,

UNIVERSIDADE FEDERAL DE PERNAMBUCO

CENTRO DE CINCIAS JURDICAS
FACULDADE DE DIREITO DO RECIFE
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM DIREITO

A Decadncia do Direito de Lanar em Vista da Ocorrncia de

Vcios Formais na Constituio de Crditos Tributrios:
uma abordagem relativa igualdade na relao jurdica tributria

Bruna Estima Borba

DISSERTAO DE MESTRADO
rea de Concentrao: Dogmtica Jurdica em Direito Pblico
Recife
2004

Bruna Estima Borba

A Decadncia do Direito de Lanar em Vista da Ocorrncia de

Vcios Formais na Constituio de Crditos Tributrios:
uma abordagem relativa igualdade na relao jurdica tributria

Dissertao
apresentada
ao Programa de
Ps-Graduao em Direito da Faculdade de
Direito do Recife / Centro de Cincias Jurdicas da
Universidade Federal de Pernambuco como
requisito parcial para obteno do grau de Mestre
rea de concentrao: Dogmtica Jurdica em
Direito Pblico
Orientador: Prof. Dr. Raymundo Juliano do Rego
Feitosa

Recife
2004

AVALIAO DA BANCA EXAMINADORA

A Decadncia do Direito de Lanar em Vista da Ocorrncia de

Vcios Formais na Constituio de Crditos Tributrios:
uma abordagem relativa igualdade na relao jurdica tributria
Bruna Estima Borba

Dissertao
apresentada
ao Programa de
Ps-Graduao em Direito da Faculdade de
Direito do Recife / Centro de Cincias Jurdicas da
Universidade Federal de Pernambuco como
requisito parcial para obteno do grau de Mestre
rea de concentrao: Dogmtica Jurdica em
Direito Pblico
Orientador: Prof. Dr. Raymundo Juliano do Rego
Feitosa

Agradecimentos

Aos professores da graduao e do mestrado em Direito, pois a admirao por eles

foi meu grande incentivo.
Aos colegas de trabalho, especialmente Ricardo Rocha de Holanda Coutinho e aos
do mestrado, que muito ajudaram com suas crticas e sugestes.
Aos professores Alexandre Ronaldo da Maia de Farias, Francisco de Queiroz
Bezerra Cavalcanti e Joo Maurcio Adeodato, pelas orientaes neste trabalho.
A Josy, Carminha, Eurico, Gilka, Patrcia, Wando e Juanita.
Ao professor Raymundo Juliano do Rego Feitosa que, norteando meus estudos,
mostrou-me como dotar de unidade e coerncia um grupo de idias, do que resultou
esta Dissertao.

Era ele, velho e cansado. Cinco papas haviam

morrido, a Roma eterna mostrava os primeiros sintomas
de decrepitude, e ele continuava esperando. "Esperei
tanto que no pode estar faltando muito", disse ao se
despedir, depois de quase quatro horas de lembranas.
"Pode ser coisa de meses". Foi-se embora arrastando
os ps pelo meio da rua, com suas botas de guerra
e seu gorro desbotado de romano velho, sem se
preocupar com os charcos de chuva onde a lua
comeava a apodrecer. Ento eu no tive mais
nenhuma dvida, se que alguma vez tinha tido, de que
o santo era ele.
Sem perceber, atravs do corpo
incorrupto da filha, levava vinte e dois anos lutando
em vida
pela causa
legtima de sua prpria
1
canonizao

Inspirado na idia da cincia, em busca da verdade, o

homem investiga continuamente e teoriza, o que
produz, seno a morte automtica, o enfraquecimento
das teorias errneas formuladas sobre as mesmas
realidades ... Isto o leva a um novo conceito de cincia
que poderia denominar-se "cincia atual" que, ainda
tomando por base uma
realidade histrica - ... escapa ao relativismo historicista por sua orientao
2
permanente e progressiva ao encontro da verdade .

Texto extrado do conto A Santa, de Gabriel Garca Mrquez, em Doze Contos Peregrinos. Rio de Janeiro,
Record, 1992, pginas 56 a 76.
2
Aftalion, Henrique R./ Olano, Fernando Garcia / Vilanova, Jos. Introduccin al Derecho. Buenos Aires, 1956,
pg. 345. A traduo foi nossa, do texto original: Inspirado en la idea de ciencia, en busca de la verdad, el
hombre investiga contnuamente y teoriza, lo que produce la muerte automtica, la periclitacin, de las teoras
errneas formuladas sobre las mismas realidades ... Esto nos lleva a un nuevo concepto de ciencia que
podramos denominar 'ciencia actual' que, aunque referida a una realidad histrica - ...- escapa sin embargo al
relativismo historicista por su orientacin permanente y progesista hacia la verdad.

SUMRIO

INTRODUO.......................................................................................................... 12
Objetivos
Identificar omisso na lei de que possa
decorrer leso ao princpio da igualdade,
apontando possvel soluo.................................................................................. 12
Importncia do tema
A pior das injustias est em no se
ser justo e, no entanto, parecer s-lo................................................................... 14
Metodologia............................................................................................................. 16
Opo pela cientificidade do direito...................................................................... 16
Mtodo de estudo................................................................................................... 19
Tcnicas de pesquisa............................................................................................ 22

PARTE I - O princpio da igualdade na relao jurdica tributria..................... 24

CAPTULO I
Princpios como normas garantidoras da
realizao do elemento axiolgico do direito................................................... 24
1.1 A necessidade de se identificar um sentido
valioso no direito..................................................................................................... 24
1.1.1 Informao sobre valores, para
justificar crtica a regra de direito
positivada................................................................................................................ 26
1.1.2 A forma como se manifestam os
valores no direito, no que interessa a
esta dissertao..................................................................................................... 29
1.2 Conceito jurdico de princpio......................................................................... 41

CAPTULO II
Princpio da igualdade no direito tributrio......................................................... 59
2.1 Delimitao do mbito de aplicao

do princpio da igualdade relativamente ao

direito tributrio....................................................................................................... 59
2.1.1 Direito financeiro, direito
tributrio, direito fiscal............................................................................................ 59
2.1.2 Justia tributria e justia fiscal.................................................. ................ 72
2.2 Princpio da igualdade como
orientador do direito tributrio............................................................................... 75
2.2.1 O que se pode compreender
por igualdade........................................................................................................... 76
2.2.2 Princpio da igualdade enquanto
instrumento realizador da justia no
Estado Social Democrtico de Direito.................................................................. 85
2.2.3 Princpio da igualdade no mbito
do direito tributrio................................................................................................ 91
2.3 A relao jurdica tributria............................................................................. 94
2.4 As partes da relao jurdica tributria
e sua equiparao..................................................................................................103

PARTE II - Decadncia do direito de constituir o

crdito tributrio, a reviso do lanamento e
a leso ao princpio da igualdade na relao
jurdica tributria................................................................................................... 118

CAPTULO III
Extino do direito de lanar pelo transcurso do tempo.................................. 118
3.1 Lanamento tributrio..................................................................................... 118
3.2 Decadncia...................................................................................................... 125
3.2.1 A decadncia no direito privado............................................................... 125
3.2.2 A decadncia no direito tributrio............................................................ 129
3.2.3 Prazos de decadncia tributria............................................................... 146
3.2.3.1 Decadncia relativamente
ao lanamento por homologao.........................................................................151
3.2.3.2 Decadncia relativamente
ao lanamento de ofcio........................................................................................ 163

3.2.3.3 Decadncia relativamente

ao direito de revisar o lanamento.......................................................................168

CAPTULO IV
Reviso do lanamento por vcio formal............................................................ 194

4.1 Os atos jurdicos e sua reviso...................................................................... 194

4.2 Declarao de nulidade do lanamento
por vcio formal em conformidade com o inciso II
do artigo 173 da Lei n 5.172 / 1966, Cdigo
Tributrio Nacional (CTN)..................................................................................... 200

CAPTULO V
Aplicabilidade do art. 54 da Lei n 9.784 / 1999, Lei
Federal do Processo Administrativo (LFPA), por
analogia, ao prazo para declarar nulidade do
lanamento e refaz-lo, com fundamento na
exigncia de igualdade entre as partes na relao
jurdica tributria................................................................................................. . 221
5.1 Justificativa para o uso da analogia legis
em decorrncia de lacuna, quanto ao inciso
II do art. 173 do CTN.............................................................................................. 221
5.2 Justificativa para aplicao do art. 54 da
LFPA, por integrao analgica........................................................................... 228

CONCLUSO - Omisso legislativa possibilita a

manuteno, ad eternum, da obrigao tributria,
ferindo, conseqentemente, o princpio da igualdade
que deve nortear a relao jurdica tributria, sendo
cabvel a aplicao do art. 54 da Lei n 9.784/1999,
por analogia.......................................................................................................... 243

REFERNCIAS.................................................................................................... 247

RESUMO

BORBA, Bruna Estima. A Decadncia do Direito de Lanar em Vista da Ocorrncia

de Vcios Formais na Constituio de Crditos Tributrios: uma abordagem relativa
igualdade na relao jurdica tributria. 2004. 253 folhas. Dissertao de Mestrado Centro de Cincias Jurdicas / Faculdade de Direito do Recife, Universidade Federal
de Pernambuco, Recife.

Pode-se dizer que a decadncia no um mecanismo de extino de direitos, mas

um divisor de guas entre o direito potestativo de fazer valer um direito, de um lado,
e o direito estabilidade de uma situao j existente. Nosso objetivo, ao criticar o
inciso II do art. 173 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, Cdigo Tributrio
Nacional (CTN), demonstrar que h omisso na lei que possibilita leso ao
princpio da igualdade. Defendemos, portanto, o afastamento do referido inciso e a
aplicao de norma extra tributria para regular a questo da decadncia do direito
do fisco de efetuar novo lanamento, tendo sido o lanamento original declarado
nulo por vcio formal, em atendimento ao princpio da igualdade na relao jurdica
tributria. A norma extra tributria , de aplicabilidade proposta, o art. 54 da Lei n
9.784, de 29 de janeiro de 1999, Lei Federal do Processo Administrativo (LFPA). A
justificativa para tal aplicabilidade a inadmissibilidade de lacunas no ordenamento
jurdico, do que resulta o dever de suprir a omisso na lei, o que pode ser feito por
meio da integrao analgica.
Ademais, o dispositivo proposto atingir a
decadncia por via indireta, visto que atacar, diretamente, a possibilidade procedimental - de a Administrao declarar nulo o ato de lanamento e refaz-lo.
Na primeira PARTE desta dissertao tratamos da aplicabilidade de princpios,
vistos como espcie do gnero norma, atribuindo aos primeiros natureza impositiva
e balizadores da adequao da lei aos fatos aos quais se pretende aplic-la.
Abordamos, em seguida, o princpio da igualdade como elemento essencial ao
direito tributrio, principalmente como fator regulador da relao fisco e contribuinte.
Na Parte II desta Dissertao enfrentamos as questes da decadncia do direito de
constituir o crdito tributrio, a reviso do lanamento e a leso ao princpio da
igualdade na relao jurdica tributria. E, por fim, afastada a aplicao do inciso II
do art. 173 do CTN e, sendo omissa a lei tributria quanto a tal questo, defendemos
a aplicao da LFPA, por analogia, para estabelecimento de prazo preclusional de 5
(cinco anos), contados da data do lanamento, para que o mesmo possa ser
declarado nulo por vcio formal e, conseqentemente, ainda possa ser refeito.

Palavras-chave: decadncia, igualdade, lanamento, nulidade

ABSTRACT

BORBA, Bruna Estima. The temporal limitation of fiscal assessment: an approach on

the equality principle applicable to taxation. 2004. 253 f. Master Degree - Centro de
Cincias Jurdicas / Faculdade de Direito do Recife, Universidade Federal de
Pernambuco, Recife.

Its possible to assert that a limitation of action is not a right annihilation mechanism
but a threshold, between the entitlement to a right and the right to the stability of
preexisting situations.
Our goal, on analyzing art. 173, inc. II of the statute n 5.172/1966, a.k.a. Cdigo
Tributrio Nacional (CTN), is to reveal, on the referred statute, the omission that
could allow the principle of equality to be scratched. Therefore, we support the
application of the non-fiscal statute to the case of the limitation of the fiscal
assessment action.
The right to procede a new fiscal assessment, as a result of a previous administrative
annulment due to an imperfect procedure performed by the government agents, must
find its limits on the equality principle, applicable to fiscal affairs.
We propose the application of the non-fiscal statute, art. 54 of statute n 9.784/1999,
a.k.a Lei Federal do Processo Administrativo (LFPA). The basis to this proposition
begins with the principle of the impossibility of voidance on the legal system. As a
result of the acquiescence to this principle, it is mandatory that the apparent omission
must be eliminated. One of the means to achieve this outcome might be the use of
analogical assimilation. Furthermore, the proposed non-fiscal statute section
application will affect the limitation period by indirect ways, as it will influence the
period of time that the government will be allowed to reassess the fiscal obligation.
The first PART of this dissertation deals with the applicability of principles constitutional and fiscal - in tax regulation. We point, subsequently , equality principle
as regulator of relationship between Public Administration and tax-payer.
In PART II, we start to approach the decadence theme , the tax revisions possibilities
and the injury of equality principles.
We finish suggesting the application of art. 54, LFPA, by analogical assimilation, to
supply the omissive inc. II, art. 173, of CTN.

Key-words: decadence, equality, assessment, annihilation

ABREVIATURAS

ABNT
AD
AFTN
CC
Cons.C
CDA
CNPJ
CPC
CPF
CREA
CRFB/1988
CSRF
CTN
DCTF
COFINS
COSIT
CSLL
DJU
EC
ESAF
ICMS
IE
II
IOF
IN
INSS
IPI
IPTU
IPVA
LEF
LFPA
LICC
OAB
PAF
PASEP
PGFN
PIS
RIR
SENAC
SENAI
SESI
SRF
STF
STJ
TFR
TRF

Associao Brasileira de Normas Tcnicas

Ato Declaratrio
Auditor Fiscal doTesouro Nacional, atual Auditor Fiscal da Receita Federal
Cdigo Civil, Lei n 10.406, de 11 de janeiro de 2002
Conselhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda
Certido de Dvida Ativa
Cadastro Nacional das Pessoas Jurdicas
Cdigo de Processo Civil, Lei n 5.869, de 11 de janeiro de 1973
Cadastro das Pessoas Fsicas
Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura
Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988
Cmara Superior de Recursos Fiscais
Cdigo Tributrio Nacional, Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966
Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais
Contribuio para Financiamento da Seguridade Social
Coordenao do Sistema de Tributo da Secretaria da Receita Federal
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
Dirio da Justia da Unio
Emenda Constitucional
Escola de Administrao Fazendria do Minstrio da Fazenda
Imposto sobre Circulao de Mercadorias
Imposto sobre Exportao
Imposto sobre Importao
Imposto sobre Operaes Financeiras
Instruo Normativa
Instituto Nacional da Seguridade Social
Imposto sobre Produtos Industrializados
Imposto Predial e Territorial Urbano
Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores
Lei de Execues Fiscais, Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980
Lei Federal do Processo Administrativo, Lei n 9.784, de 29 de janeiro de
1999
Lei de Introduo ao Cdigo Civil, Decreto-Lei n 4.657, de 4 de setembro de
1942
Ordem dos Advogados do Brasil
Processo Administrativo Fiscal, Decreto n 70.235/72
Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
Programa de Integrao Social
Regulamento do Imposto de Renda, Decreto n 3.000, de 26 de maro de
1999
Servio Nacional de Aprendizagem Comercial
Servio Nacional de Aprendizagem Industrial
Servio Social da Indstria
Secretaria da Receita Federal do Ministrio da Fazenda
Supremo Tribunal Federal
Superior Tribunal de Justia
Tribunal Federal de Recursos
Tribunal Regional Federal

12

INTRODUO

Objetivos

Este trabalho pretende identificar omisso na lei4 de que possa decorrer

leso ao princpio da igualdade, ou isonomia, que fundamenta o bom direito,
apontando possvel soluo.

Para tanto, se prope a expor, analisar e formular crticas, relativamente ao

tema A Decadncia do Direito Lanar em Vista da Ocorrncia de Vcios Formais
na Constituio de Crditos Tributrios: uma abordagem relativa igualdade
na relao jurdica tributria, no mbito do direito positivo brasileiro atual.

Para que fique evidenciada a existncia de omisso na lei que possibilite

leso em potencial das garantias do cidado contribuinte, temos como objetivos
especficos deste trabalho:

caracterizar o Direito como objeto dotado de valor, atribuindo ao direito

positivo natureza axiolgica, de forma que no se possa desconsiderar, na
sua aplicao prtica, o atendimento aos princpios bsicos de justia;

apontar a ilegitimidade da permanncia ad eternum do direito do Estado de

declarar nulo lanamento prejudicado por erros decorrentes da prpria
4

Omisso pode haver na lei, mas no no ordenamento, conforme Ferraz Jr, Tercio Sampaio. Introduo ao
Direito - Tcnica, Deciso, Dominao. So Paulo, Atlas, 2001, pgs. 214 a 219.

13

atuao estatal, face ao princpio da igualdade das partes na relao jurdica

tributria;

ressaltar a necessidade de fixao de prazo, bem como de termo final da

existncia do direito de declarar nulo lanamento tributrio contendo erro de
forma;

apresentar soluo, em abstrato5 , para os casos em que se verifique tal

omisso de termo final para declarao de nulidade de lanamento eivado por
vcio formal.

para diferenci-las das solues em concreto, a cargo do judicirio, quando do exame dos casos individuais
levados aos juzes e tribunais, que resultam em sentenas e acrdos.

14

Importncia do tema
A pior das injustias est em no se ser justo e, no entanto, parecer s-lo

O perecimento dos direitos em decorrncia do transcurso do tempo tem sido

tema abordado pela quase totalidade dos estudiosos do direito,

o que ocorre

tambm no campo tributrio.

161

Se, como dito, o homem a medida de todas as coisas, isto significa que ele

traz em si uma faculdade: a liberdade de medir e, medindo, optar. A noo de valor

pode revelar-se de

diferentes modos.

A mais conhecida, do ponto de vista

filosfico, a concepo platnica de valor, como ideal imutvel e imperecvel.

Outros tentaram sistematizar os valores que compem a justia, em nmero de seis,
como expostos por Aftalin6, numa relao biunvoca: segurana e ordem, paz e
poder e solidariedade e cooperao. Em cada par o primeiro seria o valor fundante
e o segundo o fundado. Em relao ao binmio segurana e ordem , ao valor
fundante - segurana -

corresponderia um desvalor: a insegurana; ao valor

fundado - ordem - corresponderiam, por sua vez, dois desvalores, um extrnseco, a

desordem, outro intrnseco, o ritualismo. A segurana instvel, dado que o uso da
liberdade pelos outros - elemento extrnseco - pode levar insegurana. Para
superar este risco deve-se dirigir as aes de acordo com um certo plano ou ordem.
O desvalor intrnseco ordem, por outro lado, no se d por defeito, mas por
excesso, todas as vezes que as regras (o autor chama "plano de vida") destinadas a
superar se revestem de um formalismo e detalhamento exagerados, convertendo-se
6

Aftalion, Enrique R; Olano, Fernando Garcia; Vilanova, Jos. Introduccin al Derecho. Buenos Aires,
Cooperadora de Derecho y Ciencias Sociales, 1980, pg. 862
7
Saldanha, Nelson. Filosofia do Direito. Rio de Janeiro, Renovar, 1998, pgs. 112 a 115

15

no ritualismo. Desta forma, quando identificada regra jurdica que fere, em potencial,
direitos do cidado, como ocorre com o inciso II do art. 173 do CTN, sua aplicao se se entende o Direito como objeto cultural dotado de valor, se esse valor a
justia, e se o que se busca sua realizao - no pode prevalecer, sob pena de
adotar-se o ritualismo, a ordem pela ordem.

A noo de valor pode, ainda, ser contextualizada em termos culturais e

histricos, ao que alguns autores chamam de valorao e no de valor7 .

Abordaremos, neste estudo, os valores dentro da experincia humana , isto ,

inseridos no conjunto de instituies que compem a sociedade: o Estado e sua
tripartio de poderes, as empresas, a igreja, as escolas...

Referimo-nos, assim, ao interagir do homem numa sociedade dotada de

estrutura e organizao prprias, que nos aparece como um dado.

Ademais, este estudo se limitar ao estudo dos valores no campo da cincia

do direito, mais especificamente ao da igualdade ou isonomia, tema conexo ao
desenvolvimento de nossa hiptese e consecuo de nossos objetivos.

16

Metodologia

Opo pela cientificidade do Direito

Ponto inicial em qualquer estudo o enfoque dado teoria do conhecimento

a ser adotada. preciso especificar o ser conhecedor e o objeto cognoscvel dentre
as vrias opes que a filosofia - e em especial a filosofia do direito - tem
apresentado.

162

H autores, como

Humberto Maturana8

que identificam o fenmeno da

cognio com a possibilidade de dar explicaes para a realidade observvel,

explicaes essas que dependem no do objeto observado, mas das condies do
sujeito que observa e que podem ser aceitas - ou no - pelos demais sujeitos, caso
estes tenham ou no as mesmas referncias que o primeiro. O conhecer , sob este
ponto de vista, sempre condicional, uma vez que a realidade no existe por si
mesma, mas apenas em funo da perspectiva do observador, sujeita a iluses.

No entanto, as teorias cognitivas clssicas atribuem ao saber cientfico a

capacidade de descrever e explicar a realidade, o que o tornaria seguro e preciso.
Confivel, portanto. Em uma das suas Crticas, Immanuel Kant j havia investido
sobre este tema, indagando sobre o que pode ser conhecido e como dado ao
homem certificar-se da verdade das cincias e dos poderes e limites do
entendimento e da razo9.

Maturana, Humberto. Cognio, Cincia e Vida Cotidiana. Belo Horizonte, UFMG, 2001, pgs. 19 a 42.
Kant, Immanuel. Crtica da Razo Pura. So Paulo, Martin Claret, 2002, pgs. 44 a 49: "Dvida no h de
que todo o nosso conhecimento principia pela experincia... Porm, isso no prova que todo ele derive da

17

Apesar de acreditarmos que o Direito pode ser objeto de um saber de

hierarquia cientfica, a cincia do direito - ou como chamam alguns, jurisprudncia existe, por outro lado, uma filosofia do direito. Em Henrique R. Aftalin encontramos
as caractersticas distintivas da filosofia: trata-se de um saber sem pressupostos,
que encontra em si mesmo sua fundamentao; constitui um conhecimento
omnicompreensivo, que no se refere a uma determinada parcela da realidade, mas
a toda ela. , portanto, um conhecimento autnomo e pantnomo10. A cincia do
direito, por sua vez, renuncia universalizao do seu objeto e anlise dos
fundamentos do seu conhecimento, que toma como pressupostos.

Ademais, este estudo pretenderia limitar-se,

no mbito da cincia do

direito, dogmtica jurdica, deixando de lado, no por carecerem de importncia,

mas por impossibilidade de abord-los com o rigor que merecem, os temas zetticos
prprios da epistemologia. De fato, ao iniciarmos esta dissertao, pensamos seria
necessrio inseri-la num dos campos do Direito: a dogmtica jurdica, a sociologia
jurdica ou a filosofia do direito.

Ao darmos continuidade a nossos estudos, no

entanto, fomos percebendo que, apesar de estarmos tratando, aparentemente, de

um tema estritamente dogmtico - a anlise crtica do inciso II do art. 173 do CTN sua inaplicabilidade reviso do lanamento declarado nulo por vcio formal e a

experincia... Ao menos uma questo h, pois, que carece de estudo mais atento e que no se resolve primeira
vista, seno vejamos: se poder haver um conhecimento tal, independente da experincia e de todas as
impresses dos sentidos. Denomina-se a priori esse conhecimento e distingue-se do emprico, cuja origem a
posteriori, ou seja, na experincia. Esses problemas inevitveis da prpria razo pura so Deus, a liberdade e a
imortalidade"
10
Aftalion, Henrique R., Olano, Fernando Garcia e Vilanova, Jos. Introduccin al Derecho. Buenos Aires, El
Ateneo, 1956.
Um saber omnicompreensivo, de o(m)ni- . [Do lat. Omnis , e.] El. comp. 1. = 'tudo', 'todo' e pantnomo : de
panto [Do gr. panto - < pants, genitivo de ps, psa, pn] El. comp. 1. = 'tudo', 'todos'; e de Onto(a) [Do gr. n,
ntos, part. pres. do verbo einai, ser, estar ] El. comp. 1 = 'ser', 'indivduo', conforme Novo Aurlio Sculo XXI,
Nova Fronteira, verso eletrnica Lexikon Informtica Ltda, 2003.

18

aplicao, por analogia, de norma extra tributria, o art. 54 da LFPA - isso s estava
acontecendo, isto , s estvamos analisando de forma crtica uma norma jurdica,
justamente porque o Direito no se limita norma.

Se assim fosse, nenhum

significado teria criticar um texto normativo, alegando ser ele contrrio a princpios
que devem nortear as relaes sociais.

Percebemos que todo o nosso esforo

dogmtico fundamentava-se numa concepo de haver uma "injustia" - um valor implcita na norma criticada, geradora de conflitos entre categorias sociais

- o

contribuinte e o Estado. Entendemos tambm, que nosso objetivo proposto - obter a

demarcao de prazo decadencial para declarao de nulidade do lanamento
eivado por vcio formal - era, na verdade, alm de um objetivo dogmtico, um
objetivo axiolgico e sociolgico, pois almejvamos , ao mesmo tempo, corrigir uma
injustia e alterar uma realidade social. No pudemos nos furtar, portanto, de incluir
nesta dissertao tpicos concernentes aos temas valor e sociedade, pois esto a
todo tempo presentes. Isto porque, da mesma forma que no se pode pretender
entender o Direito luz exclusivamente da norma jurdica, ou do fato social ou dos
valores, tambm no se pode limitar o estudo do Direito a apenas um dos ramos do
conhecimento jurdico: a dogmtica jurdica, a sociologia jurdica ou a filosofia do
direito. Neste mesmo sentido entendem Cludio Souto e Solange Souto:

"Conseqentemente , a sociologia do Direito no capaz de estudar o jurdico como

fato social sem, ao mesmo tempo, visualiz-lo como norma social (o que todos fato
social ) e como valor (o que toda norma social implica)".

11

O Direito pertence terceira famlia dos objetos, segundo classificao de

Carlos Cossio12: faz parte dos objetos culturais.
11

Objetos naturais e culturais

Souto, Cludio e Souto, Solange. Sociologia do Direito, uma viso substantiva. Porto Alegre, Fabris, 2003.

19

pertencem realidade, diferenciando-se apenas pelo fato de os segundos serem

fruto da ao humana. Por isso, possuem um substrato material que serve de
suporte para a existncia de um certo sentido intelectual. A este sentido intelectual
estar sempre associado um valor.

Alm disso, aos objetos naturais aplicado o mtodo emprico indutivo,

donde se obtm uma explicao. J os objetos culturais exigem o mtodo empricodialtico , que possibilita sua compreenso.

Assim, daremos prosseguimento a esta dissertao tomando como pontos de

partida a cientificidade do Direito e a sua natureza cultural e, portanto, valorativa.

Mtodo de estudo

Ao elaborarmos a presente dissertao, tivemos em mente a definio dela

proposta pela Associao Brasileira de Normas Tcnicas - ABNT:

"documento que representa o resultado de um trabalho experimental ou exposio

de um estudo cientfico retrospectivo, de tema nico e bem delimitado em sua
extenso, com o objetivo de reunir, analisar e interpretar informaes. Deve
evidenciar o conhecimento de literatura existente sobre o assunto e a capacidade de
sistematizao do candidato".

12

13

Cossio, Carlos. La teoria egolgica del derecho y el concepto jurdico de liberdad. Buenos Aires, Losada,
1944, pg. 37
13
NBR 14724, ABNT, agosto de 2002, item 3.8

20

Em relao ao contedo ou significado da dissertao, adotamos o conceito

de Umberto Eco:

"...o sentido positivo e progressivo de estudo, entendido no como coleta de noes,

mas como elaborao crtica de uma experincia, aquisio de uma capacidade (til
para o futuro) de identificar os problemas, encar-los com mtodo e exp-los
14

segundo certas tcnicas de comunicao" .

A presente dissertao pretende ser monogrfica, no sentido abordar um

tema especfico e restrito, como tal se opondo aos estudos que se podem intitular de
"enciclopdia de" ou "histria do". No entanto, tentamos contextualizar o problema
enfocado, pois entendemos que fazer um trabalho rigorosamente monogrfico no
significa perder de vista o panorama. At porque s podemos compreender algo
quando o inserimos num contexto. tambm um estudo de compilao, sem
pretenses de apresentar teorias novas comunidade cientfica, mas apenas de
expor nosso ponto de vista, bem como os ensinamentos contidos na maior parte da
literatura existente, de forma harmoniosa, porm crtica.

Ainda em relao ao

contedo, esclarecemos que nosso estudo no se prope a solucionar problemas

abstratos, de natureza universal, tais como a justia, a igualdade, a liberdade - para
no mencionar o maior e mais misterioso dos grandes temas da humanidade: a
existncia de Deus.

Ao contrrio, conhecendo as

dificuldades com que se

depararam gigantes do conhecimento - vivos ou mortos, amados ou no

- nos

apoiamos em seus ombros, seguindo o conselho medieval, para levarmos a efeito

este trabalho.

14

Eco, Umberto. Como se faz uma tese. So Paulo, Perspectiva, 1977, pg. XIV

21

Nosso estudo estar delimitado, portanto, ao direito positivo, posto que recai
sobre crtica a dispositivo legal vigente no ordenamento jurdico brasileiro atual.

Entendemos que nossa hiptese de trabalho:

debrua-se sobre um objeto determinado, a omisso de previso legal de

prazo decadencial para declarao de nulidade de lanamento eivado de
vcio formal;

insere esta questo especfica em meio a vrias outras questes acerca da

decadncia em matria tributria;

revela aspectos relativos s garantias do cidado, em vista da possibilidade

de leso ao princpio da igualdade;

til sociedade, cidados

Estado, por reafirmar as garantias dos

primeiros perante o poder estatal de um lado e por apontar soluo para

reduo de conflito entre fisco e contribuinte que, em geral, transformam-se
em interminveis pendncias judiciais;

foi elaborado, acreditamos, de forma honesta e clara, de modo a permitir que

quantos o queiram possam analisar as informaes e os argumentos
apresentados, para deles discordarem ou no.

22

Tcnicas de pesquisa

Os assuntos aqui abordados, seja o tema central da dissertao - a omisso,

na lei, de prazo para declarao de nulidade de lanamento eivado por vcio formal e
seu refazimento - sejam os temas complementares como a decadncia, o princpios
da igualdade,

o direito enquanto objeto cultural dotado de valor, a aplicao

analgica de norma extra tributria ou ainda os vcios formais existentes nos atos
jurdicos, foram analisados, em sua maior parte, por meio de instrumentos , isto ,
por fontes secundrias do conhecimento.

Assim, analisamos esses assuntos

atravs de livros e artigos publicados em revistas especializadas que contm

anlises sobre esses mesmos assuntos. Foram relacionados, por ordem alfabtica
conforme ltimo nome do autor, os livros e artigos de revistas objeto de nossas
consultas, sempre com especificao da editora responsvel pela sua publicao.
Quando o acesso ao material se deu por meio da internet, indicamos o responsvel
pela verso eletrnica.

Os autores citados no texto encontram-se referidos nas notas de rodap, de

tipo

completo

(em

contraposio

ao

estilo

autor-data)

numeradas

seqencialmente. A doxografia tambm foi registrada. As citaes de um autor por

intermdio de outro, embora as saibamos no aconselhadas, foram necessrias em
alguns casos e tais fatos foram expressamente referidos.

Apenas nossas

impresses e opinies pessoais no contm referncias.

Por ateno exatido cientfica, devemos esclarecer que os autores cujas

obras foram escritas originalmente em alemo, como Immanuel Kant e Hans Kelsen,

23

foram lidos por meio de suas tradues para o portugus.

Quanto s obras

originalmente em italiano, francs ou ingls, foram lidas ou em seu texto original ou

em traduo para o portugus ou espanhol, em decorrncia da disponibilidade da
bibliografia em bibliotecas e para aquisio. As obras escritas em espanhol carecem,
para ns brasileiros, de traduo.

Acreditamos que no houve significativo prejuzo ao desenvolvimento deste

estudo, tendo em vista que os temas analisados, como a decadncia em
matria tributria, os princpios e garantias que devem presidir as relaes entre o
fisco e os contribuintes, bem como os vcios existentes nos atos jurdicos foram
e ainda so objeto de inmeros estudos por parte de eminentes juristas nacionais.

Como fontes primrias de pesquisa utilizamos a legislao aplicvel

matria.

A legislao citada no texto, atualizada at 30/11/2004, pode ser

consultada no site do Senado Federal, na pgina do

governo federal:

www.planalto.gov.br.

Ainda como fontes primrias, os casos prticos, na esfera administrativa ou

judicial, quando citados no texto, foram devidamente identificados por meio das
notas de rodap15.

15

Neste sentido, ver notas de rodap ns. 329 a 345, por exemplo.

24

PARTE I
O princpio da igualdade na
relao jurdica tributria

CAPTULO I
Princpios como normas jurdicas garantidoras da realizao do elemento
axiolgico do direito

1.1 A necessidade de se identificar um sentido valioso no direito

Consideramos haver, no direito tributrio positivo ptrio, omisso de termo ad

quem e, conseqentemente , de prazo, para declarao de nulidade de lanamento
eivado de vcio formal. De tal omisso decorre, inevitavelmente, a possibilidade de
manuteno, ad eternum, da obrigao tributria. No entanto, as obrigaes
tributrias, semelhana das demais obrigaes jurdicas, possuem natureza
transitria, ou seja , prprio delas serem constitudas para em seguida extinguiremse. Isto fere, por sua vez, o princpio da igualdade que deve nortear a relao
tributria, principalmente em se tratando do poder do Estado face submisso do
cidado. Acreditamos que h, no direito, um sentido valioso impossvel de ser
olvidado em qualquer anlise jurdica que se pretenda realizar, ainda e apesar de
situar-se o objeto de estudo nos estritos limites do direito positivo.

25

Nosso estudo aborda a constituio do crdito tributrio pelo lanamento,

contemplando a hiptese de nele haver vcio de natureza formal. Nesses casos,
assim se posiciona o Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 173 O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio
extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:
...
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por
vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.

Note-se que no h prazo para proferimento da deciso, nem tampouco

demarcao do termo ad quem em que deve dar-se a deciso definitiva. Entre a
primeira constituio do crdito tributrio e a definitividade da deciso de nulidade ,
no h prazo algum estabelecido. Desta forma, um lanamento de ofcio relativo a
fato gerador ocorrido em 1994 , poder ser declarado nulo por vcio formal em 2004
ou em 2014, ou ainda em 2024, a depender da morosidade dos julgadores. Para que
no se critique em demasia o Cdigo, deve-se esclarecer que houve, no inciso II do
art. 173 acima transcrito,

fixao de prazo qinqenal para realizao de novo

lanamento, com termo inicial na data da deciso declaratria de nulidade. O que

no h, prazo para, uma vez iniciada reviso, seja ela encerrada - com a
conseqente declarao de nulidade do lanamento - para da iniciarem-se os cinco
anos para seu refazimento. Quanto a refazer, em boa e devida forma, o lanamento
declarado nulo por vcio formal, o prazo decadencial previsto no pargrafo nico do
art. 149 da Lei n 5.172/1966 no alcana o intervalo de tempo entre o incio do
procedimento de reviso e a declarao de nulidade:
Art. 149 O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
...
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu .., ou
omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

26

Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto

no extinto o direito da Fazenda Pblica.

Iniciaremos a demonstrao de nossa teoria abordando a natureza valorativa

do direito. Enquanto objeto cultural, o fenmeno jurdico pode, e deve, ser submetido
a juzo de valor, donde acreditamos ser pertinente crtica a dispositivo normativo.
Nos captulos seguintes, pretendemos mostrar que os princpios, ainda que no
explicitados no ordenamento jurdico, podem prevalecer sobre o texto normativo.
Prosseguiremos apontando os princpios aplicveis ao direito tributrio, em especial
quanto igualdade na relao jurdica tributria. Abordaremos, na seqncia, a
possibilidade de, a qualquer tempo, a administrao tributria

vir a declarar a

nulidade de lanamento efetuado com vcio formal, independentemente do tempo

transcorrido entre o lanamento original e a referida declarao, como previsto na
Lei n 5.172/66,

CTN. Dando continuidade, mostraremos que a decadncia deve

ser instituto garantidor da igualdade nas relaes jurdicas. Concluiremos, nesta

ocasio, pela leso ao princpio da igualdade na relao jurdico-tributria e ao
direito subjetivo de ser assim tratado de que titular todo contribuinte. Logo aps,
analisaremos o cabimento da aplicao, por analogia, da Lei n 9.784/1999, LFPA,
que prev prazo de cinco anos para revogao ou invalidao dos atos
administrativos ao caso em estudo, como proposta de soluo.

1. 1 .1 Informao sobre valores, para que justificar crtica a regra

de direito positivado

As coisas que se apresentam no mundo, como objetos sem qualquer

significado, adquirem sentido pela apreciao que o homem faz delas.

Essa

apreciao s possvel porque tais objetos podem ser valorados, positiva ou

27

negativamente.

Ningum pode negar que h valores, pelo simples fato de que

ningum pode negar a diferena entre um pedra qualquer e a de roseta, ainda que
ambas se apresentem sob a mesma forma e tenham sido feitas do mesmo material.

Da mesma forma, seria inadmissvel omitir, nesta dissertao, consideraes

acerca dos valores e sua importncia para o Direito, visto que pretendemos
demonstrar que a falta de previso, em lei, de prazo decadencial para declarao
de nulidade de lanamentos contendo vcios formais fere princpios garantidores da
relao justa entre fisco e contribuintes. Ao nos referirmos justia, estamos
inserindo, num estudo aparentemente dogmtico, um contedo axiolgico. Da a
necessidade de estabelecermos as bases para esta insero, iniciando com uma
abordagem da questo dos valores. Ademais, nossa proposta de trabalho - a crtica
a dispositivo legal - fundamenta-se no entendimento de que o uso exclusivo da
norma jurdica no garantia de justia. Acreditamos que o texto legal pode, e
deve,

ser aplicado levando-se em considerao os princpios que orientam e

norteiam as relaes jurdicas. Assim, defendemos a incluso do elemento

axiolgico no Direito , representado por princpios orientadores, levando o aplicador
da norma a buscar soluo mais justa para casos em que se evidencia conflito entre
dispositivo legal e princpio.

Para tanto, algumas questes precisam ser respondidas:

os valores existem por si ss, como objetos autnomos e ideais, no plano da

essncia, ou s existem se inseridos em outro objeto, este pertencente ao
plano da existncia?

28

h objetividade nos valores ou todos eles so subjetivos?

o homem pode conhecer cientificamente o valor, ou apenas senti-lo?

todos os objetos possuem valor, ou apenas uma determinada categoria

deles?

Em busca de respostas, procuramos os grandes mestres , a comear por

Plato. Em sua A Repblica16, Plato pergunta a Scrates o que o bem. Ouve
ento o seguinte:
...hay un gran nmero de cosas bellas, un gran nmero de cosas buenas y
un gran nmero tambin de cosas de toda suerte; que de todas ellas
afirmamos la existncia y que todas ellas las distinguimos mediante el
lenguage. ... Afirmamos tambin la existncia de lo bello en s, de lo bueno
em s ...; as como declaramos que a cada una de ellas corresponde,
asmismo ,su idea que es nica y a la que llamamos su esencia... a lo que
aadimos que todas estas cosas son vistas y no concebidas y que las ideas
son concebidas pero non vistas...

Conclumos que, para o filsofo grego, os valores so objetos autnomos,

ideais, que escapam dos nossos sentidos e nos chegam por meio da inteligncia,
em contraposio s coisas materiais, conhecidas pelos sentidos.

A filosofia do valor de Immanuel Kant est estruturada em torno de uma

distino entre valor absoluto e relativo, o qual, por sua vez, determinado por outra
distino entre fins e meios. Qualquer coisa ou ao que seja um meio para um fim
possui um valor relativo a esse fim; assim, uma virtude tradicional, como a coragem,

16

Platon. La Republica. Tomo II. Santiago de Chile, Ercilla, 1941, pgs. 45 e 46.

29

por exemplo, s recebe seu valor a respeito do fim a que serve. Se o fim bom, o
meio bom em relao a ele; se o fim mau, mau tambm o meio17.

Assim, respondemos s questes, conforme nosso entendimento: valores

existem relativamente aos objetos aos quais so referidos;

o homem e sua

subjetividade, capaz de valorar objetos, mas no chegar a conhecer os valores

em si; os objetos culturais so dotados de valores, enquanto os objetos da natureza
no os possuem.

1.1.2 A forma como se manifestam os valores no direito, no que

interessa a esta dissertao

J nos referimos no tpico anterior, necessidade de abordar o contedo

axiolgico do Direito, para que possamos dar continuidade a nosso estudo e
demonstrar que a omisso, no inciso II do art. 173 do CTN , de prazo decadencial
para declarao de nulidade de lanamento contendo vcio formal fere direitos do
cidado. preciso que se demonstre, inicialmente, que o Direito contm um
componente axiolgico e que pode, e deve, a todo momento, estar sendo avaliado
sob esta perspectiva.

Procuramos, neste tpico, responder s seguintes questes:

dentre os objetos do conhecimento humano, como se classifica o Direito?

17

Caygill, Howard. Dicionrio Kant. Rio de Janeiro, Jorge Zahar , 2000, pg. 315

30

ele um objeto dotado de valor?

como se manifestam os valores no direito?

Segundo Henrique R. Aftalin18 o fato primrio e irredutvel da experincia

humana estar o homem diante do objeto: no h objeto sem sujeito nem sujeito
sem objeto, j que toda conscincia a conscincia de algo. Em outros termos,
pode-se dizer que um objeto tudo aquilo que pode admitir um predicado qualquer.

Em Plato19 encontramos a distino entre as quatro maneiras de conhecer e

os quatro objetos de conhecimento: os visveis (reais), os invisveis e apenas
inteligveis (ideais) e aqueles situados em uma rea de sombra, imagens projetadas
no mundo real. Tais objetos podem ser conhecidos pelo meio mais elevado, a
inteligncia; ou por meio do conhecimento racional; em terceiro lugar pela f; ou
ainda, numa quarta e ltima forma, valendo-se de hipteses e conjecturas. Segue-se
a esta exposio sua clebre alegoria da caverna.

Antes de prosseguirmos na anlise do Direito enquanto objeto, devemos

ressaltar que estamos considerando que o Direito uma cincia, nos termos da
cientificidade estabelecida por Savigny desde o incio do sculo XIX: a ontoligizao
do Direito, ainda que Savigny no tenha nos esclarecido sobre o conceito, a
essncia e o sentido deontolgico do Direito.

18

Aftalion, Henrique R., Olano, Fernando Garcia e Vilanova, Jos. Introduccin al Derecho. Tomo I. Buenos
Aires, 1956, pgs. 14 a 35
19
Platon. La Republica. Tomo II, Santiago de Chile, Ercilla, 1941, pg. 54

31

Esclarecemos tambm que acreditamos ser o Direito um objeto cultural,

dotado de valor. Comungamos com a teoria tridimensionalista de Miguel Reale,
segundo a qual a experincia jurdica composta por trs elementos: fato, valor e
norma. Na verdade pensamos que, se o Direito fosse uma substncia qumica, o
clorofrmio por exemplo, sua natureza complexa j teria sido compreendida h
milhares de anos. Sabe-se que o clorofrmio composto por trs elementos
distintos: carbono, hidrognio e cloro, cada um deles possuindo caractersticas
diferentes e inconfundveis entre si, podendo, a qualquer momento, ser isolados do
conjunto (clorofrmio), retornando aos seus estados originais inalterados (carbono,
hidrognio e cloro). Porm, se se quiser analisar as reaes qumicas produzidas
pelo clorofrmio, ser preciso t-lo - isto , ter a substncia qumica clorofrmio - o
que s pode se obtido pela integrao dos trs elementos. De nada valero ao mais
inteligente e esforado

dos qumicos anos de estudos sobre cada um dos

elementos, isoladamente. Ainda que dedique toda a sua vida ao estudo isolado do
hidrognio, do carbono e do cloro, tornando-se provavelmente a sumidade maior em
termos de conhecimento desses trs elementos, nada saber sobre o clorofrmio. O
Direito , como o clorofrmio, um ente nico que pode ser observado sob trs
aspectos ou perspectivas diferentes, mas no se pode conhec-lo a partir do
conhecimento de apenas um de seus componentes. Ademais, se um estudante de
qumica pensar em retirar do clorofrmio um de seus elementos, o carbono, por
exemplo, saber que a mistura resultante, composta por cloro e hidrognio, ser
qualquer outra coisa, menos o clorofrmio. E no s porque sua composio seja
diferente, ou o nome que lhe dem seja distinto. Mas porque as reaes qumicas
que provocar, a forma como se misturar ou no com outras substncias e como
se apresentar materialmente na experincia da realidade sero diferentes. Assim

32

deveria ser ensinado aos estudantes: se retirarmos o fato, ou o valor ou a norma do

objeto jurdico, teremos um outro objeto cultural qualquer, mas no o Direito.

Quer o bom senso que, antes de falar em qualquer assunto que se refira a
objetos e sujeitos (e nisso est tudo o que existe ou, ao menos, que pensamos
existir) faa-se, primeiramente, meno a Immanuel Kant. At o advento da filosofia
crtica, o pensamento cientfico girava em torno das coisas. Immanuel Kant inverteu
essa ordem - como Coprnico , ao demonstrar que o Sol no girava em torno da
Terra - estabelecendo no sujeito o ponto central, em torno do qual se pem os
objetos. Ns que impomos conceitos e idias s coisas. Para Immanuel Kant20, a
coisa em si, o nmeno, inconhecvel.
experincia,

S podemos conhecer as coisas pela

como ela nos aparece, o fenmeno21. Todo fenmeno, inclusive o

prprio conhecimento, composto por dois ingredientes: a forma e a matria. A

partir desse ponto de partida - o conhecimento humano como fenmeno dotado de
forma e matria - o mestre de Knigsberg erigiu sua teoria do conhecimento. H,
portanto, em todos os objetos, duas realidades: a matria, que corresponderia aos
elementos constitutivos, materializao da coisa

e a forma, correspondendo ao

modo como se v aquele objeto (um corte epistemolgico sobre o objeto).

Exemplificando: na Biologia, o objeto formal a vida; os objetos materiais so
inmeros, tantos quantos so os seres que tm vida, do vrus ao homem. Como so
conhecidas essas coisas? Por meio da intuio sensvel, do intelecto - o que produz
conceitos - e da razo - o que produz as idias. Teramos ento, segundo Immanuel

20

Kant, Immanuel. Crtica da Razo Pura. So Paulo, Martin Claret, 2002, pgs. 250 e 251
Fenmeno significa "tudo o que se percebe", conforme Novo Aurlio Sculo XXI, ed. Nova Fronteira, verso
eletrnica Lexikon Informtica Ltda, 2003.

21

33

Kant, um conceito de Direito22 - que descreveria em que consiste o objeto, o direito

positivo - e uma idia do Direito, com a idia de justia, por exemplo.

Parece-nos que essa diferenciao entre conceito e idia separa atributos

prprios do objeto - do fenmeno : ainda que consideremos o Direito como um
conjunto de normas postas, nelas esto contidos necessariamente valores que s se
concretizam por meio de uma conduta; e ainda que nos fixemos na idia de justia,
ela s se manifesta por meio de uma conduta, regulada por normas.

Traando uma retrospectiva das formas de conhecimento, Alexandre da Maia

as distingue em trs: teologia, ontologia e gnoseologia, cujo conjunto comporia a
metafsica. A ontologia no se restringiria idia do 'ser em si', mas seria uma forma
de manifestar os fundamentos do ser , ou seja, algo que nenhuma cincia pode
deixar de ter23.

Segundo Carlos Cossio24 os objetos culturais, ou simplesmente bens, formam

o que se denomina Cultura.

Possuem existncia na realidade, posto que seu

conhecimento reclama uma intuio sensvel , assim como os objetos naturais, mas
destes se diferenciam por serem produto da ao humana. Os objetos culturais
abrangem tudo o que o homem cria ou modifica, das armas s sinfonias. tambm
cultura a prpria conduta do homem que a produz25.

22

Kant, Immanuel. Crtica da Razo Pura. So Paulo, Martin Claret, 2002, pgs. 277 a 292
Maia, Alexandre da. Ontologia Jurdica. O Problema de sua Fixao Terica (com relao ao garantismo
jurdico). Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2000, pgs. 32 a 34
24
Cossio, Carlos. La Teora Egolgica del Derecho y el Concepto Jurdico de Libertad. Buenos Aires, Losada,
1944, pgs. 29 a 31
25
Tercio Sampaio Ferraz Junior chega a firmar que o Direito um sistema autopoitico. Ferraz Jr, Tercio
Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito - Tcnica, Deciso, Dominao. So Paulo, Atlas, 3 ed., 2001, pgs.
182 a 193 .
23

34

O Direito , portanto, um objeto cultural26. No entanto, as palavras so

smbolos que podem conter diversos significados. A multiplicidade de significaes
que um mesmo termo pode apresentar se evidencia especialmente em relao
palavra Direito, provavelmente por estar impregnada de inmeros e distintos valores.

Isso fica muito claro na exposio de Henrique R. Aftalin27 acerca das

cincias que estudam o fenmeno jurdico - tratando de outro tema, o mestre
argentino demonstrou como o homem vive o Direito, alheio ao milenar esforo dos
incontveis juristas, filsofos e socilogos, de todas as tendncias e mritos, para
compreend-lo e explic-lo:

Supongamos que un buen almacenero, que ha fiado cosecuentemente

durante un lapso considerable a uno de us parroquianos - con ele que lo
unen, por otra parte, los lazos naturales de amistad nacidos de la
frecuentacin y la vecindad - se encuentra un da con que su cliente se ha
mudado sin indicar su nuevo direccin y dejando, en cambio, impaga su
deuda. El almacenero de nuestro ejemplo da rienda suelta a su indignacin
en rueda de parroquianos, reunida en el despacho de bebidas anexo a su
almacn, y hecho origina diversos comentarios que podemos sintetizar
como sigue:
A (almacenero): Fulano es un ladrn, un sinvergenza; no tiene perdn de
Dios... Fijense que robarme a m, de este modo. Merercera que lo encierren
en la crcel. As se acabaran estos vivos.
B (moralista): En verdad, es una mala accin lo que le ha hecho. Sin
embargo, no lo comprendo... pareca un buen hombre; no entiendo cmo ha
podido hacer una cosa semejante.
C (filsofo del Derecho): Lo cierto es que la ha hecho, y con ella lo ha
perjudicado. No interesa ahora que sea un sinvergenza o un buen hombre:
es injusto lo que ha hecho y debe ser sancionado.
D (cientfico del Derecho): Tiene razn. Ese hombre no debi hacerle eso.
Pero no es un ladrn; ladrn sera si hubiese venido a su negocio y se
hubiese llevado algo sin que Ud. se diese cuenta. Pero Ud. le ha fiado. No
hay robo; no hay ms que una deuda civil. Debe Ud. demandarla ante los
Tribunales.

26

Para Hans Kelsen, ao contrrio, o direito seria um objeto ideal, j que a norma jurdica - qual o direito se
resume, segundo o autor - seria criao do intelecto humano, tal como os nmeros matemticos.
27
Aftalion, Henrique R., Olano, Fernando Garcia e Vilanova, Jos. Introduccin al Derecho. Tomo I. Buenos
Aires, 1956, pgs. 79 e 80

35

E (historiador del Derecho): Ahora ser as; pero antes no lo era. Recuerdo
muy bien que en mis tiempos al que no pagaba lo mandaban a la crcel.
Bien que la gente se cuidaba de pagar sus deudas!
F (socilogo del Derecho): Claro!.. as quin se animaba! Un castigo severo
determina a la gente a cuidar sus actos. Pero en aquel tiempo las
condiciones eran diferentes: toda la gente se conoca, los negocios eran
ms reducidos. La expansin actual del comercio y las transacciones no
admintiran un rgimen semejante. Por otra parte, las costumbres se han
suavizado y sera chocante al sentimiento de la colecividad ver a un hombre
entre rejas por una deuda.

Fatos falam mais que mil palavras. Ningum pode negar o fato de que o
homem capaz de rebelar-se contra o direito, em nome do que acredita ser a
verdadeira justia, pagando com sua prpria vida, por vezes, por tal rebeldia.

A interligao entre os elementos ftico, normativo e axiolgico do direito no

foi percebida desde sempre pelos juristas. Como bem observa Joo Maurcio
Adeodato as trs dimenses do direito haviam sido objeto de questionamentos
isoladamente:
o culto norma pelas teorias normativistas, cuja precursora foi a Escola da
Exegese, que chega a reduzir o direito lei escrita; em uma reao a esse
apego idia da norma, a Escola do Direito Livre toma sobretudo o ato
social como fonte da realidade jurdica; e a filosofia dos valores, com sua
concepo de cultura, tem o valor como sentido do direito e exacerba sua
28
importncia em detrimento das demais dimenses.

Um excelente exemplo de distino dos difrentes aspectos do direito est nas

concluses apresentadas por Hans Kelsen, que delimitou, com preciso, essa
trilateralidade, equivocando-se apenas ao no reconhecer sua composio. Definiu
como

objeto da Cincia jurdica

as normas jurdicas.

Excluiu deste campo a

conduta humana que:

28

Adeodato, Joo Maurcio. tica e Retrica para uma teoria da dogmtica jurdica. So Paulo, Saraiva, 2002,
pgs. 83 e 84

36

s o na medida em que determinada nas normas jurdicas como

pressuposto ou conseqncia, ou - por outras palavras - na medida em que
29
constitui contedo de normas jurdicas
.

Quanto ao componente axiolgico, elimina qualquer possibilidade de

sua

insero no Direito. Transcrevemos aqui o pensamento kelseniano, para no

cairmos na tentao de reescrever, pior, a traduo de uma obra j prejudicada em
sua originalidade:
O que mais importante, porm - o que tem de ser sempre acentuado e
nunca o ser suficientemente - a idia de que no h uma nica Moral, a
Moral, mas vrios sistemas de Moral profundamente diferentes uns dos
outros e muitas vezes antagnicos, e que uma ordem jurdica positiva pode
muito bem corresponder - no seu conjunto - s concepes morais de um
determinado grupo, especialmente do grupo ou camada dominante da
populao que lhe est submetida - e, efetivamente, verificar-se em regra
essa correspondncia e contrariar ao mesmo tempo as concepes morais
de um outro grupo ou camada da populao. Deve-se igualmente acentuar,
com particular relevo, que as concepes sobre o que moralmente
justificvel - como, por exemplo, o Direito - esto submetidas a uma
permanente mutao, e que uma ordem jurdica ou algumas de suas
normas que, ao tempo em que entraram em vigor, poderiam ter
correspondido s exigncias morais de ento, hoje podem ser condenadas
como profundamente imorais. A tese, rejeitada pela Teoria Pura do Direito,
mas muito espalhada na jurisprudncia tradicional, de que o Direito, sendo a
sua prpria essncia, deve ser moral, de que uma ordem social imoral no
Direito, pressupe, porm, uma Moral absoluta, isto , uma Moral vlida em
todos os tempos e em toda a parte. De outro modo no poderia ela
alcanar o seu fim de impor a uma ordem social um critrio de medida firme,
independente de circunstncias de tempo e de lugar, sobre o que direito
30
(justo) e o que injusto.

Assim, com base em Carlos Cossio31 , respondemos que o direito um objeto

cultural, dotado de valor.
humana. Distintamente

Mais precisamente, um objeto egolgico, a conduta

dos demais objetos egolgicos, como a moral, Carlos

Cossio definiu o direito como conduta humana em interferncia intersubjetiva. Seu

sentido, como o de qualquer outro objeto cultural, residir em sua referncia a
valores. Veremos agora, com ajuda de Miguel Reale, como se manifestam os
valores no direito.
29

Kelsen, Hans. Teoria pura do direito. So Paulo, Martins Fontes, 1987, pg. 77
Kelsen, Hans. Teoria pura do direito. So Paulo, Martins Fontes, 1987, pg. 73 e 74
31
Cossio, Carlos. La teora Egolgica del Derecho y el Concepto Jurdico de Libertad. Buenos Aires, Losada,
1944, pg. 125
30

37

verdade que a simples classificao do direito enquanto objeto cultural no

leva a seu conhecimento. Como esclarece Alexandre da Maia:

... o fato de o direito, para uns, ser um objeto natural, ideal ou cultural, no
d a ele, em nenhuma dessa formas, uma essncia especfica, apenas
traa formas de conhecimentos distintos para o direito.32

Ensina Miguel Reale33 que o homem viveu inicialmente o Direito como

experincia e o realizou como fato social. A conscincia desse fato surgiu mais tarde
e, muito mais tarde ainda, a conscincia de que tal fato pudesse ser objeto de uma
cincia autnoma. Durou milnios o processo de diferenciao das normas que hoje
regem os diferentes mbitos (religioso, moral ou jurdico) da conduta humana.

A tendncia a atribuir a foras superiores - em geral divinas - a conscincia

do justo e a aplicao prtica dessa conscincia , foi tambm uma constante em
quase todas as civilizaes. Ao renegar sua prpria conscincia, talvez quisesse o
homem localizar em divindades as virtudes que sua natureza humana , plena de
fraquezas, insistia em ultrajar. No sem razo que encontramos, na mitologia
grego-romana a seguinte passagem sobre a deusa Temis , ou Justia34:

Temis o la Justicia es hija del Cielo y de la Tierra; con una mano empua
una espada y con la otra sostiene una balanza. Lleva los ojos cubiertos con
una venda queriendo indicar que para ella nada valen ni el rango, ni la
calidad de las personas que vienen a someterse a sus jucios; y se apoya
sobre un len para significar que la justicia debe ser secundada por la
fuerza. Durante la edad de oro, la Tierra fu su morada predilecta, pero el
espanto que le causaran los crmenes que llenaron la edad de hierro,
32

Maia, Alexandre da. Ontologia Jurdica. O Problema de sua Fixao Terica (com relao ao garantismo
jurdico). Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2000, pg. 39
33
Reale, Miguel. Filosofia do Direito. So Paulo, Saraiva, 1994, pgs. 497 a 506
34
Humbert, Juan. Mitologa Griega y Romana. Barcelona, Gustavo Gili, 1928, pg. 85

38

obligronla a refurgiarse en el cielo y all fu colocada en la parte del

zodaco que llamamos la Virgen.

Para que se transforme num dever ser e passe a guiar a conduta humana,
preciso que um valor se converta num fim. Para Miguel Reale os valores, enquanto
componentes do fenmeno jurdico, no so objetos ideais. Ao contrrio, o valor a
anterioridade lgica de um fim, que passa a constituir-se num dever ser.

Para expor sua teoria tridimensionalista, Miguel Reale lana mo de dois

pressupostos relativos ao valor: quanto s suas funes e quanto s suas
conseqncias35.

O valor exerce duas funes no fenmeno jurdico. A primeira delas

constituir a experincia jurdica, no sentido de dela fazer parte. Os bens construdos
pelo homem, como o Direito - objeto cultural - so

cristalizaes de valor

ou

consubstancializaes de interesses . Isto assim porque toda a atividade humana

se destina a satisfazer um valor ou a impedir que um desvalor sobrevenha. As
valorizaes so, portanto, um ingrediente ntico do processo cultural que o
Direito. O valor tambm exerce a funo de orientar a escolha do conduta que,
dentre vrias, deve ser. Valorar implica uma atitude, positiva ou negativa , diante de
algo: se ele vale, deve ser; se no vale, no deve ser. Valorar significa estabelecer
um juzo, prprio do intelecto, por meio do qual se aprecia algo. Esse apreciar ,
quando se tem por objeto um bem cultural, conhec-lo por compreenso. O valor
desempenha, portanto, uma funo gnoseolgica do processo cultural que o
Direito.

35

Reale, Miguel. Filosofia do Direito. So Paulo, Saraiva, 1994, pgs. 543 a 550

39

Em relao s conseqncias, Miguel Reale lembra que toda ao requer

uma legitimao, que estar a servio de um valor. As aes humanas existem
porque o homem se prope fins: um fim outra coisa no seno um valor posto e
reconhecido como motivo de conduta . A ao decorre, portanto, de um elemento
teleolgico. E este, o fim almejado, conseqncia da eleio prvia de um valor ,
como aquele conforme o qual deve ser a ao. No existe, para Reale, qualquer
outra possibilidade de ao que no seja conseqncia do valor, que se manifesta
enquanto elemento axiolgico e teleolgico.

Em comentrio ao tridimensionalismo, Joo Maurcio Adeodato

enfoca a

influncia de Immanuel Kant na teoria de Miguel Reale, sobretudo quanto aos

pressupostos metodolgicos adotados. Um deles a intransponibilidade kantiana
entre as esferas do ser e do dever ser. Mas vai alm do criticismo de Immanuel
Kant, em que o conhecimento predominantemente lgico-formal, para ressaltar o
elemento axiolgico. Para Miguel Reale, o valor elemento integrante, pois dele
resulta a escolha de um dever ser como logicamente vlido. O elemento axiolgico
compe, portanto, o conhecimento jurdico. Nas palavras de Joo Maurcio
Adeodato: o valor no seria ento meramente transcendente, mas sim imanente
estrutura mesma do ato gnoseolgico 36 .

Outra observao importante feita por Joo Maurcio Adeodato est na

divergncia entre a concepo de valor de Miguel Reale e as de Hartmann e de
Scheler:

36

Adeodato, Joo Maurcio. tica e Retrica para uma teoria da dogmtica jurdica. So Paulo, Saraiva, 2002,
pgs. 87 a 92

40

Contra Sheler e Hartmann, Reale acha que os valores referem-se

ontologicamente ao plano da existncia, assim como o dever ser, levando o
homem a constituir-se no nico ente no qual se confundem ontologia e
axiologia, j que ele enquanto deve ser e vice-versa

Entende tambm que a fenomenologia de Husserl

adotada pelo

tridimensionalismo de Reale, pois este procura conhecer o objeto do Direito a partir

dos dados imediatos da conscincia. No entanto, acrescenta intuio eidtica da
fenomenologia descritiva uma valorao crtica e histrica (cultural, enfim) alm de
um componente teleolgico.

O Direito resulta, portanto, de um processo que se inicia a partir de um fato,

sobre o qual incide valorao. Desse processo pode resultar mais de um dever ser.
Se para cada fato s houvesse uma nica valorao , que implicasse
conseqentemente num nico dever ser, a histria do homem e do Direito no
apresentaria tantas contradies. Ademais, o Direito deixaria de ser uma cincia
social e passaria a assentar-se junto s cincias ditas naturais, cujos resultados so
previsveis por meio de relaes de causalidade.

Miguel Reale entende que valor, fim e dever so momentos que se

desenrolam dentro de uma realidade, configurando-se num processo dinmico, do
qual surge a norma jurdica.

Dado um certo fato que, ressalte-se, nunca um

acontecimento isolado, mas um conjunto de circunstncias, um complexo ftico,

sobre ele incidir um nmero indeterminado de juzos, impresses, sentimentos,
enfim, um feixe de valores. Talvez tantos quantos forem as conscincias individuais
a que se submeta aquele fato. Pois bem, da resultaro inmeros deveres ser ,
resultantes justamente deste processo de integrao do homem ao dever ser. At
este momento, o processo possui natureza axiolgica. Mas no se pode esquecer

41

que atribuir valores aos fatos significa tambm eleger um deles como aquele que
deve prevalecer. Surge, portanto, um elemento teleolgico no processo.

evidente que este processo , ao mesmo tempo axiolgico e teleolgico, envolve

interesses e ideologias e sofre presses de todos os lados, tanto mais quanto maior
o grau de conscincia dos indivduos e grupos sociais. Como ento, institucionalizase o dever ser eleito como aquele que deve ser preservado? Segundo Miguel Reale
insere-se no processo o Poder, representado pela autoridade institucionalizada, que
converte a regra, o dever ser eleito, numa norma jurdica , armando-a de uma
sano e dos atributos de coercitividade e imperatividade. O modelo jurdico assim
positivado apenas o momento final de um processo iniciado quando o homem
pensou o fato. Como conclui Miguel Reale, ao nos depararmos com uma norma
jurdica estamos diante de:

uma soluo temporria (momentnea ou duradoura) de uma tenso

dialtica entre fatos e valores, soluo essa estatuda e objetivada pela
interferncia decisria do Poder em dado momento da experincia social
37

Assim se manifesta o valor no direito; a seguir, veremos como se materializa.

1.2 Conceito jurdico de princpio

A cincia do direito tem sido uma dogmtica a partir da norma, tomando-a

como um dado, e no uma cincia jurdica

acerca da norma

38

. Esse problema

tem sua origem em duas premissas adotadas pelo positivismo jurdico. De um lado,
37

Reale, Miguel. Filosofia do Direito. So Paulo, Saraiva, 1994, pgs. 550 a 555
Sanchs, Luis Prieto. Ley, pincipios, derechos. Madrid, Instituto de Derechos Humanos Bartolom de las
Casas, Universidad Carlos III de Madrid, Dykinson, 1998, pg. 5

38

42

a idia de que as normas so emanadas de um rgo legislador inquestionvel

(democrtico ou no) e fruto de uma vontade legitimada por um poder poltico, no
jurdico e, portanto, fora do alcance da cincia do Direito. Por outro lado, os efeitos
sociais produzidos pelas normas, sua adequao aos anseios da sociedade, no
sentido de dotar de alguma racionalidade as relaes sociais, so aspectos que
podem ser estudados pela sociologia, pela economia ou por qualquer outra cincia,
mas no pelo Direito.

O positivismo exagerado, no nosso entendimento,

fundamenta-se numa suposta possibilidade de racionalizar o Direito, como estrutura

sobre a qual se assenta a construo de uma sociedade, mas na verdade nada mais
que a afirmao do poder estatal influenciado, muitas vezes, pelos interesses das
classes dominantes.

No tem sido sempre assim. Reaes dogmtica jurdica pura tm se

manifestado em inmeros momentos da histria do direito, como em

Cesare

Beccaria , em quem encontramos a seguinte passagem acerca das leis:

.. no tm sido geralmente mais que o instrumento da paixo de poucos,

ou nascem de uma fortuita e passageira necessidade: no so ditadas pelo
39
frio observador da natureza humana .

Ou em Norberto Bobbio:

Confondere la giustizia con la semplice giustizia formale vuol dire nella

maggier parte dei casi confondere la guistizia con la legalit. La legalit
pura e semplice guistizia formale, perch la giustizia di chi ubbidiace alle
leggi. Ma le leggi possono essere giuste o ingiuste secondo il criterio della
40
giustizia sostanziale.

39

Beccaria, Cesare. Dos Delitos e das Penas . So Paulo, Martins Fontes, 2002, pg. 68
Bobbio, Norberto. Introduzione alla Filosofia del Diritto, ad uso degli studenti. Giappichelli, Editore Torino,
sem data. pgs. 168 e 169
40

43

No estamos com isso pregando o arbtrio do aplicador da lei, nem tampouco

atribuindo a legitimidade da lei a um sentimento de justia que, em sua origem,
individual, ainda que se possa identificar um sentimento de justia coletivo
preponderante, como defendem Cludio Souto e Solange Souto41, a partir dos
compostos SIV (sentimento, idia, valor) das mentes individuais.

Entendemos, no

entanto, que a lei pode e deve ser questionada para encontrar no atendimento aos
princpios seu elemento justificador.

Neste estudo, afirmamos que a dogmtica positivista com suas normas sob
hegemonia da lei - no oferece adequada soluo para um determinado caso: a
fixao de prazo final para declarao de nulidade de lanamento eivado por vcio
formal. Para tanto, precisamos primeiramente provar a alegada inadequao, ou
seja, explicar porque acreditamos que determinada norma legal no a mais
indicada para soluo do problema apresentado. A comprovao desta inadequao
se far mostrando que a lei em questo est em conflito com o princpio da
igualdade. Faz-se necessrio, tambm, justificar esta opo, mostrando como
possvel restringir a aplicao da lei quando ela fere princpios, atravs do que
chamamos de ampliao da clusula de exceo. Isto demonstrado, indicamos
soluo alternativa: a aplicao, por meio da integrao analgica, de outra norma
legal em substituio norma contestada.

Sabemos que a adoo dessa tese polmica, pois, como afirmado por Lus
Prieto Sanchs:
Tal vez los principios sean uno de los ltimos y ms vistosos artificios
fabricados por los juristas, capaces de servir por igual a malabarismos
conceptuales que a propsitos ideolgicos, de valer lo mismos para
41

Souto, Cludio e Souto, Solange. Sociologia do Direito. Uma Viso Substantiva. Porto Alegre, Fabris, 2003

44

estimular una cierta racionalidad argumentativa que para encubrir las ms

42
disparatadas operaciones hermeneticas

H uma diversidade de significados atribudos ao termo princpio , desde ser

sinnimo de normas axiologicamente fundamentais, como a liberdade ou a justia,
ou como conceitos jurdicos gerais, a exemplo da presuno de inocncia no direito
penal, ou da autonomia da vontade no direito civil, ou ainda como justificativa
teleolgica do direito, o bem estar social, por exemplo. A expresso princpio
tambm empregada para designar frmulas ou mtodos de aplicao do prprio
direito (o acessrio segue o principal, por exemplo). Do ponto de vista dogmtico, as
fontes do direito so a lei43, a analogia, os costumes e os princpios gerais do direito.
Tambm no mbito do direito tributrio admite-se a aplicao de princpios, sejam
eles do direito pblico, do direito privado ou aqueles prprios do direito tributrio44.
Deste ponto de vista , os princpios so certezas, ditadas expressamente pelo
legislador, de aplicao genrica em conjunto com as demais normas jurdicas.

Encontramos, basicamente, quatro correntes doutrinrias acerca do tema: (i)

a que combate a concepo de princpios;

(ii) a que os identifica com normas de

direito natural45 , especialmente associando-os eqidade; (iii) a de influncia

positivista46 . Com a escola histrica do direito, promove-se a

positivao

dos

princpios, que passam a ter uma funo subsidiria lei. Os princpios, inseridos

42

Sanchs, Luis Prieto. Ley, principios, derechos. Madrid, Instituto de Derechos Humanos Bartolom de las
Casas, Universidad Carlos III de Madrid, Dykinson, 1998, pg. 46.
43
" Art. 4 LICC: Quando a lei for omissa, o juiz decidir o caso de acordo com a analogia, os costumes e os
princpios gerais do direito"
44
"Art. 108 do CTN: Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao
tributria utilizar, sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princpios gerais de direito
tributrio; III - os princpios gerais de direito pblico; IV - a eqidade." e Art. 109 do CTN: "Os princpios
gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio , do contedo e do alcance de seus institutos,
conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios".
45
Del Vecchio, Giorgio. Los principios generales del derecho. Barcelona, Bosch, 1971, pgs. 11 e ss.
46
Carnelutti, Francesco. Teora general del derecho. Madrid, 1955, pg. 116

45

nos textos legais, funcionariam como vlvulas de segurana para orientar a deciso
daqueles casos concretos no expressamente previstos em lei; (iv) a mais recente,
conhecida por ps-positivista.

Entre os autores brasileiros, encontramos a seguinte apreciao, que nos

parece associada concepo jusnaturalista, formulada por Maria Helena Diniz47 :
... princpios gerais de direito, que so cnones que no foram ditados,
explicitamente, pelo elaborador da norma, mas que esto contidos de forma
imanente no ordenamento jurdico .

Por mais tentador que seja este enunciado, sentimos dificuldade em adot-lo,
pois refere-se exclusivamente a valores, originados de algo indeterminado - j que
as fontes do direito so a lei, a analogia, os costumes e os princpios gerais do
direito (LICC, art. 4) - uma

entidade extrajurdica48 . Seria preciso recorrer ao

jusnaturalismo para conhec-los, pois os princpios, em concreto, s podem

expressar-se por meio ou da lei, ou dos costumes (inclusive o judicial, isto , a
jurisprudncia).

Atualmente, encontra-se pacificado o entendimento ps-positivista, como

ensina Paulo Bonavides:

As novas Constituies promulgadas acentuam a hegemonia axiolgica dos

princpios, convertidos em pedestal normativo sobre o qual assenta todo o
edifcio jurdico dos novos sistemas constitucionais. ... na idade do pspositivismo que tanto a doutrina do Direito Natural como a do velho
49
positivismo ortodoxo vm abaixo,...

47

Diniz, Maria Helena. Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro interpretada. So Paulo, Saraiva, 1998,
pg. 123
48
Ou, como afirma Sanchs, "Uma entidade "fantstica". Sanchs, Luis Prieto. Ley, principios , derechos.
Madrid, Instituto de Derechos Humanos Bartolom de las Casas, Universidad Carlos III de Madrid, Dykinson,
1998, pg. 49
49
Bonavides, Paulo. Curso de Direito Constitucional. So Paulo, Malheiros, 1992, pg. 237

46

Seguindo esta tendncia, merecem destaque os trabalhos de Paulo de Barros

Carvalho, Jos Joaquim Gomes Canotilho, Ronald Dworkin e Robert Alexy que,
reconhecendo os princpios como uma das espcies do gnero norma jurdica - pois
tanto as regras quanto os princpios dizem o que deve ser - tentaram identificar a
diferena especfica e sua funo no ordenamento.

Em relao s funes dos princpios, Paulo de Barros Carvalho relaciona

quatro delas50:

i)

enquanto norma jurdica de posio privilegiada e portadora de valor

expressivo;

ii)

enquanto norma jurdica de posio privilegiada que estipula limites

objetivos;

iii)

enquanto valores insertos em regras jurdicas de posio privilegiada,

mas considerados independentemente das estruturas normativas;

iv)

enquanto limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia.

Como esclarece o autor, nos dois primeiros casos, os princpios atuam como
normas, enquanto nos dois ltimos, como valor, ou como critrio objetivo.

Jos Joaquim Gomes Canotilho51, por sua vez, afirma que o princpio uma
espcie da qual a norma o gnero donde se conclui que as normas jurdicas so
compostas por regras jurdicas e por princpios.

Entende que os princpios so

multifuncionais, pois podem ter tanto uma funo normativa inclusive no expressa
50

Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 141
Canotilho, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e teoria da Constituio. Coimbra, Almedina, 1991.
pgs. 167 e 168

51

47

no enunciado da regra jurdica

portanto,

- quanto uma funo argumentativa, associada,

a valores. Ao diferenciar os princpios das regras, relaciona as

caractersticas que os distinguem:

i)

os princpios so normas jurdicas impositivas de uma otimizao,

compatveis com vrios graus de concretizao, consoante os
condicionamentos fticos e jurdicos, ao passo que as regras so
normas que prescrevem uma exigncia que ou no cumprida. A
convivncia dos princpios conflitual; a convivncia das regras
antinmica.

Os

princpios

conflitantes

coexistem;

as

regras

antinmicas excluem-se;
ii)

os princpios permitem o balanceamento de valores e interesses,

consoante seu peso e a ponderao de outros princpios
eventualmente conflitantes. As regras, por seu turno, no deixam
espao para qualquer outra soluo, pois se uma regra tem validade,
ela deve ser cumprida na exata medida de suas prescries;

iii)

em caso de conflito entre princpios, podem eles ser objeto de

ponderao, de harmonizao, pois contm apenas exigncias que
devem ser realizadas. As regras contm fixaes normativas
definitivas, sendo insustentvel a validade simultnea de regras
contraditrias;

iv)

os princpios suscitam problemas de validade e peso; as regras

apenas questes de validade.

48

Transcrevemos abaixo a definio de Robert Alexy: Los princpios son

mandatos de optimizacin con respecto a las posibilidades jurdicas y fcticas

52

Alm de Jos Joaquim Gomes Canotilho, Robert Alexy e Ronald Dworkin

dividem as normas jurdicas em duas grandes categorias: princpios e regras
jurdicas. As regras so aplicveis segundo um modelo binrio de respostas: sim ou
no, vlidas para casos pontuais. Descrevem um determinado fato e apontam uma
certa conseqncia (um ponto no mundo jurdico) . Assim, ou se identifica um fato
ocorrido no mundo real (um ponto no mundo real) ao fato descrito na regra (o ponto
no mundo jurdico) e ela deve ser aplicada (reposta: sim), ou a identificao no
ocorre e ela rejeitada (resposta: no). Os princpios, por sua vez, estabelecem
reas de identificao (conjuntos de pontos) e admitem no apenas duas, mas um
nmero ilimitado de respostas, ou seja, de casos concretos aos quais podem ou
no ser aplicados.

O exemplo mais citado pela doutrina tem sido o de Ronald

Dworkin em seu artigo The Model of Rules - I

Iorque aplicou o princpio de que
torpeza

53

. Em 1889 um tribunal de Nova

ningum pode beneficiar-se de sua prpria

para negar direito de herana a neto que havia assassinado o av, com

o fim de receber, mais rapidamente, seu quinho sucessrio. No entanto, no havia,

no Estado de Nova Iorque, lei que exclusse herdeiro da sucesso por tal razo.
Justamente por serem aplicveis, em tese , a reas factuais (e no a um ponto, um
fato determinado) e admitirem inmeras possibilidades de adequao, em nada fica
prejudicado o princpio por haver situaes em que o direito permite que algum se
beneficie de seu prprio erro, isto , mesmo tendo descumprido certo dever legal.

52

Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pg. 112
53
Dworkin, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge, Harvard University, 1978, pg.27

49

Essa especificidade dos princpios em relao s demais normas pode ser

visualizada no prprio texto normativo, pois, enquanto nas regras em geral o fato
concreto do qual decorre sua aplicao vem expressamente previsto (por exemplo:
art. 121 do Cdigo Penal. Matar algum: pena - recluso, de seis a vinte anos .),
nos princpios esse fato - a hiptese de incidncia, se usarmos a linguagem tributria
-

no vem explicitado.

Da porque diz-se que princpios so normas jurdicas

abertas, ou normas em branco54. Alm do exemplo de Ronald Dworkin, costuma-se

citar, como paradigma de norma aberta, o princpio da igualdade.

Apesar de

previsto por diversas vezes no ordenamento jurdico brasileiro, inclusive na

Constituio Federal (art. 3, incisos III e IV, art. 5, caput e inciso I, por exemplo) ,
impossvel identificar-se, a partir exclusivamente do dispositivo, quando ser exigido
um tratamento igual ou quando se permitir tratamento desigual.

O tema da

igualdade ser abordado com maior profundidade no prximo CAPTULO.

Dentro deste ponto de vista, temos a citar a posio de Robert Alexy, para
quem:

El punto decisivo para la distincin entre reglas y principios es que los

principios son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor
medida posible, dentro de las posibilidades jurdicas y reales existentes.
Por lo tanto, los principios son mandatos de optimizacin, que estn
caracterizados por el hecho de que pueden se cumplidos en diferente grado
y que la medida debida de su cumplimiento no solo depende de las
posibilidades reales sino tambien de las juridicas. El mbito de las
posibilidades jurdicas es determinado por los pincipios e reglas opuestos.
En cambio las reglas son normas que slo pueden ser cumplidas o no. Si
una regla, entonces de hacerse exactamente lo que ella exige, ni ms ni
menos. Por lo tanto, las reglas contienen determinaciones en el mbito de lo
54

Tipke, Klaus. Moral Tributaria del Estado y de los contribuyentes. Madrid, Marcial Pons, 2002, pg. 28.
Transcrevemos abaixo posio de Tipke acerca do contedo indeterminado dos princpios enquanto norma
jurdica: " Puesto que el concepto valorativo de la Justicia es el concepto ms fundamental y abstracto del
Derecho, surge con especial fuerza la tentatin de dotarlo de contenido mediante retricas engaosas o frase
vacas, o mediante frmulas que apenas aaden nada al mero concepto de Justicia... Tambin coinciden los
filsofos, juristas y economistas en que los impuestos deben recaudarse con justicia; ahora bien, las mayores
discrepancias de parecer pueden surgir segn se profundiza en los detalles en relacin a un princpio justo que
sea vlido para todos los impuestos."

50

ftica y juridicamente posible. Esto significa que la diferencia entre reglas y

principios es cualitativa y no de grado. Toda norma es o bien una regla o
55
bien un principi

Definido, portanto, que os princpios integram o gnero norma jurdica, surge

o problema dos conflitos (latu sensu) entre normas. Com base na teoria de Robert
Alexy, propomos a seguinte sistematizao:

Conflitos latu sensu

a) entre princpios, ou coliso de princpios;

b) entre regras jurdicas;
c) entre princpios e regras jurdicas (conflitos strictu sensu).

Analisaremos, a sequir, cada uma dessas hipteses.

a) Coliso de princpios

Tradicionalmente, a coliso entre princpios tende a ser resolvida pelo critrio

hierrquico, sob argumentao que os princpios, assim como as demais normas,
possuem a mesma hierarquia da fonte da qual emanam. Desta forma, princpios
constitucionais tero fora de norma constitucional e assim por diante. Ronald
Dworkin e

Robert Alexy, no entanto, resolvem a questo no pelo critrio

hierrquico, mas pelo balancing of principles , ou seja, aplica-se o princpio que, no

contexto da situao ftica sob exame, demonstre ter maior peso ( weighty )56. Seja

55

Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pgs. 81e 86 a 88.
56
Dworkin, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge, Harvard University Press, 1978, pgs. 26 a 28.

51

pelo critrio da precedncia hierrquica, seja pelo da precedncia por ponderao

(avaliao do maior peso) , a verdade que a escolha de um princpio P1 em lugar
de outro

P2

no significa que aquele que foi preterido seja invlido - ao contrrio

do que ocorre com as regras jurdicas: por exemplo, se o delito leso corporal
seguida de morte, ento o tipo penal homicdio invlido para aplicao ao caso em
exame e deve ser descartado. Ao contrrio, em outras circunstncias, talvez P2 deva
ser aplicado, e no P1.
intereses opuestos57 .

o que Robert Alexy chama de

ponderacin de los

Cita como exemplo a admissibilidade de realizao de

audincia oral contra acusado, face ao perigo de sofrer infarto devido s tenses
impostas pela situao. Neste caso, esto em coliso dois princpios de mesmo
grau: o princpio da estrita legalidade do direito penal versus o princpio do direito
integridade fsica do acusado. importante ressaltar que esta coliso no se
soluciona pela

declarao de que um dos princpios no vlido e pela sua

eliminao. Tampouco introduz uma exceo em um dos princpios, vlida para

todos os casos futuros que venham a se apresentar. A coliso entre dois princpios
se resolve pelo estabelecimento de uma relacin de precedencia condicionada58 ,
isto , tomando-se em conta o caso concreto, estabelecem-se condies sob as
quais o princpio P1 prevalece ou precede sobre o P2. Em outras palavras: se o
princpio P1 , sob as circunstncias C, prevalece sobre o princpio P2; e se da
aplicao do princpio P1, sob as circunstncias C, resulta a conseqncia R, ento
vale uma regra que contm C como pressuposto de fato e R como conseqncia

57

Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pg. 90
58
Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pg. 92

52

jurdica. Robert Alexy formula esta frase da seguinte forma, chamando-a de ley de
colisin59 :

(P1 P P2) C

ou, na linguagem kelseniana, se C, deve ser R

b) Conflitos entre regras jurdicas

A dogmtica tem cuidado extensamente desses conflitos, que se resolvem,

em geral, pelos critrios temporal, da hierarquia e da especialidade, conforme art. 2
da LICC.

No nos deteremos neste tema60, vez que nos interessam apenas os conflitos
entre princpios e regras jurdicas, pois pretendemos demonstrar, nesta dissertao,

59

Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pg. 94
A teoria de Robert Alexy contestada, em parte, por Sanchs, quanto diferena especfica entre regras e
princpios, isto , quanto ao fator que distingue umas das outras, quando este afirma: Imaginemos la norma
(N1) que reconoce la libertad de expresin y la norma (N2) que obliga a todos a guardar el debido respeto a las
autoridades. Es obvio que tales normas pueden entrar em colisin (as, en el delito de desacato). Pues bien, si
aceptamos un criterio de precedencia que siempre otorgue prioridad a N1 o N2 nos hallaremos ante un conflicto
de regras y dicho criterio equivaldr en realidad , a una excepcin: rige N1, salvo que se d N2; o rige N2,
salvo que se d N1. En cambio, si aceptamos que en ciertos casos prevalece N1 y que en otros lo hace N2,
entonces nos encontramos ante una colisin de principios, que debe solucionarse mediante la ponderacin a la
vista de las condiciones concretas. Lo que nos lleva a la siguinte conclusin: lo que hace que una norma sea un
principio o una regla no es su enunciado lingstico, sino el modo de resolver sus eventuales conflictos: si
colisionando con una determinada norma cede siempre o triunfa siempre, es que estamos ante una regla; si
colisionando con otra norma cede o triunfa segn los casos, es que estamos ante un principio Sanchs, Luis
Prieto. Ley, Principios, Derechos. Madrid, Instituto de Derechos Humanos Bartolom de las Casas, Universidad
Carlos III de Madrid, Dykinson, 1998, pg. 58

53

que a aplicao do inciso II do artigo 173 do CTN acarreta leso ao princpio da

igualdade.

Como exposto, ao contrrio do que ocorre quando da coliso de princpios, no

conflito entre leis uma delas obrigatoriamente deixa de ser vlida, de modo que
sempre uma delas dever ceder perante a outra.

A regra geral de soluo de conflitos entre regras, na dogmtica jurdica,

encontra-se em Hans Kelsen61, segundo quem o fundamento de validade de uma
norma apenas pode ser a validade de outra norma.

Dessa forma, as normas

subordinadas devem harmonizar-se com as superiores, tudo conforme a pirmide

jurdica 62 e assim sucessivamente, at se chegar s normas constitucionais.

c) Conflitos entre princpios e regras jurdicas (conflitos strictu sensu)

Analisaremos, a seguir, o problema do conflito entre regras jurdicas e

princpios. Inicialmente, devemos distinguir duas situaes em que, na prtica, esses
conflitos podem se dar. Em cada uma delas, as solues propostas so diferentes,
mas suas fundamentaes so idnticas.

Abordaremos, primeiramente,

ocorrncia de conflitos em casos concretos, ou seja, face a situaes fticas

determinadas, em que possvel a anlise, pelo julgador, da adequao ou no da
aplicao da lei ao caso individualizado. Nestes casos, nos apoiaremos nos

60

Como referncias sobre o tema, citamos: Diniz, Maria Helena. Lei de Intoduo ao Cdigo Civil Brasileiro
Interpretada. So Paulo, Saraiva, 1998 e Ferraz Jr., Tercio Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito Tcnica,
Deciso, Dominao. So Paulo, Atlas, 2001
61
Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. So Paulo, Martins Fontes, 1987, pg. 205
62
A expresso de Roque Antnio Carrazza.
Carrazza, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo, Malheiros, 1999, pg. 27

54

ensinamentos de Robert Alexy e de Ronald Dworkin. Em seguida , trataremos do

conflito entre leis e princpios em abstrato, isto , sem que haja, para anlise, um
caso individual e concreto. Verificaremos se possvel, nesses casos, avaliar a
adequao, ou no,

da aplicao de uma lei para todas as situaes gerais e

abstratas, indeterminadamente.

Quando se trata de decises de casos concretos, a cargo ao menos no

nosso ordenamento jurdico dos juzes e tribunais, ambos os autores citados
afirmam a possibilidade de introduo, na lei, de uma clusula de exceo, em
decorrncia da opo pela aplicao do princpio63.

Para tanto, preciso indagar,

inicialmente, se h, no ordenamento jurdico do pas, vedao limitao da

aplicao de leis por meio de clusulas de exceo. No Brasil, a legalidade vem
expressa pelo princpio de que ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa seno em virtude de lei64. Ademais, toda a atuao da Administrao
est submetida ao princpio da legalidade65 .

Mas, qual o sentido de lei na

configurao constitucional da legalidade ? Entendemos que o termo lei

quer

significar, como ensina Celso Antnio Bandeira de Mello, que nenhuma restrio
liberdade ou propriedade pode ser imposta se no estiver previamente delineada,
configurada e estabelecida em alguma lei .

66

Uma idia ampla de legalidade, que nos

ser extremamente til na medida em que desejamos demonstrar a possibilidade de

aplicar o princpio da igualdade como balizador da adequao ou no de uma regra
a uma situao jurdica, fornecida por Lcia Valle Figueiredo67 :
63

Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pg. 99
Dworkin, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge, Harvard University, 1978, pgs. 55 e 56
64
inciso II, art. 5, CRFB/1988
65
caput do art. 37, CRFB/1988
66
Mello, Celso Antnio Bandeirra de. Curso de Direito Administrativo. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 189
67
Figueiredo, Lcia Valle de. Curso de Direito Administrativo, So Paulo, Malheiros, 2000, pgs. 39 e 40

55

bem mais amplo que a mera sujeio do administrador lei, pois o

administrador, necessariamente, deve estar submetido tambm ao Direito,
ao ordenamento jurdico, s normas e princpios constitucionais .

No campo do Direito Tributrio, o princpio da legalidade apresenta uma

especificidade, que se costuma chamar de princpio da legalidade tributria, ou da
estrita legalidade, significando que nenhum tributo pode ser criado aumentado,
reduzido ou extinto sem que a lei assim estabelea68. Ou seja, as normas materiais
de direito tributrio, assim entendidas aquelas normas que dispem sobre fatos
geradores, bases de clculo, alquotas e definio dos sujeitos ativo e passivo,
devem obedecer a ambos os princpios: legalidade geral e tambm legalidade
tributria. Segundo Paulo de Barros Carvalho, este
tributria

69

plus caracteriza a tipicidade

O mesmo vale para as normas relativas a aspectos formais do direito

tributrio. As relaes entre fisco e contribuinte, que j inserimos numa parte do

direito tributrio a qual denominamos direito fiscal , tambm so reguladas pelo
princpio da estrita legalidade pois o legislador inseriu no artigo 146, III, da
CRFB/1988, exigncia de lei complementar para regular obrigao tributria,
lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios. Ao se contraporem o inciso
II do art. 173 do CTN - lei ordinria com status de lei complementar - e o princpio da
igualdade das partes na relao jurdica tributria, estabelecido est o conflito strictu
sensu.

Neste contexto, duas situaes se pem: (i) de um lado, a soluo de casos

concretos e individualizados tem-se, nesses casos, a situao jurdica e a situao
ftica devendo o julgador apreciar a adequao da aplicao de determinada lei,
68
69

inciso I, art. 150 da CRFB/88 e art. 97 do CTN

Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 155

56

luz de determinado princpio, quele caso especfico;

(ii) de outro lado, a anlise,

em abstrato, de uma situao exclusivamente jurdica, sem se apontar qualquer

caso concreto e individualizado, devendo-se julgar a adequao ou no da lei a todo
e qualquer caso que venha a ocorrer, luz de um princpio.

No primeiro caso, os autores citados Robert Alexy70 e Ronald Dworkin71 j

definiram que possvel

ao julgador na sentena ou acrdo, introduzir uma

clusula de exceo lei em decorrncia da opo pela aplicao do princpio.

No segundo caso, entendemos que os princpios representam um caso de

afastamento da regra jurdica - a lei - por inadequao frente a um ou a vrios
princpios. Melhor explicando: dada a lei, frente a uma situao jurdica em abstrato,
a adequao de sua aplicao poder ser analisada em ateno a um ou a vrios
princpios. Estes teriam, portanto, uma funo reformulatria

72

da lei, ou de

aferio da adequao da norma ao fato - em abstrato, e no em relao a um

determinado caso concreto e individualizado. Se um princpio , na verdade, um
mandato

de

otimizao,

como

ensina

Robert

Alexy,

sua

funo

ser,

conseqentemente, a de otimizar, aperfeioar as regras jurdicas, para que elas

sejam adequadamente aplicadas. Essa posio, com a qual concordamos, vai de
encontro, no entanto, ao disposto no art. 4 da LICC, segundo o qual, como j vimos,
os princpios so uma das fontes do direito, aplicveis na lacuna da lei. Ora, nesta
dissertao, interessa-nos demonstrar que a aplicao do inciso II do art. 173 do
CTN no adequada s situaes jurdicas em que se tenha declarao de nulidade
70

Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pg. 99
71
Dworkin, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge, Harvard University, 1978, pgs. 55 e 56
72
Sanchs, Luis Prieto. Ley, principios, derechos. Madrid, Instituto de Derechos Humanos Bartolom de las
Casas, Universidad Carlos III de Madrid, Dykinson, 1998, pg. 50

57

de lanamento eivado por vcio formal, por ferir o princpio da igualdade entre as
partes da relao tributria. Dever, portanto, ser afastada. Esta soluo, no
entanto, cria dois novos problemas:

1) se a lei, inicialmente aplicvel a certa situao jurdica, considerada

inadequada em vista de leso a certo princpio, como se tratar a lacuna decorrente
desta inadequao? Como se dar, a partir da lacuna, a criao do direito em
decorrncia deste afastamento?

2) o que ocorre com esta lei, considerada inadequada para ser aplicada s
situaes jurdicas que ela, em tese, regularia?

Deve ser considerada invlida,

inaplicvel, ou o qu?

Para a primeira questo, nossa resposta pela indicao de outra norma,

apesar de extra tributria e de hierarquia inferior - a Lei n 5.172/1966 tem status de
lei complementar enquanto a Lei n 9.784/1999 lei ordinria -

capaz de ser

aplicada s situaes jurdicas que, em razo da inadequao da lei que, em

princpio, as regularia ficaram, pode-se dizer, rfs. Entendemos cabvel tal
aplicao, por integrao analgica, nos termos do art. 4 da LICC. No se trata de
ponderar princpios segundo uma lei de coliso , nem tampouco de se estabelecer
uma clusula de exceo para determinado caso concreto. Trata-se da declarao
de inadequao de lei, face a princpio, da determinao de seu afastamento, com
indicao, para suprir a lacuna gerada, de outra regra jurdica. A inadequao ,
neste caso, genrica, aplicvel a todos os casos em abstrato - e no apenas ao caso
concreto sob anlise - no que poderamos denominar de afastamento da regra

58

jurdica ou de ampliao da clusula de exceo. Quanto segunda questo,

entendemos que a norma considerada inadequada deve ser declarada inaplicvel s
situaes jurdicas referidas, do que decorre, por conseqncia lgica, juzo de
inconstitucionalidade. Tal assunto ser abordado no prximo CAPTULO.

Exposta a linha doutrinria que defendemos, passaremos a analisar, na

PARTE II desta dissertao, a inadequao da aplicao do inciso II do art. 173 do
CTN, a necessidade de seu afastamento e a indicao, por analogia, do art. 54 da
LFPA para estabelecimento de prazo para declarao de nulidade, por vcio formal,
dos lanamentos e seu refazimento . Quanto questo de a CRFB/1988 exigir lei
complementar para edio de normas que disponham sobre decadncia tributria,
tal tema ser tratado no CAPTULO V (Aplicabilidade do art. 54 da Lei n 9.784/1999
, Lei Federal do Processo Administrativo, por analogia, ao prazo para declarar
nulidade do lanamento, com fundamento na exigncia de igualdade entre as partes
na relao jurdica tributria) da Parte II desta dissertao. Antes, no entanto,
abordaremos, no CAPTULO II (Princpio da igualdade no direito tributrio) desta
PARTE I, o tema da igualdade, para que fique evidenciada a leso ao princpio da
igualdade das partes, no contexto da relao jurdica tributria.

59

PARTE I
O princpio da igualdade na
relao jurdica tributria

CAPTULO II
Princpio da igualdade no direito tributrio

2.1 Delimitao do mbito de aplicao do princpio da igualdade

relativamente ao direito tributrio

2.1.1 Direito financeiro, direito tributrio, direito fiscal

De incio, gostaramos de esclarecer o que entendemos por esse conjunto de

termos afins, todos envolvidos em mesmo fenmeno que a tributao enquanto
atividade estatal de obteno de recursos para financiamento do exerccio de suas
funes. Parece-nos inevitvel, portanto, a associao das finanas pblicas, a
includa a tributao, s formas de organizao do poder poltico e da atividade
econmica do Estado, ao longo do tempo.

Segundo Luiz Emydgio Franco da Rosa Jr.73, a origem do termo finanas

poderia estar no latim medieval financia, indicando os diferentes meios necessrios
73

Rosa Jr. , Luiz Emydgio Franco da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. Rio de Janeiro,
Renovar, 2000, pg. 1

60

para realizao das despesas pblicas e a consecuo dos fins do Estado. Ou

ainda no verbo latino finire, tambm da Idade Mdia, do qual teria surgido o termo
finatio.

O florescimento do capitalismo comercial, no sculo XV, trouxe como

conseqncia a falncia do modelo feudal. Surge, ento, como expe Ricardo Lobo
Torres, o Estado Patrimonial, em que as receitas tributrias confundem-se com as
rendas originadas dos patrimnios do prncipe, dos nobres e da igreja, pois o tributo
era apropriado de forma privada, isto , como resultado do exerccio da jurisdictio e
de modo transitrio, sujeito renovao anual 74.

A ntida dissociao do patrimmio pblico do particular, simbolicamente

representada pelo Bill of Rights de 168975, foi um dos pressupostos do nascimento
do Estado de Direito e produziu reflexos sobre a forma de financiamento do Estado,
no mais baseada exclusivamente no patrimnio do prprio Estado - que at ento
confundia-se com os bens do Monarca - mas do patrimnio dos particulares, agora
definitivamente dissociado dos bens estatais.

Com o desenvolvimento do capitalismo industrial e o surgimento dos Estados

Modernos os tributos adquiriram cada vez mais caractersticas semelhantes s que
conhecemos hoje, em que as receitas tributrias - chamadas receitas derivadas ou
extra-patrimoniais predominam em detrimento das receitas originrias no
financiamento dos gastos pblicos. Alcides Jorge Costa confirma que a transio
entre o Estado Patrimonial e o Estado Fiscal
74

inaugura, nas relaes entre

Torres, Ricardo Lobo. A Idia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio de Janeiro,
Renovar, 1991, pg. 14
75
Discute-se se a semente do Estado de Direito seria a Carta de Joo sem Terra (Magna Carta) de 1215.

61

contribuinte e fisco, o Estado de Direito76. evidente que essa passagem - do

Estado Patrimonial de ento ao Estado Fiscal, vigente at hoje - no ocorreu sem
percalos, visto que:

como os homens livres no aceitavam ser obrigados a entregar parte de

seu patrimnio (pois assim se assemelhariam aos escravos e aos servos),
e como os escravos e servos que j prestavam servios forados no
tinham qualquer capacidade para contribuir mais, foi considerado
necessrio, para obter os recursos necessrios, criar a noo do livre
consentimento do sacrifcio do tributo, a qual marca desde ento, de forma
indelvel, toda a ordem jurdica e o sistema financeiro dos pases ocidentais
77

Ricardo Lobo Torres v neste perodo, que denomina Estado de Polcia78 uma
transio entre o Estado Patrimonial e o Estado Fiscal.

O sculo XVIII trouxe para a Europa a revoluo industrial e o

acelerado processo de acumulao de capital que ela proporcionou, bem como a
doutrina do capitalismo liberal79 - o laissez-faire, laissez-passer , de Jean Baptiste
Say

a neutralidade da atividade financeira do Estado e a conscincia da

necessidade de equilbrio do oramento pblico.

O Estado Fiscal Liberal surgiu

juntamente com a noo do tributo como dever de cidadania80 de um lado e, de

76

Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria. in Direito Tributrio - Estudos em
Homenagem a Brando Machado (coord. Lus Eduardo Schoveri e Fernando Aurlio Zilveti). SP, Dialtica,
1998, pg. 22
77
Godoi, Marciano Seabra de. Justia, Igualdade e Direito Tributrio. So Paulo, Dialtica, 1999, pg. 175.
78
Torres, Ricardo Lobo. A Idia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio de Janeiro,
Renovar, 1991, pg. 54.
Para melhor compreenso do que seria o Estado de Polcia, transcrevemos Otto Mayer e sua citao do deputado
prussiano Friedenthal: "O direito civil permanece sagrado; criam-se garantias para o direito civil; ... A justia
segue seu caminho, a administrao faz o mesmo. O direito pblico, nesta fase, no recolhecido como direito;
ele consierado como um precarium.; o Estado senhor absoluto de todos os negcios pblicos". Mayer, Otto.
Le Droit Administratif Allemand. Paris, V. Giard et E. Brire, 1903, tomo I, pg. 53, nota 12.
79
A mais famosa representao do liberalismo econmico a obra do escocs Adam Smith, publicada em 1776,
com o ttulo Investigaes sobre a Natureza e as Causas da Riqueza das Naes. Representa, tambm, a
teoria do Estado mnimo, da absteno do Estado, pressupondo que a sociedade funciona como um organismo
natural e no qual devemos evitar tocar, sob pena de desregul-lo.
80
Tratando das receitas do Estado, Adam Smith elenca quatro mximas a serem obedecidas com respeito aos
impostos em geral: i) os sditos de cada Estado devem contribuir o mximo possvel para a manuteno do

62

outro, como necessidade do Estado de obteno de recursos para realizao dos

fins pblicos essenciais - justia, poltica, diplomacia, segurana interna e externa cuja atribuio no poderia ser cometida iniciativa privada. Nesse perodo, que
abrange os sculos XVIII e XIX, o tributo tinha funo estritamente fiscal, pois visada
apenas a carrear recursos para os cofres pblicos.

O mundo capitalista experimentou, em 1929, a mais grave crise de

superproduo de sua histria, fazendo nascerem polticas de interveno do
Estado na economia, por meio dos mercados fiscal (gastos pblicos e tributos),
externo (alteraes na taxa de cmbio) e monetrio (variaes na taxa de juros e na
emisso de moeda) . A partir de 1933, a Alemanha realizou uma poltica de luta
contra o desemprego baseada na interveno estatal.

Neste mesmo ano, nos

Estados Unidos da Amrica, Roosevelt decidiu acabar com a tradicional passividade

dos governos baseada nos princpios do liberalismo aumentando suas despesas,
em lugar de as diminuir para preservar o equilbrio oramentrio; exercendo presso
sobre as empresas para que aumentassem os salrios a fim de ampliar a demanda
por bens e servios e desvalorizando o dlar para incentivar suas exportaes. John
Maynard Keynes o economista que, ainda antes da crise, previu essa necessidade
de transformao81.

Governo, em proporo a suas respectivas capacidades, isto , em proporo ao rendimento de que cada um
desfruta; ii) o imposto que cada indivduo obrigado a pagar deve ser fixo e no arbitrrio. A data do
recolhimento, a forma de recolhimento, a soma a pagar, devem ser claras e evidentes para o contribuinte e para
qualquer pessoa; iii) todo imposto deve ser recolhido no momento e de maneira que , com maior probabilidade,
for mais conveniente para o contribuinte... Imposto sobre bens de consumo so ... pagos pelo consumidor pouco
a pouco, na medida em que compra as mercadorias; iv) todo imposto deve ser planejado de tal modo, que retire
e conserve fora do bolso das pessoas o mnimo possvel, alm da soma que ele carreia para os cofres do
Estado. Smith, Adam. Investigaes sobre a Natureza e as Causas da Riqueza das Naes, vol III. So Paulo,
Nova Cultural, 1988, pgs. 99 a 101.
81
Para conhecimento de sua teoria macroeconmica, ver Keynes, John Maynard. A Teoria Geral do Emprego,
do Juro e da Moeda. So Paulo, Nova Cultural, 1988.

63

O capitalismo da segunda metade do sculo XX tornou-se uma forma de

organizao econmica voltada para o bem estar social uma estratgia
denominada welfare state que correspondeu, no ocidente, ao surgimento do
Estado Fiscal Social, passando os tributos a exercer as vrias funes que
conhecemos hoje82:

i)

fiscal, com objetivo de arrecadao de recursos financeiros para o

Estado;

ii)

extrafiscal83, visando a interferir no domnio econmico;

iii)

parafiscal, quando sua inteno a obteno de recursos para o

custeio de atividades que, em princpio, no integram as funes
prprias do Estado, mas que este as desenvolve por meio de entidades
especficas.

Sintetizando, tivemos, sob a tica tributria, na passagem da Idade Mdia

atualidade: o Estado Patrimonial, seguido do Estado Fiscal (que correspondeu, do
ponto de vista jurdico, consolidao do Estado de Direito), este configurando-se
primeiramente sob a forma de Estado Fiscal Liberal,

82

para apresentar-se,

Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 59
Os tributos extrafiscais no se confundem com os tributos parafiscais. Ambos intervem no domnio
econmico, mas os segundos caracterizam-se por no serem arrecadados para a conta do Tesouro Nacional, mas
para outras entidades, pblicas ou privadas, designadas pela lei em proveito de suas prprias finalidades, como o
INSS, a OAB, o CREA, o SENAI, o SENAC, o SESI e os sindicatos em geral. Da a denominao parafiscal,
isto , paralela ao fisco, pois os recursos no se destinam aos cofres pblicos e no se misturam com as outras
receitas do Estado. No entanto, tais entidades no possuem a titularidade ativa da obrigao tributria
(capacidade tributria), pois s pode ser sujeito ativo da relao tributria a pessoa jurdica de direito pblico
interno dotada de competncia para instituir tributos.
Exemplo de tributo extrafiscal o IPTU progressivo no tempo previsto no art. 182, pargrafo 4 da
CRFB/1988, visando a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade, nos termos do art. 156,
pargrafo 1 da CRFB/1988. Tais tributos, por terem funo que transcende o simples financiamento das
atividades do Estado, podem no se sujeitar legalidade estrita - ou legalidade tributria ou ainda reserva legal como ocorre com o II, IE, IPI e IOF (art. 153, pargrafo 1 da CRFB/1988).

83

64

atualmente, em quase todo o mundo, se no realizado concretamente, mas ao

menos esperado, como um Estado Fiscal Social.

Neste contexto, h entendimento, de forma generalizada, que o Direito

Financeiro84 cuida de todos os itens que compem a atividade financeira do Estado:
as despesas e receitas pblicas, o crdito pblico e a elaborao do oramento
pblico.

As receitas pblicas, por sua vez, podem ser originrias do patrimnio

pblico, isto , de suas prprias atividades e empresas - ou derivadas do patrimnio

do particular, por meio da imposio de tributos.

A diferena substancial entre esses dois tipos de receita est em sua

natureza: as receitas originrias so contratuais, seu nascimento decorre da
manifestao de vontade das partes.

J nas receitas derivadas essa vontade

substituda por uma fico jurdica: a vontade da coletividade que, por meio de um
rgo estatal, institui normas nas quais direitos e deveres so previstos, no
importando, para o nascimento desses direitos e deveres, a manifestao de
vontade das partes.

A doutrina tem considerado que o Direito Financeiro abrange apenas a receita

pblica originria, alm da despesa pblica, do crdito pblico e do oramento
pblico.

O conceito de Direito Financeiro de Rubens Gomes de Souza tem a

vantagem fazer referncia relao jurdica mas sofre, em nosso entendimento, por
ser tautolgica:
84

"O Direito Financeiro o ramo da cincia jurdica que estuda a disciplina jurdica da atividade do Estado e
das demais entidades pblicas, objetivando a obteno dos recursos necessrios para o cumprimento dos fins
pblicos e a sua administrao" Vanoni, Ezio. Elementi di diritto tributario. In op. Giur. t. II, pg.5. Citado por
Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro(Administrativo e Judicial). So Paulo, Dialtica, 2002,
pg. 136

65

direito financeiro a disciplina que estuda o ordenamento jurdico das finanas do Estado e
as relaes jurdicas por ele criadas no desempenho de sua atividade financeira (grifos
85
nossos)

As receitas derivadas compem o ramo do direito que se denomina direito

tributrio. A autonomia do direito tributrio foi objeto de vrias polmicas, entre as
quais a travada entre Franois Geny e Louis Trotabas,

como citado por Luiz

Emydgio Franco da Rosa Jr.86. Franois Geny, por entender que o direito tributrio
pertencia a uma unidade sistemtica composta por outros ramos do direito, posto
que utilizava-se de institutos desses ramos, como a compra e venda do direito civil,
no lhe reconhecia autonomia. Louis Trotabas, ao contrrio, afirmava que o direito
tributrio deveria ser includo entre as disciplinas do direito pblico, independente do
direito privado.

No Brasil, entendemos que essa autonomia reconhecida

constitucionalmente, haja vista o sistema tributrio nacional estar previsto em ttulo

prprio ( Ttulo VI, Captulo I )87. Ademais, o termo direito tributrio mencionado
na Constituio Federal de 1988, distinguindo-se do direito financeiro, no seu art. 24,
inciso I. A Lei n 5.172, de 25/10/1966 recebeu, por fora do Ato Complementar n
36, de 13/03/1967, a denominao de Cdigo Tributrio Nacional e as smulas de

85

Souza, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. Rio de Janeiro, Financeiras, 1952, pg. 19
Rosa Jr. , Luiz Emydgio Franco da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. Rio de Janeiro,
Renovar, 2000,pgs. 149 a 153
87
Acreditamos que o direito tributrio possui princpios e conceitos prprios, o que lhe confirma a citada
autonomia, a exemplo de: i) a definio legal do fato gerador ser interpretada com abstrao da validade jurdica
dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis ou terceiros, bem como da natureza do seu
objeto ou dos seus efeitos (art. 118 do CTN); ii) a capacidade tributria passiva independer da capacidade civil
das pessoas naturais e de estar a pessoa jurdica regularmente constituda (art. 124 do CTN); iii) a faculdade que
possui a lei tributria de conferir efeitos prprios aos institutos, conceitos e formas do direito privado (art. 109 do
CTN); iv) a no-oponibilidade das convenes particulares ao fisco para alterar a definio legal do sujeito
passivo da obrigao tributria (art. 123 do CTN); v) os diversos princpios constitucionais tributrios: da
legalidade tributria do art. 150, I, da igualdade ou isonomia do art. 150, II, da irretroatividade do art. 150 , III, a,
da anterioridade, do art. 150, III, b, da proibio do confisco do art. 150, IV, da imunidade do art. 150, VI, da
liberdade de trfego do art. 150, V , da uniformidade geogrfica do art. 151, I, da isonomia das pessoas
constitucionais do art. 151, II e da no discriminao em razo da procedncia ou destino do art. 152, todos da
CRFB/1988.
86

66

jurisprudncia do STF referem-se, em separado, s matrias tributrias, o que indica

reconhecimento, por essa Corte, da autonomia.

Assim, podemos distinguir os objetos de estudo do Direito Financeiro e do

Direito Tributrio pois este ltimo, ainda conforme Rubens Gomes de Souza

88

,o

ramo do direito pblico que rege as relaes jurdicas89 entre o Estado e os

particulares decorrentes da atividade financeira estatal, no que se refere obteno
de receitas que correspondem ao conceito de tributos. Essa definio abrange dois
dos aspectos essenciais compreenso da matria: i) ser o Direito Tributrio um
ramo do direito pblico; ii) ter por objeto as relaes jurdicas entre o Estado e o
particular.

A exata delimitao do objeto de estudo do Direito Tributrio produz reflexos

sobre nossa dissertao.

A tese que queremos comprovar e j explicitada por

diversas vezes, a de que o contribuinte e o fisco devem receber igual tratamento

quando se deparam, frente a frente, unidos pelo vnculo da obrigao tributria.
Para tanto, precisamos afirmar que essa obrigao possui natureza privada, ainda
que decorra de uma relao jurdica prevista em norma jurdica de direito pblico. A
norma tributria, direito pblico,

tem por contedo direitos e deveres que se

fundamentam na prevalncia do interesse pblico sobre o do particular. O direito

subjetivo, geral e abstrato previsto na norma,

existe sob a forma de um direito

material. A obrigao tributria individualizada e concreta - do contribuinte devedor

- de pagar uma certa quantia ao fisco credor - no caso da obrigao tributria
88

Souza, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. Rio de Janeiro, Financeira, s/d, 3 ed.,pg. 25
Quanto ao conceito de relao jurdica, citamos Carnelutti: "... uma relao, constituda pelo direito, entre
dois sujeitos, com referncia a um objeto" . Carnelutti, Francesco. Teora general del derecho. Madrid, 1955,
pg. 184.
89

67

principal - tem por contedo um crdito e se fundamenta no direito do sujeito ativo de

exigir do sujeito passivo a prestao objeto da obrigao. No h a qualquer
interesse pblico a predominar e as partes devem ser tratadas com igualdade. O
direito material previsto na norma tributria j se realizou sob a forma de obrigao
tributria, cabendo a partir de ento se falar dos aspectos individuais e concretos
para cumprimento dessa obrigao. Se, na primeira fase, predomina o interesse
pblico sobre o do particular, na segunda fase

fisco e contribuinte devem se

apresentar em p de igualdade.

Ora, tambm verdade que entre as normas de Direito Tributrio no esto

unicamente aquelas que prevem uma possvel relao de crdito. H inmeras
outras, programticas (como o inciso IV do art. 150 da CRFB/1988 que probe o
efeito confiscatrio da tributao) ou interpretativas (como o art. 111 do CTN), para
citar dois exemplos. H aquelas que estabelecem outros deveres, que a doutrina
conhece

sob

diversas

denominaes:

procedimentais, acessrios... So as
pargrafo 2 do art. 113 do CTN.

deveres

formais,

obrigaes acessrias

instrumentais,

mencionadas no

Por ver no campo do Direito Tributrio outros

vnculos jurdicos que no apenas a relao creditcia, pode-se tender a dar a

mesma resposta a questes distintas: a afirmativa de que Direito Tributrio um
dos ramos do Direito pblico e a afirmao de que a realizao da hiptese de
incidncia - a ocorrncia do fato gerador, para sermos mais claros - faz nascer uma
relao de poder e no uma relao obrigacional de crdito.

Por deduo, a

obrigao tributria principal se regeria por normas de Direito pblico, presididas

pela supremacia do interesse pblico sobre o do particular e no por normas de
Direito privado, em que as partes se igualam no exerccio de seus direitos e deveres.

68

Acreditamos, no entanto, que a sede do equvoco est na no distino dos campos

abstrato e concreto do Direito Tributrio. O primeiro trata das normas jurdicotributrias que prevem relaes jurdicas gerais e abstratas;

o segundo, das

relaes jurdicas individuais e concretas que surgem com a ocorrncia do fato

gerador. Para sermos mais didticos, propomos o seguinte esquema:

Edio da norma tributria

Ocorrncia do Fato Gerador

(Hiptese de Incidncia)

(Obrigao Tributria)

Direito Fiscal90
Direito Tributrio
Objeto: Normas tributrias que Objeto: Obrigao e crdito tributrios,
prevem diversas relaes jurdicas que representam o dever de prestao
do sujeito passivo perante o sujeito
(direitos e deveres)
ativo (ou o direito do sujeito ativo frente
ao sujeito passivo)
Existncia: normativa, abstrata
Existncia: ftica, real
Destinatrio: a coletividade
Destinatrio: um sujeito passivo
identificado
Exemplo de denominao dogmtica: Exemplo de denominao dogmtica:
Hiptese de incidncia em abstrato
Hiptese de incidncia realizada
Natureza: Direito pblico
Natureza: Direito privado
aplicveis:
todos
os
Princpios
aplicveis:
todos
os Princpios
princpios do Direito Tributrio como o princpios do Direito Fiscal, como o da
da legalidade tributria, da isonomia, legalidade, do devido processo legal,
da capacidade econmica, do no da igualdade das partes.
confisco...
Fundamentao:
supremacia
do Fundamentao: direito do credor face
interesse pblico
ao devedor de exigir a prestao
Competncia: pessoas jurdicas de Competncia: rgos da administrao
Direito
pblico
interno
dotadas pblica encarregados do exerccio das
constitucionalmente de competncia atividades tributrias
tributria
No abrange as lides tributrias
Abrange as lides tributrias
A sistematizao do direito tributrio deve-se, em parte , aos esforos de
Albert Hensel91, que props a seguinte estruturao: direito tributrio constitucional,
90

Cabe ressaltar que Cardoso Costa, em Portugal, conceitua o Direito Fiscal como o conjunto de normas que tm
por objetivo somente os impostos, tendo sentido mais restrito que o do Direito Tributrio: conjunto de normas
que disciplinam o exerccio da funo tributante dos entes pblicos. Costa, Jos M. Cardoso da. Curso de Direito
Fiscal. Coimbra, Almedina, 1972, pgs. 2 e 3.

69

compreendendo as questes relativas competncia dos entes tributantes; a teoria

da obrigao tributria e do fato imponvel, ou direito tributrio material; o direito
tributrio formal, abrangendo os procedimentos da administrao pblica na
constituio e cobrana dos crditos tributrios; o direito tributrio penal, abrangendo
os ilcitos penais tributrios e a aplicao das correspondentes penalidades.

doutrina tem citado Ernest Blumenstein92 como o autor que teria conceituado o
direito tributrio material - inclusive os elementos da relao jurdica tributria: i) a
relao entre os interessados (Subjektives Moment des Steuerrechtsverhltnisses);
ii) a modalidade e a quantia do objeto da prestao (Steuerrechtsverhltnisses); iii)
todos os atos dos quais dependem a legalidade e integralidade da pretenso
(Konstitutives Moment des Steuerrechtsverhltmisses) - e o direito tributrio formal
- conjunto de procedimentos necessrios para determinao, tutela jurdica e
arrecadao do imposto.

Se pudssemos fazer uma ilao, diramos que o Estado Tributrio

responsvel pelo direito tributrio material - denominamos Direito Tributrio - isto ,
pelas normas tributrias substantivas que prevem uma relao jurdica geral e
abstrata entre Estado e particular. J a administrao tributria atuaria no mbito
das normas tributrias prprias do direito fiscal93. Para que fique mais clara essa
diferenciao, diz-se que o direito fiscal o conjunto de regras segundo as quais o
tributo legislativamente criado vem a se transformar em tributo fiscalmente recolhido,

91

Hensel, Albert. Diritto Tributario. Milo, Giuffr, 1956, citado por Marins, James. Direito Processual
Tributrio Brasileiro. So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 32
92
Blumenstein, Ernest. Sistema di Diritto delle Imposte. Milo, Giuffr, 1954. citado por Marins, James. Direito
Processual Tributrio Brasileiro. So Paulo, Dialtica, 2002, pgs. 23 e 31
93
atribuda a Micheli a diferenciao entre os conceitos de "potestatividade tributria" e "potestatividade da
tributao", referindo-se o primeiro funo normativa dos entes tributantes - Estado Tributrio - e o segundo
aplicao das normas tributrias j existentes - administrao tributria ou "Estado Fiscal" .
Micheli, Gian Antonio. Corso di Diritto Tributaro. Torino, UTET, 1984, citado por Marins, James. Direito
Processual Tributrio Brasileiro. So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 33.

70

ou seja, todas as normas, dirigidas tanto administrao pblica quanto ao

contribuinte, que estabelecem direitos e deveres relativos ao cumprimento das
normas materiais tributrias. Acrescenta Hector Villegas:

Esta inseparabilidad es la misma de todo derecho substantivo que no

puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un derecho
94
adjetivo que proporcione las reglas de aplicacin
.

Consideramos essa digresso necessria a fim de demonstrar que a questo

da igualdade , a ser inserida no discusso acerca da relao tributria, passa pela
delimitao dos termos da nossa anlise: a aplicao do princpio da igualdade
relao jurdica tributria diz respeito s normas individuais e concretas, conforme
quadro da pgina anterior, pertencentes ao direito fiscal95.

O esquema abaixo ajudar a elucidar os conceitos propostos nesta

dissertao:
Direito Financeiro
|
__________________________
|
|
|
|
Receitas Despesas Crdito Oramento
Pblicas Pblicas Pblico
Pblico
|
__________________________
|
|
Tributrias
Outras Receitas
(campo do direito
tributrio)
|

94

Villegas, Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires, Depalma, 1993, pgs.
325 e 326.
95
H autores, especialmente na Europa, que chamam de Direito Fiscal ao prprio Direito Tributrio, como
Martnez Soares (Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, 1993). ou mesmo ao Direito Financeiro como um todo, a
exemplo de Alcides Jorge Costa (Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria. in Direito Tributrio Estudos em Homenagem a Brando Machado (coord. Lus Eduardo Schoveri e Fernando Aurlio Zilveti). SP,
Dialtica, 1998, pg. 22)

71

________________
|
|
D. Tributrio
D. Fiscal
(normas gerais (normas individuais
e abstratas)
e concretas)

Concluindo, se no possvel se falar em princpio da igualdade das partes

quando se est no campo do Direito Tributrio, haja vista a inegvel supremacia do
interesse pblico, mais inadequado ainda seria esquecer que a obrigao tributria
uma relao creditcia e dela excluir o direito do contribuinte de ser tratado com
igualdade frente ao fisco. Ou melhor dizendo, preciso no confundir a imposio
do vnculo - decorre do poder estatal - do exerccio desse vnculo - uma relao
creditcia.

De tudo o que foi acima exposto podemos propor uma conceituao de

Direito Fiscal: disciplina que cuida da atividade individual e concreta, da relao
jurdica tributria, por meio do seu controle, fiscalizao e cobrana. Acreditamos
ainda que o termo Direito Fiscal contm duplo significando, abrangendo tanto as
questes de natureza substantiva, material quando aquelas processuais ou
procedimentais.

Todo esse introdutrio se faz necessrio, uma vez que o prprio

conceito do que seja fiscal tambm ambguo, visto que historicamente, o termo
fiscus j foi entendido como o conjunto de bens pertencentes ao Estado.

72

2.1.2 Justia tributria e justia fiscal

A doutrina tem se pronunciado, com crescente veemncia, a favor da

igualdade das partes na relao jurdico-tributria.

Esta nova forma de situar o

cidado-contribuinte frente ao Estado decorre, muito provavelmente, da concepo

do Estado Social de Direito96 , prpria da segunda metade do sculo passado. Como
ensina Comparato97 , o Estado de Direito aquele concebido pelos pensadores
polticos europeus a partir dos fins do sculo XVII, como uma organizao
caracterizada pela despersonalizao do poder98.

Expusemos, no item I - 2.1.1

anterior, breve histrico da passagem do Estado Patrimonial ao Estado Fiscal e , por

fim, ao Estado Social. A montagem do Estado de Direito sua constitucionalizao,
a afirmao da supremacia da norma legal, superior e permanente. O Estado
Social, por sua vez, aquele em que a atividade estatal est organizada em funo
das necessidades coletivas. Tais diretrizes, no caso brasileiro, esto expressas nos
artigos 3, incisos I e IV, 6 e 7 da Carta Magna de 1988. Ou seja, o Estado Social
de Direito um Estado de Direito - elaborador de normas gerais de condutas
individuais e coletivas - que, concomitantemente , dirige tais normas ao encontro dos
anseios dos membros da coletividade. Este novo Estado deve atuar para o cidado
e por causa do cidado, por meio de polticas pblicas que garantam o bem estar

96

O wellfare State ou, como o chama Ricardo Lobo Torres, o Estado social fiscal. Torres, Ricardo Lobo. Curso
de direito financeiro e tributrio. Rio de Janeiro, Renovar, 1996, pg. 8
97
Comparato, Fbio Konder. Ensaio sobre o juzo de constitucionalidade de polticas pblicas. So Paulo,
Revista dos Tribunais, v. 737, ano 86, maro de 1997, pgs. 12, 13 e 16
98
Essa despersonalizao do poder leva questo do conflito entre a liberdade do indivduo e a liberdade da
comunidade. Como percebeu Dworkin: "But powerful as the idea of democratic self-governance is, it is also
deeply mysterious. Why I am free - how could I be thought to be governing myself - when I must obey what other
people decide even if I think it wrong or unwise or unfair to me and my family? What difference can I make how
many people must thunk the decision right and wise and fair if it is not necessary that I do? What kind of
freedom is that? The answer to these enormously difficult questions begins in the communal conception of
collective action. If I am a genuine member of a political community, its act is in some pertinent sense my act,
even when I argued and voted against it " Dworkin, Ronald. Freedoms Law - The moral reading of the
American Constitution. Cambridge, Harvard University, 1996, pg. 22

73

social.

Tais funes institucionais requerem um financiamento, que vem

principalmente por meio da arrecadao de tributos do setor privado.99

J nos

referimos evoluo do fenmeno da tributao no incio deste Captulo II e o longo

caminho percorrido para que os tributos tivessem a natureza e as funes atuais.
Gostaramos de observar que temos encontrado, na doutrina, os termos Estado
Tributrio como sinnimo de Estado Fiscal. Para ns, como j exposto no item I 2.1.1 anterior, h uma diferena essencial entre os conceitos do que tributrio e do
que seja fiscal. Polticas tributrias tm a ver, de fato, com a instituio, conforme
competncias das pessoas jurdicas de direito pblico interno, por meio de leis
emanadas do Poder Legislativo, de tributos para fins de atendimento das diversas
necessidades da sociedade. Neste sentido, fala-se do Estado tributrio, orientado
por polticas tributrias necessrias (obteno de recursos para atendimento das
suas atividades: segurana interna e externa, sade, educao, habitao,
assistncia social e at mesmo incentivos ou investimentos no setor privado - digase,

de

passagem,

que

no

caso

brasileiro

estes

recursos

encontram-se

comprometidos com pagamentos de dvidas pblicas, internas e externas) e justas

(princpios da legalidade, da impessoalidade, da anterioridade, da progressividade,
da capacidade contributiva, da proibio do efeito confiscatrio, entre vrios) . Para
o Estado fiscal, por outro lado, toda essa estrutura tributria se apresenta como um
dado: no estamos mais falando da criao, modificao ou extino de tributos,
nem dos fins que, por meio deles, pretende o Estado atingir. Cabe ao Estado fiscal,
atravs de seus rgos administrativos, subordinados ao Poder Executivo, dar

99

Da chamar-se este modelo estatal de "Estado Tributrio" ou "Estado Fiscal", em contraposio ao "Estado
Empresrio". So institudos tributos com finalidade fiscal (e no extrafiscal, como proteo ao meio ambiente,
sade pblica, equilbrio da balana comercial, por exemplo), de forma que o Estado pode afastar-se das
atividades econmicas prprias do setor privado, onde vai buscar recursos para promover as diversas formas de
assistncia social. Os artigos 145 a 162 da Constituio Federal de 1988 caracterizam, de forma clara, o Estado
brasileiro como um Estado Tributrio.

74

efetividade ao que foi plantado, constitucional ou legalmente, como sistema tributrio

vigente. Da porque, enquanto a poltica tributria se preocupa com a distribuio
justa dos tributos conforme a capacidade contributiva dos cidados, a poltica fiscal
se preocupa em , dado um tributo institudo, em tese, conforme essa capacidade,
fazer com que seja efetivamente pago por todos aqueles que a lei definiu como
sujeitos passivos. Assim, da justia fiscal a tarefa de organizar-se de forma
adequada para cumprir o que a lei j determinou, garantindo entre outros, a seleo
abrangente e impessoal

de contribuintes a serem submetidos verificao do

cumprimento de suas obrigaes, a atuao rpida de modo a no permitir que a

inrcia burocrtica impossibilite, pela decadncia, a constituio dos crditos
tributrios, o julgamento , em via administrativa, com celeridade, das questes que
se lhe so apresentadas. Assim, e essa nossa opinio, no h um Estado Fiscal :
h um Estado Tributrio, dotado de personalidade jurdica de direito pblico e de
competncia tributria e rgos fiscais, que no seu conjunto compem a
Administrao Tributria, sem personalidade jurdica e sem competncia tributria,
dotados apenas do mnus pblico prprio de sua atividade de,

cumprindo as

determinaes do direito tributrio, executar o direito fiscal.

Concluindo, h que se separar os campos de atuao estatal e suas

respectivas responsabilidades frente sociedade pois, enquanto cabe ao Estado
Tributrio o estabelecimento e manuteno da justia tributria, resta ao Estado
Fiscal (que melhor se chamaria Administrao Tributria) a execuo, de forma
justa, das polticas tributrias pr-estabelecidas pelo Estado.

75

Neste caso, repetimos, haver prevalncia do interesse pblico sobre o do

particular quando da elaborao, pelo Estado, das normas jurdicas tributrias que
prevem relaes jurdicas gerais e abstratas. Com a ocorrncia do fato gerador,
nasce a obrigao tributria e, com ela, a concretizao e individualizao de uma
relao jurdica em que so partes o fisco e o contribuinte, este obrigado a uma
prestao.

Nesta relao - a obrigao tributria - no h porque prevalecer o

interesse pblico, mas sim o princpio que impe tratamento isonmico entre as
partes, como em toda e qualquer relao jurdica de direito privado. Concluindo,
quanto gnese, origem, que a relao tributria de direito pblico. Em sua
existncia real, concreta, ela de direito privado.

2.2 Princpio da Igualdade como orientador do direito tributrio

O princpio da igualdade, a exemplo de outros princpios, como o da

liberdade, constitui uma norma aberta ou, segundo alguns, norma em branco. A
verdade que toda igualdade relativa, no sentido que lhe atribuiu Robert Alexy100,
pois apenas em relao a terceiro pode-se avaliar se ao primeiro d-se tratamento
igual ou desigual. O princpio da igualdade, por si s, no fornece este elemento de
comparao, que fica a critrio do julgador. Isso no quer dizer que podem ser
eleitos, arbitrariamente. Alguns desses elementos esto expressamente proibidos:
raa, cor, religio, sexo, idade, origem101.

A verdade que o tema igualdade tem

sido, ao longo do tempo, repleto de polmicas. Atualmente, no se pode perder de

vista a noo de que o sistema poltico, assim entendido o processo democrtico de

100

Ver item I - 1.2 desta Dissertao, especialmente quanto a Alexy, Robert. Teoria de los Derechos
Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997.
101
CRFB, arts. 3,, IV, 5, caput, I, VI, XLII

76

formao da vontade e a ordem social, enquanto garantia de tratamento isonmico a

todas as pessoas em todos os casos , formado com base na idia de eqidade.

2.2.1 O que se pode compreender por igualdade

O conceito de eqidade antiqssimo, haja vista os ensinamentos de

Aristteles102 acerca das formas de realizao da justia:

a equiparadora, baseada

na idia de igualdade aritmtica, considerada pelo Estagirita como a mais perfeita

das virtudes, pois corresponderia igual distncia entre o muito e o pouco . Neste
sentido, a coragem, por exemplo, seria a virtude situada entre a covardia e a
temeridade. A igualdade, neste caso, corresponderia a um ponto mdio entre dano
e vantagem, numa diviso simples pela metade. Teria, portanto, natureza objetiva,
pois no levaria em conta as caractersticas dos sujeitos. A justia distributiva, por
outro lado, tomaria em considerao algum critrio como o mrito, as qualidades,
as necessidades, ou as obras dos indivduos - para uma distribuio proporcional de
benefcios.

Este tipo de justia pressupe uma subjetividade, j que as

desigualdades entre os indivduos determinam sua realizao103.

As formas aristotlicas de realizao de justia so hoje mais conhecidas

como igualdade formal, ou a simples e pura eqidade, e igualdade material,
significando a atividade de igualar circunstncias desiguais. De forma geral, pode-se
dizer que a igualdade formal se d perante a lei todos os indivduos so iguais
perante a lei e foi fruto do movimento civil/constitucional iniciado com a Declarao

102

Aristteles. tica a Nicmaco. So Paulo, Martin Claret, 2003, pgs. 106 e ss.
A pessoa de mrito A (ou qualidade, ou necessidade, ou obra) deve receber uma quantidade X de um bem da
vida, frente a outra pessoa, de mrito B (ou qualidade, ou necessidade, ou obra), que deve receber uma
quantidade Y deste mesmo bem. Sob forma matemtica, teramos: A est para X, assim como B est para Y.

103

77

francesa dos Direitos Humanos. Um de seus exemplos mais citados o direito de

votar.

A igualdade material, por outro lado, est relacionada a diversos direitos

fundamentais, sejam eles individuais ou sociais e se positivou sob a forma de

princpios constitucionais. O princpio da capacidade contributiva um deles.

Para fins de sistematizao, relacionamos abaixo, de forma bastante sinttica,

os principais pensamentos acerca da igualdade, enquanto meio de realizao de
justia.

Para Kelsen, o princpio da igualdade impraticvel. Cita como exemplo a

norma nenhum homem deve ser morto , para afirmar que a mesma no pressupe
uma igualdade, mas, ao contrrio, uma desigualdade, uma vez que s se aplica aos
homens vivos.

Deste ponto de vista, no h como se realizar a igualdade, pois

no se pode tratar da mesma forma as crianas e os adultos, os doentes mentais e o

sos. Hans Kelsen coloca-se em posio contrria maior parte dos juristas, que
defende com inabalvel convico que a igualdade consiste exatamente em tratar
igualmente aqueles que so iguais e desigualmente os que so desiguais, na
medida de sua desigualdade. Para ele, este postulado uma exigncia da lgica, e
no da justia104:

Se uma norma prescreve por via geral que os homens , sob determinadas
condies, devem ser tratados de determinada maneira, que dizer, se ,
quando estamos em face de seres humanos e determinadas outras
condies se verificam, se deve verificar um certo tratamento, o mesmo
tratamento, um tratamento igual, deve ser aplicado em cada caso sob iguais
condies, isto , os seres humanos, em condies iguais e, portanto,
iguais, devem ser tratados igualmente, precisamente porque a norma
apenas determina estas e nenhuma outra condio, apenas este e nenhum
outro tratamento, e determina aquelas e este por via geral. A igualdade que

104

Kelsen, Hans. O problema da justia. So Paulo, Martins Fontes, 1993, pg. 57

78

consiste em deverem os que so iguais ser tratados igualmente, , portanto,

uma exigncia da lgica e no uma exigncia da justia

Tudo se resumiria, portanto, em tratar igualmente os iguais e desigualmente

os desiguais, conforme previsto na norma em que esto especificadas tais
igualdades e desigualdades.

Desta forma, Hans Kelsen reduz o princpio da

igualdade igualdade perante a lei, assim compreendido como aplicao correta da

lei105 :

A chamada igualdade perante a lei respeitada sempre que a lei

aplicada tal como, de acordo com o seu prprio sentido, deve ser aplicada,
sempre que o rgo aplicador do direito considera como relevantes apenas
aquelas desigualdades que a lei manda ter em conta. A igualdade perante
a lei no , portanto, de forma alguma, igualdade mas conformidade com a
norma

Segundo John Rawls106, a sociedade formada por indivduos que

reconhecem como vlidas algumas normas que lhes possibilitam a convivncia
pacfica.

Isto se d, segundo o autor, pelo fato de que a cooperao social

possibilita que todos tenham uma vida melhor do que teriam se cada indivduo
vivesse isolado. A estrutura social seria formada com base em princpios de justia
standards - eleitos pelos indivduos, com base num pressuposto, conhecido como
vu da ignorncia

e que implica no total desconhecimento, pelos indivduos, de

suas condies iniciais - starting places - tais como posio econmica, habilidades
intelectuais ou fsicas, sade e mesmo caractersticas de personalidade.

Desta

forma, supe John Rawls que os indivduos adotariam, como regras bsicas de
convivncia, aquelas que expressassem um mximo de eqidade.

105
106

Kelsen, Hans. O problema da justia. So Paulo, Martins Fontes, 1993, pg. 60

Rawls, John. A theory of justice . Cambridge, Harvard University, 1997, pgs. 12 a 15.

79

Dentro deste modelo, John Rawls concebe duas formas de igualdade.

primeira corresponderia aos standards estabelecidos pelos indivduos em suas

original positions, denominados de justice as fairness, ou igualdade de direitos
bsicos ou fundamentais. Sua principal caracterstica a pura e simples igualdade.
A segunda se caracteriza, ao contrrio, pela desigualdade, ou pelo tratamento
desigual aos desiguais. A legitimao da desigualdade se daria quando: a) as
posies de maior responsabilidade e autoridade, bem como os cargos de maior
comando estivessem abertos e acessveis a todos os indivduos, nos termos de uma
distribuio eqitativa de oportunidades; e b)

as desigualdades na distribuio

destes bens sociais acarretassem melhoria s expectativas de todos os indivduos, e

no s s expectativas dos mais favorecidos.

Um crtica que se pode fazer a Hans Kelsen vem exatamente da teoria de

justia de Rawls, ao que ele chama de justia procedimental pura , isto , basta
apenas que se cumpra um determinado procedimento considerado justo para que o
resultado alcanado, qualquer que seja ele, seja considerado justo.

Para Jrgen Habermas, e isto se depreende do ttulo de sua principal obra:

Facticidade e Validade Uma introduo teoria discursiva do direito e do Estado
Democrtico de Direito 107 o direito facticidade, no sentido de ser um instrumento,
fruto do poder poltico, aplicado coercitivamente pelo Estado.

Mas tambm

validade, na medida em que suas normas so aceitas ou ao menos tidas como

aceitveis pela maior parte de seus destinatrios, que internalizam a idia de que
tais normas devem ser cumpridas.
107

Se se retirar do direito sua dimenso de

Habermas, Jrgen. Between Facts and Norms - Contributions to a Discourse Theory of Law and Democracy.
Cambridge, MIT, 1996. O ttulo, em espanhol, foi traduzido para "Faticidade e Validez".

80

validade, a obedincia s normas passa a repousar exclusivamente na fora coativa

do Estado. evidente que um tal direito instvel, tendendo a deteriorar-se ao
longo do tempo, justamente por no ser internalizado por seus destinatrios.

A validade do direito108 se obteria no plano discursivo, procedimental, no que

bastante conhecido como

teoria da ao comunicativa , que pressupe a

participao de todos os cidados, racionalmente e como pares, nos processos

decisrios. A racionalidade significa que os indivduos tm um fim comum, a busca
do entendimento; a paridade, que os indivduos so igualmente emancipados. A
condio de validade das normas residiria ento no consentimento de todos os
envolvidos, na qualidade de participantes de um discurso racional:

O predicado vlido` pode ser aplicado s normas de conduta e a todas as

proposies normativas que dem sentido a essas normas. Este sentido de
validade independente dos sentidos de moralidade ou legitimidade.
Entendo norma de conduta` como uma expectativa generalizada de
comportamento social e temporal. Incluo entre aqueles afetados` (ou
envolvidos) qualquer um cujos interesses sejam atingidos pelas
conseqncias da prtica do comportamento geral regulado pela norma.
Finalmente, o discurso racional` deve incluir qualquer esforo para se
chegar a um entendimento sobre os diversos pleitos, sob condies de livre
109
acesso comunicao informaes e razes no espao pblico

108

Preferimos o termo legitimidade do direito, mas esta no a expresso empregada por Habermas
Habermas, Jrgen. Between Facts and Norms Contributions to a Discourse Theory of Law and Democracy.
Cambridge, MIT, 1996, pg. 107.
A verso para o portugus foi nossa. Transcrevemos a seguir o texto em ingls: The predicative valid`
pertains to action norms and all the general normative propositions that express the meaning of such norms; it
expresses normative validity in a nonspecific sense that is still indifferent to the distinction between morality and
legitimacy. I understand action norms` as temporally, socially, and substantively generalized behavioral
expectations. I include among those affected` (or involved) anyone whose interests are touched by the
foreseeable consequences of a general practice regulated by the norms at issue. Finally, rational discourse`
should include any attempt to reach an understanding over problematic validity claims insofar as this takes
place under conditions of communications that enable the free processing of topics and contributions,
information and reasons in the public space constituted by illocutionary obligations. The expression also referes
indirectly to bargaining processes insofar as these are regulated discursively grounded procedures
109

81

Neste contexto, a igualdade perante a lei tambm igualdade na lei. So

como duas faces da mesma moeda.

Os critrios igualadores e desigualadores

devem ser discutidos no cenrio da ao comunicativa devendo prevalecer

aquele que se mostrar predominantemente aceitvel pelo conjunto pblico de
cidados.

Logo, o que importa no o contedo em si da norma, mas o

procedimento conforme o qual este contedo foi determinado. Assim, no importa

se duas situaes so tratadas de forma igual ou diversa, mas se essa igualdade ou
diversidade foi fixada por meio de um discurso comunicativo vlido.

Ronald Dworkin exps sua teoria sobre a igualdade em dois artigos,

intitulados

O que igualdade .

O primeiro deles, chamado Parte I, trata da

igualdade de bem-estar; o segundo, a Parte II, da igualdade de recursos110 .

Em seu primeiro texto, o autor distingue os aspectos da igualdade: treat

people equally, que corresponde igualdade formal, ou perante a lei, no sentido de
que todos devem ser tratados de mesma forma;

treat people as equals,

significando a igualdade material ou substantiva, ou ainda de distribuio de bens da

vida (distributional equality). Sob este ltimo aspecto, Dworkin discute como essa
igualdade poderia ser avaliada, quer por meio da distribuio eqitativa de dinheiro,
riqueza e bens, deixando todos num mesmo plano de bem-estar (equality of welfare)
, quer por meio de uma distribuio eqitativa desses bens de modo que todos
restem com uma mesma dotao de tais bens (equality of resources).

110

Dworkin, Ronald. What is Equality? Part I: Equality of Welfare. In Philosopy and Public Affairs 10, 1981,
pgs. 185 a 246 ; Part II: Equality of Resources. Cambridge, Harvard University Press, 1985, pgs. 283 a 345

82

Por acreditar que o bem estar ou a satisfao das pessoas impossvel de

ser aferida, ou melhor, que fatores subjetivos sempre influenciaro a objetividade da
distribuio igualitria, Ronald Dworkin opta pelo sistema de igualdade de recursos.
O desafio seria, portanto, encontrar um meio de identificar quando igualdades e
desigualdades na distribuio de recursos so justas ou injustas, levando-se em
conta a habilidades, talentos, esforos e sacrifcios de cada indivduo. As diferenas
injustas seriam aquelas originadas de uma dotao aleatria, gentica (endowmentsensitive) de talentos e habilidades, que fazem com que alguns recebam uma maior
parte de recursos, que so negados a outros no dotados de tais talentos e
habilidades mas que explorariam melhor tais dotaes ,se as possussem.

Para

solucionar tal questo, o autor imagina uma situao semelhante original position
de John Rawls, propondo um sistema de compensaes redistribuio de renda e
riqueza para aqueles menos dotados de habilidades e talentos. Marciano Seabra
de Godoi111 traz a seguinte passagem sobre a soluo proposta por Ronald Dworkin:

O nvel de compensao para os ltimos seja fixado em princpio a partir da

pergunta de quanto seguro algum compraria num leilo com recursos
igualmente distribudos entre os participantes, tendo em vista a
possibilidade de cada indivduo no ter um determinado nvel de certas
habilidades e certos talentos. Assim, Dworkin acredita que se for possvel
considerar quanto seguro as pessoas comprariam para no correrem o risco
de estarem abaixo de determinada linha de rendimentos, ento se poder
criar um mecanismo para fixar ao menos os limites inferiores de um
programa de tributao e redistribuio de renda e riqueza que satisfaa as
demandas da igualdade de recursos.

Marcelo Neves, abordando o tema, observa que a realizao da justia por

meio da igualdade pode ocorrer de duas formas: i) pela interao procedimental
igualitria; e ii) pela interao sistmica igualitria.

Ao enfrentar o conflituoso

debate entre multiculturalismo (ou liberalismo) e comunitarismo, Marcelo Neves

111

Godoi, Marciano Seabra de. Justia, Igualdade e Direito Tributrio. So Paulo, Dialtica, 1999, pg. 96.

83

chega a uma sntese, a diversidade, que significaria a universalidade de cidadania112

. Em crtica ao liberalismo, concebido como a livre possibilidade de prevalncia de
um valor sobre outro ou outros - o autor afirma que cabe ao Estado Social
Democrtico de Direito garantir que essa prevalncia s possa ocorrer se mantida
no plano da relatividade, isto , desde que os procedimentos permaneam abertos
aos valores dos outros grupos, que podero prevalecer em outra eventualidade
procedimental. O comunitarismo, por outro lado, seria uma ideologia que esconderia
as diferenas fundamentais entre grupos tnicos e culturais, cada um deles com
seus prprios valores.

A igualdade, portanto, teria que ser uma igualdade complexa, isto , um

tratamento igual / desigual juridicamente consistente e socialmente adequado a
diversos contextos 113.

Nota-se que a abordagem de Marcelo Neves concebe uma igualdade

dinmica e sistmica, concretizada por meio um conjunto de procedimentos que
garantam que os diversos interesses e valores envolvidos possam se manifestar de
forma que uma determinada soluo o interesse ou valor prevalente possa ser
adotada, num determinado contexto, mas com a garantia da continuidade do
sistema de manifestao e avaliao dos interesses e valores que no prevaleceram
naquela situao e que, eventualmente, possam vir a prevalecer noutro contexto.

112

Neves, Marcelo. Justia e diferena numa sociedade global complexa. In Democracia hoje. Novos desafios
para a teoria democrtica contempornea. (org.: Souza, Jess ) Braslia, UnB, 2001. pgs. 340 a 342.
113
Neves, Marcelo. Justia e diferena numa sociedade global complexa. In Democracia hoje. Novos desafios
para a teoria democrtica contempornea. Souza, Jess (org.) Braslia, UnB, pg. 348

84

Enfrentando a questo da aparente dicotomia entre igualdade de direito e

igualdade de fato, o autor afirma que o princpio da igualdade surge exatamente
como forma de neutralizar as desigualdades no mbito do exerccio de direitos , o
que faz dele um princpio da igualdade de direito e de fato, ao mesmo tempo. Por
outro lado, deixa clara a ilusria concepo formulada por alguns autores sobre a
possibilidade de uma igualdade de fato, ao afirmar que este mesmo princpio da
igualdade

no tem a pretenso de estabelecer uma igualdade de fato na

sociedade, muito menos a homogeneidade social 114.

Robert Alexy apresenta115, como um dos pontos de partida de sua anlise, as

frmulas do Tribunal Constitucional Federal da Alemanha, para soluo das
questes relacionadas ao problema da igualdade. Afirma que h, na jurisprudncia
do Tribunal, duas linhas interpretativas: a primeira entende que o

princpio da

igualdade deve ser analisado sempre em termos comparativos; a segunda, reduz a

mxima da igualdade a uma proibio geral de arbitrariedade, em cuja aplicao as
comparaes no desempenham funo relevante. Em qualquer dos dois casos, a
mxima da igualdade o obriga a responder se cabe ao Estado criar uma igualdade
ftica. Para tanto, Robert Alexy esclarece que a igualdade pode estar referida a atos
ou a conseqncias.

Se se fala de atos, est-se referindo da ao estatal de

estabelecer tratamentos iguais; se se fala de conseqncias, est-se mencionando

os resultados prticos da ao estatal. O autor cita, como exemplo, a obrigao de
contratar advogado para ingresso na via judicial.

Enquanto ato, no h dvida

quanto ao tratamento igualitrio estabelecido pelo Estado, se considerados aqueles

114

Neves, Marcelo. Justia e diferena numa sociedade global complexa. In Democracia hoje. Novos desafios
para a teoria democrtica contempornea. Souza, Jess (org.) Braslia, UnB, pgs. 333 e 334
115
Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pg. 389

85

que dispem e aqueles que no dispem de recursos para tal contratao.

Enquanto conseqncia, o tratamento desigual se evidencia justamente pelo fato de
que pessoas mais pobres no sero capazes de cumprir a exigncia, o que as
impedir de recorrer ao judicirio.

Utilizando a clssica terminologia, Robert Alexy

afirma que, no primeiro caso, pobres e ricos so tratados igualmente, de iure, e

desigualmente, de fato116.

Em seguida, passa a demonstrar o

paradoxo da igualdade , visto que a

pretenso de criar igualdade de fato pressupe, para o autor, desigualdade de

direito.

Por outro lado, devido s desigualdades fticas entre as pessoas, a

igualdade de iure deixa sempre que existam algumas desigualdades de fato e, em

geral, as refora.

Dentro da mxima geral de igualdade h uma coliso de

princpios: aquilo que, segundo um dos princpios, um tratamento igual , segundo

o outro, um tratamento desigual, e vice-versa. Conclui, afirmando que a igualdade de
direito um valor em si e no precisa de justificao. A igualdade de fato, por sua
vez isto , o tratamento desigual aos desiguais requer uma carga argumentativa
que a justifique.

2.2.2 Princpio da igualdade enquanto instrumento realizador da

justia no Estado Social Democrtico de Direito

O certo que a igualdade permaneceu reconhecida, por muitas dcadas,

apenas no campo formal. No Brasil, sob a expresso genrica
116

todos so iguais

Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pgs. 403 e 404

86

perante a lei , a igualdade formal constou dos textos constitucionais de 1824 (art.
179, inciso XIII), de 1891 (art. 72, 2) , de 1934 (art. 113, inciso I), de 1937 (art.
122, inciso I), de 1946 (art. 141, 1) , de 1967 (art. 150,

1), ainda na

Constituio de 1967, com redao dada pela EC n 01 de 1969 (art. 153, 1) e na

atual , em seu art. 5.117

Doutrina e jurisprudncia, no entanto, ressaltam que a igualdade preconizada

na Constituio no se refere apenas ao tratamento isonmico perante a lei, mas
tambm na lei. Assim ocorreu com o voto do Min. Celso de Mello118:

O princpio da isonomia, que se reveste de auto-aplicabilidade, no ,

enquanto postulado fundamental de nossa ordem poltico-jurdica,
suscetvel de regulamentao ou de complementao normativa. Esse
princpio cuja observncia vincula, incondicionalmente, todas as
manifestaes do Poder Pblico deve ser considerado, em sua precpua
funo de obstar discriminaes e de extinguir privilgios (RDA, 55/114),
sob duplo aspecto: a) o da igualdade na lei; b) o da igualdade perante a lei.
A igualdade na lei que opera numa fase de generalidade puramente
abstrata constitui exigncia destinada ao legislador que, no processo de
sua formao, nela no poderia incluir fatores de discriminao,
responsveis pela ruptura da ordem isonmica. A igualdade perante a lei,
contudo, pressupondo lei j elaborada, traduz imposio destinada aos
demais poderes estatais que, na aplicao da norma-legal, no podero
subordin-la a critrios que ensejam tratamento seletivo ou discriminatrio.
A eventual inobservncia desse postulado pelo legislador impor ao ato
estatal por ele elaborado e produzido a eiva de inconstitucionalidade

Acreditamos, no entanto, que esta dicotomia apenas aparente, como

esclarece Marcelo Neves119:

O princpio da igualdade surge exatamente como forma de neutralizar as

desigualdades no mbito do exerccio dos direitos. Nesse sentido que se
fala de igualdade de direito (...) O princpio refere-se antes ao tratamento
isonmico que se obtm mediante a integrao ou o acesso igualitrio s
instituies e aos procedimentos jurdicos (...) Embora pressuposto que o
117

Campanhole, Adriano e Campanhole, Hilton Lobo. Constituies do Brasil. So Paulo, Atlas, 1994, pgs. 8,
259, 374, 453, 563, 660, 712 e 777
118
Ementa do Acrdo do STF, Revista de Direito Administrativo, Volume 183, pg. 143.
119
Neves, Marcelo. Justia e diferena numa sociedade global complexa. In Democracia hoje. Novos desafios
para a teoria democrtica contempornea. (org.: Souza, Jess) Braslia, UnB, 2001. pgs. 333 e 334

87

princpio da igualdade no tem a pretenso de estabelecer uma igualdade

de fato na sociedade, muito menos a homogeneidade social, pressupondo,
ao contrrio , a desigualdade ftica e a heterogeneidade de valores e
interesses

Neste mesmo sentido entende Jos Joaquim Gomes Canotilho120:

Em face da Constituio, no se pode interpretar o princpio da igualdade

como um princpio esttico` que no implica a eliminao das
desigualdades, e o princpio da democracia econmica como um princpio
dinmico` , impositivo de uma igualdade material. (...) A igualdade material
que o princpio da igualdade postula tambm a igualdade que o princpio
da democracia econmica e social pretende realizar. (...) O princpio da
igualdade e o princpio da democracia econmica e social aglutinam-se
reciprocamente numa unidade` , no redutvel a momentos unidimensionais
e esttica` ou dinmica` da igualdade. Em frmula sinttica, dir-se- que
o princpio da igualdade , simultaneamente, um princpio de igualdade de
Estado de Direito (rechtsstaatliche Chancengleichleit) e um princpio de
igualdade de democracia econmica e social (sozialstaatliche
Chancengleichheit)

O que se tem que indagar, portanto, se uma norma jurdica convive bem
com o princpio da igualdade ou se dele diverge. Celso Antnio Bandeira de Mello
prev cinco situaes em que se supe violado o princpio da igualdade121:

i)

A norma examinada se dirige a um destinatrio determinado

singularmente, ao invs de abranger um conjunto ou uma categoria de
indivduos ou situaes, ou ainda um evento, um indivduo ou uma
situao futuros ou indeterminados (conceito material da lei);

ii)

A norma no contm critrio objetivo de diferenciao, que reside nos

prprios entes discriminados;

iii)

No h relao lgico-racional entre o fator de desigualao e a

finalidade da norma, ou entre o discrmen e o regime adotado para
cada situao diferenciada;

120

Canotilho, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional. Coimbra, Almedina , 1991, pgs. 485 e 496
Bandeira de Mello, Celso Antnio. Contedo Jurdico do Princpio da Igualdade. So Paulo, Malheiros,
2001, pgs. 47 e 48.

121

88

iv)

A relao lgico-racional do item iii) existe, mas conduz a efeitos que

se chocam com os interesses prestigiados na Constituio;

v)

A exegese da norma lhe extrai desequiparaes no professadamente

assumidas pela norma, mesmo que se chegue concluso que h
diferenciaes desejadas implicitamente pela norma.

J Ricardo Lobo Torres122, referindo-se ao Tribunal Constitucional alemo,

esclarece:
recentemente, na dcada de 80, desenvolveu a argumentao
apelidada de novo formalismo (neue Formal) , baseada em comparao
intersubjetiva, dizendo que a norma constitucional que prev a igualdade de
todos perante a lei desrespeitada quando um grupo de destinatrios da
norma' (eine Gruppe von Normadressaten) em comparao com outro
grupo de destinatrios seja tratado de modo diferente, apesar de inexistir
diferena de qualquer qualidade ou peso (von solcher Art und solchem
Gewicht), que justifique o tratamento desigual

Encontramos, tambm em Marcelo Neves123, a afirmao de que, at o

momento, o instrumento com maiores condies de promover a igualdade o
Estado Social Democrtico de Direito. Esta certeza, primeira vista, parece no se
confirmar na prtica social. Encontramos inmeros Estados Sociais Democrticos
de Direito e o Brasil um deles em que as desigualdades no precisam ser
descobertas ou procuradas: elas nos saltam aos olhos como assombrosas
realidades.

No entanto, algo ao menos prometido

cumprido, exatamente nas

democracias ocidentais .

e em alguma medida,
Seja por meio dos

constitucionalistas contemporneos (Robert Alexy e Jos Joaquim Gomes Canotilho)

seja nos estudos jusfilosficos (John Rawls e Ronald Dworkin) a concluso a que se
chega
122

que, tanto nas ordens constitucionais concretas quanto nas teorias de

Torres, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributao imunidades e isonomia. Rio de Janeiro, Renovar,
1995, pg. 263.
123
Neves, Marcelo. Justia e diferena numa sociedade global complexa. In Democracia hoje. Novos desafios
para a teoria democrtica contempornea. Souza, Jess (Org.) Braslia, UnB, pgs. 349 e 358

89

justia, fundamental o papel da igualdade enquanto redutora das desigualdades

fticas, enquanto criadora de igualdade substancial diante dos bens da vida,
especialmente em relao s desigualdades moralmente arbitrrias ou decorrentes
de circunstncias alheias s caractersticas dos indivduos em si mesmos.

Assim, ressaltamos que a igualdade de que estamos tratando nesta

dissertao, positivada no art. 5 da CRFB/1988, deve manifestar-se tanto sob
aspecto formal - igualdade perante a lei - quanto sob aspecto material - igualdade na
lei124 .

Retornando discusso acerca dos distintos campos do direito tributrio tributrio propriamente dito e fiscal - podemos dizer que a dplice concepo de
igualdade deve aplicar-se em ambos os campos do direito tributrio.

No est

restrita ao princpio da isonomia tributria do art. 150, II da CRFB/1988, segundo o

qual, sendo o tributo um dever econmico - levar recursos aos cofres pblicos - deve
ser idntico para todos e significar igual sacrifcio para os cidados. Ao contrrio,
abrange tambm o tratamento isonmico que deve ser dado s partes da relao
jurdica tributria instaurada com a ocorrncia do fato gerador.

Ressaltamos tambm no estarmos cuidando do chamado princpio da

equivalncia, segundo o qual125 :

cada ciudadano debe entregar en concepto de impuestos parte de su

renta como compensacin de los gastos ocasionados al Estado

124

Neste sentido, lembramos Godoi, Marciano Seabra de. Justia, Igualdade e Direito Tributrio. So Paulo,
Dialtica, 1999. Em especial o captulo terceiro, intitulado o Princpio Consittucional da Igualdade Tributria.
125
Tipke, Klaus. Moral tributria del estado y de los contribuyentes. Madrid, Marcial Pons, 2002, pg. 33

90

(equivalencia de costes) o de las prestaciones percibidas del Estado

(equivalencia de disfrute)

Assim, abordaremos a principiologia da relao jurdica tributria, ressaltando

a igualdade que deve prevalecer quando se encontram, de um lado, os interesses
do particular, de outro, os da coletividade representada pelo Estado.

O princpio da igualdade na relao-jurdico tributria insere-se, portanto, no

campo do direito tributrio formal e sua ligao, enquanto princpio, muito mais
forte com o princpio do devido processo legal que com o princpio da legalidade, ao
contrrio do que ocorre com o direito tributrio material. As garantias constitucionais
do devido processo legal foram reconhecidas, inclusive em matria tributria,
conforme art. 8 da Conveno Interamericana de Direitos Humanos, conhecida
como Pacto de San Jos da Costa Rica126 .

Compreendidas as bases da relao jurdica tributria como uma relao

obrigacional, que se instaura com a ocorrncia do fato gerador, entendemos que o
princpio da igualdade deve ser aplicado conforme duas regras: (i) sempre que no
haja norma constitucional estabelecendo privilgio, de forma expressa, em favor do
fisco, ou seja, no silncio normativo, aplica-se o princpio da igualdade; (ii) havendo
norma legal que determine faculdades diferenciadas para a administrao pblica,
necessrio que ela no viole a Constituio.

Logo, entendemos que a aplicao do inciso II do artigo 173 do CTN,

permitindo que perdure indefinidamente o direito de uma das partes - o Fisco - de

126

Costa, Ramn Valds. Principio de la igualdad de las partes de la relacin jurdica tributaria. Madrid,
Crnica Tributaria n 4/1992, Instituto de Estudios Fiscales, 1992, pg. 15

91

rever o lanamento eivado por vcio formal e refaz-lo, fere o princpio da igualdade
insculpido no art. 5 de nossa Carta Magna.

2.2.3 Princpio da igualdade no mbito do direito tributrio

Segundo Aliomar Baleeiro, nenhuma Constituio excede a brasileira, a partir

da redao de 1946, pelo zelo com que positivou, no sentido de reduzir a
dispositivos jurdicos, os princpios tributrios127.

A defesa do sistema tributrio e do prprio regime poltico do pas depende do

respeito s limitaes ao poder ativo de tributar128. Neste sentido, ressaltamos que
o STF j entendeu ser clusula ptrea o princpio da anterioridade (art. 150, III, b,
CRFB/1988), por consider-lo garantia individual do cidado (art. 5, 2,
CRFB/1988) e portanto abrangido pelo inciso IV, 4 do art. 60 da CRFB/1988.
Assim tambm entendeu o STF relativamente ao princpio da imunidade recproca
(art. 150, VI, a, CRFB/1988) , garantia do princpio federativo ( clusula ptrea
prevista pelo inciso I, 4 do art. 60 da CRFB/1988).

Os princpios jurdicos da tributao j constavam das Constituies

republicanas anteriores - ao contrrio da velha Carta Monrquica outorgada em
1824 - e certamente porque apenas traduziam, no campo tributrio, princpios
constitucionais aplicveis a toda matria jurdica, sendo, portanto, pilares essenciais
do Estado de Direito. So princpios supra-tributrios, como podemos concluir da
correlao exemplificativa entre os dispositivos inseridos no Ttulo VI Da Tributao
127

Baleeiro, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro, Forense, 2001, pg. 2
Inclusive ao poder de no tributar, a exemplo da vedao, Unio, de conceder iseno de tributos de
competncia dos Estado, do distrito Federal ou dos Municpios, conforme art. 151, III, CRFB/1988.

128

92

e do Oramento da CRFB/1988 e aqueles relativos generalidade da matria

constitucional.

Princpio

Dispositivo Geral

Dispositivo Tributrio

Legalidade

art. 5, II

art. 150, I

Imunidade

art. 1, caput

art. 150, IV, a

Igualdade

art. 5, caput

art. 150, II

Irretroatividade

art. 5, XXXVI

art. 150, II, a

Em relao ao princpio da igualdade, h que se ressaltar seus dois aspectos.

Tais consideraes foram analisadas no item 2.2.1 O que se pode compreender por
igualdade . O primeiro desse aspectos refere-se igualdade perante a lei e o
segundo, igualdade na lei .

A igualdade na lei ter o significado, portanto, de dar tratamento igual aos que
esto em situao equivalente e tal equivalncia dever ser aferida por meio de
indicadores tambm constitucionalmente previstos: (i) a capacidade econmica das
pessoas fsicas e das empresas do 1 do art 145 ; (ii) a no-discriminao em
razo da ocupao profissional ou funo exercida pelos contribuintes, ou em razo
da denominao jurdica dos seus rendimentos, ttulos e direitos do art. 150, II; (iii) a
generalidade, universalidade e progressividade do imposto de renda (art. 153, 2,
I); (iv) a uniformidade geogrfica do inc I do art. 151; (v) a isonomia das pessoas
contitucionais do art. 151, II; (vi) a proibio do confisco do art. 150, IV.

93

Como se v, a dificuldade est em decidir que aspectos so relevantes, ou ,

no, para determinao dos fatores de discrmen vlidos.

Gostaramos de fazer dois esclarecimentos em defesa de nossa proposio

de que a Constituio Federativa Brasileira de 1988, em seu art. 5, prev que
contribuinte e administrao pblica devem ser tratados de forma isonmica
enquanto partes da relao jurdica tributria individual e concreta.
refere-se universalidade do princpio da igualdade.

O primeiro

Por universalidade

entendemos o preceito segundo o qual no se pode burlar a ponderao de

interesses, fazendo parecer que um interesse maior - o do Estado, interesse pblico
- deva prevalecer sobre um interesse menor - o do contribuinte individual, interesse
privado. Como ensina Aliomar Baleeiro:

De fato, quando se coloca na balana, de um lado, v.g. a violao , na

arrecadao tributria, de um interesse particular, de um direito ou garantia
individual de certo contribuinte X e, de outro lado, o interesse superior da
coletividade nos recursos dela advindos, a preferncia j est
antecipadamente demonstrada pela simples escolha desproporcional dos
princpios e valores em jogo. Somente se poderia balancear, nesse caso, o
peso dos interesses arrecadatrios para a sociedade contra o peso do custo
social total da violao de um direito e garantia individual, do desrespeito de
um princpio constitucional (de todos os cidados, como contribuintes
129
potenciais).

Assim, quando as partes da relao jurdica tributria se encontram frente a

frente, sendo o sujeito ativo a pessoa poltica estatal e o sujeito passivo um
determinado contribuinte, o sr. X, esperamos que fique claro que a igualdade
postulada no se refere ao tratamento a ser dispensado individualmente ao sr. X,
mas a ele como representante - naquela relao jurdica individual e concreta - da
generalidade dos contribuintes.

129

Baleeiro, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro, Forense, 2001. pg. 35

94

O segundo esclarecimento diz respeito unidade da igualdade na

Constituio Federal. Acreditamos, e para tanto elaboramos estudo neste sentido
no item

2.2.1

O que se pode compreender por igualdade

, que a idia de

igualdade est sempre vinculada idia de justia. A unidade da igualdade significa

que no existe igualdade parcelada, porque tambm no existe justia parcelada.
Se tivermos em mente a Constituio Federal, devemos partir da hiptese de que
ela integra suas partes distintas num todo harmnico e coerente. Por essa mesma
razo, princpios como capacidade contributiva e progressividade, entre outros
valores, expressa ou implicitamente contidos na Constituio, so desdobramentos
de um mesmo e nico princpio, o da igualdade. Assim, ainda que apaream em
setores distintos no texto constitucional, dispositivos como o art. 5, caput ( todos
so iguais perante a lei ), o art. 5, LV ( aos litigantes, em processo judicial ou
administrativo so assegurados o contraditrio e ampla defesa ) e o art. 150, II
(proibio de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao
equivalente) ,

so partes de um mesmo princpio, o da igualdade.

Pretender,

portanto, que o Fisco e o contribuinte sejam tratados de forma isonmica enquanto

partes de uma relao jurdica, aplicar, ainda que aparentemente no o seja, o
mesmo princpio da igualdade orientador de toda Constituio.

2.3 Relao jurdica tributria

Superada a fase da afirmao do poder estatal e cristalizados os princpios do

Estado Social de Direito, a doutrina tem repudiado a chamada relao de poder
entre Estado e particular. No entanto, inmeras questes ainda merecem anlise,
como, apenas para citar algumas, o aparente antagonismo entre a garantia

95

individual de ordem tributria da proibio do tributo confiscatrio e o princpio da

supremacia do interesse pblico sobre o do particular, as situaes em que o Estado
se pe como juiz de sua prpria causa , a regra solve et repete (depsito garantidor
de instncia)130,

a cada vez mais comum suspenso da exigibilidade do tributo

mediante antecipao da tutela jurisdicional,

a peculiar unilateralidade do ttulo

executivo tributrio131 e o entendimento de que as normas que estabelecem

isenes devem ser interpretadas restritivamente.

Se a existncia de tributos fenmeno antiqssimo, as mudanas nas

relaes entre Fisco e contribuinte no se deram instantaneamente. Acompanharam
o desenvolvimento de toda a histria da tributao a passagem do Estado
Patrimonial ao Estado Social - exposta de forma resumida, no incio deste Captulo
II. A relao jurdica tributria, tal como a entendemos hoje, deve ter surgido,
provavelmente,

com

advento

da

Ordenao

Tributria

Alem

(Reichsabgabenordenung) , em 1919, apontada como o marco do desenvolvimento

do Direito Tributrio como ramo autnomo do Direito, dissociando-o do Direito

130

Uma vez que, no Brasil, h garantia de livre acesso justia (art. 5, inciso XXXV da CRFB/88) e no se
exige do contribuinte exaurir as vias administrativas, entendemos cabvel a exigncia. Em sentido contrrio,
Carrazza entende que a regra do art. 38 da LEF fere o princpio da universalidade da jurisdio, por dificultar o
acesso ao judicirio e o princpio da igualdade, por tratar de mesma forma o contribuinte que tem e aquele que
no tem condies de pagar , sendo, portanto, inconstitucional. Carrazza, Roque Antnio. Curso de Direito
Constitucional Tributrio. So Paulo, Malheiros, 1999, pgs. 186 e 187.
131
A formalizao do lanamento possibilita administrao tributria a inscrio em dvida ativa do crdito
correspondente. James Marins entende que tanto um - o lanamento - quanto a outra -a inscrio - podem ser
feitos unilateralmente pela administrao, sem qualquer participao do sujeito passivo. (Marins, James. Direito
Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 25). Nas
obrigaes de natureza civil e comercial, por outro lado, o ttulo executivo extrajudicial necessita da participao
expressa do devedor / obrigado, sem a qual carecer do requisito de certeza que lhe conferir exigibilidade. Caso
essa participao se impossibilite, caber ao credor invocar a tutela judicial do Estado, caso em que se ter um
ttulo executivo judicial. Da porque conclui a doutrina que a certido de inscrio em dvida ativa ttulo
executivo extrajudicial produzido exclusivamente pelo credor. Discordamos dessa concluso, por entender que o
lanamento s se aperfeioa se dele for devidamente cientificado o sujeito passivo e garantida sua possibilidade
de ampla defesa. No se pode, portanto, falar em lanamento sem "qualquer participao" do contribuinte, visto
que sua cientificao elemento essencial validade do ato de lanamento. Se ciente do lanamento, permanece
inerte o sujeito passivo, isso no significa que dele no tomou parte.

96

Administrativo132. A partir da Ordenao Tributria Alem, a relao tributria deixa

de ser uma relao de poder, de submisso do cidado face ao Estado, para se
afirmar como relao jurdica obrigacional.

Esta nova forma de visualizar o

fenmeno tributrio abriu caminho para duas importantes consideraes: a distino

dos distintos campos do direito tributrio - tributrio propriamente dito, concernente
s normas jurdicas gerais e abstratas e o direito fiscal, abrangendo as relaes
jurdicas individuais e concretas - e a anlise da natureza e dos elementos que
compem a relao tributria. Apesar dos avanos ocorridos desde 1919, resta
inacabado o arcabouo do sistema tributrio, pela carncia de garantias do
contribuinte, em especial as processuais, entre as quais apontamos a desigualdade
entre Fisco e contribuinte, no mbito da relao jurdica tributria133.

Todos esses conceitos foram essenciais para identificao, na relao jurdica

tributria, quando concretizada pela ocorrncia do fato gerador, de uma relao
obrigacional. De fato, atualmente ela caracterizada como uma relao de crdito ,
em que se confrontam, em p de igualdade, a administrao tributria e o sujeito
passivo, cada um com suas pretenses derivadas unicamente da lei, como ocorre no
direito privado. So, portanto, irrelevantes quaisquer prerrogativas, alm das legais,
que se queira atribuir ao Estado. Sendo a administrao pblica mero titular de um
direito de crdito, no se pode colocar em posio superior ao devedor. Ambas as
partes assentam-se sobre o mesmo piso jurdico: aquele estabelecido pelas normas
jurdicas.

132

Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial) . So Paulo, Dialtica,
2002, pg. 30
133
seqncia de modos de o Estado relacionar-se com a sociedade privada pode-se associar diversas formas de
financiamento do mesmo (Estado Patrimonial ou Estado Fiscal), bem como distintas aplicaes ou destinaes
dadas aos recursos pblicos (Estado Liberal ou Estado Social), como exposto no item I - 2.1 Delimitao do
mbito de aplicao do princpio da igualdade relativamente ao direito tributrio, desta Dissertao.

97

Bem verdade que a relao tributria apresenta caractersticas nicas que a

diferenciam das relaes obrigacionais comuns, notadamente pelo elemento volitivo:
enquanto

nas

relaes

entre

particulares

preponderam

as

manifestaes

inequvocas das vontades das partes, na relao tributria essas manifestaes so,
por assim dizer, substitudas por uma abstrao previamente realizada na figura do
legislador. Outro aspecto diferenciador a multiplicidade de papis exercidos por
uma das partes: a administrao pblica no apenas o credor da obrigao;
tambm o Estado-legislador, o Estado-juiz - e o Estado-administrador.

Todas essas questes se resumem, no nosso entender, compreenso do

momento em que a relao que se estabelece a relao jurdica entre o Estado, que
impe o tributo, e o cidado, que o suporta. Se estamos falando dos momentos que
vo da edio da norma jurdica tributria at a ocorrncia do fato gerador, h uma
relao jurdica geral e abstrata, com prevalncia do interesse pblico sobre o do
particular.

Se estamos tratando dos momentos que vo da ocorrncia do fato

gerador extino do crdito tributrio, h igualdade entre as partes na relao

jurdica individual e concreta. Neste contexto, a doutrina tem explicado de diversas
formas essas relaes, ou por dar maior ou menor nfase aos elementos interesse
pblico134 de um lado e intersubjetividade, do outro, ou ainda por centrar sua
ateno na obrigao patrimonial que se estabelece entre as partes, de um lado, ou
centrar a ateno no conjunto dos deveres jurdicos que se impem ao cidado, do
outro.

134

O termo usado por Alcides Jorge Costa "poder" e no "interesse pblico" Costa, Alcides Jorge. Algumas
Notas sobre a Relao Jurdica Tributria. in Direito Tributrio - Estudos em Homenagem a Brando Machado
(coord.: Lus Eduardo Schoveri e Fernando Aurlio Zilveti). So Paulo, Dialtica, 1998, pg. 22

98

Em outras palavras, as divergncias se apresentam quando a relao jurdica

ora classificada como relao de direito pblico, decorrente da submisso do
cidado ao Estado - e o elemento volitivo substitudo pela noo de interesse
pblico - ora como relao obrigacional, tpica do direito privado, baseada na
intersubjetividade e, conseqentemente, na atribuio de direitos e deveres iguais s
partes. Citaremos aqui algumas doutrinas, esquematizadas como segue:

Doutrinas centradas na obrigao tributria principal

Teoria do poder (Otto Mayer135)
Teoria da relao jurdica (Hans Nawiasky136 e Ezio Vanoni137)
Doutrina centrada no procedimento tributrio
Teoria da imposio ( Frederico Maffezzoni138)

Para Otto Mayer, a supremacia do Estado est presente em todos os

momentos da relao jurdica tributria pois ela traduz uma relao de poder. Isto
porque a obrigao de pagar nada mais que uma imposio do poder pblico, o
que lhe d natureza de obrigao de direito pblico. No haveria, segundo ele, uma
relao propriamente dita entre duas partes, mas apenas uma ordem do Estado

135

Tal doutrina encontra-se citada na nota de rodap n 03 de Marins, James. Direito Processual Tributrio
Brasileiro. So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 31 e em Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao
Jurdica Tributria. in Direito Tributrio - Estudos em Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica,
1998, pg. 24
136
Tal doutrina encontra-se citada na nota de rodap n 03 de Marins, James. Direito Processual Tributrio
Brasileiro. So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 31 e em Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao
Jurdica Tributria. in Direito Tributrio - Estudos em Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica,
1998, pg. 25
137
Tal doutrina encontra-se citada em Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria.
in Direito Tributrio - Estudos em Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica, 1998, pgs. 25 e 26
138
Tal doutrina encontra-se citada em Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria.
in Direito Tributrio - Estudos em Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica, 1998, pgs. 32 e 33

99

para que o indivduo faa ou deixe de fazer algo em favor do prprio Estado139. No
nosso entendimento, esta abordagem peca por no distinguir os dois momentos da
existncia da relao jurdica.

Enquanto norma material editada pelo Estado

legislador, que prev em abstrato uma relao jurdica - que o nosso Cdigo
Tributrio Nacional denomina hiptese de incidncia

140

- a ser estabelecida entre o

Estado e o cidado, ou entre a administrao pblica e o particular, norma de

direito pblico: nela no aparece o elemento caracterizador das relaes jurdicas
privadas, a manifestao de vontade, visto que tal vontade individual foi substituda
pelo interesse pblico. No entanto, a supremacia do Estado esgota-se no momento
da elaborao da norma, parte do direito tributrio que denominamos de Direito
Tributrio propriamente dito . Ao concretizar-se a hiptese nela prevista, no mundo
dos fatos, surge um vnculo concreto em que as partes se equiparam enquanto
devedor e credor, pertencente ao mbito do direito tributrio que entitulamos Direito
Fiscal.

Adiantando, essa relao obrigacional, patrimonial e rege-se pelas

normas do direito privado. Esta concluso tambm tem sido criticada, pois aplicar os
princpios e institutos do direito civil s obrigaes tributrias parece, primeira vista,
inadequado.

Sua melhor defesa encontramos no alemo Hans Nawiaski, com

traduo para o portugus de Alcides Jorge Costa141 :

...com toda segurana no so aplicveis obrigao tributria as normas

do Cdigo Civil, mas apenas as prprias do Direito Financeiro; normas de
Direito pblico e no de Direito privado. Isto torna manifesto que, em
determinados mbitos do Direito, os interesses pblicos so valorizados em
medida maior e considerados decisivos. Ditos interesses pblicos, todavia,
s podem ter relevncia no contedo material da relao entre titular de um
direito e o sujeito obrigado, mas em caso algum sob uma perspectiva
formal. O direito de exigir e a obrigao de cumprir so exatamente os
139

O Estado, segundo essa tese, se apresentaria sob duplo aspecto: o Fisco, ou Estado considerado como
sociedade de interesses pecunirios; e o Estado propriamente dito, enquanto entidade pblica. Mayer, Otto. Le
Droit Administratif Allemand. Paris, V.Giard et E. Brire,1903, tomo I, pg. 57
140
art 103, II, CTN
141
Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria. in Direito Tributrio - Estudos em
Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica, 1998, pg. 25

100

mesmos, tanto em Direito privado quanto em Direito pblico; o mesmo

sucede se considerarmos as conseqncias jurdicas de seu
descumprimento j que, em ambos os casos, ocorre a execuo estatal
para assegurar-lhe a realizao... Portanto, credor e devedor encontram-se
na obrigao tributria, formalmente, um em face do outro, do mesmo modo
que ocorre na obrigao privada; no que diz respeito a seus direitos e
obrigaes, ambos os sujeitos esto determinados igualitariamente pelas
normas do ordenamento jurdico. Da quando se fala de igualdade dos
sujeitos de Direito privado, tem-se que considerar, da mesma forma, que
tambm na obrigao tributria existe esta igualdade .

Conclui-se que, para Hans Nawiasky, o exerccio da soberania do Estado, em

matria tributria, vlido no campo do direito tributrio material e exaure-se por
ocasio da elaborao dos contedos normativos que estipulam direitos e deveres
pela previso de uma relao jurdica abstrata e que a obrigao tributria dela
decorrente no mais uma relao de poder , mas sim uma relao creditcia.

Da Itlia, Ezio Vanoni veio igualmente refutar a teoria da relao de poder,

iniciando por esclarecer que a negativa de juridicidade da norma tributria - visto que
lhe atribuam natureza de ato de poder - decorria da confuso feita por alguns
autores entre o Estado legislador, que impe os tributos e o Estado administrador,
que os lana, calcula e cobra. Mas criticou Hans Nawiaski pelo excesso em
considerar que Estado e contribuinte encontram-se na mesma situao de devedor e
credor das obrigaes jurdicas de direito privado. Assim, segundo Ezio Vanoni142, o
poder de imposio se manifesta no momento da criao da norma tributria. Essa
norma nada mais faz que prever um direito subjetivo143. O exerccio desse direito faz
nascer a obrigao tributria bem como os direitos e deveres dos sujeitos ativo e
142

Vanoni, Ezio. Natureza e Interpretao das Leis Tributrias (trad. Rubens Gomes de Souza), cap. III, citado
em Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria. in Direito Tributrio - Estudos em
Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica, 1998, pg. 29
143
Segundo Trcio Ferraz, a expresso direito subjetivo "... aponta para a posio de um sujeito numa situao
comunicativa, que se v dotado de faculdades jurdicas ... que o o titular pode fazer valer mediante
procedimentos garantidos por normas" Pensamos que essa conceituao bastante feliz, pois abrange tanto a
teoria da vontade, de Windscheid , quanto a do interesse juridicamente protegido, de Jhering. pgs. 145 e 146 e
151. Ferraz Jr., Tercio Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito . Tcnica, Deciso , Dominao. So Paulo,
Atlas, 2001.

101

passivo resultantes do exerccio do poder de imposio. uma relao de direito

pblico, dotada de coercitividade, no sentido de no depender da manifestao das
partes para seu cumprimento144 :

A relao que se estabelece entre Estado e contribuinte uma relao

jurdica, presidida pela lei, embora a posio do sujeito ativo e do sujeito
passivo no seja a mesma que se encontra na obrigao de direito
145
privado

Por influncia da escola italiana, a relao tributria passou a ser analisada

sob a forma de obrigao, inclusive sendo adotada no Brasil em nosso Cdigo
Tributrio em decorrncia da atuao de Rubens Gomes de Souza, autor do
anteprojeto do CTN e membro das comisses que elaboraram o projeto.

Mais recentemente, e em consonncia com a idia de que o direito tributrio

no tem por objeto unicamente a relao jurdica - a obrigao tributria - tem-se
levantado a hiptese de o direito tributrio ter por objeto todo o procedimento de
imposio de normas atinentes funo de tributar do Estado. Neste caso, o foco
da questo deixa de ser a natureza da relao - se de crdito ou de poder - para ser
o puro exerccio de poderes estatais frente ao cidado. Entre tais poderes estariam
no apenas a estipulao de uma obrigao de pagar

tributos mas todo um

conjunto de condutas comissivas e omissivas, a que Frederico Maffezzoni chamou

144

Entendemos que, tanto nas relaes jurdicas de direito pblico quanto nas de direito privado, aps
concretizada a obrigao, isto , aps estabelecido o vnculo jurdico, o elemento vontade no mais predomina.
E tambm, tanto numas quanto noutras ele decisivo para o surgimento da obrigao. O que muda, num e
noutro caso, que nas relaes de direito privado a vontade de dois particulares enquanto no direito pblico a
vontade a de um ente fictcio, a coletividade.
145
Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria. in Direito Tributrio - Estudos em
Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica, 1998, pg. 29

102

de procedimento de imposio146 . A teoria procedimentalista argumenta que as

normas tributrias no se esgotam na previso de uma relao jurdica obrigacional
do tipo devedor/credor semelhante s relaes do direito privado. E isso tambm
verdade, pois, ao menos no direito brasileiro, inmeros so os deveres do
contribuinte, alm do de pagar tributos. Tais deveres formais, ou acessrios , ou
instrumentais, se legitimam, tanto quanto o dever de pagar tributo, pela supremacia
do interesse pblico sobre o do particular e decorrem, todos eles , do poder de
imposio do Estado. V-se, portanto, uma postura mais centrada no geral, o poder
estatal de instituir regras de direito material - de contedo - que no particular - o
prprio contedo das regras tributrias que , ao final, o de estabelecer a obrigao
de pagar o tributo. Voltando ao tema objeto do direito tributrio , queremos deixar
claro que uma disciplina dogmtica

no pode ter por objeto uma generalidade,

como o poder de estabelecer normas, mas sim uma particularidade, o poder de

estabelecer normas sobre certo assunto, a relao jurdico-tributria. O Cdigo
Tributrio Nacional brasileiro especificou os dois tipos de relaes jurdico-tributrias
: principal (obrigacional, isto , de cunho patrimonial) e acessrias (deveres formais
ou instrumentais)147. Ambas decorrem da supremacia do Estado sobre o particular,
em termos gerais e abstratos, mas ambas, uma vez constitudas concretamente, se
regem por regras em que impera a igualdade entre as partes.

Logo, quer sob a

forma de obrigao principal, quer sob os diversos moldes das obrigaes

acessrias, previstas abstratamente nas normas tributrias, a ocorrncia do fato

146

Maffezzoni, Frederico. Profili di una Teoria Giuridica Generale Dell Imposta. Milano, Giuffr, 1969, pg.
61, citado por Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria. in Direito Tributrio Estudos em Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica, 1998, pgs. 32 e 33
147
Para Paulo de Barros Carvalho, as obrigaes acessrias no so obrigacionais, pois no h nelas o elemento
patrimonial. So meros deveres formais, sem natureza tributria, semelhana do dever de respeitar os
semforos. Prefere denomin-las de "deveres instrumentais". Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito
Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 286
Entendemos que, no Brasil, as obrigaes acessrias, se descumpridas, adquirem natureza pecurniria, fazendo
nascer uma relao jurdica patrimonial ,por meio da aplicao de multas.

103

gerador, no primeiro caso, e o descumprimento das obrigaes, no segundo, fazem

nascer uma relao obrigacional em que o Estado o sujeito ativo e o contribuinte o
sujeito passivo e o objeto uma prestao pecuniria.

Adotamos, nesta dissertao, a teoria de Hans Nawiaski, para quem, como

exposto, a relao jurdica tributria possui fundamentaes distintas conforme seu
momento. Na edio, o fundamento de sua existncia o interesse pblico e sua
natureza de direito pblico. Na concretizao, seu fundamento de existncia o
interesse das partes e sua natureza de direito privado, momento que
denominamos Direito Fiscal.

Atribumos o primeiro a denominao de Direito

Tributrio. O marco entre esses dois momentos a ocorrncia do gato gerador ou ,

se consideradas as obrigaes acessrias, o seu descumprimento.

Entendemos, portanto, que apenas o chamado Direito Tributrio est sujeito

s regras do direito pblico.

Quanto ao Direito Fiscal aplicvel s relaes

jurdicas tributrias j constitudas - deve-se obedecer ao princpio da igualdade

das partes na relao jurdica, em conformidade com as regras de direito privado.

2.4 As partes da relao jurdica tributria e sua equiparao

J expusemos, acima, que no h, na doutrina, qualquer obstculo

aplicao do princpio da igualdade

tratar igualmente os iguais e desigualmente os

desiguais como parmetro orientador para regular as relaes entre as partes da

relao tributria. Apresentamos a seguir as frmulas de exame de arbitrariedade

104

apresentadas por Robert Alexy, para verificarmos se, no caso em estudo ausncia
de termo final para declarao de nulidade de lanamento por vcio formal ambas
as partes da relao tributria esto sendo tratadas de forma isonmica. A mxima
da igualdade decomposta , para efeitos do exame de arbitrariedade, nas seguintes
proibies148:

i)

tratar o igual desigualmente;

ii)

tratar o essencialmente igual desigualmente;

iii)

tratar o essencialmente igual arbitrariamente desigual.

De tais proibies, possvel, por sua vez, testar a obedincia ao princpio da

igualdade por meio de seis postulados :

1. existe uma igualdade essencial se, e somente se, um tratamento

desigual seria arbitrrio;
2. o igual no deve ser tratado arbitrariamente desigual;
3. esto proibidos os tratamentos arbitrariamente desiguais;
4. se no h nenhuma razo suficiente para permisso de um
tratamento desigual, ento est ordenado um tratamento igual;
5. se no h nenhuma razo suficiente para a permisso de um
tratamento igual, ento est ordenado um tratamento desigual;
6. se h uma razo suficiente para ordenar um tratamento desigual,
ento est ordenado um tratamento desigual.

148

Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pgs. 389 a 392, 394 a 397

105

Analisaremos, a seguir, o atendimento a esses postulados, quanto relao

tributria, isto , o vnculo jurdico que se instaura entre o Estado e o sujeito passivo.
Para fins de nossa anlise, consideraremos os postulados de 1 a 3 como premissas
, no sentido de serem determinaes ou proibies.

Os trs ltimos so

considerados, por ns, como conseqncias, regras prticas de realizao da

igualdade, no sentido de que, sendo os trs primeiros obedecidos, os trs ltimos
obrigatoriamente o sero. E mais, basta que, garantindo-se os trs primeiros, um
dos trs ltimos ser obrigatoriamente conseqente.

Inicialmente, devemos considerar que a relao tributria uma relao

jurdica como as demais, conforme conceito de Francesco Carnelutti
constituda pelo direito, entre dois sujeitos, com referncia a um objeto

149

uma relao

Ressaltamos que segmentamos a anlise da relao jurdica tributria em trs

momentos lgicos: o primeiro se iniciando com a produo da norma jurdica
tributria, at a ocorrncia do fato gerador; o segundo, indo deste instante at o
momento do lanamento; o terceiro sendo considerado a partir do lanamento at a
extino do crdito tributrio.

Ainda como observao, esclarecemos que nosso estudo abrange apenas a

relao jurdica tributria patrimonial, de dar, denominada pelo CTN de obrigao
tributria principal. No trataremos aqui das obrigaes tributrias assessrias, por
razes

149

bvias,

dado

que

em

relao

elas

no

Carnelutti, Francesco. Teora general del derecho. Madrid, 1955, pg. 184

lanamento

e,

106

conseqentemente, no se pode falar em vcios formais do lanamento.

Tais

obrigaes se tornam patrimoniais na medida de seu descumprimento.

Por fim, ressaltamos que , quando falamos em

contribuinte , estamos

empregando o termo em seu sentido amplo, abrangendo tanto o sujeito passivo dito
direto o contribuinte do inciso I do nico do art. 122 do CTN quanto o indireto
o responsvel a que se refere o inciso II do nico deste mesmo artigo do CTN.

As relaes jurdicas decorrem do direito e, no caso particular da relao

jurdica tributria, de uma norma jurdica de direito pblico, o que significa que a
relao se estabelece por fora de lei e no do acordo de vontades, como se d com
as relaes jurdicas de direito privado. A norma jurdica tributria que d origem
relao jurdica tributria, composta, como todas as normas jurdicas em geral, de
um antecedente, um dever ser e um conseqente, seguindo a frmula:

Se (antecedente, hiptese, suposto) deve ser (conseqente, mandamento,

estatuio)150

Paulo de Barros Carvalho distingue a norma jurdica tributria em sentido

estrito aquela que marca o ncleo do tributo, a regra matriz de incidncia fiscal
das normas tributrias em sentido amplo uma infinidade de normas operativas ou
funcionais,

150

referentes

lanamento,

recolhimento,

deveres

instrumentais,

Segundo Kelsen, na proposio jurdica no se diz, como na lei natural, que , quando A , B , mas que,
quando A , B deve ser, mesmo quando B, porventura , efetivamente, no seja.
Antes, Kelsen havia explicado que as normas jurdicas so expressas em linguagem, isto , em palavras, podendo
elas aparecer sob a forma de enunciados . E que uma proposio jurdica, do tipo dever ser estar sempre
contida na norma jurdica, quer expressa ou implicitamente. Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. So Paulo,
Martins Fontes, 1987, pg. 86

107

fiscalizaes, prazos, etc.151 . Segundo este autor, a norma jurdica tributria em

sentido estrito, a regra matriz de incidncia, formada por um conjunto de
elementos, da seguinte forma:

i)

Hiptese ou antecedente:

critrio ou elemento material

critrio espacial
critrio temporal

ii)

Conseqente:

critrio pessoal (sujeitos passivo e ativo)

critrio quantitativo (alquota e base de clculo)

. elemento ou critrio material: o fato gerador; refere-se a um

comportamento de pessoas fsicas

ou jurdicas ou a um simples

acontecimento no mundo dos fatos (vender mercadorias, industrializar

produtos, ser proprietrio de imvel, auferir renda, pavimentar ruas).
essencial para a norma tributria e conter sempre um verbo, seja de ao ou
de estado, mais um complemento.

. elemento espacial : o local locus facti - onde o fato gerador deve ocorrer
(ex.: entrada , no pas, de mercadoria ; situar-se o imvel na rea urbana do
municpio). Pode estar ou no explicitamente presente na norma tributria.
Muitas vezes o critrio espacial coincide com o mbito de validade territorial
da lei.

151

Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio.So Paulo, Saraiva, 2002, pgs. 234 e 235

108

. elemento temporal: a previso do tempo em que se d por ocorrido o fato

e assinala o momento do surgimento do direito subjetivo do Estado e do
correspondente dever jurdico do sujeito passivo. Na importao, por
exemplo, o momento da entrada do produto estrangeiro no territrio
nacional.

. elemento pessoal : diz respeito definio dos sujeitos ativo (que fiscaliza,
lana e exige o pagamento) e o passivo (contribuinte ou responsvel,
aquele obrigado ao pagamento do tributo) da relao tributria.

. elemento quantitativo: o montante da obrigao tributria, sendo que a lei

pode , simplesmente, estabelecer um valor fixo ou determinar a aplicao de
uma alquota sobre determinada base de clculo. A base de clculo consiste
na mensurao ou medio do fato gerador. J alquota uma porcentagem
ou fator a ser aplicado sobre a base de clculo para determinar precisamente
o valor da prestao tributria.

Assim, a norma jurdica tributria apresenta a seguinte estrutura lgica, como

formulada por Paulo de Barros Carvalho:

Se Em [v+c] + Ee + Et ento deve ser Ep [Sa + Sp] + Eq [Bc x Al]

Onde: Em = elemento material, v=verbo, c=complemento;

Ee = elemento espacial;
Et = elemento temporal;

109

Ep = elemento pessoal, Sa=sujeito ativo, Sp=sujeito passivo;

Eq = elemento quantitativo, Bc=base de clculo e Al=alquota.

O exemplo citado pelo prprio autor refere-se ao IPTU: Se algum for (verbo)
proprietrio de bem imvel (complemento) no permetro urbano (elemento espacial)
no 1 dia do ano (elemento temporal) ento o proprietrio (sujeito passivo) deve
pagar ao Municpio (sujeito ativo) uma determinada quantia composta pela
multiplicao do valor venal do imvel (base de clculo) por 1% (alquota).

V-se, portanto, que a norma jurdica tributria estabelece, em abstrato, uma

relao entre dois sujeitos, ativo e passivo, mais precisamente, o Estado e o
contribuinte. Denominamos este momento de Direito Tributrio, em contraposio ao
Direito Fiscal, momento das relaes jurdicas tributrias a partir da ocorrncia do
fato gerador. A norma jurdica, geral e abstrata, de direito pblico, a ela aplicandose o princpio da supremacia do interesse pblico em relao ao interesse do
particular. Estado e particular no esto e nem poderiam estar, neste momento, em
p de igualdade.

A doutrina, com razo, distingue o desenho abstrato de um evento da sua

concretude factual. Geraldo Ataliba152 chama de hiptese de incidncia descrio
abstrata contida na norma e de fato imponvel ocorrncia do fato no mundo real. A
expresso hiptese de incidncia parece-nos uma unanimidade da doutrina. J

152

Ataliba, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo, Revista dos Tribunais, 1973, pg. 54.

110

denominao de fato imponvel, alguns autores preferem: fato jurdico tributrio153 ,

hiptese de incidncia realizada154 ou simplesmente fato gerador155.

Ocorre que o direito tributrio no se exaure na produo de normas jurdicas

tributrias gerais e abstratas. Ao contrrio, ele se desdobra num mbito que, ainda
jurdico, tem por cenrio o mundo real dos fatos - relembrando Miguel Reale, direito
fato, valor e norma. a partir deste segundo momento lgico, a efetiva realizao
do fato gerador, que surge a relao jurdica obrigacional. Pode-se pensar que a
obrigao tributria

seja simples situao de sujeio do sujeito passivo, que

corresponde ao direito potestativo do fisco de efetuar o lanamento.

No nos

filiamos a essa tese, tendo em vista que, com a ocorrncia do fato gerador, j h, no
mundo dos fatos reais, uma relao jurdica concreta e individualizada, cujo objeto
uma prestao e no uma sujeio. Simples estado de sujeio havia antes da
ocorrncia do fato gerador (mbito do Direito Tributrio). Ocorrido este, passa a
haver uma obrigao de dar, no caso das obrigaes principais (mbito do Direito
Fiscal).

Como esclarecido anteriormente, estamos tratando, neste estudo, da

obrigao tributria principal, vnculo jurdico entre dois sujeitos, Estado e
contribuinte, frente a uma prestao patrimonial. Nas palavras de Paulo de Barros
Carvalho:

O objeto sobre o qual converge o nosso interesse a fenomenologia da

incidncia da norma tributria em sentido estreito, ou regra-matriz de
incidncia tributria. Nesse caso, diremos que houve a subsuno, quando
153

Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio.So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 242.
Becker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 1972, pg. 267.
155
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 106.
154

111

o fato guardar absoluta identidade com o desenho normativo da hiptese.

Ao ganhar concretude o fato, instala-se, automtica e infalivelmente, como
diz Alfredo Augusto Becker, o lao abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se
titular do direito subjetivo pblico de exigir a prestao, ao passo que o
156
sujeito passivo ficar na contingncia de cumpri-la.

Esse exigir a prestao, de que falam Alfredo Augusto Becker e Paulo de

Barros Carvalho, significa proceder ao ato de lanamento.

por meio do

lanamento, ato administrativo vinculado e privativo do agente pblico, que a

prestao objeto da obrigao tributria principal torna-se exigvel. Chama-se a
essa obrigao exigvel de crdito tributrio .

Neste terceiro momento, j nascida a relao jurdica entre o Fisco e o

contribuinte, o lanamento implica em especificar ou quantificar o volume de
recursos pecunirios a serem transferidos para os cofres pblicos. Nesta
oportunidade, surge o crdito tributrio.

a partir do lanamento que a relao

jurdica tributria passa a representar um crdito tributrio.

Logo, desde o segundo momento -

ocorrncia do fato gerador e do

surgimento da obrigao tributria - no mais se est no campo do Direito Tributrio

e , portanto, no mais se aplica o princpio da prevalncia do interesse pblico sobre
o do particular.

Interesse este que permanece inserido na norma jurdica geral e

abstrata e que o que lhe faz capaz de aplicar-se, independentemente da vontade

do cidado, a tantas ocorrncias de fatos geradores concretos quanto surgirem.
Mas que no transferido para relao jurdica individual e concreta, contendo uma
prestao no exigvel antes do lanamento ou exigvel aps o lanamento,
por j pertencer , a norma individual e concreta, ao campo do Direito Fiscal.

156

Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio.So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 243

112

Concluindo: aps a ocorrncia efetiva do fato gerador, aplica-se relao jurdica o

princpio da igualdade das partes.

Temos defendido, desde nossa exposio do CAPTULO I desta 1 PARTE,

que o Direito Tributrio est impregnado de valores. Este componente valorativo
est expresso, de forma positivada, sob a forma de princpios. Um deles, vimos, o
princpio da igualdade. A igualdade, por ser instituto de ampla conceituao e dotado
de inmeros significados, necessitou, por exigncia epistemolgica - para afast-lo,
por exemplo, do campo filosfico - ser especificada e delimitada. Desta forma, e
para os fins desta dissertao, o princpio da igualdade refere-se igualdade entre
as partes - fisco e contribuinte - na relao jurdica tributria. Restou, no entanto,
incompleta a exposio, pois, diante de uma relao jurdica tributria, de que forma
pode-se aferir se a igualdade entre as partes est sendo respeitada? Sabe-se que a
relao tributria fruto da lei, formal e materialmente falando, isto , seu contedo
deve abranger todos os elementos (material, espacial, temporal, quantitativo e
pessoal). A obedincia lei, isto , o atendimento ao princpio da legalidade, por si
s, j garante

a igualdade?

Nossa resposta, ao analisarmos tal questo, foi

negativa.

Assim, fazem-se necessrios instrumentos, no referidos ao contedo da

obrigao, que lhe dem a garantida da igualdade entre as partes.

Um destes

instrumentos a decadncia, isto , o prazo de existncia da possibilidade de

constituir a obrigao - para o sujeito ativo - e de vir a ser obrigado - para o sujeito
passivo, como passaremos a expor na PARTE II desta dissertao. preciso que
se assegure que os prazos, decadencial ou preclusional, sejam computados de

113

igual modo, tanto para uma parte (o Fisco) quanto para a outra (o contribuinte) da
relao tributria j existente, concreta e individualmente.

Vejamos se h razo para tratamento igual ou desigual , voltando aos seis

postulados de Robert Alexy157.

Vamos analis-los separando os trs primeiros

(premissas), dos trs ltimos (conseqncias):

(i) existe uma igualdade essencial se e somente se um tratamento desigual

seria arbitrrio;
(ii) o igual no deve ser tratado arbitrariamente desigual;
(iii) esto proibidos os tratamentos arbitrariamente desiguais;

Olhemos a obrigao tributria, considerando-a um vnculo jurdico entre

Fisco e contribuinte. Parece-nos evidente que dar maior prazo ao Fisco para
proceder ao lanamento, que ao contribuinte para definitivamente livrar-se da
obrigao configura tratamento arbitrariamente desigual. Que justificativas pode-se
dar para estabelecimento de prazos desiguais? Por que o perodo de tempo a ser
computado entre o segundo e o terceiro momentos da dinmica do direito tributrio no campo por ns denominado Direito Fiscal - deveria ser computado
diferentemente para as partes? A prpria lei j estabeleceu que tal prazo de cinco
anos, seja no art. 173, seja no art. 150, 4, ambos do CTN, sem fazer qualquer
distino entre o direito de tornar exigvel a prestao que o CTN chama de
constituir o crdito - de um lado, e o dever de sujeitar-se a esta providncia a
constituio do crdito - do outro. Direito e dever so, na relao jurdica, duas
157

Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pgs. 389 a 392, 394 a 397

114

faces da mesma moeda. Extinguindo-se um, encerra-se outro. Absurdo e arbitrrio

seria dar por findo um deles, mantendo-se o outro.

Passemos agora anlise quanto s conseqncias:

(iv) se no h nenhuma razo suficiente para permisso de um tratamento

desigual, ento est ordenado um tratamento igual;
(v) se no h nenhuma razo suficiente para a permisso de um tratamento
igual, ento est ordenado um tratamento desigual;
(vi) se h uma razo suficiente para ordenar um tratamento desigual, ento
est ordenado um tratamento desigual.

No h razo alguma para tratamento desigual entre o contribuinte e o Fisco.

A supremacia do interesse pblico sobre o do particular j se exauriu com a
construo da norma tributria hipottica fruto do poder de tributar conferido
constitucionalmente s pessoas polticas, mbito do chamado Direito Tributrio.
Ocorrido o fato gerador, surge uma relao jurdica concreta e individualizada, por
fora da qual o contribuinte dever uma prestao ao Fisco, mbito do denominado
Direito Fiscal.

Basta que apliquemos a primeira conseqncia, para que fique

determinado o tratamento igual:

se no h nenhuma razo suficiente para

permisso de um tratamento desigual estabelecimento de prazos maiores para os

direitos do Fisco ento est ordenado um tratamento igual.

Em decorrncia da aplicao do inciso II do art. 173 do CTN reviso do

lanamento declarado nulo por conter vcio formal, h desatendimento aos

115

postulados de igualdade de Robert Alexy acima referidos. Isto porque o prazo para
prtica de novo lanamento, pela Administrao Tributria, foi fixado em 5 anos a
contar da data da declarao de nulidade do ato original. No h, no entanto,
demarcao de prazo entre o incio do procedimento revisional do lanamento e a
data da declarao de nulidade, que poder durar um , dez ou vinte anos. H, a,
um ntido privilgio para uma das partes , o Estado. O discrmen, neste caso, a
ausncia de prazo para extino do direito unilateral de uma das partes, o Estado.
A outra parte, o particular, alm de ter seus prazos de agir frente ao Estado pedidos de restituio, por exemplo - plenamente demarcados, ficar merc ,
indefinidamente, da disposio de agir do Estado.

Problema para o qual

sugeriremos, mais adiante, a aplicao do art. 54 da LFPA.

Por ferir o princpio da igualdade insculpido no art. 5 da CRFB/1988,

entendemos ser inconstitucional o inciso II do art. 173 do CTN. Como ensina Jos
Afonso da Silva, o princpio da supremacia requer que todas as situaes jurdicas
se conformem com os princpios e preceitos da Constituio158 . Vislumbramos
incompatibilidade do citado inciso - norma de grau inferior - com o princpio da
igualdade - norma de grau superior . Tal incompatibilidade , de natureza material,
resolve-se em favor da norma de grau mais elevado, com conseqente declarao
de inconstitucionalidade.

declarao de inconstitucionalidade haveria a

alternativa de interpretao conforme a Constituio. Na interpretao conforme,

d-se preferncia ao sentido da norma que seja adequado Constituio, evitando
sua declarao de inconstitucionalidade e conseqente retirada do ordenamento
jurdico. No entanto, a interpretao conforme a Constituio s cabvel quando

158

Silva, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. So Paulo, Malheiros, 1995, pg. 50

116

existe um espao de deciso decorrente de mais de uma possibilidade de

interpretao da norma analisada159 . No nosso caso, no vislumbramos tal espao,
haja vista a clareza do dispositivo do CTN:

Art. 173 O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio

extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:
...
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por
vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado

Ademais, se se pretendesse a conservao do dispositivo, utilizando-se a

interpretao conforme a Constituio, o inciso II do art. 173 s seria constitucional
se a data em que se tornasse definitiva a deciso que houvesse anulado, por vcio
formal, o lanamento anteriormente efetuado correspondesse data em que ainda
no houvesse sido extinto o direito do fisco , isto , cinco anos contados do fato
gerador - para os lanamentos por homologao - ou contados do primeiro dia do
exerccio seguinte ao da ocorrncia do fato gerador - para os lanamentos de ofcio
ou por declarao. Ora, isto o mesmo que j est disposto, em outras palavras,
por meio do nico do art. 149 do CTN, que trata da reviso de ofcio do
lanamento. Por qual razo, ento, deveramos conservar o inciso II do art. 173 do
CTN, dando a ele interpretao conforme a Constituio, apenas para torn-lo
similar a regra j existente e no impugnada, mantendo-se , assim, dois dispositivos
com o mesmo significado ? No vemos justificativa para tal procedimento, donde
optamos pelo afastamento do inciso II do art. 1l73 do CTN e sua declarao de
inconstitucionalidade.

159

Como j entendeu o STF, a utilizao conforme "s utilizvel quando a norma impugnada admite, dentre as
vrias interpretaes possveis, uma que a compatibilize com a Carta Magna, e no quando o sentido da norma
'unvoco'". STF - Pleno ADIn n 1344-1/ES, rel. Min. Moreira Alves, DJ Seo I, 19/04/1999, pg. 12.212.

117

RESUMO DO RACIOCNIO DESENVOLVIDO AT ESTE PONTO

Direito Financeiro
Com excluso do gasto pblico, do oramento pblico, do crdito pblico =
Direito Tributrio
Com excluso das normas jurdicas gerais e abstratas de direito pblico, contendo uma
situao hipottica (elementos material, espacial, temporal, quantitativo e pessoal) e
decorrentes do poder de tributar das pessoas polticas, em relao s quais aplica-se o
princpio da prevalncia do interesse pblico sobre o do particular
E
Com a ocorrncia, no mundo dos fatos fato gerador - da situao hipoteticamente prevista
na norma jurdica tributria =
Direito Fiscal, a parte do direito tributrio que regula as relaes jurdicas tributrias
individuais e concretas, de direito privado, no exigveis - obrigaes tributrias - s quais
aplica-se o princpio da igualdade das partes
E
Com o ato de lanamento =
Relao Jurdica Tributria Individual e Concreta, de direito privado, exigvel - crdito
tributrio ao qual aplica-se o princpio da igualdade das partes.

118

PARTE II
A decadncia do direito de constituir o
crdito tributrio, a reviso do lanamento
e a leso ao princpio da igualdade na
relao jurdica tributria

CAPTULO III
Extino do direito de lanar pelo transcurso do tempo

3. 1 Lanamento tributrio

O tema lanamento tornou-se relevante nesta dissertao em vista da

necessidade obteno de respostas a diversas questes,

pressupondo que o

princpio da igualdade das partes aplica-se s relaes jurdicas tributrias

individuais e concretas, essenciais demonstrao de nossa hiptese160:

160

Nossa hiptese central, j exposta na Introduo a esta dissertao, a de que a omisso de prazo decadencial
para declarao de nulidade de lanamento, por vcio formal, fere o princpio da igualdade das partes aplicvel s
relaes jurdicas, devendo, portanto, ser fixado prazo certo para o feito, de cinco anos, conforme previsto na
LFPA.

119

i)

desde que momento essa relao existe? Desde sua previso na norma
jurdica geral e abstrata, desde a ocorrncia do fato gerador, ou ainda
desde o lanamento?

ii)

o direito de efetuar o lanamento limita-se, temporalmente, por prazo

prescricional ou decadencial?

iii)

a decadncia do direito de revisar o lanamento refere-se a uma reviso

de ato jurdico ou de procedimentos?

iv)

quais so as possibilidades de reviso e a que prazos ela est sujeita?

O termo lanar deriva do latim lancea161, significando manejar a lana.

Revela, certamente, a antipatia milenar dos indivduos aos impostos em geral.

De acordo com o art. 142 do CTN, o crdito tributrio constitudo pelo

lanamento.

Em outros artigos, como o 144, caput, 145, 146, 149

e 150, no

entanto, o CTN no se manteve coerente, pois utilizou a expresso lanamento com

o significado de ato jurdico. Tanto assim que o art. 149 se refere reviso do
lanamento e o objeto da reviso s pode ser um ato e nunca um procedimento. A
doutrina tambm no se posiciona uniformemente acerca do assunto pois, para
alguns, o crdito tributrio nasce juntamente com a obrigao tributria, isto , com a
ocorrncia do fato gerador.

Para esses, o lanamento teria efeito meramente

declaratrio, uma vez que ato administrativo e a Constituio diz que ningum est
obrigado a fazer ou deixar de fazer algo seno em virtude de lei. Como afirma
Sacha Calmon Navarro Coelho,

161

O lanamento aplica a lei, mas no lei, no

Mello, Antnio Carlos de Martins. Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e

Decadncia (coord. Hugo de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 10

120

podendo, pois, criar o crdito162 . Com este mesmo entendimento, manifestam-se

Antnio Carlos de Martins Mello163 e James Marins164.

Outros, adotando a literalidade do CTN, defendem que o lanamento teria

efeito constitutivo, de forma que o crdito tributrio s surgiria posteriormente
obrigao, em decorrncia de sua formalizao por meio do lanamento.

Para

Souto Maior Borges165, a aplicao do direito pelo lanamento se revela como uma
norma jurdica individual, que prescreve ao sujeito passivo uma conduta, consistente
na obrigao de prestar um tributo. Neste mesmo sentido, entendem Eurico Marcos
Diniz de Santi166, Luiz Emydgio Franco da Rosa Jr.167, Aurlio Pitanga Seixas
Fiho168, Lucia Valle Figueiredo169 e Vittorio Cassone170.

H teses que poderamos chamar de hbridas, como a de Paulo de Barros

Carvalho, para quem o lanamento pode ser ato declaratrio, constitutivo ou
modificativo. Neste ltimo caso:

162

Coelho, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depsitos antes do Lanamento por Homologao
Decadncia e Prescrio. So Paulo, Dialtica, 2002, pgs. 11 e 12
163
Mello, Antnio Carlos de Martins. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 13
164
Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial). So Paulo, Dialtica,
2002, pg. 316
165
Borges, Souto Maior. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro - Lanamento Tributrio, vol IV. (ideal.
Aliomar Baleeiro). Rio de Janeiro, Forense, 1981, pgs. 98 a 101
166
Santi, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio. So Paulo, Max Limonad,
2001, pg. 113
167
Rosa Jr., Luiz Emydgio Franco da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. Rio de Janeiro,
Renovar, 2000, pg. 543
168
Seixas F, Aurlio Pitanga. Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord. Hugo de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 24
169
Figueiredo, Lucia Valle. Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord. Hugo de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 366
170
Cassone, Vittorio. Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.
Hugo de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 450

121

O ato administrativo celebrado pela Fazenda Pblica ter apenas o condo

de modificar o expediente confiado ao sujeito passivo, que o produziu com
171
defeito de fundo ou de forma.

De forma semelhante, compondo o que se chama teoria dualista , temos as

opinies de Ives Gandra da Silva Martins e Hugo de Brito Machado, para quem,
respectivamente:

H, portanto, dois momentos essenciais para a conformao do crdito

tributrio, ou seja, o primeiro dizendo respeito ao surgimento da obrigao e
o segundo ao do prprio crdito, razo pela qual de costume dizer-se que
o lanamento , simultaneamente, ato declaratrio e constitutivo, visto que
declara a existncia da obrigao tributria e constitui o crdito
172
correspondente.

o lanamento, portanto, constitutivo do crdito tributrio , e apenas

173
declaratrio da obrigao correspondente.

Neste mesmo sentido temos a abalizada opinio de Alberto Xavier174,

segundo a qual o lanamento, por constituir o crdito e declarar a obrigao
tributria, possui dupla eficcia .

Outra grande discusso envolvia decidir se o lanamento seria ato ou

procedimento. A doutrina dominante175 tem-se pacificado no entendimento de que o
171

Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pgs. 386 a 388
Martins, Ives Gandra da Silva. Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord. Hugo de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 279
173
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 135
174
Xavier, Alberto. Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. Rio de
Janeiro, Forense, 1998, pgs. 568
175
Majoritariamente, podemos citar: Coelho, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depsitos antes do
Lanamento por Homologao Decadncia e Prescrio. So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 15; Santi, Eurico
Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio. So Paulo, Max Limonad, 2001, pg. 111;
Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial). So Paulo, Dialtica, 2002,
pg. 312; Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pgs. 384 e 385;
Seixas F, Aurlio Pitanga. Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e Decadncia
172

122

lanamento ato administrativo, at porque esta a expresso utilizada no art. 150

do CTN. Conforme Alberto Xavier:

... equvoco de definir-se o lanamento como procedimento, quando em

rigor ele um ato jurdico, mais precisamente um ato administrativo que
176
conclui aquele mesmo procedimento
.

autor, desenvolvendo um raciocnio lgico, demonstra ao final a

impossibilidade de se definir o lanamento como procedimento. Segundo ele, a

atividade de aplicao da lei fiscal realizada, salvo rarssimas excees, de forma
gradual, em fases ou momentos sucessivos:

No se esgota, lgica e cronologicamente, numa simples operao de

interpretao do contedo da norma, caracterizao da situao da vida
acolhida na sua hiptese e subsuno da situao, j caracterizada, no tipo
177
.
legal

V-se, assim, que h sucessivos momentos lgicos da aplicao da lei e a

questo saber se esses vrios momentos podem ser qualificados como atos
jurdicos:

(coord. Hugo de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 25; Martins, Ives Gandra da Silva.
Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia (coord. Hugo de Brito
Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 279; Figueiredo, Lucia Valle. Lanamento Tributrio e Decadncia.
In: Lanamento Tributrio e Decadncia (coord. Hugo de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 367;
Cassone, Vittorio. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia (coord. Hugo
de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 450. Em sentido contrrio, entendendo ser o lanamento um
procedimento administrativo, Rosa Jr., Luiz Emydgio Franco da. Manual de Direito Financeiro e Direito
Tributrio. Rio de Janeiro, Renovar, 2000, pg. 543.
Por outro lado, a doutrina italiana tem estudado a aplicao da norma tributria por meio do conceito de
accertamento: ... todo ato, sentena ou ato administrativo que se limita a verificar e a declarar a existncia de
determinadas situaes da vida e a extrair os correspondentes efeitos jurdicos. E tambm : Para a referida
orientao constituem accertamenti atos jurisdicionais, atos materialmente administrativos e at simples
operaes intelectuais dos particulares, que no do lugar a atos jurdicos, limitando-se a funcionar como
pressuposto eventual de uma conduta prevista em lei e que o pagamento do tributo. Xavier, Alberto. Do
Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. Rio de Janeiro, Forense, 1998,
pgs. 30 e 31
176
Xavier, Alberto. Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. Rio de
Janeiro, Forense, 1998, pg. 24
177
Xavier, Alberto. Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. Rio de
Janeiro, Forense, 1998, pg. 47

123

Sendo, pois, o fato e , portanto, o ato uma criao do direito, s h

verdadeiros atos jurdicos a onde a lei atribua a uma conduta humana um
178
efeito jurdico tpico .

O autor questiona se essa seqncia de providncias necessrias , s vezes,

ao lanamento, caberia no conceito de ato continuado, oriundo do direito processual.
Como ele mesmo conclui:

S poderia, pois, falar-se em ato continuado quando o efeito jurdico fosse

atribudo pela ordem jurdica a uma pluralidade de atos praticados pelo
mesmo agente e entre si estreitamente unidos por laos de forte conexo no
179
exerccio de uma mesma atividade .

Logo, afirma o autor, os vrios momentos lgicos de aplicao da lei

tributria, cronologicamente separados como referidos no art. 142 do CTN no
tm a natureza de atos jurdicos.

O STJ j pacificou a questo conforme acrdo180 unnime da 2 Turma, em

que foi relator o Ministro Dcio Miranda, quando afirmou que o prazo decadencial
conta-se do fato gerador ao lanamento, definindo este como o momento da
lavratura do auto de infrao

. Entendemos que o lanamento se exterioriza sob

forma de auto de infrao , nos casos de lanamento de ofcio em decorrncia de

infrao legislao tributria e de

notificao de lanamento

nas demais

hipteses de lanamento.

178

Xavier, Alberto. Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. Rio de
Janeiro, Forense, 1998, pg. 49
179
Xavier, Alberto. Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. Rio de
Janeiro, Forense, 1998, pg. 48
180
julgado em 13/11/1981, publicado no DJU de 04/12/1981, pg. 12.322, RTJ 100/945.

124

Na nossa opinio, o lanamento ato administrativo, declaratrio da

obrigao tributria e constitutivo do respectivo crdito.

Este o crdito

nada

mais que o resultado da ocorrncia do fato gerador sobre a relao jurdica

tributria geral e abstrata, de que surgiu a obrigao tributria - individual e concreta
- tendo por objeto uma prestao, a qual, em decorrncia do ato de lanamento, foi
dotada de liquidez e certeza, passando assim a ser exigvel. Resumindo, o crdito
tributrio a mesma relao jurdica tributria originria - prevista hipoteticamente
na norma jurdica - aps ter sofrido os efeitos do fato gerador e do lanamento. ,
portanto, por meio do ato de lanamento que a prestao, objeto da obrigao,
mensurada, quantificada181. O direito que possui o Estado, aps a ocorrncia do
fato gerador uma potestade182 , no sentido de ser um direito de tornar lquida a
prestao. Tanto o lanamento no cria direito, que a lei aplicvel, na constituio do
crdito tributrio , aquela vigente na data de ocorrncia do fato gerador, conforme
art. 144 do CTN. Esse posicionamento relevante para esta dissertao, uma vez
que pretendemos demonstrar que a relao jurdica obrigacional - e seus elementos
componentes: sujeito ativo, sujeito passivo e prestao - sujeita-se ao princpio da
igualdade das partes; e essa relao no passa a existir apenas a partir do
lanamento, ela j existe desde a ocorrncia do fato gerador e chama-se obrigao

181

A utilizao da expresso "constituir" (o crdito tributrio constitudo pelo lanamento) - nos parece
equivocada, pois o lanamento trata apenas de quantificar a obrigao, estabelecer prazo e condies de seu
cumprimento, entre outros. Seria mais apropriado o termo "formalizar" (o crdito tributrio formalizado pelo
lanamento). Reconhecemos, no entanto, que o crdito tributrio, na sistemtica do CTN, tem um significado
preciso, a saber, a relao jurdicatributria objeto de prvio lanamento. S que, no nosso entendimento, essa
relao jurdica j existe desde a ocorrncia do fato gerador, pois a obrigao tributria.
182
"Diz-se que h direito potestativo toda vez que um titular de uma prerrogativa jurdica a exerce, tal como a
confere a ordem jurdica sem que o lado adversrio possa opor-se a tal exerccio. Essa inrcia que se impe ao
outro plo da relao jurdica o que se denomina sujeio" Brito. Edvaldo Pereira. Decadncia e Prescrio
Tributrias no Direito Brasileiro. Tese de Livre Docncia do Departamento de Direito Econmico e Financeiro,
rea de Direito Tributrio. So Paulo, Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo, 1997, pg. 68
" Direito potestativo uma espcie de direito subjetivo, em que a pessoa no tem direito a uma pretenso ou
prestao, porm a exercer um seu direito a que a outra pessoa tem que se sujeitar sem qualquer possibilidade
de confisso ou arrependimento" . Seixas F, Aurlio Pitanga. Lanamento Tributrio e Decadncia. In:
Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 35

125

tributria; logo, o princpio da igualdade das partes aplica-se, de forma geral,

relao jurdica tributria individual e concreta, seja antes do lanamento
obrigao tributria ou aps crdito tributrio, como a denomina o CTN e que,
para ns, a mesma relao jurdica individual e concreta com prestao dotada de
liquidez e certeza; este ponto essencial para demonstrarmos que os prazos
decadenciais devem ser aplicados, de forma isonmica, contra direitos do Fisco e
dos contribuintes, em vista de j existir, desde a ocorrncia do fato gerador, uma
relao jurdica que orientada pelo princpio da igualdade das partes. importante
tambm concluir que o lanamento ato, pois iremos discorrer acerca dos vcios
formais existentes nos atos administrativos, em especial no lanamento, e suas
possibilidades de reviso.

Alm disso, a natureza do lanamento ter

conseqncias no esclarecimento da aplicabilidade de prazo decadencial ou

prescricional possibilidade de efetuar o prprio lanamento.

3.2 Decadncia

3.2.1 A decadncia no direito privado

A certeza e segurana do direito no se compadecem com a permanncia, no

tempo, de pretenses infindveis: dormientibus non sucurrit ius183. O tempo, alis,
apaga a memria dos fatos.

A palavra decadncia tem origem no verbo latino cadere, significando cair,

tombar, render-se, capitular184. Hoje, a decadncia tida como o instituto jurdico
183

O direito no socorre aos que dormem, isto , aos que negligenciam seus interesses e sua defesa. Alonso,
Jos Antnio Martinez. Dicionrio de Latim Jurdico e Frases Latinas. Coleo Almeida Cousin. Esprito
Santo, UFES, 1998, pg. 128

126

que indica o perecimento de um direito pelo seu no exerccio em um determinado

prazo de tempo ou, conforme Couture185 a

extino, consumao ou perda de um

direito ou faculdade, por vencimento de um prazo... . , portanto, a conseqncia da

associao de dois fatos: o decurso do tempo e a inrcia do titular do direito.

Como ensina Washington de Barros Monteiro, o efeito do tempo essencial

estabilidade e consolidao de todos os direitos. Refere, como exemplo no caso,
de prescrio186 compra e venda, explicando que, ao novo proprietrio, no
basta que tenha recebido a coisa e pago o preo; necessrio tambm que o
vendedor tivesse o direito de alienar:

Se no houvesse a prescrio, o adquirente seria obrigado a examinar no

s o ttulo do domnio do vendedor, como os de todos os antecessores,
187
.
atravs dos sculos

O Cdigo Civil anterior (Lei n 3.071, de 1/01/1916) no mencionava em seu

texto a decadncia, limitando-se ao emprego do termo prescrio188. A doutrina189,
no entanto, complementava o trabalho legislativo, inserindo-a nos arts. 77 e 78, a
184

Leal, Antnio Lus da Cmara. Da Prescrio e da Decadncia. Rio de Janeiro, Forense, 1978, pg. 99
Da mesma raiz etimolgica vm: i) caducus: sem dono, sem herdeiro, cado, caduco; ii) caduceus: lana que
Mercrio e seus arautos portavam, certamente para tanger seus contribuintes; iii) caducarius: diz-se da pessoa
epilptica ou da riqueza sem dono, como em caduca. Melo, Antnio Carlos de Martins. Lanamento Tributrio
e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo,
Dialtica, 2002, pg. 14
185
Couture, Eduardo J. Vocabulrio Jurdico. Buenos Aires, Depalma, 1 ed., 4 reimp. (sem data), pg. 129
186
A prescrio de que fala o autor a extintiva ou liberatria, e no a aquisitiva.
187
Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, vol 1. So Paulo, Saraiva, 1993, pg. 284
188
Como ensina o tributarista Emanuel de Assis, referindo-se ao Cdigo Civil de 1916: "Poucos observam que o
nico do art. 174 do CTN, relativo interrupo da prescrio, mera repetio do art. 172 do CC
brasileiro". O autor tambm elaborou interessante correspondncia entre o CTN e o antigo CC, apresentada
abaixo:
CTN
CC de 1916
Art. 174, nico, I
Art. 172, I
Art. 174, nico, II
Art. 172, II
Art. 174, nico, III
Art. 172, IV
Art. 174, nico, IV
Art. 172, V
Assis, Emanuel Carlos de . Decadncia no Lanamento por Homologao - Crtica Jurisprudncia do STJ.,
http://www.aldemario.adv.br, em 10/05/2004, pg. 1
189
Diniz, Maria Helena. Cdigo Civil Anotado. So Paulo, Saraiva, 1998, pgs. 99 e 100

127

ttulo de outras causas de extino de direitos, alm do perecimento do objeto neles

referido. Assim, reconheciam-se como causa de extino de direitos a alienao, a
renncia, o abandono, o falecimento do titular (para os direitos personalssimos), a
confuso e a decadncia.

Ademais, identificava-se a decadncia, de forma

implcita, em vrios dispositivos do antigo Cdigo Civil, a exemplo, entre outros, dos
prazos para propor anulao de casamento previstos no art. 178190.
Washington de Barros Monteiro:

Para

na decadncia, o direito outorgado para ser

exercido dentro de determinado prazo; se no exercido, extingue-se 191

Segundo Francisco Alves dos Santos Jr.192, a decadncia, embora omitida no

direito positivo privado at a entrada em vigor do novo Cdigo Civil (Lei n 10.406,
de 11/01/2002), vinha sendo prevista em diplomas legais tributrios anteriormente
prpria edio do CTN, isto , desde a dcada de 1940. Cita, para exemplificar, os
artigos 188 e 189 do Decreto n 24.239 de 1947, que tratavam do prazo de
caducidade para lanar tributos, bem como a Lei n 2.862, de 04 de setembro de
1956, que fez meno expressa decadncia do direito de efetuar lanamento do
imposto de renda.

190

Relacionamos abaixo alguns artigos do Cdigo Civil anterior em que se podia identificar a decadncia.
Tambm os correlacionamos com os dispositivos do novo Cdigo:
Lei n 3.071, de 1/01/1916
Lei n 10.406, de 11/01/2002
Art. 178 e seus 1, 4, 5 e 7 : prazos de
Art. 150, seus e incisos : prazos de decadncia
prescrio para propor ao de anulao de
para propor anulao de casamento
casamento
Art. 1141 : prazo prescricional para exerccio do Art. 505: prazo decadencial para exerccio do
direito retrovenda
direito retrovenda
Art. 1153: prazo de prescrio para exercer o
Art. 516: prazos decadenciais para exerccio do
direito de preferncia
direito de preferncia
191

Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, vol 1. So Paulo, Saraiva, 1993, pg. 288
Santos Jr., Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise das
principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar, 2001,
pg. 43
192

128

O Cdigo Civil atual trata da decadncia em seus artigos 207 a 211, dotandoa das seguintes caractersticas: no se suspende nem interrompe, salvo disposio
em lei193; quando estabelecida em lei, irrenuncivel e deve ser reconhecida de
ofcio194; se convencional, pode ser alegada pelo interessado em qualquer grau de
jurisdio, mas o juiz no pode suprir a alegao195.

No direito privado, a decadncia recebeu conceituao que a associa

extino de possibilidade de exerccio de direitos, como vemos a seguir:

... a prescrio atinge diretamente a ao e por via oblqua faz desaparecer

o direito por ela tutelado; a decadncia, ao inverso, atinge diretamente o
direito e por via oblqua, ou reflexa, extingue a ao. Na decadncia, o
direito outorgado para ser exercido dentro de determinado prazo; se no
exercido, extingue-se ... J na prescrio sucede coisa diferente; pressupe
ela a inrcia do titular, que no se utiliza da ao existente para defesa de
196
seu direito no prazo marcado pela lei
;

e
... decadncia a extino do direito pela inrcia de seu titular, quando
sua eficcia foi, de origem, subordinada condio de seu exerccio dentro
de um prazo prefixado, e este se esgotou sem que esse exerccio se tivesse
197
verificado .

Deve-se ressaltar que h direitos cujo exerccio no se sujeita passagem do

tempo: aqueles que constituem irradiaes da personalidade humana, como o direito
vida, honra, ao nome, liberdade e nacionalidade. So sempre direitos no

193

CC, art. 207; Resp n 106.593/SP, 1 T., rel. Min. Milton Luiz Pereira, julgado em 23.06.1998, DJU 1 de
31.08.1998, pgs. 15 e 16.
194
CC, arts. 209 e 210
195
CC, art. 211
196
Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, vol 1. So Paulo, Saraiva, 1993, pgs. 288 e 289
197
Leal, Antnio Lus Cmara. Da Prescrio e da Decadncia - Teoria Geral do Direito Civil. Rio de Janeiro,
Forense, 1978, pg. 101

129

patrimoniais, irrenunciveis, tutelados no por aes, mas por garantias198.Como

explica Jos Afonso da Silva:

Em relao a eles no se verificam requisitos que importem em sua

prescrio. Vale dizer, nunca deixam de ser exigveis. Pois a prescrio
um instituto jurdico que somente atinge, coarctando, a exigibilidade dos
direitos no personalssimos... Se so sempre exercveis e exercidos, no
h intercorrncia temporal de no exerccio que fundamente a perda da
199
exigibilidade
.

O STF, por meio da Smula 360, firmou entendimento de que o direito de

propor Ao Direta de Inconstitucionalidade nunca caduca, por considerar que atos
inconstitucionais jamais se convalidam pelo mero decurso do tempo200.

3.2.2 A decadncia no direito tributrio

i) Conceituao

Em sede de direito tributrio, a decadncia tem recebido conceituaes

diversas, provavelmente em decorrncia da divergncia entre a forma como o direito
civil a vinha tratando, desde 1916 at 10 de janeiro de 2003 e o modo como ela foi
e ainda - regulada pelo CTN.

Entre os conceitos de decadncia tributria pesquisados, citamos:

198

Mello, Antnio Carlos de Martins. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 15
199
Silva, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. So Paulo, Malheiros, 1995, pgs. 179 e 180
200
Smula 360: "No h prazo de decadncia para representao de inconstitucionalidade prevista no art. 8 ,
pargrafo nico, da Constituio Federal". A Representao de Inconstitucionalidade prevista no art. 8 ,
nico, da CF/1946, foi substituda pela Ao Direta de Inconstitucionalidade do art. 103 da CF/1988.

130

Os direitos, se no exercidos no prazo assinalado aos seus titulares pela lei,

caducam ou decaem 201;

A decadncia ocorre quando o fisco no constitui, no prazo legal, o crdito

tributrio pelo lanamento, implicando, portanto, na extino deste direito
202

Decadncia a perda do direito de constituir o crdito tributrio (ou seja, de

lanar) pelo decurso de certo prazo 203 ;

A decadncia ou caducidade tida como o fato jurdico que faz perecer um

direito pelo seu no exerccio durante certo lapso de tempo 204;

extino do direito do fisco de constituir o crdito tributrio, aps certo

prazo, para que no perdure eternamente tal direito 205 ;

... uma forma de extroverso da obrigao, sem constituio do crdito206;

Prescrio e decadncia, assim entendidos, so os fatos jurdicos que,

surgidos a partir da incidncia normativa sobre o evento positivamente
determinado (inrcia do agente + tempo) , possuem como principal efeito a
desconstituio de outros fatos e/ou relaes jurdicas , e a criao, como
conseqncia, de novas situaes jurdicas deles decorrentes 207

Decadncia e prescrio so mecanismos de estabilizao do direito que

garantem a segurana de sua estrutura. Filtram do direito a instabilidade
decorrente da inefabilidade do direito subjetivo, isto , do direito do sujeito
208
ainda no formalizado, ou reconhecido, por ente estatal

201

Coelho, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depsitos antes do Lanamento por Homologao
Decadncia e Prescrio. So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 59
202
Rosa Jr., Luiz Emydgio Franco da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. Rio de Janeiro,
Renovar, 2000, pg. 605
203
Amaro, Luciano. Direito tributrio brasileiro. So Paulo, Saraiva, 1999, pg. 384
204
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 461
205
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 167
206
Martins, Ives Gandra da Silva. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 285
207
Jenir, Carlos Augusto. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 81
208
Santi, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio. So Paulo, Max Limonad,
2001, pg. 143.

131

ii) Fundamentao

Nas diversas conceituaes acima transcritas, pudemos delinear cinco

principais linhas tericas que fundamentam a decadncia. importante ressaltar
que, em todas elas, a decadncia tem como causa a ocorrncia simultnea de dois
fatores: a passagem do tempo e a inrcia do titular do direito. Mas as razes que
justificam a extino do direito podem ser inseridas em cinco grandes linhas, sendo
que uma delas no exclui a outra, ao contrrio, conjugam-se para explicar o instituto:
i) teoria da segurana jurdica;

ii) teoria do implemento da condio resolutiva; iii)

teoria do aparecimento de um direito incompatvel com o direito atualmente existente

e que lhe superior ; iv) teoria da fico da renncia; e v) teoria da precluso. A
primeira delas - teoria da segurana jurdica - a mais comum das justificativas da
decadncia. Como explica Carlos Augusto Jenir:

O direito tambm se apresenta como um sistema autofgico, em que certos

direitos conferidos pelo plexo normativo e no exercidos pelos cidados
perecem, por determinao da prpria ordem jurdica, como meio de
garantia da estabilizao das relaes sociais.
Nesse patamar,
importante destacar, como j advertia Pontes de Miranda, que a
necessidade de implantao desses institutos no se remonta sobre as
fracas bases da simples e medocre aplicao do brocardo latino
dormientibus non sucurrit ius, mas sim ao verdadeiro esprito da ordem
jurdica que a conferncia de solidez s relaes interindividuais, como
forma nica e eficaz de produo da segurana jurdica e da paz pblica.
209

Tambm neste sentido afirma Francisco Alves dos Santos Jr.:

Mas atualmente no h dvida de que a segurana das relaes jurdicas, a

fixao da certeza no mundo jurdico e a paz pblica foram os principais

209

Jnier, Carlos Augusto. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 42

132

fundamentos explicativos para o surgimento da prescrio e da decadncia.

210

A segunda concepo - implemento da condio resolutiva - pode ser

explicada por Antnio Lus da Cmara Leal, nos seguintes termos:

decadncia a extino do direito pela inrcia do seu titular, quando sua

eficcia foi, de origem, subordinada condio de seu exerccio dentro de
um prazo fixado, e este se esgotou sem que este exerccio se tivesse
211
verificado .

Como esclarece Emanuel Carlos Dantas de Assis212 , Antnio Lus da Cmara

Leal, pretendendo distinguir prescrio e decadncia, dada a omisso do Cdigo
Civil anterior, elegeu como critrio caracterizador da decadncia o prazo em que h
concomitncia do exerccio do direito e da ao . O mesmo autor ressalta que, embora

prtico, esse critrio no permite classificar com preciso todos os prazos, at

porque Antnio Lus da Cmara Leal no fixou as regras para identificar as
situaes em que o direito nasce acompanhado do direito ao ou no.

A teoria do aparecimento de um direito incompatvel com o anterior e a ele

superior pode ser retratada nesse trecho de Luciano Amaro:

Por isso, esgotado certo prazo, assinalado em lei, prestigiam-se a

certeza e a segurana, e sacrifica-se o eventual direito daquele que
se manteve inativo no que respeita atuao ou defesa desse direito

. 213

210

Santos Jr., Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise das
principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar, 2001,
pg. 31
211
Leal, Antnio Luiz da Cmara. Da Prescrio e da Decadncia - Teoria Geral do Direito Civil. Rio de
Janeiro, Forense, 1978, pg. 101
212
Assis, Emanuel Carlos de . Decadncia no Lanamento por Homologao - Crtica Jurisprudncia do STJ.,
http://www.aldemario.adv.br, em 10/05/2004, pg. 2
213
Amaro, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo, Saraiva, 1999, pg. 374

133

Por fim, encontramos nesse trecho de Washington de Barros Monteiro uma

expresso da teoria da fico da renncia:

se o proprietrio se descura das terras que lhe pertencem, das quais se

apossa um usurpador no procurando reav-las, sua inao s pode ser
214
entendida como verdadeira renncia de direito .

No mbito do direito tributrio, Paulo de Barros Carvalho215 afirma que no h

um direito de lanar, mas sim um dever de faz-lo, por parte do Estado.
Discordamos de tal entendimento, por acreditar que o equvoco est em associar o
direito potestativo da Administrao Tributria de efetuar o lanamento - tornando
lquida e certa a prestao - ao dever do agente pblico de realiz-lo. Segundo o
autor, o no exerccio, dentro de determinado prazo, levaria sua precluso:

A anlise cuidadosa d condies a uma indagao de superior

importncia: existe um direito de lanar? Sabemos que no. O ato jurdico
administrativo de lanamento vinculado e obrigatrio, sob pena de
responsabilidade funcional (CTN, art. 142, pargrafo nico). Trata-se, na
verdade, de um dever do Estado, enquanto entidade tributante, que no se
confunde com o direito subjetivo de exigir a prestao, no podendo ser
considerado, tambm , como pretende importante segmento doutrinrio, um
direito potestativo.

O STF j emitiu pronunciamento entendendo ser potestativo o direito de a

Administrao Pblica efetuar o lanamento216.

iii) Decadncia versus prescrio

Em princpio, nada impediria que o Cdigo Tributrio tratasse o direito do

Fisco de exercer suas pretenses em relao aos crditos tributrios de forma
214

Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, vol 1. So Paulo, Saraiva, 1993, pg. 285
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 461
216
Revista Trimestral de Jurisprudncia - RTJ 106 / 263 - 270
215

134

unificada217, estabelecendo prazos para cada uma das fases de tal pretenso: da
ocorrncia do fato gerador ao lanamento e deste cobrana do crdito,
denominando todos os prazos de prazos prescricionais. No o fez, no entanto, e
acreditamos que esta opo deve-se importncia atribuda, pelo Cdigo, ao
lanamento enquanto ato jurdico capaz de constituir o crdito, isto , fixar e declarar
existente a obrigao tributria218.

Do ponto de vista da coerncia interna,

pensamos que foi melhor assim, pois, j que o CTN conceituou de forma distinta a
obrigao e o crdito, tendo como referncia o lanamento, tomou-o igualmente
como marco para estabelecer os efeitos do tempo sobre a relao jurdica tributria,
denominando-os de decadncia e prescrio.

Muito se tem discutido, no entanto, a distino entre esses dois institutos. H

autores, como Aurlio Pitanga Seixas Filho, que no vem diferena entre
decadncia e prescrio tributrias:

Ora, se o prazo para constituir o crdito tributrio pode ser interrompido e

suspenso, nenhuma diferena existe entre este prazo e o prazo de
219
prescrio para a sua cobrana

e tambm :
... no o nome dado pela lei a um fenmeno jurdico que o identifica, no
sendo suficiente, assim, que o prazo para constituio do crdito tributrio
seja um prazo de decadncia, exclusivamente por receber essa
220
denominao do Cdigo Tributrio Nacional
217

Como lembra Fbio Fanucchi, essa era a posio adotada no Anteprojeto do Cdigo, preparado por Rubens
Gomes de Sousa, ao tratar da prescrio. Fanucchi, Fbio. Decadncia e a prescrio em direito tributrio. So
Paulo, Resenha Tributria, 1976, pg. 1, nota de rodap.
218
verdade que, dessa forma, o CTN criou um problema de lgica para quem procura compreender,
simultaneamente, as disposies dos arts. 142 e 156, V do CTN pois, se a decadncia extingue o crdito
tributrio pela ausncia de lanamento como teria existncia o crdito, sem ter havido lanamento?
219
Seixas F, Aurlio Pitanga. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 34
220
Seixas F, Aurlio Pitanga. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 34

135

Por outro lado, inmeros foram os autores que buscaram diferenciar

decadncia e prescrio, entre os quais ressaltamos a contribuio de Agnelo
Amorim Filho, como veremos a seguir221.

No entanto, com base no prprio CTN, tradicionalmente se costuma afirmar

que a decadncia um direito - art. 173 do Cdigo - enquanto a prescrio uma
ao - art. 174 do CTN. De fato, o que decai s pode ser o direito, considerado
como contedo de uma pretenso e no o instrumento - a ao - que se utiliza para
realiz-lo. Essa tradicional concepo foi objeto de crticas, por parte de vrios
autores, entre eles o j citado Agnelo Amorim Filho, para quem:

Tal critrio, alm de carecer de base cientfica absolutamente falho e

inadequado, uma vez que pretende fazer a distino pelos efeitos ou
conseqncias... O que se deseja saber precisamente, quando o prazo
222
atinge a ao ou o direito. O que se procura a causa e no o efeito.

Assim, este autor223 veio ensinar que os direito sem pretenso, ou direitos
sem prestao caracterstica exclusiva dos direitos potestativos224 extinguem-se
quando no exercidos nos prazos fixados. J os prazos relativos aos direitos a uma
prestao, dizem respeito s pretenses que deles decorrem, atingindo assim sua
eficcia e no o direito que a ao visa a proteger.

221

Amorim F, Agnelo. Critrio Cientfico para distinguir a Prescrio e a Decadncia e para Identificar as
Aes Imprescritveis. Revista de Direito Processual Civil. So Paulo, RT, 1991
222
Amorim F, Agnelo. Critrio Cientfico para distinguir a Prescrio e a Decadncia e para Identificar as
Aes Imprescritveis. Revista de Direito Processual Civil. So Paulo, RT, 1991, pg. 108
223
Amorim F, Agnelo. Crdito Tributrio, sua Constituio e Extino. Revista de Direito Administrativo n
120. Rio de Janeiro, abr/jun de 1975, pg. 494.
224
O conceito de direito potestativo consta da nota de rodap n 53.

136

Para ele225 , a decadncia consiste na extino de um direito potestativo226

no exercido no prazo fixado em lei.

Ora, o CTN condicionou a exigibilidade do crdito tributrio ao lanamento

seja ele de ofcio, por declarao ou por homologao227, expressa ou tcita e
conseqentemente, sujeitou o contribuinte ao direito potestativo228 do Fisco de
lanar, que caducaria se no exercido no prazo para tal determinado. Assim, quem
entende que o lanamento ato constitutivo do crdito tributrio, deve entender
tambm, por decorrncia, ser decadencial o prazo para exerccio desse direito

225

Amorim F, Agnelo. Critrio Cientfico para distinguir a Prescrio e a Decadncia e para Identificar as
Aes Imprescritveis. Revista de Direito Processual Civil. So Paulo, RT, 1991, pg. 108.
226
"Diz-se que h direito potestativo toda vez que um titular de uma prerrogativa jurdica a exerce, tal como a
confere a ordem jurdica sem que o lado adversrio possa opor-se a tal exerccio. Essa inrcia que se impe ao
outro plo da relao jurdica o que se denomina sujeio" Brito. Edvaldo Pereira. Decadncia e Prescrio
Tributrias no Direito Brasileiro. Tese de Livre Docncia do Departamento de Direito Econmico e Financeiro,
rea de Direito Tributrio. So Paulo, Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo, 1997, pg. 68
" Direito potestativo uma espcie de direito subjetivo, em que a pessoa no tem direito a uma pretenso ou
prestao, porm a exercer um seu direito a que a outra pessoa tem que se sujeitar sem qualquer possibilidade
de confisso ou arrependimento" . Seixas F, Aurlio Pitanga. Lanamento Tributrio e Decadncia. In:
Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 35
227
Como ensina Emanuel Dias: "Mesmo no lanamento dito por homologao (CTN, art. 150), em que o sujeito
passivo obriga-se a apurar o montante do imposto devido e antecipar o pagamento, tais procedimentos no
podem ser confundidos com o lanamento em si..."
Assis, Emanuel Carlos de . Decadncia no Lanamento por Homologao - Crtica Jurisprudncia do STJ.,
http://www.aldemario.adv.br, em 10/05/2004, pg. 3
228
Para Paulo de Barros Carvalho, o direito de lanar do Fisco no um direito potestativo, pois o lanamento
ato jurdico administrativo vinculado e obrigatrio, sob pena de responsabilidade funcional ( nico do art. 142
do CTN) e sim um poder-dever do Estado. Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo,
Saraiva, 2002, pg. 461
Acreditamos que o ilustre professor aplicou o conceito de direito potestativo relao entre o servidor pblico,
agente do Estado, e o dever de efetuar o lanamento, uma vez ocorrido o fato gerador. Esclarecendo, acreditamos
que a constituio do crdito tributrio uma expectativa de direito do ente tributante, que s se consubstancia
quando e se se realizar o fato gerador. O dever de lanar de que trata o CTN, por outro lado, refere-se
obrigao atribuda ao fisco de, em tomando conhecimento da ocorrncia desse facti specie, proceder
constituio do crdito tributrio correspondente. Se no ocorrer o fato imponvel, ou em ocorrendo, dele no
tomar conhecimento o fisco, no se pode ainda falar em dever de lanar, mas somente em direito de faz-lo.
Como ensina Hugo de Brito Machado: "os direitos subjetivos dividem-se em duas grandes categorias, a saber,
os direitos a uma prestao e os direitos potestativos. Os primeiros tm por objeto um bem da vida, que
obtido mediante uma prestao a cargo de algum. Para exercit-los, seus titulares dependem da colaborao
daquele que devedor da respectiva prestao , e se no ocorre tal colaborao precisam de ao que os faa
valer. Os ltimos configuram poderes que a lei confere a certas pessoas , em certas situaes, e cujo exerccio
no depende da colaborao de ningum, e pode ser exercitado independentemente e at contra a vontade
daqueles em cuja esfera jurdica interfere". Machado, Hugo de Brito. Problemas de Processo Judicial
Tributrio, 2 vol. So Paulo, Dialtica, 1998, pg. 118

137

potestativo. O STF229 firmou entendimento de que o direito que a Fazenda Pblica

tem para efetuar o lanamento do tributo um direito potestativo.

J quem defende que o lanamento ato declaratrio (pois a obrigao

tributria nasce com o fato gerador, independentemente de lanamento prvio, vindo
este apenas a declarar a sua existncia) deve tambm defender a tese de que a
constituio do crdito tributrio no um direito potestativo e sim direito j
constitudo, no havendo que se falar em decadncia. Isto porque apenas os direitos
potestativos, como dito acima, esto sujeitos extino pela decadncia.
Conseqncia dessa teoria a concluso de que os prazos de decadncia referidos
no CTN seriam, na verdade, prazos de prescrio. Neste sentido a concluso de
Francisco Alves dos Santos Jr.:

foroso notar que, para se concluir que de decadncia o prazo para

concretizao do lanamento, a outra concluso no se pode chegar quanto
natureza jurdica do lanamento tributrio, pois caso se conclua que ele
tem natureza declaratria, referido prazo ser de prescrio, pois a
decadncia s se aplica a direitos potestativos, que so todos constitutivos
230

Entendemos, por constituio do crdito tributrio, a liquidao da prestao

objeto da obrigao tributria. A relao jurdica obrigacional, isto , a relao entre
dois sujeitos, com referncia a um objeto, a prestao, j existe desde o momento
de ocorrncia do fato gerador. O lanamento - ato administrativo - vem apenas
tornar lquida e certa a prestao, consituindo-se no que o CTN denominou de
crdito tributrio.

229

Revista Trimestral de Jurisprudncia RTJ 106/263-270

Santos Jr., Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise das
principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar, 2001,
pg. 110
230

138

At a ocorrncia do fato gerador h uma norma jurdica tributria, geral e

abstrata, editada sob orientao dos princpios de direito pblico, com prevalncia
do interesse pblico sobre o do particular. A partir da ocorrncia do fato gerador,
passando pelo momento do lanamento, at a extino do crdito, temos uma
relao jurdica tributria individual e concreta, orientada por princpios do direito
privado, aplicando-se tratamento isonmico s partes - fisco e contribuinte - dessa
relao.

Levando-se em considerao que o STF j entendeu ser o direito de lanar

do Estado um direito potestativo, pode-se pensar que, na obrigao tributria ainda
no h uma prestao, razo porque seu no exerccio, dentro de certo prazo,
levaria decadncia.

Neste caso, a prestao s passaria a existir aps o

lanamento, sujeitando-se sua exigibilidade a prazo prescricional.

Na nossa opinio, no entanto, o STF, ao referir-se ao direito potestativo de

lanar, quis mencionar o direito potestativo de tornar lquida e certa a prestao, pois
o direito prestao, pelo Estado, contra o contribuinte, j existe desde a ocorrncia
do fato gerador.

Justamente por isso que o lanamento apenas declara a

obrigao - previamente existente.

Atribumos o mal entendido utilizao, no

mbito do direito tributrio, de instituto do direito privado231, em que, para surgimento

da prestao, necessrio ato de vontade das partes. Da a separao, precisa,
entre direitos potestativos e direitos a uma prestao. No direito tributrio, o direito
de lanar, liquidando, acertando, a prestao, pressupe a existncia prvia da

231

O conceito de direito potestativo encontra-se nas notas de rodap n 53, n 226 e n 228.

139

prestao, que nasce espontaneamente (no sentido de prescindir da manifestao

de vontade) em conseqncia do fato gerador.

iv) Decadncia, precluso e perempo

Decadncia e prescrio so espcies do gnero extino de direitos. Uma

vez adquiridos, perduram os direitos at que sobrevenha causa capaz de extinguilos.

No caso da decadncia, extingue-se o prprio direito potestativo de tornar

exigvel a prestao objeto da obrigao tributria. No caso da prescrio, extinguese o direito ao de exigir a prestao, o que acarreta a extino do
correspondente direito prpria prestao.

Atingem, portanto, o direito

substancial232.

No se deve confundir decadncia e prescrio com precluso233. Esta a

perda, extino ou consumao de uma faculdade processual

234

. relao

exclusivamente processual, atingindo o direito substancial apenas pela via indireta.

Acreditamos que o que ocorre com o prazo para declarao de nulidade do ato de
lanamento eivado por vcio formal e refaz-lo. Se no declarada a nulidade dentro
de determinado prazo - que ainda no foi estabelecido pela lei tributria, razo pela

232

No Captulo II da Parte I desta dissertao, fizemos distino ente direito tributrio e direito fiscal, assim
entendidas as normas gerais e abstratas, de um lado, e as normas jurdicas individuais e concretas, de outro,
tendo como marco de separao a ocorrncia do fato gerador. Tais conceitos serviram para demonstrar as
situaes em que havia e no havia supremacia do interesse pblico sobre o do particular, ou ainda, para explicar
que, na norma geral e abstrata, as partes - Estado e particular - no podem ser tratados igualmente, mas ao
contrrio, prevalece o interesse da coletividade representada pelo Estado. Por outro lado, quando da
concretizao e individualizao da norma jurdica, isto , na relao jurdica denominada obrigao tributria,
Fisco e sujeito passivo, j esto em p de igualdade e devem ser tratadas isonomicamente. Tais conceitos direito tributrio e direito fiscal - no devem ser confundidos com os conceitos de direito substancial (material) e
processual (formal) expostos aqui para diferenciar prazos decadenciais e prazos preclusivos.
233
Art. 183 do CPC: "Decorrido o prazo, extingue-se, independentemente de declarao judicial, o direito de
praticar o ato, ficando a salvo, porm, parte, provar que no o realizou por justa causa"
234
Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, vol 1. So Paulo, Saraiva, 1993, pg. 289

140

qual falamos em omisso, na lei - preclui o direito de a Fazenda Pblica faz-lo. Se,
em decorrncia da precluso do direito de declarar nulo o lanamento original, no
for possvel refaz-lo - nas hipteses em que isto for possvel, isto , em que o
defeito do ato meramente formal - por estar decadente o direito de lanar do fisco,
extingue-se tambm o direito, ao lado da precluso.

Em sentido parecido entende

Sacha Calmon Navarro Coelho, para quem o lanamento, por ser ato vinculado,
sujeita-se a prazo de precluso e no decadencial: Inexiste direito de lanar, o que
h o dever de faz-lo (ato administrativo simples, obrigatrio, vinculado e sujeito a
precluso

235

).

Por entendermos que h direito potestativo de lanar,

discordamos da posio do autor. Quanto precluso, aplica-se, como j defendido

acima,

ao direito de declarar nulo o lanamento por vcio formal, e

conseqentemente, refaz-lo, mas no diretamente ao direito de lanar.

Parte da doutrina236, aponta, no nico do art. 173, regra de perempo237

aplicvel ao prazo para concluso, pela Administrao Pblica, do processo
administrativo fiscal238 . Neste sentido, entende Jos Eduardo Soares de Melo239:

Considerando que os sujeitos passivos devem obedincia irrestrita aos

prazos processuais (impugnao, defesa, recursos), sob pena de no serem
apreciadas suas peties e mantidas as exigncias fiscais, e que compete
Administrao Pblica o impulso processual (princpio da oficialidade), no
se pode dar continuidade ao feito fazendrio inerte por considervel lapso
de tempo.
235
Coelho, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depsitos antes do Lanamento por Homologao
Decadncia e Prescrio. So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 408
236
Greco, Marco Aurlio. Perempo no Lanamento Tributrio. In: Princpios Tributrios no Direito
Brasileiro e Comparado. Rio de Janeiro, Forense, 1988, pgs. 502 a 517
237
A perempo a perda do direito de ao civil, pelo fato de o autor ter dado causa, por trs vezes, extino
do processo com fundamento no art. 267, III, do CPC. Nery Jr., Nelson e Nery, Rosa Maria Andrade. Cdigo de
Processo Civil Comentado e legislao processual civil extravagante em vigor. So Paulo, Revista dos
Tribunais, 1997, pg. 309.
238
No h, no art. 151 nem em qualquer outro preceito do CTN, fixao de prazo no qual o processo
administrativo de liquidao da prestao ou de acertamento da relao jurdica deva ser concludo.
239
Melo, Jos Eduardo Soares de. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 365

141

De fato , por mais que se tente explicar a demora da Administrao Pblica

em solucionar lides administrativas, atribuindo a morosidade carncia de recusos
humanos e logsticos, nada justifica que, entre a lavratura do auto de infrao e a
deciso administrativa definitiva, transcorram mais de cinco anos. O STJ, inclusive,
j aplicou a prescrio intercorrente240.

Apesar dos argumentos do autor e da simples aplicao do bom senso

caminharem ao lado do emprego da prescrio intercorrente, pensamos que nada
impede a suspenso da prescrio, no havendo porque se falar em perempo,
pois quando h impugnao ou recurso tempestivo, fica suspensa a exigibilidade do
crdito (art. 151, III), o que impede ao curso do prazo prescricional. E tambm no
pode haver prescrio intercorrente no processo executivo

fiscal porque a

prescrio extingue o direito de ao e no o processo, que decorre do exerccio do

direito de ao. Note-se que em ambos os casos h direito do sujeito passivo sendo
exercido, ao lado do direito do Fisco. No o que ocorre, no entanto, com o prazo
para declarar nulo lanamento eivado por vcio formal, em que no h qualquer
direito do particular em exerccio, unicamente direito do Fisco (de rever seus prprios
atos e constituir novo crdito tributrio).

Este o pensamento de parte da doutrina241 que fala em precluso do poderdever de a Administrao efetuar novo lanamento quando se trata de refazer o
lanamento declarado nulo por vcio formal. Nota-se a a atribuio de natureza
jurdica aos prazos previstos nos diferentes incisos do art. 173: o prazo estabelecido
240

REsp n 263197/RS, 1 T., rel. Min. Jos Delgado, DJU 1-E de 05/03/2001, pgs. 127 e 128.
Melo, Antnio Carlos Martins. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 21
241

142

no inciso I seria decadencial, bem como a antecipao de prazo referida no nico;

o prazo do inciso II seria de precluso, ou seja, atingiria o direito instrumental. Em
outras palavras, a decadncia do inciso I do art, 173 atinge, no plano da existncia,
o fato jurdico tributrio e, por conseqncia, determina a destituio de seus efeitos,
atingindo assim, indiretamente, a obrigao tributria. A precluso do inciso II do art.
173 do CTN no atinge o fato jurdico tributrio, mas apenas a relao jurdica, isto
, a possibilidade de a obrigao tributria vir a tornar-se crdito tributrio, ou
melhor, impede a liquidao, ou acertamento, pelo lanamento, da prestao que
o objeto da relao jurdica.

Ressaltamos, assim, que decadncia e prescrio inserem-se no campo do

direito material, enquanto precluso e perempo pertencem ao mbito do direito
processual, formal. Tal esclarecimento torna-se relevante visto que pretendemos, no
Captulo IV, Parte II, demonstrar a aplicabilidade do art. 54 da LFPA ao prazo para
declarao de nulidade do lanamento eivado por vcio formal. Essa aplicao trar
como conseqncia fixao de prazo para refazimento do lanamento declarado
nulo, isto , para proceder a novo lanamento.

Para tanto, necessrio se far

distinguir quais as matrias abrangidas pelo conceito material de decadncia do art.

146, III, da CRFB/1988, a serem reguladas exclusivamente por meio de lei
complementar e quais aquelas que, ainda que influam indiretamente na decadncia
do direito de lanar, sejam matrias de direito formal, processual, como o caso da
precluso e da perempo, podendo ser reguladas por meio de lei ordinria.

143

v) Concluso

Em conformidade com a teoria dualista, que adotamos, o lanamento ato

declaratrio da obrigao tributria e constitutivo do crdito.

A ausncia de

prestao que caracteriza o direito potestativo a impossibilidade de exigncia do

direito. justamente o que ocorre com a obrigao tributria antes do lanamento.
Por no ser lquida e certa, inexigvel, da porque pensa-se que no h a
prestao. Mas ela existe, enquanto objeto da relao jurdica tributria nascida com
a ocorrncia do fato gerador.

S que ainda no pode ser exigida, para tanto

dependendo do lanamento.

Assim a relao jurdica, seja a obrigao tributria, seja aquela aps o

lanamento (que o CTN passa a chamar de crdito tributrio) existe desde a
ocorrncia do fato gerador. Apenas formalizada, isto , declarada, quantificada,
tornada lquida e certa, com o lanamento, que tem o efeito tambm de constituir,
isto , determinar o crdito que a prestao da obrigao, para que esta possa ser
exigida.

Ao pensarmos nessas questes - quanto obrigao tributria principal - em

termos de relao jurdica, vemos que h: (i) antes da ocorrncia do fato gerador,
norma jurdica tributria geral e abstrata que prev uma relao jurdica que, por sua
vez, tem por objeto imediato o dever jurdico do particular de sujeitar-se imposio
tributria do Estado e por objeto mediato, uma prestao indeterminada, porm
determinvel; (ii) ocorrido o ato gerador, uma relao jurdica que tem por objeto
imediato a obrigao tributria principal e, por objeto mediato, uma prestao de dar,

144

ainda no quantificada; (iii) efetuado o lanamento, uma relao jurdica que tem por
objeto imediato o crdito tributrio e por objeto mediato uma determinada quantia em
dinheiro.

Diante disso, podemos afirmar que, em sede de direito tributrio, possui a

Fazenda Pblica o direito potestativo de constituir o crdito tributrio, no sentido de
torn-lo lquido e certo. No entanto, tal potestade no dura para sempre: decorridos
cinco anos sem que o direito seja exercido, consuma-se sua decadncia. Como
conseqncia da decadncia, d-se a extino de todos os efeitos do fato gerador
anteriormente existente, o que finda por atingir, tambm, o crdito tributrio (ao
contrrio da prescrio, que mantm como existentes os efeitos do fato gerador
ocorrido, atingindo apenas a exigibilidade do crdito tributrio) . Lanado o tributo,
passa a Fazenda Pblica a ter o direito a exigir o crdito tributrio. No primeiro caso,
est o Fisco submetido a prazo de decadncia e, no segundo, a prazo de prescrio.
Essas concluses revestem-se de importncia para nosso trabalho uma vez que
procuramos demonstrar que a decadncia, conforme prev o CTN em seu art. 156,
V, ao extinguir242 o crdito tributrio, est na incidindo, na verdade , sobre prestao,
nela includa a obrigao tributria. Seu fundamento , para ns, encontra-se na
teoria do aparecimento de um direito superior e incompatvel com o direito anterior:
o direito de uma das partes de ver assegurada sua situao, aps decorrido prazo
suficiente para que a outra parte, se assim desejasse, se manifestasse.

242

H autores, como Csar Rezende, para quem a decadncia no extingue o crdito tributrio, mas o exclui: A
decadncia no , na verdade, modalidade de extino do crdito tributrio. Extingue a prpria obrigao
tributria, antes de constitudo o crdito tributrio. Do crdito, modalidade de excluso (exclui a
possibilidade de o crdito tributrio ser validamente constitudo). De fato, segundo o CTN (art. 173), o direito
de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps cinco anos. Ento, se o qinqnio se tiver
escoado sem lanamento, este j no pode ser efetuado, pois o direito de faz-lo ter-se- extinto, ficando
excluda, assim, a possibilidade de constituio do crdito tributrio. Rezende, Csar Vieira de. Direito
Tributrio Aplicado. Braslia, ESAF, 1987, pgs. 183 e 184

145

Desta forma, o instituto no pode aproveitar a apenas uma das partes, o

Fisco, em detrimento da outra parte da relao, o contribuinte, sob pena de ferir o
princpio da igualdade. Como exposto acima, a relao jurdica tributria no passa a
existir apenas a partir do lanamento, ela j existe desde a ocorrncia do fato
gerador e chama-se obrigao tributria, at o momento do lanamento, e crdito
tributrio a partir dele. Reiteramos, portanto, que o princpio da igualdade das partes
aplica-se, de forma geral, relao jurdica tributria concreta, seja antes
obrigao tributria ou aps o lanamento crdito tributrio, como a denomina o
CTN, ambas pertencendo parte do direito tributrio que denominamos de Direito
Fiscal, em contraposio ao Direito Tributrio propriamente dito (normas jurdicas
gerais e abstratas).

Se o Fisco precisa apreciar a validade do ato jurdico do

lanamento, para declar-lo nulo por vcio formal e refaz-lo, em boa e devida forma,
que adote tais providncias dentro de prazo certo e determinado, sob pena de
precluso.

Conclumos, ento , que os prazos, sejam

decadenciais ou

preclusionais, devem ser aplicados, de forma isonmica, contra direitos do Fisco e

dos contribuintes, no mbito do Direito Fiscal, em vista de j existir, desde a
ocorrncia do fato gerador, uma relao jurdica que deve ser orientada pelo
princpio da igualdade das partes.

H situaes em que a doutrina e a jurisprudncia aceitam a inocorrncia da

decadncia em matria tributria. Mas so casos especficos, como ocorre com a
suspenso da prescrio, em que, paralelamente ao direito do Fisco de lanar, h
um outro direito, em contraposio - o de rever ou evitar o lanamento - do sujeito
passivo, sendo exercido. Como assevera Lcia Valle Figueiredo243:
243

Figueiredo, Lcia Valle. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 377

146

Cabe-nos concluir, portanto, neste estudo, pela no-existncia de

decadncia, quando, por fora da ao judicial for ultrapassado o lapso
temporal de cinco anos, contados da ocorrncia do fato imponvel

Assinale-se , neste sentido, o seguinte acrdo244:

TRIBUTRIO. DISCUSSO A RESPEITO A OBRIGAO TRIBUTRIA,

ANTES DA CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO
A antecipao da controvrsia, pelo contribuinte, a propsito da obrigao
tributria, exclui a hiptese de que, no decurso do processo judicial, em
razo da demora no respectivo julgamento, a Fazenda Pblica decaia do
direito de constituir o crdito tributrio. Recurso especial no-conhecido.

3.2.3 Prazos de decadncia tributria

A Lei n 5.172/1966 foi clara ao estipular uma medida nica de tempo para a
decadncia: cinco anos. Por outro lado, permeou o Cdigo Tributrio Nacional CTN de uma variedade de termos iniciais245 para contagem do prazo decadencial,
em conformidade com as modalidades do lanamento, o que transformou o assunto
decadncia numa fonte de inmeros questionamentos. Relacionamos, a seguir, os
cinco termos iniciais para contagem de prazo decadencial, previstos no CTN :

i) A regra geral de decadncia est contida no inciso I do art. 173 do Cdigo

Tributrio Nacional, vlida para os lanamentos de ofcio do art. 149

e por

declarao246 do art. 147, ambos do CTN:

244

REsp n 46.237/RJ, 2 T., rel. Min. Ari Pergendler, julgado em 13.12.1996

No direito privado, o incio do prazo decadencial coincide, geralmente, com o momento do nascimento do
direito.
246
Acreditamos no haver, atualmente, tributo submetido modalidade do lanamento por declarao. Os entes
tributantes, quer sejam federal, estaduais ou municipais, tm atribudo ao contribuinte a funo, no s de prestar
as informaes necessrias apurao do tributo, mas tambm de efetuar o pagamento do quantum, ainda que
sob a forma de estimativa. Ora, justamente a possibilidade de efetuar o pagamento antecipado ( Art. 150,
pargrafo 1 do CTN: O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob
condio resolutria da ulterior homologao do lanamento) que distingue o lanamento por homologao
daquele por declarao. Apenas o imposto territorial rural, at a Lei n 9.393, de 19/12/1996, era por declarao,
como tambm ocorria com o imposto de renda pessoa fsica no exerccio 1993 (o contribuinte apresentava a
declarao e aguardava a chamada notificao de lanamento para constatao do quanto a pagar). Hoje, muito
245

147

Art. 173 O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio

extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado;

ii) Considerando que, atualmente, condiciona-se o cumprimento da obrigao

tributria principal a procedimento previsto nos lanamentos denominados por
homologao, necessria se faz, para compreenso da decadncia tributria, a
anlise do art. 150 do Cdigo, em especial seu 4:

Art. 150 O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao do
lanamento.
...
4 Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos,
contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que
Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado
lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada
ocorrncia de dolo, fraude ou simulao. ;

a
a
o
a

iii) Decretao de nulidade do lanamento por vcio formal (art. 173, inciso II, do
CTN) caso em que o prazo decadencial para realizao do novo lanamento comea
a fluir da data em que se tornar definitiva a deciso por meio da qual o lanamento
anterior foi anulado.

provavelmente devido falta de recursos em caixa nas trs esferas do governo, os tributos so antecipadamente
pagos. Nossa opinio pode ser contestada, caso se apresente, na prtica, tributo em relao ao qual tal
antecipao no exigida e, ao mesmo tempo, o lanamento no seja pela modalidade de ofcio, como o imposto
predial e territorial urbano. Ainda no est pacificado na doutrina o entendimento de que no existem,
atualmente, tributos sujeitos ao lanamento por declarao. Neste sentido,ver Carvalho, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pgs. 421 e 422. Em sentido oposto, entendendo que h
lanamentos da modalidade por declarao, ver Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So
Paulo, Malheiros, 2000, pg. 138.

148

iv) Ocorrncia de m f, situao em que a hiptese sujeita contagem do prazo de

decadncia na forma do art. 150, 4 do CTN, passa a ser contada na forma do art.
173, inciso I do Cdigo, com termo inicial no 1 dia do exerccio seguinte quele em
que o lanamento poderia ter sido efetuado.

v) Prazo decadencial de 5 anos a contar da data da notificao, ao sujeito passivo,

de medida preparatria necessria ao lanamento, conforme nico do art. 173 do
CTN.

Pode ocorrer, nos lanamentos de ofcio tratados pelo art. 173247 , de a

Administrao dar conhecimento, ao sujeito passivo, de qualquer medida referente

ao lanamento, antes do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o
lanamento poder ser efetuado.

Nesses casos, h antecipao do incio da

contagem do prazo decadencial, em benefcio do contribuinte. Evidentemente, se tal

notificao s ocorrer aps o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o
lanamento poderia ser efetuado, a contagem do prazo permanece regida pelo
inciso I do art. 173.

As questes envolvendo pedidos de restituio sujeitam-se s regras

atinentes ao respectivo tributo objeto do indbito.

247

Francisco Alves emite parecer no sentido de que "O pargrafo nico do art. 173 do CTN, tambm
independentemente do tipo de lanamento, estabelece que o prazo de decadncia inicia-se na data em que tenha
sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida
preparatria indispensvel ao lanamento" . Esclarecemos que o nico do art. 173 refere-se exclusivamente
aos casos de lanamento de ofcio, em relao aos quais h a possibilidade lgica de ocorrer notificao de
medida preparatria ao lanamento antes da data prevista como incio do prazo decadencial (1 dia do exerccio
seguinte quele em que o lanamento poderia ser efetuado). Nos lanamentos por homologao, este incio
coincide com a ocorrncia do fato gerador, no sendo possvel medida preparatria de lanamento antes de sua
ocorrncia. Santos Jr., Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise
das principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar,
2001, pg. 107.

149

A Lei Complementar n 87, de 13/09/1996, que trata do ICMS, teria fixado

prazo de decadncia para efetivao do crdito de ICMS por parte dos
estabelecimentos adquirentes de mercadorais para revenda ou industrializao (
nico do art. 23). Na verdade, trata-se de prazo de compensao de dbitos e
crditos e , para isso, h uma razo lgica: se o contribuinte pretende usar crditos
de ICMS pra compensar dbitos, s pode faz-lo em relao a crditos ainda
passveis de serem confirmados, por meio de fiscalizao. Se os fatos que geraram
os crditos ocorreram h mais de cinco anos, no podero ser validados ou negados
pelo Fisco.

No h, portanto, nada de errado em estabelecer prazos para

compensao, at porque eventuais dbitos, apurados em perodos anteriores a

esses prazos, no podero ser lanados.

Ressalte-se que , no que tange s multas, as regras para definio do termo

a quo do prazo decadencial so as mesmas aplicveis ao tributo correspondente,
exceto no caso de lanamento de multa isolada, caso em que o termo inicial o 1
dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.

A contagem de prazos, no direito tributrio, contnua, devendo ser excludo

o dia de incio e includo o de vencimento. Ademais, os prazos s se iniciam e se
encerram em dias de expediante normal da Repartio248.

Assim, para fins de sistematizao, passaremos a analisar cada um desses

termos inicias, conforme abaixo:

248

Desta forma , para o contribuinte intimado na sexta-feira, o primeiro dia da contagem do prazo ser a
segunda-feira, se dia de atividade normal da Repartio.

150

item

3.2.3.1

Decadncia

relativamente

ao

lanamento

por

homologao

(abrangendo o item ii acima citado), com termo a quo coincidente com a data de
ocorrncia do fato gerador;

item 3.2.3.2 Decadncia relativamente ao lanamento de ofcio (abrangendo os

itens i, iv e v acima citados), iniciando-se a contagem do prazo decadencial no
primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido
efetuado, podendo tal prazo ser antecipado se houver, antes dele, e aps a
ocorrncia do fato gerador, cincia, pelo sujeito passivo, de medida preparatria ao
lanamento;

item 3.2.3.3 Decadncia relativamente ao direito de revisar o lanamento

(abrangendo o item iii acima citado), podendo o prazo decadencial contar-se
conforme regra do art. 150, 4 ou do art. 173, inciso I.

Houve controvrsia tambm acerca do termo ad quem na contagem do prazo

decadencial. Segundo diversos autores, esse momento seria: a) aquele em que o
sujeito passivo fosse intimado a pagar o dbito correspondente ao crdito tributrio;
b) a deciso pela procedncia da ao fiscal, em primeira instncia administrativa249;
c) a deciso de ltima instncia em esfera administrativa; d) a inscrio em dvida
ativa. O STF, todavia , firmou o entendimento segundo o qual o auto de infrao

249

" Em resumo: o lanamento est consumado, e no se pode mais cogitar de decadncia, quando a
determinao do crdito tributrio no possa mais ser discutida na esfera administrativa." Machado, Hugo de
Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Malheiros, 2000, pg 168

151

consuma o lanamento, no havendo que se falar, aps sua lavratura - com a

indispensvel cincia do sujeito passivo - em decadncia.250

Levaremos adiante nosso estudo a partir dos seguintes pressupostos:

h um nico prazo decadencial, de cinco anos;

h um nico termo ad quem, a lavratura do auto de infrao ou da notificao
de lanamento;
h cinco distintos termos iniciais, ou a quo,

para contagem do prazo

decadencial, abordados nos itens 3.2.3.1, 3.2.3.2 e 3.2.3.3, a seguir.

3.2.3.1 Decadncia relativamente ao lanamento por homologao

Nos lanamentos por homologao toda a atividade procedimental que leva

ao ato de lanamento cabe ao contribuinte. ele obrigado a:

i)

preencher

documento

contendo

as

informaes

necessrias

ao

conhecimento de sua situao fiscal;

250

STF, Pleno, Acrdo unnime, RE 94.462-SP, rel. Min. Moreira Alves, publicado no DJU de 17/12/1982,
pg. 13.209: Com a lavratura do auto de infrao, consuma-se o lanamento do crdito tributrio (art. 142 do
C.T.N.). Por outro lado, a decadncia s admissvel no perodo anterior a essa lavratura; depois, entre a
ocorrncia dela e at que flua o prazo para interposio do recurso administrativo, ou enquanto no for
decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, no mais corre prazo para decadncia,
e ainda no se iniciou a fluncia de prazo para prescrio; decorrido o prazo para interposio do recurso
administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte,
h a constituio definitiva do crdito tributrio, a que alude o artigo 174, comeando a fluir, da o prazo de
prescrio da pretenso do fisco;
Smula TFR n 153: "Constitudo, no qinqnio, atravs de auto de infrao ou notificao de lanamento, o
crdito tributrio, no h falar em decadncia, fluindo, a partir da, em princpio, o prazo prescricional, que,
todavia, fica em suspenso, at que sejam decididos os recursos administrativos".
STF, Acrdo unnime da 2 Turma, rel. Min. Dcio Miranda, julgado em 13/11/1981, publicado no DJU de
04/12/1981, pg. 12.322, RTJ 100/945;
STF, REOs n 91.019, n 91.82 e n 90.926, publicados nas RTJ 94.

152

ii)

entregar tal documento, dentro de determinado prazo, Administrao

Tributria;

iii)

apurar o saldo do imposto (quantum debeatur) ; e

iv)

efetuar o recolhimento do tributo devido.

Ressalte-se que no h, nesses casos, um lanamento anterior a ser refeito.

Lanar, neste caso, significa homologar o procedimento do sujeito passivo. Este

tema tambm est sujeito a discusses, como, por exemplo, se basta o contribuinte
ter apurado o quantum devido , informando-o ao fisco , ou se se faz necessrio o
pagamento do montante do tributo apurado. Defendemos que o pagamento no
imprescindvel, posto que, havendo a informao da atividade do sujeito passivo,
poder a Administrao Pblica homolog-la ou no.

A discusso parece ter-se originado da prpria ambigidade dos termos

empregados no art. 150 do CTN:

seu caput conceitua o lanamento por

homologao como aquele em que h a obrigao, pelo contribuinte, de antecipar o

pagamento;

em seguida, neste mesmo caput, define que a homologao da

atividade exercida pelo contribuinte e levada ao conhecimento da autoridade.

Nosso entendimento, j afirmado acima, de que o Fisco homologa o

procedimento do contribuinte, aps ter dele

tomado conhecimento.

procedimento foi completo, abrangendo todas as atividades (i a iv)

Se o
deste

procedimento, todo ele ser homologado. Se o sujeito passivo efetuou as atividades

i a iii , tendo apurado saldo zero de imposto a pagar , ou mesmo saldo negativo, o

153

que significa direito a restituio, evidente que no haver pagamento (atividade

iv) , mas nem por isso a Administrao deixar de homologar o procedimento,
composto, nesse caso, das atividades i a iii.

Pode-se argumentar, por outro lado

que, quando o saldo de imposto a pagar apurado zero ou negativo (casos de

restituies), o pagamento j foi efetuado, anteriormente em decorrncia de
retenes na fonte ou de recolhimentos por estimativa, ou de antecipaes
obrigatrias (como o carn-leo) ou opcionais (a exemplo do chamado mensalo),
ou ainda de compensaes com crditos tributrios, ou com impostos pagos no
exterior. Isso poderia ser verdade quanto s restituies, uma vez que s se restitui
o que se pagou . Mas h casos, como no IRPF, em que o contribuinte apresenta
saldo de imposto a pagar zero pois sua renda lquida anual (renda bruta menos
dedues permitidas) situa-se abaixo do limite de iseno, nada resultando a pagar.
Ainda assim, ter seu procedimento (composto das atividades i a iii) homologado
pela Administrao Tributria.

Pode ocorrer ainda de o contribuinte realizar todas as atividades (i a iv), mas

no efetuar pagamento, o que pode se dar, por exemplo, por falta de recursos
financeiros para tanto. O dbito apurado pelo contribuinte ser registrado pelo Fisco
para cobrana e o procedimento, homologado. V-se que, mesmo apurando saldo
de imposto a pagar, a falta de pagamento no descaracteriza o lanamento por
homologao.

Na prtica, a homologao do Imposto de Renda Pessoa Fsica tem sido

efetuada juntamente com o protocolo de recepo da Declarao de Ajuste Anual.
O recibo de entrega , ao mesmo tempo, notificao de lanamento. Tem sido

154

assim, com exceo da Declarao entregue em 1993, referente aos fatos ocorridos
durante 1992251. Naquele ano, como explica Emanuel Carlos Dantas de Assis252 :
A Secretaria da Receita Federal, aps processar a declarao, emite uma
notificao, atravs da qual o auditor fiscal da Receita Federal (autoridade
administrativa) homologa expressamente todo o procedimento do
contribuinte, j que confirma o imposto a restituir ou o valor zero, ou ainda,
caso tenha apurado valor diferente, procede ao lanamento dessa
diferena. Quando a autoridade administrativa confirma o valor declarado
pelo sujeito passivo, expedida uma Notificao de Lanamento e tem-se o
lanamento por homologao; quando o valor apurado pela autoridade
maior, ao invs de uma Notificao lavra-se um Auto de Infrao,
procedendo-se ao lanamento de ofcio .

Divergimos, no entanto, quando primeira concluso exposta, no que se

refere natureza do lanamento, por acreditar que , neste caso, o lanamento seria,
ou por declarao quando a autoridade administrativa confirmasse as informaes
prestadas pelo sujeito passivo ou, como acertadamente inferiu o autor, caso delas
discordasse, de ofcio.

Pode ocorrer tambm, de o contribuinte no preencher o documento com

suas informaes, no entreg-lo Administrao Tributria, mas apurar, parte, o
saldo do imposto a pagar e, no prazo previsto , efetuar o pagamento. Neste caso,
apenas as atividades iii) e iv) foram realizadas, mas , ainda assim, o lanamento
permanece sendo por homologao, pois houve

procedimento

por parte do

contribuinte, ainda que incompleto.

Assim, por tudo o que foi exposto, pode-se concluir que o pagamento no
atividade imprescindvel homologao, ainda que faa parte das atividades que
compem o procedimento do sujeito passivo.

251

Conforme art. 8 da Instruo Normativa SRF n 11, de 22/01/1993

Assis, Emanuel Carlos Dantas de. Decadncia no Lanamento por Homologao Crtica Jurisprudncia
do STJ. http://www.aldemario.adv.br, em 10/05/2004, pg. 6
252

155

A homologao do lanamento poder ser expressa ou ficta, isto , passados

cinco anos da ocorrncia do fato gerador sem qualquer manifestao da
Administrao Tributria acerca do procedimento do contribuinte, como previsto no
pargrafo 4 do art, 150 do CTN.

As omisses e incorrees , praticadas pelo sujeito passivo, sem m f253,

em uma, vrias ou todas as atividades que compem seu procedimento podem ser
revisadas pela autoridade administrativa nesse prazo de cinco anos, a contar do
ocorrncia do fato gerador. Demonstrada a m f, a reviso poder ser efetuada no
prazo de cinco anos, contados do 1 dia do exerccio seguinte quele em que o
lanamento poderia ter sido efetuado, conforme regra prevista no art. 149 do CTN,
na combinao do seu pargrafo com o inciso VII. A mudana de critrio significa,
pois, a aplicao de uma penalidade ao sujeito passivo, visto que o prazo para
revisar o procedimento fica dilatado (no caso do IRPF, em um ano).

O efeito da caducidade, nos lanamentos por homologao, o de

impossibilitar sua reviso e de efetuar qualquer lanamento de ofcio em relao a
diferena porventura detectada

253

254

. Ainda assim, o Fisco pode

... durante os cinco anos

Gostaramos de ressaltar o fato de no termos nos referido s omisses e incorrees praticadas pelo sujeito
passivo de boa f pois no cabe a ele provar sua boa f, mas ao fisco demonstrar que o contribuinte agiu,
voluntria e conscientemente, de m f.
254
Assis, Emanuel Carlos Dantas de. Decadncia no Lanamento por Homologao Crtica Jurisprudncia
do STJ. http://www.aldemario.adv.br, em 10/05/2004, pg. 6
Pergunta-se: a data da entrega da Declarao tem alguma relevncia na contagem do prazo decadencial?
Entendemos que no, j que esta a entrega da Declarao ou outro documento contendo informaes do
contribuinte uma das atividades que compem o procedimento a ser homologado pela autoridade
administrativa. Como vimos, pode at no ocorrer. Relevante, para contagem do prazo decadencial ser a data
da ocorrncia do fato gerador ou, nos casos do lanamento no ser por homologao, o primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.
Questiona-se tambm se, nos lanamentos por homologao, o prazo transcorrido entre a data da ocorrncia do
fato gerador (31/12, para o IRPF) e a data da entrega da Declarao (30/04, em 2004, para o IRPF), no corre
prazo decadencial, ou se ele se suspende ou se interrompe (com ou sem aproveitamento do tempo j transcorrido,

156

seguintes (prazo de prescrio), cobrar alguma diferena no recolhida mas declarada como
devida

255

Para sistematizar as diversas situaes aqui abordadas, elaboramos o quadro

abaixo, relativamente aos tributos administrados pela SRF, sujeitos ao lanamento
por homologao:
Situao

1. O contribuinte
efetua uma,
vrias ou todas
as atividades ( i
a iv) do
procedimento,
quer tenha
apurado saldo
de imposto a
pagar zero,
maior que zero
ou menor que
zero
(restituio)
2. O contribuinte
efetua as
atividades ( i a
iii) do
procedimento,
apurando saldo
de imposto a
pagar maior que
zero, porm no
efetua o
recolhimento
3. O contribuinte
no efetua

Tipo de
Lanamento

Multas
Prazo e dies a Prazo e dies a
aplicveis na
quo para
quo para
ausncia
de
revisar o
homologar o
pagamento
lanamento
procedimento

Por
homologao

5 anos,
5 anos,
contados do FG contados do FG

Por
homologao

5 anos,
5 anos,
contados do FG contados do FG

20 %

De ofcio

5 anos,
contados do 1

75 %

5 anos,
contados do 1

respectivamente), durante este intervalo. H quem defenda que, Tratando-se de lanamento por homologao,
somente com a entrega da declarao que o Fisco ter condio formal de proceder ao exame das atividades
dos contribuintes, razo pela qual apenas a partir da data prevista para a sua entrega que poder ser
computado o prazo decadencial. Melo, Jos Eduardo Soares de. Lanamento Tributrio e Decadncia. In
Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 363
No entanto, discordamos de tal posicionamento, pois h previso legal em sentido oposto, claramente definindo
que o prazo decadencial contado da data de ocorrncia do fato gerador.
255
Assis, Emanuel Carlos Dantas de. Decadncia no Lanamento por Homologao Crtica Jurisprudncia
do STJ. http://www.aldemario.adv.br, em 10/05/2004, pg. 6

157

qualquer das
atividades ( i a
iv) do
procedimento

4. O contribuinte Por
efetua apenas a homologao
atividade iv
(pagamento)
5. O contribuinte De ofcio
efetua uma,
vrias ou todas
as atividades do
procedimento,
com uso de m
f

dia til do
exerccio
seguinte quele
em que o
lanamento
poderia ter sido
efetuado
5 anos,
Multa pelo
contados do FG descumprimento
de obrigao
acessria
(varivel)
150 %
5 anos,
5 anos,
contados do 1 contados do 1
dia til do
dia til do
exerccio
exerccio
seguinte quele seguinte quele
em que o
em que o
lanamento
lanamento
poderia ter sido poderia ter sido
efetuado
efetuado
dia til do
exerccio
seguinte quele
em que o
lanamento
poderia ter sido
efetuado
5 anos,
contados do FG

A doutrina tem seguido o entendimento de que o pagamento antecipado no

essencial homologao, a exemplo de Hugo de Brito Machado, para quem O
que caracteriza essa modalidade de lanamento a exigncia legal do pagamento
antecipado. No o efetivo pagamento antecipado 256 .

A Secretaria da Receita Federal, ao editar, em 24/08/2000, a Nota

MF/SRF/Cosit n 577, tentou dirimir as dvidas que pairavam, inclusive no mbito
interno da Administrao Tributria, acerca dos termos iniciais de contagem do
prazo decadencial. Por meio desta Nota, a SRF firmou o entendimento de que o
lanamento por homologao - e conseqentemente a contagem do prazo
decadencial nos moldes do art. 150 do CTN - s cabvel quando houver
pagamento. Transcrevemos abaixo os itens 5, 6 e 7 da referida Nota, dos quais
discordamos pelas razes j expostas:

256

Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 138

158

5. Dessa forma, considerando ser prerrogativa da administrao o

lanamento dos crditos tributrios, conforme dispe o j declinado art. 142
do CTN, resta excluda a possibilidade de denominarem-se auto lanamento
os procedimentos adotados pelo sujeito passivo na declarao e apurao
dos tributos homologatrios. Assim, entende-se que a homologao
efetuada pela autoridade fiscal pode recair to somente sobre o pagamento
efetuado pelo sujeito passivo, eis que o lanamento propriamente dito
carece ainda de formalidade legal, indispensvel sua caracterizao e,
ressalte-se, no mnimo inadequado falar em homologao de ato cuja
prtica de competncia privativa da prpria autoridade homologadora.
6. Conjugada tal ilao com o disposto no art. 150 do CTN, temos que
somente sujeitam-se s normas aplicveis ao lanamento por homologao
os crditos tributrios j satisfeitos, ainda que parcialmente, por via do
pagamento.
7. Pretendesse nosso Cdigo Tributrio um alcance extensivo para a
condio de satisfao do direito da Fazenda Pblica de constituir seus
crditos na modalidade do lanamento por homologao, no teria eleito o
pagamento como referencial da hiptese tipificada no mencionado art. 150.
Teria ele simplesmente se valido da generalidade da expresso: antecipar
a extino do tributo devido ou declinar sua excluso nas hipteses em
que esta se opere , em substituio expresso antecipar o pagamento ,
cujo alcance muito restrito no mbito do prprio CTN, no admitindo
interpretao mais elstica que lhe atribua, por analogia, sendo capaz de
incorporar qualquer outra modalidade de satisfao, permanente ou
transitria, do crdito tributrio, tal como, entre outras, a iseno ou a
suspenso da exigibilidade dos tributos.

A Administrao demonstra incoerncia ao adotar tal entendimento e,

simultaneamente, determinar a inscrio em dvida ativa dos saldos a pagar
apurados nas DCTF's257 . evidente que, nesses casos, a Administrao
homologou o procedimento do sujeito passivo, constituindo o crdito tributrio e
determinando sua inscrio para cobrana judicial. O ato homologatrio deve ter
ocorrido, obrigatoriamente - caso contrrio no haveria sequer um crdito tributrio a
ser inscrito - apesar de no ter havido qualquer pagamento antecipado.

Como j afirmado anteriormente, em nosso entendimento o pagamento no

atividade essencial caracterizao da natureza homologatria do lanamento.
257

IN's SRF ns 49, 77, 126 e 127, todas de 1998. H decises, tanto do STF (Recurso Extraordinrio n 85.552,
rel. Min. Thompson Flores, DJU de 27/04/1979, pg. 3.382), quanto do STJ (Recurso Especial n 254.296/RS, 1
T., rel. Min. Jos Augusto Delgado, DJU de 25/09/2000, pg. 75) e de tribunais superiores (Apelao Cvel n
468.852, TRF da 3 Regio, 4 T., rel. Juiz Manoel lvares, j. 18/08/1999, DJU de 19/11/1999, pg. 572),
considerando vlida a inscrio em dvida ativa do valor declarado por contribuinte , sem prvio procedimento
administrativo.

159

O STJ tem firmado, a partir de 1995,

o entendimento de que o prazo

decadencial para constituio do crdito tributrio comea quando do trmino do

prazo para homologao, o que resultaria num prazo total de dez anos, a contar da
data do fato gerador258.

A posio desta Corte, no entanto, tem apresentado

algumas variantes.

Inicialmente, o STJ vinha decidindo pelo prazo de dez anos de decadncia

nos lanamentos por homologao, diferenciando os casos em que houve e em que
no houve pagamento antecipado, a exemplo do Ediv em REsp n 132.329-SP, Ac.
Un. 1 Turma, rel. Min. Garcia Vieira, publicado no DJU em 07/06/1999, pg. 38:

PRAZO DECADENCIAL TRIBUTRIO TRIBUTOS SUJEITOS A

LANAMENTO POR HOMOLOGAO DECADNCIA PRAZO
Estabelece o art. 173, inc. I do CTN, que o direito da Fazenda de constituir o
crdito tributrio extingue-se aps 05 (cinco) anos, contados do primeiro dia
do exerccio seguinte quele em que o lanamento por homologao
poderia ter sido efetuado. Se no houve pagamento, inexiste homologao
tcita. Com o encerramento do prazo para homologao (05 anos), iniciase o prazo para a constituio do crdito tributrio. Conclui-se que, quando
se tratar de tributos a serem constitudos por lanamento por homologao,
inexistindo pagamento, tem o fisco o prazo de dez anos, aps a ocorrncia
do fato gerador, para constituir o crdito tributrio. Embargos recebidos .

At que, no julgado de 07/04/2000, a 1 Seo (Ediv em REsp n 101.407-SP,

rel. Min. Ari Pargendler, publicado no DJU de 08/05/2000) , o STJ retornou
interpretao coincidente com aquela manifestada pela doutrina predominante:

258

Esse posicionamento foi inaugurado no julgamento do REsp n 58.918-RJ, rel. Min. Humberto Gomes de
Barros: TRIBUTRIO CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA CONSTITUIO DO CRDITO
TRIBUTRIO DECADNCIA PRAZO (CTN ART. 173) I O art. 173 do CTN deve ser interpretado em
conjunto com seu art. 150, 4; II O termo inicial da decadncia previsto no art. 173, I do CTN no a data
em que ocorreu o fato gerador; III A decadncia relativa ao direito de constituir o crdito tributrio somente
ocorre depois de 5 anos, contados do exerccio seguinte quele em que se extinguiu o direito potestativo de o
Estado rever e homologar o lanamento (CTN, art. 150, 4); IV Se o fato gerador ocorreu em outubro de 74,
a decadncia opera-se em 1/01/85
.

160

TRIBUTRIO DECADNCIA TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO

LANAMENTO POR HOMOLOGAO
Nos tributos sujeitos ao regime do lanamento por homologao, a
decadncia do direito de constituir o crdito tributrio se rege pelo art. 150,
4 do CTN, isto , o prazo para esse efeito ser de cinco anos a contar da
ocorrncia do fato gerador; a incidncia da regra supe, evidentemente,
hiptese tpica de lanamento por homologao, aquela em que ocorre o
pagamento antecipado do tributo.
Se o pagamento do tributo no for antecipado, j no ser o caso de
lanamento por homologao, hiptese em que a constituio do crdito
tributrio dever observar o disposto no art. 173, I do Cdigo Tributrio
Nacional. Embargos de divergncia acolhidos.

Como se v, nesses embargos o STJ distinguiu duas situaes, aplicando a

ambas prazo decadencial de 5 anos: quando houve pagamento antecipado (termo a
quo: a data de ocorrncia do fato gerador); quando o pagamento no foi antecipado
(termo a quo: 1 dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter
sido efetuado).

Apenas 18 dias aps essa ltima deciso, a 2 Turma do STJ (REsp n

198.631-SP, publicado no DJU de 22/05/2000, rel. Min. Franciulli Netto) voltou a
manter os 10 anos de decadncia, abandonando a orientao dada nos embargos
de n 101.407-SP:

TRIBUTRIO PROCESSUAL CIVIL EXECUO FISCAL .

EMBARGOS EXECUO . CRDITO TRIBUTRIO . ICMS . 150, 4 E
173, INCISO I, DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. DECADNCIA
NO CONFIGURADA. CONTAGEM DE PRAZO. RECURSO CONHECIDO
E PROVIDO. PROCEDENTES.
1. O Superior Tribunal de Justia tem entendimento firmado que o prazo
decadencial para constituio do crdito tributrio no tem incio com a
ocorrncia do fato gerador, mas sim, depois de cinco anos contados do
exerccio seguinte quele em que foi extinto o direito potestativo da
Administrao de rever e homologar o lanamento.
2. No configurada a decadncia no caso em exame cobrana de
diferena de ICMS no lanamento por homologao - , porquanto o fato
gerador ocorreu em junho de 1990, e a inscrio da dvida foi realizada em
15 de agosto de 1995, portanto, antes do prazo decadencial, quando s se
verificar em 1 de janeiro de 2001 (06/90 fato gerador + 5 anos = 6/95
extino do direito potestativo da Administrao 1/01/96 primeiro dia do
exerccio seguinte extino do direito potestativo da Administrao + 5

161

anos = prazo da decadncia da dvida 15/08/95 data em que ocorreu a

inscrio da dvida 1/01/2001 limite do prazo decadencial)
3. Recurso conhecido e provido. Deciso unnime

Neste mesmo sentido transcrevemos jurisprudncia atualizada daquela corte

(EREsp n 503332 - PR, publicado no DJU de 04/10/2004, pg. 2002, rel. Min. Jos
Delgado):
TRIBUTRIO. EMBARGOS DE DIVERGNCIA. CONTRIBUIO
PREVIDENCIRIA. LEIS NS 7.787/89 E 8.212/91. COMPENSAO.
PRESCRIO.
DECADNCIA.
TERMO
INICIAL
DO
PRAZO.
PRECEDENTES.
1. Est uniforme na 1 Seo do STJ que, no caso de lanamento tributrio
por homologao e havendo silncio do Fisco, o prazo decadencial s se
inicia aps decorridos 5 (cinco) anos da ocorrncia do fato gerador,
acrescidos de mais um qinqnio , a partir da homologao tcita do
lanamento. Estando o tributo em tela sujeito a lanamento por
homologao, aplicam-se a decadncia e a prescrio nos moldes acima
delineados.
2. No h que se falar em prazo prescricional a contar da declarao de
inconstitucionalidade pelo STF ou da Resoluo do Senado. A pretenso foi
formulada no prazo concebido pela jurisprudncia desta Casa Julgadora
como admissvel , visto que a ao no est alcanada pela prescrio ,
nem o direito pela decadncia. Aplica-se , assim, o prazo prescricional nos
moldes em que pacificado pelo STJ, id est, a corrente dos cinco mais cinco.
3. A ao foi ajuizada em 27/09/2000. Valores recolhidos, a ttulo de exao
discutida, entre 09/90 e 04/95. No transcorreu, entre o prazo do
recolhimento (contado a partir de 09/1999) e o do ingresso da ao em
juzo, o prazo de 10 (dez) anos . Inexiste prescrio sem que tenha havido a
homologao expressa da Fazenda, atinente ao prazo de 10 (dez) anos (5 +
5), a partir de cada fato gerador da exao tributria, contados para trs, a
partir do ajuizamento da ao.
4. Precedentes desta Corte Superior.
5. Embargos de divergncia acolhidos

Hugo de Brito Machado Segundo259 explica que o STJ, ao defender prazo

decadencial de 10 anos pretendeu, talvez, :

dar ao Fisco prazo igual ao do contribuinte que, nos tributos lanados por
homologao, tem a prescrio da ao de repetio de indbito contada a
partir da extino do crdito tributrio .

259

Machado Segundo, Hugo de Brito e Ramos, Paulo de Tarso Vieira. Lanamento Tributrio e Decadncia. In
Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 265.

162

No compartilhamos desse entendimento, vez que, mesmo se se considerar o

pagamento como elemento essencial na caracterizao dos lanamentos por
homologao teoria da qual discordamos - o prazo para lanamento ser sempre
de 5 anos, seja a contar da data de ocorrncia do fato gerador (se houve
pagamento) seja a contar do 1 dia do exerccio seguinte ao da ocorrncia do fato
gerador. Ou seja, os prazos dos artigos 150 4 e 173, I, do CTN, no se somam.
So normas aplicveis a situaes hipoteticamente distintas e, inclusive,
excludentes.

No caso especfico das contribuies sociais260, o prazo decadencial de 10

anos, conforme art. 45 da Lei n 8.212, de 24/07/1991.

O termo inicial para

contagem deste prazo o primeiro dia til do exerccio seguinte quele em que o
crdito poderia ter sido constitudo. A doutrina261, por entender que somente lei
complementar pode tratar da matria, nos termos do art. 146, III, b, da CRFB/1988,
defende que devem prevalecer os prazos do CTN, por ser esta a lei complementar a
que alude a Constituio. O art. 149 da Carta Magna determina, por sua vez, que
na instituio de contribuies seja observado seu art. 146, III. Logo, lei ordinria
que fixe prazo maior que o previsto no CTN inconstitucional.

260

A PFGN emitiu parecer no sentido de que aplicam-se contribuio para o Plano de Seguridade Social do
servidor pblico civil, inclusive no que diz respeito restituio por pagamento indevido, as normas gerais
contidas no Cdigo Tributrio Nacional... . Parecer PGFN/CAT/N 0550/99.
Cabe registrar que as contribuies sociais foram definidas pelo STF como espcie do gnero tributo, conforme
RE n 138.284-CE, rel. Min. Carlos Velloso.
261
Greco, Marco Aurlio. Contribuies uma figura sui generis. So Paulo, Dialtica, 2000, pgs. 170 e 171.
Martins, Srgio Pinto. Direito da Seguridade Social. So Paulo, Atlas, 2000, pg. 280; Dias, Eduardo Rocha.
Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.: Machado, Hugo de
Brito) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 165

163

O STJ262, em sua linha de duplicar o prazo decadencial - pois entende que o

prazo de decadncia s se inicia aps decorridos 5 anos da ocorrncia do fato
gerador, acrescidos de mais um qinqnio - decidiu que a extino da obrigao
tributria se verifica no prazo de um decnio, com referncia aos tributos sujeitos
homologao de um modo geral, sublinhando que, no tocante s contribuies
sociais, o prazo ser de 20 anos, vale dizer, os 10 anos referentes homologao,
acrescidos dos 10 anos para lanamento estatudos no referido art. 45 da Lei n
8.212/1991.

Pelas mesmas razes consideradas quanto aos demais tributos,

entendemos equivocada tal soma de prazos.

3.2.3.2 Decadncia relativamente ao lanamento de ofcio

Nos lanamentos diretos ou ex officio, a constituio do crdito tributrio

efetivada por iniciativa exclusiva do Fisco, em cumprimento de seu dever legal de
lanar, o que explica a expresso

lanamento de ofcio .

a autoridade

administrativa que, atravs de informaes e investigaes, rene todos os

elementos da obrigao tributria263 , sem qualquer participao do sujeito passivo.

Vimos, no item anterior, as hipteses em que o lanamento considerado por

homologao e cujo termo inicial de contagem do prazo decadencial coincide com a
data de ocorrncia do fato gerador, conforme regra do art. 150, 4, do CTN.
Veremos a seguir as hipteses em que o prazo decadencial inicia sua contagem no
primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido

262
263

REsp n 107.919-SP, rel. Min. Milton Luiz Pereira, publicado no DJU de 24/02/1997, pg. 3.304.
So os seguintes os elementos da obrigao tributria: espacial, temporal, material, subjetivo e quantitativo.

164

efetuado, conforme dispe o inciso I do art. 173 (com a antecipao do nico deste
artigo 173) e que abrange os seguintes casos:

a) art. 147 , que trata do lanamento por declarao;

b) art. 149, I a VII, que dispe sobre as hipteses de realizao do lanamento ex
officio;
c) art. 150, 4 , in fine, que excepciona a contagem do prazo decadencial a partir
do fato gerador, nos lanamentos originariamente por homologao, quando houver
dolo, fraude ou simulao.

Inicialmente, devemos esclarecer que a expresso primeiro dia do exerccio

seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado significa, na prtica,
o primeiro dia til do ano seguinte quele em que ocorreu o fato gerador

264

Francisco Alves265 defende que esta expresso tem o seguinte significado:

O exerccio em que o lanamento poderia ter sido realizado ser fixado na

lei da respectiva Pessoa Jurdica de Direito Pblico que tem competncia
para instituir o tributo.

Segue com o seguinte exemplo, concernente ao IPTU relativo a fato gerador

ocorrido em 1989: se a lei de determinado Municpio estabelece que o lanamento
de ofcio se dar em janeiro do ano seguinte ao da ocorrncia do fato gerador
264

Este, alis, era o entendimento exposto no anteprojeto ao CTN. O anteprojeto no se referia decadncia,
mas apenas prescrio, com caractersticas da primeira:
" Seo V - Da Prescrio
Art. 212 O direito da Fazenda Pblica exercer a atividade prevista na legislao tributria para constituio
do crdito tributrio e para a imposio de penalidades prescreve no prazo de cinco anos, contados a partir do
primeiro dia do exerccio financeiro seguinte quele em que surgiu a obrigao tributria principal, nos termos
do disposto ..." O surgimento da obrigao tributria coincidia, como atualmente coincide, com o momento de
ocorrncia do fato gerador.
265
Santos Jr., Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise das
principais teorias existentes e proposta para laterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar, 2001,
pgs. 158 e 159

165

(1/01/1990), o prazo decadencial s se iniciar no primeiro dia do segundo ano

posterior ao ano em que ocorreu o fato gerador, ou seja, em 1 de janeiro de 1991.

Nos lanamentos mistos ou por declarao266 previstos no art. 147 do CTN, o

termo a quo para contagem do prazo decadencial idntico ao dos lanamentos de
ofcio. O que caracteriza tal modalidade a atuao conjunta do Fisco e do
contribuinte, ou de um terceiro, na configurao do lanamento, onde o ltimo
apresenta, por fora de previso legal, declaraes e informaes e o primeiro
aprecia e processa estes dados, expedindo, ao final, notificao de lanamento ao
contribuinte, na qual especifica o valor devido e a data limite para o pagamento.

Portanto, a caracterstica principal desta modalidade de lanamento o fato

de ser necessria a participao prvia do contribuinte ou de terceiro que dever
prestar informaes ao Fisco. De posse dos dados compete Administrao
apreci-los, podendo, para tanto, expedir intimaes para que o contribuinte preste
esclarecimentos ou comprove valores declarados. Aps esta fase, o Fisco expede a
notificao de lanamento da qual o contribuinte dever ser regularmente intimado.

Deve-se observar que nesta modalidade de lanamento o contribuinte

somente estar obrigado a efetuar o respectivo pagamento aps o recebimento da

266

Em relao ao IRPJ, houve acrdos da Cmara Superior de Recusos Fiscais (Acrdos n 108-05.241, de
15/07/1998; n 108-04974, de 17/03/1998; e n 108-05125, de 13/05/1998, todos do 1 Cons.C, 8 Cmara)
esclarecendo que o imposto de renda, antes do advento do DL n 1.967, de 23/11/1982, ou mesmo da Lei n
8.383, de 30/12/1991, era tributo sujeito a lanamento por declarao, operando-se o prazo decadencial
conforme inciso I do art. 173. A partir do momento, janeiro de 1992, em que a legislao (art. 38 da Lei n
8.383/1991) imps s pessoas jurdicas a obrigao de apurar mensalmente os lucros auferidos e efetuar o
recolhimento do imposto devido at o ltimo dia til do ms subseqente, esse tributo passou a sujeitar-se s
regras do lanamento por homologao. Igualmente para o PIS/Pasep , CSLL e Cofins.

166

notificao.

As hipteses especficas de lanamento direto constam do art. 149 do CTN:

Art. 149 O lanamento ser efetuado e revisto de ofcio pela autoridade

administrativa nos seguintes casos:
I quando a lei assim o determine;

267

Essa modalidade poder decorrer da prpria sistemtica prevista em lei para

lanamento do tributo, aplicando-se, por exemplo, aos impostos patrimoniais, como
o Imposto Predial e Territorial Urbano- IPTU, o Imposto sobre a Propriedade de
Veculos Automotores IPVA, por deter a administrao tributria, previamente, as
informaes necessrias em seus cadastros.

II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e

na forma da legislao tributria;
III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste
satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer
elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao
obrigatria ;

Nos casos II a IV, o lanamento de ofcio se d em substituio ao

lanamento por declarao, quando o sujeito passivo no adotou algumas ou todas
as providncias que lhe cabiam.
267

A lei referida a instituidora do tributo.

167

V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa

legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo
seguinte ;

Este o caso da substituio ao lanamento por homologao, quando o

sujeito passivo no adotou algumas ou todas as providncias que lhe cabiam.
VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade
pecuniria ;

Quando sejam apuradas infraes sujeitas penalidade pecuniria, isto ,

multas. Por exemplo, quando o contribuinte descumpre obrigao acessria:
entrega de declarao ou escriturao de livro fiscal, por exemplo.

VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio

daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao ;

Neste caso, o lanamento originalmente poderia ser por declarao ou por

homologao, mas ser realizado sempre sob a modalidade de ofcio. Esta alterao
de lanamento por homologao para lanamento de ofcio - produz efeitos
importantes quanto contagem do prazo decadencial.

Os casos dos incisos VIII e IX no sero analisados neste item pois referemse a possibilidades de refazimento de lanamento anteriormente efetuado. So os
casos chamados de reviso de ofcio do lanamento .

168

A contagem do prazo decadencial a partir do primeiro dia do exerccio

seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado a regra aplicvel
tambm para qualquer modalidade de lanamento quando se constatar dolo, fraude
ou simulao, como prev o art. 150, 4, in fine, do Cdigo.

Ainda em se tratando de lanamento de ofcio, o CTN (art. 173, nico) fixa

prazo decadencial de cinco anos, contados da data em que tenha sido iniciada a
constituio do crdito, pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida
preparatria indispensvel ao lanamento. Neste casos, predomina o entendimento
segundo o qual: i) o prazo decadencial se inicia no primeiro dia til do exerccio
seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; ii) se, antes disso,
o sujeito passivo notificado de alguma medida preparatria indispensvel ao
lanamento, o incio do prazo decadencial antecipado para a data dessa
notificao: iii) a notificao feita depois de iniciado o prazo decadencial no o
interrompe nem suspende268.

3.2.3.3

Decadncia

relativamente

ao

direito

de

revisar

lanamento

A legislao tributria possibilita a reviso do lanamento enquanto no

extinto o direito da Fazenda Pblica, o que significa, na prtica, o mesmo prazo
estabelecido para o lanamento original. Isto , se o lanamento originariamente foi

268

Alguns tributaristas defendem a fixao de prazo de precluso , que comearia com o incio da ao fiscal.
No entanto, tal no se faz necessrio, visto que, em ltimo caso, a contagem do prazo de cinco anos se inicia ou
do primeiro dia til do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado ou da data da
medida preparatria ao lanamento.

169

por homologao, o novo lanamento dever se dar no prazo previsto no art. 150,
4 do CTN; se foi de ofcio, o prazo o estipulado pelo art. 173, I do mesmo
Cdigo.

Enquanto o objetivo nico do ato de ofcio a constituio do crdito

tributrio, a reviso de lanamento possui dois objetivos: i) corrigir o lanamento

anterior; ii) constituir novo crdito tributrio.

So os chamados atos tributrios

secundrios ou de segundo grau

por

Alberto Xavier269 . Tm por finalidade a alterao de lanamento original, o que os

diferencia, segundo o autor, dos atos primrios ou de primeiro grau, isto , os
lanamentos originrios.

Ao analisar os incisos I a III do art. 145 do CTN, que enumera as nicas

possibilidades de alterao do lanamento efetuado, Alberto Xavier270 defende que o
conceito de reviso de lanamento abrange tanto a reviso oficiosa, de iniciativa da
autoridade administrativa competente,

quanto a reviso por impugnao, de

iniciativa dos sujeitos passivos, alm da reviso por recurso de ofcio, decorrente da
lei.

Em atendimento regra da imutabilidade do lanamento prevista no caput do

art. 145 do CTN, verificamos que as possibilidades de sua alterao podem se dar
de duas formas:

269

Xavier, Alberto. Do lanamento - teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. Rio de
Janeiro, forense, 1998, pg. 107
270
Xavier, Alberto. Do lanamento - teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. Rio de
Janeiro, forense, 1998, pg. 240

170

i) em decorrncia de lide tributria, com o caso das impugnaes do sujeito

passivo;

ii) em razo de procedimentos de iniciativa da autoridade administrativa que

no demandam lide.

Tratam-se de alteraes no lanamento para correo de erros de fato ou de

direito271 e sero solucionadas com a manuteno ou reforma do lanamento
original.

Ressalte-se que, nesses casos , a apreciao dos fatos e do direito esto

limitados prpria lide, isto , s matrias objeto do processo, s submetendo-se

decadncia novos fatos geradores porventura descobertos. H grande controvrsia
sobre a possibilidade ser revisto o lanamento em razo de erro de direito. J os
erros de fato podem e devem ser verificados, isto , ser confirmada a verificao da
correlao entre

o fato efetivamente ocorrido no plano da existncia

- o fato

gerador ou fato imponvel - e a descrio geral e abstrata deste fato na norma

jurdica triburia - hiptese de incidncia, como determina, alis, o inc VII do art. 149
, combinado com o art. 145, II, ambos do CTN. J a reviso em decorrncia de erro
de direito encontra obstculo nas disposies do art. 146 do referido Cdigo, pois
nele h a vedao a alterao do lanamento em razo de modificao nos critrios
jurdicos. Nesse caso, seria cabvel sua declarao de nulidade e, se ainda no
decadente, a prtica de novo lanamento relativo ao mesmo fato gerador. Neste
sentido, citamos Paulo de Barros Carvalho272:

271

As possibilidades de reviso de lanamento para correo de erro de direito tm sido objeto de controvrsias,
analisadas com profundidade por Alberto Xavier, sob o ttulo "Limites objetivos do poder de reviso do
lanamento"
Xavier, Alberto. Do lanamento - teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. Rio de Janeiro,
forense, 1998, pgs. 249 a 267
272
Carvalho, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 419

171

A autoridade administrativa no est autorizada a mojorar a pretenso

tributria, com base em mudana de critrio jurdico. Pode faz-lo sim,
provando haver erro de fato. Mas como o direito se presume conhecido por
todos, a Fazenda no poder alegar desconhec-lo, formulando uma
exigncia segundo determinado critrio e, posteriormente, rever a
orientao, para efeito de modific-la .

Quanto aos incisos I a VII do art. 149, so casos em que no h um

lanamento anterior a ser revisto ou refeito. Como prev o prprio caput do art. 149,
o lanamento efetuado e revisto de ofcio . Ou seja, h duas hipteses em que podem

se enquadrar os incisos do citado artigo: realizao de lanamento original dos

incisos I a VII (ato primrio, na linguagem de Alberto Xavier) e reviso de oficio do
lanamento original dos incisos VIII e IX (ato secundrio).

As hipteses de

lanamento original foram analisadas no item anterior, de forma que nos interessam
apenas as dvidas levantadas quanto ao refazimento do lanamento original, sem
ocorrncia necessria de lide tributria.

Segundo o autor, teramos duas hipteses de reviso de lanamento, com

possibilidade de seu refazimento, sujeitas a prazo decadencial273:

a) lanamento suplementar, no caso do inciso VIII do art. 149 do CTN;

273

Alberto Xavier faz interessante classificao dos casos de refazimento do lanamento original: a) a
substituio e reforma, por meio de um lanamento suplementar, quando "o Fisco, verificando que foi definida
uma prestao inferior legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta
conformidade com a lei"; b) a anulao, que seria "o ato pelo qual a Administrao fiscal destri, total ou
parcialmente, o lanamento que, em virtude de erro de fato, erro de direito ou omisso, tenha definido uma
prestao tributria individual superior que decorre da lei".
Xavier, Alberto, Do lanamento - teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. Rio de Janeiro,
forense, 1998, pgs. 244 e 245.
Entendemos que o chamado "lanamento suplementar" , na verdade, o caso especfico de lanamento de ofcio
previsto no inciso VIII do art. 149, ou seja, em razo de terem novos fatos geradores sido conhecidos ou
provados, posteriormente ao lanamento original. Mas no h anulao do primeiro lanamento e sim uma
alterao. Neste sentido haver, sempre, a apurao de uma prestao inferior, no lanamento anterior, a ser
corrigida, suplementada , no lanamento seguinte. J no segundo caso, da anulao, no h uma prestao,
inferior ou superior, a ser corrigida, mas unicamente um vcio que enseja a nulidade do ato.

172

b) anulao por vcio formal, no caso do inciso IX, in fine, do art. 149 do CTN.

Para qualquer dos casos , aplicvel o disposto no nico do art. 149 do

CTN: a reviso do lanamento, com possibilidade de seu refazimento, s possvel
enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica.

O que significa, nesse caso, a expresso enquanto no extinto o direito da

Fazenda Pblica ? primeira leitura, poder-se-ia pensar que o novo lanamento s

poderia ser efetuado, no caso dos tributos originariamente sujeitos ao modo de

lanamento por homologao, no prazo do art. 150, 4 do CTN, isto , cinco anos
a contar da ocorrncia do fato gerador e, no caso dos tributos sujeitos modalidade
de ofcio ou por declarao, no prazo prevsito no art. 173, I do CTN.

No entanto,

vimos que, no caso de declarao de nulidade do lanamento por vcio formal (inc.
IX, in fine, do art. 149 do CTN), perfeitamente possvel o seu refazimento, desde
que a reviso seja iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica (art.
149, nico, do CTN). Mais adiante, o art. 173, inciso II, do CTN, afirma que este
direito se extingue aps 5 anos contados da data em que se tornar definitiva274 a
deciso que houver anulado o lanamento anteriormente efetuado.

A possibilidade de exercer direito, com durao eterna - isto , de refazer

lanamento eivado por vcio formal - abrange tanto os casos de reviso de ofcio por

274

A deciso torna-se definitiva nos casos previstos no art. 42 do PAF, ou seja, quando no admite mais recursos
nas instncias administrativas ou quando transita em julgado ou faz coisa julgada na via judicial. Para Sacha
Calmon , esta deciso s pode ser de natureza administrativa, com fundamento no poder de autocontrole da
Administrao Pblica, pois: " que, se a deciso fosse judicial, j no se trataria mais de decadncia"
Coelho, Sacha Calmon Navarro. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 411

173

iniciativa da Administrao,

quanto aqueles decorrentes de lide.

Afinal,

perfeitamente possvel que o administrado impugne o lanamento em decorrncia de

vcio formal. Ainda que o sujeito passivo alegue vcio de forma e mrito, o segundo
s ser julgado se improcedente o pedido do administrado em relao ao primeiro,
que preliminar no processo. Ressaltamos que h outras situaes, notadamente
em relao prescrio, em que os prazos podem ser suspensos indefinidamente, o
que caracterizaria possibilidade de exerccio de direito com durao eterna. o que
ocorre, por exemplo, por fora do art. 40 da LEF, ou em qualquer dos casos
previstos no art. 151 do CTN. Note-se, no entanto, que em todas essas situaes a
demora decorre da atuao conjunta do Fisco e do sujeito passivo.

Em outras

palavras, ambos concorrem para a perpetuao de uma situao que, excetuando

os casos de lanamentos com vcio formal, se resolver, ao menos em tese, a favor
de quem ao final detenha o direito, em ltima hiptese por meio do trnsito em
julgado de uma deciso judicial irrecorrvel.

Analisemos as hipteses de reviso do lanamento eivado por vcio formal,

uma a uma, tomando como exemplo uma situao em que foi dada cincia ao
sujeito passivo de lanamento - relativo a fato gerador ocorrido em dezembro de
1999 - em 11/11/2004 - tendo o incio da reviso do referido lanamento ocorrido no
prazo de trinta dias, em 13/12/2004.

Suponhamos que a declarao definitiva

acerca da reviso venha a se dar em 13/12/2044. De acordo com as regras atuais

do CTN, ser possvel, se constatado vcio formal, realizao de novo lanamento,
em cinco anos, a contar de 13/12/2044, isto , at, 13/12/2049.

Note-se que

passaram-se 50 anos, entre a ocorrncia do fato gerador e o novo lanamento.

174

Veremos agora em quais dessas hipteses ser possvel realizar novo lanamento,
se afastado o inciso II do art. 173 do CTN e aplicado o art. 54 da LFPA :

(i) Reviso de ofcio

Neste caso, a alegao se limitar unicamente questo formal, pois no h

sentido em o Fisco impugnar, no mrito, seu prprio lanamento. Da alegao de
vcio formal poder decorrer:

a)

a procedncia da alegao, com conseqente declarao de nulidade do

lanamento, com possibilidade de seu refazimento dentro de cinco anos, contados na pior das hipteses - do trmino do prazo para prtica do lanamento original.
Teremos um prazo mximo de 10 anos, a contar da ocorrncia do fato gerador. No
exemplo dado, no ser mais possvel refazer o lanamento pois decaiu o direito de
a Administrao rever seu ato em 12/11/2009.

Nesta hiptese, o sujeito passivo em nada contribuiu para o erro existente no

lanamento, nem para a demora do Fisco em decidir. O erro foi exclusivamente da
Administrao. Errou ao efetuar o lanamento e errou , novamente, ao demorar 40
anos para rever o primeiro erro. Se certo que as situaes jurdicas devem se
estabilizar decorrido um determinado lapso de tempo, e ainda que se admitam
excees, tais excees s encontram legitimidade quando a causa da demora pode
ser atribuda a ambas as partes, o que no ocorre, em absoluto, neste caso. Donde
se conclui que h privilgio para uma das partes, o Fisco, e conseqente leso ao
princpio da igualdade das partes na relao jurdica tributria.

175

(Fundamentao legal: arts. 150, 4 ou 173, I, do CTN, c/c art. 54 LFPA)

b) a improdedncia da alegao, com manuteno do lanamento. Nesta

hiptese, no h necessidade de dar por revisto o lanamento, nem logicamente,
refaz-lo.

Resta a questo da suspenso da prescrio, por 50 anos. Mas, neste caso,

a situao jurdica inicial no se alterou.

E, principalmente, no houve erro, nem

por parte do Fisco, nem por parte do sujeito passivo.

(Fundamentao legal: arts. 150, 4 ou 173, I, do CTN, c/c inc. III do art. 151 do
CTN)

ii) Reviso por iniciativa do sujeito passivo

Neste caso, a alegao poder limitar-se a impugnao de erro de forma

exclusivamente, ou somente de erro de matria (de fato ou de direito) ou de ambos
os erros.

ii1) Da alegao exclusiva de vcio formal poder decorrer:

a)

a procedncia da alegao, com conseqente declarao de nulidade do

lanamento, com possibilidade de seu refazimento dentro de cinco anos, contados na pior das hipteses - do trmino do prazo para prtica do lanamento original.
Teremos um prazo mximo de 10 anos, a contar da ocorrncia do fato gerador. No

176

exemplo dado, no ser mais possvel refazer o lanamento pois decaiu o direito de
a Administrao rever seu ato em 12/11/2009.

Note-se que, neste caso, ainda que a iniciatva impugnatria tenha sido do
sujeito passivo, a causa da nulidade do lanamento no pode ser a ele atribuda,
nem tampouco a demora no julgamento.

Ratificamos as razes exposta

anteriormente.
(Fundamentao legal: arts. 150, 4 ou 173, I, do CTN, c/c art. 54 LFPA)

b) a improdedncia da alegao do particular, com manuteno do

lanamento. Nesta hiptese, no h necessidade de dar por revisto o lanamento,
nem logicamente, refaz-lo.

A suspenso da prescrio, por 50 anos, em nada altera a situao jurdica

inicial.
(Fundamentao legal: arts. 150, 4 ou 173, I, do CTN, c/c inc. III do art. 151 do
CTN)

ii2) Da alegao exclusiva de mrito poder decorrer:

a)

a procedncia da alegao, com conseqente cancelamento do

lanamento e extino do crdito tributrio.

Nesta hiptese, no h possibilidade de refazimento do lanamento, nem

cabe discutir se houve decadncia, prescrio, nem precluso. Tambm no se

177

pode atribuir ao sujeito passivo a causa do cancelamento do lanamento, visto que o

erro de matria indica que o fato gerador - ao menos aquele indicado no lanamento
- no existiu.
(Fundamentao legal: arts. 150, 4 ou 173, I, do CTN, c/c incisos IX e X do art.
156 do CTN)

b)

a improcedncia da alegao, com conseqente manuteno do

lanamento e da situao jurdica original.

Nesta hiptese, no h necessidade de dar por revisto o lanamento, nem

logicamente, refaz-lo. A suspenso da prescrio, por 50 anos, em nada altera a
situao jurdica inicial.
(Fundamentao legal: arts. 150, 4 ou 173, I, do CTN, c/c inc. III do art. 151 do
CTN)

ii3) Da alegao de vcio formal e de mrito poder decorrer:

a)

a procedncia da alegao quanto ao vcio formal, com conseqente

declarao de nulidade do lanamento, com possibilidade de seu refazimento dentro

de cinco anos, contados - na pior das hipteses - do trmino do prazo para prtica
do lanamento original.

Teremos um prazo mximo de 10 anos, a contar da

ocorrncia do fato gerador. No exemplo dado, no ser mais possvel refazer o

lanamento pois decaiu o direito de a Administrao rever seu ato em 12/11/2009.

178

Ressaltamos que, enquanto preliminar, o vcio formal julgado em primeiro

lugar. Assim, com a declarao de nulidade do lanamento por vcio de forma, as
questes de mrito no chegam a ser apreciadas. Este caso se assemelha, ento,
situao i).

Note-se que, neste caso, ainda que a iniciatva impugnatria tenha sido do
sujeito passivo, a causa da nulidade do lanamento no pode ser a ele atribuda,
nem tampouco a demora no julgamento.

Ratificamos as razes exposta

anteriormente.
(Fundamentao legal: arts. 150, 4 ou 173, I, do CTN, c/c art. 54 LFPA)

b) a improcedncia da alegao quanto ao vcio formal e conseqente

julgamento do mrito.

Da apreciao do mrito podero advir duas decises:

manuteno ou cancelamento do lanamento. No primeiro caso, a situao jurdica

no se altera, dando-se apenas a manuteno do crdito tributrio j lanado.
(Fundamentao legal: arts. 150, 4 ou 173, I, do CTN, c/c inc. III do art. 151 do
CTN)

No segundo caso, o cancelamento do lanamento em decorrncia do exame

do mrito no prev, evidentemente , hiptese de refazimento do lanamento, nem
cabe discutir se houve decadncia, prescrio, nem precluso. Tambm no se
pode atribuir ao sujeito passivo a causa do cancelamento do lanamento, visto que o
erro de matria indica que o fato gerador - ao menos aquele indicado no lanamento
- no existiu.

179

(Fundamentao legal: arts. 150, 4 ou 173, I, do CTN, c/c incisos IX e X do art.

156 do CTN)

Analisadas as possibilidades acima, v-se que, atualmente, o CTN permite

seja efetuado novo lanamento, em substituio ao lanamento declarado nulo por
vcio formal, dentro de cinco anos, contados da data da deciso - definitiva declaratria da nulidade, o que cria um lapso temporal indefinido, como se pode
constatar dos fluxos lgicos-temporais de contagem da decadncia:

i) Lanamentos por homologao

Fato
Gerador

Lanamento
Declarao de
Novo
(Cincia Auto Inf. ou
Nulidade
Lanamento
Incio da reviso)
<----------- 5 anos -----------><----------- sem prazo ------------><------------ 5 anos ------------>
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 150 CTN)

ii) Lanamentos de ofcio

1 dia exerc.
Lanamento
Declarao de
Novo
seguinte ao
(Cincia Auto Inf. ou
Nulidade
Lanamento
Fato Gerador
Incio da reviso)
<------------ 5 anos ------------><----------- sem prazo ------------><----------- 5 anos ----------->
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 173, I CTN)

180

Analisando tais dispositivos, a maior parte da doutrina concentra-se na

questo da admissibilidade ou no da interrupo do prazo decadencial entre o

primeiro termo a quo (ocorrncia do fato gerador ou primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado) e segundo termo a
quo (data da deciso definitiva declaratria da nulidade). Alberto Xavier, por
exemplo, no v possibilidade de interrupo do prazo decadencial:

manifestamente imperfeita a redao do nico do artigo 149, pois a

reviso do lanamento no somente deve iniciar-se , mas tambm
concluir-se dentro do prazo decadencial assinalado por lei para o exerccio
do prprio poder de lanar (...) Por outras palavras: o prazo de reexerccio
do poder tambm o mesmo prazo fixado para o seu exerccio originrio
275

E continua o autor: Ocorrido o prazo de decadncia do direito de reviso de ofcio,

o lanamento torna-se irreversvel ou imodificvel . Ocorreria, neste caso, o que Maria

Sylvia Zanella Di Pietro chama de confirmao tcita do ato276.

Os fluxos lgicos-temporais de contagem do prazo decadencial para

refazimento do lanamento declarado nulo por vcio de

forma seriam, segundo

Alberto Xavier:

i) Lanamentos por homologao

Fato
Gerador

Lanamento

Declarao de
Nulidade

Novo
Lanamento

<-------------------------------------------------- 5 anos ---------------------------------------------------------->

(art. 149, nico , art. 150 , 4 e art. 173, II, todos do CTN)

275

Xavier, Alberto. Do lanamento - teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. Rio de
Janeiro, Forense, 1998, pg. 248
276
Pietro, Maria Sylvia Zanella Di . Direito Administrativo. So Paulo, Atlas, 2000, pg. 229

181

Todo o procedimento revisonal - incio e trmino , com a declarao definitiva

de nulidade do lanamento original - bem como o novo lanamento, devem ocorrer
dentro de cinco anos, a contar do fato gerador.

ii) Lanamentos de ofcio

1 dia do
Lanamento
Declarao de
Novo
exerccio
Nulidade
Lanamento
seguinte
<-------------------------------------------------- 5 anos ---------------------------------------------------------->
(art. 149, nico , art. 150 , 4 e art. 173, II, todos do CTN)

Todo o procedimento revisional - incio e trmino, com a declarao definitiva

de nulidade do lanamento original - bem como o novo lanamento, devem ocorrer
dentro de cinco anos, a contar do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que
o lanamento poderia ter sido efetuado.

Este tambm o entendimento de Fbio Fanucchi:

Logo, nesse ponto, a lei complementar erra, adotando critrio de interrupo

de prazo decadencial. Se o lanamento foi efetuado com vcio de forma e
por isso deva ser considerado nulo (e no anulvel, como poder sugerir a
leitura do dispositivo legal ora examinado) nenhum efeito de manifestao
de vontade produziu. Por isso, como se no houvesse lanamento,
devendo o prazo ser contado, no da deciso que houver anulado , mas
isto sim, do termo inicial fixado para o caso na legislao, originalmente ...
277

277

Fanucchi, Fbio. A Decadncia e a Prescrio em Direito Tributrio. So Paulo, Resenha Tributria, 1982,
pg. 89.

182

Ruy Barbosa Nogueira278 tambm repudia o dispositivo, por no admitir

criao de termo a quo com base, no no direito (o fato gerador) mas na deciso de
nulidade ou de anulabilidade279.

Se o lanamento for anulado por deciso, a

Fazenda j superou a decadncia com o lanamento original - embora anulvel.

No se pode falar, ento, de novo prazo de decadncia a comear, no da data do
fato gerador, mas da deciso que anulou o lanamento.

Se, por outro lado, o

lanamento nulo - e no apenas anulvel - a declarao que assim o declara

repe a descoberto, no tempo, apenas a data da ocorrncia do fato gerador, que a
mesma do incio da decadncia, porque o lanamento foi reconhecido inexistente. E
conclui o autor:

Logo, o inciso II, como acessrio do art. 173 que instituir o prazo de
decadncia no tem validade jurdica, pois nada institui em matria de
decadncia prevista no 'caput' do prprio art. 173 e a sua interpretao
to s abrogante .

Sacha Calmon Navarro Coelho280 levanta dvidas quanto possibilidade de

utilizao do inciso II do art. 173 por falta de interesse de agir, visto que a prpria
Administrao estaria propondo a anulao do lanamento que ela mesma,
finalisticamente, elaborou. Discordamos, visto que, no casos das nulidades devem
as

mesmas

ser

reconhecidas

de

ofcio

pela

autoridade

administrativa,

independentemente de provocao da parte, como se d no caso de ausncia de

278

Nogueira, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 1989, pgs. 335 e 336
Nossa posio difere da do autor, pois entendemos que o ato de lanamento nunca poder ser anulvel, isto ,
ser relativamente nulo. O lanamento poder ser, apenas, vlido ou invlido e, neste caso, atingido por nulidade
absoluta. Neste sentido, Hely Lopes Meirelles. Direito administrativo brasileiro. So Paulo, Malheiros, 1996,
pg. 189
280
Coelho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 1999, pg.
665
279

183

formalidade essencial ao lanamento. Este autor281 filia-se tese da obedincia ao

prazo decadencial original, manifestando-se assim:

Em rigor, h aqui um tremendo equvoco, tanto que esta reviso anulatria

s pode ser feita dentro do prazo decadencial (art. 149 do CTN). Como
entre a anulao e a efetivao do novo lanamento poderia transcorrer
tempo apertado, j perto do fim do perodo decadencial, inventou-se este
novo dies a quo para oper-lo, alargando-se em prol da Fazenda o
qinqnio decadencial, com esforo na teoria da nulidade do ato jurdico.
Lanamento nulo lanamento inexistente. Outro h de ser feito para
assegurar o direito da Fazenda ao crdito tributrio .

Para esses autores, a deciso definitiva que venha a anular o lanamento por
vcio formal dever ser prolatada dentro do prazo decadencial do lanamento
original e, alm disso, o novo lanamento s poder ser efetuado dentro deste
mesmo prazo, como mostram os fluxos lgico-temporais anteriores.

Francisco Alves dos Santos Jr., ao repudiar a interrupo do prazo

decadencial, manifesta-se nesses termos:

Retornando ao problema da interrupo da decadncia, pensamos que o

dispositivo legal em questo (inciso II do art. 173 do CTN) no a instituiu no
seio do nosso direito tributrio, tendo apenas dado oportunidade para que o
lanamento, anulado por vcio de forma, seja refeito, observado, por bvio, o
prazo de decadncia fixado para a primeira oportunidade, sob pena de ficar
282
sem sentido toda a sistemtica montada no prprio CTN...
.

Com o intuito de solucionar tal impropriedade, prope a seguinte alterao no

art. 173 do CTN:

281

Coelho, Sacha Calmon Navarro. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 411
282
Santos Jr., Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise das
principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar, 2001,
pg. 171

184

Art. 173
...
5 Caso o lanamento, em qualquer das suas modalidades, venha a ser
anulado, administrativa ou judicialmente, poder ser efetuado novamente no
prazo de 10 (dez) anos, prazo esse contado da data fixada para incio do
283
lanamento primitivo
.

Os fluxos lgicos-temporais seriam, nesse caso:

i) Lanamentos por homologao

Fato
Gerador

Lanamento

Declarao de
Nulidade

Novo
Lanamento

<-------------------------------------------------- 10 anos -------------------------------------------------------->

ii) Lanamentos de ofcio

1 dia do
Lanamento
Declarao de
Novo
exerccio
Nulidade
Lanamento
seguinte
<-------------------------------------------------- 10 anos -------------------------------------------------------->

283

Santos Jr., Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise das
principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar, 2001,
pgs. 290 a 292

185

Ives Gandra da Silva Martins284 manifesta-se igualmente no sentido dos 10

anos para que o Fisco possa efetuar novo lanamento:

II - Hiptese de vcio formal:

Prazo mximo , 10 anos, a contar do 1 dia do exerccio seguinte ao
em que o lanamento poderia ter sido efetuado.

H autores, como Francisco Wildo Lacerda Dantas, que admitem a

interrupo, com incio de novo prazo decadencial de 5 anos, para efetuar o novo
lanamento, contados a partir do termo final para constituio do crdito tributrio
original. O reincio do prazo decadencial coincidiria com o momento quando se
extingue o prazo para a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio, na forma que
estabelece o art. 173, I do CTN

285

(para os lanamentos de ofcio; e nos termos do

art. 150 4 para os lanamentos por homologao). Segundo essa tese, os fluxos
lgicos-temporais seriam:

i) Lanamentos por homologao

Fato
Gerador

Lanamento
Novo
(Cincia Auto Inf. ou
Lanamento
Incio da reviso)
<----------------------- 5 anos -----------------------><----------------------- 5 anos ---------------------->
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 150 CTN)

284

Martins, Ives Gandra da. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 292
285
Dantas, Francisco Wildo Lacerda, Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002,pg. 212

186

ii) Lanamentos de ofcio

1 dia exerc.
Lanamento
Novo
seguinte ao
(Cincia Auto Inf. ou
Lanamento
Fato Gerador
Incio da reviso)
<------------------------ 5 anos -----------------------><----------------------- 5 anos --------------------->
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 173, I CTN)

Por outro lado, h doutrinadores, como Luiz Henrique Barros de Arruda286,

que admitem a interrupo do prazo decadencial, sem qualquer restrio, por
considerar o inciso II do art. 173 prazo autnomo de decadncia previsto no CTN:
... a inteligncia atual da doutrina e da jurisprudncia dominantes no
sentido de identificar no inciso em questo 'prazo autnomo', juridicamente
vlido, apesar de contrariar, como afirmam alguns, a conformao usual do
instituto da decadncia pela Teoria Geral do Direito .

Neste mesmo sentido manifesta-se Bernardo Ribeiro de Moraes287:

Trata-se de um 'prazo autnomo' de decadncia, abragendo a hiptese em

que o Poder Pblico utilizou o seu direito de constituir o crdito tributrio,
mas o fez mal, com erro formal. Uma vez definitiva a deciso anulatria, o
lanamento deixa de existir. O crdito tributrio poder ser novamente
constitudo. O termo inicial representado pelo dia seguinte quele em que
se findou o ltimo prazo para a interposio de qualquer recurso referida
deciso (definitiva) .

Paulo de Barros Carvalho288 comunga com este entendimento, por entender

que o inc. II do art. 173 traz uma espcie de causa interruptiva do prazo decadencial
que, apesar de contrariar as caractersticas do instituto em sua configurao

286

Arruda, Luiz Henrique Barros de. Manual de processo administrativo fiscal. So Paulo, Resenha Tributria,
1993, pg. 81
287
Moraes. Bernardo Ribeiro de. A decadncia e a prescrio diante do crdito tributrio. in: Caderno de
Pesquisas Tributrias n 1. So Paulo, Resenha Tributria, pg. 48.
288
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pgs. 462 e 463.

187

privatstica, permite o reincio do seu curso, por inteiro, a partir da data em que se
tornar definitiva a declarao de nulidade do lanamento primitivo.

Demais disso, contrariando as insistentes construes do direito privado,

pelas quais uma das particularidades do instituto da decadncia est na
circunstncia de que o prazo que lhe antecede no se interrompe, nem se
suspende, a postura do item II do art. 173 do Cdigo Tributrio Nacional
desfaz qualquer convico nesse sentido. Um lanamento anulado por vcio
formal ato que existiu, tanto assim que foi anulado por vcio de forma. Ora,
a deciso final que declare a anulao do ato nada mais faz que interromper
o prazo que j houvera decorrido at aquele momento. Digamos que a
deciso anulatria do ato ocorra trs anos depois de iniciada a contagem
regular do item 1 ou do pargrafo nico do art. 173. O tempo decorrido (trs
anos) ser desprezado, recomeando novo fluxo, desta vez qinqenal, a
partir da deciso final administrativa. A hiptese interruptiva apresenta-se
clara e insofismvel, brigando com a natureza do instituto cujas razes foram
recolhidas nas maturadas elaboraes do direito Privado.

certo que a legislao tributria pode modificar a definio,

contedo e alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado,
desde que no utilizados pela Constituio Federal, pelas Constituies dos
Estados ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para
definir ou limitar competncias tributrias (CTN, art. 110) . Igualmente certo,
tambm, que nada custaria doutrina reconhecer que a decadncia, no
direito tributrio, oferece aspectos estruturais que no se compaginam, por
inteiro, com os do direito privado. E aqui vo dois que j bastam para
justificar a proposio afirmativa: a) o termo inicial, no direito privado,
coincide com o nascimento do direito subjetivo (no campo tributrio isso
acontece somente com os tributos sujeitos a lanamento por homologao);
e b) o prazo que culmina com o fato jurdico da decadncia no se
interrompe nem se suspende (no direito h causa - interruptiva - CTN, art.
173, II) .

Uma outra questo a ser enfrentada relativamente decadncia refere-se

existncia, no Regulamento do Imposto de Renda289 (RIR), de regra decadencial
no prevista no art. 173 do CTN. Decorre do art. 29 da Lei n 2.862, de 1956, abaixo
transcrito:

Art. 29 A faculdade de proceder a novo lanamento ou a lanamento

suplementar, reviso do lanamento e ao exame nos livros e documentos
dos contribuintes, para os fins deste artigo, decai no prazo de cinco anos,
contados da notificao do lanamento primitivo
289

Decreto n 3.000/1999

188

Este dispositivo foi inserido no nico do art. 423 do Decreto n 58.400/1966

(RIR da poca), atual 2 do art. 898 do RIR vigente e resulta num prazo mvel,
visto que

o incio dos cinco anos para refazimento do lanamento tem como

referncia a data da cincia, pelo sujeito passivo, do lanamento original. Os fluxos

lgicos-temporais, se se considerar vlida esta regra, seriam:

i) Lanamentos por homologao

Fato
Gerador

Novo
Cincia Auto Infrao
Lanamento
ou Notificao Lan.
<----------------------- 5 anos -----------------------><----------------------- 5 anos ---------------------->
(art. 149, nico
e 150 CTN)

ii) Lanamentos de ofcio

1 dia exerc.
Novo
seguinte ao
Cincia Auto Infrao
Lanamento
Fato Gerador
ou Notificao Lan.
<------------------------ 5 anos -----------------------><----------------------- 5 anos --------------------->
(art. 149, nico
e 173, I CTN)

189

A jurisprudncia manifesta-se no sentido de considerar revogado, tacitamente,

o nico do art. 423 do RIR vigente poca (atual 2 do art. 898, do RIR/99),
conforme voto vencedor abaixo transcrito:

Tendo o Cdigo Tributrio Nacional regulado o direito da Fazenda Pblica

constituir o crdito tributrio de modo diverso do Regulamento do Imposto
de Renda, instituindo caso de fixao do termo inicial de contagem do prazo
290
no previsto no ltimo, sou por que o tenha revogado
.

Entendemos que nada obsta que o direito tributrio tenha institudo, por lei
complementar, como determina a Constituio Federal (art. 146, III, b), interrupo
de prazo decadencial. At porque isto lhe permitido, como ensina Paulo de Barros
Carvalho, pelo art. 110 do CTN. Ademais, a interrupo tambm prevista, ainda
que indiretamente, no nico do art. 173 do Cdigo, pelo uso da expresso
definitivamente , na frase

o direito a que se refere este artigo extingue-se

definitivamente . Se h uma hiptese de extino definitiva do prazo decadencial

porque, por lgica, h possibilidade de extino parcial, isto , interrupes , como
ocorre no inciso II do mesmo artigo.
Encontramos, em Eurico Marcos Diniz de Santi291 , timas consideraes
sobre a interrupo da decadncia prevista no art. 173, II do CTN, com as quais
concordamos inteiramente:

Que fazer se o direito positivo prescreve que o prazo decadencial

interrompe ou suspende? Se sabemos que o direito cria suas prprias
realidades, como dizer que o direito est errado, que no corresponde
realidade? Que cincia essa que pretende dizer que seu objeto est
errado? como se o gelogo, fazendo cincia, gritasse para o terremoto:
'Voc no pode acontecer, no est em meus clculos'. Entendemos , pois,
que o foco de resistncia contra a interrupo da decadncia se encontra
instalado no argumento de autoridade importado acriticamente da teoria do
290

Acrdo no Agravo em Mandado de Segurana n 68.157-Guanabara, Tribunal Federal de Recursos, DJU de

06/12/1971, rel. Min. Moacyr Catunda.
291
Santi, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio. So Paulo, Max Limonad,
2001, pgs. 176 e 177.

190

direito privado: magister dixit, (...) A interrupo da decadncia do direito da

Fazenda nada mais que o reincio (termo prefervel quele) de um novo
prazo decadencial, decorrente do fato jurdico da anulao do lanamento
anterior por vcio formal .

Pudemos observar, acima, diferentes modos de pensar o problema da

interrupo da decadncia. No foi abordada, no entanto, ao menos diretamente, a
omisso na lei tributria - seja no CTN, no PAF ou outros atos normativos - de
limitao para o intervalo de tempo que transcorre entre o incio da reviso do
lanamento e a data em que se tornar definitiva a deciso que a houver anulado.
Este intervalo pode ser de um, cinco, ou dez anos, a depender das condies
prticas de funcionamento das reparties pblicas. Note-se que tal intervalo nada
tem a ver com prazo decadencial, mas sim com interregno entre o momento em que
se inicia a reviso do lanamento e o momento em que a Administrao encerra
esse procedimento, pela declarao definitiva declaratria da nulidade do ato.
Veremos, adiante, que por esta razo a regulamentao de tal interregno no
matria concernente decadncia do direito de lanar, mas to somente matria
processual, relacionada aos procedimentos da administrao tributria.

Assim, podemos chegar s seguintes concluses:

se a decadncia, enquanto prazo para exerccio de direitos - assunto

abrangido por normas de direito material, o prazo para concluso do
procedimento

administrativo

de

declarao

de

nulidade,

ainda

que

relacionado decadncia, , pelo contrrio, regido por normas de direito

processual;

191

se a decadncia refere-se ao direito material contido na relao jurdica

tributria - a obrigao tributria nascida com a ocorrncia do fato gerador - e
faz parte do mbito do direito tributrio por ns denominado de Direito Fiscal ,
em que impera a igualdade das partes (em contraposio ao Direito
Tributrio, composto por normas jurdicas gerais e abstratas, resultado da
prevalncia do interesse pblico sobre o do particular);

se a omisso de prazo para o procedimento de declarao de nulidade e

conseqente refazimento do lanamento deixa o particular merc
indefinidamente, da capacidade ou possibilidade de a Administrao Pblica
providenciar o deslinde da questo, acarretando com isso tratamento desigual
entre as partes envolvidas na relao jurdica;

configura, este tratamento desigual, leso ao princpio constitucional da

igualdade;

tal omisso caracteriza lacuna no direito, especificamente em relao aos

casos referidos;

ento pode-se procurar, na lei ordinria, norma que venha a suprir a referida
omisso e corrigir a leso ao princpio da igualdade lesado;

o direito de rever o lanamento, no sentido de declarar sua nulidade e refazlo, sujeita-se a prazo de precluso e no de decadncia;

192

sendo tal matria de natureza processual e no material, no requer

regulamentao por meio de lei complementar, como determina o art. 146, III,
b, da CRFB/1998;

portanto, por analogia , pode-se propor a aplicao do art. 54 da LFPA.

193

RESUMO DO RACIOCNIO DESENVOLVIDO AT ESTE PONTO

Direito Financeiro
Com excluso do gasto pblico, do oramento pblico, do crdito pblico =
Direito Tributrio
Com excluso das normas jurdicas gerais e abstratas de direito pblico, contendo uma
situao hipottica (elementos material, espacial, temporal, quantitativo e pessoal) e
decorrentes do poder de tributar das pessoas polticas, em relao s quais aplica-se o
princpio da prevalncia do interesse pblico sobre o do particular
E
Com a ocorrncia, no mundo dos fatos fato gerador - da situao hipoteticamente prevista
na norma jurdica tributria =
Direito Fiscal, a parte do direito tributrio que regula as relaes jurdicas tributrias
individuais e concretas, de direito privado, no exigveis - obrigaes tributrias - s quais
aplica-se o princpio da igualdade das partes
E
DENTRO DE CINCO ANOS
(Prazo decadencial relativamente ao direito potestativo de lanar que se insere no mbito do
direito material, regido por lei complementar)
+
(Prazos preclusionais para efetuar procedimentos fiscais, que se inserem no mbito do direito
formal, regido por lei ordinria)
Com o ato de lanamento =
Relao Jurdica Tributria Individual e Concreta, de direito privado, exigvel - crdito
tributrio ao qual aplica-se o princpio da igualdade das partes.

CONSEQNCIA =
Precluso do direito de declarar nulo o lanamento e refaz-lo
+
Afastamento do inciso II do art. 173 do CTN, por ampliao da clusula de exceo, com
aplicao, por analogia, do art. 54 da LFPA

194

PARTE II
A decadncia do direito de constituir o
crdito tributrio, a reviso do lanamento
e a leso ao princpio da igualdade na
relao jurdica tributria

CAPTULO IV
Reviso do lanamento por vcio formal

4.1 Os atos jurdicos e sua reviso

Se o sujeito e o objeto so elementos essenciais prpria vida humana, nem

por isso deixam de ser relevantes os fatos, isto , os acontecimentos em razo dos
quais nascem, modificam-se ou se extinguem as relaes entre sujeitos. Quando
tais fatos possuem significado jurdico, ou seja, esto referidos em lei, denominamse fatos jurdicos (latu sensu) . A j conhecida classificao distingue-os em atos
jurdicos - decorrentes da ao humana - e fatos jurdicos strictu sensu que, sendo
de ordem natural, independem da vontade humana, ao menos diretamente.

195

Os jurisconsultos romanos no chegaram a elaborar teoria sobre os atos

jurdicos, mas souberam distinguir seus

elementos integrantes292:

essentialia

negotii, naturalia negotii e accidentalia negotii. Os primeiros seriam essenciais, sem

os quais o ato no existe, como as prprias partes e o objeto. Os segundos
(naturalia) so as conseqncias que decorrem do ato como, na compra e venda, a
obrigao de responder pelos vcios redibitrios.

Os terceiros (accidentalia) so

estipulaes facultativas que podem, ou no, estar presentes no ato, como as

condies.

Os elementos essenciais, por sua vez, subdividem-se em gerais ou

materiais - comuns a todos os atos, como o agente capaz e o objeto lcito - e

particulares, ou formais, conforme o ato que se examina.

Esses elementos

particulares dizem respeito forma do ato. Em muitos casos, a validade do ato

depende da sua forma, como ocorre com o lanamento tributrio: actus, omissa
forma legis, corruit. Ou, como se costuma afirmar no direito civil, a forma representa
para o ato jurdico o que a moeda para o dinheiro.

Ensinam os privativistas que as imperfeies dos atos jurdicos podem dar

causa a dois tipos de nulidades: absolutas e relativas293. No primeiro caso, diz-se
que o ato nulo; no segundo, anulvel. Sendo nulo, deve ser assim declarado de
ofcio, no interesse da coletividade, independentemente de pedido das partes e no
possvel sua convalidao.

O principal efeito da declarao de nulidade de um

ato jurdico a reconduo das partes ao estado anterior; o reconhecimento da

nulidade opera retroativamente, volvendo os interessados ao statu quo ante, como
se o ato nunca tivesse existido.

292

Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, Parte Geral. So Paulo, Saraiva, 1993, pg. 176
Parte da doutrina brasileira tem considerado um terceiro tipo de vcio, que classificaria o ato como
inexistente , intil complicao. Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, Parte Geral. So
Paulo, Saraiva, 1993, pg. 265
293

196

Em sede de direito pblico observam-se os mesmos conceitos do direito

privado, com algumas especificidades.

O Estado, para cumprir suas funes e

atingir seus objetivos, correlaciona-se com o restante da sociedade, criando,

modificando ou extinguindo relaes jurdicas individuais, em conformidade com o
proposto no texto legal, por meio do que comumente chamamos atos jurdicos
administrativos294. O ato administrativo , segundo Heraldo Garcia Vitta295 :

toda declarao unilateral do Estado, ou de quem lhe faa s vezes, em

complemento da lei, editada no exerccio da funo administrativa, podendo
ter efeitos jurdicos diretos ou indiretos, concretos ou abstratos, gerais ou
individuais, excetuados os atos regidos pelo Direito Privado e os atos
polticos ou de governo .

Deve-se distinguir trs aspectos dos atos administrativos: a perfeio ter

esgotado todas as fases necessrias

sua produo a validade ou seja,

quando foi editado em conformidade com as exigncias do ordenamento jurdico e

a eficcia quando capaz de produzir os efeitos jurdicos que lhe so prprios.296

Ressalte-se que os atos administrativos presumem-se dotados de validade conformidade do ato lei - e de veracidade - presumem-se verdadeiros os fatos
alegados pela Administrao. Mas essa presuno, juris tantum, admite prova em
contrrio.

Assim, desde quando ingressam formalmente no sistema do direito

positivo, at que seja declarada sua invalidade - pela prpria Administrao ou pelo
judicirio - o ato reputa-se vlido e eficaz. A invalidao , portanto, a eliminao,
com efeitos retroativos, de um ato administrativo ou da relao jurdica por ele
294

"Todo ato praticado no exerccio da funo administrativa ato da Administrao". Diferencia-se do "fato
da Administrao" que no produz efeitos jurdicos. Pietro, Maria Sylvia Zanella Di . Direito Administrativo.
So Paulo, Atlas, 2000, pgs. 175 e 176.
295
Vitta, Heraldo Garcia. Invalidao dos Atos Administrativos. In Argumentum Revista de Direito da
Universidade de Marlia, vol. 2. Marlia, Unimar, 2002, pg. 186
296
Mello, Celso Antnio Bandeira de. Curso de direito administrativo. So Paulo, Malheiros, 2000,pgs. 272 e
273.

197

gerada, ou de ambos, por terem sido produzidos em desconformidade com a ordem

jurdica.

Determina-se o ato administrativo por sua forma - revestimento exterior - e

seu contedo - uma criao, modificao ou extino de relao jurdica
administrativa. So exigidas do ato, portanto, validades formal e material, sem as
quais fica atingida sua capacidade de produzir os efeitos para os quais foi editado.
Para que seja considerado formal e materialmente vlido297, o ato administrativo
deve preencher os seguintes requisitos: subjetivos - quanto competncia e
capacidade do sujeito; e objetivos - quanto ao objeto, ao motivo, a finalidade e a
forma. Esses so os cinco aspectos definidos no art. 2 da Lei de Ao Popular298.
Por forma especfica exigida por lei para a validade do ato entende-se a solenidade
essencial

299

, sem a qual o ato torna-se nulo. A Lei n 9.784/1999 , LFPA, em seu art.

22, consagra, como regra geral, no entanto, a informalidade do ato administrativo,

ao dispor que os atos do processo administrativo no dependem de forma determinada,
seno quando a lei expressamente a exigir . Mas admite o chamado vcio de forma,

que consiste na

omisso ou na observncia incompleta ou irregular de formalidades

indispensveis existncia ou seriedade do ato

300

Adotamos, do ponto de vista o direito administrativo, a diviso tricotmica de

Celso Antnio Bandeira de Mello301 : atos nulos, anulveis e inexistentes. Atos

297

Para Garca de Enterra, a validade dos administrativos requer os seguintes elementos: subjetivos
(Administrao, rgos, competncia, investidura legtima do titular do rgo), objetivos (pressuposto de fato,
objeto, causa e fim) e formais (procedimento, forma da declarao). Enterra, Eduardo Garca de e Fernndez,
Toms-Ramn. Curso de Direito Administrativo. So Paulo, Revista dos Tribunais, 1990, pg. 472
298
Lei n 4.717, de 20 de junho de 1965.
299
Vitta, Heraldo Garcia. Invalidao dos Atos Administrativos. In: Argumentum Revista de Direito da
Universidade de Marlia, vol. 2. Marlia, Unimar, 2002, pg. 186
300
art. 2 , nico, b, da Lei n 4.747, de 29/06/1965
301
Mello, Celso Antnio Bandeira de. Curso de direito administrativo. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 335

198

administrativos inexistentes seriam aqueles que no chegam a ingressar no mundo

jurdico, por falta de um dos elementos essenciais, como os atos praticados em
representaes teatrais302 ou em decorrncia de prtica criminosa303.

A doutrina distingue atos nulo e anulveis. Ato nulo aquele, como ensina
Jos Cretella Jr.304 que:

por vcio essencial, no produz o efeito correspondente. Deve-se manter,

no direito administrativo brasileiro, a dicotomia dos atos viciados em nulos e
anulveis. A nulidade imediata. Se faltar ao ato requisito necessrio sua
existncia, se h ofensa a princpios bsicos da ordem jurdica, o ato nulo

Neste mesmo sentido

entende Celso Antnio Bandeira de Melo305 , para

quem os atos administrativos distinguem-se em nulos, quando o vcio tal que no

podem ser convalidados, e anulveis, quando passveis de convalidao, por
conterem vcios sanveis.

H doutrinadores, como Hely Lopes Meirelles306, que no admitem a

possibilidade de atos anulveis no mbito do direito administrativo, isto , casos de
nulidade relativa que aceitem convalidao, sob argumento que haveria, nesses
casos, prevalncia do interesse particular sobre o interesse pblico307. Isto no se

302

Cretella Jr., Jos. Do ato administrativo. So Paulo, Bushatsky, 1977, pg. 138
Vitta, Heraldo Garcia. Invalidao dos Atos Administrativos. In: Argumentum Revista de Direito da
Universidade de Marlia, vol. 2. Marlia, Unimar, 2002, pg. 193
304
Cretella Junior, Jos. Direito administrativo brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 2000, pg. 321
305
Mello, Celso Antnio Bandeira de. Curso de direito administrativo. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 276
306
Meirelles, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. So Paulo, Malheiros, 1996, pg. 157
307
Para Maria Sylvia Zanella Di Pietro, quando a anulao do ato administrativo afete interesse de terceiros,
deve ser precedida do contraditrio, por fora do art. 5, LV, da CRFB/1988.
Pietro, Maria Sylvia Zanella Di . Direito Administrativo. So Paulo, Atlas, 2000, pg. 218
303

199

confunde com a manuteno dos efeitos do ato nulo, em relao a terceiros de boa
f308.

No admitida, em geral, a figura da confirmao do ato administrativo,

significando a deciso da Administrao que implica em renncia ao poder de anular
o ato ilegal. Poder ocorrer, no entanto, o que Maria Sylvia Zanella Di Pietro chama
de confirmao tcita , a extino do direito de anular o ato pelo decurso do tempo.

A revogao, por sua vez, a supresso de um ato administrativo legtimo e

eficaz realizado pela Administrao e somente por ela por no mais lhe convir sua
existncia

309

A declarao de invalidade do ato, comumente denominada anulao pode

se dar pela prpria Administrao ou pelo judicirio310. No primeiro caso, decorre do
poder de auto tutela do Estado e representa um dever, e no uma faculdade do
poder pblico. No segundo caso, encontra fundamento a invalidao no princpio da
inafastabilidade do controle jurisdicional a qualquer leso ou ameaa a direito.

Neste sentido, a Smula 473 do STF:

a administrao revoga ou anula o seu prprio ato; o Judicirio somente

anula o ato administrativo. Isto porque a revogao o desfazimento do ato
por motivo de convenincia e oportunidade da Administrao, ao passo que
a anulao a invalidao por motivo de ilegalidade do ato administrativo.
308

Para Di Pietro, tais efeitos devem ser mantidos, desde que diante de determinados casos concretos, pode
acontecer que a manuteno do ato ilegal seja menos prejudicial ao interesse pblico do que a sua anulao;...
o que ocorre, por exemplo, com os atos praticados por funcionrios de fato.
Pietro, Maria Sylvia Zanella Di . Direito Administrativo. So Paulo, Atlas, 2000,, pgs. 219 e 220.
309
Meirelles, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. So Paulo, Malheiros, 1996, pg. 184
310
Lei n 9.784/1999, art. 53: A Administrao deve anular seus prprios atos, quando eivados de vcio de
legalidade, e pode revog-los por motivo de convenincia e oportunidade, respeitados os direitos adquiridos.

200

Um ato inoportuno ou inconveniente s pode ser revogado pela prpria

Administrao, mas um ato ilegal pode ser anulado, tanto pela
Administrao, como pelo Judicirio .

4.2

Declarao de nulidade do lanamento por vcio formal em

conformidade com o inciso II do artigo 173 do CTN

No Brasil, os atos administrativos tributrios so submetidos dplice tutela:

administrativa e judicial311. O controle dos atos tributrios decorre, como ocorre com
os atos administrativos em geral, da competncia da prpria Administrao. No
mbito federal, esse controle pode ocorrer em vrios nveis, como explica Mary Elbe
Queiroz Maia:

Por
controle
administrativo
entende-se
aquele
que
decorre,
institucionalmente, da competncia da prpria Administrao, quer seja
exercida dentro do prprio rgo que praticou o ato de lanamento (por
exemplo na reviso de ofcio do lanamento pelo rgo lanador
Delegacias ou Inspetorias da Receita Federal da Secretaria da Receita
Federal), quer se exercite por outro rgo designado em lei mas inserido na
estrutura organizacional (julgamento do processo administrativo tributrio
em primeira instncia pelos Delegados da Receita Federal de Julgamento
da SRF) ou, ainda, outro rgo que esteja fora da estrutura da Secretaria da
Receita Federal, mas que seja integrante do mesmo ministrio (julgamento
de processos em segunda instncia: Conselhos de Contribuintes do
Ministrio da Fazenda ou em instncia especial: Cmara Superior de
Recursos Fiscais), ou, ainda, o controle exercido pelos Procuradores da
Fazenda Nacional que atuam junto queles Conselhos, ou quando elas
312
atuam, a priori, em fase de inscrio da Dvida Ativa.

O lanamento ato313 administrativo estritamente vinculado, como previsto,

alis, nos arts. 3 e 142 do CTN.

311

Sua validade depende, portanto, de sua

todo ato administrativo, mesmo que emane de deciso administrativa em ltima instncia e seja definitiva
na esfera administrativa, passvel de ser reapreciado pelo Poder Judicirio.
Maia, Mary Elbe Queiroz. Do Lanamento Tributrio Execuo e Controle. So Paulo, Dialtica, 1999, pg.
54.
312
Maia, Mary Elbe Queiroz. Do Lanamento Tributrio Execuo e Controle. So Paulo, Dialtica, 1999,
pgs. 55 e 56
313
Entendemos que o lanamento ato e no procedimento, de competncia exclusiva da autoridade
administrativa, agente do Estado. Em que pesem os pronunciamento de renomados estudiosos, aderimos ao
ensinamento de Paulo de Barros Carvalho: "podemos tomar "procedimento" como atividade, como processo de
preparao e "ato" como o produto final, composto por enunciados de teor prescritivo, consubstanciados num

201

conformidade com a lei, no se admitindo, por conseqncia, sua edio por razes
de convenincia e oportunidade prprias dos atos discricionrios donde no se
pode falar em revogao de lanamento nem tampouco sua convalidao em
decorrncia da nulidade relativa por conter vcios sanveis nem, por fim, sua
confirmao. Cabe Administrao unicamente o controle da legalidade do ato.
Paulo de Barros Carvalho314, no entanto, admite a convalidao do lanamento, no
para aprov-lo segundo critrios de convenincia e oportunidade, mas no sentido de
corrigir irregularidades que no maculem a essncia do ato:

Acerca do lanamento tributrio, conviria aduzir classe dos atos

irregulares, assim considerados aqueles eivados de pequenos vcios que,
por irrelevantes, no justificariam a anulao do ato. O nome do
contribuinte, ainda que permitindo a identificao, no est corretamente
consignado. Neste caso, a ordem jurdica admite, em obsquio ao princpio
da economia do procedimento, que a prpria Administrao os retifique, no
havendo interferncia entre ela e o administrado .

Tambm neste sentido pensa Carlos Vaz315, para quem os atos anulveis,
passveis de correo, so aqueles viciados por erro, dolo, coao, simulao ou
fraude, enquanto o ato nulo aquele ato jurdico que tenha objeto ilcito ou
impossvel, no revestido da forma prescrita em lei ou o que preterir alguma
solenidade essencial sua validade ou ainda quando a lei taxativamente o declarar
ou lhe negar efeito.

No mbito do direito tributrio, entendemos o assunto da mesma forma que o

faz Hely Lopes Meirelles, relativamente ao direito administrativo: no h, em sede
de direito tributrio - e muito menos em relao ao lanamento atos anulveis. Ou
documento que passa a integrar o sistema do direito positivo". Carvalho, Paulo de Barros. Curso de direito
tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 379
314
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 415
315
Vaz, Carlos. Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.:
Machado, Hugo de Brito) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 128

202

o ato discricionrio, e pode ser revogado por razes de convenincia e

oportunidade, o que absolutamente no ocorre com o lanamento, ou vinculado e,
neste caso, ser vlido ou invlido.

Da invalidade decorrer sua nulidade,

obrigatoriamente, e no seu saneamento, para convalidao. Da validade decorrer

a produo normal de seus efeitos prprios. Eventuais irregularidades no
lanamento podero ser corrigidas, verdade, mas no na hiptese de
anulabilidade por falta de qualquer de seus elementos essenciais. Com muito mais
razo, tambm no vemos possibilidade de haver

confirmao expressa de

lanamento.

Segundo Souto Maior Borges316, a anulao:

pode-se dar pela mesma autoridade que praticou o ato, ou por superior
hierrquico, ex officio, ou mediante provocao do interessado (...) O
autocontrole da legalidade dos atos administrativos se efetiva sob a forma
de recursos administrativos ou especificamente de recurso hierrquico, que
tambm este um recurso administrativo peculiar .

Em direito tributrio, as regras sobre nulidades do ato de lanamento constam

basicamente de trs artigos do Decreto n 70.235/1972317: arts. 59, 60 e 61:

Art. 59 So nulos:
I os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II os despachos e decises proferidos por autoridade incompetente ou
com preterio do direito de defesa.

Para obterem validade, suficiente aos termos e atos processuais, serem

lavrados por pessoa competente. Esses atos e termos a que a lei se refere so os
316

Borges, Souto Maior. Lanamento Tributrio. Rio de Janeiro, Forense, 1981, pgs. 282 e 283. Neste sentido,
ver art. 61 do PAF.
317
com alteraes da Lei n 8.748/1993.

203

chamados , no processo civil, despachos de mero expediente, sem qualquer carga

decisria. Note-se que as decises318 so tratadas no inciso seguinte. Para elas
exigida a lavratura por autoridade competente e garantido o direito de defesa. A
deciso no motivada, por exemplo, manifestamente nula, por cercear o direito de
defesa do autuado.

O art. 59 do PAF traz trs pargrafos:

1. A nulidade de qualquer ato s prejudica os posteriores que dele

diretamente dependam ou sejam conseqncia.
2. Na declarao de nulidade, a autoridade dir os atos alcanados e
determinar as providncias necessrias ao prosseguimento ou soluo do
processo.
3 Quando puder decidir o mrito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declarao de nulidade, a autoridade julgadora no a
pronunciar nem mandar repetir o ato ou suprir-lhe a falta.

A regra do pargrafo primeiro319 possibilita o aproveitamento integral dos atos

processuais anteriores ao declarado nulo, bem como de todos os posteriores que
dele no dependam diretamente ou no sejam dele conseqentes, com fundamento
no princpio da economia processual. Portanto, somente os atos atingidos pela
nulidade que devem ser refeitos. Desta forma, o pargrafo segundo320 determina
que a autoridade, ao declarar a nulidade, especifique todos os atos atingidos bem
como as providncias necessrias ao prosseguimento do processo, como , por
exemplo, determinar que sejam refeitos os atos nulos.

318

a lei no faz qualquer distino, por isso, acreditamos aplicar-se tambm s decises interlocutrias.
Muitos dos dispositivos do PAF se assemelham aos do CPC, como, por exemplo, o art. 248: Anulado o ato,
reputam-se de nenhum efeito todos os subseqentes, que dele dependam; todavia, a nulidade de uma parte do
ato no prejudicar as outras, que dela sejam independentes.
320
Art. 249 do CPC: O juiz, ao pronunciar a nulidade, declarar que atos so atingidos, ordenando as
providncias necessrias, a fim de que sejam repetidos, ou retificados.
319

204

O pargrafo terceiro321 foi introduzido do Decreto por fora do art. 1 da Lei n

8.748/1993 e tambm atende ao princpio da economia processual. Se a questo de
mrito, ou seja, se o prprio lanamento no tiver procedncia, o contribuinte sairia
vencedor caso no houvesse a decretao de nulidade. Neste caso, deve ser esta
desprezada, cancelando-se, no mrito, o auto de infrao. No tem sentido a
Administrao pblica gastar recursos com o saneamento de processo que se
revela, de plano, improcedente.

O art. 61 do PAF informa sobre as pessoas que podem declarar a nulidade no

processo:

Art. 61. A nulidade ser declarada pela autoridade competente para praticar
o ato ou julgar a sua legitimidade.

H duas pessoas qualificadas para declarar a nulidade: aquela competente

para praticar o ato e, nesse caso pode haver momentos processuais prprios para
tanto; e a autoridade julgadora que, tendo o dever de examinar todos os atos
processuais, deve declarar a nulidade mesmo que o sujeito passivo no a tenha
suscitado.

321

Pargrafos 1 e 2 do art. 249 e art. 250, ambos do CPC:

Art. 249 ...
1 O ato no se repetir nem se lhe suprir a falta quando no prejudicar a parte.
2 Quando puder decidir do mrito a favor da parte a quem aproveite a declarao da nulidade, o juiz no a
pronunciar nem mandar repetir o ato, ou suprir-lhe a falta.
Art. 250 O erro de forma do processo acarreta unicamente a anulao dos atos que no possam ser
aproveitados, devendo praticar-se os que forem necessrios, a fim de se observarem, quanto possvel, as
prescries legais.
Pargrafo nico. Dar-se- o aproveitamento dos atos praticados, desde que no resulte prejuzo defesa.

205

Todas as irregularidades, incorrees e omisses diferentes das relacionadas no

art. 59 do Decreto n 70.235/1972, no acarretam nulidade, como podemos concluir
do disposto no art. 60:

Art. 60 As irregularidades, incorrees e omisses diferentes das referidas

no artigo anterior no importaro em nulidade e sero sanadas quando
resultarem em prejuzo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver
dado causa, ou quando no influrem na soluo do litgio.

Apesar do art. 60 do PAF considerar taxativas as hipteses de nulidade

elencadas no art. 59 do mesmo Decreto, h outras causas de declarao de
nulidade dispersas pela legislao, a exemplo do prprio CTN, que prev a reviso
do lanamento quando se verifique a omisso, pela autoridade administrativa , de
formalidade essencial sua constituio (inciso IX do art. 149) ou quando ocorrer
erro na identificao do sujeito passivo, ou seja, por ilegitimidade passiva (art. 142),
ou ainda por falta de intimao dos procuradores atuantes junto aos Conselhos de
Contribuintes e Cmara Superior de Recursos Fiscais (Portaria MF n 260/1995).
Este o entendimento de parte da doutrina, como Antnio da Silva Cabral322, para
quem as hipteses do art. 50 do PAF so casos de nulidade expressa ou legal, sem
negar que existam outras causas que provocam a nulidade.

preciso distinguir, no entanto, as nulidades formais ou processuais,

daquelas materiais ou substantivas323. As processuais referem-se apenas relao
entre as partes num dado processo, sem levar em considerao o direito argido; as
de carter material atingem o prprio direito, inviabilizando por conseqncia, a
relao processual.

322
323

Assim, declarada a nulidade por fora de vcios formais,

Cabral, Antnio da Silva. Processo Administrativo Fiscal. So Paulo, Saraiva, 1993, pgs. 525 e 526
A validade dos atos administrativos, em geral, requer validades formal e material, como j visto.

206

extingue-se a relao processual, mas o direito pode voltar a ser discutido, aps a
eliminao do vcio. A nulidade material, por outro lado, significa a extino do
prprio direito, no podendo o mesmo voltar a ser discutido.

Como exemplo,

declarada a nulidade por ilegitimidade passiva, extingue-se a relao processual,

dado que estabelecida face a algum que no legitimamente obrigado. O direito,
relativamente mesma relao jurdica, no mais poder ser argido. evidente
que, neste caso, o Fisco poder formalizar nova relao jurdica, isto , mediante a
lavratura de novo auto de infrao contra o legtimo sujeito passivo. A relao
processual e material anterior, no entanto, estar irremediavelmente extinta.

Quando tratamos dos prazos de decadncia tributria apreciamos o tema em

trs grupos distintos:

a contagem do prazo relativamente aos lanamentos por

homologao, aos lanamentos diretos ou ex officio e , por fim, o prazo decadencial

aplicvel s hipteses de reviso de lanamento anteriormente efetuado.

Em

atendimento regra da imutabilidade do lanamento, o CTN elenca, taxativamente,

em seu art. 145, as trs possibilidades de alterao, entre as quais interessa-nos a
ltima:

Art. 145 O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode

ser alterado em virtude de:
...
III iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no
art. 149.

O art 149 do CTN, por sua vez, relaciona, entre as nove situaes nele previstas,
apenas duas referentes a refazimento, por meio de lanamento de ofcio,

de

207

lanamento anterior, em razo de erro de fato, de fraude do agente pblico autuante

ou, por fim, por vcio formal:

Art. 149 O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade

administrativa nos seguintes casos:
...
VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por
ocasio do lanamento anterior;
IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma de ato
ou formalidade essencial.

Tais formalidades, essenciais ao lanamento, esto relacionadas nos artigos

10 e 11 do j referido PAF, relativamente ao auto de infrao e notificao de
lanamento, respectivamente.

Art. 10. O auto de infrao ser lavrado por servidor competente, no local da
verificao da falta, e conter obrigatoriamente:
I a qualificao do autuado;

Por qualificao do autuado deve-se entender o nome completo e correto, o

nmero de inscrio no cadastro de contribuintes (na esfera federal, CNPJ ou CPF,
para as pessoas jurdicas e fsicas, respectivamente) e endereo. O erro na
identificao do sujeito passivo leva nulidade do ato.

II o local, data e a hora da lavratura;

208

O estabelecimento da data e da hora de lavratura extremamente importante,

mas algumas Cmaras dos Conselhos de Contribuintes vm decidindo que sua
ausncia no acarreta a nulidade do auto de infrao.

III a descrio do fato;

IV a disposio legal infringida e a penalidade aplicvel;
V a determinao da exigncia e a intimao para cumpri-la ou impugnla no prazo de 30 (trinta) dias;
VI a assinatura do autuante e a indicao de seu cargo ou funo e o
nmero de matrcula .

Ora, faltando um desses elementos essenciais formalizao do ato, deve o

mesmo ser declarado nulo. Na esfera federal, os requisitos formais do auto de
infrao, cuja falta enseja a nulidade foram especificados nos arts. 5 e 6 da
Instruo Normativa n 94, de 24/12/1997:

Art. 5 Em conformidade com o disposto no art. 142 da Lei n 5.172, de 25

de outubro de 1966 (Cdigo Tributrio Nacional - CTN) o auto de infrao
lavrado de acordo com o artigo anterior conter, obrigatoriamente:
I a identificao do sujeito passivo;
II a matria tributvel, assim entendida a descrio dos fatos e a base de
clculo;
III a norma legal infringida;
IV o montante do tributo ou contribuio;
V a penalidade aplicvel;
VI o nome, o cargo, o nmero de matrcula e a assinatura do AFTN
autuante;
VII o local, a data e a hora da lavratura;
VIII a intimao para o sujeito passivo pagar ou impugnar a exigncia no
prazo de trinta dias contado a partir da data da cincia do lanamento.
Art. 6 Sem prejuzo no disposto no art. 173, II, da Lei n 5.172/66, ser
declarada a nulidade do lanamento que houver sido constitudo em
desacordo com o disposto no art. 5:

209

I pelo Delegado da Receita Federal de Julgamento, na hiptese de

impugnao do lanamento, inclusive no que se refere aos processos
pendentes de julgamento, ainda que essa preliminar no tenha sido
suscitada pelo sujeito passivo;
II pelo Delegado da Receita Federal ou Inspetor da Receita Federal,
classe A, que jurisdiciona o domiclio fiscal do contribuinte, nos demais
casos .

As notificaes de lanamento, por sua vez, foram disciplinadas pelo PAF no

j citado art. 11324:

Art. 11 A notificao de lanamento ser expedida pelo rgo que

administra o tributo e conter, obrigatoriamente:
I a qualificao do notificado;
II o valor do crdito tributrio e o prazo para recolhimento ou impugnao;
III a disposio legal infringida, se for o caso;
IV a assinatura do chefe do rgo expedidor ou de outro servidor
autorizado e a indicao de seu cargo ou funo e o nmero de matrcula.
Pargrafo nico. Prescinde de assinatura a notificao de lanamento
emitida por processamento eletrnico .

Ressaltamos que as notificaes de lanamento so o instrumento utilizado

nos lanamentos pelas modalidades homologao e declarao e no lanamento
de ofcio de que trata o inciso I do art. 149 do CTN, mas no nos lanamentos ex
officio nas demais hipteses do art. 149 do CTN em que se usa o auto de
infrao. Esta distino pode ser percebida da leitura dos artigos 10 e 11 do PAF
pois, no segundo, no se requer a descrio dos fatos (inciso II do art. 10 do Decreto
n 70.235/1972) por desnecessidade, j que estes so conhecidos do sujeito
passivo. No auto de infrao, por outro lado, a informao detalhada dos fatos
essencial, pois por meio dela que o autuante demonstra a coincidncia entre a
matria de fato constatada na ao fiscal e a hiptese abstrata descrita na norma
324

A Instruo Normativa n 54, de 13/06/1997, que dispunha sobre as regras a serem observadas na emisso das
notificaes de lanamento, foi revogada pelo art. 8 da Instruo Normativa n 94/1997.

210

jurdica tributria. , assim, elemento fundamental do material probatrio coletado

pelo agente lanador, que permite ao sujeito passivo exercer seu direito de defesa e,
simultaneamente, possibilita ao julgador apreciar a verdade material contida nos
autos do processo administrativo ou mesmo judicial, se for o caso.

Nota-se, tambm, que a lavratura do auto de infrao requer sempre a

indicao da norma tributria infringida, enquanto na notificao de lanamento isto
pode ou no ocorrer, pois esta ltima se refere a fatos geradores informados pelo
prprio sujeito passivo, sendo as infraes relacionadas apenas a descumprimento
de obrigaes acessrias.

Desta forma, na ausncia de quaisquer dos requisitos previstos nos incisos I

a VIII do art. 5 da IN n 97/1997, deve ser declarado nulo o lanamento. Muitas
vezes o documento de lanamento no detalhado, mas se faz acompanhar de um
relatrio fiscal que o integra, contendo todos os dados necessrios compreenso
das causa de fato e de direito, do perodo e da dimenso da obrigao imputada ao
sujeito passivo, de forma que no h, nesses casos , vcio de forma. A declarao
de nulidade decorre de vcio formal e, portanto, apenas o crdito tributrio se
extingue, sendo que a obrigao tributria sobrevive, ensejando a feitura de novo
lanamento. Isso porque, entre as causas de extino do crdito tributrio est a
deciso administrativa definitiva325 (artigo 156, inciso IX do CTN). A deciso da
Administrao que desfaz o lanamento tem efeito meramente declaratrio em
325

Para Paulo de Barros Carvalho, no caso de deciso judicial transitada em julgado (inciso X do art. 156 do
CTN) no h interrupo do prazo decadencial: diferentemente do que ocorre na esfera administrativa, a
deciso judicial passada em julgado que anula a exigncia tributria por vcio formal no interrompe o prazo
decadencial. Assim, uma vez passada em julgado a deciso judicial, a entidade tributante poder empreender
outro lanamento, em boa forma, apenas se ainda dispuser de tempo, computado dentro do intervalo de 5 anos
atinentes decadncia, o que muito difcil de verificar-se na experincia jurdica brasileira. Carvalho, Paulo
de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pgs. 472 e 473.

211

relao substncia do direito, Ou seja, o lanamento tem efeito declaratrio

positivo326 , enquanto a deciso que o desfaz tem efeito declaratrio negativo
relativamente obrigao tributria.

A deciso referida no inciso IX do artigo 156 do Cdigo Tributrio deve ser

irreformvel, definitiva na esfera administrativa.327

A SRF j editou Ato Declaratrio (AD Normativo COSIT n 02, de 03/02/1999)

acerca do assunto:

Dispe sobre a nulidade de lanamentos que contiverem vcio formal e

sobre o prazo decadencial para a Fazenda Nacional constituir o crdito
tributrio objeto de lanamento declarado nulo por essa razo.
...
a) os lanamentos que contiverem vcio de forma includos aqueles
constitudos em desacordo com o disposto no art. 5 da IN SRF n 94, de
1997 devem ser declarados nulos, de ofcio pela autoridade competente;
b) declarada a nulidade do lanamento por vcio formal, dispe a Fazenda
Nacional do prazo de 5 (cinco) anos pra efetuar novo lanamento, contado
da data em que a deciso declaratria da nulidade se tornar definitiva na
esfera administrativa.

O vcio formal, ou vcio de forma, segundo Plcido Silva:

o defeito, ou a falta, que se anota em um ato jurdico, ou no instrumento,

em que se materializou, pela omisso de requisitos, ou desateno
solenidade, que se prescreve como necessrios sua validade ou eficcia
jurdica 328.

326

Ressaltamos que , para ns, o lanamento tem natureza declaratria e no constitutiva da obrigao tributria.
Neste sentido , Alberto Xavier ensina que o lanamento deve ser definido pelo que e no pelo que dele decorre,
afastando, portanto, a natureza constitutiva. Xavier, Alberto. Do lanamento - teoria geral do ato, do
procedimento e do processo tributrio. So Paulo, Forense, 1998, pg. 67
327
A meno ao anulatria no citado inciso deve decorrer, certamente, do entendimento do legislador de que
a Administrao Pblica pode recorrer ao judicirio para obter a anulao dos seus prprios atos. Muitos, como
Hugo de Brito Machado, no admitem tal possibilidade. Machado, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio.
So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 176
328
Silva, Plcido. Vocabulrio Jurdico. Rio de Janeiro, Forense, 1998, pg. 864.

212

Transcrevemos, a seguir, jurisprudncia relativa nulidade do lanamento em

decorrncia de vcio formal:

TRIBUTRIO. LANAMENTO FISCAL. REQUISITOS DO AUTO DE

INFRAO E NUS DA PROVA
O lanamento fiscal, espcie de ato administrativo, goza de presuno de
legitimidade; essa circunstncia , todavia, no dispensa a Fazenda Pblica
de demonstrar, no correspondente auto de infrao, a metodologia seguida
para o arbitramento do imposto exigncia que nada tem a ver com a
inverso do nus da prova, resultando da natureza do lanamento fiscal,
que deve ser motivado. Recurso especial no conhecido.329
...Afigura-se incensurvel a douta sentena monocrtica que julgou
procedentes os embargos, por entender que a autuao realizada pelo
exeqente padece de vcios que invalidam o ato. que, in casu, no se
sabe qual fora a infrao cometida pelo autuado; no se identificando,
tambm, corretamente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente.
A autoridade administrativa deve, ao proceder o
lanamento, identificar todos os elementos que constituem o direito de
330
crdito, para facultar ao sujeito passivo a sua defesa.

FINSOCIAL. DESCRIES DA INFRAO E DA BASE DE CLCULO.

INEXISTNCIAS. INSTRUO PROCESSUAL DBIL. VCIO FORMAL.
NULIDADE
A imprecisa descrio dos fatos associada m formulao da base de
clculo - exacerbadas por dbil instruo do processo - macula o
lanamento fiscal de vcio insanvel331.
TRIBUTRIO. EMBARGOS EXECUO FISCAL. NOTIFICAO SEM
COMPROVAO DE RECEBIMENTO PELO EXECUTADO. PROCESSO
ADMINISTRATIVO. NULIDADE DO TTULO.
Face falta de comprovao da notificao do devedor, nulo o ttulo que
embasa a execuo, uma vez que restaram comprometidas regras
constitucionais da ampla defesa e do contraditrio na esfera
administrativa332.
A autorizao prevista no 2 do art. 642 do RIR/80 constitui requisito
indispensvel formao do lanamento tributrio, nos casos que
especifica. Sua falta vicia o lanamento, determinando-lhe a anulabilidade, e
o recomeo do prazo decadencial, nos termos do inciso II do art. 173 do
Cdigo Tributrio Nacional. Afastada a decadncia declarada pela Cmara
a quo, devem ser-lhe devolvidos os autos para julgamento da matria de
333
mrito
.

329

STJ, 2 T. REsp. n 48.516/SP, rel. Min. Ari Pargendler, set/1997

TFR, REO n 116.477/AL, rel. Min. Geraldo Sobral, DJU set/1987. Neste mesmo sentido ver voto do Cons.
Ronaldo Lindimar Jos Marton, da 1 Cmara do 3 Cons.C, no julgamento do Recurso n 301-27.640, de
jun/1994.
331
1 Cons.C, Acrdo n 103-20844
332
TRF4, un., 1 T., AC 2000.04.01.141251-3/SC, rel. Des. Fed. Luiz Carlos de Castro Lugon, ago/2002
333
CSRF , Acrdo n 01/ 0538
330

213

EXECUO FISCAL - CDA AUSNCIA DE MENO AO PROCESSO

ADMINISTRATIVO NULIDADE
O termo de inscrio em dvida ativa indicar, obrigatoriamente, o nmero
do processo administrativo de que se originou o crdito, acarretando, sua
ausncia, causa de nulidade da inscrio e do procedimento dela
334
decorrente. Recurso improvido
.

ADMINISTRATIVO
NOTIFICAO
INOBSERVNCIA
FORMALIDADES EXIGIDAS PELO DECRETO N 70.235/72. NULIDADE
I A no observncia das formalidades exigidas pelo Decreto n 70.235/72,
que regula o Processo Administrativo Fiscal, inquina de nulidade as
notificaes feitas na esfera administrativa e, em conseqncia, torna rritos
os atos subseqentes.
335
II Remessa oficial desprovida. Sentena confirmada.

TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. CONSELHO PROFISSIONAL.

NOTIFICAO PARA PAGAMENTO DO DBITO. JORNAL DA
CATEGORIA. AUSNCIA DE NOTIFICAO. NULIDADE DA CDA.
CONTRADITRIO E AMPLA DEFESA. CONTROLE DE OFCIO.
INDEFERIMENTO DE INICIAL.
1. Ao Conselho Profissional no podem ser, na lgica do sistema, atribudas
prerrogativas mais amplas que as do prprio Fisco na constituio do ttulo
executivo e na execuo fiscal. Impe-se ao Conselho Profissional notificar
o suposto devedor previamente execuo judicial.
2. Havendo fundada dvida, pode o Magistrado, de ofcio, determinar a
comprovao da notificao do dbito antes de receber a petio inicial, no
mbito do poder-dever de conduo processual.
3. Jornal da categoria, de circulao restrita, onde publicada relao dos
inadimplentes, no se presta como notificao do dbito, que deve ser
pessoal ao devedor de modo que lhe possibilite o pagamento ou a
impugnao na via administrativa ante o Conselho Profissional.
4. mngua de notificao prvia, nula a CDA.
336
Indeferimento da inicial mantido
.

IRPJ - ARBITRAMENTO DE LUCRO

insubsistente o lanamento efetuado pelo Fisco Federal quando maculado
por vcios insanveis, dentre os quais, a lavratura do Termo de Incio de
Fiscalizao efetuada por EDITAL, quando est perfeitamente indentificado
o endereo do contribuinte. E mais, considerando-o intimado, lavra o auto
337
de infrao encimado em provas emprestadas pelo Fisco Estadual
.

IRPF - AUTO DE INFRAO - NORMAS PROCESSUAIS - FALTA DE

CINCIA DO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAO TRIBUTRIA AUSNCIA DE REQUISITO ESSENCIAL - NULIDADE
O ato administrativo deve revestir-se de todas as formalidades exigidas em
lei, sendo nulo por vcio de forma o auto de infrao que no contiver a
cincia do sujeito passivo da obrigao tributria. A falta de requisito

334

STJ, 1 T., Acrdo un., REsp n 212.974/MG, rel. Min. Garcia Vieira, j. em 17/08/1999, DJ de 27/09/1999.
TFR , Acrdo 5 Cmara, Remessa ex officio n 122.249/SP (Registro 9524029), rel. Min. Geraldo Sobral
336
TRF4, 1 T., AC 1999.04.01.133554-0/SC, rel. Juiz Guilherme Beltrami, mar/2000
337
1 Cons.C, Acrdo n 107-05306
335

214

essencial - cincia do Auto de Infrao - impede o prosseguimento do feito,

importando em nulidade insanvel 338.

Como visto, diversas so as irregularidades que ensejam a nulidade do

lanamento. O que se constata, da leitura dos julgados, uma preocuo com a
efetiva possiblilidade de defesa do sujeito passivo. O cerceamento ao direito de
defesa (art. 59, incisos I e II) que aparece no PAF como uma causa de nulidade,
distinta dos vcios formais (arts. 10 e 11), a razo da declarao de nulidade,
quando h tais vcios, justamente por dificultarem ou impossibilitarem a defesa do
sujeito passivo. Seguindo este entendimento, relacionamos, a seguir, jurisprudncia
no sentido da validade do lanamento, em que, apesar do vcio de forma, no h
prejuzo ao direito de defesa do contribuinte ou responsvel tributrio:

PROCESSO FISCAL
I No motivo de nulidade processual a preparao do Termo de Incio
de Fiscalizao fora do estabelecimento fiscalizado, porm levado cincia
do contribuinte, a partir do qual ganhou validade.
II No motivo de nulidade a preparao do auto de infrao fora do
estabelecimento autuado, levado pronto para sua cincia. O local da
verificao da falta (D. n 70.235/72, art. 10) est vinculado ao conceito de
jurisdio e, conseqentemente, de competncia do autuante 339.

NULIDADE
O erro no enquadramento legal da infrao cometida no acarreta a
nulidade do auto de infrao, quando comprovado, pela judiciosa descrio
dos fatos nele contida e a alentada impugnao apresentada pelo
contribuinte contra as imputaes que lhe foram feitas, que inocorreu
preterio do direito de defesa 340.

PROCESSUAL CONFLITO DE ATRIBUIES CONDENAO

CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS JUSTIA DO TRABALHO
PROCURADORIA DO INSS QUESTO PR-PROCESSUAL
CONHECIMENTO COMPETNCIA DA JUSTIA DO TRABALHO
I Quando se discute a quem cabe a iniciativa para execuo de sentena,
vale dizer: para iniciar o processo , a questo de natureza administrativa.
338

1 Cons.C, Acrdo n 102-45143

2 Cons.C Acrdo n 201-65-932/90. Neste mesmo sentido, Acrdo 1 Cons.C n 105-10.335, de
16/04/1996
340
1 Cons.C Acrdo n 103-12.112, de 25/03/1992. Neste mesmo sentido, Acrdo 1 CC n 103-13.567, de
28/05/1995
339

215

Por isso, a discusso, neste campo, entre Procuradoria de Estado e Juzo

Trabalhista constitui conflito de atribuies.
II Nos termos da EC n 20/98 compete Justia do Trabalho a iniciativa
para execuo das condenaes ao pagamento de contribuies
previdencirias, resultantes de sentenas por ela proferidas 341.

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AUTO DE INFRAO.

PRESUNO DE LEGITIMIDADE. NUS DA PROVA. ART. 333 DO CPC.
1. A autuao do fisco tem presuno de legitimidade e instiga prova em
contrrio para a sua desconstituio.
2. O auto de infrao constitui um documento que declara a existncia de uma
dvida e, como criado por uma autoridade fiscal competente para tal
funo, gera uma situao jurdica a que se subordina o contribuinte. Este,
por sua vez, possui o direito de questionar o procedimento administrativo,
mas incumbe-lhe, por conseqncia bvia, o nus de demonstrar a prova de
suas assertivas.
3. Recurso especial do contribuinte improvido. 342.

NOTIFICAO DE LANAMENTO. AUSNCIA DA ASSINATURA. NOME,

CARGO E MATRCULA DA AUTORIDADE RESPONSVEL PELA
NOTIFICAO. INEXISTNCIA DE PREJUZO AO CONTRIBUINTE.
1. Nos termos do pargrafo nico do art. 11 do Decreto n 70.235/72, prescinde
de assinatura a notificao de lanamento emitida por processo eletrnico.
2. Se a notificao atingiu o seu objetivo e no houve prejuzo ao contribuinte,
descabe decretar a sua nulidade por preciosismo de forma.
3. Apelo improvido 343.

NOTIFICAO FISCAL. NULIDADE . FALTA CARGO E MATRCULA DE

SERVIDOR. PROCESSO ELETRNICO. INEXISTNCIA DE PREJUZO
DEFESA.
1. A inexistncia de indicao do cargo e da matrcula do servidor que emitiu a
notificao fiscal de imposto lanado, por meio eletrnico, no autoriza a
declarao de nulidade da notificao.
2. Aplicao do princpio da instrumentalidade das formas , segundo o qual o
que importa a finalidade do ato e no ele em si mesmo considerado 344.

EXECUO FISCAL. EMBARGOS. CDA. INTIMAO POR CORREIO.

MULTA. AVALIAO DOS BENS PENHORADOS.
1. vlida a intimao no processo administrativo feita pelo correio com Aviso
de Recebimento AR e entregue no domiclio fiscal do contribuinte.
2. ... 345.

341

STJ, 1 Seo, un., Conflito de Atribuies 129/RS, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, jun/2002. Neste
mesmo sentido, ver STJ, 1 Seo, Cat 79/SC, rel. Min. Milton Luiz Pereira, mai/2001.
342
STJ, 1 T., un., REsp. n 465.399/MG, rel. Min. Jos Delgado, mar/2003
343
TRF4, 2 T., AC 1999.04.01.103131-8/SC, rel. Juza Tania Escobar, nov/1999, DJ2-E n 23, de 02/02/2000,
pg. 23
344
TRF4, 1 T., un., AC 2000.04.01.133209-8/SC, rel. Desa. Fed. Maria Lcia Luz Leiria, ago/2002. Neste
mesmo sentido, EIAC 2000.04.01.006640-8/SC, rel. Desa. Fed. Maria Lcia Luz Leiria, out/2002, mesmo
Tribunal.
345
TRF4, 2 T., un., AC 2000.04.01.005472-8/SC, rel. Juiz lcio Pinheiro de Castro, mar/2000. Neste mesmo
sentido, AC 96.04.07427-0/SC, rel. Juiz Srgio Renato Tejada Garcia, nov/1999, DJ2 n 38, de 23.02.2000, pg.

216

Assim, constatando-se no lanamento vcio formal - de que decorra prejuzo

ao direito de defesa do sujeito passivo - deve o mesmo ser declarado nulo. Possui o
Fisco, no entanto, prazo de cinco anos, a contar da data em que se tornar definitiva
a deciso declaratria de nulidade, para refazer o lanamento, em boa e devida
forma. Na esfera federal, os procedimentos para refazimento so os que seguem:

1. Recebidos os autos do processo, caber ao auditor designado verificar de

imediato a data em que se tornou definitiva a deciso anulatria do lanamento;

2. Havendo ainda prazo para o lanamento nos termos do inciso II do art. 173
do CTN, caber ao auditor apreciar o mrito; a apreciao se restringir matria
de fato e de direito objeto do lanamento original.

Essa anlise no poder

depender de uma nova fase investigatria, pois no se trata, no caso, de julgamento

de procedncia ou improcedncia do lanamento, como ocorre nos processos em
que h lide tributria.

Cabe ao agente pblico verificar se, nos autos, h os

elementos suficientes e necessrios configurao do fato gerador e constatao

da infrao tributria.

3. Havendo procedncia da exigncia quanto ao mrito, o auditor refar o

lanamento, na forma correta, por meio de auto de infrao, que ser objeto de novo
processo administrativo.

620 e AC 97.04.74286-0/PR, rel. Juiz Srgio Tejada, nov/1999, DJ2 n 33, de 16/02/2000, pg. 193 ambos do
TRF4, 2 T.

217

Ressalte-se que a cincia ao sujeito passivo, tanto da declarao de nulidade

do ato anterior, quanto do novo ato, imprescindvel validade do novo lanamento.
Alm disso, qualquer matria diversa da que constou do lanamento anulado no
poder ser objeto de autuao neste procedimento.

Note-se que, nem na lei, nem na jurisprudncia, nem por parte da doutrina,
nem nos procedimentos adotados pela administrao federal, levanta-se a questo
do prazo para proferimento da deciso anulatria. Questiona-se a interrupo da
decadncia, como o faz Sacha Calmon Navarro Coelho346:

Em sntese, embora anmalo em relao teoria geral da decadncia, que

no admite interrupes, pois sua marca fatal e peremptria, o sistema do
CTN adotou uma hiptese de interrupo da caducidade. Em rigor, j ter
ocorrido um lanamento e, pois, o direito de crdito da Fazenda j estaria
formalizado. No h mais falar em decadncia. Em real verdade, est a se
falar em anulao de lanamento, por isso que inaproveitvel - e sua
substituio por outro, hiptese, por exemplo, de lanamento feito por
autoridade incompetente para faz-lo (o Serpro, v.g., e no o funcionrio
fiscal da Receita Federal) .

Vemos que h trs ordens de prazos a serem obedecidos neste procedimento

revisional:

(i) prazo decadencial para realizao do primeiro lanamento - cinco anos a

contar da ocorrncia do fato gerador ou do primeiro dia em que o lanamento
poderia ter sido efetuado;
(ii) prazo para incio da reviso do lanamento - enquanto no extinto o direito
da Fazenda Pblica - isto , os mesmos prazos do item (i) acima; e

346

Coelho, Sacha Calmon Navarro. Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e

Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 411

218

(iii) prazo para refazimento do novo lanamento - cinco anos, contados da

deciso definitiva em esfera administrativa.

Nosso objetivo, nesta dissertao, acrescentar um quarto prazo a ser

observado: (iv) prazo para proferimento da deciso declaratria da nulidade, que
ter como termo inicial o incio da reviso do lanamento e como termo final a data
em que se tornar definitiva a deciso administrativa que declarar nulo o lanamento

Pensamos que tal ausncia de prazo configura omisso na lei e, para suprir a
lacuna assim constatada, sugerimos a aplicao, por analogia, do art. 54 da LFPA.

A SRF, por meio do Parecer COSIT n 38, de 12/09/2003, j firmou

entendimento de que inexiste prazo para que a autoridade administrativa reveja de
ofcio o lanamento ou retifique de ofcio a declarao do sujeito passivo, a fim de
eximi-lo total ou parcialmente de crdito no extinto. O que difere, no entanto, dos
casos sob exame, em que a conseqncia da reviso do lanamento ser, para
alm da declarao de nulidade do lanamento anterior, seu refazimento, com nova
constituio do crdito tributrio. Os efeitos da reviso do lanamento so opostos:
no primeiro caso, visa a beneficiar o sujeito passivo; no segundo caso, o objetivo o
refazimento , de forma correta, do lanamento declarado nulo.

O problema no est, portanto, na contagem do prazo decadencial para

efetuar novo lanamento;

est na ausncia de prazo preclusional para proferir

declarao de nulidade de lanamento, como mostra o fluxo lgico temporal abaixo:

219

i) Lanamentos por homologao

Fato
Gerador

Lanamento
Declarao de
Novo
(Cincia Auto Inf. ou
Nulidade
Lanamento
Incio da reviso)
<----------- 5 anos -----------><----------- sem prazo ------------><------------ 5 anos ------------>
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 150 CTN)

ii) Lanamentos de ofcio

1 dia exerc.
Lanamento
Declarao de
Novo
seguinte ao
(Cincia Auto Inf. ou
Nulidade
Lanamento
Fato Gerador
Incio da reviso)
<------------ 5 anos ------------><----------- sem prazo ------------><----------- 5 anos ----------->
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 173, I CTN)

220

RESUMO DO RACIOCNIO DESENVOLVIDO AT ESTE PONTO

Direito Financeiro
Com excluso do gasto pblico, do oramento pblico, do crdito pblico =
Direito Tributrio
Com excluso das normas jurdicas gerais e abstratas de direito pblico, contendo uma
situao hipottica (elementos material, espacial, temporal, quantitativo e pessoal) e
decorrentes do poder de tributar das pessoas polticas, em relao s quais aplica-se o
princpio da prevalncia do interesse pblico sobre o do particular
E
Com a ocorrncia, no mundo dos fatos fato gerador - da situao hipoteticamente prevista
na norma jurdica tributria =
Direito Fiscal, a parte do direito tributrio que regula as relaes jurdicas tributrias
individuais e concretas, de direito privado, no exigveis - obrigaes tributrias - s quais
aplica-se o princpio da igualdade das partes
E
DENTRO DE CINCO ANOS
(Prazo decadencial relativamente ao direito potestativo de lanar que se insere no mbito do
direito material, regido por lei complementar)
+
(Prazos preclusionais para efetuar procedimentos fiscais, que se inserem no mbito do direito
formal, regido por lei ordinria)
Com o ato de lanamento =
Relao Jurdica Tributria Individual e Concreta, de direito privado, exigvel - crdito
tributrio ao qual aplica-se o princpio da igualdade das partes.
+
LANAMENTO EIVADO POR VCIO FORMAL
E
CONSEQNCIA =
Precluso do direito da Administrao de rever o lanamento para declar-lo nulo por vcio
formal, e refaz-lo.
Afastamento do inciso II do art. 173 do CTN, por ampliao da clusula de exceo, com
aplicao, por analogia, do art. 54 da LFPA

221

PARTE II
A decadncia do direito de constituir o
crdito tributrio, a reviso do lanamento
e a leso ao princpio da igualdade na
relao jurdica tributria

CAPTULO V
Aplicabilidade do art.

54 da Lei n 9.784/1999, Lei Federal do Processo

Administrativo (LFPA), por analogia, ao prazo para declarar nulidade do

lanamento e refaz-lo, com fundamento na exigncia de igualdade entre as
partes na relao jurdica tributria

5.1 Justificativa para o uso da analogia legis em decorrncia de lacuna,

quanto ao inciso II do art. 173 do CTN

Entendemos que o processo administrativo347 tributrio, como espcie do

gnero processo administrativo, submete-se aos princpios que regem o ltimo. H,
no mbito da Administrao Federal, lei que estabelece normas bsicas sobre o
347

Processo, em sentido genrico, a srie de atos coordenados para realizao dos fins estatais. Por meio do
processo legislativo, o Estado elabora a lei. Atravs dos processos judicial e administrativo, o Estado aplica a lei.
Esses dois ltimos distinguem-se porque o processo judicial se instaura sempre mediante provocao de uma das
partes, o interessado, e a relao jurdica sempre trilateral (juiz, autor e ru); o processo administrativo, por
outro lado, pode instaurar-se mediante provocao do interessado ou por iniciativa da prpria Administrao e
estabelece uma relao bilateral, composta pelo administrado e pela Administrao.
Pietro, Maria Sylvia Zanella Di. Direito Administrativo. So Paulo, Atlas, 2000, pg. 482

222

processo administrativo, Lei n 9.784/1999, que consagra, de forma expressa, seus

princpios informadores, inferidos da Constituio Federal. Tal lei veio justamente
para nortear a atividade da Administrao Pblica Federal e assegurar a proteo
aos direitos de seus administrados, como mostra o art. 2:

Art. 2 A Administrao Pblica obedecer, dentre outros, aos princpios da

legalidade, finalidade, motivao, razoabilidade, proporcionalidade,
moralidade, ampla defesa, contraditrio ,segurana jurdica, interesse
pblico e eficincia.

O dispositivo acima relaciona princpios comuns, em sua maior parte, aos

direitos administrativo e processual e, como dito, encontram-se previstos tambm
na Constituio Federal. O pargrafo nico deste artigo trata especificamente dos
princpios aplicveis ao processo administrativo federal:

nico Nos processos administrativos sero observados, entre outros, os

critrios de:
...
XII - impulso, de ofcio, do processo administrativo, sem prejuzo da
atuao dos interessados.

O princpio da oficialidade permite a instaurao do processo por iniciativa da

Administrao, independentemente da provocao do administrado, possibilitando
tambm sua impulso de ofcio, inclusive pela adoo de todas as medidas
necessrias a sua instruo348.

Este princpio aparece tambm no art. 5

( o

processo pode iniciar-se de ofcio ou a pedido do interessado ), no art. 29 ( a

instruo do processo poder ser efetuada de ofcio ou mediante impulso do rgo
responsvel pelo processo ) e no art. 63 ( o no conhecimento do recurso no

348

A oficialidade caracterstica prpria da Administrao Pblica que, em vista de sua finalidade, no pode
ficar dependente da iniciativa do particular para agir.

223

impede a Administrao de rever de ofcio o ato ilegal, desde que no ocorrida a

precluso administrativa ), todos da LFPA.

A LFPA contm normas referentes aos processos administrativos em geral,

porm teve o cuidado de respeitar normas que disciplinam processo especficos,
como o disciplinar, o de licitao e o administrativo fiscal. Desta forma, as normas
legais que regem esses processo prevalecem, nessas matrias, sobre as normas da
Lei n 9.784/1999, que tem aplicao apenas subsidiria349.

A aplicao conjugada do PAF e da LFPA, como afirma James Marins:

...se presta seguramente para a colmatao subsidiria de lacunas

principiolgicas das quais se ressente o Decreto 70.235/1972, tornando sua
interpretao e aplicao mais compatveis com o atual estgio de evoluo
350
do processo administrativo brasileiro

Alm da subsidiariedade por conjugao apontada por James Marins,

acreditamos que aplicao subsidiria da LFPA pode decorrer da omisso, na lei
especfica reguladora de determinado processo, para preenchimento de lacuna.

Norberto Bobbio351 aborda o tema lacunas inserindo-o entre uma das trs
caractersticas do ordenamento jurdico, a completude. Por completude, entende o
autor: um ordenamento completo quando jamais se verifica o caso de que a ele no se
podem demonstrar pertencentes nem uma certa norma nem a norma contrria

349

352

Art. 69 da LFPA: "Os processos administrativos especficos continuaro a reger-se por lei prpria,
aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta lei."
350
Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial). So Paulo, Dialtica,
2002, pg. 257
351
As trs caractersticas de que fala Bobbio so a unidade, a coerncia e a completude.
Bobbio, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurdico. Braslia, UnB, 1999, pgs. 115 a 127
352
Bobbio, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurdico. Braslia, UnB, 1999, pg. 115

224

Este conceito de completude mais abrangente que aquele associado

expresso

lacuna , significando, a ausncia de lacunas, que sempre haver no

ordenamento uma norma para regular qualquer caso.

Assim, no sentido amplo empregado por Norberto Bobbio, se no se pode

encontrar norma que proba ou prescreva uma certa conduta, conclui-se que, em
relao quela conduta, o ordenamento sofre de lacuna.

evidente que, num sistema em que o juiz pode decidir com fundamento na
eqidade353, a questo da completude carece de importncia. No o caso, no
entanto, do direito tributrio, em que CTN prev, expressamente, em seu art. 108,
2, que do emprego da eqidade no poder resultar dispensa de pagamento do
tributo devido.

353

A eqidade pode ser compreendida pela leitura deste trecho de Aristteles: O que origina o problema o
fato de o eqitativo ser justo, porm no o legalmente justo, e sim uma correo da justia legal. A razo disto
que toda lei universal, mas no possvel fazer uma afirmao universal que seja correta em relao a
certos casos particulares. Nos casos , portanto , em que necessrio falar de modo universal, mas no
possvel faz-lo corretamente, a lei leva em considerao o caso mais freqente, embora no ignore a
possibilidade de erro em conseqncia dessa circunstncia. E nem por isso esse procedimento deixa de ser
correto, pois o erro no est na lei nem no legislador, e sim na natureza do caso particular, j que os assuntos
prticos so, por natureza, dessa espcie. Por conseguinte, quando a lei estabelece uma lei geral e surge um
caso que no abarcado por essa regra, ento correto (visto que o legislador falhou e errou por excesso de
simplicidade), corrigir a omisso, dizendo o que o prprio legislador teria dito se estivesse presente, e que teria
includo na lei se tivesse previsto o caso em pauta.
Aristteles. tica a Nicmaco, So Paulo, Martin Claret, 2003, pg. 125.
Em nossa dissertao, no nos ocupamos do uso da eqidade, por duas razes: a primeira decorre dos seus
efeitos, uma vez que de seu uso no pode resultar benefcio ao contribuinte, relativamente ao pagamento de
tributos; a segunda decorre de sua causa, j que a lacuna na lei no surge frente a um caso concreto cujas
especificidades no foram adequadamente previstas, mas a todos casos em que, por falta de norma tributria
prevendo prazo para declarao de nulidade de lanamento em decorrncia de vcio formal e para seu
refazimento, h leso ao princpio da igualdade das partes da relao jurdica tributria, devendo-se adotar uma
clusula de exceo ampliada, deixando-se de lado o texto legal os dispositivos do CTN e inserindo-se, para
preenchimento da lacuna norma extra tributria, conforme critrio de integrao por analogia.

225

A analogia classifica-se entre um dos mtodos de auto-integrao354 previstos

no art. 4 da LICC355. Segundo Norberto Bobbio,

Entende-se por analogiao

procedimento pelo qual se atribui a um caso no-regulamentado a mesma disciplina que a

um caso regulamentado semelhante.

356

Para Paulo de Barros Carvalho, a analogia :

o expediente de que se serve o aplicador da lei, ao colher em norma que

incide em caso semelhante a disciplina jurdica que o sistema positivo no
357
.
mencionou expressamente.

A analogia tem por fundamento um raciocnio lgico, do tipo:

Se M P

Se S semelhante a M

Ento S P

A segunda proposio premissa menor traz uma relao de semelhana

que est contida tambm no brocardo: onde houver o mesmo motivo, h tambm a
mesma disposio de direito (Ubi eadem ratio, ibi eadem iuris dispositio).

Costuma-se distinguir a analogia propriamente dita, analogia legis, da

analogia juris e da interpretao extensiva358.
354

A auto-integrao a forma de integrao para preenchimento de lacuna cumprida atravs do mesmo

ordenamento, no mbito da mesma fonte de direito dominante no caso brasileiro, a lei; na heterointegrao a
lacuna suprida recorrendo-se a outros ordenamentos jurdicos ou a outras fontes do direito, distintas da
dominante.
Bobbio, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurdico. Braslia, UnB, 1999, pgs. 146 e 147
355
Art. 4 Quando a lei for omissa, o juiz decidir o caso de acordo com a analogia, os costumes e os
princpios gerais do direito.
356
Bobbio, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurdico. Braslia, UnB, 1999, pg. 151
357
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 100

226

No direito tributrio o uso da analogia previsto no j citado art. 108:

Art. 108 Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente

para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem
indicada:
I a analogia;
...
1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no
previsto em lei.

A doutrina se divide em aceitar o uso da analogia apenas a favor do sujeito

passivo analogia in favorem - ou em qualquer hiptese, como faz Hugo de Brito
Machado: A analogia presta-se tanto em favor do fisco como do contribuinte

359

. Para

Ricardo Lobo Torres, ao contrrio:

A analogia no Direito Tributrio deve observar alguns parmetros

importantes: s se utiliza quando insuficiente a expressividade das palavras
da lei; necessrio que haja semelhana notvel entre o caso emergente e
a hiptese escolhida para a comparao; beneficia assim mais o fisco que o
360
.
contribuinte.

A jurisprudncia tem aceito em alguns casos o uso da analogia e, em outros,

repudiado, como se pode verificar das transcries abaixo.

EXECUO FISCAL. IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER

NATUREZA (ISSQN). ATIVIDADE BANCRIA. INTERPRETAO DA
LISTA DE SERVIOS ANEXA LEI COMPLEMENTAR N 56/87.
TAXATIVIDADE DO ROL DE SERVIOS. ANALOGIA APLICVEL
SOMENTE QUANDO O PRPRIO ITEM PREV A EXTENSO A
SERVIOS CONGNERES. INEXISTNCIA DE TAL PREVISO NOS
358

interessante notar que na analogia juris, apesar da semelhana nominativa com a analogia legis, no h
integrao, enquanto na interpretao extensiva, apesar da diversidade nominativa, h um procedimento de
interpretao analgica. Na analogia juris se produz nova regra jurdica para um caso imprevisto, no da regra
aplicvel a um caso semelhante, mas de todo o sistema ou de uma parte dele, tal qual se faz quando se aplica um
princpio de direito. J a interpretao extensiva uma espcie de analogia nos limites da prpria norma
interpretada; no h criao de nova norma, ou seja , de um dispositivo novo para regular as situaes em
questo, mas apenas a extenso de sua incidncia.
359
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 89
360
Torres, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. Rio de Janeiro, Renovar,
2000, pg. 120

227

ITENS 95 E 96 QUE DESCREVEM OS SERVIOS BANCRIOS.

RECURSO VOLUNTRIO CONHECIDO E IMPROVIDO. REEXAME
NECESSRIO IMPROVIDO.
A lista anexa Lei Complementar 56/87 que arrola os servios sobre os
quais incide o ISSQN taxativa, comportante interpretao ampla e
analgica somente quando houver a previso de um gnero de servios,
seguido de expresso e congneres. Nos itens 95 e 96, onde esto
previstos os servios bancrios as nicas brechas possveis para servios
correlatos ou assemelhados dizem respeito cobrana ou recebimento,
pelo banco, de crdito de terceiros, no se vislumbrando seja o caso
presente onde esto sendo tributadas tarifas relativas a outros servios 361.

MICROEMPRESA. REPRESENTAO COMERCIAL. ISENO DO

IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE SOBRE COMISSES
RECEBIDAS.
1.
As relaes tributrias so revestidas de estrita legalidade, pelo que,
a iseno por lei concedida, somente por lei poder ser revogada.
2.
No admissvel que o ato normativo infra-legal acrescente ou exclua
algum do campo de incidncia de determinado tributo, quanto mais por
analogia, visto que tal hiptese fere a lei (CTN, art. 108, 1) e o prprio
362
princpio constitucional da reserva legal...

Ora, o que pretendemos, nesta dissertao, buscar em sistema jurdico distinto

do tributrio, o sistema jurdico administrativo

ambos componentes do

ordenamento jurdico ptrio norma aplicvel a casos semelhantes no mbito do

direito tributrio, a fim de suprir lacuna na legislao tributria. Assim, seguindo o
raciocnio lgico acima exposto:

Se a LFPA contm dispositivo que prev a extino da possibilidade de

alterao de ato administrativo dentro de cinco anos,

resultando de tal

alterao prejuzo ao administrado;

(Se M P );

361

TAPR, 6 C.Cv., AC-RN 142.187-4/PR, rel. Juiz Anny Mary Kuss, DJPR de 03.03.2000
Apesar do ilustre julgador referir-se a analogia e ter sido o Acrdo citado neste sentido, entendemos que a
ampliao do conceito do servio relacionado na lista do ISSQN, em razo da expresso e congneres caso de
interpretao extensiva e no de analogia.
362
TRF4, 2 T., MAS 95.04.10674-9/RS, rel. Juiz Vilson Dars, mar/96

228

Se a declarao de nulidade do lanamento, com possibilidade de refaz-lo,

semelhante alterao de ato administrativo resultando de tal alterao
prejuzo ao administrado
(Se S semelhante a M );

Ento o prazo de cinco anos para alterao do lanamento e conseqente

possibilidade de seu refazimento deve ser tambm de cinco anos
(Ento S P ).

5.2 Justificativa para aplicao do art. 54 da LFPA, por integrao

analgica

Atualmente, temos os seguintes situaes relativamente aos prazos para

declarao de nulidade, isto , para invalidao do lanamento:

i) Lanamentos por homologao

Fato
Gerador

Lanamento
Declarao de
Novo
(Cincia Auto Inf. ou
Nulidade
Lanamento
Incio da reviso)
<----------- 5 anos -----------><----------- sem prazo ------------><------------ 5 anos ------------>
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 150 CTN)

229

ii) Lanamentos de ofcio

1 dia exerc.
Lanamento
Declarao de
Novo
seguinte ao
(Cincia Auto Inf. ou
Nulidade
Lanamento
Fato Gerador
Incio da reviso)
<------------ 5 anos ------------><----------- sem prazo ------------><----------- 5 anos ----------->
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 173, I CTN)

Ou seja, dada a ocorrncia do fato gerador, nos tributos sujeitos

homologao, tem o fisco o prazo decadencial de cinco anos para constituir o
correspondente crdito tributrio ou, se j o fez, este mesmo prazo para iniciar a
reviso da lanamento. Caso a causa da reviso tenha sido a constatao de erro
na sua formalizao, deve o mesmo ser declarado nulo, sendo possvel, no entanto,
novo lanamento, visto que a obrigao tributria correspondente no foi afetada
pelo vcio. A Lei n 5.172/1966 prev prazo de cinco anos, contados da data da
declarao de nulidade do lanamento, para a efetivao de novo ato. No entanto,
no h prazo estabelecido para que, uma vez iniciada a reviso do lanamento, quer
por iniciativa do contribuinte, ao impugnar o ato, quer de ofcio pela prpria
Repartio, nos termos do artigo 149, pargrafo nico do CTN, seja finalizada essa
atividade da Administrao, isto , seja o mesmo declarado nulo.

O mesmo ocorre com os tributos sujeitos ao lanamento de ofcio, mudandose apenas o termo a quo de contagem do prazo decadencial para o primeiro dia do
exerccio seguinte ao da ocorrncia do fato gerador.

230

Tal omisso, caracterizadora da lacuna, permite que a atividade revisora do

fisco se perpetue sem que haja o estabelecimento de um dies ad quem para que ela
se finalize. Atualmente, pode a Administrao passar cinco, dez ou quinze anos,
no importa por quais razes, a examinar o lanamento, sem dar por concluda a
reviso, declarando por fim nulo o lanamento. Feito isso, ter mais cinco anos para
efetuar novo lanamento.

Ora, quando se diz que a invalidao de um ato faz retornar as partes

situao anterior, quer-se com isso afirmar que, declarado nulo um lanamento, tudo
o que possui o fisco um fato gerador, ocorrido numa certa data, do qual nasce
inexoravelmente a correspondente obrigao tributria, sem que disso decorra,
espontaneamente, o crdito respectivo. Essa obrigao est, portanto, sujeita s
mesmas regras que estava antes do lanamento original. H, conseqentemente,
que obedecer decadncia de cinco anos, como j obedecia antes da invalidao
do ato.

Logo, a lei deveria ter fixado prazo para que novo lanamento fosse efetuado
e este novo prazo deveria ser da data mesmo da ocorrncia do fato gerador. No
entanto, omitiu-se o legislador, razo pela qual propomos a aplicao, por analogia,
do artigo 54 da Lei n 9.784/1999. Ademais, a falta de proteo ao administrado
quebra a igualdade que deve imperar nas relaes jurdicas, por onerar
excessivamente o indivduo em favor do Estado.

A doutrina tem criticado com muita nfase a chamada interrupo do prazo

decadencial prevista no inciso II do art. 173 do CTN. Nosso entendimento sobre o

231

assunto j foi exposto no Captulo II anterior. Mas, ainda que se considere vlida a
citada interrupo, ter ocorrido, como afirma Ives Gandra da Silva Martins363, infeliz
privilgio para uma das partes, o Estado:

Entendemos que a soluo do legislador no foi feliz, pois deu para a

hiptese excessiva elasticidade a beneficiar o Errio no seu prprio erro.
Premiou a impercia, a negligncia ou a omisso governamental,
estendendo o prazo de decadncia. ... A lei previu hiptese mais dilatada
para a constituio do crdito tributrio, pois com prazo suplementar a partir
da ltima deciso que tiver anulado, por vcio formal, o lanamento anterior,
ou seja, o crdito tributrio constitudo... Beneficiou o culpado, de forma
injusta, a nosso ver, mas tendendo a preservar para a hiptese um direito j
previamente qualificado, mas inexeqvel pelo vcio formal detectado .

Para o direito administrativo, entre os limites a serem observados para o

exerccio da invalidao do ato administrativo est o decurso do tempo. O artigo 54,
caput, da LFPA fixa prazo - cinco anos contados da prtica do ato - para que a
Administrao exera sua prerrogativa.

Art. 54 O direito da Administrao anular os atos administrativos de que

decorram efeitos favorveis para os destinatrios decai em cinco anos,
contados da data em que foram praticados, salvo comprovada m f.

Da leitura desse dispositivo percebe-se a inteno de garantir ao cidado que,

uma vez estabelecida uma situao jurdica,

por cinco anos, no cabe mais

Administrao adotar providncias no sentido de modific-la, em prejuzo do

particular. Acreditamos ser integralmente aplicvel esse artigo questo discutida
nesta dissertao: omisso, na legislao tributria, de prazo para proferimento da
deciso

declaratria

de

nulidade

de

lanamento,

por

vcio

formal

e,

conseqentemente, para seu rafazimento na devida forma.

363

Martins, Ives Gandra da Silva. Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e

Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 290

232

Analisemos, por partes, a adequao da situao em discusso, ao caput do

citado artigo:

1. O lanamento ato administrativo?

Sim, tal assunto foi tratado em captulo anterior;

2. O vcio de forma contido no ato original, acarreta, de algum modo, efeitos

favorveis ao sujeito passivo?

Sim, pois a ausncia dos requisitos previstos nos artigos 10 e 11 do PAF,

torna nulo o lanamento e inexistente a obrigao tributria, bem como o respectivo
crdito tributrio;

3. A declarao de nulidade do ato, nos termos do inciso II do art. 173 do

CTN, prejudicar o sujeito passivo?
Sim, pois a declarao de nulidade do lanamento possibilitar seu
refazimento, deixando o sujeito passivo permanentemente merc das providncias
da Adminstrao relativamente a fato gerador ocorrido , s vezes, h mais de dez
anos;

4. H possibilidade se declarar a nulidade do lanamento dentro de cinco

anos da data em que foi praticado o ato?

233

Sim, pois o prprio CTN prev prazo de cinco anos para incio da reviso (
nico do art. 149). O que h ausncia de prazo para proferimento da deciso
definitiva acerca da nulidade, isto , prazo para trmino do procedimento revisional,
com a declarao administrativa definitiva anulatria;

5. H possibilidade de ocorrncia de m f?

No, no caso em tela, em que h vcio formal contido no lanamento,

impossvel a ocorrncia da m f por parte do sujeito passivo, uma vez que o vcio
tem causa na atuao da prpria autoridade lanadora.

Os pargrafos 1 e 2 do referido art. 54 da LFPA dizem o seguinte:

1 No caso de efeitos patrimoniais contnuos, o prazo de decadncia

contar-se- da percepo do primeiro pagamento.

A regra refere-se a situaes jurdicas em que o administrado percebeu,

durante certo prazo, periodicamente - mensalmente, por exemplo - determinados
valores.

2 Considera-se exerccio do direito de anular qualquer medida de

autoridade administrativa que importe impugnao validade do ato.

Este pargrafo vem reforar nosso entendimento de que h dois prazos

previstos no art. 54: um deles, decadencial, relativo ao direito da Administrao dar
por nulo ato administrativo; outro, preclusional, tambm de cinco anos, como limite
entre o tempo do incio da reviso do ato - qualquer medida impugnatria do ato - e

234

sua declarao final de nulidade.

Tais regras so perfeitamente aplicveis

declarao de nulidade do lanamento por vcio formal e possibilidade de seu

refazimento.

As regras atinentes instaurao, desenvolvimento e extino do processo

administrativo so regras formais, processuais, instrumentais e nada tm a ver com
o mrito do lanamento efetuado. Entre tais regras, como ressalta James Marins364,
esto aquelas relativas a prazos. H prazos a serem cumpridos pelo sujeito passivo
- trinta dias para cumprimento dos principais atos processuais a seu cargo, tais como
impugnar a pretenso fiscal, apresentar prova documental, recorrer da deciso de
primeira

instncia

reconsiderao

de

que

lhe

tenha

julgamento

de

sido

desfavorvel,

recurso

efetuado

interpor
pelo

pedido

de

Conselho

de

Contribuintes365.

Tambm h prazos para a Administrao, como os oito dias para atos

processuais a cargo dos servidores366 , de trinta dias para cobrana amigvel do
crdito tributrio no pago ou no impugnado367 e para os procedimentos relativos
aos bens que sofreram decreto de perdimento368.

A desigualdade de tratamento entre Administrao tributria e sujeito passivo

no decorre dos prazos fixados pela lei, mas do fato de no haver previso de
precluso para seus atos. Como ressalta James Marins:

364

Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial). So Paulo, Dialtica,
2002, pgs. 264 a 267
365
Decreto n 70.235/1972, arts. 10, inc. V; a5; 16, 4; 33 e 37, 3.
366
Decreto n 70.235/1972, arts.3 e 4.
367
Decreto n 70.235/1972, art. 21, 2 e 3.
368
Decreto n 70.235/1972, art. 63.

235

No processo administrativo federal os prazos para a Administrao so

denominados de imprprios, por no gerarem precluso temporal quando
no cumpridos. Inversamente, os prazos para o contribuinte so chamados
de prazos prprios, j que uma vez transcorridos implicam precluso do
369
direito de praticar o ato.
.

Tambm neste sentido:

Esses prazos so considerados imprprios, o que significa que o seu

descumprimento no gera prejuzos para o processo, podendo o ato ser
praticado a destempo (no h precluso). Contudo, o servidor que
descumpriu a regra pode ser responsabilizado administrativamente e at no
370
mbito penal (p. ex., pelo crime de prevaricao)
.

Assim, uma vez iniciada a reviso do ato de lanamento, se constatada a

ocorrncia de vcio que gere sua nulidade, propomos que o novo lanamento, fruto
dessa atividade revisora, sofra limitao temporal de cinco anos, contados da prtica
do lanamento anterior, nos termos do artigo 54 da LFPA. Assim, teria o fisco os
seguintes prazos:

i) Lanamentos por homologao

Fato
Gerador

Lanamento
Novo
(Cincia Auto Inf. ou
Lanamento
Incio da reviso)
<--------------------- 5 anos -----------------------><----------------------- 5 anos ----------------------->
(art. 149, nico
(Art. 54, LFPA)
e 150 CTN)

369

Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial). So Paulo, Dialtica,
2002, pg. 266
370
Isquierdo, Renato Scalco (coord. tcnica e organizao) . Processo Adminstrativo Fiscal - Normas Gerais do
Processo Administrativo. Braslia, ESAF, julho/2001.

236

ii) Lanamentos de ofcio

1 dia exerc.
Lanamento
Novo
seguinte ao
(Cincia Auto Inf. ou
Lanamento
Fato Gerador
Incio da reviso)
<---------------------- 5 anos ----------------------><----------------------- 5 anos ----------------------->
(art. 149, nico
(Art. 54, LFPA)
e 173, I, CTN)

A proposta de aplicao do art. 54 da LFPA ao prazo para declarao de

nulidade do lanamento eivado de vcio formal encontra um obstculo na alegao
de que somente por meio de lei complementar possvel dispor sobre normas gerais
do direito tributrio e, entre elas, a decadncia.

A Lei n 5.172/1966, CTN371, foi aprovada como lei ordinria pela Unio, visto
que, poca - Constituio Federal de 1946 - a lei complementar no existia, no
sentido de no apresentar as caractersticas formais exigidas pelas Constituies de
1967 e 1988. , porm, pacificamente considerada lei complementar, no sentido
material, visto tratar de matria reservada exclusivamente a esse tipo de ato
legislativo - primeiro, por determinao do art. 18, 1, da Carta de 1967 (inclusive
com a Emenda Constitucional n 1 de 17/10/1969) e, atualmente, pelo art. 146 da
CRFB/1998.

371

Esta denominao lhe foi dada pelo art. 7 do Ato Complementar da Presidncia da Repblica n 36/1967:
"Art. 7 A Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, e alteraes posteriores, passa a denominar-se "Cdigo
Tributrio Nacional".

237

A Constituio elenca, expressamente372 , as matrias tributrias cuja

disciplina se dar em carter complementar ao texto constitucional, atravs de
veculo legislativo prprio, que exige qurum qualificado, a lei complementar.

A hierarquia entre lei complementar e lei ordinria assunto ainda

controverso. A doutrina pacfica quanto a haver superioridade hierrquica de lei
complementar que, por esta razo, no pode ser alterada ou revogada por lei
ordinria, quanto s matrias a ela reservadas.

O STJ, contudo, na esteira da

orientao de Hugo de Brito Machado373, tem entendido que h hierarquia entre

ambas, seja qual for a matria tratada. Ou seja, lei ordinria nunca poder modificar
lei complementar, independentemente da matria regulada.

Entre as matrias consagradas a disciplinamento mediante lei complementar

esto as chamadas normas gerais de direito tributrio374. O que se entende por
normas gerais de direito tributrio? Como ensina Sacha Calmon Navarro Coelho:

Mas, ao caso, o que so normas gerais de direito tributrio? O ditado

constitucional do art. 146, III e pargrafo inicia a resposta dizendo
nominalmente alguns contedos (normas gerais nominadas), sem esgotlos. dizer, o discurso constitucional numerus apertus, meramente
exemplificativo... Uma boa indicao do que sejam normas gerais de direito
tributrio, para sermos pragmticos, nos fornece o atual Cdigo Tributrio
375
Nacional
.

372

Por exemplo, nos arts. 146 e 148 da CRFB/1988. Neste sentido j decidiu o STF, Plenrio, ADIn 2010-2/DF,
rel. Min. Celso de Mello, set/1999, DJU de 12/04/2002, pg. 51: "No se presume a necessidade de edio de lei
complementar, pois esta somente exigvel nos casos expressamente previstos na Constituio".
373
Machado, Hugo de Brito. Isenes e Base de Clculo da COFINS. In: Repertrio IOB de
Jurisprudncia/1998, verbete 1/12.933.
374
Art. 146, III da CRFB/1988
375
Coelho, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988 - Sistema Tributrio. Rio de Janeiro,
Forense, 1991, pg. 130

238

Seriam, no nosso entendimento, normas que estabelecem princpios,

fundamentos , diretrizes e critrios bsicos conformadores das leis que completaro
a regncia da matria tributria que possam ser aplicadas uniformemente pelas trs
esferas do poder tributante nas diferentes regies do pas.

Eurico Marcos Diniz de Santi entende que:

... no possvel aceitar a interpretao de que o termo 'gerais' da

expresso 'normas gerais em matria de legislao tributria' designa
apenas diretrizes genricas, deixando o prazo formativo da decadncia e da
376
.
prescrio sujeito competncia ordinria de cada ente poltico

Este autor377 informa que a inteno poca seria a de:

...disciplinar, uniformemente em todo o pas as regras gerais sobre a

formao das obrigaes tributrias, prescrio, quitao, compensao,
interpretao, etc., evitando o pandemnio resultante de disposies
diversas, no s de um Estado para outro, mas at dentro do mesmo
Estado, conforme seja o tributo em foco .

Para Marco Aurlio Greco378, a expresso abrange tambm normas de

estrutura do ordenamento tributrio, isto , as relaes e frmulas de conjugao e
composio entre as vrias normas que integram a legislao interna.

Para Paulo de Barros Carvalho379, no entanto, o inciso III do art. 146 da

CRFB/1998 s pode ser interpretado em funo dos seus incisos I e II. Para ele, a

376

Santi, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio. So Paulo, Max Limonad,
2001, pg. 90
377
Parecer de Aliomar Baleeiro, justificando a Emenda n 938 Constituio Federal de 1946, em que figurava a
expresso normas gerais de direito tributrio (art. 5 , inciso XV, b). In: Santi, Eurico Marcos Diniz de.
Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio. So Paulo, Max Limonad, 2001, pg. 88.
378
Greco, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo, Dialtica, 2000, pg. 162
379
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pgs. 207 e 208

239

norma geral de direito tributrio deve versar apenas sobre os conflitos de

competncia e as limitaes ao poder de tributar:

Pode o legislador complementar , invocando a disposio do art. 146, III, a,

definir um tributo e suas espcies? Sim, desde que seja para dispor sobre
conflitos de competncia . Ser-lhe- possvel mexer no fato gerador, na
base de clculo e nos contribuintes de determinado imposto? Novamente
sim, no pressuposto de que o faa para dispor sobre conflitos. E quanto
obrigao, lanamento, crdito , prescrio e decadncia tributrios?
Igualmente, na condio de safisfazer quela finalidade primordial.

Discordamos do autor, apesar de ressalvarmos que o limite da norma geral

a competncia legislativa das pessoas polticas, que no pode ser excluda sem
prejuzo de suas respectivas autonomias e do prprio princpio federativo. Ademais,
uma vez editada lei complementar dispondo sobre normas gerais de direito tributrio,
os Estados e o Distrito Federal podero tambm editar normas gerais que cuidem da
mesma matria, exercendo sua competncia suplementar, em razo de suas
peculiaridades locais, como prev o 2 do art. 24 da CRFB/1988.

A questo do veculo adequado para dispor sobre prescrio e decadncia,

em matria tributria, at o advento da Carta de 1988, era muito controvertida.
Doutrina e jurisprudncia procuravam conciliar os dipositivos do CTN com os da
LEF. Aps a CRFB/1988, com previso expressa na alnea b do inciso III do art.
146, no sentido de que se trata de norma geral de direito tributrio, tanto o STF380

380

STF, Plenrio, RE n 148.754-2/RJ, voto Min. Carlos Velloso, jun/2003:

"A questo da prescrio e da decadncia , entretanto, parece-nos pacificada. que tais institutos so prprios
da lei complementar de normas gerais (art. 146, III, b). Quer dizer, os prazos de decadncia e prescrio
inscritos em lei complementar de normas gerais (CTN) so aplicveis, agora, por expressa previso
constitucional, s contribuies parafiscais (CF, art. 146, III, b; art. 149)."
STJ, 1 T., REsp. n 401.525/RJ, rel. Min. Luiz Fux, ago/2002:
"A necessidade de lei complementar para dispor sobre normas gerais de direito tributrio j constava do texto
constitucional anterior. Assim, quando surgiu a LEF (Lei n 6.830/1980) a disciplina da decadncia e
prescrio j estava sob reserva de lei complementar, sendo que o CTN, recepcionado pela CF de 1967 e pela

240

quanto o STJ firmaram a posio de que os dispositivos da LEF no podem

prevalecer face ao CTN.

Abordando o problema da ausncia de prazo para declarao de nulidade e

refazimento do lanamento, Francisco Alves dos Santos Jr. rejeita a possiblidade de
aplicao do art. 54 da LFPA, nos seguintes termos:

Pelas mesmas razes, creio no seja aplicvel no campo tributrio a regra

do art. 54 da Lei n 9.784, de 29.01.1999, pela qual a Administrao tem
prazo decadencial de 5 (cinco) anos para anular atos administrativos
eivados de vcio, e que tenham gerado direito para os administrados, prazo
esse contado da data em que foram praticados, salvo comprovada m-f,
pelo fato de que o Cdigo Tributrio Nacional - CTN, Lei Complementar de
cunho geral, fixou expressamente os prazos decadenciais e prescricionais
381
para o campo tributrio.

Quando da anlise da interrupo prevista na LEF, Francisco Queiroz de

Bezerra Cavalcanti382 entendeu que o regramento da interrupo da prescrio no
se insere no universo das matrias considerados normas gerais de direito tributrio
a serem disciplinadas exclusivamente por meio de lei complementar.

Discordamos, portanto, do primeiro parecer, formulado por Francisco Alves

dos Santos Jr., nos associando posio exposta no segundo,

de autoria de

Francisco Queiroz de Bezerra Cavalcanti, por entendermos que a regra do art. 54

EC n 1/1969, cuidava da matria tributria. As inovaes trazidas pela LEF no puderam, portanto, ter
aplicao em se tratando de execuo de crdito tributrio, sob pena de inconstitucionalidade. Ambas as
turmas da 1 Seo do STJ tm precedentes no sentido de que so inaplicveis tanto o art. 2, 3, da LEF,
quanto o art. 8 , 2 , da Lei n 6.830/1980"
381
Santos Jr., Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise das
principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar, 2001,
pg. 81
382
Cavalcanti, Francisco Queiroz de Bezerra. Inovaes no Processo Civil. Belo Horizonte, Del Rey, 1995, pgs.
23 e 24. In.; Santos Jr. , Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise
das principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar,
2001, pg. 80

241

da LFPA no apenas de direito material, mas norma que contm duplo aspecto,
procedimental - quando se refere s iniciativas impugnatrias ao ato decadencial - no que se refere extino de direito.

O CTN j contm norma

material relativa extino do direito do Fisco de realizar o novo lanamento - ela se

encontra no inciso II do art. 173 do referido Cdigo. O que no h, no CTN, nem
tampouco no PAF, regra referente ao aspecto procedimental da atividade
revisional. esta omisso , na legislao procedimental tributria, que visamos a
suprir, por meio da aplicao analgica do art. 54 da LFPA, com fundamento no
princpio da igualdade relativamente s partes integrantes da relao jurdica
tributria.

Por fim, em nosso apoio, citamos jurisprudncia no sentido da prevalncia do

referido princpio sobre a letra crua da lei:

O artigo 155, pargrafo 2 , inciso I , da Constituio Federal, ao consagrar,

em relao ao ICMS, o princpio da no cumulatividade, garante, para
efeitos de compensao, o aproveitamento integral do crdito relativamente
s entradas de mercadorias oneradas com o imposto, pouco importando o
momento de sua apropriao na conta-corrente fiscal. O direito correo
monetria , ainda que inexistente lei que o garanta ao sujeito passivo,
decorre da necessidade de aplicao do princpio da igualdade jurdica
entre as partes: se o direito legalmente previsto ao sujeito passivo, nos
383
.
mesmos parmetros ele , tambm, garantido ao sujeito passivo

Assim, ainda que se considere a utilizao do art. 54 da LFPA como uma

integrao extra legem,

por fugir regulao do CTN, acreditamos que esta

integrao possvel pois, como ensina Karl Larenz384 , est inserida na ordem
jurdica e nos princpios jurdicos que lhe servem de base.

383

TJRS, 1 Cm. de Frias Cv., AC n 70000017137, excerto do voto do Des. Roque Joaquim Volkweiss,
set/1999.
384
Larenz, Karl. Metodologia da Cincia do Direito. Lisboa, Fundao Calouste Gulbenkian, 3 ed., pg. 588.

242

RESUMO DO RACIOCNIO DESENVOLVIDO AT ESTE PONTO

Direito Financeiro
Com excluso do gasto pblico, do oramento pblico, do crdito pblico =
Direito Tributrio
Com excluso das normas jurdicas gerais e abstratas de direito pblico, contendo uma
situao hipottica (elementos material, espacial, temporal, quantitativo e pessoal) e
decorrentes do poder de tributar das pessoas polticas, em relao s quais aplica-se o
princpio da prevalncia do interesse pblico sobre o do particular
E
Com a ocorrncia, no mundo dos fatos fato gerador - da situao hipoteticamente prevista
na norma jurdica tributria =
Direito Fiscal, a parte do direito tributrio que regula as relaes jurdicas tributrias
individuais e concretas, de direito privado, no exigveis - obrigaes tributrias - s quais
aplica-se o princpio da igualdade das partes
E
DENTRO DE CINCO ANOS
(Prazo decadencial relativamente ao direito potestativo de lanar que se insere no mbito do
direito material, regido por lei complementar)
+
(Prazos preclusionais para efetuar procedimentos fiscais, que se inserem no mbito do direito
formal, regido por lei ordinria)
Com o ato de lanamento =
Relao Jurdica Tributria Individual e Concreta, de direito privado, exigvel - crdito
tributrio ao qual aplica-se o princpio da igualdade das partes.
+
LANAMENTO EIVADO POR VCIO FORMAL
E
CONSEQNCIA =
Precluso do direito da Administrao de rever o lanamento para declar-lo nulo por vcio
formal, e refaz-lo.
Afastamento do inciso II do art. 173 do CTN, por ampliao da clusula de exceo, com
aplicao, por analogia, do art. 54 da LFPA
PRAZOS PARA O FISCO EFETUAR LANAMENTO
Original = prazo decadencial de cinco anos, contados da data de ocorrncia do fato gerador ou
do primeiro dia do exerccio seguinte ao da ocorrncia do fato gerador
Declarao de nulidade e novo lanamento = prazo preclusional de cinco anos, contados do
trmino do prazo decadencial referente ao lanamento original

243

CONCLUSO
Omisso legislativa possibilita a manuteno,
ad eternum, da obrigao

tributria, ferindo,

conseqentemente, o princpio da igualdade que

deve nortear a relao jurdica tributria, sendo
cabvel a aplicao do art. 54 da Lei n
9.784/1999, por analogia

Propomos a aplicao subsidiria do art. 54 da LFPA, para que a

possibilidade de vir o fisco a realizar novo lanamento se extinga em cinco anos, a
contar do termo final do prazo decadencial previsto na legislao tributria para
efetivao do lanamento original, conforme fluxos lgicos temporais abaixo:

i) Lanamentos por homologao

Fato
Gerador

Lanamento
Novo
(Cincia Auto Inf. ou
Lanamento
Incio da reviso)
<--------------------- 5 anos -----------------------><----------------------- 5 anos ----------------------->
(art. 149, nico
(Art. 54, LFPA)
e 150 CTN)

244

ii) Lanamentos de ofcio

1 dia exerc.
Lanamento
Novo
seguinte ao
(Cincia Auto Inf. ou
Lanamento
Fato Gerador
Incio da reviso)
<---------------------- 5 anos ----------------------><----------------------- 5 anos ----------------------->
(art. 149, nico
(Art. 54, LFPA)
e 173, I, CTN)

Nossa proposta encontra seu fundamento de legalidade e legitimidade nas

seguintes consideraes:

que, sendo o Direito um objeto cultural, pode e deve ser

permanentemente questionado em termos dos valores que pretende
realizar;

que, entre tais valores, est presente a

igualdade orientadora das

relaes entre as pessoas, o que, no campo do Direito, significa

igualdade no apenas formal - igualdade perante a lei - mas tambm
material - igualdade na lei;

que os princpios realizam o elemento axiolgico do Direito;

que, entre tais princpios, sobreleva-se o da igualdade,

como

realizao do valor igualdade e garantia de tratamento eqitativo do

sujeito passivo face ao Estado;

245

que, havendo conflito entre princpio e regra jurdica, prevalece o

princpio, devendo ser afastada a regra inadequada, por meio da
ampliao de clusula de exceo;

que, apesar de prevalecer, no direito tributrio, o interesse pblico

sobre o do particular, o mesmo no ocorre quando se trata do direito
fiscal, disciplinador das relaes jurdicas individuais e concretas, e
orientado, ao contrrio, pela igualdade das partes Estado e cidado;

que, havendo prazo fixado para exerccio de direitos para uma das
partes, este mesmo prazo, em iguais condies, deve ser aplicado
quando se tratar do exerccio de direitos da outra parte;

que a lei tributria no prev limitao temporal para o exerccio do

direito de uma das partes, o Estado, de revisar lanamento eivado de
vcio formal e refaz-lo;

que a regra prevista no inciso II do art. 173 do CTN, se aplicado o texto

puro da lei, permite a permanncia, ad eternum, do direito do fisco de
realizar novo lanamento em substituio ao lanamento original nulo;

que, com fundamento no princpio da igualdade da relao jurdica

tributria, deve-se afastar a aplicao da regra prevista no inciso II do
art. 173 do CTN;

246

que o afastamento da citada regra, por lesar o princpio da igualdade

insculpido no art. 5 da CRFB/1998, gera lacuna na lei;

que, em caso de lacuna na lei, deve-se buscar, no ordenamento,

norma para integrao por analogia;

que, apesar de estar a decadncia inserida, constitucionalmente, nas

matrias passveis de regulamentao exclusivamente por meio de lei
complementar - o que se d atualmente por meio do CTN - o mesmo
no ocorre em relao s matrias procedimentais e processuais,
ainda que aplicadas a questes tributrias;

que aplicvel se torna, para suprir tal omisso, fixando termo ad quem
para a declarao de nulidade do lanamento, o disposto no art. 54 da
Lei n 9.784/1999, que prev prazo de cinco anos para tanto.

247

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