Silvio Luis de Camargo Saiki

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO
PUC-SP
Silvio Lus de Camargo Saiki
A alquota tributria como norma de competncia e de segurana jurdica
MESTRADO EM DIREITO
SO PAU LO
2008
PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC-SP
Dissertao apresentada Banca Examinadora da

Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, como
exigncia parcial para obteno do ttulo de mestre em
Direito, sob a orientao do Prof. Dr. Roque Antonio
Carrazza
SO PAU LO
2008
Banca Examinadora
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Dedicatria
Ao s meus pais, que nunca mediram es fo ros para

me dar amor e educao.
s minhas amadas Maria Alice, companheira em todos os
momentos, e Maria Fernanda, filha angelical, que me fazem feliz e eternamente
apaixonado.
Aos demais membros de minha famlia, tanto da Saiki
quanto da Damasceno, que sempre me deram o prazer de um convvio intenso, cheio de
carinho e de alegria.
Aos meus sobrinhos e sobrinhas que me tratam com o amor
sincero da infncia.
Aos meus amigos e amigas que complementam a minha
famlia.
Agradecimentos
Fazer um agradecimento no fcil porque sempre corremos o risco de nos
esquecermos de algum. Ocasionalmente, esse risco s existe quando somos ajudados por
muitos.
Essa a minha situao e, por isso, para no cometer esse tipo de injustia, quero
agradecer, desde j, a todos que concorreram de algum modo, direto ou indireto, para que
Eu ultrapassasse algumas barreiras e chegasse at aqui.
De forma direta, no posso deixar de agradecer Dra. Maria Leonor Leite Vieira
e Dra. Carolina Romanini Miguel, que me incentivaram, de modo especial, a ingressar no
Mestrado da PUC/SP.
Do mesmo modo, devo agradecimentos ao Dr. Paulo de Barros Carvalho por ter
me aprovado no processo seletivo e me dado a oportunidade de integrar o corpo discente
do Curso de Ps-Graduao da PUC/SP e ter desfrutado da sua convivncia em sala de
aula e, s vezes, at mesmo, fora dela.
Comisso de Bolsas do Programa de Estudos Ps-Graduados em Direito da
PUC/SP e ao Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico CNPq,
igualmente os meus agradecimentos pela grandiosa colaborao para o desenvolvimento
dos meus estudos.
Professora Elosa Galesso pelo seu entusiasmo e incentivo, singularmente em
matria de linguagem e estilo.
Especialmente ao Dr. Roque Antonio Carrazza, meu orientador, que me recebeu,
desde o primeiro contato, com muita gentileza e ateno, dedicando muito do seu tempo
para ouvir as minhas idias. Com a dedicao de seu tempo e conhecimento ao meu estudo
deixou evidente sua vocao de Mestre dos mestres.
Por fim, agradeo a Deus por ter permitido que Eu vivesse essa experincia perto
de pessoas to boas.
Resumo
Tomando o Direito como um conjunto de normas sistematizadas (coordenao e
subordinao) e resguardando a importncia do processo comunicacional para a sua
anlise, tentamos imprimir rigor cientfico para destacar a composio do direito positivo
pelos planos de expresso (sistema dos enunciados legais) e de contedo (sistema das
normas jurdicas).
A partir do estudo acerca da produo das normas jurdicas, passamos a analisar a
importncia das normas de competncia tributria e da regra-matriz de incidncia,
notadamente no que atina aos limites constitucionais para que as alquotas sejam
introduzidas no sistema do direito positivo. Nesse mister, verificamos que as normas de
competncia tributria estabelecem o arqutipo da atividade tributria, despertando
interesse sobre a forma como a instituio do tributo deve ser observada pelo legislador
infraconstitucional na fixao das alquotas tributrias e visando a atestar serem essas
normas mais um critrio de segurana jurdica existente no sistema jurdico tributrio.
Destacadamente, alm da identificao de normas constitucionais delimitadoras da
competncia tributria, procuramos demonstrar que as normas de competncia relativas s
alquotas no so critrios quantitativos da regra-matriz de incidncia e que, por isso,
influenciam sobremaneira a produo de enunciados no exerccio da competncia
impositiva do Estado.
Isso nos possibilitou a verificao emprica dos critrios de fixao das alquotas
pelos diversos entes polticos tributantes e para as diversas espcies de tributos, podendo
evidenciar em quais hipteses constitucionais o legislador ordinrio est adstrito ou no
observncia de limites competenciais na fixao de alquotas em respeito segurana
jurdica dos sujeitos passivos da obrigao tributria.
No nos aprofundamos nos limites ditos formais por dizerem respeito ao rgo e ao
procedimento para a produo de normas tributrias, assunto que entendemos fugir nossa
proposta dissertativa.
Palavras-Chave: alquota, fixao, critrio quantitativo, competncia e segurana
jurdica.
6
Summary
Taking the law as a set of systematized norms (coordination and subordination) and
considering the relevance of the communicational process for its analysis, we tried to bring
scientific rigor to call the attention to the composition of positive law by the plans of
expression (system of legal statements) and of content (system of rules of law).
Starting by the study upon the production of the rules of law, we analyzed the
relevance of the norms of tax ability and matrix rule of incidence, focusing on the
constitutional limits for aliquots to be part of the system of positive law. In this sense, we
realized that the norms of tax ability establish a model for tax activities, calling the
attention upon the way the setting of the tribute should be observed by the infraconstitutional legislator while fixing the tax aliquots and aiming to set these norms as
another criteria of legal security in the Brazilian Tax System.
Beyond the identification of the constitutional norms that set the limits of tax
ability, we tried to demonstrate that the norms of tax ability regarding the aliquots are not
quantitative criteria to the matrix rule of incidence and that, therefore, influence the
production of enunciates in the exercise of state imposed competency.
All previously stated made it possible to empirically verify the criteria of aliquots
setting by the different political tax actors and for the different types of tributes, making it
possible to see in which constitutional hypothesis the ordinary legislator is attached or not
to observing the competency limits in aliquots setting regarding the legal security of the
players that do have the tax obligation.
We did not deepen the study in the so called formal limits as they developed
according to the agency and the procedure for the production of tax norms, since we
understood that as off limits to our original study proposal.
Key-words: aliquot, setting, quantitative criteria, competency and legal security
The tax aliquot as competency and legal security norm
Sumrio
1.
Delimitao do objeto ............................................................................................. 12
2.
Metodologia adotada............................................................................................... 13
3.
Desenvolvimento do trabalho .................................................................................. 14
Ttulo I Noes propeduticas para a manipulao do direito .................................. 16

Captulo 1 - Conceito de Direito .................................................................................... 16
4.
Orientao sociologista ou realista .......................................................................... 16
5.
Teorias jusnaturalistas ............................................................................................. 17
6.
Teorias com influncias positivistas ........................................................................ 18
7.
Opo conceitual .................................................................................................... 19
Captulo 2 - A concretizao do direito ......................................................................... 20

8.
Aspecto lingstico das relaes intersubjetivas ...................................................... 20
9.
A verdade da realidade como linguagem ................................................................. 24
10.
O processo comunicacional do direito ..................................................................... 26
11.
Os planos lingsticos do direito enunciado e norma ............................................ 32

11.1. Produto positivado texto legal enunciado ..................................................... 32
11.2. Produto regulador norma jurdica ................................................................ 35
12.
Texto e contexto sistemas normativos .................................................................. 37

12.1. Sistema dos enunciados legais ........................................................................ 41
12.2. Sistema das normas ........................................................................................ 42
13.
A Interpretao no direito ....................................................................................... 44
14.
Definio e Classificao no Direito ....................................................................... 47

14.1. Classificao da norma jurdica ...................................................................... 49
14.1.1. Classificao pelo evento/fato do antecedente da norma .............................. 50
14.1.2. Classificao pela relao jurdica do conseqente da norma ....................... 51
14.1.3. Classificao da norma pelo carter da conduta regulada ............................. 53
14.1.4. Classificao pelo carter coativo da norma................................................. 55
15.
A validade da norma no direito ............................................................................... 57
16.
A validade do enunciado legal ................................................................................ 60
Captulo 3 - O sistema jurdico-tributrio brasileiro.................................................... 62

17.
Sistema jurdico nacional ........................................................................................ 62
18.
Sistema constitucional-tributrio brasileiro ............................................................. 66
19.
O federalismo e o sistema tributrio brasileiro......................................................... 69

8
20.
Federalismo e tributao ......................................................................................... 72
21.
Competncia norma do sistema jurdico positivo .................................................. 75
22.
Tributo norma do sistema jurdico positivo ........................................................... 78
23.
Princpios jurdicos constitucionais ......................................................................... 82

23.1. Princpio norma do sistema jurdico positivo ............................................... 83
23.2. Princpios, regras e aplicao no direito positivo ............................................ 87
23.3. Princpios constitucionais e estrutura da norma de competncia tributria ...... 93
23.4. Segurana jurdica sobrenorma do sistema jurdico positivo......................... 97
Captulo 4 Estrutura da norma de exao tributria ................................................ 99

24.
O tributo norma de conduta e, no, de competncia .............................................. 99

24.1. Regra-matriz de incidncia tributria ............................................................ 100
24.1.1. Critrios do antecedente da regra-matriz .................................................... 102
24.1.1.1. Critrio material ..................................................................................... 102
24.1.1.2. Critrio espacial...................................................................................... 103
24.1.1.3. Critrio temporal .................................................................................... 104
24.1.2. Critrios do conseqente da regra-matriz ................................................... 105
24.1.2.1. Introduo relao jurdica e ao objeto do conseqente normativo ....... 105
24.1.2.2. Critrio pessoal....................................................................................... 106
24.1.2.3. Critrio quantitativo consideraes gerais ............................................ 109
24.1.2.3.1. Base de clculo .................................................................................... 109
24.1.2.3.2. Alquota consideraes gerais ........................................................... 110
25.
Classificao dos tributos e competncia tributria................................................ 111

25.1. Espcies tributrias....................................................................................... 111
25.2. Arqutipo competencial................................................................................ 115
Ttulo II Argumentao acerca da alquota como norma de competncia e de

segurana jurdica no sistema do direito positivo .............................................. 118
Captulo 5 Alquota definio e caractersticas ..................................................... 118
26.
Breves comentrios acerca do tema perseguido ..................................................... 118
27.
Aspecto quantitativista da alquota..................................................................... 121
28.
Relao jurdico-tributria e alquota..................................................................... 127
29.
Obrigao tributria e alquota .............................................................................. 129

29.1. Objeto-prestao um aspecto da obrigao tributria ................................. 129
29.2. Objeto material outro aspecto da obrigao tributria ................................. 131
29.3. Influncia da alquota sobre a obrigao tributria ....................................... 132
9
29.4. Funo da alquota ....................................................................................... 133

Captulo 6 - Alquota e os princpios constitucionais tributrios ............................... 137
30.
Princpios que influem na fixao das alquotas .................................................... 138

30.1. Princpio da legalidade................................................................................. 138
30.2. Tipicidade ou funo material da legalidade................................................. 140
30.3. Vinculabilidade ao princpio da legalidade ................................................... 142
30.4. Irretroatividade da lei tributria e alquota ................................................... 148
30.5. Princpio da anterioridade e alquota ............................................................ 151
30.6. Princpio da igualdade.................................................................................. 157
30.7. Princpio da igualdade e progressividade da alquota.................................... 162
30.8. Capacidade contributiva e alquota.............................................................. 164
30.8.1.
Noes gerais ..................................................................................... 164
30.8.2.
Capacidade contributiva subjetiva e progressividade ........................... 167
30.8.3.
Capacidade contributiva objetiva e progressividade ............................ 168
30.9. Seletividade e alquota ................................................................................. 170

30.10. No-confisco e alquota ............................................................................. 173
30.11. Princpio da no-diferenciao tributria, em razo da procedncia ou
destino ......................................................................................................... 175
Captulo 7 - Alquota e regras de competncia tributria .......................................... 178
31.
A alquota mais um critrio conformador da competncia tributria ................... 178
32.
A norma de competncia da alquota e as espcies tributrias................................ 182

32.1. Contribuies Sociais, de Interveno no Domnio Econmico e de
Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas .................................. 184
32.2. A norma de competncia da alquota mnima para as Contribuies
Sociais dos servidores pblicos .................................................................... 185
32.3. A norma de competncia da alquota para as contribuies interventivas ...... 187
32.4. A norma de competncia da alquota para as contribuies sociais ............... 189
32.5. A norma de competncia da alquota para os impostos regulatrios (II
IE IPI IOF)............................................................................................. 192
32.6 A norma de competncia da alquota para o Imposto sobre a Renda - IR ...... 194
32.7. A norma de competncia da alquota para o Imposto sobre Produtos
Industrializados IPI ................................................................................... 200
32.8. A norma de competncia da alquota para o Imposto sobre Propriedade
Territorial Rural ITR ................................................................................. 202
32.9. A norma de competncia da alquota mnima para o IOF sobre o Ouro ........ 204
10
32.10. A norma de competncia da alquota mxima para o ITCMD .................... 205

32.11. As diversas normas de competncia das alquotas do ICMS ....................... 208
32.12. A norma de competncia da alquota para o IPVA ..................................... 214
32.13. A norma de competncia das alquotas para o IPTU .................................. 217
32.14. A norma de competncia das alquotas do ISS ........................................... 219
33.
O termo alquota em outros dispositivos constitucionais .................................... 223

33.1 Imposto sobre Venda a Varejo de Combustveis IVVC (art. 34, 7, do
ADCT) ........................................................................................................ 223
33.2 Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira CPMF
artigos 74 e 75 do ADCT ............................................................................. 223
33.3 Contribuio para a Seguridade Social - art. 56 do ADCT ............................ 226
33.4 Fundo Social de Emergncia - artigo 72 do ADCT....................................... 227
33.5 Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza ............................................... 229
33.5.1 Fundo Federal - Adicional sobre a CPMF .................................................. 230
33.5.2 Fundo Federal - Adicional sobre o IPI ....................................................... 232
33.5.3 Fundos Estaduais e Distrital Adicional sobre o ICMS ............................. 233
33.5.4 Fundos Municipais e Distrital - Adicional sobre o ISS ............................... 234
34.
Destinatrio das normas constitucionais relativas s alquotas ............................... 235
35.
Limitao do poder de tributar e alquota .............................................................. 238
Captulo 8 Alquota como garantia de segurana jurdica em matria

tributria ............................................................................................................. 241
36.
Norma de competncia legislativo-tributria como segurana jurdica................... 241
37.
Exerccio regular da competncia tributria do Estado como segurana jurdica .... 244
Concluso ..................................................................................................................... 248

Ttulo I Noes propeduticas para a manipulao do Direito ..................................... 248
Ttulo II Argumentao acerca da alquota como norma de competncia e de
segurana jurdica no sistema do direito positivo ................................................... 261
Referncias bibliogrficas............................................................................................ 277
11
Introduo
1.
Delimitao do objeto
O estudo jurdico desafio intelectual de grande vulto. Exige-se o domnio de um

emaranhado de conceitos, definies, sistemas e valores existentes no universo
comunicacional que infinito e, por isso, exige de qualquer estudioso a necessidade de
delimitar o objeto estudado, demarcando rigorosamente os institutos com ele (objeto)
relacionados.
Nessa seara, importante destacar que o presente trabalho cuida do estudo do
Direito, com nfase no modo analtico de aspecto jurdico especfico que ao longo dos
tempos no tem sido objeto de estudos aprofundados. Trata-se da anlise dos critrios
constitucionais da proposio-hiptese e do conseqente-tese da norma de competncia
tributria e da regra matriz de incidncia, no que dizem respeito aos seletores das alquotas
tributrias, capazes de influir no exerccio da competncia legislativo-tributria dos entes
polticos tributantes.
Em especial, embora intuitiva dos estudiosos do Direito, no se v um
detalhamento analtico acerca da indispensabilidade de o legislador infraconstitucional
estar adstrito aos limites materiais da norma de competncia no que atinam fixao das
alquotas tributrias.
O tema por inteiro relevante, na medida em que, para a hiptese analisada, h a
possibilidade de propormos respostas s questes inerentes introduo de enunciados
relativos definio, estrutura, fixao e utilizao das alquotas tributrias pelo legislador
infraconstitucional e evidenciar a segurana jurdica do sujeito passivo da obrigao
tributria relativamente a esses predicados.
A obrigao tributria sofrer, conforme o caso, conseqncias a ponto de irradiar
efeitos equivocados quanto ao montante do tributo a ser pago pelo sujeito passivo, se os
critrios constitucionais da norma de competncia na instituio de regras-matrizes de
incidncia no forem rigorosamente observados. Esclarea-se que a adoo da alquota
tributria poder (dever) ser maior ou menor conforme os critrios de imputao dentica
que, eventualmente, forem identificados nas normas de competncia institudas pela
Constituio Federal.
12
2.
Metodologia adotada
Diante dessa relevncia, um estudo cientfico a respeito das alquotas tributrias

exige revelar os meios para manipular o Direito, passando-se pelos seus principais
instrumentos conceituais de anlise, para registrar a metodologia cientfica.
A tentativa foi a de empregar mtodo investigativo, especificamente no campo da
Dogmtica Jurdica, na esteira do que asseverava Hans Kelsen, para quem o objeto da
cincia jurdica o Direito,1 esforando-nos para operarmos nos limites de uma Cincia
Jurdica Strictu Sensu.2
Com esse intento, vigiamos as nossas investigaes para no adentrarmos
naquelas tidas zetticas que, para Trcio Sampaio Ferraz Jnior, seriam aquelas que tm
o Direito como um objeto de estudo no mbito da Sociologia, da Antropologia, da
Psicologia, da Histria, da Filosofia, da Cincia Poltica, etc., no sendo, como assevera o
autor, nenhuma delas jurdica, mas to somente complementares aos juristas, para auxililos na investigao estrita da Cincia Jurdica.3
Assim, voltamo-nos s advertncias de Karl Larenz para nos manter na retentiva
de que os cortes metodolgicos do presente trabalho foram incisivos a favor da Dogmtica
Jurdica, que pauta sua investigao na delimitao balizada pela sua orientao aos
princpios fundamentais do ordenamento jurdico vigente.4
Para alm disso, mister foi demarcar a existncia de critrios na Constituio
Federal, especificamente em relao s alquotas tributrias, focando-se as suas normas de
estrutura (competncia), tidas como arqutipos tributrios para a instituio de regrasmatrizes de incidncia tributria.
com este esprito que o rigor cientfico propiciar a convico da existncia de
seletores constitucionais prefixadores das alquotas tributrias e, ainda, esmiuar as
Teoria Pura do Direito. 2006, p. 79

Esclarea-se que o termo Cincia ser tratado, na esteira do aludido por Eurico Marcos Diniz de Santi,
como o conjunto de proposies descritivas, passveis de verificao emprica, acerca de um objeto
suficientemente demarcado, que, no nosso caso, so os enunciados de direito positivo (Lanamento
Tributrio. 2 ed. 2001, p. 50)
3
Introduo ao Estudo do Direito. 2003, pgs. 44-47
4
Metodologia e Cincia do Direito. 2005, p. 269
2
13
diversas espcies de tributos discriminadas na Constituio Federal, para demonstrar as

respectivas normas de competncia relativas s alquotas.
O impulso investigativo nos conduz a uma meticulosa delimitao da competncia
legislativo-tributria no que diz respeito observncia dos critrios constitucionais
prefixados para a introduo de enunciados prescritores de alquotas tributrias. Falamos
da nuance dinmica5 do tributo, no plano normativo abstrato.
Esse tipo de trabalho demonstra que o tema propicia uma investigao necessria
e sem precedentes na doutrina brasileira porque no se fala a respeito dos critrios
constitucionais definidores da competncia tributria a partir da alquota.
3.
Desenvolvimento do trabalho
A ausncia de trabalhos que tratem da alquota como norma jurdico-tributria, as

caractersticas de nosso sistema jurdico tributrio e a individualidade das nossas regrasmatrizes de incidncia, nos afastam da doutrina estrangeira e nos limita o auxlio da
nacional, cujas incurses s se daro para apoio terico de natureza subsidiria pela
peculiaridade da tica do estudo proposto.
Dessa carncia revelou-se a importncia do tema, abrindo porta para uma
continuidade destes estudos ou, ao menos, para chamar a ateno dos juristas
especializados para uma investigao permanente nesse sentido.
Para a efetividade de tal desgnio, o presente estudo foi desenvolvido partindo-se
inicialmente da necessidade de demarcar as proposies conceituais e revelar a forma
como se pretende manipular o direito positivo para extrair argumentos e demonstrar o que
se pretende. Diante disso, de forma sucinta, pareceu-nos indispensvel dissertar revelando
o conceito de Direito adotado e demarcando a base de todas as premissas; em seguida, a)
destacamos a importncia da linguagem no Direito, sem a qual nem Direito temos; b)
registramos como se opera o direito positivo, os enunciados e as normas em geral; c)
decorrncia disso, falamos da construo e aplicao das normas para manipular os
Segundo Kelsen, A teoria da construo escalonada da ordem jurdica apreende o Direito no seu
movimento, no processo, constantemente a renovar-se, da sua auto-criao. uma teoria dinmica do
Direito, em contraposio a uma teoria esttica do Direito que procura conceber este apenas como ordem j
criada, a sua validade, o seu domnio de validade, etc., sem ter em conta a sua criao. Teoria Pura do
Direito, 2006, p. 309.
14
sistemas do direito; d) acerca da norma de competncia, fizemos uma anlise do seu

antecedente/hiptese e do seu conseqente; e) esmiuamos os critrios da regra matriz de
incidncia tributria para revelar como se do na aplicao do direito tributrio; f) em
relao alquota, abrimos a anlise especfica do tema para uma exposio geral acerca
das suas caractersticas e de sua definio; g) na seqncia da investigao, fizemos uma
anlise da Carta Magna no que pertine ao emprego do termo alquota e identificao
dos critrios constitucionais das diversas normas de competncia relacionadas ao termo; h)
posteriormente apresentamos uma anlise da alquota em relao aos princpios
constitucionais tributrios e a sua regra de prefixao como norma de estrutura capaz de
influenciar a competncia do legislador infraconstitucional, para dar segurana jurdica ao
contribuinte e estabilidade ao sistema jurdico; i) por fim, conclumos pela existncia de
critrios constitucionais que estabelecem a competncia tributria mediante a prefixao
constitucional das alquotas, de observncia obrigatria para o exerccio da atividade
legislativo-tributria, no que atina introduo de enunciados normativos no sistema de
direito positivo pelo rgo poltico tributante. Com essa concluso, conferimos ser a norma
de competncia da alquota mais um instrumento de segurana jurdica do sujeito passivo
da obrigao tributria e do Estado democrtico de direito.
15
Ttulo I Noes propeduticas para a manipulao do direito

Captulo 1 - Conceito de Direito
Este trabalho exige, de incio, uma delimitao, ainda que objetiva e sucinta, do
conceito de Direito, o qual ser considerado para todos os fins que possam nortear as
idias e argumentaes que adiante sero expressas.
Pensando do mesmo modo que Trcio Sampaio, reconhecemos, sem pr em
discusso, a pluridimensionalidade do objeto que chamamos direito, o que permite
diversos ngulos de abordagem, ora separados, ora ligados por nexos meramente lgicos
ou didticos, ora integrados em formas sintticas. Quem pretende realizar uma
investigao ontolgica do direito corre, por isso, o risco de privilegiar aspectos deste
fenmeno plural, na forma de sociologismo ou psicologismos ou formalismos ou
moralismos, conforme a lio de Miguel Reale a respeito.6
Assim, de forma direta, podemos relembrar que o modo de conceber o Direito tem
sido diferente por diversas correntes filosficas. Diante de tamanha grandeza do Direito,
so inmeros os fatores que contribuem para dificultar o alcance de um conceito universal
do Direito, dentre eles a diversidade de perspectivas de enfoque a partir das quais se
contempla o fenmeno jurdico. Pois bem, essas diferentes perspectivas de concepo do
Direito deram ensejo ao estabelecimento, durante sculos, de polmicas entre aqueles que,
de forma unilateral e reducionista, pretendem oferecer uma concepo geral do Direito em
funo de algum de seus componentes.
Apesar das dificuldades de integrao e comunicao dos povos e,
conseqentemente, por serem muitas as doutrinas que se ocuparam e ocupam do tema em
destaque de forma individual, podem elas ser reduzidas, para fim meramente propedutico,
a trs grandes grupos.
4.
Orientao sociologista ou realista
Denominamos como doutrinas de orientao sociologista ou realista aquelas que

descrevem o Direito pelas aes humanas como fontes da sua criao, aplicao ou
Teoria da Norma Jurdica. 2006, p. 5

16
eficcia. Em termos genricos, s para demarcar essa orientao, pode-se considerar I) a

chamada Escola Histrica, que compreende o Direito a partir do nimo popular que se
considera como a sua fora criadora; II) alm dessa corrente, tem-se tambm a
Jurisprudncia de Interesses, que tem como corte epistemolgico os interesses sociais que
inspiram o Direito e lhes d a respectiva garantia de sua eficcia; III) pode-se, ainda,
incluir nessa orientao as denominadas Escolas do Direito Livre, o Realismo Americano e
o Escandinavo, alm de outros com igual perfil, que advogam o Direito apenas pelo
aspecto criador das sentenas judiciais.
Em resumida sntese, tem-se que essas orientaes, sociologistas ou realistas,
revelam seu ponto caracterizador na circunstncia de priorizarem o seu corte
epistemolgico na eficcia social do Direito, a partir da sua vigncia social experimentada
por meio de sua influncia nos comportamentos reais dos homens.
Para ns, na esteira de Alfredo Augusto Becker, essas orientaes constituem o
chamado "momento pr-jurdico",7 pelo que no nos filiamos a ela.
5.
Teorias jusnaturalistas
As teorias jusnaturalistas tendem a vislumbrar o Direito a partir dos valores que

possam ser considerados como base de fundamentao, legitimando-o para a sua
consecuo finalstica. A partir dessa compreenso do Direito, o valor da justia passa a ser
concebido em um sentido bem amplo do bem comum ou dos direitos humanos,
constituindo, assim, o sentido pragmtico de toda regra jurdica e o fundamental parmetro
de sua validade.
Alguns aspectos mais modernos dessa escola mostram que, conforme a natureza
das coisas, a realidade social passa a possuir fora normativa, constituindo uma fonte de
Direito qual o direito positivo deve se amoldar. Trata-se de uma reao mais recente
contra o positivismo, para um retorno s concepes jusnaturalistas.
Esta corrente revela existir uma instituio jurdica que deriva no do direito
positivo, mas, sim, dos fatos da natureza, dos costumes, tradies ou usos ou das relaes
Teoria Geral do Direito Tributrio. 2007, p. 22

17
vitais, como se fosse uma espcie de tipo ideal de justia que se obtm mediante a
tipificao e a idealizao da individualidade da relao vital que se considera.8
6.
Teorias com influncias positivistas
As teorias que sofrem influncias positivistas concebem a idia de um Direito que

se identifica com as normas jurdicas ou sistemas normativos, como regras prescritas
sociedade pelo detentor do poder, que trata de imp-las, coativamente ao mbito social.
Essa forma de expedir regras coativas e exigir que sejam cumpridas revela a
caracterstica da perspectiva adotada para conceber o Direito e a forma de se aferir a sua
validade. Assim, para essa corrente, uma norma ser jurdica se, e somente se, cumprir os
requisitos procedimentais previstos no prprio sistema normativo para a produo de
normas.
Integram o Positivismo Jurdico, dentre outras, as Teorias do Cepticismo e do
Realismo Emprico, o Positivismo Ideolgico, o Formalismo Jurdico e o Positivismo
Metodolgico ou Conceitual.9
No nos interessa, aqui, esmiuar os detalhes e/ou peculiaridades de cada uma das
teorias integrantes aos trs grandes grupos aqui discriminados, mas sim destacar a
concepo do Direito sob a tica geral das principais correntes que nos levam a alguma
uniformidade. Assim, para o Positivismo Jurdico, o Direito, de modo genrico, comando
arbitrrio, inteiramente relativo, privado de autoridade intrnseca.
Para os adeptos dessa teoria, o Direito visto como conjunto de regras impostas
pelo poder que exerce o monoplio da fora de uma determinada sociedade, por meio de
sua organizao, formando um ordenamento.10 Esse Direito, com sua prpria existncia,
independentemente do valor moral de suas regras, serve para a obteno de certos fins
desejveis, como a ordem, a paz, a certeza e, em geral, a justia legal.
Para essa corrente, o direito positivo, to-s pelo fato de ser positivo, isto , a
emanao da vontade dominante, justo; ou seja, o critrio para julgar a justia ou
Aftalin, Enrique R. Fernando Garcia Olano e Jos Vilanova. Introduccion al derecho, 1972, p. 163/191
Para aprofundamento no tema, recomenda-se a leitura de Carlos Santiago Nino, Introduccin al Anlisis del
Derecho. Coleccin Ariel Derecho. 8 ed. Barcelona: Astrea, 1997
10
Norberto Bobbio, Teoria do Ordenamento Jurdico, 2006, p. 27
9
18
injustia das leis coincide perfeitamente com o que se adota para julgar sua validade ou
invalidade. Pretende esse positivismo que os juzes assumam uma posio moralmente
neutra e que se limitem a decidir segundo o direito positivo vigente.
Por meio dessas premissas, essa corrente entende que o Direito est composto
exclusiva ou predominantemente por preceitos legislativos, ou seja, por normas
promulgadas explcita e deliberadamente por rgos centralizados. Por fim, essa corrente
pressupe que a ordem jurdica um sistema auto-suficiente para prover a soluo unvoca
para qualquer caso concebvel, resumindo-se o Direito ao conjunto das leis.
7.
Opo conceitual
Diante dessa discusso filosfica acerca da ontologia do Direito que

reconhecemos a dificuldade de conceitu-lo. Entretanto, queremos registrar que o presente
trabalho ser desenvolvido com base num conceito em que o Direito ser visto como um
sistema harmnico e hierarquizado de normas e preceitos jurdicos, tendentes a regular as
relaes intersubjetivas.
Notadamente reconhecemos como caracterstica estrutural do direito, como
sistema positivado, a presena do fato, relao e norma (jurdicos) e, na seara de sua
aplicao, o imperioso reconhecimento dos valores positivados.
Reconhecemos, com isso, que o Direito, posto como sistema, uno, indivisvel,
no podendo ser cindido, sob pena de ser descaracterizado como tal.11 Em face disso, falarse em Direito Tributrio promover to somente uma aparente ciso, de natureza
meramente didtica, visando a seu estudo como elemento do Direito e na tentativa de
esgotar a anlise, at os limites de suas nuances. Eis o motivo de reconhecermos o Direito
Tributrio como disciplina jurdica cujo conceito apropriado parece-nos ser o conjunto de
normas atinentes a regular a criao, fiscalizao e arrecadao das prestaes de natureza
tributria.12
Assim, importa registrar que, para fins da Cincia do Direito, fixamos como
objeto-formal, em sentido estrito, o direito positivo, entendido, neste trabalho, como o
11
12
Consideramos para o fechamento sinttico do sistema o axioma da norma fundamental de Kelsen.

Nesse sentido Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributrio. 2005, p. 16.
19
conjunto de normas jurdicas vlidas. Por essa forma, o presente estudo seguir uma
investigao calcada nessas normas, vistas como unidades estruturais do direito positivo.
Captulo 2 - A concretizao do direito
8.
Aspecto lingstico das relaes intersubjetivas
A manifestao humana se d pela linguagem. Sem linguagem no h significado

e, portanto, inexiste qualquer expresso humana. Por assim ser, reconhece-se no haver
mundo sem linguagem.
Os seres humanos j nascem com caractersticas que os fazem ser dependentes da
linguagem. Por ser um ser social, o homem necessita da linguagem para se comunicar com
os seus semelhantes, todos dotados de habilidades cerebrais e sensoriais capazes de
produzir, mediante o uso da linguagem, a comunicao.
A linguagem, ento, como um conjunto de signos,13 rege as relaes humanas e a
intersubjetividade delas decorrente enseja um processo comunicacional munido de regras
que carecem de inmeras frmulas aclaradoras e assecuritrias de sentido, em face da
complexidade e grandiosidade das infinitas formas de comunicao.14
Assim que se exige um idioma entre os interlocutores, uma base uniforme de
emprego de signos, uma estrutura convencionada para a sua utilizao, visando obter
sucesso no processo comunicacional. Esse processo no outra coisa seno um sistema
comunicativo e se constitui, em regra, pela conhecida esquematizao de Romam
Jakobson, que elegeu seis elementos vitais para o processo comunicacional verbal:
remetente, destinatrio, mensagem, contexto, contacto e cdigo.15
13
Carvalho, Paulo de Barros, citando E. Husserl. Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia.
2005, p. 17.
14
Sentido sinttico, semntico e pragmtico.
15
H outras denominaes para se referir a esses elementos, como emissor (remetente), receptor
(destinatrio), contedo (mensagem), referente (contexto), canal fsico (contacto) e lngua/idioma (cdigo).
Lingstica e Comunicao, 2003, p. 123
20
Segundo Jakobson, por meio desses elementos que manipulamos as funes da

linguagem16 e, com isso, conseguimos influir nas relaes intersubjetivas. Nesse sentido,
com o uso das funes da linguagem, o homem consegue produzir resultados, orientando a
mensagem na direo que pretende.
Samira Chalhub ensina que as atribuies de sentido, as possibilidades de
interpretao as mais plurais que se possam deduzir e observar na mensagem esto
localizadas primeiramente na prpria direo intencional do fator da comunicao, o qual
determina o perfil da mensagem, determina sua funo, a funo de linguagem que marca
aquela informao.17
Disso resulta que h uma infinidade de meios funcionais da linguagem que
propiciam e que interferem nas relaes intersubjetivas humanas.
Contudo, a linguagem no est restrita s mensagens verbais, como produto da
fala do Homem, havendo outros meios de linguagem que tambm propiciam a
comunicao - que infinita.
O corpo fala, a fotografia flagra, a arquitetura recorta espaos, a pintura imprime,
o teatro encena o verbal, o visual, o sonoro, a poesia forma especialmente indita de
linguagem surpreende, a msica irradia sons, a escultura tateia, o cinema movimenta
etc.. A linguagem participa de aspectos mais amplos que apenas o verbo.18
Alm disso, a linguagem no s comunicao, pura e simples; processo
sofisticado de expresso do pensamento humano. tambm processo de conhecimento,
pois este no se limita s percepes sensoriais do indivduo humano.
Por esse mtodo de conhecimento, o indivduo projeta de sua imaginao
proposies sobre objetos percebidos no mundo fsico, e at metafsico, elucubrando
16
Idem
Funes da Linguagem. 2000, p. 6.
18
Idem
17
21
significaes. Segundo Lourival Vilanova19 por meio da linguagem que se fixam as

significaes e, por conseguinte, que se constri o conhecimento.
Essa manifestao lingstica, humana, se d por meio da fala que distinto da
lngua. Esta o processo sistmico social, como objeto de conveno dos signos adotados
em uma dada comunidade (idioma). objeto cultural, eminentemente. A fala, por sua vez,
ato de uso da lngua, psicofsico e individual. Constitui-se pela seleo discricionria da
estrutura lingstica com o fim de exteriorizao de um discurso lingstico do indivduo.20
A fala se materializa por meio de enunciados lingsticos, caracterizando a
mensagem falada. Assim, o enunciado o plano de expresso da mensagem direcionada
ao destinatrio, tendo como atributo ser o suporte fsico da mensagem pronunciada. O
texto. Este integrante da relao sgnica, juntamente com o significado e a
significao. Diante disso, evidencia-se que o enunciado no significado e nem
significao.
Diferentemente, o enunciado produzido pelo ser cognoscente propicia to somente
a atribuio de significados s coisas, como estrutura lingstica que permite ser utilizada
para predicar objetos. Assim, os significados enunciados por um indivduo sero
experimentados por outro, que produzir a sua significao.
inerente ao processo comunicacional que o receptor de uma mensagem, de um
enunciado, tome contato com o significado de um fenmeno qualquer21 e produz a sua
significao a respeito. Importante que a significao produzida pelo receptor de um
enunciado nem sempre corresponde significao de outro indivduo qualquer que tenha
contato com aquele mesmo enunciado. E, alm disso, comum que a significao
produzida pelo destinatrio do enunciado seja diferente da significao pretendida pelo
prprio emissor do enunciado. Isso se d pelo fato de que o processo de apreenso da
mensagem, compreenso do enunciado, relativamente22 livre.
19
Vilanova, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p. 38.

Fiorim, Jos Luiz. Linguagem e ideologia, 2000, pgs. 10 e 11.
21
Objeto de apreenso sensvel em sentido amplo.
22
Relativo porque em se tratando de interpretao sempre haver um limite em face, ao menos, da
literalidade do texto.
20
22
Com a expedio de um enunciado, ingressamos no terreno da interpretao em

que, muito embora, a fonte comunicativa possa ser a mesma (o mesmo enunciado), o
intrprete, o destinatrio ou qualquer outro indivduo que se proponha a analisar aquela
mesma fonte, no esto adstritos ao plano fsico do enunciado. Como dito, o enunciado
serve para emitir uma mensagem, porm, a informao, como produto final do processo
comunicacional, exige ainda mais. Exige a observncia do contexto em que foi inserido tal
enunciado.
Alf Ross delimita bem essa carncia do enunciado ao dizer que a comunicao,
em relao tanto inteno do emissor quanto ao efeito produzido no receptor da
mensagem enunciada, depende de seu contexto, tomado em seu sentido amplo, ou seja, a
compreenso do enunciado depende totalmente da situao vital concreta em que a
comunicao ocorre.23
Para demonstrar essa necessidade contextual da comunicao, ROSS apresenta os
seguintes enunciados exemplificativos: `Pedro, feche a porta!, Ò rei est morto. e Èst
chovendo. Formulando questes como `Qual Pedro e qual porta se refere?, `Que rei? e
Ònde e em que momento est chovendo?, ele demonstra, ento, que a significao da
mensagem enunciada varia muitssimo segundo as circunstncias da expresso.
Assim, evidencia-se que a comunicao no est limitada ao plano de expresso
do enunciado lingstico e s obter sucesso nas relaes intersubjetivas quando a
informao for apreendida no contexto adequado. Evita-se, por essa forma, a afasia da
linguagem conforme asseverou Roman Jakobson.24
Importa destacar outro enfoque da linguagem; a multiplicidade de suas funes.
Essa caracterstica oportuna para uma anlise pragmtica da linguagem, haja vista que
esta tem como ncleo comunicativo a expedio de enunciados introdutores de mensagens
tendentes a exercer influncia no comportamento dos seus destinatrios.
23
24
Ross, Alf. Lgica de las normas, 1971, p. 14

Lingstica e comunicao. 2003, p. 34.
23
A linguagem, quando colocada sob essa tica pragmtica, revela uma mensagem
cujo contedo traz consigo a vontade do seu expedidor em alterar o comportamento do seu
destinatrio, seja no sentido de convenc-lo a agir de algum modo, seja com a inteno de
alterar-lhe os sentimentos, enfim, objetiva-se que o receptor sofra os seus efeitos e aja na
direo funcional da mensagem enviada.
Assim, o que se anota que, dependendo do nimo do emissor possvel
classificar a linguagem conforme a funo preponderante cravada no processo
comunicacional. Falamos em preponderante porque, segundo Samira Chalhub,25 as funes
dialogam e a predominncia de um dos fatores determinar a predominncia de uma
funo da linguagem. Em suma, sempre h mais de uma funo, embora predomine uma.
As funes so vrias; h aquelas que visam descrever um objeto, outras que
visam persuadir o destinatrio, visam fins meramente informativos, fins interrogativos, e
tantas outras mais que interferem e constituem as relaes intersubjetivas.
9.
A verdade da realidade como linguagem
Diz-se, com base na evoluo da filosofia da linguagem, que a realidade no

mais buscada com base na essncia do objeto do conhecimento e sim por meio do
significado que se atribui ao objeto.26
Disso resulta que a filosofia atual busca o conhecimento por meio dos signos, em
que no mais se analisa a imagem do objeto (no a essncia da imagem), mas sim o seu
plano de expresso, como suporte fsico do objeto referido e estrato lingstico.
Assim, por meio da filosofia da linguagem, analisando os signos lingsticos,
tidos como plano de expresso (suporte fsico), passou-se a entender que realidade o
significado atribudo ao objeto que permite chegar ao conhecimento, articulando
proposies e construindo significaes. Por essa forma, para a moderna filosofia da
linguagem e para a manipulao da linguagem pelo Direito, temos como ponto de partida
25
26
Funes da Linguagem. 2000, p. 8.

Oliveira. Manfredo Arajo. Reviravolta lingstico-pragmtica da filosofia contempornea, 2001, p. 13
24
indispensvel o conhecimento do signo.27 O ramo especulativo dos signos a Semitica,

a qual se pode dizer teve sua origem nas obras de Charles S. Peirce, Ferdinand Saussure e
dos membros fundadores do Neopositivismo Lgico do histrico crculo de Viena,
notadamente de Charles Morris e Rudolf Carnap.28
O signo deve ser entendido como a unidade de um sistema lingstico que
relaciona o suporte fsico (plano de expresso), o significado e a significao como
sua estrutura.29
Por assim ser, podemos notar que a realidade no aquilo que vemos ou tocamos
no mundo, no a imagem do mundo que temos aos olhos. O que vemos, e temos como
realidade, um conjunto de proposies lingsticas formuladas em nosso crebro sobre as
imagens do mundo fsico. Este, por sua vez, no pode ser esquecido ou ignorado, pois, se o
conhecimento no fosse efeito da ao dos objetos sobre os rgos dos sentidos, no
haveria explicao possvel para a existncia de sensaes.30
Assim, os estmulos sensoriais humanos so a traduo de objetos do mundo
fsico. Todavia, no se confunda a traduo de objetos com cpia. Goffredo Telles Jnior31
assevera que por muitos motivos no se pode pensar que uma imagem seja uma simples
cpia de um objeto que ela visa reproduzir. Primeiramente ele afirma que toda cpia
cpia de um objeto conhecido. No possvel copiar o que no se conhece. Em segundo
lugar ele afirma que a imagem no pode ser cpia do objeto porque a imagem, embora
traduo cerebral dele, no idntica ao seu objeto. A imagem infinitamente pobre...
sempre, ou quase sempre, vaga, imprecisa, incerta e, s vezes, falsa.
Com isso, conclui o citado autor que cada sensao possibilita uma significao,
mas possibilita dentro de uma organizao, de uma estrutura. Segundo ele, as estruturas
deu ao homem a possibilidade de reconhecer um objeto que jamais impressionou seus
27
Charles W. Morris, fundamentos da teoria dos signos, 1976, p. 13

Apud Santaella, Lcia. O que semitica. 23a reimpr. Ed. Brasiliense. So Paulo. 2006, p. 15/16 e 80/81
29
John Lyons, Lingua(gem) e lingstica. Uma introduo, 1987, p. 29
30
Telles Jnior, Goffredo. O Direito Quntico: ensaio sobre o fundamento da ordem jurdica. 1985, p.211
31
Idem, p. 271
28
25
rgos sensrios e do qual, portanto, nunca teve sensaes e percepes, nem guarda
qualquer imagem.32
Por essas linhas, podemos perceber que o conhecimento da realidade depende de
um sistema de referncias. A idia de sistema referencial condio indispensvel para o
conhecimento.
Com efeito, o sistema de referncias que permite a aferio da verdade e esta s
existir se for referida a um sistema de referncia. Em outras palavras, o conhecimento s
verdade quando representar uma traduo cerebral da realidade.33
Por assim ser, a realidade se apresenta para o Direito como um conhecimento
revestido num estrato lingstico, e, por isso, asseverou Trcio Sampaio Ferraz Jnior que
a realidade, o mundo real, no um dado, mas uma articulao lingstica mais ou menos
uniforme num contexto existencial.34
Por derradeiro, a idia de verdade e realidade est adstrita ao universo de um
sistema referencial lingstico.
10.
O processo comunicacional do direito
Em face do acima exposto, h que se reter na memria a existncia de uma

linguagem constituidora da realidade social e outra linguagem constituidora da realidade
jurdica. Esta ltima construda a partir da primeira, funcionando como um seletor de
acontecimentos sociais os quais sero captados para ingresso nos domnios do Direito.
Assim, com a dinmica social, v-se o Direito tentando acompanh-la para ver
esgotados os valores da sociedade por meio da linguagem do Direito, de cunho dentico.
O Direito, objeto cultural35 que , manifesta-se sempre em linguagem especfica.
Desta forma, surge, assim, o direito positivo como uma camada de linguagem idiomtica,
32
Ibidem , p. 271
Ibidem, p. 291
34
Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso, nominao. 2003, p. 270.
35
Bem cultural visto na concepo integrativa do ser e do dever-ser, cuja dualidade existencial o suporte e o
significado (valor) numa relao de implicao e polaridade a que se refere Miguel Reale (Introduo
33
26
empregada na funo prescritiva de condutas.36 Revestido dessa forma, a linguagem do

Direito canalizada para uma funo prescritiva, voltada para expedio de ordens,37
comandos voltados ao comportamento das pessoas.
Nesse diapaso, importante notar que o Direito, por meio da linguagem, no
detm o poder de controlar as condutas humanas, mas to somente de motiv-las a um
desiderato.
Sendo o direito positivo um corpo de linguagem utilizado na funo prescritiva
surgem, ento, importantes ferramentas de anlise para manipular e extrair o melhor
conhecimento desse estrato lingstico, tais como a lgica dentica, que se encarrega de
analisar as estruturas sintticas da linguagem jurdica; a semntica, que trata dos processos
de significao e a pragmtica, que trata do modo como essa linguagem se opera.
Melhor explicando, o direito positivo apresenta-se como um conjunto de
enunciados lingsticos com predomnio da funo prescritiva da linguagem. Sobre essa
camada de linguagem prescritiva do Direito que podemos imprimir conhecimento sob a
tica: a) sinttica; b) semntica; e c) pragmtica.
Esmiuando cada uma destas, vemos que a anlise sinttica da linguagem do
direito positivo possibilita examinar as relaes entre os signos que a compem (relao
entre eles).
A anlise semntica da linguagem do direito positivo, por sua vez, permite
verificar de que modo os signos se relacionam com os objetos, com os fatos e com as
condutas a que eles se referem (objetos significados). 38 Esse tipo de anlise visa revelar as
significaes contidas em seus comandos lingsticos, permitindo identificar os valores
insculpidos pela sociedade, que esta pretende proteger no meio social.
Filosofia, 2003, p. 7) e Paulo de Barros Carvalho (Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia
tributria, 2005, p. 4)
36
Carvalho, Paulo de Barros. A viso semitica na interpretao do direito, Revista da Associao dos PsGraduandos da PUC-SP, 2:5, 1997, p. 5.
37
Robles, Gregrio. O Direito como Texto. Quatro estudos da teoria comunicacional do direito. Trad. de
Roberto Barbosa Alves. So Paulo: Editora Manole, 2005, p. 79.
38
Santi, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento Tributrio. 2 Ed. 1999, p. 28.
27
Por fim, o estudo pragmtico da linguagem do Direito elucidar as relaes

viventes entre os sujeitos emissores e receptores de mensagens jurdicas e as
mensagens propriamente ditas. Por essa tica, pragmtica, v-se que o direito positivo
objetiva alterar as condutas, orientando-as no sentido desejado.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, a busca do resultado desejado pelo direito
positivo implica a influncia por todo tipo de estmulos, at mesmo a sano em ltimo
caso.39
Alm desse ngulo de viso, do direito positivo como camada de linguagem, vale
voltar os olhos para o fato de que h outras linguagens e, em especial, linguagens que
cuidam de explicar outras linguagens. Isso nos d a idia de um sobreplano de linguagens,
da existncia de uma hierarquia de linguagens.
Nesse sentido, o autor supracitado discorre acerca da denominada hierarquia da
linguagem (linguagem-objeto e metalinguagem), teoria que parte da premissa de que onde
houver uma linguagem existir sempre a possibilidade de falar-se a respeito dela. Importa
reconhecer que h nveis de linguagem, de tal modo que aquela em que se fala chamada
de linguagem-objeto, ao passo que a empregada para falar da linguagem-objeto denominase metalinguagem.40
Dentre as diversas metalinguagens que h no universo comunicacional, destaca-se
a que tm o direito positivo como linguagem-objeto, denominada de Cincia do Direito.
Esta uma linguagem que se constitui em um corpo de proposies descritivas do sistema
de prescries que compe o direito positivo.
A respeito dessa relao hierrquica, existente entre direito positivo e Cincia do
Direito,41 Lourival Vilanova aduzia que a linguagem da cincia jurdica inevitavelmente
passa a ser linguagem sobre outra linguagem, tomando a linguagem do direito positivo
como linguagem-objeto. (...) seu propsito exibir em linguagem apofntica a linguagem
39
Curso de direito tributrio, 2005, p. 516 e Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia, 2005, p.
15
40
Carvalho, Paulo de Barros. Lngua e Linguagem - Signos Lingsticos - Funes, Formas e Tipos de
Linguagem - Hierarquia de Linguagens. In: Apostila do Curso de Filosofia do Direito I - Lgica Jurdica.
Programa de Ps-Graduao da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo.
41
Adotaremos Direito em letra maiscula para nos referirmos Cincia do Direito e em letras minsculas
para o direito positivo.
28
dentica do direito positivo, recolhendo, pois, tanto normas quanto as condutas

normativamente qualificadas.42
Em face disso, podemos concluir que a linguagem da Cincia do Direito
possibilita a expedio de proposies capazes de descrever os enunciados prescritivos do
direito positivo. Com efeito, portanto, h que se distinguirem os planos da linguagem do
direito positivo do plano da linguagem da Cincia do Direito, especialmente pela funo
que cada uma desempenha no processo comunicacional do Direito.
As proposies do direito positivo se revestem de uma linguagem prescritiva,
ordenativa, de condutas; j as proposies da Cincia do Direito apresentam-se como
linguagem descritiva, denotativa ou referencial. Essa diferena na funo da linguagem se
faz no plano de sentido pragmtico.
Alm dessa cunhagem diferencial de funo da linguagem do direito positivo e da
Cincia do Direito, possvel distingui-las tambm no plano sinttico, de natureza lgica.
Como dito acima, a Cincia do Direito se expressa por proposies descritivas e, por essa
forma, so experimentadas pelos valores de verdade ou de falsidade da Lgica
Apofntica.43 Formalizando, podemos dizer que so frmulas do tipo A B e que, por
isso, experimentam o sucesso da verdade ou falsidade da proposio.
Diferentemente, a linguagem prescritiva do direito positivo testada pelos valores
vlido ou no-vlido, prprios da Lgica Dentica.44 Vale notar que no so os
comportamentos humanos a experimentarem o sucesso da validade ou invalidade dessa
linguagem; as proposies desta linguagem objetivam to somente modificar os
comportamentos sem, entretanto, exp-los a teste.
Isso significa to somente que o comportamento humano, contrrio a uma
prescrio normativa, no afeta o seu valor de verdade/falsidade, pois, em termos
cientficos, a norma jurdica vlida ou invlida.45
42
Vilanova, Lourival. Norma jurdica Proposio Jurdica (Significao semitica). RDP 61/12, p. 12
Idem
44
Ibidem
45
Trataremos sobre validade da norma em subttulo prprio.
43
29
Destaque-se, como fez Lourival Vilanova,46 que o ilcito no invalida a

proposio normativa correlata, sob pena de ruir o respectivo sistema de normas. Para este
consagrado jusfilsofo, a proposio que recolhe o caso concreto discrepante do tipo
normativo proposio descritiva de um estado-de-coisas (de conduta que, de fato,
descumpre o juridicamente estatudo); todavia tal proposio descritiva no pode
invalidar proposio dentica ou prescritiva..
Por derradeiro, o ngulo semntico tambm oferece uma distino no plano das
linguagens do direito positivo e da Cincia do Direito.47 Esse plano estreita o intervalo
interpretativo entre as linguagens do direito positivo e da linguagem social, haja vista estar
voltado ao sentido das condutas intersubjetivas no seu contexto social. No que atina
Cincia do Direito, o uso da linguagem, na funo semntica, propicia a formulao de
proposies cujo objetivo proporcionar uma melhor compreenso das ordens e dos
valores emanados pelos textos do direito positivo (textos legais).
Insta salientar, que tal discurso tem natureza eminentemente descritiva, fala de seu
objeto, o direito positivo, que, por sua vez, tambm se apresenta como um estrato de
linguagem, porm de cunho prescritivo.
A Cincia do Direito deve ser entendida como o conjunto de proposies
descritivas a respeito de um determinado sistema de direito positivo, cuja finalidade
investigar, interpretar e descrever o feixe de normas jurdicas que tem como objetivo
ordenar as relaes intersubjetivas.
Igualmente, trata-se de linguagem de sobrenvel (pois descreve um objeto que, por
sua vez, tambm est vertido em linguagem), de natureza descritiva (sendo a verdade e a
falsidade seus valores prevalentes), cuja base emprica sero os textos legais que
veiculam as normas do direito positivo, os quais so depurados mediante a substituio de
termos imprecisos por outros, buscando sempre que possvel a univocidade dos vocbulos
lingsticos.
46
47
Vilanova, Lourival. 1997, p. 106.

Carvalho, Paulo de Barros. A viso Semitica na Interpretao do Direito, 1997, p.6.
30
De qualquer maneira, a linguagem da Cincia do Direito sempre ser empregada

de modo a assegurar um processo de elucidao com a apresentao do sentido de
eventuais termos ambguos ou vagos empregados na linguagem.
Para a afirmao de conceitos, importa anotar que empregamos o termo cincia
como o conjunto de proposies descritivas, passveis de verificao emprica, acerca de
um objeto suficientemente demarcado: no caso, os enunciados de direito positivo.48
Segundo Paulo de Barros Carvalho, para isolar o Direito necessrio promover
um corte no domnio heterogneo da linguagem que recobre todo o espao da vida social,
provocando, com isso, o aparecimento de um subdomnio homogneo em que se situa a
linguagem prescritiva. Nesta camada de linguagem, realiza-se outro talho selecionando o
outro subdomnio formado pela linguagem prescritiva do direito positivo, com o qual se
identificam os enunciados prescritivos que exibem a caracterstica da juridicidade.49
Neste particular, observe-se que a juridicidade de um enunciado prescritivo
qualquer no poder ser atestada pelo exame do seu prprio corpo de enunciado. Isto
ocorre porque a diferena existente entre um enunciado prescritivo jurdico e outro
enunciado qualquer , justamente, o sistema de enunciados em que o primeiro est
inserido.
A compreenso de juridicidade desloca o predicado ser-jurdico dos enunciados
prescritivos para o conjunto em que estes enunciados esto contidos, do mesmo modo
como Norberto Bobbio deslocou a questo de ser jurdica a norma pertencente a um
ordenamento jurdico. Segundo este jusfilsofo, o problema da definio do Direito se
torna um problema de definio de um ordenamento normativo e, conseqentemente,
diferenciao entre este tipo de ordenamento normativo e um outro, no o de definio de
um tipo de normas.50
Em razo disso, na esteira de Bobbio, devemos inferir que para identificar um
enunciado prescritivo jurdico bastar constatar que ele pertence linguagem do direito
positivo. Conclui-se, portanto, intil ser qualquer esforo para demarcar o direito positivo
48
Santi, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento Tributrio. 1999, p. 50

Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia tributria. 2005, p. 4
50
Teoria do Ordenamento Jurdico. 2006, p. 28
49
31
indo diretamente aos enunciados que o compe, o que s ser possvel pela considerao
de todo o conjunto de enunciados.
11.
Os planos lingsticos do direito enunciado e norma
Diante dos aspectos da linguagem acima comentados, podemos reafirmar que o

direito positivo aparecer sempre como fato comunicacional, cuja expresso se d em
planos distintos, aparecendo primeiramente como produto legislado,51 na feio de
enunciado legal e, em segundo plano, como produto regulador, na estrutura de uma norma
jurdica.
Vale notar que o plano dos enunciados legais um plano de expresso textual do
direito positivo e encontra-se como pressuposto do plano normativo, das normas jurdicas.
Assim, necessrio evidenciar que o direito positivo se manifesta pelos planos de
expresso e de contedo, revelando-se a importncia em se ter discernimento acerca da
diferena semntica entre enunciados e normas jurdicas para a manipulao do Direito.52
A proposta deste captulo vem no sentido epistemolgico, pois se tenta demarcar
os pressupostos que serviram de instrumentos para a manipulao do direito positivo,
como adiante tentaremos demonstrar.
11.1.
Produto positivado texto legal enunciado
Ao reconhecermos na linguagem o nico meio de se construir a expresso dos

objetos do mundo fsico, levando-se em conta o seu suporte fsico, o significado e a
significao, entusiasmadamente a tomamos como ferramenta eficiente para o isolamento
do direito no universo lingstico para dele conhecer o seu contedo.
Trata-se de um isolamento gnosiolgico, em que podemos restringir a nossa
anlise ao estrato de linguagem do direito positivo, como discurso produzido pela
51
Sentido amplo de produto introduzido no sistema do direito positivo

Carvalho, Paulo de Barros. Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia tributria. 2005, p.
59/61.
52
32
linguagem do legislador.53 Com isso, vemos a importncia de destacarmos o estrato de

linguagem, como objeto significado, produzido pelo legislador (sentido amplo), e como
plano de expresso do direito positivo, ou seja, somente como texto legal produzido.
Queremos enfocar que a produo e a introduo de enunciados legais, como
objeto do direito, nos possibilitam o acesso, num primeiro momento, to somente ao
produto legislado, ao texto legal especificamente.
Assim, o direito positivo o conjunto de enunciados prescritivos produzidos pela
autoridade competente, como pressuposto das normas jurdicas reguladoras das condutas
humanas. Com efeito, no pode ser considerada uma proposio da Cincia do Direito,
pois se trata de um texto legal, visto suas caractersticas lingsticas serem incompatveis
com o discurso cientfico.
Temos, nesse estrato lingstico, um texto de natureza prescritiva, cujos valores
vigentes so os da lgica dentica54 (vlido e no-vlido), tendo como escopo influenciar
as relaes intersubjetivas ocorridas entre os indivduos do lugar no qual propaga seus
efeitos.
O produto positivado, portanto, como texto de direito, em hiptese alguma, pode
ser confundido com as proposies da Cincia do Direito, j que se trata de corpos de
linguagem diversos, com discursos dspares e incompatveis e com funes semnticas e
pragmticas diferentes.
Nesse universo lingstico, identificamos o texto legal como o objeto emprico da
Cincia do Direito. sobre esse texto que o operador do direito debrua-se com o intuito
de interpret-lo e descrev-lo de modo a poder extrair de seu interior as normas que
nortearo o comportamento dos indivduos em suas relaes intersubjetivas.
53
Em sentido amplo para amparar toda e qualquer autoridade competente para introduzir enunciados legais
no sistema do direito positivo, assim abrange os parlamentares que introduzem leis (em sentido amplo), os
magistrados que expedem sentenas/acrdos, as autoridades administrativas que procedem autuaes e at
mesmo os particulares quando celebram contratos.
54
Vilanova, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. 1997, p. 106.
33
O produto positivado documento normativo e, bem nesse sentido, vem lio de

Trek Moyss Moussallem, para quem a Constituio Federal, emenda constitucional, lei
complementar, lei ordinria, decreto, portaria, instruo normativa, sentena, acrdo, ato
administrativo, contrato, etc., so invlucros compostos por enunciados, que no vm a ser
as normas.55
Como se percebe, o produto legislado o plano de expresso do direito positivo e
esse corpo lingstico que possibilita a estimulao de mensagens denticas. Nessa linha,
inevitvel no destacar que o legislador56 no cria normas, no produz significaes
normativas. Ele se limita a introduzir enunciados legais no sistema do direito positivo.
Assim tambm agem os magistrados e os Tribunais em relao s sentenas e acrdos,
bem como as autoridades administrativas, na lavratura de autos de infrao e imposio de
multa, e, at mesmo, os particulares em relao celebrao de contratos; todos eles
expedem enunciados que viabilizam a produo de significados necessrios para a
construo de normas jurdicas.
Obviamente que o processo de construo da significao dentica no decorre
exclusivamente do plano de expresso, dos enunciados. Esse o primeiro dado para
impulsionar o processo;57 h tantos outros relevantes, sem os quais no se chegar com
rigor significao do dentico, tais como: valores, circunstncias histricas, polticas,
ideologias e tantas outras circunstncias que interferem no processo de produo do
sentido jurdico de determinada norma. So inerentes ao processo de significao as
associaes de sentidos, pois, visa-se a buscar o contexto em que a norma poder ser
construda.
Assim, para o direito, no pode haver texto sem contexto.58
55
Moussallem, Trek Moyss. As fontes do direito tributrio. 2006, p. 166

Sentido amplo, abrangendo toda autoridade competente para expedir enunciados legais.
57
Paulo de Barros Carvalho diz que o texto ponto de partida para a formao das significaes e, ao mesmo
tempo, para a referncia aos entes significados, perfazendo aquela estrutura tridica ou trilateral que prpria
das unidades sgnicas. Fundamentos jurdicos da incidncia tributria, 2005, p. 17.
58
Carvalho, Paulo de Barros. Fundamentos jurdicos da incidncia tributria, 2005, p. 18.
56
34
11.2. Produto regulador norma jurdica

Entendemos como produto regulador a entidade originada em decorrncia do
processo de construo de uma significao dentica completa, que tem como pressuposto
a existncia de enunciados legais. a norma jurdica, dotada de comando normativo
regulador das relaes intersubjetivas.
A norma jurdica a significao que obtemos por meio da leitura e interpretao
dos textos de direito positivo. ato cognitivo, produzido dentro da mente do intrprete,
resultado da percepo sensorial do mundo exterior e selecionado pelos sentidos. ,
exatamente, o objeto emprico da Cincia do Direito.
Quanto sua estrutura, pode-se afirmar que a norma jurdica possui estrutura
dual,59 ou seja, composta por duas partes distintas denominadas de hiptese60 e
conseqente. A hiptese, de natureza descritiva, reproduz uma situao do mundo
fenomnico que, ao se verificar, acarretar o nascimento de uma relao jurdica cuja
prescrio encontra-se no conseqente da norma.61
Nas palavras de Lourival Vilanova, a proposio normativa, mostra estrutura
implicacional: se se d um fato F, recolhido numa proposio p, um sujeito se coloca
em relao dentica com outro sujeito.62
Por assim ser, a norma jurdica possuir sentido dentico completo quando for
formada, a partir do direito positivo, pela descrio de um evento, como uma hiptese, a
qual servir de pressuposto a desencadear uma conseqncia, representada, por sua vez,
por uma proposio relacional prescritiva de uma conduta proibida, permitida ou obrigada
(uma conduta modalizada).
59
No nos referimos teoria da estrutura dual da norma como sendo norma primria (preceito primrio) e
norma secundria (norma sancionadora) a que se refere Lourival Vilanova em As estruturas lgicas e o
sistema do direito positivo, 1997, p. 111. Trata-se da estrutura dual interna da norma.
60
Adotaremos o termo hiptese para fazer referncia ao pressuposto das normas abstratas e o termos
antecedente para as normas concretas.
61
Clber Giardino j defendia essa estrutura em meados de 1980, em Introduo teoria das redues
tributrias, RDT, 13-14, pgs. 224/236.
62
Vilanova, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p. 112
35
Vale notar que a estrutura formal da norma nada diz sobre fatos ou
comportamentos; insta destacar que servir necessidade de atestar que a um fato
pressupe a existncia de outro. Isso s nos ajudar a entender que a norma, sob essa
perspectiva, deve conter elementos mnimos para a constituio de uma relao jurdica.
O preenchimento do contedo da hiptese e do conseqente normativo depender
de interpretao do texto do direito positivo, em que haver que se identificar o evento
descrito e as correspondentes relaes que dele (evento) irradiam.
Assim, os elementos normativos so construdos pelo intrprete do direito positivo
a partir de seu contato com a textualidade dos enunciados introduzidos no sistema
jurdico.63 O percurso do intrprete pelo texto do direito positivo que o estimular
produo de um juzo acerca do que est nele e ao seu redor incrustado, explcita ou
implicitamente. a presena da sincronia entre texto e contexto proporcionando a
formulao de uma proposio dentica, cuja mensagem e informao acerca de
determinado comportamento se constituem no contedo material da norma jurdica. Assim,
saber se o comportamento permitido, proibido ou obrigatrio.
Paulo de Barros Carvalho assevera, nesse sentido, que a norma jurdica a
significao que obtemos a partir da leitura dos textos do direito positivo. Trata-se de algo
que se produz em nossa mente, como resultado da percepo do mundo exterior, captado
pelos sentidos. Vejo os smbolos lingsticos marcados no papel, bem como ouo a
mensagem sonora que me dirigida pelo emissor da ordem. Esse ato de apreenso
sensorial propicia outro, no qual associo idias ou noes para formar um juzo, que se
apresenta, finalmente, como proposio.64 Como corolrio, a norma jurdica a
significao dos enunciados prescritivos do direito positivo e de seu contexto.
No universo de enunciados e normas no vemos correspondncia quantitativa entre
uns e outras. Com certeza, encontraremos uma quantidade de enunciados totalmente
diversa da de normas, assim podemos encontrar um nmero maior de normas do que de
enunciados ou, at mesmo, maior de enunciados em relao s normas.
63
64
Sobre sistema jurdico aduziremos na seqncia.

Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 2005, p.8.
36
Isso se deve pelo fato de que tratamos de universos distintos, de planos lingsticos
distintos. Esses planos indicam que a construo das normas decorrem da interpretao do
plano de expresso dos enunciados e, portanto, podemos ter v.g. para alguns enunciados
uma nica norma ou, do contrrio, um nico enunciado possibilitar algumas normas (se
bem que mais incomum no direito positivo brasileiro).
Outro aspecto relevante da norma jurdica que, no seu plano abstrato,65 podemos
antever uma relao implicacional da proposio-hiptese, como elemento descritivo de
um evento hipottico, com a proposio-tese, a qual prescreve critrios necessrios
constituio de uma relao jurdica qualquer entre sujeitos de direitos e deveres e, por
isso, predicamos de conseqente normativo.
O que vale notar nesse cenrio que os elementos proposicionais da norma jurdica
(hiptese e tese) fornecem critrios para a constituio de fatos jurdicos e das respectivas
relaes jurdicas que deles se desencadearam, regulando-as.
Em remate, no conseqente da norma jurdica, mais precisamente nos critrios da
relao jurdica prescrita, que encontramos um dever-ser modalizado pelos imperativos
permitido, proibido e obrigatrio, regulando as relaes intersubjetivas.
12.
Texto e contexto sistemas normativos
Em uma conformao da linguagem na busca de sentido, no podemos admitir a

hiptese de existir texto sem contexto.66 O texto instncia fsica com o qual o homem
toma contato para a produo de significaes. Essas significaes, no entanto, no
decorrem pura e simplesmente desse contato fsico; so, na verdade, o resultado de idias,
noes, sensaes experimentadas juntamente com o contato fsico do texto.
65
Abstrato no sentido de no existir ainda uma relao jurdica concreta, efetivamente amoldada quela
hiptese por ato de aplicao do direito.
66
Expresso utilizada por Paulo de Barros Carvalho em Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da
incidncia tributria, 2005, p. 18
37
Como assevera Paulo de Barros Carvalho, o texto o ponto de partida para a

formao das significaes e, ao mesmo tempo, para a referncia aos entes significados,
perfazendo aquela estrutura tridica ou trilateral que prpria das unidades sgnicas.67
Por assim ser, o texto ganha conotao relacional, agregando sua instncia fsica
uma poro de tantas outras instncias textuais que acabam por gerar associaes e, por
conseqncia, possibilitar as significaes.
Essas associaes no pertencem mais ao domnio do texto e, sim, do contexto, e
nesse sentido que Paulo de Barros Carvalho afirma que surge logo uma distino que h
de ser feita: texto em sentido estrito e texto em acepo ampla. Strictu sensu, texto se
restringe ao plano dos enunciados como suportes de significaes, de carter
eminentemente fsico, expresso na seqncia material do eixo sintagmtico. Mas no h
texto sem contexto, pois a compreenso da mensagem pressupe necessariamente uma
srie de associaes que poderamos referir como lingsticas e extralingsticas.68
Em relao a isso, assevera Alf Ross que o o processo de comunicao (ou mais
brevemente, à comunicao) depende de algo mais que de fatores lingsticos. Sabe-se
que a comunicao, em relao tanto inteno do emissor quanto ao efeito produzido no
receptor, depende de seu contexto, tomado em seu sentido amplo, isto , depende da total
situao vital concreta em que a comunicao ocorre.69
Decorrente dessas manifestaes que podemos vislumbrar que, sem
ingressarmos na sua estrutura contextual, o enunciado lingstico (texto) por si s, em sua
instncia eminentemente fsico-material, no possui significao.
Com efeito, a significao decorre da idia de texto e contexto e, tendo em vista
isso, somos levados a pensar na unidade do discurso lingstico, visando buscar a sua
67
Carvalho, Paulo de Barros. Fundamentos jurdicos da incidncia tributria, 2005, p. 17

Idem, p. 18.
69
O original consta assim: El proceso de comunicacin (o ms brevemente, `la comunicacin) depende de
algo ms que de factores lingsticos. Como es sabido, la comunicacin, em relacin tanto la intencin del
emisor como al efecto producido em el receptor, depende de su contexto, tomado en un sentido amplio, esto
es, depende de La situacin vital concreta en la situacn ocurre.. ROSS, Alf. Logica de las normas, 1971, p.
14.
68
38
uniformidade e entender como o direito regula as relaes intersubjetivas por meio das
normas.
Ainda na esteira de Paulo de Barros Carvalho, vale lembrar que como
significaes construdas a partir dos enunciados prescritivos, as normas jurdicas existem
num universo de discurso que o sistema de direito posto.70
Assim, em termos cientficos, podemos aduzir que a idia de sistema que nos
trar um discurso jurdico coerente e uniforme. No entanto, acerca do termo sistema,
cumpre-nos destacar, de incio, que h grande instabilidade semntica no seu emprego e,
em face disso, h tambm infindveis discusses filosficas e cientficas71 sobre a forma
sistematizada para se chegar ao conhecimento. Por envolver questo da ontologia, no
vamos manifestar um juzo a esse respeito. Partiremos da adeso ao conceito de sistema
como um conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados perante uma
referncia determinada.72
Registre-se tambm a importncia da classificao de sistema feita por Hans
Kelsen em que fala acerca dos sistemas dinmicos73 (em que as normas so deduzidas
umas das outras por sucessivas delegaes de poder) e estticos (em que as normas se
interligam no que se refere ao seu contedo). Assim tambm enriquecedora a classificao
feita por Marcelo Neves, sobre a qual aderimos idia de sistema proposicional,
nomoemprico descritivo (para enunciados da Cincia do Direito) ou prescritivo (para
enunciados do direito positivo).74
Vale observar que o direito positivo, como discurso jurdico (texto e contexto),
passa a ser visto como um ordenamento de enunciados e de normas. Nesse sentido, Trcio
Sampaio Ferraz Jnior certifica que, no direito contemporneo, a dogmtica tende a ver o
70
Fundamentos jurdicos da incidncia tributria, 2005, p. 41

Bobbio, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico, 2006, p. 71
72
73
Teoria Pura do Direito, 2006, p. 219.
74
Teoria da inconstitucionalidade das leis. Saraiva, 1988, p. 4.
71
39
ordenamento jurdico como um conjunto sistemtico e, por isso, segundo ele, quem fala em
ordenamento pensa, logo, em sistema.75
Em consonncia com o conceito de sistema acima colacionado, Norberto
Bobbio, ao estudar a coerncia do ordenamento jurdico, formulou a seguinte idia:
Entendemos por sistema uma totalidade ordenada, um conjunto de entes entre os quais
existe uma certa ordem.76
Conquanto esteja aberta a discusso ontolgica sobre sistema, fiquemos
aqui com a idia fundamental de um conjunto de elementos relacionados uniformemente
entre si, em face de uma mesma referncia e segundo uma estrutura nica.
Em termos paradigmticos, mas enfocando o sistema das lnguas, Jos
Luiz Fiorin afirma que o sistema um conjunto de elementos com uma organizao
interna, ou seja, com uma estrutura.77
Assim, destaca-se que a estrutura do sistema escalonada, caracterizando-se
como um conjunto de regras que estabelecem as diferentes relaes internas de
coordenao (horizontalidade) e de subordinao78 (verticalidade) entre os elementos do
conjunto.
Com fulcro nessas premissas, podemos afirmar que um conjunto qualquer de
normas, agrupadas sem critrio, no se encaixa no conceito de sistema. Ser, no mximo,
um conjunto de normas (um simples repertrio no dizer de Trcio Sampaio Ferraz
Jnior),79 mas jamais um sistema hierrquico de normas.
Em remate desse tema, importa destacar que, ao sistema jurdico, predicam-se
foros de unidade mediante corte metodolgico, com o apoio do axioma da norma
hipottica fundamental de Kelsen,80 para a qual todas as normas jurdicas convergem em
75
Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 176.

Teoria do ordenamento jurdico, 2006, p. 71
77
Fiorin, Jos Luiz. Linguagem e ideologia. 7 ed. So Paulo: Ed. tica. 2000, p. 11.
78
Segundo Trcio Sampaio, hierarquia um conjunto de relaes, estabelecidas conforme regras de
subordinao e de coordenao. Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 175
79
Introduo ao estudo do direito, 2003, p. 175.
80
Teoria Pura do Direito, 2006, p.217
76
40
face da fora hierrquica existente entre elas. Por derradeiro, a homogeneidade do sistema
atestada pela multiplicidade de normas de mesma ndole81 dentro do sistema.
12.1.
Sistema dos enunciados legais
O texto jurdico prescritivo no pode ser confundido com o sistema do direito

positivo. Paulo de Barros Carvalho destaca muito bem acerca da distino que deve haver
entre sistema dos enunciados legais e sistema do direito positivo. Para ele, o primeiro
est no plano das literalidades textuais, da morfologia e sintaxe gramaticais. mero
suporte fsico que possibilita to somente anlise vernacular do texto jurdico, sem entrar
no plano de contedo do direito.
Trata-se de uma ciso, de cunho estritamente metodolgico, para segregar,
analiticamente, o suporte fsico (texto) do contedo (norma) dos enunciados prescritivos do
direito positivo.
, qui, obra de interesse acadmico para enfatizar que o texto normativo o
nico e exclusivo dado objetivo para os integrantes da comunidade comunicacional. Essa
objetivao, por meio do texto legal, ganha foros de importncia, na medida em que, num
ordenamento jurdico escrito, a ausncia de suporte fsico implica a ausncia de norma
jurdica e, conseqentemente, a falta de regulamentao das relaes intersubjetivas no
previstas.
Segregando a estrutura textual dos enunciados jurdicos, pode-se, num primeiro
momento, fazer a anlise morfolgica das unidades lingsticas e detectar a existncia de
um conjunto, sintaticamente finito, cujos elementos mantm uma estrutura sistmica. o
que assevera Paulo de Barros Carvalho, ao afirmar que os textos jurdico-positivos, nessa
dimenso de anlise, vo constituir conjuntos finitos de enunciados prescritivos,
racionalmente organizados na forma de sistema.82
Com essas breves palavras, queremos destacar que no se opera o direito to
somente com a manipulao do texto jurdico, com a sua base material (mero suporte
81
82
Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia tributria, 2005, p. 48

Idem, p. 66
41
fsico). instintivo, mas bom que se registre, que o contato com o texto nos leva
imediatamente ao plano do contedo do enunciado, porm, na seara cientfica, mister se
faz ressalvar que uma coisa anlise do plano de expresso e outra coisa a anlise do
plano de contedo do enunciado do direito positivo. So sistemas discursivos distintos.
O sistema da literalidade textual permite ao exegeta transitar pelos domnios da
lngua (idiomtica) e ingressar na anlise morfolgica e sinttica da estrutura enunciada,
podendo avaliar o sentido (sinttico) das construes frsicas. relevante tal experincia,
na medida em que permite uma avaliao prvia do sistema textual que d base para a
construo das significaes de todo o sistema jurdico positivo, permitindo antever
deficincias morfolgicas e sintticas e ignor-las ou corrigi-las para o ingresso no plano
de contedo dos enunciados prescritivos do direito positivo.
Como vimos, nessa plataforma lingstica que o legislador (sentido amplo)
introduz alteraes e faz repercutir, em todo o sistema jurdico positivo os efeitos da sua
mudana que, embora textual, altera o contedo das significaes dos enunciados legais.
12.2.
Sistema das normas
Ingressando agora no plano de contedo dos enunciados jurdicos, vamos nos ater
ao limite substancial da significao, isto , proposio extrada do enunciado. Isso nos
d uma idia de que enunciado aqui entendido como a base material, articuladamente
produzida pelas regras idiomticas, e a substncia do seu contedo como uma proposio
de sentido. Portanto, enunciado e proposio sero tidos como de instncias materiais
distintas.
Diante dessa evoluo, podemos notar que o jurista ingressa em outro sistema, em
um sistema de significaes jurdicas em que ele poder identificar a regulao das
relaes humanas (intersubjetividades).
Contudo, esse ingresso, por si s, ainda limitado. Conquanto o jurista se depare
com o contedo dos enunciados prescritivos, enxerga-o de forma isolada, retirando
pequenas pores de significao do dentico.
42
Agindo assim, o intrprete ter mero contato com a significao do plano bsico
do enunciado prescritivo, como unidade do sistema do direito positivo. Nesse angusto
espao construir significaes tambm isoladas que no revelaro o verdadeiro teor do
dentico normativo do sistema positivado. No ir construir normas jurdicas.
Nesse sentido, veja-se como o exemplo citado por Paulo de Barros Carvalho
elucidativo: A lngua portuguesa o idioma oficial da Repblica Federativa do Brasil.
83
. Como podemos notar, o disposto no artigo 13 da Constituio Federal, embora seja um
enunciado prescritivo, no revela em seu corpo e contedo o mnimo do dentico (o deverser normativo), permanecendo como uma simples frase prescritiva (mera unidade
enunciada). Disso resulta que, se ficssemos limitados a esse domnio, teramos a seguinte
dvida: Est bem que o idioma oficial do Brasil, mas e da, o que isso significa? Significa
que, somente com esse estrato lingstico, compreenderamos que o idioma oficial do
Brasil e pronto.
Por assim ser, o sistema do direito positivo exige mais do intrprete para que ele
atinja o patamar das normas jurdicas. Reclama a aglutinao e o confronto de enunciados
prescritivos, fazendo com que o intrprete articule e transite pelos enunciados soltos 84
por todo o conjunto sistmico.
por meio dessa atividade que se revela a existncia de um sistema do direito
positivo, em que as unidades se caracterizam como um sistema de normas, diversamente
do sistema de enunciados.85 Assim que podemos afirmar que as normas jurdicas so
elementos do direito positivo.86
Importa destacar, ainda, que nesse plano sistmico que encontramos os fatos
jurdicos, as relaes jurdicas, as hipteses e conseqncias jurdicas, todos como
elementos integrantes das normas jurdicas. Por isso, no podemos admitir a hiptese de
83
Ibidem, p. 72
Enunciados prescritivos soltos no sentido de unidades sistmicas isoladas, integrantes de um mesmo
conjunto.
85
No sentido anteriormente comentado, ou seja, como mera plataforma fsica (suporte fsico).
86
Lourival Vilanova assevera que um sistema de normas jurdicas sistema emprico. Estruturas lgicas e
o sistema do direito positivo, 1997, p. 247
84
43
encontrarmos desgarrados do sistema do direito positivo por comporem a estrutura das

normas jurdicas.
de se ver, ento, que os comandos normativos, reguladores das condutas
humanas, esto sempre no sistema do direito positivo, integrados estrutura condicional
prpria
das
normas
jurdicas,
correspondendo
frmula
lgica-proposicional
se...ento...deve-ser....
Por essas razes, ao aduzirmos acerca do sistema do direito positivo,
vislumbramos um conglomerado de normas em relao estrutural, no plano horizontal e no
vertical. As normas esto organizadas hierarquicamente quando percebemos seu plano
vertical v.g. uma relao jurdica em que observamos as normas a partir da Constituio
Federal, leis complementares, leis ordinrias, decretos, regulamentos, portarias, etc. at
chegarmos relao concretamente constituda. Podemos falar, aqui, em subordinao das
normas.
De outro modo, a organizao pode ocorrer no plano horizontal, em que
detectamos uma relao jurdica a partir de normas coordenadas entre si, sem relao
hierrquica, porm, integrativas. o que se chama de coordenao das normas.
Com efeito, o sistema do direito positivo apresenta-se como um sistema de
normas, cuja composio vertical se d por elementos derivados, material e formalmente,
uns dos outros, em que a hierarquia vem de alto a baixo atestando as respectivas
competncias. De outro modo, olhando-se o sistema do direito positivo de baixo para cima,
podemos atestar que cada norma est fundada em outras que lhe so superiores, atestando
as respectivas validades.
13.
A interpretao no direito
Temos falado at aqui sobre a influncia da linguagem no direito, mediante a qual

procuramos analis-lo partindo do seu estrato lingstico, nos seus planos, de expresso e
de contedo, em que sempre nos deparamos com as entidades que o caracterizam: os
suportes fsicos, os significados e as significaes.
44
Assim, como fenmeno de coerncia de nosso discurso, que pretende ser

cientfico, mister falarmos acerca de como se d a interpretao do direito nesse sistema
de linguagem.
Assim, convm destacar que a aplicao87 do direito pressupe a interpretao,
entendida como atividade cognoscitiva, norteada por regras hermenuticas, tendente a
buscar o sentido, o alcance e o contedo das normas jurdicas.
Todavia, a doutrina tradicional sempre fez referncia ao mtodo de interpretao do
direito, apontando como hermenutica jurdica algumas tcnicas de interpretao que
pretendiam buscar o contedo das significaes dos textos legais. Sempre foi uma
metodologia voltada a identificar a vontade do legislador88 como se fosse possvel
encontrar uma significao separada do prprio texto legal. Sempre se teve uma noo
de que interpretar era usar tcnicas hermenuticas para identificar a significao que
estava por detrs do texto legal.
Exemplo claro dessa doutrina citado por Paulo de Barros Carvalho,89 em que
aponta a clssica obra Hermenutica e aplicao do direito, de Carlos Maximiliano, que
adota o modelo convencional, cuja orientao vem no sentido de que se faa o uso dos
mtodos tradicionais, como a interpretao literal ou gramatical, o histrico, o lgico, o
teleolgico e o sistemtico. Por to conhecidos, esses mtodos dispensam maiores
detalhamentos. Por relevante, lembra o autor que essa doutrina convencional sempre
considerou, equivocadamente, a integrao como um processo fora da interpretao, at
porque levada a essa inclinao pelo prprio Cdigo Tributrio Nacional CTN - que
segregou os conceitos como se fossem processos distintos de conhecimento.
Dessa forma, percebe-se que, para a doutrina convencional, no h uma clara
percepo da hermenutica e interpretao, ora misturando-se e ora segregando-se o
mtodo hermenutico da construo de significaes.
87
Contudo aplicao do direito deve ser entendida como a atividade produtiva de veculos introdutores de
normas jurdicas. Nesse sentido vale consultar Eurico Marcos Diniz de Santi. Lanamento tributrio, 2001, p.
78; Jos Souto Maior Borges, Isenes Tributrias, p. 149 e Pontes de Miranda, Incidncia e Aplicao da
Lei, Revista da Ordem dos Advogados de Pernambuco.
88
Legislador em sentido amplo, abrangendo todo expedidor de atos normativos.
89
Curso de Direito Tributrio, 2005, pg. 96
45
Em face disso, importa registrar a necessidade de aclarar a interpretao que

entendemos melhor delimitar esse espectro. Primeiramente, queremos chamar a ateno
para o fato de nos parecer mais adequado busca das significaes normativas a fixao de
um conceito mais abrangente de hermenutica, adotando-a em sentido amplo, como aduz o
supracitado autor ao sentido de hermenutica filosfica, em que a interpretao no se
limita teoria cientfica do mtodo, mas, sim, interpretao que possibilite a construo
de significaes do produto legislado.90
Com efeito, visto o direito como um plano lingstico, o seu conhecimento exige a
investigao sempre calcada pelos seus planos fundamentais, que so a sintaxe, a
semntica e a pragmtica. Com isso, de se ver que os mtodos da hermenutica cientfica
esto aglutinados nesses planos lingsticos e assim distribudos: (i) da interpretao literal
ou gramatical e lgico esto abrangidos pelo plano sinttico, j que formado pela
relao que os smbolos lingsticos mantm entre si, sem qualquer aluso ao mundo
exterior ao sistema; (ii) a interpretao histrica e teleolgica influem tanto no plano
semntico quanto no pragmtico, j que o primeiro plano atina s ligaes dos smbolos
com os objetos significados, e o segundo refere-se s formas como os utentes da
linguagem a empregam na comunidade social, para motivar comportamentos91 e (iii) a
interpretao sistemtica, que envolve os trs planos da linguagem.92
Com isso, deixamos claro que interpretar o discurso prescritivo do direito
percorrer todos os planos dos sistemas jurdicos que o compe, notadamente pelos seus
planos lingsticos, e construir as correspondentes significaes normativas.
por isso que Eros Roberto Grau assevera que equvoco
reiteradamente consumado pelos que supem que se interpretam normas. Prossegue o
eminente Ministro do Supremo Tribunal Federal, dizendo que a interpretao , portanto,
atividade que se presta a transformar textos disposies, preceitos, enunciados em
normas. Nessa linha ele deixa claro, com a remisso a Ruiz e Crcova, que as
90
Produto legislado em sentido amplo, abrangendo todos os atos normativos legais e infralegais.
Curso de Direito Tributrio, 2005, p. 100
92
Nesse mesmo sentido pode-se ver as posies de Alchourrn sobre interpretao ver Introduccin a la
metodologia de las cincias jurdicas e sociales, p. 113 e de Bulygin Hacia un critrio emprico de validez, p.
23
91
46
disposies, os enunciados, os textos, nada dizem; eles dizem o que os intrpretes dizem
que eles dizem. 93
14.
Definio e classificao no direito
Segundo o Dicionrio prtico de filosofia, o termo definio pode ser

entendido, no sentido etimolgico, como oriundo do latim definire, demarcar, fixar
limites, definir de fines, limites. J com significado comum, pode ser a afirmao
formulando qualidades prprias a um ser ou a uma coisa e da o significado da palavra que
designa ou ser ou a coisa. Para a lgica e para a filosofia, definio o enunciado que
formula a essncia de um ser ou de uma coisa (Aristteles, Tpicos 1, 5, 101 a).94
Segundo Luis Alberto Warat, a formulao de uma definio cientfica percorre o
denominado processo de estipulao ou de elucidao, em que o termo empregado no
discurso cientfico tem o seu significado especificado de forma mais precisa.95
Podemos ensaiar, em linhas gerais, que definir delimitar os contornos de um
dado objeto, visando atribuir-lhe convencionalmente um significado; sendo assim, para o
direito,96 o que nos revela mais importante no a definio em si mesma, mas sim a
utilidade da funo definidora, pois esta possui a caracterstica de eliminar as
ambigidades e vaguidades dos termos, tornando-os mais precisos.
Postas dessa forma, as definies servem para buscar uma linguagem unvoca,
digna de um discurso cientfico.
Segundo Eurico Marcos Diniz de Santi,97 toda definio classificatria, na
medida em que compe duas classes: a que atende e a que no atende ao critrio do
93
Ensaio e discurso sobre interpretao/aplicao do direito. 3 ed. 2005, p. 23.

Dicionrio prtico de filosofia, p. 84. Podem ser encontrados outros significados como v.g. definio de
verdade, definio estipulativa, definio real, definio ostensiva dentre outros, no Dicionrio
Oxford de Filosofia, de Simon Blackburn; consultoria da edio brasileira, Danilo Marcondes; [trad.,
Desidrio Murcho...et al.] Rio de Janeiro: Jorge Zahar. Edio de 1997. Pgs. 90/92. H tambm outros
significados em Dicionrio de filosofia, de Mario Bunge. Editora Perspectiva. [trad. de Gita K. Guinsburg]
So Paulo: Perspectiva, 2002. (coleo big bang). Pgs. 96/97
95
O direito e sua linguagem. 1995, 57.
96
Quando empregamos o termo Direito, com a primeira letra maiscula, fazemos referncia como Cincia.
97
As classificaes no sistema tributrio brasileiro. 1988, p. 129
94
47
definiens (ser ou no tributo, por exemplo). As definies tambm permitem segregar os

objetos em gneros e espcies, propiciando uma ordenao do trabalho intelectual e
facilitando a compreenso do intrprete.
Assim, com o emprego de nomes genricos, permite-se a criao de classes por
meio da agregao de todos os objetos com caractersticas semelhantes. Como exemplo,
podemos citar a palavra mamferos, que representa um critrio conotativo de uso da
palavra como, no caso exemplificado, de um termo aglutinador de todos os seres
portadores de glndulas mamrias. A existncia de glndulas mamrias em alguns animais
critrio denotativo de incluso na classe dos mamferos. De outro modo, podemos anotar
a existncia de outras caractersticas que acabam por representar critrios adicionais a
certos mamferos, subdividindo-os em subclasses.
Sobre classe e subclasse, Irving Copi entende que a classe cujos membros se
dividem em subclasses o gnero e as diversas subclasses so as espcies.98
As sucessivas divises de classes e subclasses decorrem de um acrscimo de
predicado, denominado diferena especfica por Santi, que nos permitem a visualizao
do gnero e da espcie. Contudo, como adverte esse autor, as classificaes dependem de
nossos interesses e de nossas necessidades.99
Nessa seara, Roque Antonio Carrazza ensina que as classificaes objetivam
acentuar as semelhanas e dessemelhanas em diversos seres, de modo a facilitar a
compreenso do assunto que estiver sendo examinado. Segundo esse autor, isto nos leva
a concluir que as classificaes no esto no mundo fenomnico (no mundo real), mas na
mente do homem (agente classificador).100
Diante desse emaranhado discursivo e mantendo-se na esteira da linguagem do
direito, podemos vislumbrar, ento, que h uma classificao no plano do direito positivo e
outra no plano da Cincia do Direito.
98
Introduo lgica, 1981, p. 128.

Lanamento tributrio, 1999, p. 208.
100
Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p. 495
99
48
Segundo Santi, as classificaes no direito positivo tm cunho nitidamente

prescritivo e o fim precpuo de outorgar regimes jurdicos e definir situaes jurdicas
especficas aos produtos dessas classificaes. De outra parte, as classificaes da Cincia
do Direito caracterizam-se por apresentar em linguagem descritiva e, justamente, tm por
objeto descrever as proposies prescritivas do direito positivo.101
No cotejo dessas classificaes, podemos atestar que a classificao pertinente ao
direito positivo, aquela posta pelo legislador,102 estar sempre submetida ao teste da
validade ou invalidade, como a todos os enunciados positivados, segundo a lgica
aplicvel ao sistema jurdico a que pertencem. J no caso da classificao da Cincia do
Direito, elaborada pelo cientista do Direito, por meio de linguagem descritiva prpria,
estar submetida lgica altica, tradicional, cujos valores so o verdadeiro e o falso.
Cuida-se aqui de proposio descritiva que exige coerncia lgica dos critrios cientficos
empregados para explicar o direito positivo.
De uma forma geral, as classificaes no direito ho de observar critrios que
possam cunh-las de jurdicas. Ademais, qualquer critrio que no observe o limite
normativo do direito no produzir classificao jurdica que lhe sirva com utilidade
aclaradora.
Nesse sentido, afirma Roque Antonio Carrazza que uma classificao jurdica
dever necessariamente levar em conta o dado jurdico por excelncia: a norma jurdica.
Reforando a assero, a norma jurdica o ponto de partida indispensvel de qualquer
classificao que pretenda ser jurdica.103
14.1.
Classificao da norma jurdica
Como corolrio do discurso at aqui apresentado, importa destacar agora as

classificaes das normas jurdicas a partir da anlise da Cincia do Direito, porm,
adotando, sem qualquer inovao, a classificao comumente referida pela doutrina ptria
101
Lanamento tributrio, 1999, p. 211

No sentido amplo, abrangendo todas as pessoas competentes para introduzir enunciados legais.
103
102
49
e pelos meios acadmicos, por gozar de prestgio em face de sua grande capacidade
elucidativa.
Falamos da classificao das normas jurdicas em individuais ou gerais e
abstratas ou concretas, levando em considerao, como fundamento classificatrio,
basicamente os elementos que integram o antecedente e o conseqente normativo.
14.1.1. Classificao pelo evento/fato do antecedente da norma
Cuidemos, primeiramente, neste subttulo, da classificao pelo critrio do
antecedente normativo em que encontramos o carter abstrato ou concreto da norma.
Nesse mister, podemos afirmar que a norma jurdica ser abstrata ou concreta
conforme a ocorrncia ou no, no mundo fenomnico e jurdico, da hiptese descrita no
seu antecedente normativo.
Isso implica dizer que um dos elementos integrantes da norma jurdica uma
proposio descritiva de um dado evento social cuja ocorrncia jurdica104 permite
classific-la em concreta e a sua no ocorrncia em abstrata.
Assim, em outras palavras, podemos dizer tambm que a norma jurdica abstrata
composta por uma hiptese descritiva de critrios determinantes de um dado evento, que
insculpida em forma de enunciado conotativo. Dessa forma, a hiptese conota um evento
futuro, ainda no ocorrido (abstrao). Essa classe de norma segue a frmula: se ocorrer
o fato F.
Na seara do direito tributrio, podemos aduzir regra-matriz de incidncia como
exemplo de norma abstrata, embora tambm geral, porque no denote qualquer relao
jurdica ainda, como adiante veremos.
J acerca da concretude da norma, podemos afirmar que assim ser classificada a
norma cujos eventos sociais descritos hipoteticamente na norma abstrata venham a se
104
Vale deixar clara a idia de que o evento social por si s no ter relevncia jurdica se no for vertido em
linguagem competente por autoridade igualmente competente. Queremos esclarecer que o importante para o
direito no o fato social, por si s, mas sim sua verso em fato jurdico.
50
concretizar no mundo fenomnico e a sua ocorrncia seja relatada em linguagem por

autoridade competente, constituindo-os em fato jurdico.
de se observar que toda vez que uma autoridade competente constitui um fato
jurdico, com o relato em linguagem competente da ocorrncia de uma dada hiptese
normativa, num dado tempo e lugar, a norma jurdica ser classificada como concreta. Por
assim ser, no se trata mais de hiptese normativa e, sim, de um fato jurdico, revelando-se
como antecedente da norma concreta um enunciado denotativo. Essa classe de norma
segue a frmula: dado ter ocorrido o fato F.
Como exemplo de norma concreta podemos trazer colao o lanamento
tributrio, em que o sujeito competente105 relata a ocorrncia da hiptese prevista na norma
abstrata, promovendo a subsuno de todos os critrios da norma jurdica ao fato jurdico
tributrio e implicando a correspondente relao jurdica entre sujeitos determinados
(contribuinte e Fisco). Esta norma, alm de concreta, tambm individual como veremos
logo abaixo.
14.1.2. Classificao pela relao jurdica do conseqente da norma
Com semelhante enfoque, vale analisar as normas gerais ou individuais, cuja base
classificatria est calcada nos sujeitos da relao jurdica a ser constituda a partir de
critrios que se encontram no conseqente dessas normas.
Assim, se o conseqente normativo estiver prevendo uma relao jurdica entre
sujeitos indeterminados, tratar-se- de uma norma geral. Cite-se, por exemplo, uma
proposio-conseqente que estipula uma classe indeterminada de sujeitos, porm finita,
como proprietrios de veculos automotores os quais devero pagar o Imposto sobre a
Propriedade de Veculos Automotores (IPVA). Nota-se prima facie que estaremos diante
de uma norma geral porque no sabemos quem so os proprietrios de veculos
automotores. H indeterminao do sujeito.106
105
Referimo-nos pessoa credenciada pelo sistema para promover o lanamento tributrio.

Na sintaxe, fala-se em indeterminao do sujeito quando o verbo intransitivo ou transitivo indireto est na
3a pessoa do plural: falaram mal de voc; ou na 3a do singular com ndice de indeterminao: precisa-se
106
51
De outro modo, havendo a individualizao, mediante a expedio de uma norma

cuja proposio-conseqente identifique o sujeito da relao jurdica, estaremos diante de
norma individual (o comentrio trusta, mas vlido pelo registro retrico).
Na esteira do exemplo acima, imaginemos que o sujeito Tcio de Souza tenha
sido identificado na norma concreta como sendo proprietrio de veculo automotor; a
determinao desse fato implica uma relao jurdica constituda segundo os critrios da
proposio-conseqente da norma, em que Tcio estar obrigado a pagar o IPVA ao
respectivo Estado; da ser essa norma da classe das individuais.
Em remate, importa destacar que a classificao das normas jurdicas, embora
tenha recorrente a apario na doutrina, no se d to somente com a combinao de
normas gerais e abstratas ou individuais e concretas. No sistema do direito positivo,
encontramos vrias combinaes lgicas entre essas classes normativas, tais como: normas
gerais e concretas, individuais e abstratas e individuais e concretas.
Nesse sentido advertiu Luiz Csar Souza de Queiroz,107 buscando fundamento em
Kelsen e Bobbio, que a indicao desses binmios (geral e abstrata ou individual e
concreta), como se fossem combinaes necessrias, no correta; so imprecisas quando
assim indicadas porque no condizem com as possibilidades combinatrias.
Essas combinaes vo surgindo, segundo Paulo de Barros Carvalho, na medida
em que o direito vai se positivando com vistas regulao efetiva das condutas
interpessoais. Assim, na hierarquia do direito posto, quanto mais alto for o plano de ao
da norma, mais geral e abstrata ela tende a ser. o processo de generalizao das normas.
Na medida em que se desce nessa escala hierrquica a norma jurdica tende a concretude e
individualizao das relaes intersubjetivas. o chamado processo de positivao das
normas jurdicas, caracterizando-se pelo avano em direo s condutas humanas.108
de pedreiro. No o caso a que nos referimos, pois, estamos a considerar a generalizao do texto legal, que
no especifica o sujeito.
107
Queiroz, Luiz Csar Souza de. Sujeio passiva tributria. 2002, p. 48.
108
52
14.1.3. Classificao da norma pelo carter da conduta regulada

Embora toda norma vise a regular condutas, relevante destacar uma outra
classificao normativa em que se segregam (i) as normas voltadas a regular condutas
comuns, relacionadas to somente s relaes interpessoais, denominada pela doutrina de
normas de comportamento ou regras de conduta, das (ii) normas direcionadas a regular
condutas que produzem novas regras jurdicas; so condutas produtoras de novas estruturas
normativas e, por isso, tambm denominadas pela doutrina de normas de estrutura ou de
produo normativa.
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho destacou bem a diferena entre essa classe
de normas, ao dizer que aquilo que se quer expressar sobre norma de comportamento que
essa regra esgota a qualificao jurdica da conduta, orientando-a em termos decisivos e
finais, como a regra de estrutura, com seu timbre de mediatidade, institui condio,
determina limite ou estabelece outra conduta que servir para a construo de outras regras
do primeiro tipo (de conduta).109
Como se pode ver, o objeto que permite o discrminem classificatrio o carter
imediato/mediato da conduta regulada; assim, a conduta imediata (caracterizada pelas
relaes interpessoais finais) objeto da norma de comportamento e a conduta mediata
(caracterizada pela conduta que expede regra para regular outro comportamento)110 objeto
da norma de estrutura.
Segundo Luiz Csar Souza de Queiroz, essa classificao possui uma relevncia
extrema para o estudo do processo de produo do direito.111 Para se ter uma idia da
importncia dessa classificao, basta lembrarmos alguns exemplos. Primeiro, como
normas de comportamento, destaquem-se as regras-matrizes de incidncia dos tributos e
aquelas atinentes ao cumprimento dos deveres instrumentais ou formais (obrigaes
109
idem, p. 39
Esclarea-se que no se trata, necessariamente, de hierarquia de normas; as normas de conduta no
prescindem, necessariamente, de outras normas de inferior hierarquia para alcanar a regio material das
condutas.
111
Sujeio passiva tributria, 2002, p. 53/54
110
53
acessrias), oriundas da legislao infraconstitucional,112 dentre tantas outras. Segundo,

como normas de estrutura, invoquemos as normas que outorgam competncias tributrias
e as que regulam os procedimentos administrativo-fiscais, para evidenciarmos a relevncia
exemplar.
Bobbio, ao falar sobre o ordenamento jurdico, assevera que este composto por
normas de conduta (que prescrevem a conduta que se deve ter ou no ter) que esto
alinhadas a outras normas, as de estrutura ou de competncia (que prescrevem condies e
os procedimentos por meio dos quais emanam normas de conduta vlidas).113
Como exemplos vivos do direito positivo vigente, podemos construir as seguintes
normas com base na legislao 114 do IPVA:
Norma de Comportamento (destinada conduta final):
Antecedente = ser proprietrio de veculo automotor, no primeiro dia do ano civil,
no territrio do Estado.
Conseqente = o proprietrio dever pagar Fazenda do Estado a importncia
equivalente a 4% do valor venal do veculo.
Norma de Estrutura: (destinada conduta de produzir outra regra)

Antecedente = dado o fato de o Estado possuir rgo legislativo.
Conseqente = deve ser a competncia para que esse rgo edite normas sobre o
IPVA.
112
Destacamos que s a regra-matriz de incidncia prevista na legislao infraconstitucional pode servir de

exemplo de norma de conduta, pois, o arqutipo tributrio referido por Roque Antonio Carrazza, no pode
servir de exemplo dessa espcie de norma por se tratar de norma de competncia tributria.
113
Teoria do ordenamento jurdico, 2006, p. 33.
114
Sentido amplo, a contar dos termos da Constituio Federal, CTN, lei ordinria dos Estados, etc.
54
Em remate, vale acrescentar que a presente classificao nos permite a

individualizao da categoria normativa e a conseqente aproximao da anlise em
relao ao objeto que cada uma das normas efetivamente regula.
14.1.4. Classificao pelo carter coativo da norma
O direito positivo, por si s, como estrato lingstico, no tem o poder de interferir
fisicamente nas condutas humanas; possui, sim, um poder motivador115 psico-jurdicosocial que orienta como devem ser as relaes intersubjetivas.
Assim, a depender to somente desse plano orientador, a finalidade do direito
positivo ficaria condicionada eficcia social116 das normas, ou seja, a sua finalidade s
seria atingida se a comunidade cumprisse todas as orientaes, sem qualquer conflito. Isso
seria um plano ideal, porm utpico dado a complexidade das relaes humanas e
diversidade de interesses, alm de infinitos fenmenos de mutao social, econmica, etc.
Diante dessa realidade, o direito positivo possui um aparato coativo no seu
sistema normativo, que visa a incrementar a sua fora motivadora e tornar eficaz o seu
poder regulador sobre os comportamentos praticados no seio da comunidade social.
Conforme aduziu Kelsen, o Poder do Estado como coao.117
Por assim ser, no queremos, com isso, afirmar que a clareza dos enunciados
prescritivos, possibilitando a construo de normas cristalinas, tenha o condo de coagir o
cidado-administrado118 a cumprir o estatudo no direito positivo.
Na seara do direito positivo, o sujeito passivo de uma determinada relao jurdica
pode cumprir ou descumprir qualquer um dos modais denticos (permitido, proibido e
obrigado) da norma jurdica. o arbtrio dele que estar ou no em consonncia com as
115
Referimo-nos ao poder de motivao em face do domnio do Estado, a que aduziu Kelsen. Teoria Geral do
Estado, 2000, p. 12/13 e 21/22.
116
Como eficcia social queremos significar o cumprimento voluntrio de todo o sistema normativo pelo
cidado, acatando-o sem contestao ou conflito.
117
Teoria Geral do Direito e do Estado, 2006, p. 129
118
No sentido de povo, como elemento objetivo do Estado, adotado por Celso Ribeiro Bastos, no seu
Curso de Teoria do Estado e Cincia Poltica. 6 ed. 2004.
55
regras comportamentais estabelecidas pelo Estado para a comunidade social, sem que isso
afete a validade ou eficcia jurdica do sistema normativo.
Em decorrncia disso que surge uma viso maior da estrutura das normas
jurdicas, em que podemos atinar para o carter unitrio do direito positivo, porm,
bifsico, donde se evidencia uma primeira fase com a normatizao substantiva das
relaes jurdicas, compondo-as com os direitos e deveres e, numa segunda etapa, uma fase
de adjetivao sancionatria dos comportamentos no adequados primeira fase
normativa.119 a chamada estrutura completa da norma, decorrente da teoria da estrutura
dual da norma jurdica, em que constam duas partes: a norma primria e a norma
secundria.120 Essa a classificao a que nos referimos aqui.
As chamadas normas primrias estatuem as relaes denticas de direitos e
deveres correlatos; tudo isso se opera em face da verificao dos pressupostos fixados na
proposio descritiva de situaes sociais ou j juridicamente qualificadas. No caso das
normas secundrias, preceituam-se as conseqncias do no cumprimento das normas
primrias, estabelecendo-se a sano correlata.
Nesse cenrio, importa destacar que no se trata de uma relao causal entre a
norma primria e secundria, mas de uma relao lgico-jurdica de antecedente e
conseqente normativos. A norma secundria pressupe logicamente a determinao
prvia de uma conduta pela norma primria (relao jurdica) e o seu descumprimento
que ensejar a coao121 estatal por meio de rgo jurisdicional.122 o Estado motivando
as condutas humanas por meio do seu poder coativo que exercido, num estado
democrtico de direito, pela sua funo judiciria.123
A estrutura completa da norma jurdica poderia assim ser representada: dado o
fato F, ento deve-ser reconhecida a existncia de relao jurdica entre `Sujeito Ativo -
119
Lourival Vilanova assim predica as normas primrias (substantivas) e secundrias (adjetivas). Causalidade
e relao no direito, 2000, p. 123, 126 e 130.
120
As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, 1997, p.111
121
Importante destacar que as normas primrias tambm podem ter preceito sancionador sem, entretanto, se
confundirem com as normas secundrias pela ausncia da eficcia coercitiva. Veja Lanamento Tributrio,
de Eurico Marcos Diniz de Santi, 2001, p. 43.
122
Obviamente temos por pressuposto a provocao da mquina judiciria pelo interessado.
123
Na mesma linha. Jos Afonso da Silva. Curso de Direito Constitucional Positivo, 2001, p. 553.
56
Sa e `Sujeito Passivo - Sp, em que o primeiro tem o direito de exigir um dado objeto do
segundo, e este, o dever jurdico de entreg-lo; e124 Dado o fato de `Sp no ter cumprido
o seu dever perante `Sa, ento sofrer os efeitos da deciso imposta pelo Poder
Judicirio.
Por derradeiro, muito embora essa classificao seja inerente s normas jurdicas
e, ademais, relevante para a Cincia do Direito, importa destacar que, para os fins desta
dissertao, no recorreremos ao emprego da norma secundria, sancionatria, no trato de
nossas anlises.
15.
A validade da norma no direito
A partir do momento em que tomamos o direito positivo como um sistema

proposicional de normas, composto por vrios subsistemas em decorrncia das construes
mentais do intrprete, passamos a perceber que h uma relao entre norma e o critrio por
ele (sistema) adotado para consider-la como parte integrante.
, pois, uma operao de incluso do elemento normativo na sua classe (pura
construo lgica); da, sustenta-se que a validade no propriedade da norma e, sim, uma
relao entre a norma e o critrio eleito pelo jurista.125
Pela identidade dos elementos componentes das normas com os critrios eleitos
que se afirma ser a validade uma relao de pertinencialidade dela com o sistema.126
Assim sendo, a validade da norma equivale existncia; se existe porque faz
parte do sistema eleito ou, logicamente, se faz parte do sistema porque existe. Por essa
forma, podemos admitir que o preenchimento dos requisitos necessrios implica a entrada
no sistema e, a partir desse ingresso, passa a existir (a norma ser vlida).
124
Destaque-se que este e deve ser tido na funo lgica para atestar a validade das proposies primria e
secundria, pois, se uma delas no for vlida no h estrutura completa da norma, o que implicaria dizer, em
direito positivo, inexistncia de relao jurdica. o que assevera Lourival Vilanova quando discorre sobre a
conexo entre norma primria e norma secundria, em As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo,
1997, pgs. 117 a 122.
125
Martin Diego Farrell, em La metodologia del positivismo lgico, 1979, p. 174.
126
Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia tributria, 2005, p. 50.
57
Lourival Vilanova assegura que no h norma jurdica que no pertena a um

determinado sistema. Isoladamente, no tem ela o especfico caracterstico de valer, de ser
exigvel, em sua observncia e aplicao. Mesmo diante de toda norma cabe a pergunta: de
onde provm, de onde obtm sua existncia vlida? H de provir de um sistema, em cujo
interior se encontram os modos de constituir e de desconstituir normas.127
Vista a validade dessa forma, pode-se at mesmo criticar o uso da expresso
norma vlida por caracterizar uma redundncia. A norma existe ou no existe; da que,
ao falar em norma invlida incorre-se em uma contradio em termos (se norma, no
tem como ser invlida).
Diante desse discurso, logo vamos levantando questo correlata no que atina ao
modo de como se reconhecer a validade da norma, a sua existncia. Importa dizer que o
prprio sistema jurdico estabelece os requisitos da existncia da norma (validade),
mediante a prefixao do rgo competente e o procedimento128 para a sua introduo e,
at mesmo, muitas vezes, delimita a sua matria. , em outras palavras, a relao de
pertinencialidade da norma ao sistema do direito positivo.
Note-se que o sistema prescreve o processo de produo normativa e o produto
dele resultante h de ser presumido como norma vlida. Disso resulta uma concluso: se
o sistema quem cria a norma, s o sistema pode expurg-la. Trata-se de um processo intrasistmico.
Explique-se que, posta uma proposio prescritiva, ela presumidamente vlida,
at que outra proposio prescritiva a exclua do sistema.
Desse processo resulta uma presuno de existncia da norma introduzida no
sistema (presume-se vlida a norma). Conquanto possa parecer que a dvida acerca de
como reconhecer a validade da norma, a sua existncia sistmica, permanece aberta, no
127
Causalidade e relao no direito, 2000, p. 55

O modelo kelseniano vem no sentido de ser vlida a norma produzida por rgo credenciado pelo sistema
e na conformidade com o procedimento tambm previsto no ordenamento jurdico. Teoria pura do direito,
2006, p. 166/167.
128
58
nos esqueamos de que a presuno de validade da norma juris tantum129 e, portanto, at

prova em contrrio, ela ser considerada vlida.
Ocorre, todavia, que, aos olhos do destinatrio da norma, nem sempre clara a
viso acerca do seu processo de produo ou da autoridade que a introduziu no sistema,
permanecendo a aparncia de legitimidade do veculo introdutor ou do rgo emissor. Mas,
ainda que seja explicitamente visvel aos olhos do destinatrio, a norma continuar vlida,
surtindo, inclusive, todos os seus efeitos130 jurdicos.
Essa afirmao, que pode at doer no esprito do justo, vem carregada pelo
pressuposto de que o sistema jurdico prescritivo e, assim sendo, somente uma prescrio
pode afastar outra prescrio do ordenamento jurdico positivo.
Kelsen asseverou que as normas de uma ordem jurdica valem enquanto a sua
validade no termina, de acordo com os preceitos dessa ordem jurdica.131 Em outras
palavras, a norma num sistema jurdico vlida at que o sistema, mediante outra norma
vlida, cancele sua validade.
Por essa forma, por mais absurda que possa parecer a norma, a eventual no
submisso do seu destinatrio aos efeitos dela decorrentes carecer de outra prescrio
normativa. Assim como o sistema dispe de meios para a introduo das normas, possui
tambm outros meios de eliminao daquelas que no cumpriram os requisitos sistmicos
sua introduo.
Como o destinatrio da norma no pode, por si s, expulsar a norma do sistema,
ele torna disponveis meios para ingressar em seu contexto e pleitear a sua invalidao.
Igualmente ao processo de introduo da norma, o processo de expulso tambm se dar
por rgo credenciado e procedimento previsto pelo prprio sistema. o processo,
administrativo ou judicial, conforme a natureza da norma jurdica (geral e abstrata, geral e
concreta, individual e concreta ou individual e abstrata).
129
Presuno relativa que admite prova em contrrio.

Ressalvamos os efeitos em decorrncia de vigncia e eficcia serem distintos da validade.
131
Teoria pura do direito, 2006, p. 233
130
59
Por isso, ningum, em s conscincia, deixa de cumprir uma norma pela crena,
ou at certeza, de sua ilegalidade ou inconstitucionalidade. Assim, evidencia-se que o
sistema estabeleceu que a validade da norma fosse contempornea sua introduo no
sistema (imediata e presumida) ao passo que a sua invalidao depende de nova norma
prescritiva.
Por derradeiro, temos para ns que vlida a norma que pode ser aplicada aos
fatos que pretende regular, ainda que sua vigncia tenha sido restrita, no tempo, por outra
norma, permanecendo aplicvel to somente aos fatos praticados ao tempo em que
vigorou.
16.
A validade do enunciado legal
Outro cenrio da validade diz respeito ao plano dos enunciados legais, do suporte
fsico das normas jurdicas, ou seja, dos textos legais em face do sistema de enunciados
prescritivos do direito.
Por essa forma, importa destacar que so diferentes os planos de validade das
normas jurdicas e dos enunciados prescritivos do direito positivo.
Como referido anteriormente, o sistema de enunciados prescritivos composto
pelo conjunto de enunciados que servem de suporte fsico s normas jurdicas. Esse
sistema est estruturado pelo conjunto de documentos legais, normativos, introduzidos
conforme as regras do direito positivo e, por isso, nem todos os enunciados existentes
pertencem
ao
sistema
dos
enunciados
prescritivos
do
direito
positivo.
Exemplificativamente lembremo-nos do texto da Constituio Federal, das Leis

Complementares, das Leis Ordinrias, dos Decretos, das Portarias, das Instrues
Normativas, etc.
Nesse sentido, fcil destacarmos dessa realidade sistmica os enunciados
emitidos por um parlamentar em forma de um relatrio de atividades, de um projeto de lei,
um esclarecimento do Governo, publicado no dirio oficial, e tantos outros enunciados
60
lingsticos que, mesmo veiculando informaes oficiais dos Poderes do Estado, no so

leis.132
Por essa distino que podemos vislumbrar que h uma forma de ingresso no
sistema de enunciados do direito positivo, regulada por ele prprio. Nesse sentido, Trek
Moyss Moussalem discorre longamente acerca da norma sobre produo jurdica,
dizendo que a norma sobre produo jurdica descreve, em seu antecedente, um agente
competente e o procedimento prescrito pelo ordenamento para a produo normativa e, em
seu conseqente, prescreve a obrigao de todos respeitarem as disposies inseridas, pelo
prprio veculo introdutor, no sistema do direito positivo.133
Com isso, podemos anotar que o direito positivo regula, por meio de normas, a
produo e a alterao dos enunciados prescritivos, compondo o respectivo sistema, o
sistema dos documentos normativos.
Por essa forma, s integraro o sistema de enunciados prescritivos aqueles
introduzidos por normas jurdicas que resultam da aplicao da norma sobre a produo
jurdica e so da espcie concreta e geral, construda a partir da leitura da epgrafe e do
prembulo134 do documento normativo, responsvel por introduzir enunciados prescritivos
no sistema.135 O antecedente desse tipo de norma composto por um enunciado protocolar
fato jurdico que projeta no documento normativo a linguagem constitutiva do agente
competente, do espao, do tempo em que se realizou a sua atividade, bem como deixa
indcios (nome da espcie do veculo introdutor) do procedimento utilizado para a
confeco do documento. Todos presumidos juris tantum. O conseqente composto de
uma relao jurdica modalizada pelo functor obrigatrio (O), que prescreve o dever de
toda a comunidade observar as regras jurdicas criadas pelo exerccio de uma dada
competncia e de um dado procedimento..136
132
Em sentido estrito, como espcie normativa de texto legal.

Fontes do direito tributrio, 2006, p. 171 (item 6.4)
134
Refere-se o autor ao ttulo (epgrafe) v.g. Lei n. 7777, de 20 de novembro de 2007 e ementa
(prembulo) v.g. Esta lei dispe sobre o Imposto sobre Produto Industrializados IPI, como veculo
introdutor.
135
o denominado veculo introdutor de normas a que aduz Trek Moyses Moussallem em Fontes do
Direito Tributrio, 2006.
136
Idem, p. 176-177 (item 6.4).
133
61
Assim, para o sistema dos enunciados prescritivos, vlidos sero to somente os

enunciados que tiverem como pressuposto a validade do seu respectivo veculo introdutor.
Enfim, havendo incongruncia entre eles (veculo introdutor e enunciado prescritivo) o
enunciado no ser pertinente ao sistema de enunciados e, conclusivamente, no ser
vlido.
Captulo 3 - O sistema jurdico-tributrio brasileiro
17.
Sistema jurdico nacional
Como j referido, o sistema jurdico o conjunto de normas jurdicas dispostas de

forma harmnica e hierarquicamente organizadas, que mantm uma estrutura unitria com
vnculos de coordenao e subordinao de umas normas em relao s outras.
Em decorrncia desse vnculo, podemos antever uma hierarquia de normas que
nos faz logo olhar para o pice dessa estrutura para sabermos de onde sai o fundamento de
validade de todas elas.
A resposta devemos buscar na norma fundamental de Kelsen, em que
encontramos o axioma de que todo o sistema retira sua validade. Mas, sabendo que a
norma de Kelsen pressuposta137 e, portanto, como fonte do sistema, estaria ela prpria
fora dele, passamos, ento, por meio de um corte medotolgico, a considerar essa fora
axiomtica e a fixar o mais alto plano do sistema jurdico na Constituio Federal de 1988.
na Constituio Federal que encontramos todos os elementos do Estado; ela o
documento normativo em que esto includas as linhas gerais que disciplinam a
organizao dos elementos do Estado, a forma e estrutura dele, o sistema de governo, a
diviso e funcionamento dos Poderes, o modelo econmico, direitos, deveres e garantias
constitucionais, dentre outros.138
137
Teoria pura do direito, 2006, p. 225

Luiz Alberto David Arajo, Curso de Direito Constitucional. 2008, p. 3. Em sentido semelhante Jos
Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo, 2001, p. 37;
138
62
A Constituio 139 a lei fundamental de uma nao, fruto de um evento poltico

marcado como Poder Constituinte, que cria o Estado.140
Por essa compleio, podemos vislumbrar que aqui reside o fundamento de
validade de todo o sistema jurdico nacional. Assim, pode-se garantir que o conjunto de
normas construdas diretamente do texto da Constituio Federal constitui o subsistema
jurdico das normas constitucionais do direito positivo brasileiro.141 E, paralelamente a
esse sistema, encontramos o subsistema dos enunciados constitucionais do direito positivo
brasileiro, compondo a base fundamental de todo o sistema jurdico.
Com efeito, podemos, prima facie, anotar que a norma jurdica constitucional
goza de status superior na hierarquia do sistema do direito positivo. Nesse sentido assevera
Roque Antonio Carrazza que as normas constitucionais, alm de ocuparem a cspide da
pirmide jurdica, caracterizam-se pela imperatividade de seus comandos, que obrigam no
s as pessoas fsicas ou jurdicas, de direito pblico ou de direito privado, como o prprio
Estado.142
dessa seara que didaticamente recortamos os demais subsistemas do direito
positivo, assim como, v.g., o direito civil, o penal, o tributrio, o processual, etc., que ho
de estar em consonncia com a Constituio.
Cumpre observar que, devido ao fato de a Constituio ser entendida numa
concepo mais formal,143 ou seja, so normas constitucionais aquelas que se identificam
com os enunciados insculpidos em seu corpus, a identificao de uma norma
139
Em que pesem os diversos significados que podem ser atribudos ao termo Constituio, ficamos com o
sentido de estrutura ntima do Estado como rgo emissor de ordens imperativas e detentor do Poder
coercitivo.
140
Estado em sentido amplo, abrangendo todos os rgos emissores de ordens imperativas e detentor do
monoplio da coero.
141
Paulo de Barros Carvalho assevera ser o fundamento ltimo de validade semntica do sistema do direito
positivo brasileiro, Curso de direito tributrio, 2005, p. 102
142
143
Importa destacar exceo introduzida recentemente na Constituio Federal em que a EC n. 45, de 08 de
dezembro de 2004, introduziu o pargrafo 3 ao artigo 5 da Constituio Federal, estabelecendo que os
enunciados contidos em tratados e convenes internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados,
em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por trs quintos dos votos dos respectivos membros,
gozam de status constitucional equivalente ao status das Emendas Constitucionais. Portanto, aqui est uma
exceo regra de que todas as normas constitucionais esto na Constituio Federal.
63
constitucional prescinde de maiores investigaes do seu contedo substancial (material).

Ir a fundo no contedo da norma constitucional implica, na verdade, a identificao dos
vetores axiolgicos que influem na construo das normas em geral, at mesmo das
normas constitucionais, tais como: repblica, federalismo, soberania, igualdade, segurana
jurdica, etc.
Posto dessa forma, vemos que, no Brasil, no necessria a investigao do
contedo da norma para que seja caracterizada como constitucional e ocupe o patamar
hierarquicamente mais elevado no sistema do direito positivo; basta, para isso, constru-la a
partir dos enunciados constitucionais, ressalvada a exceo anteriormente anotada em
rodap (EC n. 45/04 sobre direitos humanos).
Importa ressaltar que, muito embora haja diferentes significaes adotadas pela
doutrina, ptria e aliengena, acerca do termo Constituio,144 preferimos adotar
objetivamente o sentido que leva em considerao a (in)compatibilidade vertical das
normas inferiores com a prpria constituio, ou seja, o sentido formal e o material das
normas.
Nessa linha, no sentido formal, aduzimos s normas que so produzidas por
autoridade competente e de acordo com o procedimento estabelecido pela prpria
Constituio. J no sentido material, referimo-nos substncia material ditada pela
constituio para a produo das normas. Ou seja, o contedo objetal das normas jurdicas
deve estar em consonncia com o contedo delimitado nas normas constitucionais.145
144
Celso Ribeiro Bastos, certifica que o sentido amplo de Constituio "a idia de que a Constituio a
estrutura ntima de um ser.". J em sentido estrito, por sua vez, seria possvel atribuir sentido (a) material,
definida como o conjunto de foras polticas, econmicas, ideolgicas, etc., que conforma a realidade de
determinado Estado definio no jurdica (b) substancial, definida pelo contedo de suas normas, o qual
deveria ser substancialmente constitucional e (c) formal, esse nada tem a ver com uma dada matria ou com
as foras polticas intersubjetivas, mas to-somente com uma espcie de documento normativo. Curso de
Direito Constitucional. 2001, p. 41/47.
145
Roque Antonio Carrazza assegura que a prpria norma constitucional deve ser interpretada e aplicada de
modo consentneo com os princpios da Carta Constitucional, Curso de Direito Constitucional Tributrio,
2006, p. 44.
64
Assim sendo, o descompasso entre enunciado inferior (leis, decretos, portarias,

etc.) e a Constituio, seja no sentido formal seja material, acarreta a sua
inconstitucionalidade, podendo ser invalidado.
Igualmente, a partir da Constituio que se regula toda a atividade de produo
normativa, dispondo sobre competncia legislativa. Assim, a norma constitucional, alm de
estabelecer os rgos competentes e o procedimento para a introduo de normas jurdicas
no sistema do direito positivo, determina tambm, em maior ou menor grau, o contedo da
norma a ser produzida.
Trata-se, nesse caso, de norma constitucional de estrutura, em que se estabelecem
os modais denticos da competncia normativa, permitindo, proibindo ou obrigando algum
sujeito de direito a criar uma norma jurdica. Essa norma constitucional pode, ainda, em
maior ou menor potncia, estabelecer a estrutura normativa, ou seja, pode fixar as
hipteses e as conseqncias como termos de sua composio.
Por assim ser, evidencia-se que o sistema do direito positivo brasileiro no impede
que a Constituio estabelea o contedo da norma jurdica.146 Essa limitao pode se dar,
em regra, tanto pelos modais, proibido e permitido, em que a norma jurdica a ser
produzida est proibida ou permitida a conter determinada substncia, quanto pelo modal
obrigado, em que a norma jurdica no poder deixar de conter determinada matria.
A ttulo exemplificativo, podemos destacar alguns dispositivos da Constituio
Federal de 1988 em que, embora os modais no apaream to identificados com os termos
clssicos (permitido, proibido e obrigado), aparecem com suas diversas variantes. Citemse, inicialmente, como exemplos relativos aos modais, permitido e proibido, o caput
do artigo 145, cujo enunciado dispe que A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios podero instituir os seguintes tributos:; o artigo 150 estabelece que sem
prejuzos de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados,
146
Nesse sentido encontramos as lies de Hans Kelsen, para quem a norma jurdica constitucional tem a
atribuio de prescrever positivamente certo contedo dos futuros estatutos. Teoria pura do direito, 2006, p.
249.
65
ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributo sem que lei que o
estabelea. (grifos nossos)
J no que atina ao exemplo do modal obrigado, podemos fazer referncia ao
inciso I do 2 do artigo 153, que estabelece que o imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da
progressividade, na forma da lei;. (grifos nossos)
Como dito acima, o texto constitucional vem expresso nas variaes lingsticas
dos modais denticos, mas, ainda assim, explicitam o imperativo da ordem constitucional.
H, em toda a constituio, normas com esses modais, de maneira que seramos repetitivos
fossem arrolados mais exemplos.
Por essa forma, podemos ver que a superioridade da Constituio acarreta uma
limitao - material e procedimental - criao e alterao de enunciados prescritivos do
direito positivo. Com efeito, podemos concluir que a Constituio Federal estabelece o
contedo que h de possuir as normas jurdicas introduzidas pelos enunciados produzidos
pelo rgo legislador, num primeiro momento (em face do princpio da legalidade) e, por
conseqncia, em seguida, aos demais rgos autorizados a introduzir normas jurdicas no
sistema do direito positivo (em face da regulamentao e aplicao do direito).
Na esteira da comentada hierarquia do direito positivo, vale lembrar que o
significado dos enunciados da Constituio Federal se sobrepe ao significado dos
enunciados da legislao infraconstitucional. Assim, a significao formulada pelo
intrprete acerca dos enunciados de inferior hierarquia, para a construo de normas
jurdicas, h de ser em consonncia com o significado dos enunciados constitucionais.
A norma constitucional deve sempre se sobrepor, em termos semnticos, a todos
os ramos do ordenamento jurdico, influindo na construo de todas as normas jurdicas de
inferior hierarquia.
18.
Sistema constitucional-tributrio brasileiro
Como visto, o conjunto de normas jurdicas constitui o sistema jurdico brasileiro

e a investigao acerca de sua composio permite-nos ver que no pice desse sistema,
66
encontramos, com caractersticas prprias, um subsistema em decorrncia do corpo de

enunciados da Constituio Federal - os enunciados constitucionais - formando, ento, o
que denominamos de direito constitucional, do qual se produzem as respectivas normas
constitucionais.
Esmiuando um pouco mais o subsistema constitucional e analisando as suas
pores possvel dividi-lo, didaticamente, em tantos outros subsistemas nos quais se
aglutinam caractersticas normativas que conotam um objeto material comum. Trata-se, em
verdade, de um conjunto de normas que acabam por constituir outro subsistema, como
aduzimos exemplificativamente, o subsistema do direito constitucional, tributrio,
administrativo, civil, comercial, penal, processual, etc.
Disso resulta que, identificando-se a presena de normas jurdicas, dentre tantas
outras no emaranhado de enunciados constitucionais, que regulem, direta ou indiretamente,
a atividade estatal de tributar, tem-se a o conglomerado de normas constitutivas do
subsistema constitucional tributrio.
Note que, como unidade sistmica, a homogeneidade do subsistema constitucional
tributrio se d pelo fato de estarem todas as normas insculpidas no texto constitucional e
disciplinarem a atividade estatal de criar, fiscalizar e arrecadar tributos. Com efeito, um
subsistema que, quase exclusivamente, regula a competncia tributria atribuda aos entes
polticos tributantes: a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.
realidade que a nossa Constituio Federal cuidou minuciosamente da questo
tributria, estabelecendo toda a diretriz normativa para as relaes jurdicas envolvendo
matria dessa natureza.
Nesse sentido, assevera Geraldo Ataliba que algumas constituies se
caracterizam como um cheque em branco no que diz respeito disciplina tributria, sem
regras ou com regras muito frouxas, permitindo discricionariedade da Administrao
Pblica no trato da matria tributria.147
147
Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro, 1968, p. 31.

67
No o caso da Constituio Federal do Brasil que, segundo Roque Antonio

Carrazza, o nosso constituinte cuidou do tema exausto e com esmero, podendo-se dizer
que, neste passo, beirou os limites do casusmo.148
Por assim ser, nossa Constituio Federal est caracterizada por uma marca
expressiva de enunciados destinados a regular a matria tributria, colocados ao lado de
tantos outros destinados a disciplinar a estrutura do Estado, a diviso e organizao dos
poderes, os direitos e garantias fundamentais. Por esse paralelo, h de se ver, ento, a
importncia que galgou o subsistema constitucional tributrio.
Como corolrio, as disposies constitucionais tributrias estabelecem as balizas
mestras do objeto, material e formal, que as pessoas polticas, Unio, Estados, Distrito
Federal e os Municpios devero observar para a produo de normas jurdico-tributrias.
Isso quer dizer que a produo normativa relativa s relaes jurdico-tributrias est
integralmente regulada pela Constituio Federal.
Nessa seara, importa destacar que a norma jurdico-tributria caracteriza-se pela
constituio de uma norma infraconstitucional cuja hiptese possui elementos descritivos
de um evento lcito e prescreve em seu conseqente os critrios para a constituio de uma
relao jurdica entre dois sujeitos, cujo objeto ser uma prestao pecuniria devida pelo
sujeito passivo ao Estado, numa relao implicacional.
Por essa forma, podemos ver que o subsistema constitucional tributrio regula o
Poder de tributar, limita o Poder do Estado, equiparando-o juridicamente ao do particular,
ou seja, deixando ambos submetidos aos limites impostos pelo direito positivo.
Com efeito, o subsistema constitucional tributrio disciplina a limitao ao
poder de tributar, estabelecendo o que se conhece como competncia tributria. Esta
caracterizada como um vrtice regulador em que vislumbramos a vertente do exerccio da
capacidade tributria ativa do Estado (direito de tributar) de um lado e a vertente da
capacidade contributiva do contribuinte (direito de ser tributado at o limite de sua
capacidade econmica) do outro.
148
Conflitos de Competncia Um caso concreto. 1984. p. 30

68
Nesse sentido, Roque Antonio Carrazza assevera que entre ns, a fora tributante
estatal no atua livremente, mas dentro dos limites do direito positivo. Como veremos em
seguida, cada uma das pessoas polticas no possui, em nosso Pas, poder tributrio
(manifestao do ius imperium do Estado), mas competncia tributria (manifestao da
autonomia da pessoa poltica e, assim, sujeita ao ordenamento jurdico-constitucional). A
competncia tributria subordina-se s normas constitucionais, que, como pacfico, so
de grau superior s de nvel legal, que prevem as concretas obrigaes tributrias.149
Impende registrar que a norma de competncia tributria, por estar alada no
plano constitucional, no est restrita a uma viso pragmtica, cuja finalstica seria regular
to somente o comportamento do rgo poltico tributante; mais que isso, a norma de
competncia, para esse mister, possui um perfil completo acerca da matria tributria.
Assim, ela alcana todas as nuances que implicam uma relao jurdica tributria,
esboando, ento, o arqutipo tributrio s pessoas polticas.
Insta dizer que a norma de competncia descreve como hipteses normativas os
eventos possveis de serem tributados, os fatos jurdicos e as pessoas possveis de serem
imunes tributao, a conformao do valor ao fato tributado (base de clculo e alquota) e
at mesmo os princpios constitucionais aplicveis a cada espcie tributria. a
demarcao do campo de atuao do legislador infraconstitucional.
Por derradeiro, no bojo do subsistema constitucional tributrio que
encontraremos as prescries normativas acerca do processo legislativo e dos respectivos
documentos normativos, credenciados para introduzir no sistema de enunciados
prescritivos do direito positivo tributrio, novos enunciados com substncia tributria.
19.
O federalismo e o sistema tributrio brasileiro
Como visto at aqui, o direito positivo est calcado em um sistema normativo

estruturado hierarquicamente, do qual as normas inferiores retiram o fundamento de
validade das normas superiores.
149

69
Dessa forma, a criao e alterao do direito positivo atuam como uma referncia
circular, em que a aplicao do direito pressupe a introduo de novos enunciados e
novas normas e ambos pressupem a existncia de enunciados e normas que os precedem
como fundamento de validade. Assim, diz- se que o direito cria o prprio direito.
Nesse mister, estamos aqui a considerar a criao e a alterao do plano de
expresso do direito (corpus), mediante a introduo de enunciados no sistema de
enunciados do direito positivo.
Vale registrar, porm, que o direito como objeto cultural que , recebe a carga
semntica dos valores que tambm implicam a sua alterao.
Os valores so a carga quantitativa e qualitativa de afeio psicofsica que
atribumos a determinados objetos,150 dimensionando-os conforme nossa influncia social.
Assim, determinados objetos tm seus valores variantes de indivduo para indivduo.
O mesmo ocorre com o direito positivo, pois, embora o signo expresso no direito
positivo (o enunciado) no seja alterado por qualquer outro, ainda, assim, pode ocorrer
alterao semntica dos seus termos. Importa lembrar recente alterao promovida pela Lei
n 11.106/05 no Cdigo Penal Brasileiro, Decreto-Lei n 2.848, de 07 de dezembro de
1940, cuja causa foi exatamente a alterao do sentido em face da evoluo do valor que se
emprestava expresso mulher honesta151 e mulher virgem,152 nos crimes sexuais
praticados contra a mulher.
No fosse a evoluo do valor da mulher no seio da sociedade, como titular de
direitos e deveres iguais aos dos homens,153 o adjetivo honesta continuaria sendo
elemento nuclear dos crimes sexuais praticados s contra mulheres ditas honestas. Como
se admitisse que as mulheres supostamente (ou ainda que fossem assumidamente)
150
No sentido de objeto do conhecimento, coisa a ser explorada.

Esta expresso era empregada nos artigos 215 e 216 do CP para os crimes de posse sexual e atentado ao
pudor, ambos mediante fraude.
152
Esta expresso constava do artigo 217 do CP que previa o crime de seduo e foi revogado.
153
CF, artigo 5, inciso I. homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes, nos termos desta
constituio;
151
70
desonestas no poderiam ser vtimas de crimes sexuais (em outras palavras, o agente no
seria considerado criminoso e tampouco punido).
O mesmo se diga a respeito do valor acerca da emancipao sexual da mulher em
que a citada lei revogou o artigo 217, que previa o crime de seduo de mulher virgem e
visava a assegurar a sua virgindade at os 18 anos de idade.
Essa revogao se deve evoluo da sociedade, possivelmente influenciada
pelos movimentos modernistas de igualdade aliadas prematuridade dos jovens da
sociedade moderna, que propiciou a alterao semntica do conceito, influindo,
primeiramente, na aplicao caso a caso do direito pelos juzes e, posteriormente, com a
alterao sinttica dos prprios enunciados do direito positivado pelo legislador.
Assim, alm desses breves destaques acerca das possibilidades de interveno no
sistema do direito positivo, corolrio destacar o comentado no item classificao da
norma pelo carter da conduta regulada, do captulo II, em que destacamos que esse
sistema jurdico positivo alberga normas destinadas a (a) regular as condutas humanas e (b)
normas destinadas a disciplinar os comportamentos de produo normativa.
Igualmente, a caracterstica hierrquica do direito positivo revela-nos que a cada
uma dessas normas correspondem outras em relao superior, que lhes do o seu
fundamento de validade.
Desse modo, as normas de produo normativa so normas de estrutura,154 que
estabilizam as nuances do processo legislativo, estabelecendo os limites legiferantes do
rgo introdutor de enunciados no sistema do direito positivo. a denominada norma de
competncia legislativo-tributria.
por meio de normas dessa natureza que a Constituio garante a diviso do
direito de tributar entre as pessoas polticas que abaixo tentaremos demonstrar.
154
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. Ed. 2005, p. 139

71
20.
Federalismo e tributao
Conforme ensina Roque Antonio Carrazza, para sabermos as reais dimenses da

competncia tributria da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios,
precisamos conhecer acerca do federalismo no Brasil.155
Contudo, colocaremos de fora tudo o quanto no for diretamente relacionado
questo da competncia tributria. Portanto, no ingressaremos nas discusses ontolgicas
do federalismo, de cunhos filosficos, histricos, polticos e tantos outros que no
exprimem diretamente idias sobre a relao federalismo e tributao.
Assim, como intrito deste subitem, queremos registrar que federalismo atina
forma de composio de um Estado. o perfil de como se apresenta um Estado e por meio
do qual podemos vislumbrar sua organizao.
Fala-se, ento, em federao, quando nos referimos ao Estado constitudo a partir
da associao de diversos outros Estados, os quais consentem em institucionalizar sua
integrao participativa, abrindo-se mo de algumas prerrogativas polticas em prol da
soberania do Estado novo, mas mantendo a sua prpria autonomia poltico-administrativa.
a chamada unio de Estados.156
Assim, o reconhecimento, pelos Estados-membros,157 de um poder supremo e
autnomo do Estado Federal indica a sua caracterstica marcante e distintiva dos demais
Estados/Naes.158
No deve ser confundida Federao com Confederao de Estados e Estado
Unitrio Descentralizado. No primeiro, h uma unio de Estados, geralmente de cunho
internacional, formando a confederao sem, entretanto, os Estados-membros perderem a
155

Distingue-se Unio de Estados dos Estados Simples, aqui Estado unitrio l associao de vrios
Estados.
157
Estados-membros abrange o Distrito Federal e os Municpios, tambm como entes polticos de uma
Federao.
158
Nesse sentido Roque Antonio Carrazza afirma que o trao distintivo e especfico do Estado a soberania,
entendido como poder supremo autnomo e originrio. Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p.
128
156
72
sua prpria soberania. Diferente, ainda, no segundo caso, identificamos um Estado nico,
soberano, em que h a presena de diversos governos autnomos, porm vinculados a um
governo central, cuja competncia legislativa to ampla que pode at mesmo promover
alterao - ou ainda extinguir - na autonomia dos governos descentralizados.
Baseados nessas sucintas caractersticas, j podemos afirmar que o Brasil uma
Federao159 e, tambm, fundamentar essa assertiva com base no artigo 1 da Carta Magna,
que estabelece ser a Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos
Estados e Municpios e do Distrito Federal.... Como se no bastasse esse dispositivo,
atentemo-nos para um outro ainda mais relevante; o artigo 60, 4, inciso I, o qual
estabelece que a forma federativa de Estado no poder ser abolida por emenda
Constituio.
Geraldo Ataliba aduz que Federao implica igualdade jurdica entre a Unio e
os Estados, traduzida num documento (constitucional) rgido, cuja principal funo
discriminar competncias de cada qual, de modo a no ensejar violao da autonomia
recproca de qualquer das partes.. Por essa viso, numa Federao a Constituio alada
condio de fundamento da repartio de competncias.
Por assim ser, vemos que o princpio federativo a base da diviso jurdica160 do
Estado Brasileiro. Nesse sentido, professa Roque Antonio Carrazza revelando que, por
fora do princpio federativo, convive harmonicamente uma mltipla incidncia normativa,
ou seja, a ordem jurdica global (o Estado brasileiro) e as ordens jurdicas parciais (a
Unio, como ordem central, e os Estados-membros, como ordem perifrica) e que essa
159
Michel Temer registra que o Brasil Federao desde 15 de novembro de 1889. Segundo ele, o Decreto
n. 1, como ato constituinte, fixou que as antigas Provncias ficariam constituindo s Estados Unidos do
Brasil. O Decreto no. 1, de 15 de novembro de 1889, assinado pelo Marechal Deodoro da Fonseca, que
proclamou provisoriamente e decretou, como forma de governo da Nao Brasileira, a Repblica Federativa,
e estabelece as normas pelas quais se devem reger os Estados Federais, prescreveu, em seu artigo 1, que
Fica proclamada provisoriamente e decretada como a forma de governo da Nao Brasileira a Repblica
Federativa. Elementos de Direito Constitucional. 2005, p. 84
160
Aqui expressamos uma idia ampla de diviso jurdica para abranger todas as atribuies juridicamente
possveis dos Estados-membros, no s a competncia tributria.
73
harmonia s possvel por fora de rigorosa discriminao de competncias no bojo da

Constituio Federal.161
Assim, em outras palavras, a competncia se d pela autonomia legislativa de
cada Estado-membro e da Unio para expedir enunciados legais que compem, juntamente
com a Constituio Federal, o sistema do direito positivo do Estado brasileiro.
Com efeito, isso nos revela que essas ordens jurdicas possuem reas delimitadas
pela Constituio Federal para atuao. A Lei Mxima demarca, ento, um controle das
fronteiras da autonomia dos Estados-membros e da Unio, no podendo qualquer delas
extrapolar esses limites, sob pena de ofensa ao princpio federativo.
No campo tributrio, essa demarcao vem explcita s pessoas polticas na
medida em que a Constituio Federal estabelece a cada uma a forma e os meios para
prover as necessidades de seu governo e de sua administrao. Para isso, h uma garantia
de receitas tributrias prprias, viabilizadas pela diviso da competncia tributante que
serve como suporte autonomia dos entes federados.
Com efeito, ento, evidencia-se que a sobrevivncia de uma Federao depende
da no restrio da autonomia dos entes federados, bem como do no abuso da autonomia
por eles mesmos.
H, em outras palavras, necessidade de uma harmonia das autonomias dos entes
federados, mediante uma equilibrada distribuio de competncias para a aferio de
receitas, notadamente tributrias, que sirva de instrumento para preservar o regime
federativo.
Nesse sentido, assevera Sacha Calmon Navarro Coelho, essencial estrutura
federal de Estado a repartio de competncia, de modo que cada ordem jurdica parcial,
que somente vale dentro do mbito territorial de cada ente descentralizado, possa nascer de
Poder Legislativo prprio daquele ente estatal descentralizado.162
161
162

Comentrios Constituio de 1988. 2006, p. 20
74
Com efeito, dado que, em decorrncia do princpio federativo, cada ente poltico
necessita obter seus prprios recursos, a Constituio Federal de 1988 estatuiu normas de
competncia tributria que conferem s diferentes pessoas polticas de direito pblico
interno, Unio, Estados-membros, Distrito Federal e Municpios, instituir seus prprios
tributos.
21.
Competncia norma do sistema jurdico positivo
Diante dessa diviso jurdica do Estado, vemos que, ao lado das normas relativas
estrutura do Estado, diviso e organizao de Poderes, direitos e garantias fundamentais,
convivem disposies acerca da matria tributria, que conferem competncia aos entes
polticos para legislar e, assim, obter recursos financeiros para a satisfao dos interesses
pblicos atinentes ao seu territrio.
Assim, muito se discute, na seara da Cincia Jurdica, o significado da chamada
competncia tributria no Estado brasileiro.
Como j destacado anteriormente, a norma jurdica qualificada pela conduta
regulada pode ter como desiderato disciplinar a conduta humana decorrente das relaes
intersubjetivas ou o comportamento de produo normativa.
No caso da competncia tributria, vemos que h uma norma direcionada aos
Estados-membros,163 autorizando-os, por meio de seus respectivos rgos legislativos, a
editarem e introduzirem enunciados prescritivos no sistema do direito positivo.
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho adverte que no se pode confundir
competncia com capacidade tributria ativa. A primeira deve ser entendida como a
habilitao para editar enunciados prescritivos, inovando o direito positivo, a segunda
corresponde integrao ao plo ativo da relao jurdico-tributria.164
163
164
Sentido amplo, que abrange tambm o Distrito Federal e os Municpios.

Curso de Direito Tributrio, 2005, p. 219.
75
Por assim ser, podemos notar que a expresso competncia tributria, ento,
pode ser entendida no sentido de direito subjetivo de que so titulares os rgos
legislativos dos Estados-membros para a criao de tributos.
Nessa seara, no entanto, importa registrar que a referida expresso d margem a
interpretaes bem mais abrangentes. Ricardo Lobo Torres, por exemplo, ao falar da
competncia recebida pelos Estados-membros, faz aluso a um poder tributrio que
surge rigidamente limitado pela Constituio e constitui uma especial manifestao do
poder estatal.165
Alm disso, a expresso competncia tributria mais uma daquelas cujo
significado pode ser atribudo conforme a nfase que se pretende destacar, ou seja, pode-se
referir competncia tributria a fim de identific-la como parte da soberania do
Estado166; como poder tributrio167; como partilha do poder de tributar168; como
princpio constitucional.169
Em que pesem esses empregos pelos mais renomados doutrinadores do pas, com
a nfase peculiar que cada um pretendeu imprimir a seu discurso, o ponto relevante que
no se pode confundir poder com competncia tributria. O primeiro pr-jurdico,
pressuposto do sistema do direito positivo. J o segundo, diz com o prprio sistema
normativo, integrante do sistema como elemento normativo.
Nesse sentido, assevera Roque Antonio Carrazza que no Brasil, por fora de uma
srie de disposies constitucionais, no h falar em poder tributrio (incontrastvel,
165
Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 1998, p. 310.

Ruy Barbosa Nogueira identifica competncia tributria como parte da soberania do Estado, cujo
exerccio regulado pelo Direito Constitucional Tributrio. Curso de Direito Tributrio. 1995, p. 117
167
Gian Antonio Micheli identifica competncia tributria como poder tributrio a potestade tributria.
Curso de Direito Tributrio. 1978. p. 56/57. Sacha Calmon Navarro Coelho, tambm faz referncia
competncia tributria, como poder para instituir e exonerar tributos. Curso de Direito Tributrio
Brasileiro. 2001, p. 477/478.
168
Hugo de Brito Machado ao discorrer sobre a competncia tributria dos Estados-membros, adota, como
sinnimas, as expresses partilha do poder de tributar e parcela do poder tributrio, e as elenca entre os
princpios jurdicos da tributao. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 2008, p. 40, 272-273.
169
Victor Uckmar entende competncia tributria como um verdadeiro princpio de Direito Constitucional
Tributrio, se reportando a um poder tributrio do Estado. Princpios Comuns de Direito Constitucional
Tributrio. 1999, p. 104-129.
166
76
absoluto), mas, to somente, em competncia tributria (regrada, disciplinada pelo

direito).170
Seja como for, a expresso competncia tributria e as suas variantes
sinonmicas tm sido empregadas, no mais das vezes, pela Cincia do Direito, para
designar os direitos subjetivos de que so portadores os rgos legislativos para criar um
dado tributo.
Roque Antonio Carrazza assevera que competncia tributria a possibilidade de
criar in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipteses de incidncia,
seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de clculo e suas alquotas..171
Na mesma linha discorre Paulo de Barros Carvalho, para quem a competncia
tributria, em sntese, uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que so
portadoras as pessoas polticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a
produo de normas jurdicas sobre tributos..172
Alm dos autores acima, registre-se a adeso de Jos Eduardo Soares de Melo173e
de Eduardo Marcial Ferreira Jardim,174 que tambm, comumente empregam a expresso
competncia tributria e no mesmo sentido. H, ainda, no cenrio da doutrina nacional,
outros autores que tambm do nfase ao direito subjetivo dos Estados-membros de criar
tributos como indicativo da competncia tributria. Citamos Jos Artur Lima Gonalves;175
Hugo de Brito Machado;176 Mrcio Severo Marques;177 Betina Treiger Grupenmacher,178
Maria do Rosrio Esteves179 e Cllio Chiesa.180
170
Curso de Direito Constitucional Tributrio. 2006, p. 469

172
Curso de direito tributrio, 2005, p. 218
173
Curso de Direito Tributrio. 2001, p. 100/104
174
Manual de Direito Financeiro e Tributrio. 1999. P. 180-185
175
Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais. 2002, p. 88-89
176
Curso de direito tributrio. 2008, p. 272
177
Classificao constitucional dos tributos. 2000, p. 93
178
Tratados internacionais em matria tributria e ordem interna. 1999, p. 37
179
Normas gerais de direito tributrio. 1997, p. 57
180
A competncia tributria do Estado brasileiro desoneraes nacionais e imunidades condicionadas.
2002, p. 28
171
77
Assim, pode-se ensaiar que competncia tributria norma de competncia

legislativo-tributria, em sentido estrito, ou seja, norma de estrutura que estabelece os
critrios autorizadores para que as pessoas constitucionais possam proceder edio e
modificao das regras-matrizes de incidncia tributria, instituidoras de seus respectivos
tributos.
Importa notar que tal autorizao no absoluta, devendo observar os limites
formais e materiais para a instituio de tributos que o prprio sistema do direito positivo
impe.
H limites a serem observados pelo legislador dos Estados-membros (legislador
infraconstitucional). Os limites formais dizem respeito aos rgos e ao procedimento de
como devem ser editados os enunciados prescritivos. J os limites materiais disciplinam o
contedo dos enunciados a serem editados pelo ente poltico competente, sujeito passivo
da norma de competncia tributria.
22.
Tributo norma do sistema jurdico positivo
A linguagem adotada pelo legislador no carrega em si mesma o rigor perseguido

pela Cincia do Direito.
O parlamento, em regra, congrega homens das mais diversas experincias e
conhecimentos, cada um com suas influncias formadoras, com vocao para representar o
povo segundo os interesses que cada um entende estar representando. Disso, resulta um
emaranhado de enunciados que so introduzidos no sistema de enunciados do direito
positivo, com uma linguagem eivada dessa ascendncia heterognea.
Por esse motivo, importa registrar que o termo tributo, empregado na
Constituio Federal e no Cdigo Tributrio Nacional, no unvoco, d margem
ambigidade e, portanto, dificulta o conhecimento do direito positivo.
78
Tanto verdade que Paulo de Barros Carvalho registra seis acepes181

comumente encontradas na manipulao do direito positivo brasileiro, tanto pela doutrina
quanto pela jurisprudncia. Diz o autor ter encontrado os seguintes significados: a) tributo
como quantia em dinheiro; b) tributo como prestao correspondente ao dever jurdico do
sujeito passivo; c) tributo como direito subjetivo de que titular o sujeito ativo; d) tributo
como sinnimo de relao jurdica tributria; e) tributo como norma jurdica tributria; e, f)
tributo como norma, fato e relao jurdica. Eis a a nossa ambigidade.
A Constituio Federal possui dezenas de enunciados em que empregado o
termo tributo, assim como encontramos variaes decorrentes desse termo, tais como
tributrio e tributar sem, entretanto, qualquer delimitao de seu significado. Se
contarmos, um a um, considerando o termo tributo e seus derivados, identificaremos 52
(cinqenta e duas) referncias expressas a eles no texto constitucional.182
O Cdigo Tributrio Nacional, por sua vez, prescreve em seu artigo 3, uma
definio de tributo, porm, como resultado legislativo, vez que a linguagem tcnica
empregada no foi suficiente para oferecer um adequado entendimento desse termo.
Por assim ser, a boa doutrina, h muito tempo, vem criticando a atecnia do
legislador acerca da definio de tributo e, como atividade cientfica, descritiva do direito
positivo, tem tentado oferecer uma definio mais rigorosa desse objeto cognitivo.183
Nesse mister, por ser uma criao do subsistema constitucional tributrio e em
face da superior hierarquia que as normas constitucionais exercem sobre as demais normas
da denominada pirmide jurdica, o significado de tributo no pode ser construdo a
partir das normas infraconstitucionais.
Assim, se admitimos como critrio validador das normas a hierarquia sistmica,
do mesmo modo no podemos admitir que a definio de termos empregados na
181

No relacionamos os artigos para no se tornar exaustiva uma mera exemplificao que no agregaria
muita coisa ao nosso discurso.
183
A propsito disso Roque Antonio Carrazza ensina que no cabe lei definir, muito menos Lei Maior.
Segundo ele, definir misso da doutrina. A lei deve mandar, proibir ou facultar. Curso de Direito
Constitucional Tributrio, 2006, p. 380
182
79
Constituio Federal sejam definidos pela legislao infraconstitucional num processo de

inverso da pirmide, especialmente no caso de termos cujo significado implica uma
obrigao jurdica e ainda que a tentativa seja com significado aclarador. Em nosso sistema
jurdico, as significaes devem ser buscadas nas normas de superior hierarquia, no o
contrrio.
Com efeito, podemos antever que a definio de tributo no pode ficar ao arbtrio
do legislador infraconstitucional, sendo indispensvel a sua construo a partir dos
enunciados da Constituio Federal. Essa tem sido a tnica de uma doutrina mais vigorosa
visto que, como profere Roque Antonio Carrazza, a procura pela verdade cientfica no
pode terminar na simples leitura de um texto legislativo (ainda mais quando ele briga com
texto legislativo hierarquicamente superior).184
Nesse sentido, ento, encontramos o esforo da doutrina de Jos Artur Lima
Gonalves, em que ao tratar do conceito constitucional de renda, para fins de conhecer
sobre o tributo incidente sobre a renda, teve a feliz constatao de que admitindo-se
que a Constituio que confere ao legislador as competncias tributrias impositivas, o
mbito semntico dos veculos lingsticos por ela adotados para traduzir o contedo
dessas regras de competncia no pode ficar disposio de quem recebe a outorga de
competncias.185
Fosse assim, o limite da competncia ficaria discricionariedade do prprio
legislador infraconstitucional e, a, teramos o desmoronamento do sistema do direito
positivo brasileiro.
Assim como acontece com o termo renda, tambm o termo tributo no
encontra definio no texto constitucional, havendo, portanto, a necessidade de sua
edificao por meio do contexto normativo constitucional, ou seja, h que se promover
construo da definio constitucional de tributo a partir das normas constitucionais.186
184

Imposto sobre a renda pressupostos constitucionais. 2002, p. 171
186
Nesse sentido temos o endosso de Roque Antonio Carrazza que adverte que o fenmeno tributrio no
pode ser analisa com respaldo, apenas, na legislao infraconstitucional. Curso de Direito Constitucional
Tributrio, 2006, p. 377
185
80
Em outras palavras, cabe ao intrprete construir o significado de tributo a partir das normas
constitucionais.
Por esse caminho j trilhou Geraldo Ataliba, o qual identificou que as relaes
jurdicas decorrentes do sistema jurdico nacional, que se caracterizam pela entrega de
dinheiro ao Estado, so oriundas de situaes lcitas ou ilcitas. Assim, concluiu ele, em
face da relao constituda, que a entrega de dinheiro decorrente de condutas lcitas uma
obrigao tributria e a de ilcitas outras obrigaes no tributrias.187
Tambm com o mesmo nimo cientfico, Roque Antonio Carrazza, aps
reconhecer que a Constituio no estabeleceu explicitamente o que venha a ser tributo,
cuidou de figuras afins a ele, como, v.g., a desapropriao, o servio militar e outras
obrigaes impostas pelo Estado ao cidado, e concluiu que os contrastes oferecidos pela
Constituio Federal, em termos de relaes jurdicas, propicia a construo do significado
de tributo. Por esse caminho, ele definiu tributo como sendo a relao jurdica que se
estabelece entre o Fisco e o contribuinte (pessoa colhida pelo direito positivo), tendo por
base a lei, em moeda, igualitria e decorrente de um fato lcito qualquer.188
Por entendermos ser esse o caminho adequado para o significado do termo
tributo que tambm entendemos que a definio oferecida pelo Cdigo Tributrio
Nacional, no citado artigo 3, ou seja, tributo toda obrigao pecuniria compulsria, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, s
ser vlida189 se estiver em consonncia com o significado empreendido pela Constituio
Federal sem, entretanto, existir margem para interpretaes restritivas ou extensivas do
significado que lhe hierarquicamente superior.
187
Conclui Geraldo Ataliba assim: "a obrigao pecuniria, legal, no emergente de fatos ilcitos, em
princpio. Estes fatos ilcitos podem ser geradores de multa ou de obrigao de indenizar." Hiptese de
incidncia tributria. 2008, p. 37.
188
189
Como se trata de texto do direito positivo, a validade aqui decorre da lgica dentica, altica, em que os
valores so a validade e invalidade dos termos, e no da lgica apofntica cujos valores so a verdade e
falsidade.
81
Como se observa, quer-nos parecer que a definio constitucional de tributo

exige a fixao em dois termos normativos que podem ser extrados por meio da estrutura
analtica190 das normas jurdico-constitucionais que regem as obrigaes; o primeiro diz
respeito instituio por lei de uma hiptese obrigacional de ato lcito, praticado
discricionariamente pelo sujeito administrado e, como segundo termo, a conseqncia de
entregar dinheiro, pelo sujeito que praticou o ato discricionrio, ao rgo credenciado por
aquela lei.
A existncia desses elementos no antecedente e conseqente da norma jurdica a
discrimina das demais normas jurdicas, permitindo-nos a identificao do significado de
tributo e a individualizao como norma jurdico-tributria.
Por derradeiro, tributo norma jurdico-tributria, em cujo antecedente
encontramos a descrio de critrios de um evento hipottico, cuja ocorrncia implica uma
relao jurdica entre dois sujeitos em torno de um objeto pecunirio, devido pelo sujeito
passivo ao sujeito ativo. esse o conceito de tributo que enredaremos nesta dissertao.
23.
Princpios jurdicos constitucionais
A manipulao do direito positivo pelo intrprete exige, de imediato, o seu

contato com o sistema de enunciados do direito positivo. , na verdade, o contato do
intrprete com os enunciados prescritivos do direito (includa aqui a jurisprudncia) que
possibilitar a construo de significados jurdicos.
As articulaes do discurso jurdico perante os planos de expresso e de contedo
do direito positivo permitem ao cientista do Direito a construo de proposies denticas.
a partir dessa atividade que se constroem as normas jurdicas.
Com efeito, nesse processo construtivo que sentimos a influncia das ideologias,
dos valores, dos interesses e das circunstncias que cercam o conhecimento humano e
auxiliam na construo de significados normativos.
190
Referimo-nos aos elementos, antecedente e conseqente, comuns s normas jurdicas em geral.

82
Nesse cenrio, deparamo-nos com a linguagem do direito positivo que, ao

albergar os princpios, fornece-nos uma entidade sem representao concreta e de difcil
delimitao significativa.
O carter sistmico do direito positivo permite-nos vislumbrar que os princpios
jurdicos dele fazem parte e, assim, podemos aduzir que a interpretao no sistema jurdico
constitucional reclama, como pressuposto cientfico, uma delimitao de significado dos
princpios jurdicos.
O caminho pela Constituio Federal, em que encontramos as normas de maior
relevo jurdico, as normas de superior hierarquia no sistema do direito positivo. H, porm,
conforme adverte Roque Antonio Carrazza, normas mais importantes e normas menos
importantes, j que algumas veiculam simples regras e outras verdadeiros princpios.191
23.1.
Princpio norma do sistema jurdico positivo
A noo do significado do termo princpio carece do referencial eleito para se

determinar o seu limite, o seu alcance. Trata-se de termo sem representao fsica e de
delimitao abstrata, o que dificulta qualquer tentativa de preciso no processo
interpretativo.
Contudo, partindo-se de sua expresso mais bsica, podemos aduzir a idia leiga
de que princpio corresponde a incio, a partida de algum desiderato, fonte ou at mesmo
origem de alguma coisa.
Roque Antonio Carrazza, depois de apresentar o significado etimolgico do termo
e de registrar que, depois de introduzido na filosofia, Plato utilizou-o como fundamento
de raciocnio e Aristteles como a premissa maior de uma demonstrao, assevera que
em qualquer Cincia, princpio seu comeo, seu alicerce, seu ponto de partida e que
pressupe, sempre, um patamar privilegiado, que torna mais fcil a compreenso ou a
demonstrao de algo.192
191
192

Princpios constitucionais tributrios e Competncia tributria. 1986, p. 6
83
Segundo o dicionrio de Sinnimos e Antnimos da Lngua Portuguesa,193 o

termo princpio pode possuir a seguinte extenso semntica: 1) origem, causa, comeo,
incio. 2) Preceito, regra, lei. 3) Mxima, norma, sentena. 4) Estria. 5) Razo,
base: O trabalho o princpio de toda riqueza (Sguier). 6) Teoria. 7) Opinio,
parecer, modo de ver, ponto de vista: Ser fiel aos seus princpios (idem). 8) Pl.
Antecedentes. 9) Educao, instruo; convices, opinies: um homem sem
princpios. 10) Elementos, noes, rudimentos, tintura: Princpios de lgebra.
Como se v, ao buscar recurso na lexicografia, podemos anotar que h uma
diversidade relevante do emprego do termo princpio, acarretando conseqentemente,
alguns significados que podem ser bem ou mal empregados de acordo com a situao
eleita.
Sob a tica do dicionrio de filosofia Logos,194 princpio significa comeo,
incio, origem, fundamento, primeiro de uma srie e, em geral, aquilo de que algo procede,
seja de que modo for. No sentido original, o comeo de uma grandeza espacial e, por
conseqncia, do movimento e do tempo. Desde Aristteles, a noo de princpio tem de
comum ser a fonte de que deriva o ser, o devir e o conhecimento. Segundo esse
dicionrio, os princpios podem ser ontolgicos e lgicos. Os ontolgicos dizem respeito
ao ser e podem ser extrnsecos, se se distinguem dele (ser), ou intrnsecos, se constituem
o ser de que se dizem os princpios. J os princpios lgicos atinam aos enunciados de
que deriva o conhecimento de outros enunciados. Podem ser lgico-formais, quando dizem
respeito s proposies de que deriva o conhecimento de outras proposies, ou lgicomateriais, ao enunciarem fatos a partir dos quais se conhecem outros fatos.
De qualquer forma, os primeiros princpios sempre foram compreendidos por
Aristteles, Descartes e Kant como a base segura, a ltima fundamentao de todo o
conhecimento, pois, racionalmente, a ltima fundamentao faz entrar na axiologia.195
193
Francisco Fernandes. 1999, p. 696

Dicionrio Logos da Enciclopdia Luso-brasileira de filosofia, Lisboa/So Paulo. Editorial Verbo. Edio
realizada sob o patrocnio da Sociedade Cientfica da Universidade Catlica Portuguesa. 1992.
195
Similar ao raciocnio de Hans Kelsen acerca da norma hipottica fundamental do sistema jurdico.
194
84
Anota-se que, por ora, evidente tratar-se de termo ambguo, pois, mesmo no
conhecido dicionrio jurdico de Maria Helena Diniz, 196 possvel conceber inmeras
possibilidades de empregos do termo pelos juristas, comprovando sua ambigidade no
direito.
Em que possa parecer aproveitvel, essa plurivocidade do termo princpio para
a linguagem do cotidiano, para fins cientficos isso no produtivo. Constatamos a
dificuldade de delimitao desse termo, ou melhor, a utilizao com sentidos variados at
mesmo pelo discurso da nossa doutrina. No h consenso na delimitao de seu
significado.
Conforme Hugo de Brito Machado, o problema da delimitao do significado do
termo princpio correlato influncia filosfica do intrprete, pois, v.g., para os
jusnaturalistas, os princpios so o fundamento de validade do direito positivo. Seriam os
princpios um elemento integrante do Direito Natural. Ainda, segundo esse autor, para
aqueles que tm uma concepo positivista, princpios so normas jurdicas.197
Para Paulo de Barros Carvalho, o termo princpio conota uma fora valorativa
axiolgica muito grande influindo na construo de grande parte do ordenamento jurdico.
Segundo ele, isso se deve ao fato de o direito e as normas serem objeto cultural.198
Por isso, em direito positivo, os princpios so empregados tanto para expressar
valores quanto para normas. Contudo, arremata, afirmando que em direito positivo,
princpios so normas jurdicas portadoras de intensa carga axiolgica, de tal forma que a
compreenso de outras unidades do sistema fica na dependncia da boa aplicao daqueles
vetores.199
Outro aspecto relevante dos comentrios de Paulo de Barros no sentido de que
no h um universo de valores suprapositivos, pairando sobre o sistema do direito positivo.
196
Dicionrio Jurdico. Nas linguagens, jurdica e comum, pode significar: a) preceito; norma de conduta; b)
mxima; c) opinio; maneira de ver; d) parecer; e) cdigo de boa conduta atravs do qual se dirigem as aes
e a vida de uma pessoa; f) educao; doutrina dominante; h) alicerce; base. 2005, Vol. 3, p. 830.
197
Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988. 1991, p. 14
198
Curso de direito tributrio, 2005, p. 144/148
199
O princpio da segurana jurdica em matria tributria, RDT 61, p. 88
85
Assim, para ele, como as normas, os princpios integram o sistema do direito positivo e
que, em face da existncia de hierarquia sinttica no sistema, eles (os princpios)
distribuem escalonadamente os valores, garantindo-lhes, ao lado de sua supremacia
hierrquica, posio de superioridade axiolgica.
Da destreza analtica demonstrada por Paulo de Barros Carvalho, importa lcida a
explicao que ele entende deva ser dada aos princpios jurdicos ao lecionar que a
interpretao dos princpios, como normas que verdadeiramente so, depende de uma
anlise sistemtica que leve em considerao o universo das regras jurdicas, como
organizao sinttica (hierarquia sinttica) e organizao axiolgica (hierarquia dos valores
jurdicos), pois assim como uma proposio prescritiva do direito no pode ser apreciada
independentemente do sistema a que pertence, outro tanto acontece com os valores
jurdicos injetados nas estruturas normativas. Desse processo de integrao resultar o
entendimento da mensagem prescritiva, em sua integridade semntica, sempre elstica e
mutvel.200
Geraldo Ataliba doutrinou sobre princpios entendendo como um valor
condicionante da atividade interpretativa. Essa concepo se faz presente ao asseverar que
princpios so linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema jurdico.
Apontam os rumos a serem seguidos por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos
pelos rgos do governo (poderes constitudos). Eles expressam a substncia ltima do
querer popular, seus objetivos e desgnios, as linhas mestras da legislao, da
administrao e da jurisdio. Por estas no podem ser contrariados; tm que ser
prestigiados at as ltimas conseqncias.201
Nesse mesmo sentido, Celso Antnio Bandeira de Mello entende por princpio a
disposio expressa ou implcita, de natureza categorial em um sistema, que informa o
sentido das normas implantadas em uma dada ordenao jurdico-positiva. Vale dizer:
mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposio fundamental que
se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para sua
200
201
O princpio da segurana jurdica em matria tributria, RDT 61, p. 89

Repblica e Constituio. 2001, p. 34.
86
exata compreenso e inteligncia, exatamente por definir a lgica e a racionalidade do

sistema normativo, conferindo-lhe a tnica que lhe outorga o sentido harmnico.202
Em remate, as lies de Roque Antonio Carrazza vigorizam as posies acima,
quando diz que princpio jurdico um enunciado lgico, implcito ou explcito, que, por
sua grande generalidade, ocupa posio de preeminncia nos vastos quadrantes do direito
e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorvel, o entendimento e a aplicao das normas
jurdicas que com ele se conectam.203
Como se percebe da lio dos mestres, o termo princpio conota,
principalmente, os vetores normativos exegticos que norteiam os intrpretes na
construo de outras normas jurdicas em conformidade com um estado de coisas
finalisticamente desejado pelo direito positivo.
23.2.
Princpios, regras e aplicao no direito positivo
Roque Antonio Carrazza assevera, com efeito, que mesmo na Constituio

existem normas mais importantes e normas menos importantes.204
Humberto vila, na esteira dos pensamentos de Carrazza, cuida de delimitar
conceitualmente as diferenas entre princpios e regras. Aponta que tanto Josef Esser
quanto Karl Larenz consideram como fator distintivo um critrio qualitativo; assim, os
princpios seriam diferentes das regras por caracterizarem fundamentos normativos para a
tomada de deciso, para a aplicao do direito.205
Claus-Wilhelm Canaris assevera que os princpios diferem das regras porque
possuem forte contedo axiolgico, que seria construdo por um processo dialtico
decorrente da interao com outras normas que so decorrentes da axiologia ao contrrio
das regras.206
202
Curso de Direito Administrativo. 2005, p. 545

204
Idem, p. 36
205
Teoria dos princpios da definio aplicao dos princpios jurdicos. 2005, pp. 35/36
206
Pensamento sistemtico e conceito de sistema na Cincia do Direito, 2002, pgs. 30/38 e 208/209
203
87
Ronald Dworkin, em aparente antagonismo ao positivismo, assegurou que as

regras so aplicadas, por serem vlidas e, portanto, suscetveis de implicar conseqncias,
ou no so aplicadas por no serem vlidas. do tipo tudo ou nada. Por isso, no caso de
coliso entre regras, uma delas deve ser considerada invlida. No caso dos princpios,
Dworkin afirma que no determinam a deciso, mas fundamentam, conjuntamente com
outros princpios, a aplicao do direito. Segundo ele, havendo coliso entre princpios,
sobrepe-se o de maior valor, sem afetar a validade do princpio colidente. Dworkin no os
comparou (princpios e regras), mas estabeleceu uma classificao quanto s suas
estruturas lgicas.207
Robert Alexy, delimitando as argumentaes de Dworkin, advertiu que os
princpios so uma espcie de normas jurdicas aplicadas pelas regras da prevalncia,
assim, havendo coliso entre princpios, pondera-se o peso de cada um e aplica-se o
prevalente para o caso concreto.208
vila adverte que princpio ou regra dependem do intrprete, pois, conforme o
enfoque por ele adotado, uma norma pode caracterizar uma regra ou um princpio.
Segundo ele, o qualificativo de princpio ou regra depende do uso argumentativo e, no, da
estrutura hipottica.209
Sobre princpios e regras, vila assevera que mais grave descumprir uma regra
que descumprir um princpio pelo fato de que a regra explcita, mais clara, mais
evidente e, por isso, descumprir o que est mostra mais reprovvel do que descumprir
um fim, um vetor, um contedo que carece de complementao, como o caso dos
princpios.210
Quer-nos parecer, que vila tem bons argumentos quando traz colao
exemplos que ilustram a prevalncia das regras quando em aparente conflito com os
princpios. Quando aduz regra de proibio de prova ilcita em confronto com o princpio
do interesse pblico repressivo, revela-nos que a regra deve prevalecer porque o legislador,
207
Ronald Dworkin apud Humberto vila em teoria dos princpios. 2005, 37

Teora de los derechos fundamentales. 2001, pgs. 87/90 e 98/103
209
Teoria dos princpios, 2005, p. 42-43
210
Idem, p. 104
208
88
mesmo conhecedor do princpio, instituiu a regra para situao especfica, limitando a

aplicao do princpio.211
Noutro caso, destaca a posio do Supremo Tribunal Federal acerca da ampliao,
por lei ordinria, da base de clculo de uma contribuio social prevista em uma regra
constitucional de competncia.
Nesse julgamento, discutiu-se se deveria haver a prevalncia dos princpios da
solidariedade social e da universalidade do financiamento da Seguridade Social, para
justificarem a ampliao da base de clculo (para receita bruta), em detrimento da regra
constitucional de competncia, que previa, apenas, a instituio do tributo sobre
determinado fato jurdico (faturamento de bens e servios).212
Como se sabe, prevaleceu o entendimento de que as regras de competncia,
quando em conflito com os princpios, no podem ser alteradas, por estabelecerem balizas
conceituais, impondo limites constitucionais.
Nessa esteira, concluiu vila que, quando se tratar de princpios e regras de
mesma posio hierrquica, sempre prevalecer a regra sobre o princpio. Contudo, nem
sempre ser assim, pois, no caso de aparente conflito entre regras e princpios, entre regras
e regras ou, ainda, entre princpios e princpios de diferentes nveis hierrquicos, h que
prevalecer a norma hierarquicamente superior.
Dessa forma, existindo confronto entre um princpio constitucional e uma regra
legal, prevalecer o princpio constitucional. Note-se que, nesses casos, a prevalncia
depende da hierarquia e, no, da espcie normativa (princpio ou regra).213
De outro modo, para vila, havendo confronto entre uma regra e um princpio,
ambos constitucionais, prevalecer a regra sobre o princpio. Isso se d pelo fato de que a
regra possui carter de decidibilidade mais intenso, causa imediata de regulao da
conduta humana e possuidora de forte razo na sua aplicabilidade. Quanto aos princpios,
211
Ibidem, p. 107
Ibidem, p. 108
213
Ibidem, p. 105
212
89
sua causa imediata o fim e no diz respeito diretamente regio material das condutas,
possuindo um carter finalstico e geral na sua aplicabilidade. Ento, em face da
especificidade das regras em relao aos princpios que aquelas (regras) so
prevalecentes.
Para bem situarmos bem a posio de vila, vale dizer que, para ele, no h uma
oposio entre princpios e regras, havendo, sim, uma relao de complementao
entre eles, pois, diferem to somente quanto s suas funes normativas.214
As regras tm funo decisria imediata e, por isso, destinadas a solucionar
conflitos decorrentes das relaes diretamente ligadas a bens e interesses. As regras
assumem carter primariamente retrospectivo, por descreverem um contexto ftico
conhecido do legislador, ao contrrio dos princpios, que possuem carter prospectivo,
determinante de um estado de coisas a ser construdo.215 Por essa caracterstica, as regras
so mais rgidas nas suas razes para serem superadas por contra-razes, ao contrrio dos
princpios, que se mostram mais flexveis, por serem superados com menor nus
argumentativo.
No que tange aos princpios, notamos que vila os caracteriza por normas com
funo de complementariedade, auxiliando na aplicao do direito positivo.
Entre os princpios e as regras, normalmente, h uma conexo substancial e,
no, uma efetiva oposio entre eles. Havendo confronto efetivo, resolve-se, primeiro, pela
hierarquia e, depois, pela prevalncia das regras. Essa a opinio de vila.
Outro aspecto relevante atinente distino estabelecida por vila entre
princpios, regras e postulados, pois, para ele, postulados so metanormas e no se
confundem com eles. Diferenciam-se dos princpios porque a regra no tem elevado grau
de abstrao e generalidade: como norma, dirige-se a situaes determinadas (coliso entre
princpios em razo da utilizao de um meio cuja adoo provoca efeitos que promovem a
realizao de um princpio, mas restringem a realizao de outro) e a pessoas determinadas
214
215
Ibidem, p. 105
Ibidem, p. 106
90
(sujeitos, normalmente autoridades pblicas, que adotam medidas com a pretenso de

realizar determinados princpios).
Os postulados tambm no podem ser considerados uma regra, pois no tm
hiptese e uma conseqncia que permita a subsuno do conceito do fato ao conceito da
norma (no diz respeito conduta diretamente).
Em vez de uma hiptese de fato ou da definio de um efeito, os postulados
estabelecem uma estrutura argumentativa de aplicao do direito por meio de critrios
relacionais de elementos, tais como a ponderao, a razoabilidade, a proporcionalidade, a
adequao, a necessidade e a relao entre valor e desvalor promovido, algo bem diverso
dos princpios e das regras.216
Os postulados so normas que esto num sobrenvel em relao aos princpios e
regras, disciplinando o modo de aplicao deles. Embora sutil, h diferena entre promover
um fim e promover uma estrutura que d respaldo promoo do fim. Assim operam os
postulados, promovendo o modo de raciocnio e de argumentao para a aplicao das
normas relativas prescrio de comportamentos. nesse sentido que vila entende os
postulados e os denomina de metanormas ou normas de segundo grau.217
Tal aplicao, explica vila, se d mediante a exigncia de relaes de elementos
com base em critrios mais ou menos especficos, embora existam alguns postulados que
no pressupem a preexistncia de elementos e critrios.
Resumindo-se os esclarecimentos do ilustre autor acerca dessa espcie de
postulado, destacamos (a) a ponderao de bens como mtodo de atribuio de pesos a
elementos que se entrelaam, sem ter em vista pontos de vista materiais que orientam esse
sopesamento; (b) a concordncia prtica exige a realizao mxima de valores que se
imbricam; e, (c) a proibio de excesso que probe que a aplicao de uma regra ou de
um princpio restrinja de tal forma um direito fundamental que termine lhe retirando seu
mnimo de eficcia.
216
217
Ibidem, p. 126
Ibidem, p. 123
91
Alm desses postulados, que no exigem preexistncia de critrios, vila indica

outros postulados que dependem deles, como o da igualdade, que estrutura a aplicao do
direito quando h relao entre dois sujeitos em funo de elementos (critrio de
diferenciao e finalidade de distino) e da relao entre eles (congruncia do critrio em
razo do fim).218
J o postulado da razoabilidade, segundo o referido Autor, aplica-se por trs
frmulas: (1) como diretriz que exige a relao das normas gerais com as individualidades
do caso concreto; (2) como diretriz que exige uma vinculao das normas jurdicas com o
objeto referido no mundo fenomnico; (3) diretriz que exige relao de equivalncia entre
duas grandezas.219
Por fim, Humberto Bergmann vila destaca o postulado da proporcionalidade,
que aplicado nos casos em que haja uma relao de causalidade entre meio e fim,
concretamente perceptvel. Para aferio dessa relao, ele sugere o critrio que revele a
adequao do meio ao fim; a necessidade do meio para se chegar ao fim; e, a
proporcionalidade entre o valor e desvalor entre o meio e o fim.220
Sobremais, mister considerar que a mencionada prevalncia das regras sobre os
princpios s se dar quando ocorrer efetivo conflito entre eles, no mesmo plano normativo,
e se far sempre ao modo dos postulados, ou seja, mediante ponderao de critrios
relacionais de elementos como a proporcionalidade, a razoabilidade e a necessidade da
norma em face do caso concreto.
Interessante
atentar-se
para
importncia
de
que
relao
de
complementariedade entre princpios e regras, aplicados sob o influxo dos postulados,

tende a concretizar a aplicao do dever de o Estado e os rgos legislativos escolher o
meio que concretamente promova o fim desejado pelo direito positivo.221
218
Ibidem, p. 168
Ibidem, p. 169
220
Ibidem, p. 169
221
Ibidem, p. 153
219
92
Seja como for, somos da opinio de que, no confronto ou complementariedade

entre princpios e regras, ao final sempre teremos que sopesar a hierarquia de um ou outro
princpio ao caso concreto, pois, sempre por detrs de uma regra, h um princpio influindo
na aplicao do direito.
23.3. Princpios constitucionais e estrutura da norma de competncia
tributria
Como visto, na Constituio Federal que encontramos as normas de superior
hierarquia, aquelas que do fundamento de validade para as normas inferiormente
escalonadas.
Nessa linha, vimos que a nossa Lei Maior foi quase casustica ao tratar da matria
tributria, contendo uma marca expressiva de enunciados com a diretriz normativa para as
relaes jurdicas, envolvendo matria dessa natureza.
Notadamente, o princpio federativo implicou a diviso jurdica do Estado
brasileiro e, com ela, a necessria atribuio de competncia tributria aos Estadosmembros (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios).
Em face disso, as normas constitucionais delimitaram, em certa medida, as
normas jurdico-tributrias, vinculando, desta forma, a atividade legislativo-tributria das
unidades federativas.
Com efeito, a partir dos enunciados prescritivos, insculpidos na Constituio
Federal de 1988, que o intrprete do direito dever construir normas relativas produo
normativa e competncia tributria.
Em outras palavras, o texto constitucional possui uma srie de prescries
normativas estabelecedoras de critrios para a produo de enunciados em matria
tributria, fixando o procedimento, o sujeito e a matria correspondentes. o plano
primrio aduzido originalmente por Renato Alessi, em que a competncia tributria tem a
93
ver com o controle abstrato da instituio de um tributo, mormente por decorrer de

atividade que antecede sua instituio.222
Trata-se, ento, de normas dirigidas regio material da atribuio das pessoas
polticas, estabelecendo-se, como hiptese normativa para a instituio de tributos, o
procedimento do ente poltico.
Assim, importa destacar que saber quando essas normas constituem princpios
envolve avaliao subjetiva, de cunho axiolgico. Tem muito a ver com a ideologia
cultural do intrprete como adverte Hugo de Brito Machado.223
Como se sabe, a Constituio Federal possui inmeros princpios, ditos gerais,
que so aplicveis a todo o ordenamento jurdico, e os que, de modo especfico, esto
diretamente ligados atividade exacional do Estado.
No dizer de Paulo de Barros Carvalho, a construo de normas jurdicas, a partir
dos princpios, vem influenciada por fortes vetores axiolgicos ou por limites objetivos,
que acabam compondo a sua estrutura como antecedente ou conseqente normativo. Para
esse autor, os princpios constitucionais, tanto os gerais quanto os tributrios, so
elementos integrantes da estrutura sinttica das normas de competncia tributria e das
normas de produo jurdica correspondentes.224
Os princpios constitucionais tributrios so, em outras palavras, elementos
proposicionais normativos que orientam, com maior ou menor influncia, o sentido das
normas jurdicas.
Desse modo, a construo das normas de competncia, assim como das normas de
produo jurdica a elas relacionadas, deve partir de uma articulao entre os textos que
exprimem os princpios constitucionais tributrios e os demais enunciados prescritivos da
Constituio Federal. por meio dessa atividade cognoscente que o intrprete chegar ao
222
Renato Alessi fala em planos abstratos e concretos da atividade tributria para se referir, respectivamente,
competncia tributria, que ele denomina de primrio, e atividade administrativa de cobrana do tributo,
designado por plano complementar. Instituzioni di Diritto Tributrio, G. Stammati, 1 Ed. Torino, UTET.
223
Os princpios jurdicos da tributao na constituio de 1988. 1991, p. 14.
224
O princpio da segurana jurdica em matria tributria. RDT. vol. 61, p. 81 e tambm Curso de Direito
Tributrio. 2005, p.144.
94
sentido daquelas normas jurdicas, desvendando os valores ou os limites finalsticos

inerentes aos princpios constitucionais correlatos.
Nessa seara convm um ltimo e importante destaque acerca da diferena entre
norma de competncia e norma sobre produo jurdica. A norma de competncia o que
Paulo de Barros Carvalho denomina de regra de estrutura,225 reguladora do
comportamento de criao de normas, que diferente da disciplina sobre o comportamento
em relao ao processo legislativo, que disciplinado pela norma sobre produo
normativa.
Levando-se em conta a estrutura normativa, podemos anotar que a norma de
competncia possui estrutura diversa da norma sobre produo normativa. Esta, como
aduzido no item 16, do captulo II, retrocomentado, possui como antecedente um
enunciado protocolar fato jurdico que projeta no documento normativo a linguagem
constitutiva do agente competente, do espao e do tempo em que se realizou a sua
atividade, bem como deixa indcios (nome da espcie do veculo introdutor Emenda
Constitucional, Lei Complementar, Lei, etc...data e local) do procedimento utilizado para a
confeco do documento.226
O conseqente da norma sobre produo jurdica composto de uma relao
jurdica modalizada pelo modal obrigatrio, que prescreve o dever de toda a comunidade
observar as regras jurdicas criadas pelo exerccio de uma dada competncia e de um dado
procedimento. Em outras palavras, a norma que regula o processo de elaborao do
enunciado prescritivo.
J a norma de competncia tributria, nada tem a ver com o processo legislativo
em si mesmo. Em largas palavras, podemos dizer que o antecedente da norma de
competncia descreve como hiptese227 normativa a existncia do sujeito credenciado para
a criao, modificao ou supresso de normas no sistema do direito positivo e, em seu
225

Todos presumidos juris tantum para os efeitos do teste de sua validade.
227
Considere o emprego do termo para indicar tanto o evento (abstratamente previsto) como o fato jurdico
(concretizado).
226
95
conseqente, a permisso ou obrigao a esse sujeito de legislar sobre o objeto de sua

competncia.
Com intuito de nos fazermos entender melhor, cotejemos os exemplos abaixo.
Norma de competncia
antecedente: dada a existncia da pessoa poltica estadual;
conseqente: deve-ser a permisso para legislar a respeito do Imposto
sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e de Prestao de Servios
de Transporte de Natureza interestadual e intermunicipal ou de Comunicao ICMS e o dever jurdico de a sociedade observar a faculdade de legislar nos termos
em que for estabelecida.
Norma sobre produo jurdica
antecedente: se rgo legislativo estadual cumprir os procedimentos
legislativos necessrios edio da lei ordinria e exercitar a faculdade de legislar
sobre o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e de
Prestao de Servios de Transporte de Natureza interestadual e intermunicipal ou
de Comunicao - ICMS;
conseqente: deve-ser a obrigao de a sociedade observar os enunciados
introduzidos no sistema de enunciados do direito positivo pelo respectivo veculo
introdutor para a construo de normas jurdicas.
Pontuando as distines sobre as normas de conduta, comentamos, no item 7.1.3,
do captulo II, em que nos referimos classificao da norma conforme a
imediatidade/mediatidade da conduta regulada. Assim, vale repisar que se considera norma
de conduta aquela que regula imediatamente as relaes interpessoais finais, geralmente
oriundas da legislao infraconstitucional.
Em meio a tudo isso, importa dizer que, sendo os princpios constitucionais
tributrios elementos normativos integrantes do ordenamento jurdico tributrio, de cunho
hierrquico e com forte valor axiolgico, eles influem no processo interpretativo para
96
estabelecer, finalisticamente, o limite da competncia tributria e disciplinar a validade das

normas de conduta inseridas no sistema do direito positivo.
Corroborando tudo isso, importa registrar as palavras de Roque Antonio Carrazza,
para quem a norma de competncia tributria estabelece as nuances principiolgicas em
que a pessoa poltica poder proceder para a criao de tributos, prescrevendo como
critrios normativos a hiptese normativa possvel, o sujeito ativo possvel, o sujeito
passivo possvel, o critrio quantitativo possvel.228
23.4.
Segurana jurdica sobrenorma do sistema jurdico positivo
A nossa Constituio Federal alberga todos os fundamentos que garantem a

caracterizao de um Estado democrtico de direito. Nosso pas um verdadeiro Estado
Constitucional, em que todos, sem exceo, pblico ou particular, Poderes e Instituies,
esto sujeitos, para o exerccio de direitos e o cumprimento de deveres, aos limites
encartados na Constituio Federal.
Sendo assim, o princpio da segurana jurdica atua na promoo dos valores
supremos de toda a sociedade, conferindo certeza do direito e igualdade de tratamento nas
relaes em geral.
Por assegurar o cumprimento de direitos fundamentais, tais como a
inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana pblica e
propriedade, tido como um sobreprincpio.
Assim, segurana jurdica um sobreprincpio que realiza o valor supremo da
previsibilidade dos efeitos das relaes jurdicas, estabelecendo, normativamente, uma
diretriz para todo o sistema jurdico positivo, que dever com ele se coadunar sob pena de
invalidade de seus preceitos.
Trata-se de uma garantia ampla, geral e irrestrita, que garante a manuteno dos
efeitos das relaes jurdicas consolidadas no passado, como o direito adquirido, o ato
228

97
jurdico perfeito e a coisa julgada, em consonncia com o que dispe o inciso XXXVI, do
artigo 5 da Constituio Federal, prescrita pela irretroatividade da lei.
A garantia das relaes passadas d segurana aos cidados, que se vem
confiantes no planejamento de relaes futuras, acreditando na aplicao da lei e na
realizao do direito que conhecem (previsibilidade das relaes).
Com efeito, alm de outros princpios, tais como o da justia e da certeza do
direito (definitividade das relaes), o princpio da segurana jurdica mais uma das vigas
mestras do direito positivo, que rege a unidade e uniformidade do sistema, atestando o
mbito de validade das normas que regem as relaes intersubjetivas.
Por essa implicao geral do sistema jurdico positivo pelo princpio da segurana
jurdica, podemos inferir que o seu influxo hierrquico sobre os princpios e regras
especficas, notadamente as do subsistema constitucional tributrio, possibilita a
previsibilidade dimensvel do mbito de validade do exerccio das competncias tributrias
e das normas de conduta reguladoras das relaes jurdico-tributrias delas decorrentes.
Desta forma, a competncia tributria s pode ser exercida dentro dos parmetros
constitucionais; fora disso, haver insegurana jurdica, pois, ficar o contribuinte sujeitos
aos caprichos do Poder Pblico.
Se em um plano normativo temos a competncia dos entes polticos para legislar
e, por esse meio, obter recursos financeiros para a satisfao dos interesses pblicos,
encontramos no altiplano normativo a segurana jurdica dos contribuintes como garantia
de que sero obrigados a cumprir as exigncias do Estado to somente nos limites
estatudos na Constituio, ou melhor, nos limites dos poderes outorgados pelo prprio
povo, como vetor calibrador da igualdade e da justia.
Em remate, podemos afirmar que, na seara tributria, a observncia rigorosa do
arqutipo competencial pelos entes polticos tributantes realiza o primado da segurana
jurdica e garante a estabilidade do sistema jurdico tributrio brasileiro.
98
Captulo 4 Estrutura da norma de exao tributria

24.
O tributo norma de conduta e, no, de competncia
Importa destacar, de incio, acerca da posio da doutrina brasileira que h muito

tempo sustenta que a Constituio Federal no cria tributo. No entanto, tal consenso foi
provocado com a manifestao de Jos Souto Maior Borges que asseverou, enfaticamente,
que mesmo antes de sua instituio por lei, o tributo apenas previsto na Constituio j
existe.229
Importante dissenso nos permite registrar que colhida tal manifestao em termos
exegticos, pode at parecer-nos cristalina a existncia das caractersticas essenciais dos
tributos na Constituio Federal. A impresso a de a Carta Magna prefine o tributo,
deixando os contornos da hiptese de incidncia para a lei ordinria.230
Essa idia reforada pela aparente constatao de predeterminao na
Constituio Federal do principal critrio dos tributos, o material, em que logo se v um
verbo e o respectivo complemento como sntese da espcie tributria.231
Assim, em que pese o aparente conflito, logo se v que a Constituio Federal no
cria tributo, com certeza ela estabelece os critrios estruturais de todas as espcies
tributrias e, com isso, em verdade, est a demarcar exclusivamente a competncia para
institu-las.
A competncia tributria como norma estabelece os limites da ao legislativotributria das pessoas polticas, preestabelecendo a norma-padro para a instituio de cada
tipo tributrio. Assim, repetimos a advertncia de Roque Antonio Carrazza, para quem a
Constituio Federal, ao discriminar as competncias tributrias, garantiu certa margem de
liberdade ao legislador apontando a hiptese de incidncia possvel, o sujeito ativo
229
A Fixao em Lei Complementar das Alquotas Mximas do Imposto sobre Servios. Ed. Resenha
Tributria, 1975, p. 05.
230
Aires Barreto, Base de clculo, alquota e princpios constitucionais. 1998, p. 26.
231
Paulo de Barros Carvalho em Curso de Direito Tributrio exemplifica prestar servios como verbo e
complemento do ISS. 2005, p. 268 e Teoria da Norma. 1974, p 106
99
possvel, o sujeito passivo possvel, a base de clculo possvel e a alquota possvel, das
vrias espcies e subespcies de tributos.232
Contudo, uma coisa a estrutura da norma de competncia tributria e outra a
norma tributria exacional, ou seja, a norma de conduta que institui o tributo.
Anteriormente, no captulo III, item 4.1.1, dissemos que competncia tributria norma de
competncia legislativo-tributria, em sentido estrito, ou seja, norma de estrutura que
estabelece os critrios autorizadores para que as pessoas constitucionais possam proceder
edio e modificao das regras-matrizes de incidncia tributria, instituidoras de seus
respectivos tributos. Dissemos tambm que tributo norma de conduta jurdico-tributria,
em cujo antecedente encontramos a descrio de critrios de um evento hipottico, cuja
ocorrncia implica uma conseqente relao jurdica entre dois sujeitos em torno de um
objeto pecunirio, devido pelo sujeito passivo ao sujeito ativo.
Com isso, pretendemos esclarecer que o tributo detalha a hiptese normativa e
prescreve a implicao jurdica, fazendo nascer a correspondente relao jurdico-tributria
entre os sujeitos ativo e passivo, em que se estabelece o direito de um e o correlato dever
do outro, em torno de um objeto prestacional expresso em moeda, no decorrente de
sano por ato ilcito.233
Assim, tributo norma de conduta que regula as relaes interpessoais finais e
que decorre do exerccio da competncia tributria, a qual, por sua vez, norma de
estrutura voltada a delinear a ao de criar tributos.
24.1.
Regra-matriz de incidncia tributria
Vale repisar que a norma jurdica construo do intrprete, o qual a projeta a

partir do sistema de enunciados do direito positivo.
As normas tributrias em sentido estrito, no dizer de Paulo de Barros Carvalho,
so aquelas que assinalam o ncleo da percusso jurdica do tributo. a denominada
232
233

Na esteira do artigo 3 do CTN.
100
norma-padro ou regra-matriz de incidncia tributria.234 Todas as demais so normas

em sentido amplo.
Podemos considerar uma norma tributria em sentido estrito quando as suas
proposies, antecedente e conseqente, ligadas por uma imputao dentica, ensejarem a
constituio de um fato jurdico tributrio e a conseqente relao jurdica. Pode-se dizer
que esta a estrutura mnima do dentico na frmula normativo-tributria.
A estrutura da regra-matriz possui, ao menos, ento, no seu antecedente, uma
proposio-hiptese descritiva de um evento de cunho econmico capaz de implicar, no
conseqente, uma proposio-tese prescritiva de uma relao jurdica, de contedo
obrigacional, entre uma pessoa poltica de direito pblico interno, na condio de sujeito
ativo, e uma pessoa fsica ou jurdica, como sujeito passivo, de modo a imputar um direito
subjetivo pblico primeira pessoa que lhe possibilitar exigir, da segunda, o cumprimento
do dever jurdico de pagar-lhe determinado valor em dinheiro.
Na regra-matriz de incidncia tributria encontramos, ento, uma hiptese com a
descrio de um comportamento ou estado pessoal de contedo econmico, condicionado
no tempo e no espao e, uma conseqncia, composta pelos critrios de constituio da
relao jurdica, que inclui a indicao dos critrios de identificao dos sujeitos, ativo e
passivo, que iro compor a relao tributria, e do critrio de quantificao da dvida
tributria. Sem qualquer um desses elementos, no se poder, identificar, ou melhor,
constituir o fato ou a relao jurdica tributria e, portanto, no haver a norma tributria
em sentido estrito.
Atente-se, novamente, que somente as proposies normativas, extradas do
processo de significaes do sistema de enunciados, permitem a implicao jurdica.
Alm desse aspecto, importa lembrar tambm que a regra-matriz de incidncia
tributria norma jurdica do tipo geral e abstrata, conotando os critrios (traos,
caractersticas, marcas, aspectos, linhas) hipotticos que condicionam o sucesso do tributo
no mundo fenomnico. Equivale dizer que so critrios condicionais para identificar as
234

101
referncias aos componentes da hiptese e da conseqncia da norma tributria em sentido

estrito.
24.1.1. Critrios do antecedente da regra-matriz
24.1.1.1. Critrio material
O critrio material da regra-matriz de incidncia tributria corresponde s marcas
referenciais de contedo de um dado evento social. o elemento nuclear da hiptese de
incidncia tributria e, portanto, no se confunde com o fato jurdico.
Trata-se de critrio descritivo das referncias indicativas dos acontecimentos
sociais. a juridicizao de eventos sociais, de cunho econmico, selecionados para se
sujeitarem aos efeitos da norma tributria.
Contudo, o critrio material no oferece, por si s, todas as referncias do evento
juridicizado, pois, como sabemos, o acontecimento de um evento tambm est
condicionado pelas marcas de tempo e lugar para que seja assim caracterizado.
Com o registro dessas particularidades, importa dizer que o critrio material
corresponde s marcas do comportamento ou o estado particular de uma pessoa, fsica ou
jurdica.
No dizer de Paulo de Barros Carvalho, o critrio material composto por um
verbo e um complemento, abstraindo-se, obviamente, as condicionantes de tempo e lugar
que tambm caracterizam um evento social. Com isso, quer esse autor chamar a ateno
para o fato de que o critrio material no a hiptese de incidncia, sendo to somente o
ncleo dela.235
Destacar as referncias de tempo e lugar do comportamento, num processo de
abstrao pura, permite-nos antever que no correto afirmarmos que o critrio material
corresponde hiptese de incidncia tributria ou ao fato tributrio. A hiptese, em sua
235

102
integridade, tambm possui as referncias ao tempo e ao lugar do comportamento das

pessoas, fsicas ou jurdicas.
Notadamente encontramos, nos textos normativos, expresses do tipo vender
mercadorias, importar mercadorias, ser proprietrio, industrializar produtos,
prestar servios, auferir renda, e tantas outras expresses que indicam um verbo e o
seu complemento. Assim, abstraindo aqueles elementos espaos-temporais, podemos
atestar que o critrio material o ncleo da hiptese da regra-matriz de incidncia
tributria.
24.1.1.2. Critrio espacial
O critrio espacial corresponde s referncias de lugar onde deva ocorrer o critrio
material. a designao do espao onde o comportamento humano previsto no ncleo da
hiptese deva ocorrer, para que seja possvel a incidncia da regra-matriz.
Geraldo Ataliba entende que o aspecto espacial a indicao de circunstncia de
lugar, contida, explcita ou implicitamente, na hiptese de incidncia, relevante para a
configurao do fato imponvel.236
No ordenamento jurdico brasileiro, alguns documentos normativos trazem
explcitas as marcas do lugar e outros, no entanto, no o fazem. , aparentemente, opo
do legislador e depende do esmero que cada um quer emprestar clareza dos enunciados
normativos. De qualquer forma, sempre haver a marca do espao fsico em que se deu o
comportamento hipottico descrito na norma jurdica.
Importa notar que no se pode confundir o critrio espacial da hiptese de
incidncia tributria com a territorialidade da norma jurdico-tributria, pois esta diz
respeito diviso da competncia entre as pessoas polticas de direito pblico interno no
que toca aos tributos federais, estaduais e municipais. Outro aspecto distintivo importante
diz respeito ao plano de eficcia territorial da lei que nada tem a ver com o critrio espacial
da hiptese de incidncia tributria.
236
Hiptese de incidncia tributria. 2008, p. 104.

103
O mbito de validade territorial da norma transcende o local de ocorrncia do fato;

em sentido contrrio, podemos dizer que o local de ocorrncia da hiptese de incidncia
(critrio espacial) est contido no interior do universo da eficcia territorial da norma
(aspecto territorial). So ontologicamente distintos.
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho exemplifica bem com a legislao do
IPTU, em que os efeitos da lei alcanam todo o territrio do municpio, mas somente os
imveis localizados nas reas urbanas sofrem o impacto desse tributo.237
Assim, na esteira do entendimento de Geraldo Ataliba, pode-se concluir que as
conotaes espaciais da hiptese de incidncia so decisivas para a conformao do fato
imponvel.238
24.1.1.3. Critrio temporal
As relaes jurdicas decorrem, por fora da imputao dentica, dos
comportamentos referidos no ncleo da hiptese de incidncia tributria, os quais
acontecem num dado lugar e num estrato de tempo determinado.
o tempo do comportamento o marco exato do liame abstrato da relao jurdica
de que surgiro direitos e obrigaes correlatas. Esse marco temporal , sem dvida, o
ponto decisrio acerca do preciso instante em que acontece o fato descrito no suposto da
norma tributria e o momento em que se irradiam os efeitos jurdicos.
Assim, na hiptese da regra-matriz de incidncia tributria, alm do ncleo
material e do lugar do comportamento, encontramos o elemento tempo, que oferece
indicaes relevantes para a identificao do momento em que se d o sucesso dos eventos
juridicizados que se pretendem alcanar com a tributao.
Nessa linha discorre Paulo de Barros Carvalho, que compreende o critrio
temporal da hiptese de incidncia tributria como o grupo de indicaes, contidas no
suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatido, em que preciso
237
238

Hiptese de incidncia tributria. 2008, p. 104
104
instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurdico que amarra devedor e
credor, em funo de um objeto o pagamento de certa prestao pecuniria.239
Por essa forma, podemos considerar que o marco temporal da hiptese de
incidncia tributria deve assinalar o exato momento em que surge um direito e um dever,
em torno de uma obrigao tributria.
24.1.2. Critrios do conseqente da regra-matriz
24.1.2.1. Introduo relao jurdica e ao objeto do conseqente normativo
At aqui analisamos os elementos contidos no antecedente da regra-matriz de
incidncia tributria, com vistas a esmiuar as referncias normativas que possibilitam
identificar o fato descrito na norma.
Com o mesmo foco analtico, pretendemos, agora, estudar os meandros do
dentico que regulam as relaes intersubjetivas, aqueles critrios insculpidos no
conseqente da norma e que prescrevem direitos e obrigaes s pessoas envolvidas com o
acontecimento do fato jurdico tributrio, com o desiderato de promover um determinado
objeto.
noo cedia que o sucesso do evento descrito na hiptese constitui o fato
jurdico e, pela imputao dentica, deve ser constituda uma relao jurdica que vincular
duas pessoas, ou mais, em torno de um dado objeto jurdico.
Nesse tocante, importa assentar, de incio, que no se pode confundir o
comportamento objeto da relao jurdica constituda no conseqente da regra-matriz de
incidncia tributria com o objeto desse comportamento. Uma coisa estar obrigado a um
determinado comportamento, decorrente da relao jurdica constituda; outra coisa, o
resultado da ao desse comportamento.
Nesse sentido, Geraldo Ataliba assevera que o objeto das normas jurdicas o
comportamento humano. Assim, o objeto da obrigao tributria o comportamento do
239

105
sujeito passivo = entrega do dinheiro aos cofres pblicos. O dinheiro, assim, objeto do
comportamento. Este que objeto da obrigao.240
Por tais razes, diz-se que o comportamento positivado na relao jurdica
tributria o pagamento de uma dvida tributria em dinheiro, e ele o objeto da prestao
devida. Da inferirmos que o conseqente da regra-matriz de incidncia tributria se
constitui de dois elementos, as pessoas da relao jurdica, denominado de critrio pessoal,
e o objeto da relao, cuja aferio se faz pela verificao da ocorrncia de uma conduta
em entregar o quantum debeatur.
Por derradeiro, importa registrar as advertncias de Sacha Calmon Navarro
Coelho, a respeito da afirmativa de existirem dois elementos no conseqente da regramatriz de incidncia tributria, para quem defende que, alm dos pontos magnos
relacionados por Barros Carvalho sujeito ativo e passivo (critrio pessoal da
conseqncia) e base de clculo e alquotas (critrio quantitativo) -, outros aspectos so
encontradios, todos pertinentes relao jurdica que se forma com a realizao da
hiptese de incidncia: como, onde, de que modo, quando, em que montante satisfazer ao
dbito em favor do sujeito ativo.241
Embora registremos as advertncias de Sacha Calmon, para os efeitos deste
trabalho no vemos como um imperativo enfrentar a anlise de todos os demais elementos
do conseqente da regra-matriz de incidncia tributria, porque entendemos que os
critrios pessoal e quantitativo, juntamente com os critrios do antecedente, revelam-se
suficientes para uma anlise do mnimo dentico da regra-matriz de incidncia tributria.
24.1.2.2. Critrio pessoal
com a ocorrncia da hiptese normativa que se irradiam os efeitos jurdicos,
relacionando-se os sujeitos envolvidos naquela hiptese. Ento, no conseqente da regramatriz de incidncia tributria que encontramos os elementos necessrios a identificar os
240
241
Hiptese de incidncia tributria. 2008, p. 32.

Teoria geral do tributo, da interpretao e da exonerao tributria. 2003, p. 100.
106
sujeitos da relao jurdica constituda com a ocorrncia do fato jurdico tributrio instado
como antecedente normativo.
No conseqente normativo, em verdade, encontraremos os critrios para a
identificao dos sujeitos ativo e passivo que iro compor a relao jurdica tributria,
donde sero identificados os direitos e deveres de um em relao ao outro sujeito.
Nesta seara, temos, ento, a figura do sujeito ativo, que o titular do direito
subjetivo de exigir do sujeito passivo o cumprimento de determinada obrigao tributria.
Segundo Geraldo Ataliba, o critrio pessoal a qualidade inerente hiptese
de incidncia a qual determina os sujeitos da obrigao tributria, que o fato imponvel
far nascer. Consiste numa conexo (relao de fato) entre o ncleo da hiptese de
incidncia e duas pessoas, que sero erigidas, em virtude do fato imponvel e por fora da
lei, em sujeitos da obrigao. , pois, um critrio de indicao de sujeitos que se contm na
h.i. 242
Comumente, o sujeito ativo se identifica com o ente poltico competente para a
instituio e cobrana da exao tributria. Entretanto, nem sempre assim; h vezes em
que a lei instituidora do tributo prescreve que o sujeito ativo, aquele que compor a relao
jurdica tributria, seja outra pessoa, distinta do ente poltico competente. Para fins
exemplificativos, importa lembrar-se dos tributos pagos ao INSS, as contribuies pagas s
entidades de categorias profissionais, como OAB, CREA, etc. cuja pessoa competente
uma e a beneficiria/arrecadadora outra. Em suma, nem sempre quem institui o tributo
quem figura na relao jurdica como sujeito ativo.
Aqui importa destacar a diferena entre competncia tributria e capacidade
tributria ativa. A competncia tributria a aptido constitucional para instituio de
tributos; j a capacidade ativa o atributo para figurar numa relao jurdica tributria, por
fora de lei. Por isso, vemos muitas vezes uma entidade no plo ativo de uma relao
jurdica tributria distinta da pessoa poltica que instituiu a exao.
242

107
Na competncia tributria temos a pessoa a quem est constitucionalmente

reservado o direito subjetivo de instituir tributo; j na capacidade tributria ativa temos a
figura da pessoa que foi posta pela autoridade competente no plo ativo da relao jurdica
tributria como apta a cobrar o correspondente tributo.
No caso em que houver a indicao de terceira pessoa para figurar na relao
tributria, indispensvel tambm que seja definida a destinao pblica da
arrecadao.243
De outro lado, encontramos a figura do sujeito passivo, pessoa sobre quem recai o
dever jurdico de entregar dinheiro ao sujeito ativo da relao jurdica tributria.
O sujeito passivo a pessoa que mantm relao direta ou indireta com a
ocorrncia da hiptese tributria, embora nem sempre d ensejo sua ocorrncia. Assim,
importante destacar que, algumas vezes, resguardadas as limitaes do prprio direito
positivo, realizar o comportamento tipificado na hiptese de incidncia tributria no
significa, necessariamente, ser o devedor do tributo. S o ser aquele sujeito cujas
caractersticas coincidam com os critrios descritos no conseqente da regra-matriz de
incidncia.
Nesse sentido, vale lembrar as hipteses de sujeio passiva indireta destacadas
por Geraldo Ataliba, em que o devedor do tributo no a mesma pessoa que realiza o
sucesso da hiptese de incidncia tributria.244
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho observa que uma "coisa a aptido para
concretizar o xito abstratamente descrito no texto normativo, outra integrar o liame que
se instaura no preciso instante em que adquire propores concretas o fato previsto no
suposto da regra tributria."245
243
Cf. Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 2006, p. 67

245
Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia, 2005, p. 157
244
108
24.1.2.3. Critrio quantitativo consideraes gerais

Como dito, no conseqente normativo encontramos as referncias que permitiro
constituir uma relao jurdica e quantificar o objeto dessa relao. Uma delas o critrio
pessoal, acima comentado, que possibilita a instaurao da relao jurdica propriamente
dita e, a outra, o critrio quantitativo, que propicia a mensurao do objeto da relao
tributria.
Esse objeto (objeto-prestao) conota um comportamento obrigatrio do sujeito
passivo, caracterizado pela entrega de dinheiro (objeto material) ao sujeito ativo. No
entanto, esse objeto carece de mensurao, de identificao do quantum debeatur, de
delimitao do seu montante, pois, se o comportamento do sujeito passivo entregar
dinheiro ao sujeito ativo, mister saber o seu valor. aqui que surge o critrio quantitativo
da regra-matriz de incidncia tributria.
Assim, a quantidade de dinheiro a ser entregue pelo sujeito passivo ao sujeito ativo
carece de um critrio quantificador. Com efeito, no conseqente da regra-matriz de
incidncia tributria que cabe ao critrio quantitativo fornecer elementos necessrios ao
clculo da dvida tributria. Como regra, esses elementos so a base de clculo e a alquota,
cujas referncias, em clculo matemtico simples de multiplicao, tendem a fornecer o
valor exato da dvida do sujeito passivo.
Em remate, a base de clculo e a alquota so elementos normativos, constituintes
da regra-matriz de incidncia tributria e auxiliam na conformao do arqutipo do tributo,
possibilitando, ao final, a mensurao da dvida tributria.
24.1.2.3.1. Base de clculo
A base de clculo, conforme ensina Aires Barreto, o atributo dimensvel do
aspecto material da hiptese de incidncia. Com isso, quer-nos mostrar que a base de
clculo um padro, um critrio ou uma referncia para medir um fato tributrio. Alerta
para a distino entre base de clculo e base calculada, revelando que para as hipteses
tributrias (plano normativo abstrato) tem-se atributos abstratos para a base de clculo e,
109
contrariamente, para fatos tributrios (plano normativo concreto), os atributos

consentneos com o critrio material, nos termos da lei.246
Por essa forma, a base de clculo, como critrio legal de mensurao do fato
jurdico tributrio, confirma, afirma ou infirma o critrio material da hiptese de
incidncia.247
Conforme preleciona Paulo de Barros Carvalho, a base de clculo , antes de
qualquer fator de mensurao, um enunciado prescritivo que fornece um quantum de
descritividade das propriedades a ela inerentes e juridiciza a grandeza material da hiptese
de incidncia.248
Juntamente com a alquota, a base de clculo fornece a exata dimenso quantitativa
do objeto da obrigao tributria, o montante do tributo.
Ressalte-se que nossos comentrios acerca da base de clculo permanecero no
plano normativo, sem aprofundamento na denominada base calculada to bem explicada
por Aires Barreto,249 registrando sucintamente to somente que por base de clculo
referimos aos critrios legais que a conotam e que por base calculada o montante j
determinado que denotam aqueles critrios. Em suma, base de clculo abstrata e base de
clculo concreta.
24.1.2.3.2. Alquota consideraes gerais
Sendo o objeto central deste trabalho o tema das alquotas, neste momento faremos
um simples intrito a respeito, para, mais adiante, entrarmos efetivamente nas
consideraes meritrias.
246
Base de Clculo, Alquota e princpios constitucionais. 1998, p. 38

Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia. 2005, p. 178
248
Idem, p. 179
249
Aires Barreto aprofundou conhecimento na base calculada para registrar a diferena entre a base de
clculo, referida no plano normativo abstrato, e a base calculada, referida sempre no plano concreto de
aplicao da norma. Refere-se base de clculo j dimensionada e no aos critrios para a sua dimenso.
Base de Clculo, Alquota e Princpios Constitucionais. 1998, p. 94
247
110
Como dito, a alquota est aliada base de clculo como critrio legal de se
mensurar a real dimenso quantitativa da dvida tributria. E, nesse sentido, podemos
registrar, de antemo, que a alquota o fator proporcional a ser confrontado com a base
calculada (j determinada) para a obteno do objeto da prestao tributria.
Nisso, importa destacar, de incio, que a alquota no parte, quota, fatia da
materialidade da hiptese de incidncia. Partilhamos da opinio de Aires Barreto no
sentido de que a alquota um indicador da proporo, quando diante do plano abstrato da
norma, e termo da operao algbrica (multiplicao), quando da sua aplicao concreta
sobre a base calculada, no plano concreto da norma.250
Vale registrar tambm, nesta considerao inicial, que tentaremos demonstrar outro
foco para o estudo das alquotas, revelando-as alm do critrio quantificador do objeto da
prestao tributria.
Para progresso cientfico desse tema, nosso propsito ser focar a anlise da
alquota em face das normas de competncia e da segurana jurdica, tentando demonstrar
que o seu estudo no pode ser relegado ao segundo plano pela doutrina, bem como ficar
limitado anlise focal eterna de simples quantificadora do tributo. mais do que isso.
Fiquemos com essas idias iniciais, para melhor explor-las nos captulos seguintes.
Dando seqncia s nossas premissas, importa tratar acerca dos arqutipos
competenciais que influem na instituio dos tributos, independentemente da espcie
exacional, por serem decisivos na fundamentao deste estudo.
25.
Classificao dos tributos e competncia tributria
25.1.
Espcies tributrias
Discorrer sobre o tema das alquotas como norma de competncia que garante a
segurana jurdica exige, de plano, se faa uma incurso sobre a classificao das espcies
tributrias e sobre os arqutipos competenciais.
250
Idem, p.44
111
Importa registrar que, sobre classificao dos tributos, encontram-se, na doutrina

ptria, diversas posies a respeito. So tantas opinies em face da importncia dada ao
estudo da individualizao das normas exacionais, que quase toda a doutrina nacional j se
manifestou, cada qual ao seu tempo e modo, sobre o assunto.251
Repassando rapidamente acerca disso, podemos lembrar que Geraldo Ataliba
iniciou bem a classificao de tributos em vinculados e no vinculados a uma atuao
estatal e, partindo do critrio material da hiptese de incidncia como elemento aglutinador
de caractersticas, definiu que as espcies seriam os impostos (hiptese de incidncia no
vinculada), as taxas (hiptese de incidncia diretamente vinculada) e as contribuies
(hiptese de incidncia indiretamente vinculada). Esse o denominado critrio
tricotmico.
Essa classificao encontrou adeptos importantes na doutrina nacional, como
Rubens Gomes de Souza,252 Alfredo Augusto Becker,253 Roque Antonio Carrazza,254 Paulo
de Barros Carvalho255 e Aires Barreto,256 alm de outros tributaristas de renome.
Registre-se a existncia de posio daqueles que adotam o critrio dicotmico ou
classificao bipartida, cujas espcies se resumem, de uma forma ou de outra, em somente
impostos e taxas, em que encontramos Alberto Xavier, Pontes de Miranda, Alfredo
Augusto Becker e Eduardo Marcial Ferreira Jardim, conforme relaciona Soares de Melo.257
Alm deles, h tambm outros, como Ives Gandra da Silva Martins e Cludio
Santos, que aderem teoria qinqipartida, por meio da qual os tributos so impostos,
taxas, contribuies de melhoria, contribuies e emprstimos compulsrios.258
251
Sobre essa circunstncia vale conferir a consolidao de idias e argumentos de diversos autores elaborada
por Jos Eduardo Soares de Melo, em Contribuies sociais no sistema tributrio. 2006, pgs. 38/43.
252
Ver RDP, vol.17/309-310
253
Teoria geral do direito tributrio, 2007, p. 382
254
Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p. 495.
255
256
Base de clculo, alquota e princpios constitucionais. 1998, p. 36.
257
Contribuies sociais no sistema tributrio. 2006, p. 40
258
Apud Jos Eduardo Soares de Melo, em Contribuies sociais no sistema tributrio. 2006, p. 42
112
Embora haja diversificao de critrios, ressalte-se que o grande apego ao critrio

material da hiptese de incidncia para o fim classificatrio fez surgir uma grande repulsa
admisso dos elementos da destinao constitucional da receita do tributo e da sua
restituio obrigatria, nos casos de emprstimos compulsrios.
Para os defensores da classificao tricotmica, esses elementos so considerados
alheios seara tributria e, por isso, imprestveis ao estudo das espcies tributrias.
De outro lado, quanto destinao constitucional da receita e restituibilidade, h
outros estudiosos que entendem importante a sua considerao como critrio classificatrio
dos tributos.
Sobre isso, Luciano da Silva Amaro assevera que "h situaes em que a
destinao do tributo posta pela Constituio como aspecto integrante do regime jurdico
da figura tributria, na medida em que se apresenta como condio, requisito, pressuposto
ou aspecto do exerccio legtimo (isto , constitucional) da competncia tributria."259 Para
ele, essa circunstncia normativa e, por isso, suficiente para identificar uma espcie
tributria em especial.
Com a autoridade de suas palavras, arremata afirmando que se a destinao do
tributo compe a prpria norma jurdica tributria constitucional definidora da
competncia tributria, ela se torna um dado jurdico que, por isso, tem relevncia na
definio do regime jurdico especfico da exao, prestando-se, portanto, a distingui-la de
outras.260
Com efeito, ad argumentandum, se, para a identificao das espcies tributrias
suficiente a anlise do critrio material e da sua respectiva base de clculo, pois, assim,
se confirmar se h ou no atividade vinculada do Estado e conseqentemente a
especificao da espcie, parece-nos, no entanto, data maxima venia daqueles que
divergem, que esse critrio objetiva conhecer a natureza jurdica do tributo.
259
260
Amaro, Luciano da Silva. Conceito e Classificao dos Tributos. 1991, p. 284

Idem, p. 285.
113
Nessa linha, relevante parece a questo levantada por Alfredo Augusto Becker
que, baseado na posio nuclear da base de clculo, e sustentando que imposto a regra
jurdica tributria cuja base de clculo seja um fato lcito qualquer, e taxa, a regra
jurdica que tenha como base de clculo o servio estatal ou coisa estatal, registrou que,
dentre outras, a destinao do imposto ou taxa, a posio do sujeito ativo ou passivo, no
so circunstncias influentes sobre a natureza jurdica do imposto ou taxa. 261
Para Becker, preciso no confundir natureza jurdica do imposto ou taxa com
validade da regra jurdica correspondente. Segundo ele, embora essas circunstncias
nenhuma influncia exeram sobre a natureza jurdica do imposto ou sobre a taxa,
entretanto aquelas circunstncias podero ter influncia decisiva sobre a validade
(juridicidade) da regra jurdica que, ao criar o tributo, tiver violado regra jurdica (ex.:
constitucional), cuja regra (preceito) seja precisamente uma daquelas supra referidas
circunstncias.262
Nessa esteira, vemos que, para o teste de validade da norma jurdica que institui o
tributo, nem sempre basta a verificao do binmio materialidade e base de clculo, pois
h de estar toda ela em conformidade com o regime jurdico estatudo pela norma de
competncia tributria. Assim, parece-nos que o critrio da corrente tricotmica serve
classificao das espcies tributrias e, de outro modo, o critrio adotado pelas demais
correntes servem a identificao da competncia tributria.
Nesse sentido, no desconsideramos os alertas da doutrina para a importncia de
no nos deixarmos levar para a seara extrajurdica, bem como no discordamos do critrio
de classificao dos tributos segundo a consistncia material da hiptese de incidncia ser
ou no vinculada ao estatal, mas queremos enfatizar que, alm do critrio
classificatrio dos tributos, h normas de competncia para atestar a validade das normas
exacionais a partir do regime jurdico do tributo.
Justifica-se, pois, a prevalncia das normas de competncia em nosso estudo, por
serem elas as normas que fornecem os regimes jurdicos (critrios mnimos) a serem
261
262

Idem
114
observados pelo legislador infraconstitucional na instituio de tributos, seja qual for a

espcie tributria.
Como proposta cientfica, entendemos que o estudo a partir das normas de
competncia, alm de ser um redutor de complexidades, j que possibilita ultrapassar a
discusso acerca da classificao das espcies,263 permitir aferir a validade das normas
exacionais na amplitude de suas nuances regimentais, no se limitando consistncia
material do binmio hiptese de incidncia e base de clculo.
25.2.
Arqutipo competencial
Impende registrar que a importncia dada, por Luciano da Silva Amaro e Jos
Eduardo Soares de Melo, destinao constitucional da receita tributria das contribuies
faz-nos olhar, obrigatoriamente, para as normas de competncia tributria, quando
queremos desvendar a validade dos tributos em face do nosso sistema positivo.
Nesse mister, a contribuio fornecida por Eurico Marcos Diniz De Santi
totalmente valiosa. Seguindo na esteira das classificaes dos tributos, esse autor imprimiu
estudo e consignou a sua classificao na conjugao de duas categorias, denominadas por
ele critrios intrnsecos e extrnsecos.264
Para Eurico, o critrio intrnseco se assemelha ao de Geraldo Ataliba, relativamente
vinculao ou no do critrio material da hiptese de incidncia atividade estatal. Tratase de uma viso bipartida originada da classe, considerando to somente os vinculados e
no vinculados e desconsiderando a subclasse dos vinculados, aqueles denominados
tributos diretamente ou indiretamente vinculados ao estatal.
Na explorao da classificao intrnseca, o autor percebeu que h, em nosso
sistema constitucional tributrio, outras variveis possveis ao critrio classificatrio, quais
263
Como cedio, o ato de classificar mtodo de facilitao para o conhecimento do objeto estudado e s
por isso deve ser empregado. Roque Carrazza pontifica que: Em expresso abreviada, classificar o
procedimento lgico de dividir um conjunto de seres (de objetos, de coisas) em categorias, segundo critrios
preestabelecidos. As classificaes objetivam acentuar as semelhanas e dessemelhanas entre diversos seres,
de modo a facilitar a compreenso do assunto que estiver sendo examinado. Curso de Direito Constitucional
Tributrio, 2006, pg. 493.
264
Lanamento tributrio, 1999, p. 207.
115
sejam a destinao da receita e a restituibilidade, formando as caractersticas extrnsecas do

tributo. Esse autor reconhece que essas duas variantes no integram a estrutura da norma
tributria exacional, mas revela que, inexoravelmente, condicionam (suficientemente) a sua
validade. Da o carter extrnseco da norma tributria.
Diante disso, conclui esse autor que, se o imposto no pode ser destinado
especificamente a nenhum rgo, no basta ser tributo no-vinculado; exige-se tambm
que seja no destinado.265 Nessa seara, ento, entende que trs so, a priori, os critrios
diferenciadores que convivem, concomitantemente, no mago constitucional: o primeiro e
indiscutvel a vinculao, ou no, de uma atividade estatal no desenho da hiptese
tributria; o segundo, a previso do destino legal do tributo; o terceiro, a previso legal da
restituio.266
Assim, se o critrio de Geraldo Ataliba revela condies de estabelecer a
classificao dos tributos pelas caractersticas da vinculao ou no descritas no critrio
material da hiptese de incidncia, tambm o critrio intrnseco de Eurico possui
credenciais classificatrias do mesmo jeito. Ambos consideram um aspecto intranormativo
da norma exacional, deixando, em conseqncia, espao para a admisso do critrio
extrnseco (destinao da receita e restituibilidade) revelado por Eurico.
Contudo, tanto o critrio de um quanto o de outro servem para a classificao de
tributos e o que procuramos revelar que, alm dos critrios de classificao dos tributos,
existem tambm as normas de competncia tributria, que permitem, de forma mais ampla,
o teste de validade de todas as normas desse subsistema, a partir da observncia do
arqutipo competencial.
Destaque-se que a destinao do produto da arrecadao e a exigncia de o
legislador prever a sua restituio ao sujeito passivo so elementos do conseqente da
norma de competncia tributria e, no, do tributo. Por essa forma podemos ver que esses
dados (destinao e restituio) integram uma estrutura normativa (competncia), mas no
integram a estrutura normativa especfica do prprio tributo.
265
266
As classificaes no sistema tributrio brasileiro. 1988, p. 139.

Idem.
116
Diante disso, na esteira do pensamento de Eurico sobre os critrios intrnsecos e

extrnsecos da classificao dos tributos, temos para ns que podemos, em nvel de
sobreposio de normas, passar a considerar as normas de competncia tributria para a
aferio do teste de validade das normas tributrias, em vez das regras de classificao das
espcies.
Para ns, importa destacar que a validade dos tributos criados no exerccio das
competncias tributrias tem a ver com a observncia integral do arqutipo competencial
pelo rgo legislativo. Isso implica atender normativamente aos contornos do regime
jurdico do tributo, constitucionalmente predefinido. Enfatize-se, entretanto, que, para os
desgnios desta dissertao, limitaremos nossas anlises ao critrio constitucional relativo
s alquotas tributrias, com vistas identificao das respectivas normas de competncia
existentes em nosso sistema jurdico positivo para cada figura exacional.
117
Ttulo II Argumentao acerca da alquota como norma de competncia e

de segurana jurdica no sistema do direito positivo
Captulo 5 Alquota definio e caractersticas
26.
Breves comentrios acerca do tema perseguido
Antes de tecermos comentrios diretos acerca da alquota como norma de

competncia e de segurana jurdica, impende a exposio de noes introdutrias acerca
do nosso tema.
Uma das formas de afetao patrimonial do particular se d com a tributao.
Ocorre o desfalque patrimonial, especialmente por meio da dimenso percentual
(alquota) estabelecida pela legislao tributria e, no, por meio da base de clculo.267
Essa a representao dimensvel do fato jurdico tributrio o qual, por sua vez, nada mais
do que a perspectiva normativa de um bem da vida, de cunho patrimonial legalmente
eleito para ser afetado.
Assim, formalmente, essa perspectiva normativa de um bem particular formada
pela conjugao do critrio material e da base de clculo. Em termos genricos, o
legislador tributrio escolhe um patrimnio,268 nos limites de sua competncia,
descrevendo, normativamente, o seu contedo econmico (critrio material = renda,
imvel, negcio mercantil, etc.) e prescreve os critrios para apurao de seu valor (base
para clculo).269
Uma vez estabelecidos os critrios para a identificao e mensurao legal do
patrimnio, o legislador tributrio estabelece,270 por fim, um indicador da proporo271
(alquota), que determinar a dimenso da inciso algbrica daquele patrimnio,
267
Funo primria da alquota e secundria da base de clculo.

O termo patrimnio ser sempre empregado em sentido amplo, para referir de forma abrangente, todas
hipteses normativas de afetao tributria decorrentes da ocorrncia de eventos jurdicos e a existncia de
bens.
269
Deixemos de lado os comentrios critrios espacial e temporal por no serem incisivos neste ponto e
apelarmos para a objetividade do tema.
270
Ainda no plano abstrato da norma.
271
Aires Barreto, ob. cit. p. 51
268
118
legalmente individualizado pela descrio do critrio material e da base de clculo. Nesse

sentido, vale lembrar que Aires Barreto, autor de obra especfica sobre os critrios
quantitativos da regra-matriz de incidncia, no refuta seja a alquota um critrio para a
atribuio de uma parcela da riqueza do particular ao Estado.272
Adiante, descendo no processo de positivao do direito, no plano de aplicao das
normas individuais e concretas, encontraremos uma pessoa competente273 relatando, em
linguagem jurdica, mediante adoo dos critrios hipotticos da norma, a identificao e
mensurao do patrimnio.
Aqui, impe-se um parntese para afirmar que , exatamente, em funo da
atividade legal de confrontao do patrimnio identificado com a aferio de seu
respectivo valor que se tem a assertiva de que a base de clculo274 confirma, afirma ou
infirma o critrio material da hiptese de incidncia tributria.275
Note-se que, tanto no plano abstrato quanto no plano concreto da norma jurdica,
podemos atestar a assertiva retro-referida, pois vemos que indispensvel haver uma
relao simtrica entre as grandezas dimensveis dos critrios material e base de clculo da
regra-matriz de incidncia para que o patrimnio possa ser corretamente identificado e
tributado.
Contudo, podemos inferir que a alquota no se presta a esse fim, pois,
diversamente da base de clculo, sua relao com o critrio material pode ser assimtrica.
Isso nos quer dizer que o indicador de proporo (alquota) poder276 ser inferior
grandeza dimensvel do critrio material277 ou, at mesmo, equivalente ou maior que o
272
Idem, ob. cit. p.52 e 93.

Sabe-se que no direito positivo tributrio a pessoa competente pode ser tanto pblica como privada, em
face da possibilidade de o lanamento ser feito diretamente pelo prprio contribuinte.
274
Funo primria da base de clculo.
275
Paulo de Barros Carvalho, em Curso de direito tributrio. 2005, p. 342.
276
Dever, no mais das vezes, em face da proibio do confisco, conforme veremos mais adiante.
277
Situao comum nas relaes tributrias com fim arrecadador de recursos para fazer frente s despesas de
interesse pblico do Estado em contraponto s relaes tributrias com fim extra fiscal ou regulador.
273
119
critrio material, como recorrente nos casos de tributao com efeito parafiscal ou
meramente regulador.278
No plano concreto da norma, conforme nos ensina Aires Barreto,279 o indicador de
proporo passa a ser termo da operao algbrica (multiplicao) quando da sua
aplicao concreta sobre a base calculada, possibilitando a determinao da carga
tributria permitida pelo legislador.
Por essa forma vemos que, qualquer que seja o fato jurdico de contedo
econmico, critrio material eleito e a sua respectiva base de clculo, sempre ser a carga
tributria operada pela alquota que afetar o patrimnio do contribuinte e, nesse mister,
quanto maior ou menor a alquota, maior ou menor ser o impacto fiscal.
Essa viso, em que pesem os efeitos financeiros a favor do Estado e em desfavor do
contribuinte, est longe de ser interpretada como de natureza financeira. jurdica, pois
estamos a considerar no o impacto fiscal em si mesmo, mas, sim, as normas jurdicotributrias que permitem e estabelecem a manipulao do sistema jurdico positivo, para
impor os limites na determinao da referida carga tributria a partir das alquotas.
Com efeito, os critrios constitucionais para a fixao das alquotas permitem, alm
de mensurar o impacto tributrio sobre a capacidade tributria280 do sujeito passivo,
tambm aferir a respectiva competncia tributria do sujeito ativo e a segurana jurdica
das relaes dela decorrentes.281
Disso resulta que, ao lado dos demais critrios constitucionais relacionados com a
hiptese de incidncia tributria, fundamental identificarmos os traos das normas de
competncia tributria que dizem respeito ao comando necessrio fixao das alquotas
pelo legislador infraconstitucional.
278
o que acontece com a tributao de bens suprfluos e nocivos sade ou at mesmo economia ou ao
interesse pblico. Muito comum na legislao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI.
279
Ob. cit.
280
Note-se que a capacidade tributria tida como um dado objetivo de contedo econmico, selecionado
como hiptese normativa.
281
Tal aferio se dar com a verificao da fixao de alquotas pelo legislador infraconstitucional de
acordo ou no com os princpios e regras constitucionais que a prefixam.
120
Assim, imaginamos que um estudo nesse sentido demandar explorar os tpicos

seguintes, visando a apresentar novas perspectivas jurdicas s questes relacionadas s
alquotas tributrias, extrapolando a sua atual dimenso quantitativista, cunhada pela
doutrina.
27.
Aspecto quantitativista da alquota
Em que pese a ausncia de trabalho especfico acerca do tema das alquotas

tributrias, importa registrar que a doutrina brasileira sempre teceu importantes
comentrios gerais a respeito. E, embora marcada pela heterogeneidade de suas influncias
jusfilosficas, toda a doutrina, de algum modo, direto ou indireto, inclina-se, quase que
uniformemente, para considerar unicamente a alquota como um critrio quantitativo, que,
aliado ao da base de clculo, possibilita a mensurao da dvida tributria.
Poderamos aqui transcrever muitos desses trabalhos, mas, por um apelo
objetividade desta dissertao, preferimos to somente indicar os inmeros registros feitos
pelos mais diversos autores, comeando-se pela doutrina mais remota, como a de Aliomar
Baleeiro282 e de Rubens Gomes de Souza283 e evoluir historicamente pela doutrina de
Amlcar de Arajo Falco,284 de Fbio Fanuchi,285 de Ylves Jos de Miranda Guimares,286
Alfredo Augusto Becker,287 Geraldo Ataliba,288 passando-se, ento, a mais atual de Jos
Souto Maior Borges,289 Hugo de Brito Machado,290 Paulo de Barros Carvalho291 e Roque
Antonio Carrazza,292 dentre tantos outros autores nacionais que deixaremos de citar pela
desnecessidade de exausto exemplificativa. Tambm na doutrina estrangeira tivemos
opinies no mesmo sentido de J.J. Ferreiro Lapatza293 e Juan Ramallo Massanet.294
282
Baleeiro. Direito tributrio brasileiro. 2006, p. 65.

Compndio de legislao tributria. 1975, p. 103.
284
Fato gerador da obrigao tributria. 1999, p. 31
285
Curso de direito tributrio brasileiro. 1979, p. 117.
286
Os princpios e normas constitucionais tributrios. 1976, p.103.
287
288
Hiptese de incidncia tributria. 2008, p.103
289
Lanamento tributrio. 1999, p. 147
290
Curso de direito tributrio. 2006, p.112
291
292
293
Cuantificacion de la deuda tributaria. Revista de Direito Tributrio. Volume 49. 1989, p. 13.
283
121
Em que pese a j extensa lista de autores acima citados, vale destacar os trabalhos
de Valdir de Oliveira Rocha e de Aires Barreto, os quais imprimiram maior dedicao aos
critrios quantitativos da obrigao tributria, e que, muito embora tenham concludo
tambm no mesmo sentido da doutrina ptria, demonstraram argumentao diferenciada do
tema.
Valdir de Oliveira Rocha295 parte da premissa de que h, em nosso direito positivo,
tributo fixo e tributo varivel, e que a determinao de seu montante deve ser operada por
meio das modalidades quantificao, fixao e avaliao.
na modalidade quantificao que esse autor vislumbra a existncia da base de
clculo e da alquota por demandar a presena de clculo matemtico para a determinao
do montante do tributo. O autor observa que, para se determinar o montante do tributo,
necessrio, alm da base de clculo, de um fator, a alquota. Para ele, a alquota o fator
que se aplica base de clculo, para se quantificar o montante do tributo. Igualmente
boa parte da doutrina, entende que o termo alquota no deve ser estudado a partir de sua
etimologia.
Em relao s outras duas modalidades de determinao do tributo, Valdir de
Oliveira Rocha entende que a fixao tem a ver com a possibilidade de tributo fixo,
especialmente em relao s taxas, pois se posiciona no sentido de que o nosso direito
positivo permite a instituio de tributos j determinados, fixados, que prescindem de
clculo (quantificao) e, nesse sentido, no haveria que se falar em base de clculo e
alquota. Nessa linha, conclui que s no pode haver impostos fixos, em face do princpio
da capacidade contributiva.
Por fim, em relao modalidade da avaliao, entende esse autor que h um
nico caso possvel, que seria na hiptese das contribuies de melhoria, em que a
determinao do tributo no se daria pela quantificao ou fixao, mas, sim, pela
avaliao da valorizao do patrimnio do contribuinte, em face da obra pblica realizada
294
Hecho imponible y cuantificacin de la prestacin tributaria. Revista de Direito Tributrio. Volume 11-12,
1980, p. 21.
295
Determinao do montante do tribute: quantificao, fixao e avaliao. 1995, p. 101-103
122
pelo poder tributante, prescindindo, portanto, da base de clculo e da alquota, tambm. De

qualquer forma, embora esse autor tenha posio bem diferenciada de grande parte da
doutrina, o que nos fez cit-lo, tambm entende, conclusivamente, que a alquota critrio
quantitativo da dvida tributria, como todos os demais autores.
Deixamos para o fim as reflexes que entendemos mais aprofundadas acerca das
alquotas. Para ns, Aires Barreto foi quem mais se aproximou do tema da alquota como
norma de competncia e de segurana jurdica, muito embora seus ensinamentos tambm
tivessem permanecido na seara quantitativa da alquota.
Esse ltimo autor apresentou, em sua obra Base de Clculo, Alquota e princpios
constitucionais, dois pilares fundantes desse tema, estabelecendo-os como premissas de
todo o seu arrazoado: (i) a delimitao do princpio da capacidade contributiva e (ii) o
reconhecimento da juridicizao das proposies matemticas. A sua justificativa foi a de
que estes institutos so inerentes ao estudo das entidades que servem para medir e prpria
medio dos eventos tributveis. 296
Esmiuando as idias desse autor, comecemos pela (i) delimitao do princpio da
capacidade contributiva, em que o autor registra que a Constituio exige um tratamento
paritrio dos cidados, pautado por um princpio de igualdade. O autor, tendo o princpio
da capacidade contributiva como desdobramento da igualdade297 observa que, nos tributos
vinculados, impe-se ao legislador ordinrio escolher, como hiptese normativa, fatos com
contedo econmico e, no conseqente normativo, prescrever critrio de mensurao (base
de clculo) ad valorem.
Desse modo, afirma o renomado autor, fere-se a capacidade contributiva eleger fato
sem contedo econmico ou adotar base de clculo que no seja lastreada no valor, com o
que no admite a figura do tributo fixo, no que concerne aos tributos no vinculados. No
296
Base de Clculo, Alquota e princpios constitucionais. 1998, p.25

Dino Jarach, em sentido anlogo, observa que o princpio da capacidade contributiva que est na base
do imposto. Temos visto que dito princpio constitui a caracterstica das hipteses de incidncia, que sempre
so manifestaes de riquezas sujeitas a uma valorao poltica do legislador. Como conseqncia disso, a
obrigao tributria que nasce da realizao dos fatos imponveis guarda com estes uma relao ou uma
proporo que ser dada pela alquota do imposto. Raros so os impostos que tm como montante uma soma
fixa, porque isto contrasta com a idia fundamental de proporcionar a obrigao capacidade contributiva.
(Aspectos da hiptese de incidncia tributria, Revista de Direito Pblico. Vol. 17, p. 302)
297
123
caso dos tributos que possuem em sua hiptese normativa a descrio de uma atuao
estatal, salienta que, tratando-se de taxas, apesar de a nica base de clculo possvel ser o
valor da atuao estatal, ainda assim torna-se necessria a presena de referncias base de
clculo e alquota, o mesmo ocorrendo com a contribuio de melhoria.298
Quanto (ii) juridicizao das proposies matemticas, Aires Barreto anota a
assertiva de que o comportamento humano de entregar uma quantia ao Estado, como
direito/dever da obrigao tributria, no prescinde da utilizao da Cincia Matemtica.299
Contudo, ele explica que, por vezes, ocorre a absoro, pelo direito, de categorias,
conceitos, definies etc. que integram outras Cincias, transformando tais entidades em
linguagem jurdica e fazendo ingressar no sistema do direito.
Com efeito, esse autor ressalta que a juridicizao de dada proposio se d pelo
acolhimento de todos os princpios a que se subordina e dos preceitos ou regras aos quais
se enlaa.300 Com isso, conclui que, o direito, ao acolher tais entidades, acolhe tambm as
operaes fundamentais da matemtica e as regras que lhes dizem respeito.
Realce do trabalho de Aires Barreto o aprofundamento na distino entre base de
clculo e base calculada, a qual, segundo esse autor, idia originada dos pensamentos de
Alberto Xavier. Assim, a base de clculo, para Aires, um conjunto de referncias
normativas a ser observado na quantificao financeira dos fatos tributrios e, em
conseqncia dessa operao quantificadora, tem-se que a base calculada o resultado
expresso em moeda da aplicao do critrio abstrato (designado base de clculo) a um
caso concreto.301
Por essa forma, no momento em que se constitui a base calculada, assevera-se que a
alquota deixa de ser uma indicao de proporo de um valor indeterminado (uma
incgnita), passando a ser calculada sobre um valor legalmente determinado (a base
calculada), permitindo-se, assim, conhecer a quantia da dvida tributria.
A partir dessas manifestaes sobre a base de clculo e base calculada, o autor
supracitado nos revela a importncia de nos atentarmos para a conscincia em manipular o
298
Aires Barreto. Base de clculo, alquota e princpios constitucionais. 1998, p. 137.

Idem, p. 31.
300
Ibidem, p. 32.
301
ibidem, p. 127.
299
124
critrio quantitativo no plano normativo abstrato e no plano concreto. E, mantendo-se esse

rigor, Aires Barreto define alquota, no plano abstrato, como o indicador da proporo a
ser tomada da base de clculo.302 Em lado oposto, observa que a alquota in concretu
o fator aplicvel base calculada para a obteno da dvida tributria.303 o termo da
operao algbrica de multiplicao.304
Seguindo nessa linha, ele adverte que tm sido comum na doutrina consideraes
no sentido de que a alquota parte, quota, pedao, fatia ou frao a ser retirada da base
imponvel. Colocando em confronto essa doutrina com a realidade, demonstra ser comum
o ensejo de normas jurdico-tributrias prescrevendo critrios que atribuem ao Poder
Pblico quantias tributrias equivalentes prpria base de clculo e, at mesmo, em alguns
casos, quantias superiores ao valor tributvel.
Com isso, esse ilustre autor adverte que a alquota no parte, fatia, quota ou frao
da base de clculo, mas, sim, o critrio legal para a obteno de uma parte, de uma fatia,
de uma quota ou de uma frao da grandeza expressa pela base calculada. A alquota ,
resumindo, o operador legal de aferio da quantia devida (o quantum debeatur).
Quer-nos parecer que, em remate, na viso do autor, poder-se-ia cogitar apenas de
que o quantum debeatur a frao do todo (patrimnio em sentido amplo)305 e, no, a
alquota. Em consonncia com essa afirmao, podemos inferir que em inmeros casos
tambm no se cogita ser a dvida tributria parte da base de clculo, h vezes em que
superior, como no caso do IPI sobre cigarros, v.g.
No mesmo cenrio da base de clculo, o presente autor teve tambm a preocupao
de distinguir a alquota normativa daquela utilizvel no caso concreto. Segundo ele,
enquanto a base de clculo ser, necessariamente, um valor, a alquota poder consistir em
percentual ou unidade de medida. Nesse particular, observa ainda que um tributo s
proporcional, progressivo ou regressivo, medida que o a alquota aplicvel, diante da
relao jurdico-tributria.306
302
Ibidem, p. 58.
Ibidem, p. 128.
304
Ibidem, p. 44.
305
Ibidem, p. 56.
306
Ibidem, p. 128.
303
125
Proporcional, para ele, a alquota que no varia, apesar da variao do valor

expresso pela base calculada. Progressiva, por sua vez, so as alquotas que aumentam no
mesmo sentido que varia a base calculada. Lastreado nas lies de Rubens Gomes de
Souza, Aires Barreto anota que a progresso simples aquela em que cada alquota
aplicada por inteiro base calculada, enquanto progresso graduada aquela em que cada
alquota aplicada sobre uma parcela da base calculada, tendo-se em mente a idia de
faixas de aplicao de alquota. A alquota regressiva, por fim, aquela que varia no
sentido inverso variao da base calculada.307
Anotao sutil percebida pelo autor foi a situao em que a lei prescreve algo como
em tal ou qual situao a alquota ser duplicada ou reduzida. Nesses casos, observa a
existncia de hiptese de alquota s precisamente definida aps a realizao desse clculo
e, no, expressando que isso ocorrer apenas e to somente por ocasio da expedio da
norma individual e concreta.308
Notadamente, outro aspecto quantitativo a considerar que, relativamente
classificao dos tributos em fixos ou variveis, seguimos a opinio majoritria da
doutrina, no sentido de que nosso subsistema constitucional tributrio no admite a
modalidade fixa, pois, em que possa parecer desfavorvel a no vedao expressa nos
enunciados constitucionais, os arqutipos tributrios revelam que todas as espcies deles
derivadas ho de se constituir a partir de regras-matrizes, com seus respectivos critrios
(material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo base de clculo e alquota), da todos
carecerem da modalidade quantificao.
Com base nessa afirmativa, podemos inferir que os tributos vinculados sempre so
quantificados, pois, como todos os demais tributos no vinculados, tambm carecem da
previso de uma hiptese material de incidncia, cujo valor atribudo segundo o critrio
normativo nuclear da base de clculo e apurado pela base calculada, possibilitando, pela
perspectiva quantitativa da obrigao tributria, a aplicao da alquota a qual, comumente
nos tributos vinculados, de 100% (cem por cento).
307
308
Ibidem, p. 129.
Ibidem, p. 59.
126
Nesse cenrio, ainda, pode-se afirmar que os tributos vinculados tambm

possibilitam cumprir os princpios da capacidade contributiva e do no-confisco, pois,
sabendo-se que o ente poltico competente pode cobr-los at o limite do preo de seus
servios,309 mediante a aplicao de uma alquota de 100%, fica patente que ela pode ser
graduada entre 0% e 100%, para atender, em muitos casos (i) ao exerccio da cidadania e
dignidade da pessoa humana, bem como para (ii) erradicar a pobreza e a marginalizao e
reduzir as desigualdades sociais e regionais do pas.310
Podemos imaginar, ento, que, por esse foco, possvel a previso de alquotas
inferiores a 100%, podendo-se atingir at 0% (zero por cento), na instituio de tributos
vinculados s atividades estatais, prestadas ou colocadas disposio de pessoas
financeiramente hipossuficientes.
Registre-se que esses pontos de vista revelam uma posio quantitativista da
doutrina sobre o estudo tanto da base de clculo quanto da alquota, no os revelando,
especialmente esta ltima, como mais uma norma de competncia tributria e de segurana
jurdica insculpida em nosso sistema jurdico.
28.
Relao jurdico-tributria e alquota
Importa registrar que o fato jurdico tributrio e a relao jurdico-tributria

habitam o plano das normais individuais e concretas, enquanto os critrios da hiptese e
da conseqncia esto fincados no plano das normas gerais e abstratas.
Com efeito, na seara do conseqente da norma geral e abstrata que esto
prescritos os critrios para que o aplicador do direito identifique a relao jurdicotributria e determine o valor devido (quantum debeatur). Desse modo, vemos que, no
conseqente das normas gerais e abstratas, no h uma efetiva relao entre sujeitos de
direito, mas to somente os critrios para a sua constituio, a qual se dar com a
expedio da respectiva norma individual e concreta.
309
Empregado em sentido amplo, abarcando todo o critrio material da hiptese de incidncia das diversas
hipteses dos tributos vinculados.
310
Conforme artigos 1o , incisos II e III e 3o, inciso III, todos da Constituio Federal.
127
Com isso, vale notar que, uma coisa so os critrios prescritos pela norma geral e
abstrata e outra coisa, a relao jurdica efetivamente constituda pela norma individual e
concreta.
Sob a tica concreta, ento, na relao jurdico-tributria, encontramos a
determinao de um comportamento por uma pessoa, comumente denominada sujeito
passivo pela doutrina, e a determinao do objeto desse comportamento, a ser entregue ao
sujeito ativo.
Isso nos revela que a relao jurdica tributria constituda pela norma individual
e concreta, a partir da determinao por autoridade competente,311 alm da influncia
indireta de outros, mas especialmente dos critrios pessoal e quantitativo prescritos na
norma geral e abstrata. No critrio pessoal, a norma individual e concreta ir identificar os
sujeitos da relao jurdica tributria e, no critrio quantitativo, os critrios determinantes
do objeto da conduta, consistente na entrega de dinheiro do sujeito passivo ao sujeito ativo.
No entanto, exclusivamente no que pertine ao critrio quantitativo alquota,
podemos anotar que, no plano normativo, geral e abstrato, encontramos critrios mnimos
que influem a quantificao do objeto, delineando o universo para a constituio da relao
jurdico-tributria.
Com efeito, importa lembrar que a relao jurdica forma-se no s em torno do
direito de um sujeito e o correlato dever de outro. Alm dos sujeitos e de outros aspectos,
tais como tempo, lugar, modo, etc., h o objeto sobre o qual circunda toda relao jurdica.
Isso implica dizer que, alm da observncia do critrio para identificao dos
sujeitos e da matria da relao jurdico-tributria (critrio pessoal), o aplicador do direito
dever observar tambm a diretriz legal estabelecida para a determinao do critrio
quantitativo, tanto para base de clculo quanto para a alquota. Sem isso, podemos afirmar
que, relativamente alquota, a inobservncia dos critrios mnimos, prescritos na norma
geral e abstrata, implica a invalidade da norma individual e concreta produzida e impede a
constituio de relao jurdico-tributria.
311
Entenda-se como o rgo encarregado de constituir o fato jurdico-tributrio.

128
Nesse cenrio, ento, subindo-se na escala hierrquica normativa,312 notamos que a

prescrio infraconstitucional de critrios legais tendentes a delinear a regra-matriz de
incidncia, para fins de constituio de relaes jurdico-tributrias, carece da observncia
integral da norma de competncia tributria (o arqutipo competencial), no podendo
aviltar qualquer dos critrios dos tributos constitucionalmente reservados aos entes
polticos tributantes.
Assim, quando a Constituio Federal estabelece regras ou princpios, explcitos ou
implcitos, a serem observados para o pleno exerccio da competncia tributria, quer-nos
parecer que h uma diretriz a ser observada pelo legislador infraconstitucional para o
delineamento
do
critrio material,
temporal, espacial, pessoal, quantitativo e,
evidentemente, ento, tambm em relao s alquotas.

Em suma, se a Constituio Federal estabelece normas de competncia, com
balizamento dos critrios para a fixao das alquotas tributrias, no se h como constituir
relao jurdico-tributria a partir de legislao infraconstitucional que desatenda as
referidas normas.
29.
Obrigao tributria e alquota
29.1.
Objeto-prestao um aspecto da obrigao tributria
Como dito acima, toda relao jurdica se forma especialmente em torno de um

objeto, sobre o qual se estabelecem direitos e deveres. Ocorre, contudo, que relao
jurdico-tributria, quando entendida como aquela da qual decorre o dever jurdico de um
determinado sujeito entregar uma determinada quantia em dinheiro a outro, que tem o
direito subjetivo de exigir o cumprimento daquele dever, parece-nos conotar, de incio, a
existncia de um objeto comportamental.
312
Invertendo-se a pirmide do processo de positivao de Kelsen em direo generalizao e abstrao

normativa para atestarmos a validade das normas frente Constituio Federal. Teoria pura do direito, 2006,
p. 246.
129
Nesse sentido, o artigo 3 o do Cdigo Tributrio Nacional bem explcito ao

delinear o conceito de tributo, prescrevendo que tributo, como obrigao tributria, a
prestao pecuniria.
Cristalino se torna esse conceito para revelar que a obrigao tributria, como
prestao pecuniria, decorre de uma ao pelo sujeito passivo. Assim, quer-nos parecer
que o dever jurdico-tributrio se encerra nos limites do comportamento de determinado
indivduo em levar determinada quantia ao titular do direito subjetivo. Estamos aqui a
retratar um aspecto da obrigao tributria, em decorrncia da competncia do ente poltico
tributante, exclusivamente no mbito do direito de exigir e dever de cumprir dos sujeitos
dela integrantes to somente.
Sobre isso, Geraldo Ataliba salienta que o objeto da norma tributria no o
dinheiro, transferido aos cofres pblicos, mas, sim, o comportamento de levar dinheiro aos
cofres pblicos. As obrigaes de dar tm um objeto que o comportamento consistente
em dar alguma coisa. Esta coisa o objeto material do comportamento, o qual, sua vez,
objeto do comando. O comportamento objeto do comando, na relao obrigacional, recebe
a designao de prestao.313
Ocorre, porm, que, para um indivduo estar sujeito ao comportamento (objetoprestao) de entregar dinheiro a outro, indispensvel que a obrigao tributria tenha
sido efetivamente constituda a partir das regras-matrizes de incidncia postas no sistema
do direito positivo, com a observncia dos critrios constitucionais que a influem.
Em outras palavras, a exigncia de um dado comportamento, decorrente da
instituio de determinado tributo, deve estar em total consonncia com a norma de
competncia tributria, observando-se o respectivo arqutipo.
Assim, a norma de competncia que fornece o delineamento da obrigao
tributria e permite que o sujeito ativo a institua e exija, como seu objeto, um
comportamento consistente na entrega de dinheiro. O objeto prestao , efetivamente, o
efeito jurdico do exerccio da competncia tributria.
313
Hiptese de Incidncia Tributria. 2008, p. 22

130
29.2.
Objeto material outro aspecto da obrigao tributria
O objeto-prestao, o comportamento, exigido na obrigao tributria, no surge

s, despido de qualquer aspecto fsico. Ao invs disso, a obrigao tributria descreve o
comportamento exigido e atribui um predicado a ele. Em sentido anlogo, Aires Barreto
aludiu que ao verbo e complemento314 da hiptese de incidncia h que se aditar um
adjunto adnominal e, aproveitando os exemplos de Paulo de Barros Carvalho, emenda,
afirmando que o vender mercadorias, industrializar produtos, ser proprietrio de bem
imvel, exige o adjunto adnominal de que valor?.
Assim, aproveitando os mesmos exemplos, equivale dizer que o comportamento de
vender reclama o complemento mercadorias, que, por sua vez, carece de uma
valorao significativa.
Essa valorao o objeto material da obrigao tributria, correspondente
substncia do dito objeto-prestao. Isso nos quer dizer que o comportamento exigido pela
obrigao tributria reclama sempre a entrega de dinheiro, que a coisa material,
expresso fsica pecuniria, que acompanha referido comportamento.
Assim, indubitvel que o aspecto quantitativo da obrigao tributria est
relacionado ao objeto material e, no, ao objeto prestao.
Com isso, podemos anotar, com uma viso clssica de obrigao tributria, a
existncia de uma perspectiva quantitativa por meio do objeto-material e outra perspectiva,
de natureza relacional, no que atina ao objeto-prestao, compondo ambas as suas nuances
caractersticas.
Assim, quando se faz referncia ao aspecto quantitativo da obrigao tributria,
estar-se-ia direcionando a anlise to somente ao objeto material, no que pertine aos
critrios relacionados ao clculo do tributo. De outro modo, as anotaes sobre o objetoprestao fazem referncia direta aos critrios relativos competncia tributria.
314
Paulo de Barros Carvalho ensina que a hiptese de incidncia sempre haver de ter um verbo e um
complemento para indicar o critrio material do tributo. ob. cit.
131
Por essa forma, importa anotar que objeto-prestao e objeto-material se

distinguem um do outro, mas constituem juntos as duas faces da obrigao tributria.315
Em decorrncia disso, ao se fazer referncia s alquotas, como simples aspecto
quantitativo, estar-se-ia to somente direcionando comentrios aos critrios relacionados
ao objeto-material da obrigao tributria.
Entretanto, alm disso, quer-nos parecer que o nosso sistema de enunciados do
direito positivo veicula um conjunto de princpios e regras constitucionais relativos s
alquotas tributrias que influi, juntamente com outros, na constituio do arqutipo da
competncia tributria.
29.3.
Influncia da alquota sobre a obrigao tributria
No plano normativo individual e concreto, o lanamento tributrio concretiza a

existncia dos objetos (prestacional e material) da obrigao tributria e denota, por si s,
marcas da consumao dela.
Contudo, importa lembrar que a validade da obrigao tributria depende da
validade da norma individual e concreta que a instituiu e, nesse sentido, voltando-se os
olhos para as normas gerais e abstratas que lhe serviram de fundamento, encontraremos, no
plano hierrquico das leis, outras normas que constituem o sistema do direito positivo com
todas as diretrizes de validade tanto das normas individuais e concretas quanto das prprias
normas gerais e abstratas.
Assim sendo, com a anlise da alquota, numa perspectiva prestacional da
obrigao tributria, temos a oportunidade de verificao da validade das normas gerais e
abstratas postas no sistema, antes mesmo da instalao da obrigao tributria, checando a
atividade legislativa do ente poltico tributante, no que concerne ao exerccio de sua
Por essa forma que atestamos a influncia das normas constitucionais, gerais e
abstratas, relativas alquota, sobre os objetos da obrigao tributria posta no sistema
315
Obviamente que estamos a considerar a implicitude dos aspectos, temporal e espacial, que sempre marcam
a existncia de qualquer fato.
132
pelas normas de conduta. O processo de positivao das normas jurdicas relativas s

regras-matrizes de incidncia tributria, tendente a constituir obrigaes dessa natureza,
carece da observncia de todos os critrios constitucionalmente preestabelecidos.
Com efeito, a inobservncia dos critrios constitucionais relativos alquota
tributria, alm de outros, influi na possibilidade jurdica de instituir tributos, alm da de
constituir obrigao tributria para a exigncia dos seus objetos.
Assim, de se concluir que, na seara da obrigao tributria, alm de seu aspecto
quantitativo, as alquotas possuem outro, relacionado aos critrios da competncia
tributria, que influi na constituio da obrigao tributria.
29.4.
Funo da alquota
Alm de falar especificamente acerca da funo da alquota, impende discorrer,

preliminarmente, sobre a base de clculo, pois importa registrar que a base de clculo, em
regra, corresponde exata dimenso do fato jurdico tributrio, como habitualmente
propagado pela doutrina nacional.
Merece destaque o fato de que o valor do fato jurdico tributrio deve ser sempre o
mesmo valor do negcio jurdico nuclear do critrio material da regra-matriz de incidncia
tributria, pois a base de clculo opera uma lapidao limitativa nos contornos do ncleo
da hiptese, para determinar de forma cristalina o seu valor.
A mensurao da base calculada opera as arestas do referido ncleo de incidncia
de modo a adicionar ou excluir outros valores que, por fim, conformam a dimenso do fato
jurdico tributrio, mas que com ele no se confundem. Como constatao dessa assertiva,
basta analisar a legislao do Imposto sobre a Renda316 - IR -, cujo fato jurdico tributrio
nuclear (auferimento de renda) o resultado decorrente das excluses e adies receita
ingressada no patrimnio do contribuinte, previstas na regra-matriz de incidncia deste
316
Confira a legislao do IR (lei 4.506/64 e DL 5.844/43 e Dec. 3.000/99)

133
imposto. Tambm vemos essa mesma regra lapidar na legislao do ICMS317 dos Estados e
do Distrito Federal, na legislao do IPI318 e na do ISS,319 dentre outras.
Importa alertar que a relevncia de a tributao afetar to somente o acrscimo
patrimonial,320 por imperativo de justia tributria,321 implicam sejam feitas excluses e
adies ao valor do fato jurdico nuclear. Por esse motivo a doutrina tem proclamado, em
resumo, que a base de clculo infirma, afirma ou confirma o critrio material da regramatriz de incidncia tributria.322
Outro exemplo que refora nossa afirmativa diz respeito ao Imposto sobre
Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao de Servios de
Transporte de Natureza Interestadual ou Intermunicipal ou de Comunicao ICMS,323 em
que o valor do fato jurdico tributrio nuclear no pode ser, como tradicionalmente ocorre,
confundido com o valor da venda de mercadoria ou o valor da prestao do servio, pois
ele nunca ser o mesmo da base de clculo desse imposto. Isso se d pelo fato de que a
legislao aplicvel espcie (ICMS) estabelece que a base de clculo seja o valor do
negcio jurdico relativo operao ou prestao (entenda-se o valor do fato jurdico
tributrio), incluindo-se, a, todos os demais valores que integram o negcio mercantil.
Abra-se um parntese para lembrar que esse o motivo pelo qual a doutrina no admite o
acrscimo do prprio imposto (ICMS) e de outras despesas no relacionadas ao negcio
jurdico na sua base de clculo.324
317
Ver LC 87/96.
Lei n. 4.502/64 e Regulamento do IPI
319
Ver LC 106/00
320
Empregamos em sentido amplo, para nos referirmos a todo acrscimo patrimonial em decorrncia de
algum fato jurdico qualquer, como obteno de renda, venda de mercadoria, ganho de capital, ganho de
loteria, etc.
321
Justia no sentido de obedincia poltica jurdico-fiscal decorrente dos princpios constitucionais
tributrios, que estabelecem uma tributao adequada capacidade contributiva de cada contribuinte.
322
Esse o sentido comumente empregado pela doutrina Brasileira.
323
Veja a Lei Complementar n. 87/96 e legislaes estaduais sobre ICMS.
324
Essa sempre foi a posio da doutrina nacional, em que pese o STF j ter decidido acerca da
constitucionalidade dessa hiptese em face da EC n. 33/01. Criticando duramente o instituto do "clculo por
dentro", fixado pela legislao complementar do ICMS, Roque Antonio Carrazza, assim manifestou-se:
"Destarte como ser melhor demonstrado , o montante de ICMS no pode integrar sua prpria base de
clculo, sob pena de desnaturar-se o tributo e, o que pior, de se infringirem maus tratos ao estatuto do
contribuinte, constitucionalmente traado. "Na verdade, no possvel inserir, na base de clculo do ICMS a
sua prpria incidncia (clculo por dentro), ensejando a cobrana de imposto sobre o imposto." Em que pese
a consistncia dos argumentos acima, e ainda, a sapincia de seus defensores, o Supremo Tribunal Federal
318
134
Posto isso, evidencia-se que a base de clculo decorre de uma prescrio

normativa de um conjunto de valores, dentre eles o valor do fato jurdico tributrio mas
no s, cuja motivao emprico-constitucional, para a realizao da referida justia
tributria.
A alquota, diferentemente da base de clculo, funciona por um mtodo exclusivo
de afetao patrimonial. Repare que, enquanto a base de clculo tem a funo primordial
de medir o valor patrimonial a ser afetado, delineando a exata dimenso da capacidade
contributiva325 do sujeito passivo, a alquota investe contra essa dimenso patrimonial e
demarca-lhe o gravame tributrio o objeto-material da prestao tributria.
Trata-se, no plano abstrato da norma tributria (de conduta), que a alquota se
perfaz em uma previso aritmtica do comprometimento do patrimnio do contribuinte,
v.g., 10% (dez por cento) ou 110% (cento e dez por cento) da base de clculo, conforme a
natureza da exao (arrecadatria ou regulatria).326
No plano concreto da incidncia normativa, a alquota atua sobre a base de
calculada, com as nuances acima comentadas,327 possibilitando, ao final, a mensurao do
objeto material da prestao tributria.
(STF), apreciando a questo, decidiu pela constitucionalidade do "clculo por dentro" do ICMS, no
acolhendo as alegaes de afronta aos princpios da capacidade contributiva, estrita legalidade e nocumulatividade, dentre outros (RE n 212.209, rel. Ministro Marco Aurlio, redao para acrdo Ministro
Nelson Jobim, 23 de junho/99). "ICMS Inconstitucionalidade da Incluso de seu Valor, em sua Prpria
Base de Clculo", em Revista Dialtica de Direito Tributrio n 23, So Paulo: Dialtica, p. 102
325
No sentido de capacidade contributiva pelo porte do patrimnio, aferido pelo valor do fato jurdico
tributrio e os respectivos acrscimos e decrscimos.
326
Como dito anteriormente, exceo feita to somente aos tributos vinculados, em que entendemos deva ser
a alquota limitada a 100%, no exato limite da base de clculo, que dever corresponder, por sua vez, ao valor
nuclear da hiptese de incidncia. Vislumbramos que no h tributos fixos em nosso sistema positivo e, por
isso, entendemos que os tributos vinculados tm suas regras-matrizes constitudas pelos mesmos critrios dos
no vinculados, ou seja, material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo (base de clculo e alquota).
Nesse cenrio, ento, imaginamos que a base de clculo dos tributos vinculados deva corresponder ao valor
intrnseco da hiptese material de incidncia e a alquota poder ser de at 100%. Em regra, a cobrana dos
vinculados se d pela alquota de 100% da base de clculo, mas nada impede que seja graduada entre 0% e
100%, conforme a capacidade econmica do sujeito passivo. Por exemplo, pode-se estabelecer uma taxa de
servio pblico com alquota de 0% (com efeito de iseno) para as pessoas carentes de recursos financeiros,
pobres na acepo jurdica do termo, para dar eficcia aos fundamentais valores da cidadania e dignidade da
pessoa humana, e 100% para quem no prove tal carncia.
327
A base calculada de Aires Barreto.
135
Assim, numa perspectiva quantitativa da obrigao tributria, a funo da base de

clculo est para a mensurao pecuniria do patrimnio a ser afetado e a alquota para a
dimenso valorativa do objeto material da prestao tributria, o qual corresponde
parcela do patrimnio particular que dever ser entregue aos cofres pblicos. Essa a funo
quantitativa da alquota.
No entanto, entendemos haver outras funes da alquota. Segundo Aires Barreto,
a alquota tem por funo, no caso de imposto, possibilitar o exame da no
confiscatoriedade; nas taxas, atua como indicador da capacidade contributiva e, por fim, na
contribuio de melhoria, como elemento de aferio do confisco.328
Pensamos que a Constituio Federal, no que pertine ao subsistema jurdico
constitucional tributrio, estabeleceu diversas competncias, delineando-as segundo o
regime jurdico dos tributos e alguns critrios normativos consagrados como parmetros de
fixao das alquotas pelo legislador infraconstitucional.
Por essa forma, em face do regime jurdico de cada espcie tributria, podemos
aferir tambm a competncia de cada ente poltico tributante. Nesse sentido, sabemos que,
quanto ao critrio de classificao dos tributos, podemos considerar o binmio critrio
material e base de clculo, donde chegamos classificao dos tributos em vinculados a
uma atuao estatal e os no vinculados, aferindo-se as espcies taxas, contribuies e
impostos, respectivamente. De outro modo, pensando-se em classificao a partir do
regime jurdico das espcies tributrias, encontramos na Constituio Federal at 5 (cinco)
espcies (impostos, taxas, contribuies sociais, contribuies de melhoria e emprstimos
compulsrios).
Vale ponderar que, ao analisarmos as normas constitucionais relativas s diversas
espcies tributrias sem, no entanto, considerar qualquer critrio de classificao dos
tributos, podemos afirmar que a alquota tambm possui a funo de calibrar a
competncia tributria, influindo na instituio das diversas regras-matrizes pelo
legislador infraconstitucional.
328
Base de clculo, alquota e princpios constitucionais. 1998, p. 84

136
Com efeito, pensamos conclusivamente que h princpios e regras constitucionais

que estabelecem o arqutipo tributrio e fornecem critrios que predeterminam as alquotas
das regras-matrizes possveis e, com isso, delimitam a competncia tributria dos entes
polticos tributantes, garantindo, assim, a segurana jurdica das relaes jurdicotributrias.
Captulo 6 - Alquota e os princpios constitucionais tributrios
Anteriormente comentamos que, sendo os princpios constitucionais tributrios
elementos normativos integrantes do ordenamento jurdico tributrio, de cunho hierrquico
e com forte valor axiolgico, eles influem no processo interpretativo para estabelecer,
finalisticamente, o limite da competncia tributria e disciplinar a validade das normas
inseridas no sistema do direito positivo.
Analisando alguns princpios constitucionais tributrios, em face da aplicao das
normas relativas alquota, podemos encar-los como limites objetivos (princpios e
regras) do direito positivo brasileiro para o exerccio da atividade do legislador
infraconstitucional.
Isso implica fazermos uma breve incurso sobre alguns dos princpios
constitucionais, alguns gerais e outros de natureza eminentemente tributria, que a nosso
ver so considerados vitais sustentabilidade do subsistema tributrio, influindo
decisivamente na construo das normas de competncia tributria e respectivas normas de
conduta, consideradas por ns como pilares mestres do direito tributrio.
Obviamente que a limitao ao universo dos princpios constitucionais se d pela
necessidade de objetividade do trabalho que exige sejam citados to somente aqueles que
exercem influncia direta ao nosso tema, no considerando preteridos outros princpios, at
pela unidade nsita do prprio sistema jurdico.
137
30.
Princpios que influem na fixao das alquotas
30.1.
Princpio da legalidade
A busca pelo sentido do princpio da legalidade deve ser iniciada a partir do artigo
5, inciso II, da Constituio Federal, o qual estabelece que ningum ser obrigado a fazer
ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.
Desse enunciado podemos inferir que h um poder impositivo estabelecendo a
principal diretriz do sistema jurdico positivo, em que se percebe a grandeza de uma fora
originria de quem lhe outorga. O povo.
o princpio da legalidade a expresso maior da vontade do povo de um Estado
democrtico de direito, regido por um regime poltico de representao popular, mediante
sufrgio universal e secreto. , o princpio da legalidade, em outras palavras, o exerccio
regular da vontade do povo levado a efeito mediante representao exercida pela atividade
poltica parlamentar e, que, caracteriza a primeira outorga de competncia.
Conforme ensina Roque Antonio Carrazza, a legalidade a morada da
isonomia, pois, explica esse autor, todos os princpios esto a servio da isonomia e, por
isso, fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei, s ser legtimo se for em
face de lei igualitria.329 Assim, na esteira do mestre, parece-nos que a legalidade
estampa a igualdade entre os cidados do povo e estabelece limitaes ao poder de tributar.
Pelo princpio da legalidade h igualdade de sujeio entre os cidados, bem como do
prprio Poder constitudo.
Invocando Pontes de Miranda, o ilustre jurista Sacha Calmon Navarro Coelho
assegura que legalidade da tributao significa o povo se tributando a si prprio. Traduzse como o povo autorizando a tributao atravs de seus representantes eleitos para fazer
leis, ficando o prncipe, o chefe do Poder Executivo que cobra os tributos a depender
do Parlamento.330
329
330

Curso de direito tributrio. 2005, p. 221
138
No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado assevera que a lei, a manifestao

legtima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamentos, entende-se que o ser
institudo em lei significa ser o tributo consentido. O povo consente que o Estado invada
seu patrimnio para dele retirar os meios indispensveis satisfao das necessidades
coletivas.331
Em matria tributria, alm do inciso II do artigo 5 o da Constituio Federal,
encontramos o reforo do inciso I do artigo 150 da Carta Poltica que estabelece que Sem
prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios (...) exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.
Com isso, patente em nosso sistema positivo que s a lei pode definir os tipos tributrios.
Nesse sentido, Roque Antonio Carrazza professa que o princpio da legalidade
garante, decisivamente, a segurana das pessoas, diante da tributao. E, assim, arremata,
afirmando que o patrimnio dos contribuintes s pode ser atingido nos casos e modos
previstos na lei, que deve ser geral, abstrata, igual para todos (art. 5 o, I, e art. 150, II,
ambos da CF), irretroativa (art. 150, III, a, da CF), no-confiscatria (art. 150, IV, da
CF) etc.332
Quanto funo do princpio da legalidade em matria tributria, Regina Helena
Costa destaca trs distines relevantes, lembrando a funo formal, que a exigncia
indispensvel de veculo legislativo; a funo material, caracterizada pela especificao
de todos os aspectos necessrios verificao do fato jurdico-tributrio (especificidade ou
tipicidade) e respectiva obrigao, e a funo vinculante relativa vinculatividade dos
rgos da Administrao aos seus comandos.333
Adotando as distines acima destacadas, podemos apurar, em nosso sistema
jurdico positivo, grande relevncia analtica delas para o estudo do direito tributrio.
Assim, no sentido de funo formal do princpio da legalidade encontramos a posio de
Amrico Lacombe, assentando: que podemos afirmar que, com o advento do Estado
331
Curso de direito tributrio, 2006, p. 53.

Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, pgs. 243 e 247
333
Praticabilidade e justia tributria Exeqibilidade de Lei Tributria e Direitos do Contribuinte. 2007, p.
142
332
139
moderno, o princpio da legalidade perdeu o cunho de autotributao, passando a adquirir

um cunho meramente formalista, que se traduz na idia de que s a lei ordinria, emanada
do Poder Legislativo, pode estabelecer os critrios da hiptese de incidncia e do
mandamento da norma jurdica tributria.334
Com efeito, relevando-se o extremismo de algumas posies formalistas, a partir
da funo formal que se pode afirmar no ser possvel a criao ou alterao de tributos
por qualquer modo legislativo ou administrativo; exige-se, sempre, a introduo de
enunciados prescritivos pelo parlamento por meio de documentos normativos especficos,
como a Lei Complementar e a Lei Ordinria. Nesse cenrio, vale lembrar rapidamente
acerca da polmica envolvendo a introduo de matria tributria no sistema positivo, por
meio do documento normativo, oriundo do Poder Executivo, denominado Medidas
Provisrias, pois, aps a Emenda Constitucional n.o 32, de 11 de setembro de 2001, em que
pesem as diversas opinies contrrias da doutrina ptria, tem-se admitido a instituio ou
alterao de tributos tambm por essa espcie legislativa.
A funo formal do princpio da legalidade, ainda, a nosso ver, tem funo
estruturante, pois norteia toda a construo das normas de produo jurdica, disciplinando
todo o processo legislativo tendente a instituir, majorar, extinguir, diminuir tributos,
influindo decisivamente na introduo de documentos normativos e seus respectivos
enunciados prescritivos na rbita do direito positivo.
30.2.
Tipicidade ou funo material da legalidade
No que atina funo material do princpio da legalidade, importa destacar

eminente posio de Jos Artur Lima Gonalves, o qual, aps assentar que a criao e
cobrana de tributo deve estar sempre calcada em lei, assevera que, de outro lado, a lei
(referindo-se ao princpio da legalidade) deve tipificar taxativamente o tributo criado e,
com isso, explana que esse documento normativo deve descrever a materialidade da sua
hiptese de incidncia, a definio do sujeito passivo, a fixao da alquota e base de
clculo etc.335 Disso, conclui esse autor que a tributao, no Brasil, depende de dois
334
335
Princpios Constitucionais Tributrios. 1996, p. 42.

Imposto sobre a Renda, pressupostos constitucionais. 2002, p. 80
140
requisitos: a legalidade e a tipicidade, os quais, a nosso ver, correspondem mais s funes,

formal e material, do princpio da legalidade do que a institutos de gnero prprio.
Seja como for, a funo material, tambm denominada de tipicidade ou,
ainda, especificidade, do princpio da legalidade vem no sentido traado por Alberto
Xavier que, ao vislumbrar a premissa garantidora do princpio da legalidade para se evitar
uma tributao arbitrria, concluiu, asseverando que a lei, mesmo em sentido material,
deve conter no s o fundamento da conduta da Administrao, mas tambm o prprio
critrio da deciso do caso concreto. Nesse sentido, esse autor advertiu que, se o princpio
de reserva de lei formal exige lex scripta, o de reserva absoluta coloca-nos diante da
necessidade de uma lex stricta, em que deve conter todos os elementos da deciso do caso
concreto, do contedo ao fim.336
Diante disso, podemos assegurar que a Constituio, quando estabelece que
apenas a lei possa instituir ou majorar tributo, est prescrevendo que a construo da regramatriz de incidncia tributria deve ser fundada, alm do plano de expresso, no contedo
dos enunciados introduzidos no sistema do direito positivo por documentos normativos
competentes.
Nessa linha, refora a idia os pensamentos de Paulo de Barros Carvalho, para
quem o veculo introdutor da regra tributria no ordenamento h de ser sempre a lei
(sentido lato), porm o princpio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a
necessidade de que a lei adventcia traga no seu bojo os elementos descritores do fato
jurdico e os dados prescritores da relao obrigacional. Esse plus caracteriza a tipicidade
tributria, que alguns autores tomam como outro postulado imprescindvel ao subsistema
de que nos ocupamos, mas que pode, perfeitamente, ser tido como uma decorrncia
imediata do princpio da estrita legalidade.337
Como corolrio, de se ver que o chamado princpio da tipicidade tributria ou,
para ns, funo material, surge, inevitavelmente, em decorrncia do princpio da
legalidade, mediante o qual a lei, em sentido estrito, deve prescrever a hiptese de
incidncia tributria, descrevendo todos os seus critrios (material, espacial, temporal,
336
337
Os princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao. 1978, p. 37

Curso de Direito Tributrio. 2005, p. 158/159
141
pessoal e quantitativo base de clculo e a nossa prezada alquota). nesse sentido que
percebemos a funo material do princpio da legalidade, proibindo a integrao da regramatriz de incidncia tributria por documentos normativos diversos da lei, de hierarquia
inferior.
Em resumo disso tudo, podemos invocar as palavras de Roque Antonio Carrazza,
para quem o tributo, pois, deve nascer da lei (editada, por bvio, pela pessoa poltica
competente). Tal lei deve conter todos os elementos e supostos da norma jurdica tributria
(hiptese de incidncia do tributo, seus sujeitos ativo e passivo e suas bases de clculo e
alquotas), no se discutindo, de forma alguma, a delegao, ao Poder Executivo, da
faculdade de defini-los, ainda que em parte. Remarcamos ser de exclusividade da lei, no
s a determinao da hiptese de incidncia do tributo, como, tambm, de seus elementos
quantitativos (base de clculo e alquota). Resta evidente, portanto, que o Executivo no
poder apontar nem mesmo por delegao legislativa nenhum aspecto essencial da
norma jurdica tributria, sob pena de flagrante inconstitucionalidade.338
por isso que Carrazza conclui advertindo que o Poder Executivo no pode,
com o pretexto de terminar a obra do legislador, regulamentar tudo o que este prescreveu
em linhas largas, agregando novos componentes ou definindo os conceitos utilizados pelo
legislador do nada.339
30.3.
Vinculabilidade ao princpio da legalidade
Por fim, no que tange funo vinculativa do princpio da legalidade, podemos

aduzir necessria e indispensvel submisso dos rgos da Administrao Pblica, em
especial da administrao tributria, aos comandos da lei.
338

Laboram em equvoco, portanto, os que sustentam que o Chefe do Executivo, no que tange tributao,
pode terminar a obra do legislador, regulamentando tudo o que ele apenas descreveu com traos largos. Na
verdade, a faculdade regulamentar serve para ressaltar alguns conceitos menos claros contidos na lei, mas
no para agregar-lhes novos componentes ou, o que pior, para defini-los do nada. Entendimento contrrio
viola o princpio da legalidade em sua prpria essncia. Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p.
248.
339
142
Nesse sentido, alerta Regina Helena Costa que, no Brasil, o princpio da

legalidade um dos primados essenciais do direito pblico, impondo Administrao que
adote to-somente condutas previamente descritas em lei.340
No que se negue a possibilidade de atos discricionrios Administrao, mas a
prtica de atos relevantes, diretamente relacionados com a instituio das exaes
tributrias, h que estar vinculada s estreitas raias do comando normativo da lei.
No outro o sentido empregado no discurso de Paulo de Barros Carvalho,
quando trata do denominado princpio da vinculabilidade da tributao, que, para ns,
no deixa de ser mais uma das funes do princpio da legalidade. Vamos s suas palavras.
A atividade impositiva do Poder Pblico est toda ela regulada por prescries
jurdicas que lhe permitem exercer, concretamente, os direitos e deveres que a legislao
tributria estabelece, desenvolvendo sua funo administrativa mediante a expedio de
atos discricionrios e atos vinculados.
O magistrio dominante inclina-se por entender que, nos confins da estncia
tributria, ho de existir somente atos vinculados, fundamento sobre o qual exaltam o
chamado princpio da vinculabilidade da tributao. Entretanto, as coisas no se passam
bem assim. O exerccio da atuosidade administrativa, nesse setor, se opera tambm por
meio de atos discricionrios, que so, alis, mais freqentes e numerosos. O que acontece
que os expedientes de maior importncia, aqueles que dizem mais de perto aos fins da
pretenso tributria, so pautados por uma estrita vinculabilidade, carter que, certamente,
influenciou a doutrina no sentido de chegar radical generalizao. Podemos isolar um
catlogo extenso de atos administrativos, no terreno da fiscalizao dos tributos, que
respondem, diretamente, categoria dos discricionrios, em que o agente atua sob critrios
de convenincia e oportunidade, para realizar os objetivos da poltica administrativa
340
Praticabilidade e Justia Tributria exeqibilidade de lei tributria e direitos do contribuinte. 2007, p.

101 destaca o inc. II do Art. 5o (ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em
virtude de lei) e o art. 37, caput, (A Administrao Pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte:...), da Constituio Federal.
143
planejada e executada pelo Estado. Compreendido com essa ressalva, nada haver de
extravagante em proclamarmos o vigor do princpio da vinculabilidade da tributao.341
Assim, importa concluir que as trs fundamentais funes do princpio da
legalidade exercem, no universo das relaes jurdicas, um balizamento formal na
elaborao dos documentos normativos, prescrevendo o procedimento e a autoridade
competente, e delimitam substancialmente o contedo desses documentos, os quais
vinculam materialmente a todos no sistema jurdico.
Dito isso, vislumbramos que a interseco da alquota com o princpio da
legalidade se d a partir da edio das leis tributrias, as quais, ao institurem as diversas e
possveis regras-matrizes de incidncia, devem observncia, alm, obviamente, da funo
formal desse princpio, que exige lei em sentido estrito, ao critrio quantitativo
alquota.342 Ela deve ser inserida na lei para a satisfao da funo material do referido
princpio, pois, sob a tica formal, a lei (veculo introdutor) dever ser produzida sob o
influxo material das normas de competncia e de produo normativa.
Por fim, importa lembrar que, embora pouqussimas, h excees ao princpio da
legalidade. Nesse sentido Jos Artur Lima Gonalves lembra alguns casos que existem,
mas ressalva que todos circunscritos e excepcionais, e s existem quando expressamente
autorizados pelo prprio texto constitucional.343 Segundo a lembrana desse autor, temos
as seguintes excees ao princpio da legalidade: (i) o caput do art. 48 prev que no sero
objeto de lei as matrias de competncia exclusiva do Congresso listadas no art. 49; da
Cmara relacionados no art. 51; e do Senado conforme art. 52, cujos veculos normativos
so os decretos legislativos e as resolues (art. 59, VI e VII); (ii) a medida provisria, que
tem fora de lei (art. 62), mas que perde a eficcia se no convertida em lei em trinta dias
(pargrafo nico), s podendo ser editada em caso de urgncia e relevncia; (iii) a lei
delegada, que, todavia, depende de resoluo do Congresso(art. 68 e 2 o), que lhe fixar o
contedo e os termos do seu exerccio.
341

Os conceitos podem ser ampliados tambm base de clculo, porm, manteremos concentrao no
critrio quantitativo alquota, para no desviarmos o foco.
343
Imposto sobre a Renda, pressupostos constitucionais. 2002, p. 66
342
144
Ocorre, porm, que, falando mais especificamente em relao seara tributria,

no podemos nos esquecer do alerta feito por Roque Antonio Carrazza, no sentido de que
laboram em equvoco os autores que entendem que alguns tributos no precisam
obedecer ao princpio da legalidade. O alerta do autor refere-se s aparentes excees ao
princpio da legalidade, notadamente em relao quelas hipteses em que ocorrem
majoraes de alquotas pelo Poder executivo, nos termos do 1, do artigo 153, da
Constituio Federal, o qual prev o aumento de alquotas do Imposto de Importao I.I.,
do Imposto de Exportao I.E., do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, e do
Imposto sobre Crdito, Cmbio, Seguro ou relativa a Ttulos e Valores Mobilirios IOF,
por meio de decreto executivo.
A afirmativa vem acompanhada de arrazoado contundente, demonstrativo de que,
embora majoradas por decreto executivo, as condies e limites estabelecidos foram
institudos por meio de lei.344
Parece-nos, de fato, incontestvel a posio do autor no que pertine instituio,
formal e material, do tributo, em que se determinam as hipteses de incidncia tributria.
Contudo, de modo oposto, tambm so de Roque Antonio Carrazza as
advertncias acerca dos limites do princpio da legalidade. Segundo ele, ilaes sobre a
potencialidade do princpio da legalidade podem levar-nos a entender que o campo de
incidncia do princpio da legalidade ilimitado, isto , que tudo pode ser sindicado pela
lei. Com sua sapincia cristalina, no nos deixa sem resposta ao asseverar que esta
primeira expresso, porm, logicamente absurda, pois a competncia para a legalidade
como de resto toda e qualquer competncia -, se implica uma autorizao, encerra tambm
uma limitao.345
Assim, tendo em mente os alertas do mestre Carrazza, relativamente s alquotas,
acrescentamos algumas hipteses excessivas ao princpio da legalidade, tais como:
344
Segundo Carrazza, No h, neste dispositivo constitucional, qualquer exceo a princpio da legalidade.

Apenas o Texto o Magno permite, no caso, que a lei delegue ao Poder Executivo a faculdade de fazer variar,
observadas determinadas condies e dentro dos limites que ela estabelecer, as alquotas (no as bases de
clculo) dos mencionados impostos. Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p. 294
345
Curso de direito constitucional Tributrio, 2006, p. 349
145
(iv) a fixao de alquotas mximas do Imposto sobre Transmisso Causa

Mortis e Doaes ITCMD, nos termos do inciso IV do 1 o, do artigo 155 da
Constituio Federal, deve ser por meio de resoluo do Senado Federal como documento
normativo competente;
(v) o inciso IV do 2 o do artigo 155 da Constituio Federal, prev que a
resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos
Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas do
Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao ICMS, aplicveis
s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao;
(vi) o inciso V do 2o do artigo 155 da Constituio Federal, que estabelece a
faculdade ao Senado Federal para a) estabelecer alquotas mnimas de ICMS nas operaes
internas, mediante resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta de
seus membros; b) fixar alquotas mximas do ICMS, nas mesmas operaes para resolver
conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante resoluo de iniciativa da
maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus membros;
(vii) 6 do artigo 155, da Constituio Federal, que estabelece a faculdade de o
Senado Federal, tambm por resoluo, instituir a alquota mnima do imposto sobre
propriedade de veculos automotores IPVA.
Em nosso entender, com os acrscimos feitos, entendemos que o universo de
normas infraconstitucionais criadoras, modificadoras e extintivas de direito, possveis no
sistema jurdico-tributrio brasileiro e que prescindem de lei em sentido estrito est bem
exemplificado.
Conclusivamente, importa ressaltar que, em que pese a possibilidade da edio
dos atos infraconstitucionais exemplificados acima, o nosso sistema jurdico
hierarquizado e, por isso, a edio de leis ordinrias criadoras, modificadoras e extintivas
de direito, por parte dos entes polticos, h de observar os limites estabelecidos naqueles
documentos normativos (ainda que infralegais), pela fora constitucional que ostentam.
146
Assim, exemplificativamente, uma lei ordinria estadual que pretenda instituir

IPVA com alquota inferior quela estabelecida em Resoluo do Senado Federal ser
inconstitucional, por falta de competncia do ente poltico tributante para tal instituio.
Do mesmo modo, a instituio de alquotas internas do ICMS, por uma determinada
unidade federativa, sem observar a mnima estabelecida em resoluo do Senado Federal,
ser inconstitucional. Ocorrer, tambm, neste caso, extrapolao do limite da competncia
tributria estadual.
Contudo, fazemos a ressalva em relao aos nossos acrscimos articulao de
Lima Gonalves, para destacar que nossa exceo vem na direo das normas que
prefixam regras de competncia tributria, influindo o contedo material da prpria lei
instituidora do tributo.
Com isso, queremos registrar que a Constituio Federal excepcionou, nos casos
acima destacados, a instituio de alquotas mnimas e mximas do princpio da legalidade.
Em paralelo, podemos dizer que, assim como ao Poder Executivo, na hiptese do 1 o do
artigo 153 da Constituio Federal, fixou a faculdade de fazer variar, dentro dos limites da
lei, as alquotas do IPI, do IOF, do I.E. e do I.I., o legislador ordinrio, nas hipteses acima
relacionadas ao ITCMD, ao ICMS e ao IPVA, tambm s poder fazer variar a alquota
por lei dentro dos limites, mnimo e mximo, fixados em resoluo do Senado Federal.
A resoluo do Senado Federal, em nossa afirmativa, veculo introdutor de
norma jurdica que desenha o arqutipo dos referidos tributos, influenciando,
independentemente de lei,346 as respectivas regras-matrizes de incidncia, e o eventual
exerccio da competncia tributria dos entes polticos tributantes.
com esse enfoque que entendemos existir exceo ao princpio da legalidade
tributria.
346
Referimo-nos ao sentido estrito, como espcie normativa, lei ou lei complementar.

147
30.4.
Irretroatividade da lei tributria e alquota
Pensar isoladamente em irretroatividade da lei poderia nos levar concluso

inicial de que, sob o ponto de vista formal das normas jurdicas, no haveria nada que
impedisse tal circunstncia, pois a estrutura das normas, construdas a partir dos
enunciados legais, possibilita, em tese, que, no seu antecedente sejam descritos eventos j
ocorridos e sobre eles se atribua conseqncias normativas.
Hans Kelsen, ao tratar do que ele denominou de domnio da vigncia, expressou
sua opinio no sentido de que h normas retroativas, asseverando que o perodo de tempo
em que uma norma vale pode ser limitado ou ilimitado pela prpria norma ou
predeterminado por norma superior.347
Para esse jusfilsofo, verdade que aquilo que j aconteceu no pode ser
transformado em no acontecido; porm, o significado normativo daquilo que h um longo
tempo aconteceu pode ser posteriormente modificado atravs de normas que so postas em
vigor aps o evento que se trata de interpretar.348
Na esteira desses pensamentos, Kelsen adverte que permitir que leis retroajam
admitir um sentimento de injustia, pois a qualquer um poder-se-iam atribuir
conseqncias que, ao tempo de sua ao, no teria como saber que a ela se vincularia tal
conseqncia. Contudo, conclui o ilustre jusfilsofo afirmando que, por mais imoral ou
politicamente incorreto que possa parecer, leis retroativas podem existir.349
Contudo, em que pese a retido dos argumentos sob o ponto de vista estritamente
formal, quer-nos parecer que a aplicao do direito vai muito alm de seu aspecto formal e,
nessa seara, vemos dia-a-dia a tentativa da busca incessante por justia, movida pela fora
dos princpios gerais do direito.
347
Teoria Pura do Direito, 2006, p. 15

Idem, p. 15
349
Ibidem, p. 61
348
148
Para ns, a irretroatividade da lei tributria um princpio geral do direito que

impede seja o sistema normativo manipulado de forma a impingir conseqncias negativas
a eventos passados.
Assim, mesmo na ausncia de disposio expressa sobre a irretroatividade de leis
no seu sistema de referncia, pensamos ser impossvel a retroatividade de normas jurdicas
que implicam conseqncias onerosas. Nossa justificativa se ampara no ideal de justia
conformado pelo prprio direito e garantido pelo princpio da segurana jurdica. Pelos
mesmos argumentos sustentamos, at pela obviedade, que as normas que acarretam
conseqncias benficas retroagem.
Com essas poucas palavras, j estamos demonstrando que o princpio da
irretroatividade das leis tributrias refora a segurana jurdica e, por conseqncia, a
estabilidade de todo o nosso sistema jurdico.
Nesse sentido, ento, tendo em vista o nosso sistema positivado, podemos, sem
maiores problemas, afirmar que as leis tributrias so irretroativas, pois encontramos
guarida, tal como o princpio da legalidade, na prpria Constituio Federal.
De antemo, alm de outras disposies anlogas, como a irretroatividade da lei
penal e as anistias no campo poltico, podemos apontar o disposto no artigo 5o, inciso
XXXVI, da Constituio Federal, que estabelece uma regra geral impeditiva
retroatividade das leis. Assim est expresso: a lei no prejudicar o direito adquirido, o
ato jurdico perfeito e a coisa julgada.
Como se no bastasse a disposio geral a respeito, o legislador constituinte
originrio foi mais adiante e demarcou, agudamente, na seara tributria, a irretroatividade
das leis exacionais. Confira-se: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I (...);
III - cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia
da lei que os houver institudo ou aumentado;
Nesse diapaso, podemos afirmar que a irretroatividade de lei tributria critrio
constitucional que se aloca no conseqente da norma de competncia, limitando o
exerccio do legislador ordinrio. Este, por sua vez, ento, no plano hierarquicamente
149
inferior, no poder incluir no antecedente da norma geral e abstrata, mais precisamente no

critrio temporal, a descrio de eventos ocorridos em data anterior vigncia da prpria
lei.
Assim, podemos vislumbrar que, em nosso sistema jurdico positivo, a
irretroatividade nunca poder deixar de ser levada em considerao na construo do
conseqente das normas de competncia tributria, delimitando uma frao da hiptese
normativa possvel do arqutipo tributrio com o estabelecimento de um marco temporal
futuro.
No que pertine s alquotas tributrias, importa destacar que as diversas regras
constitucionais, em face da harmonia do sistema, ligam-se umas s outras, num movimento
de coordenao e subordinao e, juntas, influem a formao da competncia tributria do
legislador infraconstitucional.
Assim,
entendemos
que,
conjuntamente,
as
regras
constitucionais
da
irretroatividade, assim como a das alquotas tributrias, fornecem critrios indispensveis

para a construo das normas de competncia tributria. Por essa forma, como a
irretroatividade fornece a frao temporal da hiptese normativa possvel do arqutipo
tributrio, no permitindo seja a norma geral e abstrata retroativa, a regra da alquota
tambm fornece a sua frao normativa, estipulando, em alguns casos, as alquotas mnima
e mxima que devero auxiliar no contorno das normas de competncia. Por essa forma,
entendemos que as regras da irretroatividade e da alquota atuam em comum na
composio da competncia tributria.
Assim, so alguns exemplos de regras de prefixao das alquotas tributrias que
sempre atuaro, conjuntamente ao princpio da irretroatividade, na conformao da
competncia tributria os seguintes artigos: 149, 1. Os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em
benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser
inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio; 153, 4 O imposto previsto no inciso VI do caput: (ITR) I - ser progressivo e ter suas alquotas
fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas; 153, 5 O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, se sujeita
150
exclusivamente incidncia do imposto de que trata o inciso V do "caput" (IOF) deste

artigo, devido na operao de origem; a alquota mnima ser de um por cento; 155, 2 o,
IV - 2. - O imposto previsto no inciso II (ICMS) atender ao seguinte: resoluo do
Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores,
aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis s
operaes e prestaes, interestaduais e de exportao; (destaques nossos)
Veremos detalhadamente, mais adiante, mas apressamo-nos em apontar algumas
disposies em que o conseqente da norma de competncia h de ser sempre construdo,
basicamente, seguindo uma estrutura mnima que, no presente tpico, seria estruturada da
seguinte forma:
Antecedente da norma de competncia tributria: dada a faculdade de instituir
tributo;
Ento, deve-ser:
Conseqente da norma de competncia tributria: que as alquotas sejam
institudas segundo a prefixao dos arqutipos tributrios e que a respectiva norma geral e
abstrata no atinja fatos anteriores sua vigncia.
30.5.
Princpio da anterioridade e alquota
O princpio da anterioridade tributria tem como caracterstica fundamental

estabelecer o prazo inicial dos efeitos normativos das leis tributrias (eficcia),
estabelecendo a data a partir da qual os tributos podem incidir aps terem sido
regularmente introduzidos nos sistema do direito positivo (vigncia).350
Em outras palavras, o princpio da anterioridade verdadeiro instrumento
regulador da vacatio legis das leis tributrias, impedindo que qualquer norma jurdico-
350
Eficcia est sendo empregado no sentido diverso de vigncia. Esta, como Paulo de Barros Carvalho,
entendemos a norma que est apta a propagar seus efeitos, com o acontecimento no mundo fenomnico dos
eventos por ela descritos. A Eficcia, entretanto, o processo mediante o qual a ocorrncia dos fatos
descritos no antecedente da norma, faz irradiar os efeitos do conseqente normativo. Fundamentos Jurdicos
da Incidncia. So Paulo. Saraiva. 2005. p. 53
151
tributria, que institua ou aumente tributos, surta efeitos antes do prazo por ele (princpio)
estabelecido.
Em termos mais objetivos, podemos dizer que o princpio da anterioridade probe
que um tributo incida sobre fatos ocorridos no mesmo exerccio financeiro em que a
respectiva lei foi editada. Assim, por essa forma, a lei que cria ou aumenta o tributo, ao
entrar em vigor, tem sua eficcia adiada, em regra, para o exerccio seguinte.
Esse princpio vem encartado nas alneas, b e c, do inciso III, e 1o, do artigo
150, e 6o, do artigo 195, todos da Constituio Federal, dos quais construmos a norma
constitucional que a doutrina denomina de princpio da anterioridade, verbis:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I (...);
III - cobrar tributos:
a) (...);
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts.
148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica
aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem
fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
Art. 195 (...)
6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas
aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver
institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III,
"b".
Como se pode notar, a partir desse conjunto de enunciados que construmos o
significado do princpio da anterioridade, o qual se mostra como uma norma jurdica que
impe um limite objetivo aos efeitos das leis exacionais tributrias, impedindo, como
regra, a eficcia normativa delas no mesmo exerccio financeiro e, cumulativamente, antes
de decorridos 90 (noventa) dias da data da sua publicao.
No entanto, como exceo, podem ser institudos e majorados no mesmo exerccio
financeiro e, ainda, mesmo antes de decorridos 90 (noventa) dias da data de publicao da
152
lei exacional, os Emprstimos Compulsrios, os Impostos de Exportao, de Importao e

sobre Operaes de Crdito, Cmbio, Ttulos e Valores Mobilirios e Seguro e os
Extraordinrios decorrentes de calamidade pblica ou guerra externa. Em suma, esses
tributos no esto sujeitos a estas anterioridades, podendo ter sua eficcia definida na
prpria lei que os instituir ou majorar.
No que pertine ao Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, nota-se que esse
imposto pode incidir no mesmo exerccio financeiro, porm deve obedecer ao prazo
mnimo de 90 (noventa) dias para ter eficcia. Ao contrrio do IPI, o Imposto sobre Rendas
e Proventos de Qualquer Natureza IR, e as alteraes da base de clculo do IPVA e do
IPTU, no podem surtir efeitos no mesmo exerccio financeiro, mas podem ter eficcia
antes do decurso do prazo mnimo de 90 (noventa) dias.
Importa destacar, ainda, que a regra da anterioridade integralmente aplicvel s
contribuies sociais de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias
profissionais ou econmicas, previstas no artigo 149, da Constituio Federal, assim como
s contribuies municipais/distrital para o custeio do servio de iluminao pblica,
previstas no artigo 149-A, do mesmo Estatuto Magno.
Contudo, a anterioridade do artigo 150, III, b, da Constituio Federal, no se
aplica s contribuies sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social,351 pois estas so
regidas pela regra exposta no pargrafo 6, do artigo 195, no sentido de que, alm da
instituio, a simples modificao, independentemente de majorao, da legislao no
poder vigorar antes de decorridos 90 (noventa) dias da data da publicao da lei que as
tenha modificado.
Vale anotar que, no caso do IR, o legislador constitucional derivado352 permitiu,
em explcita falta de bom senso e afronta a direitos fundamentais do contribuinte, que a
instituio ou majorao desse imposto possa continuar sendo feita no dia 31 de dezembro
351
Importa destacar que, a anterioridade do art. 150, III, c, tambm no se aplicava CPMF, recentemente
extinta, que seguia a anterioridade nonagesimal do 6o, do artigo 195, por fora dos artigos 74 e 75 do
ADCT, todos da Constituio Federal.
352
Vale lembrar que os enunciados relativos s alneas a e b, do inciso III, do artigo 150, da CF, foram
introduzidos no plano de expresso do direito positivo pelo constituinte derivado, por meio da Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003.
153
para ter eficcia no dia seguinte, ou seja, no dia 1 de cada ano. Data maxima venia, quernos parecer que tamanho equvoco dado total falta de conhecimento tcnico da
diferena entre vigncia e eficcia da norma jurdica.
Para ns, a lei majoradora do IR, publicada, p.ex., no final do ms de dezembro de
2005 (ano de vigncia), s teria efeitos aps o trmino dos fatos jurdicos ocorridos entre
1o de janeiro e 31 de dezembro de 2006 (fato imponvel) e, portanto, sendo exigvel o
tributo a partir de 1 o de janeiro de 2007 (eficcia jurdica).
Em resumo, ento, temos que o princpio da anterioridade estabelece que,
ressalvadas as excees acima, a instituio ou majorao de tributo no surtir efeitos no
mesmo exerccio e antes de decorridos 90 (noventa) dias, contados da data da publicao
da respectiva lei.
A preocupao do legislador constitucional com a fixao de um prazo mnimo
para a eficcia das leis tributrias que instituam ou majorem tributos tem a ver com a
necessidade de preservar um valor maior, indispensvel estabilidade de todo o sistema
jurdico.
Assim, a segurana jurdica o valor maior que exige seja o sistema jurdico
aplicado em tempo razovel, como critrio mnimo de justia, pois justo que se d tempo
ao contribuinte para preparar a sua vida, a sua economia, o seu patrimnio, enfim, a sua
propriedade, que ser dividida com o Estado.
A observncia do princpio da anterioridade gera, sem dvida, a preservao do
sentimento de segurana jurdica do contribuinte, pois, ao afastar-lhe a tributao surpresa,
impe-se a confiana dele nas relaes jurdico-tributrias a serem constitudas com o
Fisco e minimiza-se a possibilidade de ofensa, rebelies e at a ruptura do prprio sistema
normativo.
154
Segundo Roque Antonio Carrazza, o princpio da anterioridade o corolrio

lgico do princpio da segurana jurdica. Visa evitar surpresas para o contribuinte, com a
instituio ou a majorao de tributos, no curso do exerccio financeiro.353
Em termos estruturais, vemos que o princpio da anterioridade habita o
conseqente da norma de produo jurdica, influindo na ao dos sujeitos, ativo e passivo,
da obrigao tributria. Assim, um limite objetivo que, uma vez inserido no sistema de
enunciados, traz um mandamento no sentido de estabelecer o momento em que os
enunciados tributrios podem e devem ser obedecidos.
Relativamente s alquotas tributrias, vale notar que o princpio da anterioridade
sofre influncias de algumas regras e propiciam a construo de normas constitucionais
que do outros contornos para a eficcia temporal das leis tributrias, em situaes
especficas.
O artigo 155, 4 o, inciso IV, c, da Constituio Federal, que dispe sobre a
incidncia nica do Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e de
Prestao de Servios de Transporte de natureza interestadual ou intermunicipal e de
Comunicao ICMS sobre combustveis e lubrificantes, a pretexto de mero
restabelecimento de alquota anteriormente reduzida, trata da possibilidade de majorao
das alquotas no mesmo exerccio financeiro, afastando a aplicao da anterioridade do
artigo 150, III, b, da mesma Constituio.
Vale notar que, no caso acima, a construo da norma relativa ao princpio da
anterioridade ficar restrita, substancialmente, ao prazo de 90 (noventa) dias, contados da
data de publicao da respectiva lei restabelecedora da alquota, pois, a nosso ver, no
consta no sistema de enunciados da Constituio Federal qualquer disposio restritiva
aplicao da anterioridade nonagesimal, prevista no artigo 150, III, c.
Outra situao, influenciadora na construo da norma da anterioridade tributria,
a prevista na alnea b, do inciso I, do 4, do artigo 177, da Constituio Federal, que
dispe sobre a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico, relativa s atividades
353

155
de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus

derivados e lcool combustvel CIDE Combustveis, pois estabelece que as alquotas
possam ser reduzidas ou restabelecidas por ato do Poder Executivo, no lhe sendo
aplicvel a anterioridade prevista no artigo 150, III, b (exerccio seguinte).
Aqui, igualmente ao caso do ICMS, empregou-se o termo restabelecer para
ocultar uma majorao de alquota dentro do mesmo exerccio financeiro, implicando uma
anterioridade to somente de 90 (noventa) dias, nos termos do artigo 150, III, c, da
Constituio Federal.
Outro aspecto a considerar que, diante do acima exposto, percebemos que no
sistema de enunciados constitucionais encontramos regras relativas s alquotas tributrias
que, revestidas de princpio da anterioridade, tambm influem temporalmente na eficcia
da norma que institui ou majora tributos.
Assim, por mais que o legislador ordinrio exera sua competncia, instituindo ou
majorando tributos, algumas regras sobre alquotas tributrias estabelecem o marco inicial,
a partir do qual, algumas relaes jurdico-tributrias podero ser constitudas.
Entendemos que essa interseco entre as regras da anterioridade e das alquotas
tributrias um ponto relevante para o direito tributrio, no s pela harmonia do sistema,
como tambm pela necessidade de despertar os olhos crticos para o sentido de que h
regras constitucionais sobre alquotas que influem outros campos e valores desse ramo do
direito, muito alm de caractersticas meramente quantitativas.
Em remate, vale registrar que as excees ao princpio da anterioridade, como no
caso do IR, do ICMS, da CIDE, citadas acima, e outras introduzidas no sistema de
enunciados constitucionais pelo legislador constituinte derivado, por meio de emendas
constitucionais (33/01 e 42/03), que reduziram o lapso temporal da eficcia da lei
tributria, que instituir ou majorar tributo, inconstitucional por transformar o legislador
constituinte derivado em originrio e ferir direitos fundamentais do contribuinte,
especialmente o direito propriedade, nos termos do artigo 60, 4 o, IV, da Constituio
Federal.
156
30.6.
Princpio da igualdade
na Constituio Federal que encontramos diversos vetores normativos tendentes

a consagrar a igualdade jurdica de tratamento entre as pessoas. H um vasto conjunto de
enunciados constitucionais que prescrevem, de forma direta ou indireta, a igualdade em
sentido formal.
So dispositivos que regem desde o prembulo da Constituio at captulos
especficos, tais como a igualdade entre trabalhadores rurais e entre portadores de
deficincias fsicas,354 e tantas outras disposies que direcionam o sistema jurdico a um
tratamento igualitrio entre os cidados. Exemplos disso so encontrados no disposto no
inciso IV, do artigo 3 o, que prescreve o bem de todos, sem discriminao de origem, raa,
sexo, cor, idade; no inciso II, do artigo 5 o, que estabelece a igualdade entre homens e
mulheres; no artigo 7 o, que estabelece os mesmos direitos para trabalhadores urbanos e
rurais; no artigo 14, que estipula o mesmo valor do voto para todos; na seara das finanas e
negcios pblicos, o inciso XXI, do artigo 37, prescreve a igualdade para concorrer a
licitaes; e, na seara tributria, o inciso II, do artigo 150, estabelece a igualdade tributria,
impedindo que os contribuintes sejam tratados de forma desigual, no que pertine
condio de equivalncia entre eles.
O que importa destacar, de incio, que o princpio da igualdade decorrncia do
Estado Federal que caracteriza o Brasil. Assim, o federalismo permite uma diviso
harmnica das competncias, inclusive a tributria, garantindo uma autonomia aos entes
polticos, os quais podem, assim, viabilizar o exerccio do poder distribudo e aplic-lo de
forma igualitria no seio da sociedade.
tambm a forma republicana de governar o Brasil que fortalece a igualdade
formal de tratamento, j que um sistema de governo constitudo pelo poder do povo e
exercido em seu nome, da a necessidade de o poder poltico distribuir igualitariamente os
seus efeitos.
354
Art. 7 So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de outros que visem melhoria de sua
condio social: XXXI - proibio de qualquer discriminao no tocante a salrio e critrios de admisso do
trabalhador portador de deficincia;
157
Sobre isso, importa destacar a lio de Geraldo Ataliba que correlaciona repblica
e isonomia. Para ele, no teria sentido que os cidados se reunissem em repblica,
erigissem um Estado, outorgassem a si mesmos uma Constituio, em termos republicanos,
para consagrar instituies que tolerassem ou permitissem seja de modo direto, seja
indireto a violao da igualdade fundamental, que foi o prprio postulado bsico,
condio da ereo do regime. Que dessem ao Estado que criaram em rigorosa isonomia
cidad poderes para serem usados criando privilgios, engendrando desigualaes,
favorecendo grupos ou pessoas, ou atuando em detrimento de quem quer que seja. A res
publica de todos e para todos. Os poderes que de todos recebe devem traduzir-se em
benefcios e encargos iguais para todos os cidados. De nada valeria a legalidade se no
fosse marcada pela igualdade.355
Com autoridade, Roque Antonio Carrazza professa que se o povo que outorga
competncia, no se pode admitir que, numa repblica, possa existir tratamento
diferenciado a pessoas que se encontrem em situao equivalente.356
Disso resulta que a construo de toda e qualquer norma jurdica deve estar em
consonncia com o cnone republicano da igualdade, com a isonomia de tratamento
jurdico.
Nesse sentido, escreveu Francisco Campos, citado por Celso Antonio Bandeira de
Mello, que o destinatrio da clusula constitucional da igualdade precisamente o
legislador e, em conseqncia, a legislao.357 Acrescentamos que o aplicador do direito
tambm destinatrio do princpio isonmico, uma vez que cabe a ele a funo de
construir as normas jurdicas e aplic-las igualitariamente s relaes jurdicas.
Sobre isso, Celso Antonio Bandeira de Mello alerta que o respeito ao princpio
da igualdade reclama do exegeta uma vigilante cautela, qual seja, no poder interpretar
355
Repblica e Constituio. 2001, p. 160

Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p. 82/83
357
Contedo jurdico do princpio da igualdade. 2007, p. 9
356
158
como desigualdades legalmente certas situaes, quando a lei no haja assumido o fator
tido como desequiparador.358
dessa assertiva que se extrai a idia de que o tratamento isonmico das pessoas,
no sistema do direito positivo decorre de uma igualdade formal, oriunda dos termos legais.
Trata-se de uma igualdade enunciada nos documentos normativos como critrios abstratos
para a aferio de relaes equnimes.
Disso resulta uma oposio da igualdade formal ao conceito de igualdade material
ou substancial, que vem a ser a igualdade efetivada, aplicada ao caso concreto, como fato
jurdico.
Em face desse cenrio contraposto, entre igualdade formal e material, que ficaria
a pergunta de Celso Antonio Bandeira de Mello: que espcie de igualdade veda e que tipo
de desigualdade faculta a discriminao de situaes e pessoas sem quebra e agresso aos
objetivos transfundidos no princpio constitucional da isonomia?.359
Joaquim Jos Gomes Canotilho assevera que indagar sobre a concretizao da
isonomia um problema de valorao.360 Em resposta a Bandeira de Mello, parece-nos
aplicvel a recomendao cautelosa de Humberto Bergmann vila que assevera a
importncia de centrar exame nos controles de razoabilidade, proporcionalidade e noexcessividade na aplicao do princpio da igualdade.361 Com isso, esse autor registra que
possvel haver restrio ao princpio da igualdade, nos casos em que a finalidade de
atingir resultado diverso do tratamento formal igualitrio.
Para o autor gacho, a igualdade formal, ento, a igualdade na aplicao da lei, a
uniformidade da lei aplicada para os mesmos casos e a igualdade material, a igualdade na
elaborao da lei, no seu contedo, impedindo a escolha de critrios arbitrrios para a
358
Idem, p. 45
Ibidem, p. 15
360
Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 2002. p. 428
361
O princpio da isonomia em matria tributria, em Teoria Geral da Obrigao Tributria, estudos em
homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges. Coord. Heleno Taveira Torres. 2005, p. 734
359
159
diferenciao de tratamento, objeto de anlise no postulado da razoabilidadecongruncia.362

Como de se ver, a igualdade no corresponde simplesmente a um mesmo
tratamento para todos os sujeitos de direito, podendo enunciar hipteses a partir de
diferentes referenciais, acabando por criar distines. Da surgir a necessidade de
estabelecer os limites da diferenciao existentes em nosso sistema jurdico que no
atentem contra a isonomia.
Diante dessa inquietante incerteza, Celso Antonio Bandeira de Mello apresentou
alguns critrios para identificao desses limites, podendo-se, a partir deles, afirmar se
houve ou no violao ao princpio da isonomia. Para esse autor, as diferenciaes que no
podem ser feitas sem quebra da isonomia se divide em trs questes: a primeira refere-se
necessidade de investigar o critrio discriminatrio, o fator de desigualao adotado pela
lei; a segunda, em contraposio primeira, refere-se verificao da racionalidade lgica
entre o trao desigualador e a disparidade estabelecida no trato jurdico adotado; a terceira
e ltima atina em apurar se o trao desigualador da norma abstrata se afina em concreto
com os interesses absorvidos no sistema constitucional.363
Em remate, o ilustre autor conclui que a conjugao dos trs critrios permitir
apurar se houve violao ao princpio da igualdade, pois, segundo ele, a violao pode
estar em qualquer um dos trs.
Relativamente consonncia da discriminao com os interesses protegidos na
constituio (terceira regra), assevera o autor supracitado que um discrimem legal poder
conviver com a isonomia quando concorrerem quatro elementos: a) que a desequiparao
no atinja de modo atual e absoluto, um s indivduo; b) que as situaes ou pessoas
desequiparadas pela regra de direito sejam efetivamente distintas entre si, vale dizer,
possuam caractersticas, traos, nelas residentes, diferenados; c) que exista, em abstrato,
uma correlao lgica entre os fatores diferenciais existentes e a distino de regime
jurdico em funo deles, estabelecida pela norma jurdica; d) que, in concreto, o vnculo
362
363
Idem, p. 741
Contedo jurdico do princpio da igualdade. 2007, p. 22
160
de correlao supra-referido seja pertinente em funo dos interesses constitucionalmente

protegidos, isto , resulte em diferenciao de tratamento jurdico fundada em razo
valiosa - ao lume do texto constitucional - para o bem pblico.364
Com esses recursos, o professor administrativista da PUC/SP conclui sua obra
afirmando que haver ofensa ao preceito constitucional da igualdade quando: I - A norma
singulariza atual e definitivamente um destinatrio determinado, ao invs de abranger uma
categoria de pessoas, ou uma pessoa futura e indeterminada. II - A norma adota como
critrio discriminador, para fins de diferenciao de regimes, elemento no residente nos
fatos, situaes ou pessoas por tal modo desequiparadas. o que ocorre quando pretende
tomar o fator tempo - que no descansa no objeto - como critrio diferencial. III - A
norma atribui tratamentos jurdicos diferentes em ateno de discrimem adotado que,
entretanto, no guarda relao de pertinncia lgica com a disparidade de regimes
outorgados. IV - A norma supe relao de pertinncia lgica em abstrato, mas o
discrimem estabelecido conduz a efeitos contrapostos ou de qualquer modo dissonantes
dos interesses prestigiados constitucionalmente. V - A interpretao da norma extrai dela
distines, discrminens, desequiparaes que no foram professadamente assumidos por
ela de modo claro, ainda que por via implcita.365
Diante dessas ponderaes que podemos vislumbrar que a tributao, num
Estado republicano, decorre necessariamente da adequao do sistema tributrio ao sistema
constitucional da igualdade tributria. E, especificamente, em relao exao tributria,
podemos antever que a isonomia tributria irradia seus efeitos sobre a distino da carga
tributria suportada pelos contribuintes.
nessa seara, ento, que imaginamos a afeio do princpio da igualdade com as
alquotas, uma vez que a correta manipulao delas pelo legislador infraconstitucional
caracteriza exerccio regular da competncia tributria e ser vital para a concreo desse
princpio.
364
365
Idem, p. 41
Ibidem, p. 48
161
30.7.
Princpio da igualdade e progressividade da alquota
Em que pesem algumas posies contrrias,366 a concreo da isonomia tributria

prevista em nosso sistema positivo carece da adoo de tributos progressivos. E a que a
alquota ganha espao de respeito na seara das discusses jurdicas correlatas, pois,
representa um mecanismo perfeito para a efetividade da igualdade tributria e, na medida
em que essa igualdade influi todos os demais princpios e regras do nosso ordenamento,
tem ela (alquota) influncia decisiva sobre o exerccio da competncia tributria.
No outro o pensamento de Roque Antonio Carrazza para quem a
progressividade das alquotas tributrias, longe de atritar com o sistema jurdico, o
melhor meio de se afastarem, no campo dos impostos, as injustias tributrias, vedadas
pela Carta Magna. Sem impostos progressivos, no h como atingir-se a igualdade
tributria. Logo, o sistema de impostos, no Brasil, deve ser informado pelo critrio da
progressividade. Impostos com alquotas crescentes em funo do aumento das suas bases
tributveis (bases de clculo in concreto) levam corretamente em conta que o sacrifcio
suportado pelo contribuinte para concorrer s despesas pblicas tanto maior quanto
menor a riqueza que possui (e vice-versa). Ademais, permitem que o Estado remova, pelo
menos em parte, as desigualdades econmicas existentes entre as pessoas. Realmente,
impostos com alquotas fixas agravam diferenas sociais existentes, porque tratam de
maneira idntica contribuintes que, sob o ngulo da capacidade contributiva, no so
iguais.367
Ainda que o ideal das alquotas progressivas para a concreo da igualdade no
possa ser aplicvel realidade de todas as nossas espcies tributrias pelas peculiaridades
da natureza jurdica de cada uma delas, parece-nos indispensvel a sua adoo naquelas
hipteses de incidncia, cuja materialidade e respectiva base de clculo so signos
presuntivos de riqueza individualmente considerada, aplicando-se, portanto, aos tributos
que incidem sobre a propriedade mobiliria ou imobiliria, tal como o IPVA e o
366
Veja posio contrria de Ives Gandra da Silva Martins, in Comentrios Constituio do Brasil, 6o vol.
tomo I, So Paulo: Saraiva, 1990, pgs. 61/63 e tambm de Ricardo Lobo Torres, no seu Tratado de Direito
Constitucional Financeiro e Tributrio, vol. II. Rio de Janeiro: Renovar 2005, pgs. 312/320
367
Curso de Direito Constitucional. 2006, p. 88
162
IPTU/ITR, respectivamente, e sobre a renda e heranas ou doaes, como o IRPF/IRPJ e o

ITCMD.368
Com efeito, alm do enunciado geral sobre igualdade, h outros que interferem
especificamente em questes tributrias, estabelecendo a impossibilidade de instituio de
tratamento tributrio desigual entre contribuintes que estejam na mesma situao, seja em
relao ocupao profissional ou funo.369 Mas note-se que, o inciso II, do artigo 150,
da Constituio Federal, prev a possibilidade de o legislador criar um tratamento
tributrio diferenado em funo da atividade econmica desenvolvida pelo contribuinte.
Exemplo disso encontra-se no pargrafo 9, do artigo 195, da Constituio Federal, em que
as alquotas ou bases de clculo das contribuies sociais tambm podero ser
diferenciadas em razo da atividade econmica.
Por fim, no pargrafo 12 do artigo retrocitado, a Constituio alude
possibilidade de adoo do regime de no-cumulatividade para a apurao das
contribuies sociais para diferentes setores de atividade econmica.
Assim, pode-se dizer, em resumo, que o princpio da legalidade estabelece uma
diretriz isonmica na elaborao e aplicao da legislao sem, entretanto, inibir
discrminens necessrios ao sucesso da isonomia jurdica, inclusive no que pertine
fixao das alquotas tributrias.
Por assim ser, vislumbramos que a fixao de alquotas diferenadas pelo
legislador infraconstitucional deve seguir os vetores discriminatrios do princpio da
igualdade tributria, sob pena de extrapolar a competncia tributria constitucionalmente
predeterminada.
368
As siglas referem-se ao Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores IPVA, ao Imposto Predial
e Territorial Urbano IPTU, Imposto Territorial Rural ITR, Imposto sobre a Renda e Proventos de
Qualquer Natureza da Pessoa Fsica IRPF, Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza da
Pessoa Jurdica IRPJ e o Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes ITCMD.
369
Inciso II, do artigo 150 da Constituio Federal Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I (...); II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
163
30.8.
Capacidade contributiva e alquota
30.8.1. Noes gerais

Ao discorrer sobre igualdade tributria, Mizabel de Abreu Machado Derzi afirma
que ela nada mais do que a concretizao do princpio geral da igualdade, que ela
denomina de unidade do justo, fundamentando que no pode haver igualdade parcelada,
justia parcelada, pois a Constituio integra as partes distintas em um todo harmnico e
coerente. Por isso, mesmo, generalidade, capacidade contributiva (considerada
proporcional ou progressivamente) e outros valores, ditados pela poltica econmica e
social do Pas, so desdobramentos de um mesmo e nico princpio, o da igualdade.370
Acreditamos que o princpio da capacidade contributiva realmente um
desdobramento do princpio da igualdade tributria, como afirma a autora, e, nesse sentido,
o texto da nossa Constituio Federal assim estabelece:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os
seguintes tributos:
1o Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
corolrio que capacidade contributiva tem a ver com os fatos signos-presuntivos

de renda ou capital acima do mnimo vital, ou seja, o patrimnio que excede ao mnimo
indispensvel subsistncia do contribuinte, especialmente para garantir-lhe um direito
mnimo sua dignidade humana. Em outros termos, a capacidade contributiva diz com a
potencialidade patrimonial do cidado excedente manuteno de suas necessidades
humanas bsicas.
Nesse sentido j se manifestava Rubens Gomes de Souza, antes mesmo da atual
Constituio, que definia capacidade contributiva como sendo a soma da riqueza
disponvel depois de satisfeitas as necessidades elementares da existncia, riqueza essa que
370
Nota em Limitaes ao poder de tributar. Aliomar Baleeiro. 1997, p. 523

164
pode ser absorvida pelo Estado sem reduzir o padro de vida do contribuinte e sem
prejudicar as suas atividades econmicas.371
Em face dessa viso programtica do princpio da capacidade contributiva,
Alfredo Augusto Becker afirmou, enfaticamente, que dizer que capacidade contributiva
dividir os nus do Estado entre os contribuintes nos limites de sua capacidade uma
tautologia, pois, bvio que, para contribuir, o contribuinte necessita ter capacidade
contributiva. Da ele ter afirmado que a expresso capacidade contributiva no constitui
um conceito cientfico, sendo, por isso mesmo, uma locuo ambgua caracterizada por
ele como um recipiente vazio que pode ser preenchido pelos mais diversos contedos.372
A doutrina, de forma geral, entende que o princpio da capacidade contributiva do
sujeito passivo da obrigao tributria est aliado idia de modulao do nus tributrio
de acordo com a riqueza de cada um, respeitado o seu mnimo vital. Comungam desse
pensamento os mais diversos e renomados autores da doutrina nacional, merecendo
destaque, dentre outros, a posio de Geraldo Ataliba,373 Roque Antonio Carrazza,374 Hugo
de Brito Machado,375 Mizabel Abreu Machado Derzi.376
Discute-se, ainda, a aplicabilidade do princpio da capacidade contributiva aos
impostos to somente ou a todos os tributos. Como cedio em questes tormentosas
como esta, h correntes doutrinrias nos dois sentidos, bem como h uma intermediria em
que se vislumbra a obrigatoriedade em relao aos impostos e uma facultatividade de
aplic-lo tambm s taxas, sempre que possvel.
Defendem, dentre outros, a aplicao do princpio da capacidade contributiva to
somente aos impostos, Geraldo Ataliba,377 Regina Helena Costa,378 Elizabeth Nazar
371
Compndio de Legislao Tributria. 1975, p. 85

Teoria Geral do Direito Tributrio, 2007, p. 511
373
374
Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p. 91/92.
375
O princpio da capacidade contributiva. Cadernos de Pesquisas Tributrias, vol. 14, So Paulo: Resenha
Tributria, 1989, p.126
376
Ob. cit. pg. 690
377
Ob. cit. pg. 195
378
Ob. cit. pg. 34-35
372
165
Carrazza,379 e Humberto Bergmann vila.380 Em contraponto, sustentam a posio de que

o referido princpio de aplicabilidade compulsria a todas as espcies tributrias Jos
Marcos Domingos de Oliveira,381 Aires Barreto382 e Sacha Calmon Navarro Coelho.383 No
ponto de equilbrio dessas posies extremadas encontramos as ponderaes dos j citados
autores Roque Antonio Carrazza,384 Hugo de Brito Machado385 e Mizabel Abreu Machado
Derzi,386 que entendem a aplicao obrigatria do princpio da capacidade contributiva aos
tributos ditos no vinculados a uma atuao estatal e facultativa aos vinculados.
Considerando-se a posio do rgo mximo do Judicirio, parece-nos que
prevalece, no direito interno, a posio intermediria acima aduzida, pois o Supremo
Tribunal Federal, por meio do Ministro Carlos Velloso, manifestou acatamento tese de
que possvel que a lei institua taxa, com faixas de valor, para realizar o princpio da
capacidade contributiva, insculpido no pargrafo 1 o, do artigo 145, da Constituio
Federal, pois, para ele, no h impedimento em nossa Magna Carta.387
Importa destacar, ainda, que, alm dessas discusses, queremos tambm destacar
consideraes importantes quanto classificao da capacidade contributiva. Nesse
sentido, Aires Barreto assevera, com muita clareza, que a capacidade contributiva
princpio prestigiado pela Constituio e, por isso, requerido para a criao de tributo. Essa
capacidade manifesta-se subjetiva ou objetivamente.388
379
Ob. cit. pg. 63-64

Sistema constitucional tributrio. 2006, p. 382
381
Capacidade contributiva contedo e eficcia do princpio. 1998. pgs. 82/114
382
Ob. cit. pg. 19-23
383
Ob. cit. pg. 86
384
Ob. cit. nota 44, pg. 85
385
Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988. 2004, p. 77 e princpio da capacidade
contributiva como princpio de justia (item 5.1).
386
Ob. cit. pgs. 694-695
387
Confira-se o teor no julgamento do Recurso Extraordinrio n.o 177.835, publicado no D.O.J. de
25.05.2001, em que o Sr. Ministro opinou sobre a constitucionalidade da taxa de fiscalizao dos mercados
de ttulos e valores mobilirios, instituda pela lei n. 7.940/89. Para o Ministro Velloso, a referida lei
procura realizar, com a variao do valor da taxa, em funo do patrimnio lquido da empresa, o
princpio da capacidade contributiva C.F. art. 145, 1o . Esse dispositivo constitucional diz respeito aos
impostos certo. No h impedimento, entretanto, na tentativa de aplic-lo relativamente s taxas,
principalmente quando se tem taxa de polcia, isto , taxa que tem por fato gerador o poder de polcia.
388
Ob. cit. pg. 22
380
166
30.8.2. Capacidade contributiva subjetiva e progressividade

No que atina ao princpio da capacidade contributiva subjetiva, podemos inferir
que nos referimos ao elemento especfico insculpido no conseqente da norma de
competncia tributria, modulador dos critrios, pessoal e os quantitativos (base de clculo
e alquota) do arqutipo do tributo.
Note-se que a norma de competncia tributria sofre o influxo do princpio
constitucional da capacidade contributiva, pois a sua estrutura normativa ser sempre
mais enfaticamente nos tributos no vinculados constituda levando-se em conta que, no
antecedente, encontraremos a autorizao constitucional para a pessoa poltica criar
tributos e, no seu conseqente, a obrigao de levar em considerao a capacidade
econmica do sujeito passivo, ao prescrever os critrios que determinaro o crdito
tributrio.
Por essa forma, vemos que ser subjetivamente modulada a capacidade
contributiva quando a competncia tributria do ente poltico tributante for exercida
mediante a instituio de regra-matriz de incidncia, cujo elemento modulador da referida
capacidade estiver voltado a ter eficcia valorativa apenas sobre pessoas que se coloquem
em situaes configuradoras ou representativas de um contedo econmico, e atribuir a
determinao do crdito tributrio mediante a prefixao da base de clculo e da alquota
conforme essas caractersticas pessoais.
Podemos citar como exemplo da capacidade tributria subjetiva o Imposto sobre a
Renda Retido na Fonte IRRF, em que a renda e/ou proventos recebidos pelas pessoas em
geral so tributados segundo as peculiaridades pessoais de cada um, pois, conforme a renda
e/ou proventos recebidos, incidir a alquota respectiva, que ser maior ou menor conforme
o ganho auferido (embora no seja satisfatria a progressividade desse imposto, conforme
adiante ser demonstrado).
Na hiptese acima, podemos notar que o elemento modulador da capacidade
econmica do sujeito passivo atua enfaticamente sobre as pessoas que auferirem renda,
determinando a base de clculo e alquota conforme a dimenso do seu contedo
167
econmico. Assim, em face daquele modulador subjetivo, as pessoas que no se

encontrarem nessa situao (auferir renda) no sero alcanadas pelo referido tributo.
Sob essa tica subjetivista, podemos imaginar que a tcnica da progressividade
dos tributos seria um elemento modulador da capacidade contributiva, segundo o qual,
variao do valor do patrimnio do sujeito passivo,389 para maior ou para menor,
corresponderia tambm a variao da alquota no mesmo patamar.390 Essa tcnica, ento,
estaria moldada tambm no conseqente da regra matriz de incidncia tributria, a partir da
constituio da relao jurdico-tributria e respectiva determinao do crdito tributrio.
Com isso, podemos vislumbrar que a modulao da capacidade contributiva do
sujeito passivo est voltada a influenciar o exerccio da competncia tributria, e a
alquota, como elemento modulador que , juntamente com os demais critrios da regramatriz de incidncia, contribui para a aferio da regularidade desse exerccio.
30.8.3. Capacidade contributiva objetiva e progressividade
O que nos parece que o elemento modulador da capacidade contributiva no se
limita ao conseqente da norma jurdico-tributria, pois, alm da progressividade
anteriormente referida, os entes polticos tributantes esto autorizados pela Constituio
Federal a exercerem suas competncias exacionais mediante a instituio de regrasmatrizes de incidncia tributria em que dito elemento modulador esteja prioritariamente391
no antecedente da norma jurdico-tributria. o que podemos chamar de capacidade
contributiva objetiva.
Nesse particular, vale notar que, em muitas espcies tributrias, o elemento
modulador da capacidade contributiva est descrito no critrio material da hiptese de
incidncia tributria e, portanto, insculpido no antecedente da norma jurdico-tributria, em
que o arqutipo estabelece que os eventos tributveis sejam aqueles que ostentam signos de
riqueza, passveis de mensurao.
389
Aferido pela base de clculo do tributo.

Ou, se admitida, tambm a proporcionalidade igualmente instada no conseqente normativo.
391
Prioritariamente porque mesmo o modulador estando to somente fincado no critrio material da hiptese
de incidncia, a norma tributria sempre exige a existncia de todos os demais critrios (tempo, lugar,
pessoas, base de clculo e alquota) para a conformao do tributo.
390
168
O que se v em nossa Constituio Federal que a norma de competncia

tributria varia de acordo com a espcie exacional. Assim, em relao ao princpio da
capacidade contributiva, podemos atestar que os tributos em geral possuem como elemento
modulador, alm da previso de uma situao pessoal que configure contedo econmico
(subjetividade), a conotao de circunstncias representativas de riqueza (objetividade).
Disso resulta que o critrio material das diversas regras-matrizes prev,
suficientemente, a conotao de aspectos tangveis da capacidade contributiva, que
significa, no dizer de Aires Barreto, que o ato-fato, fato ou estado de fato conectado ao
contribuinte revelador de contedo econmico, ontologicamente considerado, sem
perquiries de natureza subjetiva.392
Assim, pode-se concluir que a considerao da (i) posio de pessoas em
situaes indicirias de contedo econmico e (ii) a exigncia da prescrio hipottica de
fatos tidos como signos presuntivos de riqueza pela nossa Constituio Federal, revelam
que o Documento Magno estabeleceu limites ao exerccio da competncia tributria,
mediante a observncia da capacidade subjetiva e objetiva do sujeito passivo.
Importa destacar que o elemento modulador da capacidade contributiva atuar,
inevitavelmente, na conjugao de critrios da regra-matriz de incidncia tributria, mais
especificamente entre o critrio material do antecedente com o pessoal e os quantitativos
do conseqente da norma jurdico-tributria. A partir, ento, dessa conjugao, pode haver
preponderncia de um critrio sobre os demais.
Assim, num rpido exemplo, pode-se acentuar o critrio material para dar
prevalncia tributao de grandes fortunas (critrio objetivo do antecedente normativo
prevalente), restringindo o universo dos sujeitos passivos a pessoas cuja capacidade
contributiva decorra dessa posio financeira privilegiada e configuradora de riqueza
(critrio subjetivo do conseqente normativo secundrio), apurando-se a respectiva base de
clculo e alquota conforme a dimenso dessa riqueza.
392
Ob. cit. pg. 21

169
De outro modo, porm, dentre o universo objetivo de pessoas ricas, h os menos

ricos e os mais ricos e, nessa medida, a nfase do elemento modulador da capacidade
contributiva pode ser assentada na progressividade da base de clculo e da alquota para
selecionar as pessoas menos e as mais ricas (critrio subjetivo do conseqente normativo
prevalente) e possibilitar uma variao de tratamento entre ricos, exaurindo a igualdade
formal entre eles.
Quanto efetividade, devemos anotar que o princpio da capacidade contributiva,
quando visto como norma de natureza negativa, limita, por meio dos seus moduladores
dentre eles a alquota o universo competencial, impedindo que a pessoa poltica
inviabilize, por meio de tributos, os direitos e garantias fundamentais. Nessa feio, ento,
esse princpio aplicvel a toda espcie tributria.
Em remate, podemos afirmar que h, de outro modo, uma eficcia positiva do
princpio da capacidade contributiva que reclama a repartio das cargas tributrias,
mediante os recursos possveis, estabelecendo uma tributao progressiva, genrica,
universal e seletiva, afinando-se com o princpio da igualdade para a sua efetividade.
30.9.
Seletividade e alquota
Em que pese a importncia da tcnica da progressividade da tributao, como

corolrio dos princpios da capacidade contributiva e da igualdade, pensamos que o
legislador constituinte estabeleceu sua aplicao especificamente a alguns casos, como,
v.g., ao Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR), previsto no artigo
153, 2, I; ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), nos termos do artigo
153, 4, I;393 e, ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU),394 institudo no
artigo 156, 1, I, todos da Constituio Federal.
Entendemos dessa forma porque imaginamos ter sido vislumbrado pelo legislador
constituinte que as diferentes hipteses de incidncia tributria, com diversos critrios
393
394
Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 2003

Includo pela Emenda Constitucional n 29, de 2000
170
materiais, inviabilizariam a aplicao da tributao progressiva a todas as espcies, muito

embora fosse tida como ideal para justia tributria.
Em decorrncia disso, pensamos que foram introduzidas, ainda, outras tcnicas
capazes de dar efetividade aos princpios da capacidade contributiva e da igualdade
tributria, perfazendo uma tributao justa e realizadora da dignidade da pessoa humana
como um dos fundamentos do Estado democrtico de direito.
Da a exigncia de nossa Carta Constitucional ao legislador ordinrio, para que a
tcnica da seletividade em razo da essencialidade do objeto tributado fosse insculpida na
regra-matriz de tributos que no admitissem, pelas suas prprias caractersticas materiais
de incidncia, a tcnica da progressividade, como v.g. o inciso I, do pargrafo 3o, do artigo
153, que estabeleceu ser o IPI seletivo, devido essencialidade do produto industrializado,
e o inciso III, do pargrafo 2o, do artigo 155,395 que previu tambm ser o ICMS seletivo,
dada essencialidade das mercadorias e dos servios negociados.
No outra a opinio de Roque Antonio Carrazza, que assevera: Salientamos
que estas normas constitucionais, mandando que tais impostos sejam seletivos, no esto
dando uma mera faculdade ao legislador, mas, pelo contrrio, esto lhe impondo um
inarredvel dever, de cujo cumprimento ele no se pode furtar.396
Os impostos supra-referidos so considerados, pelas suas caractersticas
incidentais, como de natureza onerosa ao consumo em geral e, portanto, capazes de atingir
toda a massa populacional, independentemente da condio social do consumidor.
Por essa forma, consideram-se tributos cuja repercusso tem forte efeito polticosocial capaz de impactar, como instrumento regulador, o mbito das relaes jurdicosociais.
Nessa seara, ento, a tcnica da seletividade possibilita ao ente poltico tributante
estimular ou desestimular o consumo de certos produtos/mercadorias, conforme a sua
395
O inciso III, do 2o, do artigo 155, da Constituio Federal emprega o termo poder, no entanto,
acompanhamos a opinio daqueles que entendem tratar-se de poder-dever,
396
Curso Constitucional Tributrio, 2006, p. 95
171
essencialidade. Por essa tcnica, a Constituio estabeleceu competncia para os entes

polticos institurem impostos menos gravosos aos produtos/mercadorias mais essenciais, e
mais gravosos aos menos essenciais.
Nesse sentido, Roque Antonio Carrazza afirma que estamos confirmando,
destarte, que o IPI e o ICMS devem ser utilizados como instrumentos de ordenao
poltico-econmica, estimulando a prtica de operaes (com produtos industrializados ou
mercadorias) ou servios havidos por necessrios, teis ou convenientes sociedade e, em
contranota, onerando outros que no atendam to de perto ao interesse coletivo.397
Muito embora seja possvel, em tese, qualquer tcnica para alterao seletiva da
carga tributria, ela ocorre, em regra, pela diminuio da base de clculo ou da alquota, ou
de ambas conjuntamente. Entretanto, como se tem observado na prtica, a seletividade tem
sido praticada basicamente pela manipulao das alquotas.398
Segundo Hugo de Brito Machado, dizer que um imposto seletivo apenas dizer
que ele incide de forma diferente sobre os objetos tributados. A razo dessa incidncia
diferenciada o que denominamos critrio da seletividade.399
Em termos de estrutura normativa, pode-se afirmar que o princpio da seletividade
vem insculpido no conseqente da norma de competncia tributria, e atua diretamente
sobre a ao do legislador infraconstitucional.
Assim, quando a Constituio Federal estabelece que o IPI deva ser seletivo, e que
o ICMS poder400 s-lo, est em verdade delimitando o arqutipo da competncia tributria
397
Idem, p. 95
Roque Carrazza afirmou tal constatao: Temos, porm o que acaba sendo confirmado na prtica que
por intermdio da manipulao das alquotas mais facilmente se alcana a seletividade, nestes impostos.
399
Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988. 2004, p.111
400
Vale ressalvar que o inciso II, do 2, do artigo 155, da CF, estabelece que o ICMS poder ser seletivo,
em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios. Contudo, em decorrncia dos princpios da
dignidade da pessoa humana e dos valores sociais do trabalho e da livre iniciativa (artigo 1, III e IV, da CF)
e dos princpios da capacidade contributiva (artigo 145, CF) e da igualdade (artigo 5, I, da CF) como direitos
fundamentais de um do Estado democrtico de direito, entendemos que a expresso poder ser seletivo s
pode ser interpretada como dever ser seletivo, restando ao legislador infraconstitucional a
discricionariedade de como ser estabelecida a seletividade (quanto forma). Sabemos que a grande maioria
398
172
e vinculando, materialmente, o legislador ordinrio que dever, por ocasio da instituio

desses impostos, observar essa diretriz constitucional.
Aqui encontramos outro ponto de interseco da alquota com esse critrio
constitucional, pois o objetivo seletivo constitucionalmente estabelecido para o IPI e para o
ICMS exige do legislador ordinrio instituir regras-matrizes de incidncia cujo critrio
quantitativo preveja a graduao (i) da base de clculo menos comum e mais difcil de
operar ou (ii) das alquotas substancialmente comum e reiteradamente praticada.
Por essa forma, a instituio de hipteses de incidncia do IPI e, a nosso ver,
tambm do ICMS, sem previso de alquotas diferenciadas, ofende o princpio da
seletividade e denota a extrapolao da competncia tributria relativa a essas espcies
tributrias.
30.10.
No-confisco e alquota
O princpio do no confisco decorrente da capacidade contributiva, pois garante

uma tributao justa, uma tributao equnime, dentro dos limites legais, em que se
respeita a capacidade econmica do sujeito passivo. Assim, vemos que a exao fiscal, em
desconformidade com a capacidade contributiva do sujeito passivo, caracteriza confisco
por se tornar excessiva, aviltante do patrimnio mnimo vital e inviabilizadora, por vezes,
da atividade profissional do sujeito passivo, conforme o caso de sua incidncia.
Importa destacar que o princpio do no-confisco um limite ao poder de tributar,
pois funciona como uma proibio ao Poder pblico para que no afete a fonte de riqueza
do sujeito passivo, o seu mnimo vital,401 indispensvel produo de suas necessidades,
sejam elas bsicas e indispensveis sua sobrevivncia ou inerentes s suas atividades
profissionais indispensveis sua produo de riqueza.
da doutrina tem interpretado tal dispositivo como uma faculdade do legislador e no uma imposio
constitucional, mas ousamos discordar.
401
Conforme dispe o inciso IV, do artigo 7o, da Constituio Federal. IV - salrio mnimo, fixado em lei,
nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais bsicas e s de sua famlia com
moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social, com
reajustes peridicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculao para qualquer fim;
173
Assim, no plano tributrio, o princpio do no-confisco visa a proteger a

propriedade, garantindo segurana jurdica e justia tributria aos cidados. Importa
destacar que, na sociedade moderna, a viso engessada de propriedade intocvel no
mais se aplica, sendo relativizada para se estabelecer o limite da sua funo social,
demarcando o limite entre o interesse particular do proprietrio e o eventual interesse
pblico.
Nos dias atuais, comum vermos ocorrerem desapropriaes e tributaes
extrafiscais, exatamente com o objetivo de adequar a propriedade particular aos interesses
da coletividade. Mas, alm dessa circunstncia de cunho de interesse pblico,
eminentemente social, o princpio do no-confisco prev como limite competencial o
patrimnio particular que exceder ao mnimo vital.
No tarefa fcil estabelecer o parmetro divisrio em que o tributo passa a ser
confiscatrio e, por isso, os efeitos do princpio do no-confisco surgir com a anlise de
cada caso concreto. Segundo Roque Antonio Carrazza, a anlise, porm, de cada caso
concreto, tendo em vista os princpios da igualdade, da capacidade contributiva, da funo
social da propriedade e a dignidade da pessoa humana, tem fora bastante para revelar se
atingiu as raias do confisco, hiptese em que o Poder Judicirio, devidamente provocado,
declarar inconstitucional a lei irrazovel que o criou.402
O confisco, ento, pode ser definido como o esbulho ilegal do patrimnio do
contribuinte por meio de tributao, que acontece, por vezes, por meio da medio
incorreta do patrimnio, em decorrncia de meio arbitrrio na apurao da base de clculo,
superdimensionando403 o valor patrimonial, ou pode ocorrer por meio da aplicao de
alquota desarrazoada404 sobre o patrimnio, ainda que ele seja corretamente mensurado
pela base de clculo.
Assim, temos aqui a possibilidade, alm da base de clculo, de a alquota, como
elemento quantificador do crdito tributrio, ser utilizada como instrumento calibrador da
402
Ob. cit. p. 101

No sentido de super avaliar ou no promover dedues legtimas.
404
No sentido de fixao acima do limite constitucionalmente permitido.
403
174
carga tributria e impedir o efeito confiscatrio. Obviamente essa afirmao vale para os
impostos e as contribuies de melhoria, em que a presena da alquota critrio marcante
do espectro quantificador desses tributos.
Para as taxas, entendemos que a aferio dos efeitos confiscatrios partir de um
exame do critrio material da hiptese de incidncia em que o rgo julgador levar em
considerao (i) o exerccio regular da cidadania, no impedindo esse direito por meio de
tributao, (ii) a dignidade humana da pessoa, em que ser preservado o patrimnio
mnimo vital e (iii) os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, em que dever haver
razoabilidade na incidncia de taxas, de modo a no inviabilizar a fonte produtora de
riqueza do cidado. Assim, a tributao no confiscatria, por meio de taxas, h de ser
exercida to somente sobre aqueles servios cuja utilizao ou disponibilizao no afetem
esses fundamentais direitos, caracterizadores de um Estado democrtico de direito.405
30.11.
Princpio da no-diferenciao tributria, em razo da procedncia
ou destino
A Constituio Federal, ao mesmo tempo que concede competncia tributria aos
entes polticos para institurem tributos, tambm impe limites ao seu exerccio, regulando
o arbtrio do legislador ordinrio visando a evitar distores na poltica tributria do pas.
Desse modo, o artigo 152 da Carta Magna estabelece que vedado aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios,
de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.
Como se percebe, essa vedao mecanismo de poltica fiscal decorrente do pacto
federativo insculpido em nossa Constituio e tem como principal objetivo dar
uniformidade geogrfica tributao, evitando-se discriminao em razo da procedncia
ou destino de bens ou servios.
405
Conforme expressa o artigo 1o, da Constituio Federal: Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil,
formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado
democrtico de direito e tem como fundamentos: I - a soberania; II - a cidadania; III - a dignidade da pessoa
humana; IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V - o pluralismo poltico. Pargrafo nico.
Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos
desta Constituio.
175
Da mesma forma que Jos Afonso da Silva406 asseverou ser criticvel a regra da
uniformidade geogrfica da tributao (art. 151, I, da CF), por ser inaplicvel num pas em
que as desigualdades geoeconmicas so to marcantes situao que, segundo ele, ao
contrrio, requer tratamento diferenciado, a fim de que se possa executar uma poltica
fiscal niveladora da economia nacional, Paulo de Barros Carvalho tambm alertou quanto
no discriminao tributria, prevista no artigo 152, da Constituio Federal, afirmando
que a procedncia e o destino so ndices inidneos para efeito de manipulao das
alquotas e da base de clculo pelos legisladores dos Estados, dos Municpios e do Distrito
Federal.407
Segundo esse ltimo autor, o princpio s vale como preceito geral, posto que,
sobre o mesmo contedo material por ele tratado, exercem influncia outros valores de
idntica ndole constitucional.
Quer-nos parecer, no entanto, que o sentido pretendido pelo legislador
constitucional foi o de impedir to somente qualquer tipo de discriminao regional que
ofendesse o princpio da igualdade, numa concepo meramente formal.
Contudo, o enunciado constitucional retro-referido, parece merecer tal crtica
quando confrontamos o princpio da no discriminao tributria, em razo da procedncia
ou destino, com o valor do regime constitucional de alquotas do ICMS, que estabelece
uma categoria para as operaes/prestaes internas e outra para as interestaduais, gerando,
aparentemente, a discriminao vedada pelo artigo 152, da Constituio Federal.
Confira-se o regime de alquotas do ICMS, estatudo no artigo 155, pargrafo 2o, inciso
VII, da Carta Magna:
VII - em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final
localizado em outro Estado, adotar-se-:
a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto;
b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele;
406
407
Comentrio contextual Constituio, Malheiros Editores, 2005, p. 660

Ob. cit. p. 166.
176
Sobre esse aparente confronto, Ylves Jos de Miranda Guimares teve a

oportunidade de se manifestar antes mesmo da Constituio Federal de 1988, alegando que
a distino entre as alquotas internas e interestaduais do ICMS revelava a necessidade de
reserva diferenciada de recursos entre os Estados, produtores e consumidores de bens e
servios, confrontando, ento, naquela ocasio, a uniformidade geogrfica com o princpio
federativo.
Em outras palavras, a questo, posta antes da Constituio de 1988, envolvia a
cobrana do ICM sobre as operaes subseqentes interestadual, pois, dependendo a
origem e destino dos bens, havia perda de arrecadao pelos Estados mais consumidores.
A correo, ento, veio com a Constituio atual, em que a adoo da alquota
interestadual, geralmente inferior s alquotas internas, s empregada quando o
destinatrio for contribuinte do ICMS, hiptese em que o Estado destinatrio passou a ter
direito sobre a diferena entre as alquotas praticadas (diferencial de alquota).
A partir disso, ento, Ylves Jos de Miranda Guimares argumentou que,
pragmaticamente, a diferenciao entre alquotas em razo da procedncia e destino, nesses
casos, acaba por implementar a uniformidade final desse imposto. Assim, ele arrazoou que
aventando a hiptese de dois comerciantes, estabelecidos em diferentes margens de divisa
interestadual, verificamos que se um consumidor domiciliado no Estado A adquirir
mercadoria do comerciante estabelecido tambm no Estado A, ser onerado em 16,5% de
ICM; se o mesmo consumidor adquirisse a mesma mercadoria do comerciante estabelecido
no Estado B, que poderia estar localizado a poucos metros distante do outro, o
consumidor seria onerado com 14,5%. O absurdo patente. Acaso, com efeito, esse
entendimento no fere, efetiva, frontal e profundamente, a vedao constitucional acima
referida? A diferenciao final da alquota o gravame tributrio do conjunto das
operaes relativas circulao da mercadoria que pesar sobre o consumidor final no
ocorreria, a, precisamente, em razo da procedncia ou destino da mercadoria? evidente
177
que sim. A uniformidade inicial ou parcial da alquota do imposto implicaria,

necessariamente, uma desuniformidade final, isto , numa biformidade da alquota.408
Com essa ressalva, a Constituio Federal encampou a igualdade material entre as
regies, ao permitir que o legislador ordinrio adote um tratamento tributrio desigual,
conforme as desigualdades regionais.
Desse modo, vemos que exatamente o regime diferenciado das alquotas que d
eficcia no-diferenciao tributria, assegurando-se ao fundo um tratamento igualitrio.
Captulo 7 - Alquota e regras de competncia tributria
31.
A alquota mais um critrio conformador da competncia
tributria
Na esteira do que at aqui temos tentado marcar, registramos que a Constituio
Federal no criou tributos, mas, sim, traou detidamente os contornos da tributao. Nesse
sentido, Roque Antonio Carrazza ensina que "quando afirmamos que a Constituio no
criou tributos, estamos emprestando frase um significado bem preciso. Reconhecemos
que ela cuidou pormenorizadamente da tributao, traando, inclusive, a norma-padro de
incidncia de cada uma das exaes que podero ser criadas pela Unio, pelos Estados,
pelos Municpios e Distrito Federal.409
Em outro pertinente comentrio, o ilustre autor registra que o Cdigo Magno, ao
conferir s pessoas polticas, competncias tributrias, teve o cuidado de gizar-lhes todos
os contornos. Em razo disso, o legislador ordinrio, ao descrever os vrios aspectos da
norma jurdica instituidora ou majoradora de cada tributo, deve observar os parmetros
constitucionais que disciplinam o exerccio da competncia tributria.410
408
Os princpios e normas constitucionais tributrios: sua classificao em funo da obrigao tributria.

1976, pp. 105-106.
409
Curso de Direito Constitucional Tributrio. 2006, p. 478/479
410
Idem, p. 668
178
Nesse sentido, podemos, ento, antever que o sistema jurdico tributrio tem, alm
de seu fundamento de validade na Constituio Federal, todas as suas nuances marcadas
por enunciados, regras e princpios, previstos na Carta Magna.
Como referido antes, Jos Souto Maior Borges, em sua obra intitulada A fixao
em lei complementar das alquotas mximas do Imposto sobre Servios, asseverou que o
tributo previsto na Constituio Federal j existe mesmo antes de ser institudo por lei.411
Com cometimento, Aires Barreto colhe o entendimento de Souto Maior e lhe d
razo nos seus termos. Segundo esse autor, facialmente informe, mas j insculpido nos
seus traos ligeiros, o tributo se prefine na Constituio mesma. Explica que os contornos
ntidos da hiptese de incidncia esto, obviamente, reservados lei ordinria, no
obstante estar cinzelada a prefigurao do tributo na prpria Constituio. Ademais,
entende este autor que, alm dos critrios, material e pessoal, h tambm contornos quanto
base de clculo e traos informadores pertinentes s alquotas.412
Diante disso, parece-nos inquestionvel haver, no mais alto plano normativo do
nosso sistema jurdico tributrio, normas relativas alquota tributria que influem
decisivamente na positivao do direito tributrio, notadamente, para ns, normas de
competncia tributria e de segurana jurdica, que preestabelecem o arqutipo
competencial para cada exao tributria, embora as posies dos autores supra terem
grande peso e serem relacionadas regra-matriz.
Nessa seara, a questo a ser levantada para experimentar tal afirmativa seria:
Existem regras constitucionais de competncia que predeterminam a fixao das alquotas,
de forma a vincular o legislador infraconstitucional na instituio de tributos? Em uma
perspectiva otimista, a pergunta seguinte seria: Caso existam as referidas regras, quais so
e como devem ser aplicadas no direito positivo tributrio?
411
412
Ob. cit. p. 5
Ob. cit. p. 26
179
Caminhando para as respostas, importa destacar que os critrios normativos da

competncia existem na Constituio Federal e dentre eles encontramos diversas regras e
princpios norteadores da fixao das alquotas pelo legislador infraconstitucional.
Nesse sentido, ressalte-se que a Constituio Federal emprega o termo alquota
em 38 dispositivos,413 os quais estabelecem o seu modal dentico prprio, obrigando,
permitindo ou proibindo a instituio (competncia) de diversas regras-matrizes de
incidncia tributria pelo legislador ordinrio, conforme adiante mostraremos.
Roque Antonio Carrazza assevera que a competncia foi distribuda pela
constituio Federal segundo os critrios material e territorial, pois o material, por si s,
no suficiente, por ser concorrente entre os entes polticos e, da, para se evitar o conflito
de competncia, conjuga-se ao territorial para a devida repartio de competncias
impositivas.414 Note-se, porm, que a lio do mestre foi, na esteira de Clber Giardino,
diretamente relacionada soluo de conflitos de competncia sem, entretanto,
desconsiderar a importncia dos demais critrios para a positivao do direito tributrio.
Concordamos, integralmente, com a assertiva acima e ousamos escrever em
paralelo que, alm dos critrios, material e territorial, a conformao da competncia
tributria carece, para o seu exerccio pleno, tambm dos critrios temporal, pessoal e
quantitativo - base de clculo e alquota, pois, alm da funo repartidora e inibidora de
conflitos daqueles dois primeiros, h um limite impositivo dentro do exerccio de cada uma
das competncias, distribudas a partir do arqutipo competencial tributrio.
Assim, uma vez bem alinhada a competncia material ao seu territrio, importa
observar se ser ela exercida nos moldes dos demais critrios estabelecidos pela
Constituio Federal. Com efeito, ao estabelecer os arqutipos tributrios, a Constituio
Federal prefixou alguns limites prevendo, s vezes, especificidades quanto aos sujeitos da
413
(1) Art. 149, 1; (2) Art. 149, 2, III; (3) Art. 153, 1; (4) Art. 153, 4, I; (5) Art. 153, 5; (6)
Art.155, IV; (7) Art.155, 2, IV; (8) Art.155, V, a; (9) Art.155, V, b; (10) Art.155, VI; (11) Art.155,
VII, a e b; (12) Art.155, VIII; (13) Art.155, 4, IV; (14) Art.155, 6, I e II; (15) Art.156, 1, II; (16)
Art.156, 3, I; (17) Art.177, 4, I; (18) Art.195, 8; (19) Art.195, 9; (20) Art.201, 13; ADCT (21)
Art.34, 7; (22) Art.56; (23) Art.72, III; (24) Art.72, III; (25) Art.72, V; (26) Art.72, 1; (27) Art.74, 1;
(28) Art.75, 1; (29) Art.75, 2; (30) Art.80, I; (31) Art.80, II; (32) Art.82, 1; (33) Art.82, 2; (34)
Art.84, 2; (35) Art.84, 3; (36) Art.88, I; (37) Art.88, II e (38) Art.90, 2.
414
180
relao jurdico-tributria, outras vezes quanto ao momento da constituio da relao

jurdica e outras tantas quanto aos critrios relativos ao montante do tributo.
Essa tica, a nosso sentir, permite apurar que todos os critrios prefixados na
Constituio Federal destinam-se, juntos, a estabelecer o arqutipo competencial a que nos
referimos no item 0 retro, delimitando, ento, como o prprio Roque Antonio Carrazza
ensina, o critrio material possvel, o critrio territorial possvel, o critrio espacial
possvel, o critrio pessoal possvel e as bases de clculo e alquotas possveis, para o
exerccio da competncia tributria.415
Assim, evidente que a Constituio Federal preestabelece, alm de outros
critrios, a alquota como um critrio conformador da competncia tributria que, se no
suficiente para inibir conflitos territoriais de competncia, necessria para o seu regular
exerccio.
Nessa esteira, importa lembrar que a norma jurdica constitucional construda a
partir de enunciados insertos na Constituio Federal. Como dito anteriormente, as normas
constitucionais gozam de superioridade hierrquica sobre as demais normas existentes no
sistema do direito positivo.
Por essa forma, as normas constitucionais modalizam as normas de inferior
hierarquia, determinando o seu contedo, em um dos modais obrigatrio, permitido ou
proibido. Com esse enfoque, temos as lies de Hans Kelsen para quem as normas da
Constituio Federal podem estabelecer, de forma positiva ou negativa, que as leis tenham
uma delimitao do contedo.416
Ao reconhecermos o subsistema constitucional tributrio, estamos a admitir a
existncia de um subsistema de enunciados constitucionais voltados s questes tributrias,
dos quais podemos construir infinitas normas jurdico-tributrias.
415
416
Idem, p. 482
Teoria Geral do Direito e do Estado. 2000, p. 183
181
As referidas normas disciplinam, dentre tantas outras questes marginais, os

critrios dos tributos e, dentre eles, encontramos os das alquotas, que podero ser
institudos, e as pessoas que podero institu-los, conformando a competncia tributria.
Em remate, ainda que a doutrina contempornea queira dar prevalncia ao estudo
dos critrios da materialidade e da base de clculo da regra-matriz de incidncia tributria,
indisfarvel a importncia do estudo das alquotas quando olhamos para elas alm de
um simples critrio infraconstitucional quantificador de tributos, pois a experincia que
tentamos esboar revela-nos que so prefixadas, na Constituio Federal, como critrios
conformadores da competncia tributria.
32.
A norma de competncia da alquota e as espcies tributrias
Uma idia fundamental que norteia a seara tributria a de que todos os tributos
esto, de algum modo, sujeitos s limitaes constitucionais impostas pelos princpios
informadores do sistema tributrio, tais como as normas veiculadas pelo princpio
federativo, da legalidade, anterioridade, irretroatividade, no confisco e tantos outros.
Todavia, to fundamental quanto as normas dos princpios so as regras constitucionais e
infraconstitucionais que conformam a competncia tributria.
Ao lanarmos olhos mais crticos sobre o nosso sistema constitucional tributrio
encontraremos alguns tributos cuja competncia do ente poltico est conformada, to
somente, por princpios, e outros tantos que, alm da influncia deles, tm sua competncia
tambm conformada por regras especficas.
de se notar, ento, que a Constituio Federal estabelece arqutipos tributrios,
desenhando, por conseqncia, a competncia do legislador infraconstitucional, seja
porque est adstrito aos princpios, seja porque est submetido s regras estabelecidas pela
ordem constitucional ou por ambos, na maioria dos casos.
De qualquer forma, o que queremos demonstrar exatamente que, alm das
normas constitucionais, calcadas nos enunciados constitucionais que descrevem a
materialidade e a base de clculo dos tributos, as quais estabelecem o arqutipo do tributo
como fator de resoluo de conflitos, h, tambm, algumas regras constitucionais relativas
s alquotas que constituem verdadeiras normas de competncia tributria, estruturando a
182
forma como deve agir o legislador ordinrio no seu mister de instituir regras-matrizes de
incidncia.
H situaes em que a alquota posta pela Constituio Federal como aspecto
integrante do regime jurdico da espcie tributria, na medida em que se apresenta como
condio, requisito, pressuposto ou aspecto do exerccio legtimo da competncia
tributria.
Importa esclarecer que, conforme ensina a doutrina dominante,417 a anlise do
critrio material e da respectiva base de clculo do tributo possibilita a identificao da sua
natureza jurdica e, com isso, resolvem-se eventuais conflitos de competncia. Contudo, a
nosso sentir, o tema que ora nos atrevemos desenvolver tem a ver com o momento
posterior existncia de eventual conflito de competncia, pois, est diretamente
relacionado com o exerccio desta, regrando a atividade legislativa do ente poltico
tributante na manipulao das alquotas por ocasio da instituio das regras-matrizes de
incidncia.
Melhor explicando. A nosso sentir, a partir dos arqutipos competenciais
tributrios que poderemos identificar quais os casos em que o legislador ordinrio tem
limitaes ou faculdades discricionrias para manipular algumas regras-matrizes de
incidncia, articulando para maior ou para menor as alquotas tributrias dos tributos que
lhe competem.
Com esse alinhamento, temos para ns que a Constituio Federal parametrizou a
competncia tributria em dois planos normativos que se interligam, estabelecendo,
primeiro, uma competncia cunhada pelo princpio federativo em que se reconhece a
autonomia dos entes polticos (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) para divisar,
por meio dos critrios material e territorial, as suas aptides poltico-tributrias e, num
segundo plano, uma competncia calcada nas regras constitucionais-tributrias, em sentido
estrito, em que se moldam as aes tributrias dentro dos limites das respectivas aptides
417
Representada aqui pelos autores anteriormente citados.

183
(materiais e territoriais), na manipulao de todos os critrios da regra-matriz de incidncia

tributria, notadamente o da alquota.
Nessas circunstncias, ento, ao examinar a figura tributria, no se pode ignorar a
questo da alquota, nem descart-la como critrio constitucional que permita identificar a
respectiva norma de competncia tributria.
Para confirmar essas afirmaes, vale analisarmos as regras que identificamos na
Constituio Federal e ponderarmos acerca dos efeitos jurdicos de cada uma delas para, ao
final, concluirmos se so ou no normas conformadoras da competncia tributria, capazes
de influir na atividade impositiva do legislador ordinrio.
Comecemos pela mesma ordem articulada pela Constituio Federal, visando, no
entanto, a comentarmos, conjuntamente, os dispositivos relativos a uma mesma espcie
tributria, segundo a denominao adotada pela prpria Carta Magna, j que qualquer
classificao doutrinria dos tributos no implicar nossa argumentao.
32.1.
Contribuies Sociais, de Interveno no Domnio Econmico e de
Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas

Conforme ensina Roque Antonio Carrazza, no artigo 149 da Constituio Federal,
encontramos alguns dispositivos que ajudam a moldar o arqutipo de trs tipos de
contribuies: (1) as Contribuies Sociais, (2) as de Interveno no Domnio Econmico
e (3) as de Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas.418
Segundo assevera esse autor, diferentemente do que acontece com os impostos e
as taxas, que at esto sujeitas s vedaes do artigo 167, IV, da Constituio Federal
(destinao especfica ou vinculao da receita),419 as `contribuies ora em exame no
418

Art. 167, IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do
produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as
aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de
atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37,
XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165,
8, bem como o disposto no 4 deste artigo; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de
19.12.2003).
419
184
foram qualificadas, em nvel constitucional, por suas regras-matrizes, mas, sim, por suas
finalidades constitucionais. Segundo Carrazza, parece sustentvel que haver esse tipo de
exao sempre que implementada uma de suas finalidades constitucionais.420
Nessa esteira, interessa-nos destacar to somente os critrios constitucionais que
conformam a competncia tributria para a instituio dessas contribuies, a partir da
prefixao de suas alquotas, haja vista que todos os outros aspectos da regra-matriz, alm
de fugirem proposta dessa dissertao, j so estudados de forma abundante pela doutrina
brasileira.
32.2.
A norma de competncia da alquota mnima para as Contribuies
Sociais dos servidores pblicos

Inicialmente, importa citar o critrio estabelecido para as contribuies
previdencirias dos servidores pblicos, previsto no pargrafo 1, do artigo 149 da
Constituio Federal, que estabelece norma conformadora da competncia tributria
concorrente dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, especialmente no que atina
alquota. Confira-se:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no
domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como
instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e
150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que
alude o dispositivo.
1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus
servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art.
40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos
efetivos da Unio.. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 41, 19.12.2003)
(grifamos)
Desse dispositivo, podemos extrair a concluso de que, alm da materialidade

tributria das contribuies sociais previdencirias, h prefixao limitativa das pessoas
(servidores pblicos) que podero ser tributadas pelos respectivos entes polticos.
420

185
Ademais, nesse mesmo dispositivo, h, em especial, exemplo da prefixao da

alquota, por meio da qual os Estados, o Distrito Federal e os Municpios tm sua
competncia determinada a um limite mnimo, qual seja, o de no adotar alquota inferior
da contribuio devida pelos servidores da Unio.
Assim sendo, podemos aduzir que a Constituio Federal, de modo excepcional,
pela natureza previdenciria desse tributo, estabeleceu uma norma de competncia
impositiva, pelo emprego do modal obrigatrio, em que se constri o seguinte sentido: Os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios so obrigados a instituir contribuio
previdenciria com a alquota igual ou superior da contribuio cobrada dos servidores
da Unio.
Em termos formais, essa norma jurdica seria construda com uma estrutura que
poderia ser descrita da seguinte forma:
Antecedente:
Dado o fato de os Estados, o Distrito Federal e os Municpios

terem funcionrios pblicos, igualmente a Unio;
ento, deve-ser:
Conseqente:
a obrigao de institurem contribuio previdenciria, com

alquota no inferior da contribuio cobrada dos servidores
da Unio.
Embora a introduo do enunciado acima transcrito no sistema de enunciados do

direito positivo constitucional no tenha, at o momento, sido declarado inconstitucional,
pesam contra ele argumentos da doutrina a respeito da inconstitucionalidade da Emenda
Constitucional n 41, 19.12.2003, que o introduziu, segundo a qual no seria possvel ao
legislador derivado introduzir regra no sistema constitucional, para impor comportamentos
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, interferindo na sua autonomia, por
186
confrontar com o regime de separao dos poderes estatudo no artigo 60, 4, III, da
CF.421
De qualquer forma, considerando os efeitos de sua eficcia nos dias atuais, vemos
inequvoca a conformao da competncia dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios com especial influncia da alquota na atividade legislativa desses entes
polticos ao institurem ditas contribuies previdencirias.
E, assim, considerando que a finalidade (destinao legal do produto da
arrecadao) o caminho mais seguro para identificar o regime jurdico das contribuies
e que a Constituio Federal no forneceu traos precisos das regras-matrizes dessa
contribuio, como o fez com os impostos e as taxas, pensamos que isso refora nossos
argumentos quanto importncia da alquota como critrio conformador da norma de
competncia tributria que auxilia na anlise da regularidade do exerccio competencial
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios para institurem contribuies
previdencirias.
32.3.
A norma de competncia da alquota para as contribuies
interventivas
Inicialmente, vale destacar que Roque Antonio Carrazza discorre sobre os
equvocos da Emenda Constitucional n.o 33/01, que pretensamente introduziu na
Constituio Federal as denominadas Contribuies de Interveno no Domnio
Econmico, trazendo cristalina lio no sentido de que as caractersticas enunciadas nos
artigos 149 e 177 do Texto Constitucional revelam que de contribuies no se tem
nada, pois as materialidades e as supostas destinaes, vinculaes da receita, no
justificam a criao de tributos (contribuies) interventivos.
Com esse arrazoado, o ilustre autor conclui que as contribuies interventivas,
previstas na Emenda Constitucional 33/2001, inobstante seu nomem iuris, so, na
realidade, novos impostos federais, que deveriam, em tudo e por tudo, ao serem institudos,
421
Nesse sentido Jos Afonso da Silva, em Comentrio contextual Constituio, 2005, p. 651, e Roque
Antonio Carrazza, em Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p. 578.
187
obedecer s diretrizes do art. 154, I da CF (instituio por meio de lei complementar,

observncia do princpio da no-cumulatividade e necessidade de hipteses de incidncia e
bases de clculo diversas dos impostos mencionados nos arts. 153, 155 e 156 da Carta
Magna), tudo sem prejuzo do disposto no art.157, II, do mesmo Diploma Excelso (partilha
de 20% do produto de sua arrecadao com os Estados-membros e o Distrito Federal).422
Com efeito, a preciso das crticas de Roque Antonio Carrazza, que faz coro
melhor doutrina nacional, revela ainda mais a importncia que queremos destacar para os
critrios das alquotas, quando prefixados na Constituio Federal. Conforme temos
tentado demonstrar, a anlise da conformao da competncia tributria no se pode
limitar aos aspectos da materialidade, da base de clculo ou da finalidade (no caso das
contribuies), pois, uma vez ultrapassada a discusso acerca da correo ou no da
observncia dos critrios constitucionais relacionados a esses aspectos, entra em cena
tambm, no plano da possibilidade legislativa ordinria, a anlise do universo dos critrios
constitucionais das alquotas de cada tributo, quando for o caso.
Nesse sentido, ento, vejamos o que dispe o pargrafo 2, do artigo 149, da
Constituio Federal.
Art. 149 (...)
2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput
deste artigo:
I - no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao;
II - incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios;
III - podero ter alquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no
caso de importao, o valor aduaneiro; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001)
b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Includo pela Emenda
Constitucional n 33, de 2001) (grifamos)
Art. 177. Constituem monoplio da Unio:
4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s
atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus
derivados e lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: (Includo pela Emenda
Constitucional n 33, de 2001)
I - a alquota da contribuio poder ser: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de
2001)
a) diferenciada por produto ou uso; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001)
422

188
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, no se lhe aplicando o disposto no

art. 150,III, b; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) (grifamos)
O que importa, nesse dispositivo, que a competncia da Unio sofre influncia

do critrio da alquota posto pela Constituio Federal, o qual a conforma a esse universo
nico de alquotas, pois, por mais que se destaque a discricionariedade na escolha do
critrio, no poder o legislador ordinrio selecionar outro.423
Trata-se, aqui, de uma discricionariedade fechada, em que a ao competencial
est restrita instituio por lei de um desses critrios (ad valorem, especfica ou
diferenada por produto ou uso) e, no, outro.
Diante disso, olhando-se todos os critrios constitucionais (princpios, regras,
materialidade, finalidade, etc.) que conformam a competncia tributria das contribuies
interventivas, induvidoso admitir que o da alquota, tambm aqui, integra a sua
formatao e nada tem a ver com o aspecto quantitativo (infraconstitucional) da alquota
tributria. Este aspecto nascer com a lei editada no exerccio regular da competncia
tributria.
32.4.
A norma de competncia da alquota para as contribuies sociais
A conformao da isonomia tributria pela capacidade contributiva corolrio

lgico decorrente da Constituio e, por esse motivo, a Carta Magna estabelece formas
diversas para o alcance da proposio geral da igualdade tributria, enunciada no inciso II
de seu artigo 150, ao admitir as atividades econmicas desempenhadas pelos contribuintes
como critrio diferenciador do respectivo tratamento tributrio.
Nesse sentido, no pargrafo 9, do artigo 195, da Constituio Federal, o
constituinte estabeleceu que, em razo da atividade econmica, as contribuies sociais ali
previstas podero ter alquotas ou bases de clculo diferenciadas. Alm disso, no pargrafo
12 do mesmo artigo, o enunciado constitucional ainda estabelece que o regime de no-
423
Nesse sentido, Tcio Lacerda Gama, exemplifica que a liberdade de prescrever alquotas progressivas para
as contribuies interventivas demanda expressa previso constitucional, como no caso do Imposto sobre a
Renda artigo 153, 2, I da CF e do Imposto sobre Propriedade Territorial artigo 156, 1, I da CF.
Contribuio de Interveno no Domnio Econmico. 2003. p. 222.
189
cumulatividade para o clculo das contribuies sociais poder ter por base diferentes
setores de atividade econmica. Confira-se:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; (Includo pela
Emenda Constitucional n 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)
c) o lucro; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)
9 As contribuies sociais previstas no inciso I do caput deste artigo podero ter alquotas
ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva
de mo-de-obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho.
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 47, de 2005) (grifos nossos)
Com efeito, foi para a eficcia do princpio da isonomia que a Constituio Federal
estabeleceu outras regras que levassem em conta a desigualdade, modificando o mbito de
aplicao da regra geral da isonomia em matria tributria.
Em decorrncia disso, as diferenas institudas no seio de contribuies sociais
destinadas ao custeio da Seguridade Social, alm da influncia de outros princpios a serem
ponderados, so normas que conformam a competncia tributria, influenciando a ao do
legislador.
Importa notar, mais uma vez, que chamamos a ateno para o fato de que o termo
podero, enunciado no pargrafo 9, do artigo 195, retrotranscrito, corresponde ao
dever-poder e em nada tem de facultativo. , por fora do princpio da isonomia e da
capacidade contributiva, uma norma de competncia que obriga o legislador a estatuir um
tratamento diferenado, da alquota ou da base de clculo, em razo da atividade
econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do porte da empresa ou da condio
estrutural do mercado de trabalho.
190
Assim, como se nota, o enunciado constitucional acerca da alquota das

Contribuies Sociais, assim como da base de clculo, constitui-se em norma de
competncia tributria, no se podendo argumentar se tratar de critrios quantitativos das
Contribuies Sociais. Eles nascero com a edio de lei no sistema jurdico positivo, que
dever fornecer o respectivo indicador de proporo (nico critrio quantitativo).
Alm desse aspecto diferenado e conformador da norma de competncia
tributria para a instituio das Contribuies Sociais, a Constituio Federal, por fora da
Emenda Constitucional n.o 20/98, bem como pela observncia dos efeitos da isonomia e da
capacidade contributiva, tambm estabeleceu outra norma conformadora da competncia
tributria, visando a criar um sistema de incluso previdenciria dos trabalhadores de
baixa renda e queles sem renda prpria que se dediquem exclusivamente ao trabalho
domstico, no mbito de sua residncia, desde que pertencentes a famlias de baixa renda.
Essa norma uma diretriz constitucional que preestabelece ao legislador ordinrio
a obrigao de instituir Contribuies Sociais para pessoas nessas condies, mediante a
fixao de alquotas inferiores s da previdncia geral. Confira-se.
Art. 201. A previdncia social ser organizada sob a forma de regime geral, de carter
contributivo e de filiao obrigatria, observados critrios que preservem o equilbrio
financeiro e atuarial, e atender, nos termos da lei, a: (Redao dada pela Emenda
I - cobertura dos eventos de doena, invalidez, morte e idade avanada; (Redao dada pela
II - proteo maternidade, especialmente gestante; (Redao dada pela Emenda
III - proteo ao trabalhador em situao de desemprego involuntrio; (Redao dada pela
IV - salrio-famlia e auxlio-recluso para os dependentes dos segurados de baixa renda;
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)
V - penso por morte do segurado, homem ou mulher, ao cnjuge ou companheiro e
dependentes, observado o disposto no 2. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 20,
de 1998)
12. Lei dispor sobre sistema especial de incluso previdenciria para atender a
trabalhadores de baixa renda e queles sem renda prpria que se dediquem exclusivamente
ao trabalho domstico no mbito de sua residncia, desde que pertencentes a famlias de
baixa renda, garantindo-lhes acesso a benefcios de valor igual a um salrio-mnimo.
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 47, de 2005)
191
13. O sistema especial de incluso previdenciria de que trata o 12 deste artigo ter
alquotas e carncias inferiores s vigentes para os demais segurados do regime geral de
previdncia social. (Includo pela Emenda Constitucional n 47, de 2005) (grifos nossos)
Em remate, quer-nos parecer que a intuio do Constituinte em preservar a

isonomia fez com ele insculpisse, na Constituio Federal, diversos elementos
diferenados que conformassem a competncia tributria, com o fim de calibr-la
capacidade contributiva. Assim, alm de outros aspectos ipso jure, podemos anotar que os
enunciados constitucionais acima destacados veiculam verdadeiras normas de competncia
tributria.
32.5.
A norma de competncia da alquota para os impostos regulatrios
(II IE IPI IOF)

Conforme dispe a Constituio Federal, o Poder Executivo pode alterar as
alquotas do Imposto sobre a Importao de Produtos Estrangeiros II, sobre a Exportao
de Produtos Nacionais ou Nacionalizados IE, sobre Operaes com Produtos
Industrializados IPI e sobre Operaes de Crdito, de Cmbio, de Seguro e de Ttulos e
Valores Mobilirios IOF, nas condies e limites estabelecidos em lei. Confira-se,
abaixo, o referido dispositivo.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I - importao de produtos estrangeiros;
II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III (...);
IV - produtos industrializados;
V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;
1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei,
alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
O enunciado retrotranscrito nos propicia, de antemo, uma aparente certeza

quanto possibilidade de construo de uma norma jurdica permissiva, em que o Poder
Executivo da Unio seria competente para alterar as alquotas daqueles impostos sem, no
entanto, estar adstrito ao processo legislativo para tanto.
Paradoxalmente, podemos afirmar que a Constituio Federal est, em verdade,
veiculando duas normas jurdicas relativas a esses impostos. A primeira norma reafirma o
critrio geral da legalidade, estabelecendo a obrigatoriedade de lei para a introduo de
alquotas no sistema do direito positivo; a segunda norma, veiculada no modal permitido,
192
autoriza sejam as alquotas moduladas por ato infralegal do Poder Executivo, dentro dos
parmetros fixados em lei.
Segundo Roque Antonio Carrazza, a correta proposio descritiva do 1 do art.
153 da CF, deveria ser a seguinte: O legislador poder fixar teto e piso de alquotas dos
impostos alfandegrios, do IPI e do IOF, permitindo, assim, que o Executivo, obedecendo
s condies fixadas na lei, as faa variar dentro desses limites.424
Por essa forma, como dito antes, v-se que no se trata, aqui, de uma exceo ao
princpio da legalidade, em que uma anlise mais apressada poderia concluir. , em
verdade, um plus competencial relativamente a esses impostos, em decorrncia das
caractersticas extrafiscais voltadas ao controle do equilbrio poltico-econmico do
Estado.425
Pelo grande interesse pblico do Estado na manipulao rpida da carga tributria
dos impostos em questo que o constituinte viu a necessidade de outorgar uma
competncia administrativa por vis tributrio ao Poder Executivo Federal.426
Assim, como tem sido em nosso sistema jurdico, o Poder Legislativo federal,
com base em sua competncia legislativa, edita as leis relativas a esses impostos,
estabelecendo as margens das respectivas alquotas. Com isso, possibilita a competncia
424

Nesse sentido, Ives Gandra Martins assevera que os impostos regulatrios, todavia, no mais das vezes,
objetivam menos a arrecadao e mais a instrumentalizao de mecanismos para evitar distores nas
relaes comerciais, monetrias e cambiais, que poderiam afetar o comrcio interno e externo. In
Comentrios Constituio do Brasil, 6 volume, tomo I, p. 235
426
Importa destacar que no ignoramos a existncia de opinies doutrinrias acerca da possibilidade de
delegao de competncia legislativa tributria, como v.g. defendida por Ives Gandra Martins ao comentar o
referido pargrafo 1, do artigo 153, da Constituio Federal, em que afirma: Embora correta a colocao
(da doutrina que considera delegvel apenas a capacidade tributria), pois no h delegao de exerccio de
competncia j exercida, no caso presente a delegao de competncia legislativa. A competncia
indelegvel, salvo exceo constitucional. A capacidade no. A hiptese, todavia, de delegao de
competncia legislativa, por fora de princpio constitucional, no que a exceo se justifica, e no mero
exerccio de capacidade arrecadatria. (Cf. Comentrios Constituio do Brasil, p. 276) (acrescentamos os
esclarecimentos entre parnteses aos comentrios do autor). Ives busca apoio nas lies de Hamilton Dias De
Souza o qual adverte ser sem propsito sustentar que a delegao legislativa prtica pouco recomendvel
por conduzir ao amesquinhamento do Parlamento e hipertrofia do Executivo, ou ainda, por contrariar o
prprio regime democrtico, medida que vai de encontro ao princpio da separao dos poderes. Esse autor
cita diversos motivos para sustentar esse argumento, indo desde a prtica comum nos pases modernos (fato)
que deve vincular a formulao das teorias, a quebra do dogma da separao dos poderes, impossibilidade
(limitao) do Parlamento ser eficiente para a totalidade da demanda legislativa e pelo fato de que, ao final,
o Legislativo que sempre limita e controla o exerccio das funes do poderes. (In Estrutura do Imposto de
Importao no Cdigo Tributrio Nacional, IBDT/Resenha Tributria, 1980, p. 58-60)
425
193
administrativa do Poder Executivo Federal para manipular, exclusivamente nesses casos,

as alquotas dos impostos regulatrios em questo.
Por essa forma vemos que, no que pertine aos impostos referidos no pargrafo 1,
do artigo 153, da Constituio Federal (I.I., I.E., IPI e IOF), h um critrio constitucional
da alquota que extrapola a natureza tributria desses tributos, chegando s raias da
competncia administrativa do Poder Executivo.
A afirmao pode parecer tautolgica, mas imprescindvel para o nosso destaque.
A existncia da regra do pargrafo 1, do artigo 153, da Constituio Federal, evidencia
que a alquota, quando enunciada no plano constitucional, no critrio quantitativo. ,
sim, norma de competncia tributria e, s vezes, como no presente caso, norma de
competncia administrativa, em face da finalidade do ato de elevao da alquota.
32.6
A norma de competncia da alquota para o Imposto sobre a Renda -
IR
Segundo Jos Luiz Bulhes Pedreira, a tendncia moderna para a importncia do
imposto de renda resulta do conhecimento de que a renda a fonte dos tributos. Por isso,
seria a medida mais perfeita da capacidade contributiva individual.427
evidncia, importa lembrar que o imposto sobre a renda, por incidir sobre o
aumento da riqueza,428 um tributo que oferece condies a uma poltica distributiva e,
portanto, maior capacidade de arrecadao e conseqente risco confiscatrio sobre a
propriedade do cidado.
Introdutoriamente, destaque-se que a comunidade jurdica tem discutido
profundamente acerca do conceito de renda, discusso que no ser explorada aqui pela
impertinncia objetal para esta dissertao. Para os fins deste trabalho, renda ser tratada
to somente como disponibilidade pecuniria capaz de acarretar acrscimo patrimonial,
assim entendida a riqueza superior quela necessria e indispensvel sobrevivncia digna
do cidado (mnimo vital).429
427
Imposto de renda. 1969, p. 2-5

Incidncia sobre o acrscimo patrimonial, considerando-se imune o mnimo vital.
429
Para maiores informaes consulte Imposto sobre a Renda (Perfil Constitucional e Temas Especficos), de
Roque Antonio Carrazza ou Imposto sobre a Renda Pressupostos Constitucionais, de Jos Artur Lima
Gonalves, ambas de Malheiros Editores, So Paulo.
428
194
Assim, importa dizer que, alm dos efeitos dos princpios e regras gerais
determinados no sistema jurdico tributrio, o Imposto sobre a Renda est sujeito, tambm,
s regras especficas da universalidade, da generalidade e da progressividade. Essas regras
sero tomadas por ns, objetivamente, pelo significado de que o Imposto sobre a Renda
dever incidir sobre todas as espcies de rendas e proventos (universalidade), auferidas por
quaisquer espcies de pessoas (generalidade) e que, quanto maior o acrscimo de
patrimnio, maior dever ser a alquota aplicvel (progressividade).
Deixaremos de lado maiores comentrios acerca dos critrios da universalidade e
da generalidade pelo fato de no estarem diretamente relacionados ao estudo das alquotas
que ora tentamos imprimir, importando-nos destacar que se deve entender a
progressividade aludida na Constituio Federal to somente como uma seqncia
numrica de alquotas que d eficcia ao exerccio da competncia tributria e, com isso,
garanta os princpios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva.
Temos, ento, que a progressividade referida na Constituio Federal no tem a
ver com simples definies matemticas ou econmicas. , em verdade, uma regra que
probe seja o Imposto sobre a Renda institudo com alquotas fixas, visando a preservar a
aplicao e os efeitos dos referidos princpios quando do exerccio da competncia
tributria.
Tendo em mente essas ressalvas, vamos ao que dispe o inciso I, do pargrafo 2,
do artigo 153, da Constituio Federal, para melhor identificarmos os referidos critrios e,
por fim, demonstrar que o da alquota do IR tambm influi na respectiva competncia
tributria da Unio, igualmente aos tributos retro comentados.
III - renda e proventos de qualquer natureza
2 - O imposto previsto no inciso III:
I - ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na
forma da lei; (grifos nossos)
Diante dessa transcrio, podemos antever que o dispositivo supra, alm de dispor
expressamente sobre a universalidade e generalidade como regra constitucional do Imposto
sobre a Renda, estabelece indiretamente uma progressividade da alquota como critrio
conformador da competncia impositiva da Unio.
195
Falamos em progressividade indireta da alquota porque a Constituio Federal

estabelece que o imposto deva ser progressivo, possibilitando, com isso que a tcnica da
progressividade seja exercida mediante a manipulao direta da base de clculo ou
mediante outros artifcios que impliquem a obteno de alquotas progressivas (efetivas)
sem, no entanto, seja necessrio manipular diretamente as alquotas nominais enunciadas
no texto legal. o que acontece com o Imposto sobre a Renda da Pessoa Fsica - IRPF,
conforme adiante mostraremos.
Ressalte-se, tambm, que, em decorrncia da expresso na forma da lei,
enunciada na parte final do dispositivo acima, a doutrina ptria j discutiu muito se esses
critrios seriam obrigatrios ou se estariam vinculados vontade do legislador ordinrio.
Ao que tudo indica e na esteira da melhor doutrina, temos para ns que so obrigatrios na
compostura do Imposto sobre a Renda, norteando a competncia da Unio na instituio
das respectivas regras-matrizes de incidncia.
Nesse sentido, pontifica Roque Antonio Carrazza que o inciso I, do pargrafo 2,
do artigo 153, da Constituio Federal, encerra norma cogente, isto de observncia
obrigatria. A lei poder regular o modo pelo qual se dar a progressividade no Imposto
sobre a Renda. Mas no poder anular a supramencionada exigncia constitucional o que
ocorreria caso o imposto passasse a ter alquota fixa.430
Assim, podemos vislumbrar que, no que atina ao Imposto sobre a Renda de
Pessoa Fsica - IRPF, a progressividade tem sido exercitada pela denominada tabela
progressiva de alquotas e descontos, em que se tem uma iseno para os rendimentos
auferidos at o limite de R$ 1.164,00, uma alquota de 15% para os rendimentos entre R$
1.164,01 e R$ 2.326,00, com desconto de R$ 174,60 e, finalmente, uma alquota de 27,5%
para os rendimentos superiores a esse ltimo valor, com desconto de R$ 465,35. Confira-se
a tabela exemplificativa abaixo.
430
Imposto sobre a Renda (Perfil Constitucional e Temas Especficos), 2006, p. 88

196
REMUNERAO
At
De
At
ALQUOTA
PERCEBIDA
ENUNCIADA
1.164,00
1.164,01
15,00%
2.326,00
15,00%
4.652,00
27,50%
9.304,00
27,50%
18.608,00
27,50%
37.216,00
27,50%
74.432,00
27,50%
148.864,00
27,50%
297.728,00
27,50%
595.456,00
27,50%
1.190.912,00
27,50%
931.000.000,00
27,50%
IRPF APURADO
DESCONTO
PELO CONTRIB. ENUNCIADO

isento
174,60
174,60
348,90
174,60
1.279,30
465,35
2.558,60
465,35
5.117,20
465,35
10.234,40
465,35
20.468,80
465,35
40.937,60
465,35
81.875,20
465,35
163.750,40
465,35
327.500,80
465,35
256.025.000,00
465,35
IRPF EXIGIDO PELO
ALQUOTA PROGRESSIVA
DIFERENA PROGRESSIVA
FISCO
isento
INDIRETAMENTE ENUNCIADA
0
0,0001%
7,4936%
17,4968%
22,4984%
24,9992%
26,2496%
26,8748%
27,1874%
27,3437%
27,4218%
27,4609%
27,5000%
P/IGUALDADE-CAPACIDADE
A
0,001 B
174,30 C
813,95 D
2.093,25 E
4.651,85 F
9.769,05 G
20.003,45 H
40.472,25 I
81.409,85 J
163.285,05 K
327.035,45 L
256.024.534,65 M
B-A
C-B
D-C
E-D
F-E
G-F
H-G
I-H
J-I
K-J
L-K
M-L
0,0001%
7,4934%
10,0032%
5,0016%
2,5008%
1,2504%
0,6252%
0,3126%
0,1563%
0,0782%
0,0391%
0,0390%
Sobre essa tabela, importa comentar que a fixao das alquotas do IRPF em 15%
e 27,5% no impede que se afirme existir uma progressividade. Contudo, essa limitada
seqncia numrica de porcentuais e descontos, bem como a existncia de variadas faixas
sociais, em que a renda respectiva representa realidades patrimoniais totalmente dspares,
obriga-nos a interpretar que a progressividade constitucional aquela que se adequa aos
princpios da igualdade e da capacidade contributiva.
Como se pode notar, a tabela acima reproduzida deixa evidente que a pretensa
progressividade do IRPF s perceptvel para alm das casas decimais, demonstrando uma
diferena irrisria entre as alquotas progressivas indiretamente enunciadas, ainda que uma
dada remunerao percebida seja o dobro da faixa anterior.
Assim, evidencia-se o equvoco no exerccio competencial da Unio quando as
alquotas fixadas pela lei do Imposto sobre a Renda, ainda que possam corresponder aos
critrios de uma pseudoprogressividade, acarreta, para alm do exerccio irregular da
competncia tributria, uma inobservncia aos princpios da igualdade e da capacidade
contributiva.
Por essa forma, podemos comprovar que a tabela de alquotas do IRPF, a despeito
de a Constituio Federal estabelecer um arqutipo competencial bem definido, mostra-se
como um mero arremedo de progressividade, em desrespeito capacidade contributiva do
cidado.
Com muito otimismo, embora seja bvio que essa quantidade nfima de alquotas
no perfaz com eficincia a propagao dos efeitos da progressividade constitucional do
Imposto sobre a Renda, podemos dizer que o legislador ordinrio, ao menos, sofreu alguma
influncia das normas de competncia quando instituiu duas alquotas nominais e
197
descontos para a obteno de alquotas progressivas (conforme demonstrado no quadro

acima).
Por essa forma, entendemos que j possvel notar que a previso constitucional
da alquota progressiva desse imposto est longe de uma definio meramente quantitativa.
, muito alm disso, precisamente, uma norma de competncia tributria, em que a Unio
dever instituir o Imposto sobre a Renda segundo a observncia desse critrio, alm dos
outros ipso jure.
Como experincia confirmadora dessa assertiva, tambm vale lembrar o que tem
acontecido no mbito do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas IRPJ, em que,
mais uma vez, identificamos a ausncia da progressividade constitucional das alquotas,
em ofensa s normas de competncia e aos princpios estabelecidas pela Constituio
Federal.
Assim, independentemente das discusses jurdicas a respeito do que venha a ser
lucro,431 concentraremos nossas consideraes sobre o aspecto de que a Constituio
Federal no concedeu autorizao para a Unio instituir o IRPJ mediante alquota fixa,
bem como determinou fossem elas progressivas, de forma a atender aos princpios da
igualdade e da capacidade contributiva.
Com efeito, em que pese o teor do disposto no inciso I, pargrafo 2, do artigo 153
da Carta Magna, a legislao de regncia desse imposto prev uma alquota de 15% sobre
o lucro apurado da pessoa jurdica.
Alm disso, com o intuito de tornar o IRPJ progressivo, o legislador ordinrio
pretensamente estatuiu um adicional de 10% sobre o lucro mensal excedente a
R$20.000,00 e anual a R$240.000,00432 gerando, com isso, o efeito de aumentar a alquota
efetiva (alquota indiretamente enunciada) do imposto, conforme o aumento do lucro
obtido.
431
Quanto a isso, importa dizer que os critrios introduzidos no sistema positivo para os fins de apurao do
lucro das pessoas jurdicas so totalmente discutveis e, por isso, para os fins desta dissertao, limitaremos o
conceito de lucro como sendo, genericamente, a diferena positiva entre receitas e custos/despesas apurados
no balano de resultados em um determinado perodo de apurao, conforme determinao legal. Veja Lei e
Regulamento do IR Dec. 3.000/99.
432
Segundo a legislao, o limite de R$20.000,00 por ms, no perodo de apurao. Como no Brasil o
perodo de apurao de 12 meses, o limite anual para incidncia do adicional de R$ 240.000,00.
198
Confira-se, no quadro abaixo, a expresso prtica do critrio adotado pelo

legislador infraconstitucional para o IRPJ:
Base de Clculo
Imposto a Alquota de Imposto Adicional a
R$
15%
10%
20.000,00
3.000,00
50.000,00
7.500,00
3.000,00
100.000,00
15.000,00
8.000,00
1.000.000,00
150.000,00
98.000,00
10.000.000,00
1.500.000,00
998.000,00
100.000.000,00
15.000.000,00
9.998.000,00
1.000.000.000,00
150.000.000,00
99.998.000,00
10.000.000.000,00
1.500.000.000,00
999.998.000,00
100.000.000.000,00
15.000.000.000,00 9.999.998.000,00
Total do Imposto Alquota efetiva

R$
%
3.000,00
15,0000%
10.500,00
21,0000%
23.000,00
23,0000%
248.000,00
24,8000%
2.498.000,00
24,9800%
24.998.000,00
24,9980%
249.998.000,00
24,9998%
2.499.998.000,00
25,0000%
24.999.998.000,00
25,0000%
Diferena Alq. Efetiva

%
6,0000%
2,0000%
1,8000%
0,1800%
0,0180%
0,0018%
0,0002%
0,0000%
Dessa forma, podemos notar que o IRPJ433 foi introduzido no sistema do direito
positivo mediante a adoo de um critrio misto, mesclando progressividade e
proporcionalidade, em vez de adotar um critrio eminentemente progressivo e que atenda
aos princpios da igualdade e da capacidade contributiva, conforme estabelecido na
Constituio Federal.
Com efeito, ao instituir esse sistema de progressividade, em que as alquotas
efetivas apresentam-se com diferenas irrisrias, bem como tornar invarivel a alquota a
partir de uma determinada faixa de lucro,434 a Unio extrapolou a sua competncia
tributria e, conseqentemente, infringiu a norma do inciso I, do pargrafo 2, do artigo
153, da Constituio Federal, alm de impossibilitar a eficcia dos princpios da igualdade
(inc.I, 2, art. 5, CF) e da capacidade contributiva (1, art. 145, CF).
Nesse sentido, importa lembrar que, se de um lado a progressividade
constitucional do IR no tem a ver com os conceitos extrajurdicos da matemtica ou da
economia, devendo-se aferir uma diversificao numrica de alquotas que dem eficcia
aos princpios da igualdade e da capacidade contributiva, de outro lado, no temos como
nos afastar da definio matemtica de proporcionalidade, assim entendida como a
433
Igualmente ocorre com o IRPF, em que a alquota deixa de ser progressiva, mantendo-se totalmente
inalterada e independentemente do nmero de casas decimais a partir do lucro de R$ 931.000.000,00. Em que
pese ser um lucro exorbitante, a alquota aplicvel praticamente a mesma daquela aplicada ao lucro de
aproximadamente R$ 30.000,00. Confira essa discrepncia na tabela anteriormente apresentada.
434
Note que a partir do lucro de R$ 1.000.000,00 a alquota basicamente a mesma.
199
igualdade entre duas ou mais razes. Em outras palavras, quando os quocientes forem
iguais (alquota efetivas no nosso caso), haver proporcionalidade.435
Tendo isso em vista, podemos notar, na tabela acima reproduzida, que o critrio
adotado pelo legislador ordinrio para a fixao das alquotas do IRPJ para a faixa de lucro
que vai at R$ 10.000.000,00, apresenta-se com uma pseudoprogresso da alquota
efetiva, cuja variao tambm se mostra irrisria a partir de diferenas identificadas nas
casas decimais.
Denominamos de pseudoprogresso porque a diferena nfima e no atende de
modo algum aos princpios da igualdade e da capacidade contributiva. Outro aspecto que,
acima dessa faixa (R$ 10.000.000,00), notamos que a carga tributria torna-se invarivel,
apresentando-se um efeito proporcional da alquota efetiva e nivelando, em um mesmo
patamar, a carga tributria incidente sobre lucros diversos, em total afronta Constituio
Federal.
A progressividade do Imposto sobre a Renda no um sistema progressivo
qualquer, voltado mera quantificao do tributo, mas, sim, um elemento conformador da
competncia tributria do ente poltico, indispensvel para a efetividade da tributao,
segundo a capacidade contributiva e igualdade tributria.
Em remate, o que queremos destacar que a Constituio Federal, quando
estabeleceu que a Unio poderia instituir um imposto sobre a renda, desde que universal,
geral e progressivo, introduziu no sistema jurdico-tributrio uma norma de competncia
para preservar direitos e deveres fundamentais e, no, um mero aspecto quantitativo.
32.7.
A norma de competncia da alquota para o Imposto sobre Produtos
Industrializados IPI
Muito embora a seletividade possa ser praticada de formas variadas, entendemos
que, relativamente ao IPI, em decorrncia de sua incidncia recair sobre todo e qualquer
produto industrializado, a Constituio Federal a estabeleceu em funo da essencialidade
435
Razo o quociente entre dois nmeros naturais, sendo o segundo diferente de 0, e que, por esse motivo,
deve ser entendida como proporcionalidade a igualdade entre duas ou mais razes, ou seja, quando os
quocientes forem iguais h proporcionalidade. Matemtica: Volume nico. Gelson Iezzi e outros. So
Paulo: Atual Editora, 1997.
200
do produto, determinada pela necessidade do consumidor e pelo tipo de produto

fabricado.436
Nessa medida, quer-nos parecer que a seletividade constitucional do IPI j veio
formatada com base na variao das alquotas e, no, em outra forma. Confira-se o texto
constitucional:
1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei,
alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
IV - produtos industrializados;
3 - O imposto previsto no inciso IV:
I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;
Assim, a nosso ver, o Poder Executivo passou a ter a legitimidade para alterar as
alquotas do IPI, ficando dispensado do processo legislativo e da anterioridade, para esse
fim.
Contudo, importa destacar que, muito embora o Poder Executivo tenha adquirido
tal legitimidade, isso no quer dizer que poder deixar de exerc-la, no alterando as
alquotas e impedindo fazer valer a seletividade do IPI.
A nosso ver, a faculdade do pargrafo 1, do artigo 153, da Constituio Federal
diz respeito to somente a essa suposta delegao, para firmar que o Executivo pode,
sem as amarras da lentido do processo legislativo e sem a observncia do princpio da
anterioridade, alterar as alquotas dentro dos limites legais.
Noutro passo, temos que a essencialidade, por ser decorrente de norma cogente,
obriga o Executivo a agir rapidamente para manter a integridade da seletividade do IPI nos
moldes constitucionais. Trata-se de uma norma especfica que conforma a competncia
tributria da Unio, estabelecendo que o IPI ter alquotas seletivas, que devero ser
alteradas pelo Executivo conforme a necessidade essencial do consumidor e do produto
fabricado.
436
Cf. Ives Gandra Martins, em Comentrios Constituio do Brasil. vol. 6, tomo I. 1990, p. 298
201
Em remate, vislumbramos que a norma constitucional relativa alquota do IPI,

alm de exercer influncia sobre a instituio de alquotas seletivas, mnima e mxima,
pelo legislador ordinrio (funo tpica do Poder Legislativo), tambm exerce influncia
sobre a funo atpica de legislar do Poder Executivo (alterao das alquotas por decreto),
evidenciando seu carter de norma de competncia.
32.8.
A norma de competncia da alquota para o Imposto sobre
Propriedade Territorial Rural ITR

Tendo como pano de fundo a funo social da propriedade imobiliria, notamos
que a Constituio Federal concedeu competncia tributria Unio para instituir imposto
sobre propriedades territoriais rurais, com o fim de possibilitar a esse ente poltico o
estmulo manuteno de terras produtivas.
Nesse sentido, encontramos o pargrafo 4 o, do artigo 153, da Constituio
Federal, com a seguinte redao:
VI - propriedade territorial rural;
4 O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redao dada pela Emenda Constitucional n
42, de 19.12.2003)
I - ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de
propriedades improdutivas; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003);
(grifamos)
Embora a pretenso final seja a de estimular a funo social/produtiva da

propriedade rural, vale ressaltar que o ITR continua tendo natureza tributria. O registro
vlido para que no se confunda com a natureza sancionatria da desapropriao por
interesse social, para fins de reforma agrria, do imvel rural que no esteja cumprindo sua
funo social.437
A nosso ver, a Constituio Federal concedeu competncia tributria Unio
para, por meio do ITR, desenvolver uma poltica agrria e fundiria estabelecendo, porm,
437
O artigo 184 da Constituio Federal dispe o seguinte: Compete Unio desapropriar por interesse
social, para fins de reforma agrria, o imvel rural que no esteja cumprindo sua funo social, mediante
prvia e justa indenizao em ttulos da dvida agrria, com clusula de preservao do valor real, resgatveis
no prazo de at vinte anos, a partir do segundo ano de sua emisso, e cuja utilizao ser definida em lei.
202
que este imposto s poder ser institudo como instrumento auxiliar dessa poltica. Assim
sendo, registre-se aqui a primeira caracterstica da competncia da Unio para institu-lo.
Alm da finalidade constitucional acima referida, considerada por boa parte da
doutrina como extrafiscal, h que se observar que referida competncia vem bem delineada
por outras duas caractersticas. Segundo a Carta Magna, o imposto deve ser (i) progressivo
e (ii) ter alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades
improdutivas.
Diante disso, devemos entender que a Constituio Federal, alm dos princpios e
regras gerais normalmente influentes na conformao da competncia tributria, tambm
estabeleceu um arqutipo competencial para o ITR a partir da prefixao de uma alquota
progressiva com funo social.
evidncia, determinar seja o imposto progressivo a partir de alquotas fixadas
com um fim especfico prova a existncia de mais um critrio constitucional relativo
alquota como norma de competncia tributria.
Em outras palavras, podemos dizer que a Constituio Federal probe que o ITR
seja institudo para o fim meramente arrecadatrio ou oramentrio do governo, bem como
obriga que a Unio exera sua competncia mediante a instituio de um imposto
progressivo, com alquotas desestimuladoras s propriedades improdutivas que no
cumpram sua funo social.
Com efeito, no se trata de um critrio meramente quantitativo da alquota, pois a
norma que se produz a partir do enunciado constitucional no sentido de que a Unio s
tem competncia para instituir o ITR se, e somente se, (1) for ele instrumento de poltica
agrria e/ou fundiria, (2) for progressivo, com (3) alquotas desestimuladoras
manuteno de propriedades improdutivas.
No nos parece restarem dvidas de que a regra da alquota, estatuda no inciso I,
do pargrafo 4, do artigo 153, da Constituio Federal, uma norma de competncia que
norteia a funo do legislador ordinrio na instituio do ITR.
203
Nesse sentido, em relao aos aspectos da obrigao tributria, materialidade

possvel, base de clculo possvel, alquota possvel, sujeitos possveis, entendemos que a
Constituio Federal tratou deles como critrios conformadores das normas de
competncia tributria e, por isso, para ns, o carter quantitativo da alquota s passa a
existir a partir da instituio, por lei, das regras-matrizes. Nunca na Constituio Federal.
32.9.
A norma de competncia da alquota mnima para o IOF sobre o
Ouro
Seguindo a articulao disposta na Constituio Federal, encontramos outro
exemplo de arqutipo constitucional tributrio, que, por sua vez, implica a competncia da
Unio. Trata-se do disposto no pargrafo 5, do artigo 153, da Carta Magna, que tambm
estabelece a competncia da Unio para instituir o Imposto sobre Operaes de Crdito,
Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios - IOF, quando envolver o
ouro como ativo financeiro, mediante a predeterminao de uma alquota mnima. Vamos
letra da Constituio Federal.
(...); V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;
5 - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, se sujeita
exclusivamente incidncia do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido
na operao de origem, a alquota mnima ser de um por cento, assegurada a transferncia
do montante da arrecadao nos seguintes termos: (grifamos)
Como visto, aqui tambm se evidencia uma norma de competncia conformada

pela influncia da alquota. Nesse caso, podemos vislumbrar que do dispositivo acima
transcrito, possvel constatar a existncia de uma norma jurdica que conforma a
competncia da Unio num aspecto positivo, permitindo a instituio do IOF sobre o ouro,
quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial e, num aspecto negativo,
proibindo que a alquota seja inferior a 1% (um por cento).
Ao analisar o texto legal supratranscrito, evidencia-se a conformao da
competncia tributria da Unio, naquelas condies, mediante o aspecto negativo da
alquota mnima de 1%, pois o legislador constituinte sentiu a necessidade de conform-la
com essa limitao para impedir que os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
204
ficassem, por vontade poltica unilateral da Unio, sem participar do resultado da riqueza
constituda a partir de seus respectivos territrios.
Essa mais uma experincia que denota ser a alquota, alm de um simples
aspecto quantitativo, um critrio conformador da competncia tributria e garantia do
regime federativo brasileiro.
32.10.
A norma de competncia da alquota mxima para o ITCMD
Primeiramente, importa comentar que, no que atina ao ITCMD, a Constituio

Federal estabeleceu que os Estados e o Distrito Federal tivessem competncia para institulo at o limite da alquota mxima definida pelo Senado Federal. Assim, por mais que se
queira extravasar o estudo de outros critrios da regra-matriz desse imposto, essa
competncia tambm est conformada pelo critrio constitucionalmente predeterminado da
alquota, no podendo qualquer ente federado extrapolar tal limite, sob pena de
inconstitucionalidade dos efeitos decorrentes. Vamos ao texto constitucional:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos;
1. O imposto previsto no inciso I:
IV - ter suas alquotas mximas fixadas pelo Senado Federal; (grifamos)
Diante do texto constitucional, vemos que a competncia dos Estados e do

Distrito Federal para instituir o ITCMD foi conformada pela prefixao de uma alquota
mxima, tendo em vista a necessidade de se estabelecer um teto nacional como poltica de
igualdade e justia tributria, impedindo abusos confiscatrios que poderiam ser
perpetrados pelos Estados/Distrito Federal contra o direito de herana e doao.
Como se nota, as regras-matrizes do ITCMD a serem definidas pelos entes
polticos tributantes devero pautar as respectivas alquotas dentro do limite
205
constitucionalmente reservado deciso do Senado Federal, sob pena de extrapolao da

competncia tributria concedida.438
Por fora do inciso IV, do pargrafo 1, do artigo 155, da Constituio Federal, o
Senado Federal editou a Resoluo n.o 9/92, fixando a alquota mxima do ITCMD em 8%,
a partir de 1 de janeiro de 1992, facultando aos Estados instituir alquotas progressivas
conforme o quinho herdado. Confira-se o enunciado da resoluo 9/92.
RESOLUO N 9, de 5 de maio de 1992
Art. 1 A alquota mxima do imposto de que trata a alnea a, inciso I, do art. 155 da
Constituio Federal ser de oito por cento, a partir de 1 de janeiro de 1992.
Art. 2 As alquotas dos impostos, fixadas em lei estadual, podero ser progressivas em funo do
quinho que cada herdeiro efetivamente receber, nos termos da Constituio Federal.
Art. 3 Esta resoluo entra em vigor na data de sua publicao.
Art. 4 Revogam-se as disposies em contrrio. (grifamos)
A resoluo supratranscrita representa mais uma circunstncia confirmadora da

existncia da alquota tributria como norma de competncia. H que se destacar que, alm
de estabelecer uma alquota mxima, em fiel cumprimento ao disposto no artigo 155, 1,
IV, da Constituio Federal, a resoluo estabelece tambm uma data retroativa para seus
efeitos e, ainda, faculta aos Estados e ao Distrito Federal a instituio de alquotas
progressivas.
Ao dispor sobre a retroatividade de seus efeitos e sobre progressividade
facultativa, a Resoluo n.o 9/92 extrapolou o limite material da norma constitucional da
alquota do ITCMD, pois essa norma concedeu ao Senado Federal to somente a
competncia administrativo-legislativa para instituir a alquota mxima definidora da
competncia tributria dos Estados/Distrito Federal em relao a esse imposto.
438
Nesse sentido j se manifestou o STF Imposto de transmisso causa mortis. Alquota, Fixao pelo
Senado Federal. CF/69, art. 23, I. CF/88, art. 155, IV. A nova Carta Constitucional manteve a antiga regra de
que cabe ao Senado Federal estabelecer as alquotas mximas do imposto de transmisso causa mortis.
Diante da existncia de resoluo reguladora da matria, compatvel com o novo Texto, no restou espao
para o legislador estadual dispor acerca da alquota do tributo, sob invocao do 1 (STF 1 T. Agravo
Regimental em agravo de instrumento ou de petio no 147.490/RS Rel. Min. Ilmar Galvo, Dirio da
Justia, Seo I, 1 out. 1993, p. 20.217).
206
Se, de um modo, s podemos afirmar que a retroatividade dos efeitos da alquota

mxima estabelecida pela Resoluo do Senado Federal inconstitucional,439 por violar o
princpio da legalidade, da anterioridade e, conseqentemente, da segurana jurdica,
podemos, de outro modo, afirmar que a faculdade concedida aos Estados e ao Distrito
Federal para instituir alquotas progressivas sobre o quinho herdado inconstitucional,
por violar a norma de competncia administrativo-legislativa da alquota mxima
insculpida na Carta Magna.
Melhor explicando. Para ns, conquanto seja a progressividade o melhor mtodo
de distribuio de justia tributria, por possibilitar os efeitos da capacidade contributiva
do pargrafo 1, do artigo 145, da Constituio Federal, no nos parece tenha o Senado
Federal competncia para autorizar os Estados e o Distrito Federal a instituir ITCMD
progressivo. Essa autorizao no consta do Texto Magno.
Se o ITCMD dever ou poder ser progressivo uma discusso que desloca a
anlise jurdica para aplicabilidade ou no do disposto no referido artigo 145, pois ser
nessa seara que se dever discutir a natureza desse imposto, se ele real ou pessoal, se
admite ou no o regime de alquotas progressivas, considerando-se os argumentos da
jurisprudncia do STF em relao ao IPTU (antes da EC n.o 29/2000) e ao ITBI.440
Com efeito, independentemente da aplicabilidade ou no do pargrafo 1, do
artigo 145, da Constituio Federal,441 isso nos revela que o termo alquota, empregado
no inciso IV, do pargrafo 1, do artigo 155, da Constituio Federal, no pode jamais ser
interpretado como um simples critrio quantitativo, porque se trata, na verdade, de uma
norma de competncia. Essa afirmao refora tambm o argumento de que o critrio para
quantificao dos tributos surge com a lei, nunca com a Constituio Federal.
439
O Supremo Tribunal Federal j decidiu nesse sentido no RE n.o 218.182/PE, 1 turma, rel. Min. Moreira
Alves.
440
Quanto a isso, vale lembrar que o plenrio do STF decidiu ser inconstitucional a fixao de alquotas
progressivas para o IPTU (antes da EC n.o 29/00 RE n.o 153.771-0/MG) e o ITBI (RE n.o 234.105-3/SP),
sob o fundamento de serem impostos reais, razo que impediria a aplicao do 1, do artigo 145 da CF.
441
Entendemos possvel seja aplicada a progressividade ao ITCMD, com base no 1, do artigo 145, da
Constituio Federal.
207
32.11.
As diversas normas de competncia das alquotas do ICMS
No que pertine ao ICMS, de se notar que a conformao da competncia

tributria dos Estados e do Distrito Federal mais exaustiva, pois a Constituio Federal
predetermina um arcabouo de regras, de modo a estabelecer alguns arqutipos
competenciais para a instituio de diversas regras-matrizes desse imposto.
Inicialmente,
alm
dos
nossos
SELETIVIDADE e alquota e 32.7. A
comentrios
NORMA
feitos
nos
itens
30.9.
de competncia da alquota para o
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, importa fazermos alguns comentrios

acerca da seletividade do ICMS.
A Constituio Federal, no inciso III, do pargrafo 2, do artigo 155, estabelece
que o ICMS poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos
servios. Como j ressalvado, entendemos que esse poder corresponde ao que Celso
Antonio Bandeira de Mello denomina de dever-poder,442 que reclama seja interpretado
como um dever e, no, como uma faculdade.
Assim sendo, posicionamo-nos no sentido de que a seletividade do ICMS uma
obrigao imposta ao legislador pelos reclamos dos princpios fundamentais da dignidade
da pessoa humana, dos valores sociais do trabalho e da livre iniciativa (artigo 1, III e IV,
CF), da igualdade (artigo 5, I, CF) e da capacidade contributiva (artigo 145, 1, CF).
Ocorre, todavia, que a seletividade no uma regra hermtica, fechada, de feio
nica. Ao contrrio, possui mltiplas formas e pode ser operada por diversas tcnicas que
permitem a gradao seletiva de um dado objeto.
Segundo entendemos, a Constituio Federal, ao estabelecer que cabe ao
Executivo alterar as alquotas do IPI, acabou por predeterminar a tcnica da
progressividade das alquotas para esse imposto, conformando a competncia tributria da
Unio (tanto do legislativo federal na edio de lei, quanto do executivo na edio de
decreto) para a instituio e alterao das respectivas alquotas. Tendo esse paradigma,
442
Curso de Direito Administrativo. 2005, pgs. 60/61

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somos da opinio de que a seletividade do ICMS, ao contrrio do IPI, no foi predefinida

pelo Texto Constitucional, podendo o legislador infraconstitucional oper-la por qualquer
meio que lhe d efetividade.
Nesse sentido, vale lembrar as lies de Roque Antonio Carrazza que, muito
embora se manifeste no sentido de que com a variao das alquotas que a seletividade do
ICMS se torna mais alcanvel, assevera claramente que ela poder ser alcanada com o
emprego de quaisquer tcnicas de alterao quantitativa da carga tributria: sistema de
alquotas diferenadas, variao de bases de clculo, criao de incentivos fiscais etc.443
Em contato com o texto constitucional, percebemos que no h predeterminao
constitucional no sentido de que, especificamente, as alquotas do ICMS sejam seletivas e,
em conseqncia, no vislumbramos aqui uma norma de competncia relativamente
seletividade das alquotas do ICMS.
Feitos esses comentrios iniciais, vamos, na seqncia, regra insculpida no
pargrafo 2, inciso IV, do artigo 155, da Constituio Federal, que trata da norma de
competncia para a prefixao das alquotas para as operaes e prestaes interestaduais e
de exportao.
2. O imposto previsto no inciso II (ICMS) atender ao seguinte:
IV - resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero
dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas
aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao; (destacamos e grifamos)
Embora a redao no tenha sido das melhores, entendemos que a Constituio

Federal estabeleceu, em relao s operaes e prestaes interestaduais e de exportao,
que a competncia dos Estados e do Distrito Federal ser conformada mediante a
observncia das alquotas, mnima e mxima, definidas pelo Senado Federal e, por essa
forma, igualmente s regras do ITCMD, a instituio ordinria das diversas regras-matrizes
443
ICMS, 2006, p. 376 e tambm em Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2006, p. 96

209
do ICMS pelos entes polticos tributantes sofrem a influncia das normas de competncia
das alquotas constitucionalmente predeterminadas.444
Importa destacar que, conforme adverte Roque Antonio Carrazza, em razo do
princpio federativo e da autonomia distrital, o Senado ter que ser bastante criterioso no
fixar quer as alquotas mnimas, quer as mximas, de modo a no anular a autonomia das
pessoas que tributam por meio de ICMS.445
Em outras palavras, podemos dizer que os Estados e o Distrito Federal s so
competentes para instituir ICMS sobre negcios interestaduais e de exportao, se o
fizerem mediante a observncia dos limites constitucionais dos critrios normativos da
alquota predeterminados pela Constituio Federal, alm, obviamente, de outros critrios
regulares.446
Semelhantemente hiptese acima, encontramos no inciso V, do pargrafo 2, do
artigo 155, da Constituio Federal, regras que tambm estabelecem a conformao da
competncia dos Estados e do Distrito Federal em relao s alquotas internas do ICMS,
em que as mnimas e as mximas tambm so definidas por Resoluo do Senado Federal.
Prescreve o dispositivo constitucional o seguinte:
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (ICMS)
V - facultado ao Senado Federal:
444
O STF j teve a oportunidade de confirmar o critrio de prefixao da alquota pelo Senado Federal. STF
Impossibilidade de a alquota, nas operaes de exportao, ser fixada pelo convnio. que se lei
complementar no cabe fixar a alquota, tambm no poderia faz-lo o convnio. A fixao da alquota, em
tal caso, cabe ao Senado Federal: CF, art. 155, 2, IV. Essa fixao somente ocorreu com a Resoluo no 22,
de 19-05-1989. Destarte, entre 1-3-1989 a 31-5-1989, no houve incidncia do ICMS na sada de produtos
semi-elaborados remetidos para o exterior (STF 2, T. RE. No 145.491/SP Rel. Min. Carlos Velloso,
Dirio da Justia, Seo I, 20 Fev. 1998, p. 21).
445
O ICMS na Constituio, 2006, p. 79
446
Atualmente a alquota interestadual e de exportao definida pela Resoluo 22, de 19/05/89, do Senado
Federal, sendo 12% (doze por cento) para os negcios realizados com contribuintes localizados nas regies
Sul e Sudeste, exceto o Estado do Esprito Santo, e de 7% (sete por cento) para contribuintes localizados nas
regies Norte, Nordeste, Centro-Oeste e o Estado do Esprito Santo. As exportaes, quando tributadas, tero
alquotas de 13% (treze por cento). Nos dias atuais, grande parte de bens e servios goza de imunidade
tributria ou de iseno fiscal, conforme estabelece o artigo 155, 2, inciso X, alnea a, da CF e a Lei
Complementar n. 87/96, que estabelecem que o ICMS no incidir sobre operaes que destinem
mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a
manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores;
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003).
210
a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa

de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver conflito especfico que
envolva interesse de Estados, mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta e
aprovada por dois teros de seus membros; (destacamos e grifamos)
Nessas hipteses, as regras-matrizes do ICMS a serem institudas pelos entes

polticos tributantes devero observar os balizamentos, mnimo e mximo, das alquotas
predeterminadas pela Constituio Federal, para que haja o exerccio regular da
De outro modo, podemos dizer que o ente federativo, ao instituir alquotas do
ICMS aqum da mnima ou alm da mxima fixadas pelo Senado Federal, estar atuando
fora de sua competncia tributria, exacerbando formal e materialmente a ao delimitada
pela Constituio Federal.
Outro tocante dispositivo que vale ser lembrado o inciso VI, do pargrafo 2, do
artigo 155, da Constituio Federal, que conforma a competncia tributria dos Estados e
do Distrito Federal com a predeterminao de alquotas mnimas nas operaes praticadas
dentro dos seus respectivos territrios. Vejamos a redao do dispositivo:
VI - salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto
no inciso XII, "g" (Lei Complementar regular a forma da deliberao), as alquotas internas,
nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, no
podero ser inferiores s previstas para as operaes interestaduais;" (destacamos e
grifamos)
Como se pode ver, a Constituio Federal estabeleceu que os Estados e o Distrito

Federal s sero competentes para instituir regras-matrizes do ICMS em seus territrios, se
os critrios das respectivas alquotas forem iguais ou superiores aos das alquotas
interestaduais, tambm pr-fixadas pela prpria Constituio Federal (art. 155, 2, IV).
Outra prova de que a competncia tributria conformada pela predeterminao
constitucional de alquotas pode ser encontrada no disposto nos incisos VII e VIII, ambos
do pargrafo 2, do artigo 155, da Constituio Federal. Vamos aos enunciados:
VII - em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final
localizado em outro Estado, adotar-se-:
211
a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto;

b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele;
VIII - na hiptese da alnea "a" do inciso anterior, caber ao Estado da localizao do
destinatrio o imposto correspondente diferena entre a alquota interna e a
interestadual; (grifamos)
Segundo esses dispositivos, quando se tratar de operao ou prestao que destine

bens ou servios a consumidor final, localizado em outro Estado, a competncia dos
Estados e do Distrito Federal para instituir regras-matrizes do ICMS est conformada pela
observncia do critrio constitucional das alquotas, interestadual e interna, no caso de o
destinatrio, respectivamente, ser ou no ser contribuinte desse imposto.
Em outros termos, em se tratando de operao/prestao interestadual, a
predeterminao da alquota foi estabelecida conforme a condio do destinatrio da
mercadoria, pois, se ele for contribuinte do ICMS, a alquota predeterminada ser a
interestadual e, no caso contrrio, a alquota ser a interna do Estado de origem.
Ademais, no caso da competncia conformada pela alquota interestadual (alnea
a, do inciso VII, acima), geralmente menor que a alquota interna instituda pelos
Estados de origem (da mercadoria ou do servio), nota-se a conformao de outra
competncia tributria, a do Estado447 destinatrio, que passar a ter a sua competncia a
partir da diferena entre as alquotas praticadas pelo exerccio do Estado de origem da
mercadoria/servio (diferencial de alquotas).
Sobre a incidncia nica do ICMS sobre os combustveis e lubrificantes, definidos
em lei complementar, a Constituio Federal estabeleceu que a conformao da
competncia dos Estados e do Distrito Federal para instituir a alquota desse imposto se
dar, alm da definio em lei complementar (i) da forma deliberativa para concesso de
desoneraes fiscais e (ii) dos combustveis e lubrificantes que sofrero incidncia nica,
447
Distrito Federal, quando for o caso.

212
(iii) por meio das alquotas definidas em Convnio, celebrado no mbito do CONFAZ.448
Confira-se a redao constitucional:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada
pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior;(Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
XII - cabe lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes,
incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados.
h) definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidir uma nica vez,
qualquer que seja a sua finalidade, hiptese em que no se aplicar o disposto no inciso X, b;
4 Na hiptese do inciso XII, h, observar-se- o seguinte:
IV - as alquotas do imposto sero definidas mediante deliberao dos Estados e Distrito
Federal, nos termos do 2, XII, g, observando-se o seguinte: (Includo pela Emenda
a) sero uniformes em todo o territrio nacional, podendo ser diferenciadas por produto;
b) podero ser especficas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o
valor da operao ou sobre o preo que o produto ou seu similar alcanaria em uma venda em
condies de livre concorrncia;
c) podero ser reduzidas e restabelecidas, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
5 As regras necessrias aplicao do disposto no 4, inclusive as relativas apurao e
destinao do imposto, sero estabelecidas mediante deliberao dos Estados e do Distrito
Federal, nos termos do 2, XII, g.
Traduzindo-se os termos que interessam a este trabalho, podemos dizer que a

Constituio Federal estabeleceu que as alquotas do ICMS para os combustveis e
lubrificantes, definidos em lei complementar, sero:
a)
definidas por ato infralegal (convnios) decorrente de deliberao das

Unidades Federadas;
b)
uniformes em todo o territrio e seletivas por produto;
448
O Conselho Fazendrio CONFAZ constitudo com a participao de todos os Secretrios da Fazenda
dos Estados e do Distrito Federal, bem como do Secretrio do Ministrio da Fazenda, conforme estabelece a
LC no 24/75.
213
c)
especficas, por unidade de medida, ou ad valorem; e,
d)
reduzidas ou restabelecidas no mesmo exerccio financeiro.
Nessa seara, vemos que h uma influncia bastante incisiva das normas de
competncia da alquota sobre a atividade do legislador ordinrio (Poder Legislativo
Estadual), pois que, para fixar as alquotas do ICMS-nico sobre combustveis e
lubrificantes, o legislador estadual/distrital haver que observar o contedo dos convnios
celebrados entre os Estados (deliberao do Poder Executivo).449
Com efeito, segundo a Constituio Federal, a competncia tributria do
legislador ordinrio para instituir o ICMS-nico passa a ser conformada pelo contedo dos
convnios editados a partir das deliberaes dos Executivos Estaduais/Distrital.
Assim sendo, podemos concluir que o legislador ordinrio est adstrito a instituir
a regra-matriz do ICMS, relativamente s operaes com combustveis e lubrificantes,
segundo a influncia da norma de competncia das alquotas definidas em convnios, alm
de outros critrios ipso jure.
Essa circunstncia nos obriga a repisar a afirmao de que os enunciados
constitucionais que veiculam os termos relativos s alquotas do ICMS so verdadeiras
normas de competncia tributria, estruturantes do sistema jurdico dessa espcie tributria.
Diante de tudo isso, podemos afirmar que no h critrios quantitativos da
alquota do ICMS na Constituio Federal, havendo to somente normas de competncia
tributria. Os critrios quantitativos s surgem com a edio de lei, editada segundo a
observncia das normas de competncia das alquotas tributrias.
32.12.
A norma de competncia da alquota para o IPVA
O Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores IPVA - substituiu a

antiga Taxa Rodoviria nica, popularmente conhecida como TRU, cuja competncia
449
No fizemos referncia Lei Complementar n. 87/96 porque, segundo a Constituio Federal, a ela
caberia a funo de definir os combustveis e os lubrificantes sujeitos ao ICMS-nico. E, como ficou
expresso, as normas relativas s alquotas ficaram a cargo da deliberao dos Estados pelo instrumento do
Convnio (2, XII, g, art. 155, CF e Lei Complementar n. 24/75)
214
tributria pertencia Unio e incidia sobre a propriedade de veculos automotores no

momento do licenciamento do veculo pelo respectivo proprietrio.
A origem constitucional do IPVA se deu pela Emenda n. 27, de 28 de novembro
de 1985, na vigncia da Constituio passada, e o imposto foi mantido pelo inciso III, do
artigo 155, da Constituio Federal de 1988. Contudo, a competncia tributria foi
deslocada para os Estados e para o Distrito Federal, com a arrecadao partilhada pela
metade com os Municpios onde os veculos forem licenciados.
Fora esse aspecto competencial, voltado mais natureza material do IPVA,
queremos ressaltar que o pargrafo 6, do artigo 155, da Constituio Federal, acrescentou
outros critrios conformadores da competncia tributria dos Estados/Distrito Federal para
instituir o IPVA. Confira-se a redao constitucional:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada
III - propriedade de veculos automotores. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de
1993)
6 O imposto previsto no inciso III: (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de
19.12.2003)
I - ter alquotas mnimas fixadas pelo Senado Federal; (Includo pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003)
II - poder ter alquotas diferenciadas em funo do tipo e utilizao. (Includo pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003). (grifamos)
Com efeito, a partir da Emenda Constitucional n.o 42/03, alm da propriedade de

veculo automotor, que a materialidade nuclear do IPVA, a Constituio Federal passou a
estabelecer normas relativas alquota que tambm conformam a competncia dos Estados
e do Distrito Federal, delimitando o arqutipo competencial com alquotas mnimas fixadas
pelo Senado Federal e diferenadas em funo do tipo e utilizao dos veculos.
Em outras palavras, alm dos demais critrios ipso jure, o legislador ordinrio s
poder instituir o IPVA mediante a fixao de alquotas iguais ou superiores alquota
mnima prefixada em resoluo do Senado Federal, podendo, ainda, prescrever variaes
conforme o tipo e utilizao do veculo.
215
Sobre o primeiro critrio normativo (alquotas mnimas), importa considerar que a

Constituio Federal outorgou competncia administrativo-legislativa ao Senado Federal
(rgo democrtico e composto por representantes dos Estados da Federao e do Distrito
Federal) para prefixar a norma de competncia tributria mediante a prefixao de uma
alquota mnima do IPVA.
Quer-nos parecer que a razo de o Senado Federal preestabelecer uma alquota
mnima foi motivada pela necessidade de se limitar o exerccio da competncia para a
efetividade do princpio fundamental da igualdade republicana e do princpio federativo,
nos termos do artigo 1 da Constituio Federal.
No que atina ao outro aspecto constitucional da alquota do IPVA, relativo
expresso poder ter alquotas diferenciadas em funo do tipo e utilizao, temos para
ns que aqui, mais uma vez, o termo poder corresponde ao dever-poder, denominado
por Bandeira de Mello, para indicar que no se trata de uma faculdade e sim de uma
obrigao imposta ao legislador ordinrio, pois, a faculdade aqui relativa ao fato de o
ente federado ter a discricionariedade quanto determinao (escolha) de uma alquota
para cada tipo e utilizao do veculo. Paralelamente, h o dever do ente poltico
tributante de fazer variar a alquota sobre o critrio eleito.
Entendemos que a variao das alquotas do IPVA, nos termos do inciso II, do
pargrafo 6, do artigo 155, da Constituio Federal, encerra uma norma cogente de
competncia que veicula ser obrigatria tal variao, em razo da necessidade de
observncia dos princpios da igualdade e da capacidade contributiva, fazendo com que
haja melhor distribuio da carga tributria e de justia fiscal.
O tipo e a utilizao do veculo devem ser entendidos segundo a legislao
ordinria regulamentar. Por essa forma, vemos que a competncia dos Estados e do
Distrito Federal para a instituio do IPVA , alm de outros critrios ipso jure,
conformada por normas relativas s alquotas.
por esse motivo que as alquotas do IPVA, em quase todas as unidades da
federao, exemplificativamente, para caminhonetes com cabine dupla e cabine simples
so diferentes. Os Estados e o Distrito Federal so competentes para estabelecer o
216
tratamento diferenado em decorrncia do tipo e da utilizao do veculo, segundo a

classificao do Conselho Nacional de Trnsito para caminhonetes com essas
caractersticas.450
Em remate, podemos afirmar que os enunciados relativos ao IPVA, acima
transcritos, ajudam a evidenciar que a Constituio Federal no veicula critrios
quantitativos da alquota, mas to somente normas de competncia tributria. Os critrios
quantitativos das alquotas do IPVA sero fixados na legislao ordinria dos Estados e do
Distrito Federal, segundo as respectivas normas de competncia das alquotas.
32.13.
A norma de competncia das alquotas para o IPTU
Relativamente ao Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana IPTU, vale

registrar, inicialmente, que a doutrina nacional sempre discutiu acerca da efetividade dos
princpios da capacidade contributiva e da igualdade, em decorrncia das regras da (i)
progressividade em razo do valor do imvel; (ii) da progressividade de acordo com a
localizao e o uso do imvel; e, (iii) da progressividade temporal da alquota, em razo do
descumprimento das regras do plano diretor dos Municpios (sancionatria).451
Referidas regras advm do disposto nos incisos I e II, do pargrafo 1, do artigo
156, e no inciso II, do pargrafo 4, do artigo 182, ambos da Constituio Federal. Confirase:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4, inciso II, o
imposto previsto no inciso I poder: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 29, de
2000)
I - ser progressivo em razo do valor do imvel; e (Includo pela Emenda Constitucional n
29, de 2000)
II - ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel. (Includo pela
Emenda Constitucional n 29, de 2000) (grifamos)
450
Atualmente vige a Resoluo CONTRAN n.o 262/07.

Nesse sentido, ensina Elizabeth Nazar Carrazza, in IPTU e Progressividade Igualdade e capacidade
contributiva. Juru Editora. 1996. Curitiba. P. 103
451
217
Art. 182. A poltica de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Pblico municipal,
conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento
das funes sociais da cidade e garantir o bem- estar de seus habitantes.
4 - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea includa no
plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado,
subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena,
sucessivamente, de:
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo; (grifamos)
Independentemente da classificao, fiscal ou extrafiscal, que se adote em razo

dessas caractersticas progressivas do IPTU, temos para ns que a Constituio Federal, em
matria tributria, sempre veicula normas destinadas a dar efetividade aos princpios
constitucionais gerais e tributrios, mas, sempre, em especial, o da capacidade contributiva,
da igualdade e da segurana jurdica. Por isso, quase sempre o destinatrio das normas
constitucionais tributrias so o legislador e os aplicadores do direito (o Poder Executivo e
do Judicirio). So, em regra, normas estruturantes que balizam o comportamento
institucional destes poderes.
Posto dessa forma, entendemos que os enunciados constitucionais relativos ao
IPTU, acima transcritos, veiculam normas de competncia destinadas a moldar os limites
da ao dos entes polticos tributantes municipais na instituio das respectivas regrasmatrizes.
por isso que, a nosso ver, encontraremos o critrio quantitativo da alquota,
dentre outros, to somente nas normas veiculadas pelas leis ordinrias e decretos
regulamentares, conforme o caso.
Da podermos vislumbrar que no cabe falar em critrios quantitativos da alquota
do IPTU, quando se analisam aspectos constitucionais do tributo, pois, em regra, no h,
na Carta Magna, qualquer indicativo de proporo, ainda que, excepcionalmente,
contenha algumas indicaes de parmetros mnimos e/ou mximos, como p.e. ocorre no
caso do artigo 153, 5, da Constituio Federal (alquota mnima de 1% para a tributao
incidente sobre o Ouro e os demais exemplos j citados).
Nesse sentido, importa relembrar que Aires Barreto ensinou que a alquota o
indicador da proporo, quando diante do plano abstrato da norma, e termo da operao
218
algbrica (multiplicao), quando da sua aplicao concreta sobre a base calculada, no

plano concreto da norma.
A nosso ver, o plano abstrato a que se refere o ilustre autor s pode ser o
infraconstitucional, da lei em sentido estrito que institui as regras-matrizes, nunca o da
constituio, pois, nela, indicador s o ser de competncia tributria.
Diante do exposto, sentimo-nos autorizados a arrematar que no se tem qualquer
quantificao do IPTU na Constituio Federal, impedindo-nos de considerar as normas
constitucionais relativas alquota como critrio quantitativo desse imposto.
32.14.
A norma de competncia das alquotas do ISS
Vale recordar que competncia tributria a aptido constitucional para criar, em

abstrato, tributos, o que equivale a dizer, em ltima anlise, que a possibilidade jurdica
para instituir as suas regras-matrizes, com todos os seus elementos, incluindo,
necessariamente, a alquota.
Estabelecer a alquota do ISS, ento, como critrio quantitativo, matria
reservada ao legislador ordinrio municipal da pessoa poltica competente, segundo os
critrios competenciais previstos no sistema do direito positivo.
Nesse sentido, a Constituio Federal estabeleceu que a competncia tributria
para a instituio do ISS ser conformada pela prefixao das alquotas, mxima e mnima,
pelo legislador complementar. o que enuncia o artigo 156, 3, da Constituio Federal,
abaixo transcrito:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
3 Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe lei
complementar: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
I - fixar as suas alquotas mximas e mnimas; (Redao dada pela Emenda Constitucional n
37, de 2002)
II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior. (Includo pela Emenda
219
III - regular a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero
concedidos e revogados. (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002) (grifamos)
Originalmente, a prefixao de alquota mxima do ISS fora enunciada no inciso

I, do pargrafo 4, do artigo 156, da Constituio Federal. A Emenda Constitucional n.o
03/93 revogou a redao desse pargrafo e a transformou no atual pargrafo 3, que
tambm foi alterado pela Emenda Constitucional n.o 37/02, para acrescentar a prefixao
de alquota mnima, que trataremos mais abaixo.
No que atina prefixao da alquota mxima, muito embora a Emenda
Constitucional n.o 01/69,452 j h muito tempo tenha enunciado que lei complementar
poder fixar as alquotas mximas do ISS, isso veio a ocorrer to somente em 1999, pelo
artigo 4, da Lei Complementar n.o 100, de 22 de dezembro de 1999, que estabeleceu, em
carter aparentemente especfico, a alquota mxima de 5% para os contratos de concesso
de servios relativos s rodovias.453
Essa limitao foi mantida pelo artigo 8, inciso II, da Lei Complementar n.o
116/03, e deve ser tida como uma norma que regula a conformao da competncia
tributria dos Municpios e do Distrito Federal para a instituio do ISS.
Nesse sentido, assevera Jos Souto Maior Borges que a lei complementar, ao
estabelecer a limitao da alquota nos termos da Constituio Federal, est apenas
regulando uma limitao constitucional ao poder de tributar.454
Diante disso, no h que se argumentar acerca de violao ao princpio da
autonomia dos Municpios e do Distrito Federal, pois a necessidade de observarem uma
norma, que prefixa um parmetro mximo para as alquotas do ISS, introduzida por meio
de lei complementar, elemento de definio da prpria autonomia e da competncia
tributria.
452
o que dispunha o artigo 24, 4, da Emenda Constitucional 01/69, que alterou a CF de 67.
Jos Eduardo Soares de Melo registra a origem da fixao de alquotas mximas no Ato Complementar
34, de 30.01.67, na vigncia da CF de 1946 sem, entretanto, haver fundamento constitucional. Aspectos
tericos e prticos do ISS, 2 Ed. Dialtica, So Paulo, 2001, p. 108.
454
Lei Complementar tributria. 1975, p. 209
453
220
Isso se torna mais visvel quando reconhecemos que essa regra limitativa,
juntamente com outras regras constitucionais, d contornos autonomia dos entes polticos
tributantes, contribuindo para a prpria definio do arqutipo competencial do ISS.
Obviamente que a prefixao de uma alquota mxima em lei complementar exige
rigoroso empenho por parte do legislador complementar, pois no poder preestabelecer
um parmetro nfimo sob pena de diminuir ou, at, anular a autonomia do ente poltico.
Infelizmente, por se tratar de anlise que extrapola a seara jurdica do direito
Tributrio, no podemos alegar que a prefixao da alquota mxima do ISS em 5%, pela
Lei Complementar 116/03, limita a autonomia dos Municpios e do Distrito Federal. Tal
investigao, s.m.j., deve ser feita na rbita da Cincia das Finanas Pblicas. Preferimos,
por enquanto, admitir que o limite mximo da alquota, prefixado por lei complementar,
decorre de norma de competncia tributria constitucional.
Relativamente prefixao de alquotas mnimas do ISS, entendemos que a
Emenda Constitucional n. 37, de 12 de junho de 2002, alterou equivocadamente a norma
de competncia dos Municpios e do Distrito Federal.
Alm de ter estabelecido que caberia lei complementar prefixar uma alquota
mnima do ISS (inexistente at o momento), a Emenda Constitucional 37/02 tambm
acrescentou o artigo 88 ao Ato da Disposies Constitucionais Transitrias ADCT,
estabelecendo que, enquanto no sobrevier referida lei no sistema do direito positivo, o ISS
ter alquota mnima de 2%, excetuando-se, to somente os servios relacionados ao setor
de construo civil. A redao a seguinte:
Art. 88. Enquanto lei complementar no disciplinar o disposto nos incisos I e III do 3 do
art. 156 da Constituio Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo
artigo: (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
I - ter alquota mnima de dois por cento, exceto para os servios a que se referem os itens
32, 33 e 34 da Lista de Servios anexa ao Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968;
(Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
II - no ser objeto de concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais, que resulte,
direta ou indiretamente, na reduo da alquota mnima estabelecida no inciso I. (Includo
pela Emenda Constitucional n 37, de 2002) (grifamos)
221
Em que pese a motivao de acabar com a denominada guerra fiscal entre os

Municpios e o Distrito Federal, originada, em regra, pela reduo de alquotas do ISS,
para atrair empresas e investimentos para os seus territrios, a medida foi totalmente
equivocada sob o ponto de vista jurdico-tributrio.
Infelizmente, a alterao da Constituio Federal pelo Constituinte derivado
mostra-se violadora de diversas normas constitucionais. A primeira violao est
relacionada limitao imposta aos Municpios e ao Distrito Federal para institurem as
suas prprias regras-matrizes do ISS, pois, segundo o que dispe o inciso II, do artigo 88,
acima transcrito, impede que os entes polticos legislem sobre isenes, incentivos e
benefcios fiscais que alterem a alquota mnima do imposto.
Pelo fato de impedir a concesso de iseno, que pode se dar, por exemplo, por
meio de fixao de alquota zero, a prefixao da alquota mnima em 2% representa total
anulao da autonomia dos Municpios e do Distrito Federal.
Uma segunda violao ao sistema constitucional tributrio corresponde
conseqncia da estreita limitao das alquotas do ISS entre 2% e 5%, pois essa nfima
variao inviabiliza que os entes polticos tributantes instituam um efetivo sistema
progressivo de alquotas, podendo faz-lo to somente do ponto vista formal entre os
extremos fixados (2% e 5%). No h como atingir a capacidade contributiva e distribuir
justia tributria com uma competncia tributria to limitada.
Uma ltima violao cometida pelo legislador Constituinte Derivado diz respeito
quebra da isonomia tributria, pois no h qualquer critrio constitucionalmente
sustentvel para discriminar as empresas relacionadas ao setor de construo civil dos
demais prestadores de servio e permitir que a elas se possam fixar alquotas inferiores a
2%, como se pretendeu na parte final do inciso I, do artigo 88, retrotranscrito.
Em remate, em que pesem todas as inconstitucionalidades acima comentadas, elas
servem de apoio ao nosso desiderato, pois podemos afirmar que as normas relativas s
alquotas do ISS, sejam as introduzidas pelo legislador Constituinte Originrio (alquota
mxima - artigo 156 da CF), sejam pelo legislador Constituinte Derivado (alquota mnima
222
- Emenda Constitucional n.o 37/02), so normas que conformam a competncia tributria e

influem na ao do legislador ordinrio dos Municpios e do Distrito Federal.
33.
O termo alquota em outros dispositivos constitucionais
33.1
Imposto sobre Venda a Varejo de Combustveis IVVC (art. 34,
7, do ADCT)
Embora j extinto, vale registrar que o IVVC era um imposto de competncia da
Unio, que passou competncia dos Municpios e do Distrito Federal com o advento da
Constituio Federal de 1988.
O artigo 34, pargrafo 7, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias
ADCT - tambm conformava a competncia para a instituio do extinto Imposto sobre
Vendas a Varejo de Combustveis IVVC - mediante norma especfica da alquota
tributria, estabelecendo a mxima de 3% (trs por cento) at que fossem fixadas em Lei
Complementar.
33.2
Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira CPMF
artigos 74 e 75 do ADCT
A Emenda Constitucional n. 12/96, introduziu o artigo 74 ao Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias ADCT para conceder Unio competncia tributria para
instituir a Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso de Valores e de
Crditos e Direitos de Natureza Financeira CPMF, cuja arrecadao fora destinada
integralmente ao Fundo Nacional de Sade, para financiamento das aes e servios de
sade.455
Muito embora a CPMF tenha sido extinta em 31 de dezembro de 2007, aps
vrias prorrogaes,456 entendemos relevante comentarmos alguns de seus aspectos, tendo
455
Os artigos que dispem sobre a CPMF so: arts. 74, 1; 75, 1 e 2; 84, 2 e 3; e 90, todos dos
ADCT.
456
Veja artigo 75 do ADCT, includo pela EC n. 21/99 e Lei n 9.311, de 24 de outubro de 1996, modificada
pela Lei n 9.539, de 12 de dezembro de 1997, cuja vigncia tambm foi prorrogada por idntico prazo pela
mesma Emenda Constitucional n 21, de 1999, e foi objeto de grande celeuma no cenrio jurdico e judicirio
do Pas.
223
em vista que nos permitir demonstrar, mais uma vez, que a alquota na constituio
norma de competncia e, no, um critrio quantitativo.
Assim, importa destacar que a competncia tributria da Unio para instituir a
CPMF, alm de ter sido bem delineada no seu aspecto material e finalidade arrecadatria,
tambm foi conformada pela prefixao das alquotas, tendo iniciado com uma prefixao
de 0,25% e sido alterada para 0,38%, sendo que 0,08% foram destinados ao Fundo de
Combate e Erradicao da Pobreza, institudo pelo artigo 80, inciso I, do ADCT,
acrescentado pela Emenda Constitucional n 31, de 2000.
A respeito das alteraes constitucionais, vale destacar que a Emenda
Constitucional n 42/03 incluiu o artigo 90 ao Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias - ADCT - com o intuito de prorrogar o prazo de vigncia da Contribuio
Provisria sobre a Movimentao Financeira ("CPMF") at 31 de dezembro de 2007.
Lembre-se que a prorrogao da CPMF foi alvo de inmeras discusses no
cenrio brasileiro e, especialmente, na seara jurdica do direito tributrio nacional.
Anteriormente, esse tributo j havia sido prorrogado pela Emenda Constitucional n 37, de
12 de junho de 2002, ocasio em que o legislador constituinte derivado autorizou a sua
cobrana at 31 de dezembro de 2004.
Na ocasio, a EC 37/02 estabeleceu que a Unio tivesse competncia para cobrar
a CPMF, nos exerccios de 2002 e de 2003, mediante uma alquota de 0,38% e, no
exerccio de 2004, essa competncia seria limitada a alquota de 0,08%.
Como o advento da EC 42/03, o legislador constituinte derivado alterou a
competncia da Unio para, novamente, permitir que ela cobrasse a CPMF com base na
norma da alquota de 0,38% - inclusive no exerccio de 2004.
Diante desse emaranhado de alteraes na Constituio Federal acerca da CPMF,
verifica-se que as normas prescritas pela EC 42/03 no se limitam prorrogao da CPMF,
a exemplo do que ocorreu quando da edio da EC 37/02. E nesse cenrio que nossa
argumentao ganha fora, pois a verdade que, ao modificar a alquota da contribuio
para o exerccio de 2004 alquota essa que j havia sido fixada em 0,08% pelas regras
introduzidas por meio da EC 37/02 o constituinte derivado acabou por modificar o
224
arqutipo da competncia tributria da Unio para instituir a regra-matriz de incidncia da

CPMF, razo pela qual haveria a necessidade de instituio de nova alquota e, portanto, a
exigncia da contribuio ficaria sujeita legalidade estrita e anterioridade nonagesimal.
Nesse sentido, embora o pleno do STF, ao julgar a Ao Direta de
Inconstitucionalidade n 2.666/DF, tenha firmado o entendimento de que a prorrogao da
CPMF instituda pela EC 37/02 no estaria sujeita anterioridade nonagesimal, sob a
argumentao de que ocorreu a mera prorrogao de um tributo que j existia, importa
observar que h uma grande diferena com a promulgao da EC 42/03, pois, a rigor, no
se est diante de simples prorrogao da CPMF, mas, sim, de efetiva mudana na
competncia tributria que era conformada pela alquota aplicvel durante o exerccio de
2004, o que exige sejam observados os princpios da estrita legalidade (edio de lei em
sentido estrito, pela impossibilidade jurdica de emenda constitucional prorrogar a eficcia
de lei, com vigncia determinada e eficcia sobre fatos geradores determinados) e da
anterioridade de 90 dias, expresso no artigo 195, pargrafo 6, da Carta Constitucional.
A existncia infraconstitucional a que se referira o STF era fundamentada na Lei
n. 9.311/96, DOU de 25.10.1996, cujo artigo 20 dispunha sobre o prazo determinado de
sua vigncia e acerca da sua eficcia sobre fatos geradores especficos: Confira-se:
Art. 20 A contribuio incidir sobre os fatos geradores verificados no perodo de tempo
correspondente a treze meses, contados aps decorridos noventa dias da data da publicao
desta lei, quando passar a ser exigida. (grifamos)
Importa lembrar tambm que, na seqncia, veio a Lei n. 9.539/97, DOU de

15.12.1996, antes mesmo do trmino da vigncia da lei 9.311/96 a qual, a pretexto de
prorrog-la, acabou por instituir nova incidncia da CPMF sobre novos fatos geradores,
tambm especficos e delimitados no tempo, caracterizando uma revogao tcita, por
regular integralmente a matria da lei anterior, mas deixando bem clara a marca temporal
de sua incidncia: sobre os fatos geradores ocorridos to somente nos 24 meses, contados a
partir do dia 23 de janeiro de 1997. Confira-se a redao:
Art. 1 Observadas as disposies da Lei n. 9.311/96, a contribuio provisria sobre
movimentao ou transmisso de valores e de crditos e direitos de natureza financeira
incidir sobre os fatos geradores ocorridos no prazo de 24 meses, contado a partir de 23 de
janeiro de 1997. (grifamos)
225
Em que pese a deciso do Pleno do STF em admitir, a nosso ver

equivocadamente, a prorrogao da vigncia e da eficcia de leis tributrias incidentes
sobre fatos geradores passados para atingir outras hipteses de incidncia, as mudanas
na CPMF nos ajudam a demonstrar que, no plano constitucional, as alquotas so
verdadeiras normas de competncia tributria, as quais, se alteradas, implicam novos
processos legislativos para a exigncia de tributos, notadamente quando as leis
introduzidas no sistema do direito positivo pelo legislador infraconstitucional forem
incompatveis com a nova competncia ou tiverem prazo e objetos determinados pela
competncia anterior.
33.3
Contribuio para a Seguridade Social - art. 56 do ADCT
No que atina contribuio previdenciria incidente sobre a folha de salrios,

muito embora j tenhamos comentado anteriormente, quando nos referimos s
contribuies sociais, importa registrar que, por ocasio da promulgao da Constituio
Federal de 1988, o legislador constituinte originrio estabeleceu uma norma conformadora
da competncia relativamente destinao da arrecadao desse tributo Seguridade
Social.
Como havia sido previsto, antes da alterao promovida pela Emenda
Constitucional n.o 20/98, o legislador constituinte estabeleceu, na redao original do
artigo 195, I, da CF, que a Seguridade Social seria financiada, dentre outras fontes, por
contribuies dos empregadores incidentes sobre a folha de salrios, o faturamento e o
lucro, nos termos da lei. Em decorrncia disso, o artigo 56 do ADCT regulava,
provisoriamente, a competncia tributria da Unio para a instituio e arrecadao desse
tributo. Vale conferir a redao do disposto no artigo 56 do ADCT.
Art. 56. At que a lei disponha sobre o art. 195, I, a arrecadao decorrente de, no mnimo,
cinco dos seis dcimos percentuais correspondentes alquota da contribuio de que trata o
Decreto-Lei n 1.940, de 25 de maio de 1982, alterada pelo Decreto-Lei n 2.049, de 1 de
agosto de 1983, pelo Decreto n 91.236, de 8 de maio de 1985, e pela Lei n 7.611, de 8 de
julho de 1987, passa a integrar a receita da seguridade social, ressalvados, exclusivamente no
exerccio de 1988, os compromissos assumidos com programas e projetos em andamento.
(grifamos)
226
Com o advento da Lei Complementar n.o 70/91, que instituiu a contribuio social
para financiamento da Seguridade Social, nos termos do artigo 195, I, da CF, a eficcia do
artigo 56 do ADCT expirou.
No entanto, importa-nos destacar to somente que o dispositivo transitrio,
embora tivesse enunciado o termo alquota, usou-o para veicular uma norma que
conformasse a competncia da Unio relativamente ao destino do produto da arrecadao
da contribuio, no estabelecendo arqutipo competencial especfico acerca da alquota
tributria.
de se notar, independentemente do advento da Lei Complementar n.o 70/91, a
norma de conformao da competncia tributria relativamente alquota da contribuio
social para financiamento da Seguridade Social sempre foi construda a partir dos
princpios gerais da legalidade, da anterioridade, da capacidade contributiva, do noconfisco, etc.
33.4
Fundo Social de Emergncia - artigo 72 do ADCT
Na esteira do Fundo de Estabilizao Fiscal, institudo pelo artigo 71 do ADCT,

veio o Fundo Social de Emergncia, enunciado pelo artigo 72 tambm do ADCT,
veiculando norma para o aumento da alquota da contribuio social das instituies
financeiras, por meio de emenda constitucional de reviso n.o 01/94.
Contra esse aumento pesaram alegaes doutrinrias no sentido de essa alterao
ter violado o princpio da isonomia e da capacidade contributiva, em razo da instituio
de alquotas diferenadas para o setor bancrio.
Contudo, a quarta turma do TRF da 3 Regio julgou como vlida a instituio da
alquota diferenciada da CSLL para as instituies financeiras, tendo-se sustentado no RE
343.446 do STF, cujo relator foi o ministro Carlos Veloso (j. 20.03.2003 e DJ 04.04.2003),
que julgou vlida a alquota diferenciada da contribuio social para o Seguro Acidente de
Trabalho, conhecido como SAT, por entender no ter havido qualquer violao aos citados
princpios (isonomia e capacidade contributiva). O Texto Constitucional est assim
enunciado:
227
Art. 72. Integram o Fundo Social de Emergncia: (Includo pela Emenda Constitucional de
Reviso n 1, de 1994)
III - a parcela do produto da arrecadao resultante da elevao da alquota da contribuio
social sobre o lucro dos contribuintes a que se refere o 1 do Art. 22 da Lei n 8.212, de 24
de julho de 1991, a qual, nos exerccios financeiros de 1994 e 1995, bem assim no perodo de
1 de janeiro de 1996 a 30 de junho de 1997, passa a ser de trinta por cento, sujeita a
alterao por lei ordinria, mantidas as demais normas da Lei n 7.689, de 15 de dezembro de
1988; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 10, de 1996)
1. As alquotas e a base de clculo previstas nos incisos III e V aplicar-se-o a partir do
primeiro dia do ms seguinte aos noventa dias posteriores promulgao desta Emenda.
(Includo pela Emenda Constitucional de Reviso n 1, de 1994)
Seja como for, o que nos interessa destacar que, mais uma vez, temos a
oportunidade de experimentar a veiculao de norma constitucional relativa alquota para
fins de conformao da competncia tributria.
Para ns, a alterao promovida pela Emenda Constitucional de Reviso n.o 01/94
evidenciou a veiculao de norma que ampliou a competncia tributria do ente poltico
tributante, possibilitando que a Unio, no caso, a exercesse mediante a simples majorao
da alquota para um determinado segmento da economia.
Com efeito, o confronto das alegaes doutrinrias de violao aos princpios da
isonomia e da capacidade contributiva com a posio contrria da jurisprudncia nacional
nos permite afirmar, mais uma vez, que a norma que possibilita a majorao da alquota da
CSLL das instituies financeiras , efetivamente, uma norma que conforma a
competncia tributria da Unio e, no, um simples critrio quantitativo.
evidncia, vale destacar que, poca, a Unio no foi questionada acerca de sua
competncia para majorar a alquota da CSLL. Foi, sim, de outro modo, questionada sobre
o exerccio da competncia para majorar a alquota to somente para um determinado
segmento da economia (instituies financeiras), ferindo os princpios da isonomia e da
capacidade contributiva.
Com esses comentrios, queremos afirmar que uma coisa (i) ser competente para
majorar a alquota em 30% e outra coisa (ii) possuir competncia para majorar a alquota
em 30% to somente para as instituies financeiras. Na primeira hiptese, (i) h uma
norma que conforma a competncia tributria para permitir a tributao, mediante a
fixao da alquota em 30%, para qualquer pessoa, e, na segunda, (ii) uma outra norma que
228
estabelece a competncia para tributar, mediante a fixao da alquota em 30%, to

somente as instituies financeiras.
Veja-se que, na segunda hiptese, ainda que a Unio pretendesse tributar
igualmente outros segmentos da economia, majorando a alquota em 30% com base na
Emenda Constitucional n.o 01/94, no poderia faz-lo, pois a sua competncia estava
limitada a obter recursos to somente por meio de majorao das alquotas prefixadas para
as instituies financeiras.
Desse modo, podemos vislumbrar que no ncleo da discusso travada poca
sobre a majorao da alquota da CSLL no se tratou do aspecto quantitativo da alquota
(25% ou 30% p.e.), mas, sim, da norma de competncia relativa alquota prefixada para
um nico segmento econmico (instituies financeiras).
Em remate, podemos dizer que o episdio da majorao da CSLL pela Emenda
Constitucional de Reviso n.o 01/94 reafirma a impossibilidade de se discutir critrios
quantitativos no plano constitucional, havendo espao to somente para crticas sobre a
norma de competncia veiculada pela prefixao de alquotas tributrias.
33.5
Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza
O Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza foi institudo pela Emenda

Constitucional n.o 31, de 14 de dezembro de 2000, que inseriu os artigos 79 a 83 ao ADCT,
visando a viabilizar nveis dignos de subsistncia a todos os brasileiros, em decorrncia do
objetivo de erradicar a pobreza, insculpido no o inciso III, do artigo 3, da Constituio
Federal, e como corolrio do princpio fundamental da dignidade da pessoa humana,
previsto no inciso III, do artigo 1, tambm da Carta Magna.
Para isso, segundo assevera Jos Afonso da Silva, foi necessrio faz-lo por meio
de norma constitucional, porque se teve que vincular recursos de tributos ao Fundo,
abrindo, assim, exceo proibio constante do art. 167, IV, da CF, e tambm porque se
teve que instituir formas de tributao que no constam da parte permanente da
Constituio, como o caso do adicional sobre a contribuio social de que trata o art. 75
do ADCT (art. 79, I) e do adicional do IPI incidente sobre produtos suprfluos, tal como
definidos em lei federal (art. 84). A disposio constitucional ainda era necessria para
229
impor aos Estados, Distrito Federal e Municpios a obrigao de criar Fundos de Combate
Pobreza, assim como instituir adicionais estaduais sobre o ICMS e municipais sobre o
ISS e vincular recursos da Unio ao Fundo, em decorrncia das privatizaes de empresas
de economia mista e empresas pblicas federais.457
Vejamos os enunciados pertinentes ao nosso tema, comeando pela instituio de
alquota adicional CPMF, a qual, embora extinta, foi norma introduzida no sistema do
direito positivo que nos revelou a ampliao da competncia tributria (i) para majorar a
alquota em 0,08% e (ii) para destinar o produto da arrecadao dessa majorao ao Fundo
de Erradicao da Pobreza. Confira a redao constitucional:
33.5.1
Fundo Federal - Adicional sobre a CPMF
Art. 80. Compem o Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza: (Includo pela Emenda
I - a parcela do produto da arrecadao correspondente a um adicional de oito centsimos
por cento, aplicvel de 18 de junho de 2000 a 17 de junho de 2002, na alquota da
contribuio social de que trata o art. 75 (CPMF) do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias; (Includo pela Emenda Constitucional n 31, de 2000) (negritamos e destacamos
entre parnteses)
Art. 84. A contribuio provisria sobre movimentao ou transmisso de valores e de
crditos e direitos de natureza financeira, prevista nos arts. 74, 75 e 80, I, deste Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias, ser cobrada at 31 de dezembro de 2004. (Includo
1 Fica prorrogada at a data referida no caput deste artigo, a vigncia da Lei n 9.311, de
24 de outubro de 1996, e suas alteraes.(Includo pela Emenda Constitucional n 37, de
2002)
2 Do produto da arrecadao da contribuio social de que trata este artigo ser destinada
a parcela correspondente alquota de: (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
I - vinte centsimos por cento ao Fundo Nacional de Sade, para financiamento das aes e
servios de sade; (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
457
Comentrio contextual Constituio, Malheiros Editores, 5 Ed., So Paulo, 2008, p. 942. O artigo 167,
IV, da CF, estabelece o seguinte: Art. 167. So vedados: IV - a vinculao de receita de impostos a rgo,
fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts.
158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e
desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado,
respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por
antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo; (Redao dada
pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003). J o artigo 75 do ADCT trata da CPMF.
230
II - dez centsimos por cento ao custeio da previdncia social; (Includo pela Emenda
III - oito centsimos por cento ao Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza, de que
tratam os arts. 80 e 81 deste Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. (Includo pela
Emenda Constitucional n 37, de 2002) (grifamos)
3 A alquota da contribuio de que trata este artigo ser de: (Includo pela Emenda
I - trinta e oito centsimos por cento, nos exerccios financeiros de 2002 e 2003; (Includo
II - oito centsimos por cento, no exerccio financeiro de 2004, quando ser integralmente
destinada ao Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81
deste Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. (Includo pela Emenda Constitucional
n 37, de 2002) (Revogado pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) (grifamos)
Embora longa, a transcrio acima nos ajuda a identificar que os enunciados

constitucionais alteraram a competncia da Unio, conformando-a, transitoriamente, para
possibilitar ao legislador infraconstitucional a cobrana da CPMF por mais um perodo
determinado e com alquota superior at ento vigente.
Em que pese a j comentada prorrogao equivocada da CPMF, o que nos importa
mostrar que se alterou a norma de competncia da Unio para cobrar a dita contribuio,
no s para continuar cobrando-a como tambm para aument-la, por meio da alquota, e
destinar o produto da arrecadao decorrente desse acrscimo ao Fundo de Combate e
Erradicao da Pobreza. Note-se tambm que, alm dessa destinao, havia ainda a
obrigao de destinar vinte centsimos por cento ao Fundo Nacional de Sade, para
financiamento das aes e servios de sade, e dez centsimos por cento ao custeio da
previdncia social (Emenda Constitucional n 37, de 2002).
evidncia, caso o legislador ordinrio no estipulasse que o acrscimo de 0,08%
sobre a alquota da CPMF no fossem destinadom ao referido Fundo, assim como tambm
no fossem observadas as demais destinaes, haveria total desvio de finalidade da
arrecadao em decorrncia do exerccio irregular da competncia tributria estatuda nos
artigos 79 a 84 do ADCT.
Vale notar que tal competncia se revela estritamente impositiva, seja no que diz
respeito obrigao de instituir o adicional, seja porque no h margem de escolha da
alquota, pois, dever ser exatamente de 0,08%, nem mais nem menos. Isso nos ajuda a
231
revelar que a alquota na Constituio Federal no um critrio quantitativo, mas, sim,

uma norma de competncia tributria que aparece, no caso presente, com o modal dentico
obrigado, estipulando que a Unio detentora de um dever jurdico consistente na
introduo de normas no sistema do direito positivo, para a constituio do Fundo de
Combate e Erradicao da Pobreza por meio da alquota adicional da CPMF.
Em remate, podemos dizer que a Constituio Federal de 1988 rica em
exemplos de normas de estrutura (competncia) em que o Poder Legislativo est obrigado
a produzir normas.
33.5.2
Fundo Federal - Adicional sobre o IPI
Semelhantemente ao adicional da CPMF, foi institudo o adicional sobre as

alquotas do IPI, incidentes sobre produtos suprfluos. O artigo 80, II, do ADCT ampliou a
competncia da Unio para permitir que esta adicione 5% s alquotas de produtos
suprfluos at a extino do Fundo. Vamos ao Texto Constitucional.
Art. 80. Compem o Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza: (Includo pela Emenda
II - a parcela do produto da arrecadao correspondente a um adicional de cinco pontos
percentuais na alquota do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, ou do imposto que
vier a substitu-lo, incidente sobre produtos suprfluos e aplicvel at a extino do Fundo;
Nesse caso, trata-se de uma competncia que, embora tambm seja impositiva,
forando, ento, a Unio a instituir o referido adicional, permite, por outro lado, ao
legislador discriminar os produtos suprfluos sobre os quais recair o nus adicional.
Com efeito, o enunciado acima transcrito veicula mais uma norma delineadora do
arqutipo constitucional da competncia tributria da Unio, influenciadora da ao do
legislador infraconstitucional, o qual dever alterar as regras-matrizes do IPI para, segundo
a competncia imposta no artigo 80, II, do ADCT, adicionar cinco pontos percentuais no
indicador de proporo dos produtos suprfluos.
Em outras palavras, a norma de competncia relativa alquota adicional do IPI
determina que a Unio altere o critrio quantitativo das regras-matrizes relativas aos
produtos suprfluos, para lhes adicionar o encargo de mais cinco pontos percentuais.
232
33.5.3
Fundos Estaduais e Distrital Adicional sobre o ICMS
O legislador Constituinte derivado reformou a Constituio Federal e alterou,

alm da competncia da Unio acima comentada, tambm a competncia dos Estados e do
Distrito Federal, no que pertine instituio do ICMS. Vejamos o dispositivo
constitucional.
Art. 82. Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios devem instituir Fundos de Combate
Pobreza, com os recursos de que trata este artigo e outros que vierem a destinar, devendo os
referidos Fundos ser geridos por entidades que contem com a participao da sociedade civil.
1 Para o financiamento dos Fundos Estaduais e Distrital, poder ser criado adicional de
at dois pontos percentuais na alquota do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e
Servios - ICMS, sobre os produtos e servios suprfluos e nas condies definidas na lei
complementar de que trata o art. 155, 2, XII, da Constituio, no se aplicando, sobre este
percentual, o disposto no art. 158, IV, da Constituio. (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003) (grifamos)
Tendo em vista a autonomia dos Estados e do Distrito Federal e o princpio

federativo, h dvidas acerca da legitimidade dessa alterao, uma vez que se esto
obrigando esses entes polticos a adotar medidas adversas aos seus compromissos j
assumidos com o combate e erradicao da pobreza, nos termos do princpio fundamental
da dignidade da pessoa humana, insculpido no inciso III, do artigo 1, da Constituio
Federal, pelo Constituinte Originrio.
Para ns, as alteraes constitucionais promovidas pelo legislador derivado no
ferem o princpio federativo e a autonomia dos respectivos entes polticos por se tratar de
mera ampliao de competncia, ainda que decorrente de norma cogente que estabelece
seja ela, efetivamente, exercida.
De
qualquer
forma,
independentemente
de
vir
ser
considerada
inconstitucionalidade da Emenda n.o 31/00, vale analisar que o enunciado do artigo 82 ao

ADCT veicula uma norma de competncia tributria, objetivando obrigar os Estados e o
Distrito Federal a institurem Fundos de Combate Pobreza, mediante a instituio de
alquotas adicionais do ICMS sobre produtos suprfluos.
Com efeito, embora obrigados instituio do adicional, aos Estados e ao Distrito
Federal foi facultada a fixao da alquota adicional at o limite mximo de dois pontos
233
percentuais. Obviamente que a referida discricionariedade est adstrita, alm do limite

mximo, a um mnimo razovel que garanta a eficincia do Fundo de Combate Pobreza,
sob pena de inviabilizar a sua constituio e ferir a norma cogente da competncia
tributria. Assim, no se poder instituir um adicional, p.ex., de 0,01%, por completa
ausncia de expresso econmica para a constituio do Fundo e verdadeira dissimulao
do exerccio da competncia tributria e conseqente violao respectiva norma cogente.
33.5.4
Fundos Municipais e Distrital - Adicional sobre o ISS
Do mesmo modo que os Estados e o Distrito Federal, em relao ao adicional do

ICMS, podemos afirmar que os Municpios e o Distrito Federal tambm se sujeitam s
mesmas normas, pois o mesmo artigo 82 do ADCT prev a obrigao de instituir Fundos
de Combate Pobreza pelos Municpios e pelo Distrito Federal, relativamente
competncia tributria relacionada com o ISS, podendo criar uma alquota adicional de at
meio ponto percentual. Confira-se:
2 Para o financiamento dos Fundos Municipais, poder ser criado adicional de at meio
ponto percentual na alquota do Imposto sobre servios ou do imposto que vier a substitu-lo,
sobre servios suprfluos. (Includo pela Emenda Constitucional n 31, de 2000) (grifamos)
Assim, podemos dizer que a nica diferena entre a norma destinada ao legislador
ordinrio da Unio, relativamente CPMF, dos Estados e do Distrito Federal,
relativamente ao ICMS, e a norma destinada ao legislador dos Municpios e do Distrito
Federal, relativamente ao ISS, to somente a mensurao do adicional que a cada um
compete instituir. Em outras palavras, isso quer-nos dizer que o arqutipo competencial
desses adicionais difere to somente em relao mensurao da abrangncia normativa
constitucional que prefixa as alquotas adicionais - no primeiro, a competncia pode ser
exercida at cinco pontos percentuais; no segundo, at dois e, no terceiro, at meio ponto.
Em remate, podemos afirmar que os enunciados retro transcritos em nada se
parecem com o critrio quantitativo institudo pela legislao infraconstitucional, pois
dizem respeito estrutura do Sistema Constitucional Tributrio, delimitando, to somente,
as aes do legislador tributrio dos entes polticos federados.
Por fim, vale registrar que o pargrafo 8, do artigo 195, da Constituio Federal,
estabelece que o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatrio rurais e o pescador
234
artesanal, bem como os respectivos cnjuges, que exeram suas atividades em regime de
economia familiar, sem empregados permanentes, contribuiro para a seguridade social
mediante a aplicao de uma alquota sobre o resultado da comercializao da produo e
faro jus aos benefcios nos termos da lei. (Redao dada pela Emenda Constitucional n
20, de 1998).
Esse dispositivo, muito embora contenha em seu enunciado o termo alquota,
no veicula uma norma de competncia especificamente em relao alquota tributria.
Para ns, trata-se de uma norma de competncia que predetermina a base de clculo da
contribuio social a ser exigida dos trabalhadores rurais e pescadores e, por isso, maiores
comentrios exorbitam a seara desta dissertao.
34.
Destinatrio das normas constitucionais relativas s alquotas
No dizer de Geraldo Ataliba, as normas jurdicas genericamente so voltadas para

toda a comunidade social. De seu cunho obrigatrio resulta a respeitabilidade de seus
efeitos por parte de todos, inclusive dos prprios rgos do poder.458
Assim sendo, toda norma visa regular condutas e, nesse mister, as normas
constitucionais destinam-se a regular, basicamente, a conduta de dois grandes grupos de
destinatrios. Num ngulo podemos inferir, ento, que temos normas voltadas a (i) regular
as condutas comuns do povo, direcionadas to somente s relaes interpessoais, que a
doutrina denomina de normas de comportamento ou regras de conduta, e, num outro,
(ii) normas direcionadas a regular as condutas dos representantes do povo, que produzem
novas regras jurdicas; so condutas produtoras de novas estruturas normativas e, por isso,
tambm denominadas, pela doutrina, de normas de estrutura ou competncia ou de
produo normativa.459
Nesse passo, ento, logo vemos, na esteira do ilustre autor, que destinatrio da
norma o sujeito cujo comportamento visado precipuamente por ela.460
458

Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributrio. 2005, pgs.139/141
460
459
235
de bom alvitre destacar, logo de incio, que no ignoramos o alerta que Paulo
Bonavides faz, ao registrar as crticas de estudiosos, notadamente de Santi Romano, sobre
a impossibilidade de distino entre as normas programticas e as preceptivas, pelo
critrio do destinatrio da norma, pois, ao final, as normas so voltadas para toda a
coletividade.461
Obviamente que as normas constitucionais, numa viso global, una e indivisvel,
destinam-se a toda a coletividade, aplicam-se a toda comunidade, s pessoas e s
instituies, pblicas ou privadas, de qualquer natureza. Entretanto, isso no impede de
fazermos incurses analticas para registrarmos que h, em nosso sistema jurdico
constitucional, subsistemas de enunciados e de normas que atuam, precipuamente, sobre
destinatrios especficos, sem, com isso, ofender a harmonia de todo o sistema.
Nesse sentido, Geraldo Ataliba exemplifica que os destinatrios da lei processual
so os rgo do Poder Judicirio e as partes, perante ele atuando, como partes. Os
destinatrios do direito administrativo so administrao e administrados, nas suas relaes
recprocas. Destinatrios da lei tributria so fisco e contribuinte (e terceiros envolvidos),
nas relaes jurdicas estabelecidas a propsito do exerccio da tributao. Destinatrios do
direito constitucional so o Estado e seus sditos (cidados e terceiros investidos e os
servidores, pela prpria Constituio, em direitos), os agentes polticos e os servidores
pblicos como tais. Os destinatrios das normas se fazem devedores dos comportamentos
nelas prescritos, sob pena de aplicao das respectivas sanes.462
Nessa linha, podemos afirmar que o sistema do direito positivo possui uma gama de
normas constitucionais e infraconstitucionais relativas s alquotas tributrias que, embora
possam ser consideradas, finalisticamente, como normas de conduta, uma vez que, em
termos pragmticos, sempre influenciaro as relaes interpessoais, so normas
especificamente direcionadas ao legislador ordinrio e, portanto, so precipuamente
461
Curso de Direito Constitucional. 2008, p. 239/241. A doutrina italiana, em relao classificao das
normas, trata como programticas as normas dirigidas ao legislador e preceptivas ou no-programticas
aquelas dirigidas aos cidados e ao juiz.
462
236
normas de estrutura, pois, visam a estabelecer um arqutipo (das alquotas) para o

exerccio da competncia tributria.
Assim, antes mesmo da constituio de relaes jurdico-tributrias no plano
concreto das normas, a Constituio Federal direcionou aos entes polticos um emaranhado
de enunciados e normas, a fim de dar eficcia ao sistema constitucional tributrio,
estabelecendo a faculdade de criar tributos (competncia tributria) nos moldes por ela
delimitados.
Com efeito, essa delimitao advm do arqutipo constitucional da competncia
tributria e destinada aos rgos legislativos dos entes polticos, impondo-lhes a
observncia de um universo, mnimo ou mximo, na fixao de alquotas, quando da
edio de leis instituidoras de tributos.
Como exemplos confirmatrios dessa afirmativa, podemos relembrar os enunciados
constitucionais que estabelecem (a) que os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
instituiro contribuio previdenciria dos seus servidores pblicos, mediante uma alquota
no inferior da contribuio dos servidores pblicos da Unio (art. 149, 1, da CF); (b) a
proibio aos Estados e ao Distrito Federal de institurem alquotas internas do ICMS
superiores s alquotas interestaduais, nas operaes relativas circulao de mercadorias e
nas prestaes de servios (art. 155, 2, VI, da CF); (c) que o Senado Federal estabelecer
as alquotas do ICMS aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao,
por meio de resoluo, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos
Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros (art. 155, 2, IV, da CF), etc.
Note-se que, nos exemplos acima, todas as normas constitucionais direcionam-se
para o legislador, estabelecendo uma diretriz para o exerccio da sua competncia
tributria. Da a assertiva de que as normas de estrutura das alquotas se destinam,
precipuamente, aos legisladores, representantes do povo que tm o mister de editar
enunciados introdutores de outras normas.
Com isso, o legislador infraconstitucional, por ocasio do exerccio da sua
competncia tributria, introduzir no sistema jurdico positivo normas de conduta
destinadas precipuamente s relaes interpessoais.
237
Com efeito, podemos arrematar que o destinatrio das normas de conduta no

estar adstrito aos seus efeitos quando o legislador infraconstitucional introduzi-las no
sistema jurdico positivo sem a observncia das normas constitucionais de estrutura,
extrapolando, portanto, sua competncia tributria.
35.
Limitao do poder de tributar e alquota
Os princpios e regras constitucionais tributrios fixam balizamentos jurdicos e

resguardam valores consagrados pela Constituio Federal como relevantes, assegurando,
em especial, os direitos e garantias individuais.
Por essa forma, o conjunto de princpios e regras, em especial os anteriormente
comentados, norteiam a competncia tributria e, por isso, correspondem, em parte, s
denominadas limitaes do poder de tributar.
Roque Antonio Carrazza afirma, categoricamente, que induvidoso que o
legislador, ao exercitar a competncia tributria, encontra limites jurdicos. Segundo
Carrazza, um primeiro limite ele encontra na observncia das normas constitucionais. O
respeito devido a tais normas absoluto e sua violao importa irremissvel
inconstitucionalidade da lei tributria.463
O respeito a que se refere o ilustre autor tem a ver com a compatibilidade das
normas legais com os limites impostos pelas normas constitucionais, fato que revelar,
pois, o mbito de sua validade jurdica.
O Professor Carrazza ainda assevera que o legislador encontra outro limite nos
grandes princpios constitucionais, que tambm no podem ser violados. o caso dos
princpios republicano, federativo, autonomia municipal e distrital, da segurana jurdica,
da igualdade, da reserva de competncia, da anterioridade, etc., que operam como balizas
intransponveis tributao. Guiam a ao estatal de tributar, que s ser vlida se
observar todos eles.464
463
464

Idem, p. 475
238
No mesmo sentido, adverte Luciano da Silva Amaro que os limites do poder de

tributar definidos na Constituio Federal no se esgotam nos enunciados nela contidos. E,
nesse sentido, ele lembra que vrias imunidades no se encontram no captulo dedicado ao
Sistema Tributrio Nacional e, bem assim, tambm, outros tantos requisitos formais ou
materiais, limites quantitativos, caractersticas especficas de um ou outro tributo qualquer
permeiam no s este captulo como tambm so encontrveis em vrias outras normas
esparsas de outros captulos da Constituio e, ademais, h, ainda, campo aberto pela
prpria Carta Magna para atuao de outros tipos normativos, como o caso de lei
complementar,465 resolues do Senado e Convnios, na seara, v.g., do ICMS/IPVA/ISS466
que, em certas situaes, tambm balizam o poder do legislador tributrio na criao ou
modificao de tributos.467
Tendo funo estruturante do sistema constitucional tributrio e como destinatrio
precpuo o legislador ordinrio, patente que o plexo normativo delimitador da
competncia tributria no est restrito aos enunciados da Constituio Federal, mas, sim,
ao universo normativo por ela definido.
465
Estabelece o artigo 146 da Constituio Federal: Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de
competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular
as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao
tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos
impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e
contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento
tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; d) definio de tratamento diferenciado
e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e
13, e da contribuio a que se refere o art. 239. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir um regime nico de
arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios,
observado que: (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
I - ser opcional para o contribuinte; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado; (Includo pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003)
III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos pertencentes aos
respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento; (Includo pela
Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes federados, adotado
cadastro nacional nico de contribuintes. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de
prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas
de igual objetivo. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
466
Entenda-se Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de
Transporte de natureza interestadual ou intermunicipal e de Comunicao.
467
Direito Tributrio Brasileiro. 1991, p. 106
239
Como
exemplos
desse
universo
podem
ser
citadas,
alm
daquelas
supracomentadas, algumas outras regras estatudas para impor tais limites, tais como: (i) o
artigo 155, 1, IV, da Constituio Federal, que estabelece a obrigao de os Estados e o
Distrito Federal, ao institurem impostos sobre a transmisso causa mortis e doao ITCMD, de quaisquer bens ou direitos, observarem as alquotas mximas fixadas pelo
Senado Federal; (ii) O artigo 155, 6, I, da Constituio Federal, prev que o Imposto
sobre Propriedade de Veculos Automotores IPVA ter alquotas mnimas fixadas pelo
Senado Federal; (iii) o inciso IV, do pargrafo 2, do mesmo artigo, estabelece que os
Estados devero observar, ao institurem o ICMS, a alquota mxima fixada por Resoluo
do Senado, iniciada pelo Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, para as
operaes ou prestaes interestaduais e de exportao; (iv) o inciso I, do pargrafo 3, do
artigo 156, da Constituio Federal, estabelece que a competncia dos Municpios para
institurem o ISS deve observncia s alquotas mximas e mnimas estabelecidas em lei
complementar, etc.
Com efeito, o exerccio do poder de tributar reclama a sua conformao com os
princpios constitucionais tributrios e a adequao, quando seja o caso, aos limites
normativos competenciais (alquotas mximas ou mnimas) definidos na Constituio, em
leis complementares ou em resolues do Senado Federal.468
Em remate, importante destacar que os limites ao poder de tributar encerram os
aspectos formais e materiais da atividade impositiva do Estado, impondo ao legislador
infraconstitucional a observncia do seu universo competencial para a instituio,
majorao e diminuio de tributos, notadamente na fixao de alquotas.
468
Luciano da Silva Amaro, ob. cit. p. 107

240
Captulo 8 Alquota como garantia de segurana jurdica em matria

tributria
36.
Norma de competncia legislativo-tributria como segurana
jurdica
A norma de competncia, no seu plano de expresso concreto e geral, diz respeito
norma cujo antecedente se reveste de um efetivo fato jurdico e o conseqente de uma
determinada relao jurdica. concreta quando j h a existncia de um fato jurdico
(com o perdo da redundncia, j constitudo) e, geral, quando, na relao jurdica, est de
um lado um sujeito ativo determinado e de outro um sujeito passivo indeterminado.
Como exemplo aclaratrio de norma de competncia concreta e geral, podemos
lanar o seguinte:
Antecedente: dada a existncia de rgo legislativo estadual (fato jurdico);
Ento, deve-ser (modalizador neutro);
Conseqente: a permisso para que este rgo (sujeito ativo) legisle sobre o ICMS,
introduzindo a regra-matriz de incidncia, modificando-a ou extinguindo-a, e o dever de
todos os administrados (sujeito passivo indeterminado) respeitarem a faculdade legislativa;
Como se nota, trata-se de uma norma em que o modal dentico permitido
nuclear do direito de legislar, acarretando, por via lgica, os modais denticos obrigado
permitir e proibido no permitir.469
Diferentemente, a norma de competncia, na sua feio abstrata e geral, encena
em seu antecedente, to somente a descrio de critrios necessrios e suficientes470 para a
constituio do fato jurdico e, por corolrio, no seu conseqente, a prescrio de critrios
que vincularo, por meio de uma relao jurdica, de um lado o rgo competente (sujeito
469
Resume-se em norma de faculdade de legislar.

Uma condio suficiente quando, numa estrutura condicional, afirmar a verdade do antecedente permitir
afirmar a verdade do conseqente. Lgica, Proposicin e Norma. 1995, p. 61.
470
241
ativo) e de outro a comunidade (sujeito passivo indeterminado). Para melhor compreenso,

exemplifiquemos novamente, do seguinte modo:
Antecedente: se o rgo legislativo estadual editar lei ordinria tendente a instituir,
modificar ou extinguir o ICMS, com a observncia dos critrios
constitucionais
(procedimento
legislativo
materialidade
normativa)471 necessrios edio da respectiva lei (hiptese);

Ento, deve-ser (modalizador neutro);
Conseqente: a obrigao de toda a comunidade observar o enunciado introduzido
no sistema de enunciados do direito positivo, para a construo de
normas jurdicas relativas ao ICMS;
Com efeito, trata-se agora de uma norma472 em que o ncleo do modal dentico se
apresente na feio proibido legislar sem a observncia dos critrios constitucionais,
acarretando, da mesma forma lgica, os modais obrigado legislar, com a observncia dos
critrios constitucionais, e permitido proibir que se legisle, sem a observncia dos
critrios constitucionais.
Diante dessas possibilidades, importa destacar que a aplicao da norma de
competncia abstrata e geral pelo ente poltico competente, implica a aplicao simultnea
da norma de competncia concreta e geral, por inerradvel corolrio lgico dos seus
efeitos. Melhor explicando, s possvel o exerccio da competncia tributria (veiculada
por norma abstrata e geral), mediante a existncia de rgo legislativo do ente poltico
competente (norma concreta e geral).
Importa reiterar que no conseqente das normas de competncia tributria que
encontramos o contedo que a norma tributria poder (ou dever) prescrever. Nesse
sentido, advoga Roque Antonio Carrazza que a relao jurdica constituda no conseqente
da norma de competncia tributria estabelece os termos em que a pessoa poltica
471
Deve-se entender por materialidade normativa os aspectos que encerram o arqutipo competencial para a
instituio do tributo, tais como o critrio material (operao mercantil relativa circulao de mercadoria),
critrio temporal, espacial, pessoal e quantitativo base de clculo e alquota.
472
Resume-se em norma que probe legislar fora dos critrios constitucionais.
242
competente poder exercitar a faculdade de criar tributos, prescrever os sujeitos possveis

(ativo e passivo), a hiptese normativa possvel, o critrio quantitativo possvel.473
De outro modo, vale destacar tambm que a norma sobre produo jurdica
prescreve, em sua hiptese, o sujeito credenciado para a criao, modificao ou supresso
de normas no sistema do direito positivo e os procedimentos legislativos necessrios
produo normativa. Em seu conseqente, prescreve a obrigao de todos respeitarem as
disposies inseridas no sistema de enunciados prescritivos pelo respectivo veculo
introdutor.
Igualmente, a norma de competncia concreta e geral possibilitar a edio de
outra norma denominada veculo introdutor de normas, em face do exerccio efetivo da
competncia tributria. Assim, o rgo competente, ao editar um enunciado normativo,
insere no sistema do direito positivo um documento normativo (lei, decreto, resoluo,
portaria, etc.) do qual construmos as normas jurdicas infraconstitucionais por ele
introduzidas.
Esse processo produtivo (formal e materialmente) deve estar em perfeita harmonia
com a norma de competncia abstrata e geral, devendo o seu produto final, a lei, observar a
forma e procedimento estabelecidos (produo jurdica).
Isso nos revela que os enunciados constitucionais relativos s alquotas tributrias,
tipicamente caracterizados como normas de competncia legislativo-tributria, compem
um feixe de proposies normativas que delimitam, juntamente com as normas de
produo jurdica, o universo de ao do legislador infraconstitucional e, a partir disso,
garantem, finalisticamente, a segurana jurdica do jurisdicionado.
Essa garantia se d pelo fato de que as normas de comportamento, introduzidas
pelo legislador infraconstitucional no subsistema jurdico-tributrio, s podero afetar as
relaes intersubjetivas quando estiverem em perfeita harmonia com todas as normas de
competncia legislativo-tributria, notadamente das alquotas.
473

243
37.
Exerccio regular da competncia tributria do Estado como
segurana jurdica
Dissemos anteriormente que, no plano normativo constitucional, encontramos a
competncia dos entes polticos para legislar e, por esse meio, obter recursos financeiros
para a satisfao dos interesses pblicos. No mesmo sentido, podemos afirmar que, no
altiplano das normas constitucionais, encontramos, por necessidade antagnica
competncia tributria, a segurana jurdica dos contribuintes, como garantia de que sero
obrigados a cumprir as exigncias do Estado to somente nos limites estatudos na
Constituio, ou melhor, nos limites dos poderes outorgados pelo prprio povo, como
vetor calibrador da igualdade e da justia.
A segurana jurdica como valor constitucional supremo d estabilidade ao sistema
jurdico, implicando outros valores do ordenamento e impondo limites objetivos para a sua
eficcia. Numa viso apressada, poderiam alguns afirmar que a efetividade da segurana
jurdica dependeria dos limites impostos pelos princpios da legalidade, da anterioridade e
da irretroatividade da lei. Contudo, um olhar mais abrangente, revelar que h, antes
mesmo da edio de leis e dos seus efeitos (anterioridade e irretroatividade), limites outros
oriundos da prpria Constituio Federal.
Mais especificamente, esses limites so decorrentes dos direitos fundamentais
encartados nos mais diversos enunciados da Constituio Federal, alguns explcitos e
outros implcitos, mas, de qualquer forma, ali presentes. Segundo Roque Antonio
Carrazza,474 so preceitos que servem Constituio determinar de modo negativo o
contedo possvel das leis tributrias e, indiretamente, dos atos infralegais, tais como
regulamentos, portarias e atos administrativos em geral. Isso quer dizer que so preceitos
que impem proibies.
Assim, quando a Constituio Federal, em seu artigo 5o, estabelece garantia
inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade,
474

244
reconhecendo um direito pblico subjetivo, oponvel ao prprio Estado, est estabelecendo

um direito fundamental e um limite s aes tributrias que pretendam investir contra ele.
Tendo em vista a harmonia do sistema jurdico, entendemos estar o contedo
material dos enunciados constitucionais que explicitam regras jurdicas relativas
prefixao das alquotas tributrias em total comunho com os princpios fundamentais do
Estado democrtico de direito (arts. 1 o ao 4o, da CF) e com os direitos e garantias
individuais (consagrados no citado artigo 5o, da CF), pois a Unio, os Estados, os
Municpios e o Distrito Federal, ao exercitarem suas competncias tributrias, so
obrigados a preservar os direitos e garantias fundamentais.475
As regras de prefixao das alquotas so normas de estrutura que moldam o
arqutipo competencial de diversos entes polticos para a criao de tributos e garantem
uma tributao justa, nos moldes constitucionais.
Em conseqncia, a prefixao constitucional das alquotas so limites que
possibilitam a previsibilidade dos efeitos das relaes jurdicas a serem constitudas no
plano concreto das normas tributrias. Alm disso, essa prefixao constitucional uma
norma que estabelece uma diretriz para todo o subsistema jurdico legal e infralegal, que
dever com ela (prefixao constitucional) se coadunar, sob pena de invalidade de seus
preceitos.
Com efeito, igualmente a tantas outras, as normas constitucionais que prefixam as
alquotas, para as mais diversas situaes e espcies tributrias, moldando a competncia
tributria dos entes polticos, influem decisivamente na ao do legislador ordinrio,
traando-lhe, previamente, uma diretriz a ser seguida na instituio de tributos. Essas
normas de prefixao, ento, nada mais so do que limites objetivos que do eficcia
segurana jurdica das relaes jurdico-tributrias, funcionando coativamente sobre o
exerccio da competncia legislativo-tributria.
475
Nesse sentido a manifestao do STF para declarar que - Ningum obrigado a cumprir ordem ilegal, ou
a ela se submeter, ainda que emanada de autoridade judicial. Mais: dever de cidadania opor-se ordem
ilegal; caso contrrio, nega-se o Estado de Direito. (STF 2 Turma HC no 73.454-5 Rel. Min. Maurcio
Corra. Informativo STF, no 34).
245
Nesse sentido, Roque Antonio Carrazza assevera que: Portanto, no Brasil, o

legislador de cada pessoa poltica (Unio, Estados, Municpios ou Distrito Federal), ao
tributar, isto , ao criar, in abstrato, tributos, v-se a braos com o seguinte dilema: ou
praticamente reproduz o que consta na Constituio e, ao faz-lo, apenas recria, num
grau de concreo maior, aquilo que nela j se encontra previsto ou, na nsia de ser
original, acaba ultrapassando as barreiras que ela lhe levantou e resvala para o campo da
inconstitucionalidade.476
Por assim ser, o cidado-contribuinte sempre saber, com antecedncia, que a lei
ordinria, instituidora da regra-matriz de incidncia tributria, dever se coadunar com
aquelas normas constitucionais que prefixam as alquotas tributrias, dando-lhe a exata
dimenso da certeza de seu direito em face da afetao de sua propriedade.
Esse conhecimento prvio garante, assim, a possibilidade de o contribuinte
fiscalizar a ao do legislador ordinrio e demand-lo, com todas as demais garantias
processuais, administrativas e judiciais, para que se recomponham as suas aes exacionais
aos limites da competncia que lhe foi, constitucionalmente, reservada.
Igualmente, as normas constitucionais que prefixam as alquotas tributrias so de
utilidade relevantssima, pois possibilitam, ainda no plano abstrato, a verificao emprica
da validade das leis exacionais. Com efeito, por ocasio da publicao da lei, criadora de
determinado tributo, j ser possvel ao contribuinte saber se a sua sujeio determinada
incidncia tributria, com as alquotas que lhe foram fixadas, constitucional ou no.
Nesse cenrio, alm do respeito aos princpios gerais e tributrios indispensveis
em qualquer estudo aprofundado, imaginamos que a confrontao das leis exacionais com
as normas constitucionais que prefixam alquotas tributrias se caracteriza como mais um
critrio de segurana jurdica, pois, por essa forma, ser possvel revelar quais exaes
podem ou no podem ser legtimas e aplicadas.
Ademais, no plano normativo concreto, o lanamento tributrio que vier pretender a
constituir relao jurdico-tributria, baseado em lei instituidora de tributo, cuja alquota
476

246
estiver em dissonncia com os preceitos constitucionais prefixados para aquela exao,

poder ser desconstitudo pelo Judicirio em garantia segurana jurdica do contribuinte
em face da exacerbao da competncia tributria do ente poltico tributante ao institu-las.
Trata-se, aqui, de um direito pblico subjetivo, oponvel a terceiros particulares e
ao prprio Estado.
Assim, podemos arrematar que a prefixao de alquotas pela constituio Federal
corresponde a um arqutipo competencial que influi no exerccio do legislador
infraconstitucional e garante a segurana jurdica do contribuinte.
247
Concluso
Ttulo I Noes propeduticas para a manipulao do Direito
1.
Como proposta acadmica de cunho cientfico, uma dissertao deve
necessariamente estabelecer, de antemo, as premissas fundamentais dos argumentos que
se pretende lanar. Da o nosso intrito propedutico neste ttulo I.
Captulo 1 Conceito de Direito
2.
Fazer Cincia exige um corte epistemolgico para delimitao do seu objeto. Por
essa forma, a Cincia do Direito exige, de incio, uma delimitao do prprio conceito de
direito, pois ele, como objeto de estudo, pluridimensional e oferece significaes
infinitas.
3.
Isso se d pelo fato de que as inmeras correntes jusfilosficas, ao tentarem
buscar o conceito de direito na sua ontologia, acabam por sofrer influncias sociolgicas,
naturalistas, formalistas, moralistas, etc.477
4.
Da que, para a Cincia do Direito, entendemos que a inciso epistemolgica deva
segregar como objeto de estudo to somente o conjunto de normas jurdicas positivadas
em determinado sistema jurdico, fato que nos permitir conceituar o Direito como um
sistema harmnico e hierarquizado de normas e preceitos jurdicos, tendentes a regular as
relaes intersubjetivas.
Captulo 2 A concretizao do direito
5.
Ocorre que o exerccio da Cincia do Direito exige a descrio do objeto, os seus
aspectos e as suas manifestaes. Disso resulta indispensvel dizer que o Direito, como um
sistema de normas jurdicas, manifesta-se por uma linguagem prescritiva de condutas. Esta,
assim como a manifestao humana, se d, inicialmente, pela linguagem, como forma de
comunicao de mensagens, no caso de mensagens denticas.
6.
Ao direito positivo, ento, compete prescrever, por meio de um sistema de
enunciados legais, as condutas jurdico-sociais, disciplinando, normativamente, as relaes
intersubjetivas.
7.
Esse o aspecto lingstico do direito, que cria a realidade jurdica ao selecionar
alguns eventos do universo de fatos sociais de uma determinada sociedade.
8.
O direito possui um processo comunicacional diverso da comunicao comum,
pois, ao discriminar fatos sociais, passa a exercer seu domnio sobre eles, motivando-os ao
seu desiderato normativo.
477
Conforme advertncias de Trcio Sampaio Ferraz Jnior. Teoria da Norma Jurdica. 2006, p. 3
248
9.
Essa comunicao dentica se opera pelos planos lingsticos dos enunciados e
das normas jurdicas.
10.
O enunciado corresponde ao plano de expresso do direito positivo. o texto
legal introduzido no direito positivo pelos rgos legiferantes. Caracteriza-se como
produto positivado e corresponde aos documentos normativos, tais como a Constituio
Federal, a Lei Complementar, a Lei Ordinria, o Decreto, a Resoluo, a Portaria, a
Sentena, o Acrdo, o Contrato, etc.
11.
A norma jurdica, por sua vez, tem a ver com o plano de contedo do direito
positivo. o produto regulador originado em decorrncia do processo de construo de
uma significao dentica completa, que tem como pressuposto a existncia de enunciados
legais.
12.
a norma jurdica que dotada de comando normativo regulador das relaes
intersubjetivas, possuindo, ento, uma estrutura condicional com antecedente e
conseqente normativos. No antecedente, so descritas as hipteses normativas que, uma
vez ocorridas, implicam, no conseqente, a correspondente relao jurdica que se
apresenta como tese.
13.
Por esse motivo, a norma jurdica definida como a significao que obtemos por
meio da leitura e interpretao dos textos de direito positivo. ato cognitivo, produzido
dentro da mente do intrprete, resultado da percepo sensorial do mundo exterior e
selecionado pelos sentidos. , exatamente, o objeto emprico da Cincia do Direito.
14.
Em conseqncia, pode-se afirmar que o direito se concretiza, se torna paupvel,
por meio dos sistemas de enunciados legais e das normas jurdicas, suportados em razo do
aspecto lingstico do sistema comunicativo de um determinado povo.
15.
A idia de sistema como conjunto de elementos relacionados entre si e
aglutinados perante uma referncia determinada que possibilita um discurso jurdico
coerente e uniforme,478 permite-nos afirmar que condio necessria para a construo
das significaes normativas pelo intrprete, que dever, para isso, transitar pelos textos
legais enunciados e ingressar na sua estrutura contextual, pois o enunciado, considerado
isoladamente na sua instncia fsico-material, no possui significao dentica.
16.
Dessa forma, a interpretao no direito, como mtodo que possibilita a construo
de significaes do produto legislado (norma jurdica), ferramenta indispensvel para a
concretude do sistema jurdico positivo, pois permite aferir a sua dimenso para efetiv-lo,
ao final, no plano da sua aplicabilidade.
17.
O processo cognitivo de interpretar o sistema de enunciados do direito positivo e
construir o correspondente sistema das normas jurdicas dispe de inmeras possibilidades
metodolgicas, sendo praxe o recurso ao uso de definies e classificaes como modelo
478
Aduzida por Paulo de Barros Carvalho, em Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia.
249
de reduzir as complexidades e aclarar o sentido, contedo e o alcance da mensagem

dentica
18.
Disso decorre que, na atualidade, alm da definio de norma jurdica acima
referida, tambm muito comum a doutrina de bom quilate classificar as normas jurdicas
para permitir uma aproximao maior e uma viso mais analtica do objeto que cada uma
regula.
19.
Assim, regra geral, temos a classificao das normas jurdicas em gerais,
individuais, concretas e abstratas, as quais se apresentam no direito positivo com inmeras
combinaes, sendo, no entanto, mais comuns o surgimento de normas jurdicas com a
combinao de gerais e abstratas e individuais e concretas.
20.
As normas abstratas e concretas so assim classificadas pelo critrio da ocorrncia
ou no, no mundo fenomnico, da hiptese descrita nos seus antecedentes, podendo-se
denominar de concretas ipso facto as normas cuja hiptese tenha ocorrido e de abstratas as
que ainda no tiveram a ocorrncia de sua hiptese.
21.
Isso implica dizer que um dos elementos integrantes da norma jurdica uma
proposio descritiva de um dado evento social cuja ocorrncia jurdica permite classificla em concreta e a sua no ocorrncia em abstrata.
22.
J as normas jurdicas gerais e individuais tm como critrio classificatrio a
determinao ou no dos sujeitos da relao jurdica a ser constituda no conseqente
dessas normas. Por essa forma, teremos uma norma individual sempre que uma
proposio-conseqente identificar os sujeitos da relao jurdica e, ao contrrio, estaremos
diante de uma norma geral sempre que a sua proposio-conseqente indicar sujeitos
indeterminados.
23.
Alm dessa classificao normativa e de suas possveis combinaes entre si, h
tambm a classificao segundo o carter da conduta regulada, muito embora todas as
normas visem, ao final, a regular condutas. Referimo-nos s normas voltadas disciplinar
as condutas comuns, tipicamente voltadas s relaes interpessoais, denominada, pela
doutrina, de normas de comportamento ou regras de conduta, e aquelas outras normas
direcionadas a regular as condutas das pessoas que produzem novas regras jurdicas,
tambm denominadas pela doutrina de normas de estrutura ou de produo
normativa.
24.
O discrminem desse processo classificatrio o critrio imediato/mediato da
conduta regulada. Por essa forma, a conduta imediata, caracterizada pelas relaes
interpessoais, objeto da norma de comportamento como a conduta mediata, caracterizada
pela conduta que introduz, no sistema jurdico, regra para regular outros comportamentos,
objeto da norma de estrutura.
25.
Essa classificao possui uma relevncia extrema para o estudo do processo de
produo do direito e, em especial, do direito tributrio. Isso porque, como normas de
comportamento, podemos lembrar, v.g., das fundamentais regras-matrizes de incidncia
dos tributos e aquelas atinentes ao cumprimento dos deveres instrumentais ou formais
250
(obrigaes acessrias). J como normas de estrutura, lembremo-nos das normas que

outorgam competncia tributria e as que regulam os procedimentos administrativo-fiscais.
26.
Uma ltima classificao das normas jurdicas que do concretude ao direito tem
a ver com o seu carter coativo. Em decorrncia disso, podemos ter uma viso maior da
estrutura das normas jurdicas, pois o carter unitrio do direito positivo mostra-se bifsico,
evidenciando-se uma primeira fase com normas substantivas das relaes jurdicas,
compostas com os direitos e deveres e, numa segunda, uma fase de adjetivao
sancionatria dos comportamentos no adequados primeira fase normativa.
27.
O direito positivo, diante da impossibilidade de inexistncia de conflitos
interpessoais, no tem sua finalidade limitada eficcia social das normas. Por esse
motivo, os sujeitos de direito tm livre arbtrio para cumprirem ou descumprirem as
normas jurdicas. No entanto, o seu descumprimento est sujeito s sanes do Estado, que
tem a funo, no s de regular, mas tambm de obrigar sejam as condutas readequadas a
desiderato relacional pretendido pelo direito positivo.
28.
Em outras palavras, podemos afirmar que h uma relao lgico-jurdica de
antecedente e conseqente normativos entre essas duas fases do direito positivo. A norma
secundria pressupe, logicamente, a determinao prvia de uma conduta pela norma
primria (relao jurdica) e o seu descumprimento ensejar a coao estatal por meio de
rgo jurisdicional.
29.
Assim, na hierarquia do direito posto, quanto mais alto for o plano de ao da
norma, mais geral e abstrata ela ser. o que se denomina de generalizao das normas.
De modo inverso, na medida em que se desce na escala hierrquica, a norma jurdica tende
concretude e individualizao das relaes intersubjetivas, caracterizando o chamado
processo de positivao das normas jurdicas, que avana em relao s condutas
humanas.479
30.
Diante desse discurso, a questo correlata que se apresenta diz respeito ao modo
de se reconhecer a validade dos enunciados e das normas jurdicas, como imperativo da
concretude do direito positivo.
31.
A validade dos enunciados prescritivos aferida pela observncia das chamadas
normas de produo jurdica, as quais regulam o modus operandi (processo legislativo
ou de produo normativa) do agente competente para a sua introduo no sistema positivo
e demarcam a respectiva espcie (Constituio Federal, Emenda Constitucional, Leis
Complementas, Leis Ordinrias, Medidas Provisrias, Decretos, sentenas, acrdo,
contratos, etc.)
32.
Nesse sentido, importa concluir que o prprio sistema do direito positivo que
estabelece os requisitos da existncia da norma jurdica, reconhecendo-lhe a validade, se
observado o rgo competente e o procedimento necessrios sua introduo no sistema
479
Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia tributria, 2005, p. 34.

251
jurdico, bem como o seu contedo material (objeto normativo). Assim, a norma jurdica
ser considerada vlida sempre que estiver presente a presuno juris tantum da
observncia dos critrios para a sua introduo no sistema jurdico-positivo.
33.
Em remate, pode-se dizer que o prprio direito positivo d concretude aos seus
sistemas jurdicos, predeterminando o rgo competente e o procedimento tanto para a
introduo quanto para a expulso das normas jurdicas, respectivamente, vlidas e
invlidas. Essas ltimas deixaro de ter sua aplicabilidade no sistema, a partir da
introduo de outras normas vlidas que assim o prescreverem, podendo-se dar por meio
do Poder Legislativo (ab-rogao) ou do Poder do Judicirio (declarao).
Captulo 3 O sistema jurdico-tributrio brasileiro
34.
Nessa dimenso de concretude que lanamos acima, em termos cientficos,
podemos afirmar que a idia de sistema que nos trar um discurso jurdico coerente e
uniforme.480
35.
Essa coerncia decorre da organizao que oferece todo sistema, cuja estrutura
escalonada em um conjunto de regras que estabelece as diferentes relaes internas
coordenao (horizontalidade) e de subordinao (verticalidade) entre os elementos do
conjunto. a hierarquia aludida por Trcio Sampaio Ferraz Jnior.481
36.
Com essas bases, cremos que no se opera o direito positivo to somente com a
manipulao do texto jurdico (plano de expresso), com a sua base material (mero suporte
fsico). indispensvel o ingresso consciente no plano de contedo do enunciado, pois,
embora o contato com o texto nos leve imediatamente ao seu plano de contedo, muitos
no percebem que apenas o fazem de forma instintiva e se deixam levar pelo simples texto.
37.
Contudo, esse ingresso exige ainda mais do intrprete, pois no poder se limitar a
enxergar, de forma isolada, o contedo mnimo de enunciados prescritivos, retirando-lhes
fraes do dentico. Essas fraes, por si ss, no constituem uma norma jurdica.
38.
O patamar das normas jurdicas, para ser atingindo, reclama do intrprete do
direito que ele transite pelos enunciados soltos por todo o conjunto sistmico, pinando
as fraes, aglutinando-as e confrontando-as para a construo do sentido dentico
completo do direito positivo.
39.
evidncia, a manipulao do direito exige interpretar o seu discurso prescritivo
mediante o percurso de todos os planos do sistema jurdico que o compem e construir as
correspondentes significaes normativas.
480
J tivemos a oportunidade alertar que o termo sistema apresenta infindveis discusses filosficas e
cientficas e, por isso, aderimos ao conceito de sistema como um conjunto de elementos relacionados entre
si e aglutinados perante uma referncia determinada. Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da
incidncia tributria, 2005, p. 40.
481
Introduo ao estudo do direito. Tcnica, deciso dominao. 2003, p. 175
252
40.
Posto isso, de se ver que o nosso sistema jurdico nacional composto por um
conjunto sistmico de normas jurdicas dispostas de forma harmnica e hierarquicamente
organizadas, que nos obrigam olhar para o pice do sistema na busca do fundamento de
validade de todas essas normas.
41.
A resposta vem ao encontro da norma fundamental de Kelsen, em que
encontramos o axioma necessrio validade de todo e qualquer sistema. A inciso
metodolgica, com essa premissa axiomtica, fixa o mais alto plano do Sistema Jurdico
Nacional na Constituio Federal de 1988.
42.
a partir da Constituio Federal, ento, que o conjunto de normas construdas
diretamente do seu texto/contexto constitui o subsistema jurdico das normas
constitucionais do direito positivo brasileiro.
43.
Com efeito, a norma jurdica constitucional goza de status superior na hierarquia
do sistema do direito positivo. Nesse sentido, ensina Roque Antonio Carrazza que as
normas constitucionais, alm de ocuparem a cspide da pirmide jurdica, caracterizam-se
pela imperatividade de seus comandos, que obrigam no s as pessoas fsicas ou jurdicas,
de direito pblico ou de direito privado, como o prprio Estado.482
44.
No Brasil, no necessria a investigao do contedo da norma para que seja
caracterizada como constitucional e ocupe o patamar hierarquicamente mais elevado no
sistema do direito positivo; basta, para isso, constru-la a partir dos enunciados
constitucionais.483
45.
Em conseqncia, qualquer descompasso entre as normas veiculadas pelos
enunciados inferiores (leis, decretos, resolues, portarias, sentenas, acrdos, contratos,
etc.) e as da Constituio Federal, seja no sentido formal seja material, acarreta a sua
inconstitucionalidade, podendo ser invalidadas.
46.
Para ingressarmos no direito tributrio, recortamos, didaticamente, da seara
constitucional, todos os demais subsistemas do direito positivo, assim como, v.g., o direito
civil, o penal, o processual, o tributrio, etc. que ho de estar em consonncia (unidade e
harmonia) com a Constituio.
47.
Por derradeiro, no bojo do subsistema constitucional tributrio que
encontraremos as prescries normativas inerentes ao processo legislativo das diversas
espcies de documentos jurdicos, credenciados a introduzir, no sistema de enunciados do
direito positivo tributrio, novos enunciados com substncia tributria.
48.
Da, ento, advm as normas constitucionais tributrias que estabelecem as balizas
mestras do objeto, material e formal, que as pessoas polticas, Unio, Estados, Distrito
482

Exceo feita em relao aos tratados internacionais sobre direitos humanos, em decorrncia da Emenda
Constitucional n. 45/04, que os equiparou aos dispositivos constitucionais.
483
253
Federal e os Municpios, em obedincia ao princpio do federalismo, devero observar a

adequada produo de normas jurdico-tributrias.
49.
evidncia, podemos afirmar que o subsistema constitucional tributrio regula o
Poder de tributar, limita o Poder do Estado, estabelecendo o que se conhece como
competncia tributria. Essa a aptido constitucional para criar tributos em abstrato.
50.
Por isso, Roque Antonio Carrazza assevera que entre ns, a fora tributante
estatal no atua livremente, mas dentro dos limites do direito positivo. Como veremos em
seguida, cada uma das pessoas polticas no possui, em nosso Pas, poder tributrio
(manifestao do ius imperium do Estado), mas competncia tributria (manifestao da
autonomia da pessoa poltica e, assim, sujeita ao ordenamento jurdico-constitucional). A
competncia tributria subordina-se s normas constitucionais, que, como pacfico, so
de grau superior s de nvel legal, que prevem as concretas obrigaes tributrias.484
51.
Em termos estruturais, pode-se dizer que a norma de competncia descreve como
hipteses normativas os eventos possveis de serem tributados, os fatos jurdicos e as
pessoas possveis de serem imunes tributao, a conformao do valor ao fato tributado
(base de clculo e alquota) e, at mesmo, os princpios constitucionais aplicveis a cada
espcie tributria.
52.
Em remate, competncia tributria norma de competncia legislativo-tributria,
em sentido estrito, que estabelece os critrios autorizadores para que as pessoas
constitucionais possam proceder edio e modificao das regras-matrizes de
incidncia tributria.
53.
Disso resulta que tributo, necessariamente, tem que ser entendido na acepo de
norma jurdico-tributria decorrente do exerccio da competncia tributria dos entes
polticos federados e construda a partir do sistema jurdico-tributrio brasileiro.
54.
O termo tributo oferece inmeras significaes, sendo, portanto, ambguo por
originar-se da linguagem do legislador cuja formao e influncias sociais so as mais
variadas possveis. Por assim ser, a doutrina vem criticando, h muito tempo, essa atecnia
legislativa e tentando oferecer uma definio que possa seguir critrios cientficos, como
atividade descritiva do direito positivo.
55.
Assim, diante das diversas propostas cientficas, preferimos nos filiar quela que
considera tributo como uma norma jurdico-tributria, na qual encontramos, como
antecedente normativo, a descrio de critrios de um evento hipottico, cuja ocorrncia
implica uma relao jurdica entre dois sujeitos em torno de um objeto pecunirio, devido
pelo sujeito passivo ao sujeito ativo. Conforme definido, segundo entendemos, no artigo
3, do Cdigo Tributrio Nacional.
484

254
56.
Considerando o carter sistemtico do direito positivo, podemos concluir que os
princpios jurdicos dele fazem parte e, assim, podemos aduzir tambm que a interpretao
no sistema jurdico constitucional reclama, como pressuposto cientfico, uma delimitao
de significado dos princpios jurdicos.
57.
O termo princpio tambm no se apresenta unvoco, oferecendo grande
margem para diversas significaes e, por isso, carecendo de delimitao segura para o
estudo do direito.
58.
Assim, caminhar na esteira da boa doutrina entender princpios como normas
jurdicas, cuja primazia sobre as demais normas decorre da sua posio constitucional de
vetor normativo exegtico, que norteiam os intrpretes na construo de outras normas
jurdicas em conformidade com um estado de coisas, finalisticamente, desejado pelo
direito positivo.
59.
por esse motivo que Roque Antonio Carrazza adverte, com autoridade, que
mesmo na Constituio existem normas mais importantes e normas menos
importantes. 485 Da porque a doutrina estrangeira tambm sempre discutiu a importncia
em se distinguirem princpios das regras, tais como autores do quilate de Ronald
Dworkin,486 Robert Alexy487 e Claus-Wilhelm Canaris.488
60.
Vale destacar que, embora as ponderaes muito bem fundamentadas de
Humberto vila, no sentido de que no h uma oposio entre princpios e regras,
havendo, sim, uma relao de complementao entre eles, pois, diferem to somente
quanto s suas funes normativas, havendo que, por vezes, a regra poder prevalecer
sobre os princpios quando ambas estiverem no mesmo plano normativo-hierrquico, a
doutrina nacional, assim como a doutrina estrangeira, ainda tem-se mantido praticamente
unnime, no sentido de que os princpios so vetores axiolgicos que apontam a finalidade
do direito positivo e acabam compondo a estrutura das normas jurdicas, seja no
antecedente seja no conseqente normativo, e prevalecendo sobre as regras jurdicas em
geral. Para a doutrina nacional, princpios so lanados ao nvel dos postulados aduzidos
por vila, que os entende como vetores axiomticos.489
61.
No que atina distino entre princpios e regras, importa ressaltar que na
Constituio Federal encontramos as normas de superior hierarquia que do fundamento de
validade para as normas inferiormente escalonadas, bem como encontramos inmeros
princpios, ditos gerais, que so aplicveis a todo o ordenamento jurdico e, os que, de
modo especfico, esto diretamente ligados atividade tributria do Estado.
485

Ronald Dworkin citado por Humberto vila em teoria dos princpios, 37
487
Teora de los derechos fundamentales. 2001, p. 98
488
Pensamento sistemtico e conceito de sistema na Cincia do Direito. 2002, pgs. 204/210
489
Teoria dos princpios da definio aplicao dos princpios jurdicos. 2005, pp. 35/36
486
255
62.
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho assevera que os princpios
constitucionais, tanto os gerais quanto os tributrios, so elementos integrantes da estrutura
sinttica das normas de competncia e das normas de produo jurdica.490
63.
por isso que se pode afirmar que o texto constitucional possui uma srie de
prescries normativas estabelecedoras de critrios para a produo de enunciados em
matria tributria, fixando o procedimento, o sujeito e a matria correspondentes. o plano
primrio, aduzido originalmente por Renato Alessi, em que a competncia tributria tem a
ver com o controle abstrato da instituio de um tributo, mormente por decorrer de
atividade que antecede sua instituio.491
64.
Trata-se, ento, de normas dirigidas regio material da atribuio das pessoas
polticas, estabelecendo-se como hiptese normativa para a instituio de tributos o
procedimento do ente poltico.
65.
Assim que se pode dizer que os princpios constitucionais tributrios so, em
outras palavras, elementos proposicionais normativos que orientam, com maior ou menor
influncia, o sentido das normas jurdico-tributrias.
66.
Desta feita, a construo das normas de competncia, assim como das normas de
produo jurdica a elas relacionadas, deve partir de uma articulao entre os textos que
exprimem os princpios constitucionais tributrios e os demais enunciados prescritivos da
Constituio Federal.
67.
por meio dessa atividade cognoscente que o intrprete chegar ao sentido das
normas jurdicas do sistema jurdico-tributrio, desvendando os valores ou os limites
finalsticos inerentes aos princpios constitucionais correlatos.
68.
Por derradeiro, revela-se importante destacar a diferena entre norma
competncia e norma sobre produo jurdica. A norma de competncia o que Paulo
Barros Carvalho denomina de norma de estrutura, reguladora do comportamento
criao de normas, que diferente da disciplina sobre o comportamento em relao
processo legislativo, que disciplinado pela norma sobre produo normativa.
de
de
de
ao
69.
A norma de competncia possui estrutura diversa da norma sobre produo
normativa. Essa ltima possui como antecedente um enunciado protocolar fato jurdico
que projeta no documento normativo a linguagem constitutiva do agente competente, do
espao e do tempo em que se realizou a sua atividade, bem como deixa indcios (nome da
espcie do veculo introdutor Emenda Constitucional, Lei Complementar, Lei, etc., data
e local) do procedimento utilizado para a confeco do documento.492
490
O princpio da segurana jurdica em matria tributria, p. 81 e tambm Curso de Direito Tributrio, p.144
ed. 2003.
491
Instituzioni di DirittoTributrio, G. Stammati, 1 Ed., Torino, UTET.
492
Todos presumidos juris tantum para os efeitos do teste de sua validade.
256
70.
O conseqente da norma sobre produo jurdica composto de uma relao
jurdica modalizada pelo modal obrigatrio, que prescreve o dever de toda a comunidade
observar as regras jurdicas criadas pelo exerccio de uma dada competncia e de um dado
procedimento.
71.
Em outras palavras, a norma de produo jurdica que regula o processo de
elaborao do enunciado prescritivo.
72.
J a norma de competncia tributria nada tem a ver com o processo legislativo
em si mesmo. Em largas palavras, podemos dizer que o antecedente da norma de
competncia descreve como hiptese normativa a existncia do sujeito credenciado para a
criao, modificao ou supresso de normas no sistema jurdico-tributrio e, em seu
conseqente, a permisso ou obrigao a esse sujeito de legislar sobre o objeto de sua
competncia.
73.
Da porque, em nossa tica, as normas de competncia e de produo jurdica se
apresentam como as caractersticas estruturais do sistema jurdico tributrio. O exemplo
aclarador de nossas concluses.
Norma de competncia
antecedente: dada a existncia da pessoa poltica estadual;
conseqente: deve-ser a permisso para instituir o Imposto sobre Operaes
relativas Circulao de Mercadorias e de Prestao de Servios de Transporte
de Natureza interestadual e intermunicipal ou de Comunicao - ICMS, nos
termos constitucionais, e o dever jurdico de a sociedade observar a faculdade
de legislar nos termos em que for estabelecida.
Norma sobre produo jurdica
antecedente: se rgo legislativo estadual cumprir os procedimentos
legislativos necessrios edio da lei ordinria e exercitar a faculdade de
legislar sobre o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias
e de Prestao de Servios de Transporte de Natureza interestadual e
intermunicipal ou de Comunicao - ICMS;
conseqente: deve-ser a obrigao de a sociedade observar os enunciados
introduzidos no sistema de enunciados do direito positivo pelo respectivo
veculo introdutor para a construo de normas jurdicas.
74.
Pode-se arrematar, ento, que, alm das normas de conduta, que regulam
imediatamente as relaes interpessoais finais, geralmente oriundas da legislao
257
infraconstitucional, o sistema jurdico-tributrio nacional composto por normas de

produo jurdica e por normas de competncia.
75.
Em meio a essas normas, conclusiva a idia de que, sendo os princpios
constitucionais tributrios elementos normativos integrantes do ordenamento jurdico
tributrio, de cunho hierrquico e com forte valor axiolgico, eles influem no processo
interpretativo para estabelecer finalisticamente o limite da competncia tributria e
disciplinar a validade das normas de conduta inseridas no sistema jurdico-tributrio
brasileiro.
76.
Essa influncia vetorial dos princpios sobre o direito positivo e, em especial,
competncia tributria, alberga todos os fundamentos que garantem a caracterizao de um
Estado democrtico de direito, em que todos, sem exceo, Poderes e Instituies, pblicos
ou particulares, esto sujeitos, para o exerccio de direitos e o cumprimento de deveres, aos
limites encartados na Constituio Federal.
77.
Para alm desse aspecto, o sistema jurdico-tributrio brasileiro necessita, ainda,
de uma garantia maior que lhe d estabilidade sua aplicao. Essa garantia advm do
princpio da segurana jurdica que atua na promoo dos valores supremos de toda a
sociedade, conferindo certeza do direito e igualdade de tratamento nas relaes em geral.
78.
Da dizer-se que o princpio da segurana jurdica uma sobrenorma do sistema
jurdico positivo, aplicvel ao subsistema jurdico-tributrio e todos os demais subsistemas,
pois assegura o cumprimento de todos os direitos/deveres fundamentais de um Estado
democrtico de direito e, por esse motivo, alado ao pice do sistema jurdico como um
sobreprincpio, viga mestra do direito positivo.
79.
Segurana jurdica uma garantia ampla, geral e irrestrita, para a manuteno dos
efeitos das relaes jurdicas, assegurando aos cidados planejamento das suas aes
futuras diante da aplicao da lei e na realizao previsvel do direito posto.
80.
Por essa implicao geral do sistema jurdico positivo pelo princpio da segurana
jurdica, podemos afirmar que o seu influxo hierrquico sobre os princpios e regras
especficas, notadamente as do subsistema constitucional tributrio, possibilita a
previsibilidade dimensvel do mbito de validade das normas de conduta decorrentes do
exerccio das competncias tributrias e das relaes jurdico-tributrias delas decorrentes.
81.
Diante disso, conclusivo dizer que o sistema jurdico-tributrio alberga em um
plano normativo a competncia tributria dos entes polticos para legislar e, por esse meio,
obter recursos financeiros para a satisfao dos interesses pblicos e, em contrapeso, no
altiplano normativo, a segurana jurdica dos contribuintes como garantia de que sero
obrigados a cumprir as exigncias do Estado to somente nos limites estatudos na
Constituio, ou melhor, nos limites dos poderes outorgados pelo prprio povo, como
vetor calibrador da igualdade e da justia.
82.
Na seara tributria, podemos afirmar que a observncia rigorosa do arqutipo
competencial pelos entes polticos tributantes realiza o primado da segurana jurdica e
garante a estabilidade do sistema jurdico tributrio brasileiro.
258
Captulo 4 Estrutura da norma de exao tributria

83.
No que atina ao tributo em si mesmo, objeto nuclear do exerccio da competncia
tributria, temos a concluir que, como bem sustenta o consenso doutrinrio, a Constituio
Federal no criou tributos.
84.
Muito embora tal consenso tenha se intimidado com a manifestao contundente
de Jos Souto Maior Borges, que asseverou, enfaticamente, que mesmo antes de sua
instituio por lei, o tributo apenas previsto na Constituio j existe,493 entendemos que
as normas constitucionais que se referem aos diversos aspectos das diversas espcies
tributrias so normas de competncia e jamais podem ser confundidas com normas de
conduta.
85.
As normas que instituem tributos, como sustentado antes, so normas de conduta
estrito senso e regulam as relaes interpessoais (sujeito ativo e passivo da obrigao
tributria) e, por isso, entendemos no existir tributos na Constituio.
86.
A alegao de que mesmo antes de sua instituio por lei, o tributo previsto
Constituio j existe, no considera que as suas nuances constitucionais so normas
competncia tributria que estabelecem, sob a gide do regime federativo, os limites
ao legislativo-tributria das pessoas polticas, preestabelecendo a norma-padro
competncia para a instituio de cada tipo tributrio e no o tributo em si mesmo.
na
de
da
de
87.
Da porque Roque Antonio Carrazza asseverou que a Constituio Federal, ao
discriminar as competncias tributrias, garantiu certa margem de liberdade ao legislador
apontando a hiptese de incidncia possvel, o sujeito ativo possvel, o sujeito passivo
possvel, a base de clculo possvel e a alquota possvel, das vrias espcies e subespcies
de tributos.494
88.
Para dissipar eventual confuso sobre isso, mister ter em mente o discernimento
da diferena entre a norma de estrutura (competncia), que estabelece os critrios
autorizadores para que as pessoas polticas possam proceder edio e modificao das
regras-matrizes de incidncia tributria, e as normas de conduta, que as instituem. Uma
coisa o arqutipo competencial e outra coisa a regra-matriz de incidncia, decorrentes de
normas jurdicas com estruturas totalmente distintas entre si.
89.
As normas tributrias em sentido estrito, no dizer de Paulo de Barros Carvalho,
so aquelas que assinalam o ncleo da percusso jurdica do tributo. a denominada
norma-padro ou regra-matriz de incidncia tributria.495
90.
A estrutura da regra-matriz composta por critrios que, ao menos, no seu
antecedente, caracterizam uma proposio-hiptese descritiva de um evento de cunho
econmico capaz de implicar, no conseqente, uma proposio-tese prescritiva de uma
493
A Fixao em Lei Complementar das Alquotas Mximas do Imposto sobre Servios, p. 05, So Paulo,
Ed. Resenha Tributria, 1975.
494
495
259
relao jurdica, de contedo obrigacional, entre uma pessoa poltica de direito pblico
interno, na condio de sujeito ativo, e uma pessoa fsica ou jurdica, como sujeito passivo,
de modo a imputar um direito subjetivo pblico primeira pessoa que lhe possibilitar
exigir, da segunda, o cumprimento do dever jurdico de pagar-lhe determinado valor em
dinheiro.
91.
Os critrios da regra-matriz, ento, so normalmente denominados pela doutrina
de (i) material, para designar as marcas referenciais de contedo de um dado evento social
como nuclear da hiptese de incidncia tributria. Os critrios, (ii) espacial e (iii) temporal,
referem-se s referncias de tempo e lugar em que a referida hiptese deva ocorrer para
desencadear efeitos jurdicos.
92.
Os trs critrios acima se encontram alojados no antecedente da regra-matriz de
incidncia tributria. No conseqente dela encontramos os critrios (iv) pessoal e (v)
quantitativos. O pessoal se refere aos sujeitos da relao jurdica a ser constituda a partir
da ocorrncia da hiptese material. J o critrio quantitativo se apresenta bipartido pelas
referncias base de clculo e alquota. Base de clculo definida pela doutrina, de
forma quase unnime, como sendo o atributo dimensvel do aspecto material da hiptese
de incidncia e, alquota, na esteira de Aires Barreto, tem sido apresentada como um
indicador de proporo a ser confrontado com a base calculada (base de clculo j
determinada) para a obteno do valor da dvida tributria.
93.
Alm desse aspecto, importa lembrar tambm que a regra-matriz de incidncia
tributria norma jurdica do tipo geral e abstrata, conotando os critrios (traos,
caractersticas, marcas, aspectos, linhas) hipotticos que condicionam o sucesso do tributo
no mundo fenomnico.
94.
a partir do reconhecimento das caractersticas da regra-matriz de incidncia
tributria que parte da doutrina classifica tributos, levando-se em conta os aspectos da
materialidade e da base de clculo respectiva (corrente tricotmica tributos diretamente
vinculados, indiretamente vinculados e no vinculados ao estatal, ou dicotmica que
considera simplesmente vinculados ou no vinculados, redundando ambas nas espcies
impostos, taxas e contribuies).
95.
De outro modo, a outra parte da doutrina, com base na competncia tributria,
segrega o regime jurdico constitucional do tributo e o classifica pelo critrio da (i)
vinculao ou no do tributo ao estatal; (ii) da destinao especfica do produto da
arrecadao; e, (iii) da restituio compulsria do produto arrecadado, para reconhecer
cinco espcies tributrias (impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies sociais
e emprstimos compulsrios).
96.
Para ns, o que importa que a validade dos tributos criados no exerccio das
competncias tributrias tem a ver com a observncia integral do arqutipo competencial
pelo rgo legislativo. Isso implica dizer que o ente poltico tributante deve atender,
normativamente, aos contornos do regime jurdico do tributo, para bem exercer sua
competncia tributria constitucionalmente definida.
260
Ttulo II Argumentao acerca da alquota como norma de competncia e

de segurana jurdica no sistema do direito positivo
Captulo 5 Alquota definio e caractersticas
97.
Diante dessas premissas, sustentamos, como desgnio conclusivo desta
dissertao, que a alquota, como critrio quantitativo da regra-matriz de incidncia
tributria, no pode ser estudada na seara constitucional, pois, sempre que assim for
considerada, estar-se- a analisar a estrutura da norma de exao tributria e, no, a da
norma de competncia.
98.
Somente no plano normativo infraconstitucional que so aceitveis as
afirmaes doutrinrias no sentido de que a alquota um critrio quantitativo que, aliado
ao da base de clculo, possibilita a mensurao da dvida tributria, como dito por Aliomar
Baleeiro,496 Rubens Gomes de Souza,497 Amlcar de Arajo Falco,498 Fbio Fanuchi,499
Ylves Jos de Miranda Guimares,500 Alfredo Augusto Becker,501 Geraldo Ataliba,502 Jos
Souto Maior Borges,503 Hugo de Brito Machado,504 Paulo de Barros Carvalho,505 Valdir de
Oliveira Rocha,506 Aires Barreto,507 J.J. Ferreiro Lapatza,508 Juan Ramallo Massanet509 e
tantos outros.
99.
Os comentrios da doutrinria impem, basicamente, uma nica viso da alquota,
como se ela fosse to somente um aspecto quantitativista. So sempre comentrios
voltados, consciente ou inconscientemente, a descrev-la como sendo um aspecto
mensurador do objeto material da obrigao tributria.
100.
Sobre obrigao tributria, de bom alvitre que se destaque que o seu objeto,
como prestao pecuniria (art. 3, do CTN), decorre de uma ao do sujeito passivo,
cujo dever jurdico-tributrio se encerra nos limites do comportamento de determinado
indivduo em levar quantia ao titular do direito subjetivo (sujeito ativo). Isso o retrato de
um aspecto da obrigao tributria em decorrncia do exerccio da competncia do ente
poltico tributante, exclusivamente no direito de exigir e o dever de cumprir dos sujeitos
dela (obrigao) integrantes.
496
Direito Tributrio Brasileiro. 2006, p. 65.

Compendio de legislao tributria. 1975, p. 103.
498
Fato gerador da obrigao tributria. 1999, p. 31
499
Curso de direito tributrio brasileiro. 1971, p. 117.
500
Os princpios e normas constitucionais tributrios. 1976, p.103.
501
Teoria Geral do Direito Tributrio, 2007, p. 398
502
Hiptese de incidncia tributria. 2008, p.103
503
Lanamento tributrio, 2001, p. 147
504
Curso de Direito Tributrio. 2006, p. 305.
505
506
Determinao do montante do tribute: quantificao, fixao e avaliao. 1995, pgs. 101-103
507
Base de Clculo, Alquota e princpios constitucionais. 1998, p.25
508
Cuantificacion de la deuda tributaria. Revista de Direito Tributrio. Volume 49, p. 13.
509
Hecho imponible y cuantificacin de la prestacin tributaria. Revista de Direito Tributrio. Volume 1112, p. 21.
497
261
101.
O outro aspecto da obrigao tributria tornou-se aparente com os comentrios de
Geraldo Ataliba, o qual, muito embora sempre se referisse alquota como aspecto
quantitativo, afirmou que o objeto da norma tributria no o dinheiro transferido aos
cofres pblicos, mas, sim, o comportamento consistente em dar alguma coisa. Essa coisa
o objeto material do comportamento, o qual, por sua vez, objeto do comando. Em
resumo, podemos concluir que Ataliba asseverava que na obrigao tributria ho de ser
encontrados o objeto prestao (comportamento exigido pela lei) e o objeto material (o
quantum debeatur).510
102.
Ocorre que, quando se fala em obrigao tributria, est-se a considerar como
pressuposto a existncia de uma norma de conduta, decorrente de uma lei que a tenha
introduzido no sistema do direito positivo. Estar-se-ia, ento, limitado ao plano normativo
infraconstitucional todo e qualquer comentrio que se referir alquota como critrio
quantitativo. Assim, indubitvel que o aspecto quantitativo da obrigao tributria serve
ao objeto material como complemento do objeto prestao.
103.
Ademais, a prova de que uma viso quantitativista da alquota s faz sentido no
plano normativo infraconstitucional reside no fato de que, alm de limit-la ao universo do
objeto material da obrigao tributria, to somente a partir do conseqente da norma
geral e abstrata, oriunda de enunciado legal introduzido no sistema do direito positivo pela
pessoa poltica competente, que encontraremos a prescrio dos critrios necessrios
identificao da relao jurdico-tributria e da alquota como elemento determinante do
valor da respectiva dvida (objeto material - quantum debeatur). No se tem isso na
Constituio Federal, embora tenhamos normas dispondo sobre alquotas tributrias.
104.
Outro aspecto a destacar que a alquota, enquanto for considerada to somente
um aspecto quantitativo da regra-matriz, tambm estar sendo limitada a auxiliar to
somente na anlise da validade das normas individuais e concretas no confronto com as
normas gerais e abstratas que lhe deram origem.
105.
Em outras palavras, pensamos que o teste de validade de um, v.g., lanamento
tributrio (norma individual e concreta), no que atina alquota como critrio quantitativo,
s poder atestar se o objeto material da obrigao lanada corresponde ao indicador de
proporo (critrio) da lei que lhe deu respaldo, nada mais.
106.
Assim sendo, para alm de uma anlise meramente do objeto material da
obrigao tributria, a anlise da alquota, numa perspectiva constitucional da competncia
tributria, nos d a oportunidade de verificao da validade das normas gerais e abstratas
postas no sistema, antes mesmo da instalao da obrigao tributria, checando a atividade
legislativa do ente poltico tributante, no que concerne regularidade do exerccio de sua
competncia tributria, no que pertine fixao das alquotas.
107.
Posto isso, mister destacar que a alquota, enquanto limitada a um aspecto
quantitativo, diferentemente da base de clculo, tem por funo um mtodo exclusivo de
afetao patrimonial. Importa dizer que, enquanto a base de clculo tem a funo
510

262
primordial de medir o valor patrimonial a ser afetado, delineando a exata dimenso da

capacidade contributiva511 objetiva do contribuinte, a alquota investe contra essa dimenso
patrimonial e demarca-lhe o gravame tributrio o objeto-material da prestao tributria.
108.
Por esse modo, vemos que, numa perspectiva quantitativa da obrigao tributria,
a funo da base de clculo est para a mensurao pecuniria objetiva do patrimnio a ser
afetado e a alquota, para a dimenso valorativa do objeto material da prestao tributria,
o qual corresponde, ao final, parcela do patrimnio particular que dever ser entregue aos
cofres pblicos. Essa a funo quantitativa da alquota.
109.
No entanto, h outra perspectiva jurdica da alquota que no guarda relao direta
com a dimenso quantitativa do objeto material institudo em face das normas de conduta
(seja no plano geral e abstrato lei - ou no individual e concreto - lanamento). Trata-se
das normas constitucionais relativas s alquotas, em que elas possuem, eminentemente,
funo calibradora da competncia tributria dos entes polticos federados.
Captulo 6 - Alquota e os princpios constitucionais tributrios
110.
A Constituio Federal, no que pertine ao subsistema jurdico constitucional
tributrio, estabeleceu diversas competncias, delineando-as segundo o regime jurdico dos
tributos e alguns critrios normativos foram consagrados como parmetros constitucionais
para a fixao das alquotas pelo legislador infraconstitucional.
111.
Ao analisarmos as normas constitucionais relativas s diversas espcies tributrias
sem privilegiar, no entanto, qualquer critrio de classificao dos tributos, podemos apurar
que a alquota tida, em muitos casos, como elemento conformador da competncia
tributria do respectivo ente poltico.
112.
Com efeito, na Constituio Federal h princpios e regras constitucionais que
estabelecem o arqutipo tributrio e fornecem critrios que predeterminam as alquotas,
como contedo material das normas de conduta (regras-matrizes possveis) e, com isso,
delimitam a competncia tributria dos entes polticos tributantes e as relaes jurdicotributrias dela decorrentes.
113.
Uma breve incurso no Texto Constitucional nos permite apurar que alguns
princpios gerais e outros de natureza eminentemente tributria so vitais sustentabilidade
do subsistema tributrio, influindo, decisivamente, na construo das normas de
competncia tributria e respectivas normas de conduta.
114.
Da porque no se pode deixar de considerar o princpio da legalidade como
exigncia maior para a alterao formal do direito posto, no se podendo exercer a
competncia tributria na instituio ou majorao de tributo sem lei que o estabelea (art.
150, I, CF). Logo, a irretroatividade da lei tributria se apresenta tambm como um
princpio geral do direito que impede seja o sistema normativo manipulado de forma a
511
No sentido de capacidade contributiva pelo porte do patrimnio, aferido pelo valor do fato jurdico
tributrio e os respectivos acrscimos e decrscimos.
263
impingir conseqncias negativas a eventos passados. Da a concluso de que a legalidade

e a irretroatividade so normas constitucionais que conformam a competncia tributria e
prefixam que nenhum ente poltico est apto a fixar ou majorar alquotas sem lei e que, se
legalmente for instituda, no poder ela afetar as relaes passadas. So,
indiscutivelmente, normas que conformam a competncia tributria e influenciam a
atividade legislativa dos entes polticos.
115.
Por esse motivo, o princpio da anterioridade tributria, com sua caracterstica
fundamental de estabelecer o prazo inicial dos efeitos normativos das leis tributrias
(eficcia), estabelece, taxativamente, a data a partir da qual os tributos podem incidir, aps
terem sido regularmente introduzidos nos sistema do direito positivo (vigncia).512
116.
Igualmente, podemos concluir que o princpio da anterioridade tributria tambm
conforma a competncia tributria, notadamente em relao alquota, para delimitar os
seus efeitos (fixao ou majorao) no mesmo exerccio financeiro ou antes do prazo
constitucionalmente preestabelecido para a cobrana do tributo.
117.
Como corolrio lgico desse princpio, mister destacar que o denominado
princpio da tipicidade, ou tambm considerado como funo material da legalidade,
implica decisivamente no exerccio da competncia tributria de vez que, por meio desse
princpio, deve o ente poltico exercer sua competncia tributria, tipificando,
taxativamente, o tributo criado, com todas as suas nuances estruturais materialidade,
tempo, lugar, sujeitos ativo e passivo, base de clculo e alquota.
118.
Com efeito, nos casos em que a Constituio Federal estabeleceu os critrios
relativos s alquotas como, v.g., nas operaes interestaduais relativas circulao de
mercadorias ICMS, em que os Estados e o Distrito Federal devero observar a prefixao
do Senado Federal (atualmente em 7% ou 12%, entre contribuintes, conforme a regio do
pas),513 esses entes polticos devem, para o exerccio regular de sua competncia, alm de
tipificar a alquota taxativamente, institu-la nos exatos limites preestabelecidos, sob pena
de extrapolao da competncia que lhe fora reservada.
119.
Assim, como decorrncia da legalidade, conforme destacam Regina Helena Costa
e Paulo de Barros Carvalho, os atos mais relevantes na seara do direito tributrio, assim
como a fixao ou majorao de alquotas, ho de ser praticados sob a gide do princpio
da vinculabilidade da tributao, em que a ao impositiva do Estado est vinculada s
estreitas raias do comando normativo da lei no exerccio de sua competncia. Como
corolrio lgico, no haver, a contrrio senso, vinculabilidade da tributao quando a lei
exacional fixar alquotas em descompasso com os critrios constitucionais que as
prefixaram como norma conformadora da respectiva competncia tributria.
120.
Outro aspecto conclusivo que, na Constituio Federal, encontramos diversos
vetores normativos tendentes a consagrar a igualdade jurdica de tratamento entre as
512
Eficcia est sendo empregado no sentido diverso de vigncia. A Eficcia o processo mediante o qual a
ocorrncia dos fatos descritos no antecedente da norma faz irradiar os efeitos do conseqente normativo.
Fundamentos Jurdicos da Incidncia. So Paulo. Saraiva. 2005. p. 53
513
Resoluo SF n. 22/89
264
pessoas. H um vasto conjunto de enunciados constitucionais que prescrevem, de forma

direta ou indireta, a igualdade em sentido formal para todos os fins, incluindo-se o
exerccio da tributao.
121.
Por esse motivo escreveu Francisco Campos, citado por Celso Antonio Bandeira
de Mello, que o destinatrio da clusula constitucional da igualdade precisamente o
legislador e, em conseqncia, a legislao.514 Acrescentamos que o aplicador do direito
tambm destinatrio do princpio isonmico, uma vez que cabe a ele a funo de
construir as normas jurdicas e aplic-las igualitariamente, s relaes jurdicas.
122.
Em que pesem algumas posies contrrias,515 conclumos tambm que a
concreo da isonomia tributria prevista em nosso sistema positivo carece da adoo de
tributos progressivos. E, por esse motivo, entendemos que a alquota ganha espao de
respeito na seara das discusses jurdicas correlatas, pois, representa um mecanismo
perfeito para a efetividade da igualdade tributria e, na medida em que essa igualdade
influi todos os demais princpios e regras do nosso ordenamento, tem ela (alquota)
influncia normativa na conformao da competncia tributria e do respectivo exerccio.
123.
Pensamos que respaldam os argumentos acima o pensamento de Roque Antonio
Carrazza, para quem a progressividade das alquotas tributrias, longe de atritar com o
sistema jurdico, o melhor meio de se afastarem, no campo dos impostos, as injustias
tributrias, vedadas pela Carta Magna. Sem impostos progressivos, no h como atingir-se
a igualdade tributria. Logo, o sistema de impostos, no Brasil, deve ser informado pelo
critrio da progressividade. Impostos com alquotas crescentes, em funo do aumento das
suas bases tributveis (bases de clculo in concreto), levam corretamente em conta que o
sacrifcio suportado pelo contribuinte para concorrer s despesas pblicas tanto maior
quanto menor a riqueza que possui (e vice-versa). Ademais, permitem que o Estado
remova, pelo menos em parte, as desigualdades econmicas existentes entre as pessoas.
Realmente, impostos com alquotas fixas agravam diferenas sociais existentes, porque
tratam de maneira idntica contribuintes que, sob o ngulo da capacidade contributiva, no
so iguais.516
124.
Como conseqncia, em matria tributria, o princpio da capacidade contributiva
um desdobramento do princpio da igualdade tributria e tem a funo de modular o nus
tributrio de acordo com a riqueza de cada um, respeitando-se o seu mnimo vital e, por
isso, torna-se relevante o sistema progressivo de alquotas como norma conformadora da
125.
Nessa esteira, de se admitir que o princpio da seletividade serve como
complemento efetividade da igualdade e da capacidade contributiva, pois, a tcnica da
progressividade mais facilmente empregada em alguns casos, como v.g. o I.R. (art. 153,
2, I, CF), o ITR (art. 153, 4, I, CF) e o IPTU (art. 156, 1, I, CF), mas no em todos.
514
Contedo jurdico do princpio da igualdade. 2007, p. 9.

Veja posio contrria de Ives Gandra da Silva Martins, in Comentrios Constituio do Brasil, 6o vol.,
tomo I, So Paulo: Saraiva, 1990, pgs. 61/63 e tambm de Ricardo Lobo Torres, no seu Tratado de Direito
Constitucional Financeiro e Tributrio, vol. II. Rio de Janeiro: Renovar 2005, pgs. 312/320
516
Curso de Direito Constitucional, 2006, p. 88.
515
265
Assim, no caso do ICMS e do IPI, que so impostos que incidem sobre o consumo, a
seletividade da alquota perfaz uma norma de competncia que realiza, objetivamente, uma
tributao justa e realizadora da dignidade da pessoa humana como um dos fundamentos
do Estado democrtico de direito.
126.
O princpio do no-confisco, por sua vez, decorre da capacidade contributiva, pois
garante uma tributao justa, uma tributao equnime, dentro dos limites legais, em que
se respeita a capacidade econmica do sujeito passivo. Assim, vemos que a exao fiscal,
mediante a fixao de alquotas em desconformidade com a capacidade contributiva do
sujeito passivo, caracteriza confisco por se tornar excessiva, aviltante do patrimnio
mnimo vital e inviabilizadora, por vezes, da atividade profissional do sujeito passivo,
conforme o caso.
127.
Esse panorama nos permite afirmar, conclusivamente, com rigor cientfico, que as
normas constitucionais que prefixam alquotas no confiscatrias so parmetros
normativos de conformao da competncia tributria e, no, critrios quantitativos.
128.
Um ltimo aspecto principiolgico da alquota tem a ver com o fato de que a
Constituio Federal, no artigo 152, estabeleceu que vedado aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer
natureza, em razo de sua procedncia ou destino.
129.
No entanto, para se evitarem deformidades no trato da igualdade tributria, como
aquela apontada no exemplo de Ylves Jos de Miranda Guimares, em que o contribuinte
morador prximo divisa de Estado pudesse optar em comprar mercadoria sujeita ao ICM
do lado em que a alquota fosse menor, entendemos que a Constituio encampou a
igualdade material entre as regies, ao permitir que o legislador ordinrio adote um
tratamento tributrio desigual, conforme as desigualdades regionais, prefixando ela mesma,
no entanto, as alquotas segundo as desigualdades constitucionalmente asseguradas.
130.
Essa prefixao da alquota, ento, como elemento discriminador, norma de
competncia tributria que visa a dar efetividade igualdade tributria. Foi o que
aconteceu no artigo 155, pargrafo 2, inciso VII, da Carta Magna, em que o destino de
bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado teve a prefixao alquota
interna ou interestadual do ICMS conforme a condio de contribuinte ou no do
destinatrio.
Captulo 7 - Alquota como norma de competncia tributria
131.
Alm da influncia dos princpios na construo de normas de competncia
relativas s alquotas tributrias, entendemos haver, ainda, regras constitucionais relativas a
elas que tambm conformam a competncia tributria dos entes polticos tributantes,
influindo sobre a sua atividade de introduzir normas de conduta no sistema do direito
positivo para cobrar tributos, antes mesmo de existir o to propagado e popular aspecto
quantitativo. Este, reforce-se, s surgir com a enunciao legal do indicador de
proporo que, algebricamente aplicado base calculada, ensejar a quantificao do
objeto-material (verdadeiro quantum debeatur).
266
132.
Quando afirmamos que a Constituio no criou tributos, consideramos como
pressuposto que o processo de positivao das normas jurdicas relativas s regras-matrizes
de incidncia tributria, tendente a constituir obrigaes dessa natureza, carece da
observncia de todos os critrios constitucionalmente preestabelecidos como requisito de
validade.
133.
Com efeito, a inobservncia das regras constitucionais relativas alquota
tributria, alm de outros requisitos, influi na possibilidade jurdica de instituir tributos
(competncia), implicando a eventual pretenso de constituir obrigao tributria para a
exigncia dos seus objetos (prestacional e material).
134.
Nesse sentido, identificamos que a Constituio Federal empregou o termo
alquota em 38 dispositivos, estabelecendo, na maioria deles, o seu modal dentico
prprio, obrigando, proibindo ou permitindo a instituio (competncia) de diversas regrasmatrizes de incidncia tributria pelo legislador ordinrio.
135.
Por essa forma, podemos antever que o critrio denominado pela doutrina de
quantitativo, alm daqueles outros, material, espacial, territorial e pessoal, quando
identificados no subsistema constitucional tributrio, so regras que prefixam elementos
conformadores da competncia tributria, moldando o que chamamos de arqutipo
competencial.
136.
por isso que afirmamos que, ao lanarmos olhos mais crticos sobre o nosso
sistema constitucional tributrio, encontraremos matria tributria cuja competncia do
ente poltico est conformada to somente por princpios e outros tantos que, alm da
influncia destes, tm sua competncia tambm conformada por regras especficas.
137.
de se notar, ento, que a Constituio Federal estabelece arqutipos tributrios
desenhando, por conseqncia, a competncia do legislador infraconstitucional, seja
porque est adstrito aos princpios, seja porque est submetido s regras estabelecidas pela
ordem constitucional ou por ambos, na maioria dos casos.
138.
Para ns, conclusiva a idia de que a partir dos arqutipos competenciais
tributrios que poderemos identificar em quais casos o legislador ordinrio tem limitaes
ou faculdades discricionrias para manipular algumas regras-matrizes de incidncia,
articulando para maior ou para menor as alquotas tributrias dos tributos e demais
elementos que lhe compem.
139.
Com esse entendimento, podemos afirmar que a Constituio Federal
parametrizou a competncia tributria em dois planos normativos que se interligam,
estabelecendo, primeiro, uma competncia cunhada pelo princpio federativo em que se
reconhece a autonomia dos entes polticos (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios)
para divisar, por meio dos critrios, material e territorial, as suas aptides polticotributrias e, num segundo plano, uma competncia calcada nas regras constitucionais
tributrias, em sentido estrito, em que se moldam as aes tributrias dentro dos limites das
respectivas aptides (materiais e territoriais) na manipulao de todos os critrios da regramatriz de incidncia tributria, notadamente o da alquota.
267
140.
Nessas circunstncias, ento, ao examinar a figura tributria, no se pode ignorar a
questo da alquota, nem descart-la como critrio constitucional que permite identificar a
respectiva norma de competncia tributria.
141.
o que se atesta quando analisamos as seguintes regras constitucionais:

(1) Contribuies Previdencirias dos servidores pblicos
142.
No artigo 149, pargrafo 1, identificamos a norma de competncia da alquota
mnima para a instituio de contribuies previdencirias dos servidores pblicos. Norma
que estabelece que nenhum Estado, Distrito Federal ou Municpios poder institu-las com
alquota inferior a definida para os servidores da Unio.
(2) Contribuies Interventivas
143.
Nas alneas a e b, do inciso II, do pargrafo 2, do artigo 149, e alneas a e
b, do inciso I, do pargrafo 4, do artigo 177, encontramos disposies que tratam da
norma de competncia da alquota para as contribuies interventivas, em que se
estabelece o dever-poder de fixar alquotas ad valorem, tendo por base o faturamento, a
receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro ou, ainda,
especfica por unidade de medida, assim como diferenadas por produto ou uso e reduzidas
e restabelecidas por ato do Poder Executivo. Importa esclarecer que advogamos que o
termo poder desses dispositivos nada tem de facultativo, pois a discricionariedade aqui
se apresenta fechada a esses termos constitucionais. O legislador est adstrito a essas
alternativas e, no, outras.
(3) Contribuies Sociais
144.
A norma de competncia da alquota para as contribuies sociais prevista no
pargrafo 9 do artigo 195, em que o constituinte estabeleceu que, em razo da atividade
econmica as contribuies sociais ali previstas podero ter alquotas ou bases de clculo
diferenciadas. Alm disso, no pargrafo 12 do mesmo artigo, o enunciado constitucional
ainda estabelece que o regime de no-cumulatividade para o clculo das contribuies
sociais poder ter por base diferentes setores de atividade econmica. Outro aspecto
revelador da alquota como norma de competncia a diretriz constitucional do artigo 201
que preestabelece ao legislador ordinrio a obrigao de instituir Contribuies Sociais
para pessoas de baixa ou sem renda mediante a fixao de alquotas inferiores s da
previdncia geral.
(4) Imposto de Importao - I.I., Exportao - I.E., Produtos Industrializados
- IPI e Operaes Financeiras - IOF
145.
A norma de competncia da alquota para os impostos regulatrios dispe que o
Poder Executivo pode alterar as alquotas do Imposto sobre a Importao de Produtos
Estrangeiros II, sobre a Exportao de Produtos Nacionais ou Nacionalizados IE, sobre
Operaes com Produtos Industrializados IPI e sobre Operaes de Crdito, de Cmbio,
de Seguro e de Ttulos e Valores Mobilirios IOF, nas condies e limites estabelecidos
em lei. A existncia dessa regra no pargrafo 1, do artigo 153, da Constituio Federal,
evidencia que a alquota, quando enunciada no plano constitucional, no critrio
268
quantitativo. , sim, norma de competncia tributria e, s vezes, como no presente caso,

norma de competncia administrativa em face da motivao e finalidade do ato de
elevao da alquota.
(5) Imposto sobre a Renda - IR
146.
O inciso I, do pargrafo 2, do artigo 153, da Constituio Federal, alm de dispor
expressamente sobre a universalidade e generalidade como regra constitucional do Imposto
sobre a Renda, estabelece indiretamente uma progressividade da alquota como critrio
conformador da competncia impositiva da Unio.
147.
Repise-se que falamos em progressividade indireta da alquota porque a
Constituio Federal estabelece que o imposto deve ser progressivo, possibilitando, com
isso, que a tcnica da progressividade seja exercida mediante a manipulao direta da base
de clculo ou mediante outros artifcios que impliquem a obteno de alquotas
progressivas (efetivas) sem, no entanto, seja necessrio manipular diretamente as alquotas
nominais enunciadas no texto legal. De qualquer forma, ao determinar que o IR ser
progressivo, a Constituio Federal delimitou o campo de ao do legislador ordinrio,
vinculando-o, se quiser instituir esse imposto, sua progressividade que, em regra, se
opera por meio das alquotas.
(6) Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
148.
O inciso I, do pargrafo 3, do artigo 153, da Constituio Federal, ao estabelecer
que o IPI ser seletivo, em funo da essencialidade do produto, veicula norma cogente,
obrigando ao legislador ordinrio a institu-lo com essa caracterstica normativa. Para ns,
trata-se de uma norma especfica que conforma a competncia tributria da Unio para
institu-lo conforme a necessidade essencial do consumidor e do produto fabricado.
(7) Imposto sobre Propriedade Territorial Rural ITR
149.
A regra da alquota, estatuda no inciso I, do pargrafo 4, do artigo 153, da
Constituio Federal, no sentido de que a Unio s tem competncia para instituir o ITR
se, e somente se, (a) for ele instrumento de poltica agrria e/ou fundiria, (b) for
progressivo, com (c) alquotas desestimuladoras manuteno de propriedades
improdutivas.
150.
Para ns, trata-se de uma norma de competncia que norteia a funo do
legislador ordinrio na instituio do ITR.
(8) IOF sobre o Ouro Ativo Financeiro
151.
Entendemos que o disposto no pargrafo 5, do artigo 153, da Carta Magna, ao
estabelecer que o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento
cambial, se sujeita exclusivamente incidncia do IOF, devido na operao de origem, a
alquota mnima de um por cento, est a veicular uma legtima norma de competncia.
152.
Evidencia-se a conformao da competncia tributria da Unio, nessas
condies, mediante a prefixao de um aspecto proibitivo da alquota inferior a 1%, pois o
269
legislador constituinte sentiu a necessidade de conform-la com essa limitao para

impedir que os Estados, o Distrito Federal e os Municpios ficassem, por vontade poltica
unilateral da Unio, sem participar do resultado da riqueza constituda a partir de seus
respectivos territrios.
(9) Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes ITCMD
153.
Por fora do inciso IV, do pargrafo 1, do artigo 155, da Constituio Federal,
compete ao Senado Federal fixar a alquota mxima do ITCMD, o que acabou acontecendo
por meio da Resoluo n.o 9/92, a partir de 1 de janeiro de 1992, a qual fixou a alquota
em 8% e facultou aos Estados instituir alquotas progressivas conforme o quinho herdado.
154.
Pelo texto constitucional, abstramos uma norma em que a competncia dos
Estados e do Distrito Federal para instituir o ITCMD foi conformada pela prefixao de
uma alquota mxima, em decorrncia da necessidade de se estabelecer um teto nacional
como poltica de igualdade e justia tributria, impedindo abusos confiscatrios que
poderiam ser perpetrados pelos Estados/Distrito Federal contra o direito de herana e
doao.
155.
Como se nota, as regras-matrizes do ITCMD a serem definidas pelos entes
polticos tributantes devero pautar as respectivas alquotas dentro do limite
constitucionalmente reservado deciso do Senado Federal, sob pena de extrapolao da
competncia tributria concedida.
(10) Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e
Prestao de Servios de Transporte de Natureza Interestadual ou Intermunicipal e
de Comunicao - ICMS
156.
Por fora do disposto no pargrafo 2, do artigo 155, da Constituio Federal, o
ICMS o imposto que apresenta maior nmero de regras relativas prefixao de
alquotas conformadoras da respectiva competncia tributria.
157.
Primeiramente, pode-se destacar que o inciso III estabelece que o ICMS poder
ser seletivo, semelhantemente ao IPI. Sobre essa regra entendemos, como Celso Antonio
Bandeira de Mello, deva ser compreendida como dever-poder, em decorrncia dos
princpios da isonomia e capacidade contributiva, e no como uma simples faculdade posta
ao arbtrio do legislador.
158.
Alm dessa regra, segue-se a insculpida no inciso IV, do pargrafo 2 do artigo
155, da Constituio Federal, que trata da norma de competncia para a prefixao das
alquotas para as operaes e prestaes interestaduais e de exportao. Segundo essa
regra, os Estados e o Distrito Federal s podero instituir o ICMS sobre operaes e
prestaes interestaduais e de exportao nos moldes das alquotas estabelecidas por
resoluo do Senado Federal.
159.
J no que atina s alquotas internas do ICMS, tambm a Constituio Federal,
nas alneas a e b, do inciso V, do pargrafo 2, do artigo 155, conformou a
competncia dos Estados e do Distrito Federal com os limites, mnimo e mximo,
270
estabelecidos pelo Senado Federal. evidncia de tratar-se de norma de competncia

reside no fato de que a resoluo do Senado Federal visa resolver conflito entre os entes
polticos delimitando a fixao das alquotas internas deste imposto, limitando o arbtrio
tributrio a esses limites.
160.
Outra regra conformadora da competncia tributria dos Estados e do Distrito
Federal o inciso VI, do pargrafo 2, do artigo 155, da Constituio Federal, que
predetermina as alquotas mnimas nas operaes praticadas dentro dos seus respectivos
territrios, impedindo que elas sejam inferiores s interestaduais. Trata-se de norma
limitativa do arbtrio fiscal para impedir sejam incentivadas as operaes internas e
desestimuladas as interestaduais, prejudicando o desenvolvimento de outras unidades
federativas.
161.
Os incisos VII e VIII, ambos do pargrafo 2, do artigo 155 da Constituio
Federal, veiculam a prefixao das alquotas a serem institudas nas operaes
interestaduais envolvendo consumidor final. So normas de competncia que visam a
tributar isonomicamente o consumidor final, independentemente do seu Estado de origem
ou destino, e distribuir, igualitariamente, a carga tributria entre os entes polticos
tributantes.
162.
No caso dos combustveis e lubrificantes, a Constituio Federal estabeleceu, no
inciso XII e pargrafo 4, competncia para que sejam tributados uma nica vez pelo ICMS
e que suas alquotas sejam definidas por meio de convnios, celebrados no mbito do
Conselho Fazendrio - CONFAZ, e nos termos da lei complementar, devendo, no entanto,
ser uniformes em todo o territrio nacional e podendo ser diferenadas por produtos,
especficas por unidade de medida, ou ad valorem e, ainda, serem reduzidas e
restabelecidas no mesmo exerccio financeiro.
163.
Essas tantas circunstncias relativas ao ICMS nos obrigam a repisar a afirmao
de que os enunciados constitucionais que veiculam os termos relativos s suas alquotas
so verdadeiras normas de competncia tributria, estruturantes do sistema jurdico dessa
espcie tributria e, em nada se confunde com o aspecto quantitativo da norma de conduta
instituda pelos entes federados.
(11) Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotivos IPVA
164.
No que atina ao IPVA, encontramos nos incisos I e II, do pargrafo 6, do artigo
155, da Constituio Federal, includos pela Emenda Constitucional n.o 42/03, normas
relativas alquota que tambm conformam a competncia dos Estados e do Distrito
Federal, delimitando o arqutipo competencial com alquotas mnimas fixadas pelo Senado
Federal e diferenadas em funo do tipo e utilizao dos veculos.
165.
Segundo essas regras constitucionais, alm dos demais critrios ipso jure, o
legislador ordinrio s poder instituir o IPVA mediante a fixao de alquotas iguais ou
superiores alquota mnima prefixada em resoluo do Senado Federal, podendodevendo prescrever variaes conforme o tipo e utilizao do veculo.
166.
Para ns, trata-se de norma constitucional motivada pela necessidade de se
conformar o exerccio da competncia para a efetividade do princpio fundamental da
271
igualdade republicana e do princpio federativo, nos termos do artigo 1, da Constituio

Federal, bem como de uma norma cogente de competncia que veicula ser obrigatria a
variao da alquota em razo da necessidade de observncia dos princpios da igualdade e
da capacidade contributiva, fazendo com que haja melhor distribuio da carga tributria e
de justia fiscal.
(12) Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana IPTU
167.
Relativamente ao IPTU, encontramos as regras dispostas nos incisos I e II do
pargrafo 1, do artigo 156, com redao dada pela Emenda Constitucional n.o 29/00, que
prevem que este imposto dever ser progressivo (1) em razo do valor do imvel; (2) ter
alquotas diferenadas de acordo com a localizao e o uso do imvel.
168.
Essa regra constitucional estabelece, em outras palavras, que a competncia dos
Municpios para instituir o IPTU est moldada pelo critrio de que quo maior for o valor
do imvel, maior poder-dever ter a alquota correspondente e, ainda, mais, poderdever ter a alquota diferenada conforme a localizao e o uso do imvel.
169.
Para ns, trata-se de normas constitucionais conformadoras da competncia
exacional, em sintonia com o princpio da capacidade contributiva, realizador da igualdade
tributria. Assim sendo, segundo a Constituio Federal, em que pese no serem assim na
prtica, os Municpios deveriam instituir o IPTU segundo esses parmetros competenciais.
170.
Outro aspecto competencial diz respeito norma veiculada pelo inciso II, do
artigo 4, do artigo 182, da Constituio Federal, que prev a conformao da competncia
tributria para a instituio do IPTU, progressivo no tempo, para a realizao da funo
social da propriedade imobiliria. evidncia, trata-se de norma de natureza extrafiscal
que estabelece a possibilidade de instituir alquotas progressivas no tempo para a
realizao de uma finalidade social. Essa alquota (direta ou indireta/efetiva) progressiva
no tempo e a finalidade social da medida so, indiscutivelmente, regras constitucionais
conformadoras da competncia tributria dos Municpios.
(13) Imposto sobre Servios ISS
171.
A Constituio Federal, em seu artigo 156, 3, inciso I, estabeleceu que a
competncia tributria para a instituio do ISS ser conformada pela prefixao das
alquotas, mxima e mnima, pelo legislador complementar.
172.
Como dissemos, a prefixao da alquota mxima, muito embora a Emenda
Constitucional n.o 01/69,517 j h muito tempo tenha enunciado que caberia lei
complementar fixar as alquotas mximas do ISS, isso veio a ocorrer to somente em 1999,
pelo artigo 4, da Lei Complementar n.o 100, de 22 de dezembro de 1999, que estabeleceu,
517
o que dispunha o artigo 24, 4, da Emenda Constitucional 01/69, que alterou a CF de 67.
272
em carter aparentemente especfico, a alquota mxima de 5% to somente para os

contratos de concesso de servios relativos s rodovias.518
173.
Essa limitao foi mantida pelo artigo 8, inciso II, da Lei Complementar n.o
116/03, e deve ser tida, enquanto vlida no sistema, como uma norma que regula a
conformao da competncia tributria dos Municpios e do Distrito Federal.
174.
J no que pertine prefixao de alquotas mnimas do ISS, entendemos que a
Emenda Constitucional n. 37, de 12 de junho de 2002, em que pese a sua equivocada
enunciao, caracteriza-se como uma norma conformadora da competncia dos Municpios
e do Distrito Federal.
175.
Alm de ter estabelecido que caiba lei complementar prefixar uma alquota
mnima do ISS (inexistente at o momento), a Emenda Constitucional 37/02 tambm
acrescentou o artigo 88 ao Ato das Disposies Constitucionais Transitrias ADCT,
estabelecendo que, enquanto no sobrevier referida lei no sistema do direito positivo, o ISS
ter alquota mnima de 2%, excetuando, to somente os servios relacionados ao setor de
construo civil.
176.
A concluso vem no sentido de que, embora sejam normas de competncia, h
equvoco em intervir na autonomia dos Municpios e do Distrito Federal, impedindo-os de
conceder isenes e benefcios fiscais, com ou sem a reduo de alquota a zero.
177.
Outra crtica que podemos fazer s regras de competncia relativas s alquotas do
ISS que a pequena margem existente entre a alquota de 2% e de 5%,
constitucionalmente prefixada, impede os Municpios de institurem um efetivo sistema
progressivo de alquotas.
178.
Uma ltima violao cometida pelo legislador constituinte derivado, ao modificar
a conformao da competncia tributria dos Municpios e do Distrito Federal para a
instituio do ISS, diz respeito quebra da isonomia tributria pela discriminao
inconstitucional do setor de construo civil dos demais prestadores de servio. Segundo o
artigo 88, inciso I, parte final, esse setor pode ser beneficiado com alquotas inferiores a
2%.
179.
Em remate, em que pesem todas as inconstitucionalidades acima comentadas, elas
servem de apoio ao nosso desiderato, pois, podemos afirmar que as normas relativas s
alquotas do ISS, sejam as introduzidas pelo legislador Constituinte Originrio (alquota
mxima - artigo 156 da CF) ou pelo legislador Constituinte Derivado (alquota mnima Emenda Constitucional n.o 37/02), so normas que conformam a competncia tributria e
influem na ao do legislador ordinrio dos Municpios e do Distrito Federal, no se
podendo consider-las como simples critrios quantitativos.
518
Jos Eduardo Soares de Melo registra a origem da fixao de alquotas mximas no Ato Complementar
34, de 30.01.67, na vigncia da CF de 1946 sem, entretanto, haver fundamento constitucional. Aspectos
tericos e prticos do ISS, 2 Ed. Dialtica, So Paulo, 2001, p. 108.
273
180.
Embora tenhamos feito o registro de que o termo alquota foi empregado em 38
dispositivos constitucionais, apuramos que, em alguns deles, efetivamente se
caracterizavam como normas de competncia, embora j no mais em vigor no sistema
jurdico, como no caso do Imposto sobre Venda a Varejo de Combustveis IVVC (art. 34,
7, do ADCT), Contribuio para a Seguridade Social (art. 56 do ADCT), Fundo Social
de Emergncia (artigo 72 do ADCT), Contribuio Provisria sobre Movimentao
Financeira CPMF (artigos 74 e 75 do ADCT), e outros tantos como o Fundo de Combate
e Erradicao da Pobreza (artigos 79 a 83), que veicularam normas de competncia
relativas instituio de alquotas adicionais tanto para tributos federais, quanto para
estaduais, distritais e municipais.
181.
Diante de todo esse arsenal de normas constitucionais relativas s alquotas para a
conformao das inmeras competncias tributrias, mister destacar que, diferentemente
das normas de conduta estrito senso, as normas de competncia so destinadas a regular as
condutas dos representantes do povo, aquelas autoridades incumbidas de produzirem novas
regras jurdicas.
182.
Nesse passo, podemos concluir, ento, que o sistema do direito positivo possui
uma gama de normas constitucionais (e infraconstitucionais, quando revestidas de
conotao constitucional, tais como a resoluo do Senado Federal e a Lei Complementar
editadas segundo os preceitos da prpria Constituio Federal), relativas s alquotas
tributrias que, embora possam ser consideradas finalisticamente como normas de conduta,
uma vez que, em termos pragmticos, sempre influenciaro as relaes interpessoais, so
normas especificamente direcionadas ao legislador ordinrio e, portanto, so
precipuamente normas de estrutura que visam a estabelecer um arqutipo das alquotas
como norma de competncia tributria e funcionam como limites normativos ao exerccio
do poder de tributar.
Captulo 8 Alquota como garantia de segurana jurdica em matria tributria
183.
Como corolrio lgico, a competncia tributria, que norma geral e abstrata, s
pode ser exercida mediante a existncia e ao do rgo legislativo do ente poltico
competente.
184.
Disso resulta que, no conseqente das normas de competncia tributria,
encontraremos o contedo, os termos em que a pessoa poltica competente dever exercitar
a faculdade de criar tributos, prescrever as hipteses, os sujeitos, os critrios quantitativos,
o tempo e o lugar de ocorrncia do fenmeno tributrio.
185.
Isso implica reconhecer que a normas de competncia, com todos os seus
aspectos, incluindo-se a o da alquota, possibilita e delimita a edio de outra norma,
denominada veculo introdutor de normas, em decorrncia do seu exerccio (da
competncia).
186.
Por essa forma, o rgo competente, ao editar um enunciado normativo insere no
sistema do direito positivo um documento normativo (lei, decreto, resoluo, portaria, etc.)
que nos permite construir as normas de conduta por ele introduzidas.
274
187.
A conseqncia que a norma de conduta introduzida pelo agente competente,
para que surta seus efeitos jurdicos, carece de compatibilidade com os balizamentos da
norma de competncia tributria.
188.
Esse processo produtivo revela-nos que os enunciados constitucionais relativos s
alquotas tributrias so, tipicamente, caracterizados como normas de competncia
legislativo-tributria e compem um feixe de proposies normativas que delimitam,
juntamente com as normas de produo jurdica, o universo de ao do legislador
infraconstitucional e, a partir disso, garantem, finalisticamente, a segurana jurdica do
jurisdicionado.
189.
Essa garantia se d pelo fato de que as normas de comportamento, introduzidas
pelo legislador infraconstitucional no subsistema jurdico-tributrio, s podero afetar as
relaes intersubjetivas quando estiverem em perfeita harmonia com todas as normas de
competncia legislativo-tributria, notadamente das alquotas.
190.
Nesse sentido, entra em cena a segurana jurdica como valor constitucional
supremo que d estabilidade ao sistema jurdico, implica outros valores do ordenamento e
impe limites objetivos para a sua eficcia (do sistema).
191.
Isso significa reconhecer que o contedo material dos enunciados constitucionais
que explicitam regras jurdicas relativas prefixao das alquotas tributrias, assim como
outras tantas regras constitucionais, devem estar em total comunho com os princpios
fundamentais do Estado democrtico de direito (arts. 1 ao 4, da CF) e com os direitos e
garantias individuais (art. 5, da CF), implicando decisivamente no exerccio das
competncias tributrias
192.
As regras constitucionais que prefixam alquotas so normas de estrutura que
moldam o arqutipo competencial dos entes polticos para a criao de tributos e garantem
uma tributao justa, nos moldes constitucionais.
193.
Por essa forma, o cidado-contribuinte sempre saber, com antecedncia, que a lei
instituidora de um determinado tributo, dever se coadunar com aquelas normas
constitucionais que prefixam as alquotas tributrias, dando-lhe a exata dimenso da
certeza de seu direito em face da afetao de sua propriedade.
194.
Podemos acrescentar que as normas constitucionais relativas s alquotas
tributrias se apresentam como limites que possibilitam a previsibilidade dos efeitos das
relaes jurdicas a serem constitudas no plano concreto das normas tributrias.
195.
O conhecimento prvio das normas constitucionais relativas s alquotas, assim
como acontece com os outros aspectos, permite a verificao emprica da validade das leis
exacionais, possibilitando ao contribuinte demand-las perante o Judicirio para proteger o
seu patrimnio do exerccio irregular da competncia tributria.
196.
Diante disso tudo, conclumos que as normas constitucionais que prefixam
alquotas tributrias so efetivamente normas de competncia, cuja estrutura impede seja a
alquota considerada to somente como um aspecto quantitativo da obrigao tributria
(norma de conduta). Ademais, como arqutipos competenciais que so, as normas
275
constitucionais relativas s alquotas delimitam o exerccio do legislador

infraconstitucional na sua fixao ou majorao, garantindo, assim, a segurana jurdica do
contribuinte, no tocante a esse aspecto.
276
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PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

Silvio Lus de Camargo Saiki

A alquota tributria como norma de competncia e de segurana jurdica

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

Silvio Lus de Camargo Saiki

A alquota tributria como norma de competncia e de segurana jurdica

Dissertao apresentada Banca Examinadora da

Ao s meus pais, que nunca mediram es fo ros para

Delimitao do objeto ............................................................................................. 12

Desenvolvimento do trabalho .................................................................................. 14

Ttulo I Noes propeduticas para a manipulao do direito .................................. 16

Orientao sociologista ou realista .......................................................................... 16

Teorias jusnaturalistas ............................................................................................. 17

Teorias com influncias positivistas ........................................................................ 18

Opo conceitual .................................................................................................... 19

Captulo 2 - A concretizao do direito ......................................................................... 20

Aspecto lingstico das relaes intersubjetivas ...................................................... 20

A verdade da realidade como linguagem ................................................................. 24

O processo comunicacional do direito ..................................................................... 26

Os planos lingsticos do direito enunciado e norma ............................................ 32

Texto e contexto sistemas normativos .................................................................. 37

A Interpretao no direito ....................................................................................... 44

Definio e Classificao no Direito ....................................................................... 47

A validade da norma no direito ............................................................................... 57

A validade do enunciado legal ................................................................................ 60

Captulo 3 - O sistema jurdico-tributrio brasileiro.................................................... 62

Sistema jurdico nacional ........................................................................................ 62

Sistema constitucional-tributrio brasileiro ............................................................. 66

O federalismo e o sistema tributrio brasileiro......................................................... 69

Federalismo e tributao ......................................................................................... 72

Competncia norma do sistema jurdico positivo .................................................. 75

Tributo norma do sistema jurdico positivo ........................................................... 78

Princpios jurdicos constitucionais ......................................................................... 82

Captulo 4 Estrutura da norma de exao tributria ................................................ 99

O tributo norma de conduta e, no, de competncia .............................................. 99

Classificao dos tributos e competncia tributria................................................ 111

Ttulo II Argumentao acerca da alquota como norma de competncia e de

Breves comentrios acerca do tema perseguido ..................................................... 118

Aspecto quantitativista da alquota..................................................................... 121

Relao jurdico-tributria e alquota..................................................................... 127

Obrigao tributria e alquota .............................................................................. 129

29.4. Funo da alquota ....................................................................................... 133

Princpios que influem na fixao das alquotas .................................................... 138

Noes gerais ..................................................................................... 164

Capacidade contributiva subjetiva e progressividade ........................... 167

Capacidade contributiva objetiva e progressividade ............................ 168

30.9. Seletividade e alquota ................................................................................. 170

A alquota mais um critrio conformador da competncia tributria ................... 178

A norma de competncia da alquota e as espcies tributrias................................ 182

32.10. A norma de competncia da alquota mxima para o ITCMD .................... 205

O termo alquota em outros dispositivos constitucionais .................................... 223

Destinatrio das normas constitucionais relativas s alquotas ............................... 235

Limitao do poder de tributar e alquota .............................................................. 238

Captulo 8 Alquota como garantia de segurana jurdica em matria

Norma de competncia legislativo-tributria como segurana jurdica................... 241

Concluso ..................................................................................................................... 248

O estudo jurdico desafio intelectual de grande vulto. Exige-se o domnio de um

Diante dessa relevncia, um estudo cientfico a respeito das alquotas tributrias

Teoria Pura do Direito. 2006, p. 79

diversas espcies de tributos discriminadas na Constituio Federal, para demonstrar as

A ausncia de trabalhos que tratem da alquota como norma jurdico-tributria, as

sistemas do direito; d) acerca da norma de competncia, fizemos uma anlise do seu

Ttulo I Noes propeduticas para a manipulao do direito

Orientao sociologista ou realista