
como dies a quo para a contagem do prazo que o Fisco tem para cobrar o crdito, pois
nesse momento lhe falta um dos elementos essenciais: a exigibilidade. Ora, se o
449

CF. Captulo 7, item 7.3.4.2.

226

veculo introdutor da compensao emitido pelo particular tem, conforme

expressamente prev o direito positivo, o poder de extinguir a obrigao tributria,
no cabvel contar o prazo para o exerccio de ao se o Fisco encontra-se impedido
de exerc-lo. Como se falar em execuo fiscal se no h crdito? O crdito tributrio
ser novamente constitudo pelo ato de homologao, instante em que comea a fluir
o tempo para cobr-lo.
Defende-se que o termo inicial de contagem da prescrio do direito de o
Fisco exigir o crdito tributrio a notificao ao contribuinte da no homologao
da declarao de compensao. Verifica-se que concebido prazo decadencial para o
Fisco se manifestar acerca da autocompensao produzida pelo contribuinte,
homologando-a ou no. Exercido esse direito, nova norma ingressa no sistema,
contendo a relao jurdica de que a obrigao tributria no foi extinta na forma
desejada pelo particular, reconstruindo o crdito tributrio. A declarao de
compensao instrumento apto a extinguir a obrigao tributria, que somente
pode ressurgir para o direito por meio de outra norma individual e concreta, no caso,
o ato de no homologao. Essa norma individual e concreta da homologao
condio resolutria, e, por isso, de acordo com o art. 117, II do CTN, os seus efeitos
retroagem prtica do ato de autocompensao.
Karem Jureidini Dias defende que a no homologao pela autoridade
administrativa interrompe o prazo prescricional450. Apesar de produzir o mesmo
efeito jurdico da opo que elegeu como incio do fluxo temporal para a cobrana da
dvida tributria a notificao da no homologao, ainda se prefere este
entendimento quele emitido pela autora, pois as causas interruptivas da prescrio
esto descritas no pargrafo nico do art. 174 do CTN, e no se consegue incluir o ato
de no homologao nessas hipteses.
Assim, o Fisco tem o prazo de cinco anos para ingressar no Judicirio
exigindo a dvida tributria, contado da notificao ao contribuinte do ato de no

450 Decadncia e prescrio para constituio e cobrana do crdito tributrio objeto de compensao,
Compensao tributria, p. 41.

227

homologao da declarao de compensao.

Agora, se acontecer de o contribuinte no concordar com a norma de no
homologao e apresentar manifestao de inconformidade e recurso voluntrio,
causas suspensivas da exigibilidade do crdito tributrio, a contagem do prazo
prescricional ganha um novo elemento.
Nessa hiptese o fluxo de cinco anos para o Fisco exercer seu direito de ao
conta da data em que for suprimida a condio que suspendeu a exigibilidade do
crdito tributrio. Desse modo, o prazo prescricional iniciar-se- com a deciso final
administrativa sobre a autocompensao no homologada.

11.7 A autocompensao considerada no-declarada

Uma novidade inserida na Lei 9.430/96 pela Lei 11.051/04 foi a hiptese da
compensao no-declarada. O 12 do art. 74 da Lei 9.430/96 contm as situaes
que aquela declarao de compensao apresentada pelo contribuinte no produz
efeitos jurdicos. Desse modo, a declarao de compensao no extingue a obrigao
tributria quando a relao de dbito do Fisco presente no fato jurdico da
autocompensao se referir a (i) crditos de terceiros; (ii) crdito-prmio de IPI; (iii)
ttulo pblico; (iv) deciso judicial no transitada em julgado; (v) tributos no
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB); (vi) saldo a restituir
apurado na Declarao de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Fsica; (vii)
dbitos relativos a tributos no registro da Declarao de Importao; (viii) dbitos
relativos a tributos j encaminhados Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para
inscrio em Dvida Ativa da Unio; (ix) dbito consolidado em qualquer
modalidade de parcelamento concedido pela (RFB); (x) dbito que j tenha sido
objeto de compensao no homologada, ainda que a compensao se encontre
pendente de deciso definitiva na esfera administrativa; ou (xi) pedido de restituio
ou de ressarcimento j indeferido pela autoridade competente da (RFB), ainda que o

228

pedido se encontre pendente de deciso definitiva na esfera administrativa. Situaes

em que o crdito tributrio permanece no sistema jurdico, podendo ser cobrado pela
autoridade administrativa.
um novo fluxo normativo. O contribuinte apresenta a declarao de
compensao, mas, em virtude da natureza dos dbitos do Fisco, ela no produz o
seu efeito jurdico de extino da obrigao tributria. O direito nega vigncia a essa
norma individual e concreta desde a sua constituio. Acontece que para a
autocompensao

ser

considerada

no

declarada

preciso

autoridade

administrativa se manifestar, emitindo uma linguagem jurdica competente para

retirar os efeitos que o ordenamento jurdico lhe conferiu. Karem Jureidini Dias
concorda com essa necessidade asseverando que para as compensaes
consideradas no declaradas haver ato-norma administrativo (despacho decisrio)
que assim a declare. Se no houver despacho decisrio, no se tratar de
compensao no-declarada. A ausncia de despacho decisrio acarreta a
homologao tcita da extino da relao jurdica obrigacional451.
Diante do despacho decisrio, norma individual e concreta expedida pela
autoridade administrativa que considerou a autocompensao inapta a produzir a
extino da obrigao tributria, o contribuinte pode exercer uma das seguintes
condutas: (i) ficar inerte e ter sua dvida tributria cobrada pelo Fisco; (ii) pagar a
dvida tributria; (iii) se socorrer ao contencioso administrativo; ou (iv) se socorrer ao
Poder Judicirio.
Optando pelo contencioso administrativo, o particular ir encontrar um
obstculo presente no 13 do art. 74 da Lei 9.430/96. Esse dispositivo probe a
instaurao e o prosseguimento do processo administrativo do Decreto 70.235/70,
iniciado com a manifestao de conformidade. Em outras palavras, o contribuinte
no se pode valer dos mesmos instrumentos colocados sua disposio quando a
declarao de compensao no homologada pelo Fisco.

451 Efeitos da declarao de compensao: constituio do crdito tributrio, prazo decadencial e imposio de
multa, Tributao e processo, p. 353.

229

Porm, de acordo com Flvio de S Munhoz, o direito ao contencioso

administrativo deriva de norma de ndole constitucional e concebida em acepo
ampla, o que revela ntida contrariedade entre as disposies da Lei n 11.051 e o texto
constitucional, no que pretenderam estabelecer limitaes instaurao do processo
administrativo452.
Em decorrncia dessa inafastabilidade do contencioso administrativo,
Marcos Vinicius Neder defende que apesar de proibida a instaurao e o
desenvolvimento do processo administrativo pelo rito especfico previsto no Decreto
70.235/72 no caso das autocompensaes no declaradas, mas no impede o acesso ao
contencioso administrativo pelo rito geral da Lei 9.784/99. Eis as palavras do autor:
se determinado litgio no est abrangido pelas regras do Decreto n 70.235/72,
aplicam-se as regras processuais gerais previstas na Lei n 9.784/99453.
Sendo assim, o contribuinte pode recorrer ao contencioso administrativo pelo
rito geral da Lei 9.784/99 para atacar a norma individual e concreta (despacho
decisrio) da autoridade administrativa que considerou a autocompensao como
no declarada454.
Garantida a possibilidade de se recorrer, pelo rito geral da Lei 9.784/99, do
despacho decisrio que considera no declarada a autocompensao, aparece a
dvida se esse recurso suspende a exigibilidade do crdito tributrio nos termos do

452

Compensao tributria e o processo administrativo fiscal federal, Compensao tributria, p. 311. (grifos do
original).
453 Compensao tributria na perspectiva do conselho de contribuintes, Tributao e processo, p. 456. NEDER
ainda cita o entendimento, no mesmo sentido, do Primeiro Conselho de Contribuintes, com a seguinte ementa:
NORMAS PROCESSUAIS - O Decreto 70. 235/72 segue rito processual distinto da regra geral de tramitao das
peties dirigidas Unio, atualmente estabelecida no artigo 56 da Lei n 9.784/99. Carece competncia a este
Conselho para apreciar procedimento que envolve o reconhecimento do benefcio previsto no art. 11 da MP n
38/2002 no previsto nem no Decreto n 70.235/72, tampouco no art. 25 do Regimento Interno desse Conselho
(Portaria MF n 55/98). Recurso no conhecido. (1 Conselho de Contribuintes, 7 Cmara, Acrdo 107-07.777 em
16.09.2004).
454 O TRF da 4 Regio infirma o entendimento acerca da possibilidade de recurso administrativo no caso de
compensao no declarada: (...) 2. Quando a Lei determina que a compensao no se considera declarada,
sequer existe deciso no-homologatria. Por esse motivo, no h recurso cabvel e a compensao jamais ter o
efeito de extinguir o crdito tributrio sob condio resolutria de sua ulterior homologao. 3. A ausncia de
previso legal de recurso contra a deciso que no considerou declarada a compensao no implica afronta ao
contraditrio e ampla defesa, porque o crdito postulado no se reveste dos atributos de liquidez e certeza, para
que o contribuinte possa op-lo ao Fisco. (TRF4, REO 2005.72.01.003071-6, Primeira Turma, Rel. do Acrdo Joel
Ilan Paciornik, DJ 11/10/2006).

230

art. 151, III, do CTN.

J se adianta que o art. 61 da mencionada lei determina que o recurso no
tem efeito suspensivo, a no ser que exista disposio legal em contrrio. Esse
dispositivo no pode ser visto isoladamente, pois a Lei 9.784/99 est sendo aplicada
subsidiariamente ao procedimento administrativo tributrio por no haver um
recurso especfico para o caso de autocompensao no declarada. Por isso, a lei no
pode ser conflitante com os dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional.
O art. 151, III, do CTN expressamente prev: as reclamaes e os recursos,
nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo, suspendem a
exigibilidade do crdito tributrio. A expresso nos termos das leis reguladoras no
significa uma autorizao ao legislador ordinrio para escolher se o recurso ou as
reclamaes podem ter efeito suspensivo ou no. Porm, esse foi o entendimento de
Daniel Carneiro ao defender que os recursos administrativos com efeitos de
suspender a exigibilidade do crdito tributrio devem constar expressamente em lei.
Conclui o autor da seguinte maneira: Destarte, o que ressalta com hialina clareza
que o inciso III do art. 151 do CTN condiciona a suspenso da exigibilidade do
crdito aos termos das leis reguladoras do processo administrativo tributrio455.
No parece que seja a melhor interpretao para o artigo em comento do
Cdigo Tributrio Nacional. A locuo nos termos das leis significa que somente os
recursos admissveis em conformidade com a legislao podem suspender a
exigibilidade do crdito tributrio. Realmente, no qualquer recurso administrativo
que tem esse efeito, apenas aqueles interpostos de acordo com as regras estabelecidas
pelo direito positivo. Todavia, isso no o mesmo que condicionar o efeito
suspensivo lei ordinria. Todos os recursos administrativos em matria tributria
suspendem a exigibilidade do crdito tributrio, desde que validamente interpostos.
Hugo de Brito Machado refora esse entendimento, ao afirmar que: As leis,
todavia, no podem negar oportunidade para reclamaes e recursos. Podem

455 A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio pela manifestao de inconformidade a que alude a Lei
9.430/96, Revista dialtica de direito tributrio, n. 121, p. 12.

231

organizar o processo administrativo fiscal, mas, ao faz-lo, devem respeitar o devido

processo legal, no qual se inclui o direito de defesa. No podem as leis negar efeito
suspensivo s reclamaes e aos recursos. Seja diretamente, seja por via oblqua,
mudando o nome da reclamao ou do recurso456. O STJ tambm condiciona o efeito
suspensivo quando pendente recurso administrativo interposto de acordo com a
legislao pertinente457.
Assim, os recursos administrativos em matria tributria suspendem a
exigibilidade do crdito tributrio sempre quando interpostos de acordo com o
procedimento eleito pelo direito positivo. Quando se tratar de autocompensao no
declarada, deve-se utilizar, de forma subsidiria, o procedimento previsto na Lei
9.784/99 para interpor recurso em face dessa deciso administrativa, que, em
conformidade com o art. 151, III, do CTN, suspender a exigibilidade do crdito
tributrio.
Registra-se a posio de Maria Rita Ferragut, para quem o recurso
eventualmente interposto em face de deciso que julgar no declarada a
compensao no ter o efeito de suspender a exigibilidade do crdito tributrio,
uma vez que tal efeito encontra-se previsto no 11 (da Lei 9.430/96), inaplicvel por

456

Curso de direito tributrio, p. 217.

Cf. EDcl no REsp 701.553/RS. importante ressaltar que o mesmo Tribunal determina que o recurso
administrativo suspende a exigibilidade do crdito tributrio somente quando versar sobre a constituio do
prprio crdito. Desse modo, se o recurso no contestar a existncia ou legitimidade do crdito no ter efeitos
suspensivos, isso porque o art. 151 tem sua localizao topogrfica no CTN no Captulo que versa sobre o crdito
tributrio. (REsp. 868.587/CE, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 27.02.2007, DJ 09.03.2007, p. 301). Entretanto,
parece que no se pode restringir o alcance dos efeitos do recurso administrativo em matria tributria,
condicionando a suspenso do crdito tributrio em razo do contedo do recurso interposto. Versando
expressamente sobre a compensao no declarada o TRF da 3 e da 4 Regio, negam efeito suspensivo: (...) 7.
Admitir a possibilidade de manifestao de inconformidade contra a deciso que considerou no declarada a
compensao, e ainda atribuir a tal recurso efeito suspensivo, alm de ferir dispositivo legal, afigura-se contrria
ao princpio de que a ningum dado beneficiar-se com a prpria torpeza, pois estar-se-ia legitimando conduta
do contribuinte, desde o incio vedada por lei, e lhe concedendo a vantagem da suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio. (TRF4, AMS 2006.72.01.001161-1, Segunda Turma, Rel. Luciane Amaral Corra Mnch, D.E.
01/08/2007). Consoante preceitua o 12, II, "d", c/c. 2, do art. 74, da Lei 9.430/96, ser no declarada a
compensao na hiptese de crdito decorrente de deciso judicial no transitada em julgado, caso em que,
conforme o 13, do art. 74, da Lei 9.430/96, a compensao no-declarada Secretaria da Receita Federal no
extingue o crdito tributrio, nem suspende, da a impossibilidade de excluso do nome da parte impetrante do
CADIN. (TRF3, AMS 2002.61.09.005949-7, Quarta Turma, Rel. Alda Basto, D.E. 15/08/2007).
457

232

expressa determinao do 13458. O fundamento para se suspender a exigibilidade

do crdito tributrio est previsto no Cdigo Tributrio Nacional, e no pode ser
negado pelo legislador ordinrio. Assim, no se admite que o 13 da Lei 9.430/96
possa restringir o efeito suspensivo concedido para o crdito tributrio quando
interposto recurso no mbito administrativo.
Paulo Camargo Tedesco concorda com a suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio objeto de autocompensao no declarada, porm com
fundamentos diversos. O autor apresenta dois argumentos para sua tese. No
primeiro, a ausncia de efeito suspensivo na Lei 9.784/99 justifica-se pela ampla fase
de instruo que no observada no caso das compensaes. J o segundo, parte da
considerao de que o CTN permite legislao esparsa afastar a atribuio da
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, porm, como a Lei 9430/96 omissa
no que concerne ao recurso cabvel, aplica-se o art. 151, III, do CTN, que no pode ser
revogado implicitamente pelo art. 61 da Lei 9.784/99459.
Proferido o despacho decisrio pela autoridade administrativa, necessrio
o lanamento de ofcio ou o crdito tributrio j se encontra constitudo com a
apresentao da compensao considerada no declarada? Tal situao no
apresentaria dvidas se o 13, do art. 74, da Lei 9.430/96 no prescrevesse
expressamente que o 6, cujo contedo concede efeitos de confisso de dvida
declarao de compensao, no se aplica aos casos de compensao no declarada.
Por isso, Maria Rita Ferragut, considerando que no qualquer linguagem
apta a produzir efeitos jurdicos, mas apenas aquela eleita pelo direito para esse
determinado fim, afirma que o 6 do art. 74 da Lei n 9.430/96 considera como
linguagem competente somente a relativa s compensaes devidamente conhecidas
pelo fisco homologadas ou no razo pela qual entendemos ser imprescindvel a
existncia do lanamento de ofcio na hiptese de compensao no declarada460.

458

Compensao no declarada e lanamento de ofcio, Compensao tributria, p 189. (explicou-se nos parnteses).
O efeito suspensivo do recurso interposto contra compensao no declarada, Revista dialtica de direito
tributrio, n. 144, p. 40-44.
460 Compensao no declarada e lanamento de ofcio, Compensao tributria, p 191.
459

233

Posio semelhante a adotada por Karem Jureidini Dias, que apenas

ressalta que a DCTF apresentada com saldo a pagar positivo constitui documento
hbil a amparar a execuo fiscal, uma vez que conter o crdito tributrio declarado
e no pago; agora, se o dever instrumental deixa de constar saldo positivo a pagar, a
hiptese de lanamento de ofcio461.
Verifica-se que o direito positivo constri suas prprias realidades em
virtude de ser um sistema que se auto-reproduz e se auto-organiza. Com isso, ao
retirar os efeitos de constituio de dvida do veculo introdutor da autocompensao
considerada no declarada, o direito inviabiliza a inscrio em dvida ativa do
crdito tributrio por no ser a linguagem competente. A autoridade administrativa
deve buscar outra enunciao-enunciada admitida pelo direito para constituir o
crdito tributrio. Caso no exista, dever emitir o ato norma de lanamento
tributrio.

11.8 O prazo para o contribuinte produzir a enunciao-enunciada da

autocompensao

A legislao ordinria que trata da autocompensao no previu a norma

jurdica especificando o prazo para o administrado exercer seu direito ao cotejo do
crdito tributrio e do dbito do Fisco. De outra forma tambm no poderia agir, pois
a Constituio Federal concede Lei Complementar a competncia para versar sobre
prescrio e decadncia, conforme o art. 146, III, b.
A respeito do prazo para se produzir a enunciao-enunciada da
autocompensao, a doutrina tem apresentado divergncias. Alexandre Macedo
Tavares afirma que a compensao um direito potestativo no podendo ser afetada
461

Decadncia e prescrio para constituio e cobrana do crdito tributrio objeto de compensao, Compensao
tributria, p. 51. Defende tambm a necessidade de lanamento de ofcio para os casos de compensao
desconsiderada pelo Fisco, Danilo Monteiro CASTRO, A necessidade de constituio, via lanamento de ofcio,
dos dbitos fiscais inseridos em declarao de compensao desconsiderada pelo Fisco, Revista dialtica de direito
tributrio, n. 139, p. 29.

234

pelo decurso do tempo462. Outra crtica aduzida pelo autor que o direito de o
contribuinte realizar a compensao tem sido associado, de forma equivocada, ao
direito de pedir a restituio, at mesmo no que diz respeito ao prazo para o seu
exerccio463.
De acordo com Gabriel Lacerda Troianelli, as normas que impem limites
temporais ao ressarcimento so ilegtimas, no havendo, portanto prazo lcito de
caducidade para o contribuinte obter o justo ressarcimento do indbito tributrio,
podendo, assim, o contribuinte, a qualquer tempo compensar o tributo
indevidamente pago ou requerer a sua restituio464. Em trabalho posterior, o autor
condiciona a compensao aos crditos do contribuinte que no estejam prescritos
bastando, para tanto, que a dvida de quem alega a compensao surja antes do
decurso do prazo de caducidade prprio do crdito objeto da compensao465.
J para alguns, como Ricardo Mariz de Oliveira, aplica-se o previsto no art.
168 do CTN, pois a compensao seria uma modalidade de restituio, e o prazo
decadencial empregado tanto para a restituio em espcie quanto
compensao466. Assim, o prazo seria contado da seguinte forma: a) nos tributos
lanados de ofcio: o termo inicial a data do pagamento indevido; b) nos tributos
lanados por homologao: o termo inicial a homologao, tcita ou expressa, do
lanamento467; c) quando houver reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso

462

Compensao do indbito tributrio, p. 91.

Ibid. p. 89. Schubert de Farias MACHADO alude aos mesmos fundamentos para concluir que O direito
compensao do indbito tributrio nasce sem essa limitao originria de tempo para ser exercido. O art. 168 do
CTN trata apenas do direito de pleitear a restituio, no podendo ser aplicado ao direito de compensar, que, por
isso, no est sujeito ao prazo decadencial nele previsto, O direito repetio do indbito tributrio, Repetio do
indbito e compensao no direito tributrio, p. 420.
464 Compensao do indbito tributrio, p. 131.
465 Repetio de indbito, compensao e ao declaratria, Repetio do indbito e compensao no direito tributrio,
p. 137.
466 Ibid. p. 391.
467 Essa tese, conhecida com 5 + 5, foi aceita pelo STJ ao decidir que o prazo comearia a ser contado da
homologao; caso fosse tcita, s comearia a fluir o prazo aps cinco anos da ocorrncia do fato jurdico,
somando-se mais cinco anos. Est uniforme na 1 Seo do STJ que, no caso de lanamento tributrio por
homologao e havendo silncio do Fisco, o prazo decadencial s se inicia aps decorridos 5 (cinco) anos da
ocorrncia do fato gerador, acrescidos de mais um qinqnio, a partir da homologao tcita do lanamento.
Estando o tributo em tela sujeito a lanamento por homologao, aplicam-se a decadncia e a prescrio nos
moldes acima delineados. (EREsp 435.835/SC, Rel. Min. Francisco Peanha Martins, Rel. p/ Acrdo Min. Jos
Delgado, julgado em 24.03.2004, DJ 04.06.2007 p. 287).
463

235

condenatria: o termo inicial a data em que se tornar definitiva a deciso

modificadora468.
Para um melhor deslinde da questo, necessita-se precisar os termos
decadncia e prescrio do direito do contribuinte. Ressalva-se expresso decadncia do
direito do contribuinte a extino de se pleitear o valor constitudo pela relao de
dbito do Fisco pela via administrativa; e usa-se prescrio do direito do contribuinte
para significar a mesma extino, porm, pela via judicial469. Note-se que, quando o
administrado no exercer seu direito de reaver o pagamento indevido no mbito
administrativo em determinado lapso temporal, estar decaindo o seu direito;
quando o particular, por certo prazo, no movimentar o judicirio com o escopo de
recuperar a importncia paga de forma indevida, estar prescrevendo o seu direito.
O contribuinte, diante do fato jurdico do pagamento indevido pode
extingui-lo juntamente com um crdito tributrio, por meio da autocompensao.
Esse procedimento feito no mbito administrativo pela entrega da declarao de
compensao. Com isso, o prazo que o contribuinte possui para exercer o seu direito
subjetivo decadencial, de acordo com a opo semntica acima.
Opta-se por usar o art. 168 do CTN para se determinar a decadncia do
direito do contribuinte em produzir o veculo introdutor da autocompensao. Tal
escolha decorre de uma simples situao: o contribuinte, se pleitear a restituio em
pecnia, est adstrito a um prazo para exerc-la, mas, pelo fato de no haver
previso legal expressa acerca da compensao, poderia efetuar o encontro de contas
em qualquer tempo. Seria algo paradoxal. No direito positivo, h o inegvel direito
ao particular de reaver aquilo que pagou indevidamente a ttulo de tributo, seja pela
restituio em sentido estrito, seja pela compensao tributria. Condicionar apenas
uma dessas opes ao do tempo no parece ser a melhor interpretao do sistema
tributrio.
Dois so os termos iniciais para a contagem do prazo decadencial que o

468
469

Repetio do indbito tributrio e compensao, Repetio do indbito e compensao no direito tributrio, p. 289-90.
Eurico de SANTI, Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 253.

236

contribuinte possui para realizar a autocompensao: (i) o pagamento indevido que

extinguiu o crdito tributrio; (ii) a data da reforma, anulao, revogao ou resciso
de deciso condenatria judicial ou administrativa que determinou o pagamento470.
Diante das premissas adotadas, inclusive nos casos de lanamento por
homologao, o termo em que se comea a contagem do prazo para o contribuinte
realizar a autocompensao o pagamento indevido.

11.8.1 A decadncia e a Lei Complementar 118/05

Nos casos do chamado lanamento por homologao, boa parte da doutrina

entendeu que a contagem do prazo decadencial iniciar-se-ia com a homologao, e
no em decorrncia do pagamento. O fundamento usado para sustentar essa posio
era que a extino do crdito s se realiza com a ulterior homologao do
lanamento. Assim, no caso de ausncia de homologao expressa, o prazo
qinqenal do art. 168 do CTN somente comea a contar aps cinco anos da
ocorrncia do fato jurdico do pagamento.
Tal tese foi acolhida pelo STJ, determinando que para os tributos sujeitos ao
lanamento por homologao o marco inicial a prpria homologao, expressa ou
tcita471. Porm, com o advento da Lei Complementar 118/05, cujo artigo 3 estipula
que a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento
por homologao, no momento do pagamento antecipado, esse argumento perdeu o
sentido.
O mesmo diploma legal concedeu status de lei interpretativa ao artigo suso
mencionado, permitindo sua aplicao a fatos pretritos, de acordo com o art. 106, I,
do CTN.

470
471

Cf. Eurico de SANTI, Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 258.

Cf. nota 467.

237

Acontece que, segundo o Superior Tribunal de Justia472, a LC 118/05 no

pode ser considerada como uma lei interpretativa, porquanto seus dizeres inovaram
o ordenamento jurdico tributrio. que as denominadas leis interpretativas
possuem eficcia declaratria quanto s leis interpretadas, sem poder de inovar, no
sentido de criar nova regra imprevista na lei anterior.
A partir da entrada em vigor da LC 118/05, tem-se a aplicao de dois prazos
distintos: i) nos pagamentos indevidos posteriores vigncia da LC 118/05, a
decadncia para a sua restituio contada do instante em que ocorre o pagamento
indevido; ii) nos pagamentos indevidos anteriores vigncia da LC 118/05, o prazo
decadencial se inicia com a homologao do lanamento.
Entretanto, independente do lanamento ser por homologao ou no,
entende-se que o termo inicial da decadncia para o contribuinte efetuar a
autocompensao de cinco anos contado do pagamento indevido.

11.8.2 Decadncia na hiptese de a relao de dbito do Fisco ser constituda por

deciso judicial

H vrios caminhos que levam produo da norma individual e concreta

apta a constituir o crdito em favor do contribuinte em face do Fisco (aquilo que se
denominando dbito do Fisco). Um deles a via judicial, em que o Judicirio define o
credor e o devedor, bem como o montante do objeto da prestao a que o
contribuinte tem direito. A definitividade do dbito surge com o trnsito em julgado
da deciso que reconhece essa relao jurdica.
Definido o dbito, o contribuinte pode se valer da autocompensao para
liquidar possveis crditos tributrios que possui perante a Secretaria da Receita
Federal do Brasil, compensado-os. Regulamentando essa possibilidade, foi criado o
472

Cf. AgRg no Ag 783.645/SP, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 07.12.2006, DJ 18.12.2006 p. 326. Paulo de Barros
CARVALHO tambm identifica o carter inovador da disposio do art. 3 da LC 118/05, Direito tributrio,
linguagem e mtodo, p. 495.

238

Pedido de habilitao de crdito reconhecido por deciso judicial transitada em

julgado pela IN 600/05, segundo o qual o particular tem de informar autoridade
fazendria o montante e a origem de seus crditos, que primeiro devero ser
homologados pelo Fisco para, depois, serem usados na autocompensao.
A IN 600/05 criou mais um eixo de positivao de normas, tambm a ser
movimentado pelo contribuinte, requerendo do Fisco a expedio de uma norma
individual e concreta confirmando o direito subjetivo do contribuinte. Como
possvel notar, exige-se mais um requisito para o exerccio da autocompensao: a
habilitao do dbito do Fisco reconhecido judicialmente.
Contudo, a instruo normativa no o veculo introdutor de normas
adequado para prescrever o procedimento da autocompensao. O mximo que
pode fazer determinar o modo de operao, assim como fez com relao ao
PERD/COMP, e no criar outros requisitos para o fato jurdico da compensao
efetivada pelo particular. Em virtude do seu carter secundrio, o STF j definiu que
esse tipo de ato regulamentar deve obedincia aos contornos da lei. Eis como se
decidiu:
As Instrues Normativas, editadas por rgo competente da
Administrao Tributria, constituem espcies jurdicas de carter
secundrio, cuja validade e eficcia resultam, imediatamente, de sua
estrita observncia dos limites impostos pelas leis, tratados,
convenes internacionais, ou decretos presidenciais, de que devem
constituir normas complementares. Essas Instrues nada mais so,
em sua configurao jurdico-formal, do que provimentos executivos
cuja normatividade est diretamente subordinada aos atos de
natureza primria, como as leis e as medidas provisrias, a que se
vinculam por um claro nexo de acessoriedade e de dependncia. Se a
Instruo Normativa, editada com fundamento no art. 100, I, do
Cdigo Tributrio Nacional, vem a positivar em seu texto, em
decorrncia de m interpretao de lei ou medida provisria, uma
exegese que possa romper a hierarquia normativa que deve manter
com estes atos primrios, viciar-se- de ilegalidade e no de
inconstitucionalidade. (ADI-AgR 365/DF, Rel. Min. Celso de Mello,
julgado em 07.11.90, DJ 15.03.91, p. 2645).

Desse modo, a competncia da autoridade administrativa para editar

Instrues Normativas e os demais instrumentos complementares a que alude o art.

239

100 do CTN deve ser exercida respeitando sempre o fundamento de validade: as leis.
Qualquer descompasso entre a Instruo Normativa e um instrumento primrio
condio suficiente para a sua excluso do sistema jurdico tributrio.
A IN 600/05, ao condicionar a autocompensao de dbito do Fisco
constitudo por deciso judicial apresentao de pedido de habilitao de crdito,
no respeita os contornos da Lei 9.430/96, sendo, portanto, passvel de ser excluda
do sistema jurdico.
Retornando ao foco principal deste tpico, o contribuinte tendo o crdito
constitudo em seu favor por uma norma individual e concreta proferida pelo Poder
Judicirio, poder utiliz-lo para fins da autocompensao, porm tem o prazo
decadencial de cinco anos para realizar a autocompensao, iniciado com o trnsito
em julgado473 da sentena que constitui a relao de dbito do Fisco.

473 Nesse sentido ver Guilherme CEZAROTI, Crdito tributrio decorrente de deciso judicial transitada em
julgado. Compensao. Prazo prescricional, Revista dialtica de direito tributrio, n. 139, p. 54.

240

12 A COMPENSAO JUDICIAL

12.1 A compensao tributria em crise

Classificou-se a compensao tributria tomando-se como critrio a pessoa

encarregada de produzir a norma individual e concreta necessria para a sua
efetivao e propagao de seus efeitos. Com isso, chega-se s seguintes espcies: (i)
compensao

de

ofcio,

realizada

pela

autoridade

administrativa;

(ii)

autocompensao, produzida pelo particular; e (iii) compensao judicial, emanada

pelo Poder Judicirio.
Essa terceira forma de se produzir a enunciao-enunciada da compensao
inicia-se com um conflito de interesses entre contribuinte e o Fisco a ser resolvido
pelo Poder Judicirio. o que Paulo Cesar Conrado designou de compensao
tributria em crise: fenmeno decorrente das potenciais divergncias havidas entre
as normas pretendidas e/ou construdas por cada um dos sujeitos de direito atuantes
(Fisco e contribuinte)474.
A norma individual e concreta da compensao se insere no sistema jurdico
tanto pela autoridade administrativa (compensao de ofcio) quanto pelo particular
(autocompensao). Pode ocorrer, em virtude do fenmeno da interpretao, que o
Fisco no concorde com a autocompensao efetuada pelo administrado, resultando
na sua no homologao, conforme estudado no captulo precedente. Assim, o Fisco
no reconhece a extino da obrigao tributria pela norma do particular. o
processo de interpretao feito pela autoridade administrativa colidindo com a
posio adotada pelo contribuinte475.
Diante desse conflito de interesses, o contribuinte pode se valer do Poder
Judicirio para requerer o reconhecimento do seu direito compensao. Para isso,
474
475

Compensao tributria e processo, p. 167.

Ibid. p. 168.

241

necessria a movimentao do aparato judicial, com a proposio da competente

ao judicial cujo pedido a permisso de efetuar a extino da obrigao tributria
pela via da compensao.

12.2 O prazo prescricional para o contribuinte se valer do processo judicial no caso

da compensao

Consoante a denominao adotada acima, designa-se prescrio do direito do

contribuinte para significar a extino do direito de cobrar o dbito do Fisco pela via
judicial. Reitere-se o alerta feito por Eurico de Santi de que as normas gerais e
abstratas da decadncia e da prescrio do direito do contribuinte so construdas,
basicamente, a partir dos mesmos dispositivos do CTN, coisa que pode parecer
estranha ao intrprete mais apegado ao plano da literalidade476.
Desse modo, possvel a criao de trs regras jurdicas de prescrio do
direito do contribuinte. A primeira determina o prazo de cinco anos com incio na
data da extino da obrigao tributria, ou seja, o contribuinte tem o lapso de cinco
anos a partir do pagamento indevido, para requerer a manifestao do Poder
Judicirio para declarar a relao de dbito do Fisco.
A outra regra fundamentada no art. 169 do CTN, que pressupe uma
deciso administrativa que denegue a restituio. Diante dessa norma individual e
concreta inserida no sistema pela autoridade administrativa, o particular tem o fluxo
de dois anos para pleitear na via judicial a realizao do seu direito ao ressarcimento
do pagamento indevido.
Por fim, a terceira norma jurdica em sentido estrito que pode ser construda
determina a contagem do prazo prescricional de cinco anos contados da data da
reforma, anulao, revogao ou resciso da deciso condenatria judicial ou
administrativa que determinou o pagamento.
476

Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 253.

242

Reitere-se aqui aquilo j dito acerca da chamada tese dos cinco mais
cinco477. O STJ elegeu, nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, como o
momento da extino da obrigao tributria a homologao expressa ou tcita do
pagamento antecipado. Com isso, o administrado possui o prazo de dez anos,
somados os cinco anos da homologao tcita com os cinco anos da prescrio.
Em que pese o entendimento aqui defendido de que a extino ocorre com o
pagamento indevido e no com a homologao, refutando-se a tese dos dez anos,
surgiu a LC 118/05 determinando expressamente esse marco como incio para a
contagem do prazo.
O posicionamento do STJ pode ser resumido com a transcrio da seguinte
ementa:
TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA. PRESCRIO. TESE DOS
"CINCO MAIS CINCO". ORIENTAO FIRMADA PELO
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA. ERESP 644.736/PE.
1. A Corte Especial, ao julgar a Argio de Inconstitucionalidade nos
EREsp 644.736/PE (Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 27.8.2007),
sintetizou a interpretao conferida por este Tribunal aos arts. 150,
1 e 4, 156, VII, 165, I, e 168, I, do Cdigo Tributrio Nacional,
interpretao que dever ser observada em relao s situaes
ocorridas at a vigncia da Lei Complementar 118/2005, conforme
consta do seguinte trecho da ementa do citado precedente: Sobre o
tema relacionado com a prescrio da ao de repetio de indbito
tributrio, a jurisprudncia do STJ (1 Seo) no sentido de que, em
se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, o prazo
de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN, tem incio, no na data do
recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologao
expressa ou tcita do lanamento. Segundo entende o Tribunal,
para que o crdito se considere extinto, no basta o pagamento:
indispensvel a homologao do lanamento, hiptese de extino
albergada pelo art. 156, VII, do CTN. Assim, somente a partir dessa
homologao que teria incio o prazo previsto no art. 168, I. E, no
havendo homologao expressa, o prazo para a repetio do indbito
acaba sendo, na verdade, de dez anos a contar do fato gerador.
(REsp. 1055903/SC, Rel. Min. Denise Arruda, julgado em 19.06.2008,
DJ 04.08.2008, p. 1).

s situaes ocorridas at 09 de junho de 2005 (momento em que a LC 118/05

477

Cf. Captulo 11, tpico 11.7.

243

entrou em vigor), aplica-se, ainda, a tese consagrada no STJ, de que o contribuinte

tem o prazo de dez anos para ingressar com a ao judicial pleiteando a relao de
dbito do Fisco. A partir desse instante, o fluxo inicia-se com o pagamento
antecipado.

12.3 A norma individual e concreta inserida no sistema pela autoridade judiciria

Conforme se apreende do que foi at agora apurado, o contribuinte pode se

valer dos meios disponibilizados pelo direito positivo para instar o Poder Judicirio a
se manifestar em razo de alguma divergncia interpretativa acerca da compensao
tributria. Diante dessa provocao, a autoridade judiciria, por meio do veculo
introdutor de normas denominado sentena, ir inserir uma nova norma individual e
concreta no sistema, resolvendo o conflito de interesses surgido.
O conflito de interesses na compensao pode surgir de duas formas:
preventiva ou repressiva. Na primeira, o administrado pressupe que o Fisco no ir
aceitar o seu pedido de autocompensao e, por isso, de antemo, busca no Judicirio
garantir um direito subjetivo que eventualmente possui. J no segundo caso, o Fisco
expressamente no homologa ou considera no declarada a autocompensao
apresentada pelo particular, o que o leva a ir ao Poder Judicirio.
Nesse contexto aparece a seguinte dvida: qual o contedo da norma
individual e concreta inserida pela autoridade judiciria no sistema?
O STJ tem enveredado pelo sentido de que a autoridade judiciria pode
declarar o crdito como compensvel uma vez reconhecido o recolhimento indevido.
Constituda a qualidade de compensvel, prossegue-se com a compensao. O Min.
Ari Pargendler, em seu voto no REsp. 89.031/MG478, chega a afirmar que o acrdo
transitado em julgado serve de ttulo para a compensao. A seguinte ementa bem
traduz o pensamento do STJ: Sobre a questo da comprovao da liqidez e certeza,
478

REsp. 89.031/MG, Rel. Min. Ari Pargendler, julgado em 12.09.1996, DJ 30.09.1996 p. 36620.

244

havendo prova nos autos de que houve o recolhimento indevido, com a juntada das
respectivas guias de recolhimento do tributo, no h como no se declarar a sua
compensabilidade, ressalvado o direito da Administrao de verificar a correo do
procedimento, exigindo, se for o caso, o dbito tributrio remanescente 479.
Alexandre Macedo Tavares afirma que o magistrado no pode declarar
extinto o crdito tributrio por meio de uma deciso judicial reconhecendo apenas a
compensabilidade de uma relao de dbito do Fisco, pois, sendo o lanamento
uma atividade privativa da autoridade administrativa (inteligncia do art. 142 do
CTN), no pode ele juiz fazer as vezes do administrador480. Mesmo nos casos do
chamado lanamento por homologao a extino ainda fica restrita a uma atividade da
autoridade administrativa (homologao expressa ou tcita), o que impediria o juiz
de determinar a compensao. A determinao da liquidez e certeza dos crditos e
dbitos a serem compensveis, por esse raciocnio, de competncia exclusiva da
administrao pblica.
Assim, de acordo com essa postura, a autoridade judiciria no poderia
emitir uma norma individual e concreta contendo no seu conseqente a relao
jurdica com a finalidade de extinguir a obrigao tributria. Apenas produz uma
norma autorizando a compensao, que ser efetivada por ato do particular ou do
Fisco. Tal concluso se reflete na classificao adotada no nono captulo, pois no
haveria o ato produtor de normas elaborado pelo juiz. S se existiriam, ento, a
compensao de ofcio e a autocompensao.
Entretanto, apesar de ir de encontro com as orientaes do Superior Tribunal
de Justia, ainda se sustentam as trs espcies de compensao eleitas anteriormente.
No se encontra no ordenamento jurdico nacional enunciado prescritivo que proba
o Poder Judicirio de emitir uma norma individual e concreta que fulmine a
obrigao tributria pela compensao. Ao contrrio, h previses permitindo a
produo da norma realizando o encontro de contas.

479
480

REsp 171.102/SP, Rel. Min. Franciulli Netto, julgado em 05.03.2002, DJ 03.06.2002, p. 169.
Compensao do indbito tributrio, p. 164-5.

245

J se defendeu neste trabalho481 que no s a autoridade administrativa tem

competncia para constituir o crdito tributrio, como tambm pode faz-lo o
contribuinte por meio do lanamento por homologao. Ressalte-se que so duas fontes
produtoras de normas distintas que resultam fluxos normativos especficos. O fato de
a Lei 9.430/96 vincular a extino da obrigao tributria ao ato de homologao no
fator impeditivo para o Poder Judicirio proferir uma sentena cujo contedo seja o
encontro de contas. No h usurpao de funes entre os Poderes Administrativo e
Judicirio nessa situao. O juiz no est agindo como um administrador quando
determina a extino da obrigao tributria pela compensao, apenas exerce a
funo que a prpria Constituio Federal lhe outorgou. A proibio autoridade
judiciria de realizar o lanamento tributrio ou o ato de homologao da
autocompensao. Essas normas individuais e concretas, sim, so de competncia
exclusiva da Administrao Pblica Fazendria. Tal como a sentena de
competncia exclusiva do Poder Judicirio.
Desse modo, diante das provas em direito admitidas que confirmem o fato
jurdico da compensao, ou seja, a existncia da relao de crdito tributrio e de
dbito do Fisco, devidamente lquidas, certas e exigveis, nada impede que a
autoridade judiciria, por meio do veculo introdutor sentena, produza a seguinte
norma individual e concreta: dado o fato da existncia do crdito tributrio x e do
dbito do Fisco y, deve ser a relao jurdica de compensao envolvendo x e y.
No se pode negar que a exigncia de se determinar o crdito e o dbito
objetos da compensao como lquidos, certos e exigveis influencia no tipo de ao
judicial escolhida. Sabe-se que o mandado de segurana tem por caracterstica
precpua a discusso apenas de direito, sem demandar provas, em razo de proteger
direito lquido e certo, que pode ser definido como toda invocao de direito
subjetivo cujos respectivos fatos estejam comprovados documentalmente (prova prconstituda) ou no necessitem de prova, independentemente da complexidade

481

Captulo 5, item 5.6.

246

jurdica da questo submetida tutela mandamental482.

Assim, o contribuinte pode eleger o mandado de segurana como o
instrumento adequado para requerer ao Poder Judicirio determinar a compensao
tributria, porm tanto o crdito tributrio quanto o dbito do Fisco devem estar
lquidos, certos e exigveis, sem possveis discusses. Se for necessria a
comprovao desses requisitos essenciais da compensao, o mandado de segurana
deixa de ser a via adequada. Nesse caso, poder se utilizar desse instrumento para
declarar o dbito do Fisco como compensvel483. Desse modo, possvel impetrar o
mandado de segurana com o pedido de declarar o crdito compensvel ou com o
pedido de extinguir a relao jurdica tributria pela compensao. Em ambos os
casos, requisito essencial a prova pr-constituda.

12.4 A compensao judicial e o art. 170-A do CTN

Diante de uma divergncia de interpretaes, o STJ editou a Smula 212, cujo

contedo o seguinte: A compensao de crditos tributrios no pode ser deferida
em ao cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatria. Segundo Mrcio
Severo Marques, essa smula resultou de uma confuso semntica causada em
relao aos pedidos de liminares e tutelas antecipadas envolvendo a compensao de
tributos484.
O art. 151 do CTN especfica que as liminares e tutelas antecipadas so

482

James MARINS, Direito processual tributrio brasileiro: administrativo e judicial, p. 467.

O STJ editou a Smula 213 com o seguinte teor: O mandado de segurana constitui ao adequada para a
declarao do direito compensao tributria. Para esse tribunal, no deixa de ser oportuno repetir, cabe
autoridade administrativa o direito de fiscalizar a liquidez e certeza dos crditos compensveis. A dualidade de
pedido no mandado de segurana j foi percebida pelo Min. Castro Meira, no seu voto no RMS 24.437/SE, em que
afirma: H que se distinguir a impetrao do mandado de segurana que visa declarar o direito compensao
tributria (Smula 213) do writ utilizado para efetivar a prpria compensao. Nesta hiptese, cabe ao impetrante
oferecer prova documental hbil a demonstrar a certeza e a liquidez do crdito, o que no ocorreu no presente
caso, que tambm se ressente da ausncia de comprovao de haver o contribuinte atendido os requisitos
administrativos necessrios realizao da compensao.
484 A Lei Complementar n 104/01 o novo artigo 170-A do CTN e o direito compensao, Revista dialtica de
direito tributrio, n. 69, p. 103.
483

247

causas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Distintas so as causas

extintivas da obrigao tributria eleitas pelo art. 156 do mesmo estatuto. So duas
situaes que se excluem pois ou bem o crdito tributrio foi extinto (e portanto no
h que se falar em suspenso de sua exigibilidade; nem tampouco de lanamento) ou
bem se encontra suspensa a sua exigibilidade (e deve-se proceder ao lanamento),
razo por que logicamente no se poderia operar alguma das suas formas de
extino, previstas pelo aludido artigo 156 do CTN485.
Mesmo diante dessa clara incompatibilidade, os pedidos liminares para a
extino da obrigao tributria pela compensao continuaram a se suceder,
inclusive, algumas vezes, com xito. Com isso, o STJ se posicionou afirmando que
vedado o deferimento da compensao atravs de liminar em medida cautelar, tendo
em vista o carter satisfativo da medida486. Eis o motivo, de forma sucinta, para a
edio da Smula 212 pelo Tribunal.
Logo em seguida, editou-se o art. 170-A do CTN, expressamente vedando a
compensao mediante o aproveitamento de tributo objeto de contestao judicial
pelo sujeito passivo antes do trnsito em julgado da respectiva deciso.
Paulo Cesar Conrado alerta que estando o Estado-juiz diante de uma
situao cujos requisitos que autorizam a concesso de liminar estejam presentes, o
sistema jurdico exige que seja outorgada a medida487. Isso significa dizer que o teor
do art. 170-A do CTN e da Smula 212 do STJ no impede a concesso de liminar ou
tutela antecipada quando o objeto da lide seja a compensao. O que se probe a
extino da obrigao tributria em processo judicial ainda no transitado em
julgado. o que pode ser observado nas seguintes lies do ilustre autor: a
compensao tributria autorizada por medida liminar no faz outra coisa seno
suspender a exigibilidade do crdito tributrio que constitui uma das pontas do ato
compensatrio, ficando a extino da correspondente obrigao tributria, assim como

485

A Lei Complementar n 104/01 o novo artigo 170-A do CTN e o direito compensao, Revista dialtica de
direito tributrio, n. 69, p. 103.
486 REsp. 116.555/PE, Rel. Min. Adhemar Maciel, julgado em 16.10.1997, DJ 17.11.1997, p. 59485.
487 Compensao tributria e processo, p. 222.

248

a da relao de dbito do fisco que se lhe contrape, na dependncia de um

provimento jurisdicional dotado de definitividade488.
Tal concluso pode fundamentar a posio de James Marins, para quem o
art. 170-A do CTN no inovou a ordem jurdica tributria489. O sistema jurdico
tributrio j veda a extino da obrigao tributria por meio de medidas liminares
ou tutela antecipada, reservando-lhes apenas a condio de fatos jurdicos
suspensivos da exigibilidade do crdito tributrio. O mencionado artigo, portanto,
no acrescentou nova regra no ordenamento tributrio.
Duas situaes precisam ser diferenadas: (i) a extino da obrigao
tributria pela compensao; (ii) a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio
envolvido no processo de compensao. A norma individual e concreta da
compensao produzida pelo contribuinte no pode ser reconhecida por meio de
medida liminar ou tutela antecipada, porm no h fato impeditivo para o Poder
Judicirio conceder a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, desde que
preenchidos os requisitos exigidos em lei, por deciso que no seja definitiva490.
James Marins entende que a regra do art. 170-A est voltada ao particular e
autoridade

administrativa,

sendo,

portanto,

uma

regra

de

procedimento

administrativo, e no judicial. Ela veda a utilizao de relao de dbito do Fisco nos

casos em que o pagamento indevido esteja em discusso judicial sem que esta
transite em julgado. Assim, o contribuinte ao elaborar o veculo introdutor da
autocompensao encontra-se proibido de compensar o dbito do Fisco no
transitado em julgado. A sentena transitada em julgado que seria o veculo
introdutor competente do fato jurdico do pagamento indevido491.
Diante disso, a distino entre os arts. 170-A e 151 do CTN, segundo Paulo
Cesar Conrado, pode ser apresentada da seguinte forma: o art. 170-A explicita qual

488

Compensao tributria e processo, p. 223.

Direito processual tributrio brasileiro: administrativo e judicial, p. 491.
490 Paulo Cesar CONRADO, Compensao tributria e processo, p. 231.
491 Paulo Cesar CONRADO, Compensao tributria e suspenso da exigibilidade do crdito tributrio: confronto
e compatibilizao dos arts. 170-A e 151 do Cdigo Tributrio Nacional, Revista dialtica de direito tributrio, n. 94,
p. 111.
489

249

ato (sentena) est capacitado a constituir o fato jurdico do pagamento indevido

(necessrio efetivao da compensao tributria), o art. 151, de outro, relaciona os
tipos de ato judicial constitutivos do fato jurdico da suspenso da exigibilidade da
obrigao tributria, inclusive da que estaria envolvida no contexto de eventual
norma individual e concreta de compensao tributria492.
Pode-se apresentar, sumariamente, o seguinte fluxo normativo: (i) a no
aceitao pela autoridade administrativa da norma individual e concreta produzida
pelo contribuinte; (ii) a proposio de ao judicial pelo contribuinte com pedido de
liminar ou tutela antecipada; (iii) a emisso da norma individual e concreta pela
autoridade judiciria, dotada de provisoriedade, cujo contedo a suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio a ser compensado (concesso da medida liminar
ou da tutela antecipada); (iv) a emisso da sentena judicial, que contm uma norma
individual e concreta, determinando a compensao tributria com a extino do
crdito tributrio e da relao de dbito do Fisco, at onde se equivalerem.

492 Compensao tributria e suspenso da exigibilidade do crdito tributrio: confronto e compatibilizao dos
arts. 170-A e 151 do Cdigo Tributrio Nacional, Revista dialtica de direito tributrio, n. 94, p. 112.

250

CONCLUSO

1.1. Com o Giro Lingstico alterou-se o foco dos pensamentos filosficos,

passando-se a considerar a linguagem como elemento essencial ao conhecimento e
realidade e no mais um simples instrumento para representar as coisas.
1.2. O conhecimento uma relao que ocorre dentro de um processo
comunicacional, entre o sujeito cognoscente que emite enunciados sobre o objeto em
direo a outro sujeito, o destinatrio, sendo-lhe imprescindvel a linguagem.
1.3. O direito tambm apreendido por meio da linguagem, sem ela no
existe: para se construir a realidade jurdica necessria uma linguagem jurdica que
a realize. Requer uma linguagem jurdica especfica capaz de introduzir no seu
sistema os acontecimentos sociais, prescrevendo as conseqncias jurdicas que eles
acarretaro.
1.4. o direito positivo e a cincia do direito so fenmenos lingsticos, com
organizao lgica e funes semnticas e pragmticas diversas. O direito positivo
consiste em um discurso lingstico prescritivo, composto por normas jurdicas
vlidas num dado espao territorial, cuja finalidade comunicar aos seus
destinatrios padres de comportamentos sociais. A cincia do direito formada por
um estrato de linguagem descritiva que se destina a estudar o direito positivo.
1.5. A linguagem jurdica traduz os acontecimentos do mundo social,
imputando-lhes efeitos jurdicos. Essa traduo no perfeita, uma vez que o fato
social no idntico ao fato jurdico, mesmo que tenha servido de suporte para a
criao da norma jurdica.
1.6. O direito pode ser visto como um sistema autopoitico, pois regula a sua
prpria criao por meio das normas jurdicas que prescrevem como novas normas
jurdicas devem ingressar no sistema jurdico. So normas que tratam do
procedimento para introduzir novas normas.

251

2.1. Como o direito se expressa por meio de linguagem, ele pode ser
estudado como um sistema de comunicao, em que a linguagem do direito positivo
usada para comunicar sociedade as condutas a serem seguidas.
2.2. O processo de comunicao, conforme a teoria de Roman Jakobson, conta
com a presena de seis fatores: remetente, contexto, mensagem, canal fsico, cdigo e
destinatrio.
2.3. Aplicando-se o modelo comunicacional jakobsoniano ao direito,
identifica-se a mensagem como sendo a norma jurdica em sentido estrito (ou regra
jurdica), excluindo-se os enunciados prescritivos. Apenas ser mensagem a norma
jurdica cujos enunciados estejam estruturados na forma de juzos hipotticos
condicionais, regidos pelo princpio da imputao, em que o modal dentico deverser conecta uma conseqncia jurdica ao fato descrito na hiptese.
2.4. O cdigo consiste no sistema de smbolos que, por conveno
preestabelecida, visa a transmitir uma mensagem entre a fonte e o ponto de destino.
Distinto do repertrio, que se refere a um acmulo de experincias, a memria em
que os indivduos registram as informaes que absorvem. O cdigo um elemento
objetivo e o repertrio subjetivo, intrnseco a cada sujeito. No processo
comunicacional do direito, a funo de cdigo exercida pelo direito positivo, assim
entendido como as normas jurdicas vlidas numa determinada poca e num certo
pas.
2.5. O art. 3 da Lei de Introduo do Cdigo Civil, ao proibir a alegao de
que no se cumpriu a lei por no conhec-la, presumiu que todos os emissores e
receptores de normas jurdicas possuem o mesmo cdigo e repertrio. O direito no
permite ao destinatrio de uma mensagem jurdica alegar que no seguiu um
determinado comando legal por desconhecer o contedo de uma lei (cdigo) ou por
no a compreender (repertrio).
2.6. Os canais so as formas de transmisso dos sinais de um cdigo. No
direito, o canal fsico utilizado a linguagem escrita.
2.7. Emissor aquele que o sistema jurdico outorgou competncia para

252

emitir normas jurdicas. Destinatrio o sujeito para quem as normas so

produzidas.
2.8. dentro de um determinado contexto que se compreende plenamente
uma mensagem. Como a finalidade do direito regular condutas humanas
intersubjetivas, o contexto a que se refere a mensagem jurdica o mundo social.
2.9. O intrprete inicia o percurso gerador de sentido jurdico (S1) com o canal
fsico: a literalidade do texto normativo. Passa-se, em seguida, em S2, a se identificar
os signos jurdicos, associando a eles significaes. O intrprete, em S3, constri a
mensagem jurdica, com sua estrutura mnima de significao, no sentido de orientar
a conduta humana. A norma jurdica em sentido estrito obtida no plano S3
construindo a mensagem jurdica. O nvel S4 permite que destinatrio organize as
normas jurdicas de forma hierrquica.
3.1.

sistema

jurdico

operativamente

fechado,

porm

aberto

cognitivamente. essa abertura que permite uma correlao com os outros

subsistemas, com constantes trocas de informaes.
3.2. O direito provoca irritaes na sociedade prescrevendo como deseja que
determinadas condutas humanas sejam materializadas, sendo processada pelo
sistema social de acordo com suas prprias estruturas, podendo alter-lo ou no.
Tem-se a distino entre o ser e o dever-ser, como dois conjuntos distintos que
operam conforme suas estruturas especficas, o sistema jurdico e o seu ambiente,
que somente se aproximam por meio do processo de positivao do direito, pois
com a produo da norma individual e concreta que o direito positivo ir direcionar
o comportamento humano.
3.3. A positivao do sistema jurdico resultado do ato de aplicao das
normas jurdicas realizado pelo homem. Aplicar o direito consiste na produo de
novas normas jurdicas com fundamento em regras superiores.
3.4. Distingue-se o fato do evento. O fato constituio lingstica que
organiza a realidade, e evento, o acontecimento concreto que se exaure no tempo, sem
deixar vestgios, a no ser com a sua constituio por linguagem. Assim, o fato, para

253

se tornar jurdico, impe a linguagem prpria do direito, as normas jurdicas.

3.5. A incidncia normativa requer uma norma geral e abstrata que descreva
as notas, os critrios e as caractersticas que um evento precisa possuir para se tornar
fato jurdico. Depois, tem de ficar comprovado que o evento realmente aconteceu no
mundo fenomnico, por meio da linguagem das provas. S ento que haver a
incidncia da norma jurdica sobre o evento, produzindo-se uma norma individual e
concreta que conter, em seu antecedente, a constituio do fato jurdico.
3.6. Um acontecimento social pode desencadear diversos fluxos normativos,
cada qual estabelecendo efeitos prprios. So cadeias de normas que se difundem
nas mais diversas direes at atingir os nveis de individualidade e concretude
exigidos pelo processo de positivao.
3.7. A fonte do direito a enunciao, isto , a atividade produtora dos
enunciados do documento normativo. Fonte do direito, portanto, o processo, e o
documento normativo o produto advindo desse processo.
3.8. O termo competncia tributria pode ser tomado em sentido estrito,
significando a autorizao que as pessoas polticas possuem para produzir novas
normas cujo contedo trate apenas da instituio de tributos e em sentido amplo,
quando a permisso para a produo de qualquer tipo de norma tributria. Todo
ato de produo de normas pressupe uma norma de competncia contendo os
requisitos formais e materiais a serem obedecidos pelo rgo produtor de normas.
3.9. O direito positivo cuida das condutas humanas que podem ser divididas
em aes que tratam da criao, modificao ou extino de normas jurdicas, ou
aes que se referem aos comportamentos humanos propriamente ditos.
3.10. Na produo de normas, o emissor tem de seguir o procedimento
traado pelo direito. So os limites formais previstos no conseqente das normas de
competncia legislativa, ou as normas procedimentais.
3.11. O termo procedimento reservado para significar os critrios previstos
nas normas de estrutura que devem ser seguidos quando se tratar da produo de
novas normas jurdicas no sistema.

254

3.12. Para se estudar o processo de produo de normas parte-se da anlise

do produto, cotejando-o com as regras de estruturas previstas pelo direito posto. A
produo normativa tambm possui uma fenomenologia de incidncia de normas,
concretizada pelas normas que revelam como se deve agir para que outra norma seja
inserida no sistema, ou seja, com a incidncia da norma de estrutura.
3.13. O fato jurdico da produo de normas, em sua feio denotativa
precisamente delimitado quanto ao sujeito, ao procedimento e s coordenadas
espao-temporal. O conseqente instaura uma relao jurdica obrigando todos, por
isso geral, a observarem o contedo (enunciado-enunicado) introduzido no sistema.
4.1. A relao jurdica, por ser relao antes mesmo de ser jurdica, requer seu
estudo com fundamento na lgica, precisamente no captulo dos Predicados
Polidicos, que investiga as regras de formao e transformao das relaes.
4.2. A relao jurdica descrita como um vnculo entre dois sujeitos
distintos com a finalidade de se cumprir certa prestao. Eis os seus elementos: o
subjetivo e o prestacional. O primeiro consiste nos sujeitos postos em relao entre si,
o sujeito ativo, titular do direito subjetivo de exigir certa prestao, e o sujeito
passivo, que possui o dever de cumprir a conduta. O outro elemento, o prestacional,
trata diretamente da conduta, modalizada como obrigatria, proibida ou permitida.
Esses dois elementos esto presentes no conseqente da estrutura lgica da norma
jurdica, prescrevendo a conduta que o direito deseja que seja realizada com o
acontecimento do fato jurdico descrito no antecedente.
4.3. A obrigao tributria composta pelos elementos comuns a todas as
relaes jurdicas: o subjetivo e o prestacional. O subjetivo formado pelo ncleo
ativo e passivo que, na obrigao tributria, so: (i) o ativo, que possui o direito
subjetivo de exigir um valor a ttulo de tributo; e (ii) o passivo, com o dever de
cumprir a conduta que corresponda exigncia do sujeito ativo. O segundo
componente da obrigao tributria consiste no comportamento de entregar certa
quantia aos cofres pblicos.
5.1. A expresso relao de crdito tributrio (ou obrigao tributria) usada

255

quando o Fisco figurar no plo ativo da relao jurdica tributria e o termo dbito do
fisco significa a relao em que o plo passivo de uma relao jurdica tributria for
ocupado pela Fazenda Pblica.
5.2. O crdito tributrio surge quando se der a aplicao da norma geral e
abstrata que contm as notas referentes ao fato jurdico tributrio e relao jurdica
efectual, fazendo-a incidir sobre um evento ocorrido concretamente.
5.3. A regra-matriz de incidncia tributria norma jurdica geral e abstrata
cuja finalidade apresentar os critrios que permitem identificar o fato jurdico
tributrio no seu antecedente e a relao jurdica tributria no seu conseqente.
5.4. O tempo do fato permite identificar o procedimento e o rgo competente
para a feitura de novos enunciados prescritivos. O tempo no fato est relacionado com
o acontecimento do evento no mundo fenomnico, sendo a legislao aplicvel a
vigente na data a que o fato se refere, a data do evento.
5.5. Para que surja a obrigao tributria e, conseqentemente, o crdito
tributrio, imprescindvel um ato humano de aplicao, que resultar na norma
individual e concreta, em decorrncia da operao lgica de subsuno do fato
regra-matriz. Pelo sistema do direito positivo, esse ato de aplicao poder ser feito
pela Administrao mediante o lanamento tributrio, ou pelo particular, por meio do
lanamento por homologao ou autolanamento. So atos diversos, pois praticados por
sujeitos distintos.
5.6. O eixo de positivao movimentado pela autoridade administrativa
culmina com a produo da norma individual e concreta lanamento tributrio,
constituindo o fato jurdico tributrio e prescrevendo a relao jurdica
individualizada com o exato valor a ser pago a ttulo de tributo. Para realizar o ato de
aplicao, a autoridade administrativa, tem de observar duas normas jurdicas: (i) a
regra-matriz de incidncia tributria; e (ii) a norma de competncia formal que
estabelece o rgo fiscal e o procedimento para elaborao de outras normas.
5.7. A expresso lanamento tributrio usada para designar: (i) o fato jurdico
criador da norma individual e concreta (enunciao); (ii) a norma jurdica veculo

256

introdutor (enunciao-enunciada); (iii) a norma individual e concreta que constitui o

crdito (enunciado-enunciado); e (iv) o suporte fsico que contm os enunciados da
norma veculo introdutor e da norma individual e concreta.
5.8. A norma individual e concreta que constitui o crdito tributrio
resultado da atividade produtora de norma realizada pela autoridade administrativa.
O fato jurdico produtor de normas individuais e concretas um ato de enunciao
que se perde no tempo, restando apenas as marcas registradas no enunciado.
construdo, portanto, pela enunciao-enunciada presente no documento lanamento
tributrio.
5.9. O lanamento, tomado na sua acepo de ato-norma administrativo,
possui a mesma estrutura sinttica de todas as demais normas jurdicas, cujo
antecedente contm a descrio do fato j ocorrido no tempo, tornando-o jurdico, e
seu conseqente institui uma relao jurdica de contedo patrimonial. uma norma
individual e concreta, construda com base no enunciado-enunciado do documento
lanamento.
5.10. O ato de produo de norma individual e concreta que constitui o
crdito tributrio feito pelo particular possui dois eixos de positivao de normas
presentes no art. 150 do CTN: (i) que autoriza o particular a emitir a norma
individual e concreta do crdito tributrio; e (ii) que autoriza a autoridade
administrativa homologar a atividade do particular.
5.11. O particular est autorizado a constituir o crdito tributrio, s que para
isso deve utilizar procedimento prprio: o autolanamento. Nessa fenomenologia
existe uma norma geral e abstrata de competncia privada, estabelecendo o
procedimento a ser obedecido, e a regra-matriz de incidncia cujo contedo os
limites materiais para a constituio do crdito.
5.12. Com a insero da norma individual e concreta que constitui o crdito
pelo particular se encerra um eixo de positivao de normas e abre espao para que
um fluxo normativo se inicie, da homologao pela autoridade administrativa.
6.1. Os vnculos jurdicos nascem com os enunciados lingsticos das normas

257

individuais e concretas, posicionadas no conseqente, bem como as suas eventuais

modificaes e extino tambm necessitam de um enunciado lingstico para
operar. Esse enunciado dever conter uma relao jurdica que faa desaparecer pelo
menos um dos cinco elementos da relao jurdica tributria.
6.2. Na fenomenologia da extino das relaes jurdicas esto presentes,
pelo menos, duas cadeias de positivao de normas: N1, que constitui a relao
jurdica e N2, determinando a sua extino. Ao se findar o segundo processo de
concretizao, haver duas normas individuais e concretas no sistema, com
contedos divergentes.
6.3. Somente com a produo de outras normas, reguladas pelo direito
positivo, que se soluciona um conflito de normas. Havendo normas incompatveis,
o prprio direito determina qual deve permanecer no sistema. As regras que versam
sobre a revogao das normas incompatveis no sistema jurdico brasileiro so: (i) a
norma superior revoga a inferior, em virtude da hierarquia; (ii) a norma posterior, no
tempo, revoga a anterior; (iii) a norma especial revoga a geral no que essa tem de
especial.
6.4. A obrigao tributria nasce, modifica-se e extingue-se por fora de uma
manifestao de linguagem. O CTN elencou, no art. 156, onze formas de extino da
obrigao tributria. Esse rol no exaustivo, podendo outras figuras, como a
confuso e a morte do devedor, extinguir a obrigao tributria.
6.5. O pagamento uma forma de extino da obrigao tributria que se
efetiva com a sua concretizao. Sem a norma individual do pagamento no h
extino da obrigao tributria. A ao de pagar devidamente documentada em
linguagem jurdica competente suprime tanto o crdito tributrio como o dbito
tributrio.
6.6. Transao outra via de extino da obrigao tributria que significa o
instituto em que as partes interessadas, credor e devedor, fazendo concesses
mtuas, pem fim a um litgio extinguindo a obrigao. Observa-se que a transao
geralmente no serve para extinguir a obrigao tributria, mas para terminao do

258

litgio.
6.7. A remisso consiste no perdo, na dispensa do pagamento. O seu
processo de positivao se encerra com a produo de uma norma individual e
concreta pela autoridade administrativa cuja mensagem consiste no perdo da dvida
tributria.
6.8. A prescrio a perda do direito de o Fisco exigir o crdito tributrio
constitudo, e a decadncia a perda do direito de o Fisco constituir o crdito
tributrio, ambos em razo do decurso do tempo. Para conseguir a extino da
obrigao tributria requer-se a produo das suas respectivas normas individuais e
concretas. Seu antecedente contm o fato do transcurso de tempo em que o titular do
direito permaneceu inerte, e seu conseqente prev a perda do direito de constituir o
crdito ou de cobr-lo.
6.9. O depsito uma forma de suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio. Com o final do litgio, os valores depositados so convertidos em renda do
sujeito ativo, concretizando o pagamento do tributo.
6.10. O ato de homologao do pagamento, fiscalizado pelo Fisco que
apenas verifica se esse pagamento foi suficiente para a extino do crdito. ,
portanto, o pagamento antecipado que extingue a obrigao tributria e no a
homologao. O ordenamento jurdico expressamente prev, com a incluso da LC
118/05, que, no art. 3, especfica que a extino do crdito tributrio ocorre, no caso
de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento
antecipado de que trata o 1 do art. 150 do CTN.
6.11. Diante da recusa de o credor receber a prestao, ou no caso de o
devedor ter dvidas a quem pagar, o contribuinte se utiliza da via processual,
realizando a consignao em pagamento, para depositar o valor devido a ttulo de
tributo, com a conseqente extino do vnculo obrigacional.
6.12. A deciso final em processo administrativo uma norma individual e
concreta, determinando se a constituio do crdito tributrio est de acordo com o
sistema jurdico. Quando o contedo da norma for favorvel ao contribuinte, total ou

259

parcialmente, extingue-se o crdito na medida da deciso.

6.13. Com a deciso judicial definitiva, o Judicirio insere uma mensagem
jurdica cuja relao prescrita no seu conseqente determina a extino da obrigao
tributria.
6.14. A dao em pagamento de bens imveis tem como finalidade a entrega
de coisa diversa de dinheiro como pagamento de tributos.
7.1. A relao de dbito do Fisco formada por um sujeito ativo, o
contribuinte que possui um direito subjetivo de exigir uma quantia em dinheiro do
Fisco, que, em contrapartida, tem o dever jurdico de adimplir.
7.2. A relao de dbito do Fisco pode decorrer de diversos fatos jurdicos.
Nos tributos no-cumulativos a relao de dbito do Fisco advm do fato jurdico de
adquirir mercadorias tributadas pelo IPI e pelo ICMS ou do fato da aquisio de
bens, servios e insumos, no caso do PIS e da COFINS.
7.3. Nos tributos retidos na fonte, a relao de dbito do Fisco surge com a
incidncia da norma geral e abstrata da reteno. Assim, em virtude do fato efetuar
pagamento instaurar-se- a relao jurdica em que a fonte pagadora dever pagar ao
Estado tributo incidente sobre o montante dos valores pagos, conforme certas
alquotas. Ao sofrer a reteno, o contribuinte tem o direito subjetivo de exigir do
Fisco o valor da importncia retida, conforme a apurao do tributo.
7.4. O emprstimo compulsrio tem como peculiaridade a previso de
restituio da quantia arrecadada. Em sua fenomenologia, duas incidncias se
destacam: (i) a do pagamento do tributo e (ii) a da restituio do montante pago.
7.5. O fato jurdico do pagamento indevido faz surgir uma relao jurdica de
dbito do Fisco. A regra-matriz de repetio do indbito contm o fato jurdico de ter
ocorrido o pagamento indevido em determinado local e dia, e a relao jurdica de o
contribuinte exigir do Fisco a restituio do tributo indevidamente pago.
7.6. Para se constituir o dbito do Fisco repetio tem-se de realizar o ato de
aplicao, vertendo em linguagem competente essa relao, objetivando os seus
sujeitos e seu objeto. S com a norma individual e concreta que se constitui o fato

260

jurdico do pagamento indevido e se determina o valor a ser restitudo pelo Fisco ao

contribuinte. Tal norma pode ser inserida pelos seguintes veculos normativos: (i) a
deciso final em processo administrativo; (ii) a deciso final em processo judicial; (iii)
o ato-norma administrativo de invalidao do lanamento; e (iv) a norma produzida
pelo contribuinte, que efetua a apurao do dbito do Fisco.
7.7. a partir do reconhecimento formal (linguagem) da ocorrncia do
evento do pagamento indevido que surge o direito do contribuinte restituio.
7.8. Se o contribuinte exercer seu direito subjetivo de exigir do Fisco a
restituio do valor pago indevidamente, ter-se- incio mais um eixo de positivao
de normas. Trata-se da fenomenologia da extino da relao de dbito do Fisco, que
pode se dar com o pagamento ou com a compensao.
7.9. Diante de um dbito do Fisco formalmente constitudo o contribuinte
pode movimentar uma cadeia de normas, exigindo o pagamento do que foi recolhido
indevidamente a ttulo de tributo. Acontece que essa forma de extino do dbito do
Fisco tem suas regras especficas por se tratar de uma despesa pblica.
8.1. A expresso compensao tributria possui diversas acepes. Destaca-se a
usada pelo CTN, art. 156, como norma individual e concreta, e a empregada pela
doutrina, no sentido de encontro de contas, como fato jurdico.
8.2. Classifica-se a compensao tributria, utilizando-se como critrio o seu
emissor, da seguinte forma: a compensao de ofcio, aquela realizada pela autoridade
administrativa, a compensao judicial cujo emissor da norma individual e concreta o
Juiz, e a autocompensao produzida pelo prprio particular.
8.3. A compensao, no mbito civil, requer os seguintes pressupostos: a)
dvidas recprocas originadas em ttulos diversos; e b) dvidas homogneas, lquidas
e exigveis. Dvidas recprocas porque necessria a presena de dois sujeitos de
direitos, credor e devedor, ao mesmo tempo, um do outro; ser homognea, significa
que os dbitos devem ser fungveis; liquidez pressupe a certeza quanto existncia
e determinada quanto ao objeto; e vencidas, por isso, exigveis.
8.4. Na compensao tributria os seus requisitos esto previstos no art. 170

261

do CTN, que so: a existncia de duas relaes jurdicas, a de dbito do Fisco e a

obrigao tributria, com sujeitos-de-direito comuns.
8.5. Outro requisito da compensao tributria a identidade dos seus
sujeitos. O contribuinte que figura na relao de dbito do Fisco deve ser o mesmo
contribuinte na relao de crdito, s que em uma ele est presente no plo ativo e,
na outra, encontra-se no plo passivo da relao.
8.6. O terceiro requisito a obrigatoriedade de ambas as relaes jurdicas,
objeto da compensao, apresentarem um objeto prestacional de contedo
patrimonial, ou seja, as prestaes devero ser da mesma natureza.
8.7. A compensao exige a liquidez e certeza do crdito tributrio e do
dbito do Fisco, que decorrem da ponncia da norma individual e concreta no
sistema, quantificando os valores da prestao.
8.8. O ltimo requisito exigido pelo art. 170 do CTN a exigncia de lei
expressamente autorizando a compensao tributria.
8.9. A compensao engloba um intricado conjunto de relaes jurdicas: (i) a
obrigao tributria, constituindo o crdito tributrio; (ii) a relao de indbito,
constituindo o dbito do Fisco; e (iii) a relao de compensao, cotejando as outras
duas, extinguindo-as.
8.10. O ponto de partida do fluxo normativo da compensao tributria o
art. 170 do CTN. Consiste verdadeira norma de estrutura que outorga ao legislador
ordinrio a competncia para emitir enunciados prescritivos versando sobre a
compensao.
8.11. Para se produzir as normas individuais e concretas da compensao
tributria preciso o exerccio da competncia descrita pelas leis ordinrias,
advindas do exerccio da competncia legislativa do art. 170 do CTN. A validade
dessas normas decorre do seu cotejo com a legislao ordinria.
8.12. A compensao tributria necessita de uma norma individual e concreta
para produzir efeitos jurdicos. O fato jurdico descrito no antecedente da regra da
compensao composto pelas relaes jurdicas que constituem o crdito tributrio

262

e o dbito do Fisco. A relao jurdica da compensao pode ser descrita da seguinte

maneira: o sujeito ativo (contribuinte, Fisco ou Judicirio) tem o direito subjetivo de
exigir a compensao dos crditos e dbitos em face do sujeito passivo (Fisco ou
contribuinte), que ter o dever de se submeter a essa forma de extino da obrigao
tributria.
8.13. A fenomenologia da compensao requer a positivao de trs normas:
a norma N1, que determina o contribuinte devedor do Fisco (obrigao tributria) no
valor exato $1; a norma N2, que determina o Fisco devedor do contribuinte (relao de
dbito do Fisco) no valor exato $2; e a norma N3, que determina o encontro entre os
valores $1 e $2. A compensao s tem o poder de extinguir ambas as relaes quando
seus valores sejam idnticos.
9.1. A compensao de ofcio a cadeia de positivao de normas cujo ponto
final inserido pela autoridade administrativa, rgo habilitado para colocar a
norma individual e concreta no sistema jurdico estipulando a compensao entre o
crdito tributrio e o dbito do Fisco.
9.2. A compensao de ofcio est prevista no Decreto-lei 2.287/86, com
redao dada pela Lei 11.196/05, que concede o direito subjetivo Receita Federal do
Brasil, ao verificar a existncia de dbito em nome do contribuinte e pedido de
restituio ou ao ressarcimento de tributos, compens-los.
9.3. O pedido de restituio de tributo pago indevidamente requisito para
que a autoridade administrativa produza a norma da compensao. Assim, fica a
norma geral e abstrata da compensao de ofcio: dado o fato de haver pedido de
restituio pelo contribuinte e de existir um crdito tributrio deve ser a relao
jurdica, em que o sujeito ativo a Secretaria da Receita Federal do Brasil cujo direito
subjetivo realizar a compensao dos crditos e dbitos descritos no fato, em face
de um sujeito passivo que o contribuinte.
9.4. O Decreto 2.138/97 regulamentou a compensao de ofcio. Para que seja
exercida, exigiu a notificao ao sujeito passivo para se manifestar, aquiescendo com
o procedimento do Fisco ou no. Se o contribuinte no aceitar a compensao de

263

ofcio a autoridade administrativa reter o valor da restituio ou ressarcimento at

que o dbito seja liquidado. Tais exigncias so ilegais, uma vez que o Decreto
2.138/97 extrapola sua competncia quando as prescreve.
10.1. A partir da edio da Lei 8.383/91 vrias transformaes atingiram a
legislao que versa acerca da compensao tributria dificultando a identificao de
qual sistemtica deve ser aplicada. A Lei 9.430/96 regulamenta duas condutas
distintas: a produo de normas e o comportamento do contribuinte em ser credor e
devedor do Fisco. Com isso, tem-se o tempo no fato a fim de identificar o momento em
que o contribuinte se tornou credor e devedor do Fisco, situao em que se aplica a
legislao vigente na poca do evento; e o tempo do fato demonstrando que a
legislao a ser utilizada para identificar o procedimento de autocompensao
aquela em vigor no momento da entrega da declarao autoridade fazendria.
10.2. A norma geral e abstrata de conduta da autocompensao pode ser
construda assim: dado o fato de o contribuinte apurar crdito tributrio e dbito do
Fisco, deve ser a relao jurdica efectual em que o contribuinte tem o direito
subjetivo de realizar o encontro das dvidas em face da Secretaria da Receita Federal
do Brasil.
10.3. A norma individual e concreta da autocompensao constitui o fato
jurdico com as relaes jurdicas intranormativas: a que constitui o crdito tributrio,
especificando o valor do tributo a ser recolhido, e a que constitui o dbito do Fisco,
quantificando o pagamento indevido. A relao jurdica da autocompensao
determina a extino das obrigaes constantes no seu antecedente em razo do
encontro dos crditos e dbitos.
10.4. O veculo introdutor da norma individual e concreta a declarao de
compensao prevista no 1 do art. 74 da Lei 9.430/96. O eixo de positivao da
norma de autocompensao se encerra com a produo da sua norma individual e
concreta gerando seus efeitos jurdicos, a extino da obrigao tributria e da
relao de dbito do Fisco. O fato de estar sujeita homologao do Fisco no
condio suficiente para evitar que a declarao de compensao produza os efeitos

264

jurdicos que o ordenamento lhe conferiu: extinguir a relao. com a simples

entrega da declarao de compensao que a extino da obrigao tributria ocorre.
10.5. Entregue a declarao de compensao pelo administrado, a Secretaria
da Receita Federal do Brasil tem o perodo de cinco anos para fiscalizar a produo
da norma individual e concreta da autocompensao, de acordo com o disposto nos
2 e 5 da Lei 9.430/96. inicia-se outro eixo de positivao de normas que no se
confunde com aquele referente produo normativa feita pelo particular.
10.6. Com a no homologao da declarao apresentada pelo particular
existe a possibilidade de trs novas cadeias de positivao se instaurarem: (i) a
incluso do dbito tributrio em dvida ativa e sua posterior execuo; (ii) o
pagamento do dbito indevidamente compensado; e (iii) a apresentao de
manifestao de inconformidade pelo contribuinte.
10.7. O termo inicial de contagem do prazo que o Fisco possui para exigir o
crdito tributrio, por meio de seu direito de ao, no caso da no homologao sem
manifestao de inconformidade e sem recurso voluntrio (causas suspensivas da
exigibilidade do crdito tributrio) o ato de homologao proferido pela autoridade
administrativa, instante em que comea a fluir o tempo para cobr-lo. Em se tratando
de no homologao com manifestao de inconformidade e com recurso voluntrio,
o incio do prazo prescricional decorre da data em que for suprimida a condio que
suspendeu a exigibilidade do crdito tributrio.
10.8. A compensao no-declarada consiste na situao em que a declarao
de compensao apresentada pelo contribuinte no produz os efeitos jurdicos da
extino da obrigao tributria. por meio do despacho decisrio que a autoridade
administrativa considera a compensao no-declarada.
10.9. Diante de um despacho decisrio o contribuinte pode se socorrer no
contencioso administrativo. Porm, o 13 do art. 74 da Lei 9.430/96 probe a
instaurao e o prosseguimento do processo administrativo do Decreto 70.235/70,
iniciado com a manifestao de conformidade. Deve-se valer, nessa situao, do rito
geral da Lei 9.784/99, inclusive com a suspenso da exigibilidade do crdito

265

tributrio.
10.10.

contribuinte

tem

prazo

decadencial,

para

realizar

autocompensao, de cinco anos contados: (i) o pagamento indevido que extinguiu o

crdito tributrio; (ii) a data da reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso
condenatria judicial ou administrativa que determinou o pagamento.
11.1. A terceira forma de se produzir a enunciao-enunciada da
compensao inicia-se com um conflito de interesses entre contribuinte e o Fisco, a
ser resolvido pelo Poder Judicirio, a compensao tributria em crise. Para isso,
necessria a movimentao do aparato judicial, propondo a competente ao judicial.
11.2. A doutrina e o STJ entendem que a autoridade judiciria no pode
emitir uma norma individual e concreta contendo no seu conseqente a relao
jurdica com a finalidade de extinguir a obrigao tributria. Apenas produz uma
norma autorizando a compensao a ser efetivada por ato do particular ou do Fisco.
Entretanto, no se encontra no ordenamento jurdico nacional enunciado prescritivo
que probe o Poder Judicirio de emitir uma norma individual e concreta que
fulmine a obrigao tributria pela compensao. Ao contrrio, h previses
permitindo a produo da norma realizando o encontro de contas.
11.3. Deve-se interpretar o 170-A do CTN entendendo-se que a proibio da
extino da obrigao tributria em processo judicial ainda no transitado em
julgado por medidas liminares ou tutela antecipada, e no impedir a concesso
desses instrumentos quando o objeto da lide seja a compensao.

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