Robson Maia Lins Mora No Dto Tribtário

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO
PAULO - PUC/SP
Robson Maia Lins
A mora no direito tributrio
Tese de Doutoramento em Direito

(Direito Tributrio )
So Paulo
2008
PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO

PAULO - PUC/SP
Robson Maia Lins
A Mora no Direito Tributrio
Tese de Doutoramento em Direito

(Direito Tributrio)
Tese
de
Doutoramento
apresentada
Banca
Examinadora do Programa da
Ps-Graduao em Direito da
Pontifcia Universidade Catlica
de So Paulo, como exigncia
parcial para obteno do ttulo
de Doutor em Direito, sob
orientao do Professor Doutor
Paulo de Barros Carvalho .
So Paulo
2008
Folha de Notas
Banca Examinadora
_____________________________________
_____________________________________
_____________________________________
_____________________________________
_____________________________________
So Paulo, _____/______: 2008
Siglas e abreviaturas
ADC: Ao Declaratria de Constitucionalidade
Adin: Ao Direta de Inconstitucionalidade
CCB: Cdigo Civil Brasileiro
CF: Constituio Federal
CND: Certido Negativa de Dbitos
COFINS: Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
CP: Cdigo Penal
CPC: Cdigo de Processo Civil
CPP: Cdigo de Processo Penal
CSRF: Conselho Superior de Recursos Fiscais
CTN: Cdigo Tributrio Nacional
DARF: Documento de Arrecadao de Receitas Federais
DCTF: Declarao de Crditos e Dbitos Tributrios Federais
DECOMP: Declarao de Compensao
DIPJ: Declarao de Imposto de Renda Pessoa Jurdica
DJU: Dirio da Justia da Unio
DOU: Dirio Oficial da Unio
DRJ: Delegacia Regional de Julgamento
LEF: Lei de Execuo Fiscal
GIA: Guia de Arrecadao do ICMS
ICMS: Imposto sobre a Circulao de Mercadoria e Prestao de
Servios
IN: Instruo Normativa
IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados
ISSQN: Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
MP: Medida Provisria
PIS: Contribuio para o Programa de Integrao Social
RE: Recurso Extraordinrio
RESP: Recurso Especial
RMIT: Regra-matriz de Incidncia Tributria

RMIMM: Regra-matriz de Incidncia da Multa Moratria
RMIMO: Regra-matriz de Incidncia da Multa de Ofcio
RMIJM: Regra-matriz de Incidncia dos Juros Moratrios
RMIDI: Regra-matriz de incidncia de deveres instrumentais
RMRIT: Regra-matriz de repetio do indbito tributrio
RFB: Receita Federal do Brasil
SRF: Secretaria da Receita Federal
STF: Supremo Tribunal Federal
STJ: Superior Tribunal de Justia
TRF: Tribunal Regional Federal
TJ: Tribunal de Justia
Vivendo no tempo, tenho um saber ntimo daquilo que ele ;

quando busco conhec-lo expressamente, ele me escapa.
Santo Agostinho, em Confisses.
Resumo
LINS, Robson Maia. A Mora no Direito Tributrio. So Paulo: PUC SP.
2008, 387p. Tese de Doutoramento em Direito pela Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo.
A tese doutoramento que apresentamos Banca Examinadora do
Programa de Ps-Graduao em Direito Tributrio tem por objeto a
anlise do fato jurdico tributrio denominado mora. Para cumprirmos
esse desiderato com pretenses de cientificidade entendemos necessrio
percorrer o trajeto da incidncia da Regra-matriz de incidncia
tributria, em combinao com as demais normas do sistema tributrio,
que entram em clculo normativo com a RMIT. A todo instante o
intrprete ver que retrovertemos tambm nossos cuidados para outras
normas jurdicas que no a da incidncia tributria. H vrias inseres
em searas dominadas pelas normas que fixam deveres instrumentais, que
estabelecem sanes, que mutilam a Regra-matriz de incidncia
tributria, como ocorre com as isenes tributrias. H, portanto,
clculos normativos que nem sempre ordenada numa seqncia
cronolgica em relao ao tempo do nascimento, suspenso da
exigibilidade e extino da obrigao tributria. assim mesmo! O
objeto amplo e dinmico, e, no raro, foge seqncia da incidncia
que seria normal segundo os escaninhos do Cdigo Tributrio
Nacional. Portanto, compe nosso objeto de estudo a anlise no somente
a Regra-matriz de incidncia tributria. Todas as normas que, direto ou
indiretamente, tomam a inrcia do sujeito passivo ou do sujeito ativo,
tanto na obrigao tributria em sentido estrito, quanto na obrigao de
restituio do indbito tributrio, como suporte fctico, sero objeto de
especulaes. Percorreremos do nascimento extino da obrigao
tributria, passando pela suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio; do nascimento extino da obrigao de repetio,
compensao ou ressarcimento do indbito tributrio, sempre analisando
a estrutura, a funo e o sentido da mora. Ingressaremos naquelas
hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, bem assim
das cautelares em controle abstrato de constitucionalidade, para
estudarmos a eventual configurao dos fatos jurdicos moratrios,
pressupostos da incidncia das normas sancionatrias. As expresses
multa de mora, multa de ofcio, multa penal, multa
sancionatria, bem assim juros de mora sero analisadas nos seus
nveis sinttico, semntico e pragmtico, procurando sempre explicar na
legislao tributria aquelas expresses sinnimas, bem assim as
expresses iguais, com contedos e funes distintas. Utilizaremos o
mtodo analtico, na parte estrutural, e o hermenutico, ao tratarmos dos
campos semntico e pragmtico, procurando deixar o trabalho situado na
linha doutrinria denominada constructivismo jurdico, precisamente o
constructivismo lgico-semntico.
Palavras chave: mora; multa; juros e sanes tributrias .
Abstract
The aim of the present doctoral dissertation, presented to the
Examining Board of the Post-graduate Program in Tax Law, was to
analyze the tax juridical concept referred to as mora
(delinquency). In order to achieve this objective using a scientific
approach to the Law, we explored the levying procedures
established by the tax norm known as Regra-matriz tax levy (by
Brazilian Professor Paulo de Bastos) in conjunction with other
norms of the tax system, comprising the normative calculation
together with the Regra Matriz Tax Levy (Regra Matriz de
Incidncia Tributria RMIT). The reader will also note constant
cross references to other juridical norms, beyond the scope of tax
levy. There are many inclusions in fields governed by these norms
which establish tax ancillary obligations and penalties that distort
the Regra-Matriz tax levy model, as is the case concerning tax
exemptions. Accordingly, there are normative calculations that do
not always follow a chronological order in terms of the rise,
suspension and extinction of the tax liability. This is indeed the
case! The subject is broad and dynamic and often strays from the
levy sequence deemed normal according to the precepts of the
Brazilian Tax Code. Therefore, the subject matter of our study not
only comprised the Regra-matriz of tax levy but all the norms that
directly or indirectly consider the inertia of the creditor or the
debtor as a fact support, whether in strictus sensus tax liability or in
liability to rebate tax indebitum. We investigated the course of the
rise and extinction of tax liability, including the liability suspension
of tax credit; from the rise to the extinction of repetition, offset or
rebate of tax indebitum, while analyzing the structure, function and
objective of the mora (delinquency). We addressed the events of tax
credit liability suspension as well as the provisional remedies of
abstract control (controle abstrato) of the Constitution in order to
study the possible configuration of the delinquent juridical facts,
pre-requisites for the levying of sanctioning norms. The expressions
multa de mora (delinquency fine), multa de ofcio (fine
determined by judge), multa penal (criminal penalty), multa
sancionatria (penalty sanction), as well as delinquent interest
shall be analyzed at a syntactic, semantic and pragmatic level while
seeking to explain synonymous expressions within the context of tax
legislation, and identical expressions with different content and
function. We have employed the analytical method for structural
areas, and the hermeneutic approach for semantic and pragmatic
fields, such that this study adopted the doctrine line referred to as
legal constructivism, or more precisely logic and semanticstructured constructivism.
Key words: mora and fine and interest and tax penalties.
Sumrio
Siglas e Abreviaturas
Resumo
Abstract
Introduo
21
PRIMEIRA PARTE
Captulo I
Rede conceitual bsica
1. Rede conceitual bsica para o estudo da mora no

direito tributrio
27
2. Direito positivo, normas jurdicas e a causalidade

jurdica: anotaes sobre a juridicizao dos fatos
sociais na Teoria Geral do Direito de Lourival
Vilanova
29
2.1.O direito positivo: plano normativo (dever ser) e

plano factual (ser). A mora como norma jurdica, fato
jurdico e relao jurdica
31
2.2. Direito positivo e as normas jurdicas: as

normas moratrias e a juridicizao do tempo
38
2.2.1. A irretroatividade como limite-objetivo s

normas moratrias
40
2.2.2. Tempo no fato e tempo do fato: entre um e

outro h o processo moratrio
50
3. O Tempo no Direito: causalidade

juridicizao dos fatos sociais
jurdica
3.1. O silncio jurdico e mora
53
3.1.1. A mora na prestao de informao e o

direito ao silncio em matria tributria
4. Os nveis
linguagem
tributrio.
sinttico, semntico e pragmtico da

das normas moratrias no direito
4.1. Os atos de fala no direito positivo

determinao da mora no direito tributrio
52
53
68
69
4.2. A imutabilidade das estruturas lgicas das

normas no atpoda idia mutalibilidade do direito
73
5. Os conceitos do direito civil no direito tributrio
74
5.1. Algumas palavras sobre os termos obrigao e

mora mencionados neste trabalho
5.1.1.
Primeira
aproximao:
semntica sobre a mora
investigao
81
5.1.2. As normas moratrias e a forma

linguagem no direito tributrio brasileiro
6. Acerto
semntico:
remunerao e sano
6.1. Indenizao
moratrio
compensao,
decorrente
do
78
de
83
indenizao,
85
fato
jurdico
88
7. A eficcia tcnico-sinttica das normas jurdicas

moratrias
93
8. As normas jurdicas moratrias e os respectivos

instrumentos introdutrios
93
8.1. Nvel geral e abstrato das normas moratrias
94
8.2. Nvel individual

moratrias
98
concreto
das
normas
9. A incidncia das normas jurdicas moratrias
99
10.
Mora automtica e a interpelao no direito
tributrio
104
11.
Proporcionalidade
em
sentido
estrito
e
intranormativa: requisito para anlise do confisco nas
relaes jurdicas moratrias
106
11.1. O princpio da razoabilidade e o princpio da

proporcionalidade e mora no direito tributrio
106
11.1.1.
Distino
razoabilidade
107
11.1.2. Princpio da proporcionalidade e a mora no

direito tributrio
110
11.1.3. Princpio da razoabilidade e a mora no direito

tributrio
114
12.
A carncia de normas de organizao as
dificuldades para se construir os fatos jurdicos
moratrios
116
entre
proporcionalidade
Captulo II
A estrutura das normas jurdicas moratrias em geral
1. Estrutura das normas jurdicas: primeira aproximao

1.1. Ainda a Estrutura das
segunda aproximao
Normas
119
Jurdicas:
120
2. A mora, a Regra-matriz de incidncia tributria, a

incidncia, a obrigao tributria e o crdito
tributrio
122
2.1. O critrio temporal no conseqente das normas

que instituem tributo (RMIT) e deveres
instrumentais
(Regra-matriz
dos
deveres
instrumentais)
2.2. Norma
de
comportamento
comportamental: enfoque sobre
matrizes moratrias
e
as
mora
regras-
123
127
Captulo III
Classificaes adequadas das normas jurdicas
moratrias no direito tributrio brasileiro
1. Classificaes das normas jurdicas moratrias que
utilizam os critrios estrutural, semntico e
pragmtico
1.1.
Critrio estrutural ou lgico
129
129
1.2.
Semntico
130
1.3.
Pragmtico
130
2. Critrio da produo normativa
131
2.1.
Mora estrutural
131
2.2.
Mora comportamental
132
3. Quanto espcie normativa
133
3.1. Utilidade e adequao da classificao das

normas jurdicas em primrias, dispositivas e
sancionatrias, e secundrias
133
3.2. Mora primria
134
3.3. Mora secundria (processual)
134
4. A classificao
Gregrio Robles
das
normas
jurdicas
segundo
135
5. A norma jurdica tributria primria dispositiva e a

sancionatria
137
5.1. A distino entre normas sancionatria e norma

com funo sancionatria (punitiva)
138
Captulo IV
A mora e as multas tributrias no direito tributrio
brasileiro
1. Acertamento semntico e as expresses multa de
mora, multa punitiva, multa de ofcio, multa
penal, multa sancionatria e multa fiscal.
140
2. A multa de mora no direito tributrio
141
2.1. Regra-matriz de incidncia da multa de mora

(RMIMM)
143
2.1.1 A incluso de outras sanes e juros de mora

na base de clculo da multa de mora
144
3. A multa punitiva ou fiscal
145
3.1. A Regra-Matriz de Incidncia da Multa de

Ofcio (RMIMO)
147
3.2. A culpabilidade na multa punitiva e gradao de

alquotas
148
3.3. A multa de ofcio

pressuposto a mora
como
151
3.4. A multa de ofcio e a substituio da multa de

mora
151
tambm
tem
4. A Regra-matriz de incidncia da multa isolada
152
4.1. Ainda sobre a base de clculo da multa isolada
153
5. A multa compensatria: elas so vlidas no direito

tributrio?
156
Captulo V
A mora e os Juros no direito Tributrio brasileiro
157
1. Noes gerais sobre juros
157
2. O conceito de juros na Teoria Geral do Direito
158
3. A estrutura normativa das normas que prescrevem os

juros de mora
159
3.1. Sobre as trs naturezas jurdicas das prestaes

compulsrias
160
162
3.1.1. Sobre a taxa de juros SELIC

4. O antecedente das normas jurdicas moratrias que
prescrevem os juros de mora no direito tributrio
163
4.1. O critrio material dos juros de mora: ausncia

de pagamento de multa de ofcio e a incidncia dos
juros de mora
165
4.2. O critrio temporal no antecedente das normas

dos juros moratrios
168
5. O conseqente das normas jurdicas moratrias
170
5.1. A base de clculo dos juros moratrios no direito

tributrio e multa de ofcio
171
6. Sobre a sujeio passiva na relao jurdica moratria

e o sujeito passivo do tributo, naquelas hipteses em
que relao jurdica moratria decorre do fato
jurdico no pagar tributo
173
7. Os juros compensatrios no direito tributrio
173
Captulo VI
Categorias jurdico-tributrias relacionadas ao fato
jurdico moratrio no direito tributrio
1. Mora e sano
175
2. Mora e causa da mora: anlise intranormativa
176
3. A mora e suas relaes com

antijuridicidade e culpabilidade
178
3.1
crime,
ilicitude,
A culpabilidade e mora
3.2Mora e crimes contra a ordem tributria

4. Mora e coao
179
183
184
SEGUNDA PARTE
Captulo VII
A mora estrutural e o crdito tributrio
1. A mora procedimental (espcie de mora estrutural) e
a constituio do crdito tributrio
185
1.1. A decadncia do direito do Fisco lanar como

hiptese moratria
186
1.1.1. Uma distino prvia: direito subjetivo e
186
direito potestativo
1.2. A mora nos tributos sujeitos ao lanamento
tributrio
194
1.2.1. A mora nos tributos constitudos por ato

do sujeito passivo
194
1.2.2. Anulao do lanamento por erro formal e

a mora
197
2. Mora e reviso de critrio jurdico adotado pela

Fazenda Pblica
199
3. Identidade de fatos jurdicos tributrios e pluralidade

de relaes jurdicas sancionatrias: anlise do non
bis in idem nas sanes tributrias
200
4. Concurso real de fatos jurdicos moratrios e de

relaes jurdicas moratrias: a consuno em matria
tributria
202
5. Conflito de
moratrias
normas
203
6. A mora processual e a prescrio do direito do Fisco

cobrar o crdito tributrio
205
6.1 As causas suspensivas e interruptivas dos prazos

de prescrio e mora processual
208
normas
real
aparente
de
208
6.1.1 Interrupo da prescrio

6.1.2 Suspenso da prescrio
209
6.1.2.1. Ato inequvoco do devedor como

causa suspensiva da mora processual
7 A mora como fato jurdico conversor de deveres

instrumentais em obrigao principal
7.1 A regra-matriz
tributrios
dos
deveres
216
instrumentais
217
7.2 Obrigao tributria principal e os deveres

instrumentais: a questo da acessoriedade
218
7.3 Quando a mora no cumprimento do dever

instrumental no implica diminuio de tributo:
uma interseco entre sano por descumprimento
de dever instrumental e ausncia de tributo devido
7.3.1 A questo da interposio fraudulenta na
importao e o dano ao errio: converso
219
de pena de perdimento em multa

7.4
220
Quando a mora no cumprimento do dever

instrumental implica diminuio de tributo
7.4.1 Mais uma interseco entre sano por
descumprimento de dever instrumental e
sano por inadimplemento no pagamento
de tributo
7.5 A mora, deveres instrumentais relacionados s

imunidades, isenes, remisses e anistias
tributrias
7.5.1. Imunidades tributrias e o fato moratrio
descumpridor de deveres instrumentais
7.5.2.
Isenes
tributrias
e
mora
cumprimento dos deveres instrumentais
no
221
222
226
226
229
232
7.5.3. Remisso tributria em mora
233
7.5.4. Anistia tributria em mora

8. A mora e a denncia espontnea:
purgao da mora no direito tributrio
8.1
de
234
Possibilidade ou no de denncia espontnea

nos chamados tributos sujeitos ao lanamento
por homologao
236
8.1.1
hiptese
A Declarao de Dbitos e Crditos

Tributrios Federais (DCTF) nos tributos
sujeitos ao lanamento por homologao
no constitui, necessariamente, o crdito
tributrio
242
8.2
Possibilidade ou no de a denncia elidir, alm

das multas chamadas de punitivas, tambm
as multas de mora
244
8.3
Possibilidade ou no de existir denncia

espontnea nas hipteses de parcelamento ou
compensao.
246
8.3.1 O parcelamento tributrio e mora
247
8.3.2 A compensao tributria e mora
248
8.4
Possibilidade ou no de a denncia espontnea

elidir a responsabilidade no s pelo
descumprimento da obrigao principal, mas
tambm pelo descumprimento de deveres
instrumentais (ou obrigaes acessrias)
252
8.5
257
mora
como
fato
jurdico
que
implica
reaquisio
espontnea
8.6
da
possibilidade
de
denncia
A repercusso da consulta fiscal em relao

mora
258
8.7 O caso fortuito e a fora maior e a mora no

direito tributrio
259
8.8. A mora e a responsabilidade tributria
260
8.8.1.1.
Hipteses de responsabilidade tributria

decorrentes da mora
263
8.8.1.1.1.
263
Substituio tributria e a
mora do substituto tributrio
8.8.1.1.2. Responsabilidade por sucesso

decorrente da mora do sucedido
264
9. O antecedente das normas jurdicas moratrias
265
266
10.1. A base de clculo das multas moratrias
266
10.1.1. A funo da base de clculo na regramatriz de incidncia tributria e na regramatriz das multas moratrias
267
11. A distino entre a natureza compensatria

(indenizatria) e punitiva (sancionatria) na estrutura
das normas tributrias instituidoras de juros e multas
274
11.1. Quando a natureza da prestao punitiva
275
11.2. Quando
indenizatria
natureza
da
prestao
275
12. A existncia no direito tributrio brasileiro de juros

compensatrios e
multas
compensatrias
(em
desenvolvimento)
276
13. A correo monetria no direito tributrio
277
Captulo VIII
Mora estrutural e o indbito tributrio
1. Decadncia do direito do sujeito passivo requerer o
indbito tributrio administrativamente
282
2. Prescrio do direito do sujeito passivo repetir o
284
indbito judicialmente
2.1 A relao jurdica do indbito tributrio e seu
aspecto temporal
285
Captulo IX
A mora nas causas de suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio
1. Entrelaamento normativo entre mora e suspenso de
exigibilidade do crdito tributrio
287
2. A moratria e a mora
287
2.1 Parcelamento tributrio e mora

2.1.1
As excluses do Refis, juros e multa de

mora
290
291
3. O depsito do montante integral do tributo
297
4. As reclamaes e os recursos, nos termos das leis

reguladoras do processo tributrio administrativo
298
5. A concesso de medida liminar em mandado de

segurana ou a concesso de medida liminar ou de
tutela antecipada em outras espcies de ao judicial
(CTN, Art. 151, incisos IV e V)
298
5.1. Deciso liminar concedida antes de escoado o

prazo para constituio do crdito tributrio
298
5.2
Deciso liminar concedida antes do vencimento

do tributo
301
5.3
Deciso liminar concedida aps o vencimento

do tributo
302
Captulo X
A mora como fato jurdico tributrio extintivo da
obrigao tributria
1. Correlao entre mora e extino do crdito tributrio
304
2. Causas de extino do crdito tributrio
304
2.1. Pagamento
2.1.1. O vencimento abstrato e o vencimento
concreto da obrigao tributria
304
305
2.1.2.
2.2.
A forma da prova da
obrigaes tributrias
quitao
nas
Compensao Tributria: explicao geral

2.2.1.
310
A mora na compensao no declarada e

no homologada
2.2.2. A homologao da compensao e mora

2.3.
308
313
318
A mora e a prescrio e a decadncia como

forma de extino do crdito tributrio
318
2.3.1. A decadncia
tributrio
direito
319
2.3.2. A prescrio como fato jurdico moratrio

extinto do crdito tributrio
319
mora
no
2.4 A converso de depsito em renda
323
2.5 O pagamento antecipado e a homologao do

lanamento nos termos do disposto no artigo 150
e seus 1 e 4
324
2.5.1. A homologao tcita e a mora decorrente

do silncio jurdico
324
2.6 A consignao em pagamento, nos termos do

disposto no 2 do artigo164
325
2.7 A deciso judicial passada em julgado.
326
2.8 Caso fortuito, fora maior e a impossibilidade da

prestao no direito tributrio.
326
3. A mora e os deveres instrumentais

3.1. A suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio e a mora nos deveres instrumentais
327
327
Captulo XI
A mora comportamental da Fazenda Pblica no
direito tributrio
1. A mora na repetio do indbito tributrio
328
1.1. Regra-Matriz de Repetio do Indbito
328
1.1.1. Definio e estrutura lgica
329
1.1.2. Critrios do antecedente
329
1.1.2.1 O limite temporal constituio

do fato pagamento indevido na
declarao
de
330
inconstitucionalidade
1.1.3 Critrios do conseqente
2. A mora e o
cumulatividade
princpio
constitucional
330
da
no-
331
2.1. Mora e crdito tributrio
332
2.2. Mora e dbito tributrio
333
2.3. Mora e compensao entre dbito e crdito
334
3. A mora e os crditos extemporneos de ICMS
334
4. Interseo entre obrigao tributria e os deveres

instrumentais
336
4.1. O termo inicial da mora da Fazenda Pblica na

devoluo do indbito tributrio
337
4.1.1.Juros na repetio do indbito tributrio
338
4.1.1.1 Ausncia de multas de mora na

repetio do indbito tributrio:
outra reflexo sobre a assimetria
nas relaes jurdicas tributrias
340
Captulo XII
A mora e as decises dos Tribunais em controle de
constitucionalidade
1. O controle de constitucionalidade das normas
tributrias no Brasil e a possibilidade de
contraditoriedades entre decises em controle
abstrato e em controle concreto
341
2. A questo da mora e as decises do Judicirio em

controle abstrato
343
2.1. Deciso
mora
cautelar
de
343
da cautelar: crditos
constitudos e os no
345
2.1.1.
A concesso
tributrios
constitudos
2.1.2.
Deciso
de
mrito dando
constitucionalidade e a mora
pela
347
2.1.2.1. Possibilidade de regulao dos efeitos

jurdicos decorrentes da mora
347
3. Deciso cautelar de constitucionalidade e mora da

Fazenda Pblica na devoluo do indbito tributrio
347
3.1. O ICMS na base de clculo do PIS e da Cofins:

o RE 240.785 e a ADC n 18-5/DF: questes
relacionadas mora
348
3.2. Deciso
de
mrito
dando
pela
constitucionalidade do tributo e a mora do
sujeito passivo durante a vigncia da deciso
cautelar de inconstitucionalidade
350
3.2.1. Possibilidade de regulao dos efeitos

jurdicos decorrentes da mora: efeitos
prospectivos e mora no direito tributrio
351
3.2.2. O efeito repristinatrio decorrente

concesso
de
medida
cautelar
inconstitucionalidade e a mora
da
de
360
3.2.2.1.A repristinao na Teoria Geral do

Direito
362
4. A mora e as decises do Judicirio em controle

concreto de constitucionalidade
365
4.1. Deciso isolada em controle incidental com

efeitos entre as partes
366
4.2. A Resoluo de Senado Federal, a suspenso de

eficcia e a mora no direito tributrio
367
4.3. A Revogao de Smula Vinculante em matria

tributria e a mora
367
5. A mora e as decises judiciais que relativizam a coisa

julgada em matria tributria
368
5.1.
Normas passiveis
rescisria
de
impugnao
por
ao
368
Concluses
374
Referncias Bibliogrficas
386
Introduo
J no processo de busca do conhecimento h um
quantum de conhecimento. Ainda que em nvel de intuio, o sujeito
que se predispe ao exame de determinado objeto carrega, de modo
precrio, certo nvel de questionamento, ainda no sistematizado, ou
mesmo sequer postos em termos intersubjetivos.
Ao recortar o imenso e heterogneo tecido normativo

que o sistema de direito positivo, fazendo de um descontnuo
heterogneo um contnuo homogneo, usando as expresses de
LOURIVAL VILANOVA 1, o intrprete nutre certas expectativas, que, ao
final, podem ser confirmadas ou infirmadas, ou, ainda, simplesmente se
descobre que do esforo no se consegue nem confirmar nem infirmar
quelas expectativas.
O quantum desse conhecimento que nos guiou para o

tema da mora no direito tributrio foi certa dvida sobre a linearidade
do fluxo de positivao do direito tributrio, precisamente em relao
constituio da obrigao tributria, a suspenso da exigibilidade e sua
extino. Para equacionar esses problemas o trabalho no podia ser
focado na estrutura sinttica do tema, e sim no aspecto dinmico.
A esse quantum de conhecimento aliaram-se duas

provocaes feitas pelo Professor JOS SOUTO MAIOR BORGES 2,
trazendo para este trabalho um misto de tranqilidade e de desafio. Diz
o eminente jurista pernambucano, ao tratar das construes do direito
civil no tema obrigaes, que: O tratamento das obrigaes, sobretudo
no campo do Direito Civil, atingiu um nvel de sofisticao terica de
1
2
Cf. As estruturas lgicas e o sistema de direito positivo, 1997, passim.

Obrigao tributria, 1999, p. 46.
duvidosa utilidade. E arremata: No h praticamente uma senda

terica que no tenha sido explorada no direito das obrigaes.
Dificilmente poder-se- conceber uma tomada de posio doutrinria
que j no tenha sido adotada pela doutrina civilista das obrigaes.
De fato, tomando a obrigao na sua perspectiva

esttica, muito, quase tudo, foi construdo nos domnios do direito civil.
Entretanto, quando a ptica de observao surpreende o objeto no seu
lado dinmico, a muito h ainda que ser dito, principalmente em
relao obrigao tributria, que tantos influxos normativos absorve
dos outros institutos, quando no do direito constitucional, civil e
administrativo, do prprio direito tributrio 4.
Essas duas observaes do Professor JOS SOUTO

MAIOR BORGES encontram reflete posies doutrinrias de h muito
ditas no Direito Civil, todos eles registrando que o direito positivo no
encontrou outro mecanismo para conferir juridicidade a comportamentos
humanos que no seja a relao jurdica, particularmente a relao
jurdica obrigacional 5.
A obrigao tributria, surpreendida estaticamente na

sua compostura interna de sujeito ativo, sujeito passivo, objeto da
obrigao, direito subjetivo e dever jurdico, percorre trajeto nem
sempre, em termos cronolgicos, linear, retilineamente uniformes, desde
3
Ibidem.
assim, por exemplo, com os institutos da denncia espontnea, da consulta fiscal, da mora no cumprimento
das obrigaes, da decadncia, da prescrio, da reviso do lanamento, da irretroatividade na mudana de
critrio jurdico. Todos eles, apenas para citarmos algum, podem mexer com o fluxo retilneo da obrigao
tributria, criando, numa perspectiva dinmica, hipercomplexidade no sistema de direito positivo e
hiperperplexidades nos agentes competentes.
5
Nesse sentido conferir MANOEL INCIO CARVALHO DE MENDOA, 1956, p. 73-74, ao dizer que ,
pois, o domnio eminentemente racional do direito civil, sua parte filosfica por essncia. Da vem que, por
toda a parte, ao menos no ocidente, vai-se operando uma verdadeira uniformidade nos seus postulados. A
razo que os efeitos da vontade humana so anlogos e as necessidades sociais suscitam formas idnticas
para passarem eficcia da ao prtica. Cf. tambm PAULO DE BARROS CARVALHO. Curso de direito
tributrio, 2008, p. 15.
4
22
sua previso geral e abstrata, passando pelo nascimento, suspenso de

exigibilidade da referida obrigao. De fato, entre seu nascimento e sua
extino o sistema normativo, quer no nvel geral e abstrato, quer no
individual e concreto, a obrigao tributria suscetvel inmeras
vicissitudes, nem sempre possveis de previso normativa. No se sabe,
por exemplo, ao se instituir um tributo se at o seu vencimento haver
declarao de inconstitucionalidade; no se pode garantir que o sujeito
passivo no protocolar consulta tributria; no se pode afirmar que no
haver nenhuma causa suspensiva de exigibilidade do crdito tributrio;
enfim, h multiplicidade de possibilidades normativas so tantas que
podemos falar apenas de expectativas 6.
Essas
diversas
possibilidades
advm
da
intertextualidade 7 nsita ao direito positivo. Constitudo pela linguagem

com funo prescritiva, o direito positivo habilita vrios rgos para
emitir atos de fala com a finalidade de mexer naquela suposta
linearidade da vigncia das obrigaes tributrias.
Entre um passo e outro na incidncia das normas

jurdicas h sempre o tempo 8, que, para ser jurdico, tem seus termos
iniciais e finais objetivamente marcados pela linguagem normativa,
podendo, como o caso do direito tributrio, ser entrecortado com as
chamadas causas suspensivas e interruptivas dos prazos jurdicos.
Talvez, ao menos nos domnios do Direito Tributrio,

a elaborao de uma teoria da mora 9 alicerada nos os planos sinttico,
Para maior aprofundamento sobre o tema conferir VILM FLUSSER, Lngua e Realidade, 2004, e
GUSTAVO BERNARDO, O pensamento como dvida, In: Vilm Flusser Uma introduo, 2008, p. 107 e ss.
7
JOS LUIS FIORIN. Introduo ao pensamentoPensamento de BAKHTIN, 2006, p. 20
8
MARTIN HEIDEGGER, Ser e Tempo, 1979, p. 258, faz importante afirmao sobre o tempo. Diz o Filsofo:
Ser e tempo determinam-se mutuamente; de tal maneira, contudo, que aquele o ser no pode ser abordado
como temporal, nem este o tempo como entitativo.
9
JOS XAVIER CARVALHO DE MENDONA, 1957, p. 142, diz que no simples, como parece, a
determinao exata do conceito de mora; e esta dificuldade mais se acentua quando se considera que ela,
23
semntico e pragmtico, ainda seja uma das poucas sendas inexploradas

pela Cincia do Direito Tributrio. Esse dado, com certo nvel de
certeza, pode ser creditado duas circunstncias to difundidas quanto
equivocadas: (i) ser o tema obrigaes eminentemente terico 10 e (ii)
a mescla que se faz entre a cronologia natural e a cronologia jurdica,
sendo esta circunstncia muito ligada antiga e repisada distino entre
causalidade natural e causalidade jurdica.
Ser o temrio ligado s obrigaes eminente

terico dois argumentos pem em solo estril essa afirmativa: primeiro,
que o atual estgio da Epistemologia Jurdica no mais faz a distino
entre teoria e prtica,
As normas jurdicas que tomam o curso do tempo 11
como suposto normativo, fixando-o no lugar sinttico de fato jurdico
moratrio e imputando-lhe conseqncias jurdicas relacionadas
constituio, suspenso e extino de direitos subjetivos e deveres
jurdicos, em sentido amplo e estrito 12, juntamente com as regrasmatrizes
de
incidncia
tributria
dos
deveres
instrumentais,
constituem o eixo temtico da existncia dos tributos e das sanes,

pois
tratam
do
seu
nascimento,
passando
pela
suspenso
da
exigibilidade, indo at a extino das obrigaes tributrias.
Pois bem, a anlise da mora no direito tributrio que

ser esboada, semelhana da teoria das relaes jurdicas, em dois
conquanto regulada por normas positivas, , na sua realizao jurdica, influenciada em grande parte pela
eqidade; e, ordinariamente, mais um questo de fato que de direito.
10
MANOEL INCIO CARVALHO DE MENDONA, Doutrina e prticaPrtica das obrigaes,Obrigaes,
1956. Tomo I, p. 73.
11
Cabe advertir que o curso do tempo no aqui tomado na sua acepo de causalidade natural. curso do
tempo tomado em sua acepo jurdica. O tempo jurdico construdo pelo direito, com seus termos inicial e
final, causas de suspenso e de interrupo. Sobre a relao tempoTempo e direito,Direito, consultar
FRANOIS OST, O tempoTempo do direito,Direito, 2005.
12
Dever jurdico e direito subjetivo tambm possvel noutras categorias normativas que no as normas
denticas, conforme ser visto quando tratarmos da classificao das normas segundo GREGRIO ROBLES.
24
planos: fato jurdico moratrio em sentido amplo e fato jurdico

moratrio em sentido estrito.
O fato jurdico moratrio em sentido amplo guarda

certa correlao com os conceitos de norma jurdica e de obrigao em
sentido amplo, ao passo que fato jurdico moratrio em sentido estrito
diz de perto com os conceitos de norma jurdica e de obrigao em
sentido estrito.
Fato jurdico moratrio, tomado na sua acepo

ampla, procurar conotar os comportamentos omissivos por determinado
perodo de tempo em que os agentes competentes, Fazenda Pblica ou o
sujeito
passivo
tributrio,
deixaram
de
aplicar
as
normas
de
competncia, e, portanto, deixaram de constituir o crdito tributrio

decorrente da RMIT; ou, inversamente, deixaram de constituir o crdito
decorrente da incidncia da Regra-matriz de repetio do indbito
(RMRIT).
V-se que a mora em sentido amplo decorre sempre

da falta de aplicao de norma estrutural. Da chamarmos de mora
estrutural.
De outra parte, a mora comportamental ou o fato

jurdico moratrio comportamental ser sempre aquele cujos critrios
esto
previstos
no
antecedente
de
norma
de
comportamento,
precisamente a regra-matriz de incidncia tributria e a regra-matriz de

repetio do indbito.
com este cenrio de dificuldades normativas que

pretendemos equacionar importantes questes relacionadas mora no
direito tributrio, sempre tendo como norte aquela advertncia que feita
25
por JOS SOUTO MAIOR BORGES: o fato de um problema ser difcil

s constitui mais um motivo para que seja de imediato enfrentado.
26
PRIMEIRA PARTE
Captulo I
Rede conceitual bsica
1. Rede conceitual bsica para o estudo da mora no

direito tributrio
O
estudo
da
mora
no
direito
tributrio,
como
qualquer empreitada que se pretende cientfica, deve, antes de ingressar

na estrutura, funo e alcance dos institutos jurdicos, definir os
conceitos necessrios com os quais o intrprete pretende caminhar rumo
ao objeto a ser explorado. Ao conjunto desses conceitos chamaremos de
rede
conceitual
bsica,
tomando
expresso
de
emprstimo
ao
jusfilsofo espanhol GREGORIO ROBLES 13.
Da tomarmos logo no incio deste trabalho o cuidado

de definir alguns conceitos desta rede conceitual, dentre os quais o
direito positivo, as normas jurdicas, relaes jurdicas fato jurdico,
todas elas imprescindveis ao exame do tema objeto das nossas
preocupaes: a mora, suas implicaes no direito tributrio. Afinal, na
linha dos ensinamentos do Prof. PAULO DE BARROS CARVALHO 14
J foi o tempo em que se nominava, acriticamente, de cientfica a
singela coleo de proposies afirmativas sobre um direito positivo
historicamente situado, passvel de dissolver-se sob o impacto dos
primeiros questionamentos.
13
14
O direito como texto, 2005, p. 39.

Direito tributrio, linguagem e mtodo, 2008, p. 07.
27
Tem-se por inquestionvel a fixao dos conceitos da

Teoria Geral do Direito.
Mas no s.
Tambm necessria a insero do intrprete num

determinado paradigma filosfico, de forma que aquele que se aproxima
de qualquer objeto a ser conhecido aqui, o direito positivo - possa
usar a rede conceitual bsica na compostura de suas formulaes feitas
pela Cincia do Direito.
tambm nesse momento de tomada de
posio filosfica que o cientista deve fixar o caminho do conhecimento

que pretende produzir. Assim procedendo estar fixando o mtodo de
estudo adequado.
Quem assim procede faz Filosofia no Direito e no

Filosofia do Direito 15, ambiente propcio ao emprego do mtodo
analtico-hermenutico.
Estamos entre aqueles que utilizam a filosofia da

linguagem como cenrio maior das especulaes inerentes ao direito
positivo. E o objeto da filosofia da linguagem e a relao entre as
palavras e o mundo, na feliz expresso de MANFREDO ARAJO DE
OLIVEIRA 16. Em todos os instantes notvel a nossa incessante
procura por essa relao entre os atos de fala (palavras) proferidos
pelos agentes competentes (v.g: Juzes, funcionrios das Fazendas
Pblicas, sujeitos passivos de tributos) todos eles influenciando nessa
relao entre os atos de fala normativos e o direito positivo.
15
As expresses foram utilizadas de forma comparativa pelo Prof. TRCIO SAMPAIO FERRAZ JR., na
defesa de qualificao de tese de doutoramento na Faculdade de Direito da USP, em 17 de junho de 2008.
Segundo TRCIO SAMPAIO FERRAZ JR, tanto ele quanto o Prof. PAULO DE BARROS CARVALHO,
tambm membro da Banca Examinadora, faziam Filosofia no Direito e no Filosofia do Direito.
16
Reviravolta lingstico-pragmtico na filosofia contempornea, 1996, p. 171.
28
2. Direito positivo, normas jurdicas e a causalidade jurdica:

anotaes sobre a juridicizao dos fatos sociais na Teoria Geral do
Direito de Lourival Vilanova 17
LOURIVAL VILANOVA observa que a obteno da

causalidade, como um gnero de determinao que articula o domnio
do fctico, faz-se mediante a abstrao generalizadora. Nessa linha, a
causalidade fsica, em quaisquer de suas modalidades, so irredutveis
entre si, como espcies, mas confluem como subtipos de uma lei
universal de determinao.
No nosso mundo interior, constatamos meras relaes

de sucessividade e de simultaneidade e relaes causais. Na experincia
imediata com os objetos do mundo exterior, no percebemos a relao
causa/efeito
como
percebemos
as
propriedades
dos
objetos.
Caracterizar minimamente A como causa e B como efeito, importa em

subsumir A na classe dos fatos ou objetos que so causa. Por isso, o
simples enunciado individual "este A causa deste B" importa num ato
classificatrio prvio. Se A fosse o nico membro da classe, e tambm
B, teramos um enunciado formalmente geral. Ao dizermos todos os
membros da classe X, qual pertence o nico membro A, emitiramos
um enunciado universal, vlido para o universo lgico da classe X. Mas
suponhamos que a classe X tenha elementos em nmero finito mas
indeterminvel, o subsumir A individual na extenso de X importaria
numa generalizao, i. e., no isolar em A o seu ncleo genrico de
notas, as notas comuns a todos os membros de X.
Em
anlise
sumria,
simples
enunciado
que
protocolariza o fato, "este A causa de B", envolve operaes que

17
Causalidade e relao no direito, 2000.
29
ultrapassam o limite da experincia, os dados imediatos da percepo

do mundo exterior. O conhecimento causal parte da experincia, a ela
regressa, mas nele co-participam o emprico e o conceptual, os fatos e
as operaes lgicas.
Pela via meramente lgica, no podemos decidir se

as relaes empricas de causa/efeitos so individuais ou universais. A
lgica s decide se h relao, se a relao simtrica ou assimtrica
(A causa de B, mas B no causa de A), se h transitividade (quando
B assume a posio de causa de C), se A tem relao consigo mesmo reflexividade (A causa de A, ou A R A). Se h transitividade, o sistema
causal tem continuidade e fechamento.
Mas onde h sistema fechado, no o decide a lgica.

um problema emprico e gnosiolgico, os cortes abstratos no todo
causalmente estruturado, isolam-se as causas e os efeitos relevantes,
alcanando-se o limite da relao causal uma-a-uma ( causa A
corresponde um e somente um efeito B). Bem se v que essa
generalizao no se alcana pela via indutiva. Pela via indutiva
obteremos a formu lao de enunciados existenciais (um A, alguns A,
ou existe u m A que causa de B). 18
Os fatos psicolgicos de pensar, raciocinar, calcular,

estes, sim, como atos, em sentido fenomenolgico, ocorrem em
seqncias temporais, tecidas causalmente.
Distingamos a causalidade no direito e a causalidade

do direito. Num caso, a causalidade interna: ocorre no interior do
sistema jurdico, como sistema de normas cujos referentes so fatos. A
18
Sobre distino entre causalidade natureza e causalidade jurdica ou imputao TOBIAS BARRETO (ob. cit,
p. 31) mostra certo ceticismo, ao fazer a seguinte observao:A natureza no santa que se supe; pelo
contrrio, ela come, bebe e peca.
30
causalidade interna, portanto, no internormativa, ou interfactual:

entre duas classes de objetos, as normas e os fatos. O que, no final,
exprime a dualidade do fato sociocultural.
No outro caso, trata-se de pr em relao de

causalidade o sistema social e o sistema normativo. O sistema social
um
sistema
totalizador.
Dentro
dele,
vrios
subsistemas,
em
intercorrncia causal. O isolamento de um subsistema, (o econmico, o

poltico, o religioso, o jurdico, para somente indicar os principais)
temtico.
Resulta
de
uma
abstrao
simplificadora,
com
fins
metodolgicos e gnosiolgicos.
2.1. O direito positivo: plano normativo (dever ser) e plano factual

(ser). A mora como norma jurdica, fato jurdico e relao jurdica
Em nvel de Teoria Geral do Direito comum a

assertiva de que no sistema de direito positivo a norma jurdica,
projetada para incidir sobre fatos sociais linguisticamente articulador,
pertence ao mundo do ser; j o fato jurdico e a relao jurdica, frutos
da incidncia das normas jurdicas gerais e abstratas, conquanto
alojados na estrutura das normas jurdicas individuais e concretas,
pertencem ao mundo do ser.
Esta diviso entre o plano do dever-ser, de um lado,

e do ser, de outro, muito bem elucidada por PAULO DE BARROS
CARVALHO 19, ao lecionar que:
A decadncia, como, de resto, todas as entidades do
hemisfrio j urdico, pode ser analisada numa instncia
nor mati va, enquanto regra que compe o sistema do
direito
positivo,
ou
no
plano
factual,
como
aconteci mento do mundo, descrito em linguagem. Fala19
Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, 2008, p. 236.
31
se, portanto, numa nor ma decadencial e em fato

decadencial. Na condio de nor ma, des frutando de
comum estrutura de t odas as nor mas do ordenamento,
integra-se de um antecedente ou hiptese e de um
conseqente ou tese. A hiptese descreve as notas
predicativas de um aconteci mento
de poss vel
ocorrncia: dado de certo trato de tempo, sem que o
titular do direito o exercite, e a tese prescreve a
desconstituio do di reito subj etivo de que o suj eito
ativo esteve investido: deve ser a extino do direito.
Ora, assim com a decadncia, a prescrio, a mora,

o lanamento, e assim por diante. H sempre o plano normativo do
dever-ser -, e h o plano do factual do ser.
Apenas
acrescentamos
que
relao
jurdica
pertence ao plano do dever-ser. Plano normativo, portanto. Porm, na

relao jurdica que o direito positivo plano do dever-ser chega mais
perto da realidade social, visto que l que h a maior nvel de
individualizao dos sujeitos envoltos, dos direitos subjetivos, deveres
jurdicos e objeto da relao.
No que a norma jurdica no tenha o plano do ser;

nem o fato jurdico o do dever ser. O ser da norma jurdica sua relao
com o sistema jurdico; sua validade. O fato jurdico , mas h
tambm nele um quantum de dever-ser, que lhe dado pela implicao
do fato jurdico (antecedente), que faz surgir relao jurdica
(conseqente).
Em smula: ser e dever ser so posies relacionais

dentro do mecanismo de incidncia das normas jurdicas.
Considerando
estrutura
normativa
na
sua
bimembridade constitutiva, temos que o dever ser da norma jurdica lhe

dado pela causalidade jurdica ou implicao, que faz o antecedente
32
A implicar o conseqente C. O ser da norma jurdica, de outra

parte, est no ato de vontade do agente competente que a pe no
sistema, sendo, pois, identificado na enunciao-enunciada. Ento, o
dever ser da norma aloja-se no enunciado-enunciado.
J o fato jurdico, assim tambm a relao jurdica,

pertencem ao mundo do ser. Colhidos pelos antecedentes das normas
jurdicas, os fatos jurdicos implica s relaes jurdicas, num nvel
individual e concreto.
Toda essa digresso tem uma razo especfica: a

mora no direito tributrio tem um plano normativo (dever ser), que est
nas normas jurdicas moratrias; e ostenta tambm um plano factual,
correspondente ao fato jurdico moratrio e relao jurdica moratria.
Tentemos, ento, contextualizar as assertivas acima

com a Teoria Geral do Direito.
Na teoria kelseniana 20, o sistema de normas vlidas
tem-se, uma srie de fatos, causalmente vinculados, e outra classe de
objetos, as normas, cujas inter-relaes so lgico-formais e jurdicomateriais, propriedades que confluem no conceito de validade.
Essa correspondncia entre o sistema de fatos sociais

e o sistema de normas no causal. Um enunciado de dever-ser vlido
no causa nem efeito de um fato. O indivduo no se relaciona consigo
mesmo, mas com o outro. A intersubjetividade , pelo menos, binria,
quer dizer, dois, pelo menos, indivduos em recproca causao. Nunca
um sujeito s agente, outro s paciente (causa/efeito). Quem emite
20
Apud Vilanova, 2000, p. 95.
33
uma ordem altera o comportamento de outrem: se a ordem cumprida

ou descumprida, alterada tambm a conduta do emitente da ordem.
Um
cientfcos,
sistema
estticos,
de
polticos,
significados
jurdicos),
(religiosos,
como
ticos,
significados,
encontram-se articulados por leis no-causais. Cada um, do sistema

relativamente fechado em sua especfica modalidade de consistir,
autnomo. Mas no existem por si mesmos.
Chama-se causalidade interna os vnculos que o

sistema de normas estabelece entre os fatos (fatos-eventos e fatosconduta).
O sistema do direito, como um sistema de enunciados

normativos,
com
referentes
empricos,
no
um
sistema
homogeneamente lgico 21.
A norma jurdica em sentido estrito compe-se de

uma hiptese e de uma conseqncia. A hiptese descreve um fato de
possvel ocorrncia (fato natural ou conduta). Depois, liga uma
conseqncia que ordinariamente tem como referente a conduta humana.
A conseqncia prescritiva: probe, permite, obriga, faculta o que s
possvel
sobre
conduta.
Nem
hiptese
prescreve,
nem
conseqncia descreve fatos.
Se a hiptese prescrevesse, s teria como suportes

fticos de condutas. um sem-sentido modalizar deonticamente fatos
articulados por relaes de causalidade natural.
21
RAFAELLE DI GIORGI, 2006, p. 174, sob os fundamentos da teoria dos sistemas, faz arguta observao
sobre o mundo do dever ser (direito) e o mundo do ser (natureza), correlacionando-os com o conceito de
verdade. Diz o autor: O que se conhece quando se conhece o direito? O que se compreende quando se
compreende o direito? O que se v quando se est frente da porta da Lei? Certamente, no a ordem do
mundo, nem mesmo a verdade. O direito moderno se emancipou da verdade e no mais reproduz a necessidade
da ordem. A natureza no dita mais as finalidades da ao e as suas regularidades no mais indicam a
regularidade da ao. (grifo nosso).
34
A interferncia no domnio dos fatos puramente

naturais s possvel valendo-nos das leis causais, como o demonstra a
tecnologia cientificamente sustentada. Altera-se o mundo fsico usandose as leis causais naturais 22, no as leis ticas, morais, jurdicas,
religiosas, no com o uso das normas sociais, em sentido genrico. Com
normas fazemos o uso permitido ou proibido ou facultativo: regramos o
uso, i. e., a conduta que se vale das leis causais.
A causalidade est nas relaes, no na estabilidade

dos termos dessas relaes. Os termos so variveis histrico-sociais,
no so sries interminas de causas e efeitos, mas relaes determinadas
pelo todo.
LOURIVAL VILANOVA 23 pe de lado as relaes
recprocas entre o sistema do direito positivo e os outros sistemas
socioculturais. H relaes no-causais e h relaes causais.
Uma coisa a lei de causalidade de acordo com a

qual o sistema sociojurdico emerge, desenvolve-se, interage como os
demais sistemas sociais, e outra o sistema de relaes que o direito
implanta nos fatos de conduta inter-humana. As leis de causalidade
social so descritivas. So leis explicativas da origem do direito, de sua
composio e de sua funo no sistema social de controle da conduta.
Enunciados prescritivos sobre o direito positivo so os formulados pela
22
Interessante observao feita por TOBIAS BARRETO, Estudos de direito, 2000, p. 29, ao dizer que Na
verdade, ainda hoje h quem apele para a natureza como uma autoridade suprema. O argumento da naturalidade
de uma coisa ou de um fato tem honras de irrefutvel. E conclui na mesma pgina: Nada, porm, mais
desponderado. Ser natural no livra de ser ilgico, falso ou inconveniente. As coisas que so naturalmente
regulares, isto , que esto de acordo com as leis da natureza, tornam-se pela maior parte outras tantas
irregularidade sociais; e como o processo geral da cultura, inclusive o processo do direito, consiste na
eliminao destas ltimas, da o antagonismo entre a seleo artstica da sociedade e as leis da seleo natural.
23
Causalidade e relao no direito, 2000, p. 28.
35
poltica do direito e pela fisolofia do direito, com axiologia e

deontologia.
Os
enunciados
de
leis
causais
descritivas
so
verdadeiros ou falsos. Os enunciados prescritivos, que se colocam sobre

o direito positivo, pautando como ele deve ser para ser justo, so
vlidos ou no vlidos. O critrio de sua validez depende do quadro
axiolgico de referncia.
Por causalidade fsica entendemos a causalidade

no-normativa,
seja
causalidade
natural,
seja
causalidade
sociolgica. Esta compreendendo as relaes que efetivamente se do

na realidade social, no as relaes que se devem dar. A causalidade
natural pode ser componente do suporte fctico.
Sobre a mesma causalidade fctica, juridicamente

qualificada, h vrias alteraes efectuais. Vrias relaes tecidas ou
constitudas normativamente pelo sistema.
Existem diferenas entre a causalidade jurdica e a

causalidade natural. A primeira como j dito liga o pressuposto e a
conseqncia em um nexo lgico de implicao, projetando-se no
mundo social dos fatos, estabelecendo uma relao de causalidade
jurdica, ou seja, o fato se torna fato jurdico. Enquanto na causalidade
natural, h a ligao de fatos naturais a outros fatos naturais, sem
conseqncias jurdicas, fato natural juridicamente irrelevante, quer
dizer, no h nenhuma relao com as condutas humanas, e por isto,
nenhuma conseqncia jurdica 24.
24
Idem, p. 45 ss.
36
professor
LOURIVAL
VILANOVA 25
traz
um
exemplo claro da diferena entre causalidade jurdica e causalidade

natural. Uma tormenta em alto mar, que no atinja coisa (um navio) ou
pessoa,
fato
natural
juridicamente
irrelevante
sem
nenhuma
conseqncia jurdica. Mas se esta tormenta atinge um navio de carga e

pessoas, e o fato foi tido, em contrato de seguro, como sinistro, como
evento futuro e incerto, a mesma tormenta reveste-se da qualidade de
fato jurdico, trazendo conseqncias, como a indenizao de vidas e
cargas pelo segurado. No fosse a previso normativa, inexistira o
contrato de seguro para elevar o sinistro ao nvel de fato jurdico,
permaneceria um fato natural.
Tanto a causalidade natural como a causalidade

jurdica, tem uma relao de implicao, porm, o nexo causal natural ,
se A ento B; enquanto o nexo normativo, se A ento deve ser B.
Apenas para elucidar, podemos, ento, tomar o tempo tanto no suposto
da causalidade natural, numa relao de causa e efeito (p. ex.: se o pato
ficar vinte dias sem se alimentar ento ele morrer) quanto no
antecedente de uma norma jurdica (dado o fato de decorrer o prazo de
cinco anos da realizao do fato jurdico tributrio deve ser a
impossibilidade de a Fazenda Pblica realizar o lanamento do tributo).
Eis a o tempo tomado como causa (lei natural) e como causa na norma
jurdica.
Assim, a diferena entre a causalidade natural e

jurdica enorme, pois, no mundo ser pertence causalidade natural,
enquanto a causalidade jurdica o mundo do dever ser. Nestes casos,
necessrio que o homem a construa, enlaando um fato a uma relao
jurdica mediante o conectivo implicacional dentico.
25
Idem, p. 83.
37
Em suma, o mundo do ser disciplinado pela

causalidade natural, em que h relaes de implicao exprimindo um
nexo formalmente necessrio entre os fatos naturais e seus efeitos. J no
universo jurdico, inexiste necessidade lgica ou factualmente fundada
de a hiptese implicar a conseqncia, sendo a prpria norma quem
estatui o vnculo implicacional, por meio do dever ser.
Toda essa digresso sobre a causalidade natural e

causalidade jurdica tem por objetivo mostrar as diferenas mais fortes,
bem como antecipar uma concluso intermediria deste trabalho: as
dificuldades para se determinar o momento em que ocorre a mora no
direito tributrio esto ligadas s confuses que fazemos entre aquelas
duas causalidades.
2.2. Direito positivo e as normas jurdicas: as normas moratrias e a

juridicizao do tempo
A definio de direito positivo que melhor convm
aos objetivos deste trabalho nos dada pelo jurisconsulto LOURIVAL
VILANOVA 26, que, reconhecendo a parcialidade da definio, assim se
expressa: Define-se o direito como um sistema de normas diretivas de
conduta humana, cuja inobservncia sancionada e ainda, dotadas essas
normas de uma organizao no emprego da coao...
Este ngulo de considerao sobre o direito, entre

tantos outros possveis, impe ao intrprete avanar em direo sua
unidade compositiva: a norma jurdica.
No h outro caminho. Temos que passar composio

da norma jurdica, com seus critrios insertos no antecedente e no
26
Idem, p. 38-9.
38
conseqente, focando, respectivamente, o fato jurdico moratrio (no

antecedente) e a relao jurdica moratria (no conseqente).
NORBERTO BOBBIO 27, numa passagem em que
deixa expressa sua opo pela anlise normativa do direito, diz que:
Nossa vida desenvolve-se em um mundo de normas. Acreditamos ser
livres, mas na verdade estamos envoltos numa densa rede de regras de
condutas, que desde o nascimento at a morte dirigem nossas aes
nesta ou naquela direo. Nesta mesma linha tambm faz importante e
incisiva observao KARL ENGISCH 28:
H na verdade pessoas que podem vi ver e vi vem sem
uma ligao nti ma com a poesia, com a arte, com a
msica.(...). Mas no h ningum que no vi va s ob o
Direito e que no sej a por ele constantement e afectado e
dirigido.
Acrescentamos
que,
sendo
direito
um
objeto
cultural dentro do qual estamos necessariamente imersos, ele nos guia

pelos seus elementos constitutivos: a norma jurdica.
Mas o direito, as normas, os fatos jurdicos, as

relaes jurdicas, enfim, toda a rede conceitual bsica necessria ao
funcionamento do sistema jurdico composta pela linguagem, tomada
aqui na acepo que lhe empresta a filosofia da linguagem.
Este estgio evolutivo da Filosofia, que conseguiu

reunir os mtodos analtico e hermenutico, permitiu ao intrprete usar
os poderosos instrumentos de anlise do discurso fornecidos pela
Semitica. Esta coexistncia cronolgica, na viso abalizada de PAULO
DE BARROS CARVALHO 29, longe de significar adoo de sincretismo
metodolgico, abriu espao para o desenvolvimento do Constructivismo
27
Teoria geral do direito, 2007, p. 4.

Introduo ao pensamento jurdico, 2008, p. 12.
29
28
39
Lgico-Semntico, que a postura analtica (fruto do emprego do mtodo

analtico) faz concesses corrente hermenutica, abrindo espao a uma
viso cultural do fenmeno jurdico.
2.2.1. A irretroatividade como limite-objetivo s normas moratrias
Imersos no paradigma da filosofia da linguagem,

como j deixamos expresso no incio deste trabalho, no temos nenhuma
dificuldade em afirmar que o direito positivo, cria, mantm e extingue
suas realidades.
Essa fora que possibilita ao direito criar suas

realidades permite aos agentes credenciados pelo sistema de direito
positivo mexer com o tempo, que, em termos naturais, no pode ser
domado pelo homem.
Mas o tempo unidirecional tempo natural, regido

pelo princpio da causalidade natural. No o tempo jurdico 30. Este
regido pela causalidade jurdica; construdo pelo direito positivo, no
havendo qualquer empecilho ontolgico sua multidirecionalidade.
Pode, em tese, retroagir, como ocorre com as normas que passam a
considerar lcitos comportamentos que antes eram ilcitos; pode ser
suspenso, como ocorre naquelas hipteses de suspenso dos prazos
prescricionais do art. 174, CTN; as causas suspensivas da exigibilidade
do crdito tributrio (art. 151, CTN); enfim, pode at ser movimentado
mais rapidamente, como, por exemplo, quando substituio tributria
para frente (art. 150, 7, CF).
30
Da nossa discordncia em relao aos ensinamentos de GUSTAVO J. NAVEIRA DE CASANOVA,

Aplicacin de las normas tributarias em el tiempo, in: Tratado de tributacin, t. 1, v. 1, p. 627, ao dizer que
Uno de los principales componentes del problema mentado, el factor tiempo, tiene como caracterstica que su
fluer es unidireccional, porque su trnascurrir deviene del pasado hacia el presente y de aqu hacia el futuro,
sin posibilidad fctica al menos hasta hoy de detenerlo ni de volverlo hacia atrs.
40
O homem senhor da causalidade jurdica e do

tempo jurdico. A menos que o prprio sistema jurdico resolva limitar
as infinitas possibilidades.
Da
porque
necessidade
se
opor
obstculos
jurdicos nesse processo de criao das realidades jurdicas, sendo o

mais expressivo deles o princpio da irretroatividade das normas
jurdicas 31.
Com efeito, o justificado receio de que o homem

mexa em realidades jurdicas passadas, como que se quisesse mexer com
o passado natural, comprometendo aquele mnimo de estabilidade
fundamental ao reconhecimento de sistema jurdico, foi que se fez
necessrio instituir o princpio da irretroatividade, bem assim a coisa
julgada, o ato jurdico perfeito e o direito adquirido.
O princpio da irretroatividade da lei tributria

defluiu da necessidade de assegurar-se s pessoas segurana e certeza
quanto a seus atos pretritos em face da lei. Assim, toda vez que a lei
pretender agravar, ou criar encargos, nus, dever ou obrigao, s
poder atingir situaes futuras.
Neste sentido preceitua o ilustre professor PAULO

DE BARROS CARVALHO 32, esse princpio vem impregnado de grande
fora, podemos sentir com luminosa clareza seu vetor imediato, qual
seja a realizao do primado da segurana jurdica.
31
OSWALDO ARANHA BANDEIRA DE MELLO, Princpios Gerais de Direito Administrativo, 2007, p.

323, leciona que Ento, fica coartada a vontade do legislador ordinrio, mesmo nas leis de ordem pblica ou
de carter interpretativo. Isso porque princpio de ordem pblica superior, por ser constitucional, o da
irretroatividade das leis e, de outro lado, porque ao Judicirio, neste regime, que cabe dar interpretao
ltima aos textos legais, sendo intolerveis leis interpretativas com o alcance pretendido.
32
Curso de direito tributrio, 2008, p. 168.
41
E completa o HUGO DE BRITO MACHADO: 33

como expresso do princpio da segurana jurdica a irretroatividade
preceito universal. Faz parte da prpria idia do Direito. Ocorre que o
legislador poderia, por razes polticas, elaborar leis com clusulas
expressas determinando sua aplicao retroativa. Ento, para tornar
induvidosa a desvalia de tais retroativas e para dar segurana jurdica,
erigiu-se este princpio em norma da Lei Maior, segundo a qual
vedada a cobrana de tributos em relao a fatos geradores ocorridos
antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou
aumentado.
Neste diapaso, preceitua o artigo 150, III, a, da

Constituio Federal de 1988, respeitando assim o princpio de que, "a
lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito a coisa
julgada".
Examinando
matria
no
campo
tributrio,
eminente ROQUE ANTNIO CARRAZZA 34 lembra que, o Estado de

Direito traz consigo a segurana jurdica e a proibio de qualquer
arbitrariedade e que nele impera a lei, e mais do que isto, a certeza de
que, da conduta das pessoas no derivaro outras conseqncias
jurdicas alm das previstas, em cada caso e momento, pela lei vigente.
Sendo assim, quando o Poder Legislativo edita leis retroativas, altera as
condies bsicas do Estado de Direito, quebrando, irremediavelmente,
a confiana que as pessoas devem ter no Poder Pblico. Com efeito,
elas j no tm segurana, pois ficam merc, no s do direito vigente
(o que normal), mas tambm, de futuras e imprevisveis decises
polticas, que se podem traduzir em regras retroativas.
33
34

Curso de direito constitucional tributrio, 2006, p. 341.
42
O princpio da legalidade tributria, um dos mais

importantes
princpios
constitucionais
limitadores
da
tributao,
perderia sentido, se fosse possvel fazer retroagir a lei para apanhar

fatos a ela anteriores.
Nos termos do artigo 106 do CTN apenas a lei mais

benfica que pode retroagir. A regra da "lex mitior", prpria do
Direito Penal, mas tem aplicao na seara tributria. Deste modo, a lei
tributria aplica-se a ato ou fato pretrito, quando o ato no est
definitivamente julgado nos seguintes casos, a) quando deixe de definilo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer
exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e
no tenha implicado falta de pagamento de tributo; c) quando lhe
comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
de sua prtica (CTN, art. 106, II, "a", "b", "c").
Estabelece
ainda,
em
seu
inciso
II,
que
irretroatividade benigna tem como pressuposto que o ato no esteja

definitivamente julgado. Cumpre indagar se esse julgamento o
administrativo
ou
judicial.
Segundo
lio
de
ALIOMAR
BALEEIRO 35:
O inciso II do art. 106 do CTN, estabelece trs casos de
retroatividade da lei mais benigna aos contribuintes e
responsveis, des de que se trate de ato ainda no
definitivamente j ulgado. A disposio no o di z, mas
pela prpria natureza dela, h de entender-se como
compreensi va do julgamento tanto admi nistrativo
quanto j udicial.
35
Direito tributrio brasileiro,Tributrio Brasileiro, 2000, p. 480.
43
CNDIDO RANGEL DINAMARCO 36 questiona se

ser sempre legtima a imposio imediata da jurisprudncia nova,
quando notoriamente a lei nova constitucionalmente impedida de
atingir situaes j consolidadas (direito adquirido, atos jurdicos
perfeitos e coisa julgada art. 5, inciso XXXVI da CF). E responde
que
no pode a lei de direito privado, nem a lei de direito pblico
transgredir situaes j consumadas, a dano do titular art .
5, inciso XXXVI da CF. Isto afasta a retroatividade da
lei, que seria a imposio desta , a fato s pretritos ou a
situaes consumadas antes da vi gncia; elas chegam a
repelir tambm a sua aplicao i mediata, consistente em
imp-la a fatos e situaes pendentes quando entra em vi gor,
sempre que esta i mposio sej a incompat vel com a
preservao de al guma daquelas situaes j consumadas .
Utilizando-se analogicamente o veto constitucional

retroatividade das leis, jurisprudncia nova no dever atingir
situaes pretritas j consumadas sob a gide da antiga. Aquela
disposio
constitucional
propaga-se
legitimamente
ao
campo
da
eficcia da jurisprudncia no tempo, porque os efeitos perversos da

retroatividade da jurisprudncia so os mesmos da retroatividade das
leis.
A Corte constitucional do Brasil j se manifestou

sobre a irretroatividade e o direito adquirido, por muitas vezes. Em
deciso de grande alcance, pontificou que "o disposto no artigo 5,
XXXVI, da Constituio Federal, se aplica a toda e qualquer lei
infraconstitucional, sem qualquer distino entre direito pblico e
direito privado, ou entre lei de ordem pblica e lei dispositiva" 37.
36
Mutaes jurisprudenciais e expectativas dos jurisdicionados. A garantia constitucional de acesso justia e

a irrelevncia da inexistncia de instrumentos processuais especficos, in: Crdito-Prmio de IPI: Estudos e
pareceres III, p. 86.
37
Ao Direta de Inconstitucionalidade 493 DF, Pleno, Relator Ministro Moreira Alves, in Revista Trimestral
de Jurisprudncia volume 143, p. 724 e segs. Por maioria de votos, o Tribunal conheceu ao, integralmente,
vencido em parte o Ministro Carlos Mrio Velloso, que dela conhecia apenas no ponto que impugna os artigos
23 e pargrafos, 24 e pargrafos, da Lei 8177, de 1 de maro de 1991, no assim quanto aos artigos 18, caput,
1 e 4, 20, 21 e pargrafo nico. No mrito, por maioria de votos, o Pretrio Excelso julgou a ao
44
Neste
julgamento
JOS
CARLOS
DE
MATOS
PEIXOTO anota que as leis dispem para o futuro, da porque os atos

anteriores vigncia da lei nova regem-se pela lei do tempo em que
foram praticados, isto , tempus regit actum. No obstante, prossegue,
algumas leis, excepcionalmente, retrocedem no tempo, chamando a isto
retroatividade.
A doutrina faz ntida distino entre os vrios graus

da retroatividade. A retroatividade mxima atinge a coisa julgada ou os
fatos jurdicos consumados. A mdia abrange os direitos exigveis,
porm no realizados antes da sua vigncia da lei. Na hiptese da
mnima, a lei nova atinge to somente os efeitos dos fatos anteriores,
verificados aps a data em que ela entra em vigor.
Este
acrdo
contm
interveno
importante
do
Ministro CELSO DE MELLO, citando torrencial jurisprudncia do

Supremo, conclui citando as luminosas lies do Min. CARLOS MRIO
DA SILVA VELOSO:
onde quer que exista um direito subj etivo, de ordem pblica
ou privada, oriundo de um fato idneo a produzi -lo segundo
os preceitos da lei vi gente ao tempo em que ocorreu, e
incorporado ao patri mnio indi vidual, a lei nova no o pode
ofender.
Outros julgados e precedentes corroboram o mesmo

entendimento 38.
procedente, in totum, declarando a inconstitucionalidade dos artigos 18, caput, 21 e pargrafo nico, 23 e . 24
e , da Lei 8177, vencidos em parte os Ministros Ilmar Galvo e Marco Aurlio, que a julgavam procedente
tambm, em parte, para declarar a inconstitucionalidade, apenas, do 3 do artigo 24; e, ainda, o Ministro
Carlos Mrio Velloso que a julgava parcialmente procedente para julgar inconstitucional somente os artigos 23
e seus , 24 e seus . Presidiu a sesso o Ministro Sydney Sanches.
38
Respectivamente comentrios Constituio de 1967, com a Emenda 1/69, V, 1974, p. 99; Princpios Gerais
de Direito Administrativo, 1980, p. 333 e ss., e Atos Administrativos, 1981, p. 105 a 119.
45
J a Corte Maior de Contas, em deciso sobre a

aposentadoria e contagem de tempo, chancelou o entendimento de que a
norma dispe para o futuro e no retroativamente, pois as regras em
vigor nos mais variados sistemas jurdicos do mundo moderno se
fundamentam na irretroatividade das leis. 39
No h na lei processual uma disposio ligada

irretroatividade de uma possvel mudana jurisprudencial ou destinada a
disciplinar os modos com poder o STF ou o STJ, em um controle
difuso, fixar uma nova linha de interpretao da lei ou da Constituio
sem atingir situaes consumadas em tempo pretrito.
No
plano
sistemtico
este
obstculo
formal
facilmente superado utilizando-se a garantia constitucional de acesso a

justia.
Para CNDIDO DINAMARCO 40 este modo de ver
sistematicamente a ordem processual o que de modo mais completo se
prope a dar efetividade promessa constitucional de acesso ordem
jurdica justa, porque seria decepcionante se, existindo uma soluo
justa possvel e desejvel, ficassem os juzes impedidos de adot-la por
falta de um especfico instrumento processual.
O STF 41 j vem dando significativas aberturas para a
modulao dos efeitos de suas decises em controle difuso de
constitucionalidade, possibilitando a adoo da prospectividade tambm
nessa sede, sem restringi-la aos casos de controle concentrado.
39
ADin 2112, Relator Ministro Seplveda Pertence, RJ, DJ 18.5.01, Pleno; RE 226894 PR, Rel. Ministro
Moreira Alves, Pleno, DJ 7.4.00.
40
Mutaes jurisprudenciais e expectativas dos jurisdicionados. A garantia constitucional de acesso justia e a
irrelevncia da inexistncia de instrumentos processuais especficos, in: Crdito-Prmio de IPI: Estudos e
pareceres III, 2005, p. 111.
41
RE n 147.776, DJU 19.08.1998; RE n 197.917 DJU 07.05.2004.
46
O STJ tambm vem se manifestando nessa linha 42.
Conclui-se que, na ordem jurdica brasileira, a

irretroatividade da lei no opera em termos absolutos. Conforme ensina
RUBENS RODRIGUES NOGUEIRA 43, o que a norma fundamental do
sistema jurdico brasileiro probe a retroatividade malfazeja, a
retroatividade que atinge a coisa julgada, o ato jurdico perfeito e as
situaes, jurdicas definitivamente constitudas, sem, contudo, impedir
que a lei nova retroaja para beneficiar.
As normas tributrias e penais que, respectivamente,

criam tributos e crimes, estabelecem limites objetivos retroao das
referidas normas. Vale dizer, eventos e fatos sociais ocorridos no mundo
fenomnico antes da vigncia das referidas normas no podem ser
tomados como hbeis a gerar relaes jurdicas. No tm eficcia legal
porque as normas no tm vigncia.
At a no vai nenhuma novidade. As normas que

moratria podem tomar eventos e fatos sociais anteriores a sua vigncia
como hbeis a desencadear a incidncia tributria.
H outro ponto que merece nossa ateno e que,

apenas por se relacionar diretamente a este item do trabalho, ser
mencionado aqui, porm detalhado no ltimo captulo.
Trata-se da questo da retroao ou no das decises

dos Tribunais Superiores quando revem posicionamento anterior
tomado ou quando, no caso do STF, declara a inconstitucionalidade de
norma que era tida at ento como constitucional.
42
43
REsp n 511.478, DJU 19.12.03.

Curso de introduo ao estudo do direito, 2007, p. 229 e ss.
47
Cdigo
Tributrio
Nacional,
em
diversas
passagens, no admite a retroatividade de normas gerais e abstratas ou

individuais e abstratas, postos pelo Judicirio ou pela Administrao.
Eis algumas normas que, expressamente, estabelecem

a impossibilidade de retroatividade de norma tributria que implique
criao ou majorao de tributo, bem assim de normas que passem a
considerar
ilcita
determinada
conduta,
alm
de
estabelecer
retroatividade de normas que diminua a sano ou deixe de considerar

ilcita determinada conduta j realizada.
lapidar a leitura do art. 106, do Cdigo Tributrio

Nacional, j citada por ALIOMAR BALEEIRO linhas atrs. Eis a
literalidade do dispositivo:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
I. em qualquer caso, quando sej a expressamente
interpretativa, exclu da a aplicao de penalidade
infrao dos dispositi vos interpretados;
II. tratando-se de ato no definitivamente j ulgado:
a) quando deixe de defini -lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer
exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha
sido fraudulento e no tenha i mplicado em falta de
pagamento de tributo;
c) quando lhe comi ne penalidade menos severa que a
prevista na lei vi gente ao tempo da sua prtica.
O art. 146 do CTN, atento aos efeitos jurdicos que

deciso administrativa ou judicial possa mexer na composio da
obrigao tributria, cuidou logo de estabelecer a irretroatividade de
tais efeitos, de forma que somente para fatos jurdicos ocorridos
posteriormente implementao das mudanas nos critrios jurdicos,
que ter vigncia a deciso. Portanto, em relao a fatos jurdicos
tributrios, que esto conotados no antecedente da regra-matriz de
incidncia
tributria,
tambm
em
relao
aos
fatos
jurdicos
48
moratrios, cujos critrios esto desenhados nos antecedentes das

normas jurdicas moratrias, no h possibilidade de colher esses fatos
pretritos e lhes emprestar eficcia legal.
Para melhor tratarmos da questo transcrevemos a

literalidade do dispositivo:
Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em
conseqncia de decis o administrativa ou judicial, nos
critrios
j urdicos
adotados
pela
autoridade
administrativa no exerccio do lanamento s omente pode
ser efetivada, em relao a um mes mo suj eito passivo,
quanto a fato gerador ocorrido posterior mente sua
introduo.
Deste dispositivo do CTN conseguimos, sem muita

dificuldade, enxergar manifestao precisa do princpio da segurana
jurdica, no nvel individual e concreto. Essa manifestao ocorre nos
nveis objetivo e subjetivo.
O primeiro, de natureza objetiva, manifesta-se em

quatro passagens: (i) procedimento; (ii) sujeitos do procedimento de
reviso do critrio jurdico; (iii) tempo do ato jurdico resultado do
procedimento
de
reviso
do
critrio
jurdico,
(iv)
causa
da
modificao do critrio jurdico.
O segundo, de natureza subjetiva, est ligado aos

agentes envolvidos na norma introdutora que deu causa da reviso do
critrio jurdico e no prprio ato de reviso do critrio jurdico.
Os agentes envolvidos na deciso que motivou a

modificao de critrio jurdico podem ostentar tanto a competncia
administrativa, naquelas hipteses em que os agentes da prpria
Administrao
Pblica
passam
adota
entendimento
diverso
do
49
anteriormente adotado, quanto competncia jurisdicional, quando a

referida deciso for proferida pelo Poder Judicirio.
Vale aqui a advertncia de que a modificao de

critrio jurdico, mesmo quando a causa for uma deciso judicial, ser
implementada, em termos materiais, pela Administrao Tributria,
dentro dos parmetros prescritos pela deciso judicial.
2.2.2. Tempo no fato e tempo do fato: entre um e outro h o processo

moratrio
A distino entre evento e fato, precisamente em seu

aspecto temporal, que permite uma segunda distino entre tempo no
fato e tempo do fato, fornece linhas importantes para o estudo da mora
no direito tributrio. A referida distino feita por HABERMAS 44, ao
estabelecer
distino
operacionalizada
no
entre
direito
fatos
tributrio
objetos
brasileiro
da
experincia,
por
PAULO
e
DE
BARROS CARVALHO 45 pode ser sintetizada da seguinte forma: os

acontecimentos do mundo fenomnico (eventos), que ocorrem em
determinados espao fsico e de tempo (tempo no fato), precisam ser
vertidos em linguagem para poder habitar no homem. a produo da
linguagem que faz surgir o fato. E quando essa linguagem constituda,
constituindo-se o fato, eis o tempo do fato.
Agora, o tempo no fato aquele mencionado como

sendo o marco temporal em que o evento ocorreu (passado).
44
45
Teoria de la accin comunicativa, 1994, p. 117.

Direito Tributrio fundamentos jurdicos da incidncia, 2008, p. 101.
50
Neste
ponto,
devemos
fazer
uma
observao:
somente com o fato aquela realidade lingustica - que o intrprete

tem condies de realizar a distino entre evento e fato, entre tempo
no fato e tempo do fato. pelo produto (fato) que se constri o
processo (evento).
Pois bem, trazendo a distino entre tempo no fato e

tempo do fato, entre evento e fato, entrevemos que o fato jurdico
moratrio ocorre exatamente quando o aplicador do direito produz a
linguagem, reconhecendo que houve um decurso de prazo entre o evento
supostamente ocorrido e a ausncia do fato jurdico, que deveria ter
sido constitudo pelo agente compentente e no o foi.
exatamente isso que ocorre na mora estrutural,

precisamente com os fatos jurdicos decadenciais e prescricionais.
O direito positivo fixa limites objetivos para que o

agente competente realize a incidncias das normas gerais e abstratas,
produzindo os fatos jurdicos a partir de relato em linguagem de
algumas notas do evento, fazendo o nico instrumento que vocacionado
ao disciplinamento de condutas: a relao jurdica.
E esses limites objetivos a que nos referidos toma

sempre por termo inicial o evento, ou, se preferirmos, o tempo no fato;
e termo final o tempo do fato. Entre um e outro o agente competente
deve tomar as providncias que lhe so dadas pelas normas de
competncia.
No
fazendo,
sobrevm
fato
jurdico
moratrio,
extintivo de direito e deveres, por um lado, e implicador de outros

direitos e deveres, por outra perspectiva.
51
3. O Tempo no Direito: causalidade jurdica e a juridicizao dos

fatos sociais
Ensina LOURIVAL VILANOVA 46 que por meio de
um ato de valorao que a causalidade natural ingressa no mundo
jurdico. Ao ser juridicizado pelo direito, o tempo, que no mais
tempo natural, mas tempo jurdico, inventado a todo o momento,
abrindo espaos as chamadas descontinuidades mltiplas, suspenses
temporais. Por isso que FRAOIS OST 47, trazendo ao seu estudo a
idia da Filosofia Grega, principalmente de Aristteles, sobre Kairs 48,
sustenta que o tempo uma diagonal, fruto da combinao de um tempo
horizontal (tempo cronolgico) com o tempo vertical (tempo do
instante) criador que carregado de pesos e sentidos distintos.
Essa
idia
ser
fortemente
incorporada
neste
trabalho, e justificaro muitos dos posicionamentos sobre a inexistncia

de mora durante a vigncia das causas suspensivas de exigibilidades do
crdito tributrio, bem como durante a vigncia de liminares em
controle abstrato de constitucionalidade, ou a Resoluo do Senado e a
Smula Vinculante, em controle concreto de constitucionalidade.
Assim, ocorre com o fluxo temporal, que, sendo um

fato natural, quando posto no lugar sinttico de antecedente normativo
de norma jurdica, faz nascer relaes jurdicas as mais distintas, dentre
elas a relao jurdica moratria.
Mora, tomada na acepo de fato jurdico, ingressa

no lugar sinttico de antecedente normativo por um ato de vontade do
46

O tempo no direito, 2005, pp. 30-1.
48
Em traduo livre significa instante propcio que transtorna a continuidade cronolgica.
47
52
legislador, que, toma a ausncia de conduta devida num determinado

tempo/espao para lhe imputar conseqncias jurdicas.
3.1. O silncio jurdico e mora

3.1.1. A mora na prestao de informaes e o direito ao silncio em
matria tributria
A parte da Teoria Geral do Direito que, de alguma

forma, enfrentou a questo do silncio jurdico, o fez ou no altiplano do
direito constitucional, precisamente em relao ao direito ao silncio;
ou no direito civil, relacionado s normas de decadncia e de
prescrio.
Partindo da premissa que o direito se manifesta por

meio de normas jurdicas e estas se objetivam pela linguagem. E que a
comunicao se opera tanto pela linguagem escrita como falada,
podendo esta acontecer por intermdio da linguagem corporal, gestual, e
do prprio silncio. Podemos afirmar que o simples calar constitui-se
um ato comunicacional e tem relevncia tanto para lingstica como
para o Direito, de modo que, o legislador se preocupou, em algumas
hipteses, em regul-lo, atribuindo efeitos positivos ou negativos ante
sua ocorrncia.
O professor PAULO DE BARROS CARVALHO 49
ressalta que o direito se manifesta pela linguagem, no toda e qualquer
linguagem, mas a verbal-escrita, em que se estabilizam as condutas
intersubjetivas, ganhando objetividade no universo do discurso, ou
seja, caso haja o silncio, este deve ser transcrito pela linguagem
competente, do contrrio se perder no tempo e no espao.
49
53
O silncio pode ser definido com a inrcia, a inao

de um determinado sujeito de direito, caracterizada pela total ausncia
de qualquer atividade em todos os aspectos materiais. a representao
da ausncia de exteriorizao da vontade firmadora de um meio de
expresso.
O silncio deve ser interpretado segundo os termos

definidos pelo ordenamento jurdico. a lei que atribui seu significado.
Em si o silncio nada representa. E, se a lei nada dispuser a seu respeito
deve o interessado recorrer ao Poder Judicirio, solicitando, ante o caso
concreto, a produo do ato.
A Magna Carta, ao consagrar o direito ao silncio no

artigo 5, inciso LXIII, utilizou-se do vocbulo preso para nortear o
destinatrio da garantia: "o preso ser informado de seus direitos, entre
os quais o de permanecer calado, sendo-lhe assegurada a assistncia da
famlia e do advogado".
A
ALEXANDRE
DE
expresso
"preso",
MORAES 50,
no
foi
segundo
utilizada
nos
pelo
ensina
texto
constitucional em seu sentido tcnico, pois o presente direito tem como

titulares
todos
os
acusados
ou
futuros
acusados,
que
possam
eventualmente ser processados ou punidos em virtude de suas prprias

declaraes.
Isto porque o silncio conseqncia do direito

contra a auto-incriminao que, antes de tutelar o direito de calar,
protege toda pessoa de ter de depor contra si, produzir provas contra si
ou praticar atos lesivos sua defesa.
50
Direitos humanos fundamentais: teoria geral, comentrios aos arts. 1 a 5 da Constituio da Repblica
Federativa do Brasil, doutrina e jurisprudncia, 2003, p. 288.
54
A Conveno Americana sobre Direitos Humanos, em

seu artigo 8, pargrafo 2, g, j garante a toda pessoa acusada de delito
no ser obrigada a depor contra si mesma, nem a de declarar-se culpada.
O
direito
de
permanecer
calado
verdadeiro
complemento
dos
princpios do devido processo legal e da ampla defesa, garantindo-se

no apenas o direito de calar-se, mas tambm o de prestar declaraes
falsas, sem que por isso seja responsabilizado ou lhe acarrete algum
prejuzo.
O direito ao silncio, neste sentido, assegurado a

todos aqueles que estejam numa situao jurdica passvel de ser
considerada uma ilicitude penal, sendo exercido perante quaisquer
rgos do Poder Legislativo, Executivo ou Judicirio. Neste sentido
vem entendendo a nossa Suprema Corte:
O privilgio contra a auto-incri minao- que plenamente
invocvel perante as Comisses Parlamentares de Inqurito traduz direito pblico subj etivo assegurado a qualquer pess oa,
que, na condio de testemunha, de indiciado ou de ru, deva
prestar depoimento perante rgos do Poder Legislativo, do
Poder Executi vo ou do Poder J udicirio. O exerccio do
direito de per manecer em silncio no autoriza os r gos
estatais a dispensarem qualquer tratamento que i mplique
restrio esfera j urdica daquele que regularmente invocou
essa prerrogati va fundamental. Precedent es. O direito ao
silncio - enquanto poder j urdico reconhecido a qualquer
pessoa relativamente a per guntas cuj as respostas possam
incrimin-la (nemo tenetur se detegere) - impede, quando
concretamente exercido, que aquele que o invocou venha, por
tal especfica razo, s er preso ou ameaado de priso, pelos
agentes ou pelas autoridades do Estado. Ningum pode ser
tratado como culpado, qualquer que sej a a natureza do ilcito
penal cuj a prtica lhe tenha sido atribuda, sem que exista, a
esse respeito, deciso j udicial condenatria transitada em
j ulgado. O princpio constitucional da no-culpabilidade, em
nosso sistema j urdico, consagra uma regra de tratamento que
impede o Poder Pblico de agir e de se comportar, em relao
ao suspeito, ao indiciado, ao denunciado ou ao ru, como se
estes j houvessem sido condenados def initivamente por
sentena do Poder J udicirio. Precedentes. Grifo noss o.
55
(STF - HC n 79.812-8/SP - Rel . Min. Celso de Mello - DJ , 16

fev. 2001).
Cdigo
Civil
tambm,
expressamente
atribui
relevncia ao silncio, quando as partes no expressam sua vontade,

como se verifica nos artigos 326: Se o pagamento se houver de fazer
por medida, ou por peso, entender-seno silncio das partes, que
aceitaram os do lugar da execuo; art. 648: O depsito a que se
refere o inciso I do artigo antecedente, reger-se- pela disposio da
respectiva lei, e, no silncio ou deficincia dela, pelas concernentes ao
depsito voluntrio.
Outro
efeito
do
silncio
reflete
na
relao
processual. Compromete o contraditrio e a ampla defesa e frustra os

meios recursais, pois quem silencia nada declara, logo, como recorrer se
o ato um pressuposto recursal. Nesta hiptese, invoca-se os efeito
legais. Os recursos interpostos decises administrativas devem ter as
mesmas garantias conferidas aos processos judiciais, o que no acontece
diante das omisses do Poder Pblico.
J no direito administrativo o silncio no passa de

fatos praticados pelos agentes pblicos caracterizados pela ausncia de
um ato administrativo ou material produtor de efeitos materiais, e no
jurdicos, previstos ou no em lei, representando um descumprimento
dos deveres administrativos, sujeitando o cidado a longas esperas por
uma manifestao que no chega, e em certas hipteses, onerando os
cofres pblicos com o pagamento de indenizaes pelos prejuzos que
no particular no est obrigado a suportar.
Ou seja, se o poder pblico se relacionar com o

particular por meio de uma linguagem no verbal, temos que esta
manifestao no pode ser admitida como um verdadeiro ato jurdico, e
56
muito menos administrativo, por lhe faltarem os pressupostos e

requisitos constitutivos. Ento o silncio s pode ser encarado como um
fato administrativo, mas no proveniente do exerccio da funo
administrativa.
CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO 51 nos
ensina que o silncio administrativo no em si um ato e sim fato
jurdico. Quem se absteve de declarar, pois, silenciou, no declarou
nada e por isto no praticou ato administrativo algum. Tal omisso um
fato jurdico, e in causa um fato jurdico administrativo.
THEMSTOCLES
BRANDO
CAVALCANTI 52
distingue dois comportamentos diferentes na Administrao Pblica: A

inrcia, na defesa dos direitos seus ou da coletividade, e o silncio na
deciso, provocada por terceiros. A primeira hiptese conduz a
decadncia e a segunda no implica necessariamente tcito de um
direito.
Portanto, o poder pblico s pode se relacionar com

o particular por meio de uma linguagem verbal, observando os
requisitos e pressupostos estabelecidos. Deste modo o silncio no pode
ser tido com um ato administrativo. Todavia, h caso em que o nosso
ordenamento jurdico prescreve alguns efeitos em razo da ocorrncia
fenomnica do silncio administrativo. Em certas hipteses temos a
previso de efeitos positivos (deferimento) e em outras negativas
(indeferimento). E noutras, no entanto, nem sequer so contempladas
pelo legislador.
51
52
Curso de direito administrativo, 2006, p. 385.

Teoria dos atos administrativos, 1973, p. 53.
57
Um
dos
efeitos
decorrentes
do
silncio
administrativo refletido diretamente no exerccio do direito de petio

(art. 5, XXXIV, a da CF). Deve a Administrao se manifestar ante
as postulaes dos administrados, emitindo uma resposta, quer positiva,
quer negativa. Se a todo direito corresponde um correlato dever, o
Poder
Pblico
deve
responder,
expressar-se,
sobre
as
peties
apresentadas.
Neste sentido JOS AFONSO DA SILVA 53 preceitua
que:
a Constituio no prev sano a falta de resposta e
pronunciamento da autoridade, parece certo que ela pode ser
constrangida a isso por via de mandado de segurana, quer
quando se negue expr essamente a pronunciar -se quer quando
se omite.
A administrao deve sempre se pronunciar diante de

um pedido do administrado, e, se assim no fizer, compete ao judicirio,
quando provocado, determinar que o poder pblico assim o faa.
LCIA VALLE FIGUEIREDO 54 esclarece que o
silncio administrativo compromete sobremaneira a eficcia do direito
de petio. Bem como cabe responsabilidade civil, administrativa e
penal, nos termos da lei n 4898/65, se a petio objetivar a correo de
abusos dos agentes pblicos.
Outras vezes a lei prescreve os efeitos do silncio

administrativo, quando estipula efeito positivo no implicar segurana a
imutabilidade do pedido, pois o agente competente pode apreciar o
requerimento ou recurso e, averiguar se o destinatrio preenche as
condies exigidas pelo texto legal. Se o efeito previsto for negativo o
53
54
Curso de direito constitucional positivo, 1998, p. 446.

Curso de direito administrativo, 2005, p. 25-26.
58
administrativo deve esperar o esgotamento do prazo para, a posterior,

apresentar recurso.
E por fim quando a lei no prescreve efeitos,

positivos ou negativos, ao silncio, o interessado deve verificar as
hipteses de manifestao administrativa vinculada ou discricionria.
Se o poder pblico no tiver um prazo legal para se manifestar e o
destinatrio preencher as condies legais para a emanao do ato
vinculado, dever recorrer ao judicirio pleiteando de imediato sua
pretenso, mas se de ato discricionrio se tratar, poder requerer ao
judicirio a estipulao de um prazo razovel para a manifestao
administrativa.
Portanto, se a administrao pblica tinha o dever de

se pronunciar e silenciou h a violao da legalidade, pois ela tinha a
obrigao de responder e simplesmente ignorou o rogo do particular. Se
a lei no atribui nenhum efeito ao silncio compete ao particular,
sentindo-se prejudicado, pleitear judicialmente um pronunciamento
motivado do rgo competente ante sua postulao.
No direito tributrio, o direito ao silncio uma das

garantias fundamentais do contribuinte, em matria tributria, campo
tendente restrio da propriedade e da liberdade dos indivduos, assim
como no direito penal, vige o Princpio da Legalidade, tambm
denominado de Princpio da Tipicidade Fechada, Tipicidade Regrada,
Princpio da Reserva Legal ou Princpio da Estrita Legalidade, segundo
o qual no h tributo sem lei anterior e prvia que o defina.
Se a atividade administrativa do Estado no exerccio

da sua competncia tributante rege-se pelo Princpio da Legalidade, a
ele cabe o dever de atravs dos seus agentes fiscais demonstrar a efetiva
59
realizao
do fato tpico tributrio pelo contribuinte, tudo com
observncia aos direitos e garantias fundamentais do indivduo.
Tal imposio est contida na regra do artigo 142 do

Cdigo Tributrio Nacional, que dispe ser o lanamento tributrio o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato
gerador da obrigao correspondente, identificar o seu sujeito passivo,
determinar a matria tributvel e calcular o montante do tributo devido,
aplicando, se for o caso, a penalidade cabvel.
Deve-se
frisar,
ainda,
que
atividade
administrativa de lanamento vinculada e obrigatria sob pena de

responsabilidade funcional (artigos 3 e 142, nico, do CTN).
Se por um lado, incumbe ao Estado provar a

ocorrncia do fato tpico tributrio, por outro, o artigo 195 do Cdigo
Tributrio Nacional, impe ao contribuinte o dever de colaborao para
com as autoridades tributrias na busca da verdade material quanto
ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria.
Assim que, prescreve o referido comando legal que

para os efeitos da legislao tributria, no se aplicam quaisquer
dispositivos legais que limitem ou excluam o direito de examinar
mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis e efeitos comerciais
ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou a obrigao
destes de exibi-los.
E mais: a Lei 8.137/1990 prev os seguintes tipos

penais:
60
Art. 1 Constitui crime contra a ordem tributria

supri mir ou reduzir t ributo, ou contribuio social e
qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas:
I omitir infor mao, ou prestar declarao falsa s
autoridades fazendrias;
(...)
V negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio,
nota fiscal ou documento equivalente, relativa venda
de mercadoria ou pr estao de ser vio, efetivamente
realizada, ou fornec-l a em desacordo com a legislao.
Pena recluso, de 2 ( dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Pargrafo nico. A fal ta de atendimento da exigncia da
autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poder ser
convertido em horas em razo da maior ou menor
complexidade da matria ou da dificuldade quanto ao
atendi mento da exigncia, caracteri za a infrao
prevista no inciso V.
Art. 2 Constitui cri me da mes ma natureza:
I fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre
rendas, bens ou fatos , ou empregar outra fraude, para
exi mir -se, total ou parcialmente, de pagamento de
tributo;
Pena deteno de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e
multa.
Lei
8.137/90
prev
as
hipteses
em
que
descumprimento de uma obrigao tributria principal, juntamente com

outras circunstncias especficas, poder implicar conseqncias na
esfera penal.
Podem ser sujeito passivo destes delitos a pessoa

fsica,
bem
como
diretor,
administrador,
gerente
ou
os
funcionrios que tenham participado dolosamente dos atos descritos no

tipo penal ou que tenham contribudo para sua consumao. Segundo
entendimento
do
Superior
Tribunal
de
Justia,
contador
procurador tambm podem ser sujeito passivo dos crimes previstos pela
Lei 8.137/90.
Dentre
as
situaes
de
ilicitude
previstas
pela
referida lei est omisso de informaes e a prestao de informaes

falsas s autoridades fiscais, ocasionando ou no a supresso ou a
61
reduo de tributo (hipteses do artigo 1 so de crimes de resultado, ao

passo que os crimes do artigo 2 so formais); bem como a falta de
atendimento s exigncias das autoridades fiscais.
Vale ressaltar que o artigo 83 da Lei 9.430/96

estabelece que a autoridade fiscal deve (obrigao) encaminhar o
processo administrativo-fiscal ao Ministrio Pblico, aps proferida
deciso sobre a exigncia fiscal do crdito tributrio correspondente. O
Ministrio Pblico, por sua vez, poder oferecer denncia contra o
contribuinte,
embasando-se
to-somente
em
tal
procedimento
administrativo, independentemente de inqurito policial.
Apesar da existncia de enunciados prescritivos

explcitos,
obrigando
contribuinte
prestar
informaes
autoridades fiscais, tais dispositivos legais exigem uma interpretao

luz das normas constitucionais, precipuamente aquelas que estabelecem
limitaes ao poder de tributar do Estado.
Desta forma, compreendidas luz da Constituio

(art. 5, LXIII, da CF), os dispositivos legais supramencionados tero
retiradas do seu mbito de eficcia as hipteses em que o atendimento
s solicitaes da autoridade fiscal puder gerar conseqncias na esfera
penal para o sujeito passivo da obrigao tributria ou ainda para aquele
indivduo a quem dirigida a intimao.
Comentando o artigo 195 do CTN, PAULO DE

BARROS CARVALHO 55 afirma:
o comando no encerra contedo de autorizao: uma
imposio inafastvel do "dever" que a lei atribui aos
agentes da administ rao tributria, e se reflete num
55
62
desdobramento do princpio da supremacia do interesse

pblico ao do particular. No pode, portanto, sofrer
embar gos ou enfrentar obstculos que no os prprios limites
crivados na Constituio, no catlogo dos di reitos e garantias
individuais. Deve a fiscalizao, por outro lado, ficar
adstrita aos elementos de interesse, no podendo extravasar a
sua competncia admi nistrativa.
O artigo 145, pargrafo 1, da Constituio Federal,

outrossim, estabelece critrios que visam dar maior segurana ao
contribuinte, delimitando o poder de fiscalizao da administrao
tributria, fortalecendo os direitos e garantias individuais e impedindo
grosseiros atentados ordem jurdica nacional. Vejamos:
Art. 145 (...) 1: Sempre que poss vel, os impostos
tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte, facultado
administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses obj etivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio,
os rendi mentos e as ati vidades econmicas do
contribuinte.
Desta forma, tendo em vista que a prerrogativa

contra a auto-incriminao traduz direito pblico subjetivo assegurado a
qualquer pessoa, que deva prestar esclarecimentos ou informaes
perante quaisquer rgos do Poder Legislativo, do Poder Executivo ou
do Poder Judicirio, no pode prevalecer o dever de colaborao do
contribuinte para com o fisco (artigo 195 do CTN) nas hipteses em que
tal dever lhe puder gerar conseqncias na esfera penal 56.
Qualquer ao por parte do Estado, objetivando

apurar ter o lanamento sido efetuado com base em informaes falsas,
dever observar aos princpios e regras pertinentes aos acusados de
crimes
em
geral,
pois
tal
procedimento
poder
resultar
na
responsabilizao penal do sujeito passivo da obrigao tributria ou do

56
STF - Pleno - HC n 79.812-8/SP - Rel. Min. Celso de Mello - Dirio da Justia, Seo 1, 16 fev. 2001, p.
91.
63
seu responsvel. Nesta hiptese, o dever de colaborao do contribuinte

(art. 195, do CTN) cede ao seu direito fundamental de no produzir
provas contra si mesmo (art. 5, inciso LXIII, da CF).
Neste momento, o contribuinte que se nega a prestar

informaes,
presta
declaraes
falsas
ou
nega-se
atender
as
exigncias das autoridades fiscais no estar cometendo o ilcito penal

da Lei 8.137/90, porque o que pretende o Estado apurar a existncia
de responsabilidade criminal do sujeito passivo.
Lembremos que o exerccio do direito de permanecer

em silncio no autoriza os rgos estatais a dispensarem qualquer
tratamento que implique restrio esfera jurdica daquele que
regularmente invocou essa prerrogativa fundamental. O direito ao
silncio (nemo tenetur se detegere) impede, quando concretamente
exercido, que aquele que o invocou venha, por tal especfica razo, ser
preso ou ameaado de priso, pelos agentes ou pelas autoridades do
Estado 57.
Ademais, cumpre ressaltar que as provas produzidas

em qualquer procedimento fiscal em desobedincia ao princpio da no
auto-incriminao, direito fundamental do contribuinte (art. 5, LXIII,
da CF), ser prova ilegal (prova ilcita), no servindo a produzir seus
normais
efeitos.
procedimento
administrativo-fiscal
assume
relevncia, na medida em que embasar a denncia a ser oferecida pelo

Ministrio Pblico (art. 83, da Lei 9.430/96).
Conforme j decidiu o Plenrio do Supremo Tribunal

Federal
57
Ibidem.
64
indubitvel que a prova ilcita, entre ns, no se

reveste da necessria idoneidade j urdica como meio de
for mao de convenci mento do j ulgador, razo pela qual
deve ser desprezada, ainda que em prej uzo da apurao
da verdade, no prol do ideal maior de um processo
j usto, condizente com o respeito devido a direitos e
garantias fundamentai s da pessoa humana, valor que se
sobreleva, em muito, ao que representado pelo
interesse que tem a s ociedade em uma eficaz represso
aos delitos. um pequeno preo que se paga por vi ver se em estado de direit o democrtico. A j ustia penal no
se realiza a qualquer preo. Existem, na busca da
verdade, li mitaes impostas por valores mais altos que
no podem ser violados, ensina Heleno Fragoso, em
trecho de sua obra Jurisprudncia criminal, transcrita
pela defesa. A Constituio brasileira, no art. 5, inc.
LV I, com efeito, dispe, a todas as letras, que so
inadmiss veis, no processo, as provas obtidas por meios
ilcitos. (STF, Ao Penal 307-3-DF, Plenr io, rel. Min.
Il mar Gal vo, DJ U, 13 out. 1995).
Desta maneira, haja vista o descumprimento de uma

obrigao tributria ter o condo de desencadear conseqncias na
esfera penal, onde o bem juridicamente tutelado a liberdade,
conclumos ser indispensvel relao jurdico-tributria todos os
direitos e garantias fundamentais assegurados aos acusados de crimes
em geral, dentre eles o direito ao silncio.
Ao Judicirio, na condio de guardio da nossa

ordem jurdica constitucional e, por conseguinte, dos direitos e
garantias
fundamentais
que
integram
denominado
bloco
de
constitucionalidade, caber a tarefa de coibir todas aquelas condutas

que atentem contra tais direitos e garantias.
E mais: ainda que esgotados sem xito os recursos

judiciais internos que dispe o contribuinte para fazer valer seu direito
fundamental de no produzir prova contra si mesmo, princpio tambm
consagrado pela Conveno Americana sobre Direitos Humanos (artigo
8, pargrafo 2, "g", Pacto de So Jos da Costa Rica), ao indivduo
65
garantida a denncia de tal ofensa Comisso Interamericana de

Direitos Humanos, para que a Corte Interamericana lhe garanta a
possibilidade de efetivamente poder exercer seu direito fundamental ao
silncio em face do Estado brasileiro.
No se cogita em negar, principalmente para estas

hipteses, a personalidade internacional do indivduo. Admiti-la, alis
se enquadrar em uma das
Direito Internacional Pblico,
pessoa internacional, como
capacidade de agir bem mais
mais modernas tendncias do

a democratizao. o homem
o estado, apenas a sua
li mitada que a do estado. 58
ALFREDO AUGUSTO BECKER 59 preceitua que

a linguagem intervm necessariamente para transmitir o
conheci mento das regras de conduta regr as j urdicas na
vida social, porque em lti ma anlise, as referidas regras de
conduta s podero s er transmitidas atravs de palavras e
frases.
regncia
forte
que
est
submetida
Administrao Pblica por fora normativa do princpio constitucional

da legalidade estrita, quer no agir quer no omitir, de um lado; e, de
outro, a imprescindvel necessidade de preservao dos direitos e
garantias fundamentais do contribuinte 60, o silncio administrativo
assume contornos importantssimos no percurso da incidncia das
normas
tributrias,
passando,
horizontalmente,
pela
constituio,
suspenso da exigibilidade e extino do crdito tributrio.
Reafirmemos nossas premissas: o silncio jurdico,

para ser jurdico, imprescindvel que conformado em linguagem
58
CELSO DE ALBUQUERQUE MELLO. Curso de direito internacional pblico,Direito Internacional

Pblico, 1979. p. 235.
59
Teoria geralGeral do direito,Direito, 2007, p. 124.
60
A palavra contribuintes aqui usada na acepo semntica do discurso do direito constitucional, que lhe
empresta o significado amplo de pessoa fsica ou jurdica que contribui para a formao da receita pblica.
66
jurdica adequada. No h silencia juridicamente relevante sem o seu

reconhecimento em linguagem competente, convertendo-o em fato
jurdico.
Mas esse fato jurdico faz referncia conduta que

deveria ter sido realizada no passado e no o foi. a exteriorizao da
distino entre evento e fato, entre tempo no fato (tempo do evento) e
tempo do fato (tempo do fato jurdico) a que nos referimos no item
2.2.2 deste trabalho.
O fato jurdico denominado silncio jurdico, para

a finalidade deste trabalho, pode tanto ser praticado pela Administrao
Pblica, quanto pelo sujeito passivo do tributo. Na primeira hiptese,
chamaremos de silncio administrativo; na segunda, de silncio do
contribuinte.
Importante
abordagem
sobre
silncio
administrativo nos traz CESR GARCA NOVOA 61, ao lembrar que
El silencio debe ser la consecuencia natural de la

inactividade de la Administracin em los procedimientos
iniciados a la solicitud del interessado, adems de em
aquellos procediment os iniciados de oficio, de los que
poueda derivarse el reconhecimiento o la constitucin de
derecho o situaciones jurdicas del interessado... ( grifos
nossos).
O silncio, para ser jurdico, requer a produo em

linguagem pelo agente competente. A ausncia de comportamento
prescrito pelo direito tributrio, seja da Administrao, seja do sujeito
passivo, deve ser convertido em linguagem jurdica, ficando alojado
num antecedente de norma que lhe impute alguma conseqncia
jurdica.
61
El silencio administrativo em derecho tributario, 2000, p. 94.
67
4. Os nveis sinttico, semntico e pragmtico da linguagem das

normas moratrias no direito tributrio
Este item do trabalho tem a finalidade de deixar
marcada com tintas fortes que o estudo da mora, nas suas acepes de
norma, fato jurdico e relao jurdica, requer anlise dos trs nveis de
linguagem, quais sejam, o sinttico, o semntico e o pragmtico.
O plano sinttico traa as regras de arrumao da

seqncia frstica dos signos, de forma que seja possvel estabelecer-se
relao comunicativa. Assim, o plano sinttico um prius em relao
aos semntico e pragmtico 62.
O plano semntico tem a ver com a significao dos

signos empregados. Neste nvel a investigao gira em torno das
possveis significaes das palavras, frases e oraes. No discurso
jurdico, comum o estudo desse plano para construir os sentidos
possveis dos enunciados normativos. Para registrar a importncia no
discurso jurdico, basta mencionar que, quando perquiramos, no incio
deste trabalho, acerca das definies de direito positivo e de norma
jurdica, estvamos laborando no campo semntico.
A perspectiva pragmtica de anlise da linguagem

toma a relao dos atores do discurso com os signos componentes. nas
palavras de JOS LUIZ FIORIN 63, analisando a obra de MIKHAIL
BAKHTIN, um conceito dialgico, o funcionamento da linguagem real,
onde todos os enunciados constituem-se a partir de outros.
62
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Direito tributrio, linguagem e mtodo, 2008, pp. 612-13, faz
interessante observao sobre o princpio da homogeneidade sinttica das normas jurdicas. Diz o Prof. Titular
de Direito Tributrio da PUC-SP e USP: Diante do princpio da homogeneidade sinttica das regras do
direito positivo, no pode ser outra a concluso seno aquela segundo a qual as normas jurdicas tributrias
ostentam a mesma estrutura formal de todas as entidades do conjunto, diferenciando-se apenas nas instncias
semntica e pragmtica.
63
Introduo ao pensamentoPensamento de BAKHTIN, 2006, p. 30.
68
Na
comunicao,
mesmo
cientfica,
plano
pragmtico tem grande importncia na determinao das significaes

construdas (princpio da predominncia do plano pragmtico), sendo,
pois, decisivo para precisar o plano semntico.
preciso ter em conta que os planos da linguagem

nunca esto isolados, porquanto um interfere decisivamente no outro,
principalmente o pragmtico no semntico e vice-versa, tendo os dois
como condies necessrias o plano sinttico 64.
Contudo, cabe fazer a advertncia lembrada por

GREGRIO ROBLES 65, para quem o princpio da prioridade pragmtica
atribui Dogmtica Jurdica a tarefa no s de descrever o direito, mas
o de constru-lo, sistematizando-o.
Segundo este jusfilsofo espanhol, aos trs planos da

linguagem correspondem aos trs nveis de anlise. A sinttica seria
estudada pela teoria formal do direito; a semntica estaria ligada
teoria da Dogmtica Jurdica; e, por ltimo, a pragmtica seria estudada
por uma teoria da deciso jurdica.
4.1. Os atos de fala no direito positivo e a determinao da mora no

direito tributrio
A linguagem com funo prescritiva que compe o
direito positivo produzida por atos de fala dos agentes competentes.
Assim o Juiz que expede decises judiciais, assim como o Agente
Administrativo da Fazenda Pblica, que lavra auto de infrao, e os
64
65
PAULO DE BARROS CARVALHO, Direito tributrio, linguagem e mtodo, 2008, pp. 37-53.
O direito como texto, 2005, p. 18.
69
Agentes do Poder Legislativo, que, no exerccio de sua competncia

constitucional tpica, expedem normas jurdicas originrias, tambm o
particular,
quando
assim
prescrevam
as
normas
jurdicas
de
competncia, expedem normas jurdicas.
Em
comum,
todos
esses
agentes
normativos
produzem normas jurdicas, e, portanto, direito positivo por meio de

atos de falas. falando dentro do sistema de direito positivo que se
realiza a incidncia de normas jurdicas; falando que se produz autos
de infrao; falando que normas jurdicas so revogadas. At o
silncio, dentro do direito positivo, s se constitui falando. por isso
que a homologao tcita a que se refere o art. 150, 4, do CTN,
somente passar a existir em nvel individual e concreto quando for
vertida em linguagem competente. A no mais ser tcita. Ser
expressa.
Na doutrina dos atos de fala exposta por JOHN

AUSTIN 66, na sua perspiccia de considerar decisivas as condies
concretas
da
comunicao,
trs
importantes
dimenses
das
expresses lingsticas: locucionria, ilocucionria e perlocucionria.

Essa pluridimensionalidade dos atos de fala
A dimenso locucionria corresponde totalidade

procedimental
dos
atos
de
fala,
de
modo
que
seja
possvel
compreenso pelos agentes competentes da comunicao jurdica.

Afinal, trazendo essas lies para o direito positivo fazer coisas com
palavras, isto , realizar a incidncia de normas jurdicas requer
66
Neste ponto da sua teoria AUSTIN faz a importante distino entre atos fonticos, fticos e rticos. O
primeiro fontico diz respeito execuo de sons, sem maiores preocupaes com a existncia de alguma
mensagem; o segundo ftico j ingressa nas estruturas sintticas de determinado sistema lingstico; e o
terceiro- o rtico o nvel da linguagem j permite construir sentidos aceitos por determinada comunidade
lingstica. Sobre o tema conferir MANFREDO ARAJO DE OLIVEIRA, Reviravolta lingstico-pragmtica,
1996, p. 158.
70
observncia de normas procedimentos previamente fixadas. o direito

dizendo quando, como, quem e onde suas realidades podem ou devem
ser criadas.
A dimenso ilocucionria quer significar a aptido,

em abstrato 67, de cumprir alguma funo. Quando estamos imersos nos
domnios do direito, a funo que lhe convm e a de prescrever
condutas intersubjetivas. Essas condutas, modalizadas em obrigatrias,
permitidas e proibidas, esto prescritas nos conseqentes das normas
jurdicas. Portanto, a dimenso ilocucionria, embora diga de perto com
produo de feitos, -o apenas no nvel geral e abstrato. Trata-se apenas
de aptido para produzir efeitos. Por isso, se diz que, uma vez
compreendida a mensagem, independente do resultado, j h a pratica
do ato ilocucionrio.
J a terceira dimenso a perlocucionria significa

o efeito individual e concreto provocado nos sentimentos, pensamentos
e aes de outras pessoas. Mais uma vez, no campo do direito positivo o
efeito perlocucionrio seria a prtica da conduta conforme do direito,
isto , a no realizao de condutas proibidas, a realizao ou no de
condutas permitidas e realizao de condutas obrigatrias.
AUSTIN 68
faz
importante
observao
quanto
dimenso ilocucionrio do fato de fala, ao dizer que a razo da

indeterminao dessa dimenso, visto que nem sempre ou quase sempre
ela aparece de forma explcita. Somente a anlise contextual, e,
portanto, que leve em conta todo o sistema normativo que pode
determinar a existncia dessa dimenso ilocucionria. Assim, nos
domnios do direito tributrio, ocorre com a mora. Ele o fato jurdico
67
Usamos a expresso em abstrato para diferenar dos efeitos individuais e concretos, quando, ento,
passamos a cogitar da fora perlocucionria do ato de fala.
68
Quando dizer fazer: palavras e ao, 2004, p. 120.
71
moratrio quase nunca pode ser construdo a partir de um, dois ou trs
enunciados.
Colhidos
no
direito
tributrio
brasileiro
dois
exemplos deixam claras as dificuldades de se perceber a fora

ilocucionria dos atos de fala.
Quando h liminar impeditiva da exigibilidade do

crdito tributrio, nos termos do art.151, do CTN, antes de a Fazenda
Pblica lavrar auto de infrao, dispe a Lei n 9.430/96 que o crdito
tributrio deve ser constitudo para prevenir a decadncia (fato jurdico
decadencial), porm com suspenso de exigibilidade. Ora, nesse caso,
nem precisaria ser com suspenso de exigibilidade, visto que a prpria
liminar j suspende a exigibilidade do crdito. Mas, para que a fora
ilocucionrio, ato da liminar que suspendeu a exigibilidade do crdito,
quanto do auto de infrao que constitui o crdito tributrio, a lei n.
9.430/96 prescreve que no documento normativo auto de infrao haja
expressa meno da suspenso da exigibilidade do crdito tributrio.
Esta providncia diminui o contexto normativo, por meio da repetio
da norma que suspende a exigibilidade do crdito tributrio. Eis um
caso explcito da fora ilocucionria do ato de fala.
Mas nem sempre assim.
As
cautelares
deferidas
pelo
STF
contra
constitucionalidade de normas, por prescrio da Lei n 9.868/99, tm

efeito vinculante e eficcia erga omnes, de forma que a RMIT ter sua
eficcia suspensa at que venha a deciso de mrito.
No entretempo que vai da data da concesso da

cautelar at a deciso de mrito que d pela improcedncia da Adin ou
72
pela procedncia da ADC no h possibilidade de aplicar a RMIT, sob

pena de assim procedendo haver frontal descumprimento das decises
do STF.
Pois, nesse entretempo no h um ato especfico que

suspenda a exigibilidade do crdito tributrio j constitudo ou que
impea a constituio dos que ainda no foram constitudos. Apenas no
contexto normativo que a fora ilocucionria e perlocucionria, numa
certa medida, ser aferida.
4.2. A imutabilidade das estruturas lgicas das normas no atpica

idia mutabilidade do direito.
Este item tem por finalidade demonstrar a razo da

nossa opo por um enfoque sinttico, estrutural, da mora no direito
tributrio. que, sendo o direito positivo composto de normas jurdicas
e estas compostas pela estrutura lgica j exposta, tomamos como
paradigma seguro imutabilidade daquelas estruturas lgicas.
Sabemos, em termos histricos, que a prevalncia do

positivismo em desfavor do direito natural, ocorrida no Sculo XX
institucionalizou 69 a possibilidade de contingenciamento do direito. Mas
esse contingenciamento -o em termos semnticos e pragmticos. No
nvel lgico, sinttico, no houve alterao de paradigma. Dessa forma,
o direito positivo, assim o direito natural, se apropriou da lei da
causalidade fsica, constituindo assim o mecanismo de imputao entre
o antecedente e o conseqente normativo. Agora, o contedo semntico
tomado nos critrios do antecedente normativo, bem como o que
69
TRCIO SAMPAIO FERRAZ JR, Introduo ao estudo do direito, 1988, p. 168-9.
73
compe a relao jurdica prevista no conseqente normativo tm

grande flexibilidade 70.
essa flexibilidade que permite o direito interagir

com a realidade social: o faz por meio do antecedente, ao delimitar que
caractersticas do fato social importam para o direito; e tambm por
meio do conseqente, ao prescrever que comportamento de permitido,
obrigado ou proibido.
Da a nossa inclinao, em primeiro momento, pela

anlise do plano sinttico da mora no direito tributrio brasileiro. Mas,
logo em seguida, h sempre o regresso aos planos da semntica e da
pragmtica, percorrendo aquele movimento incessante prprio.
5. Os conceitos do direito civil e do direito penal no direito

tributrio
O estudo da
mora no direito tributrio requer
algumas tomadas de posio em relao ao uso de institutos concebidos

e trabalhados no direito civil, e, em termos cronolgicos, usados pelo
direito tributrio. Assim, como obrigao, sujeito de direito, dever
jurdico, direito subjetivo, o conceito de mora no cumprimento das
obrigaes e as conseqncias da decorrentes foram trabalhados no
mbito do direito civil.
verdade que a obrigao tributria, antes de

tributria, obrigao; o crdito tributrio, antes de tributrio,
70
Essa flexibilidade do direito positivo nos planos semntico e pragmtico, sobre no comprometer o timbre de
cientificidade da linguagem de sobrenvel (Dogmtica Jurdica ou Cincia do Direito Stricto Sensu), essencial
para tal cumprir tal mister. Foi por isso que TOBIAS BARRETO, Introduo ao estudoEstudo do
direito,Direito, 2001, p. 63, advertiu: Plato dissera que no h cincia do que passa; veio o esprito moderno e
redargiu convicto: - s h cincia do que passageiro, - pois tudo que pode ser objeto cientfico, - o homem, a
natureza, o universo em geral, no um estado perene, mas o fenmeno de uma transio permanente, de uma
contnua passagem de um estado para outro estado.
74
crdito; a norma tributria, antes de tributria, norma, de modo que

esses conceitos que pertencem ao domnio da Teoria Geral do Direito
devem ser explicitados em preliminares do texto objeto da investigao
do Cientista.
Ento, a parte investigao semntica que ser feita o

item seguinte tem muito de direito privado (investigao semntica);
assim como a estrutura das normas moratrias so construdas a partir
de conceitos da Teoria Geral do Direito, precisamente, na parte que se
dedicou Teoria Geral das Normas.
Essas
contingncia,
vezes
lgica,
vezes
cronolgica, de importar para o direito tributrio conceitos burilados

noutros ramos do direito, esto longe de significar completo fechamento
para as normas tributrias que prescrevem a constituio, estrutura,
funo, e efeitos da mora no direito tributrio.
Por outro, a circunstncia de o direito tributrio

utilizar, at mais que outras searas do direito, conceitos do direito
privado, pode parecer ao intrprete mais apressado que sua autonomia
didtica teria menor expresso que noutras ramosdo direito.
Com mestria de sempre ALCIDES JORGE COSTA 71,
fazendo importantes reparos concepo adotada por A. D. MICHELLI,
defende a impossibilidade de modificao de conceitos de institutos do
direito privado utilizado na definio de competncia tributrio. Eis a
textualidade do seu posicionamento:
Nossa Constituio contm um sistema rgido de partilha de
fontes de receita tributria entre a Unio, os Estados e os
71
Direito privado e direito tributrio, in: Direito tributrio estudos em homenagem ao prof. Ruy Barbosa
Nogueira, 1984, p. 224.
75
Municpios. Na for mul ao desta partilha, emprega conceitos

estabelecidos pelo prprio direito privado e que luz deste
devem ser entendidos, sob pena de se tornar em destitudos de
sentido. ( grifo nosso).
Ento,
se
conceito
houver
sido,
direta
ou
indiretamente, utilizado pela Constituio para definir competncia

tributria, alm do bice institudo pelo art. 110, do CTN, no haveria
possibilidade de modificao de sentido desse conceito de direito
privado, sob pena de se ferir a Constituio. Entretanto, se no
houvesse uso constitucional do conceito de direito privado, seria
constitucional
legal
modificao
de
sentido
do
instituto,
determinando-se outra acepo no direito tributrio 72.

Mais recentemente, o Prof. EURICO DE SANTI 73,
conquanto defenda a possibilidade de direito tributrio conceituar o
que dever ser entendido como tributo, o faz com muito cuidado,
respeitando os conceitos de outros ramos do direito. Diz o Prof.
EURICO DE SANTI que:
Afianar que o direito tributrio autnomo para fins
didticos no quer dizer que sua demarcao no
apresente efeitos j urdicos. A definio de direito
tributrio j urdica e tem assi m como a determinao
do que bem imvel, direito penal, ato
administrativo, contrato de trabalho importncia
capital no s em ter mos tericos, mas tambm como
reflexos diretos na vida dos cidados e na prtica do
j urista e do profissional do direito.
se
os
conceitos
no
forem
utilizados
pela
Constituio para definir competncia tributria?
72
Nesse sentido ALCIDES JORGE COSTA, Direito privado e direito tributrio, in: Direito tributrio
estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira, 1984, p. 226. Diz o eminente Professor: Por fim, se
h conceitos, institutos e formas de direito privado no utilizados pela Constituio nem pela lei complementar,
parece-me que podem ser alterados explicitamente pela lei ordinria, desde que a alterao no constitua
maneira oblqua de ofender a discriminao constitucional das fontes de receitas.. Devemos, entretanto,
considerar que este trecho escrito pelo Professor ALCIDES JORGE COSTA exprime seu posicionamento em
1984, antes, portanto, da Constituio de 1988 e da Lei Complementar n 95/98.
73
Lanamento tributrio, 1996, p. 202.
76
Pensamos que a resposta continua sendo a mesma:

no h possibilidade de modificao dos conceitos, se ele tiver acepo
de base j firmada no direito privado.
Essa concepo objetivada na Lei Complementar n

95/98 74, onde est prescrito que a utilizao de institutos jurdicos cuja
acepo de base fora forjada em determinado segmento do direito, o
legislador dever utilizar essa importar essa acepo de base.
Assim, o item seguinte, que tratar da investigao

semntica sobre a mora, contm acepes usadas pelo direito privado,
aproveitadas at onde o direito tributrio pode fazer.
Tudo que foi referido em relao aos institutos do

direito civil devemos dizer em relao aos institutos cuja teoria geral
foi trabalhada no direito penal. Com efeitos, conceitos de culpabilidade,
ilcito, sano, mesmo quando utilizados pelo direito tributrio, devem
levar em linha de conta a acepo semntica cunhada na sua rea de
origem. Com o art. 11, I, a, da Lei Complementar n 95/98, se havia
alguma possibilidade de se aplicar aqueles conceitos ao direito
tributrio, agora no mais existe. Agora, numa demonstrao de que o
direito
uno
indecomponvel,
as
importaes
de
conceitos
pertencentes aos outros segmentos do conhecimento cientfico dever

seguir a (s) acepo (es) dominantes naquela esfera de conhecimento,
sob pena de criarmos domnios prprios, estanques, em que o Legislador
e o intrprete do produto legislador tero que construir microsistemas
normativos apartados.
74
Art. 11. As disposies normativas sero redigidas com clareza, preciso e ordem lgica, observadas, para
esse propsito, as seguintes normas:
I - para a obteno de clareza:
a) usar as palavras e as expresses em seu sentido comum, salvo quando a norma versar sobre assunto tcnico,
hiptese em que se empregar a nomenclatura prpria da rea em que se esteja legislando.
77
5.1. Algumas palavras sobre os termos obrigao e mora

mencionados neste trabalho
Precisamente sobre o termo obrigao, seus usos

normativos e no-normativos, RICCARDO GUASTINI 75 traz importante
advertncia, que serve de parmetro para o incio do processo de
elucidao. Diz o ilustre Professor que Toda expressin lingstica (y
no solo el trmino `obligacin`) es susceptible de dos usos que deben
ser cuidadosamente distinguidos.
Mesmo depois de se determinar se o uso normativo

ou
no-normativo,
ainda
processo
de
elucidao
est
apenas
comeando. Da a atualidade das palavras de RICARDO GUIBOURG 76,

ao dizer que todas as palavras so vagas e potencialmente ambguas, e
de GENARO CARRIO 77, quando lembra que a denominada zona de
penumbra importa fraqueza designativa das palavras, chamaram a
nossa ateno para necessidade de dar algumas notas sobre os termos
obrigao e mora mencionados neste trabalho, que nem sempre
guardam a mesma acepo.
LEONIDAS
HEGENBERG 78
faz
importante
observao sobre a funo da definio nos textos em geral, relatando a

dicotomia entre definies conotativas e denotativas, deixando expresso
que aquelas espcies de definies primam pela extenso em detrimento
da compreenso; enquanto que estas privilegiam a compreenso,
diminuindo seu campo extensional. Diz o autor que nas sucessivas
dicotomias, diminui-se a extenso da classe considerada e aumenta a
75
Distinguiendo - estdios de teoria y metateora del derecho, 1999, p. 121. Nesta obra, RICCARDO
GUASTINI faz importante e basilar distino entre uso e meno, to bem posta por HANS KELSEN.
76
Introduccin al conocimiento cientfico, 1985, p. 51.
77
Notas sobre el derecho y lenguaje, 1990, p. 34.
78
Saber de e saber que, 2001, p. 133.
78
compreenso. As definies prosseguiro at que a classe tenha

elemento melhor caracterizado em funo de objetivos propostos.
Duas
acepes
do
termo
obrigao
sero
mencionados neste trabalho: um, obrigao em sentido amplo; outro,

obrigao em sentido estrito. Assim tambm ocorre com o termo mora.
Ora ser mencionada em sentido amplo, que corresponder ao fato
jurdico
moratria
moratrio
em
que
sentido
realiza
amplo;
antecedente
ora
ser
da
em
norma
jurdica
sentido
estrito,
correspondendo ao fato jurdico moratrio previsto em norma jurdica

tributria moratria, que far surgir relao jurdica moratria.
Na obrigao em sentido amplo o contedo da

prestao no somente uma quantia em dinheiro 79. , s vezes, um
fazer que, tomado como suposto numa norma jurdica introdutora,
seja fato jurdico produtor de outras normas jurdicas. nesse sentido
que tambm utiliza o Prof. GOFFREDO TELLES JNIOR 80.
ROBERTO
VERNENGO 81
bem
lembra
pouca
utilizao da relao jurdica em sentido amplo. Diz o ilustre Professor

que En otras ramas del derecho, el concepto es poco utilizado: no se
dice corrientemente que entre el autor de un delito y la victima, por
ejemplo, exista uma relacin jurdica.
79
CLVIS BEVILAQUA, Direito das obrigaes, 1936, p. 14, d-nos importante conceito de obrigao, que
abrange o que ns chamamos de obrigao em sentido amplo e em sentido estrito. Diz o eminente autor do
Anteprojeto do Cdigo Civil de 1916 que Obrigao: - relao transitria de direito, que nos constrange a
dar, fazer ou no fazer alguma coisa, em regra economicamente aprecivel, em proveito de algum que, por
acto nosso algum comnosco juricamente relacionado, ou em virtude lei, adquiriu o direito de exigir de ns
essa aco ou omisso. (grifo acrescido para ressaltar a possibilidade de uso do termo obrigao para vnculos
cujo contedo da prestao no seja economicamente aprecive).
80
Iniciao na cincia do direito, 2001, p. 255, ao prelecionar que Os Direitos Subjetivos se definem:
PERMISSES DADAS POR MEIO DE NORMAS JURDICAS.
81
Curso de teora general del derecho, 1995, p. 242.
79
Assim,
embora
apenas
trabalhe
com
termo
obrigao em sentido estrito, OROSIMBO NONATO 82 anota bem a

distino, ao citar HECTOR LAFAILLE nos seguintes termos:
El termino ` obligactin em su sentido general y

corriente designa los deberes que tiene um individuo
respecto de sus semejantes. Y aun respecto de si mesmo;
pero em derecho al palavra ` obligacin` tiene un
sentido tcnico y prprio, pues designa el vnculo que
existe de persona a persona, com respecto a uma
portacin determinada, que uma de ellas deve facilitar
a la outra.
Ento, o sentido amplo do termo obrigaes que

utilizaremos neste trabalho no chega ao ponto mencionado por
OROSIMBO NONATO, visto que no somente os deveres que se tem
perante os demais, mas o dever 83, por exemplo, de a Fazenda Pblica
realizar o lanamento tributrio, desde que ocorrido o evento jurdico
com as caractersticas do antecedente da Regra-matriz de incidncia,
sob pena de responsabilidade funcional do agente pblico. Da mesma
forma, a ausncia desse fato jurdico constituinte da relao jurdicas
tributria por parte do sujeito passivo, naquelas hipteses em que as
normas tributrias lhe atribui tal competncia, tambm configura mora,
vez que descumprira um dever de realizar a incidncia de determinada
norma.
Nessas duas hipteses a conseqncia que lhe

imputada pelo direito tributrio a relao jurdica extintiva da
competncia para constituir o tributo.
82
Curso de obrigaes, 1959, p. 60.

exatamente esse dever de realizar a incidncia da Regra-matriz de incidncia tributria que faz do ato
administrativo de lanamento pertencer classe dos vinculados, conforme prescreve o art. 141 do Cdigo
Tributrio Nacional.
83
80
Eis a relao jurdica denominada decadncia, nos

termos dos arts. 173 e 150, CTN, que impede a incidncia das normas
de competncia tributria para constituir aquele tributo.
5.1.1. Primeira aproximao: investigao semntica sobre a mora
O foco temtica que envolve a mora, quer no direito

privado, quer no direito pblico, sobremodo analisado nos planos
semntico e pragmtico.
No direito civil, AGOSTINHO ALVIM 84 escreve que
haver mora no caso em que a obrigao no tenha sido cumprida no
lugar, no tempo, ou na forma convencionados, subsistindo, em todo
caso, a possibilidade de cumprimento.
A grande maioria dos estudos fica restrita ou a

circunscrio das hipteses em que h mora (plano semntico) ou a
funo da mora na teoria das obrigaes (plano pragmtico), deixando
de lado a parte estrutura das normas jurdicas e das obrigaes
tributrias (plano sinttico).
PONTES DE MIRANDA 85 faz importante observao
semntico-pragmtica sobre a mora:
O que no se adi mpl iu ou o que recusou se pe em
retardo, se atrasa, e esse escorrer de tempo, essa
demora, em que se pode prestar e no se presta, ou em
que se pode receber e no se recebe, o tempo da mora;
por abreviao, mora.
84
Da inexecuo das obrigaes e suas conseqncias, 1972, p. 07.

Tratado de direito privado, tomo XXIII, p. 117. Nesta mesma obra, porm na edio de 1954, v. 4, p. 14, o
autor leciona: Defeito no falta. O que falta no foi feito. O que foi feito, mas tem defeito, existe. O que no
foi feito no existe, e, pois, no pode ter defeito. O que foi feito, para que falte, h, primeiro, de ser desfeito.
Toda afirmao de falta contm enunciado existencial negativo: no h, no , no existe; ou afirmao de ser
falso o enunciado existente positivo: falso que haja, ou que seja, ou que exista. Faltar derivado de fallere,
como falso; ao passo que defeito vem de defitio (facio) e sugere estar mal feito.
85
81
V-se logo dois elementos que integram o conceitobase de mora: (i) conduta exigvel e (ii) decurso de tempo. Esses
elementos sero objeto de nossa anlise mais adiante.
Mas h um terceiro elemento sobre o qual a doutrina

civilista vacilante. Trata-se da culpa em relao s da mora.
JOO MANUEL CARVALHO SANTOS 86 afirma que
mora o inj usto retardamento na execuo da obri gao,
quer por parte do devedor, quando no satisfaz a tempo a
obrigao, quer por parte do credor, quando no quer receber
a
prestao
oferecida
no
tempo,
lugar
e
for ma
convencionados , ou por qualquer modo a embaraa ou
impede.
Aos dois elementos acima citados conduta exigvel

e decurso de tempo acresce-se o injusto, que somente pode ser
aferido na relao de necessariedade entre o inadimplemento da
obrigao e o motivo de fato ou de direito que tenha obstado o referido
cumprimento.
bem verdade que no direito tributrio h expressa

previso de que a responsabilidade por infraes infraes tributrias
independem da inteno do agente ou do responsvel, bem assim da
efetividade, natureza e extenso do dano. Mas, aproveitando-se do
incio do art. 136, CTN, que prev a possibilidade de a lei dispor em
sentido
contrrio,
muitas
infraes
tributrias
utilizam
no
culpabilidade como requisito da sano tributria, mas tambm a

natureza e extenso do dano, o que nos permite afirmar a existncia de
um
movimento
tendente
subjetivao
das
infraes
jurdico-
tributrias.
86
Cdigo Civil brasileiro interpretado, 1963, vol. XII, p. 309.
82
5.1.2. As normas moratrias e a forma de linguagem no direito

tributrio brasileiro
A funo das normas jurdicas sempre prescritiva
de condutas intersubjetivas, independentemente da forma que se
apresenta.
Nem sempre, na linguagem tcnica do legislador, a funo
guarda correspondncia com a forma da linguagem 87.
A funo prescritiva que convm s normas jurdicas,

por depender no s da forma expressional, ajuntando-se a ele o
contexto extralingstico, faz as normas moratrias aparecem muitas
vezes sob a forma declarativa. Por isso, to atual a lio de
RICCARDO GUASTINI 88, ao se referir o termo obrigao e seus usos
no normativos, dizendo que:
Por outra parte, si bien que El trmino ` obligatin` tine su

uso tpico em la formulacin de normas, conviene subrayar
que no hay uma correspondencia biunvoca entre ls normas
y los enunciados em trminos de ` obligacin.
Da mesma forma que o direito tributrio tambm no

direito penal, que, nas palavras de JOS FREDERICO MARQUES 89 fica
bem explicada: Diz o Professor:
A peculiaridade dessa tcnica legislativa, onde s por via
indireta se constri a regra proibiti va, deri va principal mente
da imprescindibilidade de descrio prvi a das condutas
punveis, como conseqncia do nullum cri men sine lege.
que o ilcito punvel no se estende num espao contnuo e
sem fronteiras, mas cunhado em fi guras t picas especiais.
87
PAULO DE BARROS CARVALHO. Direito tributrio linguagem e mtodo, 2008, p. 54, expressa que A
matria dessa maneira exposta predispe nossa mente a imaginar correspondncia entre as formas de frases e as
diversas funes que cumprem na comunicao humana. To correspondncia, contudo, no acontece
necessariamente.
88
Distinguiendo estdios de teoria y metateora del derecho, p. 111.
89
Tratado de direito penal, v.1, 1964, p. 111-112.
83
No direito tributrio em geral, e em relao s

normas moratrias, em particular, a tcnica legislativa nem sempre
segue, no campo dos enunciados, a forma direta, isto , aquela onde a
forma corresponde funo. No comum dizer-se, por exemplo,
considera-se em mora o devedor que deixar de pagar o tributo no dia 03
de outubro de 2008. Os enunciados que dizem respeito a mora em
relao ao dbito tributrio do sujeito passivo geralmente utiliza a
palavra vencimento em 03 de abril de 1999, o tributo considerado
devido a partir do quinto dia til ao ms de apurao e assim por
diante.
Agora, a norma moratria, aquela que liga ao

inadimplemento as relaes jurdicas denominadas juros de mora e
multa de mora.
Tudo isso ocorre no nvel geral e abstrato.
Interessante notar que no nvel individual e concreto

a forma da linguagem sofre ligeira modificao. Aqui, a norma
moratria individual e concreta, ostenta caracterstica importante:
que, no seu antecedente, o verbo figurando tempo passado, apontando a
ausncia de comportamento do sujeito obrigado. So expresses como
deixou de realizar o lanamento tributrio, deixou de informar o
dbito tributrio em DCTF, deixou de pagar o tributo at o dia... que
pontificam a existncia do fato jurdico moratrio.
84
6. Outro acerto semntico: compensao, indenizao, recomposio,

ressarcimento, remunerao e sano
Compensar,
indenizar,
remunerar,
recompor
sancionar so relaes jurdicas, alojadas nos conseqentes de normas

jurdicas.
At a nada de novo. As divergncias comeam a

surgir quando um s fato jurdico ilcito tomado no lugar sinttico de
vrias normas jurdicas, fazendo surgir nos conseqentes relaes
jurdicas distintas e, muitas delas, concomitantes. Nesses casos, so
comuns as ingentes buscas pela natureza jurdica da relao jurdica,
se
compensatria,
indenizatria,
remuneratria
ou
sancionatria,
quando, em verdade, embora estejamos trabalhando com o mesmo fato

jurdico ilcito, as relaes jurdicas dele decorrentes so as mais
variadas possveis.
Essas divergncias, muitas delas fomentadas pela

busca de critrios para se distinguir sanes penais de sanes
civis, puseram em segundo plano o plano sinttico da linguagem, onde
possvel verificar melhor os critrios que compem as normas
jurdicas as normas jurdicas sancionatrias.
Entre sano penal e sano civil tinha-se que a

primeira exercia a funo de (critrio pragmtico) de instituir a
retribuio pelo ilcito praticado e a preveno contra ilcitos futuros.
De outro lado, a sano civil teria na reparao sua funo
primordial, sendo a preveno caracterstica secundria. Essa distino
entre sano civil e sano penal teve em HANS KELSEN 90 seu
mais
90
expressivo
doutrinador. A sntese
de
seu
pensamento
est
Teora general del derecho, 1995, pp. 164-165.
85
registrado na seguinte passagem: ...la sancin civil, por su parte, tiene

uma funcin reparadora, esto es, busca poner trmino al estado
provocado
por
la
conducta
ilcita
restablecindose
uma
estado
conforme a Derecho. (grifo nosso).
Sublinhamos a expresso funo reparadora, pois

entendemos que a ela pode ser atribuda boa parte dos desencontros
semnticos existentes em matria de sanes.
Temos
por
premissa
equvoco
semntico
na
expresso sano civil, no sentido de caracteriz-la como uma

reparao ou indenizao decorrente de ato ilcito. Nesse caso de uso da
palavra sano a nica justificativa plausvel que, embora se refira ao
conseqente da norma jurdica que determinar a restrio ao bem
jurdico do devedor sano no lugar sinttico de relao jurdica que
determinar a reparao , verte seu olhar apenas para o antecedente da
norma. Depois, o dano, decorrente ou no de conduta ilcita, deve ser
reparado. E os nomes mais adequados para designar esta reparao, at
por j possuem certo nvel de estabilidade na acepo de base, seria
indenizao ou compensao.
Em passagem bastante expressiva e feliz em que

GERALDO ATALIBA 91 diz que:
Toda vez que se depare o j urista com uma situao em que
algum estej a colocado na contingncia de ter o
comportamento espec fico de dar dinheiro ao estado (ou a
entidade delegada por lei), dever inicialmente verificar se
se trata de:
a) multa;
b) obrigao convencional;
c) indenizao por dano;
d) tributo.
Nestes quatro casos pode algum se devedor de dinheiro ao
estado (ou, excepcional mente, a outra pessoa em geral
91
Hiptese de incidncia tributria, 1999, p. 34.
86
pblica desi gnada pela lei e por esta colocada na situao

de suj eito ativo da prestao).
Nada mais acertado. Retiramos apenas do nosso objeto

de estuado as obrigaes convencionais, visto sua voluntariedade, e o
tributo, que, apesar de ser prestao compulsria, no decorre de ato
ilcito, conforme prescreve o art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional.
De prestaes compulsrias ficam as multas e as

indenizaes.
Adicionaramos s quatro essas duas espcies de

prestaes
uma
terceira
categoria:
remunerao
delas
prprias
daquelas prestaes, que correm por intermdio dos juros. Dessa forma,
juros seriam a remunerao do contedo de quaisquer daquelas
prestaes; multas cumpririam a nica e exclusiva funo sancionatria
e, por ltimo, a indenizao exerceria o papel de recompor, indenizar,
ressarcir o dano sofrido
Com efeito, as multa 92, as obrigaes convencionais,
as indenizaes e o tributo 93 podem ser remunerados por outra prestao
denominada juros. So os juros, remunerando a prestao, que, embora
no recomponha danos, porque isso funo da indenizao, pode
evitar, mas no necessariamente evita, que a demora na restituio da
moeda gere dano ao credor.
92
H discusso importante no direito tributrio para se definir se o inadimplemento das sanes tributrias
pecunirias faz parte do antecedente das normas que instituem os juros de mora no sistema tributrio nacional.
Esse tema ser retomado quando analisarmos a composio do antecedente das normas jurdicas que instituem
os juros no direito tributrio.
93
Inclumos aqui o tributo e as obrigaes convencionais para sermos fiel ao posicionamento do Prof.
GERALDO ATALIBA.
87
6.1. Indenizao decorrente do fato jurdico moratrio

O fato jurdico moratrio um ilcito. Contraria o
conseqente da regra-matriz de incidncia tributria, precisamente sue
critrio temporal (tempo do pagamento), realizando, na linguagem
kelseniana, vrios antecedentes de outras normas jurdicas, as normas
que prescrevem juros de mora e multa de mora.
No altiplano do sistema jurdico a Constituio

Federal de 1988 94, de lado, e a legislao infraconstitucional 95, de outro,
estipulam que aquele que causar dano a algum obrigado a indeniz-lo
pelo dano causado. Ou seja, somente em ocorrendo dano, h que se
impor a algum uma obrigao de indenizar. Assim, podemos afirmar
que na indenizao no h voluntariedade, e sim dever jurdico daquele
incumbido de promov-la e direito subjetivo daquele que ir receb-la.
O verbo indenizar se origina do latim indeminis e

significa tornar indene, ou seja, igual, de forma que a indenizao deve
ser entendida como forma de recomposio patrimonial: tornar o
patrimnio no estado em que se encontrava antes do dano.
O termo indenizao se revela ambguo em razo de

sua polissemia, podendo ser usada para indicar: a relao jurdica
estabelecida no conseqente normativo de uma norma sancionadora; a
prestao objeto dessa relao; o direito subjetivo de quem deve ser
indenizado; o dever jurdico de quem tem de indenizar; o prprio objeto
da prestao; dentre outras acepes.
94
Artigo 5, V, trata da indenizao por dano material, moral ou imagem; X, trata da indenizao por
desapropriao; XXV, da indenizao em razo de dano causado pelo poder pblico em propriedade privada
por ele utilizada em situao de perigo; artigo 7, I, da indenizao por despedida sem justa causa ou arbitraria,
e XXVII, da indenizao por acidente de trabalho; e o artigo 182, 3 e 4, III, da indenizao por
desapropriao de imvel urbano.
95
Cdigo civil e legislaes especficas.
88
A obrigao de indenizar o dano, pode ter as

seguintes
causas:
ato
ilcito;
inadimplemento
da
obrigao
contratual; o dever contratual de responder pelo risco; o dever legal de

responder sem culpa 96.
PONTES DE MIRANDA 97 leciona que a indenizao
se d quando se presta o equivalente, devendo ser indenizado:
toda diminuio ou eliminao das vantagens que o credor
teria tirado da prestao se a dvida se houvesse sol vido em
tempo oportuno; as despesas que o credor fez para receber a
prestao, inutil mente, devido mora; o que teve de pagar a
terceiro, por infrao de contrato com esse, ou pela pena
convencional, se deixou, com a mora do devedor, de prestar
o que prometera ao terceiro; a depreciao do obj eto da
prestao, prej uzo que teria sido evitado se o devedor
houvesse prestado em tempo devido; a diferena entre o
valor do obj eto, entre a data em que deveria ter sido prestado
e o preo mxi mo alcanado aps aquela data e a da entrega
ou oblao.
Nota-se que a indenizao ter lugar sempre que

houver descumprimento de um dever jurdico e que, em razo disso, um
terceiro sofre prejuzo, de forma que a indenizao serve para reparar
prejuzos causados.
ORLANDO GOMES 98 ao falar sobre indenizao
define-a como o objeto da obrigao, ou seja, a obrigao de reparar
danos
tem
como
objeto
prestao
especial,
que
consiste
no
ressarcimento dos prejuzos causados a uma pessoa por outra ao

descumprir obrigao contratual ou praticar ato ilcito. O objeto dessa
prestao a indenizao.
96
ORLANDO GOMES, Obrigaes, 2007, p. 61.

Tratado de direito privado. Parte especial, tomo XXIII: Direito das obrigaes: auto-regulamento da vontade
e lei. Alterao das relaes jurdicas obrigacionais. Transferncia da posio subjetiva nos negcios jurdicos.
Rio de Janeiro: Editor Borsoi, 1958, p. 236.
98
Obrigaes, 2007, p. 61.
97
89
Seguindo
este
entendimento,
obrigao
descumprida, absoluta ou relativa, nasce para o credor a faculdade de

obter o cumprimento coativo (por via judicial), em virtude de que o
devedor seja compelido execuo especfica, entregando a coisa ou
realizando o fato, ou desfazendo o de que se deveria abster. Mas no
sendo isto possvel, dever reparar o dano com uma indenizao 99.
Mais uma vez PONTES DE MIRANDA 100 destaca
ainda que
indenizar o prej uzo, nem o mes mo que restaurar o obj eto
da prestao ori ginr ia, nem i mplica necessariamente na
converso dele no seu equivalente pecunirio. As vezes si m.
Outras vezes, uma no exclui a outra, o que se d sempre que
o credor pode persegui r a res debita e mais perdas e danos.
E completa que as perdas e danos compreendem a

recomposio do prejuzo correspondente ao que o credor efetivamente
perdeu, chamado de dano emergente. Mas para serem completas devero
abranger tambm o que ele tinha fundada esperanas de auferir, e que
razoavelmente deixou de lucrar, parcela designada com lucro cessante.
Neste sentido pode-se concluir que a indenizao

para que seja completa, compreende o pagamento do dano emergente e
lucro cessante. Sendo estes subdivises do dano patrimonial (ou dano
material) que aquele que atinge os bens integrantes do patrimnio da
vtima, entendendo-se como tal o conjunto de relaes jurdicas de uma
pessoa apreciveis em dinheiro.
dano
emergente
equivalente
perda
efetivamente sofrida. o prejuzo material ou moral, efetivo, concreto e

99
CAIO MRIO DA SILVA PEREIRA. Instituies de direito civil, 1996, p. 235-36.

Tratado de direito privado. Parte especial, Tomo XXII: Direito das obrigaes e suas espcies. Fontes e
espcies de obrigaes, Rio de Janeiro: Editor Borsi, 1958, p. 181.
100
90
provado, causado a algum. Em outras palavras o efeito danoso, direto

e imediato, de um ato considerado ilcito que enseja reparao pelo
autor nos termos do artigo 186 do Cdigo Civil Brasileiro, "Aquele que,
por ao ou omisso voluntria, negligncia ou imprudncia, violar
direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete
ato ilcito".
O dano emergente (ou positivo) aquele que de

forma imediata, em razo do ato ilcito, atinge o patrimnio presente da
vtima. tudo que foi perdido.
No
confundir
este
tipo
de
dano
com
lucros
cessantes ou danos negativos, que correspondem estimativa dos

prejuzos genericamente denominados perdas e danos.
O lucro cessante caracteriza-se pelos reflexos futuros

que sobreviro por causa do ato ilcito cometido; consiste na eliso de
uma expectativa em lucrar, na diminuio potencial do patrimnio da
vtima.
No caso dos danos emergentes, maiores dificuldades

no devem existir para o operador do direito, posto que a simples
verificao da diminuio patrimonial seja suficiente para conceder a
indenizao, sendo que a prova tambm de maior facilidade.
O mesmo no ocorre no que se refere aos lucros

cessantes, pela prpria impossibilidade de previso quanto a fatos
futuros, que independem da vontade das partes. Como forma de se
conceder a mais ampla indenizabilidade, passou-se a aceitar, em casos
que tais, a prova de perda de acrscimo patrimonial, baseada nas regras
91
gerais da experincia comum, ou seja, em critrios flutuantes, cuja

principal caracterstica a previsibilidade.
Portanto, quando o prejuzo a ser ressarcido referirse a lucros cessantes, deve-se considerar a previsibilidade de ganho que
a vtima deixou de auferir, ou como diz o artigo 402 do Cdigo de 1916
(sem alteraes pelo novo diploma), o que "efetivamente deixou de
ganhar e o que razoavelmente deixou de lucrar".
PONTES DE MIRANDA 101 ressalta que o fato de o
devedor efetuar o pagamento tardiamente ao credor, mantm-se o direito
do credor exigir a indenizao pela mora. Assim, se B de x a A e, ao
invs de pagar-lhe no primeiro dia do ms, como deveria, s lhe faz no
dcimo dia do ms, ou meses ou anos aps, pode A receber e exigir,
desde logo, as indenizaes pela mora, ou depois.
Dessa forma, at mesmo no direito tributrio, apesar

de o art. 136, CTN, prev que as sanes independem da efetividade,
extenso e natureza do dano, no so poucas as sanes no direito
tributrio
brasileiro
aproveitam
exceo
aberta
no
incio
do
dispositivo Salvo disposio de lei em contrrio para criar

sanes tributrias cujo antecedente normativo utiliza como critrio o
dano sofrido pelo Errio. Assim, apesar de o nome utilizado ser sano
tributria, sua natureza jurdica de indenizao. Ento, como ser
visto, a base de clculo dessa indenizao incoerentemente chamada
de sano tributria ter que medir a efetividade e a extenso desse
dano.
101
Tratado de direito privado. Parte especial, tomo XXIII: Direito das obrigaes: auto-regulamento da
vontade e lei. Alterao das relaes jurdicas obrigacionais. Transferncia da posio subjetiva nos negcios
jurdicos. Rio de Janeiro: Editor Borsi, 1958, p. 188.
92
7. A eficcia tcnico-sinttica das normas jurdicas moratrias

O exame da eficcia tcnico-sinttica das normas
jurdicas
moratrias
tem
importncia
desenvolvimento do presente trabalho.
fundamental
para
que h fatos jurdicos que,
sobre suspenderem a eficcia tcnico-sinttica das regras-matrizes de

incidncia tributria, tal qual ocorre naquelas hipteses do art. 151,
CTN 102, podem tambm suspender a eficcia das normas jurdicas
moratrias, complicando ainda mais as tarefas de ler, interpretar e
compreender o entrelaamento normativo do curso do nascimento,
suspenso de exigibilidade e extino do crdito tributrio.
Assim, a eficcia tcnica atributo da norma

jurdica, seja ela sinttica ou semntica. Diz-se que a norma tem
eficcia tcnico-sinttica quando, para incidir sobre evento, no
depende de outra norma ou, caso dependa, que a referida norma j tenha
sido produzida e esteja vigente. J a eficcia tcnico-semntica diz
respeito possibilidade material da norma incidir sobre os eventos. 103
8. As normas jurdicas moratrias e os respectivos instrumentos

introdutrios
Todas as normas jurdicas precisam passam do nvel

geral e abstrato ao individual e concreto por meio da incidncia.
Embora parece um processo simples, no o , visto que entre um ponto
e outro da cadeia normativa medeia a atividade do ser humano, com
seus valores, seus critrios de livre convencimento motivado, seus
102
Art. 151. Suspende-se a exigibilidade do crdito tributria: I moratria. II o depsito do seu montante
integral; III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributria
administrativo; IV a concesso de medida liminar em mandado de segurana; V a concesso de medida
liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; VI o parcelamento.
103
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributrio, 2008, p. 81-84.
93
equvocos, de forma que o individual e concreto nem sempre uma

derivao perfeita do geral e abstrato.
Por isso, fizemos a distino exposta abaixo entre os

instrumentos introdutrios das normas moratrias em nveis geral e
abstrato, de um lado, e individual e concreto, de outro.
8.1. Nvel geral e abstrato das normas moratrias

O exame acurado acerca das normas moratrias
perpassa o exame da atual Constituio Federal, art. 146, onde est
prescrito ser a Lei Complementar como instrumento normativo hbil a
introduzir
no
subsistema
constitucional
tributrio,
normas
de
decadncia e de prescrio em direito tributrio. A literalidade a

seguinte:
Ar t. 146. Cabe lei com plem e ntar :

(.. .)
III estabelecer nor m as ger ais em m atr ia de
legislao tr ibutr ia, especialm ente sobr e:
(.. .)
b) obr igao, lanam ento, cr dito, prescr io e
decad ncia tr ibutr ios;
Ora, o contedo das prestaes decorrentes dos fatos

jurdicos moratrios tambm obrigao, assim tambm como crdito
o direito subjetivo de que titular o sujeito ativo dos juros e multa de
mora ou de ofcio.
Assim, ao menos em termos de normas gerais de

direito tributrio a Lei Complementar dever estabelecer os contornos
tanto dos fatos jurdicos moratrios, quando dos seus efeitos mais
comuns: juros de mora, multa de mora e multa de ofcio.
94
Faamos, ento, breve restrospectoretrospecto da

funo das normas gerais em direito tributrio.
Na vigncia Constituio do Brasil de 1967 duas

correntes polarizaram os argumentos sobre a funo das normas gerais,
em matria tributria, previstas no art. 18, 1. A corrente tradicional,
tambm chamada de tricotmica 104, sustentava que a Lei Complementar
poderia tratar das normas gerais em direito tributrio, regular as
limitaes constitucionais ao poder de tributar e dispor sobre conflito
de competncia entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios, funes estas que correspondem s prescritas nos trs
incisos do art. 146 da Constituio atual. Ou seja, a Unio teria
competncia para criar normas gerais de direito tributrio com o fito de
(i) dispor sobre conflito de competncia; (ii) regular limitaes ao
poder de tributar; (iii) e as matrias constantes do inciso III do art. 146,
mesmo no sendo para disciplinar conflito de competncia (i) ou
limitaes ao poder de tributar (ii).
Dessa forma, a corrente dicotmica 105 sustenta que as
funes da Lei Complementar, ao inserir normas gerais no Sistema
Tributrio, disps sobre (i) conflito de competncia entre a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios, e (ii) regular limitaes
constitucionais ao poder de tributar. Para tanto sustentam os
defensores da corrente dicotmica, em relao redao atual do art.
146
da
CF/88
pode
legislador
complementar
exercer
as
104
Essa linha foi capitaneada por ALIOMAR BALEEIRO (Limitaes constitucionais ao poder de tributar,
1998, p. 106); FBIO FANUCCHI (Curso de direito tributrio brasileiro, 1975, v. 1, p. 40). Atualmente
caminham no mesmo sentido SACHA CALMON NAVARRO COLHO (Curso de direito tributrio
brasileiro, 1999, p. 103); EURICO DE SANTI (Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2004, p. 90);
AIRES FERNANDINO BARRETO e PAULO AYRES BARRETO (Imunidades Tributrias: limitaes
constitucionais ao poder de tributar, 2001, p. 23).
105
Nessa trilha, com fundamento nos Princpios federativos e autonomia dos Municpios, esto GERALDO
ATALIBA (Sistema constitucional tributrio, 1968, p. 89), ROQUE ANTONIO CARRAZZA (Curso de
direito constitucional tributrio, 2008, p. 755) PAULO DE BARROS CARVALHO (Curso de direito
tributrio, 2008, p. 199).
95
competncias previstas nas alneas do inciso III, quais sejam, definir

tributos
suas
espcies,
bem
como,
em
relao
aos
impostos
descriminados na Constituio, definir fatos geradores, bases de clculo

e
contribuintes;
e,
obrigao,
lanamento,
crdito,
prescrio
decadncia tributrios.
Mas, que seriam normas gerais e abstratas e normas

individuais e concretas?.
De antemo, j advertimos que nem sempre a

distino entre geral e abstrato e o individual e concreto vm logo no
primeiro sbito de vista.
TRCIO SAMPAIO FERRAZ JR 106, aps enumerar
uma srie de exemplos em que os conceitos de generalidade e
individualidade, de um lado, abstrao e concretude, de outro, trazem
distores
ao
discurso
jurdico,
acaba
por
trazer
importante
contribuio ao debate. Diz o ilustre Professor que:

Esses exemplos mostram que a atribuio da
generalidade envol ve o carter de abstrao e nem
sempre o distingue com clareza. Se quisssemos separar
generalidade de abstrao, como notas distintas,
teramos de vincular a pri meira generalidade pelos
destinatrios
(generalidade
em
oposio
individualidade) e a segunda, general idade pelo

contedo (abstrato em oposio ao concreto).
Volvendo nossa ateno sobre os efeitos imediatos de

qualquer posio, temos que a adoo de uma ou outra corrente
influencia decisivamente na compostura normativa da decadncia e da
prescrio no Sistema Constitucional Tributrio.
106
Introduo ao estudo do direito, 2008, p. 95.
96
Nesta linha, encaminhamo-nos em direo corrente

tricotmica, mesmo consciente de que tal posicionamento implica
reduzir (em relao Constituio de 1967) o alcance dos princpios
federativos, da autonomia e da isonomia das pessoas polticas de direito
constitucional.
Ocupa nossa ateno o processo de produo das

normas jurdicas moratrias no direito tributrio brasileiro.
Os termos obrigao, lanamento e crdito

empregados no art. 146, III, b merecem atilado exame, para se
perscrutar se no seu contedo semntico estaria tambm mora.
Mais
uma
vez
imprescindvel
distinguir
os
momentos de (i) constituio do crdito tributrio, (ii) suspenso da

exigibilidade do crdito tributrio, e (iii) a extino do crdito
tributrio.
Com esses argumentos temos a inclinao de que os

critrios das normas moratrias que dizem respeito constituio do
crdito tributrio somente podem ser previstos em Lei Complementar.
Recentemente, em 19/09/2007, o STF consolidou

jurisprudncia que j se prenunciava, decidindo que os prazos de
decadncia e de prescrio das contribuies sociais so matrias de
competncia
exclusiva
de
Lei
Complementar.
Julgaram-se
inconstitucionais os arts. 45 e 46 da lei 8.212, deixando sedimentado o

entendimento de que os arts. 173 e 174, CTN, que tratam de decadncia
e de prescrio, respectivamente, so os dispositivos que regem o
assunto.
97
8.2. Nvel individual e concreto das normas moratrias

Do geral e abstrato ao individual e concreto medeia
atividade do ser humano competente para realizar a incidncias das
normas jurdicas. O sucesso do processo de incidncia das normas
tributrias gerais e abstratas a produo de outras normas gerais e
abstratas, gerais e concretas, individuais e abstratas, e, sobretudo,
individuais e concretas. Com efeito, so nas normas individuais e
concretas que esto alojados os comandos normativos mais prximos
das condutas humanas intersubjetivamente regradas, por fora do
instrumento relao jurdica.
Nos escaninhos do direito tributrio, se o tributo, no

nvel individual e concreto, constitudo pelo lanamento tributrio
(CTN, art. 142) ou por ato do sujeito passivo (art. 150, CTN), a mora,
quer em relao ao descumprimento do pagamento de tributo, quanto de
multa, ou mesmo de descumprimento de dever instrumental tem por
instrumento introdutor o auto de infrao e imposio de multa.
PAULO
DE
BARROS
CARVALHO 107
faz
logo
instigante observao, ao dizer que tomando-se o ato administrativo na

sua intimidade estrutural, a distino entre lanamento e auto de
infrao transparece logo no primeiro instante. E mais adiante
arremata
ilustre
Professor
ainda
na
mesma
pgina:
Trata-se
igualmente de uma norma individual e concreta em que o antecedente

constitui o fato de uma infrao, pelo relato do evento em que certa
conduta, exigida pelo sujeito pretensor, no foi satisfeita segundo as
expectativas normativas.
107
98
Portanto, o fator de descrmen aparece logo plano

sinttico: no antecedente normativo do lanamento est um fato lcito
que, por ao da imputao normativa, faz surgir no conseqente uma
relao jurdica chamada tributo; j no antecedente da norma individual
e concreta posta pelo auto de infrao est um fato ilcito, que,
igualmente por fora da imputao normativa, d causa relao
sancionatria denominada multa.
Mais
distino
tambm
aparece
no
plano
pragmtico. Enquanto o tributo institudo pelo Poder Pblico com a

finalidade, em tese, de fazer frente s despesas pblicas, as sanes
tributrias tm por objeto reprimir a conduta ilcita do sujeito passivo
(funo repressiva), alm de, preventivamente, induzir os administrados
a no praticarem determinadas condutas que, a juzo do legislador
infraconstitucional - mas desde que dentro da moldura constitucional
tributria - sejam negativas para a convivncia em sociedade.
9. A incidncia das normas jurdicas moratrias
O mecanismo de incidncia das normas jurdicas

moratrias no difere da incidncia das demais normas jurdicas. O
agente competente, que pode ser o Agente da Fazenda Pblica, o Juiz ou
mesmo o sujeito passivo do tributo, pode realizar a incidncia das
regras-matrizes de incidncia, quer a que institui o tributo ou deveres
instrumentais, quer a prescritora da repetio do indbito tributrio.
Para realizar a incidncia o agente competente deve,

por meio da interpretao, construir a norma jurdica que incidir e
construir tambm o fato. com a incidncia que o fato se torna
jurdico, e a norma geral e abstrata passa para nvel mximo de
concreo e individualidade.
99
Entre o geral e abstrato e o individual e concreto,

medeia o complexo e necessrio processo de incidncia das normas
jurdicas
tributrias.
Pode
parecer
simples,
mesmo
que
individualidade e a concreto fruto da incidncia esteja previstos na

generalidade e abstrao das normas jurdicas, h certo nvel de
imprevisibilidade sobre as significaes que o agente competente ir
construir. Como diz HANS-GEORG GADAMER 108:
o conceito geral, a que faz referncia o significado da
palavra, se enriquece, por sua vez, com a contemplao
da coisa que ocorre em cada cas o, de maneira que, no
final, se produz uma f or mao nova e mais especfica da
palavra, mais adequada ao carter particular da
contemplao da coisa.
EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI 109, baseado na

doutrina de PONTES DE MIRANDA 110, define incidncia como o
fenmeno da norma jurdica que transforma em fato jurdico o suporte
fctico, que o direito considerou relevante para ingressar no mundo
jurdico.
verdade que trabalhando com as premissas do

contructivismo lgico-semntico, onde o direito quer em nvel geral e
abstrato, quer individual e concreto manifesta-se em camadas de
linguagem.
O ser competente do agente que o credencia a

realizar a incidncia das normas jurdicas.
108
Ve rd a d e e m t o d o t r a o s f u n d a m e n t a i s d e u m a h e r m e n u t i c a f i l o s f i c a , 1 9 9 9 , p .
623.
109
110

Tratado de direito privado,1959, p. 4-17.
100
Para TREK 111 o fenmeno de a linguagem da

norma jurdica assentar-se sobre a linguagem da realidade social dando
por resultado a linguagem da facticidade jurdica, chamamos de
incidncia.
Incidncia, portanto, uma operao lgica entre

dois conceitos conotativos (da norma geral e abstrata) e denotativos (da
norma individual e concreta), a relao entre o conceito da hiptese e
o conceito do fato de uma dada pessoa cumprir no tempo histrico e no
espao de convvio social o que estava descrito da hiptese. Utiliza-se
tambm a palavra subsuno para fazer referncia a esse processo do
quadramento do fato na amplitude da norma. Para que ocorra a
incidncia necessrio que aja, uma norma jurdica vlida (sinnimo de
existncia), vigente, e a realizao do evento juridicamente vertido em
linguagem que o sistema indique como prpria e adequada 112.
professora
FABIANA
DEL
PADRE
TOM 113
ressalta que
por meio das provas que se certifica a ocorrncia do fato e
seu perfeito quadramento aos traos tipificadores veiculados
pela nor ma geral e abstrata, per mitindo fal ar em s ubsuno
do fato nor ma e em i mplicao entr e antecedente e
conseqente, operaes lgicas que caracterizam o fenmeno
da incidncia nor mativa.
Deste modo, sendo a incidncia, a subsuno do fato

a norma com a aplicao do direito ao fato ocorrido.
Isto porque, impossvel diferenciar incidncia de

aplicao do direito, visto que, a incidncia a juno da subsuno
com a implicao do preceito normativo (aplicao do texto legal que
111
Fontes do direito tributrio, 2006, p. 97.

PAULO DE BARROS CARVALHO. Iseno tributrias do IPI, em face do princpio da no
cumulatividade, RDT 33, p. 145.
113
A prova no direito tributrio, 2005, p. 31.
112
101
depende do agente). Sem que um sujeito realize a subsuno e promova

a implicao, expedindo novos comandos normativos, no h que falar
em incidncia jurdica.
A incidncia s existir se o homem conseguir

passar a linguagem (fato) para linguagem competente (fato jurdico
tributrio), portanto v-se que antes da incidncia no h fato jurdico
tributrio.
Neste sentido, o professor PAULO DE BARROS

CARVALHO 114 explica que:
a aplicao do direito j ustamente seu aspecto dinmico,
onde as nor mas sucedem, gradativamente, tendo sempre o
homem, como express o da comunidade social, seu elemento
intercalar, sua font e de energia, o r esponsvel pela
movi mentao das estr uturas.
Norma alguma no sistema do direito positivo tem o

condo de irradiar seus efeitos sem que seja aplicada. TREK
MOUSSALM 115 explica que a norma jurdica no incide se no for
aplicada. No h possibilidade de incidncia da norma sobre mero
acontecimento social sem enunciao por agente credenciado.
No mesmo sentido GABRIEL IVO 116 reafirma que a
incidncia transforma os fatos naturais ou socioculturais em fato
jurdicos. O efeito da norma jurdica a incidncia, que por sua vez tem
o efeito de juridicizar o fato, tornando-o jurdico, destacando-o do
mundo enquanto mundo, e inserindo-o no mundo jurdico.
114
Curso de direito tributrio, 2008, p. 88

Revogao em matria tributria, 2005, p. 151.
116
Norma jurdica produo e controle, 2007, p. 43.
115
102
Conclumos que a aplicao do direito se equipara

incidncia, ou seja, aplicar uma norma significa faz-la incidir na
situao por ela juridicizada. Norma alguma tem o poder de irradiar
efeitos sem que seja aplicada, ou seja, no h possibilidade de
incidncia
(juridicizao
de
fatos)
da
norma
sobre
mero
acontecimento social sem enunciao por agente credenciado.
Deste modo, haver incidncia tributria com a

produo de linguagem competente atravs de uma conduta humana que
faa que o fato subsuma-se hiptese normativa implicando nos efeitos
prescritos pelo conseqente normativo, efeitos estes consistentes no
surgimento de uma relao jurdica entre dois ou mais sujeitos.
Se houver a subsuno, ou seja, quando o fato

jurdico tributrio constitudo pela linguagem prescrita pelo direito
positivo, guardar absoluta identidade com a descrio da hiptese,
haver a incidncia jurdica tributria.
ALFREDO AUGUSTO BECKER 117 preceitua de modo
diverso, que realizada a hiptese de incidncia, incide a regra jurdica,
neste sentido, as normas jurdicas irradiam seus efeitos assim que
houver a ocorrncia do evento, de forma automtica e infalvel,
nascendo obrigao tributria. Para ele a incidncia est no campo
efectual, enquanto para o professor Paulo de Barros Carvalho a
incidncia pertence aos quadrantes da linguagem.
Por fim, cumpre ressaltar que no h incidncia ou

positivao automticas e infalveis. Sobre esse tema temos como
117
Teoria geral do direito tributrio, 2007, p. 325-26.
103
lapidar o ensinamento de CLARICE VON OERTZEN 118, ao preceitua

que:
os fenmenos da subsuno e da positivao nor mati va,
refletindo o prprio direito, so fenmenos de comunicao,
que requerem a presena da linguagem, quer na dimenso de
linguagem social, nor mativa ou factividade j urdica para
ultimarem-se. A linguagem produto da presena humana.
No h linguagem onde no houver o homem se
comunicando.
Para finalizar, diramos com forte convico que nem

a implicao entre o antecedente e conseqente automtico e infalvel.
Com efeito, relato o evento em linguagem competente, constituindo-se o
fato jurdico moratrio, ainda sim preciso que linguagem constitua o
conseqente normativo, com todos os seus elementos: sujeito ativo,
sujeito passivo, base de clculo, alquota e tempo do pagamento 119.
10. Mora automtica e interpelao no direito tributrio
A distino entre mora ex re, que ocorre de forma

automtica, sem interpelao do devedor pelo credor, e mora por
interpelao, que requer para sua configurao a interpelao do
devedor pelo credor, parece no chamar muito a ateno da doutrina e
da jurisprudncia que versam sobre o direito tributrio.
Talvez esse silncio tenha a mesma origem na

denominada hermenutica inercial, to bem exposta por ALFREDO
118
Semitica do direito, 2005, p. 138.

Justiamos a incluso do tempo do pagamento no conseqente das normas jurdicas tributrias,
principalmente das normas que toma a mora como fato jurdico tributrio, porque inadimplemento, substrato do
fato jurdico moratrio, tem no tempo do pagamento ou no tempo do cumprimento do dever instrumental seu
aspecto central.
119
104
AUGUSTO BECKER 120, que sedimentou entendimento no sentido de que

a mora no direito tributrio independe da interpelao do credor.
Pensamos, entretanto, que o dispositivo da Lei n

9.430/96, art. 47 121, que prev a possibilidade de o sujeito passivo, no
prazo mximo de 20 (vinte) dias aps o incio de procedimento
tributrio tendente verificao da ausncia de tributo, juros ou multas
devidos, realizar o pagamento do valor que entende em mora, sem o
acrscimo da multa de ofcio. Estende-se ao perodo de at 20 (vinte)
dias aps o incio do procedimento fiscal a disciplina normativa que
rege a denncia espontnea no direito tributrio.
Entrevemos nesta intimao funo interpelativa em

relao mora, configurando de mora pela interpelao no direito
tributrio.
Iniciado
procedimento
administrativo
tributrio
devidamente notificado ao sujeito passivo, ele poder optar entre

realizar o pagamento do valor de devido, sem os acrscimos decorrentes
da mora.
A concluso que mora somente haver no primeiro

dia seguinte ao decurso de 20 (vinte) dias aps o incio do procedimento
fiscalizatrio. Enquanto no sobrevier o vigsimo primeiro dia no
haver exigibilidade do quantum referente mora.
120
Teoria geral do direito tributrio, 2007, p. 126.
121
Art. 47. A pessoa fsica ou jurdica submetida a ao fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal
poder pagar, at o vigsimo dia subseqente data de recebimento do termo de incio de fiscalizao, os
tributos e contribuies j declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsvel, com os
acrscimos legais aplicveis nos casos de procedimento espontneo.
105
11. Proporcionalidade em sentido estrito e intranormativa: requisito

para anlise do confisco nas relaes jurdicas moratrias
nosso deliberado propsito demonstrar aqui que a
proporcionalidade em sentido estrito intranormativa de h muito
aplicado no direito tributrio brasileiro.
Todas as discusses que envolve (i) os sujeitos

passivos tributrios possveis (conseqente normativo), atrelando-os ao
grau de relacionalidade desses sujeitos com o fato jurdico tributrio
(conseqente); e (ii) as bases de clculo possveis dos tributos,
estabelecendo-se a correlao entre elas e os fatos jurdicos tributrios,
ambiente propcio sedimentao daquelas trs funes da base de
clculo, bem demonstram essa proporcionalidade em sentido estrito
intranormativa muito serviu e serve ao mecanismo de incidncia das
normas jurdicas tributrias.
Mas no s. A razoabilidade em direito tributrio

cuja aplicao rende bons na aferio internormativa tambm muito
contribuiu se identificar e evitar descompassos entre as normas que
outorgam competncias e as que so fruto da incidncia dessas normas
de competncia.
11.1.
Princpio
da
Razoabilidade
Princpio
da
Proporcionalidade e mora no direito tributrio
princpio
da
razoabilidade
da
proporcionalidade no podem ser construdos a partir de enunciados

constitucionais expressos. So construes feitas a partir de enunciados
expressos, tais como a estruturao do Estado Social Democrtico de
Direito (art. 1 e 6 da CF). Em nvel infraconstitucional, tanto a
106
razoabilidade quanto a proporcionalidade foram positivados pelo art. 2

da lei 9.784/99 122.
11.1.1. Distino entre Proporcionalidade e Razoabilidade
Tanto na doutrina como na jurisprudncia no h um

entendimento
pacfico
proporcionalidade
se
realmente
razoabilidade,
existe
ao
distino
passo
que
entre
encontramos
manifestaes que ora os identificam como sinnimos ora referem a eles

como fenmenos distintos.
LCIA
VALLE
FIGUEIREDO 123
entende
serem
fenmenos distintos e dispe que

a razoabilidade vai se atrelar congruncia lgica entre
situaes postas e as decises administrativas. Vai se
atrelar as necessidades da coletividade, l egiti midade,
economicidade, ef icincia. Ao lado da r azoabilidade
traz-se
colao,
tambm
como
princpio
importantssi mo, o da proporcionalidade. Com efeito,
resume-se o princpio da proporcionalidade na direta
adequao das medidas tomadas pela admi nistrao s
necessidades admini strativas. Vale dizer: s se
sacrificam interesses individuais em funo de
interesses coletivos, de interesses primrios, na medida
da estrita necessidade, no se desbordando do que seja
realmente indispensvel para a implementao da
necessidade publica. Por isso mes mo, resol vemos, nessa
edio, destacar expressamente o pr incpio da
proporcionalidade, por entend-lo efetivamente como
um plus relativament e ao princpio da razoabilidade.
Com efeito, tm dissertado os autores sobre a
proporcionalidade destacando o sentido estrito do
conceito. Assi m, o principio seria decomposto em
adequao, necessidade e proporcionalidade em sentido
estrito. Entendemos que o sentido estrito o
diferenciador da razoabilidade. Na verdade, os
princpios se i mbricam de tal sorte que se poderia
122
Art. 2o A Administrao Pblica obedecer, dentre outros, aos princpios da legalidade, finalidade,
motivao, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditrio, segurana jurdica,
interesse pblico e eficincia.
123
107
confundi -los . Todavia, no parece i mposs vel fazer a

diferena.
J CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO 124

entende que os dois princpios tm a mesma matriz constitucional, a
legalidade, no sendo a proporcionalidade outra coisa seno um aspecto
da prpria razoabilidade:
Em ri gor, o princpio da proporcionalidade no seno
faceta do princpio da razoabilidade. Merece destaque
prprio, uma refer ncia especial, par a ter-se maior
visibilidade da fisionomia especfica de um vcio que pode
surdir
e
entremostra-se
sob
ess a
feio
de
desproporcionalidade do ato, salientando-se, destarte, a
possibilidade
de
correio
j udicial
arrimada
neste
fundamento. Posto que se trata de aspecto especfico do
princpio da razoabilidade, compreende-se que sua matriz
constitucional sej a a mes ma. Isto , assiste nos prprios
dispositivos que consagram a s ubmisso da Administrao ao
cnone da legalidade. O contedo substancial desta, como
visto, no predica a mera coincidncia de conduta
administrativa com a letra da lei, mas reclama adeso ao
esprito dela, finalidade que a ani ma.
Na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal,

tambm possvel encontrar em votos e ementas posicionamentos que
tanto identificam como diferenciam os dois princpios.
No
julgamento
da
Adin
958-3/RJ,
GILMAR
MENDES observou em seu voto que,

ainda que o legislador pudesse estabelecer restries ao
direito dos partidos polticos de participar do processo
eleitoral, a adoo de critrios relacionado com fatos
passados para li mitar a atuao futura desses partidos
pareceria manifestamente inadequada e, por conseguinte,
desarrazoada. Essa deciso consolida o des envol vi mento do
princpio da proporcionalidade ou da razoabilidade como
postulado constitucional autnomo que tem s ua sede material
na disposio constitucional que disciplina o devido processo
legal (art. 5, inciso, LIV) .
124
108
O mesmo entendimento seguido pelo Ministro

CELSO DE MELLO:
(...) consideraes doutrinrias em torno da questo

pertinente as lacunas preenchveis. Todos os atos
emanados do poder pblico esto necessariamente
sujeitos, para efeito de sua validade material,
indeclinvel observncia de padres mnimos de
razoabilidade. As normas legais devem observar, no
processo
de
sua
formulao,
critrios
de
razoabilidade que guardem estrita consonncia com
os
padres
fundados
no
princpio
da
proporcionalidade, pois todos os atos emanados do
poder pblico devem ajustar-se as clusulas que
consagra, em sua dimenso material, o princpio do
substantive due process of Law (...).
Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal tambm
j reconheceu que os dois princpios tm dimenso normativa distinta
quando os invoca conjuntamente para fundamentar suas decises 125.
A proporcionalidade e a razoabilidade parecem em,

um primeiro momento, serem sinnimas, todavia, entendemos que h a
distino entre elas, tanto que para o exame da proporcionalidade, a
doutrina estabelece uma linha de raciocnio que se faz de forma objetiva
por meio da verificao, no ato do poder pblico, do implemento dos
requisitos da adequao, da necessidade e da proporcionalidade em
sentido estrito.
Diferentemente
exame
da
razoabilidade,
influenciado pela sua aplicao no sistema do Common Law, no qual a

idia do razovel feita quase que intuitivamente pelo juiz que, na
apreciao do caso concreto, leva em conta apenas as circunstncias que
125
RMS 24901/DF, rel. ministro Carlos Britto, 26/10/2004, informativo 367.
109
o individualizam, sem que exista uma aparente preocupao com a

fundamentao terica do posicionamento adotado.
11.1.2. Princpio da proporcionalidade e a mora no direito tributrio
A
proporcionalidade
traduo
nem
do
sempre
se
contedo
encontra
do
princpio
explicitado
sob
da
esta
epgrafe, motivo pelo qual procederemos a uma breve explanao acerca

de outras denominaes porventura utilizadas para transmitir esta
mesma noo e a uma anlise de seu real contedo.
A doutrina alem, a ttulo de ilustrao, utiliza

indistintamente as nomenclaturas proporcionalidade e proibio de
excesso. Os americanos so mais caros ao uso do termo razoabilidade, o
qual, nada obstante, tambm usado em certas ocasies com contedo
diverso ao da proporcionalidade, embora se completem, como teremos
oportunidade de observar.
No Brasil a doutrina adotou a denominao clssica

princpio da proporcionalidade, e como conseqncia dos avanos
doutrinrios nesta rea identificaram trs subprincpios ou elementos a
este
princpio,
quais
sejam:
adequao,
necessidade
proporcionalidade em sentido estrito.
O primeiro traduz uma exigncia de compatibilidade

entre o fim pretendido pela norma e os meios por ela enunciados para
sua consecuo. Trata-se do exame de uma relao de causalidade e uma
lei somente deve ser afastada por inidnea quando absolutamente
incapaz de produzir o resultado perseguido.
110
A necessidade diz respeito ao fato de ser a medida

restritiva de direitos indispensvel preservao do prprio direito por
ela restringido ou a outro em igual ou superior patamar de importncia,
isto , na procura do meio menos nocivo capaz de produzir o fim
propugnado pela norma em questo.
Por ltimo, o subprincpio da proporcionalidade em

sentido estrito diz respeito a um sistema de valorao, na medida em
que ao se garantir um direito muitas vezes preciso restringir outro,
situao juridicamente aceitvel somente aps um estudo teleolgico,
no
qual
se
conclua
que
direito
juridicamente
protegido
por
determinada norma apresenta contedo valorativamente superior ao

restringido 126. O
juzo
de
proporcionalidade
permite um perfeito
equilbrio entre o fim almejado e o meio empregado, ou seja, o

resultado obtido com a interveno na esfera de direitos do particular
deve ser proporcional carga coativa da mesma 127. Dessa forma,
trazendo a aplicao desse princpio para as multas moratrias, elas no
podem ser mnimas, a ponto de no provocar qualquer funo preventiva
em relao aos demais contribuintes e repressiva em relao ao
contribuinte infrator; nem tambm pode ser extremamente onerosa, a
ponto
de
forar
direito
prescrever
condutas
materialmente
impossveis.
Obter esse equilbrio na criao e aplicao das

normas jurdicas sancionatrios faz parte da concepo de sistema
jurdico ideal, nem sempre possvel de alcance real.
126
Assim, O juzo de ponderao entre os pesos dos direitos e bens contrapostos deve ter uma medida que
permita alcanar a melhor proporo entre os meios e os fins. (...) Decorre da natureza dos princpios vlidos a
otimizao das possibilidades fticas e jurdicas de uma determinada situao. RAQUEL DENISE STUMM.
Princpio da proporcionalidadeProporcionalidade no direito constitucional brasileiro,Direito Constitucional
Brasileiro, 1995, p.81.
127
J. J. GOMES CANOTILHO, Ob. Cit., p. 263.
111
Caminhemos no sistema jurdico real. Nesse sistema,

as lies de INOCNCIO MRTIRES COELHO 128 so valiosas:
Por isso que, diante das antinomias de pr incpios, quando
em tese mais de uma pauta lhe parece apl icvel mes ma
situao de fato, ao i nvs de se sentir obr igado a escolher
este ou aquele princ pio, com excluso de outro que, pri ma
facie, repute igual mente utilizveis como nor ma de deciso,
o interprete far uma ponderao entr e os Standar ds
concorrentes (obviamente se todos forem princpios vlidos,
pois s assi m podem entrar em rota de coliso) optando,
afinal, por aquele que, nas circunstancias, lhe parea mais
adequado em ter mos de otimi zao de j ustia. Em outras
palavras Alexy, resol ve-se esse conflito estabelecendo, entre
os princpios concorrentes, uma relao de precedncia
condicionada, na qual se diz, sempre diante das
peculiaridades do caso, em que condies um princpio
prevalece s obre o outro, sendo cer to que, noutras
circunstancias, a questo da precedncia poder resolver-se
de maneira inversa.
HUMBERTO
proporcionalidade
em
sentido
VILA 129
estrito,
fala
o
que
meio
exame
utilizado
de
deve
proporcionar vantagens superiores s desvantagens decorrentes de sua

utilizao, pois o Estado tendo obrigao de realizar todos os
princpios constitucionais, no pode adotar um meio que termine por
restringir-los mais do que promov-los em seu conjunto.
Comentando os trs elementos conformadores do

princpio da proporcionalidade, GILMAR MENDES 130 explica que o
exame da adequao e da necessidade tem de ser feito atendendo-se as
diferenas de peso que apresentam em um juzo de ponderao:
O subprincpio da adequao (Geeignetheit) exige que as
medidas inter venti vas adotadas mostrem-se aptas a atingir os
obj etivos pretendidos. O subprincpio da necessidade
128
Apud FERNANDO MARCELO MENDES. Discricionariedade administrativa e os princpios da

proporcionalidade, da razoabilidade e da motivao no controle jurisdicional do silncio administrativo,
dissertao de mestrado da PUC de So Paulo, 2005, p. 58.
129
Contedo, limites e intensidade dos controles de razoabilidade, de proporcionalidade e de excessividade
das Leis. RDA n 236, 2004, p. 369/384.
130
O princpio da proporcionalidade na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal: novas leituras. Revista
dilogo jurdico, vol. I, n 5, 2001.
112
(Notwendigkeit oder Eforderlichkeit) signi fica que nenhum

meio menos gravos o para o individuo revelar-s e-ia
igual mente eficaz na consecuo dos obj etivos pretendidos.
Em outros ter mos, o meio no ser necessrio se o obj etivo
almej ado puder ser alcanado com a adoo de medida que se
revele, a um s tempo, adequada e menos onerosa. Ressaltese que, na prtica, adequao e necessidade no tem o mes mo
peso ou relevncia no j uzo de ponderao. Assi m, apenas o
que adequado pode ser necessrio, mas o que necessrio
no pode ser inadequado. Pieroth e Schlink ressaltam que a
prova da necessidade tem maior relevncia do que o teste da
adequao. Positivo o teste da necessidade, no h de ser
negati vo o teste da adequao. Por outro lado, se o teste
quanto necessidade revelar-se negati vo, o resultado
positivo do teste de adequao no mais poder afetar o
resultado definitivo ou final. 131
Estes trs elementos que compe o princpio da

proporcionalidade so instrumentos limitadores da atuao dos poderes
constitudos e, porque no dizer, prpria liberdade de o Judicirio, no
julgamento de uma medida normativa ou de um comportamento
administrativo qualquer, pretender simplesmente substituir sua a
vontade do legislador ou do administrador, ao passo que estabelece
parmetros objetivos para que o exame da proporcionalidade seja
manifestado na apreciao de um determinado comportamento do poder
pblico 132.
Portanto, o princpio da proporcionalidade funciona

como controle dos atos estatais, com a incluso e manuteno desses
atos dentro do limite da lei e adequado a seus fins. Seu verdadeiro
sentido de que, a proporcionalidade dever pautar a extenso e
intensidade dos atos praticados levando em conta o fim a ser atingido.
No visa o emprego da letra fria da lei, e sim sua proporcionalidade
com os fatos concretos, devendo o aplicador da norma, us-la de modo
sensato, com vistas situao especfica de cada contribuinte.
131
O prprio ministro Gilmar Mendes aplicando esta teoria na prtica, no julgamento da Reclamao n 2126,
no informativo do STF n 288, aplicou os trs elementos do princpio da proporcionalidade.
132
FERNANDO MARCELO MENDES. Discricionariedade administrativa e os princpios da
proporcionalidade, da razoabilidade e da motivao no controle jurisdicional do silncio administrativo,
dissertao de mestrado da PUC de So Paulo, 2005, p. 61.
113
No havendo a tal proporcionalidade entre os meio

utilizados e o fim almejado, o ato esteja eivado de vcio, e ser
considerado ilegtimo, podendo sofrer a correo pelo Poder Judicirio.
Sua aplicao pertinente no que tange as sanes

tributrias.
11.1.3. Princpio da Razoabilidade e a mora em direito tributrio

RECASNS SICHES 133 desenvolveu a lgica do
razovel demonstrando que a produo de normas jurdicas deve ser
informada pela noo do razovel que se aperfeioa a partir de
elementos objetivos e tambm das circunstncias que envolvem o
homem e os seus valores.
No Brasil a razoabilidade, como limite ao exerccio

da atividade legislativa, foi analisada por CARLOS ROBERTO DE
SIQUEIRA CASTRO 134, da seguinte forma:
A moderna teoria constitucional tende a exigir que as
diferenciaes nor mat ivas sej am razoveis e racionais. Isto
quer di zer que a nor ma classificatria no deve ser
arbitrria, implaus vel ou caprichosa, devendo, ao revs ,
operar como meio idneo, hbil e necessri o ao atingi mento
de finalidades constit ucional mente vlidas. Para tanto, h de
existir uma dispensvel relao de congruncia entre a
classificao em si e o fim a que ela se destina. Se tal
relao de identidade entre meio e f im, means-end
relationship, segundo a nomenclatura norte-americana da
nor ma classificatria no se fizer presente, de modo que a
distino j urdica resulte leviana e inj ustificada, padecer ela
do vcio da arbitrariedade, consistente na falta de
razoabilidade e de racionalidade, vez que nem mes mo ao
legislador legti mo, como mandatrio da soberania popular,
133
134
Apud, MARIA ROSYNETE OLIVEIRA LIMA. Devido processo legal, 1999, p. 280-281.
O devido processo legal e a razoabilidade das leis nova Constituio do Brasil, 1989.
114
dado discri minar inj ustificadamente entre pessoas, bens e

interesses na sociedade poltica.
A razoabilidade construda a partir da sinttica

clusula do due process of law pela jurisprudncia da Suprema Corte
Americana, nada mais , no direito brasileiro, do que a conseqncia
natural
lgica
da
aplicao
dos
princpios
constitucionais
da
legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade, da ampla

defesa, do contraditrio e de outros que foram positivados no texto
constitucional brasileiro, na soluo dos casos concretos postos a exame
em processo administrativo ou judicial, pois no se imagina que
qualquer norma geral ou individual que seja editada em observncia a
todos esses vetores que lhe so informadores, ao mesmo tempo, possa
ser considerada irrazovel.
Ao
lado
da
razoabilidade
ou
proporcionalidade
extranormativa, aquela em que se avalia a necessidade e adequao de

determinada prescrio em relao outra norma, de igual ou superior
hierarquia.
No entanto, reafirmando aqui nossas premissas, que

consideram a norma jurdica na sua estrutura proposicional, onde o
antecedente implica o conseqente (HC), possvel se estabelecer a
relao de necessidade e adequao entre os critrios do antecedente
das normas moratrias com os critrios do conseqente das referidas
normas.
Alis, quando se diz que o sujeito passivo do tributo

deve guardar alguma relao com o fato jurdico tributrio; quando se
afirma que a funo da base de clculo dos tributos, que est no
conseqente da RMIT, confirmar, afirmar ou infirmar o critrio
material, que est no antecedente normativo, nada mais se faz do que
115
averiguar a proporcionalidade em sentido estrito ou razoabilidade

intranormativa.
o que pretendemos fazer em relao aos critrios

das regras matrizes da mora no direito tributrio.
12. A carncia de normas de organizao as dificuldades para se

construir os fatos jurdicos moratrios
O estudo das normas jurdicas moratrias, dos fatos
jurdicos moratrios e das relaes jurdicas moratrias no direito
tributrio enfrenta srias dificuldades em funo a anomia no que
pertine s normas de organizao do sistema.
Aqui, devemos bem recordar as lies de PAULO DE

BARROS CARVALHO 135, ao estabelecer as distines e relaes entre
os subsistemas S1, S2, S3 e S4 no percurso gerador de sentido.
O
normativa, onde
S1
corresponde
agente competente
ao
plano
deixa as
da
literalidade
marcas do ato de
enunciao a enunciao-enunciada e tambm pe o texto normativo

responsvel pela construo das normas jurdicas introduzidas.
O sistema S2 diz respeito ao plano dos enunciados,

tomados aqui na acepo semntica de suporte fsico acrescido de um
mnimo de significao.
O sistema S3 corresponde ao plano da significao

com sentido dentico completo. Aqui, o intrprete constri as normas
jurdicas em sentido estrito, onde as coordenadas de tempo, espao,
135
Curso de direito tributrio, 2008, pp. 109 e seguintes.
116
pessoa, comportamento e quantificao do objeto da prestao so

postas como condio de modalizao das condutas. No direito
tributrio, no S3 onde se constri a regra-matriz de incidncia
tributria, com todos os seus critrios necessrios modalizao das
condutas em obrigadas, proibidas e permitidas. Assim, para que se
chegue a esse nvel normativo imprescindvel que o intrprete,
utilizando-se do mtodo de interpretao sistemtico, perpasse pelos
planos sinttico, semntico e pragmtico, chegando ao fim desta jornada
com a conduta modalizada em obrigado, permitido ou proibido 136.
Por ltimo, o S4 responsvel pelo plano da

organizao das normas jurdicas, nas suas relaes de coordenao e de
subordinao. Esse plano normativo responsvel por aquele minimum
organizacional necessrio ao status de sistema ao conjunto de normas
jurdicas. Aqui, organizam-se a competncias para produo de normas,
os procedimentos adequados insero de normas, os fatos que, se e
quando praticados, sero considerados fontes do direito. Enfim, arma-se
o tabuleiro normativo em que os agentes competentes, por meio de
procedimentos adequados, ingressam no sistema, produzem normas
cumprindo normas.
Pois bem, j dissemos que, se no plano geral e

abstrato, as dificuldades para se construir as normas gerais e abstratas
que
arrumam
sistema
jurdico,
traando-lhe
as
relaes
de
coordenao e de subordinao, no plano individual e concreto, aps as

incidncias de vrias normas jurdicas tributrias, as dificuldades se
agigantam.
136
FRIEDRICH MLLER, Teoria estruturanteEstruturante do direito,Direito, p. 192, leciona, no contexto da

sua metdica estruturante, que A ainda predominante compreenso da norma como um comando pronto,
juntamente com seu contexto positivista, corre igualmente o risco de confundir norma e texto normativo; ou
ento de partir do princpio de que o teor de validade da disposio legal seria fundamentalmente adequado e
estaria suficientemente presente no texto literal, ou seja, seria dado `dadocom a forma lingstica da
disposio.
117
Essas
dificuldades
advm
das
seguintes
circunstncias: (i) a diversidade de Agentes competentes credenciados

para emitir normas jurdicas; (ii) diversidade de procedimentos para
introduo de normas jurdicas no sistema jurdico.
118
Captulo II
A estrutura das normas jurdicas moratrias em geral

1. Estrutura das normas jurdicas: primeira aproximao
O ttulo deste item, ao mencionar: Estrutura das

normas jurdicas revela bem a opo lingstica que fizemos para a
elaborao deste texto: o plano sinttico. Mas apenas o ponto de
partida.
Em
seguida,
viro
os
planos
pragmtico
semntico,
preenchendo o contedo das estruturas normativas propostas.
As normas jurdicas moratrias, antes de moratrias,

so jurdicas, e como tal tem a mesma estrutura que as demais normas
do sistema jurdico. Essa estrutura, obtida por intermdio de uma
anlise sinttica da linguagem normativa, compe-se de uma hiptese e
de um conseqente, ligados entre si pela imputao ou causalidade
jurdica 137. Em termos formais, teramos a seguinte representao:
H C
Onde,
H = hiptese;
= dever-ser interproposicional; e
C = conseqente.
137
Devemos anotar a preocupao de GREGORIO ROBLES, O direito como texto, 2005, p. 14, ao justificar as
necessrias incurses pela teoria da norma jurdica ao se examinar qualquer tema de direito positivo. Diz o
autor que Toda teoria jurdica envolve a proposta de uma teoria das normas, de um modelo das mesmas. No
se pode determinar, aprioristicamente, qual deles o modelo mais conveniente. No existe uma regra fixa para
se decidir da idoneidade de um modelo e falta de idoneidade de outro ou outros. Alm disso, todo modelo
operacional quando permite ordenar a matria jurdica. Qual modelo vai faze-lo melhor uma questo
pragmtica que dever ser formulada em relao a cada um deles.
119
Essa estrutura minimal ser objeto de maior anlise,

para o desvendamento dos critrios que o direito positivo impe na
configurao das normas jurdicas moratrias.
Este
primeiro
exame
da
estrutura
das
normas
moratria mostra apenas seu plano geral. Mais adiante, cada membro da
estrutura normativo ser examinado, na busca incessante pelos critrios
exigidos pelo direito positivo.
1.1. Ainda a Estrutura das Normas Jurdicas: segunda aproximao
Esta segunda aproximao tem por objetivo detalhar

cada membro da norma jurdica moratria. Entretanto, uma advertncia
deve ser feita: a estrutura normativa apresentar apenas os critrios
comuns a todas as normas jurdicas moratrias. Certamente, cada uma
dessas normas, surpreendida em dado momento da dinmica do sistema
normativo, ter seus critrios bem mais enriquecidos. Mas essa anlise
somente possvel se tomarmos uma especfica norma moratria.
Fiquemos, por enquanto, com a estrutura geral dessas

normas.
No antecedente das normas jurdicas moratrias em

geral haver necessariamente os seguintes critrios:
Material: conduta contrria ao prescrito na norma

primria dispositiva ou sancionatria.
Espacial: lugar da realizao da conduta contrria ao

conseqente da norma primria.
120
Temporal: instante em que a conduta moratria fora

praticada.
No conseqente dessas normas esto os seguintes

critrios: pessoal, quantitativo e temporal.
O critrio pessoal representado pelo sujeito ativo

da relao jurdica moratria, isto , aquele que detm a capacidade
ativa para exigir do sujeito passivo o contedo da prestao.
J o
sujeito passivo ser aquele obrigado ao cumprimento da conduta objeto

da prestao. Geralmente a sujeio passiva, quando, aliado ao fato
jurdico moratrio, houver no antecedente normativo notas sobre a
culpabilidade em sentido amplo, dever ser aquele agente que praticou o
fato
jurdico
moratrio.
Isso,
como
ser
visto,
em
funo
da
pessoalidade das sanes tributrias que utilizam a culpa como critrio

para fazer surgir sano tributria.
O critrio quantitativo composto, via de regra 138,
pela base de clculo e alquota. Quando o fato jurdico moratrio que
componente do antecedente normativo aliar-se ao dano a base de clculo
ter que, impreterivelmente, mensurar esse dano. A, na parte em que
houver apenas ressarcimento do dano, a relao jurdica, embora
prescrita como sancionatria pelas normas tributrias, em verdade
ter o timbre de indenizao. Recompor o patrimnio do sujeito ativo,
que teve seu patrimnio jurdico diminudo em conseqncia da pratica
do fato jurdico moratrio.
138
H aquelas hipteses de descumprimento de deveres instrumentais em que, no havendo diminuio ou

ausncia de tributo, o objeto da relao jurdica sancionatria um valor fixo.
121
A alquota ser um percentual fixado em lei. Esse

percentual poder variar de acordo com culpabilidade do agente, quando
assim for considerada no antecedente normativo. exatamente isso que
acontece com a multa no lanamento de ofcio, prescrita no art. 44, II,
1, da Lei n 9.430/96, em que o evidente intuito de fraude, desenhado
no antecedente da referida sano, faz o percentual da referida multa
saltar de 75% (setenta e cinco por cento) para 150% (cento e metade em
50% (cinqenta por cento) 139.
H, ainda, por opo metodolgica nossa, a incluso

de um aspecto temporal no conseqente normativo. Refere-se ao tempo
do adimplemento do contedo da prestao nascida em decorrncia do
fato jurdico moratrio.
Esses critrios, expostos de forma simples e objetiva,

compem o arcabouo mnimo ao nascimento das relaes jurdicas
tributrias decorrentes dos fatos jurdicos moratrios.
2. A mora, a Regra-Matriz de incidncia tributria, a incidncia, a

obrigao tributria e o crdito tributrio.
regra-matriz
de
incidncia
tributria,
posta
pioneiramente pelo Prof. PAULO DE BARROS CARVALHO, expe os

critrios necessrios instituio do tributo.
regra-matriz
de
incidncia
esboa
apenas
estrutura minimal do tributo, isto , o plano sinttico da norma jurdica,

que, para cumprir sua funo de regular condutas intersubjetivas, (plano
139
1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo ser duplicado nos casos previstos
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabveis.
122
pragmtico) requer que as estruturas seja preenchidas com contedo de

significao (plano semntico).
A regra-matriz, no altiplano geral e abstrato, institui

o tributo, porm, para que a conduta intersubjetiva prevista seja
juridicizada, imperioso que o ser humano produz da linguagem
individualizadora e concretizadora, o que somente possvel realizado a
incidncia.
regra-matriz
de
incidncia,
aps
sofrer
incidncia, produz a obrigao tributria e tambm o crdito tributrio.

Samos do mundo geral e abstrato e ingressamos no individual e
concreto.
S h obrigao e crdito tributrio aps a incidncia

da regra-matriz.
2.1. O critrio temporal no conseqente das normas que instituem

tributo (RMIT) e deveres instrumentais (Regra-Matriz dos deveres
instrumentais)
A Teoria Geral do Direito produzida no Brasil, a

pretexto de estudar as categorias tributrias, sob a batuta do Professor
Titular das Faculdades de Direito da PUC SP e USP, tem por
fundamento a anlises estrutural do discurso jurdico, o que culminou
com a concepo da Regra-matriz de incidncia tributria (RMIT).
Responsvel pela instituio do tributo, a RMIT,

como toda norma jurdica em sentido estrito, teria um antecedente e um
conseqente, ligados em si por dever-ser interproposicional. Este dever
ser ligaria, numa relao de suficincia e necessariedade, o fato descrito
123
no antecedente normativo ao conseqente, onde estariam s relaes

jurdicas, com seus sujeitos ativo e passivo, dever jurdico, direito
subjetivo e prestao.
Agora, uma advertncia deve ser feita: a estrutura

proposta pelo Prof. PAULO DE BARROS CARVALHO quando desenhou
a Regra-Matriz de incidncia tributria minimal. Aqueles critrios so
suficientes para a existncia da relao jurdica tributria. Entretanto,
muitos outros critrios podem ser aglutinados em torno dos j
conhecidos, visto que, conforme o legislador e o Cientista que descreve
e sistematiza o produto legislador, muitas outras informaes so
necessrias para que o tributo nasa, tenha sua exigibilidade suspensa e,
finalmente, seja extinto.
J deixamos expresso no incio deste trabalho que

nosso foco temtico seria a mora no direito tributrio, quer em sentido
amplo, quer em sentido estrito. Ora, no podemos caminhar sem inserir
no conseqente normativo das normas tributrias, quer as regrasmatrizes, quer as que prescrevem deveres instrumentais, um critrio
temporal, vale dizer, conotao que indiquem o tempo de adimplemento
da obrigao. At porque somente aps o descumprimento da obrigao
pelo devedor que haver mora no direito tributrio.
Portanto, por questes metodolgicas, bem assim

pela nossa definio de norma primria e secundria, exsurge como
premissa necessria a insero de critrio temporal no conseqente da
regra-matriz de incidncia tributria e a que institui os deveres
instrumentais.
Definitivamente, sem a insero de um critrio

temporal na Regra-Matriz de incidncia tributria e nas Regras-Matrizes
124
que instituem deveres instrumentais, no haveria como sustentar a

necessria
conexo
entre
as
normas
primria,
dispositiva
sancionatria, com as normas secundrias (ou processuais).
Esse posicionamento tem uma implicao imediata: o

prazo de pagamento dos tributos matria de reserva exclusiva de lei 140.
Assim, a regra-matriz de incidncia tributria teria

os seguintes critrios:
(i)
Antecedente:
Critrio
Material
(verbo
complemento), critrio espacial e critrio temporal.
O critrio material estaria desenhado por verbo

acrescido
de
um
complemento,
representando
comportamento
necessrio ao nascimento da relao jurdica tributria. O critrio

espacial seria expresso pelas marcas que determinam o lugar onde deve
o fato ocorrer para implicar a relao jurdica tributria. Por ltimo, o
critrio temporal, que conota as variveis de tempo em que o fato
jurdico tributrio ocorre.
(ii)
Conseqente:
critrio
quantitativo
(base
de
clculo e alquota), critrio pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e o

critrio temporal (tempo do pagamento).
Algumas palavras sobre o tempo do pagamento

devem ser ditas. Primeiro, que no possvel a incidncia da norma
primria sancionatria, nem da secundria (ou processual) sem a fixao
do tempo do pagamento. Assim, por opo metodolgica e pela
funcionalidade
140
na
operacionalizao
da
incidncia
das
normas
O STF e o STJ tm decidido que no matria de reserva de lei o prazo para pagamento dos tributos.
125
sancionatrias,
inserimos
no
conseqente
da
Regras-Matrizes
de
incidncia, alm dos critrios quantitativos e subjetivos, o critrio

temporal.
Depois, a distino importantssima entre tempo do

pagamento (prazo de vencimento) e condio suspensiva. Sobre essa
distino
adotamos
integralmente
lio
de
ROBERT
JOSEPH
POTHIER 141 para quem o prazo diverge da condio em que a condio

suspende o compromisso que deve forma a conveno; o prazo, ao
contrrio, no suspende o compromisso, mas apenas adia sua execuo.
Essa distino importante, visto que somente h

inmeras hipteses que podem acontecer no curso do nascimento,
suspenso e extino da obrigao tributria (p. ex.: consulta tributria,
as causas suspensivas da exigibilidade do crdito tributrio, denncia
espontnea, e assim por diante), que funcionam ora como condio ora
como prazo de vencimento da obrigao.
Dessa forma, com bem afirma POTHIER, ainda na

mesma pgina:
Aquele que prometeu sob condio no devedor at o
cumpri mento da condio; h apenas uma expectativa de que
chegar a s-lo, do que se deduz que, se por erro pagou antes
de a condio se cumprir, pode repetir o que pagou, com
coisa no devida, conf or me vi mos no artigo anterior.
Essa distino entre expectativa, no caso de condio

suspensiva, e de prazo vencimento das obrigaes ter conseqncias
imediatas na fixao da mora naquelas hipteses de suspenso de
exigibilidade do crdito tributrio, quando ele crdito ainda no est
141
Tratado das obrigaes. 2002, pg. 193.
126
constitudo,
tal
qual
ocorre
quando
liminar
que
impende
da
exigibilidade do crdito tributrio concedida antes de o crdito ser

constitudo. Ou, quando constitudo, a liminar deferida antes do prazo
de
vencimento.
Na
primeira
hiptese
insero
de
condio
suspensiva; na segunda, h dilao do prazo para pagamento do crdito

tributrio.
2.2. Norma de comportamento e mora comportamental: enfoque

sobre as Regras-Matrizes moratrias.
A distino entre norma de comportamento e de
estrutura, que creditada a NORBERTO BOBBIO 142, tem no efeito
imediato da norma introduzida o fator de descrmem. Quando o fim
imediato regular condutas (v.g. Regra-Matriz de Incidncia Tributria)
temos uma norma de comportamento; quando, de outra parte, o fim
imediato disciplinar a produo de outras normas, temos norma de
estrutura. 143
Esta classificao leva em linha de conta o efeito

imediato que advm da realizao do comando normativo. bem de ver
que essa distino traz tona outra estabelecida por JOHN R.
SEARLE 144,
constitutivas,
ao
separar
utilizando
as
para
regras
tanto
regulativas
o
critrio
de
das
regras
existncia
de
convenes sociais prvias quelas regras.
142
Vrias so as crticas a essa classificao. GUERRA FILHO, Willis Santiago, Teoria processual da
constituio, 2002, p. 140, ensina que: dizer que as normas jurdicas so regras de conduta no passa de um
trusmo, pois todas as normas, todas as prescries so destinadas a reger condutas. Cf. tambm PAULO DE
BARROS CARVALHO, Fundamentos jurdicos da incidncia, 2008, p. 41-43.
143
Segundo CLARICE VON OERTZEN DE ARAJO, 2005, pg. 91, no somente o efeito imediato o
critrio que permite visualizar a distino entre norma de estrutura e de comportamento. Segundo a Autora A
prpria dade normas de comportamento/normas de estrutura constitui uma referncia aos aspectos material e
formal das fontes do Direito: as normas de estrutura determinam frmulas sintticas para a produo vlida
de normas de conduta.
144
MANFREDO ARAJO DE OLIVEIRA, Reviravolta lingstico-pragmtica na filosofia contempornea,
1996, p. 180.
127
Ora, em princpio, assim como todas as regras so de

comportamento (em oposio s de estrutura), tambm todas as regras
so constitutivas (em oposio s regulativas), a menos que se
estabelea e deixe claro um critrio de distino.
128
Captulo III
Classificaes adequadas das normas jurdicas

moratrias no direito tributrio
1. Classificaes das normas jurdicas moratrias que utilizam os
critrios estrutural, semntico e pragmtico.
Esta aproximao que fazemos neste captulo tenta

diminuir a equivocidade da linguagem usada pelo Legislador e pelos
aplicadores do direito tributrio, precisamente das normas jurdicas
moratrias. Exporemos algumas classificaes que utilizam critrios j
utilizados para a classificao das normas jurdicas tributrias.
1.1. Critrio estrutural ou lgico
Seguindo a classificao das normas jurdicas em

estruturais e comportamentais, mesmo com todas as ressalvas que
podem ser feitas a esta classificao, observamos que as normas
jurdicas moratrias podem tambm ser assim classificadas. E essa
classificao utilssima, vez que as relaes jurdicas decorrentes dos
fatos jurdicos em cada classe de normas so absolutamente distintas.
H normas jurdicas moratrias estruturas; h fatos

jurdicos moratrios estruturais e h relaes jurdicas moratrias
estruturas. Assim, h normas jurdicas moratrias comportamentais; h
fatos jurdicos moratrios comportamentais e h tambm relaes
jurdicas moratrias comportamentais.
129
1.2. Semntico
A utilizao de critrio semntico na classificao da
mora no direito tributrio, teria a finalidade de explicar os diversos
significados da palavra mora no direito tributrio. Assim, a mora tanto
seria norma, quanto fato e relao jurdica, dependendo do momento
supreendido no mecanismo da incidncia tributria. Alis, essa funo
metalingstica utilizada para explicar a palavra mora responsvel
pela boa organizao texto, tanto do direito positivo quanto da Cincia
do Direito, de forma que as ambigidades e as vaguezas comumente
existentes possam ser amenizadas.
1.3. Pragmtico
critrio
pragmtico
utiliza
como
fator
de
descrimen a funo da norma jurdica moratria. Poderamos, ento,

classificas as normas jurdicas moratrias em (i) sancionatrias, (ii)
indenizatrias, (iii) remuneratrias e (iv) atualizadoras do valor do
objeto da prestao.
Ento, de acordo com os critrios existentes na

compostura das normas jurdicas moratrias, fazendo a verificabilidade
do critrio material da hiptese de incidncia (antecedente) com a base
de clculo (conseqente) e, de outra parte, analisando a culpabilidade
eventualmente existente no antecedente normativo, podemos determinar
com segurana se a referida norma estabelece sano, indenizao,
remunerao ou atualizao do objeto da prestao.
130
2. Critrio da produo normativa

Aceitamos a classificao das normas jurdicas em
estrutural e comportamental. As normas jurdicas moratrias, antes de
moratrias, so normas jurdicas, tendo total procedncia classificao
das normas jurdicas moratrias em estrutural e comportamental.
2.1. Mora estrutural

Exemplos
mais
eloqentes
de
fatos
jurdicos
moratrios estruturais no direito tributrio so as normas que conferem

competncias, imputando ao no exerccio dessas competncias relaes
jurdicas
extintivas
dessas
competncias.
So
assim
as
normas
decadenciais construdas a partir dos enunciados constantes dos arts.

173 e 150, CTN; bem como aquelas normas prescricionais construdas a
partir dos enunciados previstos nos arts. 168, 168 e 174, CTN.
Por outro giro verbal, se a Fazenda Pblica deixar de

constituir o crdito tributrio, nos casos do art. 173, I do CTN, cinco
anos aps o primeiro dia do exerccio seguinte, tem-se configurado o
pressuposto objetivo para a constituio do fato jurdico decadencial,
bem como da relao jurdica decadencial, extintiva da competncia de
a Fazenda Pblica realizar o lanamento tributrio.
Tanto que, caso a Fazenda Pblica insista em no

cumprir essa relao jurdica, onde ela Fazenda Pblica fica
obrigada a no realizar o lanamento, e o particular tem o direito
subjetivo de no ter contra si constitudo o crdito tributrio, ento vem
possibilidade de incidncia do art. 156, V do CTN, onde os fatos
jurdicos decadenciais e prescrio, uma vez que no conseguiram
131
impedir a constituio do crdito tributrio (decadncia) ou sua

execuo (prescrio), funcionam como causas extintivas do crdito
tributrio constitudo irregularmente, em funo da decadncia, ou
executado irregularmente, na hiptese de prescrio.
Assim, o fato jurdico moratrio estrutural faz surgir

relao jurdica extintiva da possibilidade de incidncia de normas de
competncia
2.2. Mora comportamental
As
normas
jurdicas
que
prevem
em
seus
antecedentes critrios para constituio do fato jurdico moratrio

comportamental so as normas moratrias clssicas, estudadas no
direito
civil.
Esses
fatos
jurdicos
moratrios
correspondem
aos
inadimplementos das obrigaes em sentido estrito, onde, ao sujeito

ativo da obrigao, que tem o direito subjetivo de receber a prestao
(quantia em dinheiro), est ligado o sujeito passivo, que tem o dever
jurdico de entregar ao sujeito ativo o objeto da prestao.
Ento,
temos
as
normas
jurdicas
moratrias
comportamentais, que prevem nos seus antecedentes critrios para a

constituio
dos
fatos
jurdicos
moratrios
comportamentais,
implicando o conseqente normativo, que onde est prescrita a relao

jurdica moratria comportamental.
132
3. Quanto espcie normativa
3.1. Utilidade e Adequao da Classificao das Normas Jurdicas

em Primrias, Dispositivas e Sancionatrias, e Secundria
A classificao das normas em gerais e tributrias,

em particular, em primrias e secundrias, sobre obedecer s regras da
teoria das classes, bastante til ao estudo da mora no direito
tributrio. Com efeito, durante todo o percurso da incidncia da RegraMatriz de incidncia tributria, bem assim da Regra-Matriz da repetio
do indbito tributria, h vrios fatos jurdicos moratrios previstos em
antecedentes das normas que, conforme seja primria sancionatria ou
secundria, tero implicaes distintas em relao aos direitos e deveres
dos sujeitos passivos e das Fazendas Pblicas.
Dessa
forma,
no
ignoramos
que
estrutura
normativa preenchida de contedo, de significao; at porque, se

assim no fosse, de nada serviria aos seus desgnios de modalizar
condutas
conforme
intersubjetivas
se
apresentem
em:
obrigadas,
socialmente
proibidas
desejadas,
ou
permitidas,
indesejadas
ou
indiferentes, respectivamente.
Retenhamos um pouco mais aquela estrutura sinttica

da norma jurdica e avancemos em direo ao plano semntico. nesse
nvel que construiremos, a partir do contato com o suporte fsico 145, as
significaes,
que
podem, quando
presente a estrutura
de
juzo
hipottico-condicional, alcanar o status de norma jurdica em sentido

estrito.
145
RICARDO GUASTINI, Das fontes das normas, 1998, passim, chama de documento normativo e
GREGORIO ROBLES, Direito como texto, 2005, de ordenamento.
133
tambm
no
nvel
semntico
plano
das
significaes que encontramos critrios para identificar se a norma
primria
ou
secundria
(processual),
entre
aquelas,
se
sancionatria ou dispositiva. Em nvel sinttico, as estruturas so

idnticas.
3.2. Mora primria
A norma jurdica primria apresenta aquela estrutura

hipottico-condicional
referida.
No
antecedente
encontramos
critrios, para o ser humano competente, na eventualidade de que a sua

ocorrncia no necessria venha a constituir o fato jurdico. No
conseqente esto insertos critrios de constituio da relao jurdica.
Entre o antecedente e o conseqente h a imputao que estabelece
entre um e outro a causalidade jurdica.
3.3. Mora secundria (processual)
A norma secundria, sancionatria ou processual, por

ser norma, tambm apresenta aquela estrutura proposicional, com
antecedente
conseqente
ligados
entre
si
pelo
dever-ser
interproposicional.
Quando,
desformalizao,
saindo
preenchendo
as
da
formalizao
estruturas
com
para
contedos
de
significao, logo percebemos que o antecedente da norma secundria

est o descumprimento de conduta prescrita por norma primria
dispositiva ou sancionatria.
134
H, portanto, uma conduta contrria ao prescrito

noutras normas do sistema.
Indo ao conseqente da norma secundria o sujeito

passivo da relao processual o Estado-Juiz.
PAULO DE BARROS CARVALHO 146, interpretando o
posicionamento de LOURIVAL VILANOVA, diz que:
(...) o critrio fundamental da distino entre normas
primrias e secundrias repousa na circunstncia de estas
ltimas expressarem, no conseqente, uma relao de cunho
j urisdicional, em que o Estado participa como J uiz para
obter, coati vamente, a prestao insatisfeita.
4. A classificao das normas jurdicas segundo Gregrio Robles
O precursor da teoria comunicacional prope que as

normas
jurdicas
sejam
classificadas,
utilizando
dois
critrios
empregados de forma sucessiva, como convm s classificaes bem

formuladas, segundo as regras da Teoria das Classes.
Por esta linha, ROBLES 147 props os seguintes
critrios para a classificao das normas jurdicas: (i) a diferenciao
funcional e a (ii) estrutura lingstica.
O primeiro critrio refere-se s diferentes funes

que as normas jurdicas cumprem dentro do ordenamento jurdico,
configurando-se, portanto, como um critrio pragmtico; o segundo
critrio envolve a composio lingstica da proposio normativa,
precisamente para o verbo usado.
146
147

Direito como texto, 2005.
135
Com este instrumental de Teoria Geral do Direito,

ROBLES classifica as normas jurdicas, num primeiro momento, em
normas diretas e indiretas de ao. Estas seriam caracterizadas por no
contemplarem no seu conseqente uma ao especfica, servindo quase
como um prius em relao s normas de ao. Fixariam as condies de
espao, tempo, e, em relao aos sujeitos da ao, estabeleceriam a
competncia e a capacidade, expressando-se sempre pelo verbo ser.
Seriam o equivalente nominal a normas jurdicas em sentido amplo, na
concepo
do
Constructismo
lgico-hermenutico 148
construdo
operado no Brasil pelo Prof. PAULO DE BARROS CARVALHO.
De
outro
lado,
as
normas
diretas
de
ao
prescreveriam nos seus conseqentes comportamentos especficos dos

sujeitos, em condies de espao e tempo fixadas.
As
normas
diretas
de
ao
podem
ser
(i)
procedimentais, (ii) potestativas e (iii) normas denticas. As primeiras

expressam-se pelo verbo ter que e designam o procedimento de
realizao de uma ao; as segundas expressam geralmente pelo verbo
poder, determinando as aes lticas que o sujeito realizar; e, por
ltimo, as normas denticas, que so aquelas em que so estabelecidos
deveres jurdicos e direitos subjetivos.
148
O Constructivismo lgico-hermenutico explicado de forma minudente pelo Prof. PAULO DE

BARROS CARVALHO nas seguintes obras de sua autoria: Fundamentos jurdicosJurdicos da
incidncia,Incidncia, Curso de direito tributrioDireito Tributrio e Direito tributrio, linguagemTributrio,
Linguagem e mtodo.Mtodo. Tambm FABIANA DEL PADRE TOM, EURICO MARCOS DINIZ DE
SANTI e TREK MOYSSS MOUSSALLM operam com as categorias da Teoria Geral do Direito no nvel
do Constructivismo Jurdico.
136
As normas denticas subdividem-se em: (i) normas

de ao propriamente ditas; (ii) normas de deciso e (iii) normas de
execuo. As primeiras seriam as que fixam um dever de maneira
direta
ao
destinatrio;
as
segundas
obrigam
que
os
rgos
competentes decidam sobre a imposio de uma ao por violao a

uma norma de conduta propriamente dita; e, por ltimo, as normas de
execuo, em que o rgo especfico deve materializar aquela sano
aplicada.
5.
norma
jurdica
tributria
primria
dispositiva
sancionatria
Para cumprir a funo do direito positivo, que a de

regular condutas intersubjetivas, uma vez obtida estrutura normativa
pela anlise sinttica, o intrprete deve voltar e preencher aquelas
estruturas com de contedo, onde as condutas sero modalizadas em:
obrigadas,
proibidas
ou
permitidas,
conforme
apresentem-se
socialmente desejadas, indesejadas ou indiferentes, respectivamente.
Vamos verter nossa ateno para as normas jurdicas

primrias sacionatrias, visto que l no seu antecedente onde esto
presentes os critrios para constituio do fato jurdico moratrio
primrio, bem assim no seu conseqente que devem estar os critrios
necessrios constituio das relaes jurdicas moratrias primrias.
Aqui,
num
esforo
de
demonstrao
da
grande
utilidade deste subitem, queremos demonstrar que tanto a decadncia do

dever de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio quanto
137
decadncia do direito de o contribuinte repetir o indbito tributrio,

tomam o fato jurdico moratrio como necessrio e suficiente ao
nascimento da relao jurdica moratria. Esta, sim, extintiva daqueles
direitos e deveres.
5.1. A distino entre normas sancionatria e norma com funo

sancionatria (punitiva)
A explicao que procedemos no item 1 deste

captulo, realizando as distines entre os planos sinttico, semntico e
pragmtico da linguagem em geral, e da linguagem prescritiva do
direito positivo, em particular, permite-nos estabelecer importante
distino entre norma primria sancionatria e norma com funo
sancionatria.
Com efeito, quando tratamos de norma primria

sancionatria estamos analisando o objeto da relao jurdica cujos
critrios esto previstos no seu conseqente.
Agora, norma com funo sancionatria, ou punitiva,

ou
penal,
estamos
focando
ngulo
pragmtico
da
linguagem
prescritiva. Nesse sentido, podemos dizer que as normas que, diante de

um fato jurdico moratrio, aumenta, em termos quantitativos, o
contedo da prestao tem funo sancionatria.
comum a assertiva de que a regra-matriz de

incidncia tributria, ao instituir o tributo, uma norma primria
dispositiva.
Porm, a prpria Constituio, ao prescrever algumas

competncias onde os tributos teriam funo extrafiscal, acaba por
138
atribuir regra matriz de incidncia tributria no o timbre de uma

norma sancionatria, mas norma com funo sancionatria, onde o
critrio pragmtico prevalente. Sobre esse assunto.
J em relao s sanes administrativas temos que

elas, embora agravem a situao daqueles que descumprem normas
jurdicas
primrias
dispositivas
ou
sancionatrias,
ou
mesmo
processual, no chega a atingir o nvel de norma sancionatria em

sentido estrito. por isso que PAULO DE BARROS CARVALHO 149 diz
que: o caso das chamadas sanes administrativas, projetadas para
reforar a eficcia dos deveres jurdicos previstos em outras normas,
tambm primrias, estabelecendo multas e outras penalidades.
Somente quando o Poder Judicirio figura como

sujeito passivo da relao processual, portanto, no exerccio da funo
jurisdicional que h movimentao da norma jurdica processual,
devendo a soluo do litgio ser imposta s partes litigantes, sob pena
de o prprio Judicirio substituir o devedor, expropriar seus bens e
saldar a dvida com o credor.
149
139
Captulo IV
A mora e as multas tributrias no direito tributrio

brasileiro
1. Acertamento semntico e as expresses multa de mora, multa

punitiva, multa de ofcio, multa penal, multa sancionatria e
multa fiscal.
Os
desacertos
semnticos
que
encontramos
na
investigao mais atilada das sanes tributrias, precisamente aqueles

implicadas pelo fato jurdico moratrio, tornam do discurso jurdico
quase ininteligvel. H classificaes as mais diversas possveis, todas
elas querendo imprimir distines entre os regimes jurdicos existentes.
Temos, ento, que reforar nossas premissas: juros

no direito brasileiro apenas remunerao pela utilizao da moeda,
portanto, tm funo remuneratria. As multas tributrias, dependendo
da
composio
do
antecedente
normativo,
cumpre
funo
exclusivamente sancionatria. Essas multas podem decorrer a apenas do

fato jurdico moratrio, como tambm pode seu antecedente prev ainda
a culpabilidade ou mesmo o dano.
Quando h culpabilidade mencionada no antecedente

ela dever, obrigatoriamente, ser medida no conseqente.
140
Agora, quando, mesmo se denominando multa ou

sano tributria, o exame da norma jurdica dita sancionatria
estabelece o dano ao Errio como condio necessria ao surgimento da
relao
jurdica
sancionatria,
ento
conseqente
normativo,
precisamente a base de clculo, ter que, efetivamente, medir o dano.

Eis, portanto, uma prestao compulsria que se diz multa, que, por
outro lado, no sancionatria. reparatria, indenizatria ou
compensatria, expresses aqui tomadas em sinonmia.
Entretanto, h multas ou tambm indenizatria e

multas podem ter at quatro regimes jurdicos regimes jurdicos
absolutamente distintos: indenizatria ou sancionatria. Um ou outro
regime jurdico ser identificado pelos elementos escolhidos pelos
critrios das normas jurdicas que institurem as multas e juros.
A anlise abaixo prima pelo ngulo semntica da

linguagem do direito positivo, com a finalidade de classificar em
indenizatria ou sancionatria as multas e juros examinados neste
trabalho.
2. A multa de mora no direito tributrio
Da mesma forma que os juros de mora, a relao

jurdica cujos critrios de constituio esto previstos no conseqente
da norma jurdica denominada multa de mora.
Tambm, da mesma forma que os juros de mora, a

multa de mora o termo mora designa o antecedente normativo (fato
jurdico moratrio) e multa o conseqente normativo (relao jurdica
moratria).
141
O intrprete mais apressado logo dir: ento, juros

de mora e multa de mora so institutos juridicamente idnticos? Caso a
resposta seja positiva, haveria apenas distino semntica entre as
expresses juros de mora e multa de mora? Ento, tanto a
denominada multa de ofcio quanto multa de mora so espcies de
um gnero: multa de mora em sentido amplo?
Sim,
multa
de
ofcio
tambm
tem
no
seu
antecedente normativo o fato jurdico moratrio, que, conquanto

necessrio, no suficiente para fazer surgir relao jurdica
denominada multa de ofcio.
preciso mais alguns requisitos: o processo de

incidncia da norma que a institui. Deve ser realizada por meio do
lanamento de ofcio.
Sobre a base de clculo da multa de mora EURICO

MARCOS DINIZ DE SANTI 150 faz conclusiva observao, seguindo a
parte expressiva da doutrina ptria que preleciona em relao s funes
da base de clculo em relao ao surgimento do tributo. Diz o
eminentssimo Professor:
Em geral, a base de clculo da relao j urdica da multa pelo
no-pagamento (RJ MNP) o valor da prestao, obj eto da
relao j urdica tributria inadimplida, ou sej a, a
perspectiva di mens vel do fato j urdico do no-pagamento do
valor devi do a ttulo de tributo.
De fato, quando a relao jurdica sancionatria

advier do fato jurdico no pagamento de tributo no h outro critrio
mais adequado ao dimensionamento dessa ausncia de pagamento de
tributo do que o valor do referido tributo inadimplido. Com efeito,
150
142
qualquer outra perspectiva dimensvel do fato no pagamento de

tributo
conspira
contra
que
chamamos
de
proporcionalidade
intranormativa.
2.1. Regra-matriz de incidncia da multa de mora (RMIMM)
Importante lio sobre a base de clculo da regra

matriz de incidncia tributria, mas que aplicvel a total e qualquer
norma tributria que utilize o binmio base de clculo versus alquota
-nos expostas por AIRES BARRETO 151, ao dizer que
(...) se, na lio de Paulo de Barros Carvalho, o critrio
material (...) ser for mado, invariavel ment e, por um verbo,
seguindo de seu complemento , o critri o quantitativo, a
confir ma ou afir mar a consistncia material, ser, sempre, o
representado pelo adj unto adnominal dessa mes ma formao
simplificada.
multa
de
mora
no
direito
tributrio,
especificamente em relao aos tributos de competncia da Unio, est

desenhada no art. 61, da Lei n 9.430/96, com o seguinte texto:
Art. 61. Os dbitos para com a Unio, decorrentes de tributos e
contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal,
cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1 de janeiro de 1997,
no pagos nos prazos previstos na legislao especfica, sero
acrescidos de multa de mora, calculada taxa de trinta e trs
centsimos por cento, por dia de atraso.
1 A multa de que trata este artigo ser calculada a partir do
primeiro dia subseqente ao do vencimento do prazo previsto para o
pagamento do tributo ou da contribuio at o dia em que ocorrer o
seu pagamento.
2 O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte
por cento.
3 Sobre os dbitos a que se refere este artigo incidiro juros
de mora calculados taxa a que se refere o 3 do art. 5, a partir do
151
Base de clculo, alquota e princpios constitucionais, 1998, p. 51.
143
primeiro dia do ms subseqente ao vencimento do prazo at o ms

anterior ao do pagamento e de um por cento no ms de pagamento.
Este
dispositivo
legal
nos
permite
formular
estrutura mnima de imposio da multa de mora no direito tributrio.

Apenas para reafirmarmos, a estrutura da Regra-matriz de incidncia da
multa de mora (RMIMM), como todo norma jurdica em sentido estrito,
composta de antecedente e conseqente, ligados entre si pelo deverser interproposicional (dever-ser neutro).
Vejamos como ficaria a estrutura da norma que

prescreve a multa moratria:
Critrio material: deixar de pagar tributo
Critrio temporal: termo final do prazo de pagamento

do crdito tributrio.
Critrio espacial: lugar do pagamento.
Critrio subjetivo: sujeito ativo: pessoa jurdica de

direito constitucional interno ou pessoa jurdica que, por lei, receba a
capacidade tributria ativa para exigir do sujeito passivo o contedo da
prestao da obrigao tributria. Nessa mesma linha, o sujeito passivo
ser aquela pessoa fsica ou jurdica que tem o dever jurdico de
realizar o objeto da prestao tributria.
Critrio quantitativo:
Base de clculo: valor do tributo no adimplido.
Alquota: 0,33% ao dia, at o limite de 20 % por

cento do valor da prestao.
144
Mas uma vez, demonstrando sua importncia para o

estudo da compostura interna das obrigaes tributrias, aparece a base
de clculo das multas de mora no direito tributrio e sua correlao
necessrio com o critrio material da hiptese de incidncia da referida
multa.
Trataremos deste assunto no item seguinte.
2.1.1. A incluso de outras sanes e juros de mora na base de

clculo da multa de mora
As definies de conceitos utilizadas pelo direito

tributrio ou por ele expressamente prescrita uma caracterstica
importantssima ao estudo do direito, tomando-o como uma camada
prescritiva de linguagem.
Com isso, como bem expe
EURICO
MARCOS DINIZ DE SANTI 152, ao sustentar que o art. 3, do CTN, ao

definir o conceito de tributo, bem ou mal, certo ou errado, cumpre
importante funo dentro deste corpo de linguagem denominado direito
positivo tributrio brasileiro.
objeto de nossa anlise o critrio material da multa

de mora, bem como sua base de clculo.
3. A multa punitiva ou fiscal
O fundamento legal da multa de ofcio na legislao

federal est na Lei n 9.430/96, que, em seu art. 44 prescreve que:
152
145
Art. 44. Nos casos de lanamento de ofcio, sero aplicadas as seguintes

multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferena
de imposto ou contribuio nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declarao e nos de declarao inexata;
II - de 50% (cinqenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal;
... 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
ser duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de
30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabveis.
O equacionamento das variveis que entram em

clculo na resposta a essa questo passa pelos conceitos que o CTN usa
de
obrigao
tributria,
obrigao
tributria
principal
crdito
tributrio, conforme j expomos neste trabalho.
Advertimos logo que no se trata de mera disputa

semntica. Trata-se de definio utilizada pelo direito positivo para
estabelecer o regime jurdico da mora em relao ao crdito tributrio.
Voltando ao texto do art. 44, vemos que apenas os

tributos no pagos compem o antecedente da norma jurdica da multa
de mora. A ausncia de pagamento de juros de mora e de multas, seja de
mora, seja de ofcio, no tem autorizao legal para figurar no lugar
sinttico de antecedente normativo, numa relao de suficincia que
faa gerar a sano denominada multa de mora. Podero apenas compor
o antecedente das normas que prescrevem os juros de mora.
O exame das normas que instituem as multas

punitivas no direito tributrio ptrio merece exame detalhado, a fim de
que possamos avanar nas eventuais distines e semelhanas com as
normas que instituem as multas moratrias.
146
A estrutura normativa das multas punitivas no

discrepa uma da outra. As diferenas, conforme ser exposto no item
seguinte resumem-se: (i) ao processo de produo normativa; (ii)
alquota e (iii) aos critrios de gradao de alquotas.
3.1. Regra-matriz de Incidncia da Multa de Ofcio (RMIMO)
Na chamada multa punitiva ou de ofcio, ao menos

em relao aos tributos de competncia da Unio, seu antecedente
normativo composto dos seguintes critrios:
(ii) material: deixar de pagar tributo
(ii)espacial: lugar em que ocorreu o inadimplemento.
(iii) temporal: timo que ocorreu o inadimplemento.
(iv)
procedimental:
incidncia
realizada
pela
Administrao Pblica.
De outro lado, o conseqente da norma jurdica da

multa punitiva assim composto:
(vi) sujeito passivo: sujeito obrigado ao pagamento

da multa.
(vii) sujeito ativo: pessoa jurdica que tem o direito
subjetivo de exigir o contedo da relao jurdica sancionatria.
(viii) base de clculo: valor do tributo inadimplido.
(xi) alquota: percentual aplicvel sobre a base de
clculo.
Essa estrutura, cumprindo sua funo de simplificar

objeto de estudo, sempre, conotativamente, mais pobre que outras
formas de conceituar o objeto de anlise. Entretanto, exatamente pela
147
simplificao, permite que o intrprete mergulhe com maior profundida

na sua tecitura interna, revelando as mais recndidas caractersticas.
3.2. A culpabilidade na multa punitiva e gradao de alquotas
Cuidaremos de examinar neste item a eventual

participao da culpabilidade na configurao das infraes tributrias,
decorrentes ou no do fato jurdico moratrio. V-se logo que
examinares lugar sinttico o antecedente das normas sancionatrias.
Em
seguida,
examinada
configurao
da
culpabilidade na configurao da infrao tributria, seguiremos para o

conseqente das
normas jurdicas sacionatrias, o
a questo da
culpabilidade ser examinada no mais para se determinar ou no a

existncia da infrao, mas para determinar a responsabilizao do
agente.
Em termos de direito positivo, o exame do tema

passa pelo art. 136, do Cdigo Tributrio Nacional, ao determinar que,
se a lei no dispuser em contrrio, a responsabilidade por infraes da
legislao tributria independe da inteno do agente ou do responsvel
e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.
Ora,
antecedente
da
se
norma
culpabilidade 153
estiver
sancionatria,
inevitavelmente
presente
no
a
153
FLORENCE HARET, Planejamento tributrio e desconsiderao do negcio jurdico: Anlise do pargrafo

nico do art. 146 do CTN luz do direito positivo, In: Revista de Direito Tributrio n. 99, p. 143, faz
importante observao acerca da intencionalidade e sua relao com o cdigo binrio lcito e ilcito. Diz a
eminente Professora que A este respeito, tenhamos que no domnio do direito e, em razo do princpio da
estrita legalidade, mais latente no sistema tributrio, no h como conceber a idia de inteno como critrio
delimitador da juridicidade licitude ou ilicitude de um ato jurdico posto pelo particular. Seria abalar as
estruturas constitucionais, rompendo com a prpria noo sistmica de direito tributrio. Nesta atitude, joga-se
para o alto a repartio constitucional, os princpios de direitos fundamentais do contribuinte como segurana
148
responsabilizao do sujeito passivo ser que ser medida em funo

desse grau de culpabilidade.
No
como
escapar
dessa
assertiva. Trata-se
de
imposio da proporcionalidade em sentido estrito intranormativa, onde

os
critrios
do
antecedente
normativo,
quer
da
regra-matriz
de
incidncia tributria, quer da regra-matriz das sanes tributrias,

devem ser necessariamente medidos pelos critrios do conseqente.
Para que fique registrado em tinta forte nosso

posicionamento, Por fora da proporcionalidade em sentido estrito
intranormativa, o conseqente da norma sancionatria haver de
contemplar os graus de culpabilidade na quantificao da sano. E
mais: na norma individual e concreta sancionatria haver os elementos
individuais e concretos da culpabilidade haver de estar expostos no
antecedente normativo. Da mesma forma, haver de estar exposto no
conseqente normativo, agora em nvel individual e concreto, o grau de
culpabilidade devidamente individualizado.
Em smula, estamos autorizados a dizer que a

responsabilidade nas relaes jurdicas moratrias decorrentes do fato
jurdico moratrio pode ser objetiva e subjetiva, dependendo dos
critrios que o legislador utilizar para compor o antecedente da norma
jurdica. Ser objetiva em relao aos juros de mora, cuja funo a de
remunerar o contedo da prestao (quantia em dinheiro equivalente ao
valor do tributo); poder ser subjetiva se a lei imputar ao fato jurdico
moratrio, acrescido da culpabilidade, a sano. Com isso, no
ignoramos as prescries vlidas e vigentes do art. 136, CTN, que,
jurdica, certeza do direito, liberdade, legalidade, bem como outorga Administrao Pblica carta branca para
qualificar, sua maneira, a vontade do particular ao produzir determinado negcio jurdico, e, a partir dela,
construir a ilicitude como bem entender.
149
aparente, teria estabelecido a responsabilidade objetiva absoluta nas

relaes jurdicas sancionatrias 154.
Pois bem, temos por culpabilidade numa concepo

normativista 155
Mas
outro
ponto
importante
em
que
configurao ou no da culpabilidade no antecedente normativo ter

decisiva influncia. Trata-se da possibilidade de transmisso da sujeio
passiva das relaes jurdicas sacionatrias decorrentes dos fatos
jurdicos moratrios.
Com efeito, se a culpabilidade estiver presente no

antecedente normativo a parte da sano que for agravada em funo
dessa
culpabilidade no
poder,
em
princpio,
ser
transferida
terceiros. A parte sancionatria decorrente, alm do fato jurdico

moratrio, tambm da culpabilidade, para ser transferida terceiros se
esse terceiro tambm praticar alguma conduta culpvel.
Por isso, dissemos que no h essa transmissibilidade

em princpio, porque somente praticando conduta que possa denotar
certa culpabilidade ser possvel a transmisso da sano.
Onde houver culpabilidade, a incidncia da sano

jurdica somente pode ocorrer na medida dessa culpabilidade. Assim, o
154
CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, Procedimento tributrio. In: Revista de Direito Tributrio.
So Paulo: Revista dos Tribunais, p. 61-69, diz que: A primeira concluso , portanto, de que o art. 136, ao
contrrio do que certas posies preconizam, no consagra a responsabilidade objetiva, mas se trata ainda da
expresso da responsabilidade subjetiva, embora o legislador tenha declarado a irrelevncia do dolo. No
chegamos ao ponto de afirmar, como o faz o Professor Titular de Direito Administrativo da PUC/SP, que a
responsabilidade por infrao legislao tributria nunca, em hiptese alguma, possa ser objetiva, em funo
da incidncia inevitvel do princpio da individualizao da pena e da sua pessoalidade.
155
Com isso exclumos as teorias que o direito penal denomina de psicolgicas e psicolgico-normativas.
150
critrio quantitativo, composto pela base de clculo e pela alquota, ter

que,
no
nvel
individual
concreto,
refletir
aquele
grau
de
culpabilidade.
3.3. A multa de ofcio tambm tem como pressuposto a mora
A multa denominada de ofcio tambm moratria.

Com efeito, ela prevista na legislao federal, sendo sempre
cartularizada num documento chamado auto de infrao e imposio de
multa.
O ofcio da multa de ofcio faz clara e evidente

aluso ao nome do processo de produo no produto. referncia ao
nome do procedimento de produo, que o lanamento de ofcio.
Na
sua
composio
normativa
precisamente
volvendo a ateno sobre o antecedente salta ao plano da imaginao

do intrprete a existncia de mora como requisito de sua aplicao.
Mas no s. A multa de ofcio tambm reflete um

critrio subjetivo e outro objetivo (temporal). O primeiro diz respeito
ao processo de constituio do crdito tributrio; e o segundo,
relaciona-se ao momento em que a incidncia da regra-matriz da multa
ocorre.
3.4. A multa de ofcio e a substituio da multa de mora
J dissemos no item anterior que a mora tambm

compe o antecedente normativo da multa de ofcio. Diramos at que a
mora que compe a estrutura de multa de ofcio teria at certo grau de
151
gravidade em relao mora que compe o antecedente da multa de

mora.
O entrelaamento normativo entre a multa de ofcio e

a multa mora ainda no despertou a ateno da Cincia do Direito
Tributrio no Brasil. Pretendemos oferecer aqui uma dessas variveis de
entrelaamento, qual seja, a natureza da multa de ofcio na parte em que
ela substitui a multa de mora.
A Lei n 9.430/96, art. 44, estabelece que a multa de

ofcio, isto , aquela aplicada por veculo introdutor denominado
lanamento tributrio de ofcio, ser de 75% sobre o valor do tributo
no pago no vencimento ou pago a menor (inciso I) ou de 150% (cento e
cinqenta por cento) quando, alm de se caracterizar a mora no
pagamento do tributo, houver evidente intudo de fraude.
4. A Regra-matriz de incidncia da multa isolada
O exame da compostura interna da base de clculo

possvel da multa isolada aplicada na esfera federal requer um quantum
de retroverso sobre a estrutura da Regra-matriz de incidncia da
referida multa. No outro caminho. Chegaremos estrutura sinttica,
que a regra-matriz, para logo depois, preenchermos de contedo de
significao aquela estrutura, chegando ao contedo do possvel daquela
sano.
Seu antecedente est posto da seguinte forma:

Critrio material: deixar de pagar juros e/ou multas.
Critrio temporal: data em que os juros e/multas no
foram pagas.
152
Critrio espacial: lugar do inadimplemento.
O conseqente pode ser assim esquematizado da

seguinte forma:
Sujeito ativo: a pessoa que tem a capacidade ativa

para figurar na relao jurdica tributria sancionatria como detentor
do direito subjetivo de exigir o objeto da prestao.
Sujeito
passivo:
aquele
que
figurar
na
relao
jurdica sancionatria como responsvel pelo cumprimento da conduta

contedo da prestao.
Seguindo
esquema
sinttico
permite
revelar,
conforme ser melhor explicitado no item seguinte, que o critrio

material da multa isolada o no-pagamento de multas e/juros no prazo
fixado. No pagar tributo, portanto, no fato jurdico da multa isolada.
Poder s-lo da multa de mora ou da multa de ofcio.
4.1. Ainda sobre a base de clculo da multa isolada
As multas e os juros no pagos no vencimento podem

ser lanados isoladamente, isto , sem tributo. Da, sobre o valor dos
juros e das multas haver incidncia de juros de mora, nos termos do
art. 43, da Lei 9.430/96 156.
156. Ar t . 4 3 . P o d er se r fo r ma l izad a e xi g nci a d e cr d i to tr ib ut r io c o r r esp o nd e nte

ex cl u si v a me n te a mu l ta o u a j ur o s d e mo r a, i so l ad a o u co nj u n ta me n t e.
P ar g r a fo n ico . So b r e o cr d ito co n st it u d o na fo r ma d e st e ar t i go , no p a go no
r esp ect i vo ve nc i me n to , in cid ir o j ur o s d e mo r a , calc u lad o s t a xa a q u e se r e f er e o 3
d o ar t. 5 , a p ar t ir d o p r i mei r o d ia d o m s s ub se q e n te ao v e nc i me nto d o p r azo at o m s
an ter io r ao d o p a ga me n t o e d e u m p o r ce n to no m s d e p a g a me n to .
153
Ento, os juros e multas no pagos na data do

vencimento compem o antecedente normativo dos juros de mora.
Instigante questo tem sido levantada a respeito da

composio da base de clculo possvel para aplicao da multa isolada,
na hiptese de mora em relao ao cumprimento de obrigao tributria
principal, composta de tributo e multa moratria.
Uma possvel linha de resposta a esta questo passa

pelo exame atilado do fato jurdico moratria, precisamente do critrio
material e a correo com o critrio quantitativo alojado no conseqente
da norma tributria que estipula a multa isolada.
Suponhamos a seguinte hiptese: sujeito passivo

tributrio, aps descobrir que deixou de apurar, informar e pagar
determinado tributo no tempo e modo corretos. Antes de qualquer
procedimento de fiscalizao tendente constituio do referido
tributo, resolve, espontaneamente, apurar, informar e pagar o tributo
devido, acrescido de juros de mora. Porm, certo de que estaria ao
abrigo da denncia espontnea, nos termos do art. 138, CTN, no
recolhe a multa de mora.
Pois bem, nesta hiptese, a Fazenda Pblica tem

procedido ao lanamento desta multa de mora, acrescida de multa
isolada.
Faamos primeiro uma reflexo sobre o isolado da

multa.Estaria esta multa isolada de qu? Seria do tributo devido e j
pago? Seria da multa de mora?
154
Adiantamos
que
as
vrias
necessrias
ao
equacionamento das respostas tero tambm influncia decisiva na

composio desta multa isolada.
Pensamos que o isolado desta multa refere-se ao

tributo devido e pago, ainda que depois de expirado o prazo de
pagamento. Fica, ento, vigente e eficaz no sistema de direito.
Tenhamos em mente que o fato jurdico moratrio

que d causa relao jurdica sancionatria denominada multa isolada
o no pagamento da multa de mora. A esta altura j podemos
concluir que a base de clculo desta multa isolada somente pode ser
uma: o valor da multa de mora que deixou de ser adimplida.
No h como sustentar a incluso do valor do tributo

que, repita-se, fora pago, embora a destempo, na base de clculo da
referida multa isolada. Da mesma forma que ocorrer na relao jurdica
tributria decorrente da incidncia da RMIT, a base de clculo utilizada
nas normas sancionatrias tem a trplice funo, quais sejam, medir as
propores reais do fato jurdico moratrio; confirmar, infirmar ou
afirmar do verdadeiro critrio material da descrio contida no
antecedente da norma sancionatria.
No h como os fatos jurdicos deixar de pagar

multa de mora ou deixar de pagar juros de mora, que figuram nos
antecedentes das normas jurdicas instituidoras das multas isoladas,
serem medidos por outra base de clculo que seja o valor da referida
multa ou da multa. Pensar de outra forma, alm de subverter a base de
clculo das obrigaes tributrias, violar o princpio da razoabilidade
ou proporcionalidade em sentido estrito intranormativo.
155
5. A multa compensatria: elas so vlidas no direito tributrio?

Temos que admitir: a doao de significado aos
objetos do mundo da vida feito pelo ser humano, que utiliza a
linguagem para constituir e classificar esses objetos. Nessa atribuio
de
significado
aos
objetos,
constituindo-os
para
mundo,
considervel nvel de discricionariedade.
Quando passamos linguagem prescritiva do direito

positivo, a os agentes competentes que realizam a incidncia, em
funo de sistema jurdico ser organizado de forma hierrquica, tm
menor nvel de liberdade na doao de significado.
Pensamos que a construo da expresso multa

compensatria no atende aos nveis semnticos e pragmticos da
linguagem normativa.
O que se compensa, indeniza-se, recompe-se o

dano. Multa compensatria um sem sentido dentico.
Mesmo assim, num esforo hercleo para salvar a

expresso bastante utilizada na jurisprudncia administrativa e judicial
brasileira, podemos dizer que sob o rtulo de multa compensatria
estaria, em verdade, contida nela a indenizao (recomposio do dano)
e tambm outras relaes jurdicas, que imputem ao sujeito passivo uma
sano.
A mistura dessas duas relaes jurdicas sob o manto

de uma s expresso multa compensatria-, sendo uma de ndole
indenizatria e outra de natureza sancionatria, explica os desalinhos
semnticos e pragmticos reinantes no discurso jurdico-tributrio.
156
Captulo V
A mora e os juros no direito tributrio brasileiro
1. Noes gerais sobre juros
A relao jurdica cujos critrios de constituio
esto no conseqente da norma jurdica denominada juros de mora.
como se a mora fosse o antecedente normativo

(fato jurdico moratrio) e juros fossem o conseqente normativo
(relao jurdica moratria).
natureza
jurdica
dos
juros
de
mora
remuneratria (compensatria) ou indenizatria (sancionatria).
Na anlise do antecedente normativo dos juros de

mora no direito tributrio, identificamos sua natureza remuneratria, ao
contrrio de parte expressiva da doutrina 157 nacional. Com efeito, a
composio do antecedente normativo dos juros de mora, no revela em
a existncia do critrio culpabilidade. Ao revs, o art. 136, do CTN,
estabelece que
salvo deter mi nao de lei em contrrio, a responsabilidade
por infrao da legislao tributria independe da inteno
do agente ou do responsvel e da efetivi dade, natureza e
extenso dos efeitos do ato.
157
EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO. Infraes e Sanes Tributrias, 2003, p. 135, entende que Os
juros de mora, por sua vez, representam uma penalidade por ato ilcito em face do retardamento culposo do
pagamento devido fora dos casos autorizados pelo ordenamento jurdico, isto , eles so devidos como sano
por ato ilcito que causa dano ao credor.
157
Entendemos que a culpabilidade est inserta apenas

no
antecedente
das
normas
moratrias
que
prescrevem
no
seu
conseqente as multas moratrias.
2. Conceito de juros na Teoria Geral do Direito
Os conceitos existentes sobre juros na Teoria Geral

do Direito tm em comum seu aspecto remuneratrio. A distino
existente entre juros de mora e juros compensatrio, ao nosso sentir,
apenas revela o motivo porque o devedor dos juros est na posse dos
recursos. Assim, tomamos por juros o valor da remunerao que o
credor pode exigir do devedor pelo fato de ter prestado ou de no ter
recebido o que se lhe devia prestar. Numa e noutra espcie, foi privado
de
valor,
que
deu,
ou
de
valor,
que
teria
de
receber
no
recebeu.Porm, em nenhuma dessas hipteses sua funo ou mesmo sua

estrutura revela qualquer possibilidade de que sirva para sancionar o
devedor.
Juros
apenas
remuneram.
ao
remunerar,
no
recompe dano, no indeniza. Outra coisa bem distinta que, ao

remunerar, os juros podem evitar que surja no patrimnio do credor um
dano, que ser recomposto apenas por meio de indenizao. No de
juros!
Essa discusso ser retomada com maior vagar no

item 7, abaixo, onde sustentamos a invalidade dos juros compensatrios
no direito tributrio.
158
3. A estrutura normativa das normas que prescrevem os juros de

mora
Quando o art. 161, CTN, diz que o crdito no
integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja
qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio de
penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia
previstas nesta lei ou em lei tributria (grifos nossos) deixa algumas
notas importantes para se determinar o regime jurdico dos chamados
juros de mora no direito tributrio, precisamente na relao jurdica
tributria, onde a Fazenda Pblica credora e sujeito passivo devedor.
Dessas notas importantes destacamos: (i) ausncia de

pagamento no vencimento (fato jurdico moratrio); (ii) irrelevncia
quanto ao motivo da ausncia de pagamento; e (iii) a possibilidade de
que o fato jurdico moratrio, alm de juros de mora, implicar tambm
penalidades.
Passemos em revista esses requisitos.
A ausncia de pagamento no vencimento do tributo,

fato jurdico tributrio tomado com suficincia para fazer surgir
relao jurdica moratria denominada juros de mora, d a primeira
nota de que os juros ali tratados tm natureza jurdica de juros de mora
e no juros compensatrios.
Depois, a segunda nota, que a irrelevncia do

motivo
determinante
da
falta,
pode
determinar
trazer
duas
conseqncias imediatas, quais sejam, (a) a impossibilidade de excluso

da responsabilidade pela mora, quando a ausncia de pagamento decorra
de caso fortuito ou fora maior; e (b) que os juros de mora tm natureza
159
remuneratria (nem indenizatria nem sancionatria), visto que sero

devidos independentemente da existncia de dano causado Fazenda
Pblica decorrente do fato jurdico moratrio. Isto , o fato jurdico
moratrio, alm de necessrio, suficiente para dar eficcia relao
jurdica juros de mora. No requer, portanto, existncia de dano
(prejuzo) Fazenda Pblica.
Mas no s. Outro forte argumento que confirma

natureza remuneratria dos juros de mora no direito tributrio est no
limite mximo fixado pelo art. 161, CTN, que de 1% (um por cento)
ao ms. Ora, conspiraria contra a natureza indenizatria dos juros de
mora sua fixao prvia, sem ao menos se d a possibilidade de prova
em contrrio, naquelas hipteses em que os juros de mora no cobrissem
os prejuzos sofridos pelo credor.
Com esses argumentos pensamos que a natureza

simplesmente remuneratria do valor referente ao crdito tributrio
retira dos juros de mora natureza sancionatria ou mesmo indenizatria.
De
mais
mais,
terceira
caracterstica
possibilidade de o fato jurdico moratrio implicar penalidades -, sobre

reforar
argumento
de
que
os
juros
tm
natureza
jurdica
remuneratria (e no sancionatria).
3.1. Sobre as trs naturezas jurdicas das prestaes compulsrias
Temos em mente que o fato jurdico moratrio pode

implicar trs relaes jurdicas moratrias: (i) a remuneratria; (ii) a
indenizatria; e a (iii) sancionatria.
160
Essas
trs
relaes
jurdicas
moratrias
so
decorrentes da incidncia de trs normas jurdicas tributrias que tomam

o fato jurdico moratrio como suposto.
Mas, apenas quando a norma jurdica tiver natureza

sancionatria ou remuneratria que o fato jurdico moratrio
suficiente para implicar as relaes jurdicas moratrias denominadas,
na primeira hiptese, de sano; e na segunda, de juros de mora 158.
Quando sua natureza for indenizatria assim a sua identificao ser
feita pela existncia, no antecedente normativo, de um dano. E do
quantum que esse dano representar no poder fugir o critrio
quantitativo do conseqente, precisamente a base de clculo.
Outro esclarecimento se faz necessrio: no h

contraposio entre as naturezas moratrias dos juros de mora e
remuneratria. Aquela gnero; esta espcie. O moratrio dos juros de
mora lhe dado pela seguinte nota: ausncia de pagamento at a data do
vencimento. S isso. Desse fato jurdico moratrio vrias e distintas
relaes exsurgir, devendo ostentar um das seguintes espcies: (i)
remuneratria, (ii) indenizatria ou (iii) sancionatria. No h outra
espcie.
Qualquer
acrscimo
ao
crdito
tributrio,
fruto
do
descumprimento do dever de pagar, ou do dever de cumprir dever

instrumental ter um dessas caractersticas.
158
Em sentido contrrio, entendendo que os juros moratrios tm natureza indenizatria BETINA TREIGER
GRUPENMACHER, Taxa selic e os juros de mora no novo cdigo civil, 2004, p. 128: No entanto, o
argumento fazendrio no sentido de que o limite estabelecido na lei complementar (CTN, art. 161, 1) no
mais subsiste em virtude da revogao da mencionada regra constitucional em tudo e por tudo impertinente,
j que a revogada norma constitucional limitava em 12% (doze por cento) a taxa de juros reais anuais aplicvel
concesso de crditos, cuja natureza `remuneratria`, razo pela qual sua revogao em nada afeta o
limite de juros estabelecidos no art. 161, , cuja natureza indenizatria.
161
3.1.1. Sobre a taxa de juros SELIC

De fato, no estamos com aqueles que sustentam a
inaplicabilidade de taxa de juros SELIC como ndice de juros de mora
decorrentes do fato jurdico moratrio sob o argumento de que a SELIC
teria natureza apenas remuneratria, enquanto que os juros de mora, no
direito tributrio, teria natureza indenizatria.
Pensamos que tanto os juros previstos no art. 161,

1 do CTN que so os juros de mora no direito tributrio, quanto taxa
SELIC, tm natureza remuneratria.
Agora,
ilegalidade
na
aplicao da taxa SELIC como juros de mora est em dois pontos: (i) a
autoridade competente para fixar seu porcentual; e (ii) o instrumento
normativo introdutor dos da taxa SELIC.
O instrumento introdutor a que se refere o art. 161,

1, CTN, que determina a remunerao dos crditos tributrios no
adimplidos at a data do vencimento a Lei n 9.250/95, que toma o
fato jurdico moratrio como suficiente e necessrio ao nascimento da
relao jurdica moratria, sem qualquer meno a prejuzo ou dano ao
Errio.
De outro lado, a circunstncia de a taxa SELIC

cumprir dupla funo, quais sejam: fixar a remunerao dos recursos
retidos com o sujeito passivo e que deveriam ter sido repassados
Fazenda Pblica at a data do vencimento; e, de outro lado, atualizar
monetariamente a moeda, demonstram apenas que, de um mesmo fato
jurdico moratrio, vrias relaes jurdicas podem surgir, cada uma
com seus critrios. No cotejamento desses critrios do conseqente com
162
os critrios do antecedente que se tornar possvel afirmar o contedo

da prestao tm a natureza de tributo, de sano, de remunerao, de
indenizao ou de atualizao do valor da moeda.
Mas essa caracterstica do fato jurdico moratrio

de ser uni-plurvoco no o apenas em relao aos juros de mora.
Veremos que as relaes jurdicas tributrias
4. O antecedente das normas jurdicas moratrias que prescrevem

os juros de mora no direito tributrio
Na estrutura sinttica j traada, cabe ao antecedente

das normas jurdicas moratrias a indicao de critrios necessrios e
suficientes para a constituio do fato jurdico moratrio. So eles:
Critrio pessoal: indicao de critrio que permite

indicar a pessoa que deixa de cumprir a conduta.
Critrio espacial: lugar do descumprimento.
1) critrio objetivo:
(i) Material: o curso de determinado lapso temporal;
(ii) Espacial: lugar do descumprimento da conduta;
(iii) temporal: tempo do descumprimento da conduta.
2)
critrio subjetivo:
(i)) sujeito S1 que exerceu a ao ou omisso no

curso no curso do lapso temporal;
(ii) sujeito S2 perante o qual o sujeito S1 estava
obrigado a praticar ou omitir determinada ao.
163
Esses critrios, ditos ordinrios, esto, embora no

sistematizados, dispostos no Cdigo Tributrio Nacional e na legislao
federal que regulam o assunto.
Agora,
para
que
as
normas
moratrias
tenham
eficcia tcnico-sinttica preciso que vrias outras normas no sejam

positivadas, de modo a comprometer a referida eficcia. Essas outras
normas so aquelas que prevem a suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio, a consulta tributria, a denncia espontnea, deciso do STF
em controle de constitucionalidade, conforme sero expostas ao longo
deste trabalho.
No critrio pessoal, investigamos qual (ais) a (s)

pessoa (as) que o sistema tributrio prev como juridicamente possveis
de praticar o fato jurdico moratrio. Que pode ser diferente do critrio
subjetivo do conseqente, precisamente ali onde est previsto o critrio
para identificao do sujeito passivo na relao jurdica tributria
moratria.
Devemos recorda que, em relao ao tributo, a

capacidade
para
realizar
fato
jurdico
tributrio
alojado
no
antecedente da RMIT deve ser examinada noutro contexto muitas vezes

distinto daquele em que se d o exame da sujeio passiva do tributo.
Uma coisa a capacidade para praticar o fato jurdico tributrio nem
sempre a pessoa, fsica ou jurdica, que tm capacidade civil para
figurar como sujeito passivo na relao jurdica.
E na relao jurdica moratria, ser que capacidade

para figurar na posio de sujeito passivo independe da capacidade para
realizar o fato jurdico moratrio?
164
Pensamos que o sujeito passivo da relao jurdica

moratria h de ser pessoa que tenha alguma relao com o fato jurdico
moratrio.
A pessoalidade da relao jurdica moratria no

permite que haja qualquer desconexo entre o sujeito que pratica o fato
jurdico moratrio e aquele que figura na relao jurdica moratria.
4.1. O critrio material dos juros de mora: ausncia de pagamento

de multa de ofcio e a incidncia dos juros de mora
Ao lado da natureza jurdica dos juros moratrios no

direito
tributrio,
outra
questo
que
atormenta
os
intrpretes
aplicadores do direito tributrio o critrio material do antecedente das

normas jurdicas que instituem os juros de mora, bem assim a base de
clculo que servir para incidncia da alquota dos juros.
Objetivamente,
indagaramos:
juridicamente
sustentvel a incluso do no pagamento de multas tributrias como fato

jurdico moratrio que implique juros de mora?
Advertimos logo que no se trata de mera disputa

semntica, sem efeitos prticos. Trata-se de definio utilizada pelo
direito positivo para estabelecer o regime jurdico da mora em relao
ao crdito tributrio.
A Lei n. 9.430/96, art. 61 estabelece que:

Art. 61. Os dbitos tributrios para com a Unio,
decorrentes de tribut os e contribuies admi nistradas pela
Secretaria da Receita Federal, cuj os fatos geradores
ocorrerem a parir de 1 de j aneiro de 1997, no pagos nos
prazos previstos na legislao especfica sero acrescidos de
165
j uros de mora, calculados taxa de 0,33% (trinta e trs

centsimos por cento) por dia de atraso. ( grifo acrescido).
(...)
3. Sobre os dbitos a que se refere este artigo incidiro
j uros de mora calculados a que se refere o 3 do art. 5, a
partir do 1 (primeiro) dia do ms subseqente ao venci mento
do prazo at o ms anterior ao pagamento e de 1% (um por
cento) no ms de pagamento. ( grifo acrescido).
Logo se v que haveremos de empreender sria

investigao semntica sobre a expresso grifada no caput do artigo
(dbitos tributrios, decorrentes de tributos e contribuies e fatos
geradores) para se chegar ao entendimento sustentvel em relao
composio do fato jurdico moratrio, procurando desvendar se a
ausncia de pagamento de multa implicaria juros de mora.
Examinemos
primeiro
expresso
dbitos
tributrios.
Para tanto, devemos reforar as diversas utilizaes

que o direito tributrio faz, em geral, e o CTN, em particular, das
expresses
obrigao
tributria,
crdito
tributrio
dbito
tributrio.
Temos por dbito tributrio o dever jurdico de que

titular o sujeito passivo da obrigao tributria. Seria, dentro da
estrutura obrigacional, conceito correspectivo ao de crdito tributrio,
que o direito subjetivo de que titular o sujeito ativo da obrigao
tributria 159. At aqui, tanto o tributo quanto a sano pecuniria no h
diferena na estrutura obrigacional em todos os seus elementos, quais
sejam: (i) crdito tributrio, (ii) dbito tributrio, (iii) prestao de
natureza pecuniria, (iv) sujeito ativo e (v) sujeito passivo.
159
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de Direito Tributrio, 2008, p. 396.
166
Agora, quando passamos ao exame das expresses

seguintes a exigncia de juros de mora em decorrncia da ausncia de
pagamento
de
sano
tributria.
Ora,
expresso
tributos
contribuies, utilizada no caput do art. 61, da Lei n 9.430/96, depois

de mencionar a expresso dbitos tributrios, significa que apenas os
dbitos decorrentes da pratica do fato jurdico tributrio do qual decorra
o nascimento de tributos e contribuies servem para fazer incidir os
juros moratrios.
Mas no s. Em seguida, ainda no caput, h

referncia expresso fato gerador, que o direito tributrio vem
utilizando como fato jurdico tributrio que implica nascimento de
relao jurdica denominada tributo. A pragmtica da comunicao
prescritiva no direito positivo tributrio, bem assim na Cincia do
Direito Tributrio, serve-se da expresso fato gerador apenas para se
referir ao ato lcito do qual decorra tributo. Quando pretende que de
determinado fato decorra um sano as expresses utilizada so
ilcito, infrao, fato ilcito, e assim por diante. O conseqente
desse ilcito a sano e no o tributo.
Com essas consideraes de ordem semntica e

pragmtica no h, ao menos na esfera estadual, sustentao jurdica
para se caracterizar como fato jurdico moratrio a ausncia de
pagamento de sano tributria pecuniria.
De outro lado, o art. 161, do CTN, estabelece que:

Art. 161. O crdito no integral mente pago no venci mento
acrescido de j uros de mora, sej a qual for o moti vo
deter minante da falta, sem prej uzo da imposio das
penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de
garantia previstas nest a Lei ou em lei tributria.
1. Se a lei no dispuser de modo di verso, os j uros de mora
so calculados taxa de um por cento ao ms.
167
2. O disposto neste artigo no s e aplica na pendncia de

consulta for mulada pelo devedor dentro do prazo legal para
pagamento do crdito.
4.2. O critrio temporal no antecedente das normas dos juros

moratrios
PONTES DE MIRANDA 160 faz outra observao
importante,
que
vem
ao
encontro
do
nosso
pensamento. Diz o Autor:

Dois elementos conceituais dos j uros so o valor da
prestao, feita ou a ser recebida, e o tempo em que
per manece a dvida. Da o clculo percentual ou outro
clculo adequado sobre o valor da dvida, para certo trato
de tempo.
Alm de deixar consignada a imprescindibilidade do

critrio temporal, ao que a acrescentamos no lugar sinttico de
antecedente
normativo,
Pontes
de
Miranda
estabelece
importante
vnculo entre este critrio temporal (antecedente) e o critrio

quantitativo, que alojamos no lugar sinttico de conseqente.
O critrio temporal diz respeito ao tempo em que o

devedor ficou na posse do capital (no caso, do tributo, se for obrigao
tributria, ou da quantia em dinheiro equivalente ao tributo, se a
obrigao de restituio decorrer de pagamento indevido). J o critrio
quantitativo diz respeito ao valor do objeto da prestao, em razo do
qual deve variar o valor dos juros.
Salta aos olhos logo uma observao que, daqui em

diante, tomaremos como premissa-decorrente: os juros so unicamente
160
Tratado de direito privado, tomo XXIV, 1959, p. 13.
168
remunerao do contedo da obrigao, que, em direito tributrio, ter

como objeto necessariamente um prestao cujo contedo um valor em
dinheiro.
Juros apenas podem ser remuneratrios. No h juros

punitivos, mesmo que o tempo em que o capital fique com o devedor
no decorra da vontade do credor.
H mais a dizer sobre o critrio temporal.
Os tributos de competncia federal o termo inicial da

mora , nos termos da lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995, o primeiro
dia do ms subseqente ao vencimento do tributo. Veja-se que este
vencimento aquele previsto de forma geral e abstrata da lei
instituidora do tributo, e no aquele individual e concreto, que, como
vimos, pode ser, por inmeras circunstncias normativas, diferente do
geral e abstrato fixado na referida norma.
Disso, ressalta outro trao importante e que distingue

o suposto da norma que institui os juros de mora daquele que prescreve
a multa de mora: o elemento temporal em que ocorre o fato jurdico
moratrio que d ensejo ao nascimento da relao juros de mora
ocorre sempre no tempo previsto nas prescries em nvel geral e
abstrato, em funo da sua natureza remuneratria. Em contranota, o
elemento temporal que marca a ocorrncia do fato jurdico moratrio,
fazendo surgir a relao sancionatria, poder (e apenas poder!) ser
aquele ser aquele previsto na norma geral e abstrata. Dada sua natureza
sancionatria, punitiva, pode ser que aquele marco temporal previsto na
norma geral e abstrata construda a partir do veculo introdutor da
RMIT sofra, por imposio de outras normas jurdicas (v. g.: consulta
tributria, cautelar em controle de constitucionalidade abstrato, smula
169
vinculante, mudana de critrio jurdico da Administrao Pblica,

etc...) alguma alterao, deslocando-se para outro momento futuro o
prazo
de
vencimento
do
tributo
ou
do
cumprimento
do
dever
instrumental.
Este trabalho, conforme o prprio ttulo noticia,

verte-se com maior cuidado sobre o antecedente das normas jurdicas
moratrias.
Mas a anlise normativa. Precisa, ento, percorrer

a estrutura mnima de sentido capaz de regular minimamente as
condutas. Por isso, ingressamos no conseqente das referidas normas.
O conseqente das normas jurdicas moratrias,

invariavelmente, indicam os critrios para constituio da relao
jurdica moratria.
na relao jurdica onde podemos examinar a sua

compostura interna, isto , deveres jurdicos do sujeito passivo, direito
subjetivo do sujeito ativo, sujeito ativo, sujeito passivo, e objeto da
obrigao, enfim,
todos
os
critrios
necessrios
regulao
de
condutas.
Identificamos no conseqente de todas as normas

jurdicas moratrias: (i) sujeito passivo da relao jurdica moratria,
(ii) sujeito ativo; (iii) objeto da obrigao (prestao).
O sujeito passivo na relao jurdica moratria ser

aquele obrigado ao cumprimento da prestao.
170
5.1. A base de clculo dos juros moratrios no direito tributrio e

multa de ofcio
Equacionado, ao menos para os limites deste trabalho,

o critrio material da hiptese de incidncia dos juros de mora no
direito tributrio chegado o momento de fixamos a base de clculo
sobre a qual incidir a alquota dos juros de mora.
Ora, as trs funes a que se presta a base de clculo,

quais sejam, a) medir as propores reais do fato jurdico; b) compor a
especfica determinao da dvida e c) confirmar, infirmar ou afirmar o
verdadeiro critrio material da descrio contida no antecedente da
norma, servem no s a base de clculo na RMIT 161.
Com efeito, essas trs funes so tambm possveis

de serem cumpridas pelas bases de clculo das multas tributrias e dos
juros.
Neste momento interessa-nos a primeira funo, a fim

de que possamos medir as propores do fato jurdico moratrio
tributrio.
O Cdigo Tributrio Nacional, ao estabelecer os fatos

jurdicos moratrios possveis que do ensejo relao jurdica juros de
mora, estabelece que O crdito no integralmente pago no vencimento
acrescido de juros de mora... significa que deixar de pagar tributo ou
contribuio 162, conforme j expomos no item 4.1, supra, no h maiores
dificuldades para se concluir que a base de clculo sobre a qual incidir
161
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de Direito Tributrio, 18 ed., p. 342.

Devemos registrar que as contribuies so espcies tributrias, sendo tautolgica a insero da palavra
contribuio.
162
171
a alquota dos juros de mora somente pode ser o valor do tributo ou da

contribuio no adimplidos at a data do vencimento.
Assim, a lei ordinria que admitiu e ainda admite a

incluso da multa de ofcio na base de clculo dos juros de mora incorre
em ilegalidade, contrariando o art. 161, CTN.
Atualmente, conforme j expomos, rege a matria o

art. 61, da Lei n. 9.430/96, onde est expresso que somente Os dbitos
tributrios para com a Unio, decorrentes de tributos e contribuies
administradas pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores
ocorrerem a parir de 1 de janeiro de 1997, no pagos nos prazos
previstos na legislao especfica sero acrescidos de juros de mora...
Se deixar de pagar multa de ofcio at a data do vencimento no se
constitui em fato jurdico moratrio capaz de fazer incidir juros de
mora, temos por certo que tambm no possibilidade de que o valor da
multa de ofcio figure na base de clculo dos juros de mora.
Isso porque, se utilizarmos duas das trs funes da

base de clculo medio das propores reais do fato jurdico e
confirmao, infirmao ou afirmao do verdadeiro critrio material da
descrio contida no antecedente da norma haveremos de concluir que
no laboraramos em evitando equvoco admitir a incluso do valor
correspondente da multa de mora na composio da base de clculo dos
juros moratrios.
verdade que, considerando que a natureza dos juros
de mora remunerar o contedo da prestao, de lege ferenda andaria
bem o legislador complementar ao estabelecer a possibilidade de
incidncia dos juros de mora sobre o valor da multa de ofcio aplicada
pela Fazenda Pblica.
172
6. Sobre a sujeio passiva na relao jurdica moratria e o sujeito

passivo do tributo, naquelas hipteses em que relao jurdica
moratria decorre do fato jurdico no pagar tributo.
J dissemos que no pagar tributo at a data do
vencimento fato jurdico ilcito pelo sujeito passivo da relao
jurdica.
De outro lado, nem sempre a pessoa que deixou de

pagar tributo, praticando assim o fato jurdico ilcito no pagar
tributo ser responsvel pelo pagamento da multa decorrente daquele
fato jurdico ilcito.
Nem sempre o sujeito passivo na relao jurdica

cujo objeto da prestao o tributo ser o mesmo sujeito passivo na
relao jurdica cujo objeto da prestao seja multa tributria ou juros
de mora.
corrente na doutrina que o sujeito passivo do

tributo ser sempre uma pessoa fsica ou jurdica que tenha relao
direita ou indireta com o fato jurdico tributrio. Se a relao for direta,
o sujeito passivo ser contribuinte, se indireta, ser responsvel.
7. Os juros compensatrios no direito tributrio

Semelhante trilha traada em relao a multas e
suas naturezas jurdicas sancionatria ou indenizatria tambm os
juros passaram e passam pelo mesmo dilema, que h muito tratado
pela Teoria Geral do Direito, no campo objetal do direito privado.
173
No direito pblico, a participao da Administrao

Pblica
na
relao
jurdica,
seja
como
contratante,
seja
como
expropriante, no direito administrativo, seja como credor ou devedor, na

relao
jurdica
tributria
de
crdito
ou
de
indbito
tributrio,
respectivamente,
174
Captulo VI
Categorias jurdico-tributrias relacionadas ao fato
jurdico moratrio no direito tributrio
Este captulo tem por objetivo especfico relacionar

alguns conceitos que so associados ao fato jurdico moratrio na
dinmica do direito tributrio. Conceito como sano, causa da mora,
crimes contra a ordem tributria, sero tratados com a finalidade
exclusiva de associ-los ao fato jurdico moratrio. E nada mais.
1. Mora e sano
O trabalho que ora apresentamos no um estudo da
sano 163, em quaisquer de suas acepes. Pretendemos examinar com
maior acuidade da mora no direito tributrio, mesmo tendo a convico
inarredvel de que vrias relaes jurdicas sancionatrias tomam o fato
jurdico moratrio no seu suposto normativo.
Assim, mora toma as seguintes acepes no discurso

jurdico-positivo: (i) norma primria sancionatria, (ii) fato jurdico
moratrio, que est no antecedente da norma primria sancionatria;
(iii) relao jurdica sancionatria, que est no conseqente da norma
primria sancionatria; (iv) norma secundria (processual); (v) fato
163
EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Lanamento tributrio, 1996, pp. 38-39, trata de forma exemplar a
plurivocidade do termo sano, visto que pode significar (i) a relao jurdica consistente na conduta
substitutiva reparatria, decorrente do descumprimento de pressuposto obrigacional (de fazer, de omitir, de dar
genericamente prestaes do sujeito passivo Sp; (ii) relao jurdica que habilita o sujeito ativo Sa a
exercitar seu direito subjetivo de ao (processual) para exigir perante o Estado-Juiz Sj a efetivao do dever
constitudo na norma primria e (iii) a relao jurdica, conseqncia processual deste direito de ao
preceituada na sentena condenatria, decorrente do processo judicial.
175
jurdico secundrio, que est no antecedente da norma secundria, (vi)

relao jurdica secundria, que est no conseqente da norma jurdica
secundria.
Mas sano, tomada na sua acepo de base, assim

como tributo, relao jurdica intranormativa, cujo lugar sinttico
que
ocupa
conseqente
das
normas
jurdicas
primrias
sancionatrias ou normas jurdicas secundrias ou processuais. Dessa

forma, a mora, assim visto como o fato jurdico compe precisamente o
antecedente daquelas normas jurdicas sancionatrias.
Portanto, entre o fato jurdico moratrio e a relao

jurdica sancionatria h relao de implicao.
Mas,
nem
sempre
fato
jurdico
moratrio,
isoladamente, condio suficiente e necessria ao surgimento de

relao jurdica sancionatria, quer mora primria, quer secundria
(processual).
Outro ponto importante que precisa ser reforado diz

respeito definio do conceito de tributo inserta no art. 3, do CTN,
precisamente na expresso ... que no constitua sano de ato ilcito...
2. Mora e causa da mora: anlise intranormativa

Os estudos empreendidos pela Cincia do Direto
sobre
noo
de
causa
no
direito
tributrio
se
ocuparam
principalmente da obrigao tributria, exatamente porque o estudo do

tributo tinha como centro a prpria obrigao tributria.
176
PAULO AYRES BARRETO 164, em percuciente estudo

sobre o assunto, anota que as teorias que versaram sobre o assunto
tomam causa em sete acepes distintas, a saber, (i) vantagem em
favor do contribuinte advinda do recebimento de servios pblicos, (ii)
a lei, (iii) os pressupostos de fato da obrigao tributria, (iv) os
princpios legais e constitucionais, (v) a capacidade contributiva, (vi)
conjugao de mais de uma doutrina (mistas), (vii) necessidade de o
Estado dispor de instrumentos econmicos para preenchimento dos fins
do Estado.
Tomaremos em linha de conta causa da mora como a

correo
entre
motivo
finalidade.
Em
termos
sintticos,
poderamos tomar a causa como a relao de necessariedade e

suficincia entre o fato jurdico moratrio (antecedente da norma
jurdica moratria) e qualquer elemento da relao jurdica moratria
(sujeito ativo, sujeito passivo, critrio quantitativo, e critrio temporal).
Em sntese, tomaremos a causa da mora como

relao entre o fato jurdico moratrio e a relao jurdica moratria.
finalidade,
diria
PAULO
DE
BARROS
CARVALHO, nada mais do que o valor 165 tomado como razo de ser da
conduta. Assim, entre o fato jurdico moratrio e relao jurdica
moratria h a finalidade.
importante notar que todos esses conceitos de

causas dizem respeito obrigao tributria dita principal.
164
Contribuies: regime jurdico, destinao e controle, 2007, pp. 43-44.

No negamos a existncia de valor na estrutura normativa da mora. Embora no seja objeto deste trabalho,
no hesitaramos em afirmar que o valor que subjaz s normas moratrias a segurana jurdica. Se, de um
lado, o fato jurdico moratrio faz nascer outras relaes jurdicas moratrias, de outro, pode, em nome da
segurana jurdica, extinguir relaes jurdicas tributrias, como si acontecer em algumas hipteses do art.
156, CTN, adiante tratadas.
165
177
O conceito de causa importante para compor o

conceito de mora no direito tributrio e esta importncia por vrias
vezes expostas no Cdigo Tributrio Nacional.
Tambm em relao s normas moratrias das quais

decorram sanes ou indenizaes o conceito de causa de suprema
importncia, visto que, em relao s sanes que utilizam em seus
antecedentes a culpabilidade, a base de clculo e/ou a alquota ter que
refletir os graus de culpabilidade.
jurdico
moratrio
causar
dano
Da mesma forma, quando o fato

(antecedente)
conseqente,
precisamente o critrio quantitativo, refletir a mensurao desses dano.
So imposies desse jaez que torna a noo de

causa, tomada na acepo de relao entre o fato jurdico moratrio e a
relao jurdica moratria, inevitavelmente utilizada na incidncia das
normas
jurdicas
tributrias,
principalmente
das
normas
jurdicas
sancionatrias e indenizatrias.
3. A mora e suas relaes com crime, ilicitude, antijuridicidade e

culpabilidade
J dissemos no incio deste trabalho que nosso

objetivo, muito mais que analisar as possveis relaes jurdicas
decorrentes do fato jurdico moratrio
Em importante passagem dos clssicos Princpios

Bsicos de Direito Penal FRANCISCO DE ASSIS TOLEDO 166 diz que:
166
p. 159.
178
Ilicitude e antijuridicidade so termos empregados como

sinnimos. Nossos penalistas, porm, por influncia dos
autores de lngua espanhola e italiana, utilizam com
maior freqncia, ao invs do primeiro, a palavra
antijuridicidade, para exprimir um dos elementos
fundamentais do conceito jurdico de crime.
BASILEU GARCIA 167 esclarece que o direito penal

brasileiro sempre adotou a classificao dicotmica das infraes
penais, dividindo-as em crimes ou delitos e contravenes. Seguimos
nessa trilha, justificando assim a adoo da classificao das infraes
tributrias em (i) infraes tributria delituosas e (ii) infraes penais
no delituosa 168. Trazendo a distino para o tema da mora no direito
tributrio, temos que o fato jurdico moratrio realizaria o antecedente
de uma norma infracional tributria no delituosa. a simples
inadimplncia.
3.1. A culpabilidade e mora
O Cdigo Penal ao tratar da causa excludente de

culpabilidade, emprega expresses tais como: isento de pena
(arts.26, caput, e 28, 1), s punvel o autor da coao ou da
ordem (art. 22, pelo que se entende que no punvel o autor do fato).
Se a expresso isento de pena significa no
culpvel, subentende-se que o Cdigo considera o crime mesmo
167
Instituies de Direito Penal, 2008, v. 1, t. 1, p. 264.

RUY BARBOSA NOGUEIRA, Curso de Direito Tributrio, 1999, p. 191, faz distino clara e simples dos
llcitos tributrios, classificando-os em trs espcies segundo espcie de norma violada e a competncia para
julgamento. Diz o eminente Professor: Tendo em vista a prpria legislao vigente, podemos verificar que
certos ilcitos tributrios esto configurados apenas em leis administrativas fiscais e so em princpio de
apreciao dos rgos administrativos fiscais.
Outros, alm de constiturem infrao fiscal e quanto a estas estarem sujeitos a julgamento administrativo,
incidem tambm no direito penal (CP, leis penais e Lei das Contravenes Penais) e neste ltimo aspecto
submetidos competncia judiciria.
Finalmente, certos ilcitos tributrios constituem exclusivamente crimes tributrios e como tal sero
apreciados e julgados somente pelo rgo judicirio.
168
179
quando no existe a culpabilidade em face do erro de proibio (art. 21,

caput, 2 parte). 169
Percebe-se que o crime existe, mas a pessoa do

agente declarada como no culpvel.
O crime existe por si mesmo quanto o fato praticado

tpico e antijurdico, mas necessria a culpabilidade para que o
crime seja ligado ao agente. Por essa razo, pode-se dizer que para a
existncia do crime, prescindvel a culpabilidade.
Entende assim o Cdigo ptrio que havendo fato

tpico e antijurdico, configurado se encontra o ilcito penal, ou seja,
existe crime sem culpabilidade.
culpabilidade
um
dos
pressupostos
no
requisito ou elemento do crime, no guardando relao com a existncia

do crime em si, mas sim com a imposio da pena.
Culpabilidade o gnero no qual se encartam o dolo

e a culpa.
Culpa
em
sentido
amplo
equivale
idia
de
culpabilidade. Neste caso abrange o dolo e a culpa em sentido estrito.
Culpa em sentido estrito = relao psicolgica entre

algum e o resultado da sua conduta, em razo da impercia, da
negligncia ou da imprudncia.
169
JESUS, Damsio E. de. Direito Penal, volume I: parte geral. 29 ed. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 454.
180
Dolo a forma mais grave de culpabilidade ou de

culpa em sentido amplo. Consiste na vontade de consciente de praticar a
ao ou a omisso ilcita. a vontade dirigida para o resultado ilcito.
O crime se diz doloso quando o agente quis o resultado ou assumiu o
risco de produzi-lo (art. 18, I, CP).
Na configurao do crime exige-se, em regra, o dolo.

S excepcionalmente, o crime pode configurar-se com a presena da
culpa em sentido estrito. Por isto mesmo o Cdigo Penal estabelece que,
salvo os casos expressos em lei, ningum pode ser punido por fato
previsto como crime, seno quando o pratica dolosamente. 170
Dessa forma, o crime somente estar configurado se

a conduta descrita no tipo ocorrer na forma dolosa. O crime somente
ser culposo se houver previso legal expressa nesse sentido.
No caso dos crimes contra a ordem tributria,

previstos na Lei n 8.137/90, no se reporta a nenhuma hiptese de
crime culposo, razo pela qual, todos os crimes contra a ordem
tributria somente se caracterizam quando se trate de conduta dolosa.
Em outras palavras, crime cometido contra ordem

tributria na forma culposa conduta atpica por ausncia de expressa
previso legal.
Vale a pena salientar de que o erro sobre elemento

constitutivo do tipo legal (erro de tipo) exclui o dolo e, por
conseguinte, a culpabilidade.
170
HUGO DE BRITO MACHADO. Crimes contra a ordem tributria. So Paulo: Atlas, 2008. p. 68. e JLIO
FRABBRINI MIRABETE. Cdigo Penal Interpretado. So Paulo: Atlas, 2000. p. 166-167.
181
Para tanto, inegvel a relevncia da distino entre

erro de tipo e erro de proibio:
O erro de tipo reside na incorreta compreenso de

elementos objetivos utilizados na definio do tipo. (exclui o dolo).
As normas definidoras do tipo supresso ou reduo

de tributo, previstas no art. 1, da Lei n 8.137/90, albergam vrios
elementos, entre os quais est o elemento tributo. Um erro sobre
qualquer um desses elementos um erro de tipo, que impede a
configurao do crime de supresso ou reduo do tributo.
O erro quanto a elementos objetivos do tipo exclui o

dolo. No se pode dizer que o agente quis suprimir tributo se ele no
sabia ser o tributo devido ou no na situao vivenciada.
O erro uma falsa representao da realidade e a ele se
equipara a i gnornci a, que o total desconheci mento a
respeito dessa realidade. No caso do erro de tipo, desaparece
a finalidade tpica, ou sej a, no h no agente a vontade de
realizar o tipo obj etivo. Como o dolo quer er a realidade do
tipo obj etivo, quando o agente no sabe que est realizando
um tipo obj etivo, por que se enganou a respeito de um dos
seus elementos no age dolosamente: h erro de tipo. 171
O erro de proibio reside na incorreta compreenso

da prpria lei penal, na ignorncia ou incorreta interpretao da prpria
norma incriminadora da conduta. (no exclui o dolo).
o que acontece quando o agente pratica a conduta

se suprimir ou reduzir o tributo, consciente de que realmente est
suprimindo ou reduzindo um tributo devido, embora na suposio de
171
HUGO DE BRITO MACHADO. Crimes contra a ordem tributria. So Paulo: Atlas, 2008. p. 68. apud
JLIO FRABBRINI MIRABETE, Manual de Direito Penal. So Paulo: Atlas, 1995. p. 167.
182
que no est cometendo um crime, tem-se um erro residente na prpria

questo de saber se existe ou no essa proibio.
Aqui o agente quis realizar o tipo. Por essa razo,

no exclui o dolo.
3.2. Mora e crimes contra a ordem tributria
Outro ponto que pode se associar ao tema da mora no

direito tributrio a tipificao de alguns crimes contra a ordem
tributria, tal que previstos na Lei n 8.137/90.
Com feito, embora o no-pagamento do tributo em

dia componha o antecedente de algumas normas jurdicas instituidora
dos crimes tributrios, sendo, portanto, necessria da inadimplncia
para sua configurao, isoladamente, o inadimplemento do tributo no
suficiente para caracterizar o crime tributrio.
Os crimes tributrios prevem em seus supostos

normativos critrios que ser servem para constituir fatos jurdicos
relacionais que, isoladamente, a mora no consegue cobrir todas as
caractersticas.
por isso que, logo no caput do art. 1, Lei n 8.137,

est inserto que suprimir ou reduzir tributo.
Mas suprimir ou reduzir tributos no significa

apenas realizar fato jurdico moratrio.
As
palavras
suprimir
ou
reduzir
tributos
significa que o sujeito passivo, ao realizar a incidncia da RMIT, deixou

183
fora parte do fato jurdico tributrio. Essa conduta de realizar a

incidncia sobre essa parte que ficou de fora, quer dizer, que est
contida no nvel geral e abstrato e que deveria tambm figurar no nvel
4. Mora e coao
palavra
coao,
mesmo
aps
superada
ambigidade entre os mundos geral abstrato (conceito) e o individual e

concreto (elementos), tambm
quando utilizada para definir o direito
positivo com conjunto de normas em que h possibilidade de realizao

das suas prescrio mesmo contra a vontade do sujeito.
O fato jurdico moratrio, quer no cumprimento da

prestao
estabelecida
na
RMIT,
quer
em
relao
aos
deveres
instrumentais, no autoriza por si s a coao em relao ao sujeito

passivo do tributo. preciso que o Judicirio, no exerccio de sua
funo tpica, realize os atos de coao, expropriando os bens do
devedor para realizar o pagamento do tributo devido.
verdade tambm que os atos de coao mundo do

ser tambm tm sua dimenso normativa mundo do dever-ser , na
medida em que so regidos por normas jurdicas de execuo.
184
SEGUNDA PARTE
Captulo VII
A mora estrutural e o crdito tributrio
1.
mora
procedimental
(espcie
de
mora
estrutural)
constituio do crdito tributrio

A certeza do direito, tomado aqui na acepo que lhe
atribuda por PAULO DE BARROS CARVALHO 172, e o sobreprincpio
da
segurana
jurdica
exigem
que
as
relaes
jurdicas
sejam
constitudas em determinado lapso temporal, ao fim do qual o exerccio

de determinada competncia, seja ela fixadora de deveres jurdicos seja
de direitos subjetivos, no mais possvel.
por isso que as normas de decadncia e de

prescrio no direito tributrio so, nessa linha aqui traada, normas
moratrias. Numa certa medida, estaramos autorizados a dizer que
decadncia e prescrio so os mais importantes instrumentos de
fixao de mora no direito tributrio brasileiro.
172
Segurana jurdica e modulao dos efeitos, in Direito tributrio em Questo, 2008, p. 2008, onde o
eminente professor diz que a certeza do direito um atribuo essencial do direito, sem o que no se produz
enunciado normativo com sentido dentico completo. De outro lado, a segurana jurdica uma decorrncia de
fatores sistmicos que utilizam a certeza do direito de modo racional e objetivo, dirigido para um valor
especfico, fazendo surgir nos destinatrios das normas jurdicas o sentimento de previsibilidade quanto aos
efeitos da regulao dos efeitos jurdicos.
185
1.1. A decadncia
do
direito
do
Fisco
lanar como
hiptese
moratria
A competncia prescrita para a constituio do
crdito tributrio pode ser impedida por um fato jurdico moratrio
estrutural, naquelas hipteses em que h decadncia do direito de a
Fazenda
Pblica
constituir
crdito
tributrio,
seja
quando
competncia lhe atribuda, em primeiro plano, conforme previso do

art. 173, CTN, ou em segundo plano (subsidirio), quando, em primeiro
plano, atribuda ao sujeito passivo e este no constitui o crdito
tributrio. Neste caso, a mora do sujeito passivo no constituindo o
crdito
tributrio
no
tempo
forma
previstos,
transfere
essa
competncia para a Fazenda Pblica, que poder, pelo lanamento,

constituir o crdito tributrio. Mas se mesmo assim a Fazenda Pblica
no constituir o crdito tributrio no tempo e modo previsto, ento dse outro fato jurdico moratrio, que extingue a competncia para
constituir o crdito tributrio.
Nesse ltimo caso, no antecedente dessa norma que

prescreve a relao jurdica decadencial (conseqente) configurao de
mora estrutural no direito tributrio.
1.1.1. Uma distino prvia: Direito Subjetivo e Direito Potestativo

Um esclarecimento necessrio antes de ingressar
mais detidamente nas normas que prevem a decadncia do direito de a
fazenda Pblica constituir o crdito tributrio.
No estamos ainda tratando de mora em sentido

estrito, isto , inadimplemento de obrigao tributria em sentido
estrito. Estamos ainda naquela fase antes da constituio da obrigao
186
tributria
pelo
lanamento
ou
por
ato
do
sujeito
passivo
(autolanamento), onde a mora corresponde ao no-exerccio da

competncia para produzir outras normas.
mora na incidncia da regra-matriz de incidncia

tributria.
ausncia de incidncia, que, em funo da ingente

necessidade de estabilizao das relaes jurdicas, faz com que a
norma de decadncia colha esse fato, juridicizando-o, imputando-lhe a
conseqncia de extinguir a competncia para constituir aquele crdito.
Cremos
que
neste
nvel
de
anlise
estamos
trabalhando com a categoria jurdica chamada de direito potestativo,

muito bem elucidada por LOURIVAL VILANOVA 173, quando afirma que:
s vezes , distingue-se o direito subj etivo, em sentido estrito,
do denomi nado direito potestativo. Naquel e, ao titular ativo
contrape-se o titular passivo com dever jurdico (conduta
ao-omisso). O titular passivo na relao de direito
potestativo no tem dever a prestar, pois fica reduzido
posio de suj eio. Suporta os efeitos j urdicos do exerccio
de poderes de seu titular, que por ato unilateral, s por si,
capaz
de
provocar
constituio,
modificao
ou
desconstituio de rel aes j urdicas.
E mais adiante arremata: De sorte que ponto que

aqui interessa na relao jurdica no se v aquela correspectividade
direito-deveres, especfica dos direitos obrigacionais.
como diz SEABRA FAGUNDES 174, ao falar das
obrigaes pblicas, o que, para ns, seria obrigao em sentido amplo:
173
174

Controle dos atos administrativos pelo poder judicirio, 2006, p. 255.
187
(...) A prestao em tais

efeito: fazer ou no fazer
ato ou dele se abster, e
suj eito ativo da obri gao
casos reveste, portanto, um duplo

e suportar, ou sej a, praticar algum
ainda aceitar certos nus que o
i mponha com sua atividade.
Mas, mesmo em sentido amplo, h relao jurdica.
Pois bem, a constituio do crdito tributrio nem

sempre
est
sujeita,
originariamente,
ao
ato
administrativo
de
lanamento tributrio. O Cdigo Tributrio Nacional destacou, de um

lado, os tributos sujeitos ao ato administrativo de lanamento, e de
outro, os que devem ser constitudos por ato do sujeito passivo. Aqueles
esto previstos nos arts. 147 e 149 175; estes no art. 150 daquele diploma
normativo.
Essa proposio fruto das anlises semntica e

sinttica
da
interpretada
expresso
por
muitos
lanamento
juristas 176
por
como
homologao,
uma
das
que
hipteses
de
lanamento.
Os que assim procedem partem das premissas de que:

(i) todo tributo constitudo por ato administrativo de lanamento e (ii)
a homologao, como ato da autoridade administrativa, completaria o
ato-norma, efeito do ato-fato praticado pelo administrado, dando-lhe o
atributo de lanamento.
Mesmo
criticando
fortemente
linha
de
argumentao que considera os atos dos sujeitos passivos como hbeis

175
Como visto, inclumos entre as hipteses em que o CTN impe, originariamente, o lanamento tributrio,
tanto nas hipteses sujeitas ao lanamento por declarao (art. 147) quanto nas por lanamento de ofcio (art.
149). Numa certa medida, a distino entre uma e outra modalidade de lanamento foi posta entre parnteses,
porquanto revela classificao baseada no procedimento preparatrio, que pode ou no culminar com o ato
administrativo de lanamento. Para ns, interessa o lanamento como ato administrativo; da a pouca
importncia emprestada classificao retromencionada.
176
Nesse sentido HUGO DE BRITO MACHADO, Curso de direito tributrio, 1998, p. 121; e IVES GANDRA
DA SILVA MARTINS, Lanamento tributrio e decadncia, 2002, p. 278-307.
188
constituio do crdito tributrio, ALBERTO XAVIER 177 faz importante

retrospecto sobre a origem da distino. Diz o eminente professor:
Confor me j se referiu, certa orientao da doutrina, que
entre ns mereceu o aplauso de Rubens Gomes de Sousa,
considera o accertamento como momento necessrio e
insupri m vel de toda a obri gao tributria, construindo um
conceito amplo que abrangeria `atos ou oper aes` reali zados
pela Administrao fi scal e pelos particulares que tivessem
em vista a deter minao da prestao tributria individual
pela concretizao da hiptese e do mandamento nor mati vo.
Atos e operaes do Fisco e dos particulares reentrariam,
assim, num mes mo e comum de accertamento ou lanamento,
distinguindo-se os r ealizados pelos contribuintes pelas
designaes de altoaccertamento, selbstveranlagung, selfassessmente, ` autolanamento.
Nessa
mesma
linha
tambm
caminha
MISABEL
DERZI 178, ao dizer que Em conseqncia, a legislao ordinria no

pode criar a chamada dvida no contenciosa, baseada, p. ex., em
singelas declaraes constantes de guias e documentos de arrecadao
(DCTFs).
Todos esses argumentos parecem no resistir s

ponderaes de PAULO DE BARROS CARVALHO, seguido de perto por
EURICO M. DINIZ DE SANTI 179, quando fortemente argumentam no
sentido de que nem toda obrigao tributria e, por conseguinte, crdito
do
Fisco,
constituda
pelo
lanamento,
entendido
como
ato
administrativo privativo da Administrao Pblica. Nos tributos sujeitos

ao lanamento por homologao (CTN, art. 150), no h lanamento,
pelo menos originariamente (dentro daquela perspectiva j firmada de
que imprescindvel o exerccio de competncia administrativa por
agente pblico). H sim competncia para o sujeito passivo constituir a
177
In: Homenagem a PAULO DE BARROS CARVALHO, 2008, p. 567.

Em notas atualizadoras ao livro de ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributrio Brasileiro, 2000, p. 1011.
179
Tambm ALBERTO XAVIER, Do lanamento no direito tributrio brasileiro, 1972, p. 97; LUCIANO
AMARO, Direito tributrio brasileiro, 1997, p. 351; e ESTEVO HORVATH, Lanamento tributrio e
autolanamento, 1997, p. 162.
178
189
obrigao tributria por ato prprio, sem qualquer participao da

administrao.
A segunda premissa, referente ao ato administrativo

de homologao 180, que, supostamente, preencheria a participao da
Administrao na
BARROS
constituio do
CARVALHO 181 pondera
crdito tributrio, PAULO

que
enquanto
DE
lanamento
constitutivo do crdito a homologao extingue-o. S se lana o que no

se pode homologar e s se homologa o que no se pode lanar, conclui
com brilhantismo.
Paralelo extino do direito do Fisco lanar, o ato

homologatrio, entendido como norma individual e concreta ao fato
jurdico que relata em linguagem o evento do decurso do prazo de cinco
anos, contados do evento jurdico tributrio, alm de extinguir a
obrigao tributria (art. 156, VII, CTN), quando constituda pelo
sujeito passivo, tambm, agora por fora do art.150, 4 o , extingue o
direito da Fazenda lanar. Estabelecendo-se simetria com as relaes
jurdicas uniplurvocas, teramos normas com o mesmo antecedente,
mas com os conseqentes distintos, de forma que H implique C,
(extino da obrigao tributria) e C, (extino do direito de lanar).
Na primeira hiptese a homologao recai sobre o

pagamento 182 (e no sobre a norma individual e concreta), e na segunda,
180
O ato administrativo de homologao relata em linguagem, no seu antecedente, o decurso do prazo de cinco
anos a partir do fato jurdico tributrio (CTN, art. 150, 4o), e prescreve no seu conseqente a extino do
crdito tributrio. Como se nota, em nada e por nada interfere na constituio do crdito tributrio, e sim, na sua
extino.
181
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributrio, 2008, p. 509.
182
Nesse sentido PAULO DE BARROS CARVALHO, Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba, coord.
CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, 1997, p. 226. Em sentido contrrio, EURICO DE SANTI,
Lanamento tributrio, 1996, p. 220; e JOS SOUTO MAIOR BORGES, Lanamento tributrio, 1999, p.
440-1. Numa terceira vertente labora MARCELO FORTES DE CERQUEIRA, Repetio do indbito
tributrio, 2000, p. 212, ao afirmar que deve-se constatar que a denominada homologao expressa ou tcita
tem, na verdade, dois objetivos: primeiro, o ato de auto-imposio, a partir do que constitudo definitivamente
190
sobre o direito do Fisco constituir o crdito tributrio no constitudo

por ato do sujeito passivo nem pelo lanamento suplementar.
Portanto, fica convencionado que, quando houver

para o sujeito passivo o dever de, constituindo o crdito tributrio
instrumental, adiantar ao Fisco a quantia correspondente, o direito
subsidirio do Fisco lanar 183 e o dever do particular constituir o
crdito, esto disciplinados no art. 150, CTN. E aqui reside o cerne da
questo, qual seja, o termo inicial do prazo de decadncia do direito do
Fisco lanar seria o fato gerador e, portanto, distinto e no cumulvel
com aqueles previstos no art.173, I e II, CTN.
Mas, a Administrao, mesmo nas hipteses em que,

originariamente, a competncia para constituir o crdito e efetuar o
pagamento seja do sujeito passivo, permanece com a competncia para
realizar o lanamento. Esta competncia suplementar em relao do
sujeito passivo, razo porque somente na ausncia do ato do sujeito
passivo constitutivo do crdito que a Administrao pode exerc-la.
Expirado, ento, o prazo para o sujeito passivo constituir o crdito e
efetuar o pagamento e assim no procedendo dever da Administrao
efetuar o lanamento.
Fica, portanto, acertado que a constituio do crdito

tributrio, que envolve a constituio da relao jurdica tributria no
conseqente da norma jurdica individual e concreta, pode dar-se tanto
por ato administrativo da Administrao Pblica, que o lanamento
(CTN, art.142), quanto por ato do particular (CNT, art. 150). So
competncias distintas com conseqncias, em funo do no exerccio,
o crdito tributrio; segundo, o pagamento antecipado realizado pelo sujeito passivo da obrigao, a partir do
que extinto o crdito.
183
Queremos com isso dizer que a Administrao somente pode exercer a competncia de lanamento,
praticando o ato administrativo, quando o particular no cumprir seu dever de constituir o crdito, ou,
cumprindo-o, no o fizer na forma jurdica prevista.
191
igualmente distintas. Naquela hiptese, tem-se o Fisco exercendo

competncia administrativa tendente a constituir o crdito tributrio;
nessa, temos o particular exercendo competncia prpria com fins de
constituio do crdito tributrio. Nesse caso, no h lanamento 184,
porque como dissemos, o fator de descrmen para que uma norma
individual e concreta seja um lanamento, a qualidade de agente
pblico
que
administrativo.
exerce
E
competncia
para
prtica
essa
competncia
administrativa
do
ato-fato
est
presente
naquelas hipteses previstas no art. 149, CTN.
importante lembrar que essa afirmao dita no

pargrafo anterior no desconsidera o contedo semntico do art. 142 185
do CTN, pelo menos na sua acepo-base. Ao contrrio, entendemos que
este dispositivo tambm considera como fator de descrmen, para tornar
determinado fato jurdico um lanamento tributrio, no a sua projeo
eficacial, que a relao jurdica, mas a qualidade do agente
competente. Sim, porque se aquele primeiro critrio fosse o eleito (o da
projeo eficacial), nenhum outro critrio jurdico distinguiria o ato do
particular de auto-imposio do ato da Administrao, pois ambos so
ponentes de normas jurdicas individuais e concretas no sistema; so,
em ltima anlise, fatos jurdicos que, positivando a RMIT, constituem
relaes jurdicas tributrias em sentido estrito, e, portanto, crdito
184
Dentre as possibilidades semnticas de uso do termo lanamento importa ao presente estudo observ-lo
como: (i) ato ou procedimento de constituio do crdito tributrio pelo Fisco; ou (ii) norma individual e
concreta produto do ato ou procedimento do Fisco tendente a constituir o crdito tributrio. Ao dizer que no h
lanamento quando o particular detm a competncia para constituir o crdito tributrio, estamos argumentando
no sentido de procedimento (norma de competncia). Para outras significaes do termo conferir: LCIA
VALLE FIGUEIREDO, (Curso de Direito Administrativo, 2005, pp. 145-6); Cf. tambm EURICO MARCOS
DINIZ DE SANTI, (Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2004, pp. 110-1).
185
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo
lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da
obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao de penalidade cabvel.
192
tributrio.
Como
assevera
CLAVIJO
HERNANDEZ,
citado
por
ESTEVO HORVATH: 186

(.. .) se par te de una pr em isa equi voca da, com o es af ir m ar
que existen actos de liquidaci n de la A dm inistr aci n y
actos de liqui daci n del adm inistr ado, cada un o con su
pr opia natur aleza jur dica, que, de m od o algun o, se puede n
equipar ar.
Em sntese, ambos tm a mesma projeo eficacial,

mas so, no mais, atos distintos.
Em
sustentar
que
conseqente
ambas
o
termos
sintticos,
no
so
normas
jurdicas
mesmo,
porm
com
seria
de
despropositado
competncia
antecedentes
cujo
distintos.
semelhana das relaes jurdicas biunvocas, poderamos represent-la

da seguinte forma:
H,
H,,
Onde,
H, = hiptese linha
H,, = hiptese duas linhas
= dever-ser interproposicional
186
Lanamento tributrio, 1997, p. 98. Mas , ap es ar d a s se me l h a na s e ntr e o la na me nto e o

autolanamento no que pertine ponncia de normas individuais e concretas, estamos atentos prudente
observao feita por EURICO DE SANTI (Decadncia e prescrio e decadncia, 2001, p. 120) de que ...
no se confundem: o pagamento antecipado formalizado pelo contribuinte com o pagamento do crdito
formalizado pelo lanamento de ofcio, nem a norma individual e concreta produzida pelo contribuinte com o
ato-norma de lanamento produzido pelo Fisco, nem o procedimento do particular tendente a formalizar o
crdito com o procedimento administrativo do Fisco dirigido formalizao do crdito.
193
1.2. A mora nos tributos sujeitos ao lanamento tributrio

A decadncia do direito do Fisco constituir o crdito
tributrio, nas hipteses em que no houver pagamento antecipado (art.
142, CTN), est prevista no enunciado prescritivo do art. 173, CTN. In
verbis:
Ar t. 173. O dir eito de a F azenda P bl ica constituir o
cr dito tr ibutr io extin gue- se aps 5 (cinco) anos,
contad os:
I do pr im eir o dia do exer ccio seguinte quele em que o
lanam ent o po der ia ter sido ef etuad o;
II- da data em que se tor nar def initiv a a deciso que
hou ver anulad o, por vcio f or m al, o lanam ento
anter ior m ente ef etuad o.
Temos, ento, que os dois incisos do art. 173, CTN,

indicam os respectivos termos iniciais de fluncia do prazo decadencial,
culminando com o fato jurdico da decadncia, aps o transcurso do
dies ad quem. Portanto, em 5 (cinco) anos aps o dies a quo e desde que
o Fisco no efetue o lanamento tributrio ocorre o fato jurdico
decadencial cuja eficcia a relao jurdica extintiva do direito
subjetivo do Fisco lanar o tributo, constituindo-o.
1.2.1 A mora nos tributos constitudos por ato do sujeito passivo

O dies a quo do prazo de decadncia do direito do
Fisco lanar nas hipteses em que o sujeito passivo tiver que antecipar
o pagamento sem prvio exame da Administrao est intrinsecamente
conectado com as consideraes que tecemos acima sobre a diviso dos
tributos sujeitos ao lanamento e o prprio conceito de lanamento.
Ora, j dissemos que nas hipteses em que cabe ao

sujeito passivo antecipar o pagamento sem prvia verificao por parte
194
da Administrao, o lanamento somente pode ser efetuado (pela

Administrao, evidentemente) se o sujeito passivo no adimplir sua
obrigao, qual seja, constituir o crdito tributrio. 187
No
constitudo
crdito
pelo
sujeito
passivo
originariamente competente, a celeuma instala-se em torno do incio do

prazo de decadncia do direito da Administrao lanar. Seria ele (i) o
dia da ocorrncia do fato gerador; (ii) o primeiro dia seguinte ao prazo
que o sujeito passivo tem para constituir o crdito e antecipar o
pagamento; ou (iii) o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que
o lanamento poderia ter sido efetuado, hiptese em que, expirado o
prazo previsto no art. 150, 4 o , teria incio outro prazo de 5 (cinco)
anos previsto no art. 173, I, ambos do CTN?
Adiantamos
que
as
possveis
respostas
essas
indagaes tm reflexos no s sobre (i) a decadncia do direito do

Fisco lanar, como tambm sobre (ii) a prescrio do direito do Fisco
cobrar judicialmente o crdito tributrio; e (iii) sobre a decadncia e
prescrio do direito do contribuinte repetir o indbito tributrio, nas
hipteses de lanamento por homologao, at mesmo nas hipteses
em que h declarao de inconstitucionalidade de RMIT.
187
Veja que no foi feita, propositadamente, a distino entre crdito tributrio constitudo e pago e no pago.
Isto porque, se constitudo e no pago, cabe Administrao propor a execuo do crdito, sendo despiciendo a
realizao do lanamento. Se no constitudo e ainda no operada a decadncia do direito de lanar, cabe
Administrao realizar o lanamento. Em sntese, presentes todos os elementos da norma individual e concreta
constituda pelo sujeito passivo o administrativo de lanamento no deve ser praticado. Neste sentido PAULO
DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributrio, 2008, p. 467; EURICO M. DINIZ DE SANTI,
Lanamento tributrio, 1996, p. 219; ALBERTO XAVIER, Do lanamento no direito tributrio brasileiro,
1977, p. 93; ESTEVO HOVARTH, Lanamento tributrio e autolanamento, 1997, p. 101 e ss. Tambm
assim vem decidindo o STJ (AGRESP no 443971, Relator Min. JOS DELGADO, j. em 01.10.2002, DJ de
28.10.2002, p. 254) PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL. DCTF.
AUTOLANAMENTO. PRESCRIO. DESPACHO CITATRIO. ARTS. 2o, 3o, E 8o, 2o, DA LEI No
6.830/80. ART. 219, 4o, DO CPC. ART. 174, DO CTN. INTERPRETAO SISTEMTICA.
PRECEDENTES. 1 (omissis). 2. Nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, a declarao do
contribuinte por meio da Declarao de Contribuies e Tributos Federais DCTF elide a necessidade da
constituio formal do dbito pelo Fisco. 3. Caso no ocorra o pagamento no prazo, poder efetivar-se
imediatamente a inscrio em dvida ativa, sendo exigvel independente de qualquer procedimento
administrativo ou de notificao do contribuinte (...). Cf. tambm deciso do TRF da 3 Regio em Apelao
Civil no 210076, Rel. Juiz Mairan Maia, j. em 05.12.2001, DJU de 15.01.2002, p. 844.
195
Pois, sem atentar para aquelas questes, parte da

doutrina e a majoritria jurisprudncia do STJ responderam esta
indagao com a resposta de nmero trs sugerida acima, firmando-se a
chamada tese dos dez anos. Esta tese consiste, sinteticamente, na
cumulao dos prazos previstos nos artigos. 150, 4 o , e 173, I. Assim,
ocorrido o fato jurdico tributrio, depois de decorridos 5 (cinco) anos,
comea outro prazo de 5 (cinco) anos para a Administrao realizar o
lanamento.
de notar-se que, mais uma vez, a questo passa

pela anlise acurada do lanamento por homologao, com enfoque
bipartido sobre (i) o ato do particular constitutivo do crdito tributrio
e (ii) o ato da administrativo de homologao. Com efeito, e isso j
deixamos claro anteriormente, expirado o prazo para o sujeito passivo
constituir e pagar o dbito tributrio e assim no procedendo, restar em
mora, cabe ao Fisco, de imediato, realizar o ato administrativo de
lanamento, constituindo o crdito tributrio. O Fisco no deve deixar
transcorrer os 5 (cinco) anos a partir do fato gerador para, s ento,
constituir o crdito tributrio,
pois, se assim proceder decair da
competncia para realizar o lanamento. Como dissemos alhures, aps

cinco anos do fato jurdico tributrio opera-se o fato decadencial, sendo
uma das conseqncias imediatas a extino do direito do Fisco lanar
em relao aos eventos tributrios no constitudos em linguagem pelo
sujeito passivo nem pelo Fisco dentro do prazo legal de 5 (cinco) anos.
Diante desse quadro que analisaremos os possveis

efeitos sobre o prazo decadencial do direito de lanar de uma cautelar
em ADIn e ADC de inconstitucionalidade da RMIT e a posterior de
deciso de mrito dando pela constitucionalidade da RMIT.
196
1.2.2. Anulao do lanamento por erro formal e a mora da Fazenda

Pblica
Um das hipteses de anulao do lanamento
denominado erro formal 188, conforme previso do art. 173, II, CTN. O
erro formal, quando usado para anular lanamento anterior efetuado,
termo inicial de contagem de novo prazo decadencial.
Com fica, ento, o perodo que tem incio com a

notificao do primeiro lanamento e deciso definitiva que reconhece o
erro formal do lanamento? E o perodo entre a deciso definitiva que
reconhece o erro formal e a deciso administrativa definitiva que
reconhece a legalidade do crdito tributrio?
Pensamos que dois conceitos podem nos ajudar a

entender melhor a questo. O primeiro o conceito de causa e o
segundo o conceito de mora. Esses dois conceitos podem contribuir
decisivamente para resolver parte dos problemas atinentes exigncia
de juros e multa de mora nos intervalos de tempo acima questionados.
De incio, o conceito de erro formal, posto como

termo inicial de novo prazo de decadncia quando o lanamento anterior
seja anulado com aquele fundamento, temos examinar quem deu causa
ao erro formal no lanamento tributrio.
dissemos
que
os
tributos
tanto
podem
ser
constitudos por ato da Administrao Pblica, o que se faz pelo

lanamento tributrio, nos termos do art. 142, CTN, ou por ato do
188
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos,
contados: (...). II da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o
lanamento anteriormente efetuado.
197
prprio
sujeito
passivo,
naquelas
hipteses
do
chamado
autolanamento, nos termos do art. 150, do CTN.
Ora, na hiptese de erro formal mencionada no art.

173, II, est-se tratando de erro formal em relao ao lanamento
tributrio, ato privativo da Administrao Pblica. Nesta forma de
constituio do crdito tributrio, mesmo considerando a possibilidade
de o sujeito passivo contribuir com informaes lanamento por
declarao o ato de constituio mesma do crdito praticado pela
Fazenda Pblica. Somente ela Fazenda Pblica pode constituir o
tributo pelo lanamento, incorrendo, eventualmente, em erro formal,
que, posteriormente, ser tomado como antecedente normativo da norma
que invalidade o referido lanamento e determinar o incio de novo
prazo decadencial para se constituir o tributo. Nesta senda, somente a
Administrao Pblica pode praticar erro formal.
Com isso, pensamos que a suposta mora do sujeito

passivo no to evidente quanto se pensa. Entre a constituio do
crdito tributrio pelo lanamento, que violou alguma norma de
procedimento, incorrendo em erro formal, e a data da constituio do
novo crdito tributrio, o sujeito passivo do tributo no contribui para a
ausncia da norma individual e concreta. Por isso, as relaes jurdicas
que poderiam surgir diante da ausncia de pagamento do tributo no
podem surgir, visto que de mora do sujeito passivo no se trata.
Aqui se abre mais uma discusso: no haveria mora

entre o lanamento realizado com erro formal e a deciso definitiva que
reconhece o referido erro formal ou at a data da prtica do novo
lanamento tributrio?
198
Assim, esse perodo, que vai do lanamento realizado

com erro formal e deciso definitiva que o reconhece no h mora. No
h, portanto, fato jurdico moratrio. Sem fato jurdico moratrio no
multa de mora nem juros de mora. Em sntese, no h esses
conseqentes por que o antecedente fato jurdico moratrio inexiste.
2. Mora e reviso de critrio jurdico adotado pela Fazenda Pblica
Cdigo
Tributrio
Nacional,
no
art.
146,
estabelece que:
(...) A modificao introduzida, de ofcio ou em
conseqncia de deciso administrati va ou j udicial, nos
critrios j urdicos adotados pela autoridade administrativa no
exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em
relao ao mes mo suj eito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posterior mente a sua introduo.
Estamos aqui diante de dispositivo que, interpretado

em correlao com as normas jurdicas moratrias, estabelece que a
reviso de critrio jurdico que possa implicar mora do sujeito passivo,
somente pode ser aplicado para os fatos jurdicos tributrios posteriores
a modificao do referido critrio.
A reviso de critrio jurdico pode advir tanto de

deciso judicial quanto da prpria Administrao Pblica. Na primeira
hiptese, a Administrao aplicar ao caso decidido pelo Judicirio a
interpretao que foi fixada, alm, para os casos futuros, aplicar, de
ofcio, aquele entendimento.
Quando a modificao de critrio for motivada pela

prpria Administrao, sem antes nenhuma norma seja introduzida pelo
Judicirio ou mesmo pelo Legislativo, estaremos diante do que a
199
doutrina tradicional denomina de interpretao autntica 189, que

pressupe identidade institucional do rgo prolator dos enunciados
jurdicos.
Ser que, por ser autntica, poderia a referida

interpretao retroagir, isto , alcanar fatos jurdicos ocorridos antes
da entrada em vigor da nova interpretao?
Pensamos que
no. E
nem precisaria da fora
normativa do art. 146. O limite-objeivo fixado pelo princpio da

irretroatividade em geral, e tributria, em especial, tem integral
aplicao. E esta aplicao no se restringe apenas s normas que
prescrevem as relaes jurdicas instituidoras do tributo (RMIT).
Espraia-se pelas normas jurdicas sancionatrias, trazendo a certeza e a
segurana jurdica para todas as relaes jurdicas tributrias.
Portanto, se a nova interpretao no pode alcanar

fatos jurdicos tributrios passados, ento no haver possibilidade
jurdica de o sujeito passivo, em funo da nova interpretao, ficar em
mora em relao a esses fatos passados.
3. Identidade de fatos jurdicos tributrios e pluralidade de relaes

jurdicas sancionatrias: anlise do non bis in idem nas sanes
tributrias
O direito positivo uno e indecomponvel, a no ser
para fins meramente didticos. As cadeias normativas sancionatrias
que se entrecruzam, capitaneadas pelo Direito Penal e secundada pelo
189
EMLIO BETTI, Interpretao da lei e dos atos jurdicos, 2007, p. 119, afirma que Uma caracterstica da
interpretao autntica em todas as suas formas a identidade do autor: identidade em sentido jurdico, do
sujeito ou do rgo, ao qual a declarao ou o preceito referido pela ordem jurdica (portanto, identidade
institucional do rgo, identidade de posio do sujeito: por exemplo, sucessor ou representante).
200
Direito Administrativo e disciplinar, num plano pragmtico, aumentam

muito o risco de duplicidade de sanes pela prtica de fato jurdico.
Acresa-se
isso
as
mltiplas
possibilidades
de
procedimentos,
autoridades competentes,
principio
do
non
bis
in
idem
nas
sanes
tributrias, dispe que, a cada ofensa a bem jurdico tutelado pela

norma penal deve corresponder uma nica sano. Isto porque, se no
estivesse este limite, diversas penalidades poderiam ser infligidas para
uma s ofensa, o que contraria o devido processo legal.
EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO 190 ressalta
que no Brasil o princpio do no bis in idem no observado 191, quando
uma pessoa deixa de cumprir uma obrigao tributria, a legislao
prev penas de diversas naturezas que cumulam e, via de regra,
ultrapassam o valor do dano que seria eventualmente causado pela ao
ou omisso do infrator. Assim, uma mesma ao ou omisso determina a
aplicao de normas penais que implicam cumulaes de penalidades
que ofendem esse princpio.
Desta forma, se a ao ou omisso que infringe a lei

tributria pode ser punvel com pena privativa de liberdade, multa
pecuniria, juros de mora e sanes polticas. Contudo, a ordem jurdica
no pode admitir a aplicao conjuntamente das duas espcies de penas
para um mesmo fato em que h uma s leso de direitos, ou seja, multa
pecuniria e privao da liberdade. Se forem aplicadas as duas penas
haver uma exacerbao do poder de punir, violando o princpio do no
190
Infraes e sanes tributrias, 2003, p. 106.

Acrdo do STJ, no MS 4736, 27.05.2003, e o STF HC 62196- MG, 04.09.1985, entendendo que as
instancias so independentes e que a prvia condenao penal no requisito para punio administrativa. Em
outro julgamento mais recente TRF 4 AI 123023-PR, afirmaram que no caracteriza bis in idem a cumulao
de punies em ao criminal e ao civil pblica por improbidade administrativa, fundamentada esta tese na
independncia das instancias.
191
201
bis in idem, e o da proporcionalidade da pena em relao leso, isto

porque, no Brasil, a privao da liberdade tida como a pena grave de
todas.
Todavia no este o entendimento dos tribunais, que

baseados
no
princpio
da
independncia
das
instncias,
aplicam
cumulativamente as duas penas, ignorando totalmente o princpio do no

bis in idem.
No se pode pretender, atravs da independncia

entre as instncias, assegurar imparcialidade e independncia s
autoridades
controladoras,
estas,
se
interligadas,
poderiam,
teoricamente, atuar de modo mais eficiente, se considerarmos que se

suposta
independncia
tem
conduzido
mais
ao
isolamento
irresponsabilidade do que propriamente unidade estatal.
Portanto, o princpio do no bis in idem, uma norma

constitucional que se extrai do conjunto de direitos fundamentais
correlatos ao devido processo legal, com mltiplas funcionalidades e
fundamentos, que devem ser respeitados.
4. Concurso real de fatos jurdicos moratrios e de relaes

jurdicas moratrias: a consuno em matria tributria
De larga aplicao no direito penal o denominado
princpio 192 da consuno consiste numa das formas de ineficcia
jurdica do fato tpico, no fazendo surgir sano no conseqente
192
O signo princpio utilizado no valor de superior hierarquia no sistema de direito positivo, mas na
funo de mxima, de axioma utilizado na pragmtica do Direito Penal.
202
Na Cincia do Direito Penal ANBAL BRUNO 193

quem melhor define a consuno. Diz o ilustre penalista:
O fato definido em uma lei ou disposio de lei ode estar
compreendido no fat o previsto em outra, de sentido mais
amplo. Ento, essa disposio mais larga que aplicar-se
hiptese. o princpio da consuno.
Ora, quer nos escaninhos do direito penal, onde o

fato ilcitos e culpvel implica o surgimento de sano, tambm no
direito
tributrio
ato
ilcito
faz
surgir
tambm
sano
no
conseqente normativo. At a a estrutura a mesma.
O mesmo tambm ocorre em relao consuno.
O fato jurdico moratrio, no raro, encaixa-se em

hipteses normativas as mais diversas, quer no direito tributrio, o
Ora, em relao aos fatos jurdicos moratrios que,

previstos
5. Conflito de normas real e aparente de normas moratrias
Fala-se em concurso aparente de normas quando,

para um determinado fato, aparentemente, existem duas ou mais normas
que podero sobre ele incidir.
No direito penal o concurso aparente das leis penais

diz respeito a interpretao e aplicao da lei penal, ou seja, verifica-se
na situao em que vrias leis so aparentemente aplicveis a um
mesmo fato, mas, na realidade, apenas uma tem incidncia.
193
Direito Penal. Parte Geral, 1967, v. 1, p. 262.
203
So dois os pressupostos da concorrncia de normas:

(i) unidade de fato; e (ii) pluralidade de normas jurdicas que toma nos
seus antecedentes o mesmo fato como delituoso.
JOS FREDERICO MARQUES 194 ressalta que o
concurso aparente de normas caracterizado sempre que uma conduta
delituosa pode enquadar-se em diversas disposies da lei penal. E
completa dizendo que esse conflito meramente aparente, porque se
duas ou mais disposies se mostram aplicveis a um dado caso, s uma
dessas normas, na realidade, que o disciplina.
No mesmo sentido DAMSIO DE JESUS 195 destaca
que
o conflito aparente de nor mas, tambm chamado concurso
aparente de nor mas, concurso aparente de nor mas existentes,
conflito aparente de disposies penais, concurso fictcio de
leis, concorrncia i mprpria, concurso ideal i mprprio e
concurso
i mprprio
de
normas,
so
denominaes
inadequadas, pois, no h conflitos ou concurso de
disposies penais, mas exclusivamente de aplicao de uma
nor ma a um fato, ficando excluda outra em que tambm se
enquadra..
Desta forma, verifica-se que na verdade no h um

concurso ou conflito de normas, mas to somente aparncia de
concurso, visto que existe transgresso real de apenas uma lei.
Os citados autores 196, dentre outros 197, apresentam
quatro critrios ou princpios para solucionar o concurso aparente de
normas: (i) critrio da especialidade: lei especial derroga lei geral; (ii)
194
Apud, Rogrio Greco. Curso de direito penal: parte geral, 2005, p. 29.
Direito penal, vol. 1, 2006, p. 107-08
196
DAMSIO DE JESUS. Curso de direito penal, 2006, p. 109-19; ROGRIO GRECO. Curso de direito
penal, 2005, p. 29-33.
197
LUIZ REGIS PRADO. Curso de direito penal brasileiro. 2000, p. 224-33; FERNANDO CAPEZ. Curso de
direito penal, 2001, p 30-40.
195
204
critrio da subsidiariedade: aplica-se um tipo penal quando outro no

puder ser aplicado; (iii) critrio da consumao: um crime fase de
realizao de outro, ou forma regular de transio para este; e (iv)
critrio da alteratividade: aes anteriores ou supervenientes que a lei
toma por necessria, expressa ou tacitamente, ou seja, a norma penal
prev vrios fatos alternativamente, como modalidade de um mesmo
crime, s aplicvel uma vez, ainda quando os ditos fatos so
praticados, pelo mesmo sujeito, sucessivamente.
Transportando para o direito tributrio e respeitando

o princpio do no bis in idem, podemos concluir que no existe conflito
aparente ou real de normas moratrias, pois, ocorrido o fato que cabe a
aplicao de uma ou mais normas moratrias, aplica-se exclusivamente
uma norma, afastando as demais, j que esta suficiente para esgotar o
total contedo da conduta descumprida.
6. A mora processual e a prescrio do direito do Fisco cobrar o

crdito tributrio
A prescrio do direito do Fisco cobrar o crdito

tributrio ocorre tambm no prazo de 5 anos, tendo como termo inicial a
sua constituio definitiva (CTN, art. 174).
A constituio definitiva do crdito tributrio (CTN,

art. 174) fato jurdico que d incio ao curso do prazo prescricional
para a Fazenda Pblica cobrar o referido crdito. V-se quo importante
definir quando que o crdito tributrio est definitivamente
constitudo, se: (i) com lanamento; (ii) com o lanamento regularmente
notificado; (iii) com a fluncia total do prazo para o sujeito passivo
impugnar administrativamente o lanamento.
205
V-se a importncia inestimvel que, como primeiro

passo, seja convencionado o momento em que o crdito tributrio
definitivamente constitudo.
Volvendo a ateno para os tributos sujeitos ao ato

de lanamento, vrias so as correntes que se digladiam em torno do
exato momento da constituio definitiva do crdito. H as que
entendem que o crdito s se constitui definitivamente quando da
notificao eficaz do dbito para pagamento ou impugnao 198; h outros
entendimentos no sentido de que, alm da notificao, o crdito
tributrio somente estaria definitivamente constitudo quando decorrido
o prazo para pagamento ou impugnao administrativa, sem que
houvesse a interposio da impugnao 199. Daquela primeira corrente
deriva uma outra, sustentando que, sendo o lanamento impugnado
dentro do prazo legal, somente ao final do processo administrativo
tributrio que estaria constitudo definitivamente o crdito tributrio.
Mesmo diante dos embates de opinies divergentes

estamos acordes no sentido de que o prazo prescricional para proposio
da execuo fiscal (prescricional) tem incio com a comunicao ao
contribuinte para que ele, uma vez notificado do lanamento, realize o
pagamento ou impugne administrativamente o ato. Portanto, crdito
tributrio
definitivamente
constitudo
pressupe
lanamento
regularmente notificado ao sujeito passivo, independente do decurso do

prazo para impugnao e, portanto, independente das possibilidades de
alterao do lanamento, seja por impugnao seja por ato da prpria
Administrao (CTN, art. 149). Prosseguindo nesse entendimento uma
198
Tambm nesse sentido PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de Direito Tributrio, 2008, p. 463.
VLADIMIR PASSOS DE FREITAS. (coord.), Cdigo Tributrio Nacional Comentado, So Paulo: RT,
2000, p. 669. Nesse sentido torrencial a jurisprudncia do TRF da 3a Regio, Apelao Cvel no
97.03.078494-1, Rel. Des. Federal Souza Pires, j. 09.09.1998, DJU 1o.12.1998, p. 288.
199
206
vez que, entre a comunicao ao sujeito passivo sobre o lanamento e o

trmino do prazo para o pagamento Administrao Pblica, o
lanamento, ou melhor, a norma individual e concreta, j fora
introduzida no sistema, restando apenas com a eficcia tcnico-sinttica
suspensa, at o trmino do prazo para pagamento ou impugnao.
Nos tributos sujeitos ao autolanamento o ponto

nevrlgico o momento de sua constituio definitiva, a partir de
quando comea a fluir o prazo prescricional de 5 (cinco) anos, ex vi do
art. 174 do CTN. Ora, consoante j deixamos consignado, o crdito
tributrio constitudo agora em definitivo tambm quando sujeito
passivo o constitui, podendo, caso no adimplido, ser diretamente
inscrito na Dvida Ativa 200. Isto ocorre se, evidncia, o sujeito passivo
efetivamente constituir o crdito, fornecendo ao Fisco os elementos
referentes aos critrios material, espacial, temporal, quantitativo e
subjetivo. Se no, tem aplicao a regra de competncia do Fisco para
realizar o lanamento suplementar do crdito que, originariamente,
cabia ao sujeito passivo constituir. Neste caso, segue a mesma regra dos
tributos sujeitos ao lanamento de ofcio: o crdito fica definitivamente
constitudo com a comunicao ao sujeito passivo da ocorrncia do
lanamento.
Num ou noutro caso, fica registrado que o crdito

tributrio est definitivamente constitudo quando, nas hipteses de
lanamento de ofcio, o ato de lanamento for devidamente comunicado
ao sujeito passivo, ou, nos tributos sujeitos ao autolanamento,
quando o sujeito passivo constituir, por ato prprio, o crdito tributrio.
200
Em sentido contrrio, anota ALBERTO XAVIER. Do lanamento no direito tributrio brasileiro, 1998, p.
413. Diz o mestre lusitano que ... a possibilidade de a inscrio em dvida ativa ser efetuada per saltum, com
base direta nas declaraes do contribuinte, suprimindo o momento intermedirio de um lanamento notificado,
suprime automaticamente o direito de audincia exercido por via recursal, por eliminao ou ocultao do
objeto do processo, em flagrante violao da garantia constitucional.
207
neste desenho normativo que tem espao eventual

medida cautelar concedida em ADIn ou ADC pela inconstitucionalidade
e a deciso de mrito que assentar a constitucionalidade da RMIT e os
seus efeitos daquela primeira deciso sobre o prazo de prescrio do
direito do Fisco cobrar o crdito.
6.1. As causas suspensivas e interruptivas dos prazos de prescrio e

mora processual
O tempo no direito, regido pela causalidade jurdica,
diferente no tempo natural, regido pela causalidade natural, permite ao
Legislador suspender, interromper e at apressar o tempo jurdico.
As chamadas causas suspensivas e interruptivas

da prescrio em matria tributria so as mais explcitas manifestaes
de que a manipulao do tempo no direito instrumento necessrio
regulao das condutas. H, entretanto, vrios limites que o prprio
direito positivo estipula, com o objetivo de evitar que relaes jurdicas
estabilizadas
no
passado
possam
ser
revistas
pelos
Agentes
competentes. Eis a razo de ser dos princpios da irretroatividade, da

proteo coisa julgada, ao direito adquirido, ao ato jurdico perfeito, e
assim por diante.
6.1.1. Interrupo da prescrio
a manipulao da causalidade jurdica pelo ser

humano,
objetivando
at
tempo,
juridicizando-o,
que
permite
suspender o tempo jurdico (suspenso de prazos prescricionais) ou at

mesmo
desconsiderar
tempo
decorrido
(interrupo
de
prazos
prescricionais).
208
Interromper significa apagar o prazo j decorrido,

reiniciando todo o seu curso. Uma vez constitudo o crdito, o prazo
prescricional tem seu incio, interrompendo-se pelas hipteses previstas
no pargrafo nico do art. 174 do CTN: i) pela citao pessoal feita ao
devedor; ii) pelo protesto judicial; iii) por qualquer ato judicial que
constitua em mora o devedor; iv) por qualquer ato inequvoco, ainda
que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo
devedor. Aps a constituio definitiva do crdito, ocorrendo uma das
hipteses previstas acima, a prescrio fica interrompida, o prazo
decorrido perde seu efeito e reinicia a contagem de novo perodo.
O 2 o , do art. 8 o , da lei 6830/80, de 22/09/1980 (Lei
de Execuo Fiscal) ainda estabelece outra importante hiptese de
interrupo da prescrio: o despacho do juiz, que ordenar a citao,
interrompe a prescrio.
6.1.2. Suspenso da prescrio
Ao contrrio da interrupo, a suspenso do prazo de

prescrio no volta a contar o perodo pela sua totalidade, mas pelo
restante de tempo que havia, aps a ocorrncia do fato que suspendeu a
contagem do prazo. A suspenso paralisa o curso do tempo. Enquanto o
fato que deu origem suspenso existir, o lapso temporal ficar
suspenso, voltando a correr pelo tempo que restar, cessada a cauda que
suspendeu a sua contagem.
As hipteses de suspenso do prazo prescricional so

as mesmas que suspendem a exigibilidade do crdito tributrio j
constitudo, definidas no art. 151 do CTN: I - moratria; II - o depsito
do seu montante integral; III - as reclamaes e os recursos, nos termos
209
das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; IV - a

concesso de medida liminar em mandado de segurana; V - a concesso
de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao
judicial; VI - o parcelamento.
A suspenso no curso do prazo prescricional no a

mesma coisa que suspenso da exigibilidade do crdito tributrio 201.
Para que ocorra a prescrio, preciso que o prazo tenha iniciado, mas
nem sempre que ocorre uma hiptese de suspenso da exigibilidade do
crdito, o prazo da prescrio j teve incio. O professor PAULO DE
BARROS CARVALHO 202 traz o seguinte exemplo: se o contribuinte for
notificado para pagar um tributo no prazo legal, se ele no o fizer e
interpor um recurso administrativo ou obter uma medida liminar em
mandado de segurana, a exigibilidade do crdito estar suspensa (art.
151, incs. III e IV) e no haver contagem para o incio do prazo
prescricional. Alm do mais, o crdito ainda no foi constitudo
definitivamente.
A lei n. 6.830/80 ao disps sobre a cobrana judicial

da Dvida Ativa da Fazenda Pblica, tratou tambm de prescrio para a
cobrana judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica, estabelecendo,
em seus artigos 2, 3, e 40, duas hipteses de suspenso do curso do
prazo prescricional.
O art. 2, 3, estabelece que, sendo o dbito inscrito

em Dvida Ativa, fica suspensa a prescrio pelo prazo de 180 dias, ou
at a distribuio da execuo fiscal, caso esta ocorra em prazo inferior
aos 180 dias contados da data da inscrio. J o art. 40, segundo a
interpretao preponderante, estabelece que em no sendo encontrado o
201
202
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributrio, 2004, p. 472.

Curso de Direito Tributrio, 2008, p. 503 e ss.
210
devedor ou seus bens, fica o processo executivo fiscal suspenso ad

eternum, ou at que seja encontrado o devedor ou seus bens 203.
Restou criada a figura da imprescritibilidade de

dbitos
inscritos
em
dvida
ativa,
que
no
se
apresenta
em
consonncia com o direito positivo brasileiro. Como muitas vezes

mais fcil chegar-se ao final do prazo ad eternum do que serem
encontrados
bens
do
devedor,
restou
criada
figura
da
imprescritibilidade de dbitos inscritos em Dvida Ativa, o que no se

apresenta em consonncia com o Direito Positivo brasileiro, como a
seguir de expe.
A suspenso da prescrio no pode ser eterna sob

pena de afrontar a prpria finalidade do instituto de prescrio.
Entretanto, o legislador ordinrio adentrando no campo sob reserva de
lei complementar (art. 146, II, b da CF) vem introduzindo normas na
Lei de Execuo Fiscal, Lei 6.830/80, em confronto com os dispositivos
do CTN.
A Constituio clara em art. 146, III, b, pois,

determina que somente o legislador complementar expressamente
competente para definir normas gerais sobre prescrio e decadncia
tributria, logo se a legislao de fora complementar definir prazos, a
legislao infra complementar ou instrumentos infra-legais no podero,
em prejuzo do contribuinte, estipular prazo maiores sem que a lei
complementar autorize o legislador ordinrio.
203
Nesse sentido transcreve-se Ementa de julgado do STJ, no Resp. 22720/RS: PRESCRIO

EXECUO FISCAL SUSPENSO DO PROCESSO LEI 6.830/80, ARTIGO 40. Enquanto estiver
suspenso o processo de execuo fiscal, nos termos do art. 40 da Lei n. 6.830/80, tambm estar suspenso o
prazo prescricional.
Precedentes do STJ (Resp. n. 24.165-4-SP).
211
No mesmo sentido EURICO MARCOS DINIZ DE

SANTI 204 preceitua que a prescrio matria atinente a normas gerais
de direito tributrio. E completa,
(...) estabelecer nor mas gerais sobre decadncia e prescrio
em lei complement ar, implica definir nesse veculo
nor mati vo a hiptese (deter minado prazo, seu termo inicial e
eventuais circunstncias suspensivas e interruptivas que
confor mam esse fato t emporal) e o conseqente (extino do
direito de lanar, do crdito ou do direito de ao) das regras
da decadncia e prescrio do direito do Fisco e decadncia e
prescrio
do
direito
do
contribuinte,
aplicveis,
indiscriminadamente, Unio, aos Estados, aos Municpios e
ao Distrito Federal.
Desta forma a Lei n. 6.830/80, por ser lei ordinria,

no poderia tratar de matria que se encontrava reservada, pela
Constituio ento em vigor, lei complementar.
6.1.2.1. Ato inequvoco do devedor como causa suspensiva da mora

processual
A expresso ato inequvoco do devedor de h

muito, no direito civil, causa interruptiva da prescrio.
Na mesma trilha seguiu o Cdigo Civil Brasileiro de

2002, que, em seu art. 202, inciso VI dispe que:
Art. 202. A interrupo da prescrio, que somente poder

ocorrer uma vez, dar- se-:
(...)
VI - por qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial,
que importe reconhecimento do direito pelo devedor.
(grifo acrescido)
204
Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2004, p. 210.
212
PONTES DE MIRANDA 205, discorrendo acerca do

que seria necessrio para que a prescrio seja interrompida na hiptese
tratada no inciso V do art. 172 do cdigo Civil de 1916, ressalta:
Discute-se se o reconhecimento, de que fala no art. 172, V,
negcio j urdico, em declarao receptcia de vontade (...),
ou se a declarao pode ser no-receptcia: bastaria conduta
do obrigado que expressasse reconhecer, feita perante o
credor, ou dirigida ao credor, ou em j uzo. No se exige
negcio j urdico bilateral, nem, sequer, manifestao de
vontade negocial: o que preciso o enunciado de
conheci mento, de convico, s obre a existncia da obrigao
(...). A explicitude em se di zer que o pagamento parcial, ou
por conta, no i mpli ca o reconheci mento, til, porque
corta, cerce, dvidas futuras: no , porm, necessria.
ANTNIO LUS DA CMARA LEAL
206
esclarece
que a lei no exige que o ato constitua, em si, um reconhecimento direto

e expresso, basta que importe em um reconhecimento indireto e tcito.
No exige, ainda, que o ato conste de um documento escrito, basta a sua
existncia objetiva, que possa ser constatada prova testemunhal. Se o
devedor paga os juros da dvida, se faz pagamento do principal por
conta, se d garantia fideijussria ou real, todos esses atos importam, de
modo inequvoco, reconhecimento da obrigao.
Portanto, sempre que o sujeito passivo pratique

algum ato ou faa alguma declarao verbal ou escrita que no teria
praticado ou feito, se fosse sua inteno prevalecer-se da prescrio em
curso, esse ato ou declarao, importando em reconhecimento direto ou
indireto do direito do titular, interrompe a prescrio.
Deste modo, verifica-se que a lei no especificou que

atos, judiciais ou extrajudiciais, poderiam ensejar a interrupo da
prescrio, deixando ao magistrado essa tarefa. certo, contudo, que o
205
206
Tratado de direito privado. Tomo VI, 1959, p. 264-265.

Da prescrio e da decadncia: teoria geral do direito civil, 1982, p. 190-192.
213
reconhecimento deve ser inequvoco, motivo pelo qual a eventual

existncia de dvida quanto sua configurao j afasta o efeito
estabelecido na norma.
No mesmo sentido o artigo 174, pargrafo nico,

inciso IV do CTN preceitua que a prescrio se interrompe, por
qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor.
Deste modo, o SFT e o STJ entenderam como sendo

ato inequvoco do devedor o parcelamento, assim, todo acordo para
pagamento parcelado do dbito tributrio ato inequvoco e importa no
seu reconhecimento pelo devedor, interrompendo a prescrio, nos
termos o artigo 174, pargrafo nico, inciso IV, do CTN.
PRESCRIO. EXECUO FISCAL. EMBARGOS DO
DEVEDOR. O pedido de parcelamento do dbito fiscal
importa em interrupo da prescrio (CTN, art. 174,
pargrafo nico, inciso IV). Deter mi nada a citao do
devedor, antes de fluir o qinqnio prescricional, e
expedido o mandado de citao, nenhum requeri mento
for mulou o credor, desde o despacho ordenando a citao,
com vistas a prorrogar -se o prazo indi spensvel a sua
realizao,
nada
r eclamando
contra
a
demora
no
cumpri mento do mandado. Aplicao do art. 219, 3 e 4,
do CTN, em ordem a ter -se como ins ubsistente o antecipado
efeito da interrupo da prescrio. Inrcia do credor
caracterizada. Negati va de vi gncia do art. 174 do CTN.
Prescrio consumada. Recurso extraordinrio conhecido e
provido. (STF. 1 Turma. RE 99867/SP, Rel. Min. Nri da
Silveira, abr/84).
PROCESSUAL
CIV IL
E
TRIBUTRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
EXECUO
FISCAL.
PRESCRIO.
INTERRUPO. CIT AO POR EDITAL. CABIMENTO.
REDIRECIONAMENTO DENTRO DO QINQNIO DO
ART. 174, CTN. I - O acordo para pagamento parcelado do
dbito tributrio ato inequ voco que importa no seu
reconheci mento pelo devedor, interrompendo a prescrio,
nos ter mos do arti go 174, pargrafo nico, inciso IV, do
CTN. II - (...) III - (...) IV - Recurso Especial improvido.
(RESP 145.081/SP, Rel. Min. Francisco Falco, DJ U de
17.05.04).
214
PROCESSUAL CIV IL E TRIBUTRIO. PRESCRIO.

INTERRUPO. PEDIDO DE PARCELAMENTO. ART. 174,
PARGRAFO NICO, IV, DO CTN. CIT AO. CORREIO.
VALIDADE.
CERT IDO
NEGAT IVA
DE
DBIT O.
REQUISIT OS. REEXAME DE PROVA. SMULA 7-STJ .
VALOR EXPRESSO EM UFIR. POSSIBILIDADE. 1. "O
acordo para pagament o parcelado do dbito tributrio ato
inequvoco que i mport a no seu reconheci mento pelo devedor,
interrompendo a prescrio, nos termos do artigo 174,
pargrafo nico, incis o IV, do CTN" (RESP 145.081/SP, Rel.
Min. Francisco Falco, DJ U de 17.05.04). 2. A carta citatria
valida quando recebida no endereo do executado, mes mo
por outra pessoa. 3. A aferio de certeza e liquidez da
certido de dvida ati va ou o preenchi mento dos requisitos de
sua validade demandaria a incurso na seara probatria, o
que vedado na via especial, a teor do disposto na Smula 7
desta Corte. 4. Esta Corte preconi za que a UFIR pode ser
utilizada para indicar o valor da certido de dvida ativa, sem
que com isso lhe retire a liquidez. Precedentes. 5. Recurso
especial conhecido em parte e, nessa extenso, i mprovido.
(Resp 430413 / RS, Rel. Min. Castro Meira, DJ 13/12/2004).
Neste sentido o Professor PAULO DE BARROS

CARVALHO 207 exemplifica como sendo uma das causas de interrupo
do prazo prescricional o inciso IV do pargrafo nico do artigo 174 do
CTN:
A Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo, mediante
deciso administrati va final, confir ma a existncia de seu
crdito para com determinado contribuinte, sendo este
notificado do inteiro teor do ato decisrio. A partir desse
instante comea a escorar o prazo prescrici onal. Admitamos
que a entidade tribut ante se mantm inert e e o devedor ,
passado trs anos, venha a postular o parcelamento do seu
dbito, que confessa existente. A iniciativa do contribuinte,
ter o condo de interromper a fluncia do prazo, que j
seguia pelo terceiro ano, fazendo recomear a contagem de
mais cinco anos para que prescreva o dir eito de ao da
Fazenda Estadual. Toda vez que o perodo interrompido,
despreza-se a parcel a de tempo que j foi vencida ,
retornando-se ao marco inicial.
LUCIANO AMARO 208 ressalta que ao

citar o parcelamento com exemplo de ato o suj eito passivo
com o qual se opera a interrupo do prazo prescricional.
207
208

Direito tributrio brasileiro, 1997, p. 392.
215
preciso, lembrar que, ao cuidar da moratria (que pode

implicar pagamento em prestaes), o Cdigo Tributrio
Nacional s exclui do cmputo do prazo prescricional o
perodo decorrido desde a concesso da moratria quando
esta tiver sido obtida com dolo, fraude ou si mulao. Caso
contrrio, o prazo prescricional continua correndo, durante a
moratria, ainda quando esta venha a ser revogada (art. 155,
pargrafo nico); com maior razo, o prazo deve considerar se em curs o se a moratria no for obj eto de revogao.
Tambm a a sistematizao da matria no Cdigo no pri ma
pela coerncia.
7. A mora como fato jurdico conversor de deveres instrumentais em

obrigao principal
O inadimplemento no cumprimento da obrigao

tributria ou dos deveres instrumentais tributrios, uma vez relata em
fato jurdico moratrio, faz surgir outras relaes jurdicas cujo
contedo uma quantia em dinheiro.
assim o contedo do art. 113, 3, CTN: 3.

obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, convertese em obrigao principal relativamente pecuniria.
No difcil perceber que o fato jurdico moratrio

previsto no antecedente de norma primria sancionatria suficiente
para transmutar o vinculo instrumental em obrigao principal.
Temos que, antes, percorremos os trajetos da regramatriz dos deveres instrumentais, para, s a, examinarmos seu
descumprimento e as conseqncias implicadas.
216
7.1. A regra-matriz dos deveres instrumentais tributrios

Portanto, o efeito imediato do fato jurdico moratrio
o surgimento de uma relao jurdica obrigacional, onde o contedo
uma quantia em dinheiro.
Mas, ser que a referida transmutao deixa o sujeito

passivo
do
dever
instrumental
desobrigado
de
cumprir
dever
instrumental, mesmo sabendo que o fato moratrio fez surgir a

obrigao principal? Ficaria o sujeito passivo tributrio obrigado a
realizar o dever instrumental descumprindo e adimplir a multa fruto da
mora no cumprimento do referido dever.
Mais uma vez PAULO DE BARROS CARVALHO 209
traz importantes luzes para o bom equacionamento desta questo,
sustendo que as normas de fixam deveres instrumentais ou formais tm
eficcia mdia. Este atributo significa dizer que o no cumprimento das
normas que prescrevem tais deveres sero eles extintos, fazendo surgir
penalidades de cunho pecunirio (multas).
Sobre essas penalidades estamos de acordo com

importante assertiva pronunciadas por FBIO FANUCCHI 210 diz que o
descumprimento dos deveres instrumentais somente causa suficiente e
necessria para implicar relaes jurdicas de natureza penal, i. , de
natureza sancionatria. No pode, em nenhuma hiptese, d ensejo ao
surgimento de uma sano de natureza civil.
Na conformidade de nossas premissas, devemos

reafirmar que no suficiente o evento moratrio para converter o
209
210
Decadncia e prescrio, 1976, pp. 87 e seguintes.

Curso de direito tributrio brasileiro, 1975, pp. 449-457.
217
dever instrumental em obrigao principal. preciso ou a constituio

fato juridicamente linguisticamente ou, pelo menos, o incio do
processo de constituio.
que iniciado o processo de constituio do evento

moratrio em fato jurdico moratrio no possvel a denncia
espontnea por parte do sujeito passivo tributrio.
7.1. Obrigao tributria principal e os deveres instrumentais: a

questo da acessoriedade
Devemos dizer que essa questo de acessoriedade faz

sentido se for estudada no plano geral e abstrato. Ora, no plano das
normas jurdicas individuais e concretas, no hesitamos em concordar a
doutrina majoritria, no sentido de que possvel o cumprimento de
todos os deveres instrumentais sem que haja nascimento do tributo, no
nvel individual e concreto.
De mais a mais, sobremodo importante acrescentar

que a eventual desproporo entre as RMIT ou simples previso de
competncia constitucional para se instituir o tributo, permite se
investigar a relao de adequao e necessidade entre a RMIT e os
deveres instrumentais previstos.
por essa razo que mesmo as pessoas jurdicas

imunes ou isentadas em relao a determinado tributo so obrigadas ao
cumprimento de vrios deveres instrumentais. Mas todos eles somente
podem ser institudos para se aferir requisitos normativos que, se
descumpridos, tero o condo de suspender a imunidade ou iseno e a,
em nvel geral e abstrato, ter-se a condio de incidncia da Regramatriz de incidncia tributria. V-se, pois, que a acessoriedade permite
218
a aferio da proporcionalidade entre as condutas de fazer, no fazer ou

suportar do sujeito passivo possvel e possvel incidncia das RMIT 211.
Assim, no tomamos o termo acessoriedade no

sentido
de
dependente,
secundrio,
que,
alm
do
sentido
acessoriedade em nvel geral e abstrato.
7.2. Quando a mora no cumprimento do dever instrumental no

implica diminuio de tributo: uma interseco entre sano por
descumprimento de dever instrumental e ausncia de tributo devido
O fato jurdico moratrio em relao s normas que

prescrevem deveres instrumentais pode ou no implicar reduo de
tributo. E este critrio reduo de tributo e no reduo de tributo
tomado fato juridicamente relevante para a constituio da relao
jurdica moratria denominada multa isolada, modificando alquota
incidente sobre a base de clculo.
O art. 44, pargrafo primeiro, inciso IV, da Lei

9.430/96,
prescreve
incidncia
da
multa
de
ofcio
(em
desenvolvimento).
Primeira
Turma
do
Primeiro
Conselho
do
Ministrio da Fazenda 212 decidiu que:

MULTA ISOLADA INEX ISTNCIA DE TRIBUTO A
RECOLHER DESCUMPRIM ENTO DE OBRIGAO
ACESSRIA (Art. 44, 1, inciso IV da Lei 9.430\96) A
exigncia de multa isolada prevista na legisl ao de regncia
211
nesse sentido o entendimento de ROQUE ANTNIO CARRAZZA, Imposto sobre a renda, 2005, p. 165,
ao dizer que: Assim, h de haver racionalidade na imposio, ainda que por meio de lei, de deveres
instrumentais tributrios. Mesmo a pretexto de garantir a correta e adequada arrecadao fiscal, no podem ir
alm da marca, isto , ter extenso e intensidade desmedidas, capazes de inviabilizar as atividades normas dos
contribuintes.
212
Recurso n. 107-121529, Acrdo CSRF\01-04.263, sesso de 02 de dezembro de 2002.
219
no
tem
cabi ment o
se
o
descumprimento
versa
desatendi mento de mera obrigao acessria apurada aps o
encerramento do ano calendrio, sem repercusso na
rbita do tributo.
A deciso contempla dois requisitos para que o fato

jurdico correspondente ao descumprimento de dever instrumental no
implique relao jurdica moratria (multa isolada):
(i)
critrio temporal: apurao do fato jurdico

moratrio aps o encerramento do anocalendrio; e
(ii)
ausncia de diminuio de tributo devido.
Outra situao clssica de mora no cumprimento de

dever instrumental no implicar diminuio de tributo reside naquelas
hipteses de pessoa jurdica submetida tributao pelo Imposto de
Renda no regime de lucro real, devendo realizar os recolhimentos
trimestrais.
Esta questo ser abordada no item 7.3.1.
7.2.1. A questo da interposio fraudulenta na importao e o dano

ao errio: converso de pena de perdimento em multa
A legislao tributria que disciplina as operaes de

importao de mercadorias trata de diversas hipteses de sanes
pecunirias, dentre elas, destacamos as multas decorrentes da converso
das penas de perdimentos de mercadorias nas hipteses de interposio
fraudulenta de terceiros.
por isso que a multa moratria no pode tomar na

sua base de clculo a multa de ofcio. Poder tomar apenas o tributo
devido e no pago. Este poderia ser aqueles em que h converso da
220
pena de perdimento em multa equivalente ao valor das importaes.

Devemos observar que a chamada interposio fraudulenta, para sua
configurao, requer dano ao Errio. verdade que h algumas
hipteses em que h presuno de dano ao errio, mas, sendo presuno,
pode ser provada em contrrio.
7.3. Quando a mora no cumprimento do dever instrumental implica

diminuio de tributo
Vezes sem conta as normas tributrias qualificam o
fato jurdico moratrio como necessrio e suficiente para o surgimento
da relao jurdica moratria, mas, alm do fato jurdico moratrio,
descrevem em seus antecedentes o critrio reduo de tributo.
Aqui, algumas advertncias so recomendveis.
Primeiro, somente nessas hipteses que o critrio

quantitativo da multa aplicada podem usar como base de clculo o valor
do tributo devido e inadimplido.
Veja-se
que
nessas
hipteses
estabelece-se
uma
relao entre o fato jurdico moratrio alojado no antecedente de uma

norma jurdica que estabelece deveres instrumentais.
O antecedente aqui mais complexo:
(i) No cumprir o dever instrumental;

(ii) reduzir tributo em funo do descumprimento
deste dever instrumental (e no em funo de
qualquer outra causa).
221
Em razo do descumprimento do dever instrumental

dever decorrer, de forma imediata, a ausncia ou a reduo do tributo.
Mas uma hiptese no direito tributrio onde o fato jurdico moratrio
ter base de base medida pela diminuio tributo, reduzindo em funo
do descumprimento do dever instrumental e no por outra causa
qualquer.
7.3.1. Mais uma interseco entre sano por descumprimento de

dever instrumental e sano por inadimplemento no pagamento de
tributo
A legislao regente do Imposto Sobre a Renda das

Pessoas
Jurdicas
prev o recolhimento
antecipado
trimestral do
referido tributo. Caso no ocorra esse recolhimento trimestral h

incidncia de multa isolada correspondente a 50% do valor do tributo
devido. Ao final do exerccio, apura-se o imposto de renda devido,
subtraindo-se
do
valor
total
aquelas
importncias
recolhidas
trimestralmente, recolhendo-se a diferena Fazenda Pblica Federal.
Pois bem, como ficaria a situao de uma pessoa

jurdica que no recolhesse o tributo trimestralmente e, ao final do
exerccio, restasse algum valor de tributo devido?
Quer dizer: o descumprimento de dever instrumental

levou reduo de tributo.
Conselho
de
Contribuintes
do
Ministrio
da
Fazenda tem estabelecido uma ligao entre a multa devida pelo

descumprimento do dever instrumental (aquela referenda apurao
222
trimestral) e a existncia de multa pelo inadimplemento do tributo

devido ao final do exerccio.
Assim que a Terceira Cmara do Primeiro Conselho

decidiu:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa J urdica IRPJ .
Exerccio 2000. Ementa: MULTA ISOLADA A multa
isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser
recolhido, ainda que a apurao definitiva aps o
encerramento do exerccio redunde em montante menor.
At aqui, h perfeita separao entre a sano

aplicada pelo descumprimento do dever instrumental de recolher o
tributo antecipadamente e o sano pelo descumprimento do dever
cumprimento do dever de pagar o tributo ao final.
como se, nos termos do art. 113, nico, o

descumprimento da obrigao acessria transformasse-a em principal,
aqui, ao fato jurdico correspondente ao cumprimento da obrigao
principal imputa-se a extino da parte da obrigao principal, fruto do
descumprimento de um dever instrumental.
Eis mais uma prova eloqente do entrelaamento

normativo que o CTN estabeleceu entre a obrigao principal e os
deveres instrumentais.
H mais. O Regulamento do Imposto sobre a Renda,

em seu art. 344, traz outra ligao entre o descumprimento de deveres
instrumentais
diminuio
ou
no
tributos,
vinculando
dedutibilidade das multas fiscais.
Eis a literalidade textual:

223
Art. 344. Os tributos e contribuies so dedut veis, na

deter minao do lucro real, segundo o regi me de
competncia (Lei n 8.981, de 1995, art. 41).
(...)
5 No so dedutveis como cust o ou despesas
operacionais as multas por inf raes f iscais, salvo as de
natureza compensatri a e as impostas por i nfraes de que
no resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo
(Lei n 8.981, de 1995, art. 41, 5). ( grifo acrescidos)
Eis
mais
um
eloqente
exemplo
de
inter-
relacionamento entre a natureza da norma tributria descumprida e que

deu ensejo ao nascimento da sano e a possibilidade de que, se no
tivesse ocorrido tal infrao, haver ou no o surgimento da obrigao
tributria de pagar tributo.
regra,
construda
partir
desse
dispositivo
supracitado, a de que nenhuma multa tributria deve ser descontada da

base de clculo da apurao do lucro real. Este seria o alcance
semntico da expresso multas fiscais.
Entretanto, em jogo a disputa semntica sobre o

contedo das expresses multas fiscais e natureza compensatria e
ainda (...) de que no resultem falta ou insuficincia de pagamento de
tributos
acaba
por
estabelecer
forte
relacionamento
entre
descumprimento de norma tributrio e o surgimento ou no de tributo,

caso aquela norma no tivesse sido descumprida. Essa conexo est
muito bem demonstrada neste art. 344, do Regulamento do Imposto
Sobre a Renda, de forma que se a multa for de natureza compensatria,
isto , recompuser, indenizar um dano sofrido pela Administrao
obrigao
tributria
principal
os
deveres
instrumentais,
como
deixamos antev, de multa no se trata, e sim de indenizao, e como

tal dever ser abatida da base de clculo do imposto sobre a renda.
224
Tambm, se a sano for aplicada pelo descumprimento de dever

instrumental, que, se houvesse sido cumprido, mesmo assim no teria
implicado nascimento de tributo, tambm poder ser abatida da base de
clculo do imposto sobre renda.
Vemos
todo
tempo
legislao
tributrio
estabelecendo relaes entre os efeitos da conduta ilcita. Se o fato

jurdico moratrio tiver alguma conseqncia em relao ao objeto da
obrigao tributria em sentido estrito pagar tributo -, ter tratamento
distinto daquela infrao cujos efeitos jurdicos no implique reduo
ou no pagamento de tributo.
7.5. A mora, deveres instrumentais relacionados s imunidades,

isenes, remisses e anistias tributrias
As normas de estruturas, nos casos das imunidades e

das isenes tributrias, e de comportamento, quando h remisses e
anistias tributrias, vm quase sempre condicionadas ao cumprimento
de certos deveres instrumentais.
Esses deveres, uma vez no cumpridos em tempo e

modo prescritos, i. , ocorrendo fato jurdico moratrio, podem, na
maioria das vezes, d causa incidncia da RMIT, quando h
imunidades ou isenes tributrias condicionadas; ou, quando h
remisses e anistias tributrias condicionadas, podem fazer cessar os
efeitos dessas exoneraes tributrias.
Dois esclarecimentos so necessrios: primeiro, no

entendemos que a mora em relao aos deveres instrumentais possa
fazer
incidir
RMIT,
nos
casos
de
imunidades
tributrias
condicionadas; segundo, a mora em relao deveres instrumentais so

225
causas suficientes e necessrias ao surgimento de relaes jurdicas

sancionatrias.
Ora, compe a lio inicial de quem se lana nos

estudos do direito tributrio a idia de que tributo, sendo uma relao
jurdica tributria, no pode, a teor do art. 3, CTN, ter como fato
jurdico necessrio e suficiente ato ilcito.
Da nossa preocupao em analisar no somente

aqueles cenrios normativos em que h regra-matriz de incidncia
tributrio e h sua incidncia efetiva, mas tambm aquelas em que
sequer regra-matriz h como nos casos de imunidades tributrias -,
porm a legislao infraconstitucional acaba por impor tantos deveres
instrumentais, imputando-lhes ao seu descumprimento o surgimento de
obrigao tributria. Veremos logo em seguida que entendimento dessa
estirpe acaba por submeter a construo e aplicao das normas
constitucionais
normas
infraconstitucionais,
invertendo
todo
primado da hierarquia do sistema jurdico positivo.
7.5.1. Imunidades tributrias e o fato moratrio descumpridor de

deveres instrumentais
Dista de ser questo meramente acadmica o relevo

das normas que prescrevem deveres instrumentais e as imunidades
tributrias.
No
somente
instituio,
cobrana
administrao dos tributos que d Fazenda Pblica a faculdades de

instituir
deveres
instrumentais
necessrios
ao
implemento
de
arrecadao. As pessoas e situaes jurdicas alcanadas pelas normas
226
de imunidade, de iseno, de anistia, de remisso, tambm exigem do

Fisco
O professor PAULO DE BARROS CARVALHO 213
define imunidade tributria, como uma classe finita e imediatamente
determinvel de normas jurdicas, contidas no texto da Constituio
Federal, e que estabelece de modo expresso, a incompetncia para
expedir
regras
especficas
imunidades,
instituidoras
suficientemente
so
constitucional,
de
somente
ou
tributos
alcancem
caracterizadas.
aquelas
seja,
que
esto
expressas
Para
claramente
taxativamente
situaes
mestre,
no
explicitadas
as
texto
na
Constituio, no dispondo o legislador infraconstitucional de nenhuma

liberdade no sentido de editar novos enunciados veiculadores de normas
jurdicas sobre a imunidade.
Vemos
que
as
imunidades
estabelecem
uma
incompetncia, pois, o ncleo dentico do comando de referido instituto

aponta nitidamente uma proibio, privando os entes legiferantes de
expedirem regras jurdicas que instituam tributos, ou seja, esta
incompetncia das pessoas polticas para expedir regras, inovando nosso
ordenamento, ocorre de forma expressa atravs do modal proibido. E
por fim, estas normas jurdicas de estrutura alcanam situaes
especficas e suficientemente caracterizadas, vez que, no impedem
totalmente a faculdade de ao dos entes legiferantes, esta privao no
que toca expedio de regras instituidoras de tributos, se refere
apenas instituio de tributos e, em sendo, esto os mesmos, livres
para estabelecer as providncias administrativas que entenderem ser
convenientes para a boa administrao pblica.
213
227
As imunidades, assim, a incompetncia de referidas

pessoas polticas para criarem em abstrato, tributos, ajudando a
delimitar o campo tributrio, conferindo, tambm a certas pessoas, os
sujeitos imunes, um direito subjetivo de no tributao.
Detm tambm um carter instrumental, pois, na

medida em que conferem um direito subjetivo aos sujeitos imunes,
impe um dever jurdico aos entes legiferantes de direito pblico
interno, cujo ncleo dentico aponta nitidamente uma proibio,
privando os tais entes a expedir regras jurdicas que instituam tributos.
Ou seja, a incompetncia das pessoas polticas, para expedir regras,
inovando nosso ordenamento, ocorre de forma expressa atravs do
modal proibido.
Em suma, definimos imunidade, como um conjunto

de normas jurdicas de estrutura que estabelecem por meio de um modal
dentico proibido, que as entidades tributantes venham a expedir regras
instituidoras de tributos.
O no cumprimento dos deveres instrumentais nas

imunidades
condicionadas
acarreta
perda
da
imunidade,
este
entendimento pacfico na doutrina e na jurisprudncia. O prprio

CTN, no art. 14, com as modificaes introduzidas pelo inciso I da Lei
Complementar n 104, de 2001, estabelece o cumprimento dos deveres
instrumentais, como condio para o enquadramento como entidade
imune.
O cumprimento dos requisitos previstos devem ser

provados atravs de documentos idneos, se no forem totalmente
observadas, a autoridade competente (Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios) poder suspender a aplicao do beneficio.
228
7.5.2. Isenes tributrias e mora no cumprimento dos deveres

instrumentais
A norma de iseno atua sobre a regra matriz de
incidncia tributria, vestindo contra um ou mais critrios de sua
estrutura, mutilando-os, parcialmente.
Trata-se do encontro de duas
normas jurdicas que tem por resultado a no incidncia da hiptese

tributria sobre os eventos abstratamente qualificados pela norma
isentiva, ou atua no conseqente, comprometendo os efeitos prescritivos
da conduta 214. Assim, vemos que, a regra de iseno ataca a prpria
esquematizao formal da norma padro de incidncia, para destru-la
em casos particulares, sem aniquilar a regra matriz, que continua
atuando regularmente para outras situaes.
Parte da doutrina entende haver certa similitude

entres os institutos da imunidade e iseno, ou seja, tanto a imunidade
quanto a iseno, podem ser tidas como tcnicas semelhantes, atravs da
qual a lei tributria ao demonstrar o gnero de situaes sobre as quais
impe o tributo, retira uma ou mais espcies e as declara isentas, em
ambos os institutos inexiste o dever de levar quantia em dinheiro aos
cofres pblicos, ou seja, a exonerao tributria. A diferena primordial
consiste em que a imunidade atua no plano da definio de competncia,
ao passo que a iseno opera no plano do exerccio da competncia.
A imunidade matria reservada a Constituio e,

por conseguinte, a ela, apenas cabe apontar qual pessoa ou no imune,
ao
passo
que
as
isenes
encontram
fundamento
em
leis
infraconstitucionais, por sua vez, complementares ou ordinrias.
214
PAULO DE BARROS CARVALHO. Isenes tributrias do IPI, em face do princpio da no

cumulatividade, RDT 33: 142.
229
Ensina
PEDRO
GUILHERME
ACCORSI
LUNARDELLI 215 que as distines entre imunidade e iseno so

vrias. Como denominador comum, apresentam suporte lingstico, o
que, alis redundncia afirmar, haja vista que nosso objeto temtico
espraia-se em linguagem.
Apresentam ainda no altiplano lgico, relaes de

conjuntos. No caso da iseno, as relaes das regras matrizes tributria
e isencional. Na imunidade, relao de classes de objetos demarcados
pelos
critrios
de
identificao
dos
enunciados
constitucionais.
Esgotam-se a as semelhanas.
Quanto s dessemelhanas, as isenes possuem

efetiva estrutura sinttico implicacional, reunindo antecedente e
conseqente sob enfoque dentico, para juridicizar fato jurdico isento e
respectiva relao jurdica (isencional).
As imunidades, pela perspectiva dos enunciados

constitucionais, so significaes extradas do texto constitucional,
parte do processo de inteleco das significaes competenciais.
No h que se falar em paralelo ente imunidade e

iseno, pois, so preposies normativas diferentes na composio do
ordenamento jurdico e poucas so as regies de contato, como por
exemplo, circunstancias de serem normas jurdicas validas no sistema;
integra a classe das regras de estrutura; e tratam de matria tributria 216.
Vemos assim, que a imunidade e a iseno no se

confundem, pois, so duas fontes normativas distintas, estando uma na
215
216
Isenes tributrias, 1999.

PAULO DE BARROS CARVALHO. Curso de direito tributrio, 2008, p. 187 ss.
230
Constituio da Repblica, enquanto a outra fundamentada por leis

infraconstitucionais. A norma de imunidade colabora no desenho do
perfil das competncias, ocupando o patamar constitucional e frise-se,
no
tratam
da
fenomenologia
da
incidncia,
pois
agem
antes,
colaborando no contorno das competncias, ao passo que, as regras

isentantes, integram o plano da legislao ordinria e a mesma opera
como redutora do campo de abrangncia dos critrios do antecedente ou
conseqente da regra matriz tributria.
Como a iseno uma norma que decorre da lei,

atuando sobre a regra matriz de incidncia tributria, os beneficirios
da iseno, devero cumprir os requisitos estabelecidos pela lei para
gozarem do benfico, assim, devero observar e cumprir todos os
deveres instrumentais impostos, caso contrrio perdera a iseno
concedida.
JOS
SOUTO
MAIOR
BORGES 217
destaca
as
distines entre perda e extino da iseno, que so fenmenos

inconfundveis, ou seja, a extino ocorre quando a iseno desaparece
do sistema tributrio, enquanto que a perda consiste na circunstncia de
determinada pessoa, at ento isenta, ser excluda do gozo ou desfrute
da iseno, como por exemplo o cancelamento do gozo de uma iseno
para certas pessoas, que estavam sendo beneficiadas.
SAINZ DE BUJANDA 218, aponta com sendo as mais
importantes causas de extino das isenes as seguintes: (i) supresso
do tributo a que a iseno se refira; (ii) derrogao das normas que a
instituram, ou a ausncia de convalidao, se esta for necessria; (iii)
nas objetivas, a modificao do pressuposto de fato, que coloque o
217
218
Teoria geral da iseno tributria, 2007, p. 195.

Apud, Jos Souto Maior Borges. Teoria geral da iseno tributria, 2007, p. 195-96.
231
sujeito isento no mbito da no sujeio; (iv) nas temporrias, o

transcurso
do
tempo
para
qual
foram
concedidas;
(v)
nas
internacionais, a resoluo dos convnios em que foram pactuadas e o

abandono do critrio da reciprocidade; (iv) nas subjetivas, concedidas
em favor de uma entidade determinada, a extino jurdica dessa
entidade.
J a perda da iseno pode decorrer das seguintes

formas: (i) desaparecimento das circunstancias que legitimam o desfrute
da iseno; (ii) caducidade dos prazos concedidos para solucionar a
renovao da iseno, quando este requisito for necessrio, transcorrido
um perodo de tempo, para prosseguir o desfrute; (iii) infrao dos
deveres impostos ao beneficirio, quando a perda da iseno for, nessa
hiptese, a sano legalmente prevista.
Desta
forma
no
cumprimento
dos
deveres
instrumentais acarreta a perda da iseno.
7.5.3. Remisso tributria em mora
A remisso vem do verbo remitir, o perdo,

indulgncia, indulto. uma das formas extintivas da obrigao
tributria, prevista no artigo 172 do CTN.
Com a remisso, desaparece o direito subjetivo de

exigir a prestao e, por decorrncia lgica e imediata, some tambm o
dever jurdico cometido ao sujeito passivo, isto claro, se a remisso
for total 219.
219
PAULO DE BARROS CARVALHO. Direito tributrio, linguagem e mtodo, 2008, p.485.
232
Este perdo concedido atravs da remisso, exige a

edio de uma lei autorizadora.
Desta forma, para que o contribuinte adquira a

remisso prevista lei, dever cumprir os deveres instrumentais ali
estabelecidos. No caso do seu no cumprimento, acarretar a perda do
benefcio.
7.5.4. Anistia tributria em mora
Anistia fiscal o perdo da falta cometida pelo

infrator de deveres tributrios e tambm quer dizer o perdo da
penalidade a ele imposta por ter infringido mandamento legal.
ALIOMAR BALEEIRO 220 afirma que a anistia no
se confunde com a remisso. Esta pode dispensar o tributo, ao passo que
a
anistia
fiscal
limitada
excluso
das
infraes
cometidas
anteriormente vigncia da lei, que a decreta.
Portanto, mesmo muito parecida com a remisso,

pois, ambas retroagem operando as relaes jurdicas j constitudas,
no se confundem, uma vez que, a remisso o perdo do debito
tributrio natureza tributria, e na anistia o perdo sobre ato de
infrao
ou
sobre
penalidade
que
lhe
foi
aplicada
cunho
sancionatrio.
A anistia pode ser concedia expressa (quando o

legislador explicitamente indica os ilcitos tributrios que ele remite),
ou tcita (eventual modificao das normas deixe de definir certo ato
220
233
como infrao, artigo 106, inciso I, a do CTN desaparecendo o

ilcito, beneficiam-se os atos ou fatos pretritos por fora de sua
aplicao retroativa).
Anistia um perdo veiculado por lei e de carter

retroativo, que pode ser total ou parcial da sano, atinge a norma
sancionatria, difere da remisso por tratar de ilcito. Assim, tendo a
anistia total no h mais o crdito sancionatrio, no entanto, o crdito
tributrio continua.
8. A mora e a denncia espontnea: hiptese de purgao da mora

no direito tributrio
A denncia espontnea no direito tributrio do Brasil

mecanismo normativo que permite ao sujeito passivo tributrio,
mesmo diante de um evento moratrio, evitar que o fato moratrio seja
constitudo
pelo
sujeito
competente, e, portanto, impedir que
constituio do descumprimento de um dever seja concretizada em nvel

Dessa forma, quando o sujeito passivo toma a

iniciativa de cumprir a conduta prevista em norma tributria, corrigindo
informaes imprescindveis para o Fisco constituir o crdito tributrio,
nas hipteses de lanamento originariamente de ofcio; ou quando o
prprio contribuinte constitui o crdito tributrio, naquelas hipteses
em que o CTN lhe atribui a competncia, originalmente, para realizar o
chamado lanamento por homologao (art. 150), a denncia espontnea
constitui-se em instrumento normativo hbil a mutilar os efeitos
jurdicos da mora no direito tributrio.
234
Na unicidade e unidade do direito positivo, vemos

certa semelhana, em nvel pragmtico, entre o instituto da purgao da
mora no direito civil e a denncia espontnea, no direito tributrio,
conquanto a literalidade de expresso purgao da mora no seja
utilizada no direito tributrio brasileiro.
Entendemos, entretanto, que, a ausncia de literalidade

pode surpreender o intrprete mais atilado, precisamente ao examinar o
instituto da denncia espontnea, trazendo, quando assim recomendar os
recursos da Teoria Geral do Direito, recursos forjados no instituto da
purgao da mora no direito privado; ou, ainda, no arrependimento
eficaz, no direito penal.
Com este nvel de importncia que o tema ostenta,

ainda mais quando os tributos sujeitos ao chamado lanamento por
homologao passam a ser regra no ordenamento tributrio. Quatro
questes fundamentais, que entrecortam a denncia espontnea e a mora
no direito tributrio brasileiro devem ser analisadas conjuntamente, a
fim de que alguns desencontros de pontos de vista na comunidade
jurdica possam ser equacionados e postos em bons termos.
Os quatro temas de que falamos so os seguintes: (i)

possibilidade ou no de denncia espontnea nos chamados lanamentos
por
homologao,
derivando
da
mais
duas
variveis
(i.1)
com
declarao e sem pagamento e (i.2) sem declarao e sem pagamento;

(ii) possibilidade ou no de a denncia elidir, alm das multas chamadas
de punitivas, tambm as multas de mora; (iii) possibilidade ou no de
existir
denncia
espontnea
nas
hipteses
de
parcelamento
ou
compensao; e (iv) possibilidade ou no de a denncia espontnea

elidir a responsabilidade no s pelo descumprimento da obrigao
235
principal, mas tambm pelo descumprimento de deveres instrumentais

(ou obrigaes acessrias).
No por outro motivo que o fundamento para a falta

de resoluo dessas quatro questes um problema mal posto, sobre o
qual recaem pontos de vista e premissas absolutamente distintas, quer
perante o Judicirio, principalmente nas decises do STJ, quer na
doutrina, e que tambm est por trs de outras questes tormentosas: (i)
decadncia do direito da fazenda pblica constituir o crdito tributrio
nos lanamentos por homologao, (ii) decadncia e prescrio do
direito
de
possibilidades
contribuinte
de
reviso
repetir
do
indbito
lanamento
pela
tributrio;
(iii)
Fazenda;
(iv)
compensao tributria, etc., a constituio do crdito tributrio no

Cdigo Tributrio Nacional.
Para os objetivos deste trabalho fiquemos apenas com

os efeitos desse tratamento constituio do crdito tributrio em
relao denncia espontnea.
8.1. Possibilidade ou no de denncia espontnea nos chamados

tributos sujeitos ao lanamento por homologao
Parte expressiva da jurisprudncia do Conselho de

Contribuintes e do Superior Tribunal de Justia, para fins de precisar a
existncia
do
fato
jurdico
decadencial
nos
tributos
sujeitos
ao
autolanamento, cumulou o prazo previsto no art. 150, pargrafo

quarto, com a prescrio do art. 173, I, CTN, firmando, assim, a tese
jurisprudencial conhecida como a tese dos cinco mais cinco anos do
direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio.
236
No fundamento desta linha jurisprudencial est a

compreenso de que todos os tributos vigentes no Sistema Tributrio
Nacional so constitudos pelo lanamento e que este era, como , ato
privativo da Fazenda Pblica.
E no autolanamento, onde estava a participao

da Fazenda Pblica na constituio do crdito tributrio? - indaga linha
crtica. A resposta que serviria de fundamento era a de que na
homologao estaria o timbre da participao da Fazenda Pblica na
constituio do crdito tributrio.
Coube
ao
ilustre
Prof.
PAULO
DE
BARROS
CARVALHO 221 trazer o debate para os estritos limites do direito

positivo ptrio, comeando por dizer que homologao morte do
crdito tributrio, enquanto que lanamento nascimento. S se lana o
que no se pode homologar, s se homologa o que no se pode lanar,
porque est correto.
Fato que com este fundamento o STJ chegou a

admitir a possibilidade de denncia espontnea nos tributos sujeitos ao
lanamento por homologao, independente de existirem ou no as
informaes do sujeito passivo, visto que somente a homologao
constituiria o lanamento tributrio. Assim, antes da homologao (isto
, antes de decorridos cinco anos da prestao das informaes pelo
contribuinte), poderia ele efetuar o pagamento do tributo com o
benefcio da denncia espontnea.
Veremos que, embora concordemos com a concluso

do STJ, no aceitamos como bem postas s concluses do Egrgio
Tribunal.
221
Direito tributrio fundamentos jurdicos da incidncia, 2008.
237
Recentemente, j em 2006, quando o STJ sinalizava

que caminhava acertadamente para aceitar a tese de que, nos tributos
sujeitos ao autolanamento, o contribuinte tem o dever de constituir o
crdito tributrio (isto , aquelas informaes que o contribuinte presta
Fazenda Pblica so a prpria constituio do crdito tributrio), de
forma que, no o fazendo no tempo e modo corretos, o Fisco poderia
lanar de ofcio logo no primeiro dia seguinte ao incio da mora, eis que
o
Ministro
LUIZ
FUX,
aceitando
denncia
espontnea
nos
lanamentos por homologao, o faz com dois graves problemas.
primeiro
deles
diz
respeito
combinaes
esprias de duas teses cujos fundamentos so antagnicos, quais sejam:

a que diz que o contribuinte competente para constituir o crdito
tributrio, naquelas hipteses em que o tributo est originariamente
sujeito ao lanamento por homologao; e a que sustenta, com
fundamento no art. 142, CTN, que somente a Fazenda Pblica
competente para constituir o tributo pelo lanamento, o que ocorreria,
nos casos dos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, com a
referida homologao, expressa ou tcita.
Ora, apesar de concordarmos com a primeira tese e

discordarmos da segunda, a combinao de ambas desastrosa, devendo
ser de pronto rechaada.
Pensamos que o art. 138 do CTN no empresta

qualquer importncia ao fato de o Fisco ter conhecimento do fato
jurdico tributrio e da relao jurdica tributria constituda pelo
contribuinte na DCTF ou GIA.
238
A nica restrio que o art. 138 faz que o

contribuinte no tenha sido notificado sobre Termo de Incio de
Fiscalizao ou qualquer outra medida administrativa. Com efeito, no
h qualquer meno s informaes, mesmo que constitutivas do crdito
tributrio com o que tambm concordamos no sentido de que
impediria a excluso das multas punitivas.
Alis, o fato de o contribuinte constituir o crdito

tributrio na DCTF, no caso dos tributos federais ou GIA, quando for
hiptese de tributo estadual, e, por isso, no poder fazer a denncia
espontnea, entra em choque com o art. 174, inciso IV, que diz que
qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial, importa interrupo da
prescrio. Quer dizer, a cada DCTF e a cada GIA que ele informa o
crdito novamente constitudo e a prescrio comea a correr
novamente.
Nesse sentido, PAULO DE BARROS CARVALHO 222,
em recentssima obra, preleciona:
Para que se tenha denncia espontnea, necessrio se faz a
conj ugao dos seguintes elementos:
(i) comunicao espontnea, ao Fisco, da infrao praticada;
(ii) tratando-se de infrao consistente na ausncia ou
insuficincia de pagamento, o recolhi ment o do tributo
devido, acompanhado de j uros de mora; e
(iii) inexistncia de procedi mento administrati vo ou medida
de fiscalizao instalados para apurar aquela ilicitude.
Em momento algum, portanto, a prestao ou no de

informao do sujeito passivo ao Fisco aparece como relevante para se
excluir a aplicao da denncia espontnea.
222
Direito tributrio, linguagem e mtodo, 2008, pp. 766 e 767.
239
Tangendo o assunto para o tabuleiro jurisprudencial

o STJ, no REsp. 751776 / PR, onde, num s julgado, marca-se posio
sobre diversos pontos importantes, todos prenunciados na introduo
deste trabalho, e que devem ser compreendidos na dinmica da denncia
espontnea. Vejamo-la:
PROCESSUAL CIV IL E TRIBUTRIO. EMBARGOS
EXECUO FISCAL. J UROS DE MORA PELA TAXA
SELIC.
LEGALIDADE.
M ULTA
MORATRIA.
LEGIT IM IDADE.
APRESENTAO
DE
DEMONSTRAT IV OS DO DBITO. DESNECESSIDADE.
TRIBUTO
SUJ EITO
A
LANAMENTO
POR
HOMOLOGAO.
TERMO
A
QUO
DO
PRAZO
PRESCRIC IONAL DO CRDITO TRIBUT RIO. ART. 174
DO CTN. CONST ITUIO DEFINIT IVA DO CRDITO.
ENTREGA DA DECLARAO PELO CONTRIBUINTE.
(...)
5. Lavrada a declarao de reconheci ment o do dbito, via
Declarao de Rendimentos, constitui ndo o crdito
tributrio, remanesce ao Fisco o prazo qinqenal para a
propositura da ao de exigibilidade da exao reconhecida.
6. Deveras, o fato de a declarao de dbito provir do
contribuinte no significa precluso administrativa para o
Fisco impugnar o quantum desconhecido. Is to porque impese distinguir a poss ibilidade de execuo i mediata pelo
reconheci mento da legalidade do crdito com a situao de o
Fisco concordar (homologar) a declarao unilateral do
particular, prestada.
7. A nica declarao unilateral constitutiva ipso jure do
crdito tributrio a do Fisco, por f ora do lanamento
compulsrio (art.142 do CTN que assim dispe: Compete
privati vamente autoridade administrati va constituir o
crdito tributrio pelo lanamento, ass im entendido o
procedi mento
administrativo
tendente
a
verificar
a
ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria
correspondente, deter mi nar a matria tributvel, calcular o
montante do tributo devido, identificar o suj eito passivo e,
sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
8. Prestando o contribuinte inf ormao acerca da ef etiva
existncia do dbito, dispe o Fisco do prazo para reali zar
o eventual lanament o suplementar, acas o existente saldo,
prazo este decadenci al, porquanto constit utivo da dvida.
9. Quanto diferena, findo este prazo, para o qual a
Fazenda dispe de cinco anos, inaugura-se o lapso de
prescrio para o aj uizamento do respectivo executivo fiscal,
visando a cobrana do montante no declarado e obj eto de
lanamento suplement ar, que tambm obedece ao qinqnio.
10. Assi m porque, decorrido o prazo de ci nco anos da data
da declarao, e no havendo qualquer lanamento de ofcio,
considera-se que houve aquiescncia tcit a do Fisco com
240
relao ao montante declarado pelo contribuinte. Conquanto

disponha o Fisco de um qinqnio para ef etuar lanamento
do dbito no declarado, somente conta com cinco anos da
data da declarao para cobrar j udicialmente o dbito
declarado na declarao de rendi mentos.
11. Relativamente ao valor declarado, a prpria
declarao de dbito ef etivada pelo contribuinte constitui
o crdito tributrio, prescindindo de ato de lanamento.
Assi m, podendo desde logo ser obj eto de execuo fiscal,
tem-se que, nesta hiptese, no h que se falar em
decadncia, porquant o j constitudo o crdito, mas tosomente em prescrio para o aj uizamento da ao executi va.
12. A ausncia da notificao revela que o fisco, "em
potncia" est analisando o quantum indicado pelo
contribuinte, cuj o montante resta incontroverso com a
homologao tcita. Diversa a situao do contribuinte que
paga e o fisco notifica aceitando o valor declarado,
iniciando-se, a fortiori, desse ter mo, a prescr io da ao.
13. In casu, tratando-se de tributo suj eito a lanamento por
homologao, declarado pelo contribuinte atravs da sua
declarao de rendi mentos em 19.10.93 e, tendo a recorrente
aj uizado a ao de execuo em 09.06.2000, revela-se
inequvoca a ocorrncia da prescrio dos crditos constantes
da CDA 90.6.97.004869-21, posto que opera-se em 5 (cinco)
anos o prazo para proceder homologao ou reviso da
declarao do contribuinte.
14. Recurso especial parcial mente provi do, apenas para
declarar a ocorrncia da prescrio dos crditos tributrios
constantes da CDA 90.6.97.004869-21. ( Resp 751776/PR,
Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, j ulgado em
27.03.2007, DJ 31.05.2007 p. 338) ( grifos acrescidos).
Apesar
da
extenso,
ementa
acima
revela
entendimento da Primeira Turma, particularmente do Ministro Luiz Fux,

sobre diversos temas conexos denncia espontnea, quais sejam: (i)
constituio do crdito tributrio nos tributos sujeitos ao lanamento
por homologao; (ii) a homologao tcita no direito tributrio; (iii)
termos iniciais dos prazos de decadncia e de prescrio nos referidos
tributos.
241
8.1.1. A Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais

(DCTF) nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao no
constitui, necessariamente, o crdito tributrio
Outro grande equvoco sobre o qual algumas decises

do STJ e do Conselho de Contribuintes tm, ostensivamente, buscando
fundamentao seria a suposta funo constitutiva que teria a DCTF nos
tributos sujeitos ao lanamento por homologao.
Ora, o regime jurdico atual da DCTF 223, que tem a
periodicidade mensal ou semestral, no tem necessariamente a funo
de constituir o crdito tributrio. At porque, sendo a DCTF 224 mensal
ou semestral, uma de suas funes informar Fazenda Pblica os
tributos apurados, pagos e no pagos, as compensaes tributrias
realizadas, homologadas ou no, tributos retidos na fonte; enfim, h
uma sria de informaes que fornecidas aps a extino do crdito
tributrio.
Alis, no incomum constar nos campos especficos

da DCTF informaes sobre valores de tributos apurados e j pagos,
bem assim de tributos apurados e no pagos, quer porque o sujeito
passivo estaria em mora em relao ao cumprimento da obrigao, quer
porque ainda no escoou o prazo de pagamento do tributo, e, portanto,
neste caso, ainda no estaria em mora.
223
A DCTF est regulamentada em nvel infralegal nos termos da Instruo Normativa da Receita Federal do
Brasil n 786/2007.
224
Os prazos para apresentao da DCTFs so os seguintes, de acordo com a IN n. 786/2007, RFB: (i) DCTF
mensal: o prazo para apresentao at o quinto dia til do segundo ms subseqente ao ms de ocorrncia dos
fatos jurdicos tributrios; (ii) DCTF trimestral: at o exerccio de 2004 havia esse prazo, quando deixou de ser
previsto no direito positivo; e (iii) DCTF semestral: at o quinto dia til do ms de outubro de cada anocalendrio, quando se referir o segundo primeiro semestre, e at o quinto dia til do ms de abril, quando se
referir aos fatos jurdicos tributrios ocorridos no segundo semestre.
242
Dessa forma, a DCTF contm informaes que mais

se referem morte do tributo do que ao seu nascimento. Com isso,
queremos enfatizar que nem sempre a DCTF instrumento hbil para
constituir o crdito tributrio.
Mas h mais a dizer.
E as informaes sobre tributos apurados pelas

pessoas jurdicas, devidamente informados em DCTFs, porm no
pagos no prazo previsto? Eles devem ser enviados diretamente
Procuradoria da Fazenda para inscrio em Dvida Ativa, ou, antes
dessa providncia, devem ser informados ao sujeito passivo, a fim de
que possa retificar as informaes, em caso de erro, contest-las?
Assim,
devemos
considerar
que
trs
prazos
distintos, com alguns aspectos que se entrelaam normativamente: (i)

prazo para constituio do tributo na escriturao interna do sujeito
passivo, (ii) prazo para pagamento do tributo; e (iii) prazo para entrega
da DCTF Receita Federal do Brasil.
O esgotamento dos termos finais
daqueles trs
distintos prazos configura trs fatos jurdicos moratrios distintos, com

implicaes igualmente distintas.
Ento, em termos cronolgicos, precede ao trmino

do prazo para entrega da DCTF o prazo para apurao do tributo e, em
sua grande maioria dos tributos, para pagamento. Tendo o tributo o
prazo estabelecido para pagamento no h como considerar que o
pagamento seja feito junto com a entrega da DCTF, ele pode j ter sido
feito ou at estar por fazer, ela apenas uma informao quanto
apurao feita pelo declarante e o montante de cada tributo devido.
243
Por isso que, esclarecendo posicionamento em

estudo anterior sobre o tema, temos que, de fato, reconhecer que nos
tributos sujeitos ao lanamento por homologao o sujeito passivo
pode constituir o crdito tributrio na sua escrita fiscal. Mas no a
DCTF o instrumento introdutor do referido crdito tributrio. Trata-se
de documento de importncia destacada na relao entre a Receita
Federal e o sujeito passivo dos tributos, mas que serve de ndice de
existncia de tributo declarado e no pago. De posse, portanto, de
informaes relativas a tributos no pagos, a Receita Federal do Brasil
deve
notificar
sujeito
passivo
para
esclarecer
as
referidas
informaes. Caso no fiquem esclarecidas, deve ser lavrado auto de

infrao e imposio de multa contra o sujeito passivo, seguindo-se
todas as etapas do processo administrativo tributrio.
8.2. Possibilidade ou no de a denncia elidir, alm das multas

chamadas punitivas, tambm as multas de mora
A anlise do primeiro instante, cujo objeto seja as

chamadas multas punitivas e multas moratrias, revela que se trata
de dois institutos distintos, com planos sintticos, semnticos e
pragmticos distintos.
Entretanto,
exame
mais
atilado
dos
planos
sinttico, semntico e pragmtico revela que tanto as denominadas

estipulativamente, em nvel legislativo, multa punitiva quanto multa
de mora so espcies de multas sancionatrias.
Uma
elucidao
se
faz
necessria:
termo
sancionatrio aqui utilizado est em oposio ao indenizatrio ou

ressarcitrio.
244
Voltando aos planos da linguagem do direito positivo

e enfocando agora o sinttico, a anlise da compostura normativa das
duas supostas categorias de multas tributrias a punitiva e a de mora , precisamente os antecedentes normativos, ficamos autorizados a dizer
que as multas de mora so tambm multas punitivas, assim como, numa
outra perspectiva, a multa punitiva tambm moratria.
A multa moratria tem natureza sancionatria. Mora

e sano, quando atribudos como predicados da multas, no so
conceitos excludentes.
Com efeito, o fato jurdico que implica relao

jurdica moratria um fato ilcito, qual seja, deixar de pagar tributo no
tempo previsto.
Isso numa perspectiva sinttica.
No h distino
em nvel de direito positivo
tributrio brasileiro entre as duas multas.
Dessa
forma,
embora
com
nomes
distintos
pressuposto de ambas as multas um descumprimento de um dever

jurdico e o conseqente o pagamento de uma quantia em dinheiro.
No importa o nome: multa punitiva e multa moratria tm a mesma
configurao normativa de sano e por isso devem ser excludas
quando da denncia espontnea.
Nesta
linha,
Superior
Tribunal
de
Justia
consolidou a sua jurisprudncia, j prenunciada desde 1998, no REsp

169877-SP,
cuja
relatoria
foi
do
Ministro Ari
Pargendler.
Mais
245
recentemente, o Ministro Teori Albino Zavasccki, no REsp831278PR,

confirmou esse entendimento, conforme a ementa abaixo transcrita:
TRIBUTRIO. DENNCIA ESPONTNEA. EXCLUSO DA
MULTA MORATRIA.COMPENSAO. POSSIBILIDADE.
1. Esta Corte j se pronunciou no sentido de que "o Cdi go
Tributrio Nacional no distingue entre multa punitiva e
multa si mples mente moratria; no respectivo sistema, a
multa moratria const itui penalidade resultante de infrao
legal, sendo inexi g vel no caso de denncia espontnea, por
fora do artigo 138, mes mo em se tratando de i mposto s uj eito
a lanamento por homologao" (REsp 169877/SP, 2 Tur ma,
Min. Ari Pargendler, DJ de 24.08.1998).
3. Recurso especial a que se nega pr ovi mento. (REsp
831278/PR, Rel. Mi nistro
TEORI ALBINO ZAVASCK I,
PRIMEIRA TURM A, j ulgado em 20.06.2006, DJ 30.06.2006
p. 192)
O direito positivo, ele mesmo, prescreve o processo

de sua produo, sua extino, suspenso, etc., de forma que, ao
prescrever a extino do crdito tributrio decorrente da multa punitiva
e, por decorrncia, da sua espcie multa moratria, o art. 138, CTN,
estabelece uma anistia condicional: aquele sujeito passivo que estiver
praticando evento jurdico moratrio e quiser constitu-lo em linguagem
competente, pode e deve faz-lo, ficando a Fazenda Pblica obrigada a
anistiar as multas decorrentes daqueles agora fatos jurdicos moratrios.
8.3. Possibilidade ou no de existir denncia espontnea nas

hipteses de parcelamento ou compensao.
O
pagamento
de
tributos
com
utilizao
de
instrumentos normativos denominados parcelamento e compensao

levanta interesses da mais alta relevncia para a comunidade jurdica.
Essa relevncia e ainda maior quando observamos a dissonncia entre a
jurisprudncia judicial e administrativa no tocante possibilidade
jurdica de ser vlida a denncia espontnea quando, juntamente com as
informaes fornecidas pelo contribuinte, o pagamento do tributo
246
devido se faz por meio do (i) parcelamento ou da (ii) compensao com

tributos pagos indevidamente.
8.3.1. O parcelamento tributrio e mora

No STJ 225, at o exerccio de 2002, aceitava-se a tese
de que o pedido de parcelamento deferido com as parcelas pagas teria o
efeito de uma denncia espontnea, excluindo-se do crdito tributrio
os valores referentes s multas.
Entretanto, com o advento da Lei Complementar

104/2001, que instituiu o art. 155-A no CTN, pargrafo primeiro, ficou
assentado que Salvo disposio da lei em contrrio, o parcelamento do
crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas.
Mesmo assim, pensamos que essa modificao no

plano da literalidade introduzida pela Lei Complementar n 104 no
implicou alterao no plano normativo. Mexe-se no plano literal, sem
que essa modificao implicasse modificao no plano normativo.
225
PROCESSUAL CIVIL - TRIBUTRIO - EMBARGOS DE DECLARAO - PRESSUPOSTOS ADMISSIBILIDADE - EFEITOS MODIFICATIVOS - DENNCIA ESPONTNEA - PARCELAMENTO EXCLUSO MULTA. Inexistindo no acrdo embargado, obscuridade, contradio ou omisso so incabveis
embargos de declarao. Efeitos modificativos s so possveis em casos excepcionais. No havendo
procedimento administrativo em curso contra o contribuinte pelo no recolhimento do tributo, deferido o
pedido de parcelamento, est configurada a denncia espontnea que exclui a responsabilidade do contribuinte
pela infrao. Embargos rejeitados. (EDcl no REsp 247.029/PR, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 06.06.2000, DJ 01.08.2000 p. 204).
AGRAVO NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTRIO. ICMS. DENNCIA ESPONTNEA.
PARCELAMENTO. EXCLUSO DE MULTA.
Considera-se "denncia espontnea", para os efeitos do Art. 138 do CTN, a confisso de dvida, efetivada antes
de "qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao.
Em havendo parcelamento, exclui-se a responsabilidade, se o contribuinte efetuou oportuna denncia
espontnea da infrao tributria. Em tal hiptese, no se cogita em pagamento integral do tributo devido, ou
depsito de seu valor. Alcance do Art. 138 do CTN.
Agravo a que se nega provimento.
(AgRg no Ag 247.408/SP, Rel. Ministra NANCY ANDRIGHI, SEGUNDA TURMA, julgado em 11.04.2000,
DJ 15.05.2000 p. 153)
247
O que ocorria, mesmo antes da referida alterao, era

que as leis especficas que concediam parcelamentos contemplavam
hipteses de anistia tributria, excluindo o crdito tributrio as quantias
referentes s multas e juros. Porm, uma ou mais condies eram postas
na referida anistia: pagamento vista ou parcelado. Se parcelado,
apenas a ltima prestao cumpriria o requisito da anistia concedida.
Admitir que o incio do parcelamento implique

dispensa de juros e multas configura hiptese de anistia tributria
condicional. Ento, o fundamento da dispensa do pagamento da multa e
dos juros anistia, em relao s multas, e remisso, em relao aos
juros.
8.3.2. A compensao tributria e mora
A Cincia do Direito, produzida sob enfoque do

direito privado, tratou de conceituar a compensao de acordo com o
art. 386 do Cdigo Civil, se duas pessoas forem ao mesmo tempo
credor e devedor uma da outra, as duas obrigaes extinguem-se, at
onde se compensarem.
No
Cdigo Tributrio
Nacional,
compensao
tributria est prevista entre as modalidades de extino do crdito

tributrio, sendo disciplinada nos art. 170 e 170-A, que exige a
existncia de lei da pessoa poltica competente para instituir o tributo.
No
mbito
da
legislao
ordinria
federal,
compensao foi inicialmente disciplinada pela lei n 8.383/91, sendo

posteriormente alterada pelas Leis n 9.430/96; n
9.250/95; n
10.637/02; n 10.833/03; n 11.051/04; n 11.196/05; e n 11.488/07.
248
A
contribuinte,
sem
Lei
prvio
Federal
requerimento
8.383/91
e
permitia
autorizao
do
que
fisco,
exercitasse o seu direito de autocomposio de crditos tributrios da

mesma espcie e destinao constitucional.
Posteriormente, a Lei n 9.430/96, em seus arts. 73 e

74, passou a conferir ao contribuinte o direito de pleitear perante a
Secretaria da Receita Federal do Brasil a utilizao de crditos a serem
restitudos
para
administrao,
quitao
no
de
qualquer
pertencentes
tributo
mesma
federal
espcie
ou
sobre
sua
destinao
constitucional, mas demandava prvio requerimento e aceitao da

autoridade fazendria.
poca os contribuintes faziam compensao por

meio de declarao de tributos e contribuies federais (DCTF),
deduzindo o imposto declarado como devido, no se aplicando as
possveis penalidades.
Com isto, em 2001 foi editada a MP n 2.158 que, em

seu art. 90, estabeleceu a obrigatoriedade do lanamento de ofcio sobre
as diferenas apuradas em declarao prestada pelo sujeito passivo
decorrente de compensao indevida ou no comprovada.
As penalidades aplicadas eram as expressas no art.

44 da lei n 9.430/96, que tratava das multas aplicadas ao lanamento de
ofcio. Se o contribuinte deixasse de recolher o tributo seria aplicada
multa de 75%. Se realizasse a compensao com o intuito de fraudar,
seria aplicada multa de 150%.
249
Todavia, no existia e nem existe at hoje, legislao

referente compensao que defina quais situaes a compensao
efetuada caracterizaria sonegao, fraude ou conluio.
Em 2002, foi editada a Lei n 10.637, alterando o

instituto da compensao, passando a consider-la como uma forma de
extino do crdito tributrio sob condio resolutria de ulterior
homologao.
J em 2003, novas alteraes foram feitas no art. 74

da Lei n 9.430/96 e no art. 90 da MP n 2.158/2001, por meio da Lei n
10.833. Foram ampliadas as hipteses de no permisso a compensao;
foi fixado expressamente o prazo de 5 anos para homologao da
compensao; a declarao de compensao passou a ser recebida como
confisso
de
dvida,
inscrevendo-se
em
dvida
ativa
os
dbitos
indevidamente compensados.
No art. 90 da MP, foram alteradas as regras de

lanamento de ofcio, limitando-se a imposio de multa isolada sobre
as diferenas apuradas de compensao indevida.
No ano de 2004, a Lei n 11.051 determinou que o

lanamento de ofcio estaria limitado a imposio de multa isolada em
razo da no homologao de declarao declarada pelo sujeito passivo,
em que ficar comprovada a prtica de sonegao, fraude e/ou conluio,
ou; quando a compensao for considerada no declarada nas
hipteses do art. 74, pargrafo12, inciso II da Lei n 9.730/96. Somente
nestas duas hipteses que se aplica a multa de oficio.
A MP n 303/2006, veio para alterar o art. 44 da Lei

n 9.430/05, determinando que no inciso I, a multa passaria a ser de
250
75% sobre a diferena ou totalidade do tributo nos casos de falta de

pagamento ou recolhimento, de falta de declarao e nos de declarao
inexata.
Esta alterao entrou em choque com a Lei n

10.833/03, art. 18. Vindo em 2007 uma nova MP n 351, convertida em
Lei n 11.488, alterando mais uma vez a aplicao da multa de ofcio,
em casos de compensao no homologadas e/ou consideradas no
declaradas.
Neste caso, o lanamento de ofcio relativo multa

isolada, em razo da no homologao, somente ocorrer nas hipteses
em que restar comprovada a falsidade da declarao apresentada pelo
sujeito passivo.
Abandonou-se o critrio de no homologao de

compensao em razo da ocorrncia de sonegao, fraude ou conluio e
compensao no declarada. Deixou-se de definir como infraes tais
condutas, aplicando o art. 106, II, a, do CTN.
Passou a ser essencial para comprovar a falsidade da

declarao do contribuinte e, conseqentemente, para aplicao da
multa isolada, que se comprove a presena inequvoca do dolo.
Nos casos de compensao no declarada, abre-se

novamente a possibilidade de aplicao da multa no qualificada e
qualificada, dependendo da tica analisada pela autoridade lanadora,
pode a multa ser aplicada de 75% ou 150% para uma mesma conduta.
251
8.4. Possibilidade ou no de a denncia espontnea elidir a

responsabilidade
no
principal,
tambm
mas
pelo
pelo
descumprimento
da
descumprimento
de
obrigao
deveres
instrumentais (ou obrigaes acessrias)
De nossa parte, algumas previses expressas no

prprio art. 138 deixam fora de dvida que o instituto da denncia
espontnea
tambm
se
aplica
infraes
decorrentes
do
descumprimento dos deveres instrumentais. Ei-las: (i) o termo isolado

infrao, sem sua especificao; (ii) a expresso ... se for o caso,
acompanhada do pagamento do tributo...; e, por ltimo (iii) o art. 136,
ao prev que responsabilidade por infrao legislao tributria
independe da inteno do agente ou do responsvel, ou da efetividade,
natureza e extenso dos efeitos do ato, prev hiptese de configurao
de infrao decorrente do descumprimento do dever instrumental, visto
que somente essas espcies de deveres podem ser previstos na
legislao tributria e no somente em lei.
Antes de examinarmos cada um dos trs argumentos

acima declinados, recordemos a literalidade do dispositivo em exame:
Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da
infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido
e dos juros de mora.
O termo infrao, na sua acepo de base no

direito tributrio, comporta tanto aquela decorrente do no pagamento
do tributo, quanto a que for fruto do descumprimento do dever
instrumental. Ambas as condutas configuram infraes que, por vnculo
de imputao normativo, implicam sanes tributrias.
252
Assim,
ao
no
especificar
dentro
do
gnero
infrao qual delas seria excluda com a denncia espontnea,

entende-se que a referncia feita ao termo infrao foi ao gnero e
no espcie.
Depois, a expresso ... se for o caso..., quase como

se estivesse combinando com o termo infrao, na sua acepo estrita,
qual seja, a decorrente do no pagamento do tributo, deixa antever que
pode haver denncia espontnea em relao infrao da qual no
decorra
pagamento
de
tributo.
Eis
infrao
decorrente
do
descumprimento de dever instrumental.
Por derradeiro, a expresso legislao tributria

utilizada pelo art. 136, CTN, sobre deixar aberta a possibilidade de
instituio de infrao e sano tributria por intermdio de outros
instrumentos normativos que no a lei, o que configura, ao nosso sentir,
verdadeira relativizao infraconstitucional do princpio da legalidade,
tambm deixa aberta fenda significativa que permite a interpretao de
que tambm a denncia espontnea juridicamente possvel nas
infraes decorrentes do descumprimento de deveres instrumentais,
ainda mais se for possvel, no tempo em que for feita a denncia, aferirse a inexistncia de tributo devido.
Conselho
de
Contribuintes
do
Ministrio
da
Fazenda, conquanto expressamente no admita a denncia espontnea

em relao infrao decorrente do descumprimento de deveres
instrumentais, prolatou, por intermdio do Conselho Superior de
Recursos Fiscais, algumas decises que, se interpretadas de forma
sistemtica, podem levar concluso de que possvel a denncia
espontnea, mesmo naquelas infraes decorrentes do descumprimento
de tais deveres.
253
Nos autos do recurso n. 107-121529, processo n.

10467.004763\98-00, acrdo CSRF\01-04.263, proferiu a seguinte
deciso:
MULTA ISOLADA INEX ISTNCIA DE TRIBUTO A
RECOLHER DESCUMPRIM ENTO DE OBRIGAO
ACESSRIA ( Art. 44, pargrafo pri meiro, inciso IV, da Lei
n. 9.430/96) A exigncia da multa isolada prevista na
legislao de regncia no tem o cabi mento se o
descumpri mento vers a desatendimento de mera obri gao
acessria apurada aps o encerramento do ano-calendrio,
sem repercusso na r bita do tributo.
Esta deciso, at mesmo pela importncia do rgo

de que provm, deixa nas entrelinhas algumas concluses.
A primeira delas que h uma diviso evidente entre

as classes das possibilidades de descumprimentos das obrigaes
acessrias: (i) descumprimento de obrigaes acessrias de que decorra
repercusso na rbita do tributo e (ii) descumprimento de obrigaes
acessrias de que no decorra repercusso na rbita do tributo.
No caso em tela, o acrdo conclui que, por no

haver repercusso na rbita do tributo, isto , pelo fato de que o
descumprimento da obrigao acessria no implicar diminuio do
tributo, no haveria razo para aplicao da sano por descumprimento
do dever instrumental.
Em segundo lugar, estabeleceu-se critrio temporal

para o momento da verificao do descumprimento da obrigao
acessria. Com efeito, somente no ter cabimento aplicao da
sano por descumprimento da obrigao acessria se, ao tempo em que
a infrao for apurada, j houver condies de apurar que daquela
infrao no decorreu diminuio do tributo.
254
Este ponto chama muito nossa ateno. Tracemos um

exemplo para melhor compreenso.
As pessoas jurdicas submetidas tributao pelo

Imposto de Renda sob o regime de apurao pelo lucro real, com
antecipaes mensais, podero suspender o recolhimento mensal, desde
que demonstrem que os valores que deveriam ser recolhidos se
revelaro indevidos ao final do ano-calendrio, ou que os valores j
recolhidos at o ms superam o valor que seria devido com base no
lucro real anual. Nesse caso, a suspenso dos recolhimentos mensais
deve ser precedido do cumprimento de vrios deveres instrumentais,
dentre eles a realizao de balano ou balancete.
A no realizao das antecipaes mensais, cumulada

com a ausncia de balancetes de suspenso, implica sano por
descumprimento do dever instrumental.
Entretanto,
findo
exerccio
financeiro
e,
efetivamente, a pessoa jurdica que no obteve lucro a ser tributado pelo

Imposto de Renda e pela Contribuio Social sobre o Lucro Lquido,
caso
Fazenda
instrumental
e,
Pblica
ao
mesmo
verifique
tempo,
descumprimento
restar
do
demonstrado
dever
que
descumprimento do dever instrumental no implicou diminuio de

tributo, ento no h espao para a aplicao de multa.
Surge, ento, a seguinte questo: e se a inexistncia

de balancete de suspenso for verificada antes de encerrado o exerccio
financeiro, quando ainda no ser possvel saber se a pessoa jurdica
ter lucro ou prejuzo, dever ser aplicada a sano por descumprimento
de dever instrumental?
255
A resposta a essa pergunta tambm fornecer linhas

para se sustentar a possibilidade de denncia espontnea ou no nas
hipteses de infraes decorrentes de descumprimento de deveres
instrumentais.
No
Superior
Tribunal
de
Justia
fixou-se
entendimento, no EDAG n. 568.515/MG, Rel. Ministro Jos Augusto

Delgado, no sentido de que no juridicamente possvel a denncia
espontnea de infrao por descumprimento de dever instrumental.
Vejamos:
PROCESSUAL CIVI L. EMBARGOS DE DECLARAO.

EXISTNCI A DE CONTRADI O E ERRO MATERIAL
NO ACRDO. CORREO. PAGAMENTO INTEGRAL
DO DBITO. M ULTA. DENNCI A ESPONTNEA.
INAPLICABILIDADE.
1. Os embargantes confessam que efeti varam o pagamento do
tributo aps o venci mento, embora sem presso do Fisco. Tal
circunstncia suficiente para que no sej a aplicada a
denncia espontnea.
2. A confi gurao da denncia espontnea, como
consagrada no art. 138 do CTN no tem a elasticidade
pretendida,
dei xando
sem
punio
as
inf raes
administrativas pelo atraso no cumprimento das
obrigaes f iscais. A extemporaneidade no pagamento do
tributo considerada como sendo o descumpri mento, no
prazo fixado pela nor ma, de uma atividade fiscal exigida do
contribuinte. regra de conduta for mal que no se confunde
com o no-pagament o do tributo, nem com as multas
decorrentes por tal procedi mento.
3. As responsabili dades acessrias autnomas, sem
qualquer vnculo direto com a existncia do f ato gerador
do tributo, no esto alcanadas pelo art. 138 do CTN.
Precedentes.
4. No h denncia espontnea quando o crdito tributrio
em favor da Fazenda Pblica encontra-se devidamente
constitudo por autolanamento e pago aps o venci mento.
5. Inexistncia de parcelamento, na hi ptese, que se
reconhece, com a s ua correo.
6. Embargos acolhidos, porm, sem efeit os modificativos.
Acrdo mantido. ( grifo nosso).
256
V-se que, tanto quanto o Conselho de Contribuintes

do Ministrio da Fazenda, o STJ, conforme o item 3 do acrdo acima
transcrito, ligar a possibilidade ou no de denncia espontnea em
relao aos descumprimentos de deveres instrumentais inexistncia ou
no de tributo decorrente do cumprimento daquele referido dever. o
que
jurisprudncia
do
STJ
denomina
de
obrigao
acessria
autnoma.
Talvez, na raiz desta concluso, esteja a antiga e

antiquada concepo de base da expresso obrigao 226 acessria, que,
sem ser genuna obrigao, por ausncia de dimenso econmica,
tambm nem sempre o cumprimento das condutas ali prescritas do
ensejo ao nascimento da obrigao tributria principal cujo contedo
seja tributo, assim denominado no art. 3, do CTN.
8.5. A mora como fato jurdico que implica reaquisio da

possibilidade de denncia espontnea
O Decreto n. 70.235/72, art. 6, pargrafo 2, prev

uma hiptese em que o fato jurdico moratrio implica reaquisio da
possibilidade de denncia espontnea. O fato moratrio a ausncia de
ato escrito que indique prosseguimento da ao fiscal em curso.
J sabemos que o incio de procedimento de ao

fiscal aberta em relao ao sujeito passivo no extingue a possibilidade
226
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributrio, 2008, p. 303, rene bem os elementos da
critica expresso obrigao acessria. Diz o mestre: J no que toca expresso do Cdigo Obrigaes
Acessrias a objeo mais abrangente. Os deveres de que falamos no tm natureza obrigacional, por faltarlhes contedo dimensvel em valores econmicos. E, alm de no serem obrigaes, nem sempre so
acessrias...Imaginemos um sria de atos , composto dentro de um procedimento de fiscalizao, armados para
certificar a ocorrncia de um evento tributrio. Depois de exaustivas diligncias, em que o sujeito passivo se viu
compelido a executar atos de informao, de comprovao, de esclarecimentos, concluem as autoridades
fazendrias que no se deu o evento de que cogitavam e, portanto, no nascera a relao jurdica obrigacional.
257
de o referido sujeito passivo pagar o tributo aps o prazo de vencimento

apenas com o acrscimo dos juros de mora, excluindo-se a multa de
mora. Porm, em funo do princpio da legalidade, o procedimento
fiscalizatrio
est
minudentemente
disciplinado
pelas
normas
de
procedimento.
Temos
hiptese
de
fato
jurdico
moratrio
realizado pelo Fisco que implica reaquisio da possibilidade de o

sujeito
passivo
novamente
fazer
uso
da
competncia
denncia
espontnea. o tempo que, no direito, por injuno da causalidade

jurdica, cria, modifica e extingue e, novamente, recria direitos e
deveres, numa seqncia construda pelo prprio legislador.
8.6. A repercusso da consulta fiscal em relao mora
O Cdigo Tributrio Nacional, em art. 161, ao

disciplinar o procedimento de consulta fiscal em relao aos tributos
federais, prescreve alguns efeitos j em relao apresentao da
consulta, independentemente do resultado.
Art. 161. O crdito no integral mente pago no venci mento
acrescido de j uros de mora, sej a qual for o moti vo
deter minante da falt a, sem prej uzo da i mposio das
penalidades cab veis e da aplicao de quais quer medidas de
garantia previstas nest a Lei ou em lei tributrio.
(...)
2. O disposto nest e artigo no se aplica na pendncia de
consulta for mulada pelo devedor dentro do prazo legal para
pagamento do crdito.
Art. 49. A cons ulta no suspende o prazo para
recolhimento do tributo, retido na f onte ou autolanado
antes ou depois de s ua apresentao, nem o prazo para
apresentao de decl arao de rendimentos.
E conclui no artigo seguinte:
258
Art. 50. A deciso de segunda instncia no obri ga ao

recolhimento de tributo que deixou de ser retido ou
autolanado aps a deciso reformada e de acordo com a
orientao desta, no perodo compreendido entre as datas de
cincia das duas decis es.
8.7. O caso fortuito e a fora maior e a mora no direito tributrio
A Teoria Geral das Obrigaes, tendo por objeto as

obrigaes civis, atribuiu e atribui relevncia ao caso fortuito e fora
maior em relao ao prazo de cumprimento das obrigaes, bem como
em relao sua extino 227.
O Cdigo Civil 228 de 2002 tratou a fora maior e o
caso
fortuito
como
sinnimas,
atribuindo-lhes
excluso
da
responsabilidade pelo inadimplemento da obrigao.
Vale uma advertncia ainda no direito civil: estando

o devedor em mora, o caso fortuito e a fora maior no excluem a
responsabilidade, salvo se o devedor provar que o dano ocorreria ainda
que tivesse cumprido a obrigao em tempo.
No direito tributrio, a questo da relevncia jurdica

desses dois institutos dista de ser pacfica 229.
227
Diz o eminente Jurista MANOEL INCIO CARVALHO DE MENDONA, Doutrina e Prtica das
Obrigaes, Tomo II, p. 09, que Um princpio universalmente aceito por todos os Cdigos e sbre o qual
voltaremos ainda ao estudar mais detidamente a matria de perdas e danos, que, no cumprindo a obrigao,
ou deixando de cumpri-la pelo modo e no tempo devidos, responde o devedor por perdas e danos. E,na pg.
10, conclui que O devedor s se exime de tal obrigao se excluir a culpa no inadimplemento, ou se
demonstrar que foi a ele levado por um caso fortuito.
228
Art. 393. O devedor no responde pelos prejuzos resultantes de caso fortuito, ou fora maior, se
expressamente no se houver por eles responsabilizados.
Pargrafo nico O caso fortuito ou de fora maior, verifica-se no fato necessrio cujos efeitos no era possvel
evitar, ou impedir.
229
PAULO DE BARROS CARVALHO. Direito tributrio, linguagem e mtodo, 2008, p. 769 aceita
integralmente a insero do caso fortuito e da fora maior como causas de excluso da responsabilidade
tributria. Diz o Prof.: Nem poderia ser diferente, visto que as normas jurdicas sujeitam-se ao limite
ontolgico da possibilidade. Se a hiptese normativa eleger fato de impossvel realizao, a relao prevista na
conseqncia jamais se instalar, sendo a norma carente de sentido dentico. Do mesmo modo, a modalizao
259
Pensamos, mais uma vez, que a ateno voltada

estrutura das normas jurdicas sancionatrias e compensatrias podem
melhor esclarecer eventual relevncia ao caso fortuito e fora maior
no percurso da incidncia das normas sancionatrias e compensatrias.
Assim, temos que o caso fortuito e a fora maior

somente tm relevncia jurdica em relao ao cumprimento da
obrigao tributria quando o antecedente da norma jurdica prescritora
da referida obrigao contiver eu seu antecedente a culpabilidade como
critrio 230.
uma questo de tipicidade.
O caso fortuito e a fora maior impedem que normas

sancionatrias
incidam,
visto
que
um
dos
seus
critrios
culpabilidade no fora realizado 231.
8.8. A mora e a responsabilidade tributria
H no direito positivo brasileiro algumas hipteses

em que a responsabilidade tributria de pessoas fsicas e jurdicas que
entram em relao jurdica com contribuintes pode, desde que presentes
das condutas interpessoais somente ter sentido dentro do quadro geral das possibilidade, no havendo como
prescrever, logicamente, a prtica de conduta impossvel.
230
o caso de mencionarmos, mais uma vez, os ensinamentos de MANOEL INCIO CARVALO DE
MENDONA, Doutrina e prtica das obrigaes, Tomo II, p. 29, ao dizer que Ao lado da culpa, envolvendo
idias sucessivas, ligadas, prximas, de difcil discriminao, acham-se o caso fortuito e a fra maior.
231
Cf. nesse sentido CLVIS BEVILAQUA, Direito das Obrigaes, 1936, pg. 142, para quem Incorrendo
em culpa ou mra o devedor, ento sua responsabilidade manifesta, porm, como no poder mais cumprir
a prestao tornada impossvel, esta se transforma, para elle, em obrigao de pagar perdas e damnos.
Entretanto, se culpado apenas de mra, e o caso fortuito, que tornou impossvel a obrigao de dar,
teria egualmente ocorrido estando o objecto em poder do credor, poder allegal-o em seu favor (Cd.
Civil, art. 957). (grifo acrescido).
260
determinados requisitos, ser configurada, dependendo da presena de

alguns requisitos, dentre eles, a mora.
O objetivo especfico deste item examinar em que

medida a mora, em conjunto ou isoladamente, pode deslocar a
responsabilidade pelo pagamento do tributo ou pelo cumprimento de
deveres instrumentais, do sujeito passivo originrio para quelas
pessoas fsicas ou jurdicas que se relacionam com o contribuinte.
Em
normativas
alta
decorrentes
do
conta
devemos
entrelaamento
ter
de
as
contingncias
relaes
jurdicas
componentes do tecido normativo, desde o nascimento da obrigao

tributria at sua extino.
Sobre ser extenso e complexo, esse entrelaamento

impe ao interprete mais cuidadoso o ingente trabalho de decomposio
e, em seguida, compor sistematicamente o objeto de estudo.
Tomaremos em linha de conta a regra-matriz de

incidncia tributria para fixarmos o contedo semntico da expresso
responsabilidade tributria. Dessa forma, o sujeito passivo do tributo,
entendido como a pessoa fsica ou jurdica, privada ou pblica,
detentora de personalidade, e de quem juridicamente exige-se o
cumprimento da obrigao, devendo constar obrigatoriamente no plo
passivo da relao jurdica tributria 232, pode ser classificado em
contribuinte ou responsvel, conforme seu nvel de conexo com o fato
jurdico tributrio 233. Ser contribuinte quando a relao for pessoal e
direta (art. 121, nico, I, CTN); ser responsvel, quando, embora no
232
PAULO DE BARROS CARVALHO. Curso de direito tributrio, 2008, p. 333.

A observao feita por MARIA RITA FERRAGUT, Responsabilidade tributria e o novo Cdigo Civil de
2002, precisa: Os dois sujeitos passivos, por terem obrigao de adimplir com o objeto da prestao, so
responsveis considerando-se a acepo lata.
233
261
tenha relao pessoal e direta com o fato jurdico tributrio, for eleito
pela lei para cumprir a obrigao tributria (art. 121, nico, II, CTN).
Anima nossa empreitada a possibilidade de testarmos

a assertiva corriqueira na doutrina tributrio 234 de que as multas, em
geral, so intransmissveis, concluso fundada no argumento de que as
relaes jurdicas decorrentes de ato ilcitos somente podem ser
imputadas a quem os praticou. Terceiro, que no participou do fato
jurdico ilcito, no poderiam figura como responsveis. Essa mesma
corrente, por outro lado, sustenta a possibilidade de transmissibilidade
de multa de mora, na suposio de que sua natureza compensatria e
no sancionatria.
Podemos adiantar que objetaremos estas concluses

sob duas perspectivas: a primeira que tambm a multa moratria
decorrente de ato ilcito, qual seja, no pagamento de tributo; a segunda
que a natureza jurdica da multa de mora sancionatria, isto , ao
fato jurdico moratrio no pagamento de tributo implica a multa
diria at 20% (vinte por cento), no caso de tributo federal. Veja-se que
no antecedente da norma jurdica que institui a multa de mora no
meno ao dano sofrido pelo Errio (hiptese em que o conseqente
poderia medir esse dano e estabelecer sua recomposio, o que lhe daria
o timbre de indenizatrio) nem culpa pelo inadimplemento.
234
Nesse sentido MARIA RITA FERRAGUT. Responsabilidade tributria e o Cdigo Civil de 2002, 2205, p.
117/118; NGELA MARIA DA MOTTA PACHECO. Sanes tributrias e sanes penais tributrias, 1997,
p. 138 e ss.
262
8.8.1.1.
Hipteses de responsabilidade tributria decorrentes da
mora
Feitos os esclarecimentos acima fica estipulado que
responsabilidade tributria ser utilizada na sua acepo estrita, tal qual
empregada no art. 121, nico, II, CTN.
Abstraindo-se a questo do deslocamento da sujeio

passiva tributria, em funo prtica de fato jurdico moratrio,
juntamente
com
algum
outro
requisitos
legal
(fraude,
dolo
ou
simulao), temos que abrir um ponto para marcarmos no tempo a partir

de quando o novo sujeito passivo tributrio ser responsabilizado pelos
encargos decorrentes da mora.
Seria apenas depois da prtica do ato que levou sua

responsabilidade? Seria aps a existncia do dano? Seria aps a cincia
que a Administrao Pblica da prtica do ato? Seria a partir do
ingresso o novo sujeito passivo na relao jurdica de responsabilidade?
So questes postas e que nem sempre tm sido bem

compreendidas para Cincia do Direito, pela jurisprudncia judicial e
administrativa.
8.8.1.1.1. Substituio tributria e a mora do substituto tributrio

A substituio tributria, nas suas modalidades, para
frente e para trs, pode, em tese, sofrer algumas modificaes
decorrentes do fato jurdico moratrio.
263
8.8.1.1.2. Responsabilidade por sucesso decorrente da mora do

sucedido
Constitui objeto de nossa anlise o que dispe o art.
134, pargrafo nico, do CTN.
Ao tratar de responsabilidade de
terceiros, na forma de solidariedade, o referido pargrafo nico diz que

apenas as penalidade de carter moratrio podem ser transferidas aos
terceiros, devidamente denotados nos oito incisos do artigo.
Demoremos um pouco nas expresses penalidades e

de carter moratrio.
Ser
que
expresso
de
carter
moratrio
est
empregada no sentido de apenas penalidade em que o fato jurdico

moratrio seja suficiente e necessrio ao nascimento de relao jurdica
sancionatria (penalidade), ou se, alm do fato jurdico moratrio,
houver tambm culpa ou dano no antecedente da norma sancionatria,
tambm haveria impossibilidade de transmisso da responsabilidade
pena sano?
Em sntese, emprestamos expresso penalidade de

carter moratrio aquelas relaes jurdicas que decorrem nica e
exclusivamente do fato jurdico moratrio.
Por isso, reafirmamos que as chamadas multas de mora

tambm so penalidades, visto que decorrentes do fato jurdico
moratrio.
264
9. O antecedente das normas jurdicas moratrias

O
antecedente
normativo
composto
por
trs
critrios: o temporal, o pessoal e material.
importante deixar claro que no pagar o tributo, no

caso da regra-matriz de incidncia tributria, ou no cumprir o dever
instrumental, no um fato isolado. um fato jurdico relacional, na
expresso do Lourival Vilanova.
um procedimento, diria Gregrio Robles.
Deixar de pagar tributo at o dia do vencimento ou

no cumprir determinado dever instrumental at determinado tempo
um procedimento. Alm de vrios atos que compem o procedimento
preciso que outros tantos no ocorram para que esteja configurado o
fato jurdico moratrio.
Alm de deixar de cumprir a conduta, para que o esse

fato seja um fato jurdico moratrio preciso que no ocorra: (i)
consulta tributria formulada, (ii) causas de suspenso ou impedimento
exigibilidade do tributo ou da norma que estipula dever instrumental;
(iii)
denncia
espontnea,
(iv)
medida
cautelar
em
controle
de
constitucionalidade que prescreve a inconstitucionalidade da norma

tributria; (v) Smula Vinculante, (vi) Resoluo do Senado Federal,
enfim, qualquer veculo introdutor de normas que impeam a existncia
de mora no direito tributrio.
desse clculo normativo que sair a resultante, que

apontar para a inexistncia ou no dos pressupostos do fato jurdico
moratrio.
265

O fato jurdico moratrio, alojando no antecedente
das normas jurdicas tributrias moratrias, pode implicar vrias
relaes jurdicas, que ficam localizadas no conseqente daquelas
normas.
que
as
normas
jurdicas
moratrias
so
uniplurvocas, de forma que ao antecedente h so juridicamente

imputados os conseqentes c1, c2, c3, cn...
Conforme a relao jurdica prevista no conseqente

a norma moratria ser classificada em:
(i)
multa de mora;
(ii)
multa de ofcio;
(iii)
juros de mora;
(iv)
crime contra a ordem tributria;
(v)
reincidncia tributria;
(vi)
correo monetria.
Cada
um
desses
conseqentes,
exposto
apenas
exemplificativamente, poder, ajuntando-se ao antecedente normativo

composto pelo fato jurdico moratrio, compor a norma moratria no
direito tributrio.
10.1. A base de clculo das multas moratrias
J deixamos fixado com tintas fortes que multa de

mora no direito tributrio tem natureza sancionatria. essa concluso
266
chegamos atravs do exame do antecedente normativo das referidas

normas: l h apenas o fato jurdico consistente no descumprimento do
dever de pagar o tributo. E nada mais. No h, por exemplo, referncia
alguma a suposto dano ao errio, que, se houvesse, deveria ser utilizado
como forma de indenizar isto reparar o dano.
Repetimos que em relao ao fato jurdico moratrio

no pagamento de tributo remunerado pelos juros de mora.
10.1.1. A funo da base de clculo na regra-matriz de incidncia

tributria e na regra-matriz das multas moratrias
A base de clculo, alojada no critrio quantitativo do

conseqente da regra matriz de incidncia tributria, ajunta-se
alquota para compor o quantum devido. Isso na regra-matriz de
incidncia tributria.
De assalto, logo surge questo: e nas normas

jurdicas moratrias, precisamente naquelas em que h a instituio das
multas moratrias, h tambm a base de clculo? Teria ela as mesmas
funes na compostura da multas que tem na do tributo?
Segundo ALFREDO AUGUSO BECKER 235 a base de
clculo aquilo que permite identificar o gnero do tributo.
Em notas de atualizao obra de ALIOMAR

BALEEIRO, MISABEL ABREU MACHADO DERZI 236 afirma que a base
de clculo de um tributo uma obra de grandeza pasta no conseqente
normativo que composta por dois elementos: o primeiro, o mtodo de
235
236
Teoria geral do direito,2007, p. 261.

267
converso, que a ordem de grandeza (altura, peso, valor, metro, etc)

selecionada pelo legislador entre os atributos do fato descrito na
hiptese; o segundo, o fato, que ser medido e transformado em cifra
pelo mtodo de converso.
A base de clculo, afirma, prestar-se mensurao

do fato descrito na hiptese possibilitando, assim, a quantificao do
dever tributrio, sua graduao proporcional capacidade contributiva
do sujeito passivo; e, a definio da espcie tributria. Nesse tocante, a
autora formula uma crtica concepo sendo a qual a base de clculo
s possuiria a funo de permitir a apurao do montante a pagar. Para
ela, essa concepo reduz a base de clculo ao mtodo de converso e,
assim, deixa de identificar na base de clculo o aspecto material do fato
descrito na hiptese. Com isso, perde-se a possibilidade de ter na base
de clculo um critrio que permite caracterizar o tipo de tributo
institudo pela norma.
GERALDO ATALIBA 237 designa por base de clculo,
base imponvel ou base tributvel a perspectiva dimensvel do aspecto
material da hiptese que a lei qualifica, como a finalidade de fixar
critrio para a determinao, em cada obrigao tributria concreta, do
quantum debeatur. E acrescenta que juridicamente, a base imponvel
um atributo do aspecto material da hiptese de incidncia, dimensvel
de algum modo: o conceito de peso, volume, comprimento, largura,
altura, valor, preo, custo, permetro, capacidade, superfcie, grossura
ou qualquer outro atributo do tamanho ou grandeza mensurveis do
prprio aspecto material da hiptese de incidncia.
237
Hiptese de incidncia tributria,1999, p. 97.
268
PAULO DE BARROS CARVALHO 238 observa que a

expresso base de clculo no unnime entre os especialistas.
Registra que, se, por um lado, existem aqueles que a empregam como
sinnimo de outras (base imponvel, matria tributvel, pressuposto
valorativo
do
tributo,
etc.),
existem
outros,
como
GERALDO
ATALIBA 239, que impugnam tal expresso ao argumento de que existem

tributos que prescindem de clculo. Em seu entendimento, a crtica no
procedente,
por
partir
da
premissa
de
que,
por
exigncias
constitucionais, no existem tributos sem base de clculo.
Para o autor, a base de clculo a grandeza

instituda na conseqncia da regra matriz tributria, e que se destina,
primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto
no ncleo do fato jurdico, para que, combinando-se alquota, seja
determinado o valor da prestao pecuniria. Esse autor, acerca disso,
destaca a utilidade da distino entre bases de clculo normativa e
fticas.
No
plano
normativo, salienta, tm-se
apenas referncias
abstratas base de clculo, como o valor da operao, o valor venal do

imvel, dentre outros. Apenas com a norma individual e concreta chegase a uma quantia lquida e certa, a base de clculo ftica. Por suas
caractersticas, esse autor entende que a base de clculo apresenta trs
funes distintas: (i) medir as propores reais do fato; (ii) compor a
especfica determinao da dvida; (iii) confirmar, infirmar ou afirmar o
verdadeiro critrio material da hiptese tributria.
(i)
primeira
funo
consiste
em
medir
intensidade do ncleo factual descrito pelo legislador, que conjugado

com a alquota se chega ao quantum debeatum.
238
239

Hiptese de incidncia tributria, 1999, p. 96.
269
Quando se fala em anunciar a grandeza efetiva do

acontecimento, significa a captao de aspectos inerentes conduta ou
ao objeto da conduta que se aloja no miolo da conjuntura do mundo
fsico, surgindo, assim, a base de clculo como o resultante da
conjugao desses elementos.
Quase sempre a base de clculo um valor em

dinheiro.
Sendo a divida tributria expressa em pecnia,

quando a base no se exprimir em smbolos monetrios, a alquota o
ser.
(ii)
segunda
funo
consiste
em
compor
especfica determinao da dvida. No basta medir a intensidade do

fato, necessrio apontar que fator deve-se unir a ela para que aparea
o quantum da prestao que pode ser exigida pelo sujeito ativo.
A base calculada deve mensurar um elemento do fato

jurdico tributrio: sua magnitude, intensidade ou grandeza. Para isto,
faze-se necessrio que a base de clculo oferea adequado critrio de
medio do fato produzido pela norma individual e concreta.
(iii)
terceira
ltima
funo
consiste
em
confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio material da hiptese

tributria.
A base de clculo um ndice seguro para indicar o

genuno critrio material da hiptese, ofertando-nos instrumentos
concretos e eficientes para confirmar, infirmar ou afirmar o enunciado
da lei, surpreendendo o ncleo legitimo da incidncia jurdica.
270
Confirmando, toda vez que houver perfeita sintonia

entre o padro de medida e o ncleo do fato dimensionado.
Infirmando,
quando
for
manifesta
incompatibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o

legislador declara como a medula da previso ftica.
Afirmando, no caso de ser obscura a formulao

legal, prevalecendo, como critrio material da hiptese, ao-tipo que
est sendo avaliada.
Assim, havendo desencontro entre os termos do

binmio hiptese de incidncia e base de clculo, a base de clculo
que deve prevalecer.
Por tudo isto, resta claro, que no importa o nome

dado pela lei ao tributo, o que, at mesmo o inciso I do artigo 4 do
CTN 240 afirma. O que importa para saber se ele tributo cuja hiptese ,
ou no, evento vinculado a uma atividade estatal, e a prpria natureza
dessa atividade, o exame da descrio do evento pela hiptese, que
poder ser confirmada, afirmada, ou infirmada pela base de clculo.
AIRES BARRETO 241 define base de clculo em duas
oraes:
consiste base de clculo na descrio legal de um padro
ou unidade de referncia que possibilite a qualificao da
grandeza financeira do fato tributrio. espelha o critrio
abstrato unifor me e genrico de mensurao das realidades
que se pretende medir .
240
art. 4. A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao,
sendo irrelevantes para identific-la: (...) a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei.
241
Base de clculo, alquota e princpios constitucionais, 1998, p. 51
271
Explorando mais profundamente a expresso base de

clculo, salienta que a partcula de expressa idia de finalidade,
significando o mesmo que a preposio para, cujo emprego (base de
clculo), afirma, melhor explicitaria o objeto dessa entidade. Em seu
entendimento, base de clculo exprime o critrio para a realizao de
uma operao, ou de combinao destas, sobre nmeros 242. Em sua
entende que, a base de clculo
enquanto critrio legal para chegar-se ao montante do tributo
a ser pago, possibilita, de plano, a utili zao da conceituao
matemtica, at mes mo porque o direito, ao definir base de
clculo, nada mais faz do que disciplinar a sentena
matemtica que ter ef eitos no campo fenomnico.
No que se refere s funes da base de clculo, o

autor em estudo parte da premissa de que existe uma diferena entre
dizer o que uma coisa e dizer para que ela serve. Com base nisso,
Aires Barreto esclarece que a base de clculo destina-se a: (a) servir
como
elemento
tributria;
(b)
de
mensurao
permitir
de
do
critrio
determinao
material
da
base
da
hiptese
calculada;
(c)
confirmar, infirmar ou afirmar o critrio material da hiptese de

incidncia tributria; e, ainda (d) determinar a presena de capacidade
contributiva.
ROQUE ANTNIO CARRAZZA, 243 lembrando bem
as lies de AIRES BARRETO, assevera que a base de clculo serve
no s para medir o fato imponvel como tambm para determinar a
modalidade
do
tributo
que
ser
exigido
do
contribuinte.
Neste
particular, acentua que a base de clculo tem duas funes. A primeira

delas, possibilitar, associada alquota, a quantificao da prestao
242
idem, p. 52.
Consideraes acerca da taxa de classificao de produtos vegetais. Revista dialtica de direito tributrio,
28:88.
243
272
pecuniria do sujeito passivo. A outra, afirmar ou confirmar a natureza

jurdica do tributo. Especificamente com relao a esta ltima funo,
registra que a base de clculo deve guarda uma correlao lgica com a
hiptese de incidncia tributria.
Por fim MRCIO ROBERTO SIMES GONALVES

ALBARCE 244, em sua dissertao de mestrado: Base de clculo
definio, manipulao e predeterminao, preceitua que a base de
clculo tem seis funes, quais sejam: (i) medir as propores reais do
fato; (ii) compor a especfica determinao da dvida; (iii) confirmar,
infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio material da hiptese tributria;
(iv) determinar a presena de capacidade contributiva; (v) determinar o
respeito a competncia tributria; e (vi) servir de instrumento para
concesso de iseno.
As trs primeiras, o autor se baseia nas funes

desenvolvidas
pelo
professor
Paulo
de
Barros
Carvalho,
acima
descritas.
A quarta funo que pode ser atribuda base de

clculo
a de servir com ndi ce para aferir se a Unio, exercendo a
poro residual de suas competncias tribut rias em matria
de tributos cuj a hiptese nor mati va no es tej a vinculada a
uma atuao estatal, erigiu como hiptese nor mati va evento
que, verdadeiramente, denote a existnci a de capacidade
contributiva. 245
Acrescenta ainda que,
244
2005, p. 182.
Base de clculo: definio, manipulao e predeterminao. Dissertao de mestrado, So Paulo: PUC,
2005, p. 182.
245
273
no
campo
das
competncias
residuais
da
Unio,
identificamos uma out ra funo para a base de clculo, que
a de servir de ndice s eguro para atestar se a Unio respeitou
as competncias tributrias outorgadas pelo constituinte aos
demais entes polticos.
E sexta e ltima funo que serve a base de clculo,

segundo autor, ser instrumento para a realizao de outros interesses
do Estado que, mutilando-a parcialmente, ou seja, concedendo isenes,
poder dimensionar o nus tributrio de acordo com as diferentes
polticas pblicas.
11. A distino entre a natureza compensatria (indenizatria) e

punitiva
(sancionatria)
na
estrutura
das
normas
tributrias
instituidoras de juros e multas
Entre os diversos predicados que o direito tributrio

prescreve aos juros e s multas esto os atributos da compensao e o
da punio. Fortes embates so travados na doutrina e jurisprudncia
acerca
da
natureza
compensatria
(indenizatria)
ou
punitiva
(sancionatria) dos juros e das multas previstos na legislao tributria,

sempre se buscando como critrio de distino os aspectos semnticos e
pragmticos da referidas expresses compensatrios ou punitivos.
Na perspectiva pragmtica a distino fica por conta

da funo exercida pela multas e juros.
A discusso tinha logo incio nas supostas distines

entre multa compensatria e multa punitiva no direito tributrio. Vertiase a ateno apenas pelo ngulo funcional dos institutos, tal qual o
Cdigo
Civil
faz,
estabelecendo
distino
clara
entre
multa
274
compensatria 246
(de
natureza
indenizatria,
visto
que
tem
por
pressuposto a existncia de dano) e multa punitiva (de natureza

sancionatria, visto que tem por fato jurdico a conduta ilcita,
independente do dano e de sua quantificao.
11.1. Quando a natureza da prestao punitiva
Temos como certa a premissa de que a punio

(conseqente normativo) advinda do direito penal tem como antecedente
normativa
fato
jurdico
mais
complexo
que
punio
(sano)
administrativo-tributria.
Exige-se a culpabilidade.
No direito tributrio, a culpabilidade, por expressa

prescrio
normativa,
pode
(e
apenas
pode!)
no
faz
parte
do
antecedente das normas jurdicas sancionatrias.
Logo, as excludentes de culpabilidade no elidem a

sano.
11.2. Quando a natureza da prestao indenizatria
A assertiva forte: toda relao jurdica cujo

contedo tenha natureza jurdica indenizatria (conseqente da norma)
pressupe-se necessariamente que o antecedente da norma contemple,
alm de alguma conduta omissiva ou comissiva, um dano.
246
Esta multa compensatria ou indenizatria, por ter por pressuposto a existncia de dano, funciona como
princpio de pagamento de perdas e danos.
275
12.
existncia
no
direito
tributrio
brasileiro
de
juros
compensatrios e multas compensatrias (em desenvolvimento)

Na
cincia
do
Direito
Tributrio
brasileira
algumas afirmaes no sentido de que, alm dos juros de mora,

possvel a instituio de juros compensatrios.
Evidentemente,
esse
posicionamento
parte
da
premissa de que possvel classificar a normas jurdicas que instituem

os juros no direito em (i) juros de mora e (ii) juros compensatrios.
Para essa linha de pensamento, os juros de mora decorrem do simples
inadimplemento da obrigao. De outro lado, os juros compensatrios
teriam funo indenizatria, recompondo o patrimnio daquele que
ficou privado do dinheiro.
Reforamos aqui nosso posicionamento, que no

sentido da imprestabilidade da classificao dos juros em moratrios e
compensatrios. Para ns juros sempre remunerao do capital. Juros
remunerao.
De nossa parte, estamos entre aqueles que no

aceitam a utilidade da classificao dos juros em moratrios e
compensatrios. Juros tm a finalidade de manter o valor da moeda.
Nada mais que isto.
Parece evidente ao extremo, mas preciso diz com

palavras fortes: no direito tributrio quem indeniza a indenizao
(recomposio do patrimnio). Quem sanciona a sano, e, como tal,
no deve se preocupar com a recomposio do bem jurdico diminudo,
podendo, se assim entender o legislador ordinrio, graduar a quantidade
da sano de acordo com culpabilidade do agente. J aos juros cabe a
276
funo de remunerar a moeda. Quem est de posse dela remunera a

quem no tem a posse.
Portanto, qualificar os juros de moratrios e de

compensatrios no atende aos pressupostos da classificao til.
13. A correo monetria no direito tributrio brasileiro
A correo monetria foi implantada no Brasil no que

comeou em 1964 atravs de diversas Leis, a partir da Lei n. 4.357 (art.
1 e 7) 247, que menciona as variaes no poder aquisitivo da moeda
nacional, fixando-se com a edio da lei 6.423/77, cujo art. 1 248 passou
a admitir expressamente a correo monetria pelo O.R.T.N. (Obrigao
Reajustvel do Tesouro Nacional), decorrente de negcio jurdico.
Posteriormente foi sendo imposta atravs de sucessivas Leis e Decretos
Leis, ao todo mais de duzentos, depois de 1964, o que lhe dava uma
aparncia de legalidade 249.
Segundo
prof.
LUIZ
ANTONIO
SCAVONE
JNIOR 250, a correo monetria no um acrscimo ao montante de

recursos, mas simples manuteno do valor de compra pela variao de
um ndice de preos que reflete o acrscimo (inflao) ou decrscimo
(deflao) dos preos no mercado.
247
Art 1 Fica o Poder Executivo autorizado a emitir Obrigaes do Tesouro Nacional at o limite e ttulos em
circulao de Cr$700.000.000.000,00 (setecentos bilhes de cruzeiros), observadas as seguintes condies,
facultada a emisso de ttulos mltiplos (...). Art 7 Os dbitos fiscais, decorrentes de no-recolhimento, na data
devida, de tributos, adicionais ou penalidades, que no forem efetivamente liquidados no trimestre civil em que
deveriam ter sido pagos, tero o seu valor atualizado monetriamente em funo das variaes no poder
aquisitivo da moeda nacional.
248
Art. 1 A correo, em virtude de disposio legal ou estipulao de negcio jurdico, da expresso
monetria de obrigao pecuniria somente poder ter por base a variao nominal da Obrigao Reajustvel
do Tesouro Nacional (ORTN).
249
Lei 9.069/95, art. 28; Lei 10.192/2001, arts. 1, 2, Lei 10.931/2004 art. 46, etc.
250
Juros no direito brasileiro, 2007, p. 343.
277
para
Prof.
BERNARDO
RIBEIRO
DE
MORAES 251 a expresso correo monetria " imprpria, eis que

significa, to-somente, reavaliao, visto que no se altera a moeda,
mas apenas se reavalia, em termos de moeda, tal ou qual dbito".
Representa a correo monetria uma atualizao de valores, tendo em
vista as variaes do poder aquisitivo da moeda nacional durante o
perodo considerado.
A correo monetria nada acrescenta ao crdito, ela

simplesmente neutraliza os efeitos do tempo, atualizando-o.
Assim, podemos entender que a correo monetria,

consiste, unicamente, em um instituto que tem por objetivo garantir a
manuteno do poder aquisitivo da moeda, que corroda pela inflao.
Visa, pois, a recompor valores minorados pelo desequilbrio do sistema
monetrio, nada acrescentando, to-somente preserva-se o valor da
moeda aviltado pelo processo inflacionrio.
LUIZ GONZADA NASCIMENTO SILVA 252 dispe
que
a correo monetria de que se fala to pej orativamente, sem
a examinar na s ua ess ncia, , apenas , uma fr mula para que
a moeda nominal corr esponda moeda real. Nunca perder de
vista a lio de Nus sbaum de que o menor mal causa a
derrogao legislativa do nomi nalis mo do que a desenfreada
inflao, e, assi m a reavaliao do valor monetrio (a mes ma
correo monetria) nada mais si gnifica do que introduzir um
tipo especial de clcul o para ser vir s obri gaes monetrias
contradas em ter mos da unidade anterior, a fim de restaurar,
no todo ou em parte, o seu valor financeiro.
251
252
Compndio de direito tributrio, 2001.

Derecho monetario nacional e internacional, 1954.
278
conceito
de
correo
monetria,
peculiar
ao
Direito, embora de origem econmica, ou oriundo de um conceito

econmico, um mecanismo inerente ao processo inflacionrio, de
forma que s possvel conceber a inexistncia de correo monetria
se no existir inflao. A correo, como cedio, visa a manter a moeda
no seu nvel aquisitivo inicial e, por conseguinte, no constitui renda.
Essa correo no se confunde com juros. Embora

ambos traduzam um percentual, certo que a taxa de juros acrscimo
real, lucro, fruto civil de um determinado capital, por outro lado, a
correo monetria representa, apenas, a manuteno do poder de
compra da moeda em razo da variao dos preos na economia; o
prprio capital, sem tirar nem pr 253.
crdito
tributrio,
vencido
no
pago
no
vencimento, submete-se a atualizao monetria por expressa disposio

legal.
Conforme visto acima, a atualizao do valor da

moeda visa manter sua equivalncia em termos de poder aquisitivo ao
longo do tempo no se confunde com acrscimo financeiro, com
vantagem financeira. Sua falta, no entanto, acarretar perda patrimonial,
de natureza financeira e fundo econmico, em detrimento do lesado e
em benefcio de quem pague a dvida por seu valor nominal, ou de quem
no aceite a atualizao de seu valor na restituio ou na compensao.
Todavia,
Fisco,
insistentemente,
invoca
necessidade de lei autorizadora da correo do valor monetrio dos
253
LUIS ANTONIO SCAVONE JUNIOR. Juros no direito brasileiro, 2007, p. 423.
279
crditos do sujeito passivo perante a Fazenda Pblica, como requisito

para aceitar essa atualizao de valor.
Ocorre, entretanto, que ningum a includa a

Fazenda Pblica tem direito ao enriquecimento sem causa. Este,
ocorrendo, gera leso patrimonial e quebra o equilbrio da relao
jurdica,
gerando
injustia.
ilcito
auferir
enriquecimento
sem
causa 254.
Por isso mesmo, entendemos que todos os crditos do

sujeito passivo perante a Fazenda Pblica so passveis de atualizao
monetria, sob pena de enriquecimento sem causa do Errio. S no se
atualizam esses valores apenas dentro de cada perodo de apurao, pois
inexiste lei determinando a atualizao monetria do crdito tributrio,
isto , do crdito da Fazenda Pblica dentro do perodo de competncia.
Este tambm o entendimento tanto do Egrgio

Superior Tribunal de Justia 255 quanto do Excelso Supremo Tribunal
Federal 256,
quanto
Conselho
Contribuinte 257,
com
relao
254
Aplicando-se nestes casos o artigo 884 Cdigo Civil, que determinar a reparao da leso de direito e a
atualizao do valor monetrio da reparao.
255
STJ Tributrio. Execuo Fiscal. Embargos. Crditos
Tributrios. Iptu. Taxa Selic. Previso Em Lei Municipal. Legitimidade. Cumulao Da Selic Com Outro
ndice De Correo Monetria. Vedao. 1. legtima a utilizao da taxa SELIC como ndice de correo
monetria e de juros de mora, na atualizao dos crditos tributrios. Tambm possvel o uso desse ndice
sobre impostos municipais pagos em atraso, quando h norma local autorizadora. No caso do Municpio de
Porto Alegre, a previso est na Lei Complementar n 361/96. Precedente: REsp 847.606/RS, Min. Castro
Meira, 2 T., DJ 04.09.2006. 2. A taxa SELIC no pode ser cumulada com qualquer outro ndice, seja de
atualizao monetria, seja de juros, porque inclui, a um s tempo, o ndice de inflao do perodo e a taxa de
juros real. 3. Recurso especial a que se nega provimento.
256
Supremo Tribunal Federal (REx (AgRg) n. 239.590-SP.Tributrio. ICMS. Correo Monetria dos Dbitos
Fiscais e Inexistncia de Previso Legal para a Atualizao do Crdito Tributrio. Alegao de Ofensa ao
Princpio da Isonomia e da No-cumulatividade. Improcedncia.
257
Conselho estadual de contribuintes; processo n gr05 25145/002; 1 cmara. ICMS. apropriao
extempornea de crditos do imposto sem amparo legal. Os crditos se compem do resultado da aplicao da
correo monetria sobre saldos credores do contribuinte. Crdito do imposto no dvida do estado suscetvel
de indexao, mas apenas um componente na frmula de apurao do imposto devido. O crdito do imposto em
nada se assemelha com o crdito tributrio no recolhido no prazo regulamentar. Este sofre os efeitos
apenatrios, de natureza pecuniria e at penal, aquele no cria obrigao do estado para com o contribuinte
detentor do crdito. Infrao confirmada. Deciso ratificada. Maioria.
280
atualizao monetria dos crditos do sujeito passivo perante a Fazenda

Pblica, h necessidade de lei que a regulamente.
Ressaltamos que a aplicao da correo monetria

no um benefcio fiscal, nem muito menos um obsquio do Poder
Estatal para com os contribuintes, mas sim uma conduta necessria para
que determinados valores se ajustem em relao ao poder de compra da
moeda, desgastado pelos perodos inflacionrios.
Isso significa que no possvel se desconsiderar os

efeitos da inflao atravs de disposio, ou omisso, em lei. Qualquer
dissimulao
das
conseqncias
dos
desequilbrios
do
sistema
monetrio nacional, ocultando ou maquiando seus efeitos, alm de se

configurar como conduta imoral e torpe, completamente incompatvel
com a atual ordem jurdica constitucional, malferindo direitos e
garantias individuais.
281
Captulo VIII
Mora estrutural e o indbito tributrio
1. Decadncia do direito do sujeito passivo requerer o indbito

tributrio administrativamente
Rege a decadncia do direito do sujeito passivo
repetir o indbito tributrio, norma construda a partir do enunciado
inserto no art. 168, CTN, que est assim redigido:
Ar t. 168. O dir eito de pleitear a r estituio exti ngue- se
com o decur so do pr azo de 5 ( cinco) anos, contad os:
I nas hip teses dos incisos I e I I do ar t. 165, da data da
extin o do cr dito tr ibutr io;
II nas hip teses do inciso II I do ar t. 16 5, da data em que
se tor nar def initiva a deciso adm inistr ati va ou passar em
julga do a deciso ju dicial que tenh a r ef or m ado, anula do,
revo gad o ou r escindi do a deciso cond enat r ia.
Estamos que o prazo para o contribuinte repetir o

indbito tributrio previsto no art. 168 de decadncia e de prescrio,
conforme procuraremos demonstrar nos pargrafos seguintes.
Fiquemos, primeiro, com a decadncia.
No inciso I do art. 168 a extino do crdito

tributrio tomada como dies a quo o prazo de decadncia do direito do
contribuinte repetir o indbito tributrio. E aqui se volta a ateno,
mais uma vez, para a semelhana do conceito de constituio definitiva
do crdito tributrio, com o momento da extino do crdito tributrio,
282
e o agravante da diversidade de entendimentos em relao aos tributos

sujeitos, originariamente, ao lanamento e os sujeitos ao autolanamento.
Naqueles, a extino do crdito tributrio se d sob

uma das formas previstas no art. 156, CTN, exceto aquela encartada no
inciso VII. , pois, a partir do evento pagamento lato sensu que tem
incio o prazo decadencial para o sujeito passivo pleitear a constituio
e repetio do indbito tributrio. J nos tributos sujeitos ao autolanamento no o pagamento antecipado que extingue o crdito, mas
a homologao do pagamento, a teor do artigo 156, inciso VII. A partir
da homologao do pagamento, que pode ser expressa ou tcita, tem
incio o prazo para o sujeito passivo repetir o indbito.
Com relao ao inciso II do art. 168, que se refere ao

incio do prazo decadencial quando a deciso administrativa se tornar
definitiva ou passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado,
anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria , essa hiptese
ocorre quando o sujeito passivo, antes da realizar o pagamento,
questiona-o, somente adimplindo a obrigao em funo de deciso
condenatria, administrativa ou judicial.
Realizado o pagamento com fundamento em deciso

condenatria e prosseguindo o sujeito passivo no questionamento,
possvel que obtenha deciso que lhe seja favorvel, reformando
(quando proferida por rgo superior, com exame de mrito); anulando
(quando cassada a deciso por vcio formal); revogando (quando o
prprio rgo prolator de deciso admite retratao) ou rescindindo
(quando h trnsito em julgado, sendo a deciso desconstituda por ao
rescisria) a referida deciso 258.
258
Cf. HUGO DE BRITO MACHADO. Curso de direito tributrio, 2008, p. 138.
283
2. Prescrio do direito do sujeito passivo repetir o indbito

judicialmente
interessante notar que, considerando inexistir
pedido administrativo (nem tampouco deciso anulando a respectiva
deciso administrativa denegatria), as normas gerais e abstratas de
prescrio e de decadncia so construdas a partir dos mesmos
enunciados 259, quais sejam, aqueles insertos no art. 168, acrescendo-se
apenas o art. 169, naquela hiptese de existir deciso administrativa
denegatria.
Assim, tendo em mente o disposto no art. 168, inciso

I, combinado com o art. 165, incisos I e II, ocorrida a homologao do
pagamento, expressa ou tcita, tem incio, concomitantemente, os
prazos de decadncia e prescrio para o sujeito passivo requerer,
administrativo ou judicialmente, respectivamente, o indbito tributrio.
J na hiptese do art. 168, inciso II, combinado com o art. 165, inciso
III, tendo o sujeito passivo, sem antecipar o pagamento do tributo,
questionado a exigncia tributria e saindo-se vencido, o que o faz arcar
com o pagamento do tributo em funo da deciso condenatria, pode
ocorrer que, em nvel recursal, administrativo ou judicial, ou de ao
rescisria, ele venha a obter deciso favorvel. Neste caso, da mesma
forma que o decurso do prazo de decadncia (item 2.4, supra), tornada
definitiva a deciso, tem-se o incio do prazo prescricional para o
sujeito passivo repetir o indbito tributrio.
De
outro
lado,
quando
sujeito
passivo
requerer
administrativamente que seja constitudo e devolvido o indbito tributrio, e a deciso
259
Cf. EURICO MARCO DINIZ SANTI. Decadncia e prescrio em direito tributrio, 2001, p. 253. Que
fique consignado que o prestigiado autor entende que o pagamento antecipado extingue o crdito tributrio,
independente da ulterior homologao. Ns, por outro lado, entendemos o pagamento antecipado e a
homologao do pagamento (antecedente) que extinguem o crdito tributrio (conseqente).
284
for denegatria, tem aplicao a regra de decadncia prevista no art. 169, do CTN:
Art. 169. Prescreve em 2 (dois) anos a ao anulatria da deciso administrativa que
denegar a restituio.
O termo inicial do prazo prescricional a publicao

da deciso administrativa denegatria. A publicao dessa deciso fato
jurdico cuja eficcia a relao jurdica em sentido lato que d ao
sujeito passivo da exao o direito subjetivo processual de ingressar
com ao anulatria.
2.1 A relao jurdica do indbito tributrio e seu aspecto

temporal
Adiantamo-nos
logo
em
deixar
claro
que
pagamento lato sensu, tirante as hipteses de autolanamento,

extintivo do crdito tributrio, ex vi do art. 156, I, CTN. Quando se
paga tributo extingue-se o crdito tributrio, extinguindo-se a relao
jurdica tributria, mesmo que no futuro (e sobre esse futuro no temos
controle, porque pertence dinmica do direito) outra norma jurdica
tornar o pagamento como fato jurdico, imputando-o relao jurdica
de repetio do indbito.
por isso que EURICO DE SANTI 260 critica a
expresso repetio do indbito tributrio, aduzindo que ela induz, a
uma aparente contradio: ora, se indbito, indevido, ento, no
jurdico e, portanto, no pode ser tributrio. Da a preferncia do
prestigiado autor pela expresso dbito do fisco invs de indbito
tributrio.
260
Decadncia e prescrio no direito tributrio, 2 ed., 2004, p. 98.
285
possvel
tambm
extirpar
essa
contradio
semntica apontada por EURICO DE SANTI, investigando-se o critrio

temporal da constituio do indbito, semelhana do que se faz para
dizer-se que um crdito tributrio ou no. O predicativo tributrio
do crdito dado pelo fundamento jurdico (RMIT) que conota o dever
jurdico do sujeito passivo realizar determinada prestao patrimonial.
Da mesma forma, quando formalizado o pedido de restituio de
quantia paga em cumprimento a um dever tributrio, o fundamento no
mais a RMIT, mas a Regra-Matriz de repetio do indbito. Enfim, o
fundamento jurdico da formulao da linguagem, que ato de
enunciao, mas que fica registrado na enunciao-enunciada, acrescido
do critrio temporal da sua constituio (tempo do fato), que d o
predicativo de crdito tributrio ao crdito do fisco e de indbito
tributrio ao dbito do fisco.
Alis, pergunta se o pagamento de tributo,

posteriormente tido como indbito, regular ou irregular deve-se
adicionar o advrbio de tempo quando, na forma interrogativa. Sim,
porque na poca do pagamento, entendido como a enunciao-enunciada
do ato de enunciao, foi perfeitamente regular. J quando da repetio
do indbito, com fundamento na declarao de inconstitucionalidade da
RMIT, a irregularidade do pagamento o fundamento do pedido de
restituio.
O critrio temporal da pergunta (e da resposta)
aliado ao critrio temporal da constituio da linguagem competente
oferecem linha objetiva para esclarecer se o crdito tributrio ou no,
se a restituio do indbito tributrio ou no, se a RMIT
constitucional ou no, e assim por diante.
286
Captulo IX
A mora nas causas de suspenso da exigibilidade do

crdito tributrio
1.
Entrelanamento
normativo
entre
mora
suspenso
de
exigibilidade do crdito tributrio
As causas suspensivas da exigibilidade do crdito

tributrio, previstas no art. 151, CTN, tm entrelaamento normativo
com as normas que estabelecem o fato moratrio na constituio e
cobrana do crdito tributrio.
No h como estudar a mora no direito tributrio e

suas conseqncias imputadas sem perscrutar as influncias que as
causas suspensivas da exigibilidade do tributo podem ostentar.
2. A moratria e a mora
Entre as causas suspensivas da exigibilidade do
crdito tributrio est a moratria.
Moratria o benefcio fiscal concedido em carter

geral ou individual, nos termos dos artigos 152 e 155 do CTN, ou seja,
sua concesso dar-se-, necessariamente atravs de lei ordinria
especfica (concessiva de moratria), em que devero constar os prazos
concedidos e as datas de vencimento das prestaes, bem como, as
condies para sua concesso em carter individual.
287
Sobre o instituto o professor HUGO DE BRITO

MACHADO 261 leciona:
A lei que conceder a moratria em carter geral fixar, alm
de outros requisitos: a) o prazo de durao do favor e o
nmero de venci ment os das prestaes, se for o caso; b) os
tributos a que se aplica, se no abranger a todos. Alm
destes, a lei que autorizar a concesso de moratria em
carter individual fixar, ainda: a) as condies para a
concesso do favor; b) se for o caso, o nmero de prestaes
e seus venci mentos, podendo atribuir autoridade
administrativa essa fixao; c) as garantias a serem
oferecidas pelo benefi cirio.
Se a lei no dispuser expressamente de outro modo, a

moratria somente abrange os crditos definitivamente constitudos
data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lanamento j tenha
sido iniciado quela data por ato regularmente notificado ao sujeito
passivo (CTN, art. 154).
So excludos do benefcio da moratria os que

agirem com dolo, fraude ou simulao para obt-lo. Provado o vcio,
como se no houvesse sido concedido o favor.
ALIOMAR BALEEIRO 262 ensina-nos: "A moratria
consiste na concesso de um perodo de tolerncia na exigncia de
dvidas, no a determinado contribuinte, mas a toda uma categoria
deles, conforme a atividade profissional, a regio, ou outro critrio.
Adiante, o autor pondera: "A Lei Complementar n 24 de 7.1.1975,
condicionou a concesso de moratria, em se tratando de dbitos
oriundos de ICM, prvia definio em Convnio entre todos os
Estados-membros". Segue dizendo: "A moratria, seja de carter geral,
seja de carter individual, h de ter base em lei ordinria.
261
262

Direito Tributrio Brasileiro, 2000.
288
Na lio de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES 263:

"Moratria,
idiomaticamente,
equivale
dilao,
adiamento,
prorrogao ou espera que se concede para o pagamento de uma dvida

vencida". Ao conceder moratria, o credor adia a cobrana da dvida,
renovando o prazo para o seu adimplemento. O citado autor esclarece
que: "Num certo sentido, podemos dizer que a moratria o oposto da
"mora. A pessoa que deixa esgotar o prazo de adimplemento da
obrigao, incorre em mora. A moratria implica justamente em
contrrio, na dilao do referido prazo, na morte da mora (no admite
que o devedor incorra em mora)."
Portanto, para que ocorra moratria necessrio que,

antes de vencida a dvida, e de ser constitudo em mora o dbito,
houvesse prorrogao do prazo de vencimento da mesma.
PAULO DE BARROS CARVALHO 264 preceitua que a
moratria a
dilao do intervalo de tempo, estipulado para o
implemento de uma prestao, por conveno das partes, que podem

faz-lo tendo
concesso
tributria
em vista uma execuo unitria ou parcelada. A
deste novo
principal.
prazo
No
se
para o cumprimento da obrigao

confunde
com
concesso
do
parcelamento, pois a moratria no comporta encargos, visto que o

debito fiscal no se acha vencido. Tambm no se confunde com
mora, pois , na realidade, o seu oposto.
O conselho estadual de contribuintes, no processo n

gr01 6788/009 265, da 1 cmara recurso ordinrio, entendeu que o
parcelamento era uma das espcies de moratria, nos seguintes termos:
263
Compndio de direito tributrio, 2001.

Curso de direito tributrio, 2008.
265
Ementa. ICMS. falta de recolhimento do imposto apurado e declarado em gia pelo prprio contribuinte.
recolheu parcelas em valor inferior ao concedido pelo parcelamento solicitado com base na lei n 10.789/99,
fato que acarretou a perda do benefcio da reduo da multa, agravado pelo no recolhimento da ltima
264
289
A moratria uma das hipteses de suspenso do crdito

tributrio e segundo o art. 152, CTN, s omente pode ser
concedida por lei, tanto em carter geral como em carter
individual, sendo que esta ltima modali dade se d por
despacho da autori dade administrati va, nas condies
autorizadas na lei especfica.
A Lei n 10.789/98 tem o carter de lei especfica,

concedendo moratria nos casos em que especifica, atendendo s
condies dos art. 152 a 155 do CTN. O parcelamento do crdito
tributrio uma espcie de moratria na forma do art. 153 do CTN.
No mesmo sentido segue o entendimento do STJ, no

recurso especial n 835.218 - SP (2006/0071183-7) Relator: Ministro
Francisco Falco:
APELAO EM M ANDADO DE SEGURANA. CERT IDO
NEGAT IVA DE DBITOS. ARTS. 205 E 206 DO CTN.
PARCELAMENTO.
(...)
5. Analisando-se a si stemtica do CTN, tem-se o seguinte
raciocnio: parcelamento modalidade de moratria (art. 152
e segs.); a moratria suspende a exi gibilidade do crdito
tributrio; a certido de que conste a suspenso do crdito
tributrio equipara-se 'ou tem os mes mos efeitos', CND
(art. 206 c/c o art. 205) culminando na inar redvel concluso
de que quem obteve parcelamento de s eus dbitos tem direito
obteno de certido, nos ter mos do art. 206 do CTN.
2.1. Parcelamento tributrio e mora
parcelamento
do
crdito
tributrio,
tal
qual
previsto no art. 155 A, instrumento normativo colocado disposio

do sujeito ativo da obrigao tributria para, nos de lei especfica,
prestao. infrao caracterizada. notificao mantida. deciso confirmada. maioria. (O Conselheiro Relator
Vencido, Hamilton Adriano, Seguido Pelo Conselheiro Jos Gervsio Justino Deu Provimento Parcial Ao
Recurso Para Reduzir O Lanamento Diferena Do Imposto Devido Com A Multa De Acordo Com A Lei
10.789/98. Sala Das Sesses, Em 11 De Dezembro De 2002).
290
regular a forma, prazo e condies de adimplemento da citada

obrigao.
Cdigo
Tributrio
Nacional
indica,
em
seu
pargrafo primeiro, que Salvo disposio de lei em contrrio, o

parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e
multas.
A expresso Salvo disposio de lei em contrrio

autoriza o interprete a concluir que a Lei da pessoa poltica tem
competncia para, ao conceder o parcelamento, podem excluir os juros e
as multas.
Ora, essa excluso de juros e multas significa que lei

que instituiu o parcelamento tambm concedeu anistia tributria, em
relao s sanes, e remisso, em relao ao tributo devido.
2.1.1. As excluses do Refis, juros e multa de mora
As excluses de qualquer parcelamento em geral, e

do Refis, em particular, suscitam dois focos especficos de problemas:
(i) o critrio temporal da prtica do fato jurdico moratrio que
implicou subtrao ou diminuio nas parcelas mensais referentes aos
tributos e multas vencidos e parcelados, ou que, de alguma forma, possa
comprometer a a arrecadao dos tributos vincendos; e (ii) o perdo em
que os processos administrativos ou judiciais ficam suspensos enquanto
so cumpridas as condies vigentes para a adeso ao referido
parcelamento.
291
Essas duas questes so responsveis pela maioria

dos
questionamentos
administrativos
judiciais
envolvendo
as
excluses do Refis.
A primeira questo envolve a perfeita identificao

do critrio temporal da prtica do fato jurdico moratrio. Esse dado
permite que, uma vez excludo o contribuinte do parcelamento, somente
aps a determinao do momento em que seja certificada a existncia do
fato
jurdico
moratrio
que
as
respectivas
relaes
jurdicas
moratrias podem nascer. Antes daquele fato no h mora. No,

tambm, relao jurdica moratria.
segundo
ponto
importante
que
deve
ser
considerado o tempo em que o processo, administrativo ou judicial,

fica suspenso, enquanto o sujeito passivo cumpre com as obrigaes do
parcelamento.
Com a finalidade de nos mantermos nos limites

cognoscitivos
do
nosso
objeto
selecionamos
uma
espcie
de
parcelamento em vigor no nosso ordenamento. Trata-se de o Programa

de Recuperao Fiscal Refis - que foi institudo pela Lei n 9.964, de
10 de abril de 2000, destinado a promover a regularizao de crditos
da Unio, decorrentes de dbitos de pessoas jurdicas, relativos a
tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita
Federal SRF e pelo Instituto Nacional do Seguro Social INSS,
constitudos ou no, inscritos ou no em dvida ativa, ajuizados ou no,
com exigibilidade
suspensa ou
no, inclusive os retidos e no
recolhidos, com vencimento at 29 de fevereiro de 2000.
292
O ingresso no Refis dar-se- por opo da pessoa

jurdica, que far jus a regime especial de consolidao e parcelamento
dos dbitos fiscais.
O dbito consolidado ser pago em parcelas mensais

e sucessivas, vencveis no ltimo dia til de cada ms, sendo o valor de
cada parcela determinado em funo de percentual da receita bruta do
ms imediatamente anterior, apurada na forma do art. 31 e pargrafo
nico da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
Alternativamente ao ingresso no Refis, a pessoa

jurdica poder optar pelo parcelamento, em at sessenta parcelas
mensais,
iguais
sucessivas,
dos
dbitos referidos no art.
1o,
observadas todas as demais regras aplicveis quele Programa.
Em ambos os casos incidem juros TJLP.
O Refis e o Parcelamento Alternativo ao Refis

seguem
as
mesmas
regras
quando
houver
diferenas
ser
especialmente destacado.
A administrao do Refis exercida pelo Comit

Gestor, a quem compete o gerenciamento e a implementao dos
procedimentos necessrios execuo do programa e presidido pelo
titular da Secretaria da Receita Federal do Brasil e composto pelos
titulares da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN e do
Instituto Nacional do Seguro Social INSS.
A opo ao Refis ou Parcelamento a ele Alternativo

pde ser formalizada entre os dias 17.02.2000 a 28.04.2000 e entre os
dias 14.09.2000 a 13.12.2000.
293
Refis
consiste
em
um
regime
especial
de
parcelamento de dbitos fiscais, que foram consolidados no dia 1 de

maro de 2000 ou na data da formalizao do pedido, se feito antes de
maro de 2000.
A opo pelo Refis exclui qualquer outra forma de

parcelamento de dbitos relativos a tributos ou contribuies da SRF ou
do INSS, inclusive os com vencimento posterior a 29 de fevereiro de
2000.
O regime especial de consolidao abrangeu todos os

dbitos existentes em nome da pessoa jurdica, na condio de
contribuinte ou responsvel, constitudos ou no, inscritos ou no em
Dvida Ativa, ajuizados ou no, com exigibilidade suspensa ou no, bem
assim os acrscimos legais relativos multa de ofcio ou de mora e aos
juros moratrios determinados nos termos da legislao vigente poca
de ocorrncia dos respectivos fatos geradores.
No caso de crdito com exigibilidade suspensa por

fora de concesso de medida liminar em mandado de segurana, o
ingresso no Refis implicou dispensa dos juros de mora incidentes at a
data da opo, condicionada desistncia da respectiva ao judicial.
As empresas que estavam inativas somente podiam

optar pelo Parcelamento Alternativo ao Refis
A opo pelo Refis implicou manuteno automtica

dos gravames decorrentes de medida cautelar fiscal e das garantias
prestadas nas aes de execuo fiscal.
294
A excluso da pessoa jurdica optante pelo Refis ou

pelo Parcelamento Alternativo ao Refis ser efetuada mediante ato do
Comit Gestor, observadas as disposies da Resoluo CG/Refis n
009/2001 alterada pela Resoluo CG/Refis n 20/2001.
Hipteses de excluso do refis: a) inobservncia de

quaisquer das exigncias estabelecidas nos incisos I a V do caput do art.
3 da Lei 9964/2000; b) inadimplemento, por trs meses consecutivos
ou seis alternados, relativamente a qualquer dos tributos e contribuies
abrangidas pelo Refis; c) a constatao, mediante lanamento de ofcio,
de dbito abrangido pelo Refis e no includo na confisso a que est
sujeito o optante pelo programa, salvo se integralmente pago no prazo
de 30 dias contado da cincia do lanamento ou da deciso definitiva na
espera administrativa ou judicial; d) a compensao ou utilizao
indevida de crditos, prejuzo fiscal ou base de clculo negativa, como
forma de compensar valores relativos a multa de mora e de ofcio; e) a
decretao de falncia, extino, pela liquidao ou ciso da pessoa
jurdica; f) a concesso de medida cautelar fiscal; g) a prtica de
qualquer ato tendente a subtrair receita da optante; i) a declarao de
inaptido no CNPJ; j) deciso definitiva, na esfera judicial, total ou
parcialmente desfavorvel pessoa jurdica, relativa a dbito com
exigibilidade suspensa e no includo no Refis, salvo se integralmente
pago no prazo de trinta dias, contado da cincia da referida deciso; l)
arbitramento do lucro da pessoa jurdica, nos casos de determinao da
base de clculo do imposto de renda por critrio diferente ao da receita
bruta; m) suspenso de suas atividades relativas a seu objeto social ou
no auferimento de receita bruta por nove meses consecutivos; n)
Inadimplncia de prestaes do parcelamento excepcional concedido
pelo art. 2 da Lei n 10.189, de 2001.
A maioria dessas causas de excluso, como dissemos

295
Ocorrida uma das hipteses de excluso do Refis,

implicar a exigibilidade imediata da totalidade do crdito confessado e
ainda no pago e automtica execuo da garantia prestada, com o
restabelecimento, em relao ao montante no pago, dos acrscimos
legais na forma da legislao aplicvel poca da ocorrncia dos
respectivos fatos geradores.
3. O depsito do montante integral do tributo

O sujeito passivo tributrio, pretendendo questionar
a RMIT, administrativo ou judicialmente, tem a faculdade de realizar o
depsito do montante cobrado pela Fazenda Pblica.
O depsito do montante integral do tributo, quer em

processo judicial, quer administrativo, suspende a exigibilidade do
tributo, quando j constitudo, ou impede o incio da exigibilidade,
quando j ocorrido o fato jurdico tributrio, porm no constitudo o
tributo.
Em termos pragmticos, o depsito tem outra funo:

evitar o fato jurdico moratrio e as relaes jurdicas moratrias por
ele implicadas. Assim, realizado o depsito da quantia exigida pela
Fazenda Pblica a ttulo de tributo, esses recursos no podem ser
manipulados pelo sujeito passivo antes do deslinde da questo a seu
favor.
296
4. As reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do

processo tributrio administrativo
As
reclamaes
os
recursos
no
processo
administrativo tributrio tm o condo de suspender a exigibilidade do

crdito tributrio constitudo pelo lanamento tributrio.
Interessa-nos diretamente tratar a mora durante o

curso do processo administrativo tributrio, visto ser comum o decurso
de expressivo lapso temporal entre a constituio do crdito tributrio e
a deciso administrativa final.
Temos por certo que, conforme j deixamos no item-, ao tratarmos do termo inicial do prazo de prescrio para a Fazenda
Pblica
exigir
do
crdito
tributrio,
que
depende
da
forma
de
constituio do crdito tributrio.
Se leis tributrias atribuem ao sujeito passivo a

funo de realizar a incidncia da RMIT, fixando em nvel individual e
concreto todos os elementos, ento tem-se tributo cuja constituio
feita pelo autolanamento.
Em contraparte, naqueles tributos em que a leis

tributrias atribuem Administrao Pblica a competncia
Vale ressaltar que tanto nos casos de tributos cuja

competncia seja dada ao sujeito passivo quanto aqueles em que cabe
Administrao realizar a positivao da RMIT, quando o sujeito
passivo, na primeira hiptese, no realiza a incidncia, cabe a
Administrao, agora utilizando a competncia supletiva para constituir
297
o tributo, realizar a incidncia, aplicando, em funo da mora, a sanes

tributrias previstas nas normas jurdicas.
5. A concesso de medida liminar em mandado de segurana ou a

concesso de medida liminar ou de tutela antecipada em outras
espcies de ao judicial (CTN, Art. 151, incisos IV e V)
pragmtica
do
processo
judicial
tributrio
demonstra que comum a concesso de medida liminar ou cautelar para

impedir a constituio do crdito tributrio; ou, se j constitudo,
impedir a inscrio em dvida ativa e posterior execuo fiscal. Na
seqncia, em cognio exauriente, a deciso de mrito negar o pedido
do contribuinte, determinando-se a constituio do crdito tributrio,
ou, se j devidamente constitudo, a autorizao para a propositura da
execuo fiscal.
Surge, ento, a indagao: durante o lapso temporal

em
que
medida
liminar
esteve
em
vigncia
houve
mora
do
contribuinte?
Importa
aqui
fazer
distino
entre
suas
circunstncias temporais em que o ato de fala do Poder Judicirio a

deciso liminar ou cautelar foi proferido: (i) quando da concesso da
liminar anteceder ao prazo do vencimento do tributo e (ii) quando a
deciso liminar for concedida posteriormente ao vencimento do tributo.
5.1. Deciso liminar concedida antes de escoado o prazo para

constituio do crdito tributrio
Dista
de
ser
apenas
diletantismo
acadmica
vislumbrar aquelas hipteses em que o Judicirio concede liminares

298
que, alm de impedir o incio do curso do prazo da exigibilidade do

tributo, probe a Fazenda Pblica de realizar o lanamento do tributo,
naquelas hipteses em que a exao est, originariamente, submetida
competncia do lanamento de ofcio; ou desobriga o sujeito passivo de
constituir a obrigao tributria dentro do prazo fixado na Lei 266.
Nesses casos, durante a vigncia da deciso liminar,

a Fazenda Pblica est impedida de realizar o lanamento tributrio.
Indaga-se:
supondo
que
deciso
liminar
seja
revogada por deciso de mrito, reconhecendo a improcedncia do

pedido do contribuinte, como ficaria a mora durante o prazo de vigncia
da medida liminar, visto que no houve lanamento tributrio?
Temos em mente que durante o perodo de vigncia

da liminar ou tutela antecipatria o contribuinte no pratica fato
jurdico moratrio.
De outro lado, se, mesmo ainda no vencido o prazo

para constituio do crdito tributrio, isto , se ainda nem a Fazenda
Pblica, quando originariamente competente para realizar a constituio
do crdito tributrio, nem o sujeito passivo, quando lhe for outorgada
para constituir o crdito tributrio, a concesso de medida cautelar que
no impea a constituio do crdito tributrio pelo passivo ou libere o
sujeito passivo da constituio do crdito, ento a deciso judicial no
mexe na compostura das normas que atribuem competncia para
constituir o crdito tributrio. Isso quer dizer que ele (Fazenda Pblica
e sujeito passivo) ficam obrigados a constituir o referido crdito, de
266
Sustentamos que somente a Lei pode estabelecer prazo para a constituio do crdito tributrio, conquanto
exista posicionamento jurisprudencial relevante admitindo, em ICMS, a possibilidade de Decreto do Executivo
estabelecer este prazo.
299
modo que no o fazendo, estar em curso o procedimento omissivo que

pode culminar, ao final de cinco anos, com o ato jurdico decadencial.
Foi
nesse
sentido
que
caminhou
legislador
nacional, ao dispor no art. 63, da Lei n. 9.430/ 96:

Art. 63. Na constituio do crdito tributrio destinada a
prevenir a decadncia, relativo a tributos de competncia da
Unio, cuj a exigibilidade houver sido suspensa na forma dos
incisos IV e V do art. 151 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro
de 1966, no caber lanamento de multa de ofcio.
No pargrafo primeiro vem logo a advertncia de que

a multa de ofcio somente no ser lanada se a cautelar de suspenso
da exigibilidade for concedida ante do incio de qualquer procedimento
de ofcio. 1. O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos
casos em que a suspenso da exigibilidade do dbito tenha ocorrido
antes do incio de qualquer procedimento de ofcio a ele relativo.
Mas adiante, no pargrafo segundo, diz que:

2. A interposio da ao j udicial favorecida com a
medida li minar interr ompe a incidncia da multa de mora,
desde a concesso da medida j udicial, at 30 (trinta) dia aps
a data da publicao da deciso j udicial que considerar
devido o tributo ou a contribuio.
A equivocidade da linguagem tcnica do legislador

logo aparece em relao ao termo interrupo utilizado ao invs de
suspenso.
Ora,
se,
de
fato
concesso
de
medida
judicial
interrompesse a incidncia da norma jurdica que prescreve a incidncia

da multa de mora deveria no haver mora antes da concesso da medida
judicial.
300
Outro argumento que tem total procedncia o

seguinte: enquanto no escoado o prazo para constituio do crdito
tributrio qualquer deciso judicial que impea a exigibilidade do
tributo, em verdade, mexe no no seu prazo de vencimento. Em verdade,
parece-nos que esta deciso pe no sistema jurdico uma condio 267
suspensiva.
5.2. Deciso liminar concedida antes do vencimento do tributo

Naquelas
hipteses
em
que
deciso
liminar
antecede ao vencimento do tributo, a lei federal n 9.430/96, art. 63,

pargrafo segundo, prescreve que:
2. A interposio de ao j udicial favorecida com medida
liminar interrompe a incidncia da multa de mora, desde a
concesso da medida j udicial, at trinta dias aps a data da
publicao da deciso j udicial que considerar devido o
tributo ou contribuio.
De
fato,
qualquer
que
seja
circunstncia,
produo das normas individuais e concretas fruto da incidncia da

regra-matriz de incidncia nem sempre percorre caminho retilneo, tal
qual previsto no nvel geral e abstrato. preciso acompanhar todo o
processo de constituio, suspenso de exigibilidade e extino do
crdito
tributrio,
pois,
como
diz
MANFREDO
ARAUJO
DE
OLIVEIRA 268, interpretando Austin: Interpretar os proferimentos fora

das situaes em que foram proferidas, reduzindo-os a descrio de
fenmenos espirituais ou fenmenos da alma, o que Austin denomina
de falcia descritiva. E esse contexto em que os proferimentos foram
realizados somente so acessveis por meio da enunciao-enunciada,
isto , as marcas de espao, tempo, pessoa e procedimento que
contextualizam aqueles proferimentos.
267
268
Utilizamos a expresso condio suspensiva com a carga semntica que POTHIER lhe empresta.
Reviravolta Lingstico Pragmtico na Filosofia Contempornea, 1996, p. 156.
301
5.3. Deciso liminar concedida aps o vencimento do tributo

Quando
a deciso liminar
concedida aps o
vencimento do prazo para recolhimento do tributo o contribuinte, caso

no logre xito ao final da demanda, cabe examinar se h fato moratrio
durante a vigncia da medida liminar suspensiva da exigibilidade do
crdito tributrio.
Essa hiptese normativa est contemplada na lei

federal n 9.430/96, art. 63, 2, prescrevendo que:
2. A interposio de ao j udicial favorecida com medida
liminar interrompe a incidncia da multa de mora, desde a
concesso da medida j udicial, at trinta dias aps a data da
publicao da deciso j udicial que considerar devido o
tributo ou contribuio.
Aqui, h expresso reconhecimento de que as medidas

judiciais, mesmo que liminares ou cautelares, entram em clculo
normativo que as outras normas que documentam a incidncia tributria.
E mais: as normas postas pelo Poder Judicirio tm prevalncia,
chegando ao ponto de, mesmo que a liminar ou cautelar no ser mantida
em deciso de mrito, interromper a eficcia tcnico-sinttica da
normas jurdicas tributrias que instituem a multa de mora.
Nem poderia ser diferente.
Durante a vigncia da cautelar no h conduta

exigvel do contribuinte, no sentido de realizar o pagamento do tributo.
Em verdade, como se o prazo de vencimento do tributo fosse
descolado para 30 (trinta) dias aps a cassao da liminar pela deciso
de mrito que nega a pretenso do contribuinte. H suspenso da
eficcia tcnico-sinttico das normas gerais e abstratas que prescrevem
o prazo de pagamento.
302
6. A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio como causa

suspensiva
da
eficcia
tcnico-sinttica
das
normas
jurdicas
moratrias
O quadro normativo que apresentamos nos autoriza

emitir proposio bastante incisiva: as suspensivas da exigibilidade do
crdito tributrio, sobre suspenderem a eficcia tcnico-sinttica da
RMIT (se ainda no houve incidncia) ou da norma individual e
concreta (se j houve a incidncia) tambm suspende a eficcia tcnicosinttica das normas moratrias, sejam elas instituidoras de multas
moratrias, sejam de juros moratrios.
303
Captulo X
A mora como fato jurdico tributrio extintivo da

obrigao tributria
1. Correlao entre mora e extino do crdito tributrio
Algumas causas de extino do crdito tributrio

previstas no art. 156 do CTN so implicaes decorrentes de fatos
jurdicos moratrios. A decadncia e a prescrio, figuradas aqui como
causas de extino do crdito tributrio e no como causa impeditiva de
sua constituio e execuo (CTN, arts. 173, 168 e 169), so claramente
hipteses de mora da Fazenda Pblica em relao s atividades do
contribuinte.
2. Causas de extino do crdito tributrio e mora tributria
2.1. Pagamento
A acepo mais ampla do termo pagamento bem
posto por CAIO MRIO DA SILVA PEREIRA 269, para quem qualquer
forma de liberao do devedor, com ou sem prestao.
Este conceito de pagamento posto por CAIO MRIO

muito se aproxima do conceito de adimplemento das obrigaes
269
Instituies de direito civil, 1990, pp. 113 e 114
304
proposto
por
PONTES
DE
MIRANDA 270,
quando
diz
que
adimplemento ou solutio em sentido amplo, abarca qualquer forma de

liberao do devedor, e em sentido estrito a prestao pelo devedor
diretamente do objeto da obrigao 271.
PONTES DE MIRANDA 272 tambm escreve que Os
sistemas jurdicos, na maior parte, empregam a expresso pagamento
(alis, h a mesma raiz em pagamento, pax e pactum, de modo que
pagar pacificar), a despeito do sentido estrito de prestao de soma
em dinheiro, que passou a ser o sentido corrente.
2.1.1. O vencimento abstrato e o vencimento concreto da obrigao

tributria
Aqui, importante a diviso bastante operativa entre

competncia, como capacidade ideal do falante de dominar o sistema de
regras abstratas, o exerccio dessa competncia para produzir atos de
fala. Este exerccio de competncia, que no se trata mais de aptido
genrica e abstrata, e sim individual e concreta, sobre atualizar a
competncia comunicativa, fica sujeito, alm das condies universais,
tambm aos denominados condicionamentos limitantes 273. Esta idia est
muito prxima daquela exposta por HUSSERL 274, quando do tempo
presente ou presente vivo, em que presente no dado apenas por um
ponto esttico na linha do tempo; ao contrrio, concebido numa
270
Tratado de direito privado, tomo XXIV, 1959, pp. 71 e seguintes.

No mesmo sentido a lio de SAN TIAGO DANTAS. Clssico da literatura jurdica, 1978, p. 54, que,
aps estabelecer equivalncia semntica entre os termos adimplemento e pagamento, preleciona que:
verdade que a palavra pagamento comporta um sentido mais largo e um sentido mais restrito. Em sentido largo,
pagamento o implemento de qualquer obrigao, de maneira que, o homem que preste o servio a que se
comprometeu, est pagando do mesmo modo que aquele que entrega uma coisa ou se abstm de um ato.
272
Tratado de direito privado, tomo XXIV, 1959, p. 71.
273
MANFREDO ARADO DE OLIVEIRA. Reviravolta lingstico-pragmtica, 1996, pp. 293 e seguintes.
Diz o ilustre Prof. Cearense: Harbermas articula sua teoria da competncia comunicativa em analogia com a
teoria lingstica da competncia lingstica de Chomsky. Chomsky em sua teoria da linguagem distingue a
competncia lingistica de seu desempenho.
274
NATALIE DEPRAZ. Compreender Husserl, 2007, p. 66 e ss.
271
305
perspectiva dinmica, que inclui o que acabou de acontecer (passado) e

o que vir a ser (futuro).
Enfim, no s o futuro, mas tambm o presente,

uma expectativa, que pode ou no ser confirmada.
Sem sair do paradigma filosfico que fundamenta as

premissas deste trabalho o contructivismo lgico-semntico, e,
portanto, trabalhando com linguagem como constitutiva da realidade,
tem que na linguagem jurdica, operando no sistema jurdico-tributrio,
essa distino importantssima e deixar frutos para se entender a
incidncia da normas jurdicas em
geral e as normas jurdicas
moratrias, em particular. Ora, para se determinar, no nvel individual

e concreto, o vencimento do tributo as normas jurdicas construdas a
partir dos enunciados do legislador da RMIT pode no ser suficiente. H
de se investigar se outras atualizaes dessa linguagem jurdica no
foram feitas pelo Poder Judicirio ou mesmo pela Administrao
Pblica, quando, por exemplo, responde determinada consulta, fixa
determinados critrios jurdicos sobre o vencimento de tributo. Enfim,
h que se perscrutar os sistema jurdico total e, conseqentemente,
todas os atos de fala que possam ter atualizado aquela linguagem do
Legislador.
Dessa forma, precisamente em relao mora,

agindo dessa forma, ser possvel determinar com certo grau de certeza
e segurana a (im)possibilidade de constituio do fato jurdico
moratrio e seus correspectivos efeitos jurdicos.
Vejamos um exemplo.
306
Quando concedida medida cautelar em Ao Direta

de
Inconstitucionalidade
condicionante
limitativa
(Adin),
de
apenas
tempo,
para
exemplificar
regra-matriz
de
uma
incidncia
tributria fica com sua eficcia sinttica suspensa. Veja que essa
suspenso de decorre de ato do prprio Legislativo, que fez inserir no
sistema a RMIT. Decorre de uma deciso judicial, e, portanto, de um
outro falante com competncia comunicativa para atualizar a linguagem
do direito positivo, incluindo-se a modificar, ainda que indiretamente,
o vencimento das obrigaes tributrias.
O estudo da mora no direito tributrio, precisamente

em relao extino da obrigao tributria pelo pagamento, traz ao
debate a relevante distino entre vencimento em abstrato e vencimento
em concreto.
Logo o incio deste trabalho, entremeando premissas

com os problemas a serem equacionados, fizemos algumas incurses
sobre o direito e o tempo, sustentando, com esteio nos ensinamentos de
FRANOIS OST, JOS LUIZ FIORIN e LOURIVAL VILANOVA, que o
tempo fenomnico (natural) no o tempo juridicizado. E, por isso
mesmo, as categorias de simultaneiedade e sucessividade do tempo
natural, que lhe d aquela expectativa de durao do tempo que se
referia os deterministas, no guardam relao com
Cremos no necessrios maiores detalhes sobre este

item, visto que essa distino entre a causalidade natural e a
causalidade jurdica (ou imputao) j fora exposta nas lies de
LOURIVAL VILANOVA quando, nas mesmas linhas do mestre de Viena,
HANS KELSEN, extremou a lei da causalidade natural da causalidade
jurdica,
permitindo
que
legislador
aplicador
do
direito
307
construssem a sua causalidade, desde que obedecesse quela estrutura

de juzo hipottico-condicional.
Foi nessa construo que, em relao ao crdito

tributrio, o vencimento abstrato do tributo corresponde quele previsto
em norma jurdica geral e abstrata que conota o dia em que, no pago o
tributo, o contribuinte estar praticando fato jurdico moratrio. uma
previso geral e abstrata que, em princpio, todos os contribuintes esto
submetidos. Este vencimento considera, espera que a condies normais
de incio e extino do crdito tributrio sejam realizadas.
Trata-se
apenas
de
uma
expectativa
normativa
congruentemente generalizada. Essa expectativa pode ou no ser

realizar.
Tudo
depende
da
dinmica
da
incidncia
das
normas
tributrias, suas hipteses de suspenso, extino e assim por diante.
De outra parte, o vencimento em concreto do tributo

depende da correo das variveis normativas que podem entrecortar
aquela norma que estabelece o vencimento em abstrato.
2.1.2. A forma prova da quitao nas obrigaes tributrias
Em importante estudo sobre a prova no direito

tributrio a Prof. FABIANA DEL PADRE TOM 275 faz importante
observao, onde distingue forma da prova no sentido procedimento
para produo da prova, comumente utilizado pela doutrina tradicional,
e forma de prova no sentido de instrumento que cartulariza a prova. Diz
a Prof. da PUC/SP:
275
A prova no direito tributrio, 2005, p. 173.
308
por meio da for ma que existe a comunicao, pois apenas

se veiculado em um s uporte fsico o destinatrio tem acesso
ao enunciado: todo enunciado exige um elemento material
que funcione como es tmulo mente do suj eito que com ele
entra em contato, des encadeando a construo significati va.
Assi m entendida, a f or ma das provas ser necessariamente
documental.
Pois bem, deste documento que este item trata.
O devedor que entrega ao credor do contedo da

prestao tem direito subjetivo produo da linguagem competente
que documente esse fato jurdico. Tem o direito subjetivo e a respectiva
ao (processo), na hiptese de no lhe ser produzida a referida
linguagem, que compete ao credor ou quem agir em seu nome e por sua
conta.
No direito tributrio brasileiro a prova da quitao

da obrigao tributria varia conforme a competncia tributria das
pessoas jurdicas.
Em
instigante
estudo
sobre
tema
TCIO
LACERDA GAMA 276 deixa patente que o recibo de pagamentos dos

tributos e sanes nada mais do que o instrumento que documenta a
incidncia da norma de pagamento. Nada mais correto. O pagamento,
em termos jurdicos, consta como elemento do antecedente da norma de
pagamento, implicando no conseqente a extino da relao jurdica
tributria.
276
Obrigao e crdito tributrio. Anotao margem da teoria de Paulo de Barros Carvalho. Revista de
direito financeiro tributrio, 2002, 50: 98-113.
309
2.2. Compensao Tributria: explicao geral

A Cincia do Direito, produzida sob enfoque do
direito privado, tratou de conceituar a compensao de acordo com o
art. 386 do Cdigo civil, se duas pessoas forem ao mesmo tempo
credor e devedor uma da outra, as duas obrigaes extinguem-se, at
onde se compensarem.
No
Cdigo Tributrio
Nacional,
compensao
tributria est prevista entre as modalidades de extino do crdito

tributrio, e expressas nos art. 170 e 170-A, pressupondo a existncia de
lei que a autorize e determine suas condies e garantias.
No mbito da legislao ordinria, a compensao

foi inicialmente disciplinada pela lei n 8.383/91, sendo posteriormente
alterada pelas leis n 9.430/96; n
9.250/95; n 10.637/02; n
10.833/03; n 11.051/04; n 11.196/05; e n 11.488/07.
Lei
Federal
8.383/91
permitia
que
contribuinte, se prvio requerimento e autorizao do fisco, exercitasse

o seu direito de autocomposio de crditos tributrios da mesma
espcie e destinao constitucional.
Posteriormente, a Lei n 9.430/96, que em seus arts.

73 e 74 conferiam ao contribuinte o direito de pleitear perante a SRF a
utilizao de crditos a serem restitudos para quitao de qualquer
tributo federal sobre sua administrao, no pertencentes a mesma
espcie
ou
destinao
constitucional,
mas
demandava
prvio
requerimento e aceitao da autoridade fazendria.
310
poca os contribuintes faziam compensao por

meio de declarao de tributos e contribuies federais (DCTF),
deduzindo o imposto declarado como devido, no se aplicando as
possveis penalidades.
Com isto, em 2001 foi editada a MP n 2.158, que em

seu art. 90, estabeleceu a obrigatoriedade do lanamento de oficio sobre
as diferenas apuradas em declarao prestada pelo sujeito passivo
decorrente de compensao indevida ou no comprovada.
As penalidades aplicadas eram as expressas no art.

44, da Lei n 9.430/96, que tratava das multas aplicadas ao lanamento
de oficio. Se o contribuinte deixasse de recolher o tributo seria aplicada
multa de 75%. Se realizasse a compensao com o intuito de fraudar,
seria aplicada multa de 150%.
Todavia, no existia e nem existe at hoje, legislao

referente compensao que defina quais situaes a compensao
efetuada caracterizaria sonegao, fraude ou conluio.
Em 2002, foi editada a lei n 10.637, alterando o

instituto da compensao, passando a consider-la como uma forma de
extino do crdito tributrio sob condio resolutria de ulterior
homologao.
J em 2003, novas alteraes foram feitas no art. 74

da lei n 9.430/96 e ao art. 90 da MP n 2.158/2001, atravs da lei n
10.833. Aumentou-se as hipteses de no permisso a compensao;
fixou
expressamente
prazo
de
anos
para
homologao
da
compensao; a declarao de compensao passou a ser recebida como
311
confisso
de
divida,
inscrevendo-se
em
dvida
ativa
os
dbitos
indevidamente compensados.
No art. 90 da MP, alterou-se as regras de lanamento

de oficio, limitando-se a imposio de multa isolada sobre as diferenas
apuradas de compensao indevida.
No ano de 2004 a Lei n 11.051, determinou que o

lanamento de ofcio estaria limitado a imposio de multa isolada em
razo da no homologao de declarao declarada pelo sujeito passivo,
em que ficar comprovada a prtica de sonegao, fraude e/ou conluio,
ou; quando a compensao for considerada no declarada nas
hipteses do art. 74, 12, inciso II da lei n 9.730/96. Somente nestas
duas hipteses que se aplica a multa de oficio.
Em 2005 novas alteraes ocorreram na aplicao da

multa isolada nos processos de compensao. A lei n 11.196 alterou o
art. 18 da lei n 10.833/03, as multas em hipteses de compensao no
declarada com evidente intuito de fraude.
A MP n 303/2006, veio para alterar o art. 44 da lei

n 9.430/05, determinando que no inciso I, a multa passaria a ser de
75% sobre a diferena ou totalidade do tributo nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declarao e nos de declarao
inexata.
Esta alterao entrou em choque com a lei n

10.833/03, art. 18. Vindo em 2007 uma nova MP n 351, convertida em
lei n 11.488, alterando mais uma vez, a aplicao da multa de oficio em
casos
de
compensao
no
homologadas
e/ou
consideradas
no-
declaradas.
312
Neste caso, o lanamento de oficio relativo multa

isolada, em razo da no homologao, somente ocorrer nas hipteses
em que restar comprovada a falsidade da declarao apresentada pelo
sujeito passivo.
Abandonou-se o critrio de no homologao de

compensao em razo da ocorrncia de sonegao, fraude ou conluio e
compensao no declarada. Deixou-se de definir com infraes tais
condutas, aplicando o art. 106, II, a, do CTN.
Passou a ser essencial para comprovar a falsidade da

declarao do contribuinte e, conseqentemente, para aplicao da
multa isolada, que se comprove a presena inequvoca do dolo.
Nos casos de compensao no declarada, abre-se

novamente a possibilidade de aplicao da multa no qualificada e
qualificada, dependendo da tica analisada pela autoridade lanadora,
pode a multa ser aplicada de 75% ou 150% para uma mesma conduta 277.
2.2.1. A mora na compensao no declarada e no homologada
Na tentativa de manter nossa linha de argumentao,

precisamente nossas premissas aliceradas no texto da Filosofia da
Linguagem, importante desafio nos posto pelo instituto da denominada
compensao no declarada.
A lei n 11.051/04, que altera o art. 74 da lei n

9.430/941, trs em seu 12 a hiptese de compensao no declarada.
277
Das multas na compensao, in Compensao tributria, coord. por Karem Jureidini Dias e Marcelo
Magalhes Peixoto, 2008, p. 331-45.
313
123. Ser considerada no declarada a compensao nas

hipteses:
I prevista no 3 des te artigo;
II em que o crdito:
a) Sej a de terceiros;
b) Refira-se a crdito prmio institudo pelo art. 1 do
decreto-lei n 491, de 5 de maro de 1969;
c) Refira-se a ttulo pbl ico;
d) Sej a decorrente de deciso j udicial no transitada em
j ulgado; ou
e) No se refira a tributos e contribuies administrados
pela secretaria da receita federal.
Ocorrida alguma das hipteses do 12 a compensao

ser considerada no declarada. Eventual recurso em face desta deciso
no ter efeito de suspender a exigibilidade do crdito tributrio, uma
vez que, tal efeito encontra-se previsto no 11, inaplicvel por expressa
determinao do 13.
Ora, como pode haver compensao no declarada no

direito tributrio? Sustentamos que, em verdade, a compensao, para
ser considerada no declarada, haver de ser declarada pelo contribuinte
e no aceita pela Fazenda Pblica. Interessante notar que, apesar de ser
dita no declarada, h duas declaraes: uma, do contribuinte, que
inicia o processo de compensao; outra, da Fazenda Pblica, que no
aceita como declarada aquela compensao feita pelo contribuinte.
Portanto, as compensaes no declaradas esto

sujeitas as sanes legais, caso o contribuinte no ingresse ao judicirio
requerendo
seu
indbito,
isto
porque
estas
compensaes
foram
expulsas do mundo jurdico.
pedido
formulado
pelo
contribuinte
posteriormente reconhecido pelo fisco como no declarado tem alguma

conseqncia jurdica? Quais?
314
MARIA RITA FERRAGUT 278 entende que a nica

linguagem produzida pelo contribuinte, constituidora de seu dbito, foi
declarao de compensao.
A Instruo Normativa da Receita Federal do Brasil

n 460/04 em seu art. 31, 3, prescreve que considerada no declarada
compensao, a fazenda poder promover a cobrana de seu crdito.
Nos crdito j lanados de oficio ou confessados, a cobrana imediata,
nos demais casos a fazenda dever efetuar o lanamento.
Resta saber em qual momento o crdito os dbitos

so considerados confessados pelo contribuinte.
Analisando o art. 5, 1 do decreto lei 2.124/84,

verifica-se
que
princpio
qualquer
documento
produzido
pelo
contribuinte, que relatar a existncia do crdito, considerado uma

confisso de dvida, dispensando o lanamento.
Todavia, a mesma autora critica esta interpretao,

argumentando que no basta qualquer linguagem do contribuinte para
ser considerada confisso de divida, necessrio que esta seja
competente, eleita pela lei para esse determinado fim.
Argumenta ainda que o 6 do art. 74 da lei n

9.430/96, considera como linguagem competente somente a relativa s
compensaes devidamente conhecidas pelo fisco, homologadas ou no.
Assim, conclui ser imprescindvel a existncia de lanamento de oficio
na hiptese de compensao no declarada.
278
Do momento da extino da relao jurdico-tributria pelo fato jurdico da compensao, in Compensao

tributria, coord. por Karem Jureidini Dias e Marcelo Magalhes Peixoto, 2008, p. 190.
315
Parte-se do entendimento que o contribuinte confessa

seu dbito nas situaes de compensao no declarada, mas a norma
por ele produzida no se subsume as previstas na legislao como
suficientes para a constituio do crdito, devendo a administrao
lanar de oficio. Somente nos casos de compensao no homologadas
que se pode fazer em confisso de dvida.
KAREM
JUREIDINI
DIAS 279
segue
mesmo
entendimento, dispondo que com a alterao introduzida pela Lei n

10.833/03,
atribuindo
as
declaraes
de
compensao
efeito
de
confisso de dvida, no caso se ocorrer uma compensao considerada

no declarada, esta no documento suficiente a constituio definitiva
do crdito. Isto porque a norma individual e concreta expedida pelo
administrado foi expulsa do ordenamento jurdico. O 13 do art. 74 da
lei n 9.430/96, alterado pela lei n 11.051/04, afasta a hiptese de
confisso de divida para as compensaes consideradas no declaradas.
Ressalta ainda que a situao discutida no se

confunde com a descrita no art. 5 1, do DL n2.124/84, este
dispositivo aplica-se aos casos em que o crdito tributrio j foi
confessado/constitudo pelo contribuinte.
Neste
caso,
compensao
considerada
no
declarada, precisa ser notificada ao contribuinte, devendo ser lanada

de oficio, uma vez, que a referida compensao deixou de pertencer ao
mundo jurdico.
Para as compensaes consideradas no declaradas, a

administrao dever efetuar o lanamento de oficio, uma vez que, a
279
Decadncia e prescrio para constituio e cobrana do crdito tributrio objeto de compensao, in

Compensao tributria, coord. por Karem Jureidini Dias e Marcelo Magalhes Peixoto, 2008, p. 52.
316
referida compensao foi retirada do sistema o veiculo introdutor da

pretensa confisso de dvida.
Por outro lado, se expressamente no homologada a

compensao, pela autoridade administrativa, no prazo decadencial, esta
sim, est definitivamente constitudo o crdito tributrio pela entrega da
Dcomp ( considerada como documento hbil tanto a extino da
obrigao
tributria
sob
condio
resolutria
quanto
prpria
constituio do crdito tributrio).
Nas compensaes no homologadas, aps o devido

processo legal, veiculo introdutor competente de confisso de divida,
podendo ser cobrada sem o procedimento de lanamento de oficio,
iniciando o prazo prescricional da notificao da no homologao. A
certido de divida ativa ser titulo executivo extrajudicial, devendo ser
acompanhada da Dcomp e da notificao de no homologao.
JOS
HENRIQUE
LONGO 280,
sobre
assunto,
dispe que na hiptese de no homologao da compensao que gerou

saldo negativo de IRPJ, no haver prejuzo ao fisco, pois haver a
incidncia de juros a ser cobrados em divida confessada e cuja
compensao no foi homologada contando da data anterior a do saldo
negativo gerado pela extino da estimativa com a compensao no
homologada.
280
Saldo negativo de IRPJ decorrente de estimativa quitada por compensao no homologada, in.
Compensao tributria, coord. por Karem Jureidini Dias e Marcelo Magalhes Peixoto, 2008, p. 238.
317
2.2.2 Homologao da compensao e mora

Realizado o encontro do crdito com o dbito pelo
prprio contribuinte, a Fazenda Pblica ter 05 (cinco) anos para
homologar expressamente essa compensao. No ocorrendo essa
homologao expressa extintiva da obrigao tributria, sobrevir a
homologao tcita, decorrente da mora da Fazenda Pblica em exercer
a competncia para homologar ou no, expressamente, a compensao.
A compensao de tributos federais tem o prazo para

homologao de at 05 (cinco) anos, conforme previso do art. 73,
pargrafo 5, da Lei 9.430/96.
2.3. A mora e a prescrio e a decadncia como forma de extino

do crdito tributrio
A composio do direito positivo pela linguagem se,
por um lado, permite a aplicao do instrumental terico colhido na
Semitica, facilitando a construo do sentido das normas jurdicas, por
outro lado permite ao legislador produzir enunciados os mais diversos,
ora com palavras e expresses distintas para significar o mesmo
regramento, ora as mesmas palavras e expresses para se referir a
regramentos distintos.
As expresses decadncia e prescrio no direito

tributrio so exemplos atuais desta confuso semntico-pragmtica e
que, a pretexto de se implementar suposta uniformidade e economia no
discurso legislado, acaba por potencializar os vcios imanentes
qualquer linguagem.
318
2.3.1. A decadncia e a mora no direito tributrio

No
tarefa
das
mais
fceis
compreender
decadncia e a prescrio no direito tributrio. Veja-se, por exemplo,

que a decadncia prevista no art. 173, CTN, extintiva da competncia
de a Fazenda Pblica constituir o tributo pelo lanamento. Aqui,
aparece a decadncia como causa extintiva do crdito tributrio.
No
primeiro
sbito
de
vista
interprete
mais
apressado poderia indagar: ora, a decadncia causa impeditiva do

exerccio da competncia para constituir o crdito tributrio, como pode
figura entre as causas extintivas do crdito tributrio? Existindo o fato
jurdico decadncia jamais poderia existir o fato jurdico decadencial
extintiva do crdito tributrio.
2.3.2. A prescrio como fato jurdico moratrio extinto do crdito

tributrio
Interposto o recurso ou a reclamao administrativa

nos
termos
da
legislao
vigente
crdito
tributrio
ter
sua
exigibilidade suspensa. E assim permanecer at que sobrevenha

deciso administrativa da qual no caiba mais recurso.
Um primeiro ponto diz respeito ao conceito de

constituio definitiva do crdito tributrio. Se da notificao ao
sujeito passivo tributrio ou do decurso do prazo de 30 (trinta) dias
aps a deciso administrativa (deciso administrativa irreformvel), nos
termos do inciso IX do art. 156, CTN.
319
Aqui, a constituio da mora somente ser levada a

cabo na deciso administrativa final. O contribuinte pode logra xito ou
no na demanda. Somente a deciso definitiva na esfera administrativa
Na
hiptese
de
contribuinte
lograr
xito
na
demanda, no ter praticado o fato jurdico moratrio. No haver

incio de contagem de prazo para a Fazenda Pblica executar o crdito
tributrio, visto que fora julgado definitivamente extinto na esfera
administrativa.
Contudo, se o lanamento tributrio for procedente,

permanece aberta a discusso: ter sido constitudo o crdito tributrio
definitivamente, para fins de incio de prazo de prescrio do direito de
a Fazenda Pblica propor a execuo fiscal?
Entendemos
que
notificao
do
lanamento
tributrio realizado pela administrativa constitui definitivamente o

crdito tributrio. No imutavelmente. Mas definitivamente. Contudo,
outras normas impedem o incio do curso do prazo de prescrio. Isso
porque, sem conduta exigvel judicialmente, tambm o incio do curso
do prazo prescricional para se exigir a conduta no tem incio. Seria
inominvel contradio admitir-se que, a despeito de se suspender a
exigibilidade do crdito tributrio, entender que o prazo de prescrio
para exigncia judicial daquela mesma conduta continua em curso.
Assim, as normas que suspendem ou impedem a

exigibilidade
da
conduta
tambm
suspende
curso
do
prazo
prescricional para se exigir aquela mesma conduta judicialmente.
320
2.3.2.1. A prescrio intercorrente e mora da Administrao

Pblica
Questo das mais relevantes atualmente diz respeito
durao do processo administrativo tributrio, bem assim sobre a
existncia de mora durante o trmite do processo administrativo.
Aqui, importa analisar dois dispositivos importantes.
O art. 40, da Lei n 6.830 est assim redigido:

Art. 40. O Juiz suspender o curso da execuo, enquanto no for
localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a
penhora e, nesses casos, no correr o prazo de prescrio.
1. Suspenso o curso da execuo, ser aberta vista dos autos ao
representante judicial da Fazenda Pblica.
2. Decorrido o prazo mximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o
devedor ou encontrado bens penhorveis, o juiz ordenar o arquivamento
dos autos.
3. Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens,
sero desarquivados os autos para prosseguimento da execuo.
4. Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o
prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica,
poder, de ofcio, reconhecer a presrio intercorrentes e decret-la de
imediato. ( 4, acrescentado pela Lei n 11.051, de 29 de dezembro de
2004).
Dessa forma, temos como fato jurdico moratrio

extintivo do crdito tributrio o decurso do prazo de cinco da deciso
judicial que decretar o arquivamento dos autos.
Consagrou-se no direito tributrio brasileiro, em

nvel geral e abstrato, a prescrio intercorrente no direito tributrio.
Trata-se de outro instituto jurdico com a mesma denominao, visto
que a prescrio, ao menos em termos de Teoria Geral do Direito,
somente dizia respeito possibilidade ou no de interposio de ao
321
judicial. Depois de proposta, no seria possvel que o fato jurdico

moratrio prescricional extinguisse o processo judicial e o direito sobre
o qual se funda ao. Pode at ser que outro fato moratria realize tal
mister, mas ser outro instituto jurdico que no a prescrio.
Todo caso, denominemos prescrio ou precluso,

certo que da deciso que ordenar o arquivamento dos autos comea-se
contar 5 (cinco) anos para que ocorra o fato jurdico moratrio
prescricional.
No pensamos assim. No somente a propositura da
competente ao judicial que bloqueia o curso do prazo de prescrio no
direito brasileiro. Alm da interposio, preciso que as partes
cumpram prescries que surgem no curso do processo, sob pena de
perderem no s o direito de pratic-los a qualquer tempo, mas de
perder o direito de prosseguir com a ao judicial. Assim ocorre com a
prescrio intercorrente no direito tributrio, agora prescrita no art. 40,
da Lei 6.830/80.
Todo caso, denominemos prescrio ou precluso

processual, certo que da deciso que ordenar o arquivamento dos autos
comea-se contar 5 (cinco) anos para que ocorra o fato jurdico
moratrio prescricional.
2.4. A converso de depsito em renda

A previso normativa de possibilidade de o sujeito
passivo depositar, em juzo ou administrativamente, o valor do tributo
exigido pela Fazenda Pblica.
Veja-se que somente com a converso do depsito em

renda que o crdito tributrio estar extinto.
322
Enfatizamos: no o depsito que extingue o crdito

tributrio. a sua converso em renda.
Interessante
notar
que
depsito
um
dos
mecanismos postos disposio do sujeito passivo para evitar que,

sucumbindo na demanda, no pratique fato jurdico moratrio que
enseje a aplicao dos juros moratrios.
Convm ainda anota aquelas hipteses em que o

sujeito passivo ingressa em juzo com ao judicial questionando o
tributo, depositando-o para fins de suspenso da exigibilidade do
crdito, e, deixando a Fazenda Pblica de realizar o ato administrativo
de lanamento. Ao final de demanda, o sujeito passivo no logra o xito
pretendido, fazendo supor, de antemo, que Fazenda Pblica caberia o
levantamento da quantia depositada.
Afinal, a Fazenda Pblica, mesmo sabendo que o

tributo encontrava-se com a exigibilidade suspensa, tinha o dever de
lanar o tributo questionado, e, no o fazendo, estaria em mora?
2.5. O pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos

termos do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4
Entre o pagamento antecipado e a homologao do
lanamento h entretempo que a relaes jurdicas entre sujeito passivo
e a Fazenda Pblica ficam em estado de latncia.
O que ocorre entre o pagamento antecipado e

homologao do pagamento
323
2.5.1. A homologao tcita e a mora decorrente do silncio jurdico

Nos tributos sujeitos ao autolanamento ao sujeito
passivo tributrio atribuda a competncia para fazer incidir a RMIT,
constituindo a obrigao tributria e o crdito tributrio, reservando-se
Fazenda Pblica a competncia para, se concordar com a atividade do
sujeito passivo, homolog-la; se no concordar, empreender esforos
para
realizar
lanamento
de
ofcio,
substitutivo
daquele
autolanamento, que deveria ter sido praticado pelo sujeito passivo e

no o foi.
silncio,
escreve
MARIA
TERESA
ALBUQUERQUE PEREIRA 281, para que seja juridicamente relevante

preciso que seja descrito no antecedente de uma norma, fazendo irradiar
efeitos.
isso que ocorre com a homologao tcita.
2.6. A consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do

artigo 164;
sujeito
passivo
pode
efetuar
consignao
judicial em pagamento do crdito tributrio exigido pela Fazenda

Pblica. A funo precpua da consignao em pagamento exatamente
evitar que ocorra o fato jurdico moratrio que d ensejo ao surgimento
das relaes jurdicas denominadas juros e mora, multa de mora ou
multa de ofcio.
A propositura da ao judicial de consignao em

pagamento, ao tempo em que evita que o devedor pratique o fato
281
A Instituio Jurdica do Silncio, Luz da Teoria Comunicacional do Direito, 2003, p. 114.
324
jurdico moratrio, tem como pressuposto a mora do credor. Os trs

pressupostos que autorizam o contribuinte a interpor a ao de
consignao em pagamento so hipteses em que o credor Fazenda
Pblica pratica fato jurdico moratrio ao (i) recusar o recebimento do
tributo, (ii) opor condio ao recebimento do tributo ou penalidade ao
cumprimento de dever instrumental ou mesmo ao pagamento de outo
tributo, (iii) subordinar o recebimento do crdito tributrio exigncia
administrativa sem fundamento em lei, ou, por fim, (iv) exigir tributo
que outra pessoa jurdica tambm exige.
deciso
judicial
que
julgar
procedente
consignao feita pelo contribuinte ter como um dos efeitos extinguir o

crdito tributrio, convertendo em renda a quantia depositada.
Em qualquer caso, somente ocorrer a extino do

crdito tributrio em relao ao valor efetivamente consignado pelo
contribuinte e convertido em renda. Qualquer diferena em relao
parte do crdito tributrio no consignado, no recebido pela Fazenda
Pblica ou que o contribuinte no demonstre, por meio da consignao,
evitar os efeitos do fato jurdico moratrio, somente a deciso judicial
dir se o fato jurdico moratrio foi praticado pelo credor, ao no
receber a prestao, ou pelo contribuinte, ao no realizar a consignao.
A definio do tempo do fato jurdico moratrio e do sujeito
responsvel pela sua prtica somente sero conhecidos na deciso
judicial de mrito.
2.7. A deciso judicial passada em julgado
A deciso judicial passada em julgado favorvel ao

sujeito passivo teria o condo de extinguir o crdito tributrio.
325
Ser que esse trnsito em julgado extintivo do

crdito tributrio seria apenas depois de escoado o prazo para
interposio de ao rescisria? Se no, como ficaria a questo da mora
em relao ao contribuinte, quando a Fazenda Pblica propusesse ao
rescisria e lograsse xito na demanda?
2.8. Caso fortuito, fora maior e a impossibilidade da prestao no

direito tributrio.
PONTES DE MIRANDA 282 adverte: No h mora
sem demora; por isso mesmo, se a prestao no mais pode ser feita,
no h mora: h impossibilidade da prestao.
Depois, arremata:
Se a prestao no admite demora (s h mora se a prestao
admite demora), d-se impossibilidade da prestao: o
devedor no mais pode oferecer, nem o credor reclamar a
prestao. S h, a, i ndenizao pela no-execuo, segundo
os princpios.
3. A mora e os deveres instrumentais
Os deveres imputados aos sujeitos passivos distam de

ser apenas aqueles relacionados ao pagamento dos tributos.
feixe
de
normas
prescritoras
de
deveres
instrumentais atribudos aos sujeitos passivos assume relevo no direito

tributrio vigente.
282
Tratado de direito privado, tomo XXIII, 1959, p. 118.
326
A esses deveres so atribudos termos para os seus

cumprimentos e ao descumprimento desses termos so atribudas
sanes pecunirias (v. g. multas moratrias) ou no pecunirias (v. g.
interdio de estabelecimentos, proibio de emisso de talonrios de
notas fiscais, etc...).
3.1. A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio e a mora nos

deveres instrumentais.
O artigo 151 do CTN, ao mesmo tempo em que traz
as causas de suspenso de exigibilidade do crdito tributrio, tambm
insere
no
ordenamento
interessante
dispositivo
que
estabelece
incomunicabilidade da suspenso do crdito tributrio (direito subjetivo

da Fazenda Pblica) em relao suspenso dos deveres instrumentais,
sejam eles instrumentos necessrios constituio do crdito, sejam
deles decorrentes da insero deste crdito, ento com exigibilidade
suspensa, no ordenamento jurdico.
A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio,

embora suspenda a eficcia tcnico-sinttica da RMIT, no suspende a
eficcia dos deveres instrumentais correlacionados ao tributo.
327
Captulo XI
A mora comportamental da Fazenda Pblica no direito

tributrio
1. A mora na repetio do indbito tributrio
Passados aqueles instantes em que tratamos da mora

estrutural e o indbito tributrio, onde a inrcia do sujeito passivo
culmina com a relao jurdica moratria extintiva da competncia para
repetir o indbito tributrio, chegou o momento de examinarmos com
maior
acuidade
os
termos
variveis
que
se
entrecruzam
no
procedimento de repetio do indbito tributrio.
1.1. Regra-Matriz de Repetio do Indbito
A anlise da compostura da norma geral e abstrata da

Regra-Matriz de Repetio do Indbito (RMRI) nos quadrantes deste
trabalho explica-se pela necessidade do estudo da decadncia e da
prescrio na repetio do indbito tributrio (ou dbito do Fisco). No
seria consistente caminhar nesses escaninhos sem antes palmilhar a
norma geral de repetio do indbito.
328
1.1.1. Definio e estrutura lgica

Da mesma forma que a Regra-Matriz de Incidncia
Tributria, a Regra-Matriz de Repetio do Indbito composta de
antecedente e conseqente, ligados entre si pela causalidade jurdica ou
imputao.
1.1.2 Critrios do antecedente

A Regra-Matriz de Repetio do Indbito tem no seu
antecedente, semelhana da Regra-Matriz de Incidncia Tributria, os
seguintes critrios: (i) material; (ii) espacial; e (iii) temporal.
critrio
material
constitudo
pelo
evento
pagamento extintivo do crdito tributrio (art. 156 do CTN) e o fato

(linguagem) do reconhecimento de que o pagamento indevido. O
critrio espacial coincide com o mbito de validade da RMIT, qual seja,
o territrio onde a referida norma tem validade.
Como dissemos j no ttulo deste trabalho, nosso

enfoque a decadncia e a prescrio diante do controle concentrado de
constitucionalidade, em que sobressai a impostergvel necessidade de
estudo mais acurado do aspecto temporal da RMIT, isto , do tempo em
que o evento pagamento foi realizado, extinguindo o crdito tributrio,
em confronto com deciso de mrito resultando na inconstitucionalidade
da RMIT.
329
1.1.2.1 O limite temporal constituio do fato pagamento

indevido na declarao de inconstitucionalidade
Ainda sobre o aspecto temporal, importante ter em

conta que, mesmo no caso de declarao de inconstitucionalidade da
RMIT pela via concentrada, a deciso do STF no tem o condo de ser
tomada como novo dies a quo do pagamento indevido. Esta constatao
importante, visto que os prazos de decadncia e prescrio para
repetir o indbito tributrio continuam com o dies a quo no evento
pagamento (no caso dos tributos sujeitos a lanamento) ou homologao
(no caso dos tributos sujeito constituio pelo sujeito passivo) do
pagamento
no
trnsito
em
julgado
da
declarao
de
inconstitucionalidade. De outro lado, como ser melhor explicado

quando tratarmos da decadncia e da prescrio do direito de repetir o
indbito tributrio, eventual deciso cautelar em ADIn e ADC pela
constitucionalidade
da
RMIT
suspende
os
prazos
decadencial
prescricional do direito de repetir o indbito tributrio, porquanto o

Fisco e o Judicirio ficam proibidos de constituir o fato jurdico
pagamento
indevido
enquanto
perdurar
cautelar
com
efeito
vinculante. Ademais, se presentes os requisitos da cautelar, dever esta

ser
deferida
pelo
STF,
porquanto
essa
atitude
evita
que
sejam
constitudos direito adquiridos, coisa julgada e ato jurdico perfeito,

que so limites constitucionais impostos ao STF no disciplinamento dos
efeitos da declarao de inconstitucionalidade.
1.1.3 Critrios do conseqente
O critrio subjetivo aponta para inverso de posies

dos sujeitos relacionados na RMIT. Assim, na norma de repetio do
330
indbito, o sujeito ativo , em princpio, o contribuinte que figurara no

plo passivo e o sujeito passivo a pessoa jurdica detentora da
capacidade tributria que estava no plo ativo da relao jurdica
tributria.
No que pertine sujeio ativa, dissemos que o

contribuinte em princpio, porque h previso no Cdigo Tributrio
Nacional (CTN), art. 166, de que nos tributos que comportem por sua
natureza transferncia do respectivo encargo financeiro 283, ser feita a
quem provar que assumiu o referido encargo ou, no caso de t-lo
transferido a terceiro, estar por este devidamente autorizado.
2. A mora e o princpio constitucional da no-cumulatividade
O adimplemento da obrigao tributria nos tributos

constitucionalmente submetidos ao princpio da no-cumulatividade
ganhou especial relevo, principalmente no ICMS, visto que o art. 155,
pargrafo 2, I, prev que o tributo:
I - s er no-cumulati vo, compensando-se o que for devido em
cada operao relativa circulao de mercadorias ou
prestao de servios com o montant e cobrado nas
anteriores pelo mes mo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal.
A expresso montante cobrado, dentre as hipteses

interpretativas possveis, equivaleria a tributo pago, de modo que
somente quando houvesse o adimplemento da obrigao anterior que a
operao subseqente teria direito ao crdito decorrente da nocumulatividade.
283
Apesar das contundentes crticas tecidas a este dispositivo, por opo metodolgica, preferimos apenas
mencion-las, sem adentrar em maiores questionamentos, porquanto no seria esse o objetivo do presente
trabalho.
331
2.1. Mora e crdito tributrio

O direito ao crdito aqui examinado decorre da
incidncia da norma constitucional que estabelece o princpio da nocumulatividade. No se trata, portanto, de indbito tributrio, onde as
regras que determinam a compensao tm ampla liberdade em nvel
infraconstitucional.
Portanto, tratando-se de norma constitucional que

confere ao particular o direito de, realizando operao interestadual,
que, no caso do ICMS no pode ser isenta, no-tributada ou submetida
alquota-zero, apropriar-se deste crdito.
Surgiu,
ento,
questionamento
sobre
necessidade de se verificar, no nvel individual e concreto, a existncia

ou no de recolhimento por parte do vendedor da mercadoria localizado
no Estado remetente. Inmeras foram as tentativas de utilizao da
expresso montante cobrado para denotar o efetivo recolhimento do
tributo na operao, para, s a, surgir o direito de crdito para o
adquirente da mercadoria. Com isso, na hiptese de o contribuinte
vendedor
da
mercadoria
praticasse
fato
jurdico
moratrio,
no
efetuando o recolhimento dos tributos ICMS ou IPI no haveria para

o adquirente da mercadoria o direito de crdito. Essa concepo parte
da premissa equivocada de que o direito de crdito do contribuinte
destinatria surgiria no s da incidncia da RMIT, mas tambm da
efetiva extino do crdito tributrio.
332
2.2. Mora e dbito tributrio

Dissemos que o crdito examinado neste captulo
dizia respeito ao decorrente da incidncia do princpio constitucional da
no-cumulatividade.
Pois bem, o crdito tributrio que aqui nos interessa

aquele fruto da incidncia da RMIT. No caso do ICMS, as operaes
mercantis que consubstanciam vendas de mercadorias, a prestao de
servios
de
comunicao
interestadual,
desde
que
ou
no
de
transporte
isentas
e,
intermunicipal
portanto,
submetidas
incidncia, geram para o vendedor o dever de recolher o referido

tributo. Entretanto, sendo o ICMS tributo no-cumulativo, parte desse
dbito tributrio pago com os crditos decorrentes da incidncia da
regra da no-cumulatividade e parte em moeda corrente. So duas
moedas de pagamento.
Em
termos
de
possibilidades
jurdicas
no
incomum, alm de inadimplir o dbito naquela parte em que poderia ter

sido
pago
com
crdito
decorrente
da
no-cumulatividade,
contribuinte no pagar o crdito que deveria ter sido pago normalmente

em moeda corrente. Pratica, assim, fato jurdico moratrio em relao
s duas partes do dbito tributrio: aquela que deveria e poderia ter sido
paga em crditos e aqueloutra que deveria ser adimplida em moeda
corrente.
Esse fato jurdico moratrio, independente da forma

de pagamento que poderia ter sido adotada, implica tanto incidncia de
juros de mora quanto de multas.
333
2.3. Mora e compensao entre dbito e crdito

A compensao tributria, entendida como encontro de
relaes jurdicas, onde, de um lado, temos o contribuinte devedor de
dbito tributrio
Entre o critrio temporal em que surge o direito de

crdito para o contribuinte e o critrio temporal em que surge o direito
de crdito da Fazenda Pblica pode intercorrer espao de tempo
considervel para que ocorra o encontro de relaes jurdicas entre
crdito e dbito. E deste encontro de relaes pode ainda decorrer mais
algum tempo para que a Fazenda Pblica realize a competente
homologao, quando for assim exigida pela legislao estadual.
As
conseqncias
jurdicas
desses
diferentes
momentos do surgimento do (i) crdito tributrio, (ii) do dbito

tributrio,
(iii)
do
encontro
de
relaes
jurdicas
(compensao
tributria), e, finalmente, (iv) da homologao da compensao podem

ser examinadas nas questes j enfrentada pelo Judicirio. Trata-se dos
efeitos do aproveitamento extemporneo dos crditos de ICMS, nos
termos do item seguinte.
3. A mora e os crditos extemporneos de ICMS
O aproveitamento de crditos de ICMS decorrentes

do princpio da no-cumulatividade enseja questo interessante em
relao correo dos seus valores.
O conceito de causa da mora, na forma j exposta

neste trabalho pode nos auxiliar na compreenso do tema.
334
A mora, aqui, no em relao ao cumprimento da

obrigao
tributria
decorrente da
incidncia
da
regra-matriz
de
incidncia tributria, e sim, o crdito cujo sujeito ativo o contribuinte

e o sujeito passivo a Fazenda Pblica, e que decorre da incidncia da
regra-matriz da no-cumulatividade.
Bem
constitucional,
sabemos
que
no-cumulativo.
ICMS,
Essa
por
determinao
no-cumulatividade
operacionalizada por intermdio da compensao tributria, onde o

crdito das operaes anteriores tributadas 284 compensado com dbito
advindo das operaes seguintes.
Ocorre que nem sempre o contribuinte adquirente de

mercadorias no mercado interno consegue compensar todo o crdito com
dbitos de ICMS surgidos na vendas mercadorias. Com isso, h o
acmulo do crdito de ICMS que s em momento bem posterior sua
aquisio poder ser compensado.
Nesse caso, h o crdito acumulado, mas no h o

dbito para ser compensado. H mora, portanto, na compensao
tributria, fruto da inexistncia de dbito para ser compensado.
Outra situao absolutamente distinta da anterior

aquela em que o contribuinte, sendo sujeito ativo de crdito decorrentes
da incidncia da no-cumulatividade, e, ao mesmo tempo, tambm
sujeito passivo de dbito de ICMS, no realiza a compensao
tributria, seja por qual motivo for. Nesse caso em que esto presentes
as relaes jurdicas de crdito e de dbito ao mesmo tempo, temos a
configurao normativa do fato jurdico moratrio do contribuinte.
284
A palavra tributada est em oposio isenta, no-tributado ou submetida alquota-zero, que, nos termos
do art. 155, 2, II, a, no geram direito de crdito para a operao seguinte, bem como implicar anulao
dos crditos relativos s operaes anteriores.
335
Mesmo assim, o crdito do ICMS dever ser atualizado monetariamente,

visto que a Constituio e somente ela poderia faz-lo prescreveu a
mora no aproveitamento do crdito como fato jurdico suficiente
mutilador do princpio da no-cumulatividade.
4. Interseo entre obrigao tributria e os deveres instrumentais
O art. 167
do
Cdigo Tributrio
Nacional, ao
prescrever critrios para a repetio do indbito tributrio, traz duas

importantes conexes que o direito positivo tributrio estabelece entre
(i) tributo e sano e (ii) obrigao tributria e deveres instrumentais.
J na esfera da repetio do indbito tributrio.
Primeiro, vejamos a relao que estabelece entre

tributo e sano.
Ao dizer que A restituio total ou parcial do

tributo d lugar restituio, na mesma proporo, dos juros de mora e
penalidades pecunirias o direito positivo tributrio estabelece, mais
uma
vez,
vinculao
as
distintas
obrigaes
tributrias:
aquelas
decorrente da Regra-Matriz de incidncia tributria, que o tributo, e

aquela parte fruto da incidncia das diversas Regras-Matriz, sejam elas
sancionatrias,
como
no
caso
das
multas
moratrias,
sejam
remuneratrias, que a hiptese dos juros de mora no direito tributrio.
Noutra passagem, onde est grafado que salvo as

referentes s infraes, de carter formal, no prejudicadas pela causa
da restituio, o dispositivo legal acaba por estabelecer relao entre
as multas originadas do descumprimento da obrigao tributria e as
que decorrem do fruto do descumprimento de deveres instrumentais. E
336
mais:
entre
estas
descumprimento
de
ltimas,
estabelece
deveres
formais
ainda
prejudicados
distino
pela
entre
causa
da
restituio e os que no sejam prejudicados pela causa da restituio.
Para exemplificar esta ltima distino feita pelo

CTN
suponhamos
que
um
determinado
tributo
seja
declarado
inconstitucional. Suponhamos ainda que determinado sujeito passivo,

sendo autuado pela Fazenda Pblica, sob os fundamentos de que deixou
de pagar o tributo em determinado ms, alm de no ter cumprimento
com o dever instrumental de emitir nota fiscal, realize o pagamento do
tributo, com os acrscimos legais, vale dizer, juros de mora e multa de
ofcio, alm do pagamento da multa relativa ao descumprimento do
dever instrumental. Ora, com a declarao de inconstitucionalidade do
tributo, alm da restituio integral do seu valor, acrescidos dos juros
de mora e multa de ofcio pagos, a Fazenda Pblica deve tambm
restituir o valor da multa aplicada sob o fundamento de descumprimento
do dever instrumental. Afinal, extinto o tributo com a declarao de
inconstitucionalidade, a causa jurdica de extino do tributo a
inconstitucionalidade tambm extingue o dever instrumental.
4.1. O termo inicial da mora da Fazenda Pblica na devoluo do

indbito tributrio
Outro ponto importante est no pargrafo nico do

art. 167, nico do CTN: A restituio vence juros no capitalizveis,
a partir do trnsito em julgado da deciso definitiva que a determinar.
337
4.1.1. Juros na repetio do indbito tributrio

Na repetio do indbito tributrio, nos termos do
pargrafo nico, art. 167 285, CTN, h incidncia de juros a partir do
trnsito em julgado da deciso definitiva que a determinar.
Examinar a natureza jurdica desses juros, vale dizer,

se so remuneratrios ou moratrios constitui objeto de nossa anlise.
J deixamos registrado nosso posicionamento no

sentido de que no Sistema Jurdico Tributrio no qualquer empecilho
para se reconhecer, ao lado dos juros moratrios, a possibilidade de
juros compensatrios no direito tributrio. Isso tanto na relao jurdica
fruto da incidncia da RMIT, onde a Fazenda Pblica o sujeito ativo e
o Administrado o sujeito passivo, quanto na relao jurdica produto da
incidncia da RMRIT, onde a Fazenda Pblica figura como sujeito
passivo e o administrado como sujeito ativo.
Temos por certo que os juros a que se refere o

pargrafo nico, do art. 167, tm natureza moratria. O Legislador
atribui-lhe como termo inicial a definitividade da deciso, judicial ou
administrativa, que determinar a restituio do indbito tributrio.
Mesmo assim, temos que registrar que a falta de

assimetria entre a obrigao tributria decorrente da incidncia da
RMIT e a obrigao de repetio do indbito tributrio decorrente da
incidncia da RMRIT, visto que naquela, o termo inicial dos juros de
mora o vencimento do tributo, enquanto que nesta apenas a
285
Art. 167. (...)

(...)
Pargrafo nico: A restituio vence juros no capitalizveis a partir do trnsito em julgado da deciso
definitiva que a determinar.
338
definitividade da deciso, administrativa ou judicial, que determinar a

repetio do indbito constitui fato jurdico moratrio suficiente e
necessrio ao nascimento da relao jurdica moratria denominada de
juros de mora. H absoluta falta de simetria que no consulta aos
valores
atribudos
fundamento
que,
aos
princpios
embora
constitucionais
episodicamente,
tenha
da
Isonomia,
fundamentando
importante deciso do Superior Tribunal de Justia.
Ainda mais: tanto a deciso administrativa da qual,

pelas normas processuais, no possa ser revista pela Administrao
Pblica, quanto deciso judicial que no mais desafie recurso so
termos iniciais para a fixao do termo inicial dos juros de mora na
repetio do indbito tributrio. Dessa forma, caso o sujeito passivo
resolva requerer, inicialmente, o crdito de que sujeito ativo perante a
Administrao Pblica, nos termos do art. 168, CTN, e a deciso
administrativa seja pelo indeferimento, restar ao referido sujeito ativo
ingressar com ao anulatria da deciso administrativa, nos termos do
art. 169, CTN. Do trnsito em julgado desta deciso judicial ter incio
o curso dos juros moratrios na repetio do indbito tributrio.
Outra questo bastante tormentosa a questo da

incidncia dos juros de mora em relao ao valor cartularizado no
precatrio, entre a formao do referido requisitrio e o efetivo
pagamento.
Com efeito, o CTN, ao menos no que se refere ao

indbito tributrio, nada prescreve sobre eventual suspenso do curso
do prazo moratrio entre a data em que for formado o precatrio e o seu
efetivo pagamento.
339
4.1.1. Ausncia de multas de mora na repetio do indbito

tributrio: outra reflexo sobre a assimetria nas relaes jurdicas
tributrias
O exame do direito positivo tributrio brasileiro

revela a inexistncia de multa de mora na repetio do indbito
tributrio, em contranota s multas moratrias e de ofcio previstas para
as hipteses de ausncia de constituio do crdito tributrio e da
ausncia de pagamento.
Esta verificao do direito positivo revela absoluta

assimetria entre as relaes jurdicas decorrentes da incidncia da RMIT
e a RMRIT, quer no que se refere prescrio de multas, quer no se
refere aos termos inicias dos juros de mora, foi registrado no item
deste trabalho.
A esta assimetria devemos acrescentar outra ainda

mais grave, qual seja, a inexistncia da multa de mora decorrente da no
repetio do indbito tributrio.
340
Captulo XII
A mora e as decises dos Tribunais em controle de

constitucionalidade
1. O controle de constitucionalidade das normas tributrias no

Brasil e a possibilidade de contraditoriedades entre decises em
controle abstrato e em controle concreto
direito
constitucional
brasileiro
possui
duas
formas de controle de constitucionalidade: o abstrato e o concreto.
No controle abstrato os legitimados propem ao

especfica com a finalidade de fazer a o Judicirio, de forma
concentrada
perante
STF,
aprecie
constitucionalidade
de
determinada norma.
Os instrumentos processuais postos disposio dos

legitimados so: (i) Ao Direta de Inconstitucionalidade por Ao ou
Omisso (Adin) (ii) Ao Declaratria de Constitucionalidade (ADC) e
Ao de Descumprimento de Preceito Fundamental.
J controle concreto, os legitimados acionam o

Judicirio, de forma difusa (qualquer rgo do Poder Judicirio), para
que se posicionem em relao constitucionalidade de norma jurdica
aplicvel ao caso concreto, confirmando-a ou afastando, para, em
seguida, apreciar a questo de mrito em exame.
341
Ao aplicar a norma jurdica ao caso concreto, quando

julga em controle concreto de constitucionalidade, ou quando interpreta
a norma jurdica e a Constituio Federal, revelando contradio entre
normas jurdicas, como ocorre nas aes de controle abstrato, o
Judicirio, ao aplicar o direito positivo, cria direito positivo 286. Realiza
a incidncia, at mesmo para se certificar de que determinada norma
constitucional ou inconstitucional
Nem sempre as decises tomadas pelo Judicirio em

controle concreto de constitucionalidade, a inclui-se o prprio STF,
contm o mesmo entendimento emanado de deciso em controle
abstrato.
E mais: h hipteses em que o prprio STF muda de

entendimento em relao determinada matria,
caso,
apenas
para
exemplificar,
da
possibilidade de tomada crdito de IPI, quando as entradas so

tributadas, porm sadas so submetidas alquota-zero, iseno ou
no-tributado.
Ser que h mora dos contribuintes que aproveitaram

esse crdito e compensaram com tributos devidos?
Supondo que seja sedimentada a jurisprudncia do

STF, no sentido de que no h mais o direito de crdito, o sujeito
286
EROS ROBERTO GRAU, Ensaio e discurso sobre interpretao/aplicao do direito, 2002, pp. 54-55,
afirma com total procedncia: Aqui me permito lembrar que sempre foi assim; independentemente de
cogitarmos de criao de direito pelo Juiz; tem de ser assim. Em outros termos: no se trata de afirmamos que
as decises judiciais possuem eficcia geral, so normas individuais, supem a criao de uma norma geral que
serve de justificao sentena, ou que os juzes formulam normas novas no vinculantes a textos normativos
preexistentes; afirmo a criao de direito pelos juzes como conseqncia do prprio processo de
interpretao.
342
passivo que compensou tributos devidos com aqueles crditos est em

mora?
2.
A questo da mora e as decises do Judicirio em controle
abstrato
As decises do Judicirio em controle abstrato de

constitucionalidade tm efeito vinculante em relao Fazenda Pblica
e ao Judicirio de instncias inferiores, e eficcia erga omnes em
relao aos administrados.
2.1. Deciso cautelar de inconstitucionalidade e mora
A
deciso
de
norma
cautelar
que
prescreve
tributria
primria
dispositiva
a
ou
sancionatria atinge diretamente a eficcia tcnico-sinttica dessas

normas, comprometendo o sucesso de suas aplicaes.
Mas no s.
A medida cautelar, que, sendo veculo introdutor de outra

(s) norma (s), tem estrutura de norma geral e concreta, que insere no sistema
jurdico outra norma cujo conseqente seja a inconstitucionalidade da RMIT,
tem a seguinte estrutura normativa:
Hiptese: dado a existncia de problemas de ineficcia tcnicosinttica ou semntica da RMIT;

Conseqente: deve ser a suspenso da sua eficcia tcnicosinttica da RMIT.
343
Interessante notar que a o conseqente da norma

posta pela cautelar suspende, de forma expressa, a eficcia tcnicosinttica apenas da RMIT. Nada prescrito, de forma expressa, sobre as
demais normas (p. ex.: normas de decadncia, de prescrio, as que
prevem deveres instrumentais, etc...). Somente uma interpretao
sistemtica, levando-se em conta outras normas de direito constitucional
e tributrio, bem assim postulados de Teoria Geral do Direito podem
nos ajudar a tambm entender que outras normas ficam igualmente com
a eficcia tcnico-sinttica suspensa. Sobre esse tema voltaremos
adiante.
Fiquemos com a estrutura da medida cautelar.
A anlise do antecedente e do conseqente da norma

posta pela cautelar poder levar o intrprete mais apressado a contrapor
o seguinte argumento: se RMIT no apresenta eficcia tcnico-sinttica
como pretender suspender a eficcia tcnico-sinttica da norma? Da, no
incio desse trabalho, a nfase dada linguagem como nico modo do
Direito se expressar. E no qualquer linguagem; mas apenas a
competente.
Assim,
enquanto
no
for
produzida
linguagem
competente, constituindo a ineficcia tcnico-sinttica da norma

tributria, ela apresenta-se com esse atributo. preciso que um rgo
competente (STF), por intermdio de procedimento adequado (ADIn ou
ADC), constitua a ineficcia tcnico-sinttica da norma tributria, como
o faz o provimento cautelar.
Do contrrio, por maior prestgio e seriedade que o

intrprete da norma jurdica ostente na comunidade jurdica, no tem
sua opinio natureza normativa, nem sequer fonte do direito. nessa
linha que PIMENTA BUENO 287 ensina:
287
Direito Pblico Brasileiro e anlise da Constituio do Imprio, 1978, p. 69.
344
(...) Pela necessidade de aplicar a lei deve o executor ou

J uiz, e por estudo pode o J urisconsulto formar sua opinio a
respeito da inteligncia dela, mas querer que essa opinio
sej a infalvel e obri gatria, que sej a regra geral, seria di zer
que possua a faculdade de adivinhar qual a vontade e o
pensamento do legislador, que no podia errar, que era
possuidor dessa mes ma vontade e inteli gncia; e isso seria
certamente irrisrio.
Um exemplo pode melhor elucidar a questo. Se

tomarmos em linha de conta que o Sistema Constitucional Tributrio
estabelece, em algumas hipteses, hierarquia normativa entre a lei
complementar 288 e a ordinria, de modo que sem aquela esta no pode
instituir licitamente o tributo, temos que admitir que a produo da lei
ordinria antes que a lei complementar tenha sido produzida enseja um
problema relacionado ineficcia tcnico-sinttica. dizer: a falta de
lei complementar torna sem eficcia tcnico-sinttica a lei ordinria;
advindo, da, inconstitucionalidade. Nesse caso, eventual cautelar
suspensiva da eficcia tcnico-sinttica da RMIT instituda pela lei
ordinria (conseqente) teria no antecedente o relato em linguagem da
ineficcia tcnico-sinttica da RMIT.
2.1.1. A concesso da cautelar: crditos tributrios constitudos e

os no constitudos
De logo, prudente deixar claro que se toma em
linha de conta dois marcos temporais quando do deferimento da
cautelar: (i) a ocorrncia/no-ocorrncia do evento jurdico tributrio e
(ii) entre os eventos j ocorridos, quais crditos tributrios foram
constitudos e quais no foram constitudos.
288
Sobre o assunto, JOS SOUTO MAIOR BORGES. Lei complementar tributria, 1975.
345
Este cenrio, apenas aparentemente simples, tem

desafiado o jurista dogmtico a realizar a interseco entre a Cincia e
a experincia, e entre a teoria e a prtica 289. Com efeito, a
estabilidade das normas individuais e concretas postas no ordenamento
por derivao da RMIT e o respectivo crdito tributrio, de um lado; e,
de outro, a estabilidade das relaes jurdicas impeditivas da ponncia
de tais normas no sistema jurdico, provoca uma espcie de tenso no
sistema jurdico nem sempre de fcil soluo. Contribui para o
agravamento
(ou
abrandamento,
dependendo
da
perspectiva)
do
problema a circunstncia de que o prprio direito tributrio, para

estabilizar as expectativas normativas e reduzir a complexidade do
sistema jurdico-positivo 290, cuidou de estabelecer prazos de decadncia
e de prescrio para que o crdito tributrio seja constitudo (arts. 150,
4; 173, CTN), e, uma vez constitudo, que seja executado (CTN, art.
174). De outro lado, tambm cuidou de fixar limites repetio do
indbito por parte do sujeito passivo, pela decadncia e pela prescrio,
nos termos dos arts. 168 e 169 do CTN. Da a clarividente importncia
de se divisar esses estgios do crdito tributrio quando do deferimento
da cautelar e da deciso de mrito.
Durante
curso
de
vigncia
da
cautelar
de
inconstitucionalidade a Fazenda Pblica est impedida de constituir o

tributo (nas hipteses de lanamento tributrio), bem assim o sujeito
passivo est desobrigado de constituir do tributo, naquelas hipteses em
que estaria originariamente obrigado, conforme prescrio do art. 150,
CTN.
Ora, todas as normas jurdicas que disponham em

sentido contrrio posta pelo STF, mesmo que em deciso liminar, tm
289
290
RICARDO GUIBOURG. Derecho, sistema e realidad. 1996, passim.

NIKLAS LUHMANN. Sociologia do direito I, 1983, p. 47
346
as respectivas eficcias tcnico-sintticas suspensas. Dito por outro giro

lingstico, todas as normas tributrias que tomem o fato jurdico mora
como suficiente e necessrio ao estabelecimento de relao jurdica
moratria tm a eficcia tcnico-sinttica suspensas, at que sobrevenha
deciso final da Egrgia Corte sobre o mrito da demanda.
Tambm, por via reflexa, a referida deciso tambm

suspende a eficcia tcnico-sinttica das normas que prescrevem relao
jurdica moratria em relao.
2.1.2. Deciso de mrito dando pela constitucionalidade e a mora
Ao definir pela constitucionalidade de determinado

tributo, em controle abstrato de constitucionalidade, possvel que,
entre o termo de inicial de vigncia dessa norma e a o trnsito em
julgado da deciso do STF, o sistema jurdico tenha sedimentado
relaes jurdicas que tiveram por pressuposto a inconstitucionalidade
reconhecida pelo prprio Poder Judicirio.
2.1.2.1. Possibilidade de regulao dos efeitos jurdicos decorrentes

da mora
Neste cenrio normativo, aparece a possibilidade de

concesso de efeitos prospectivos na declarao de constitucionalidade
como instrumento estabilizador das relaes jurdicas sedimentadas.
3. Deciso cautelar de constitucionalidade e mora da Fazenda

Pblica na devoluo do indbito tributrio
A concesso de medida cautelar em controle abstrato

de
constitucionalidade,
na
hiptese
de
deciso
ser
pela
347
constitucionalidade da RMIT ou de RMDI, tem efeito vinculante quanto

aos demais rgos dos Poderes Judicirio e Executivo, devendo todos os
processos que versarem sobre aquela causa de pedir ficar suspensos at
que ocorra o julgamento de mrito.
Durante a vigncia da cautelar de constitucionalidade

os Poderes Judicirio e Executivo esto impedidos de afastar a
constitucionalidade da norma declarada, ainda que provisoriamente,
constitucional pela Corte Suprema.
Com este quadro normativo, qualquer forma jurdica

de reviso daquele tributo (v. g: repetio do indbito, compensao ou
ressarcimento em espcie) ou daquela conduta exigida pela RMDI, esto
com a eficcia tcnico-sinttica suspensas, mesmo que a cautelar nada
fale sobre elas.
3.1. O ICMS na base de clculo do PIS e da Cofins: o RE 240.785 e a

ADC n 18-5/DF: questes relacionadas mora
Vejamos um exemplo bastante atual na jurisprudncia

constitucional do Brasil.
Em 13 de agosto de 2008 o STF deferiu cautelar na

ADC n 18-5/DF, suspendendo o julgamento de todas as aes judiciais
em curso que tivessem por objeto a discusso sobre a composio da
base de clculo do PIS e da Cofins, precisamente em relao ao valor do
ICMS.
A cautelar, alm de suspender o julgamento de todos

os processos em que se discuta a constitucionalidade da referida base de
clculo, tambm suspendeu a execuo das decises judiciais j
348
proferidas, desde que o fundamento jurdico dessas aes j julgadas

seja o mesmo da referida Ao Declaratria de Constitucionalidade.
Com este tabuleiro normativo surge a seguinte

questo: se, eventualmente, o STF vier a julgar improcedente a ADC n
18-5/DF, prescrevendo a inconstitucionalidade da incluso do ICMS na
base de clculo do PIS e da Cofins, ser que, durante o perodo de
vigncia da cautelar, haveria a Fazenda Pblica praticado fato jurdico
moratrio ao no devolver os indbitos requisitados e ao no permitir a
excluso do ICMS da base de clculo do PIS e da Cofins?
Pensamos que a resposta negativa. E mais: com os

fundamentos muito prximos daqueles que alinhamos para justificar a
inexistncia de mora do sujeito passivo durante o perodo de vigncia
de liminar que suspende a exigibilidade do crdito tributrio.
Dessa forma, no havendo fato jurdico moratrio e

seguindo a mesma linha de argumentao que utilizamos naquelas
hipteses de concesso de cautelar de inconstitucionalidade, devemos
concluir que, ao conceder a medida cautelar de constitucionalidade nas
aes de controle abstrato e concentrado, com efeito vinculante, o STF
tambm suspender a eficcia das normas que disciplina a decadncia e
de prescrio do direito do sujeito passivo repetir o indbito tributrio.
Isso porque, ao conceder a cautelar de constitucionalidade com efeito
vinculante, ficam o Judicirio das outras instncias e a Fazenda Pblica,
administrativamente,
inconstitucionalidade,
impedidos
constituir
de,
ao
devolver ao
argumento
sujeito
da
passivo o
indbito tributrio.
Por essa razo, tambm entendemos que o STF, ao

conceder cautelar, deveria, na forma de contracautela, suspender, de
349
forma expressa, a eficcia tcnico-sinttica das normas que estipulam os

prazos de decadncia e de prescrio em relao repetio do
indbito, construdas, basicamente, com os enunciados dos artigos. 168
e 169 do CTN.
Essa suspenso expressa das referidas normas de

decadncia e de prescrio, bem assim daquelas normas que obrigam o
Poder Judicirio e a Administrao Pblica de julgarem os processos em
determinado prazo, contribuem para que relaes jurdicas no sejam
constitudas durante a vigncia da cautelar, assim tambm contribui
para que relaes jurdicas constitudas no sejam desfeitas durante a
vigncia da referida cautelar.
3.2. Deciso de mrito dando pela constitucionalidade do tributo e a

mora do sujeito passivo durante a vigncia da deciso cautelar de
A concesso de medida cautelar em processo de

controle abstrato de constitucionalidade, prescrevendo, ainda que em
anlise superficial e provisria, a inconstitucionalidade da norma
tributria, alm do tornar aplicvel a legislao anterior, caso existente,
probe que os demais rgos do Poder Judicirio, Administrao Pblica
e
os
particulares
realizem
incidncia
da
norma
cuja
constitucionalidade fora afastada.
Suponhamos que, no julgamento de mrito, o STF

decida pela constitucionalidade, surge o problema dos efeitos dos fatos
jurdicos moratrios ocorridos durante a vigncia da cautelar de
inconstitucionalidade.
350
3.2.1. Possibilidade de regulao dos efeitos jurdicos decorrentes da

mora: efeitos prospectivos e mora no direito tributrio
A concesso de medida cautelar, julgando, ainda que
provisoriamente,
RMIT
inconstitucional
suspende
sua
eficcia
tcnico-sinttica, sem mexer na vigncia e na validade.
A deciso cautelar tem efeito vinculante para os

demais rgos da Administrao e do Poder Judicirio, bem como
eficcia erga omnes em relao a todos os sujeitos passivos do tributo.
dizer: suspende-se a eficcia tcnico-sinttica da RMIT para todos os
sujeitos passivos e os todos os rgos da Administrao e do Poder
Judicirio.
No julgamento de mrito possvel que a deciso

cautelar
no
seja
confirmada,
hiptese
em
que
STF
julga-a
constitucional.
E os sujeito passivos tributrios que deixaram de

recolher o tributo durante a vigncia da medida cautelar devero, a
partir da vigncia da deciso de mrito, recolher, alm do tributo, os
valores decorrentes da mora? Houve mora?
A doutrina e a jurisprudncia tm se debatido sobre

esse tema no af de encontrar caminhos seguros para disciplinar os
efeitos
produzidos
pela
norma
declarada
inconstitucional.
Dizem
alguns, transportando para o direito constitucional a teoria dos atos

jurdicos, tratar-se de ato normativo inexistente 291, outros entendem ser
nulo 292, e outros ainda entendem ser anulvel 293, sempre correlacionando
291
CELSO RIBEIRO BASTOS. Curso de direito constitucional, 1999, p. 388.

PONTES DE MIRANDA. Comentrios Constituio de 1959, tomo I, p. 377, aduz que no sistema
jurdico brasileiro, a tcnica da decretao de nulidade da lei ou de outra regra jurdica por infrao
292
351
a espcie de vcio com a possibilidade ou no de mantena dos efeitos 294

do ato declarado inconstitucional no ordenamento jurdico.
Muitos
sustentam,
ora
assentados
na
teoria
da
inexistncia ora na nulidade, a automtica expulso de tais normas do

sistema. nessa linha que caminha VICENTE RO 295 quando afirma,
sob o argumento de manter a unidade hierrquica do sistema normativo,
que:
(...) a validade do sistema decorre da subsuno das nor mas
inferiores s superiores, estando assim todo o sistema
submetido obser vncia da nor ma fundamental orientadora
de tal ordem j urdica. De sorte que, quando esta se modifica,
revogam-se todas as l eis, decretos, regulamentos anteriores,
pelo fato de sendo a Constituio a nor ma mxi ma do
sistema e devendo o mes mo estar em total concordncia com
os ditames nela propugnados todas as nor mas que vi giam
validamente antes do seu apareci mento e que a partir de sua
existncia com ela dis cordam acharem-se a partir da data de
sua entrada em vi gor automaticamente revogadas.
Conforme j ressaltamos noutra oportunidade, temos

algumas
divergncias
em
relao
aos
argumentos
do
Eminente
Constituio de origem norte-americana. A tcnica serve ao princpio da legalidade de origem mais remota
e ligada, essencialmente, ao velho direito luso-brasileiro. Os atos pblicos, ainda concebidos como enunciados
de regras jurdicas, se ofendem lei, so ilegais, e, pois, nulos. Tambm com argumentos semelhantes
FRANCISCO CAMPOS. Direito constitucional, 1956, v. I, p. 430.
293
HANS, Kelsen. Teoria pura do direito, 2000, p. 304. interessante anotar os comentrios de LOURIVAL
VILANOVA. Causalidade e relao no direito, 2000, p. 307, sobre o pensamento kelseniano. Diz o saudoso
jurisconsulto pernambucano que "se ocorrer defeituosidade no percurso procedimental, a norma gerada no
nasce nula. anulvel, o que requer outro procedimento, normativamente estruturado, para desconstituir a
norma impugnvel. Mais adiante arremata: substancialmente, o mesmo ocorre com a norma inconstitucional
que violar o processo de produo.
294
Cf. REGINA MARIA MACEDO NERY FERRARI. Efeitos da declarao de inconstitucionalidade, 1999,
p. 117.
295
GILMAR MENDES, Jurisdio constitucional, 1998, p. 256, sustenta que este entendimento tem respaldo
constitucional. Diz o eminente Professor com a acuidade que lhe peculiar que o princpio do Estado de
Direito, fixado no art. 1o, a aplicao imediata dos direitos e garantias fundamentais, consagrada no 1o do art.
5o da CF, a vinculao dos rgos estatais aos princpios constitucionais, que da resulta a imutabilidade dos
princpios constitucionais, no que concerne aos direitos fundamentais e ao processo especial de reforma
constitucional, ressaltam a supremacia da Constituio. Do art. 5o, XXI, da CF, que assegura a qualquer
indivduo que seja impedido de exercer um direito constitucional, garantido em virtude da omisso dos rgos
legislativos, o direito de reivindicar uma atividade legislativa mediante a propositura do mandado de injuno,
pode-se concluir que no apenas os direitos fundamentais, mas todos os demais direitos subjetivos
constitucionais assegurados, vinculam os rgo estatais.
352
VICENTE RO. Alm de sustentarmos a necessidade de retirada das

normas individuais e concretas que ainda puderem s-lo, entendemos
que nem todos os atos podem ser retirados pelo STF na deciso de
inconstitucionalidade, nem por outras autoridades competentes e pelo
procedimento
adequado
em
funo
da
declarao
de
inconstitucionalidade 296. Assim, em princpio, permanecem essas normas

no ordenamento; umas ainda passveis de expulso; outras no. Essa
situao que tem gerado controvrsias no direito ptrio. Concordamos,
neste
ponto,
com
soluo
proposta
por
GILMAR
FERREIRA
MENDES 297, quando, mesmo tendente a aceitar a teoria da nulidade da

lei inconstitucional, afirma que:
Conse q ncia lgica da declar ao de nuli dade ex tunc da
nor m a inco nstituci o nal dever ia ser a elim inao do
or denam e nto jur dico de todos os atos pr aticados com
f undam en to
nela.
Todavia,
essa
depur ao
total
(Total berei nig un g) n o se ver if ica nem no s sistem as que,
com o o alem o, f ixar am um a r egr a par ticular sobr e as
conseq ncias jur di cas da declar ao d e nuli dade, nem
naquel es que, com o o br asileir o, utilizam as f r m ulas
ger ais de pr ecluso.
Ademais, no estranha grande maioria dos

constitucionalistas
que
processo
objetivo
no
tutela
direitos
subjetivos 298, at porque no h relao jurdica no nvel das normas

gerais e abstratas, no sendo, pois, da ndole da deciso resultante tratar
amplamente das relaes jurdicas construdas a partir de norma
declarada inconstitucional.
296
Cf. nesse sentido REGINA MARIA MACEDO NERY FERRARI. Efeitos da declarao de
inconstitucionalidade, op. cit., p. 126, ao sustentar que reconhecer, portanto, que a norma inconstitucional
nula, e que os efeitos desse reconhecimento devem operar ex tunc, estendendo-os ao passado de modo absoluto,
anulando tudo o que se verificou sob o imprio da norma assim considerada, impedir a segurana jurdica, a
estabilidade do direito e sua prpria finalidade. Tambm conferir JOS AFONSO DA SILVA. Curso de
direito constitucional positivo, 2000, p. 55.
297
GILMAR FERREIRA MEN DE S , Jurisdio constitucional, 1988, p. 192.
298
ZENO VELOSO. Controle jurisdicional de constitucionalidade, 2000, p. 61, aduz que na ao direta de
inconstitucionalidade no se estar julgando uma relao jurdica especfica, uma situao particularizada, mas
a validade da norma, in abstrato. Portanto, tem por objeto da regra jurdica, em si mesma, sem considerar sua
aplicao a um caso concreto.
353
Conforme assentado, no exerccio de competncia do

controle abstrato de constitucionalidade, o STF insere no sistema
jurdico norma geral e concreta, quando decide pela constitucionalidade
ou
pela
inconstitucionalidade.
Na
primeira
hiptese,
norma
introduzida ratifica, calibra 299 a constitucionalidade da RMIT, e como

dotada de efeito vinculante, nenhum rgo do Executivo ou do
Judicirio (exceto o prprio STF, noutro processo) pode deixar de
aplicar a RMIT sob o fundamento de sua inconstitucionalidade. De
outro lado, quando declarada inconstitucionalidade da RMIT, duas
possibilidades so factveis: (a) que sejam mantidos todos (ou alguns)
efeitos da RMIT postos ou a serem postos no sistema cujos eventos
tenham ocorridos at o seu trnsito em julgado ou de outro momento
que venha a ser fixado 300, ou (b) que todos os efeitos gerados pela
RMIT declarada inconstitucional sejam retirados do sistema jurdico
positivo.
Na
primeira
hiptese
STF,
ao
declarar
inconstitucionalidade, retirou a vigncia futura (ou vigor) da RMIT; na

segunda, retirou tambm a validade.
Pois
bem,
cremos
que
na
hiptese
retromencionada, considerando que a norma introduzida pela deciso do

STF, neste caso, retira da RMIT sua relao vinculativa com o sistema
jurdico (validade), a deciso do STF tem necessariamente efeito
vinculante (no sentido relao jurdica vinculante), visto que tanto o
Judicirio das instncias ordinrias est proibido de autorizar a
aplicao da RMIT, quanto o prprio Estado-Administrao est
igualmente proibido de, sponte sua, aplicar a referida RMIT por meio
de lanamentos. E a razo que no se aplica norma sem validade.
299
300
A expresso calibrao usada por TRCIO SAMPAIO FERRAZ JR.

Lei no 9.868/99, art. 27, parte final.
354
De outro lado, quando o STF permitir que alguns ou

todos os efeitos (reiteramos: que so normas jurdicas individuais e
concretas) derivados da RMIT permaneam no ordenamento jurdico, a
temos que redimensionar o alcance do efeito vinculante da deciso, j
que alguns (ou todos) atos normativos permaneceram no sistema
jurdico, mesmo diante de uma declarao de inconstitucionalidade com
ou sem pronncia de nulidade.
Nesse arcabouo ganha relevncia a questo dos

efeitos normativos (i. , das normas individuais e concretas) produzidos
(ou com as condies de produo j cumpridas) pela derivao da
RMIT declarada inconstitucional 301 antes da deciso de mrito e o
possvel disciplinamento desses efeitos pelo STF.
Atualmente, o tema regido pelo art. 27 da Lei n o
9.868/99 302, que est assim enunciado:
Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou

de ato normativo, e tendo em vista razes de
segurana jurdica ou de excepcional interesse social,
poder o Supremo Tribunal Federal, por maioria de
dois teros de seu membros, restringir os efeitos da
declarao de inconstitucionalidade ou decidir que ela
s ter eficcia a partir de seu trnsito em julgado ou
de outro momento que venha a ser fixado.
301
Restringem-se as ponderaes s hipteses de declarao de inconstitucionalidade da RMIT, uma vez que,

sendo a deciso pela constitucionalidade, mesmo que no curso da ADIn/ADC haja sido deferida liminar pela
inconstitucionalidade. O disciplinamento dos efeitos ao final poder recair sobre a possibilidade de introduzir
novas normas no Sistema e no de retirar as que foram postas.
302
No nosso objetivo examinar a constitucionalidade desse dispositivo, porquanto estamos imbudos apenas
do nimo de tornar possvel sua aplicao, considerando os limites constitucionais estabilizadores de normas
jurdicas (v.g. coisa julgada, ato jurdico perfeito e direito adquirido). Mesmo assim convm mencionar o lcido
entendimento de PAULO ROBERTO LYRIO PIMENTA (Efeitos da deciso de inconstitucionalidade em
direito tributrio, 2002, p.99) no sentido de que, alm de intil inconstitucional o art. 27 da Lei no 9.868/99,
pois Os efeitos da pronncia de inconstitucionalidade indiscutivelmente so aspectos substanciais da deciso,
escapando, por tal motivo, regulamentao por lei ordinria.
355
Interpretamos este enunciado da seguinte forma: (i)

existindo razes de segurana jurdica, ou (ii) existindo excepcional
interesse social, e (iii) alcanada a maioria de dois teros dos membros,
poder
STF
restringir
os
efeitos
da
declarao
de
inconstitucionalidade ou fixar outro momento a partir do trnsito em

julgado para que a declarao de inconstitucionalidade produza efeitos.
Os dois primeiros requisitos so alternativos; o terceiro cumulativo
com um dos dois primeiros.
Ocupa-nos neste momento a questo da restrio dos

efeitos da declarao de inconstitucionalidade.
No que atina ao disciplinamento dos efeitos da

declarao de inconstitucionalidade, o enunciado legal expresso no
sentido de que a regra o da no regulao dos efeitos ocorridos
durante a vigncia da norma declarada inconstitucional, o que implica
dizer que, em princpio, no devem ser mantidos 303 no sistema jurdico.
Apenas se razes de segurana jurdica ou excepcional interesse social e
tendo sido alcanada a maioria de dois teros que tais efeitos (alguns
ou todos) podem ser mantidos.
V-se ainda os resqucios da teoria da nulidade ab

initio da norma declarada inconstitucional, devendo, por isso, todos os
seus efeitos serem retirados da ordem jurdica. 304
303
Nesse sentido LNIO LUIZ STRECK. Hermenutica jurdica e (M) crise, 2002, p. 541, ao examinar o art.
27 da Lei no 9.868/99. Diz o eminente autor que est-se diante, pois, de uma espcie de inconstitucionalidade
por tempo certo ou inconstitucionalidade interrompida, quebrando a tradio de dar efeito ex tunc s aes
direta de inconstitucionalidade.
304
Demonstra a mesma preocupao SACHA CALMON NAVARRO COLHO. O controle da
constitucionalidade das leis e o poder de tributar na Constituio de 1988, 1999, p. 203, ao assinalar que (...)
restou arraigado o dogma de que as decises da Suprema Corte, quer as pronunciadas no sistema difuso, quer as
prolatadas no sistema concentrado o que grave possuem sempre efeito ex tunc. A combinao desse efeito
com a possibilidade de rescisrias, mesmo sem ofensa literal disposio de lei, como predicado no CPC,
simplesmente devastadora para a segurana jurdica dos jurisdicionados, sem falar na inutilizao do processo
difuso de controle constitucionalidade....
356
Assim, os efeitos referidos, que so normas jurdicas

individuais e concretas, somente permanecem no ordenamento jurdico
se, declarado inconstitucional seu fundamento de validade, houver
excepcional
interesse
Transportando
para
social
o
ou
direito
razes
de
segurana
tributrio,
jurdica 305.
declarao
de
inconstitucionalidade da RMIT implicaria, necessariamente, a retirada

das
normas
individuais
concretas,
derivadas
daquela
RMIT
veiculadas por atos administrativos de lanamentos tributrios ou por

autolanamento do sujeito passivo, a menos que excepcional interesse
social ou razes de segurana jurdica laborem em contrrio 306. Afinal,
conforme nos ensina ROQUE ANTONIO CARRAZZA 307,
Quando se sustenta que as normas j urdicas devem ser
irretroativas, no se est simples mente a enunciar que as leis
no podem retroagir, mas que tambm aos demais atos
j urdicos estatais (atos administrativos e decises j udiciais
reiteradas, que for ma a j urisprudncia) interdito faz-lo,
sob penas de deixar as pessoas sob o garante da incerteza e
da insegurana.
Portanto, o alcance da remoo dos efeitos jurdicos

da RMIT declarada inconstitucional de fundamental importncia para
se saber acerca da retirada ou no da sua validade. Se a deciso do STF
retirar todas as normas individuais e concretas derivadas da RMIT,
entenderemos que, junto com a vigncia, tratada mais adiante, tambm
305
Tomamos aqui a expresso segurana jurdica como um interpretante lgico, na linguagem de Charles
Sanders Peirce eloquentemente exposta por CLARICE VON OERTZEN DE ARAJO , Semitica do Direito,
2005, p. 102. Diz a ilustre Prof. da PUC/SP: O princpio da segurana jurdica, primado dos ordenamentos
jurdicos contemporneos, principalmente os sistemas de direito continental do perodo ps-guerra, revela-se
como signo normativo cuja ao descrita por Peirce como sendo de natureza apta produo dos
interpretantes lgicos. (...). E continua na mesma pgina: Os tipos legais, nascidos da conjugao desses
princpios proporcionam a possibilidade de classificar a conduta e permitem aos intrpretes antever e
prognosticar as provveis reaes dos aplicadores do direito, seja em esfera administrativa ou judicial. Tal
previsibilidade apresenta-se como uma frmula para o controle da arbitrariedade que se deseja evitar nas
decises judiciais.
306
A retirada dos efeitos pelo STF da norma declarada inconstitucional deve obedecer a limites constitucionais,
v. g., o ato jurdico perfeito, a coisa julgada e direito adquirido. Para maior anlise do tema consultar Robson
Maia Lins, 2005, pp. 189 e ss.
307
Efeitos ex nunc e as decises do STJ, 2008, pp. 61 e 62.
357
resta ceifada a relao de pertinencialidade da RMIT com o sistema,

restando, portanto, invlida.
Essa linha de argumentao levaria o intrprete mais

apressado a concluir que faltante um daqueles requisitos ou no sendo
alcanada a maioria de dois teros, o STF, automaticamente, retiraria a
validade das normas individuais e concretas derivadas da RMIT
declarada inconstitucional. E mais: que a referida RMIT no mais
estaria apta a ser positivada e gerar novas normas individuais e
concretas, se os eventos tributrios 308 tiverem ocorrido antes da
declarao de inconstitucionalidade.
que a dico do art. 27 da Lei n 9.868/99 no

prescreve tudo acerca da retirada dos efeitos da RMIT declarada
inconstitucional. H outros limites impostos pela Constituio Federal
que
sequer
STF
pode
olvidar
em
suas
decises
de
inconstitucionalidade. o caso do ato jurdico perfeito, do direito

adquirido e da coisa julgada 309. Presentes uma dessas formas de
precluso, que tem o condo de estabilizar direitos subjetivos, mesmo
que ausentes algum daqueles requisitos exigidos pelo art. 27 da referida
Lei, no poder o STF com a deciso de inconstitucionalidade
simplesmente limpar o sistema jurdico 310. Portanto, ao invs de
concordar com MOREIRA ALVES 311, que reconheceu expressamente que
308
Usamos a expresso eventos tributrios por falta de melhor expresso. Com efeito, s ser jurdico e
tributrio o fato jurdico, enquanto enunciao-enunciada. O evento do mundo real, fenomenolgico,
consumvel no tempo e no espao, no sendo de boa tcnica predic-lo de jurdico nem muito menos de
tributrio.
309
Cf. HUMBERTO VILA, 2008, pg. 124, quando conclui que Do ponto de vista de proteo ao
contribuinte, a coisa julgada ir garantir a manuteno dos efeitos da deciso particular, sem que eles possam
ser prejudicados pela deciso geral posteriormente proferida pelo Poder Judicirio. E isso acontece porque a
segurana jurdica ir proteger, de um lado, a boa-f do contribuinte que confiou na eficcia da deciso do
Poder Judicirio e, de outro, a irretroatividade da deciso geral, proferida aps a soluo do conflito particular
j atingido pela coisa julgada.
310
Vm bem a calhar os ensinamentos de MRCIO AUGUSTO DE VASCONCELOS DINIZ. Controle de
constitucionalidade e teoria da recepo. 1995, p. 41, que, com base na segurana jurdica, sustenta a
necessidade de ponderao acerca do dogma da nulidade ab initio da lei declarada inconstitucional.
311
Rp. 980, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ n. 96, p. 496 (508).
358
a validade de uma lei declarada inconstitucional representaria uma

ruptura com o princpio da supremacia da Constituio, entendemos
exatamente o contrrio: o no reconhecimento de validade de uma
norma
jurdica
declarada
inconstitucional,
implicando
assim
manuteno de efeitos passados na ordem jurdica, quando presentes

certas razes de natureza constitucional (v.g. direito adquirido, coisa
julgada, e ato jurdico perfeito) um imperativo do princpio da
supremacia da Constituio.
Da a importncia crucial de se buscar um exame

mais acurado desses limites constitucionais impostos invalidao de
normas jurdicas pelo controle abstrato de normas pelo Supremo
Tribunal Federal. o que pretendemos fazer nos itens seguintes.
Mas no s.
A mudana de orientao de jurisprudncia at ento

dominante num Tribunal Superior, mesmo que no envolva declarao
de inconstitucionalidade, um dos temas de maior atualidade na
jurisprudncia ptria.
Dois casos so emblemticos: o primeiro diz respeito

jurisprudncia sedimentada do STF, no sentido de que o sujeito
passivo de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando
adquiria insumos submetidos alquota-zero, no-tributado ou isento,
teria o direito de crdito para compensar com o tributo devido nas
operaes subseqente; (ii) a iseno em relao ao PIS e Cofins das
sociedades profissionais, criada pela Lei Complementar n 70, no teria
sido revogada pela Lei Ordinria n 9.430/96, chegando o STJ a sumular
a matria no enunciado n 276.
359
Nas
hipteses
de
mudana
de
orientao
jurisprudencial fixada pelo Pleno de Tribunal Superior, envolvendo ou

no
declarao
de
inconstitucionalidade,
em
obedincia
ao
sobreprincpio da segurana jurdica e dos princpios da irretroatividade

da norma tributria, o impedimento incidncia das normas moratrias
para eventos e fatos sociais ocorridos antes da referida mudana
jurisprudencial seria um critrio que, sobre ser bem aceito e at
utilizados algumas vezes pelo direito tributrio, transmite relevante
estabilidade
do
ordenamento
jurdicos.
Portanto,
no
permitir
incidncia de juros moratrios e multas moratrias que seriam devidos

caso
implementadas
jurisprudncia
seria
retroativamente
critrio
objetivo
nova
para
se
interpretao
estabelecer
da
limites
temporais modulao de efeitos em matria tributria.
Quanto
fixao
da
orientao
jurisprudencial
envolver matria constitucional ingressa no debate outra varivel

extremamente
polmica
nas
comunidades
acadmicas
tribunais
administrativos e judiciais do Brasil. Trata-se do contedo normativo da

Smula 343, do STF, que entende no caber rescisria por violao
literal
disposio
de
norma
(CPC,
art.
484,
V),
quando
havia
divergncia jurisprudencial reinante poca da deciso rescindenda,

entendimento atualmente prevalente perante o STF e STJ.
3.2.2. O efeito repristinatrio decorrente da concesso de medida

cautelar de inconstitucionalidade e a mora
Distar de ser superada a questo envolvendo o efeito

repristinatrio, ainda mais quando o foco temtico envolve Direito
Tributrio, especialmente as normas jurdicas moratrias.
360
Faremos algumas anotaes sobre a repristinao na

Teoria Geral do Direito. Logo em seguida, voltaremos ao ponto que nos
interessa mais de perto, qual seja, a repristinao e mora no direito
tributrio quando h declarao de inconstitucionalidade em medida
cautelar que, ao final do processo, seja cassada, sendo a norma julgada
constitucional.
O art. 11, 1, da Lei n 9.868/99 prescreve que A

concesso da medida cautelar torna aplicvel a legislao anterior acaso
existente, salvo expressa manifestao em sentido contrrio.
Concedida
cautelar
em
ADin
fica
aberta
possibilidade de voltar a viger regra-matriz de incidncia tributria que

fora revogada pela nova Regra-Matriz cuja constitucionalidade fora
afastada pela cautelar.
Ora, e se a Regra-Matriz que, por fora da cautelar,

voltar a viger, tributar determinado fato jurdico tributrio de forma
mais gravosa ao sujeito passivo haveria mora em relao ao perodo
anterior concesso da cautelar?
A resposta negativa por vrias razes.
Primeiro, a irretroatividade configura-se obstculo

constitucional intransponvel.
As normas gerais e abstratas que a concesso da

cautelar as torna aplicveis apenas para os fatos futuros, isto , tosomente para aqueles fatos da vida que ocorreram aps o incio da
vigncia da medida cautelar. Portanto, o termo inicial de reingresso das
normas revogadas pela norma que tiveram suas constitucionalidades
361
afastadas pela cautelar o incio da vigncia da cautelar, caso o prprio

STF no disponha em sentido contrrio.
3.2.2.1. A repristinao na Teoria Geral do Direito
Entre as diversas questes relativas ao problema da

revogao e da declarao de inconstitucionalidade das normas est a
repristinao, ou seja, juridicamente lcito uma lei revogadora de
outra lei revogadora ter o efeito de restaurar automaticamente a
primeira lei revogada? Ou, trazendo o foco para a declarao de
inconstitucionalidade: juridicamente lcito que a declarao de
inconstitucionalidade de uma norma revogadora restaure a norma
revogada?
A repristinao vedada pela Lei de introduo ao

Cdigo Civil, em seu art. 2 3 dispe, Salvo disposio em contrrio,
a lei revogada no se restaura por ter a lei revogadora perdido sua
vigncia.
O fenmeno da repristinao se d quando uma lei

revogada volta a produzir efeito aps ter a lei revogadora perdido sua
vigncia. Exemplo a restaurao da vigncia da lei A em virtude de a lei
B que a revogou ter sido revogada pela lei C.
Para
CAMPOS
BATALHA
apud
TREK 312,
legislador pode revogar a lei revogadora, que a primeira revogada

reassume sua integral vigncia, sem que isto seja uma repristinao. Ou
seja, no ressuscitar a lei primitivamente revogada, a lei nova que
estabelece (a denominada lei repristinatria), no faz reviver a lei
312
Fonte do direito, 2005, p. 220-21.
362
repristinatria fora de dvida lei nova, cujo contedo idntico ao da

lei primeiramente revogada.
TREK
muito
embora
os
MOYSSS
MOUSSALLM 313
enunciados-enunciados
da
lei
completa
denominada
repristinatria sejam os mesmos da lei primeiramente revogada, a

enunciao completamente diversa. Isto faz com que se tenham duas
enunciaes-enunciadas distintas: a primeira, da lei revogada; a segunda
da lei repristinada.
A repristinao nada mais do que uma forma legal

de edio de nova lei (enunciao-enunciada).
Este tambm o entendimento de GABRIEL IVO 314,
quando diz que a supresso da vigncia para o futuro na revogao
expressa irreversvel, e mesmo com a revogao da norma revogadora
ela no se restaura.
Portanto, a restaurao da vigncia da lei A em

virtude de a lei B que a revogou ter sido revogada pela lei C no trs a
lei A para o sistema, o que passa a vigorar a lei C, mesmo que
contenha os mesmos enunciados. Isto porque, com a revogao, no se
pode mais restaurar o que no se encontra no mundo jurdico, seria um
sem sentido, pois prescreve o impossvel 315.
313
ibidem.
Norma jurdica: produo e controle, 2006, p. 177.
315
Para o prof. PAULO DE BARROS CARVALHO, (in direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia,
2008, p. 24) toda norma jurdica consiste de um antecedente que se assenta no modo ontolgico da
possibilidade, ou seja, os eventos da realidade tangvel recolhidos tero de pertencer ao campo do possvel. Se a
hiptese fizer a previso de fato impossvel, a conseqncia, que prescreve uma relao dentica entre dois ou
mais sujeitos, nunca se instalar, no podendo a regra ter eficcia social.
314
363
CAIO MRIO DA SILVA PEREIRA 316 esclarece que,

para que uma norma revogada retorne ao mundo jurdico necessrio
que o legislador providencie novamente, de maneira expressa, nesse
sentido. Todavia, essa nova emisso de vontade equivale a instituir nova
lei,
que
valer
da
em
diante,
observados
os
princpios
constitucionais.
Vale
destacar
que
segundo
GABRIEL IVO 317 o
fenmeno da repristinao no se confunde com a revogao tcita 318,

pois, nesta os enunciados prescritivos permanecem no sistema, as
normas que so construdas a partir deles, por serem incompatveis com
as normas construdas com base nos enunciados prescritivos do novo
documento, que ficam com a vigncia reprimida. J na repristinao a
norma foi expressamente revogada e posteriormente a lei revogadora,
revogada, voltando a produzir efeitos a primeira.
Neste mesmo sentido, pode-se entender que no

existe repristinao tcita, somente expressa, ou seja, s haver a
repristinao
quando
uma
norma
for
expressamente
revogada
posteriormente voltar a produzir efeitos.
O primeiro ponto de aproximao j deixa claro que

iremos tratar da repristinao no em todas as normas componentes do
direito tributrio, mas apenas e to-somente da hiptese de que a norma
declarada inconstitucional revogadora de Regra-Matriz de incidncia
da mora, que, se repristinada, passar a disciplinar as condutas dos
contribuintes.
316
Instituies de direito civil, 2005, 131.

Norma jurdica: produo e controle, 2006, p. 179.
318
Para o autor s existe revogao expressa. Quando fala de revogao tcita est se referindo a uma norma de
estrutura, dirigida aos aplicadores do direito, que estipula a soluo do conflito que se instaura ante um caso
especifico. Mas isto no significa revogao.
317
364
Tem-se, ento, o segundo ponto importante: Se a

norma revogadora declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal
Federal, com controle abstrato de constitucionalidade, a Regra-Matriz
de Incidncia da Mora (RMIM) revogada passa a reger as relaes
jurdicas? Se positiva a resposta anterior, quais seriam os limites
impostos a essa Regra-Matriz, que tinha sido revogada por uma norma
posteriormente declarada inconstitucional?
Essas
questes
animam
as
mentes
de
toda
comunidade jurdica, havendo solues propostas as mais diversas.

Procuramos aqui oferecer contribuir apenas com o isolamento de
algumas
variveis
que,
nosso
juzo,
so
importantes
para
se
determinar a configurao ou no fato jurdico moratrio.
4. A mora e as decises do Judicirio em controle concreto de

constitucionalidade
A deciso judicial que examina e decide caso
concreto, tem, via de regra, efeitos ex tunc. Isto significa dizer que,
dentro das possibilidades jurdicas e fticas, visto que o direito somente
labora no campo do possvel e do no necessrio, a deciso dever,
necessariamente, mexer com o temo jurdico. Dever, assim, retroagir,
no sentido de reconstruir a cenrio jurdico vlido antes da violao que
gerou o processo judicial.
Nem sempre isso possvel.
Portanto, a regra milenar que a deciso de mrito

final proferida pelo Poder Judicirio dever regressar ao tempo da
violao do patrimnio jurdico do credor, contando-se deste momento
os efeitos da mora em relao parte contrria ou terceiros.
365
Nem sempre isso possvel. Casos e casos h em que

as relaes jurdicas surgidas durante o curso do processo envolvem
terceiros de boa-f, ou mesmo por outras circunstncias normativas dos
sistema jurdico, sedimenta-se de tal forma que a deciso final nem
sempre pode, juridicamente, retroagir.
4.1. Deciso isolada em controle incidental com efeitos entre as

partes
A
deciso
isolada
em
controle
concreto
de
constitucionalidade, ainda que seja da mais alta Corte, no tem o

atributo da generalidade de seus efeitos (erga omnes) nem vinculante
para os demais tribunais nem para a Administrao Pblica.
Em relao s partes no processo no se cogita que

os efeitos so retroativos, vale dizer, recupera-se juridicamente as
posies das partes no estado imediatamente anterior violao que
levou s partes ao Judicirio.
Apesar desta nossa posio, que a mais tradicional

na doutrina e na jurisprudncia, h importante precedente do STF 319 no
sentido
de
que
deciso
isolada
em
controle
incidental
de
constitucionalidade tem o condo de retirar da norma jurdica a

presuno de constitucionalidade e, portanto, de validade. Essa linha de
pensamento abre importante espao para discutir os efeitos dos fatos
jurdicos moratrios ocorridos durante a vigncia de norma tributria
cuja constitucionalidade fora reconhecida por deciso do STF, mesmo
319
Reclamao Constitucional n 4335 Acre, Rel. Min. Gilmar Mendes. Nesta Reclamao enfrentava-se a
questo da impossibilidade de progresso de regime aos condenados por praticas de crimes hediondos. Como o
STF j havia, em Habeas Corpus, portanto, em controle incidental de constitucionalidade, fixado entendimento
de que era inconstitucional a vedao da progresso de regime, na Reclamao constitucional entendeu-se que
o Juiz da causa estaria vinculado ao entendimento do STF. Assim, o posicionamento do Tribunal Superior pela
inconstitucionalidade da norma lhe retiraria a presuno de constitucionalidade.
366
que em controle incidental; mesmo que ainda sem smula vinculante e

tambm sem edio da Resoluo do Senado suspendendo a eficcia da
referida norma.
4.2. A Resoluo de Senado Federal, a suspenso de eficcia e a

mora no direito tributrio
O controle concreto de constitucionalidade, exercido

pelo STF no julgamento de Recurso Extraordinrio, produz efeitos entre
as partes do processo.
O Senado da Repblica, ao ser notificado da deciso

do STF cuja constitucionalidade de norma seja afastada, pode, valendose da competncia que lhe outorgada pelo art. 52, X, da Carta Magna,
suspender a eficcia do ato normativo, concedendo efeitos erga omnes
aos contribuintes e vinculante Fazenda Pblica e ao Judicirio.
4.3. A revogao de Smula Vinculante em matria tributria e a

mora
As
Smulas Vinculantes
editadas
pelo
Supremo
Tribunal Federal introduzem no sistema jurdicas normas gerais e

abstratas, integrando o repertrio do direito positivo.
Revogao das Smulas Vinculantes pode provocar

situaes jurdicas de pouco previsibilidade para aqueles contribuintes
que seguiram o entendimento da Corte Maior, que com a revogao da
Smula, pode vir a adotar o entendimento contrrio.
367
Nesse caso, parece-nos que tanto a Fazenda Pblica

quanto os sujeitos passivos tributrios no estavam amparados em
normas postas pela referida Smula, que, dentre outros efeitos, tem o
condo de suspender a eficcia tcnico-sinttica de todas as normas
moratrias vigentes no ordenamento.
Logo,
conquanto
vlidas
vigentes
as
normas
moratrias, elas tm sua eficcia tcnico-sinttica suspensa durante a

vigncia da Smula Vinculante. Somente com a sua revogao que as
normas moratrias passaram a ter eficcia tcnico-sinttica.
5. A mora e as decises judiciais que relativizam a coisa julgada em

matria tributria
Se
campeia
entre
dvida
respeito
da
desconstituio das normas jurdicas postas pela Administrao Pblica,

quando ela prpria competente para constituir o crdito tributrio
(CTN, art. 173), ou mesmo das normas jurdicas postas pelos sujeitos
passivo, naquelas hipteses em que lhes atribuda esta competncia
(art. 150, CTN),
5.1. Normas passveis de impugnao por ao rescisria

A sentena judicial, pondo fim ao processo (CPC,
art. 162, pargrafo primeiro), pode ou no obter o atributo da coisa
julgada. No sendo passvel de recurso, porque sem previso legal, ou,
se previsto, no interposto dentro o prazo legal 320, forma-se a coisa
julgada. Pode ser formal ou material, conforme torne imutvel a deciso
320
Advertimos apenas que a intempestividade recursal h que ser constituda, em termo de norma individual e
concreta, pela deciso judicial.
368
dentro do mesmo processo em que foi proferida (coisa julgada formal)

ou em qualquer processo (coisa julgada material) 321.
Apenas a coisa julgada material interessa aos limites

desta abordagem.
coisa
julgada 322
material,
reiterando
que
dissemos anteriormente, pode alcanar dois graus, quais sejam: a coisa

julgada e a coisa soberanamente julgada, ocorrendo esta quando escoado
o prazo decadencial para propositura da ao rescisria (art. 495, CPC)
ou quando proposta, julgada improcedente.
Neste momento nossa ateno est voltada para a

primeira hiptese.
Nesse passo, se o STF declara inconstitucional a

RMIT e o sujeito passivo tem contra si deciso judicial transitada em
julgado fundamentada na constitucionalidade da RMIT, tem ele sujeito
passivo direito subjetivo pblico no-aplicao da norma por parte
do Judicirio (e tambm do Executivo), e estes rgos tm o dever
jurdico de natureza pblica de no aplicarem a norma declarada
inconstitucional. Eis uma tpica relao de direito pblico 323 em sentido
amplo,
estabelecida
pelo
Judicirio 324,
na
declarao
de
inconstitucionalidade, e tendo como sujeitos passivos o Executivo e o

prprio Judicirio de outras instncias, e sujeitos ativos as pessoas
321
Cf. JOS CARLOS BARBOSA MOREIRA. Comentrios ao Cdigo de Processo Civil. 2001, v. 5, p. 117.
JOS FREDERICO MARQUES. Manual de Direito Processual Civil, v. III, p. 696.
323
Utilizando a expresso relao de direito pblico no sentido lembrado por LOURIVAL VILANOVA,
Causalidade e relao no direito, 2000, p. 253, ao ensinar que A publicizao de uma relao no pelo seu
titular. E mais adiante conclui que Mas o sujeito de direito pblico, em lugar da espcie negocial, vale-se de
um ato expropriatrio, a relao jurdica outra. O ato deixa de ser contratual, para revestir de ato
administrativo .... Complementamos dizendo que o mesmo ocorre em relao ao ato jurisdicional no controle
concentrado de constitucionalidade.
324
Da a importncia do estudo do clculo normativo entre a norma introduzida pelo STF e a regra-matriz de
incidncia. Tambm a importncia da discusso acerca da vinculabilidade ou no do prprio STF s suas
decises em controle concentrado de constitucionalidade.
322
369
sujeitas imposio da RMIT. Esse direito conferido pelo efeito

vinculante (no sentido de dever jurdico do Judicirio e do Executivo)
de a eficcia erga omnes (na acepo de direito subjetivo dos sujeitos
passivos) da norma introduzida pelo STF no exerccio do controle
concentrado.
Inversamente,
na
hiptese
de
deciso
judicial
transitada em julgado proibindo o Fisco de realizar o lanamento ou de

cobrar o crdito, assentada da inconstitucionalidade da RMIT, e
sobrevindo deciso do STF em ADIn ou ADC pela constitucionalidade
da RMIT, o Fisco tem o direito de constituir e cobrar o crdito
tributrio.
Nas duas hipteses, contudo, preciso saber se a

deciso do STF em controle concentrado em sentido contrrio s
decises judiciais de outras instncias teria o condo de ensejar a
proposio da ao rescisria.
O Supremo Tribunal examinou a questo vrias

vezes, ora aplicando a Smula 343 325, ora no. Quando aplicou a
Smula,
tese
atualmente
minoritria
no
Excelso
Pretrio,
entendimento era de que a ao rescisria no se presta, pela sua

natureza excepcional, a corrigir entendimento adotado em deciso
judicial
contrrio
corrente
doutrinria
jurisprudencial 326.
Atualmente, contudo, prevalece no STF o entendimento de que

inaplicvel a Smula 343 em matria constitucional, sendo cabvel
rescisria pelo fundamento inserto no art. 485, V, CPC 327 (violao
literal disposio de lei).
325
Prescreve a Smula 343 que No cabe ao rescisria por ofensa a literal disposio de lei , quando a
deciso rescindenda se tiver baseado em texto legal de interpretao controvertida nos tribunais.
326
RTJ 43/289 e 43/339.
327
RTJ 101/207 e 114/361.
370
Quanto
fixao
da
orientao
jurisprudencial
envolver matria constitucional ingressa no debate outra varivel

extremamente
polmica
nas
comunidades
acadmicas
tribunais
administrativos e judiciais do Brasil. Trata-se do contedo normativo da

Smula 343, do STF, que entende no caber rescisria por violao
literal
disposio
de
norma
(CPC,
art.
484,
V),
quando
havia
divergncia jurisprudencial reinante poca da deciso rescindenda,

entendimento atualmente prevalente perante o STF e STJ.
Entendemos cabvel a rescisria independentemente

de as interpretaes do texto legal serem controvertidas ou no nos
tribunais poca da deciso rescindenda. que, quando o STF
prescreve a incompatibilidade com a Constituio Federal, constituindo
assim
prescrevendo
da
constitucionalidade
RMIT 328,
da
RMIT,
ou,
inversamente,
cria
sentido,
significao, enfim, cria a norma (no sentido de norma introduzida).

Relembremos a nossa premissa: norma a significao (e no o texto)
que o intrprete constri a partir do contato com os enunciados
prescritivos.
Nesse passo, a deciso judicial transitada em julgado

que esteja em confronto com deciso do STF em controle concentrado,
com efeito vinculante e eficcia erga omnes, desafia a propositura de
ao rescisria 329 pelo fundamento de violao a literal disposio de
lei, inserta no Cdigo de Processo Civil, art. 485, inciso V. Neste
328
Em sentido contrrio ADA PELLEGRINI GRINOVER (A marcha do processo, 2000, p. 5) ao argumento de

que os precedentes do STF apontam apenas para as hipteses em que a deciso rescindenda pela
constitucionalidade e a deciso do STF em ADIn e ADC pela inconstitucionalidade.
329
Em sentido contrrio EURICO M. DINIZ DE SANTI e PAULO CESAR CONRADO (Controle direito de
constitucionalidade e repetio do indbito tributrio, Revista Dialtica de Direito Tributrio n 86, 27:33).
371
sentido so as abalizadas lies do Prof. FRANCISCO BARROS

DIAS 330, ao doutrinar que:
P odem os
ainda
d izer
que,
em
se
tr atand o
de
inconstit ucio nalid ade do julga do ou que em pr estou
valida de nor m a in constituci onal, a r escisr ia seria e
cabvel com f ulcr o no inciso V, em que pr ev a hiptese de
viola o de disposi o de lei.
Tanto o Judicirio quanto o Executivo, por fora da

falta de validade (se esta for retirada) e da Lei n o 9.868/99, art. 28,
pargrafo nico, ficam impedidos de aplicar a norma declarada
inconstitucional, ou, inversamente, ficam obrigados a aplicar a norma
declarada constitucional.
Agora, preciso lembrar que as hipteses elencadas

pelo Cdigo de Processo Civil para cabimento da rescisria, exatamente
por conformarem o desenho normativo da coisa julgada, so taxativas 331,
assim como taxativo o prazo decadencial de dois anos para a
interposio da ao aps o trnsito julgado.
Tambm h outro dado que deve ser considerado

nessa conformao normativa. que, se no curso do prazo decadencial
para
propositura
da
rescisria
sobrevier
cautelar,
pela
constitucionalidade ou pela inconstitucionalidade, restar suspenso o

referido prazo decadencial para a propositura da ao rescisria,
voltando ao curso normal com o trnsito em julgado da ao de controle
concentrado.
Em
relao
aos
sujeitos
passivos,
cautelar
de
constitucionalidade, com efeito vinculante e eficcia erga omnes,

330
FRANCISCO BARROS DIAS, Coisa julgada inconstitucional. Dissertao de mestrado. Recife:

Universidade Federal de Pernambuco, 2001, p. 111.
331
Bem a propsito ensina ADA PELEGRINI GRINOVER, A marcha do processo, 2000, p. 4 que s em
casos excepcionais, taxativamente prescritos pelo legislador, prev o ordenamento jurdico a possibilidade de
desconstituir-se a coisa julgada por intermdio da ao rescisria.
372
impede que o Judicirio considere tecnicamente eficaz a RMRI,

constituindo o fato jurdico pagamento indevido. De outro lado, a
cautelar de inconstitucionalidade, com efeito vinculante e eficcia erga
omnes, impede que o Judicirio considere eficaz tecnicamente a RMIT.
Eis
os
motivos
porque
cautelar
com
efeito
vinculante suspende o prazo decadencial 332.
Queremos deixar marcado com trao forte que, sobre

suspender o prazo decadencial, o efeito vinculante imanente medida
cautelar tambm suspende a eficcia das normas jurdicas moratrias,
vale dizer, as que imputam ao fato jurdico moratrio a relao jurdica
moratria. Essas normas moratrias, enquanto vigente a cautelar, no
possuem eficcia tcnico-sinttica, de forma que no juridicamente
possvel fazer incidir a referida norma sobre o no-pagamento do
crdito tributo, seja ele somente tributo, tributo e multa ou somente
multa.
332
O STJ, REsp no 158.004, 5a Turma, Ministro Jos Dantas, DJ de 18.05.1998 j decidiu que:
Administrativo. Ao. Prescrio. Em conta o princpio da actio nata e da modernidade do direito, h de
compreender-se ao lado do vetusto rol numerus clausus do art. 169 do Cdigo Civil, a causa suspensiva da
prescrio da ao, fundada na lei suspensa em seus efeitos por liminar do Supremo Tribunal Federal,
concedida em ao direta de inconstitucionalidade.
373
Concluses
As
concluses
que
abaixo
transcritas
foram
construdas de acordo com as premissas postas no incio do trabalho e

desenvolvidas at aqui. Esto dispostas na ordem em que os assuntos
foram tratados no texto.
Ei-las:
1) apesar de vasto e milenar os estudos sobre as obrigaes jurdicas em

geral e sobre as obrigaes tributrias, em particular, a expressiva
maioria elege como esquema de aproximao a ptica sinttica, interna,
estrutural da relao obrigacional. Entretanto, o aspecto dinmico, onde
h influxos de inmeras e imprevisveis incidncias normativas, h
muito a ser construdo, visto que, ao menos nos domnios do direito
tributrio, os institutos como a consulta fiscal, a denncia espontnea,
as causas
suspensivas
da exigibilidade do crdito
tributrio, as
mudanas de critrios administrativos, as cautelas nas aes diretas de

controle
abstrato
de
constitucionalidade,
podem
mexer
no
fluxo
temporal da constituio, suspenso de exigibilidade e extino da

obrigao tributria;
2) as categorias jurdicas cujas acepes de base pertencem a outros

ramos da Cincia jurdica, devem ser aplicadas no direito tributrio
observando aqueles contedos semnticos sedimentado na sua seara de
origem. Se assim j era em relao aos conceitos de direito privado que
fossem utilizados pela Constituio Federal para outorgar competncias
tributrias, a Lei Complementar n 95/98, art. 11, I, a, cuja hierarquia
374
formal em relao s outras normas amplamente reconhecida,

determina que se o significado de base do instituto for formado noutro
ramo do direito positivo dever ser usado e mencionado nessa
acepo de base.
3)
estudo
das
normas
primrias
sancionatrias
secundrias
(processuais) pode ser melhor desempenhado se acrescentarmos um

critrio temporal no conseqente das normas primrias dispositivas;
3.1) este critrio temporal permite divisar os tempos passado, presente e

futuro no direito em geral e, em relao ao direito tributrio, permite
que seja utilizado como critrio para apurao do cumprimento ou no
das condutas previstas nos conseqentes das normas jurdicas;
4) Em nvel de Teoria Geral do Direito, as dificuldades para se

determinar o momento em que ocorre a mora no direito tributrio esto
ligadas s confuses que fazemos entre a causalidade natural e a
causalidade jurdica. Nesta, diferente daquela, podemos manipular o
tempo no direito, fazendo-o retroagir, suspender ou mesmo acelerar seu
curso. Da, a dinmica da incidncia das normas que compem o direito
positivo em geral, e o direito tributrio, em particular, ser to
entrecortada de variveis normativas (v.g.: consulta tributria, denncia
espontnea, declarao de inconstitucionalidade, mudana de critrio
jurdico adotado pela Administrao Pblica, e assim por diante);
5) No direito tributrio brasileiro atualmente vigente h multas

moratrias
que
tm
natureza
sancionatria
(punitiva)
multas
moratrias que, no obstante o nome multas ostentam natureza

indenizatria,
visto
que
nos
seus
antecedentes
normativos
necessria existncia de dano ao Errio para sua configurao como fato

jurdico necessrio ao nascimento da relao jurdica sancionatria;
375
5.1.) o art. 136, CTN, apesar de prescrever que se a culpabilidade

estiver presente no antecedente normativo a parte da sano que for
agravada em funo dessa culpabilidade no poder, em princpio, ser
transferida a terceiros. A parte sancionatria decorrente de, alm do fato
jurdico moratrio, tambm da culpabilidade, para ser transferida a
terceiros se esse terceiro tambm praticar alguma conduta culpvel.
5.1.1) A responsabilidade nas relaes jurdicas moratrias decorrentes

do fato jurdico moratrio pode ser objetiva e subjetiva, dependendo dos
critrios que o legislador utilizar para compor o antecedente da norma
jurdica. Ser objetiva em relao aos juros de mora, cuja funo a de
remunerar o contedo da prestao (quantia em dinheiro equivalente ao
valor do tributo); poder ser subjetiva se a lei imputar ao fato jurdico
moratrio, acrescido da culpabilidade, a sano.
5.2) verdade que h algumas hipteses em que h presuno de dano

ao Errio, sem necessidade de demonstrao,
mas, sendo presuno,
pode ser desfeita com a apresentao de provas em sentido contrrio.
6) o direito positivo fixa limites objetivos temporais para que o agente

competente realize a conduta regulada. Quase sempre, esses limites
objetivos temporais tomam por termo inicial o evento, cujo aspecto
temporal constitudo no tempo no fato; e termo final o tempo do fato
(tempo
em
que
fato
jurdico
constitudo
pela
linguagem
competente). Entre um e outro o agente competente deve tomar as

providncias que lhe so dadas pelas normas de competncia. No o
fazendo, sobrevm fato jurdico moratrio, extintivo de direito e
deveres, por um lado, e implicador de outros direitos e deveres, por
outra perspectiva.
376
7) o fato jurdico moratrio cujos critrios esto no antecedente das

normas jurdicas primrias sancionatrias sanciona o descumprimento
de dever instrumental, imputando-lhe uma sano que o CTN denomina
de obrigao principal, conforme previso do art. 113, pargrafo nico
do CTN. Assim, a obrigao principal uma classe que comporta os
seguintes elementos: (i) tributo e (ii) sano pecuniria. Esse acerto
semntico compatibiliza o conceito de tributo prescrito no art. 3, do
CTN, a prescrio do pargrafo nico, art. 113, tambm do CTN;
8) o mecanismo jurdico-positivo denominado denncia espontnea tem

importantes efeitos sobre as normas moratrios, a saber:
8.1) nos tributos sujeitos ao autolanamento, cuja competncia est

prescrita no art. 150, CTN, h plena aplicao do instituto da denncia
espontnea prevista no art. 138, CTN. Isto porque o referido dispositivo
no empresta qualquer importncia ao fato de o Fisco ter conhecimento
do fato jurdico tributrio e da relao jurdica tributria constituda
pelo contribuinte na DCTF ou GIA;
8.2) a DCTF, cuja periodicidade mensal ou semestral, no tem

necessariamente a funo de constituir o crdito tributrio. At porque,
sendo a DCTF mensal ou semestral, no incomum constar no seu
corpo tributos apurados e j pagos e tributos apurados e no pagos, seja
porque o contribuinte est em mora, seja porque ainda no escoou o
prazo de pagamento do tributo;
8.3) Tanto a multa de mora quanto a multa punitiva (sancionatria),

embora com nomes distintos, o pressuposto de ambas o fato jurdico
descumprir um dever jurdico, sendo o conseqente o dever de
pagar de uma quantia em dinheiro. No importa o nome: multa punitiva
377
e multa moratria tm a mesma configurao normativa de sano e por

isso devem ser excludas quando da denncia espontnea;
8.4)
As
leis
especiais
que
instituem
parcelamentos
de
tributos,
constitudos ou no, na sua grande maioria, prevem que o incio do

parcelamento implique dispensa de juros e multas. Esse fenmeno
normativo, que implica a dispensa de juros e multas, no se trata de
denncia espontnea, e sim de hiptese de anistia tributria condicional.
Ento, o fundamento da dispensa do pagamento da multa e dos juros
anistia, em relao s multas, e remisso, em relao aos juros. Em
nenhuma hiptese a denncia espontnea;
8.5) o instituto da denncia espontnea, como hiptese de purgao da

mora no direito tributrio, aplica-se tanto s infraes frutos do
descumprimento
das
obrigaes
principal
quanto
dos
deveres
instrumentais, visto que:
8.5.1) o termo infrao, conforme o art. 138, CTN, na sua acepo de

base no direito tributrio, comportando tanto aquela decorrente do no
pagamento do tributo, quanto a que for fruto do descumprimento do
dever instrumental. Ambas as condutas configuram infraes que, por
vnculo de imputao normativo, implicam sanes tributrias. Assim,
ao no especificar dentro do gnero infrao qual delas seria excluda
com a denncia espontnea, entende-se que a referncia feita ao termo
infrao foi ao gnero e no espcie; e
8.5.2) Depois, a expresso ... se for o caso..., quase como se estivesse

combinando com o termo infrao, na sua acepo estrita, qual seja, a
decorrente do no pagamento do tributo, deixa antever que pode haver
denncia espontnea em relao infrao da qual no decorra o
378
pagamento de tributo. Eis a infrao decorrente do descumprimento de

dever instrumental.
9) As sanes aplicadas em decorrncia de fato jurdico moratrio em
relao ao deveres instrumentais tributrios institudos para documentar
aquelas hipteses em que h extino da obrigao tributria (anistia,
remisso); em que a regra-matriz mutilada em algum de seus critrios
(iseno tributria); ou mesmo quando no h norma de competncia
tributria (imunidade tributria) no devem fazer surgir contedo da
prestao sancionatria igual ou maior que seria se a RMIT tivesse
sofrido incidncia e houvesse obrigao de pagar o tributo ou a multa.
Precisamente em relao s imunidades tributrias, o descumprimento
de normas infraconstitucionais, sob pena de violar a razoabilidade que
deve existir entre o contedo da prestao da norma descumprida e o
contedo da norma sancionatria, alm de se determinar a construo e
aplicao
das
normas
constitucionais
partir
de
normas
infraconstitucionais.
10) A evoluo da Dogmtica no permite mais a discusso sobre o

equvoco semntico que busca estabelecer as distines entre sano
penal e sano civil, no sentido de caracteriz-la como uma
reparao ou indenizao decorrente de ato ilcito. Nesse caso de uso da
palavra sano a nica justificativa plausvel que, embora se refira ao
conseqente da norma jurdica que determinar a restrio ao bem
jurdico do devedor sano no lugar sinttico de relao jurdica que
determinar a reparao , verte seu olhar apenas para o antecedente da
norma. Depois, o dano, decorrente ou no de conduta ilcita, deve ser
reparado. E os nomes mais adequados para designar esta reparao, at
por j possuem certo nvel de estabilidade na acepo de base, seria
indenizao ou compensao.
379
11) a sujeio passiva nas relaes jurdicas moratrias, quando

resultante
do
no
pagamento
de
tributo
devido,
no
guarda
necessariamente conexo com a sujeio passiva na relao jurdica

tributria. Isso que dizer que o tributo pode ser exigido de um sujeito
passivo e a sano pode ser exigido de outro. Nada impede que o
pagamento da sano extinga tambm a relao jurdica moratria,
assim como o pagamento da multa extinga a relao jurdica tributria;
12) a sujeio passiva nas relaes jurdicas moratrias, ao contrrio do

que ocorre nas relaes jurdicas tributrias decorrentes da RMIT em
relao
ao
sujeito
realizador
do
fato
jurdico
tributrio,
deve
necessariamente guardar com o sujeito realizador do fato jurdico

moratrio.
13) H trs espcies de prestaes compulsrias que podem surgir da

realizao do fato jurdico moratrio: (i) multas de mora ou de ofcio
(sanes tributrias); (ii) juros de mora (remunerao dos contedos das
prestaes), (iii) indenizao.
14) na denominada multa compensatria encontramos, no mnimo,

duas
relaes
jurdicas.
Uma
que
estabelece
indenizao
(recomposio do dano) e outra (s) relao (es) jurdica (s), que

imputem ao sujeito passivo uma sano, aumentando o quantum
correspondente o total do contedo da prestao.
15) Atualmente, conforme j expomos, rege a matria o art. 61, da Lei

n 9.430/96, o fato jurdico moratrio deixar de pagar multa de ofcio
at a data do vencimento no suficiente para implicar a relao
jurdica denominada juros de mora. Em conseqncia, se utilizarmos
duas das trs funes da base de clculo medio das propores reais
do fato jurdico e confirmao, infirmao ou afirmao do verdadeiro
380
critrio material da descrio contida no antecedente da norma

haveremos de concluir que laboram em equvocos aqueles que admitem
a incluso do valor correspondente da multa de mora na composio da
base de clculo dos juros moratrios.
16) a base de clculo da relao jurdica moratria assume semelhante

funo que tem a base de clculo dos tributos, qual seja, confirmar o
critrio material da hiptese moratria, medindo-a. Se fizer essa
medio haver falta de correo entre o conseqente e o antecedente;
17) Algumas normas jurdicas moratrias exigem na composio de seu

antecedente
normativo,
alm
da
conduta
ilcita
(no
pagamento,
descumprimento de dever instrumental, etc.) tambm um dano. Nesse

caso, a base de clculo dever medida esse dano e a sujeio passiva
dessa relao jurdica moratria no pode ser outro sujeito que realizou
o fato jurdico moratrio;
18.1) tambm a base de clculo da relao jurdica sancionatria no

poder ser outra que no o valor do dano;
19) o fato jurdico moratrio, isoladamente, nem necessria nem

suficiente para se determinar o deslocamento da responsabilidade
tributria pelo tributo ou pela sano. Particularmente no que respeito
s relaes jurdicas sancionatrias, quando, alm do fato jurdico
moratrio, exige-se que a culpa em sentido amplo compunha o
antecedente normativo, para que surja a sano, temos que, em funo
da pessoalidade nsita a este tipo de prestao e da relao que a
culpabilidade, que est no antecedente, deve guardar com os critrios
quantitativos da relao jurdica sancionatria, no possvel haver o
deslocamento da responsabilidade tributria;
381
20)
por isso que a multa moratria no pode tomar na sua base de
clculo a multa de ofcio. Poder tomar apenas o tributo devido e no

pago. Este poderia ser aqueles em que h converso da pena de
perdimento em multa equivalente ao valor das importaes. Devemos
observar
que
chamada
interposio
fraudulenta,
para
sua
configurao, requer dano ao Errio.
21) Da mesma forma que a concluso anterior, quando o antecedente das

normas jurdicas moratrias que prescrevem multas de mora e de ofcio
prevem a culpabilidade que critrio no seu antecedente normativo, em
relao ao conseqente das referidas normas podemos fazer duas
afirmaes: (i) o sujeito passivo da relao moratria h de guardar
alguma relao com o sujeito passivo da conduta culposa; (ii) o critrio
quantitativo da multa h de variar conforme a culpabilidade do sujeito
passivo.
22) Essas duas concluses acima esto fortemente influenciadas pela

aplicao da proporcionalidade em sentido estrito intranormativa, que
estabelece relao de necessidade e adequao entre os critrios do
antecedente normativo com o do conseqente das referidas normas.
23) O fato jurdico tributrio descrito como no devolver tributo

indevido, funciona como antecedente das normas que fixam perdas e
danos.
24) a instituio da durao razovel do processo administrativo

tributrio, prevista no art. 24, Lei n 11.457/2006, utiliza como fato
jurdico moratrio o decurso do prazo de 360 (trezentos e sessenta)
dias, contados do protocolo do recurso ou reclamao, sem que seja
proferida deciso administrativa. Decorrido este prazo, a lei no prev
conseqncia relacionadas ao mrito do recurso ou da reclamao.
382
Entretanto, podemos concluir que a Administrao Pblica estar em

fora em relao ao julgamento da demanda, implicando ausncia de fato
jurdico
moratrio
praticado
pelo
sujeito
passivo
da
obrigao
tributria.
25) A Lei n 11.051, de 29 de dezembro de 2004, ao acrescentar o 4
Lei n 6.830, instituiu a possibilidade de ocorrncia de fato jurdico

moratrio extintivo do crdito tributrio, e tem com critrio temporal o
curso do prazo de cinco da deciso judicial que decretar o arquivamento
dos autos;
25.1) Trata-se de prazo de natureza prescricional e no de precluso

processual genrica - mesmo considerando que a ao judicial j fora
exercido na sua interposio;
25.2) o direito de ao judicial no somente exercido na sua

interposio. At o trmino do processo imprescindvel, agora com a
Lei n 11.051, que seja constantemente exercido, sob pena de extino
do processo com julgamento de mrito.
26)
Na compensao tributria como forma de operacionalizao do
princpio constitucional da no-cumulatividade a concretizao do

referido princpio depende a atualizao do valor do crdito e o dbito
no momento em que for realizado o encontro de relaes jurdicas. Agir
de outra forma, mesmo que o contribuinte no realize a compensao
quando devedor de ICMS ou IPI e credor na relao jurdica fruto da
incidncia da no-cumulatividade, violar o princpio constitucional da
no-cumulatividade. Com feito,
constitucionalmente
posto
como
mora
do
suficiente
contribuinte
para
implicar
no
foi
no
atualizao do crdito;
383
27) O sistema constitucional e infraconstitucional brasileiro no probe

que o Poder Judicirio, depois de decidir o mrito de determinada
matria num sentido, modificar seu entendimento. O que se contesta a
retroao desse novo entendimento.
27.1) Nas hipteses de mudana de orientao jurisprudencial fixada

pelo Pleno de Tribunal Superior, envolvendo ou no declarao de
inconstitucionalidade, em obedincia ao sobreprincpio da segurana
jurdica e dos princpios da irretroatividade da norma tributria, o
impedimento incidncia das normas moratrias para eventos e fatos
sociais ocorridos antes da referida mudana jurisprudencial seria um
critrio que, sobre ser bem aceito e at utilizados algumas vezes pelo
direito tributrio, transmite relevante estabilidade do ordenamento
jurdicos. Portanto, no permitir a incidncia de juros moratrios e
multas
moratrias
que
seriam
devidos
caso
implementadas
retroativamente a nova interpretao da jurisprudncia seria critrio

objetivo para se estabelecer limites temporais modulao de efeitos
em matria tributria.
27.2) as causas suspensivas da exigibilidade do crdito tributrio so

tambm suspensivas da eficcia tcnico-sintticas das normas jurdicas
moratrias, no havendo possibilidade jurdica de incidncia das multas
moratrias e juros de mora durante o perodo de vigncia da suspenso
de exigibilidade;
27.3)
assim
tambm
medida
cautelar
nas
aes
direta
de
inconstitucionalidade e de constitucionalidade (Adin e ADC) pem

normas
que
suspendem
eficcia
tcnico-sintticas
das
normas
moratrias, no havendo possibilidade jurdica de incidncia das multas

moratrias e de juros de mora durante o perodo de vigncia da cautelar;
384
27.4) As normas gerais e abstratas que a concesso da cautelar as torna

aplicveis apenas podem colher em suas hipteses fatos futuros, isto ,
so aplicveis to-somente aos eventos da vida que ocorrerem aps o
incio da vigncia da medida cautelar. Portanto, o termo inicial de
reingresso
das
normas
revogadas
pela
norma
que
tiveram
suas
constitucionalidades afastadas pela cautelar o incio da vigncia da

cautelar, caso o prprio STF no disponha em sentido contrrio.
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PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO

Robson Maia Lins

A mora no direito tributrio

Tese de Doutoramento em Direito

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO

Robson Maia Lins

A Mora no Direito Tributrio

Tese de Doutoramento em Direito

So Paulo, _____/______: 2008

RMIT: Regra-matriz de Incidncia Tributria

Vivendo no tempo, tenho um saber ntimo daquilo que ele ;

Santo Agostinho, em Confisses.

1. Rede conceitual bsica para o estudo da mora no

2. Direito positivo, normas jurdicas e a causalidade

2.1.O direito positivo: plano normativo (dever ser) e

2.2. Direito positivo e as normas jurdicas: as

2.2.1. A irretroatividade como limite-objetivo s

2.2.2. Tempo no fato e tempo do fato: entre um e

3. O Tempo no Direito: causalidade

3.1. O silncio jurdico e mora

3.1.1. A mora na prestao de informao e o

sinttico, semntico e pragmtico da

4.1. Os atos de fala no direito positivo

4.2. A imutabilidade das estruturas lgicas das

5. Os conceitos do direito civil no direito tributrio

5.1. Algumas palavras sobre os termos obrigao e

5.1.2. As normas moratrias e a forma

7. A eficcia tcnico-sinttica das normas jurdicas

8. As normas jurdicas moratrias e os respectivos

8.1. Nvel geral e abstrato das normas moratrias

8.2. Nvel individual

9. A incidncia das normas jurdicas moratrias

11.1. O princpio da razoabilidade e o princpio da

11.1.2. Princpio da proporcionalidade e a mora no

11.1.3. Princpio da razoabilidade e a mora no direito

1. Estrutura das normas jurdicas: primeira aproximao

2. A mora, a Regra-matriz de incidncia tributria, a

2.1. O critrio temporal no conseqente das normas

Critrio estrutural ou lgico

2. Critrio da produo normativa

3. Quanto espcie normativa

3.1. Utilidade e adequao da classificao das

3.2. Mora primria

3.3. Mora secundria (processual)

5. A norma jurdica tributria primria dispositiva e a

5.1. A distino entre normas sancionatria e norma

2. A multa de mora no direito tributrio

2.1. Regra-matriz de incidncia da multa de mora

2.1.1 A incluso de outras sanes e juros de mora

3. A multa punitiva ou fiscal

3.1. A Regra-Matriz de Incidncia da Multa de

3.2. A culpabilidade na multa punitiva e gradao de

3.3. A multa de ofcio

3.4. A multa de ofcio e a substituio da multa de

4. A Regra-matriz de incidncia da multa isolada

4.1. Ainda sobre a base de clculo da multa isolada

5. A multa compensatria: elas so vlidas no direito

1. Noes gerais sobre juros

2. O conceito de juros na Teoria Geral do Direito

3. A estrutura normativa das normas que prescrevem os

3.1. Sobre as trs naturezas jurdicas das prestaes

3.1.1. Sobre a taxa de juros SELIC

4.1. O critrio material dos juros de mora: ausncia

4.2. O critrio temporal no antecedente das normas

So Paulo, _/__: 2008