Rafael Correia Fuso

SELETIVIDADE TRIBUTRIA

Mestrado em Direito Tributrio

Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo

2006

Rafael Correia Fuso

SELETIVIDADE TRIBUTRIA

Dissertao apresentada Banca

Examinadora
da
Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo,
como exigncia parcial para obteno
do ttulo de Mestre em Direito do
Estado (Direito Tributrio), sob a
orientao do Professor Doutor Paulo
de Barros Carvalho.

Pontifica Universidade Catlica de So Paulo

2006

BANCA EXAMINADORA

1_________________________________________

2_________________________________________

3_________________________________________

O jurista o semntico da linguagem

do Direito. (Alfredo Augusto Becker)

AGRADECIMENTOS

Agradeo aos meus pais, Wallace e Mara, com o respeito, o amor e a admirao de sempre.
A Vivien Lys, com todo meu carinho, amor e companheirismo.
Aos mestres Celso Campilongo, Roque Carrazza e Heleno Trres, pelas lies no mestrado.
Aos professores e amigos Trek Moussallem, Maria Rita Ferragut e Eurico de Santi.
Ao orientador, mestre e amigo Prof. Dr. Paulo de Barros Carvalho, pelos ensinamentos, e a
quem eu dedico este trabalho.

RESUMO
O presente trabalho, intitulado Seletividade Tributria, busca trazer a anlise das
acepes semnticas contidas nesse princpio constitucional, aplicvel em trs impostos
apontados na Constituio Federal de 1988, quais sejam, o Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) e o
Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU).
A acepo semntica atribuda seletividade no IPI e no ICMS distinta da que se
atribui ao IPTU. Nos dois primeiros tributos, a seletividade vista do prisma da necessidade
do consumo do produto, mercadoria ou servio, enquanto no terceiro tributo o critrio
diferenciador est no uso e na localizao do bem imvel.
Neste trabalho, percorremos as principais questes que envolvem esse princpio
constitucional, analisando seu papel e sua importncia no subsistema jurdico tributrio
brasileiro.
Vislumbramos que a Carta Magna de 1988 dirige-se, em um primeiro momento,
quando trata do princpio, ao legislador ordinrio. Entretanto, o mesmo Colex estende sua
obrigatoriedade ao Executivo e ao Judicirio, que expediro normas jurdicas para regular
condutas intersubjetivas.
O princpio deve ser aplicado pelo legislador e por aqueles que julgam no plano
administrativo ou judicial. Para que seja possvel identificar a aplicao da seletividade,
devemos buscar no contexto da regra os critrios objetivos e subjetivos para se aplicar as
conotaes do princpio. Munidos desses elementos, o prximo passo ser a exegese
sistemtica da seletividade de forma a nos possibilitar fazer as escolhas mais exatas das
significaes.

Assim, se a concluso do exegeta for no sentido de no-atendimento ao princpio

pela regra, poder questionar sua aplicao, como maneira de preservar direitos e garantias
constitucionais.

SUMMARY
This paper, entitled Tax Selectivity, analyses the semantic meanings included in this
constitutional principle, applicable in three taxes appointed in the Federal Constitution of
1988, to wit, the Tax on Manufactured Products (IPI), Tax on Distribution of Goods and
Services (ICMS) and the Municipal Property Tax (IPTU).
The semantic meaning attributed to the selectivity in the IPI and in the ICMS is
separate from the attributed to the IPTU. In the first two taxes, the selectivity is foreseen from
the prism of the need of the excise of the product, goods or services, while in the third tax, the
criteria of differentiation is in the use and in the localization of the real estate property.
In this paper, we will go through the main questions that involves such constitutional
principle, analyzing its roles and its importance in the Brazilian legal tax subsystem.
We identified that the Brazilian Federal Constitution of 1988 focuses, in a first
moment, when mentioning of the principle, in the ordinary legislator. However, such Federal
Constitution extends its obligation to the Executive and the Judiciary Branches, that will issue
legal rulings to regulate intersubjective conducts.
The principle shall be applied by the legislator and by those that judge in the
administrative or judicial spheres. In order to be possible to identify the application of the
selectivity, we shall seek in the context of the rules of the objective and subjective criteria to
apply the connotations of the principle. With the supply of such elements, the next step shall
be the systematic interpretation of the Law of the selectivity in a way to allow us to make the
most exact choices of the significations.
Therefore, if the conclusion of the ones that governs is in a way of non-attendance to
the principle by the rule, may question its application in order to preserve the constitutional
rights and guarantees.

NDICE SISTEMTICO
Introduo.................................13
Captulo 1. Propedutica geral..................................................................................................20
1.1. Delimitao do objeto...........................................................................20
1.2. A linguagem no direito.............................20
1.3. Norma jurdica..............................................23
1.3.1. Enunciados e proposies............................................................................23
1.3.2. Conceito de norma jurdica......................25
1.3.3. A estrutura lgica das normas jurdicas.......................27
1.3.4. Normas primrias e secundrias.......................28
1.3.5. Normas gerais e abstratas, individuais e concretas......................................33
1.4. Fato jurdico e ato jurdico........................................................................................37
1.5. Relao jurdica........................................................................................................39
1.6. Validade (pertinncia), vigncia e eficcia: tcnica, jurdica e social......................42
1.7. Noo de sistema e classificao..............................................................................45
1.8. O processo de interpretao das regras jurdicas......................................................52
1.9. A aplicao do direito...............................................................................................59
Captulo 2. Princpios e o subsistema constitucional tributrio................................................62
2.1. Regras de comportamento e regras de estrutura...............................62
2.2. Noo de princpios..............................................65
2.3. Valor e limite objetivo..............................70
2.4. O subsistema constitucional tributrio e o IPI..........................................................73
2.5. O subsistema constitucional tributrio e o ICMS.....................................................80
2.6. O subsistema constitucional tributrio e o IPTU......................................................89
Captulo 3. O princpio da seletividade no subsistema tributrio brasileiro.....................96

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3.1. Consideraes sobre a seletividade..............................96

3.2. Conceito e funo da seletividade....................97
3.3. As necessidades de bens e servios da sociedade de consumo............99
3.4. A manifestao de riqueza e a incidncia tributria...............................................100
Captulo 4. A seletividade e a extrafiscalidade...........................103
4.1. O conceito de extrafiscalidade no sistema jurdico tributrio........103
4.2. A extrafiscalidade na Constituio Federal de 1988......107
4.3. A seletividade como critrio implementador da extrafiscalidade...................111
4.4. A extrafiscalidade no IPI........................................................................................113
4.5. A extrafiscalidade no ICMS...................................................................................115
4.6. A extrafiscalidade no IPTU....................................................................................118
Captulo 5. A seletividade em funo da essencialidade do produto e do servio..................122
5.1. O conceito de essencialidade (necessidade) como critrio de tributao.......122
5.2. A seletividade e os princpios constitucionais........................................................123
5.2.1. A legalidade...............................................................................................124
5.2.2. A capacidade contributiva..........................................................................125
5.2.3. A razoabilidade..........................................................................................127
5.2.4. A proporcionalidade...................................................................................128
5.2.5. A igualdade................................................................................................129
5.2.6. A uniformidade..........................................................................................131
5.3. A seletividade no IPI..................................................................................133
5.3.1. A seletividade como critrio obrigatrio no IPI.........................................133
5.3.2. A seletividade do IPI e a alquota zero...................................................136
5.3.3. A variao das alquotas do IPI conforme a etapa da circulao ou a
destinao do produto..........................................................................................138

11

5.3.4. A seletividade do IPI e a tutela do meio ambiente.....................................139

5.4. A seletividade no ICMS.........................................................................................139
5.4.1. A seletividade como critrio obrigatrio no ICMS....................................139
5.4.2. A aplicabilidade do poder-dever no ICMS................................................143
5.4.3. A seletividade na energia eltrica..............................................................146
5.4.4. A seletividade no servio de telecomunicao...........................................149
Captulo 6. A seletividade em razo do uso e localizao do imvel.....................................152
6.1. A seletividade como critrio obrigatrio no IPTU.................................................152
6.2. A acepo semntica da seletividade quanto ao uso do imvel.............................154
6.3. A acepo semntica da seletividade quanto localizao do imvel...................156
6.4. A seletividade e os princpios constitucionais no IPTU.........................................158
6.4.1. A progressividade.......................................................................................158
6.4.2. A capacidade contributiva..........................................................................163
6.4.3. A razoabilidade..........................................................................................165
6.4.4. A proporcionalidade...................................................................................167
6.4.5. A igualdade................................................................................................167
6.5. A seletividade como princpio determinante das alquotas do IPTU.....................169
Captulo 7. Interpretao e aplicao da seletividade.............................................................171
7.1. A interpretao do princpio da seletividade..........................................................171
7.2. A aplicao do princpio da seletividade no direito positivo..................................174
7.3. As regras produzidas pelo Poder Executivo sujeitas seletividade.......................177
7.3.1. No IPI.........................................................................................................177
7.3.2. No ICMS....................................................................................................178
7.3.3. No IPTU.....................................................................................................180
7.4. As regras produzidas pelo Poder Legislativo sujeitas seletividade.....................181

12

7.4.1. No IPI.........................................................................................................181
7.4.2. No ICMS....................................................................................................183
7.4.3. No IPTU.....................................................................................................184
7.5. As normas produzidas pelo Poder Judicirio sobre a seletividade.........................187
7.5.1. No IPI.........................................................................................................189
7.5.2. No ICMS....................................................................................................194
7.5.3. No IPTU.....................................................................................................196
7.6. O dever de corrigir distores no exerccio jurisdicional.......................................198
7.6.1. A funo tpica do Poder Judicirio...........................................................198
7.6.2. A impossibilidade de se aplicar alquotas diferentes pela equidade..........200
7.6.3. A suspenso da eficcia tcnica e a invalidade da regra que no atenda
seletividade...........................................................................................................206
Concluses..............................................................................................................................212
Bibliografia.........................................................................224

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INTRODUO
A maior parte dos estudos realizados no Brasil quanto incidncia dos impostos
sobre o consumo e o patrimnio conclui que nosso sistema tributrio est em regresso. A
Carta Magna de 1988 tentou, sem sucesso, amenizar esse problema, ao estabelecer o princpio
da seletividade tributria.
Aplicvel ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), ao Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) e ao Imposto Predial e Territorial Urbano
(IPTU), deparamo-nos, nesse princpio, com acepes semnticas distintas. Nos dois
primeiros impostos, o critrio tributrio de distino a essencialidade do produto,
mercadoria ou servio. No terceiro, a distino devida ao uso e localizao do bem imvel.
Encontramos em nosso sistema jurdico algumas falhas normativas, justificadas pela
atecnia do legislador. Porm, o fato de haver palavras e expresses incorretas no impedem o
intrprete e o aplicador do direito de cumprirem sua funo, qual seja, apontarem a
significao mais exata ao princpio, revelada nas alquotas das regras de conduta.
Apesar de o texto constitucional atribuir certa liberdade ao legislador ordinrio, este
est sob o manto da imposio legal no atendimento ao princpio.
Para no editar regras inconstitucionais, o legislador ordinrio deve mergulhar na
axiologia e identificar os critrios objetivos do princpio. Poder, assim, fazer a melhor
escolha, a que atenda s intenes do legislador constituinte e, conseqentemente, aos direitos
daqueles que suportam a carga fiscal.
Ressalte-se que a seletividade um princpio eivado de carga valorativa, sendo
interpretado sob o manto da discricionariedade, mas limitado a critrios que impedem a
liberalidade do legislador.
Ao explicitar esse princpio, a Constituio Federal de 1988 tentou impor parmetros
para atender seletividade nos casos que envolvem o IPI, o ICMS e o IPTU. Entretanto, esses

14

parmetros, traduzidos, amparados e delimitados no arqutipo constitucional do princpio,

acabam no sendo ou sendo mal interpretados e compreendidos pelo legislador e pelo
aplicador do direito.
Como forma de registrar as falhas, e at mesmo a no-aplicao desse princpio
constitucional, a doutrina vem entendendo que, na prtica, no temos uma seletividade
efetivamente estabelecida.1
A no-observncia desse princpio d-se por culpa do legislador, do aplicador e
daqueles que devem fazer do seu direito uma arma de questionamentos.
A Cincia do Direito vem buscando abrir os olhos dos legisladores e dos aplicadores
do direito quanto necessidade de desonerar os produtos e servios essenciais
sobrevivncia, ao bem-estar social e ao crescimento econmico dos consumidores, que so, de
fato, os verdadeiros contribuintes dos tributos. Mas esse trabalho s produzir efeitos quando
aqueles a quem dirigido o princpio aplicarem-no efetivamente.
Em comentrios sobre os captulos, apontamos, inicialmente, os principais
fundamentos que serviram de base para o desenvolvimento do estudo, como forma de fixar
preceitos bsicos que sero utilizados na identificao, na interpretao e na aplicao desse
fundamental princpio.
Conceituamos norma jurdica e fato jurdico, analisamos o processo de subsuno do
conceito fato ao conceito norma, com a criao da norma individual e concreta a partir da
norma geral e abstrata.

MACHADO. Hugo de Brito. IPTU. Ausncia de progressividade. Distino entre progressividade e

seletividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 31. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 83-84.

15

Tratamos do processo de interpretao, que se inicia no texto legal, percorremos

caminhos imprescindveis para chegar compreenso do contexto2 das regras, com o objetivo
de aplicar as significaes mais exatas quando da produo de normas jurdicas.
No segundo captulo, apresentamos o conceito de princpio como forma de fixar
premissas, destacando o critrio axiolgico e objetivo que essas regras jurdicas estruturais
apresentam.
Identificamos no sistema jurdico alguns princpios que carregam consigo grande
carga de valor, e outros que so identificveis por limites objetivos.
Discorremos brevemente sobre o tratamento constitucional dado ao IPI, ao ICMS e
ao IPTU, como forma de identificar os tributos sujeitos seletividade tributria.
No terceiro captulo, passamos a conceituar a seletividade e destacamos sua funo
no subsistema tributrio brasileiro, considerando que tal princpio deve ser observado pelo
legislador ordinrio, pelo Executivo e pelo Judicirio, haja vista tratar-se de um direito
constitucional do contribuinte.
Ao aplicar-se a seletividade tributria no tempo, percebem-se mutaes no plano das
necessidades de bens e servios da sociedade de consumo, haja vista que em um processo
histrico e evolutivo passou-se a considerar essenciais produtos e servios antes considerados
teis e suprfluos, assumindo esses produtos e servios outra conotao.
Encerramos o terceiro captulo identificando a manifestao de riqueza, considerada
como elemento definidor da incidncia tributria. No IPI e ICMS, diante da sistemtica
indireta de repasse da carga tributria para o preo dos produtos e servios, constata-se que a
manifestao de riqueza o preo do produto industrializado ou comercializado, bem como

Contexto pode ser definido como um conjunto de elementos que condicionam, de um modo qualquer, o
significado de um enunciado. ABBAGNANO, Nicola. Dicionrio de filosofia. 3 ed. So Paulo: Martins
Fontes, 1999, p. 199.

16

do servio prestado no plano da competncia estadual, sujeitos ao balizamento estabelecido

pela seletividade.
No caso do IPTU, a manifestao de riqueza est atrelada capacidade econmica
do contribuinte, sujeita tributao de acordo com o uso e a localizao do bem imvel.
No quarto captulo, identificamos, nas regras jurdicas, a presena de critrios fiscais
e extrafiscais em conjunto, aplicados em harmonia, podendo haver prevalncia de um sobre o
outro, mas sem interferir em suas funes e identidades.
Constatamos

que

extrafiscalidade

visa

atender

ao

desenvolvimento

socioeconmico, justia social e proteo ao meio ambiente, elementos extrnsecos que

no so includos nos anseios arrecadatrios do Estado.
Na Constituio Federal, identificamos nas regras de estrutura a extrafiscalidade dos
tributos. Especial ateno foi dada s regras dirigidas ao legislador competente para instituir,
modificar ou extinguir as regras-matrizes do IPI, do ICMS e do IPTU.
No quinto captulo, analisamos o conceito da essencialidade, vista como critrio
definidor da tributao dos produtos (IPI), das mercadorias e dos servios (ICMS).
No IPI, demonstramos que o texto constitucional imps ao legislador ordinrio
obrigao de aplicar o princpio nas regras jurdicas. As alquotas devem ser aplicadas na
razo inversa da necessidade de consumo do produto ou do servio.
Discorremos, ainda, sobre a relao da seletividade com a alquota zero, a
impossibilidade de distinguirem-se alquotas conforme a etapa da circulao ou a destinao
do produto, e a falta de critrio direto de aplicao da seletividade para atender a tutela ao
meio ambiente.
No caso do ICMS, o legislador constituinte tambm atribuiu uma obrigao aos
editores das regras de conduta, em atendimento ao princpio. No haveria porque no se

17

aplicarem os mesmos critrios a esse tributo nacional, que onera da mesma forma mercadorias
e servios essenciais.
Valorizamos a interpretao do exegeta e demonstramos que a Carta Magna, quando
cria um poder, acaba criando, na verdade, um dever ao legislador ordinrio. Da considerar-se
a seletividade tambm obrigatria para o ICMS.
A ttulo de exemplificao, aprofundamos os estudos da seletividade nas operaes
com a energia eltrica e na prestao dos servios de telecomunicao, considerados
essenciais a todos os brasileiros em uma sociedade moderna.
No sexto captulo, investigamos a seletividade quanto ao IPTU. Por meio da
interpretao sistemtica, conclumos que o legislador constituinte derivado tambm imps
uma obrigao, quando da edio da Emenda Constitucional n. 29/2000. Em um primeiro
momento, essa regra dirigida ao legislador ordinrio, mas foi estendida aos aplicadores do
direito, de forma mediata.
O fundamento est na criao do poder/dever, no se permitindo regras obsoletas no
texto constitucional que possibilitem ao legislador a escolha de instituir ou no os tributos.
Outro fundamento que se pode acrescer a possibilidade de atender-se a capacidade
econmica do contribuinte por meio da progressividade de alquotas em face do valor do
imvel.
No momento em que foram inseridos no mesmo pargrafo enunciados tratando da
progressividade e da seletividade em face do uso e da localizao do bem imvel, o
constituinte

derivado

almejou

aplicao

harmnica

desses

dois

subprincpios,

implementadores da capacidade contributiva. Sendo possvel atender capacidade

contributiva no IPTU, devem-se ento ser aplicadas a progressividade e a seletividade
tributria.

18

O critrio de distino das alquotas em face do uso do imvel a destinao dada

pelo proprietrio, possuidor ou detentor do bem imvel: se para fim comercial, industrial,
especial ou residencial.
No caso da localizao, a distino de alquotas, a ser implementada pelo legislador
municipal, deve ater-se infra-estrutura, ao desenvolvimento socioeconmico e ao patrimnio
histrico e cultural de certas regies, a fim de implementar critrios objetivos de discrmen da
tributao.
Assim, o legislador possui como meio para atender seletividade no IPTU a variao
de alquotas, a serem aplicadas juntamente com a progressividade, em conformidade ao
princpio da capacidade contributiva, por tratar-se de um imposto pessoal, e no real.
No ltimo captulo, buscamos demonstrar o processo de interpretao e aplicao do
princpio da seletividade, tanto pelo legislador quanto por aqueles que expedem normas
individuais e concretas (Executivo e o Judicirio).
Transcrevemos algumas regras jurdicas que tratam da seletividade. No caso do IPI,
foram analisados atos normativos primrios (Lei Ordinria) e secundrios (Decreto),
considerando que nesse ltimo caso h previso constitucional que permite a alterao de
alquotas pelo Executivo nos limites estabelecidos em lei.
No caso do ICMS, foram analisados Convnios expedidos pelo Conselho Nacional
de Poltica Fazendria e leis editadas pelas Assemblias Legislativas dos Estados, a ttulo de
demonstrar como vem sendo aplicado o princpio da seletividade tributria.
No caso do IPTU, por sua vez, as regras jurdicas foram limitadas ao legislador
municipal, diante da falta de competncia jurisdicional do aplicador administrativo, a quem
est vedado declarar ou no a inconstitucionalidade das regras jurdicas.
Por fim, investigamos o papel do Poder Judicirio quanto ao seu exerccio
jurisdicional. Analisamos suas funes tpicas e atpicas no sistema jurdico brasileiro.

19

Constatamos que o critrio utilizado pelos contribuintes nos questionamentos das

alquotas em razo da seletividade d-se pela comparao. Objetiva-se, quando muito,
estender isenes, reduzir alquotas de certos produtos e servios, aplicar a eqidade de
alquotas etc.
Esses argumentos so inacatveis pelo Judicirio, haja vista que a funo
jurisdicional no reduzir alquotas, restabelecer isenes, dar tratamento semelhante pela
eqidade, mas sim realizar o controle de legalidade e constitucionalidade repressivo, por meio
da expedio de normas individuais e concretas pelo controle difuso, atacando a eficcia
sinttica das regras que no atendem ao princpio.
No caso do controle concentrado, pelo fato de ser atribudo pela Carta Magna
controle de validade das regras jurdicas, o Supremo Tribunal Federal acaba expedindo norma
geral e concreta para excluir as regras invlidas do sistema jurdico, tanto pelo seu vcio
formal quanto pelo seu vcio material.
Portanto, este mais um trabalho que tenta trazer para a Cincia do Direito no s
uma anlise dogmtica do princpio da seletividade no subsistema tributrio brasileiro, mas
busca respeito ao atendimento dessa regra de estrutura constitucional por aqueles que
legislam, interpretam e aplicam as regras jurdicas.

20

Captulo 1. Propedutica geral

1.1. Delimitao do objeto
No presente trabalho, objetiva-se apresentar fundamentos cientficos em relao ao
princpio da seletividade previsto na Constituio Federal de 1988, especificamente sobre o
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e
Servios (ICMS) e sobre o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU).
Ressalte-se, porm, que no objeto do presente estudo a seletividade em relao ao
Direito Previdencirio Brasileiro, nem a seletividade das mercadorias destinadas
importao, decorrentes de restries impostas pela extrafiscalidade dos decretos e portarias
expedidos pelos rgos federais de controle e fiscalizao do comrcio exterior, nos termos
do artigo 237 da Constituio Federal de 1988.
Dessa forma, passamos a tratar da linguagem, do conceito de norma, do fato jurdico,
da relao jurdica, da leitura, interpretao e compreenso do texto (funes hermenuticas),
bem como da aplicao da regra jurdica no caso concreto, no sendo o objetivo deste
trabalho esgotar qualquer desses assuntos.
A fixao de certas premissas importante, porque utilizaremos o tempo todo
conceitos, classificaes e descries trazidas no momento inaugural deste trabalho, que
serviro para o desenvolvimento e a compreenso do estudo sobre a seletividade tributria.
1.2. A linguagem no direito
Iniciemos a questo da construo da linguagem, conceituando signo como unidade
de um sistema que permite a comunicao inter-humana. Signo um ente que tem o status
lgico de relao.3

CARVALHO, Paulo de Barros. Lngua e linguagem signos lingsticos funes, formas e tipos de
linguagem hierarquia de linguagens. Filosofia do direito I apostila de lgica jurdica. So Paulo: PUC/SP,
2003, p. 13.

21

Aplicando-se a terminologia de EDMUND HUSSEL, em que sob o prisma de um

tringulo encontram-se trs elementos (suporte fsico, significado e significao), pode-se
afirmar que um suporte fsico associa-se a um significado e a uma significao.
O suporte fsico da linguagem a palavra falada ou escrita, tendo natureza fsica ou
material. O significado refere-se a algo do mundo exterior ou interior do homem, podendo ser
concreto ou imaginrio. A significao a noo, a idia que surge em nossas mentes quando
nos deparamos com o objeto.
O homem, a partir dos signos, altera o mundo social por meio da produo de
significados, transforma e constri realidades por meio da interpretao dos signos.
A semitica, denominada de cincia que estuda os signos, apresenta um sistema
sgnico dividido em trs planos: (i) o sinttico, que estuda as relaes entre os signos; (ii) o
semntico, que estuda a relao dos signos com seus objetos; e (iii) o pragmtico, que
examina a relao dos signos com seus utentes, quais sejam, o emissor e o receptor.4
Dessa forma, os signos so elementos importantes para o conhecimento,
principalmente para a comunicao entre os homens, feita somente por meio da linguagem.
ALF ROSS descreve que, de todos os sistemas de smbolos5, a linguagem o mais
plenamente desenvolvido, o mais eficaz e o mais complicado. A linguagem pode manifestarse como uma srie de formas auditivas ou visuais (fala e escrita).6
S conseguimos transformar as coisas no mundo e dar sentido realidade quando
utilizamos a linguagem. LUDWIG WITTGENSTEIN, na proposio 5.6 de sua obra
Tractatus Lgico Philosophicus, traduziu muito bem a importncia da linguagem na vida do
homem, ao afirmar: os limites da minha linguagem significam os limites do meu mundo.

Charles Sanders Peirce e Charles Morris foram os mentores da distino em trs planos na investigao dos
sistemas sgnicos. Signo, linguagem e conduta. Ed. Losada (Cf. Idem, ibidem, p. 14).
5
Conceituamos smbolo como uma construo artificial arbitrariamente construda, que no guarda, em
princpio, qualquer relao com o objeto que o smbolo representa.
6
ROSS, Alf. Direito e justia. Trad. Edson Bini. Bauru-SP: Edipro, 2003, p. 140.

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Da o papel fundamental da linguagem para que o ser humano construa as normas

gerais e abstratas, e, em decorrncia destas, as individuais e concretas, no processo de
positivao do direito. Se no conseguirmos traduzir em linguagem o fato social, no
podemos sequer consider-lo no mundo do direito como fato jurdico, pela ausncia de
traduo em linguagem competente.
A

linguagem

no

direito

positivo

possui

forma

prescritiva

(prescreve

comportamentos), com funo reguladora de condutas intersubjetivas, juridicizando fatos e

condutas. A Cincia do Direito possui linguagem descritiva (descreve normas jurdicas),
sendo uma linguagem de sobrenvel, pois est acima da linguagem do direito positivo e a
toma como linguagem objeto (Lo). Portanto, podemos afirmar que a Cincia do Direito uma
metalinguagem.
Note-se, no plano da linguagem, que podemos construir uma escala hierrquica. Os
enunciados prescritivos dos textos de lei so: a linguagem-objeto (Lo); a Cincia do Direito,
que tem como objeto os textos de lei, uma sobrelinguagem (L1); a linguagem que fala da
linguagem da Cincia do Direito uma outra sobrelinguagem (L2), e assim sucessivamente.
A Lgica Jurdica, como metalinguagem, poder estar tanto no nvel L2, quando
formaliza a linguagem do direito positivo, como no nvel L3 (Dogmtica) ou at L4
(Filosofia).
PAULO DE BARROS CARVALHO descreve que o direito positivo no , em si,
metalinguagem. Suas proposies prescritivas apontam para fatos e para condutas
intersubjetivas, entidades extralingsticas. Sua natureza, portanto, de linguagem-de-objeto.
E continua: ali onde houver uma linguagem existir sempre a possibilidade de falar-se a
respeito dela, e sendo a Lgica Jurdica uma camada de linguagem, encontraremos em
sobrenvel a Metalgica Jurdica.7

Filosofia do direito I apostila de lgica jurdica, p. 42.

23

Como forma de melhor entender a investigao sobre as caractersticas e formas da

linguagem do Direito Positivo e da Cincia do Direito, vejamos o quadro abaixo:
Critrios

Linguagem do Direito Positivo

Linguagem da Cincia do Direito

a) tipo de linguagem

tcnica

cientfica

b) tipo de discurso

prescritivo

descritivo

c) hierarquia

objeto

sobrelinguagem

d) Lgica

dentica (dever-ser)

apofntica (lgica das cincias)

Assim, devemos ter sempre em mente que a linguagem do direito positivo no

passiva de empirismo, vez que apresenta estrutura de linguagem correspondente lgica
dentica, podendo ser vlida ou invlida. Na Cincia do Direito, a linguagem passiva de
valorao e verificabilidade, apresentando uma estrutura lgica altica ou apofntica, podendo
ser verdadeira ou falsa.
1.3. Norma jurdica
1.3.1. Enunciados e proposies
O direito positivo apresenta-se em linguagem na forma enunciativa. Enunciado o
produto da atividade psicofsica de enunciao. Trata-se de um conjunto de grafemas e
fonemas que, sob o manto de regras gramaticais em um determinado idioma, consubstancia-se
em uma mensagem que emitida por um sujeito a um destinatrio, no contexto da realizao
da comunicao.8
A enunciao o processo para a produo de enunciados. o prprio ato de fala,
que produz o enunciado, ou seja, aquilo que se fala.9

Ibidem, p. 143.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e prescrio no direito tributrio. 2 ed. So Paulo: Max
Limonad, 2001, p. 64-65.
9

24

H tambm a enunciao enunciada, que pode ser definida como as marcas que se
podem identificar no texto de lei, remetendo-se instncia da enunciao, como forma de
identificarmos e reconstruirmos o processo de reproduo do enunciado, que consiste nas
referncias de tempo, lugar, pessoa. J os enunciados enunciados so o contedo da lei,
desprovidos das marcas da enunciao.10
Entendemos por proposio o juzo de valor que formamos na mente humana quando
nos deparamos com o contedo dos enunciados prescritivos dos textos de lei, ou seja,
proposio a significao do enunciado. Os enunciados prescritivos ingressam na estrutura
sinttica da norma jurdica, na condio de antecedente e conseqente. Isso quer dizer que
proposio a significao dos enunciados, presente na comunicao.
Portanto, proposio uma carga semntica de contedo significativo que o
enunciado, a sentena, a orao ou a assero exprimem.11
Para NORBERTO BOBBIO, proposio um conjunto de palavras que possuem
um significado em sua unidade. Sua forma mais comum o que na lgica clssica se chama
juzo, uma proposio composta de um sujeito e de um predicado, unidos por uma cpula (S
P).12
Se as normas jurdicas so formadas de proposies, pois nem sempre as
significaes construdas a partir de um artigo de lei so suficientes para compor a norma
jurdica,13 afirmamos que a norma uma construo feita pelo homem em um plano superior
ao do enunciado prescritivo, sendo sempre implcita, pois essas entidades esto sempre nas
implicitudes dos textos de lei, at mesmo porque a significao algo construdo
abstratamente pela mente humana.

10

Idem, ibidem, p. 65-66.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 2 ed. So Paulo:
Saraiva,1999, p. 20.
12
BOBBIO, Norberto. Teoria da norma jurdica. Trad. Fernando Pavan Baptista e Ariani Bueno Sudatti.
Apresentao Alar Caff Alves. Bauru: Edipro, 2001, p. 73.
13
FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 20.
11

25

H normas jurdicas lato sensu, no caso a definio dada em epgrafe, e norma

jurdica estricto sensu, em que so necessrios elementos mnimos (unidades de significao
do dentico-jurdico), formados por enunciados prescritivos, presentes no antecedente e no
conseqente da norma, para configurar sua completude.
A norma jurdica completa, conforme bem descreve EURICO MARCOS DINIZ DE
SANTI14, formada por proposies prescritivas, com caracterstica bimembre, formada por
uma norma primria e por uma norma secundria, com mesma estrutura sinttica, mas
composio semntica distinta, mais bem analisada a seguir.
1.3.2. Conceito de norma jurdica
Norma jurdica lato sensu a significao que produzimos em nossa mente a partir
dos textos do direito positivo, construda pelo intrprete quando se depara com os textos de
lei. Consideramos norma jurdica a significao extrada do texto legal que prescreve: Braslia
a Capital Federal ou a alquota do IPI de 15%. Observe-se que no h juzo hipotticocondicional completo.
Norma jurdica stricto sensu a significao organizada numa estrutura lgica
hipottica-condicional, construda pelo intrprete quando se depara com os textos do direito
positivo, dotada de coercitividade e bilateralidade.15
A questo da coercitividade da norma est presente quando a conduta prescrita no
cumprida, podendo ser exigida sua obedincia mediante o exerccio jurisdicional. J a
bilateralidade est presente na prpria essncia da norma, quando regula necessariamente
condutas entre sujeitos, sendo formada por uma norma primria e uma norma secundria.
Cabe ainda uma distino importante entre enunciados prescritivos e normas
jurdicas. Enunciado prescritivo no significao, mas sim suporte fsico que a norma

14

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento tributrio. 2 ed. So Paulo: Max Limonad, 2001, p. 41.
Maria Rita Ferragut entende como norma jurdica o mesmo que definimos como norma jurdica stricto sensu.
Para esta autora, norma jurdica lato sensu denominada de proposio prescritiva, vez que possui contedo
dentico incompleto, in Presunes no direito tributrio, p. 19.

15

26

jurdica se baseia para ser construda em um plano da abstrao. A norma jurdica est no
plano do contedo, enquanto os enunciados esto no plano da literalidade dos textos de lei.
Muitas vezes o intrprete, para construir a norma jurdica estricto sensu, que a partir
de agora ser denominada apenas norma jurdica, precisa observar vrios enunciados
prescritivos, para chegar a um juzo condicional completo.
Quando nos depararmos com textos de lei que no apresentam estrutura mnima
formadora de um juzo hipottico-condicional completo, denominaremos esses textos de
norma jurdica lato sensu ou regra jurdica, tratando-se de critrio de diferenciao.
Tomando como norma jurdica a significao organizada em uma estrutura lgica
hipottica-condicional (juzo implicacional), construda pelo intrprete a partir do direito
positivo (seu suporte fsico), e dotada de bilateralidade e coercitividade, podemos afirmar que
necessrio, para que a estrutura normativa seja completa, a existncia de uma norma
primria e uma norma secundria.
A norma primria estabelece relaes jurdicas entre sujeitos sobre direto material. A
norma secundria processual, formadora de uma relao jurdica angular entre o sujeito de
direito e o Estado Juiz, que aplicar a sano decorrente de descumprimento de um dos
modais denticos Permitido (P), Obrigatrio (O) ou Proibido (V), presente no conseqente
normativo da norma primria.
Portanto, o antecedente da norma secundria formado pelo descumprimento do
conseqente da norma primria ou material.
Quanto sano, devemos afirmar que no faz parte da dicotomia da norma jurdica,
vez que a norma sancionadora seria outra regra, com antecedente e conseqente prprios.
Estudaremos esses conceitos quando tratarmos de normas primrias e secundrias.

27

1.3.3. A estrutura lgica das normas jurdicas

Vimos, em um primeiro momento, que a norma jurdica necessita de uma estrutura
lgica hipottica-condicional de sentido completo, apresentando uma proposio-antecedente,
descritiva de possvel evento que ocorre no mundo social, bem como uma proposioconseqente, que implicada pela primeira.
A norma jurdica apresenta uma composio dual (antecedente e conseqente), que
unida pela atividade do legislador ou do aplicador quando criam normas, por meio de um
dever-ser neutro, que no aparece como modalizado em proibido, permitido ou
obrigatrio, por tratar-se de relao interproposicional.
Diante disso, podemos afirmar que, se ocorrer o antecedente da norma, ento, por
uma relao de implicao teremos seu conseqente, formando nesse ltimo uma relao
jurdica entre sujeitos de direitos.
A relao de implicao do antecedente no conseqente decorre da estrutura: se se
d um fato F, recolhido numa proposio p, um sujeito se pe em relao dentica com outro
sujeito; se se verifica conduta oposta (contrria ou complementar) conduta estabelecida
como deonticamente devida, formulada na proposio no-q, ento outra relao de sujeito
para sujeito, deonticamente especificada, vem se estabelecer, recolhida na proposio r.16
Em uma linguagem formalizada teremos: pq, no-qr. Cada proposio
possui antecedente e conseqente, e cada relao de implicao que ocorre dentro de cada
proposio vem modalizada deonticamente.
LOURIVAL VILANOVA descreve que se., ento a forma lgica de revestir a
relao de causa/efeito. Podemos modalizar essa implicao dizendo necessrio (N), ou
possvel (M) que p implique q.17

16

VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Max Limonad, 1997,
p. 112.
17
Idem, ibidem, p. 112.

28

A hiptese ou antecedente uma parte da norma cuja funo descrever situao de

possvel ocorrncia no mundo; j a tese ou conseqente prescreve uma relao modalizada
pelo functor relacional dentico, em um de seus trs modos relacionais especficos: permitido,
proibido ou obrigatrio.
O legislador pode selecionar fatos sobre os quais vo incidir as hipteses, mas no
pode construir a hiptese sem a estrutura sinttica. Pode-se combinar uma s hiptese com um
s conseqente, ou vrias hipteses para um s conseqente, ou uma hiptese com vrios
conseqentes, ou vrias hipteses com vrios conseqentes, mas no se ter uma quinta
possibilidade.
Em uma viso interna da norma jurdica, temos como estrutura formalizada da
linguagem lgica a seguinte frmula: se se d um fato F qualquer, ento o sujeito S deve
fazer ou deve omitir ou pode fazer ou omitir conduta C ante outro sujeito.18
Em uma linguagem totalmente formalizada da norma jurdica, temos: D[F (S R
S)]. O D denominado functor-de-functor, tratando de indicador da operao dentica
que ocorre na relao de implicao entre o antecedente e o conseqente da norma; F o
fato descrito no antecedente da norma; o conectivo implicacional; S e S so os
sujeitos da relao jurdica que se forma no conseqente normativo, R varivel relacional
que, no mundo dentico, pode apresentar-se sob os seguintes modais: obrigatrio (O),
permitido (P) e proibido (V).
1.3.4. Normas primrias e secundrias
HANS KELSEN19 corrigiu metodologicamente algumas questes estruturais da
norma jurdica, isolando do Direito todas as questes metafsicas que no fossem
essencialmente jurdicas, como forma de demonstrar uma teoria estrutural pura do direito.

18
19

Idem, ibidem, p. 95.

KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Trad. Joo Baptista Machado. 6 ed. So Paulo: Martins Fontes, 2003.

29

Para a doutrina kelseniana, a enunciao do Direito deve ser formulada com

fundamento na chamada norma dupla ou norma complexa, composta de uma norma
primria e de uma norma secundria. A norma primria descreveria a sano e a norma
secundria estabeleceria o comportamento que a ordem jurdica desejaria. Em resumo,
teramos na doutrina de KELSEN a seguinte frmula: norma primria dado certo
comportamento humano, deve ser a sano (ato coativo por parte de um rgo do Estado
pena ou execuo forada), norma secundria dado certo fato temporal, deve ser a
prestao (ou comportamento que evite a conseqncia coativa).20
Assim, a classificao de KELSEN quanto s normas primrias e secundrias tem
grande funo, mais bem aproveitada pela Teoria Sistemtica quando passa a estudar o
Direito relacionado com a Lgica, com a Linguagem, com a Filosofia, com a Sociologia etc.
No sentido de facilitar nossa investigao, necessrio, para a completude da norma
jurdica, haver uma norma primria ou material e uma norma secundria ou processual, feita
por uma ciso ou corte metodolgico da estrutura complexa da norma.
As estruturas sintticas da norma primria e da norma secundria so idnticas,
apresentando tambm a mesma estrutura formal: [D(pq)], porm apresentam composio
semntica distinta, porque o antecedente da norma secundria aponta para um comportamento
que viola deveres prescritos no conseqente da norma primria, enquanto o conseqente da
norma secundria prescreve uma relao jurdica entre o sujeito ativo da norma primria e o
Estado-Juiz, que ocupa o papel de sujeito passivo da relao intranormativa.
Devemos ficar, em um primeiro momento, com o conceito de que norma primria
aquela que vincula deonticamente a ocorrncia de dado fato a uma prescrio (relao
jurdica); j a norma secundria conecta-se sintaticamente primeira, prescrevendo: se se
verificar o fato da no ocorrncia da prescrio da norma primria, ento deve ser uma

20

CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributria. 4 ed. So Paulo: Max Limonad, 2002, p. 39-40.

30

relao jurdica que assegure o cumprimento daquela primeira, ou seja, dada a no

observncia de uma prescrio jurdica deve ser a sano.21
TREK MOUSSALLEM doutrina que uma norma prescreve o que deve-ser. Mas
nem sempre o que deve-ser corresponde ao que .22 O que na verdade o jurista quer nos dizer
que a violao do disposto no conseqente da norma primria, denominado de ilcito, ocorre
diante de um descompasso entre a linguagem social (ser) e o que dispe a norma (dever-ser).
Nesse sentido, o direito positivo fixa normas para fazer frente ao ilcito e possibilitar
que o Estado-Juiz atue com o fim de exigir o cumprimento da norma, eliminando os efeitos do
ilcito. Tais normas so chamadas de secundrias.
Portanto, temos, em princpio, que as normas primrias descrevem fatos lcitos,
estabelecendo direitos e deveres, e a norma secundria descreve apenas fatos ilcitos
prescrevendo em seu conseqente a possibilidade de atuao do Estado-Juiz, sob o manto da
sano que lhe outorgada pela lei.
LOURIVAL VILANOVA ensina que norma primria (oriunda de normas civis,
comerciais, administrativas) e a norma secundria (oriunda de normas de direito processual
objetivo) compem a bimembridade da norma jurdica: a primria sem a secundria
desjuridiciza-se; a secundria sem a primria reduz-se a instrumento, meio, sem fim material,
adjetivo sem o suporte do substantivo.23
J a questo da sano tratada por KELSEN como elemento indissocivel da
norma jurdica, vez que norma jurdica a que prescreve uma sano, tendo como contedo
um ato coercitivo, qualificado como devido, sem o qual se torna mero preceito moral.24

21

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento tributrio, p. 41.

MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do direito tributrio. So Paulo: Max Limonad, 2001, p. 87.
23
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4 ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p.
190.
24
Comentrios de Eurico de Santi sobre Kelsen, in Lanamento tributrio, p. 41.
22

31

H juristas que evitam utilizar a palavra sano, substituindo-a pela expresso

atuao do Estado-Juiz, vez que uma norma secundria preveria um ato de aplicao do
direito, tendo por conseqncia a criao de normas jurdicas.25
Ressalte-se que a sano poder tambm ser encontrada na norma primria
sancionatria, com a funo de forar a eficcia dos deveres jurdicos previstos em outras
normas primrias, como no caso das chamadas sanes administrativas, em que se
vislumbra a presena de multas e outras penalidades, faltando, aqui, a presena do Estado-Juiz
como sujeito passivo na relao dentica.
Assim, temos como normas primrias as que estabelecem direitos e deveres, e como
normas secundrias as que estatuem uma atuao do Estado-Juiz por meio do exerccio da
coao.
Alguns juristas consideram como espcies de normas primrias as chamadas norma
primria sancionadora e norma primria dispositiva: (i) imposio de penalidade no Auto
de Infrao e Imposio de Multa, diante de descumprimento de uma obrigao
(sancionadora); (ii) a prpria obrigao tributria traduzida no Auto de Infrao e Imposio
de Multa por meio de fundamentao legal que prescreva a incidncia tributria (dispositiva).
A norma primria sancionadora tem por pressuposto o no-cumprimento de deveres
ou obrigaes, apresentando pressuposto antijurdico (ilcito), vinculando uma sano.
A norma primria dispositiva no apresenta aspecto sancionatrio e estabelece
relaes jurdicas de direito material, tendo sempre em sua estrutura o lcito.
Em uma linguagem formalizada, temos como norma primria sancionadora e
dispositiva: D [(pq) v (-qr)]. Como norma primria dispositiva, temos (pq) e como
norma primria sancionadora, (-qr).

25

MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do direito tributrio, p. 90.

32

Podemos visualizar a estrutura da norma secundria da seguinte forma: o antecedente

descreve o ilcito, qual seja, o descumprimento da relao jurdica prevista no conseqente da
norma primria, e o seu conseqente prescreve uma atuao do Poder Judicirio. O objetivo
da presena do Estado-Juiz produzir uma terceira norma, que (1) pode ser pressuposto de
uma coao execuo forada em virtude de o contedo da sentena transparecer uma
norma de conduta ou (2) pode se referir a uma norma para expuls-la do sistema (norma de
reviso semntica).26
A norma secundria sempre estar formalizada como uma proposio negada -p ou
-r, pois decorre do descumprimento do conseqente da norma primria.
EURICO DE SANTI trata com mrito a questo da norma secundria, ao descrever
que h duas categorias possveis: "uma caracterizada pela sano como direito processual de
ao do sujeito ativo ao rgo jurisdicional, outra, pela sano como resultado do processo
judicial, a sentena condenatria, pressuposto da coao, atribuindo norma secundria as
proposies "-q" ou "-r", formalizada da seguinte forma: [(-q v -r) S].27
Porm, adotaremos como frmula da norma secundria: D [(p.-q) (S'RS''')], sendo
p a ocorrncia do fato jurdico; ".", o conjuntor; -q, a conduta descumpridora do dever-ser;
"", o condicional; S', o sujeito ativo; R, o relacional dentico; e S''', o Estado-Juiz.
Em uma viso completa da norma jurdica, formalizamos a linguagem da seguinte
forma: D {[(pq) v (-qr)] v [(p. -q) (S'R S''')]. Temos como norma primria dispositiva:
(pq); "v" o disjuntor includente; (p. -q), a norma primria sancionatria; "", o operador
implicacional; S', o sujeito ativo; R, o relacional dentico; e S''', o Estado-Juiz. Com isso,
confirma-se que a norma jurdica apresenta estrutura sinttica homognea.

26
27

Idem, ibidem, p. 88.

Lanamento tributrio, p. 44-45.

33

1.3.5. Normas gerais e abstratas, individuais e concretas

As normas jurdicas podem ser classificadas em gerais e abstratas, gerais e concretas,
individuais e abstratas e individuais e concretas. Essa classificao tem como justificativa
facilitar a vida do intrprete na identificao de caractersticas que assumem as normas, sendo
homogneas no seu plano sinttico, mas heterogneas no seu plano semntico.
TREK MOUSSALLEM, ao comentar essa classificao, apontou diferena
existente entre essas normas. Considerou que a norma ser abstrata ou concreta quando
analisada do prisma do antecedente. Os atributos geral e individual apontam para a anlise do
conseqente normativo.28
Entendemos que a diferena existente na classificao adotada est no fato de que, na
norma geral, o sujeito passivo indeterminado; j na individual, o sujeito passivo ou ativo
determinado.
A diferena entre a abstrata e a concreta est na conotao do fato jurdico no
antecedente da norma, do prisma emprico, pois no se pode falar que na norma abstrata h a
presena do fato jurdico, mas apenas uma conotao do mesmo.
A norma ser abstrata quando houver apenas a indicao de classes com as notas
que um acontecimento precisa ter para ser considerado fato jurdico (no antecedente),
implicando a indicao de classes com as notas que uma relao tem de ter para ser
considerada como relao jurdica (no conseqente).29
A norma ser concreta quando houver efetivamente a subsuno do conceito fato ao
conceito norma, passando da posio de fato do mundo fenomnico para o mundo da
linguagem do direito. Com isso, esse fato traduzido em linguagem jurdica assume, no
antecedente normativo, a figura de um enunciado denotativo.

28
29

Fontes do direito tributrio, p. 103.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, p. 129.

34

Em breve sntese, podemos afirmar que a norma geral e abstrata possui antecedente
normativo com descritor hipottico de uma classe de eventos de possvel ocorrncia, e com
conseqente normativo amplo, que atinge pessoas indeterminadas, possuidoras de condies
de serem sujeitos de direitos e obrigaes.
Por norma individual e concreta, entendemos aquela que vincula antecedente
realizado em um determinado tempo e espao, sendo fato passado, com conseqente
individualizado, em que se identificam os sujeitos da relao jurdica.
PAULO DE BARROS CARVALHO entende que costuma-se referir a generalidade
e a individualidade da norma ao quadro de seus destinatrios: geral, aquela que se dirige a um
conjunto de sujeitos indeterminados quanto ao nmero; individual, a que se volta a certo
indivduo ou a grupo identificado de pessoas. J abstrao e a concretude dizem respeito ao
modo como se toma o fato descrito no antecedente. A tipificao de um conjunto de fatos
realiza uma previso abstrata, ao passo que a conduta especificada no espao e no tempo d
carter concreto ao comando normativo.30
NORBERTO BOBBIO ensina que h nas proposies prescritivas dois elementos
constitutivos e imprescindveis: o sujeito a quem a norma se dirige e o objeto da prescrio,
que a ao prescrita. As normas gerais so as universais em relao aos destinatrios, e as
abstratas so universais em relao ao. As normas individuais so as que possuem
destinatrio individualizado; j nas concretas o que individualizada a ao.31
Nesses termos, podemos trazer exemplos de normas para melhor visualizar a
classificao adotada. As normas gerais e abstratas so a maior parte das leis, a regra de
iseno, a regra-matriz de incidncia,32 a regra de imunidade, a regra de competncia etc.

30

Idem, ibidem, p. 33.

Teoria da norma jurdica, p. 178-181.
32
Expresso criada por Paulo de Barros Carvalho, referindo-se norma tributria em sentido estrito, classificada
como geral e abstrata, formada por um antecedente e um conseqente com elementos mnimos, com a mesma
estrutura sinttica inerente a toda norma jurdica.
31

35

As normas gerais e concretas so os veculos introdutores de normas, que inserem

outras normas no sistema jurdico, sendo geral por atingir pessoas indeterminadas, e concreta
por ter sido o fato traduzido em linguagem competente, especifico no tempo e no espao.
Entendemos por veculos introdutores as normas jurdicas que introduzem outras
normas no sistema jurdico, consideradas por alguns juristas como fontes formais de direito.
PAULO DE BARROS CARVALHO destaca a importncia dos veculos
introdutores, considerando que a norma s inserida no sistema jurdico por uma outra norma
de mesma ou maior hierarquia. Da o fato de as normas andarem aos pares (uma introdutora e
uma introduzida).
O jurista citado considera ainda que os veculos introdutores podem ser classificados
em primrios e secundrios. Os primrios so os nicos a promover o ingresso de regras
inaugurais no sistema jurdico. Os secundrios, por sua vez, no possuem capacidade de
alterar as estruturas do mundo do direito positivo, o que implica uma hierarquia prpria do
sistema jurdico traduzida na impossibilidade de se alterarem leis, medidas provisrias,
decretos legislativos, por meio de instrues normativas, portarias, decretos etc.
Com razo, os juristas TREK MOUSSALLEM33e EURICO DE SANTI34
descrevem que essa classificao insuficiente para abarcar o amplo espectro da
fenomenologia das fontes do direito tributrio, isso porque o critrio da utilidade utilizado
nessa classificao inaplicvel, pois as classificaes jurdicas apontam em dois planos, o da
validade e invalidade para o Direito Positivo, e o da verdade ou falsidade para a Cincia do
Direito.
A crtica construtiva, haja vista que no foram contempladas nessa classificao as
normas jurdicas individuais e concretas produzidas pelo Poder Judicirio e as normas gerais e

33

Fontes do direito tributrio, p. 188.

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Anlise crtica das definies e classificaes jurdicas como instrumentos
para compreenso do direito. Direito global. So Paulo: Max Limonad, 1999, p. 299.

34

36

abstratas produzidas pelo Poder Executivo, que so importantes decises a serem analisadas
no presente estudo, quando tratarmos da aplicao do princpio da seletividade tributria.
Nesse sentido, adotaremos a classificao utilizada por TREK MOUSSALLEM,
que especifica os veculos introdutores de normas em: (1) veculo introdutor-legislativo; (2)
veculo introdutor-judicirio; (3) veculo introdutor-executivo; e (4) veculo introdutorparticular.35
Esse autor considerou como veculos introdutores-legislativos as normas concretas e
gerais expedidas pelo Poder Legislativo, como a Constituio Federal, as emendas
constitucionais, as leis, os decretos legislativos e as resolues do Senado.
Os veculos introdutores-executivos so as normas concretas e gerais expedidas pelo
Poder Executivo, como a lei delegada, a medida provisria, o decreto regulamentar, as
instrues ministeriais, as circulares, as portarias, o lanamento de ofcio etc.
Os veculos introdutores-judicirios so as normas gerais e concretas expedidas pelo
Poder Judicirio, como as decises interlocutrias, as sentenas e os acrdos dos tribunais.
Por fim, os veculos introdutores-particulares so as normas concretas e gerais
expedidas pelos particulares, como o polmico lanamento por homologao.
De volta s normas individuais e abstratas, podemos exemplific-las como as regras
que tratam de benefcios fiscais de ICMS concedidos aos contribuintes localizados em
determinado Estado da Federao. Caso a empresa se instale nesse Estado e atenda s
exigncias legais, ento o ente poltico dever conceder aquele benefcio fiscal ao
contribuinte.
Por fim, como exemplo de normas individuais e concretas, tm-se decises (deciso,
sentena ou acrdo) expedidas pelos magistrados, em que se aplica o direito ao caso
concreto, atingindo pessoas determinadas, constituindo ou desconstituindo relaes jurdicas

35

Fontes do direito tributrio, p. 189-190.

37

entre sujeitos de direitos e obrigaes, com a descrio no antecedente dessa norma de um

fato jurdico j traduzido em linguagem competente. Outros exemplos podem ser trazidos,
como o lanamento tributrio, os contratos, as declaraes fiscais feitas pelos contribuintes
etc.
Como bem assevera PAULO DE BARROS CARVALHO, no direito posto, h uma
grande tendncia de as normas gerais e abstratas concentrarem-se em escales mais altos,
surgindo as outras normas medida que o direito vai-se positivando.
Entretanto, isso no quer dizer que se trata de uma hierarquia rgida. O exemplo
maior de que essa hierarquia se inverte est nas decises prolatadas pelo Supremo Tribunal
Federal, em que por meio da expedio de norma individual e concreta (via controle difuso)
ou geral e concreta (via controle concentrado em sede liminar) pode-se afastar a incidncia de
norma geral e abstrata prevista na Constituio Federal.
1.4. Fato jurdico e ato jurdico
Considerando a necessidade de traduzir o fato (realidade no mundo fenomnico) em
linguagem competente, criou-se uma fenomenologia para que houvesse essa transposio da
linguagem do mundo social (linguagem natural) para o mundo jurdico, relatado em
linguagem tcnica, prescritiva, reguladora de condutas intersubjetivas. Somente aps a
traduo do fato em linguagem do direito ser possvel falar-se em fato jurdico.
O fato jurdico um enunciado protocolar, denotativo, posto na posio sinttica de
antecedente de uma norma individual e concreta, emitido, portanto, com funo prescritiva,
num determinado ponto do processo de positivao do direito.36
J o evento considerado como os fatos da chamada realidade social, enquanto no
forem constitudos na linguagem jurdica prpria.37

36
37

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, p. 105.

Idem, ibidem, p. 89.

38

Portanto, so conceitos distintos, em que o primeiro relatado em linguagem do

direito que por fora da incidncia tributria torna-se jurdico e o segundo encontra-se em
linguagem natural e social, sem sofrer a subsuno.
LOURIVAL VILANOVA pontifica que: o fato jurdico porque alguma norma
sobre ele incidiu, ligando-lhes efeitos (pela relao de causalidade normativa). Suprimam-se
normativamente efeitos e o fato jurdico fica to-s como fato.38
A incidncia da norma sobre o fato d-se por um processo de incluso de classes
(no por identidade, como consideram alguns juristas), em que ocorre a subsuno do
conceito fato ao conceito norma39.
A subsuno uma operao lgica que ocorre entre linguagem de nveis diferentes.
O processo de subsuno ocorre entre o fato e o antecedente da norma geral e abstrata, por
meio de incluso da classe do fato classe descritiva do antecedente normativo. Com isso, o
processo resulta no nascimento de uma norma individual e concreta, por meio da norma geral
e abstrata.
GREGORIO ROBLES descreve que a subsuno consiste em encaixar uma ao
concreta na ao contemplada no texto. Entretanto, para subsumir necessrio interpretar.
nessa ida e volta do olhar entre a ao realizada de fato e a ao contemplada no texto que
consiste o mecanismo intelectual que configura a subsuno.40
Segundo o ensinamento do saudoso mestre RUY BARBOSA NOGUEIRA: no
basta apenas a existncia da norma de lei descritiva do fato, mas preciso que alm da norma
in abstrato e prvia, o fato previsto ocorra com todos os elementos descritos na lei e possa

38

Causalidade e relao no direito, p. 144.

CARVALHO, Paulo de Barros Carvalho. Curso de direito tributrio. 15 ed. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 245248.
40
ROBLES, Gregrio. O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito. So Paulo:
Manole, 2005, p. 38.
39

39

ser demonstrada essa vinculao ou juridicidade por meio do ato de subsuno do fato lei
ou sua subjuno pela norma tipificadora.41
Nesse sentido, entendemos que fato jurdico o fato ou o complexo de fatos em que
incidiu a regra jurdica, formando-se no antecedente da norma produzida a descrio de um
fato traduzido em linguagem competente, que ocorreu no mundo social.
1.5. Relao jurdica
Relao jurdica definida como um vnculo que une sujeitos em face da ocorrncia
de determinado fato jurdico.
Para LOURIVAL VILANOVA, relao jurdica um conceito fundamental e geral,
cujo estudo pertence Teoria Geral do Direito.42 FRANCESCO CARNELUTTI descreve que
relao jurdica uma relao entre dois sujeitos, constituda pelo direito, concernente a um
objeto.43
MARIA RITA FERRAGUT entende que, para a Teoria Geral do Direito, a relao
jurdica definida como sendo o vnculo abstrato que se instaura por fora da imputao
normativa, em que uma pessoa, denominada sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de
outra, sujeito passivo, o cumprimento de determinada obrigao.44
Acrescentemos definio de relao jurdica que no s o modal obrigatrio dever
fazer parte dela, mas tambm podem estar presentes no lugar daquele os modais proibido ou
permitido, podendo este ltimo ser de ao ou de omisso.
Relao jurdica, em um primeiro plano, uma espcie de relao social, ou seja,
trata-se de uma relao entre os homens sob fins diversos. Sendo o Direito mais um
instrumento cultural, passa-se a explor-lo para alcanar fins no s jurdicos, mas morais,

41

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio de acordo com a Constituio de 1988. 11 ed. So
Paulo: Saraiva, 1993, p. 113 (os destaques so do autor).
42
Causalidade e relao no direito, p. 238.
43
CARNELUTTI, Francesco. Teoria geral do direito. Trad. Rodrigues Queir e Artur Anselmo de Castro.
Coimbra: Armnio Amado, 1942, p. 184.
44
Presunes no direito tributrio, p.32.

40

sociais, dentre outros, sob o manto da linguagem prevista nas normas, como resguardo e
segurana daquilo que anseia a sociedade.
A regra jurdica assume, ento, papel de proteo da conduta humana e dos processos
de estruturao e garantia. Poderamos dizer, apenas para facilitar a exposio, que as
normas jurdicas projetam-se como feixes luminosos sobre a experincia social: e s enquanto
as relaes sociais passam sob a ao desse facho normativo, que elas adquirem o
significado de relaes jurdicas.45
Cumpre-nos ressaltar que, para existir uma relao jurdica, so necessrios dois
requisitos, quais sejam, que haja uma relao entre sujeitos e que o vnculo correspondente
entre duas ou mais pessoas seja de uma hiptese descrita normativamente, suficiente para
implicar conseqncias obrigatrias, permitida ou proibida.
Segundo MIGUEL REALE,46 em toda relao jurdica destacam-se quatro elementos
fundamentais:
a) um sujeito ativo, que titular ou beneficirio principal da relao;
b) um sujeito passivo, assim considerado por ser o devedor da prestao principal;
c) o vnculo de atributividade capaz de ligar uma pessoa outra, muitas vezes de
maneira recproca ou complementar, mas sempre de forma objetiva;
d) finalmente, um objeto, que a razo de ser do vnculo constitudo.
Quanto ao sujeito ativo e passivo, podemos afirmar que o primeiro, em uma viso
civilista, seria o credor da prestao principal expressa na relao jurdica; j o segundo a
pessoa fsica ou jurdica que se obriga a realizar a prestao.
O vnculo de atributividade representado pelo instrumento que formaliza a relao
jurdica, como, por exemplo, um contrato, em uma relao entre locador e locatrio, em que
se visualiza o negcio jurdico diante das vontades das partes que se ligam em uma locao.
45
46

REALE, Miguel. Lies preliminares de direito. 22 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 211.
Idem, ibidem, p. 213.

41

Por fim, o objeto de uma relao jurdica o motivo da constituio da relao,

podendo configurar-se em uma obrigao de dar, de fazer, de omitir, dentre outras.
A relao jurdica nasce de um processo de implicao entre o antecedente da norma
jurdica, que descreve hipoteticamente um evento possvel do mundo social, com o
conseqente normativo. Ocorre no antecedente normativo a subsuno do conceito fato ao
conceito norma, produzindo em um momento nico o nascimento de fato jurdico e de uma
relao jurdica entre os sujeitos de direito, desde que o fato seja traduzido em linguagem
competente para o direito.
Cumpre-nos expor que a relao jurdica advm de uma relao de causalidade
normativa, sob um processo de juridicizao, em que se convoca a causalidade por um
critrio de valor. Ocorre que uma relao de causalidade fsica, com o acontecimento de um
fato, produzir efeito que o resultado ftico. No caso da causalidade normativa o processo
o mesmo, s que o resultado apresenta relao jurdica que so efeitos jurdicos relevantes ao
direito (ocorrida a hiptese, deve ser a tese).
Contudo, as relaes previstas nos conseqentes das normas gerais e abstratas no
so capazes de produzir obrigaes e direitos, possuindo, apenas, condies e critrios
determinadores destes, at mesmo porque so voltados para o futuro, enunciando fato
relacional que ainda no se realizou.
No caso das normas individuais e concretas, ocorre a relao jurdica intranormativa,
voltada para o passado, vez que j ocorreu a implicao dentica de um fato, descrito no
antecedente do enunciado, e um prescritor individual e concreto.
Diante disso, s podemos afirmar que se formou fato jurdico estricto sensu quando
existir norma individual e concreta, vez que o fato jurdico relacional pertence norma geral e
abstrata.

42

Portanto, a relao jurdica nasce quando o administrador, o administrado ou o Poder

Judicirio expedem a norma individual e concreta, formando um vnculo relacional entre o
sujeito ativo e o sujeito passivo no conseqente normativo.
1.6. Validade (pertinncia), vigncia e eficcia: tcnica, jurdica e social
Partindo da construo feita por KELSEN, de que o sistema jurdico formado pelo
conjunto de regras jurdicas vlidas, a validade tornou-se indispensvel para se pensar sobre
sistema jurdico positivo.47
Validade, em nosso pensamento, vinculo relacional que se forma entre a
proposio normativa e o sistema do direito positivo, portanto, critrio de pertinncia ao
conjunto.48
LUS CESAR DE QUEIROZ define validade como a qualidade de toda norma
jurdica (no apenas norma, porm, norma jurdica) que pertence a um determinado sistema
de Direito Positivo, em funo de ter sido regularmente produzida, ou seja, em virtude de ter
sido produzida em consonncia com o prescrito pela correspondente norma de produo
normativa.49
Dessa forma, a regra jurdica ser vlida se pertencer ao sistema do direito posto, e
invlida se no pertencer, no havendo contradio sinttica dentro desse sistema, sendo
passvel, entretanto, de incoerncia no plano semntico e pragmtico.
LOURIVA VILANOVA leciona que (...) norma no vlida per se, mas vlida
porque tem relao de pertinncia a um dado sistema S, e tem essa relao porque proveio da
fonte geratriz normativamente (o que exclui o costume como puro fato) estabelecida.50

47

Entendimento de Paulo de Barros Carvalho. Direito tributrio, p. 49.

Nesse sentido, Trek M. Moussallem. Fontes do direito tributrio, p. 69.
49
QUEIROZ, Lus Cesar Souza de. Sujeio passiva tributria. 1 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 123.
50
As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 30.
48

43

HANS KELSEN pontifica que () o fundamento de validade de uma norma apenas

pode ser a validade de uma outra norma.51
Em estudo sobre a validade das regras jurdicas, GREGRIO ROBLES assevera que
a regra deve ser considerada vlida quando resultar de uma deciso vlida, ou seja, condiciona
a validade da regra a uma deciso que deve ser tomada no espao, no tempo, por sujeito
competente, mediante a concreo do procedimento genrico estabelecido pela regra
procedimental.52
Portanto, validade pode ser definida como critrio de pertinencialidade de regra
jurdica ao sistema de direito positivo, que foi produzida por rgo competente, mediante
procedimento legal adequado previsto no prprio sistema.
Porm, no sistema jurdico positivo brasileiro, a regra jurdica introduzida com
presuno de validade, sendo sua verificabilidade feita em momento posterior, em que se
constata se o rgo fonte de produo era competente e se foram adotas as regras de produo
previstas no prprio ordenamento jurdico.
O que possvel fazer para evitar que uma regra eivada de vcio formal venha a
produzir efeitos jurdicos no sistema suspender sua eficcia, promovendo a no-incidncia
da norma no caso concreto.
As regras jurdicas somente so extirpadas do sistema jurdico por outra norma de
igual ou maior hierarquia, produzida pelo poder competente, de regra o Legislativo, ou pelo
Supremo Tribunal Federal, no controle concentrado de constitucionalidade repressivo.
Validade e vigncia no podem ser confundidas. Vigncia aptido (qualidade) da
norma atinente fora de disciplinar ou regular condutas intersubjetivas. Portanto, podemos

51

KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Trad. Joo Baptista Machado. So Paulo: Martins Fontes, 2003, p.
215.
52
Sobre o problema da validade das regras jurdicas. O direito como texto, p. 104-105.

44

ter no sistema jurdico norma vlida e no vigente. A falta de aptido disciplinadora da norma
advm da perda ou da sua no-aquisio.
PAULO DE BARROS cita a vacatio legis como exemplo de regra vlida e no
vigente. Por mais que a regra seja vlida, no h juridicizao dos fatos ocorridos no mundo
fenomnico, no incorrendo, portanto, irradiao dos efeitos no conseqente normativo.53
A regra jurdica, no entendimento de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR., poder
manter sua vigncia para os casos do passado, mesmo sendo revogada. Outra construo
desse cientista quanto ao impedimento de a norma atuar ou juridicizar o fato (ineficcia
tcnica), impossibilitado de produzir efeitos por falta de regras regulamentadoras de igual ou
inferior hierarquia (ineficcia tcnica sinttica) e por ausncia de ordem material, inexistindo
condies de criar em linguagem a incidncia normativa (ineficcia tcnica semntica).54
Em nossa concepo, o Poder Judicirio, quando expede norma, por meio do
controle difuso ou concentrado (via liminar em ao cautelar),55 acaba, ao constituir ou
desconstituir relaes jurdicas por critrio de (i)legalidade ou (in)constitucionalidade de regra
jurdica, expedindo outra norma inibidora da incidncia da norma geral e abstrata.
A eficcia que falamos no aquela de ausncia de regras que regulamentam ou
regulam a regra a ser aplicada, mas outra norma (individual e concreta), que atinge a
incidncia da norma geral e abstrata.
Ressalte-se que a eficcia jurdica est relacionada com o fato, no com a norma.
Trata-se de propriedade do fato de provocar os efeitos que lhe so prprios.56 EURICO DE
SANTI assevera que se o fato jurdico produz efeitos, ento tem eficcia jurdica.57

53

Direito Tributrio, p. 52-53.

FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso, dominao. 4 ed. So
Paulo: Atlas, 2003, p. 197-199.
55
Analisados no ltimo captulo.
56
Idem, ibidem, p. 55.
57
Lanamento tributrio, p. 63.
54

45

Portanto, a causalidade tributria dever estar presente na norma produzida, para que
exista eficcia jurdica, s constatada quando da juridicizao do fato.
Por fim, a eficcia social o atendimento do disposto na regra jurdica pelos
administrados. Sabemos que existem regras jurdicas no ordenamento que nunca so
obedecidas, o que implica sua ineficcia social. A norma somente poder ser considerada
efetiva ou socialmente eficaz se for cumprida pela maior parte dos destinatrios.
LUS CESAR SOUZA DE QUEIROZ considera que a eficcia social, alm de ser
uma qualidade da norma, aponta para um critrio sociolgico e no jurdico de anlise de uma
norma jurdica.58
1.7. Noo de sistema e classificao
A noo que devemos ter de sistema jurdico, considerando que se trata de uma
expresso imprecisa ou vaga, que h dois sistemas: de Direito Positivo e da Cincia do
Direito.
No concordamos com a doutrina que no considera como sistema o direito positivo,
entendido como o conjunto de regras prescritivas de condutas intersubjetivas, que apresentam
um mnimo de organizao e racionalidade, que permita consider-las como sistema.
J a Cincia do Direito mais organizada do que o direito positivo. Fundada em uma
linguagem descritiva das regras jurdicas, atinge um nvel mais complexo de sistema.
No entender de LOURIVAL VILANOVA, o sistema da Cincia do Direito, ao ter o
direito positivo como objeto, passou a ser um sistema sobre outro sistema: um metassistema.59
Sistema a reunio de elementos que expressam idias comuns, organizados sob um
crivo de racionalidade e objetivismo, unidos por um princpio de unidade.
KELSEN, ao isolar o direito positivo como forma de estud-lo como um sistema,
acabou identificando que as regras jurdicas esto organizadas em uma estrutura
58
59

Sujeio passiva tributria, p. 129.

As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 175.

46

hierarquizada. Nela, a regra inferior encontra fundamento de validade em outra regra de maior
hierarquia, a partir de um prisma dinmico, em que o direito gera direito por meio do prprio
direito, regulando sua prpria criao e transformao.
Para fechar esse sistema de regras jurdicas sob o molde piramidal, KELSEN
construiu hipoteticamente a norma fundamental,60 localizada no plano superior
Constituio.
Portanto, o direito tem como princpio de unidade a norma fundamental, que no est
dentro do direito positivo, pois se trata de uma norma pressuposta,61 no posta pelo prprio
direito.
A norma fundamental, na viso kelseniana, fecha o sistema das regras jurdicas
(sistema do direito positivo) e, na viso de LOURIVAL VILANOVA, serve de unidade para a
Cincia do Direito.62 De certa forma, essa unidade do objeto comunica-se com a cincia,
adotando um sentido lgico-jurdico, que repousa em um nico fundamento-de-validade em
ambos os sistemas.
Concordamos com MARCELO NEVES63 ao propor classificar os sistemas como: (i)
reais ou empricos; e (ii) proposicionais. Os reais possuem elementos extralingsticos,
fsicos, sociais etc. Os proposicionais so formados por proposies, distinguindo-se em
sistemas nomolgicos e nomoempricos. Os nomolgicos decorrem da deduo de
proposies bsicas integrantes do sistema, sendo ricos apenas no plano sinttico. Os
nomoempricos indicam linguagem aberta sujeita a incluses de enunciados consubstanciados
no empirismo, sujeitos a dimenses sintticas, semnticas e pragmticas. Da subclasse

60

KELSEN, Hans. Teoria pura do direito, p. 239.

Lourival Vilanova, utilizando a lgica moderna, considera que a norma fundamental uma proposio de
metalinguagem, no advindo de nenhuma fonte tcnica, in As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo,
p. 175.
62
Idem, ibidem.
63
NEVES, Marcelo. Teoria da inconstitucionalidade das leis. So Paulo: Saraiva, 1988, p. 4.
61

47

nomoemprica, foram identificadas as proposies prescritivas (regras do direito) e as

descritivas (normas jurdicas).
TREK MOYSS MOUSSALLEM narra que os sistemas nomoempricos
descritivos tm funo gnosiolgica (conhecimento) e por isso esto compostos de enunciados
descritivos. (...) Os sistemas nomoempricos prescritivos possuem funo reguladora de
condutas e por sua vez esto formados por enunciados prescritivos.64
Dessa forma, trabalharemos com dois sistemas bem distintos: um formado pelos
textos do direito positivo e outro da Cincia do Direito, os quais sero sempre diferenciados
no presente estudo.
Em uma outra viso mais complexa de sistema, bem diferente da que adotamos,
NIKLAS LUHMANN criou a teoria dos sistemas, que pode ser aplicada no direito
brasileiro com algumas adaptaes, sendo construda sob os moldes do sistema jurdico
alemo.
Esse autor segregou o sistema (comunicao) do ambiente (aquilo que no
comunicao), considerando, em uma viso dinmica, a autoproduo da comunicao.65
O direito considerado pela teoria luhmanniana como um subsistema social. A
funo principal do sistema jurdico garantir as expectativas normativas e cognitivas,
antecipando a soluo dos problemas. Cada deciso baseia-se em deciso anterior e cria
condies para decises futuras, da o carter autopoitico do sistema jurdico.
LUHMANN traz a diferenciao funcional entre o cognitivo e o normativo:
Ao nvel cognitivo so experimentadas e tratadas as expectativas que, no caso
de desapontamentos, so adaptadas realidade. Nas expectativas normativas
ocorre o contrrio: elas so abandonadas se algum as transgride. No caso de

64

Fontes do direito tributrio, p. 67.

CAMPILONGO, Celso Fernandes. Direito e democracia. 2 ed. So Paulo: Max Limonad, 2000, p. 73. Veja,
tambm, o entendimento de Gustavo Sampaio Valverde. Coisa julgada em matria tributria. So Paulo:
Quartier Latin, 2004, p. 34 e ss.

65

48

esperar-se uma nova secretria, por exemplo, a situao contm componentes

de expectativas cognitivas e tambm normativas. Que ela seja jovem, bonita,
loura, s se pode esperar, quando muito, ao nvel cognitivo; nesse sentido
necessria a adaptao no caso de desapontamentos, no fazendo questo de
cabelo louro, exigindo que os cabelos sejam tingidos etc. Por outro lado esperase normativamente que ela apresente determinadas capacidades de trabalho.
() Dessa forma as expectativas cognitivas so caracterizadas por uma nem
sempre consciente disposio de assimilao em termos de aprendizado, e as
expectativas normativas, ao contrrio, caracterizam-se pela determinao em
no assimilar desapontamentos.66
Para que possamos ter expectativas normativas, o direito precisa ter decepes, pois
por meio delas que o sistema jurdico vai buscar adaptar-se e resolver os problemas
existentes.
Assim, compete ao direito garantir a manuteno de expectativas normativas, mesmo
que no haja a obedincia s normas jurdicas, incluindo as decises judiciais.
A comunicao jurdica apresenta cdigos binrios especficos: direito/no-direito.
Com eles, podemos observar que o sistema jurdico pode assimilar fatores do seu ambiente,
que inclui os outros sistemas parciais. por meio do cdigo que se faz a filtragem dos
elementos estranhos ao sistema jurdico, para que possam fazer parte do direito, porm com
outra roupagem, atribuda pela comunicao especificamente codificada.
Assim, os fatores do meio ambiente e de outros sistemas parciais no influenciam
diretamente o sistema jurdico, o que implica dizer que os elementos polticos e econmicos

66

LUHMANN, Niklas. Sociologia do direito. Vol. I. Trad. Gustavo Bayer. Biblioteca Tempo Universitrio n.
75. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 1983, p. 56.

49

devem ser filtrados para fazer parte do sistema jurdico, sob pena de haver corrupo de
cdigos e o rompimento do equilbrio entre os sistemas.67
Corrupo de cdigos nada tem a ver com a corrupo quanto delito. Trata-se o
cdigo de uma estrutura interna ao sistema, que no norma, mas apenas uma regra de
conexo aos seus termos: direito/no-direito.
Juntamente com os programas, os cdigos traduzem em especializada comunicao
elementos trazidos do ambiente por meio da sensibilidade criada no interior dos sistemas,
chamado irritaes.
No caso do sistema jurdico, muitas vezes seu cdigo no consegue oferecer
resposta, ou mesmo a apresenta de forma inadequada para alguns problemas. Isso ocorre em
todos os outros sistemas parciais.
Diante disso, havendo o obstculo da transcendncia do sistema, que no pode
intervir em outro, na hiptese de um sistema dispor e valer-se de outro sistema, ignorando as
possibilidades inerentes a ele, acaba ocorrendo o fenmeno que chamamos de corrupo de
cdigos.
Para melhor entender esse fenmeno, que rompe com a manuteno autopoitica dos
sistemas, podemos mencionar a hiptese de o ncleo do sistema poltico, no caso o Estado,
dispor sobre dinheiro ou sobre o direito.
Neste sentido, o sistema poltico estaria valendo-se do sistema econmico e do
sistema jurdico, o que vedado diante da incompatibilidade de cdigos que trabalham
diferentemente esses trs sistemas parciais.
Ressalte-se que o sistema poltico observa o direito da perspectiva do legislador,
operando em um grau de complexidade incompatvel com o sistema jurdico que ir tratar de
problemas concretos, por meio da expedio de decises judiciais, no podendo, dessa forma,

67

NEVES, Marcelo. A constitucionalizao simblica. So Paulo: Editora Acadmica, 1994, p. 120.

50

intervir no sistema jurdico, nem no econmico, pois estar promovendo o rompimento da

unidade do sistema.
Da mesma forma, na viso da teoria dos sistemas de NIKLAS LUHMANN, o
direito no pode valer-se de elementos especficos previstos no sistema econmico ou
poltico, sem traduzi-los em direito ou no-direito, por meio de linguagem prpria.
O jurista alemo v o direito positivo como fruto de uma deciso, devendo ser
necessariamente possvel quilo que est sendo posto no sistema jurdico.
O sistema jurdico tambm apresenta um centro e uma periferia. O centro promove
as decises jurdicas mais estruturadas, sendo uma regio de maior isolamento e menor
sensibilidade do que a periferia.68
Para LUHMANN, no h hierarquia na comunicao entre o centro e a periferia, h
sim maior sensibilidade neste em relao quele, pois est mais prximo da fronteira com o
seu ambiente.
O Poder Judicirio, que se encontra no ncleo do sistema jurdico, trabalha em um
isolamento maior e acaba resolvendo os casos concretos por meio de comunicao, dizendo o
que e o que no direito. Para tanto, baseia-se em outra comunicao, advinda do sistema
poltico, a Lei.
O centro do sistema jurdico apresenta caractersticas prprias, bem diferentes
daquelas da periferia. segmentado, centralizado e hierarquizado, apresentando diviso de
competncias horizontais, graus de instncias recursais, competncias especficas etc.
Na periferia do sistema jurdico, esto situadas as leis advindas do sistema poltico,
bem como os atos administrativos, os contratos etc., sendo essa parte a zona de contato do
sistema jurdico com outros sistemas sociais.

68

A diferena centro/periferia apenas uma forma de dois lados. CAMPILONGO, Celso Fernandes. Poltica,
sistema jurdico e deciso judicial. So Paulo: Max Limonad, 2002, p. 84.

51

Nesse nterim, a periferia responsvel pela seleo das demandas do ambiente,

reduzindo complexidade interna, fazendo com que os problemas cheguem aos tribunais com
menores possibilidades de escolha, para que haja decises objetivas.
No obstante, LUHMANN assevera que quem efetivamente realiza o fechamento
estrutural do sistema o isolamento cognitivo dos Tribunais, sendo o Poder Judicirio o nico
que decide por meio do cdigo especfico direito e no-direito.
O ncleo do sistema jurdico dever, ao aplicar o direito por meio da utilizao do
cdigo, observar fora do sistema jurdico elementos integrantes do sistema poltico e do
sistema econmico.69
Esses elementos estranhos ao sistema jurdico encontram-se muitas vezes implcita
ou explicitamente traduzidos em regras jurdicas. A necessidade de observar esses elementos
tem como fundamento a possibilidade de o Estado-Juiz comparar com os elementos prprios
existentes no interior do sistema jurdico os fundamentos necessrios para tomar-se a melhor
deciso sem quebrar sua unidade.
Portanto, a norma concreta produzida pelo Poder Judicirio dever ser jurdica, e no
uma deciso que rompe as barreiras operativas desse sistema, vindo a implementar, de todas
as formas, elementos trazidos pela poltica e pela economia, apenas para satisfazer os anseios
daqueles que buscam melhores condies de vida, o aquecimento da economia, a melhora da
balana comercial, o atendimento de metas econmicas etc.
As irritaes promovidas pelos outros sistemas (subsistemas) na periferia do
sistema jurdico so possveis de absoro pela codificao, desde que sejam transformados
em linguagem especfica do sistema jurdico, consubstanciando a abertura cognitiva do
sistema, que no fecha os olhos aos acontecimentos de seu ambiente.

69

Luhmann segrega o sistema social em subsistemas, como o jurdico, o poltico e o econmico (Cf.
CAMPILONGO, Celso Fernandes. Poltica, sistema jurdico e deciso judicial, p. 66).

52

1.8. O processo de interpretao das regras jurdicas

Acreditamos que o maior desafio do presente estudo demonstrar o processo de
interpretao e aplicao do princpio em anlise pelo legislador e pelo aplicador do direito.
Poderamos buscar os anseios do legislador no processo de enunciao da Carta
Magna de 1988, em que a Assemblia Nacional Constituinte traduziu em texto os debates, os
discursos, as reunies de comisses, a votao e a aprovao da Constituio Federal. Tal ato
seria uma fico eivada de parcialidades, considerando que fatos, pensamentos, intenes
pessoais e coletivas, embates e debates perderam-se no tempo.
Com isso, devemos partir do texto posto, presumidamente vlido, redigido,
aprovado, promulgado e publicado por aqueles que realizaram atos de enunciao,
independentemente de no serem cientistas do Direito.
notria a presena de expresses ambguas e confusas nas regras do direito; usamse certas palavras em vez de outras, permitindo ausncia de clareza no que se pretende regrar.
Trata-se da atecnia do legislador, que encontra na sua composio pessoas de todas as classes
sociais, com formaes intelectuais distintas, justificando essas falhas e redaes imprecisas.
Interpretar valorar smbolos, atribuindo significaes a objetos. No se trata de
exclusividade do legislador, mas de todos que produzem normas e que esto submetidas a
elas. Para KARL LARENZ, interpretar uma atividade de mediao, pela qual o intrprete
traz compreenso o sentido de um texto que se lhe torna problemtico.70
CARLOS MAXIMILIANO entende que interpretar explicar, esclarecer; dar o
significado de vocbulo, atitude ou gesto; reproduzir por outras palavras um pensamento
exteriorizado; mostrar o sentido verdadeiro de uma expresso; extrair, de frase, sentena ou
norma, tudo o que na mesma se contm.71

70

LARENZ, Karl. Metodologia da cincia do direito. 3 ed. Trad. Jos Lamengo. Lisboa: Fundao Carlouste
Gulbenkian, 1997, p. 439.
71
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e aplicao do direito. 19 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 7.

53

Em contraposio ao entendimento hermenutico clssico exposto pelo jurista

supracitado, outros entendem que interpretar algo mais complexo, em que se busca
descobrir o verdadeiro sentido da regra jurdica, procurando a real significao dos conceitos
jurdicos.
O filsofo HANS-GEORG GADAMER, deixando de lado a hermenutica clssica,
vista como pura tcnica de interpretao, questiona a existncia humana e sua insero no
mundo moderno.
MARTIN HEIDEGGER tambm deixa de lado a hermenutica normativa, voltandose para a filosfica, em que a ontologia passa a ser fundamental no sentido do ser. Para esse
filsofo, a interpretao funda-se na compreenso.72 Dessa perspectiva, a compreenso meio
de aquisio do saber, enquanto a interpretao forma de transferncia desse saber, do
homem para a cultura.73
Podemos afirmar que esses juristas deixaram a manifestao lgico-semntica, dando
grande importncia ao discurso interpretativo das regras jurdicas.
De forma inovadora para poca, HEIDEGGER descreveu que compreender no
um modo de conhecer, mas um modo de ser, isto porque a epistemologia substituda pela
ontologia da compreenso (o homem j sempre compreende o ser).74
A filosofia hermenutica gira em torno de trs processos bsicos, chamados de
funes hermenuticas: ler, interpretar e compreender. Essas palavras constituem atividades
bsicas dos aplicadores do direito. Trata-se de um processo que deve seguir a ordem exposta;
se ocorrer algum obstculo no primeiro processo, os outros dois no sero alcanados.

72

Cf. STRECK, Lenio Luiz. Hermenutica jurdica e(m) crise: uma explorao hermenutica da construo do
direito. 5 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004, p. 190-195.
73
FILHO, Edmar Oliveira Andrade. Interpretao e aplicao de normas tributrias. Tese de doutorado
apresentada banca examinadora da PUC/SP. So Paulo: PUC/SP, 2000, p. 55.
74
Cf. STRECK, Lenio Luiz. Hermenutica jurdica e(m) crise, p. 199 (os destaques so do autor).

54

Realizada a leitura, o segundo passo a interpretao, que consiste em averiguar o

sentido coerente do que lemos, com a finalidade de poder compreend-lo. A interpretao
consiste na aplicao de nossas faculdades cognoscitivas na captao do sentido de uma
realidade, com o objetivo de compreend-la.75
O que se caracteriza na interpretao que o intrprete s quer fazer falar o texto,
sem acrescentar ou omitir o que quer que seja.76 Nesse contexto, o intrprete almeja tosomente conhecer o que a norma prescreve, entendida corretamente no seu sentido.
J na concepo de GADAMER, o ato de interpretar implica uma produo de um
novo texto, mediante a adio de sentido que o intrprete lhe d.77 Trata-se de uma
proposio verdadeira que todo o processo de interpretao feito em linguagem de
sobrenvel, construda na mente humana, em que se atribui valorao prpria do intrprete
nesse processo.
evidente que no existe uma interpretao necessariamente correta, no sentido de
ser definitiva, como vlida para todas as pocas. Ao contrrio, os tribunais vm mudando seus
entendimentos e suas interpretaes sobre as regras jurdicas. O que fora decidido h anos
sobre determinados assuntos vem-se transformando em outros entendimentos, que certamente
sero modificados no futuro, criando um ciclo de evoluo e mutabilidade. Assim, o direito se
transforma para atender em cada momento aos anseios das sociedades complexas.
Aps a interpretao, considerada por ns como a busca do sentido, o terceiro passo
a compreenso, que a fixao ou a captao, na mente humana, desse sentido.

75

ROBLES, Gregrio. O direito como texto, p. 50.

Entendimento de Karl Larenz, Metodologia da cincia do direito, p. 441.
77
Citao feita por Lenio Luiz Streck sobre Hans-Georg Gadamer (Verdade e mtodo II. Petrpolis: Vozes,
2002, p. 405). Hermenutica jurdica e(m) crise, p. 209.
76

55

Compreender tomar como referncia o contedo daquilo que se conheceu e

entendeu do texto legal. atividade que pressupe a anlise experimental de fenmenos reais
e um plus axiolgico.78
GREGORIO ROBLES resume muito bem o papel da interpretao e da
compreenso: Realizada a leitura de determinado fenmeno, o segundo passo a
interpretao, que consiste em averiguar o sentido coerente do que lemos, com a finalidade de
poder compreend-lo. Toda realidade, mas especialmente a realidade humana e social,
passvel de interpretao. Mais que isto, s acreditamos conhecer algo dessa realidade depois
que, consciente ou inconscientemente, a interpretamos. A interpretao consiste na aplicao
de nossas faculdades cognoscitivas na captao do sentido de uma realidade, com o objetivo
de compreend-la. Interpretao, sentido e compreenso so coisas que esto, portanto,
indissoluvelmente unidas.79
Entendemos que a compreenso algo que cada vez mais pode ser melhorada pelo
intrprete quando se usam outras referncias, no devendo assumir carter de unicidade ou
isolamento. imprescindvel compartilhar as interpretaes, os sentidos e as compreenses,
para obter-se o alcance real da norma jurdica.
Para interpretar e compreender as coisas necessrio partir da linguagem do direito
(objeto da interpretao), que prescreve direitos e obrigaes e regula condutas
intersubjetivas. Porm, todo intrprete precisa partir das idias jurdicas e das possibilidades
de expresso da sua poca, considerando o sentido normativo da lei, resguardando ainda as
intenes e idias normativas do legislador histrico.

78

CARVALHO, Paulo de Barros. Incentivo fiscal: conflito entre estados. Revista Trimestral de Direito Pblico
n. 9. So Paulo: Malheiros, 1995, p. 131-132.
79
O Direito como texto, p. 50.

56

A linguagem que falamos aqui no aquela que se coloca entre um sujeito e um

objeto, mas aquela que a ferramenta necessria para a constituio do mundo, como afirmou
WITTGENSTEIN, sendo tambm valorizada por GADAMER.
O contato inaugural que o intrprete tem com a literalidade do texto legal,
percebendo as estruturas morfolgicas e gramaticais. Os enunciados prescritivos observados
nessa fase so as oraes soltas, com sentido pleno, sem apresentar unidade completa de
significao dentica.
Aps essa primeira visualizao, em processo imediato, o intrprete comea a
ordenar em sua mente as frases prescritivas, com o objetivo de perceber a ordem de fala.
Esse contato com a literalidade textual no atinge a fase da interpretao, e os termos
da linguagem tcnica analisada continuam pendentes, ainda da segunda fase do processo
hermenutico.
PAULO DE BARROS CARVALHO80 leciona que a concepo do texto legal como
plano de expresso, considerado o suporte fsico de significaes, cresce em importncia
medida que se apresenta como nico e exclusivo dado objetivo. Isso significa que os outros
elementos sero entregues ao teor das subjetividades, com a participao do intrprete.
KARL LARENZ pontifica que uma interpretao que no se situe j no mbito do
sentido literal possvel, j no interpretao, mas modificaes de sentido.81
Com isso, a interpretao literal ou literalidade textual o ponto de partida para o
processo hermenutico, e nessa fase j se apontam limites da atividade interpretativa, devendo
sempre ser trabalhado o direito no campo do possvel.
Entendemos que a interpretao literal no interpretao, pois estamos ainda no
plano da leitura, sem ainda atingir a segunda fase das funes hermenuticas (interpretao).
Trata-se, na verdade, do ponto de encontro de todos ns, fundado ainda no plano da
80
81

Direito tributrio, p. 63.

Metodologia da cincia do direito, p. 454.

57

literalidade ou da expresso, considerado como o incio do processo interpretativo, e no o

todo propriamente dito.
Esse limite traduzido na literalidade deve possibilitar uma interpretao que seja
conforme ao fim ou idia de base da norma jurdica, evitando modificaes de sentido.
Na linguagem da regra jurdica pressupe-se a existncia de regras gramaticais de
um dado idioma, com contexto da comunicao, de tal forma que os enunciados aparecem
como formaes bem construdas e dotadas de referncia objetiva.82 Nesse caso, estamos
ainda no subsistema da literalidade das regras jurdicas (S1).
Entretanto, h mtodos hermenuticos que buscam suprir falhas gramaticais e lgicas
existentes nessas regras jurdicas, o que desmistifica essa boa construo gramatical.
TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR.83 aponta dvidas que podem surgir com a
interpretao gramatical, principalmente quando a norma conecta substantivos e adjetivos ou
usa alguns pronomes relativos. evidente que as exigncias gramaticais da lngua, por si, no
resolvem essas dvidas. A interpretao gramatical apenas d o passo inicial no processo
hermenutico.
No mesmo sentido da crtica interpretao gramatical, temos ainda, no primeiro
grau da interpretao, a chamada interpretao lgica, que se refere a um instrumento tcnico
para verificar inconsistncias de utilizao de termos em regras distintas, com conseqncias
muito diferentes. Caso isso acontea, estar-se- ferindo o princpio lgico da identidade (A =
A), como assevera o mestre TERCIO SAMPAIO FERRAZ JR.84
MIGUEL REALE considera a expresso como interpretao lgico-sistemtica. O
jurista tece crticas escola da exegese, que distingue a interpretao lgica da interpretao

82

Entendimento de Paulo de Barros Carvalho sobre a linguagem escrita das regras jurdicas, in Direito
tributrio, p. 66.
83
Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso, dominao, p. 287.
84
Ibidem, p. 288.

58

sistemtica. Considera que interpretar logicamente um texto de direito situ-lo ao mesmo

tempo no sistema geral do ordenamento jurdico.85
A segunda fase da exegese a atribuio de valores unitrios aos signos encontrados
no texto legal (suporte fsico objetivo), possibilitando que o intrprete selecione significaes
e componha frases portadoras de sentidos.
Mergulhamos, nessa fase, no domnio do plano semntico dos signos, associando-os
e comparado-os com o intuito de estruturar significaes jurdicas.86 O intrprete procura
lidar, por enquanto, com enunciados, isoladamente compreendidos. Busca encontrar
significaes de base, novo ponto de partida para os esforos de contextualizao das
palavras e das prprias frases.87 Nesse caso, estamos j no subsistema das significaes
isoladas de enunciados prescritivos (S2). Portanto, no plano do contedo semntico, j
encontramos significaes com referncia prescritiva linguagem da realidade social sem
contudo possuir capacidade de regul-la.88
No terceiro subsistema de construo da norma jurdica, partimos para o conjunto
articulado das significaes normativas, em que o exegeta passa a contextualizar os
contedos obtidos no processo anterior, com a finalidade de construir unidades completas de
sentido dentico. Chegamos ao subsistema das normas jurdicas (S3).
Para construir a norma jurdica na mente do intrprete, necessrio iniciar pelos
enunciados prescritivos, atribuir-lhes valor, extrair deles contedos e agrupar esses
enunciados de forma organizada, com o intuito de construir a norma jurdica completa. Com a
criao da norma jurdica, temos as significaes de enunciados no antecedente da regra
jurdica. No conseqente, constata-se o regramento de condutas intersubjetivas.

85

REALE, Miguel. Lies preliminares de direito. 22 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 275.
A semntica o campo das significaes do direito.
87
Entendimento de Paulo de Barros Carvalho, in Direito tributrio, p. 75.
88
MOUSSALLEM, Trek Moyss, in Fontes do direito tributrio, p. 84.
86

59

Nesse processo, o intrprete promove a contextualizao das significaes obtidas

durante os dois primeiros subsistemas. Cria-se, portanto, a norma jurdica j estudada nesta
investigao acadmica.
Podemos resumir que o direito manifesta-se sempre em trs planos ou subsistemas,
posio adotada das lies do jurista PAULO DE BARROS CARVALHO, da seguinte forma:
a) S1 subsistema das formulaes literais (funo hermenutica leitura-; b) S2
subsistema de significaes isoladas de enunciados prescritivos ou processo gerador de
sentido (funo hermenutica interpretao-); e c) S3 subsistema das normas jurdicas,
como unidades de sentido dentico obtidas com a reunio de significaes obtidas de
enunciados jurdicos sobre procedimento de implicao jurdica ou plano de contedo (funo
hermenutica compreenso-).89
1.9. A aplicao do direito
Aplicar o direito consiste em revelar, em linguagem competente, possveis
significaes a partir de um texto normativo construdo diante de fatos do mundo social.90
Tem-se por objeto amparar juridicamente as condutas intersubjetivas. O termo aplicao do
direito reserva-se forma de aplicao feita por fora da competncia de que se encontra
investido um rgo ou uma autoridade.91
A aplicao do direito processo posterior interpretao da regra. Primeiro o
exegeta interpreta algo para aplicar o resultado, compreende a situao interpretativa diante
do caso concreto, da formula a norma jurdica com a juno de enunciados. Em seguida,
compara com os fatos sociais subjacentes, e aplica a norma escolhida, pelo processo de
subsuno de conceitos.92

89

Curso de direito tributrio, p. 128.

FILHO, Edmar Oliveira Andrade. Interpretao e aplicao de normas tributrias, p. 64.
91
Entendimento de Miguel Reale. Lies preliminares de direito, p. 291.
92
Veja, nesse sentido, as descries de Edmar Oliveira Andrade Filho, in Interpretao e aplicao de normas
tributrias, p. 64.
90

60

GADAMER v a aplicao de maneira diferente, considerando que o ato de

interpretar o direito o mesmo que aplic-lo. A tarefa de interpretao a prpria
concretizao da lei, em cada caso, pela aplicao.93
PAULO DE BARROS CARVALHO doutrina que aplicao das normas jurdicas
consubstancia-se no trabalho de relatar, mediante o emprego de linguagem competente, os
eventos do mundo real-social (descritos no antecedente das normas gerais e abstratas), bem
como as relaes jurdicas (prescritas no conseqente das mesmas regras).94
Para KELSEN, o direito aplicado por um rgo jurdico por meio da interpretao,
pois necessrio fixar o sentido das normas. Diante disso, a interpretao uma operao
mental que acompanha o processo de aplicao do direito. Toda vez que se cria direito, na
viso desse autor, aplica-se o direito.95
Na viso kelseniana, no h nenhum mtodo capaz de identificar uma nica
significao e consider-la correta, pois h vrias significaes verbais trazidas por uma
norma. Esse trabalho vem sendo tentado pela jurisprudncia, que ainda no apresentou uma
forma objetivamente vlida. Os mtodos de interpretao apresentados sempre mostraram um
resultado apenas possvel, e nunca nico.96
Aplicar o direito, como ato de criao de normas jurdicas, percorrer processo de
interpretao de certos enunciados, formar na mente do exegeta as significaes, buscar
aquela que seja mais exata, revelar em linguagem competente texto normativo referente a
fatos ocorridos no mundo fenomnico, de forma a atend-los em possveis significaes.
Dessa forma, o trabalho dos legisladores, dos juzes e dos administradores
certamente tpico de aplicao do direito.

93

GADAMER, Hans-Georg. Verdade e mtodo: traos fundamentais de uma hermenutica filosfica. Trad.
Flvio Paulo Meurer. Petrpolis: Vozes, 1997, p. 489.
94
Curso de direito tributrio, p. 89.
95
KELSEN. Hans. Teoria geral do direito e do estado. Trad. Luis Carlos Borges. 3 ed. So Paulo: Martins
Fontes, 1998, p. 193.
96
Teoria pura do direito, p. 387-397.

61

Na aplicao do direito no caso concreto, h trabalho lingstico de transformao do

fato em fato jurdico, mediante registro das provas em linguagem jurdica, para que seja parte
do mundo do direito.
Portanto, para o mundo jurdico, s existe aquilo que foi convertido em linguagem
especfica, sendo a verdade real uma expectativa de direito. Se a verdade real no for
convertida na linguagem das provas, ficar fora do mundo jurdico.
Assim, o processo de aplicao do direito decorre de prvia escolha, de natureza
axiolgica, diante de vrias interpretaes possveis da regra jurdica. O exegeta deve buscar
aquela que seja mais exata, de forma a proporcionar uma efetiva aplicao do direito.

62

Captulo 2. Princpios e o subsistema constitucional tributrio

2.1. Regras de comportamento e regras de estrutura
Os juristas mais apurados consideram a existncia de duas regras jurdicas,
classificando-as em regras de comportamento e regras de estrutura.
As regras de comportamento esto voltadas para a atividade ou conduta das pessoas,
normatizando comportamentos. Formam, em seu conseqente, uma relao jurdica entre
sujeitos de direitos e obrigaes. As regras de estrutura voltam-se tambm s condutas
interpessoais, dispondo, entretanto, sobre rgos, procedimentos, caminhos para as regras
serem criadas, modificadas ou extintas no ordenamento jurdico.
As regras de estrutura disciplinam competncias, servindo de normas-de-normas ou
proposies-de-proposies97 e possibilita o surgimento de regras jurdicas de comportamento
. Sem a determinao dos rgos do sistema e os expedientes formais necessrios para que se
editem normas jurdicas vlidas no ordenamento, bem como sem o modo pelo qual sero elas
alteradas e desconstitudas98, no podemos falar na possibilidade da criao das regras de
comportamento.
Em nosso entendimento, o sistema jurdico no existiria sem a presena das regras de
estrutura, pois ficaramos sem a Gramtica Jurdica (expresso utilizada por muitos juristas),
uma vez que essas regras estabelecem como outras regras so inseridas, modificadas ou
retiradas do ordenamento jurdico, dando um carter dinmico ao sistema que no
sobreviveria sem sua evoluo e transformao.
Temos como regras de comportamento as regras-matrizes de incidncia tributria e
aquelas que se referem a deveres instrumentais (denominados por alguns juristas como

97

VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. Recife: Revista dos Tribunais,
1977, p. 109 (Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, p. 140).
98
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, p. 140.

63

obrigaes acessrias). Como normas de estrutura, temos as que outorgam competncias,

isenes, procedimentos administrativos, imunidades etc.
Vejamos a estrutura normativa da regra de conduta e da regra de estrutura, com o
seguinte exemplo:

Regra de conduta: Antecedente: realizar operao com produto industrializado, levando-o

para alm do estabelecimento produtor, por fora da celebrao de um negcio jurdico
que transfira sua posse ou propriedade no territrio nacional. Conseqente: a empresa
industrial dever pagar Fazenda Nacional a importncia correspondente a X%, prescrita
na Tabela do IPI TIPI,99 sobre o valor da operao de que decorrer sada da
mercadoria.

Regra de estrutura: Antecedente: (se) dado o fato da existncia do rgo legislativo

federal. Conseqente: (ento) deve ser a competncia para que esse rgo edite normas
sobre o IPI.100
EURICO DE SANTI101 ensina que nem toda norma jurdica tem o papel de fonte

formal, qual seja, o de juridicizar o fato, servindo de fundamento de validade de outras regras.
Para esse jurista, as regras de conduta so normas que meramente referem-se s condutas, sem
criar normas jurdicas, modalizando-as como permitidas, proibidas e obrigatrias.
J as normas de estrutura no prescrevem condutas, mas condies e procedimentos
atravs dos quais emanam normas de condutas vlidas,102 assumindo o papel de produo de
outras regras.
As normas de estrutura podem ser subdivididas em duas classes: (i) normas de
produo normativa; e (ii) normas de reviso sistmica. As primeiras disciplinam, de forma

99

A tabela de alquotas do IPI em vigor foi instituda pelo Decreto n. 4.542/2002.

Paulo de Barros Carvalho descreve exemplo similar de regra de comportamento e regra de estrutura,
demonstrando que a regra-matriz considerada exemplo da primeira, e a de competncia, exemplo da segunda.
Direito tributrio, p. 37.
101
Lanamento tributrio, p. 61.
102
BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico. Braslia/So Paulo: UNB/Polis, 1991, p. 33.
100

64

imediata, a produo de outras normas; as segundas objetivam reviso de outras normas j

pertencentes ao sistema.103
As normas de reviso devem ser produzidas segundo as prescries das normas de
produo normativa. Portanto, as normas expedidas pelo Poder Judicirio no controle de
constitucionalidade das regras jurdicas so classificadas como de reviso sistmica, quando,
em sede de liminar ou de mrito, atacarem a eficcia ou a validade da norma geral e abstrata.
As regras de estrutura e as regras de comportamento tero papis importantes no
presente estudo, quando tratarmos do princpio, pois este se apresenta como regra-base,
servindo de fundamento jurdico de validade para a criao das regras de comportamento.104
Assim, do ponto vista da norma jurdica, os princpios so considerados normas de
estrutura, que orientam a cadeia normativa das regras de comportamento.
Se adotarmos o posicionamento de que os princpios so normas jurdicas, conforme
se ver a seguir, encontraremos em seu conseqente normativo um dos modais denticos: O
(obrigatrio); P (permitido); V (proibido). Esses modais no so encontrados apenas na regra
de comportamento, podem estar presentes tambm nas regras de estrutura, regulando condutas
de forma mediata ou indireta.
Sobre o tema, PAULO DE BARROS CARVALHO entende que as normas de
estruturas, paralelamente norma de conduta, dispem tambm sobre condutas, tendo em
vista, contudo, a produo de novas estruturas dentico-jurdicas. Essas normas aparecem
como condio sinttica para a elaborao de outras regras, que se vertem sobre os
comportamentos das pessoas. Nesse sentido, a ordenao da conduta mediata, e a efetiva
ordenao dos comportamentos intersubjetivos ser feita por outra regra seqencial.105

103

Veja, nesse sentido, Trek Moyss Moussallm, in Fontes do direito tributrio, p. 93.
Karl Larenz entende que dos princpios decorrem, direta ou indiretamente, normas de comportamento, in
Richtiges recht. Beck: Mnchen, 1979, p. 26.
105
Direito tributrio, p. 36.
104

65

HUMBERTO VILA, utilizando-se da doutrina alem, narra: Tanto as regras

quanto os princpios possuem o mesmo contedo de dever-ser.106 Dessa forma, apesar de os
princpios no determinarem diretamente a conduta, papel esse exercido pela regra, h nos
princpios fins normativos, que podero ou no ser cumpridos quando da aplicao do direito.
Nesse nterim, entendemos que, de forma mediata (e no imediata como realizam as
regras de comportamento), os princpios regulam condutas intersubjetivas, contendo em seu
conseqente modal dentico obrigatrio, permitido ou proibido, que direcionar as outras
regras de conduta a serem produzidas.
2.2. Noo de princpios
HEBERT HART descreve que "as leis so sempre feitas pelos governantes para
serem aplicadas a governantes e governados, mas, por serem feitas pelos governantes, quase
sempre pesam mais sobre os governados".107
A norma constitucional surge especificamente para controlar o poder estatal, base
para todas as outras normas jurdicas que, juntas, formam o sistema jurdico.
Nesse sentido, manifesta-se PAULO DE BARROS CARVALHO, explicando que as
diferentes normas, juntas, "formam um sistema, na medida em que se relacionam de vrias
maneiras, segundo um princpio unificador".
Como as normas jurdicas precisam estar em harmonia, esto inseridas em uma
estrutura de hierarquia. E os limites ao poder encontram na prpria Constituio sua base,
constituindo fator determinante para o presente estudo.
As normas, em sntese, so o gnero do qual surgem as espcies: princpios e regras.
Todas so normas jurdicas, mas apresentam distines quanto a sua aplicao e seus efeitos.

106

VILA, Humberto. Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos. 4 ed. So
Paulo: Malheiros, 2004, p. 55.
107
HART, Hebert. The concept of law. Oxford University Press: Ed. Clarendon, 1961, p. 190.

66

Enquanto por princpio entende-se um preceito, uma garantia, que serve de base para a norma;
por norma o que se verifica que se trata de manifestao de aplicao restrita.
ROQUE ANTONIO CARRAZZA trata da noo de princpio como o comeo,
alicerce, ponto de partida, a pedra angular de qualquer sistema.108
No mesmo sentido, PAULO DE BARROS CARVALHO, acerca dos princpios
constitucionais tributrios, exps que, no campo das significaes, o uso do signo "princpio"
oferece farta variedade conotativa, de tal sorte que alcana todas as circunstncias de objetos,
atuando nas quatro regies nticas. uma palavra que freqenta com intensidade o discurso
filosfico, expressando o "incio", o "ponto de origem", o "ponto de partida", a "hipteselimite" como proposta de trabalho. Exprime tambm as formas de sntese com que se deparam
as meditaes filosficas ("ser", "no-ser", "vir-a-ser" e "dever-ser"), alm de ter presena
obrigatria ali onde qualquer teoria almejar pretenses cientficas, pois toda a cincia repousa
em um ou mais axiomas (postulados). Cada "princpio", seja ele um simples termo ou um
enunciado mais complexo, sempre passvel de expresso em forma proposicional, descritiva
ou prescritiva.109
Princpio norma jurdica, implcita ou explcita, que apresenta carga valorativa
(componente axiolgico presente na comunicao normativa), servindo de vetor para a
compreenso de segmentos prescritos no ordenamento jurdico, bem como de elemento
vinculante que deve ser observado pelas normas jurdicas que com ele se conectam.
No obstante, tambm podemos denominar como princpio norma jurdica que fixa
no s valores, mas importantes critrios objetivos, facilmente observados em regras que
trazem elementos como: data (anterioridade e irretroatividade); fatores matemticos de adio

108

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 17 ed. So Paulo: Malheiros, 2002,
p. 30.
109
CARVALHO, Paulo de Barros. O princpio da segurana jurdica em matria tributria. Revista de Direito
Tributrio n. 61. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1993, p. 74.

67

e subtrao (no-cumulatividade); meio pelo qual se veicula a regra se por emenda, lei,
decreto, portaria (legalidade) etc.
JOS SOUTO MAIOR BORGES ensina: o princpio que iluminar a inteligncia
da simples norma; que esclarecer o contedo e os limites da eficcia de normas
constitucionais esparsas, as quais tm que se harmonizar com ele.110
Mais adiante, observa o citado professor: "(...) Quer isto significar, por outros
torneios, que princpio uma regra portadora de ncleos significativos de grande magnitude
influenciando visivelmente a orientao de cadeias normativas, s quais outorga carter de
unidade relativa, servindo de fator de agregao para outras regras do sistema positivo.111
RICARDO GUASTINI define princpio como as normas que, aos olhos de quem
fala, se revestem de uma especial importncia, ou aparecem como normas caracterizantes do
ordenamento ou de uma sua parte.112 O autor pretende, com as referidas palavras, considerar
que os princpios nada mais so do que as normas que servem de fundamento (em um dos
possveis sentidos do termo) a um conjunto de outras normas jurdicas.
No caso do Direito Constitucional Tributrio, os princpios correspondem maior
garantia do cidado-contribuinte, pois todos eles, em conjunto, so os mais importantes
limites ao poder estatal.
Verifica-se, com isso, que a existncia do Estado tem ntida relao com o tributo, eis
que foi uma das formas encontradas para arrecadao de receitas da sociedade politicamente
organizada. O tributo foi uma forma estvel de arrecadar fundos necessrios s atividades
reputadas importantes, para os diferentes Estados.
Muitos juristas reportaram a importncia da obedincia e da vinculao promovida
pelos princpios em relao s normas jurdicas que com eles se relacionam. Considerando

110

BORGES, Jos Souto Maior. Lei complementar tributria. Recife: Revista dos Tribunais, 1975, p. 14.
Idem, ibidem, p. 22.
112
GUASTINI, Ricardo. Das fontes s normas. Trad. Edson Bini. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 187.
111

68

que o princpio guarda valores fundamentais para o ordenamento jurdico, sua obedincia e
vinculao so elementos indispensveis para seu papel estrutural no sistema jurdico.
ROQUE CARRAZZA assevera que princpio jurdico um enunciado lgico,
implcito ou explcito, que, por sua grande generalidade, ocupa posio de preeminncia nos
vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorvel, o entendimento
e a aplicao das normas jurdicas que com ele se conectam.113
PAULO DE BARROS CARVALHO identificou quatro usos distintos do princpio:
a) como norma jurdica de posio privilegiada e portadora de valor expressivo; b) como
norma jurdica de posio privilegiada que estipula limites objetivos; c) como os valores
insertos em regras jurdicas de posio privilegiada, mas considerados independentemente das
estruturas normativas; e d) como o limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia,
tomado, porm, sem levar em conta a estrutura da norma.114
Diante disso, para esse jurista, considera-se, nos itens a e b em epgrafe, princpio
como norma, vez que se apresenta como uma construo abstrata feita pelo homem em um
plano superior ao do enunciado prescritivo, sendo sempre implcita, pois essas entidades esto
nas implicitudes dos textos de lei. Nos itens c e d, princpio foi considerado como valor
ou como critrio objetivo, servindo para significar o prprio valor, independentemente da
estrutura normativa, ou o prprio limite objetivo sem a considerao da norma.115
O sistema jurdico contempla, ento, uma ampla gama de normas, princpios, regras
jurdicas etc., determinados hierarquicamente. Segundo esse sistema, uma norma encontra seu
fundamento de validade em outra(s), e esta assenta-se em princpios, e os princpios repousam
em sobreprincpios, at chegar-se norma hipottica fundamental criada por HANS

113

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio, p. 33.

Curso de direito tributrio, p. 144.
115
Para esse jurista, os valores aludidos na classificao adotada acima so aqueles depositados pelo legislador
na regra jurdica posta. CARVALHO, Paulo de Barros. O sobreprincpio da segurana jurdica e a revogao de
normas tributrias. Crdito-prmio de IPI: estudos e pareceres III. Barueri, SP: Minha Editora, 2005, p. 10.
114

69

KELSEN,116 como forma de fechar-se o sistema jurdico, pois essa norma encontra-se no
pice da pirmide jurdica.117
Entendemos que a expresso sobreprincpio atribuda aos princpios que possuem
maior carga valorativa no sistema jurdico, encontrando-se em um plano hierrquico acima
dos outros princpios, vez que regem todo o ordenamento jurdico, servindo de vigas-mestras
enraizadas implicitamente na alma de todas as normas jurdicas. A ttulo de exemplificao,
temos como sobreprincpio a justia, a certeza do direito e a segurana jurdica.118
Os princpios apresentam-se como gerais e especficos dentro do sistema jurdico
brasileiro. Podemos encontrar na pirmide jurdica os constitucionais, legais e at infralegais
uns com maior e outros com menor carga valorativa , que se hierarquizam em um consenso
jurdico-hermenutico de atribuio de valor.
No obstante, a hierarquia no se forma apenas entre as regras jurdicas; tambm os
valores jurdicos podem ser distribudos em graus de hierarquia, construdos a partir de uma
estrutura axiolgica determinada pelo intrprete, sob o peso dado pela ideologia e
representatividade do valor na influncia e orientao das normas jurdicas.
Com isso, dizer que uma norma carrega consigo um princpio algo subjetivo,
ideolgico do intrprete, que poder atribuir-lhe maior ou menor valor, escalonados em graus
de hierarquia.

116

Teoria pura do direito, p. 215.

Entendimento de Paulo de Barros Carvalho, que demonstra a presena da norma fundamental no pice da
pirmide construda, e no em um espao projetado acima, como pensa Marco Aurlio Greco.
118
Nesse sentido o estudo de Jos Souto Maior Borges. Princpio da segurana jurdica na criao e aplicao
do tributo. Revista de Direito Tributrio n. 63. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 206.
117

70

2.3. Valor e limite objetivo

Classificar uma forma de nomear elementos comuns aos objetos de estudo, por meio de um
processo de ciso abstrato, separando-os de acordo com suas semelhanas, mantendo-os em
posies fixas e determinadas em relao s outras classes nomeadas.119
Do enfoque da lgica dos termos,120 todas as classes podem ser divididas em outras
classes, e os grupos de uma classificao recebem nome de gnero e espcie. O nmero de
classes possvel infinito, bastando existir uma diferena para que seja possvel a criao de
outra classe.
Diante disso, no existem limites para a criao de classes, bem como para sua
separao em grupos. Formando-se as subclasses, estas podem ainda ser divididas.
Todavia, as classes so criadas para que haja uma diviso dos elementos de forma
til, devendo-se utilizar critrios adequados e nicos.
Para melhor elucidar a anlise dos princpios constitucionais tributrios,
classificamos os princpios sob o critrio de valor ou limite objetivo.
Distinguir princpio como valor ou como limite objetivo apresenta grandes efeitos
prticos, porque, se constatarmos a presena de critrios valorativos em um princpio, teremos
de ingressar obrigatoriamente na Axiologia (cincia que estuda os valores) para estudarmos
seus aspectos.
No poderamos deixar de trazer as descries de MIGUEL REALE sobre a Teoria
dos Valores, identificando os traos que demonstram a presena de valores nos princpios, em
contraposio existncia de limites objetivos:

119

Sobre as classificaes, veja as descries de Eurico Marcos Diniz de Santi. As classificaes no sistema
tributrio brasileiro. Justia tributria: 1 congresso internacional de direito tributrio IBET. So Paulo: Max
Limonad, 1998, p. 125-147.
120
Paulo de Barros Carvalho escreveu sobre a lgica dos termos ou lgica dos predicados, tratando da
composio interna dos enunciados simples. Esse jurista analisou os termos sujeito e predicado do enfoque da
Teoria das Classes desenvolvida por G. Cantor, in IPI comentrios sobre as regras gerais de interpretao da
tabela NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio n 12. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 53.

71

A bipolaridade enuncia a questo da existncia de um valor e de um desvalor

ao mesmo tempo, ocorrendo entre os valores negativos e positivos uma relao
de implicao mtua. A referibilidade traz em sua essncia a necessidade de
tomada de uma posio pelo sujeito cognoscente perante alguma coisa. A
preferibilidade se traduz sob o direcionamento e uma finalidade presente no
valor. No sendo possvel de medio, mensurao, os valores so
incomensurveis, embora apresentam forte tendncia graduao hierrquica,
diante do escalonamento existente entre eles. Os valores sempre requerem
objetos da experincia para neles assumir objetividade. Os valores apresentam
o carter de historicidade, diante da evoluo do processo histrico-social,
sendo tambm inexaurveis.121
O intrprete, quando se depara com valores, passa a navegar sobre elementos de
subjetividade, entrelaados em redes complexas, fazendo com que a interpretao seja
decorrente de funo ideolgica do sujeito cognoscente.122
Os princpios, muitas vezes, so normas vagas. RICARDO GUASTINI, ao tratar do
assunto, observou que o princpio vago, ora porque no possui um campo exato de
aplicao, ora porque possui um contedo teleolgico ou pragmtico. Afirma o jurista italiano
que o princpio no prescreve uma conduta determinada, mas exprime solenemente um
valor, ou recomenda sem, todavia, estabelecer os meios que devem ser empregados (os
comportamentos que devem ser praticados) para atingir esse fim.123
Tais palavras aplicam-se ao presente estudo, na medida em que a seletividade
abrange essas caractersticas de princpio vago. Como veremos a seguir, o legislador
constitucional traduziu em poucos enunciados a diferenciao tributria que almeja para

121

REALE, Miguel. Filosofia do direito. 20 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 195-207.

Pensamento de Paulo de Barros Carvalho, in Curso de direito tributrio, p. 145.
123
Das fontes s normas, p. 189.
122

72

certos tributos, mas outorgou grande discricionariedade ao legislador ordinrio, que fixar nas
regras jurdicas os parmetros desse princpio.
Entendemos que, diante do critrio valorativo dado a certos princpios, acabou-se
atribuindo aos princpios caractersticas como a vaguidade, j no identificada quando
tratamos do princpio como limite objetivo.
So exemplos de princpio valorativo: a seletividade do IPI, do ICMS e do IPTU; a
capacidade contributiva; a igualdade; a vedao ao confisco etc. Em todos esses casos, tornase indispensvel que o intrprete atenha-se a elementos axiolgicos, para chegar a uma
posio hermenutica concisa.
Em relao ao limite objetivo, os critrios so outros, pois possvel identificar de
plano e imediatamente os critrios presentes no princpio para a construo dos enunciados
prescritivos.
A vaguidade e a amplitude, trazidas em certos princpios, do lugar objetividade, e
os enunciados so aplicados limitadamente, passivos de verificao imediata. Tais restries
no so absolutas, haja vista que expresses lingsticas sempre conservam um mnimo de
vaguidade, o que no lhes afasta o esforo e a tentativa de sua limitao, mesmo que em vo.
So exemplos de princpios formados por limite objetivo: o princpio que veicula a
no-cumulatividade; a legalidade; a irretroatividade; a anterioridade etc. Em todos eles, basta
observar a tcnica da deduo do crdito do imposto devido (no-cumulatividade); se o
tributo foi veiculado por ato que no seja infralegal (legalidade); e se o tributo institudo no
venha a alcanar fatos pretritos sua insero no sistema tributrio nacional
(irretroatividade).
Assim, os limites objetivos so colocados para se atingirem determinados fins,
alcanados por meios objetivos e concretos. Esses fins que muitas vezes assumem o porte de
valores, e no os limites objetivos.

73

2.4. O subsistema constitucional tributrio e o IPI

O sistema do direito positivo, em nossa concepo, pode ser divido em subsistemas.
Elegemos para estudo uma subclasse, denominada de subsistema constitucional tributrio,
mediante corte metodolgico, a fim de individualizarmos as regras jurdicas constitucionais
tributrias estudadas neste trabalho.
Temos a idia de que o Direito uno, mas, por opo metodolgica, seccionamos o
ordenamento jurdico constitucional tributrio para estud-lo apenas do enfoque de trs
impostos, de competncia de trs entes polticos distintos. O primeiro a ser analisado, de
forma genrica, o imposto sobre produtos industrializados (IPI), de competncia
institucional da Unio Federal, previsto no artigo 153, inciso IV, da Constituio Federal de
1988.124
Existia no Brasil o antigo imposto sobre o consumo de bens, com caractersticas
muito similares ao atual IPI. Institudo pela Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964, o
imposto sobre o consumo foi base para a criao do imposto sobre produtos industrializados.
RUY BARBOSA NOGUEIRA demonstrou, em um dos seus estudos, a origem
histrica do imposto sobre o consumo, a ser considerado como um dos elementos necessrios
para chegar-se essencialidade. Embora a legislao tenha alterado a denominao Imposto
sobre o Consumo para Imposto sobre Produtos Industrializados, este ltimo permanece
com caractersticas do tributo anterior.125

124

CF, artigo 153: Compete Unio instituir impostos sobre: () IV produtos industrializados.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Princpio da seletividade do tributo em funo da essencialidade do produto.
Revista dos Tribunais n. 651, Ano 79, Vol. 651, 1990, p. 7.
125

74

O IPI est previsto na norma geral tributria nos artigos 46,126 47,127 48,128 49,129
50130 e 51131 do Cdigo Tributrio Nacional, recepcionado pela Constituio de 1988 como
Lei Complementar. Atualmente, esse imposto regulamentado pelo Decreto n. 4.544/02
(Regulamento do IPI).
O IPI no pode ser considerado como imposto sobre valor agregado ou adicionado,
uma vez que no guarda caractersticas jurdicas idnticas. As identidades desses tributos so
exclusivamente econmicas, diante da sua no-cumulatividade, no se estendendo ao mundo
jurdico132, embora o IVA (imposto sobre o valor agregado), presente em diversos pases,
como Argentina e Estados Unidos, e na Unio Europia, tambm incida sobre o consumo.
126

CTN, artigo 46: O imposto, de competncia da Unio, sobre produtos industrializados tem como fato
gerador: I o seu desembarao aduaneiro, quando de procedncia estrangeira; II - a sua sada dos
estabelecimentos a que se refere o pargrafo nico do art. 51; III a sua arrematao, quando apreendido ou
abandonado e levado a leilo (esta ltima hiptese deixou de ser considerada pela legislao ordinria do
imposto).
127
CTN, Art. 47: A base de clculo do imposto :
I no caso do inciso I do artigo anterior, o preo normal, como definido no inciso II do art. 20, acrescido do
montante:
a) do Imposto sobre Importao;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no Pas;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigveis;
II no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operao de que decorrer a sada da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alnea anterior, o preo corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado
atacadista da praa do remetente;
III no caso do inciso III do artigo anterior, o preo da arrematao.
128
CTN, Art. 48: O imposto seletivo em funo da essencialidade dos produtos.
129
CTN, Art. 49: O imposto no-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da
diferena a maior, em determinado perodo, entre o imposto referente aos produtos sados do estabelecimento e o
pago relativamente aos produtos nele entrados.
Pargrafo nico. O saldo verificado, em determinado perodo, em favor do contribuinte, transfere-se para o
perodo ou perodos seguintes.
130
CTN, Art. 50: Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para outro Estado, ou para o
Distrito Federal, sero acompanhados de nota fiscal de modelo especial, emitida em sries prprias e contendo,
alm dos elementos necessrios ao controle fiscal, os dados indispensveis elaborao da estatstica do
comrcio por cabotagem e demais vias internas.
131
CTN, Art. 151: Contribuinte do imposto :
I o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea aos contribuintes definidos no inciso
anterior;
IV o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilo.
Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autnomo qualquer estabelecimento de
importador, industrial, comerciante ou arrematante.
132
Estudos feitos por Jos Roberto Vieira demonstram que a similaridade no jurdica. Imposto sobre produtos
industrializados: atualidade, teoria e prtica. Justia tributria. 1999, p. 519. Veja, nesse sentido, interessante
trabalho sobre o IVA, ICMS e IPI, de Ricardo Lobo Torres, in Revista da Associao Brasileira de Direito
Tributrio RABDT, Vol. 1, Setembro-Dezembro, 1998, p. 11-29.

75

PAULO DE BARROS CARVALHO, ao analisar as hipteses de incidncia que

podem ser construdas do artigo 46 do CTN, destacou que no so consideradas antecedentes
do IPI, em sentido estrito, a importao de produtos industrializados do exterior e a
arrematao de produtos industrializados levados a leilo, pois trata-se de distintas espcies de
impostos abrangidos por uma sigla. Considera, portanto, que o IPI em sentido estrito aquele
que possui apenas como critrio material realizar operao com produtos industrializados
mediante negcio jurdico.
Para melhor identificar as diferenas existentes no IPI e nos outros dois tributos,
considerados como adicional do imposto de importao e imposto de competncia residual da
Unio, construmos as regras-matrizes de incidncia133:
- Regra-matriz do IPI:
I - Hiptese
a) critrio material: realizar operaes com produtos industrializados,134 mediante
transferncia de propriedade ou posse, amparada por um negcio jurdico;
b) critrio espacial: o territrio nacional;
c) critrio temporal: a sada do estabelecimento industrial;
II Conseqncia
d) critrio pessoal: o sujeito ativo a Unio Federal e o sujeito passivo o industrial ou a
quem a ele equiparar, no caso das pessoas jurdicas, cada estabelecimento, em atendimento ao
princpio da autonomia dos estabelecimentos;135e

133

Denominao dada por Paulo de Barros Carvalho. Adotaremos os mesmos preceitos desse jurista, que
conseguiu encontrar na regra-matriz de incidncia sua forma precisa.
134
Jos Roberto Vieira explica que o tributo no atinge sua industrializao, mas sim a operao realizada com
os produtos industrializados, in Imposto sobre produtos industrializados: atualidade, teoria e prtica. Justia
tributria: direitos do fisco e garantias dos contribuintes nos atos da administrao e no processo tributrio.
So Paulo: Max Limonad, 1998, p. 540.
135
Vide artigo 57 da Lei n. 4.502/64 e art. 51, nico, do Cdigo Tributrio Nacional.

76

e) critrio quantitativo: a base de clculo o valor da operao que decorrer da sada da

mercadoria e a alquota aquela prevista na TIPI Tabela do IPI.
- Regra-matriz do IPI (adicional do imposto de importao):
I - Hiptese
a) critrio material: importar produto industrializado do exterior;
b) critrio espacial: o territrio nacional;
c) critrio temporal: o desembarao aduaneiro;
II Conseqncia
d) critrio pessoal: o sujeito ativo a Unio Federal e o sujeito passivo o importador ou a
quem a lei a ele equiparar; e
e) critrio quantitativo: a base de clculo o valor aduaneiro acrescido do imposto de
importao, taxas na entrada do produto e encargos cambiais na importao, e a alquota
aquela prevista na TIPI Tabela do IPI.
- Regra-matriz do IPI (imposto residual que deixou de ser considerado pela legislao
ordinria)
I - Hiptese
a) critrio material: arrematar produto industrializado apreendido ou abandonado, levado a
leilo;
b) critrio espacial: o territrio nacional;
c) critrio temporal: no momento da arrematao em leilo;
II Conseqncia
d) critrio pessoal: o sujeito ativo a Unio Federal e o sujeito passivo o arrematante de
produtos apreendidos ou abandonados levados a leilo;
e) critrio quantitativo: a base de clculo o valor da arrematao e a alquota aquela
prevista na TIPI Tabela do IPI.

77

JOS ROBERTO VIEIRA136, em estudo mais aprofundado sobre o tema, identificou

as regras-matrizes do IPI de maneira completa. Espelhamo-nos nesse renomado autor para
tentar reproduzir as diferenas existentes naquilo que a legislao considerou incorretamente
como hipteses do IPI.
Aps identificarmos as distintas regras do IPI, consideramos que, na importao, o
imposto no passa de mero adicional do imposto de importao. Na arrematao, por sua vez,
o tributo est compreendido na competncia residual da Unio Federal, com ressalvas quanto
incidncia do imposto nas reimportaes de produtos nacionais ou nacionalizados.
No caso da reimportao de produtos nacionais e nacionalizados (estreita faixa), ante
a impossibilidade da incidncia do Imposto de Importao (vedao de sua incidncia sobre
produtos nacionais ou nacionalizados), o IPI mantm-se para garantir o princpio da isonomia
e evitar a fraude, haja vista que os produtos industrializados em territrio nacional foram
desonerados diante da exportao, no podendo adentrar o territrio nacional sem a incidncia
desse imposto na reimportao.
ANTNIO MAURCIO DA CRUZ pontifica que, tratando-se de reimportao de
produtos industrializados, ou seja, de importao dos produtos brasileiros anteriormente
exportados, a incidncia cabvel a do IPI. compreensvel este mecanismo adotado por
obviar a evaso: produto industrializado no Pas e exportado foge incidncia do IPI; se
pudesse retornar ao Pas sem a incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados, estaria
aberta a porta fraude, uma vez que no ocorre tambm a incidncia do Imposto de
Importao (por no ser produto estrangeiro).137

136

VIEIRA, Jos Roberto. A regra-matriz de incidncia do IPI: texto e contexto. Curitiba: Juru, 1993.
CRUZ, Antnio Maurcio da. IPI limites constitucionais. Col. textos de direito tributrio. Vol. 5. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1983, p. 55.
137

78

E mais. A Constituio Federal j prescreveu um tributo federal sobre a importao,

no podendo apelar para o bis in idem. Desta feita, o IPI-importao no poderia fazer o papel
de imposto adicional138, mascarando-se de IPI.139
Em relao aos produtos que no sejam industrializados, no h nenhuma
irregularidade quanto incidncia apenas do Imposto de Importao (II). Todavia, em relao
aos produtos industrializados estrangeiros, entendemos que se configura em bis in idem, uma
vez que se tributa a importao pelo imposto de importao - II e pelo imposto sobre produtos
industrializados IPI, que um adicional do imposto de importao.
Ao analisar a relao jurdica do imposto, EDUARDO DOMINGOS BOTTALLO
afirma que no basta ocorrer a industrializao de um produto, para que o IPI seja devido.
necessria tambm a existncia de um negcio jurdico real ou ficto, ocorrendo transferncia
da posse ou propriedade do produto.140
No mesmo sentido, GERALDO ATALIBA assevera: , em princpio, hiptese de
incidncia do IPI o fato de um produto, sendo industrializado, sair de estabelecimento
produtor, em razo de um negcio jurdico translativo da posse ou da propriedade do
mesmo.141
Isso quer dizer que, alm da industrializao, necessria a realizao de um negcio
jurdico de cunho comercial, com a transmisso efetiva da posse, propriedade ou domnio do
bem, decorrente desse negcio jurdico, para que se considere efetivamente a ocorrncia do
fato jurdico tributrio do IPI.
Em relao ao conceito de produtos industrializados, encontramos parmetros
conotativos no artigo 153, IV, da CF. Todavia, no pargrafo nico do artigo 46 do CTN, sua

138

Nesse sentido o pensamento de Jos Eduardo Soares de Melo. Curso de direito tributrio. So Paulo:
Dialtica, 1997, p. 271.
139
VIEIRA, Jos Roberto. A regra-matriz de incidncia do IPI, p. 97-98.
140
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do IPI. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, p.37-38.
141
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia do IPI. Estudos e pareceres de direito tributrio. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1978, p. 3.

79

definio foi explicitada: para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o

produto que tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a natureza ou a
finalidade, ou o aperfeioe para o consumo.
BECKER notou que remanescem no IPI algumas caractersticas importantes do
Imposto de Consumo, que se referem industrializao:
Uma coisa pode deixar de existir pelo seu consumo, isto , ou porque se
desdobrou em duas coisas (ainda que por instantnea desintegrao atmica ou
por desgaste milenar) ou porque passou a ser outra coisa por transformao ou
acrscimo. No importa, no plano jurdico, a natureza e nem a grandeza do
acrscimo ou da transformao, pois basta ter havido uma nfima
transformao ou um mnimo acrscimo para que, perdida a identidade entre a
primitiva e a nova coisa, esta possa assumir individualidade prpria perante
aquela.142
Note-se, ento, que produto industrializado, para fins de IPI, decorre de uma
operao fsica de transformao sobre matria-prima ou produto intermedirio, modificando
ou aperfeioando esse produto, obtendo-se coisa nova ou, de algum modo, mais bem ajustado
para o consumo.
Produto apresenta expresso mais ampla que mercadoria. AMRICO MASSET
LACOMBE entende que produto possui significado mais amplo, considerando-o qualquer
bem mvel e corpreo. J mercadoria bem mvel, corpreo e destinado mercancia.143
Por fim, o IPI est sujeito ao atendimento de princpios constitucionais tributrios.
So eles: (i) princpio da reserva legal tributria; (ii) princpio da tipicidade; (iii) princpio da
isonomia fiscal; (iv) princpio da irretroatividade da legislao tributria; (v) princpio da

142

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio, 3 ed. So Paulo: Lejus, 2002, p. 411.
LACOMBE, Amrico Masset. Princpios constitucionais tributrios. 2 ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p.
160.
143

80

anterioridade da legislao tributria; (vi) princpio da capacidade contributiva; (vii) princpio

da seletividade; e (viii) princpio da no-cumulatividade, sem restries legais.
Poderamos trazer outras consideraes sobre esse tributo, mas nosso intuito no
esgotar o tema.
2.5. O subsistema constitucional tributrio e o ICMS
Outro tributo objeto do presente estudo, merecedor de breves consideraes, o
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios, que traduz nessas siglas a presena de
ao menos sete impostos completamente distintos. So eles: a) o imposto sobre operaes
mercantis e circulao de mercadorias; b) o imposto sobre operaes mercantis e circulao
de mercadorias na importao; c) o imposto sobre servios de transporte interestadual e
intermunicipal; d) o imposto sobre servio de comunicao; e) o imposto sobre produo,
importao, circulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e combustveis; f) o imposto
sobre operaes relativas a energia eltrica; e g) o imposto sobre a extrao, circulao,
distribuio ou consumo de minerais.144
So impostos diferentes pelo simples motivo de possurem critrios distintos, como
tambm base de clculo e hipteses de incidncia distintas, trazendo em cada um deles uma
regra-matriz prpria, que no se confundem.
Na hiptese de haver um elemento diferente, que compe um dos critrios da regra
de conduta, haver um novo tributo, mesmo que suas caractersticas estejam includas em uma
sigla, como acontece com o ICMS.
ROQUE CARRAZZA leciona que o critrio diferenciador que distingue um tributo
de outro seu binmio hiptese de incidncia/base de clculo. Descreve o jurista que a base
de clculo, alm de colaborar na determinao da dvida tributria, dimensionando o fato

144

Roque Antonio Carrazza identifica na sigla ICMS a existncia de cinco impostos distintos, unificando o
imposto sobre produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e combustveis com as
operaes relativas a energia eltrica. ICMS. 8 ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 30-31.

81

imponvel, afirma o critrio material da hiptese de incidncia do tributo. Em suma, a base de

clculo deve apontar para a hiptese de incidncia do tributo, confirmando-a. Do contrrio, o
tributo ter sido mal institudo e, por isso mesmo, ser inexigvel. Donde podemos concluir
que a base de clculo absolutamente indispensvel, para qualquer tributo.145
PAULO DE BARROS CARVALHO relata sobre a importncia do binmio base de
clculo/hiptese de incidncia, ao demonstrar que nas siglas IPI e ICMS esto inseridos
impostos diferentes, diante da presena de elementos diferentes nos critrios da regra-matriz
de incidncia tributria.146
O ICMS foi tratado pela Carta Magna de 1988 em seu artigo 155, inciso II,147 sendo
atribuda aos Estados e ao Distrito Federal a competncia para instituir esse tributo. Ressaltese que, obrigatoriamente, dever ser exercida a competncia dos entes polticos, haja vista
assumir a caracterstica de imposto nacional,148, devidamente regulado pela Lei
Complementar n. 87/96, regra-geral que trata dos parmetros desse imposto.149
Os Estados e o Distrito Federal, atrelados aos preceitos constitucionais e regrageral Lei Complementar n. 87/96 , acabaram exercendo o dever de instituir esse tributo
por meio de suas leis locais.
JOS EDUARDO SOARES DE MELO observa que o ICMS incide sobre
operaes relativas circulao de mercadorias, envolvendo negcio jurdico mercantil.150

145

Idem, ibidem, p. 31.

Curso de direito tributrio, p. 346-350.
147
CF, Art. 155: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II operaes relativas
circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior ().
148
Nesse sentido o entendimento da melhor doutrina. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito
tributrio, p. 210-221.
149
Nesse sentido so as descries de Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de direito tributrio brasileiro. Rio
de Janeiro: Forense, 1999, p. 495.
150
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prtica. 7 ed. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 11.
146

82

Operaes configuram a transmisso de um direito, sendo fatos jurdicos que

integram o desencadear da fenomenologia151 da incidncia tributria.
GERALDO ATALIBA considera que a operao e apenas esta o fato
tributado pelo ICMS. A circulao e a mercadoria so conseqncias e meros aspectos
adjetivos da operao tributada. () No qualquer operao realizada que se sujeita ao
ICMS. Destas, apenas podero ser tributadas as que digam respeito circulao atinente a
uma especial categoria de bens: as mercadorias.152
Para o mestre SOUTO MAIOR BORGES, a operao fato gerador do imposto
pode ser jurdica, embora no deva ser necessariamente uma compra e venda, como acontecia
com o velho IVC.153
No caso da circulao, o entendimento dado expresso, suportado por um ttulo
jurdico, a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra.
CARVALHO DE MENDONA assim conceitua circulao: as mercadorias
passando por diversos intermedirios no seu percurso entre os produtores e os consumidores
constituem objeto de variados e sucessivos contratos. Na cadeia dessas transaes d-se uma
srie continuada de transferncia da propriedade ou da posse das mercadorias. Eis o que se diz
circulao de mercadorias.154
HELENO TAVEIRA TRRES entende que s haver a incidncia tributria no caso
de movimentao fsica de mercadorias. Entretanto, se esta movimentao est vinculada
transferncia da propriedade do prprio estabelecimento, nos casos em que venha a abranger

151

Expresso criada e utilizada por Edmund Husserl, em sua obra Ideas relativas a una fenomenologia pura e
una filosofia fenomenolgica. Trad. para o espanhol de Jos Gaos. Mxico: Fondo de Cultura Econmica, 1949.
152
ATALIBA, Geraldo. ICMS. Incorporao ao ativo empresa que loca, oferece em leasing seus produtos
descabimento do ICMS. Revista de Direito Tributrio. Vol. 52, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1990, p. 74.
153
BORGES, Jos Souto Maior. Direito tributrio atual. Revista de Direito Administrativo, Vol. 103. Rio de
Janeiro: Renovar, 1971, p. 35.
154
MENDONA, Jos Xavier Carvalho de. Tratado de direito comercial brasileiro. Vol. V, 4 ed. Livro III.
Parte I. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1946, item 81.

83

um estabelecimento completo, no se verificar a incidncia do ICMS, muito menos na

emisso de qualquer documento fiscal.155
Para ns, mercadoria bem corpreo utilizado na atividade empresarial, tendo por
objeto sua comercializao para consumo.
PAULO DE BARROS CARVALHO, utilizando-se de exemplos, define o conceito
de mercadoria: a natureza mercantil do produto no est, absolutamente, entre os requisitos
que lhe so intrnsecos, mas na destinao que se lhe d. mercadoria a caneta exposta
venda entre outras adquiridas para esse fim. No o ser aquela que mantenho em meu bolso e
se destina a meu uso pessoal.156
No caso dos servios de transporte intermunicipal e interestadual, h outra hiptese
de tributao pelo ICMS. O inciso II do artigo 155 da CF prescreve: Compete aos Estados e
ao Distrito Federal instituir impostos sobre (...) prestao de servios de transporte
interestadual e intermunicipal (...) ainda que as (...) prestaes se iniciem no exterior.
ROQUE CARRAZZA entende que o artigo 152 da CF/88 veda aos entes a quem
compete instituir o imposto impor diferenas, em razo de sua procedncia e destino157. Com
isso, para o autor, no podem os Estados e o Distrito Federal impor restries circulao de
bens e servios.
O ICMS no incide sobre o transporte interestadual ou intermunicipal, como alguns
afirmam. O que se tributa a prestao do servio de transporte, em que se incluem todas as
modalidades: terrestre, area, martima, ferroviria etc. Essa modalidade de hiptese do ICMS
no tem qualquer relao com a circulao da mercadoria, mas apenas com o servio prestado
no transporte intermunicipal e interestadual, haja vista que, se ocorrer dentro do Municpio, a

155

TRRES, Heleno Taveira. Pressupostos jurdicos do planejamento tributrio internacional. Tese de

doutorado apresentada banca examinadora da PUC/SP. So Paulo: PUC/SP, 1999, p. 184.
156
CARVALHO, Paulo de Barros. Regra matriz do ICM. Tese apresentada banca examinadora da PUC/SP
para a obteno do ttulo de livre-docente da Faculdade de Direito. So Paulo: PUC/SP, 1981, p. 207.
157
ICMS, p. 131.

84

competncia tributria ser deste, por meio do imposto sobre servios de qualquer natureza
(ISS).158
No caso do transporte internacional, o ICMS alcana o servio que se inicia no
exterior. Quando isso ocorre, o tributo caber ao Estado de destino do servio, que inclui o
Distrito Federal, nos termos do art. 155, 2, IX, a, da Carta Poltica de 1988.
Da mesma forma que na circulao de mercadorias, o contedo econmico deve
estar presente na prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal, sob o
regime de direito privado, realizado para terceiro.
A prestao onerosa do servio de comunicao outra hiptese tributada pelo
ICMS. Esse servio tambm de competncia dos Estados e do Distrito Federal e aplica-se s
prestaes que se iniciam no exterior.159
O inciso III do artigo 2 da Lei Complementar n. 87/96 estabelece que o imposto
incide sobre: (...) III prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio,
inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a
ampliao de comunicao de qualquer natureza.
O que tributado pelo ICMS no a comunicao, mas sim a prestao efetiva
(entende-se onerosa), a terceiros, do servio de comunicao.160
O mero fato de colocar o servio disposio no configura a incidncia do imposto.
Deve ocorrer efetiva prestao do servio e existir ao menos um emissor, um receptor e uma
mensagem. Com isso, ainda no se confirma se houve a comunicao, sendo imprescindvel a
interao entre emissor(es) e receptor(es), que passaro a inverter posies, trocando
mensagens. Inexistindo esses elementos, no cabe falar em relao comunicativa.161

158

Vide art. 156, III, CF/88.

Vide art. 155, II, CF/88.
160
Nesse sentido, vide Roque Carrazza, in ICMS, p. 147.
161
Idem, ibidem, p. 149.
159

85

H muitas questes polmicas quanto a determinados servios, que passam ao largo

de serem considerados prestao de servios de comunicao, como por exemplo os
provedores de acesso internet, as TVs por assinatura, as taxas de adeso e os servios de
habilitao de telefones mveis. Consideramos todos esses servios como atividades-meio, e
no atividades-fim sujeitas ao imposto.
Nos provedores de acesso internet o que se tributa como prestao de servio de
comunicao a linha telefnica, linha digital ou banda larga, canais de satlite etc., que
possibilitam ao usurio conectar-se a um provedor de acesso, e navegar pela rede mundial de
computadores. O provedor apenas um meio de acesso do usurio, que necessita de um canal
para acessar a rede mundial e, a partir da, se comunicar.
Nas TVs por assinatura no h interao entre emissor e receptor. O usurio contrata
a distribuio de som e imagem, utilizando-se de sinais codificados. No h comunicao
entre usurio e empresa, e vice-versa. H, sim, uma contratao de filmes, programas, shows
etc. Dessa forma, entendemos que no h prestao de servio de comunicao, por mais
onerosa que seja, pela falta de interao, no incidindo o ICMS.
No caso da habilitao de telefones celulares, venda de cartes fsicos, eletrnicos e
virtuais de servios de telefonia celular para aparelhos pr-pagos, a legislao tratou do
assunto como Servio de Valor Adicionado, nos termos do artigo 61 da Lei n. 9.472, de 16
de julho de 1997.162

162

Art. 61. Servio de valor adicionado a atividade que acrescenta, a um servio de telecomunicaes que lhe
d suporte e com o qual no se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentao,
movimentao ou recuperao de informaes.
1 Servio de valor adicionado no constitui servio de telecomunicaes, classificando-se seu provedor como
usurio do servio de telecomunicaes que lhe d suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condio.
2 assegurado aos interessados o uso das redes de servios de telecomunicaes para prestao de servios
de valor adicionado, cabendo Agncia, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o
relacionamento entre aqueles e as prestadoras de servio de telecomunicaes.

86

A legislao de telecomunicaes previu de maneira rotular que aquilo que no for

servio de telecomunicao ser denominado de Servio de Valor Adicionado, excluindo
esses servios (atividade-meio) da incidncia do ICMS.
Entendemos que valor do aparelho telefnico cobrado, a ttulo de habilitao, referese a outro servio no compreendido pelo conceito de servio de comunicao, no alcanado
pelo ICMS. Tal entendimento decorre do fato de que habilitar tornar apto, autorizado
tarefa a que o aparelho se destina, no se tratando da efetiva prestao de servio de
comunicao. Na mesma linha de pensamento, podemos mencionar os comentrios de
ARNOLD WALD e ALEXANDRE NAOKI NISHIOKA,163 ROQUE CARRAZZA164 e
EDUARDO BOTTALLO.165
Em recentes decises, o E. Superior Tribunal de Justia posicionou-se pela noincidncia do ICMS nas operaes que envolvem a prestao de servio de habilitao de
telefonia mvel, o que refora a tese ora exposta.166
A Constituio Federal de 1988 tambm previu, como competncia dos Estados e do
Distrito Federal, o ICMS sobre operao de produo, importao, circulao, distribuio ou
consumo de lubrificantes e combustveis.167
Constata-se do texto maior que o ICMS o nico imposto incidente nas operaes
que envolvam derivados de petrleo, combustveis, minerais e energia eltrica, sendo vedada
qualquer outra incidncia.

163

WALD, Arnold e NISHIOKA, Alexandre Naoki. Da definio de servios de comunicao para efeitos de
incidncia do ICMS: o caso da habilitao de telefone mvel celular. Revista Dialtica de Direito Tributrio n.
102. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 22.
164
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS sua no-incidncia sobre prestaes de servios de telecomunicao
internacional (servios de longa distncia internacional), bem como sobre os servios que os viabilizam (servios
auxiliares). Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 60. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 106-107.
165
BOTTALLO, Eduardo Domingos. ICMS e servios de comunicao internacional. Revista Dialtica de
Direito Tributrio n. 61. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 19.
166
REsp 525788 - DF, Relatora Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, publicado no DJ em 23 de maio de
2005; REsp 596.812 - PR, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, publicado no DJ em 14 de
fevereiro de 2005; RMS 11368 - MT, Relator Ministro Francisco Falco, Primeira Turma, publicado no DJ em 9
de fevereiro de 2005.
167
CF, Art. 155, 3.

87

O artigo 2, 1, da Lei Complementar n. 87/96, prescreve que o imposto incide

sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica quando no destinados
comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
JOS EDUARDO SOARES DE MELO comenta a regra geral do ICMS,
descrevendo que essa diretriz fere o art. 155, X, b, CF, considerando que a Lei Maior traz
no-incidncia do imposto nas operaes que destinem petrleo, lubrificantes, combustveis
lquidos e gasoso derivados de petrleo, e energia eltrica a outros Estados.168 Corroboramos
o pensamento do jurista, considerando a expressa vedao da regra constitucional.169
O imposto estadual e distrital incide ainda sobre as operaes relativas a energia
eltrica.170
Por ser a energia eltrica um bem essencial, muitos estudiosos da matria
construram pensamentos perfeitamente defensveis quanto sua desonerao tributria. Os
argumentos que sustentam a aplicao da seletividade energia eltrica sero analisados neste
trabalho, tanto pelo critrio da necessidade, quanto pelo poder/dever do legislador em aplicar
o princpio.
Identificamos na ltima regra de incidncia do ICMS as operaes que envolvem
extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais.171
Na vigncia da Constituio de 1967, com as alteraes promovidas em 1969, as
operaes que envolviam extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais estavam

168

MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prtica. 7 ed. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 91-92.
Em anlise sobre as operaes de combustveis e lubrificantes, Roque Carrazza entende pela
inconstitucionalidade de lei que dispuser no sentido contrrio aos preceitos constitucionais. ICMS, p. 196.
170
CF, Art. 155, 3.
171
Ibidem.
169

88

sujeitas ao extinto imposto federal sobre minerais, incidindo uma nica vez sobre qualquer
dessas operaes.172
Com a Carta da Repblica de 1988, esse tributo passou a sofrer apenas a incidncia
do ICMS, de competncia dos Estados e do Distrito Federal, no havendo mais a unidade ou a
escolha da operao que sobre a qual ir incidir. Esses entes podero gravar todas as
operaes, desde que seja obedecida a tcnica da no-cumulatividade.
O ICMS est sujeito, basicamente, observncia dos mesmos princpios informados
no IPI com destaque para o princpio da no-cumulatividade , que apontam restries ao
caso de direito de crdito quando o produto estiver sob regime de iseno ou noincidncia.173 Isso no acontece no caso do IPI, haja vista a inexistncia de restries no texto
constitucional.
Por fim, enfrentamos no presente estudo o problema da concesso de benefcios
fiscais por determinados Estados e pelo Distrito Federal, sem observncia dos preceitos legais
autorizativos, o que provoca resistncia de outros entes polticos, que se julgam prejudicados.
A concesso de crditos presumidos, reduo de base de clculo e alquota,
postergao do pagamento de tributos e isenes so instrumentos utilizados por quase todos
os Estados da Federao para atrair investimentos e incrementar suas arrecadaes. Tal
cenrio chamado de guerra fiscal.
A introduo de tais benefcios em nosso ordenamento jurdico tem sido feita de
modo unilateral, em flagrante desrespeito legislao vigente.
A Constituio Federal de 1988 dispe, na alnea g do inciso XII do 2 do artigo
155, que caber a Lei Complementar regular a forma como, mediante deliberao dos

172

CF, Art. 21, IX.

CF, Art. 155. (...) II a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao:
no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes;
acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores; (...).

173

89

Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e

revogados.
A Lei Maior atribuiu competncia Lei Complementar para definir os critrios para
concesso dos benefcios fiscais entre todos os Estados, justamente com a finalidade de evitar
os efeitos malficos da guerra fiscal.
A Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975, recepcionada pela Carta
Poltica de 1988, preencheu a funo outorgada pela Constituio Federal, definindo que,
mediante deliberao dos Estados, podero ser concedidos isenes, incentivos ou benefcios
fiscais em relao ao ICMS, desde que por meio de convnio, ou seja, com a concordncia de
todos os Estados membros (por meio do Conselho Nacional de Poltica Fazendria
CONFAZ, formado por secretrios da Fazenda dos Estados), para que tenha validade no
ordenamento jurdico nacional.
Assim, parece-nos incontestvel que os benefcios fiscais no amparados sob o
manto de convnio autorizativo, nem de lei complementar, incorrem em flagrante ilegalidade
e inconstitucionalidade, por ofensa ao artigo 155, pargrafo 2, inciso XII, alnea "g"; ao
artigo 150, pargrafo 6, da Constituio Federal e Lei Complementar n. 24/75.174
Outros aspectos relativos aos ICMS merecem ser estudados, mas o escopo de nosso
trabalho no esgotar o assunto quanto a esse importante tributo.
2.6. O subsistema constitucional tributrio e o IPTU
A Carta Magna de 1988, em seu artigo 156, inciso I,175 atribuiu aos municpios
competncia para instituir o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU).

174

Tivemos a oportunidade de tratar da questo sobre a chamada guerra fiscal em trabalho que analisou
tambm o Comunicado CAT n. 36/2004, expedido pelo Estado de So Paulo. FUSO, Rafael Correia.
Inconstitucionalidade de concesso unilateral de benefcios fiscais por parte dos estados. Revista Tributria e de
Finanas Pblicas. Ano 13 n. 64 setembro outubro. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2005, p. 30-39.
175
CF, Art. 156: Compete aos Municpios instituir imposto sobre: I propriedade predial e territorial urbana.
(....).

90

Muitos doutrinadores analisaram os principais aspectos do IPTU, classificando-o

como imposto real, sob o argumento de que grava o imvel urbano, tendo como ncleos do
aspecto material da regra matriz de incidncia a propriedade, o domnio til e a posse.
Propriedade o direito que uma pessoa fsica ou jurdica tem de usar, gozar e dispor
de um bem e de reivindic-lo de quem o detenha injustamente, desde que nos limites da lei.
VALRIA FURLAN descreve que domnio til traduz-se no direito de usufruir do
imvel da forma mais ampla possvel, podendo, inclusive, transmiti-lo a terceiro, a ttulo
oneroso ou gratuito.176
Posse absoluta a de quem exerce poderes animu domini, como se fosse o dono. A
posse relativa de quem no exerce poder animu domini. Entendemos que a posse trazida
pelo legislador, mesmo considerada a qualquer ttulo, nos termos do artigo 34 do Cdigo
Tributrio Nacional, restringe-se posse absoluta (posse ad usucapionem).177
No obstante, MISABEL DERZI e SACHA CALMON possuem opinies distintas,
argumentando que o referido imposto considera a capacidade contributiva, sendo, portanto,
um imposto pessoal.
ROQUE CARRAZZA entende que, no plano jurdico, todos os impostos so
pessoais, na medida em que o contribuinte sempre uma pessoa fsica ou jurdica.
No adotamos a classificao de imposto real, haja vista que toda relao jurdica
formada no conseqente da regra-matriz de incidncia tem como integrantes duas ou mais
pessoas, no havendo que se falar em relao entre sujeito e objeto. Dessa forma, em todos os
casos, os impostos so sempre pessoais.178

176

FURLAN, Valria. IPTU. 2 ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 67.

Nesse sentido o pensamento de Aires Fernandino Barreto, in Impostos sobre a propriedade imobiliria.
Revista de Direito Tributrio n. 58. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 228-229.
178
Vamos de encontro classificao adotada pelo Supremo Tribunal Federal, que distingue os impostos reais
dos pessoais. Vide, nesse sentido, RE n. 167.654/MG, Segunda Turma, Relator Min. Maurcio Corra, DJ de
18/4/97, p. 13786; RE n. 192.731/SP, Segunda Turma, Relator Min. Carlos Velloso, DJ de 30/5/97, p. 23.210;
RE n. 225.362/SP, Primeira Turma, Relator Min. Moreira Alves, DJ de 5/6/98, p. 26; RE n. 225.679/SP,
Primeira Turma, Relator Min. Sydney Sanches, DJ de 5/6/98, p. 27. A classificao adotada pelo STF no
jurdica, mas sim estritamente econmica, trazida pela Cincia das Finanas (economia pblica).
177

91

A regra-matriz do IPTU traz em seu critrio material a descrio do fato de uma

pessoa fsica ou jurdica ser proprietria, ter a posse ou o domnio til de imvel (terreno ou
prdio) urbano.179
O critrio espacial da regra de incidncia do IPTU impe limite apenas ao permetro
urbano do municpio, local este que se presta para definir o local de ocorrncia do fato
jurdico tributrio.180
O 1 do artigo 32 do Cdigo Tributrio Nacional considera como zona urbana a
definida na lei municipal, observando pelo menos dois requisitos mnimos para configurar
efetivamente a atividade do Poder Pblico. Os requisitos so: I meio-fio ou calamento,
com canalizao de guas pluviais; II abastecimento de gua; III sistema de esgotos
sanitrios; IV rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para distribuio
domiciliar; V escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3 (trs)
quilmetros do imvel considerado.
Consideram-se tambm como urbanas, por equiparao, as reas urbanizveis, ou
de expanso urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes,
destinados habitao, indstria ou ao comrcio, mesmo que localizados fora das zonas
definidas no pargrafo anterior.181
O ltimo critrio do antecedente normativo o temporal. Antes de apont-los no
caso do IPTU, devemos distinguir o tempo do fato do tempo no fato. O primeiro o momento
de insero do evento no mundo jurdico pela linguagem competente, tornando-se fato
jurdico, e o segundo o momento em que ocorreu o evento no mundo fenomnico.
PAULO DE BARROS CARVALHO pontifica que o tempo do fato aquele
instante no qual o enunciado denotativo, perfeitamente integrado como expresso dotada de

179

Veja, nesse sentido, Valria Furlan. IPTU. 2 ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 80.
Definio dada por Heleno Taveira Trres. Pluritributao internacional sobre as rendas das empresas. 2
ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 92.
181
Vide 2 do artigo 32 do CTN.
180

92

sentido, ingressa no ordenamento do direito posto, no importando se veiculado por sentena,

por acrdo, por ato administrativo ou por qualquer outro instrumento introdutrio de normas
individuais e concretas. (...) Algo diverso, porm, o tempo no fato, isto , a ocasio a que
alude o enunciado factual, dando conta de ocorrncia concreta de um evento.182
Para melhor visualizarmos essa distino, adotamos aquela feita por SRGIO IGOR
LATTANZI: (...) se no 1 dia de janeiro determinada pessoa for proprietria de um imvel
urbano edificado ou no, ser considerada tal situao como tempo no fato. Entretanto, se em
maro do mesmo ano for realizado o competente lanamento tributrio e referido lanamento
for notificado ao proprietrio do imvel, estaremos nos referindo ao tempo do fato.183
Com isso, o critrio temporal poder ser escolhido pela legislao municipal, e no
silncio a melhor exegese consider-lo ocorrido em 1 de janeiro de cada ano.184 Aquele que
encontrar-se como proprietrio, titular do domnio til ou possuidor a qualquer ttulo, ser
nesse dia considerado contribuinte, consubstanciando o tempo no fato.
No conseqente normativo, encontramos mais dois critrios: (i) pessoal e (ii)
quantitativo.
O critrio pessoal tem como sujeito ativo da relao jurdica o Municpio, e como
sujeito passivo o proprietrio, o titular de domnio til ou o possuidor a qualquer ttulo.
Por fim, o critrio quantitativo apresenta como base de clculo o valor venal, que a
importncia avaliada do bem, caso fosse submetido a um negcio jurdico, ou seja, refere-se
ao valor real da coisa no momento da realizao da venda, troca, dao em pagamento etc. A
alquota comporta duas feies: a) valor monetrio fixo, ou varivel em funo das escalas
progressivas da base de clculo; b) uma frao, percentual ou no, da base de clculo.

182

Direito tributrio,p. 122-123.

LATTANZI, Srgio Igor. A regra-matriz de incidncia do imposto predial e territorial urbano IPTU.
Dissertao de mestrado apresentada banca da PUC/SP. So Paulo: PUC/SP, 2000, p. 99.
184
Entendimento de Aires F. Barreto, que acolhemos.
183

93

No caso do item b, a alquota pode ser proporcional invarivel (percentual fixo

independentemente da base de clculo), proporcional progressiva (aumentando a base de
clculo, aumenta a proporo fiscal e extrafiscal) ou proporcional regressiva (aumentando a
base de clculo, diminui a proporo).185
Em breve sntese, a regra-matriz do IPTU possui a seguinte estrutura normativa:
I - Hiptese
a) critrio material: ser (verbo pessoal e de predicao incompleta) proprietrio
(complemento) ou ter (verbo pessoal e de predicao incompleta) domnio til (complemento)
ou ter (verbo pessoal e de predicao incompleta) a posse de imvel predial ou territorial
urbano (complemento);186
b) critrio espacial: zona urbana do Municpio e as reas urbanizveis (expanso urbana);
c) critrio temporal: 1 de janeiro do ano-calendrio (imposto anual);
II Conseqncia
d) critrio pessoal: o sujeito ativo o Municpio187 e o sujeito passivo o proprietrio, aquele
que detm o domnio ou a posse a qualquer ttulo (ad usucapionem) do bem imvel urbano;
e) critrio quantitativo: a base de clculo o valor venal do imvel e a alquota poder ser um
valor fixo ou varivel em funo de escalas progressivas da base de clculo (ex.: R$ 3,00 por
metro linear at 50 metros; R$ 6,00 por metro linear de 50 a 150 metros, e assim por diante)
ou uma frao, percentual ou no, da base de clculo (ex.: 1% para imveis edificados com
valor venal entre R$ 50.000,01 a R$ 150.000,00; 2% para imveis edificados com valor entre
R$ 150.000,01 a R$ 450.000,00, e assim por diante proporcional progressiva).

185

Nesse sentido o entendimento de Paulo de Barros Carvalho, in Curso de direito tributrio, p. 339.
Veja, nesse sentido, o entendimento de Srgio Igor Lattanzi. A regra-matriz de Incidncia do imposto predial
e territorial urbano IPTU, p. 99.
187
Detm tambm a competncia para instituir esse imposto e cobr-lo a Unio e o Distrito Federal, nos termos
do artigo 147 da Constituio Federal de 1988.
186

94

A regra-geral que trata do IPTU dispe, nos artigos 32,188 33,189 e 34190 do Cdigo
Tributrio Nacional, os arqutipos que devero ser adotados pelas leis criadas pelos
Municpios.
A natureza jurdica extrafiscal do IPTU notria, haja vista que o legislador
constituinte trouxe nesse tributo, de forma preponderante, a imputao ao legislador
municipal de zelar pela funo social da propriedade urbana.
O artigo 182, 4, II, da Constituio Federal191 veio contemplar essa
extrafiscalidade, trazendo a progressividade de alquotas para atingir os anseios e as metas
estabelecidas pelos municpios quanto a aproveitamento e edificao.
Observe-se que a Lei Maior delegou ao legislador municipal a incumbncia de
delinear todos os aspectos da hiptese de incidncia do IPTU, no apenas com o intuito
arrecadatrio, mas tambm extrafiscal.
Evidente, portanto, a obrigao dos municpios de atender aos anseios do legislador
constitucional, que conotou a promoo do adequado aproveitamento do solo urbano no
edificado.

188

CTN, Art. 32: O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade predial e territorial urbana
tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso
fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Municpio (...).
189
CTN, Art. 33: A base do clculo do imposto o valor venal do imvel.
Pargrafo nico. Na determinao da base de clculo, no se considera o valor dos bens mveis mantidos, em
carter permanente ou temporrio, no imvel, para efeito de sua utilizao, explorao, aformoseamento ou
comodidade.
190
CTN, Art. 34: Contribuinte do imposto o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til, ou o seu
possuidor a qualquer ttulo.
191
CF, Art. 182: A poltica de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Pblico municipal, conforme
diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funes sociais da cidade
e garantir o bem-estar de seus habitantes. ()
4 facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea includa no plano diretor, exigir,
nos termos da lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que
promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente de: ()
II imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo ().

95

Dessa forma, estamos tratando da progressividade extrafiscal192 do tributo, que

encontra limitaes nos princpios constitucionais, tanto na funo social da propriedade (de
cunho extrafiscal193), quanto nos princpios da capacidade contributiva, da isonomia, do noconfisco, tendo, portanto, a funo extrema de obrigar o proprietrio ou possuidor a promover
adequado aproveitamento das reas no utilizadas ou subutilizadas.
O Supremo Tribunal Federal decidiu, em sesso plenria realizada no dia 20 de
novembro de 1996, que o IPTU no pode variar na razo da presumvel capacidade
contributiva do sujeito passivo, vez que a nica progressividade admitida pela Constituio
Federal de 1988, no que se refere ao imposto, somente poder ser aplicada para assegurar o
cumprimento da funo social da progressividade urbana, nos moldes dos artigos 156, 1, e
182, 4, II, da Constituio Federal.194
A referida deciso anterior Emenda Constitucional n. 29/00, que traz
modificaes no 1 do artigo 156 da CF. A nova redao dada Carta Magna obriga, pelo
critrio da seletividade, terem-se alquotas diferentes em face do valor do imvel, colocando
de lado o entendimento da Corte Maior, que s aplicava a progressividade no caso extrafiscal.
No plano fiscal, a progressividade deve ser aplicada para atender tambm o princpio
da isonomia, da capacidade contributiva e do no-confisco. Com isso, os municpios passam a
no mais incentivar ou desestimular certos comportamentos por meio de alquotas, mas estes
objetivam engrossar os cofres pblicos.
Analisaremos a questo da extrafiscalidade e da seletividade sobre o IPTU em
captulos prprios.

192

Sobre a progressividade extrafiscal, veja o estudo de Ricardo Lobo Torres, in Proporcionalidade,

progressividade e seletividade no IPTU. Revista de Direito Tributrio n. 85. So Paulo: Malheiros, 1999, p.
343-347.
193
Em uma anlise mais detida, Valria Furlan assevera sobre as divergncias doutrinrias em relao
progressividade extrafiscal, in IPTU, p. 152-180.
194
Cf. RE 153.771-MG, Rel. Min. Moreira Alves, DJ DATA-5/9/97, p. 41892, Ement. Vol. 01881-03, p. 496,
Tribunal Pleno.

96

Captulo 3. O princpio da seletividade no subsistema tributrio brasileiro

3.1. Consideraes sobre a seletividade
Dizer que um imposto seletivo o mesmo que afirmar que ele incide de forma
diferenciada sobre determinados objetos. A fundamentao para a ocorrncia dessa
diferenciao tributria que denominamos de seletividade.
O princpio da seletividade tem como objetivo atingir os consumidores finais, os
proprietrios, os titulares de domnio til e os possuidores a qualquer ttulo de imveis
urbanos, pois, de fato, so esses os verdadeiros contribuintes dos impostos analisados.
A seletividade encontra-se tanto na Carta Magna,195 como no Cdigo Tributrio
Nacional,196 tratando-se em ambos os casos de dispositivos programticos, endereados ao
legislador ordinrio, recomendando-lhe que estabelea alquotas em razo inversa da
imprescindibilidade das mercadorias de consumo generalizado.197 No caso do IPTU, a
seletividade d-se em face do uso e da localizao do imvel, sujeitando-se a alquotas
menores quando o imvel utilizado para fins de moradia em comparao ao utilizado para
fins comerciais e industriais , e situa-se em reas economicamente menos valorizadas, com
precrio desenvolvimento socioeconmico regional.
Entendemos que a seletividade, em um primeiro momento, dirigida ao legislador
ordinrio. Entretanto, esto sujeitos ao atendimento do princpio o Poder Judicirio, quando
provocado a realizar o controle de legalidade e constitucionalidade, e o Poder Executivo, que,
no papel atpico de legislador, est autorizado, pela lei, a estabelecer alquotas do IPI e do
ICMS, este ltimo mediante convnio do CONFAZ.
H diferenas entre a seletividade do IPI, do ICMS e do IPTU, analisadas nos
captulos seguintes. Entretanto, h semelhanas no modal dentico aplicado ao IPI, ICMS e

195

No caso do IPI, a previso est no artigo 153, 3, I; quanto ao ICMS, a previso est no artigo 155, 2, III;
e, no caso do IPTU, a previso est no artigo 156, 1, II, todos da CF/88.
196
O artigo 48 do CTN prescreve: o imposto seletivo em funo da essencialidade dos produtos.
197
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 347.

97

IPTU. Em todos os casos, o texto constitucional aponta para uma relao jurdica de
obrigatoriedade entre o emissor da norma constitucional e o legislador ordinrio.
Portanto, encontramos acepes semnticas distintas, dadas ao princpio quanto aos
tributos em anlise, que em comum apontam para a necessidade de o legislador ordinrio e o
aplicador do direito adentrarem no campo da axiologia, a fim de traduzir em enunciados
prescritivos as distines estabelecidas pela seletividade.
3.2. Conceito e funo da seletividade
Seletividade a qualidade de ser seletivo,198 e seletivo refere-se a triagem, escolha de
objetos, ato ou efeito de selecionar.
O imposto seletivo aquele que onera diferentemente os bens sobre os quais
incide,199 adotando-se determinados critrios para realizar a discriminao.
CECLIA MARCONDES ensina-nos que a seletividade significa a distino de
alquotas, ou sistema destas diferenciadas em decorrncia do tipo de determinados produtos,
da, reflete a incidncia de imposto mais oneroso ou mais brando, dependendo da necessidade
dos bens ao consumo social.200
PAULO DE BARROS CARVALHO trata do princpio da seletividade no ICMS e no
IPI, considerando que a finalidade desse princpio constitucional atenuar o impacto
tributrio que deve ser suportado pelas classes mais desprotegidas, onerando os bens
consumidos em padres sociais mais altos.201
MISABEL DERZI, ao comentar a seletividade na obra do mestre ALIOMAR
BALEEIRO, assevera: Desde que a lei isente os gneros de primeira necessidade (pois, com

198

DINIZ, Maria Helena. Dicionrio jurdico. Vol. IV. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 990.
MACHADO, Hugo de Brito. IPTU. Ausncia de progressividade. Distino entre progressividade e
seletividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 31. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 83- 84.
200
MARCONDES, Ceclia Maria Piedra. A capacidade contributiva. Tese de doutorado apresentada banca
examinadora da PUC/SP. So Paulo: PUC/SP, 1986, p. 133.
201
CARVALHO, Paulo de Barros. Introduo do estudo do imposto sobre produtos industrializados. Revista de
Direito Pblico n. 11. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1970, p. 77.
199

98

relao a eles no h liberdade de escolha), no existe empecilho constitucional em que se

eleve substancialmente a carga tributria que caia sobre os produtos e servios sunturios, de
luxo ou suprfluos. Os efeitos so de mera reduo de mercado e do campo de abrangncia
dos consumidores.202
Nesse sentido, constata-se que os produtos bsicos de alimentao, vesturio e
habitao, dentre outros, no podem sofrer a incidncia do IPI e do ICMS, pois h um
comando constitucional assegurando a seletividade do imposto.
Existem outros produtos que, em nosso entendimento, so considerados tambm
essenciais e devem sujeitar-se desonerao tributria do IPI e do ICMS, como os remdios,
produtos odontolgicos, bens de higiene pessoal, energia eltrica, servios de comunicao
etc.
A desonerao da carga fiscal, na medida da necessidade dos produtos, pode ser
atendida da seguinte forma:
a) na tributao direta da renda integral do indivduo, aplica-se iseno a um limite
mnimo indispensvel subsistncia; e
b) na tributao indireta, aplica-se iseno na aquisio de produtos essenciais de
consumo, ou pela graduao da alquota escalonada, considerando-se o grau de utilidade.203
Veremos neste trabalho que a desonerao do IPI e do ICMS est contemplada no
item b supracitado.
No caso do IPTU, a acepo semntica da seletividade diferente da incidente sobre
o consumo, embora apresente o mesmo modal dentico obrigatrio (O), que impe aos
municpios adotar alquotas diferenciadas em razo do uso e localizao do bem imvel.

202

BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997,
p. 390.
203
TILBERY, Henry. O conceito de essencialidade como critrio de tributao. Direito tributrio atual. Vol. 10.
So Paulo: Resenha Tributria, 1990, p. 2.984.

99

Por fim, afirmar que todo imposto pode, em princpio, ser seletivo,204 fato
indiscutvel, desde que haja preceitos legais dispondo sobre caractersticas extrafiscais, para
no incorrermos na incoerncia e no erro do rompimento do sistema jurdico pela falta da
traduo em linguagem tcnica das questes econmicas e polticas, em detrimento da
legalidade.
3.3. As necessidades de bens e servios da sociedade de consumo
O sistema capitalista, inaugurado com a Revoluo Industrial, trouxe importantes
mudanas vida das pessoas. A criao da mquina, a gerao de energia, as descobertas em
todos os campos da Cincia provocaram no somente a necessidade de as pessoas adaptaremse a essas inovaes, mas tambm proporcionaram melhores condies de vida a toda
populao.
Com o tempo, os desejos das pessoas passaram a tornar-se uma necessidade, diante
da prpria evoluo cultural, econmica e social dos povos. As pessoas passaram a alimentarse melhor, a ter mais longevidade diante do combate a doenas, ter mais conforto, gozar do
lazer, comunicar-se com mais eficincia e rapidez etc.
O ser humano, ao deparar-se com a evoluo tecnolgica, acabou com o tempo,
trazendo para sua vida aquilo que lhe era til. Houve outra mudana de conceito com o
critrio da utilidade, visto que os produtos considerados teis na poca tornaram-se to
importantes que assumiram outra conotao, passando a ser necessrios. Isso ocorreu com o
veculo automotor, com o computador, com a energia eltrica, com a telecomunicao etc.
Hoje, esses bens so imprescindveis ao ser humano.
O que se pretende aqui demonstrar que as alquotas sujeitas seletividade, em
razo da essencialidade dos produtos e servios, devam sofrer adaptaes e mudanas no

204

MACHADO, Hugo de Brito. IPTU. Ausncia de progressividade. Distino entre progressividade e

seletividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 31, p. 84.

100

tempo, a fim de atender s necessidades dos consumidores. No adianta bens e servios

assumirem o conceito de necessrio se a legislao continua tratando-os como suprfluos.
HENRY TILBERY dividiu as necessidades em pblicas e individuais, considerando
nas pblicas, que so financiadas por meio de tributos, as atividades comuns para manter a
atividade dos Estados e dos servidores pblicos, pressupostos da vida civilizada. Afirmou
ainda o jurista que a tributao deve respeitar os limites mnimos das necessidades
individuais.205
claro que para haver harmonia no sistema, o Estado no deve restringir por meio
de tributos os direitos individuais dos seus administrados. No obstante, para haver equilbrio
no sistema jurdico necessria a obedincia aos preceitos firmados nas leis de cada povo,
para que, no mnimo, tenha-se segurana jurdica e atendimento aos anseios sociais.
Um desses preceitos existentes na Constituio Federal brasileira a seletividade do
IPI e do ICMS, que traz em sua acepo semntica a determinao de que os produtos
necessrios vida da populao no devem sofrer tributao que venha a vedar o consumo,
nem desrespeitar a capacidade contributiva do consumidor.
Portanto, conclui-se que a faixa da tributao do IPI e do ICMS s pode atingir o
excedente dos gastos dos consumidores que ultrapassar as necessidades bsicas de
alimentao, vesturio, lazer, comunicao, sade, transporte e trabalho, uma vez que esses
so os elementos necessrios e mnimos para uma vida digna neste pas.
3.4. A manifestao de riqueza e a incidncia tributria
A sistemtica financeira considera o IPI e o ICMS impostos indiretos, sendo
embutidos no preo do produto que ser pago, em regra, pelo consumidor final. A
caracterstica indireta advm do repasse do tributo ao preo do produto. Dessa forma, teremos
como contribuinte de direito o industrial, transformador ou comerciante, que destaca na nota
205

O conceito de essencialidade como critrio de tributao. Direito tributrio atual. Vol. 10. So Paulo:
Resenha Tributria, 1990, p. 2.981.

101

fiscal o tributo e o recolhe Unio Federal, no caso do IPI, e ao Estado ou Distrito Federal, no
caso do ICMS; e como contribuinte de fato o consumidor que adquiriu o produto, pagando
sobre o preo o repasse e destaque dos impostos.206
O mestre CLEBER GIARDINO, citado por GERALDO ATALIBA, fez duras
crticas classificao dos impostos em diretos e indiretos, afirmando: classificao que
nada tem de jurdica; seu critrio puramente econmico. Foi elaborada pela cincia das
finanas, a partir da observao do fenmeno econmico da translao ou repercusso dos
tributos. critrio de relevncia jurdica em certos sistemas estrangeiros. No Brasil, no tem
aplicao.207
ALBERTO PINHEIRO XAVIER, desenhando um quadro comparativo entre o
sistema jurdico brasileiro e francs, comenta a referida classificao: Em Frana a
classificao legal entre impostos directos e indirectos de suma importncia, pois ela que
comete o julgamento contencioso dos primeiros (que pressupem a elaborao de um role
administratif) aos tribunais administrativos e dos segundos aos tribunais ordinatrios. Entre
ns, contudo, as classificaes em directos e indirectos tm alcance mais limitado.208
Diante disso, a manifestao de riqueza tributada pelo IPI e pelo ICMS o preo do
produto industrializado e comercializado, acrescido do tributo que repassado no preo ao
consumidor.

206

Nesse sentido o entendimento da jurisprudncia: (...) O IPI tributo de natureza indireta, uma vez que o
contribuinte de fato o consumidor final da mercadoria objeto da operao, visto que a empresa, que repassa
no preo da mercadoria o imposto devido, recolhendo posteriormente aos cofres pblicos o imposto j pago
pelo consumidor final, e, em conseqncia, no assume a respectiva carga tributria. Opera-se, assim, no caso
do IPI, a substituio legal no cumprimento da obrigao, do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito,
inadmitindo-se a repetio do indbito e a compensao do referido tributo, sem a exigncia da prova da
repercusso. 7. Precedentes desta Corte. 8. Recurso Especial provido. (STJ, RESP 411478/PR, 1 Turma, Rel.
Min. Luiz Fux, DJU 28/10/02).
207
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 5 ed. So Paulo: Malheiros, 1997, p. 126. Todavia,
h juristas que tomam essa classificao como elemento importante para atender-se ao princpio da capacidade
contributiva, como G.A. Posadas-Belgrano, in Derecho tributrio. Motevidu: Medina, 1962, p. 135-136.
208
XAVIER, Alberto Pinheiro. Manual de direito fiscal. Lisboa: Almedina, 1974, p.99.

102

Assim, o valor do IPI e ICMS, suportado pelo consumidor final, dever assumir o
critrio da seletividade quanto aos produtos essenciais, sob pena de desrespeitar-se, alm
desse princpio constitucional, outros direitos individuais do consumidor, como a capacidade
contributiva, a progressividade, a razoabilidade, a proporcionalidade, a isonomia etc.
Por fim, a manifestao de riqueza no IPTU est tambm atrelada capacidade
econmica do contribuinte (proprietrio, detentor de domnio til ou possuidor a qualquer
ttulo), que se sujeitar tributao de acordo com o uso ou a localizao do imvel,
presumivelmente maior, caso der destinao econmica ao bem (fins comerciais ou
industriais), ou estiver localizado em rea ou regio economicamente mais valorizada, com
infra-estrutura e desenvolvimento regional sustentvel.

103

Captulo 4. A seletividade e a extrafiscalidade

4.1. O conceito de extrafiscalidade no sistema jurdico tributrio
Nas ltimas dcadas, constatamos uma atuao crescente do Estado na vida
econmica e social dos administrados por meio da tributao. Isso se justifica devido s
transformaes das funes e deveres do Estado, em que passou a intervir em quase todos os
setores (civil, social, econmico e poltico).
O tributo passou tambm a ser utilizado como instrumento de interveno e
regulamentao de atividades, tornando-se a extrafiscalidade mais uma ferramenta na funo
pblica.
Em regra, os tributos so utilizados como instrumentos ou meios de arrecadao do
Estado. No caso do IPI, ICMS e IPTU, encontramos elementos adicionais decorrentes de
objetivos no-fiscais ou arrecadatrios, quais sejam, regular a vida econmica e buscar a
justia social.
Extrafiscalidade elemento tpico do Direito Tributrio, entendido como tributao
com outros fins que no a obteno de receita, constituindo um recurso tcnico muito usado
pelo governo como instrumento de interveno do Estado no meio social e na economia.209
Trata-se de instrumento jurdico-tributrio de que se vale o Estado para atingir metas
que no sejam meramente arrecadatrias, apontando objetivos que buscam outras finalidades,
no apenas engrossar os cofres pblicos.
Os objetivos extrafiscais traduzidos em regras jurdicas devem prevalecer sobre as
finalidades arrecadatrias, diante da sua importncia e previsibilidade constitucional.
ALFREDO BECKER fez interessantes observaes sobre a existncia do finalismo
fiscal e extrafiscal dos tributos: Porm, se na construo de todos e de cada tributo coexistir
sempre o finalismo extrafiscal e o fiscal (prevalecendo aquele sobre este, ou vice-versa,
209

Conceito dado por Geraldo Ataliba, citado por Maria Helena Diniz. Dicionrio jurdico. Vol. II, 1998, p. 491492.

104

segundo os critrios de racional oportunidade Poltica), ento, a Receita no ser um pesomorto na balana, mas agir (ela Receita, por si mesma) em harmonia com a ao da Despesa
e cada ano reduzir-se- o desequilbrio econmico-social, at completar-se o ciclo. Naquela
ocasio, ter-se- alcanado o equilbrio econmico-social previsto no oramento cclico.210
Entende esse renomado autor que os tributos acabaram revolucionando a sociedade
no lugar da fora das armas, sem deixar de lado a funo tpica que financiar essa
reconstruo social disciplinada pelos outros ramos do Direito. Observa-se, nas palavras de
BECKER, que os tributos contemplam o binmio fiscal e extrafiscal, com fim especfico de
atender ao financiamento pblico e ao equilbrio econmico-social.
No se pode afirmar que haja entidade tributria que possui apenas a fiscalidade ou a
extrafiscalidade. Esses dois adjetivos convivem em harmonia no mesmo instituto,
prevalecendo em determinados casos um sobre o outro.
Para ROQUE CARRAZZA, a extrafiscalidade o emprego dos meios tributrios
para fins no-fiscais, mas ordinatrios (isto , para disciplinar comportamentos de virtuais
administrados, induzindo-os a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa).211
CECLIA MARCONDES comenta os aspectos arrecadatrio e extrafiscal dos
tributos: O poder tributrio, por sua vez, visa, em um momento, angariar recursos para fazer
frente aos gastos pblicos, e em outro, intervir no setor econmico, com o intuito de prestigiar
ou desestimular determinada atividade econmica, da a criao de tributos para pagamento
dos gastos pblicos, ou para a interferncia na atividade de iniciativa privada, podendo at
acontecer de um tributo servir para as duas finalidades.212
PAULO DE BARROS CARVALHO dissertou tambm sobre a extrafiscalidade:

210

Teoria geral do direito tributrio. 3 ed. So Paulo: Lejus, 2002, p. 219-220.

ICMS, p. 314.
212
A capacidade contributiva. Tese de doutorado apresentada banca examinadora da PUC/SP. So Paulo:
PUC, 1986, p. 130.
211

105

A experincia jurdica nos mostra, porm, que vezes sem conta a compostura
da legislao de um tributo vem pontilhada de inequvocas providncias no
sentido de prestigiar certas situaes, tidas como social, poltica ou
economicamente valiosas, s quais o legislador dispensa tratamento mais
confortvel ou menos gravoso. A essa forma de manejar elementos jurdicos
usados na configurao dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos
meramente arrecadatrios, d-se o nome de extrafiscalidade. 213
Em breve estudo sobre a extrafiscalidade, LUIZA NAGIB tratou da matria em
complemento ao estudo sobre a competncia tributria e a capacidade tributria ativa,
considerando que a extrafiscalidade fruto da atividade legislativa, que poder, mediante lei,
estimular ou desestimular determinado comportamento social, de acordo com seus interesses,
dando nfase a questes sociais, polticas e econmicas consideradas relevantes para o ente
poltico.214
Desestimular dado comportamento no implica penalidade ou sano por ato ilcito,
vez que o art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional215 expressa que o tributo no se confunde
com multa. Com isso, o comportamento desestimulado no ilcito, s no atende aos
objetivos econmico-sociais do Estado naquele momento.216
Da a classificao criada por YONNE DOLCIO DE OLIVEIRA quanto
extrafiscalidade, sendo favorecedora quando estimula ou torna mais freqente certas
condutas, e repressora quando desestimula algum comportamento.217

213

Curso de direito tributrio, p. 230-231.

NAGIB, Luiza. O sistema tributrio brasileiro e o imposto sobre a importao. Dissertao de mestrado
apresentada banca examinadora da PUC/SP. So Paulo: PUC/SP, 1998, p. 112.
215
CTN, Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitui sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
216
Veja, nesse sentido, as lies de Denise Fabretti. Extrafiscalidade favorecedora do imposto predial e
territorial urbano e o princpio da funo social da propriedade. Tese de doutorado apresentada banca
examinadora da PUC/SP. So Paulo: PUC/SP, 2003, p. 54.
217
OLIVEIRA, Yonne Dolcio de. A tipicidade no direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1980. p.
153-154.
214

106

Portanto, as alquotas dos tributos podem ser criadas tanto para estimular, quanto
para desestimular determinados fatos jurdico-tributrios.
A majorao da alquota de tributos incidentes sobre a importao de produtos e
servios, como exemplo, tem cunho protecionista das empresas nacionais.
A reduo de alquotas ou base de clculo dos tributos tambm vista como
elemento que no busca a arrecadao, quando a concesso de incentivos fiscais a
determinados produtos e servios, industrializados ou comercializados em determinados
locais ou regies do pas (Amaznia, Centro-Oeste, Nordeste do Brasil), fundamenta-se na
busca do equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as regies do pas.
Muitos tributos foram criados no s para financiar os cofres pblicos, mas para
intervir cada vez mais no meio social e na economia privada, muitas vezes objetivando
atender aos anseios sociais de consumo, desenvolvimento de determinado setor da economia
ou regio do pas. Esses diferenciais tm amparo na extrafiscalidade.
No se aplica a extrafiscalidade sem exigir sua previsibilidade em regra jurdica. As
regras jurdicas vlidas no intervm diretamente na realidade social; ao contrrio, ela
prescreve como devem ser as condutas, ficando os comportamentos interpessoais sujeitos ou
no ao atendimento do previsto na regra. H um intervalo entre aquilo que a regra jurdica
prescreve e a realidade social.
Nesse sentido, PAULO DE BARROS CARVALHO entende que a mensagem
dentica, emitida em linguagem prescritiva de condutas, no chega a tocar, diretamente os
comportamentos interpessoais, j que partimos da premissa de que no se transita livremente
do mundo do dever-ser para o ser. Interpe-se entre esses dois universos a vontade livre da
pessoa do destinatrio, influindo decisivamente na orientao de sua conduta perante a regra
do Direito.218
218

CARVALHO, Paulo de Barros. Erro de fato e erro de direito na teoria do lanamento tributrio. Revista de
Direito Tributrio n. 73. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 5.

107

Com isso, necessrio que as regras de direito, produzidas por pessoa competente e
por um procedimento adequado previsto pelo prprio direito, mediante linguagem tcnica,
contemplem critrios no-jurdicos que aproximem a regra jurdica do sistema econmico ou
poltico, mas guardem formas autnomas. Na hiptese de a autonomia do sistema jurdico vir
a ser corrompida por elementos econmicos e polticos, pela falta do processo seletivo de
filtragem existente no interior do prprio sistema jurdico, haver a quebra do sistema jurdico
pelos outros sistemas.
Da a necessidade de a extrafiscalidade ter previsibilidade jurdica, possibilitando sua
aplicao no sistema jurdico sem o rompimento do equilbrio entre os sistemas.219
4.2. A extrafiscalidade na Constituio Federal de 1988
A extrafiscalidade encontra-se conotada na Constituio Federal em vrios
enunciados prescritivos.
EDUARDO BOTTALLO distinguiu em dois grupos as modalidades de normas
constitucionais extrafiscais: a) as voltadas consecuo de metas que poderiam ser
chamadas de desenvolvimento econmico; b) as que visam realizao de objetivos de
justia social.220
Esse renomado jurista inclui, no primeiro grupo, as seguintes previses:
(i)

a regra que trata da facultatividade do Poder Executivo de alterar as alquotas

do imposto de importao de produtos estrangeiros, exportao para o exterior de produtos

nacionais ou nacionalizados, produtos industrializados e operaes com crdito, cmbio e
seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;221
(ii)

a regra que trata da no-incidncia do imposto sobre transmisso de bens

imveis ou direitos a ele relativos, incorporados ao patrimnio da pessoa jurdica em

219

Ver, nesse sentido, as lies de Marcelo Neves, in A constitucionalizao simblica, p. 120.

Fundamentos do IPI, p. 59-60.
221
CF, artigo 153, 1.
220

108

realizao de capital, quando decorrentes de fuso, incorporao, ciso ou extino da pessoa

jurdica, salvo se a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses
direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil;222
(iii) as regras que tratam da no-incidncia do IPI e do ICMS, decorrentes de
operao com produtos industrializados destinados ao exterior, exceto, no caso do ICMS, os
semi-elaborados, assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto
cobrado nas operaes e prestaes anteriores;223 e
(iv) a regra que trata da incidncia apenas do IOF sobre o ouro quando definido
como ativo financeiro ou instrumento cambial.224
No segundo grupo, foram inseridas as regras que contemplam a extrafiscalidade,
voltadas justia social:
(i)

a regra que trata da seletividade obrigatria no IPI, em funo da

essencialidade dos produtos, e a que faz idntica atribuio ao ICMS;225

(ii)

a regra que determina sejam as alquotas do imposto territorial rural fixadas de

forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas, alm de declarar a noincidncia desse imposto sobre pequenas glebas de terras, quando exploradas por uma famlia
que no possua outro imvel;226
(iii) a regra que prev a obrigatoriedade de o IPTU ser progressivo em razo do
valor do imvel e ter alquotas diferentes de acordo com o uso e localizao do bem;227

222

CF, artigo 156, 2, I.

CF, artigos 153, 3, III, e 155, 2, X, a (alterados pela Emenda Constitucional n. 42, de 19/12/2003).
224
CF, artigo 153, 5.
225
CF, artigos 153, 3, I, e 155, 2, III.
226
CF, artigo 153, 4, I e II (Emenda Constitucional n. 42 de 19/12/2003).
227
CF, artigo 156, 1, I e II (Emenda Constitucional n 29, de 13/9/2000).
223

109

(iv) a regra que dispe sobre a incidncia progressiva no tempo do IPTU como
forma de desestimular a manuteno de imveis urbanos sem aproveitamento adequado do
solo;228
(v)

as regras que instituem imunidade a impostos e a contribuio para a

seguridade social em favor de instituies de educao e assistncia social sem fins

lucrativos;229
(vi) as regras que estabelecem gratuidade ao popular, ao hbeas corpus e ao
hbeas data, bem como dos atos necessrios ao exerccio da cidadania.230
Apenas a ttulo de complementao, diante da edio de algumas emendas
constitucionais mais recentes, incluiremos no primeiro grupo as seguintes previses:
(i)

a regra que permite terem-se alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em

razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do porte da empresa ou

da condio estrutural do mercado de trabalho, nas contribuies sociais do empregador,
empresas ou entidade a ela equiparada;231
(ii)

a regra que permite tratamento diferenciado e favorecido para as

microempresas e empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados, no

caso do ICMS e das contribuies sociais do empregador, da empresa ou entidade e ela
equiparada;232
(iii) a regra que permite estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo
de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei,
estabelecer normas com o mesmo objetivo;233

228

CF, artigo 182, 4, II.

CF, artigos 150, VI, c, e 195, 7.
230
CF, art. 5, incisos LXXIII e LXXVI.
231
CF, artigo 195, 9 (Emenda Constitucional n. 47, de 5/7/2005).
232
CF, artigos 146 III, d (Emenda Constitucional n. 42, de 19/12/2003).
233
CF, artigo 146-A (Emenda Constitucional n. 42, de 19/12/2003).
229

110

(iv) a regra que trata da no-incidncia das contribuies sociais e de interveno

no domnio econmico sobre as receitas decorrentes de exportao;234
(v)

as regras que tratam da incidncia das contribuies sociais e de interveno

no domnio econmico sobre a importao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus

derivados e lcool combustvel, podendo ter alquotas diferenciadas dependendo do produto
ou uso, e ser alteradas pelo Poder Executivo;235
(vi) a regra que determina que os recursos arrecadados da contribuio de
interveno de domnio econmico sero destinados ao pagamento de subsdios a preos ou
transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados de petrleo, e ao financiamento
de infra-estrutura de transportes;236
(vii) a regra que determina a incidncia apenas do ICMS, do imposto de importao
e do imposto de exportao sobre as operaes relativas a energia eltrica, servios de
telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais;237
(viii) a regra que atribui competncia aos Municpios e ao Distrito Federal quanto
instituio da contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica;238 e
(ix) a regra que trata da no-incidncia do ICMS nas prestaes de servio de
comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e
gratuita.239
No segundo grupo, adicionamos as seguintes previses:
(i)

a regra que trata da diferenciao de alquotas em funo do tipo e utilizao

do veculo terrestre, no caso do imposto sobre a propriedade de veculos automotores;240

234

CF, artigo 149, 2, I (Emenda Constitucional n. 33, de 11/12/2001).

CF, artigos 149, 2, II e 177, 4, I, a e b (Emenda Constitucional n. 33, de 11/12/2001).
236
CF, artigo 177, 4, II, a e c (Emenda Constitucional n. 33, de 11/12/2001).
237
CF, artigo 155, 3 (Emenda Constitucional n. 33, de 11/12/2001).
238
CF, artigo 149-A (Emenda Constitucional n. 39, de 19/12/2002).
239
CF, artigo 155, X, d (Emenda Constitucional n. 42, de 19/12/2003).
240
CF, artigo 155, 6, II (Emenda Constitucional n. 42, de 19/12/2003).
235

111

(ii)

a regra que permite a criao de adicional de at dois pontos percentuais na

alquota do ICMS, sobre os produtos e servios suprfluos e nas condies definidas na lei
complementar, e a criao de adicional de at meio ponto percentual na alquota do ISS sobre
servios suprfluos, ambas para atender ao Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza;241 e
(iii) a regra que trata da destinao de parcela do produto da arrecadao ao Fundo
de Combate e Erradicao da Pobreza, correspondente a um adicional de cinco pontos
percentuais na alquota do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, incidente sobre
produtos suprfluos.242
Em um terceiro grupo, incluiremos a modalidade de normas constitucionais
extrafiscais voltadas a proteo e restaurao do meio ambiente:
(i)

a regra que determina que os recursos arrecadados da contribuio de

interveno de domnio econmico sero destinados ao financiamento de projetos ambientais

relacionados com a indstria do petrleo e do gs.243
Outras regras do texto constitucional podem ser enquadradas na classificao
apontada, no sendo o escopo deste trabalho estudar todas elas, mas apenas identificar
algumas que contemplem a extrafiscalidade.
Assim, a extrafiscalidade um meio lcito, utilizado pelo Estado, para atingir
determinados fins, com previso constitucional.
4.3. A seletividade como critrio implementador da extrafiscalidade
A extrafiscalidade manifesta-se no IPI, ICMS e IPTU por meio do princpio da
seletividade.
RUY BARBOSA NOGUEIRA assegura que () as exoneraes tributrias de
cunho extrafiscal por meio de incentivos sejam elas chamadas isenes, redues, favores,

241

CF, artigo 82, 1 e 2, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (Emendas Constitucionais n.
31, de 14/12/2000 e 42, de 19/12/2003).
242
CF, artigo 80, II, ADCT (Emenda Constitucional n. 31, de 14/9/2000).
243
CF, artigo 177, 4, II, b (Emenda Constitucional n. 33, de 11/12/2003).

112

estmulos ou devoluo do imposto pago so expedientes que, acompanhados de outras

medidas, s se completam quando adotados pelo poder nacional ou estejam dentro do
contexto deste.244
Para implementar a desonerao tributria dos administrados, necessrio construir,
juntamente com as regras jurdicas, medidas organizacionais e estudos de impacto
econmico-social, para atender aos objetivos extrafiscais, zelando no s pela seletividade,
mas tambm por outros princpios constitucionais balizadores, em um contexto sistemtico.
Nesse sentido, o imposto sobre produtos industrializados e o imposto sobre
circulao de mercadorias e servios vm sendo utilizados como instrumento arrecadatrio e
regulamentador do sistema econmico-social no Brasil, tributando, em tese, com alquotas
maiores os produtos e servios suprfluos, e com alquotas menores ou inexistentes os
produtos necessrios ao consumidor.
No caso do imposto predial e territorial urbano, o critrio implementador da
extrafiscalidade est na seletividade (distino de alquotas) em razo do uso se para fins
comerciais, industriais ou residenciais e localizao dependendo se a regio mais ou
menos desenvolvida no plano econmico-social do bem imvel.
Portanto, afirmar que a seletividade meio implementador da extrafiscalidade o
mesmo que reconhecer na regra jurdica elemento de distino fiscal, que possibilita
promover o desenvolvimento econmico e buscar a justia social, tratando os desiguais na
medida da sua desigualdade.
H nesse critrio de distino a busca do equilbrio econmico-social, tributando-se
significativamente aqueles com maior capacidade econmica e, na razo inversa, os mais
carentes de recursos financeiros.

244

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio de acordo com a Constituio de 1988. 11 ed. So
Paulo: Saraiva, 1993, p. 187.

113

Com isso, a seletividade utilizada para identificar a tcnica de realizao e

implementao do princpio da capacidade econmica por meio da diferenciao e progresso
de alquotas de incidncia dos tributos.245
4.4. A extrafiscalidade no IPI
Consideramos como metas de desenvolvimento econmico a regra que faculta ao
Poder Executivo alterar as alquotas do IPI por meio de decreto, nos limites da lei, e a regra
que trata da no-incidncia do imposto nas operaes de exportao de produtos
industrializados nacionais ou nacionalizados.
A extrafiscalidade encontra-se presente nessas regras na medida em que impe
critrios no-arrecadatrios, atendendo a interesses econmicos do pas, sob o fundamento do
protecionismo do mercado brasileiro.
Outro fundamento que impe a extrafiscalidade est no objetivo brasileiro de
exportar produtos industrializados, e no tributos, desonerando o imposto das exportaes
para gerar competitividade dos produtos brasileiros no exterior, trazendo riquezas ao pas.
J a extrafiscalidade implementada pela seletividade no IPI atende a outro objetivo
que no econmico, qual seja, a justia social. Trata-se de expresso que pode apresentar
conotaes e acepes semnticas diversas. A justia social a que nos referimos aquela em
que as partes da sociedade, isto , governantes e governados, indivduos e grupos sociais, do
comunidade o bem que lhe devido, observando uma igualdade proporcional.246
Nesse sentido, temos como extrafiscalidade que atende justia social a parcela do
produto da arrecadao, correspondente a um adicional de cinco pontos percentuais na
alquota do IPI, incidente sobre produtos suprfluos, destinados ao Fundo de Combate e

245

BARRETO, Aires Fernandino. Aplicao do princpio da progressividade. Justia tributria. So Paulo: Max
Limonad, 1998, p. 40.
246
DINIZ, Maria Helena. Dicionrio jurdico. Vol. III. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 41.

114

Erradicao da Pobreza, e a seletividade em razo da essencialidade (necessidade) dos

produtos aos consumidores, estudada com profundidade no prximo captulo.
Descrevemos que o Imposto sobre Produtos Industrializados na importao de
produtos industrializados tratava-se de um adicional do Imposto de Importao. Considerando
que o artigo 153, 1, da Constituio Poltica de 1988,247 outorgou competncia legislativa
ao Poder Executivo para alterar alquotas do IPI, a fixao do critrio quantitativo (alquota)
deve atender ao disposto no nico do artigo 4 do mesmo Colex,248 em obedincia ao
princpio da integrao econmica dos povos da Amrica Latina.
As barreiras tarifrias construdas com a fixao de alquotas significativas visam a
criar no pas o protecionismo da indstria nacional, o controle da balana comercial, os
parmetros do supervit primrio na economia, na poltica dos juros e na dvida externa
brasileira. Tal protecionismo encontra obstculos na prpria busca da integrao econmica
dos povos latinos.
Dessa forma, podemos afirmar que a poltica aduaneira adotada no Brasil, com os
tratados e acordos internacionais, dever tambm considerar limitaes impostas pela
extrafiscalidade do IPI, tratando as alquotas em bloco comercial.249
No estamos afirmando aqui que o pas deve desonerar completamente sua tributao
nas importaes, ao contrrio, deve chegar a um ponto de equilbrio entre a tributao que
visa a proteger a indstria nacional e a integrao econmica dos povos latino-americanos.

247

CF, Art. 153: Compete Unio instituir impostos sobre: (...)

1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas
dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V (...).
248
CF, Art. 4: A Repblica Federativa do Brasil rege-se nas suas relaes internacionais pelos seguintes
princpios: (...)
Pargrafo nico. A Repblica Federativa do Brasil buscar a integrao econmica, poltica, social e cultural dos
povos da Amrica Latina, visando formao de uma comunidade latino-americana de naes.
249
Entendimento de Silvana Bussad Endres. Imposto de importao na Constituio Federal de 1988.
Dissertao de mestrado apresentada banca examinadora da PUC/SP. So Paulo: PUC/SP, 1998, p. 209-212.

115

Por critrio lgico, se o IPI-importao um imposto adicional da importao, deve

ter o tratamento de tributo supranacional, sujeito poltica econmica mitigada pelo princpio
da integrao econmica dos povos da Amrica Latina.
ANTONIO CARLOS RODRIGUES DO AMARAL comenta: O IVA considerado
o melhor tributo para fins de coordenao tributria relativamente a pases integrantes de
agrupamentos econmicos regionais.250
Em uma interpretao extensiva, considerando a incidncia do IPI sobre o consumo,
deve-se considerar esse imposto formador de um mercado comum entre pases, adotando-se
compensaes tributrias e alquotas uniformes na busca da integrao comercial entre os
povos latinos.
4.5. A extrafiscalidade no ICMS
A extrafiscalidade que atenda a metas chamadas de desenvolvimento econmico est
insculpida na regra que trata da no-incidncia do ICMS nas operaes com mercadorias ou
servios destinados ao exterior, exceto os semi-elaborados, nos termos da Lei Complementar
n. 87/96, assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas
operaes e prestaes anteriores. Objetiva-se, nesses termos, desonerar as exportaes de
mercadorias e servios, fazendo com que as empresas exportadoras brasileiras tenham
melhores preos no mercado internacional e produzam riquezas para o pas.
Outra regra que atende extrafiscalidade, na medida em que se busca o
desenvolvimento econmico de determinada categoria de contribuintes, a que permite a
concesso de regimes especiais ou simplificados, no caso do ICMS, s microempresas e s
empresas de pequeno porte. Esses regimes especiais permitem que o pequeno empresrio seja
tributado de forma diferenciada, beneficiando-se de carga tributria menor, com deveres
instrumentais simplificados, permitindo o crescimento econmico dessa categoria.
250

AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. Imposto sobre o valor agregado IVA value added tax VAT
Brasil, Mercosul, Unio Europia. So Paulo: Rumo e ABDT, 1995, p. 38.

116

A limitao tributria sobre as operaes relativas a energia eltrica, servios de

telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais visa a atender
extrafiscalidade, uma vez que se impem restries incidncia de outros tributos, exceto o
ICMS e o imposto de importao, para atender ao protecionismo econmico de setores da
economia. O objetivo econmico identificado no momento em que no se oneram com
muitos tributos251 bens indispensveis indstria, ao comrcio e populao.
Por fim, a extrafiscalidade quanto ao desenvolvimento econmico observada na
regra que trata da no-incidncia do ICMS nas prestaes de servio de comunicao,
modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita.
Entendemos que essa regra constitucional no tem necessidade de existir, haja vista que a
prestao do servio de comunicao, tributada pelo ICMS, apenas a onerosa, como j
demonstrado no presente estudo.
No que se refere extrafiscalidade presentes em regras do ICMS que atendam
justia social, temos a seletividade, em funo da essencialidade dos produtos e servios, a ser
estudada no captulo seguinte. Tm-se, ainda, as regras que permitem a criao de adicional
de at dois pontos percentuais na alquota do ICMS, sobre os produtos e servios suprfluos e
nas condies definidas na lei complementar, destinados ao Fundo de Combate e Erradicao
da Pobreza. Trata-se de aumento de carga tributria para atender s necessidades de 50
milhes de brasileiros que vivem abaixo da linha da pobreza.252

251

Tal afirmao pode tornar-se falsa, pois a quantidade de tributos no significa menor carga tributria. A
aplicao de apenas uma alquota elevada sobre determinado bem implica alta carga tributria, inviabilizando-se,
muitas vezes, o consumo desse bem pela populao com capacidade econmica menor.
252
O Estado do Rio de Janeiro previu, como fonte de custeio do Fundo Estadual de Combate Pobreza,
adicional de um ponto percentual da alquota vigente do ICMS, com exceo de alguns casos, e, alm dessa
incidncia, mais quatro pontos percentuais, transitoriamente, at 31 de dezembro de 2006, sobre o ICMS
incidente sobre o fornecimento de energia eltrica e a prestao de servios de comunicao. A Lei n. 4.056, de
30/12/2002, com redao dada pela Lei Estadual n. 4.086/2003, foi regulamentada inicialmente pelo Decreto n.
32.646, de 8/1/2003 (DOE-RJ de 9/1/2003), e desde 6/5/2003 encontra-se regulamentada pelo Decreto n.
33.123, de 5/5/2003 (DOE-RJ de 6/5/2003).

117

Os recursos tributrios, nesse caso, sero destinados ao Fundo, com o objetivo de

viabilizar, a todos os brasileiros, acesso a nveis dignos de subsistncia, cujos recursos sero
aplicados em aes suplementares de nutrio, habitao, educao, sade, reforo de renda
familiar e outros programas de relevante interesse social voltados para melhoria da qualidade
de vida.253
A extrafiscalidade assume papel no direito brasileiro de duas maneiras, seja
favorecendo operaes consideradas como necessrias, teis ou convenientes sociedade,
seja dificultando, por meio de incidncias mais pesadas, a prtica de outras operaes.254
Com isso, aplicar a extrafiscalidade no apenas reduzir tributao. H casos que a
operao inversa, para proteger determinados setores ou desestimular a produo e
comercializao de produtos. Alm disso, em alguns momentos cria-se ou majora-se carga
tributria para atender a questes sociais.
ROQUE CARRAZZA vislumbrou ainda que a outorga de benefcios fiscais pelas
pessoas polticas atende extrafiscalidade:
Por meio de incentivos fiscais, a pessoa poltica tributante estimula os
contribuintes a fazerem algo que a ordem jurdica considera conveniente,
interessante ou oportuno (p. ex., instalar indstrias em regio carente do Pas).
Este objetivo alcanado por intermdio da diminuio ou, at, da supresso
da carga tributria. 255
As concesses de benefcios fiscais so prticas reiteradas dos Estados, promovendo,
assim, a chamada guerra fiscal, j analisada neste trabalho.

253

CF, artigo 79 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (Emenda n. 31, de 14/12/2000).
Veja, nesse sentido, Eduardo Domingos Bottallo, in Fundamentos do IPI, p. 62.
255
Curso de direito constitucional tributrio, p. 729-730.
254

118

A pergunta que se faz se a guerra fiscal mediante outorga de benefcios fiscais

atende extrafiscalidade, ou critrio utilizado para no se perder receita, mantendo
empresas e prestadores de servios instalados no territrio do Estado.
Conforme demonstrado, a fiscalidade e a extrafiscalidade atuam de forma conjunta
em determinadas regras jurdicas. Os benefcios fiscais, isenes e redues do critrio
quantidade da regra-matriz de incidncia atendem ao objetivo do desenvolvimento
econmico-social, e com maior intensidade objetiva-se manter a arrecadao do Estado nas
operaes realizadas por empresas e prestadores de servios de comunicao e transporte,
estabelecidos nesse Estado, mantendo-os como contribuintes do ICMS.
4.6. A extrafiscalidade no IPTU
A extrafiscalidade tambm foi contemplada no IPTU, em regras que objetivam a
justia social, na medida em que prev a possibilidade de estabelecerem-se alquotas
diferentes de acordo com o uso e localizao do imvel, e progressiva para desestimular o
aproveitamento inadequado (inutilizao ou subutilizao) do solo urbano.
ROQUE CARRAZZA comenta a extrafiscalidade do IPTU considerando que a
diferenciao de alquotas em razo do uso e localizao do imvel objetiva estimular o
cumprimento da funo social da propriedade, revelada no plano diretor do Municpio.256
Com isso, a Carta Magna, a fim de alcanar a justia social e atender tambm ao
Princpio da Funo Social da Propriedade257, permitiu que os Municpios criassem uma
categoria jurdico-positiva de tributo extrafiscal.258
A extrafiscalidade no IPTU atende justia social, ao buscar o bem comum, por
meio da ocupao ordenada e sustentvel do espao urbano, estimulando, por meio dos

256

Ibidem, p. 98.
CF, artigo 5, inciso XXIII.
258
Entendimento de Denise Fabretti, in Extrafiscalidade favorecedora do imposto predial e territorial urbano e
o princpio da funo social da propriedade , p. 56.
257

119

administrados, o desenvolvimento regional de reas mais carentes em infra-estrutura

econmico-social.
Ao estimular os administrados a investirem em certas regies, o Poder Pblico acaba
somando foras com a populao na busca do desenvolvimento urbano, matria esta de
Direito Tributrio. Esse tema ser estudado no prximo captulo.
De outra forma, quando o Poder Pblico estabelece alquotas mais gravosas queles
que no edificam, ou edificam, mas subutilizam seus imveis, objetiva-se compelir o
proprietrio do solo urbano a edificar ou reaproveitar, quer mediante reforma ou reconstruo,
a fim de atender funo social da propriedade, matria esta de Direito Urbanstico.259 Nesse
caso, o imposto poder ser progressivo no tempo, desde que previsto em lei municipal.
Utilizando-se a classificao de YONNE DOLCIO DE OLIVEIRA, seria
repressora a extrafiscalidade que impe alquotas mais gravosas aos proprietrios de terrenos
urbanos sem construo, desestimulando seu comportamento omissivo por meio da tributao
mais onerosa.
A progressividade de alquotas impositoras da edificao compulsria tem seu
fundamento constitucional no artigo 182, , 4, inciso II. Essa progressividade no quela
que se aplica juntamente com o princpio da capacidade contributiva, sendo afastada desse
ncleo econmico-fiscal, pois atende apenas funo social da propriedade. Portanto, a
progressividade extrafiscal tem identidade prpria, no atrelada progressividade fiscal
aplicada em conjunto com o princpio da capacidade contributiva.
Para AIRES F. BARRETO, a progresso de alquotas no tem como fundamento o
princpio da capacidade contributiva, haja vista que a Carta Magna de 1988 versou sobre
todos os casos em que se admite a progresso. Portanto, a progressividade foi contemplada na
Lei Maior em trs caminhos: a) disps direta e expressamente sobre a progresso exigindo-a

259

Veja, nesse sentido, o entendimento de Valria Furlan, in IPTU, p. 159-161.

120

no caso do IR, ITR e IPI, e facultando-a no caso de ICMS e IPTU); b) concedeu ampla
liberdade ao legislador infraconstitucional, para institu-la, de acordo com a natureza do
tributo, no caso do II, IE, IGF e IOF; e c) implicitamente, vedou a progresso em todos os
demais casos.260
Esse autor identifica com propriedade a diferena da progressividade de alquotas na
fiscalidade e na extrafiscalidade. Assegura que h progresso quando elevao da matria
tributvel, ou de elemento que a componha, corresponde elevao da alquota. H,
igualmente, progresso quando, vista de certas finalidades extrafiscais que pretendem ser
alcanadas, a lei estatui a progressiva majorao das alquotas independentemente da maior
ou menor expresso econmica da matria tributvel na medida em que o comportamento
do contribuinte impea ou retarde o atingimento daquela finalidade.261
Para esse jurista, existe progressividade no caso do IPTU somente quando no for
atendida a funo social da propriedade, e na forma exposta pelo plano diretor do
Municpio.262 Isso porque, quando o legislador constituinte valeu-se da expresso poder ser
progressivo, considerou no ser progressivo sempre, podendo ser progressivo somente quando
vise a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade.
Nesse sentido, coube ao Plano Diretor (legislao municipal) determinar as
condies para que a propriedade exera sua funo social, e progresso de alquotas o meio
(critrio econmico) de pressionar o proprietrio a utilizar o imvel urbano, atendendo
justia social.
Pelo exposto, o texto maior, aparentemente, facultou aos Municpios adotar uma
poltica fiscal repressiva, a fim de assegurar o princpio da funo social da propriedade,
mediante a progresso de alquotas, sob o fundamento da extrafiscalidade. Analisaremos a

260

Aplicao do princpio da progressividade, in Justia tributria, p. 39-40.

Ibidem.
262
O plano diretor obrigatrio apenas para os Municpios com mais de 20 mil habitantes. Para os municpios
menores, a lei ordinria far esse papel.
261

121

questo da facultatividade ou da obrigatoriedade da progressividade de alquotas e da

seletividade do IPTU em captulo prprio.

122

Captulo 5. A seletividade em funo da essencialidade do produto e do servio

5.1. O conceito de essencialidade (necessidade) como critrio de tributao
HENRY TILBERY baseou-se em dicionrio jurdico para conotar o conceito de
essencialidade, dizendo que a qualidade ou estado daquilo que essencial, em trs sentidos:
a) relativo essncia; que constitui a essncia; b) necessrio; indispensvel; c)
caracterstico; importante.263
Para MARIA HELENA DINIZ, a palavra essencial permite trs acepes: a) relativo
essncia; b) aquilo que constitui a essncia; c) aquilo que indispensvel, principal ou
importante.264
Prevalece no contexto constitucional, no caso do IPI e do ICMS, a significao de
essencial como necessrio, indispensvel aos consumidores, pois trata-se de impostos
tipicamente sobre o consumo.
ALIOMAR BALEEIRO nos d uma idia precisa da essencialidade: A palavra (...)
refere-se adequao do produto vida do maior nmero dos habitantes do pas. As
mercadorias essenciais existncia civilizada deles devem ser tratadas mais suavemente ao
passo que as maiores alquotas devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito, isto ,
o suprfluo das classes de maior poder aquisitivo. Geralmente, so os artigos mais raros e, por
isso, mais caros. Do ponto de vista econmico, a norma inspira-se na utilidade marginal. Do
ponto de vista poltico, reflete as tendncias democrticas e, at mesmo socialistas, do mundo
contemporneo, no qual os pases civilizados seguem orientao idntica.265
O conceito de essencialidade no deve ser interpretado estritamente para apenas
cobrir as necessidades biolgicas (alimentao, vesturio, moradia e sade), mas deve

263

O conceito de essencialidade como critrio de tributao. Direito tributrio atual. Vol. 10. So Paulo:
Resenha Tributria, 1990, p. 2972.
264
Dicionrio jurdico. Vol. II, p. 396.
265
Direito tributrio brasileiro, p. 347-348.

123

abranger tambm outras necessidades que fazem parte de um padro mnimo de vida,
estabelecido pelo conceito dado pelo estudo social.
Consideramos que a conotao dada essencialidade deve adequar-se s mutaes
de acordo com a civilizao, o momento histrico, ou a sociedade, uma vez que os elementos
econmico-sociais so indispensveis para o intrprete, o legislador e o aplicador do direito
formarem suas convices no momento de interpretar e compreender o princpio da
seletividade no IPI e no ICMS.
As incluses e excluses de elementos naquilo que entendemos ser necessrio ao
consumidor (essencial vida), ao longo dos anos, serve de fundamento histrico para afirmarse: no momento atual, a acepo semntica dada ao princpio da seletividade em razo da
essencialidade do produto a mesma desde a incluso do preceito na Carta Magna de 1988,
haja vista que o preceito no mudou desde a insero do princpio no sistema jurdico.
Entretanto, os bens e servios que eram considerados essenciais no so mais os mesmos.
Na segunda parte da dcada de 80, o computador estava sendo criado, a telefonia
celular no existia, alguns medicamentos essenciais sade sequer estavam em vias de serem
estudados e produzidos.
Dessa forma, no s a aplicao do princpio deve evoluir, mediante a incluso e a
excluso de produtos e servios na conotao da essencialidade dada ao princpio, mas o
legislador, em tempo, deve rever as alquotas aplicadas a produtos e servios, a fim de atender
efetivamente seletividade tributria.
5.2. A seletividade e os princpios constitucionais
Alguns princpios do direito constitucional tributrio sero analisados neste captulo,
haja vista que servem de balizamento conjunto aplicao da seletividade como meio
implementador da extrafiscalidade.

124

Como visto, a extrafiscalidade aplicada em conjunto com a fiscalidade, devendo a

regra jurdica ater-se no s aos objetivos econmico-sociais, mas tambm aos princpios
constitucionais tributrios, que so os verdadeiros fundamentos dos direitos e garantias do
contribuinte. Analisaremos, brevemente, apenas os princpios que consideramos importantes
na aplicao conjunta com a seletividade.
5.2.1. A legalidade
De acordo com o princpio da legalidade tributria, somente a lei poder criar
direitos e obrigaes aos contribuintes. Conforme previsto no artigo 150, I, da Constituio
Federal, estabeleceu-se que vedado (proibido) exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabelea. Portanto, apenas a lei pode majorar, alterar, extinguir ou reduzir tributos.
Identificamos a existncia, no texto constitucional, de regra que outorga ao Poder
Executivo o poder de alterar as alquotas do imposto sobre produtos industrializados266 e fixar
as alquotas do imposto sobre circulao de mercadorias e servios, mediante convnio do
Conselho Nacional de Poltica Fazendria.267
Podemos afirmar que esses dois casos so verdadeiras excees ao princpio da
legalidade tributria, diante da atribuio de competncia e liberdade ao Poder Executivo em
majorar, alterar, extinguir ou reduzir alquotas do IPI, nos limites da lei.
Nesse sentido, no poder o administrador aplicar alquotas maiores que os limites
estabelecidos na lei, sob pena de violar o princpio da legalidade.
No caso do ICMS, no h alterao de alquota pelo Executivo; o que se estabelece
uma autorizao pelo Conselho Nacional de Poltica Fazendria, permitindo ao Estado adotar
ou a alquota ou base de clculo recomendada.

266
267

CF, artigo 153, 1.

CF, artigo 155, XII, g, e Lei Complementar n. 24/75.

125

A autorizao concedida pelo CONFAZ maneira de no se ferir o pacto federativo

e a igualdade dos Estados integrantes da Repblica Federativa do Brasil. Tal exigncia
fortalece a tese de que o ICMS imposto nacional.
Outra forma de alterar-se a alquota do IPI e do ICMS por meio da lei ordinria,
atribuio dada ao Poder Legislativo, no se tratando de qualquer exceo ao princpio da
legalidade tributria.
5.2.2. A capacidade contributiva
O princpio da capacidade contributiva, previsto no artigo 145, 1, da Constituio
Federal, estabelece que os impostos devem ser graduados segundo a manifestao de riqueza
do fato jurdico.268
Entendemos que esse princpio deve ser aplicado em todo e qualquer tributo, no s
aos impostos, a fim de preservar o princpio da isonomia e impor limites aos tributos com
efeitos confiscatrios.
A capacidade contributiva classificada por alguns doutrinadores como objetiva ou
subjetiva. H tributos em que os fatos-signos presuntivos de riqueza so inerentes
subjetividade, considerando caractersticas pessoais (p. ex.: Imposto sobre a Renda). Por outro
lado, existem impostos em que, pela prpria natureza do fato-signo presuntivo de riqueza, isso
no ocorre, pois considera-se o valor do bem, e no critrios subjetivos do contribuinte (p. ex.:
IPTU, IPVA, IPI, ICMS etc.).
Observe que, na capacidade contributiva objetiva, pouco importam as caractersticas
pessoais do contribuinte, mas isso no impede que se mea a capacidade econmica do
contribuinte de forma mediata, por meio tambm dos impostos sobre o consumo (IPI e
ICMS).

268

Veja, nesse sentido, o entendimento de Maria Rita Ferragut, in Presunes no direito tributrio, p. 95.

126

RICARDO LOBO TORRES descreve que: O legislador tem ampla possibilidade de

procurar a norma justa para fazer atuar o princpio da seletividade segundo a essencialidade.
Mas encontra limitaes nos direitos fundamentais e no prprio princpio da capacidade
contributiva (o jurista se refere a este princpio como parmetro da seletividade) que governa
a incidncia tributria sintetizados na igualdade fiscal.269
Nesse sentido, o princpio da capacidade contributiva impe limites
extrafiscalidade do IPI e do ICMS, haja vista que a carga fiscal repassada no preo dos
produtos e servios aos consumidores, respeitando ou no sua capacidade econmica.
A capacidade contributiva objetiva fazer com que o IPI e o ICMS sejam exigidos de
acordo com a riqueza manifestada na aquisio de produtos e servios pelo critrio objetivo.
Ocorrendo a aplicao conjunta do princpio da seletividade e da capacidade
contributiva, necessrio chegar a um ponto de equilbrio na aplicao das alquotas para
atender aos dois princpios, na medida em que no inviabilize o consumo de produtos ou
servios considerados necessrios populao, tributando-se com alquotas mdicas ou
inexistentes esses bens, o que j atenderia ao princpio da capacidade contributiva, e com
alquotas maiores, mas no confiscatrias, os bens suprfluos, de maneira a no impedir por
completo seu consumo.
Adotando-se as lies de ALFREDO BECKER sobre a capacidade contributiva,
note-se que o fato jurdico no permite, por si mesmo, presumir renda ou capital acima do
mnimo indispensvel. Isso quer dizer que, ao mesmo tempo em que se criam certos tributos,
deve o legislador criar isenes tributrias. Essa simultaneidade, na viso do mestre, cria o
conceito jurdico de mnimo indispensvel em relao quele fato signo presuntivo de uma
espcie de renda ou capital.270

269

TORRES, Ricardo Lobo. O IPI e o princpio da seletividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 18.
So Paulo: Dialtica, 1997, p. 98.
270
Teoria geral do direito tributrio, p. 499.

127

Portanto, na viso de BECKER, a regra constitucional no impe ao legislador

ordinrio apenas o dever de escolher fatos-signos presuntivos de renda ou capital para a
composio da hiptese de incidncia tributria, mas deve criar isenes que resguardem a
no-tributao do mnimo indispensvel de capital e renda.
Aplicando-se as mesmas palavras nos tributos em anlise, a seletividade tributria
traduz justamente esse mnimo de capital ou renda ao consumidor, permitindo o consumo de
bens essenciais ao bem-estar social. Esse mnimo no aquele que atenda apenas
sobrevivncia do ser humano, mas que promova sade, educao, moradia, comunicao,
lazer, transporte, alimentao, vesturios etc.
Assim, por mais que seja atribuio arrecadatria do fisco tributar bens considerados
suprfluos, no para atender seletividade como meio implementador da extrafiscalidade,
mas sim para encher os cofres pblicos, no se pode tolerar que essa tributao seja
confiscatria e desrespeite o princpio da capacidade contributiva.
5.2.3. A razoabilidade
O princpio da razoabilidade prescreve que o legislador e o aplicador do direito
devem respeitar critrios mnimos e aceitveis do ponto de vista racional, da perspectiva do
senso normal das pessoas em relao ao que acontece (homem mdio usado no Direito Civil).
Trata-se de ato que deve levar em considerao elementos aptos e racionais para atender a
conduta proposta.
CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, ao comentar o princpio da
razoabilidade, assevera que pretende-se colocar em claro que no sero apenas
inconvenientes, mas tambm ilegtimas e, portanto jurisdicionalmente invalidveis as
condutas desarrazoadas, bizarras, incoerentes ou praticadas com desconsiderao s situaes

128

e circunstncias que seriam atendidas por quem tivesse atributos normais de prudncia,
sensatez e disposio de acatamento s finalidades da lei atributiva da discrio manejada.271
A razoabilidade impe uma correspondncia entre as situaes postas (motivo do
ato) e as decises de cunho administrativo, judicial e particular (prprio ato). Com isso, todas
as vezes que o legislador e o aplicador do direito depararem-se com situaes em que devam
agir com alguma margem de discricionariedade, dever adotar a conduta mais razovel ao
caso concreto.272
Aplicando-se o princpio da razoabilidade em harmonia com a seletividade do IPI e
do ICMS, teremos o desrespeito dos princpios, caso sejam estabelecidas alquotas visando a
aumentar a arrecadao pela pessoa poltica sobre produtos de primeira necessidade. No
seria razovel, haja vista tratar-se de bens e servios essenciais.
Da mesma forma, no seria razovel tributar com alquotas baixas o cigarro, as
bebidas alcolicas, os perfumes etc., considerados suprfluos pela sociedade.
Portanto, a razoabilidade deve ser aplicada em harmonia com a seletividade,
possibilitando a edio de alquotas coerentes, de forma a desonerar os bens essenciais e
onerar com mais vigor aqueles considerados suprfluos. A coerncia quanto medida da
carga fiscal em atendimento ao princpio subjetiva e ideolgica, limitada aos padres do
homem mdio.
5.2.4. A proporcionalidade
O princpio da proporcionalidade determina que as competncias administrativas s
podem ser validamente exercidas na extenso e intensidade proporcionais ao que seja
realmente demandado para cumprimento da finalidade do interesse pblico a que estejam
atreladas.273

271

MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 8 ed. So Paulo: Malheiros, 1996, p.
63.
272
Entendimento de Maria Rita Ferragut, in Presunes no direito tributrio, p. 97.
273
Entendimento de Celso Antnio Bandeira de Mello, in Curso de direito administrativo, p. 65.

129

O excesso praticado pelo legislador e pelo aplicador no traz qualquer benefcio a

ningum, pois impede, traz barreiras, limita o administrado a adotar a conduta proposta ao
atendimento do interesse pblico.
A incongruncia pela desproporcionalidade, alm de no se adequar finalidade
legal, implica inadequao prpria lei.274
Dessa forma, ningum est obrigado a suportar imposies desproporcionais da lei,
que firam a liberdade ou a propriedade, que no satisfaam, de maneira congruente, o
interesse pblico. Caso o legislador ou aplicador adote interesses escusos que no atendam
finalidade do interesse pblico, haver desrespeito tambm ao princpio da proporcionalidade.
Aplicando-se esse princpio em harmonia com a seletividade, teremos, como
exemplo, o atendimento justia social, caso fossem integralmente desoneradas do IPI e do
ICMS as operaes com os produtos integrantes da cesta bsica. E, ao mesmo tempo, essa
desonerao atenderia proporcionalidade, na medida em que no se tributam produtos
essenciais e mnimos sobrevivncia da populao, cumprindo a finalidade do interesse
pblico, que conceder uma vida digna aos seus administrados.
No caso dos produtos teis e suprfluos, seria proporcional aplicar alquotas mdias
aos primeiros e elevadas aos segundos, atendendo, tambm, seletividade.
5.2.5. A igualdade
Insculpido no artigo 5, caput, da Constituio Federal, o princpio da igualdade
estabelece que todos so iguais perante a lei. Esse princpio tambm est previsto nos
dispositivos reservados ao Direito Tributrio no texto constitucional, artigo 150, inciso II.
O princpio da igualdade exige, tanto na edio, quanto na aplicao da lei, que no
se discriminem os contribuintes que se encontrem em situao equivalente, discriminando,

274

Idem, ibidem, p. 66.

130

entretanto, na medida das suas desigualdades, aqueles que no se encontrem em situao de

equivalncia.275
A legislao, ao tratar os desiguais na medida da sua desigualdade, objetiva
justamente diminuir as desigualdades naturais existente entre os indivduos.
MARIA RITA FERRAGUT descreve, sobre o princpio da isonomia:
So inconstitucionais todas as discriminaes no autorizadas pela
Constituio, que podem se dar das seguintes formas:
- outorgando benefcio a pessoas ou grupos, discriminando-os favoravelmente
em detrimento de outras pessoas ou grupos em igual situao;
- impondo obrigao, dever, sano ou qualquer, discriminando-as em face de
outros na mesma situao que, por isso, permaneam em condies mais
favorveis; e
- no fazendo que o trao diferencial adotado resida na pessoa, coisa ou
situao a ser discriminada, ou seja, elemento algum que no exista nelas
mesmas poder servir de base para sujeit-las a regimes diferentes.276
CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, em seu clssico sobre a igualdade,
pontifica que esse princpio visa a duplo objetivo, a saber: de um lado, propiciar garantia
individual (no sem razo que se acha previsto artigo subordinado rubrica constitucional
Dos Direitos e Garantias Fundamentais) contra qualquer perseguio; e, de outro, tolher
favoritismos.277
Desse modo, o princpio da igualdade garante aos indivduos direitos fundamentais e
impe vedaes lei, que no poder, sob o pretexto de diminuir as diferenas, dar tratamento

275

Vejam, nesse sentido, as descries de Roque A. Carrazza, in Curso de direito constitucional tributrio, p.
76-77.
276
Presunes no direito tributrio, p. 94.
277
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Contedo jurdico do princpio da igualdade. 3 ed. So Paulo:
Malheiros, 1997, p. 23.

131

jurdico distinto a pessoas que esto em situaes equivalentes, como forma de favorecer a
arrecadao.
Ao dar tratamento tributrio mdico aos bens essenciais e indispensveis
populao, permite o consumo daqueles com menor capacidade econmica. Nesse caso, no
h tratamento desigual, na medida da sua desigualdade, porque as pessoas com maior
capacidade econmica tambm estaro sujeitas tributao, nos mesmos patamares daqueles
que possuem menor capacidade econmica.
A desigualdade est no tratamento tributrio maior aos produtos e servios
suprfluos, que so consumidos por camadas da populao com maior capacidade econmica.
Por meio de uma presuno lgica, entende-se que a camada da populao que consome
produtos suprfluos deve ser tratada de forma mais onerosa (com alquotas maiores), j que
tiveram condies econmicas para consumir tanto os bens essenciais, como os suprfluos.
Assim, a igualdade atendida quando se d o mesmo tratamento tributrio queles
com maior ou menor capacidade econmica, e busca o equilbrio quando se estabelece
tratamento fiscal distinto na medida da desigualdade do consumidor.
5.2.6. A uniformidade
Outro princpio que pode ser aplicado em concomitncia com a seletividade a
uniformidade, que veda Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio
nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou
a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a
promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do
pas.278
Note-se, nos enunciados prescritivos supracitados, uma ressalva ao tratamento fiscal
que atende igualdade dos Estados, Distrito Federal e Municpios. Admite-se a concesso de

278

CF, Art. 151, inciso I.

132

incentivos fiscais com o objetivo de promover o desenvolvimento socioeconmico entre as

regies do pas.
Nesse sentido, a regra constitucional permite que a Unio Federal estabelea, por
meio de lei, extrafiscalidade favorecedora, a fim de promover, mediante tratamento desigual,
a diminuio das diferenas entre as diversas regies do pas umas com muito
desenvolvimento socioeconmico, e outras com to pouco.
JOS SOUTO MAIOR BORGES, tratando da extrafiscalidade como um problema
teleolgico, entendeu que esse elemento extrnseco de arrecadao visa a atenuar as
desigualdades no plano social e econmico, proporcionando maior isonomia e equilbrio entre
as regies e os Estados. Parte da premissa da justia distributiva como soluo ao problema:
dar a cada Estado, a cada regio, o que seu, como forma de assegurar no s a isonomia,
mas tambm a segurana jurdica.279
Aplicando-se a uniformidade em conjunto com a seletividade, entendemos que o
legislador ordinrio no pode dar tratamento diferenciado de alquotas a contribuintes que se
encontram no mesmo setor econmico, produzindo e comercializando o mesmo produto na
mesma regio. Se for aplicada alquota menor a produtos e servios essenciais na regio que
necessita de desenvolvimento, estaremos atendendo a ambos os princpios.
No apenas o critrio da falta de desenvolvimento econmico-social que impe a
distino tributria para certas regies do pas. Deve-se observar tambm a igualdade
daqueles que esto em situaes equivalentes na mesma regio. Portanto, a uniformidade est
atrelada ao princpio da igualdade.
Assim, no h inconstitucionalidade nas legislaes federais que outorgam
benefcios fiscais ou desoneram as operaes de empresas estabelecidas na Zona Franca de
Manaus, por exemplo, desde que se demonstre a carncia socioeconmica, at mesmo porque
279

BORGES, Jos Souto Maior. Princpio da segurana jurdica na criao e aplicao do tributo. Revista de
Direito Tributrio n 63. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1993, p. 210.

133

no ser dado tratamento tributrio distinto queles que se instalaram nessa regio,
justificando as benesses em atendimento exceo imposta ao princpio da uniformidade.
5.3. A seletividade no IPI
5.3.1. A seletividade como critrio obrigatrio no IPI
O artigo 153, 3, inciso I, da Constituio Federal de 1988, veio dispor que o
imposto sobre produtos industrializados deve ser seletivo, em funo da essencialidade do
produto.
O constituinte outorgou ao legislador ordinrio a possibilidade de prescrever, quando
da fixao da carga tributria, quais os critrios de utilidade e necessidade do produto a serem
adotados, no estipulando elemento determinado a que este ltimo ficasse subordinado.
Para chegar ao critrio de fixao das alquotas do IPI,280 adotando-se a seletividade
em funo da essencialidade do produto, devemos analisar caso a caso os produtos, do
aspecto valorativo presente em cada operao.
PAULO DE BARROS CARVALHO leciona que o contedo semntico desse
princpio aponta para um processo e para um valor. Enquanto processo, forma de eleio,
consciente e deliberada, promovida em determinado campo de objetos, e conduzida por
alguma diretriz racionalizadora.281
O elemento necessrio para direcionar o processo da seletividade no IPI encontra-se
explcito no texto constitucional, qual seja, a essencialidade. Esse critrio utilizado para se
chegar, com a juno interpretativa de outros princpios (legalidade, capacidade contributiva,
razoabilidade, proporcionalidade, isonomia e uniformidade), ao verdadeiro aspecto de
aplicao do que essencial e seletivo no imposto.

280

A alquota e a base de clculo so elementos indispensveis regra-matriz de incidncia tributria do IPI,

tratando de critrio quantitativo mensurador do tributo. As alquotas esto dispostas na Tabela NBM/SH
(TIPI/TAB).
281
CARVALHO, Paulo de Barros. IPI comentrios sobre as regras gerais de interpretao da tabela NBM/SH
(TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio n 12, p. 52.

134

A grandeza da valorao da essencialidade ou necessidade em correspondncia com

a alquota do IPI apresenta-se em propores antagnicas, vez que quanto maior for o grau de
essencialidade do produto, menor dever ser a alquota do produto tributado.
RICARDO LOBO TORRES traduziu o antagonismo existente entre a alquota e a
necessidade do produto em consumo: Seletividade em funo da essencialidade o nico
critrio para a incidncia do IPI e significa que o tributo recai sobre os bens na razo inversa
de sua necessidade para o consumo popular e na razo direta de sua superfluidade. A
essencialidade admite graduao, de modo que a alquota ou no existir, quando o produto se
tornar absolutamente essencial para atender s necessidades primrias, ou ser fixada em
escala ascendente na proporo em que menor for a sua utilidade social.282
O carter de utilidade que se atribui aos produtos industrializados construo da
experincia cultural de cada povo, tomando-se como referncia um intervalo de tempo
considerado. O que essencial para uma sociedade pode no ser para outra, no mesmo
momento ou em momentos distintos.
Portanto, os elementos temporal e espacial devem ser utilizados na interpretao
normativa para avaliar-se o que considerado essencial pelo legislador ordinrio (ao expedir a
norma geral e abstrata), pelo Estado Juiz (ao expedir a norma individual e concreta ou geral e
concreta), ou mesmo pela administrao federal (ao expedir a norma geral e abstrata quando
altera a alquota, bem como a norma individual e concreta quando se mantm ou no
lanamento fiscal).
Os elementos temporal e espacial so importantes para avaliar-se a concepo
semntica da essencialidade. Durante certo perodo, a populao consumidora de determinado
pas ou local, que est em constante evoluo, passa a necessitar de outros bens (produtos e

282

O IPI e o princpio da seletividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 18, p. 94.

135

servios), anteriormente no to imprescindveis. Da a necessidade de uma anlise peridica

das alquotas, no sentido de verificar se ainda atendem ao princpio constitucional.
Nesse sentido, o magistrio de RICARDO LOBO TORRES considera que: Uma
penltima averbao deve ser feita quanto ao princpio constitucional da seletividade em
funo da essencialidade do produto. que a noo de produto essencial varia segundo as
condies de tempo e lugar. Certos artigos da indstria podem ter conotaes de bens de luxo
na fase inicial de sua produo; mas, depois de generalizados, passam a ocupar lugar de
necessidade no consumo da populao em geral, independentemente de a pessoa ser rica ou
pobre.283
Entretanto, esses elementos extrajurdicos no serviro de critrio definidor de
alquotas para atender seletividade. Eles serviro apenas de auxlio na construo do
pensamento do intrprete.
Demais disso, no se pode esquecer que o legislador dever zelar pelo equilbrio, ao
considerar a essencialidade, para no ferir o princpio da isonomia, chegando a um
denominador

comum

quanto

aos

produtos

serem

desonerados

ou

onerados

significativamente pelo IPI.

Portanto, so importantes, a partir de uma anlise axiolgica, elementos estranhos ao
sistema jurdico, a serem considerados pela ideologia do legislador e do aplicador do direito.
Esses elementos no possuem critrios nicos e nem fundamento jurdico, haja vista que no
esto traduzidos em linguagem competente pela regra jurdica. Contudo, devem ser utilizados
no processo de interpretao e compreenso da regra, para atender-se finalidade e
evoluo do princpio.
Quanto classificao dos produtos no que se refere essencialidade, RUBENS
GOMES DE SOUSA dividiu-os em quatro grupos: a) artigos de primeira necessidade (roupas,

283

Ibidem, p. 97.

136

alimentos, medicamentos etc.); b) artigos de semiluxo (fumo, diverses, automveis etc.); c)

artigos de luxo (jias, peles, perfumes, bebidas etc.); e d) artigos de consumo prejudicial ou
inconveniente (armas, jogos de azar, entorpecentes etc.).284
A classificao dada por PAULO DE BARROS CARVALHO aponta para trs
categorias: a) os necessrios subsistncia; b) os teis, mas no necessrios; e c) os produtos
de luxo.285
Adotamos essa ltima classificao, com a ressalva de que, no item a, incluem-se
outros bens necessrios no s subsistncia, mas tambm ao lazer, cultura, comunicao,
sade, educao e ao transporte.
Apesar de o salrio mnimo no Brasil ser insignificante, podemos comparar o critrio
mnimo de atendimento s necessidades bsicas, ao estabelecido no texto magno, que
considera necessrios populao a moradia, a alimentao, a educao, a sade, o lazer, o
vesturio, a higiene, o transporte e a previdncia social.286
Assim, de forma completa, haja vista que neste presente trabalho tratamos do assunto
em algumas oportunidades de maneira parcial, entendemos que os bens essenciais que devem
ser desonerados pelo IPI so aqueles considerados pela prpria Lei Maior como
indispensveis ao atendimento das necessidades vitais bsicas das famlias brasileiras, quais
sejam, os mesmos que em tese seriam atendidos pelo salrio mnimo.
5.3.2. A seletividade do IPI e a alquota zero
A tcnica usada pelo legislador para atender ao princpio da seletividade no IPI pode
ser de vrias maneiras. Podem-se diferenar alquotas, variar base de clculo, conceder
isenes, incentivos fiscais etc. Entretanto, a maneira mais comum a modificao das

284

SOUSA, Rubens Gomes de. Idias gerais sobre os impostos de consumo. Estudos de direito tributrio. So
Paulo: Saraiva, 1950, p. 63.
285
Introduo ao estudo do imposto sobre produtos industrializados. Revista de Direito Pblico n. 11, p. 77.
286
Ver, nesse sentido, o disposto no artigo 7, IV, da CF/88.

137

alquotas desse tributo, atribuio dada tambm ao Poder Executivo. Nada impede que o
legislador ordinrio faa de outra maneira, desde que por meio de lei.
A alquota zero uma das formas encontradas para atender desonerao tributria
quanto ao IPI sobre produtos essenciais. Entendemos que no se trata de uma iseno, pois
no advm de regra de estrutura que investe contra um ou mais critrios da regra-matriz de
incidncia tributria, mutilando-o parcialmente.287 Portanto, a alquota zero no apresenta
relao de identidade com a iseno.
No caso da alquota zero, esta se encontra alojada no critrio quantitativo da regra de
comportamento, no advm de uma regra de estrutura.
Trata-se, na verdade, de fenmeno jurdico equivalente, que produz o mesmo
resultado prtico e tem a mesma finalidade, qual seja, a desonerao tributria; contudo, no
so a mesma coisa.
Note-se, na acepo que adotamos, a inexistncia de mutilao da alquota no critrio
quantitativo da regra-matriz de incidncia, pois esta se encontra l, embora tenha um nmero
que no implique quantidade para pagamento.
O zero no considerado um nmero natural, entretanto, pertence matemtica;
trata-se de nmero que no implica resultado positivo.288

287

Adotamos o conceito dado iseno por Paulo de Barros Carvalho, in Curso de direito tributrio, p. 487-488.
Os nmeros naturais tiveram suas origens nas palavras utilizadas para a contagem de objetos, comeando com
o nmero um. O primeiro grande avano na abstrao foi o uso de numerais para representar os nmeros. Isso
permitiu o desenvolvimento de sistemas para o armazenamento de grandes nmeros. Um avano muito posterior
na abstrao foi o desenvolvimento da idia do zero com um nmero com seu prprio numeral. Um dgito zero
tem sido utilizado como notao de posio desde cerca de 700 a.c. pelos babilnicos, porm ele nunca foi
utilizado como elemento final. No sculo XIX, uma definio do conjunto terico dos nmeros naturais foi
desenvolvida. Com essa definio, era mais conveniente incluir o zero (correspondendo ao conjunto vazio) como
um nmero natural. Essa conveno seguida pelos teorizadores de conjuntos, logicistas, e cientistas da
computao. Outros matemticos, principalmente os teorizadores dos nmeros, comumente preferem seguir a
tradio antiga e excluir o zero dos nmeros naturais. Enciclopdia Wikipdia, Alemanha, 1998
(www.wikipedia.org), consultada em 10/1/06. Para ns, o zero igual a outro nmero qualquer, embora possua
propriedades especiais.
288

138

claro que na alquota zero frusta-se a quantificao aritmtica da incidncia e

nada vem tona para ser excludo.289 Isso no quer dizer que a norma no tenha incidncia,
ao contrrio, ela incide sim, s que no h tributo a recolher, haja vista ter em seu critrio
quantitativo a alquota zero.
O Ministro Nelson Jobim, do Supremo Tribunal Federal, em deciso sobre a
matria,290 demonstrou no s o histrico da alquota zero, analisada muitas vezes pela Corte
Maior, mas a distino existente entre a alquota zero e a iseno, embora possuam a mesma
finalidade desonerativa tributria.
Com isso, as alquotas do IPI podero variar, tendo como base inicial o zero, em
razo da essencialidade dos produtos industrializados.
5.3.3. A variao das alquotas do IPI conforme a etapa da circulao ou a destinao do
produto
Diante do fato de a essencialidade ser o nico critrio para atender a seletividade no
IPI, a distino de alquotas etapa da circulao ou destinao do produto implica
inconstitucionalidade, pois em nenhum momento a Carta Poltica de 1988 permitiu ou obrigou
tal distino; muito menos tal fundamento pode ser inserido dentro do princpio da
seletividade tributria.
A nica destinao do produto, sujeita desonerao tributada, a imunidade
estabelecida pelo artigo 153, 3, III, da CF/88, nas operaes de exportao dos produtos
nacionais ou nacionalizados.
Portanto, qualquer distino das alquotas do IPI, sob o preceito de considerar-se a
etapa de industrializao ou a destinao do produto, estar violando o princpio da

289

Acrdo proferido pelo Ministro Paulo Tvora do extinto Tribunal Federal de Recursos. Publicado pela
Revista Trimestral de Jurisprudncia n. 119. Braslia: Supremo Tribunal Federal, 1987, p. 857-858.
290
RE n. 350.446/PR, Tribunal Pleno, julgado em 8/12/02, DJ de 6/6/03.

139

legalidade, uma vez que no h previso legal para tanto, e da igualdade, haja vista que se
estar dando tratamento diferenciado a contribuintes em situao de equivalncia.
5.3.4. A seletividade do IPI e a tutela do meio ambiente
Para encerrar a questo da seletividade em razo da essencialidade do produto,
EDUARDO DOMINGOS BOTTALLO291 vem sustentando com prudncia a tributao
ecolgica.
Defende o jurista que o meio ambiente ecologicamente equilibrado direito dos
cidados e merece ateno tambm do Direito Tributrio. Com isso, entende que tudo quanto,
no campo da produo industrial de bens, estiver relacionado com os propsitos de defesa do
meio ambiente, haver de merecer tambm o beneplcito da regra da seletividade. Produtos
afinados com a proteo ao meio ambiente equipamentos, mquinas, bens de consumo
devem ser tributados minimamente, ou at mesmo no tributados pelo IPI.
Consideramos esse pensamento sustentvel, embora no o acolhemos diante da noincluso desses produtos dentre aqueles indispensveis populao. A propriedade de ser
essencial ou no prpria do produto, no est voltada ao bem que se quer proteger, como o
meio ambiente.
Assim, a proteo que se quer dar ao meio ambiente advm de caracterstica indireta
do produto, no atendendo, portanto, ao princpio da seletividade em razo da essencialidade
do produto. elemento de extrafiscalidade, mas que no se enquadra, em nossa concepo,
no preceito constitucional em anlise.
5.4. A seletividade no ICMS
5.4.1. A seletividade como critrio obrigatrio no ICMS
Como j expusemos neste trabalho, o princpio constitucional da seletividade (norma
jurdica de estrutura), em razo da seletividade da mercadoria e do servio, est contemplado

291

Fundamentos do IPI, p. 63.

140

no artigo 155, 2, III, da Lei Maior292, que traz, em princpio, uma faculdade (poder) ao
legislador ordinrio quanto aplicao dos diferenciais de tributao pelo ICMS.
No obstante, entendemos que esse poder tem sentido de dever, em
decorrncia do poder/dever que se impe ao legislador ordinrio, bem como de uma
interpretao sistemtica que se faz do princpio no texto constitucional.
Para suprir a atecnia do legislador constituinte, a soluo dada ao exegeta
interpretar a acepo semntica da expresso, tomando-a como o modal dentico obrigatrio
(O), em vez de permitido (P).
Assim, resta necessria a obrigatoriedade desse princpio, pois, de fato, quando se
oneram em demasia mercadorias e servios essenciais por meio do ICMS, estar-se-
inviabilizando o acesso desses bens aos consumidores mais carentes.
No estamos tentando aqui converter a facultatividade em obrigao. Embora exista
o equvoco do legislador constituinte, o problema deve ser suprido pela mudana da acepo
semntica, dando-se outra significao ao enunciado.
Podemos tambm justificar a obrigatoriedade dirigida ao legislador por meio da
interpretao sistemtica. Por esse mtodo, o intrprete procura o sentido da regra jurdica
verificando a posio dessa regra no diploma constitucional e suas relaes com as demais
regras nele contidas.
Confronta-se a regra da seletividade do ICMS com as demais regras que disciplinam
a figura do princpio, assim como com as demais regras do direito em que se encarta e,
finalmente, com todo o sistema jurdico de que faz parte.293
Em uma anlise contextual, na qual se insere a seletividade do ICMS, a expresso
poder apresenta-se sem sentido e funo, quando entendida como uma faculdade dada ao

292

CF, Art. 155. (...) 2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (...) III poder ser seletivo, em
funo da essencialidade das mercadorias e dos servios.
293
Ver, nesse sentido, as descries de Hugo de Brito Machado. Curso de direito tributrio. 19 ed. So Paulo:
Malheiros, 2001, p. 90.

141

legislador ordinrio. Isso porque, tratando-se de um imposto estadual, que incide sobre
operaes mercantis e prestao de servios de transporte e telecomunicao, onerando-se
mercadorias e servios essenciais, a seletividade somente teria existncia quando o legislador,
em s conscincia e vontade poltica, aplicasse na edio de regras jurdicas esse princpio.
Nosso histrico legislativo de aplicao do princpio no ICMS demonstra que so
raras as vezes em que o legislador usou da sua suposta faculdade legal.
A maioria dos produtos essenciais industrializados faz parte de operaes mercantis.
Nesse sentido, o princpio da seletividade seria mitigado, ou no seria sequer atendido, se
adotssemos a desonerao do IPI e no o fizssemos tambm para o ICMS, pois um produto
poderia ser desonerado por um imposto e inviabilizado por outro. Basta para isso aplicar a
alquota zero na operao que envolve a fabricao de medicamentos para doenas graves e
dezoito por cento na sua comercializao.
Portanto, razo no h para o legislador constituinte vir a dar tratamento de
seletividade a um imposto e no o fazer a outro. Corre-se o risco at de inviabilizar a eficcia
social do princpio, que objetiva desonerar os bens de primeira necessidade, e onerar aqueles
mais raros e mais caros (suprfluos).
Entretanto, a justificativa daqueles que entendem pela facultativa est no fundamento
de que a seletividade relativa e olha para a populao em primeiro lugar, bem como poderia
criar problemas muito srios na formao dos custos e dos preos em territrio nacional,
podendo penalizar regies e setores em detrimento de outros.294
No concordamos com essa corrente doutrinria. Se realmente a seletividade do
ICMS olha para a populao em primeiro lugar, deveria o legislador ordinrio aplic-la na
regra jurdica tambm em primeiro lugar, respeitando os limites previstos na Lei
Complementar n. 87/96 e na Lei Maior.
294

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988. 3 ed. Rio de Janeiro: Forense,
1991.

142

Desonerar os produtos da cesta bsica, medicamentos, energia eltrica, servio de

telecomunicao etc.,295 deveria ser objetivo comum dos Estados, que s se uniformiza e
impe respeito ao princpio quando o tomamos como obrigatrio.
ROQUE CARRAZZA assegura que: No que concerne aos gneros e servios de
primeira necessidade estamos convencidos de que deveriam ser completamente isentados de
ICMS, j que, em relao a eles, o contribuinte no tem liberdade de escolha.
Seria irresponsabilidade nossa, de forma generalizada, afirmar que alimentos,
remdios, produtos de higiene, vesturios, energia eltrica, servios de telecomunicao,
dentre outros, so essenciais populao e devem ter alquotas mnimas ou ser isentos do
ICMS.
preciso identificar todas as mercadorias e servios, classific-los como essenciais,
teis e suprfluos, analisar sua funo, fazer estudos sobre sua eficcia, avaliar
economicamente e socialmente seu consumo pela populao.296
Adotar o critrio da generalizao traz distores e no atende ao princpio, haja
vista que muitos produtos so dispensveis, seno suprfluos. Com isso, estaramos
privilegiando a classe econmica mais alta com o tratamento tributrio generalizado,
promovendo distores que ferem o principio da igualdade, na medida em que se d
tratamento igual a pessoas em situaes econmicas no-equivalentes.
Portanto, necessrio existir uma lista geral, uniforme e equilibrada, de consenso da
Lei (Lei Complementar) ou dos Estados (Convnio CONFAZ), para que tenhamos na regra
jurdica a aplicao efetiva da seletividade, em atendimento justia social. Para tanto, a
nica maneira de contemplar-se o princpio nas regras jurdicas tom-lo como uma
obrigao, dirigida ao legislador e a todos os aplicadores do direito.

295
296

ICMS, p. 316.
Esses argumentos so aplicados da mesma forma ao IPI.

143

5.4.2. A aplicabilidade do poder-dever no ICMS

Temos na doutrina duas correntes quanto aplicabilidade da seletividade no ICMS.
A primeira considera facultativa a disposio constitucional que prev esse princpio. A
segunda impe disposio efetivamente mandamental.
Adotamos a segunda corrente, na medida em o legislador constitucional ao inserir na
regra de estrutura a palavra poder, na verdade, almejou impor um dever ao legislador
ordinrio.
RUI BARBOSA entende que em todo o poder encerra-se um dever, no deixando de
o exercitar, nas condies que o exijam.297
No mesmo sentido, CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO298 entende que
esse dever inerente funo do administrador em atender aos interesses pblicos
(coletividade).
Estamos convencidos de que, toda vez que o legislador atribui um poder ao
legislador, est-se impondo um dever. As regras jurdicas no esto disposio daqueles a
quem o texto constitucional dirige essas regras. Elas, quando editadas, s o foram porque a
sociedade entende ser fundamental, imprescindvel e obrigatrio seu exerccio para atender a
relaes intersubjetivas.
As regras no podem ser obsoletas, de forma a proporcionar ao legislador seu
exerccio quando achar conveniente e oportuno.
Diante disso, sempre que a Carta Magna confere a um ente poltico um poder,
impe-lhe, na verdade, um dever, fazendo com que tenhamos poderes- deveres.
Esse entendimento j h muito tempo consolidado na melhor doutrina. Porm, pela
lgica modal dentica, de fato, seriam aplicados apenas dois modais denticos, o obrigatrio

297

BARBOSA, Rui. Comentrios Constituio Federal brasileira. Coligidos por Homero Pires. Vol. I. So
Paulo: Saraiva, 1932, p. 151.
298
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 8 ed. So Paulo: Malheiros, 1996, p.
29.

144

e o proibido, haja vista que o modal permitido assumiria a mesma acepo semntica do
obrigatrio. Isso empobrece um pouco a valorao semntica do exegeta, mas no h
supresso da existncia autnoma dos modais.
No caso especfico do ICMS, justifica-se o dever na medida em que se tributam, da
mesma forma que o IPI, operaes com mercadorias essenciais, como os produtos integrantes
da cesta bsica, remdios, produtos de higiene pessoal, dentre outros, que necessitam ser
individualizados e especificados, para no cometermos o erro da generalizao.
Pelo exposto, o poder assume a mesma acepo semntica do dever, sendo modais
que apresentam relao de subalternao, e no de contrariedade ou de contraditoriedade. No
estamos afirmando que um outro, ou vice-versa, no caso do ICMS. Apontamos apenas uma
falha legislativa em que um deve ser semanticamente entendido como se houvesse o outro no
lugar. Essa operao no se faz no plano do texto, mas somente na mente do intrprete.
Para vislumbrarmos as relaes existentes entre os modais denticos, segue o quadro
abaixo299:
Contrariedade

Op

Vp
Contradio

Subalternao

Subalternao

Pp

P-p
Subcontrariedade

A linha horizontal superior representa a lei da contrariedade, que vincula como

contrrios a Op e a Vp. A horizontal inferior simboliza a lei de subcontrariedade (Pp e

299

Quadro extrado das lies de Delia Teresa Echave, Maria Eugenia Urquijo e Ricardo A. Guibourg, in
Lgica, proposicin y norma. 4 ed. Buenos Aires: Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Depalma, 1995, p. 127.

145

P p so subcontrrios). Os vrtices, as leis de subalternao (donde Op subalternante

de Pp e Vp e de P-p) e as diagonais, as de contradio (que estabelecem a
incompatibilidade entre Op e P-p e entre Vp e Pp, assim como entre suas respectivas
negaes).
Para ns:
p equivale a aplicar a seletividade tributria;
Pp equivale a existe uma norma que permite aplicar a seletividade tributria;
Vp equivale a existe uma norma que probe aplicar a seletividade tributria;
Op equivale a existe uma norma que obriga a aplicar a seletividade tributria.
Pela lei lgica dentica da interdefinibilidade:
Pp -O-p -Vp
-Pp O p Vp
P-p - O p -V-p
-P-p Op Vp
Ento, aplicando-se as leis lgicas denticas na seletividade disposta na Carta Magna
de 1988, chega-se s seguintes concluses: a) existe uma norma constitucional que obriga a
aplicar a seletividade tributria, equivale afirmar que no permitido no aplicar a
seletividade; e b) existe uma norma que permite aplicar a seletividade, equivale afirmar que
no obrigatrio no aplicar.
Observe-se que no d para resolver o assunto em anlise s pela Lgica,
imprescindvel o plano semntico, para chegar-se a uma concluso coerente.
A lei da subalternao dentica que dispe o que obrigatrio est permitido tem
coerncia lgica. Entretanto, o inverso no verdadeiro, pois o permitido no contempla o
obrigatrio.
claro que no podemos mudar as palavras da regra constitucional, o que
permitido logicamente ser tratado como tal no plano sinttico. O que se deve, como exegeta,

146

tambm analisar semanticamente os modais denticos, para atribuirmos significados que

estejam sistematicamente em harmonia com as outras regras do direito, suprindo a atecnia do
legislador constituinte.
Confirma-se, dessa forma, a expresso usada por BECKER, de que o jurista o
semntico da linguagem do direito, preceito bsico deste trabalho.
No podemos esquecer tambm da necessidade de avaliar-se a expresso no plano
pragmtico. Caso o legislador ordinrio no entender que lhe foi imposto um dever quanto
aplicao da seletividade nas regras jurdicas, teremos um problema pragmtico, sujeito a
questionamento por aqueles que se sentirem com seus direitos violados.
Pelo exposto, perfeitamente coerente e sustentvel considerar, por meio de uma
interpretao sistemtica, que a expresso poder na verdade exprime uma obrigao dirigida
ao legislador ordinrio, especificamente no caso do ICMS.
5.4.3. A seletividade na energia eltrica
As operaes relativas energia eltrica so tributadas pelo ICMS, nos termos do
artigo 155, 3, da CF/88.
Nas ltimas dcadas, a energia eltrica tornou-se bem imprescindvel a toda
populao, proporcionando melhor condio de vida. Portanto, consideramos a energia
eltrica dentre as mercadorias sujeitas seletividade, nos termos do artigo 155, 2, III, da
CF/88.
GEORGINA DE PAULA BRASILEIRO inclui a energia eltrica dentre os bens
essenciais, lembrando em duas descries o caos que surgiu neste pas no ano de 2001,
quando houve a crise energtica, e vrias regies foram obrigadas a um racionamento
forado.300

300

BRASILEIRO, Georgina de Paula. O princpio da seletividade e o ICMS incidente sobre energia eltrica.
Revista Tributria e de Finanas Pblicas n. 57. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 130.

147

Sobre a importncia da energia eltrica na sociedade, HUGO DE BRITO

MACHADO SEGUNDO relatou: Neste fim de sculo, mesmo as famlias de baixssima
renda consomem energia eltrica em suas casas. Talvez apenas aqueles mais miserveis, que
nem teto possuem, no sejam seus consumidores. A maioria da populao possui geladeira
para conservar seus alimentos, um ferro eltrico para passar suas roupas, lmpadas para
iluminar a escurido; bens sem os quais no se vive com dignidade. Sem energia no h
vendas, prestao de servios ou produo. No se vive, apenas sobrevive, e mal.301
Estudos demonstram que aproximadamente 10% da populao brasileira no tm
acesso energia eltrica. Trata-se de problema grave, decorrente da ausncia de investimentos
dos governos durante as ltimas dcadas. Portanto, no so apenas os miserveis que no tm
acesso energia, muitos que possuem residncia prpria compartilham dessa carncia.
Demais disso, muitos brasileiros, pela falta de condies socioeconmicas, acabam
no suportando o valor cobrado pelas concessionrias e permissionrias de servios pblicos,
o que promove a supresso do servio de fornecimento da energia eltrica, ora por causa da
tarifa elevada, ora por causa da significativa carga fiscal.302
Como visto, um dos fatores que agrava a situao e apresenta-se como obstculo ao
acesso energia eltrica a carga fiscal do ICMS, que em muitos Estados da Federao chega
a 25%, 27% e 30%.
O Estado de So Paulo, por exemplo, aponta tributao sobre o consumo de 25%,303
mas na prtica o impacto financeiro efetivo de 33,33%, diante do clculo por dentro, em que
se adiciona na base de clculo do tributo o valor do prprio imposto, para, em momento

301

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. A tributao da energia eltrica e a seletividade do ICMS. Revista
Dialtica de Direito Tributrio n. 62. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 73.
302
O Poder Judicirio Estadual vem impedindo, por meio da concesso de medida liminar e decises de mrito, a
supresso do servio de fornecimento da energia eltrica por falta de pagamento, por considerar um bem
essencial populao.
303
Artigo 34, 1, item 4, da Lei n. 6.374/1989.

148

posterior, aplicar-se a alquota.304 No Estado do Paran, a alquota chega a 27%,305 com

impacto financeiro de 36,98%,306 em decorrncia do clculo por dentro, j declarado
constitucional pelo Supremo Tribunal Federal.307
Por ser um bem sujeito seletividade, no podemos concordar com a legislao
estadual ou distrital que tribute as operaes relativas energia eltrica com alquotas de 25%,
27%, ou maiores, porque, alm de no atender ao princpio da seletividade em razo da
seletividade das mercadorias e servios, fere tambm a razoabilidade e a proporcionalidade.
Alm disso, pelo critrio comparativo, tal carga tributria supera at as operaes
relativas comercializao de arma de fogo e munies, perfumes, cosmticos, fumo, bebidas
alcolicas, dentre outros, considerados por ns produtos suprfluos.
O legislador ordinrio deve estabelecer na regra jurdica um patamar de iseno de
ICMS sobre o consumo de energia eltrica, medido em quilowatts, garantindo que aqueles
com menor condio econmica, por terem apenas uma geladeira, um televisor, um ferro
eltrico, um chuveiro eltrico, iluminao em sua residncia, um liquidificar, um aspirador de
p, dentre outros produtos de extrema necessidade, possam ser contemplados pela
seletividade tributria.
O mximo regional estabelecido pela ANEEL Agncia Nacional de Energia
Eltrica (Artigo 1, 1, da Lei n. 10.438/2002, regulamentado pelas Resolues n. 246, 30
de abril de 2002, e n. 485, de 29 de agosto de 2002), em nossa opinio, atende ao patamar
mnimo e razovel de consumo de energia eltrica de uma famlia de baixa renda, devendo ser
aplicado ao ICMS como critrio para fins de tributao.

304

ICMS = 100 x 25/100-25 = 2.500/75 = 33,33%.

Artigo 14, VI, a, da Lei n. 11.580/1996.
306
ICMS = 100 x 27/100-27 = 2.700/73 = 36,98%.
307
Recurso Extraordinrio n. 212.209/RS, Pleno, Min. Relator Marco Aurlio, DJ de 14/2/03, p. 60.
305

149

Acima desse limite, poder o Poder Pblico tributar as operaes relativas energia
eltrica, com alquotas proporcionais, mas nunca superiores a 18%, parmetro-base utilizado
na incidncia do imposto sobre a maior parte das operaes mercantis.
Demais disso, o legislador deve estabelecer, de forma proporcional, alquotas de 9%,
12%, 17% ou 18%, tributando mais significativamente aqueles que consomem mais,
presumivelmente com capacidade econmica maior pelo critrio objetivo.
Caso a legislao estadual ou distrital no trate a energia eltrica como mercadoria
essencial, como de fato ocorre na quase totalidade dos Estados, o contribuinte deve provocar
o Poder Judicirio, a fim de suspender a eficcia das regras jurdicas que passaram ao largo
quanto ao princpio, garantindo, dessa forma, a preservao de seus direitos.
O que se pretende com os argumentos apresentados justamente praticar coerncia,
proporcionalidade, razoabilidade e seletividade da tributao do ICMS nas operaes relativas
energia eltrica, que se trata de um bem indiscutivelmente necessrio aos consumidores
deste pas.
5.4.4. A seletividade no servio de telecomunicao
Meio necessrio e contemporneo que permite s pessoas se comunicarem, por meio
fsico, eletrnico ou virtual, a prestao onerosa do servio de telecomunicao tambm
tributada pelo ICMS de forma significativa.
Quando da descoberta do telefone, o servio de telecomunicao era prestado a
poucas pessoas, sendo considerado algo luxuoso e suprfluo. Com o tempo, o servio passou
a ser til populao. Nos ltimos anos, inegvel consider-lo como necessrio.
Por esse motivo, o servio de telecomunicao deve ser tratado de maneira
diferenciada pelo ICMS, como um servio essencial e bsico ao consumidor. A forma do
tratamento fiscal deve ser a desonerao fiscal da prestao onerosa do servio sob um

150

patamar mnimo de consumo, suficiente para permitir que a populao de baixa renda tenha
tambm acesso ao servio.
Em contrapartida, aqueles que consomem mais o servio de telecomunicao
presume-se tm maior capacidade econmica, e devem ser tributados com alquotas de 9%,
12%, 15% ou 18%, nunca superiores quelas aplicadas na maioria das operaes tributadas
pelos Estados.
Nesses termos, a legislao deve estabelecer um patamar mnimo de minutos sujeitos
iseno do ICMS; ultrapassando-se esse limite, a tributao dever ser feita com alquotas
mais significativas em patamares de consumo.
Garante-se, assim, o acesso ao servio camada de baixa renda, que estar sujeita
apenas ao pagamento do servio prestado, e no tributao de 25%, com impacto financeiro
de 33,33%, pelo clculo por dentro, em sua fatura.
Demais disso, a proporcionalidade das alquotas com limite mnimo de iseno
quanto ao consumo de energia eltrica imprescindvel diante da importncia do princpio da
seletividade em razo da essencialidade do servio de telecomunicao.
Outra desonerao necessria que impe barreiras ao consumo desse servio a
assinatura bsica. As concessionrias e permissionrias de servio de telecomunicao
impem, como condio de acesso e uso de uma linha telefnica (mvel ou fixa), o
pagamento de uma assinatura bsica mensal, concedendo ao cliente/consumidor o direito de
usar determinada quantidade de pulsos ou minutos. Trata-se de verdadeiro obstculo ao
consumo do servio, equiparando-se carga fiscal de 33,33% a ttulo de ICMS.
Diante do exposto, defendemos que o servio de telecomunicao bem essencial,
que deve ser tributado sob o fundamento da seletividade, sujeito tributao pelo ICMS a
partir de uma quantidade mnima de minutos, a fim de possibilitar o amplo acesso do servio

151

s classes econmicas mais baixas. Acima de um limite de iseno, o legislador poder

estabelecer alquota de 9%, 12%, 15% ou 18%, utilizando-se da proporcionalidade.
O que nos revolta saber que esse servio tributado com alquota idntica e
apresenta impacto financeiro superior a confetes e serpentinas, a tacos de golfe, a cachimbos e
piteiras, a esquis aquticos etc.
Ora, trata-se de verdadeiro desacerto jurdico, que fere direitos e garantias dos
contribuintes, sujeitos ao crivo do Poder Judicirio, para que esse promova o controle de
legalidade e constitucionalidade repressivo, no no sentido de isentar a prestao onerosa
desse servio do ICMS, pois no possui competncia para tanto, mas para determinar a noincidncia da regra-matriz sobre o fato de consumir o servio, pelo no-atendimento a
princpios constitucionais, dentre eles a seletividade tributria.

152

Captulo 6. A seletividade em razo do uso e localizao do imvel

6.1. A seletividade como critrio obrigatrio no IPTU
Conforme j defendemos neste estudo, toda vez que o legislador constituinte cria um
poder no texto constitucional, est criando sempre um dever, conforme entendimento de RUI
BARBOSA, ROQUE CARRAZZA, CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO etc.
claro que o entendimento empobrece o trabalho semntico do exegeta, pois
teremos apenas dois modais denticos produzindo efeitos jurdicos distintos, quais sejam, o
obrigatrio e o proibido.
Entretanto, em uma outra viso, que valoriza a exegese, justificando a seletividade no
IPTU como um dever, apresentamos outros argumentos que, somados ao poder-dever,
solidificam a obrigatoriedade quanto aplicao da seletividade em razo do uso e
localizao do imvel.
Socorremo-nos novamente da interpretao sistemtica para tentar justificar a
obrigatoriedade da seletividade no caso do IPTU. Conforme se constata no 1 do artigo 156,
da CF/88, a expresso prescrita no texto foi poder, o que, pela interpretao literal, que o
primeiro passo da interpretao, pode-se entender como uma permisso.308
Note-se no texto constitucional que a meno da palavra poder dirigida
progressividade e seletividade.
A progressividade em razo do valor do imvel meio para atender-se ao princpio
da capacidade contributiva. No h outra justificativa em criarem-se alquotas progressivas
em razo do valor, seno para atender a esse princpio, at mesmo porque a progressividade

308

Art. 156: (...)

1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4, inciso II, o imposto previsto no
inciso I poder:
I ser progressivo em razo do valor do imvel; e
II - ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel.

153

extrafiscal no apresenta como critrio o valor do imvel, mas a falta de edificao, o uso
inadequado do imvel etc.
Entretanto, se analisarmos literalmente a frase trazida no 1 do artigo 145 da CF,
extrai-se a informao de que no sempre possvel aplicar a capacidade contributiva aos
impostos (tributos). Quando for possvel, o imposto ser (dever) graduado para atender
capacidade econmica do contribuinte.
Considerando o fato de que possvel aplicar o princpio da capacidade contributiva
no IPTU, tem-se como conseqncia o dever de estabelecerem-se alquotas progressivas em
razo do valor do imvel. Se no fosse possvel, ento no haveria obrigao de graduar-se
segundo a capacidade econmica do contribuinte. Trata-se de uma conseqncia lgica.
Demais disso, a segunda parte do 1 do artigo 145 da CF, no refora a tese da
faculdade da lei quanto ao atendimento da capacidade econmica do contribuinte. Permite
apenas que o legislador possa atender ao princpio identificando o patrimnio, os rendimentos
e as atividades econmicas do contribuinte. Nesse sentido, o critrio de implementao do
princpio ora pode ser subjetivo, ora pode ser objetivo.
No caso do IPTU, perfeitamente possvel estabelecerem-se alquotas progressivas
em razo do valor do imvel, pois alm de tratar-se de imposto pessoal, permite atender ao
princpio da igualdade e da capacidade contributiva.
Assim, no momento em que o 1 do artigo 156 enuncia a expresso poder, e no
inciso I estabelece ser progressivo em razo do valor do imvel para atender capacidade
contributiva, tal expresso deve ser entendida como uma obrigao.
Sendo obrigatria para a progressividade como meio implementador da capacidade
contributiva, tambm o ser para uso e localizao do imvel, de forma a no trazer
incompatibilidade de interpretao ao modal dentico aplicado aos dois princpios sujeitos ao

154

texto do mesmo pargrafo. Trata-se, novamente, de interpretao sistemtica do direito,

evitando incompatibilidades normativas.
Observe-se mais uma vez que o legislador cria problemas no texto constitucional
com sua atecnia, que deve ser suprida pela interpretao semntica da expresso, usada de
forma inadequada.
Com isso, mantm-se a distino e a funo independente dos trs modais denticos
j estudados, presentes tambm nas regras de estruturas, no para regrar comportamentos
intersubjetivos, pois estes existem apenas nas regras de comportamentos, mas para permitir,
obrigar ou proibir o legislador ordinrio de adotar ou no princpios nas regras jurdicas,
produto do ato de enunciao do legislador/fonte.
Por todo o exposto, consideramos que o texto constitucional criou uma obrigao
para o legislador ordinrio quanto aplicao do princpio da seletividade em razo do uso e
localizao do imvel urbano.
6.2. A acepo semntica da seletividade quanto ao uso do imvel
No IPTU, a acepo semntica atribuda pelo exegeta outra em relao ao princpio
da seletividade. No se trata de essencialidade (necessidade) do uso e consumo de produtos
(IPI), ou de mercadorias e servios (ICMS).
A expresso seletividade no est expressa no artigo 156, 1, II, da Constituio
Federal, mas est conotada no texto constitucional, na medida em que impe distino de
alquotas do IPTU de acordo com o uso e localizao do imvel.
Na verdade, estamos diante de duas acepes semnticas tambm distintas no IPTU:
ou ser em razo do uso, ou em razo da localizao, ou em razo de ambas. Para facilitar a
exposio, adotaremos a questo no singular, para no criar qualquer confuso jurdica.
Portanto, a acepo semntica que se atribui ao princpio de ato ou efeito de
distinguir a tributao do IPTU em razo da utilizao que se d ao bem imvel, ou do local

155

em que o terreno e/ou a construo esto encravados, considerando como critrio para a
seleo elementos urbansticos para averiguar-se o desenvolvimento socioeconmico da
regio.
No caso do uso do imvel, a distino deve ater-se ao destino dado ao bem, se para
fins industriais, comerciais, residenciais ou especiais.
Uma residncia, por exemplo, deveria sofrer tributao proporcionalmente menor do
que um imvel utilizado para fim industrial. Note-se que estamos tratando de contribuintes
em situao no-equivalente, de forma a atender tambm ao princpio da igualdade.
O primeiro no vislumbra qualquer explorao econmica direta ou indireta do bem,
j o segundo utiliza o bem como estrutura para implementar sua atividade industrial. Ambos
atendem funo social da propriedade.
Nesses termos, a seletividade no se presta a atender ou no funo social da
propriedade, como pontificam alguns juristas. A forma correta para tanto o tratamento
fiscal, disposto no artigo 182, 4, da CF/88.
Todavia, a funo social pode ser estimulada pela seletividade, na medida em que o
proprietrio use o bem de maneira que promova seu adequado aproveitamento, sob pena de
serem impostas contra ele alquotas progressivas extrafiscais de IPTU. Observe-se que no a
seletividade que impe penalidade, mas sim o resultado da subutilizao do bem.
Quando o legislador estabelece alquotas distintas de IPTU em razo da edificao
ou no do bem imvel, no se est tributando em razo da seletividade quanto ao uso, mas
sim em atendimento funo social da propriedade, com o objetivo de dar aproveitamento
adequado ao solo urbano.
Portanto, o uso do bem imvel, desde que adequado, permite que o contribuinte no
sofra a imposio de alquotas progressivas contra sua pessoa.

156

6.3. A acepo semntica da seletividade quanto localizao do imvel

Em relao localizao do imvel como critrio de implementao da seletividade
no IPTU, a doutrina nos Estados Unidos, na Argentina e na Espanha h muito tempo defende
a idia de que os tributos patrimoniais podem ser distintos em determinadas regies como
critrio de implementao da extrafiscalidade. Alguns pases conseguiram at dividir cidades
em zonas para que a incidncia do imposto acontecesse de maneira distinta.309
A aplicao de alquotas distintas para determinadas regies em um mesmo
municpio no afronta o princpio da isonomia, pois nesses casos no h equivalncia de
contribuintes que justifique o mesmo tratamento fiscal. necessrio dar-se tratamento fiscal
desigual para amenizar os problemas socioeconmicos existentes entre regies no mesmo
municpio, buscando justamente a igualdade dos contribuintes de maneira geral.
A distino de alquotas no IPTU no viola o direito de propriedade e de liberdade
daqueles que queiram instalar-se em locais cuja tributao maior em relao de outras
regies, porque em todos esses casos, alm de existir um princpio constitucional impondo tal
tratamento ao legislador municipal, o contribuinte tem livre e amplo acesso a adquirir seu
imvel em uma regio mais ou menos desenvolvida, com ou sem infra-estrutura, j
conhecendo sua incidncia fiscal.
No estamos aqui defendendo que o critrio seja arbitrrio para o legislador fixar
alquotas em razo da localizao do imvel. So necessrios estudos de impacto
socioeconmico, anlise das carncias, critrios objetivos de distino e classificao de
regies ou reas municipais.
O legislador, em consonncia com a Administrao Pblica, com base nesses
impactos socioeconmicos, eleger critrios objetivos para estabelecer alquotas distintas de
IPTU aos contribuintes de determinadas regies.
309

Cf. Ricardo Lobo Torres, in Proporcionalidade, progressividade e seletividade no IPTU. Revista de Direito
Tributrio n. 87, p. 347.

157

Certamente, haver alquotas bem menores ou mesmo inexistentes para os

contribuintes de regies que no possuem infra-estrutura local, como pavimentao asfltica,
fornecimento de gua, coleta de lixo, coleta de esgoto, iluminao pblica, ausncia de posto
de sade, hospital etc.
Pode servir ainda como elemento de distino, para a fixao de alquotas, a nocirculao econmica na regio/rea, dada a carncia de comrcio local e prestao de
servios mdico-odontolgico, de supermercados, feiras, varejes, farmcias, escolas etc.
Por fim, o legislador poder ainda, objetivando zelar pela recuperao do patrimnio
histrico e cultural do municpio, estabelecer alquotas menores ou inexistentes aos
contribuintes que conservarem ou recuperarem imveis histricos. Nesses casos, adotam-se
critrios inerentes localizao do imvel.
Em

concluso,

os

contribuintes

estabelecidos

em

regies

com

menor

desenvolvimento socioeconmico devem ter uma compensao extrafiscal em contrapartida

aos problemas do dia-a-dia, qual seja, serem remunerados com alquotas menores ou estarem
sujeitos iseno de IPTU, de forma a atender seletividade, capacidade contributiva e
igualdade, uma vez que se d tratamento fiscal a contribuintes no-equivalentes na medida da
sua desigualdade socioeconmica.
Uma das solues para tambm diminuir os problemas apontados quanto ao IPTU
so as parcerias que poderiam ser realizadas com investidores e contribuintes. Poderia
estabelecer-se certo benefcio fiscal a ttulo do imposto para aqueles que investirem em infraestrutura, comrcio, indstria, prestao de servio, restaurao, preservao ou conservao
de imveis nessas regies.
Os investimentos seriam condio geral para gozar do benefcio fiscal. O Poder
Pblico mantm essa sistemtica por razovel perodo de tempo, a fim trazer certa segurana
jurdica, mesmo que temporria, aos investidores/contribuintes.

158

Veremos, no item 7.4.3., exemplo de legislao que acolhe o princpio da

seletividade no IPTU em razo da localizao do imvel.
6.4. A seletividade e os princpios constitucionais no IPTU
6.4.1. A progressividade
Encontramos, na redao do 1 do artigo 156 da CF, a meno a duas
progressividades distintas: a) a progressividade em funo do valor venal do imvel (inciso
I); e b) a progressividade temporal (art. 182, 4, inciso II, CF).
RICARDO LOBO TORRES traz a seguinte definio sobre a primeira:
progressividade significa que o imposto deve ser cobrado por alquotas maiores na medida
em que se alarga a base de clculo.310
Da mesma forma, RUBENS GOMES DE SOUSA comenta que: Progressivos so
os impostos cuja alquota fixada na lei em porcentagem varivel conforme o valor da
matria tributvel. O imposto progressivo na realidade um imposto proporcional, cuja
proporo aumenta a medida em que aumenta o valor da matria tributada.311
Na progressividade temporal, segundo VALRIA FURLAN, gradativa a aplicao
de alquota, exerccio a exerccio, conforme certas condies, visando a minimizar a
especulao imobiliria, expulsar industrias nocivas, desestimular a manuteno ou
proliferao de imveis em situao irregular etc.312
Portanto, a progressividade em funo do valor venal do imvel fiscal, e a
progressividade temporal extrafiscal. Daremos maior enfoque progressividade fiscal, haja
vista j ter sido investigada a progressividade extrafiscal no item 2.6.
A progressividade dos impostos no se confunde com a simples diferenciao de
alquotas, pois uma coisa tributar algo com progressividade ao acrscimo de valor que esse

310

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 1993, p.79.
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. 4 ed. Rio de Janeiro: Edies Financeiras,
1964, p. 136.
312
IPTU, p. 155.
311

159

bem representa, considerando sua expresso econmica, outra coisa utilizar-se de alquotas
para se atingir determinados fins extrafiscais.
Sobre esse tema j se posicionou AIRES FERNANDINO BARRETO, pontuando:
Assim, diversamente da progresso em que: a) h progressiva diferenciao das alquotas
correlativamente ao b) crescimento da grandeza ou da intensidade de um mesmo fator ou de
aspecto do fato tributrio a diferenciao mera diversificao de alquotas em relao a
diferentes espcies do fato tributrio, que no se distinguem em razo da sua expresso
econmica.313
A progressividade uma das formas de graduao do tributo, sendo definida como
caracterstica de um sistema jurdico, segundo a qual, medida que se aumenta a riqueza de
cada administrado, de forma proporcional dever ocorrer o aumento da contribuio
tributria.

314

Portanto, quem possui maior riqueza deve pagar mais tributo de forma

proporcional ao montante do seu patrimnio, renda ou receita.315

Nas lies de ELIZABETH NAZAR CARRAZZA, a progressividade a nica
forma encontrvel para que se afastem as injustias tributrias, vedadas pela Constituio
Federal. Sem tributao progressiva, nunca se atinge a igualdade tributria.316
Nesse nterim, a progressividade proporciona atender igualdade, ao dar o
tratamento fiscal adequado queles que esto em situao de equivalncia econmica.
Antes da Emenda Constitucional n. 29/2000, a progressividade do IPTU foi objeto
de acirrada discusso perante o Judicirio. A matria chegou ao Supremo Tribunal Federal,

313

Aplicao do princpio da progressividade. Justia tributria, p. 41.

VILA, Humberto. Proporcionalidade e direito tributrio. Direito tributrio. Vol. I. So Paulo: Quartier
Latin, 2003, p. 343.
315
Nesse mesmo sentido j se posicionou Hugo de Brito Machado. IPTU. Ausncia de progressividade. Revista
Dialtica de Direito Tributrio n. 31, p. 84.
316
CARRAZZA, Elizabeth Nazar. IPTU e progressividade: igualdade e capacidade contributiva. 1 ed. So
Paulo: Juru, 1996, p. 56.
314

160

tendo como entendimento final impossibilidade de instituir IPTU progressivo como

instrumento de redistribuio de riqueza.317
Tal discusso no cabe mais, haja vista que a Emenda Constitucional n. 29, de 14 de
setembro de 2000, veio inserir na Carta Magna de 1988, em seu artigo 156, 1, a
progressividade em razo do valor do imvel, para atender ao princpio da capacidade
econmica do contribuinte.
A progressividade pode ser entendida como subprincpio da capacidade contributiva,
sendo aquele meio de implementao deste.
Entretanto, alguns juristas interpretam que o princpio da capacidade contributiva s
permite a utilizao da progressividade em impostos pessoais, e no seria o caso para o IPTU,
por tratar-se de imposto real, resultando em violao de clusula ptrea constitucional (o
princpio da capacidade contributiva).
Respeitamos tal entendimento, mas no o adotamos, pois a classificao dada pelo
Supremo Tribunal Federal, distino dos impostos em reais e pessoais, no pode ser entendida
como jurdica, mesmo enunciada pelo Tribunal Superior.
Novamente refuta-se a tese da Corte Maior, pois para ns no h no ordenamento
jurdico imposto real, todos so pessoais, considerando o fato de que a relao jurdica que se
forma em torno de um objeto sempre ter, nos seus vrtices, sujeitos de obrigaes e direitos.
O objeto tributado ser apenas um objeto; no se trata de um implicador relacional
que possa resultar em uma obrigao tributada a ser suportada pelo proprietrio, possuidor ou
detentor do domnio til no caso do IPTU.
Cabe observar que, na regra-matriz de incidncia desse imposto, em nenhum
momento considera-se apenas o bem para fins de tributao, no existindo relao, mas sim
descrio de fato no critrio material (ser proprietrio de bem imvel). Tambm no se

317

Nesse sentido o voto do Min. Moreira Alves. RE n. 204.827-5/SP, Julgado em 12/12/96, Tribunal Pleno.

161

considera apenas o bem imvel urbano no critrio quantitativo, haja vista que se toma como
base para a tributao o seu valor, algo econmico que se atribui ao objeto.
Por tudo que demonstramos neste trabalho, a nica classificao possvel
considerar os tributos pessoais sujeitos, quando possvel, ao princpio da capacidade
contributiva. No caso do IPTU, a aplicao desse princpio sempre possvel, pela
progressividade de alquotas, adotando-se condio objetiva em relao ao valor venal do
imvel.
Retomando o tema da confuso jurdica que se faz quanto proporcionalidade das
alquotas, inerente progressividade ou decorrente da seletividade, ressalte-se que nessa
ltima as variaes de alquotas, proporcionais ou no, advm da prpria seletividade, e no
da progressividade. So coisas distintas que passamos a demonstrar, tomando como exemplo
para a anlise o artigo 7 da Lei n. 8.123, de 29 de dezembro de 1997, do Municpio de
Fortaleza CE:
Art. 7. O imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU) ser
calculado mediante a aplicao das seguintes alquotas sobre o valor venal dos
imveis:
I 0,7% (sete dcimos por cento) para os imveis edificados utilizados para
fins residenciais;
II 2% (dois por cento) para os imveis edificados utilizados para fins no
residenciais;
III 5% (cinco por cento) para os imveis no edificados compreendidos nos
distritos 01, 02 e 03;
IV 3% (trs por cento) para os imveis no edificados nos distritos 04, 05,
06, 07, 08, 09, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 26, 27, 38, 39, 40, 41, 43,
45, 46, 47, 48, 51, 56, 57, 60, 61, 62, 76 e 77;

162

V 2% (dois por cento) para os imveis no edificados compreendidos nos

distritos 20, 21, 22, 23, 24, 25, 28, 29, 34, 35, 36, 37, 42, 44, 49, 52, 53, 54, 55,
63 e 68;
VI 1% (um por cento) para os imveis no edificados compreendidos nos
distritos 30, 31, 32, 33, 50, 58, 64, 65, 66, 67, 69, 70, 71, 72, 73, 74 e 75.
Faamos a seguinte pergunta: as alquotas atendem seletividade e/ou
progressividade?
HUGO DE BRITO MACHADO, ao analisar a mesma legislao, considerou que h
apenas a aplicao de um princpio, a seletividade, isso porque a diferenciao de alquotas
quanto aos imveis edificados ou no, somada s distines em razo da destinao dada ao
imvel e sua localizao em distritos acima enumerados so todos critrios da seletividade.318
Porm, no entendemos dessa forma. O critrio da edificao no pode ser inserido
na acepo semntica do uso do imvel, pois no se trata de destinao do fato de edificar ou
no.
Assim, a distino de alquotas em decorrncia da edificao atende outro princpio
constitucional que no a seletividade, qual seja a funo social da propriedade conforme
defendido no item 6.2.
Faamos outra indagao: a progressividade foi aplicada ao artigo 7? Entendemos
que no, pois em nenhum momento houve crescimento da base de clculo e crescimento da
alquota em conjunto, analisada sobre um mesmo fato e sobre um mesmo contribuinte.
Isso no implica dizer que a progressividade no seja necessria no caso acima
analisado, ao contrrio, deve ser sempre aplicada para atender ao princpio da capacidade
contributiva e da igualdade.

318

Ver, nesse sentido, o parecer de Hugo de Brito Machado, IPTU. Ausncia de progressividade. Distino entre
progressividade e seletividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 31, p. 82-91.

163

Poder haver o atendimento da progressividade e da seletividade se o legislador

prescrever alquotas progressivas ou regressivas medida que aumente ou diminua a base de
clculo do tributo, juntamente com a distino quanto ao uso e localizao do bem imvel.
Trata-se de uma forma de atender aos dois princpios sem confrontar o carter fiscal
e extrafiscal do IPTU.
Pelo exposto, a progressividade pode estar presente em qualquer imposto, e no caso
do IPTU foi inserida pelo legislador constituinte derivado para atender capacidade
contributiva. Porm, a progressividade no pode ser confundida com a distino de alquotas
aplicadas em atendimento seletividade.
6.4.2. A capacidade contributiva
A capacidade contributiva est conotada no inciso I do 1 do art. 156, da CF/88,
como resultado da aplicao do princpio da progressividade. O artigo 145, 1, da CF/88
prescreve que, sempre que possvel, os impostos (tributos) tero carter pessoal e sero
(dever) graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte.
Ressalte-se que o direito sempre trabalha no campo do possvel, no podendo ser
diferente quanto capacidade contributiva. Assim, para que no seja incua a redao do
texto constitucional em comento, entendemos que a aplicao da capacidade econmica nos
tributos sempre necessria, zelando-se pela correlao analgica que se faz entre os modais
da Lgica Altica e da Lgica Dentica.319
Capacidade econmica pode ser entendida como real possibilidade de diminuir-se
patrimonialmente o contribuinte, sem destruir e sem perder a possibilidade de persistir
gerando riqueza como lastro tributao.320

319

Nesse sentido, ver as lies de Delia Teresa Echave, Maria Eugenia Urquijo e Ricardo A. Guibourg, in
Lgica, proposicin y norma. 4 ed. Buenos Aires: Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Depalma, 1995, p. 120121.
320
ATALIBA, Geraldo. Progressividade e capacidade contributiva. Separata da Revista de Direito Tributrio. V
congresso brasileiro de direito tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 49-50.

164

No caso do IPTU, a capacidade contributiva subjetiva, mas seu critrio de

identificao tem de ser sempre objetivo.321 A manifestao objetiva de riqueza do
contribuinte d-se com a simples propriedade do bem, que ter valorao pela lei municipal
(valor venal do imvel).
Portanto, no existe outro meio de aferir-se a capacidade contributiva, seno pelo
valor do bem imvel de propriedade, posse ou domnio do contribuinte. No se trata de uma
peculiaridade do IPTU, sendo o nico critrio em muitos outros tributos.
As expresses sempre que possvel e sero graduados implica afirmar que toda
vez que for possvel (tomado por ns com a mesma acepo semntica de necessrio) haver
a obrigao de o legislador graduar o tributo segundo a capacidade econmica do
contribuinte.
Apesar de defendemos neste trabalho que todos os impostos so pessoais, diante da
relao jurdica que se forma entre pessoas, e no entre pessoas e objetos, subentende-se no
texto constitucional que h momentos que no podero ser medidos segundo a capacidade
econmica do contribuinte.
No deve ser essa a interpretao a ser feita da frase sempre que possvel. Para ns,
sempre ser necessrio aplicar o princpio da capacidade contributiva no plano fiscal, mesmo
no caso do IPTU, pois os tributos so todos pessoais, conforme assentado no item 2.6.
Demais disso, a incidncia de alquotas distintas quanto ao uso e localizao do bem
imvel traz consigo tambm implicaes econmicas ao contribuinte.
Embora no seja o objetivo inicial do Municpio prover meios financeiros adequados
a seu custeio, ao estabelecerem-se alquotas distintas para atender-se seletividade, as
mesmas devero ser progressivas, juntamente com a base de clculo para atender-se
capacidade econmica do contribuinte.

321

Apontamos a distino entre a capacidade subjetiva e objetiva no item 5.2.2.

165

No caso do IPTU, a incidncia econmica trazida pelo tributo recai sempre sobre o
proprietrio, possuidor ou detentor do imvel urbano.
Assim, o proprietrio do imvel estar sujeito incidncia de alquotas maiores
quando encontrar-se em regio ou rea economicamente mais desenvolvida. Da mesma
forma, estar sujeito a alquotas maiores se a destinao dada ao imvel for comercial,
industrial ou especial, presumindo-se capacidade econmica maior em relao a outros
contribuintes que destinaram seu imvel a moradia.
RICARDO LOBO TORRES, com sua intelectualidade aguada, demonstra que: No
plano vertical e quantitativo prevalecem as proibies de excesso. A tributao conforme a
capacidade contributiva pode gravar a riqueza de cada um, desde que no seja excessiva, isto
, desde que no aniquile a prpria fonte de riqueza.322
Com isso, deve haver equilbrio fiscal e extrafiscal para atender-se seletividade,
progressividade, capacidade contributiva e a outros princpios que se aplicam ao imposto em
anlise.
No se pode negar, conforme defendemos neste estudo, que as regras podem veicular
elementos fiscais e extrafiscais em seu contexto. Por isso, perfeitamente aceitvel que
alquotas progressivas de IPTU possam atender no s seletividade, como tambm
capacidade contributiva.
6.4.3. A razoabilidade
O princpio da razoabilidade busca impor limitaes discricionariedade
administrativa. Ser ilegtima a deciso discricionria do aplicador do direito se for irrazovel,
quando:
a) no d os fundamentos de fato ou de direito que a sustentam ou;

322

TORRES, Ricardo Lobo. A legitimao da capacidade contributiva e dos direitos fundamentais do

contribuinte. Direito tributrio. Vol. I. Coordenao Lus Eduardo Schoueri. So Paulo: Quartier Latin, 2003, p.
435.

166

b) no considerem os fatos constantes do expediente ou pblicos e notrios; ou

c) no guarde uma proporo adequada entre os meios que emprega e o fim que a lei
deseja alcanar, ou seja, que se trate de medida desproporcionada, excessiva em relao ao
que se deseja alcanar.323
LCIA VALLE FIGUEIREDO leciona que discricionariedade a competnciadever de o administrador, no caso concreto, aps a interpretao, valorar, dentro de um
critrio de razoabilidade, e afastado de seus prprios standards ou ideologias, portanto, dentro
do critrio da razoabilidade geral, qual a melhor maneira de concretizar a utilidade pblica
postulada pela norma.324
Essa discricionariedade identificada na liberdade que tem o legislador municipal ao
editar alquotas distintas para atender seletividade e progressividade no IPTU. Com isso,
devem-se estabelecer alquotas razoveis para atender ao interesse pblico extrafiscal e fiscal.
Como se observa, a razoabilidade tambm princpio valorativo, que pende da
axiologia para que o intrprete identifique em determinada alquota o atendimento ou no da
finalidade pblica especfica.
Razovel ser se as alquotas contriburem de forma eficiente para atender-se
seletividade e capacidade contributiva, no gerando distores entre o interesse pblico e
aquilo que se props tributar de maneira distinta. Trata-se de sensibilidade que dever ter o
legislador para atingir o objetivo da administrao pblica quanto ao tratamento fiscal e
extrafiscal distinto.
Portanto, a razoabilidade tambm se aplica s distines de alquotas de IPTU para
atender-se seletividade tributria e progressividade em razo do valor do imvel.

323

GORDILLO, Agustn. Princpios gerais de direito pblico. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1977. (Cf. DI
PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 13 ed. So Paulo: Atlas, 2001, p. 80).
324
FIGUEIREDO, Lcia Valle. Discricionariedade: poder ou dever? Curso de direito administrativo. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1986, p. 128-129.

167

6.4.4. A proporcionalidade
A proporcionalidade tambm faz parte desse pacote de princpios incidentes nas
regras jurdicas editadas quanto ao IPTU.
Para aplicar-se o princpio da razoabilidade, ser necessria a existncia de certa
proporcionalidade entre os meios de que se utiliza o Poder Pblico e os fins que pretendem
alcanar. Essa proporcionalidade deve ser medida no por critrios pessoais do administrador,
mas segundo padres comuns na sociedade.325
Adotando-se intensidade proporcional ao que seja realmente demandado, para
cumprir a finalidade do interesse pblico, a proporcionalidade pode estar presente nas
distintas alquotas do IPTU, em harmonia com a seletividade tributria e com a
progressividade em razo do valor do imvel.
As alquotas distintas do imposto no podem ter outra caracterstica seno ser
estritamente proporcionais, coerentes com aquilo que se pretende distinguir, de forma a no
violar a igualdade e no expropriar a propriedade do contribuinte.
S podemos realmente observar se a alquota imposta cumpre os anseios quanto
seletividade e/ou progressividade se ela for proporcional, e essa proporcionalidade somente
ser medida no caso concreto, at mesmo para apontar ao legislador ou aplicador do direito a
melhor soluo.
6.4.5. A igualdade
Dever existir correlao lgica sustentada pela progressividade e pela seletividade
entre o fator de discrmen e a desequiparao de alquotas. Esses elementos devem guardar
entre si relao, na medida em que permitam a diferenciao sem existir quebra da igualdade.

325

Entendimento de Maria Sylvia Zanella Di Pietro, in Direito administrativo, p. 81.

168

Primeiro investiga-se aquilo que se elege como critrio discriminatrio e, de outro

lado, se h justificativa racional para, vista do trao desigualador adotado, atribuir o
especfico tratamento jurdico construdo em funo da desigualdade afirmada.326
Aplicando-se

essa

investigao

no

IPTU,

identifica-se

que

os

critrios

discriminatrios eleitos so: a) a seletividade em razo do uso e localizao do imvel; e b) a

progressividade em razo do valor do imvel para atender capacidade contributiva.
A justificativa racional no caso da seletividade a diminuio das diferenas
socioeconmicas entre contribuintes que se encontram em situao de desigualdade.
A outra justificativa racional a tributao do contribuinte com alquotas
progressivas em razo do valor do imvel, com o objetivo de atender a sua capacidade
econmica, dando-se tratamento isonmico queles que esto em situao econmica
idntica.
Portanto, esto presentes os fundamentos para adotar-se a distino de alquotas no
imposto predial e territorial urbano, tanto para atender seletividade quanto capacidade
contributiva por meio da progressividade em razo do valor do imvel.
Por fim, necessrio atribuir especfico tratamento jurdico, construdo em funo da
desigualdade afirmada. Esse tratamento ser feito pelo legislador, que no poder distinguir
contribuintes que estejam em situao de equivalncia.
As alquotas devem buscar diminuir as diferenas existentes entre os contribuintes
em situaes no-equivalentes, na medida da sua desigualdade, de forma a zelar pela
isonomia econmica e pela justia social. Tais desigualdades, na maioria das vezes, so
produzidas pelo prprio sistema jurdico.
Sobre as desigualdades econmicas, PONTES DE MIRANDA doutrina: A
desigualdade econmica no , de modo nenhum, desigualdade de fato, e sim a resultante, em
326

Nesse sentido so as descries do mestre Celso Antnio Bandeira de Mello, in O contedo jurdico do
princpio da igualdade, p. 38.

169

parte, de desigualdades artificiais, ou de desigualdades de fato mais desigualdades

econmicas mantidas por leis.327
Pelo exposto, necessria a participao do Estado na correo das distores
econmicas e sociais que ele prprio, atravs de suas leis, acaba por instaurar ou manter.
6.5. A seletividade como princpio determinante das alquotas do IPTU
O texto constitucional, ao estabelecer que poder ter alquotas diferentes de acordo
com a localizao e o uso do imvel, interpretado como um dever ao legislador municipal,
estabeleceu que o nico critrio de distino ser a alquota.
No se prescreveu hiptese de reduo ou majorao da base de clculo, e essa
dever ser progressiva para atender capacidade contributiva e no seletividade.
Nesse sentido, para atender seletividade, o legislador possui outros meios que no
apenas reduzir ou aumentar alquotas de forma proporcional. possvel estabelecer a alquota
zero, criar isenes, de forma a aplicar tambm o princpio.
Desde que haja ano mnimo duas ou mais alquotas distintas, j se estar atendendo
ao menos seletividade, sendo necessrias outras, de forma proporcional, para atender-se
progressividade, medida que se aumenta o valor do imvel.
Vimos que as alquotas so imprescindveis no s seletividade, mas tambm
capacidade econmica do contribuinte. Com base nisso, passamos a identificar em casos
concretos a importncia desse critrio quantitativo na funo extrafiscal.
O Municpio de So Paulo, por exemplo, com fundamento na Emenda Constitucional
n. 29/00, introduziu a progressividade do IPTU distinguindo o prdio residencial do prdio
no-residencial. As alquotas passaram a variar de 0,8% a 1,6% para imveis residenciais e
1,2% a 1,8% para imveis no-residenciais, multiplicadas sobre o valor venal do imvel
apontado em Planta Genrica de Valores corrigida monetariamente.
327

PONTES DE MIRANDA, F. Comentrios Constituio de 1967. Vol. 4. 2 ed. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1974, p. 689.

170

A progressividade de alquotas prescrita no artigo 1 da Lei n. 13.250, de 27 de

dezembro de 2001, que alterou os artigos 7328 e 8329, ambos da Lei n. 6.989, de 29 de
dezembro de 1986, do Municpio de So Paulo, considera o valor venal do imvel, atendendo
pela distino ao uso e localizao do bem, mas objetiva tambm graduar a carga fiscal de
acordo com a capacidade contributiva do contribuinte.
Em termos prticos, a diferenciao de tratamento tributrio entre contribuintes sob o
fundamento do uso e localizao do imvel d-se com diferenciais de alquotas. Porm, a
aplicao da alquota zero ou sua mutilao por uma norma de estrutura, criando-se iseno,
permite tambm atender ao disposto no inciso II do 1 do artigo 156 da CF, desde que se
tenha outra(s) alquota(s) maior(es) aplicvel a contribuintes que sejam proprietrios de
imveis em regies mais desenvolvidas economicamente, ou destine seu imvel a fins
comerciais ou industriais.

328

"Art. 7 - O imposto calcula-se razo de 1,0% sobre o valor venal do imvel, para imveis utilizados
exclusiva ou predominantemente como residncia".
"Art. 7-A - Ao valor do imposto, apurado na forma do artigo 7, adiciona-se o desconto ou o acrscimo,
calculados sobre a poro do valor venal do imvel compreendida em cada uma das faixas de valor venal da
tabela a seguir, sendo o total do desconto ou do acrscimo determinado pela soma dos valores apurados na
conformidade deste artigo".
Faixas de valor venal Desconto/Acrscimo
at R$ 50.000 -0,2%
acima de R$ 50.000 at R$ 100.000, 0,0%
acima de R$ 100.000 at R$ 200.000 +0,2%
acima de R$ 200.000 at R$ 400.000 +0,4%
acima de R$ 400.000 + 0,6%
329
Art. 8 - O imposto calcula-se razo de 1,5% sobre o valor venal do imvel, para imveis construdos com
utilizao diversa da referida no artigo 7".
"Art. 8-A - Ao valor do imposto, apurado na forma do artigo 8, adiciona-se o desconto ou o acrscimo,
calculados sobre a poro do valor venal do imvel compreendida em cada uma das faixas de valor venal da
tabela a seguir, sendo o total do desconto ou do acrscimo determinado pela soma dos valores apurados na
conformidade deste artigo".
Faixas de valor venal Desconto/Acrscimo
at R$ 60.000 -0,3%
acima de R$60.000 at R$ 120.000 -0,1%
acima de R$ 120.000 at R$ 240.000 +0,1%
acima de R$ 240.000 +0,3%

171

Captulo 7. Interpretao e aplicao da seletividade

7.1. A interpretao do princpio da seletividade
Interpretar um princpio depende de uma anlise sistemtica feita sobre as regras
jurdicas, como organizao sinttica e como organizao axiolgica (hierarquia dos valores).
A interpretao a busca do verdadeiro sentido da expresso pelo exegeta, que
necessita da construo para formar concluses a respeito de matrias que esto fora e alm
das expresses contidas no texto e dos fatores nele considerados.
Antes de o exegeta iniciar a interpretao da regra jurdica, importante analisar a
autenticidade e a constitucionalidade do dispositivo que se almeja interpretar, de forma a
evitar a perda do trabalho pelo esforo intelectual, sob uma busca manifestamente
inconstitucional.330 Entretanto, esse trabalho inicial j prprio da interpretao, inerente ao
prprio processo.
Outra questo de grande importncia analisar a Carta Magna de maneira destacada
no sistema jurdico, vista do conjunto de peculiaridades que singularizam suas normas. O
intrprete deve partir da premissa de que todas as palavras do texto magno tm funo e
sentido prprios, mesmo que incompatveis em uma interpretao sistemtica. No h
palavras suprfluas na Constituio, todas devem ser analisadas com cuidado, objetivando
atender aos anseios do legislador constituinte.
Entretanto, aps essa anlise isolada das palavras, devemos partir para uma avaliao
da regra, do valor e do sistema jurdico como um todo. Esse percurso essencial ao exegeta.
Buscando vislumbrar o atendimento do princpio na regra jurdica, o intrprete, no
processo exegtico, deve adotar posio poltico-ideolgica fundada em critrios axiolgicos.
Trata-se do mesmo processo realizado pelo legislador ao editar as regras jurdicas sujeitas
seletividade.
330

Entendimento de Carlos Maximiliano (Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, p.
96.).

172

O exegeta deve criar operao classificatria dos produtos, mercadorias, servios e

imveis, que atendem ao processo seletivo formal. J o substrato axiolgico que preside a
organizao, qual seja, o critrio da essencialidade como valor, ou como fim, atende ao
processo seletivo material.
Ponderando esses dois conceitos, o intrprete deve inserir em sua mente outros
elementos que formaro seu posicionamento, como o critrio temporal, espacial, econmico,
social e poltico, a fim de atender seletividade tributria.
Ao deparar-se com o texto constitucional, o legislador recebe uma ordem tributar
pelo IPI e pelo ICMS em razo da essencialidade e a mesma ordem tributar pelo IPTU em
razo do uso e localizao do imvel. Com base nisso, edita-se a regra jurdica
comportamental, estabelecendo-se uma alquota X nas operaes que envolvem certo bem
ou servio. Observe-se que o legislador, para fazer esse trabalho, acaba interpretando o
princpio da seletividade, adotando critrios ideolgicos e axiolgicos prprios.
Se o contribuinte realizar a operao descrita no antecedente da regra de
comportamento, ocorre a subsuno e nasce o fato jurdico. Portanto, estar sujeito ao
pagamento do tributo sobre a alquota X, pois realizou a operao prevista no antecedente
da regra-matriz de incidncia.
A partir da, resolve o contribuinte interpretar se a regra-matriz de incidncia est
tributando ou no a operao nos termos conotados no texto constitucional.
Inicia o processo de leitura da regra, passa-se pela interpretao e chega-se
compreenso do princpio, por meio de uma soma de elementos jurdicos, ideolgicos,
axiolgicos, econmicos, espaciais e temporais. Todos esses elementos unidos sero
direcionados para um objetivo: atender justia social diante da extrafiscalidade normativa no
caso da seletividade.

173

O contribuinte munido de convico jurdica de que no foi atendida a seletividade,

podendo existir ainda a violao de outros princpios em conjunto, promove o ajuizamento de
ao judicial para ver resguardado seu direito, ou poder ser chamado pelo Executivo ou pelo
Judicirio a defender-se mediante cobrana do tributo no recolhido.
Com isso, as partes no litgio tambm interpretam e registram suas concluses em
peties, defesas e recursos, utilizando-se ainda da doutrina que tambm interpretou o objeto
estudado.
Em deciso, o julgador far o mesmo processo e poder ou no adotar os mesmos
elementos utilizados pelos exegetas anteriores.
Trata-se de processo dinmico, haja vista que a interpretao daquele que aplica o
direito tambm passiva de interpretao por outros intrpretes, tanto no plano da aplicao
do princpio por outros julgadores, quanto pelos estudiosos do direito.
No h respostas e interpretaes corretas ou erradas, pois estamos em uma cincia
humana, eivada de imperfeies, sujeitas a modificaes e interpretaes contnuas.
Isso no implica dizer que no existe a Certeza do Direito. Existe sim, mas tal certeza
pode ser mutvel. Esse argumento comprovado por meio das mudanas legislativas, das
decises dos nossos Tribunais Superiores, que por alterao da composio de seus membros,
por exemplo, revem posies consolidadas, reformulam smulas, entendem de maneira
distinta daquela pacificada em decises de plenrio. Da o dinamismo jurdico que permite a
evoluo e a adaptao temporal do direito aos anseios sociais.
Quando se fala que existe uma nica interpretao correta, estamos diante de uma
falsidade comprovada pela Cincia Jurdica, pois partindo de um nico texto de direito
positivo podem-se construir duas ou mais normas.
O texto uma moldura sujeita a diferentes pontos de vistas e pode ser contrastada
com diversas situaes fticas, nem sempre devidamente identificadas nas hipteses

174

normativas, mas que necessita da interpretao pelo simples fato da obrigao de se decidir,
ou pela necessidade de se responder s questes fticas e jurdicas.331
Diante disso, a interpretao do princpio da seletividade no deve conduzir
necessariamente a uma nica soluo, mas sim a vrias solues, para que o aplicador tome
uma como verdade, passiva sempre de ser contestada, ainda mais quando estamos diante de
um princpio eivado de valor.
Em deciso do Executivo ou Judicirio, a norma individual, a ser expedida em uma
afirmao ou negao quanto ao atendimento ao princpio da seletividade, poder ser
considerada como uma daquelas possveis de serem produzidas na moldura da norma geral.332
No h mtodos que possam ser aqui elaborados ou defendidos que apontem para um nico
resultado. Alguns deles no mximo podero ser considerados possveis ou passivos de
rechao.
A interpretao envolve sempre elementos de interesse prprio do exegeta. O juiz
busca a no-reforma de sua deciso, o advogado busca atender ao interesse de seu cliente, que
lhe remunera pelo servio, a Fazenda busca sua arrecadao. Ora, no h uniformidade, ainda
mais quando se trata de princpio eivado de elevada carga valorativa, sujeito a critrio
ideolgico do intrprete.
Dado o primeiro passo quanto interpretao da seletividade, vejamos a seguir a
aplicao do princpio por aqueles que possuem competncia para tanto.
7.2. A aplicao do princpio da seletividade no direito positivo
A aplicao do princpio da seletividade pode ser entendida de duas formas: a) a
primeira a atividade do legislador; se ele contemplou ou no o princpio na regra jurdica
(geral e abstrata); e b) a segunda a atividade do aplicador do direito na sua acepo estrita;
aquele que revela em linguagem tcnica e especfica que o fato jurdico sofreu a incidncia da
331
332

Nesse sentido, Edmar Oliveira Andrade Filho, in Interpretao e aplicao de normas tributrias, p. 77.
Entendimento de Hans Kelsen, in Teoria pura do direito, p. 390-391.

175

regra geral e abstrata, e se essa regra atendeu ou no ao princpio constitucional que lhe serve
de base jurdica.
A primeira forma ato especfico do legislador. A segunda trata-se de ato realizado
por aquele que expede norma concreta. Nos dois casos, h aplicao do direito, conforme
defendemos no item 1.9.
Na primeira forma, o legislador dever revelar em linguagem tcnica possveis
significaes, de maneira que permita, por critrio de incluso de classes, a subsuno do
conceito fato, existente na linguagem do mundo fenomnico, ao conceito norma, formada
com a juno de enunciados prescritos em textos legais.
A construo dessas significaes por meio dos enunciados decorre de um trabalho
mental, que objetiva no s atender possvel incidncia da norma no fato concreto,
juridicizando-o, mas que se contemplem expressamente na regra elementos que atendam
seletividade tributria.
A aplicao do princpio da seletividade d-se no momento de construir-se a regra
jurdica, especificamente quando da mensurao do tributo.
No caso da aplicao do direito pelo Executivo ou pelo Judicirio, o ato praticado
tpico de construo da norma concreta. O lanamento realizado pela administrao
exemplo da aplicao da norma geral e abstrata ao fato concreto. A sentena do Judicirio
tambm aplicao do direito, na medida em que se edita uma norma para impedir a
incidncia ou no de outra, via controle difuso.
LOURIVAL VILANOVA explica que a aplicao espcie de concretizao que
importa em substituir o sujeito genrico, o objeto indeterminado, o fato jurdico tpico, os
poderes e os deveres inespecificados, de um ato ou negcio jurdico tpico, por sujeitos
individualizados, prestaes especificadas, fato jurdico concreto.333

333

Causalidade e relao no direito. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 1989, p. 85-86.

176

Portanto, a aplicao do direito pode ser feita pelo legislador, por aquele que lana o
tributo, por aquele que cancela o lanamento tributrio diante da existncia de algum vcio no
ato administrativo, por aquele que considera que a norma incidente no contempla em seus
enunciados o atendimento a algum princpio constitucional, pelo contribuinte, ao expedir a
norma individual na declarao de determinados tributos, pelo fiscal da administrao
pblica, quando responde a uma consulta do contribuinte ou interessado etc.
Todavia, no adianta existirem, no ordenamento jurdico, princpios constitucionais
dirigidos ao legislador, de forma obrigatria, se este passa ao largo de incluir conotaes
dessas regras de estrutura nas alquotas ou bases de clculo dos tributos.
PAULO DE BARROS CARVALHO, com sua reconhecida acuidade, leciona que
(...) de nada adiantam direitos e garantias individuais, placidamente inscritos na Lei Magna,
se os rgos a quem compete efetiv-los no o fizerem das maneiras que o bom uso jurdico
requer.334
Nas lies de CELSO BANDEIRA DE MELLO, violar um princpio muito mais
grave que transgredir uma norma. A desateno ao princpio implica ofensa no apenas ao
especfico mandamento obrigatrio, mas a todo o sistema de comandos. a mais grave forma
de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalo do princpio porque representa
insurgncia contra todo o sistema, subverso de seus valores fundamentais, contumlia
irremissvel a seu arcabouo lgico e corroso de sua estrutura mestra.335
Assim, o que se pretende analisar nos prximos itens como vem sendo realizada a
atividade do legislador e do aplicador do direito na sua acepo estrita (especificamente o
Poder Executivo e o Judicirio) em relao edio de normas jurdicas que esto sujeitas
seletividade tributria.

334

O princpio da segurana jurdica em matria tributria. Revista de Direito Tributrio n. 61, p. 90.
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Elementos de direito administrativo. 2 ed. Revista dos Tribunais: So
Paulo, 1991, p. 300.
335

177

7.3. As regras produzidas pelo Poder Executivo sujeitas seletividade

O objetivo deste item demonstrar o que vem entendendo o Executivo quanto
seletividade tributria, tanto em sede de edio de regras jurdicas, quanto nas decises
prolatadas no plano administrativo.
Em nenhum momento temos a inteno de identificar todas as regras jurdicas ou
decises prolatadas pelo Executivo e Judicirio, atinentes ao princpio estudado. Os
comentrios e descries a seguir realizados buscam apenas analisar alguns textos legais e
decises, permitindo constatar a forma e o contexto da aplicao do princpio constitucional.
7.3.1. No IPI
O Executivo, mediante expressa previso constitucional, est autorizado a alterar
alquotas do IPI. Com isso, editou a TIPI Tabela do IPI, que estabelece as descries dos
produtos e suas alquotas, tanto nas operaes de industrializao interna quanto nas
importaes de produtos industrializados do exterior.
fato que o Executivo desonerou muitos produtos essenciais populao, como
alguns que compem a cesta bsica (arroz, feijo, leo vegetal, sal, manteiga, caf, macarro,
alguns peixes, carnes da espcie bovina e ovina, leite, ovos, farinha etc.), carnes da espcie
suna e caprina, frutas, cereais, produtos de higiene pessoal, material de construo,
medicamentos, tecidos para vesturios, calados, cumprindo o princpio da seletividade
tributria.
Entretanto, alguns produtos considerados essenciais permanecem sujeitos a
significativa carga fiscal de IPI, como no caso do acar, considerado um produto da cesta
bsica e que apresenta alquota de 5% de IPI (ex. cdigo NCM 1701.11.00) na atualidade.
O desrespeito seletividade quanto incidncia do IPI sobre as operaes com o
acar no decorre apenas do fato de ser um produto da cesta bsica, trata-se de um produto
essencial populao, to imprescindvel que serve para a consecuo at do soro caseiro,

178

dado a crianas e adultos com desidratao. Apenas a ttulo de registro, esse produto chegou a
ser tributado com alquota de 18%, carga fiscal que desrespeitou a seletividade tributria.
No plano das decises administrativas, diante do fato de os julgadores no possurem
competncia para decidir pela inconstitucionalidade de determinada regra jurdica, estes
somente esto autorizados a julgar o mrito quanto ao atendimento ou no de certa regra de
estrutura pela regra jurdica, quando o Supremo Tribunal Federal j pacificou o entendimento
quanto matria.336
Com isso, as decises administrativas que envolvem a seletividade no trazem
nenhuma anlise constitucional da regra jurdica, salvo no caso apontado acima, bem como
no tecem qualquer juzo de valor sobre se aquela atende ou no ao princpio constitucional.
7.3.2. No ICMS
Neste pas, o maior problema fiscal dos produtos essenciais no est na incidncia do
IPI, que, regra geral, salvo um ou outro produto, atende ao princpio da seletividade. O
problema est na aplicao desse princpio nas regras jurdicas de ICMS.
No momento em que os secretrios da Fazenda renem-se no CONFAZ, para tratar
de isenes fiscais, redues de bases de clculo ou alquotas, ou mesmo da concesso de
certos benefcios aos contribuintes, certamente a interpretao que se faz ali do princpio
envolve interesses prprios de cada ente da Federao, zelando-se pelo critrio econmico em
busca do crescimento arrecadatrio.
O ato especfico de legislar sobre questes que envolvem o ICMS tem como produto
os convnios, atos normativos tpicos do Poder Executivo, editados para atender ao disposto
na Lei Complementar n. 24/1975, de forma a zelar pela isonomia dos Estados Unidos da
Repblica Federativa do Brasil.

336

Vide artigos 97 e 102, I, "a" e III, "b", da Constituio Federal. No julgamento de recurso voluntrio, fica
vedado aos Conselhos de Contribuintes afastar a aplicao, em virtude de inconstitucionalidade de lei em vigor
(Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, aprovado pela Portaria MF n.
55/1998, art. 22A, acrescentado pelo art. 5 da Portaria MF n. 103/2002).

179

O convnio desempenha o papel de estabelecer norma sobre norma de tributao.

Mesmo ao definir alquotas e bases de clculo, o convnio simplesmente delimita o mbito no
qual o legislador estadual poder laborar.
Partindo dessa premissa, percebemos que os convnios no instituem tributos, apenas
dizem como, quando e at que ponto os Estados e o Distrito Federal podem faz-lo por meio
de regras jurdicas prprias.
Todavia, Estados e Distrito Federal, diante do convnio celebrado, acabam editando
decretos para disciplinar a matria internamente, sem submeter o assunto ao Legislativo
Estadual.
Sobre esse assunto, adverte HUGO DE BRITO MACHADO: "Na prtica, o que tem
ocorrido que, celebrado o convnio por intermdio do Secretrio de Fazenda ou equivalente,
o mesmo ratificado em decreto do Governador, ficando tudo margem do Poder Legislativo
e, assim, excludo o princpio da legalidade.337
Tal prtica condenada por alguns juristas. ALIOMAR BALEEIRO comenta que:
"Embora definido no CTN, ou em norma geral de Direito Financeiro, o tributo h de ser
institudo ou decretado por lei ordinria da Pessoa de Direito constitucionalmente competente.
No basta decreto do Executivo dessa Pessoa com apoio na norma geral federal.338
Portanto, a inconstitucionalidade seria do decreto estadual que, ao arrepio da
Constituio, institusse ou majorasse o tributo sem previso legal. Alguns entendem que no
seria necessria a existncia da Lei no caso de desonerarem-se tributos, criarem-se isenes,
reduzirem-se alquotas etc., o que em nossa viso seria condenvel, diante do princpio da
estrita legalidade tributria.

337

MACHADO, Hugo de Brito. O ICMS e a Emenda 33. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 80. So
Paulo: Dialtica, 2002, p. 47.
338
Direito tributrio brasileiro, p. 49.

180

Nesse sentido, aponta-se, a ttulo de exemplo, a legislao editada pelos Estados, que
contempla de maneira tmida a seletividade em razo da essencialidade de mercadorias, ainda
em patamar mnimo considervel de tributao, embora seja estritamente necessrio reduzir
esse limite a zero, desonerando por completo os produtos essenciais.
O convnio ICMS n. 128/94, do CONFAZ, dispe que ficam os Estados e o
Distrito Federal autorizados a estabelecer carga tributria mnima de 7% (sete por cento) do
ICMS nas sadas internas de mercadorias que compem a cesta bsica.339
Observe-se que mesmo entendendo ser facultativa a seletividade no ICMS, o
CONFAZ demonstra sensibilidade ao princpio, ainda que tmida, o que deveria fazer nas
operaes com a energia eltrica, com o servio de telecomunicao, com o material de
construo, com os servios de transporte etc.
7.3.3. No IPTU
No analisamos as regras jurdicas expedidas pelo Executivo quanto ao IPTU, haja
vista que, no plano da legislao, os decretos e outros atos infralegais no possuem
capacidade primria de instituir, modificar ou extinguir direito, servindo apenas de meio
regulamentador da lei.
A anlise das normas primrias neste item teria apenas o intuito de verificar como a
lei que trata da seletividade est regulamentada, no dispondo efetivamente de alquotas, pois
essa funo especfica da lei ordinria ou complementar. Portanto, no analisamos os atos
infralegais que tratam do princpio.
No plano das decises normativas, enfrentamos o mesmo problema do IPI, hiptese
de incompetncia dos julgadores no plano administrativo, para tratar de constitucionalidade
de regra do direito. Considerando que o princpio da seletividade est insculpido no texto
constitucional, impe-se tal restrio.

339

Art. 1, caput, do Convnio CONFAZ n. 128/94.

181

7.4. As regras produzidas pelo Poder Legislativo sujeitas seletividade

Objetivamos aqui demonstrar algumas regras jurdicas editadas pelas pessoas
polticas, sujeitas seletividade tributria, quanto ao IPI, ICMS e IPTU.
7.4.1. No IPI
Um dos exemplos de desonerao de bens essenciais ao pas pode ser encontrado nos
enunciados da Lei n. 11.196, de 21 de novembro de 2005, que prev em seu artigo 17
incentivo fiscal relativo a investimento em inovao tecnolgica:
A pessoa jurdica poder usufruir dos seguintes incentivos fiscais: II - reduo
de 50% (cinqenta por cento) do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
incidente sobre equipamentos, mquinas, aparelhos e instrumentos, bem como
os acessrios sobressalentes e ferramentas que acompanhem esses bens,
destinados pesquisa e ao desenvolvimento tecnolgico.
fato que o pas viveu uma crise de investimentos em seu setor industrial, comercial
e de infra-estrutura, agravada pelo cmbio, que se mostrou desfavorvel s importaes de
equipamentos, mquinas, tecnologia, softwares etc. Na atualidade, diante da valorizao da
moeda brasileira, os investimentos voltaram a serem realizados.
Tentando amenizar a falta de investimento em tecnologia, foi editada a Lei n.
11.196/2005, a fim de suprir uma carncia que implica perda de competitividade dos produtos
brasileiros no mercado interno e internacional. Conta-se, para tanto, com a reduo do IPI, de
forma a estimular o investimento nesse setor, atendendo-se extrafiscalidade.
Demais disso, como visto, a seletividade em relao essencialidade do produto no
objetiva apenas desonerar produtos necessrios, impe tambm critrios significativos de
tributao para os produtos suprfluos, desestimulando seu consumo, ou atendendo ao
princpio da capacidade contributiva quando se estabelecem alquotas maiores mediante

182

presuno da capacidade econmica na aquisio de armas, munies, fumo, bebidas

alcolicas etc.
Nesse sentido, foi editado o artigo 1 da Lei n. 8.387, de 30 de dezembro de 1991,
que alterou a redao do artigo 3 do Decreto-Lei n. 288, de 1 de fevereiro de 1967,
objetivando onerar, da mesma forma que em outras regies do pas, produtos suprfluos, no
dando o mesmo tratamento fiscal a produtos considerados teis ou essenciais produzidos na
Zona Franca de Manaus.
Assim, mantm-se a tributao significativa quanto ao IPI nas operaes de
industrializao de armas e munies, fumo, bebidas alcolicas, automveis de passageiros e
produtos de perfumaria ou de toucador, preparados e preparaes cosmticas, destinados,
exclusivamente, a consumo interno na Zona Franca de Manaus ou quando produzidos com
utilizao de matrias-primas da fauna e da flora regionais, em conformidade com processo
produtivo bsico.
Outro produto que apresenta alquota significativa de IPI, considerado como
suprfluo pela administrao federal, o desinfetante ou semelhante, com propriedades
acessrias odorferas, ou desodorizantes de ambientes. O artigo 13 da Lei n. 7.798, de 10 de
julho de 1989, fixou a alquota de trinta por cento. J o desinfetante sem as propriedades
odorferas apresenta alquota zero, permitindo seu consumo pela populao de baixa renda ou
por aqueles que no exigem propriedades acessrias.
Pelo exposto, os exemplos demonstram a outra forma de aplicar o princpio da
seletividade tributria, onerando com mais vigor os produtos considerados suprfluos.

183

7.4.2. No ICMS
Uma das regras expedidas pelo Legislativo, que contempla, embora com patamar
modesto de iseno, a seletividade nas operaes relativas energia eltrica, a Lei n.
12.185/2006, de 5 de janeiro de 2006, do Estado de So Paulo.
Estabeleceu-se que o consumo residencial de at 90 kWh por ms fica isento da
tributao do ICMS.340 Esse foi o patamar que o legislador considerou atender ao mnimo
bsico de consumo da populao de baixa renda. A iseno s foi aplicada aos consumidores
residenciais, considerados com capacidade econmica menor que a das pessoas jurdicas.
Com isso, o limite de iseno concedido atende apenas a uma pequena parcela da
populao de baixa renda, pois se adotou patamar modesto, deixando de fora grande parte
daqueles que tambm compem essa classe social.
Defendemos um patamar de consumo sujeito iseno pelo mximo regional
estabelecido pela ANEEL Agncia Nacional de Energia Eltrica, que fica entre 80 a 220
kWh.
A Resoluo n. 485/2002 estabelece os limites regionais de consumo, que devem ser
utilizados para fins de tributao do ICMS, sob a alquota maior estabelecida s
concessionrias e s permissionrias que se encontrarem no mesmo Estado.
No caso do Estado de So Paulo, o patamar de consumo que atenderia seletividade
de at 220 kWh, e no apenas de 90 kWh, como estabelecido na legislao em anlise.
Entretanto, para se adotar esse limite de iseno necessria a edio de Lei Complementar
ou Convnio do CONFAZ, contemplando o benefcio fiscal, sob pena de ilegalidade e
inconstitucionalidade (item 2.5.).
Esse benefcio concedido pelo Estado de So Paulo, que visa a atender seletividade
no ICMS, dever ser transferido ao consumidor pelas concessionrias e permissionrias de

340

Art. 1 da Lei n. 12.185/2006.

184

servios de fornecimento de energia eltrica, mediante reduo do valor da operao no

montante correspondente ao valor do imposto.
Em outro exemplo, a Lei n. 11.580/1996, do Estado do Paran, estabelece alquota
de 7% a ttulo de ICMS para as operaes com alimentos, quando destinados merenda
escolar, nas vendas internas a rgos da administrao federal, estadual ou municipal.341
Trata-se de regra jurdica sem nenhum critrio jurdico, pois onera produtos
consumidos por crianas carentes, servidos nas escolas pblicas, e, pior, impe-se incidncia
tributria s prprias instituies vinculadas administrao pblica. O tratamento tributrio
pelo ICMS para esses alimentos deveria ser, no mnimo, a iseno.
No caso de imunidade recproca, pois no se est onerando diretamente
patrimnio, renda ou servio entre entes polticos, at mesmo porque a sistemtica do ICMS
indireta, havendo o repasse no preo do produto.
Porm, em uma anlise sistemtica em que se busca atender justia social, no h
qualquer fundamento que justifique tributar os produtos que compem a merenda escolar sob
uma alquota de 7% ante os princpios da seletividade e da razoabilidade. H um grave
desacerto jurdico, que, quando provocado, deve ser corrigido pelo legislador e pelo
Judicirio.
7.4.3. No IPTU
Poucas Cmaras Municipais vm atendendo ao princpio da seletividade no uso e
localizao do imvel, ao estabelecer critrios de diferenciao na tributao pelo IPTU.
Em So Paulo, foi criado programa de incentivo seletivo por meio da Lei n. 13.496,
de 7 de janeiro de 2003, sendo regulamentado pelo Decreto n. 44.493, de 15 de maro de
2004, e pelo Decreto n. 45.983, de 16 de junho de 2005. Tempo depois, foram editadas
outras regras jurdicas que contemplam o mesmo programa, como a Lei n. 13.833, de 27 de

341

Art. 14, inciso III, da Lei n. 11.580/1996.

185

maio de 2004, regulamentada pelo Decreto n. 45.013, de 15 de julho de 2004, e pelo Decreto
n. 45.983, de 16 de junho de 2005, e a Lei n. 14.096, de 8 de dezembro de 2005.
Em todas essas legislaes foram estabelecidos benefcios fiscais para aqueles que
realizarem investimentos em certas regies do municpio. Trata-se de uma soluo que visa a
diminuir certos problemas enfrentados pelos municpios.
A Lei Municipal n. 13.496, de 7 de janeiro de 2003, criou o programa de incentivo
seletivo para a rea central do municpio, correspondente aos distritos da S e Repblica. A
Lei Municipal n. 13.833, de 27 de maio de 2004, criou o programa para a regio leste do
Municpio, delimitando grande rea urbana especificada por meio de nomes de ruas e
avenidas. A Lei Municipal n. 14.096, de 8 de dezembro de 2005, criou o incentivo para a
rea adjacente Estao da Luz.
Em todas essas regies, os incentivos fiscais sero concedidos para aqueles que
realizarem investimentos, desde que se comprovem gerao e manuteno de empregos,
implantao, expanso ou modernizao de empresa ou empreendimentos industriais,
comerciais e de servios. No caso do centro velho de So Paulo (rea central e rea adjacente
Estao da Luz), objetiva-se tambm construir, restaurar, preservar ou conservar imveis
histricos.
Com isso, aplicou-se efetivamente a seletividade em razo da localizao do imvel,
ao conceder-se iseno direta de tributos342 aos investidores que adquirirem terrenos,
executarem obras e realizarem melhoramentos em instalaes etc.343 nessas regies do
municpio de So Paulo.
Todos sabemos que o Poder Pblico, pela falta de estrutura e investimentos ao longo
do tempo, vem delegando determinadas obrigaes aos administrados.344 Dentre as

342

Ver artigo 2, 1, da Lei n. 13.833/2004.

Ver 2 do art. 2 da Lei n. 13.833/2004.
344
Como exemplo temos as Parcerias Pblico-Privadas PPP, as privatizaes de setores da administrao
pblica, como estradas, energia, comunicao, transporte pblico etc.
343

186

delegaes esto o desenvolvimento regional e a formao de infra-estrutura local. Em

contrapartida, oferecem aos investidores/contribuintes isenes, redues de alquotas,
redues da base de clculo dos tributos etc.
Os benefcios fiscais trazidos queles que objetivam investir em determinadas
regies uma das formas de atender s omisses da administrao pblica. A seletividade
aplicada quanto localizao do imvel possibilita suprir algumas carncias regionais,
promovendo, por meio da extrafiscalidade, melhores condies econmicas, estruturais e de
vida aos administrados.
Essas benesses, no caso das legislaes em comento, no so apenas em relao ao
IPTU Imposto Predial e Territorial Urbano, sendo estendidas ao ITBI Imposto sobre
Transmisso Intervivos de Bens Imveis e ao ISS - Imposto sobre Servios de Qualquer
Natureza, todos de competncia municipal.
Assim, criou-se programa que dever ser implementado em outras regies do
Municpio, para incentivar o desenvolvimento regional e zelar pelo seu patrimnio histrico,
cultural e social.
Em outro exemplo, o Municpio de Joo Pessoa/PB, ao editar a Lei Complementar
n. 2, de 17 de dezembro de 1991 (Cdigo Tributrio Municipal), estabeleceu em seu artigo
104345 todas as alquotas incidentes sobre as propriedades imobilirias. O legislador atribuiu
alquotas diferenciadas pelo critrio da seletividade em relao ao uso (residencial, industrial,
comercial e especial).

345

Art. 104 O imposto calculado sobre o valor do imvel a alquota de:

I 1,5% (um e meio por cento) para os imveis no edificados;
II Para os imveis edificados:
a) 1,0% (um por cento) para os imveis residenciais;
b) 1,5% (um e meio por cento) indstrias, comrcios e servios;
c) 2,0% (dois por cento) para os imveis especiais instituies financeiras, supermercados, concessionrias de
veculos e autopeas, comrcio de tecidos em geral, casas de ferragens e lojas de departamentos.

187

poca da edio da regra, no existia no texto constitucional previso para

distinguirem-se as alquotas, adotando-se a seletividade tributria no caso do IPTU. Isso s
ocorreu com a Emenda Constitucional n. 29/2000. Nesse sentido, a regra jurdica de Joo
Pessoa/PB, pela ausncia de fundamento legal no texto magno no momento da sua incluso
no ordenamento jurdico, est eivada de inconstitucionalidade, em ateno ao princpio da
estrita legalidade tributria.
Note-se que a regra jurdica em anlise contemplou justamente a seletividade em
razo do uso do imvel. Caso tal regra fosse editada na atualidade, no haveria o vcio de
inconstitucionalidade por esse critrio, pois estaria amparada pelo inciso II do 1 do art. 156
da CF.
7.5. As normas produzidas pelo Poder Judicirio sobre a seletividade
A atividade jurisdicional, que decorre da existncia da norma secundria ou
processual, tem em sua essncia a produo de normas concretas, com a finalidade tpica de
dirimir conflitos de interesses entre as partes (lides), formando, dessa forma, uma relao
jurdica no conseqente normativo entre o Estado-Juiz e aquele que violou direitos de outrem,
sob o manto da coero estatal.
Nesse sentido so as lies de TREK MOYSS MOUSSALLEM sobre a atividade
jurisdicional: J assentamos que os juzes so rgos ejetores de normas, pois implicam o
direito por meio do expediente da norma secundria. Como toda aplicao do direito criao
do direito e vice-versa, no resta outra sada seno afirmarmos que os juzes criam direito.
Ressalte-se que quando falamos que aplicar criar o direito, estamos referindo-se a atividadeaplicao (enunciao) e no ao produto-aplicao (enunciado).346

346

Fontes do direito tributrio. So Paulo: Max Limonad, 2001, p. 161.

188

Diante disso, o Poder Judicirio possui competncia para resolver questes que
tratam de direitos e deveres dos cidados, principalmente para dizer o que direito, mediante
a produo de normas jurdicas concretas.
No temos dvida de que, no exerccio jurisdicional, est inserido o mandamento de
aplicao dos princpios constitucionais, como a seletividade, o que confirma nosso
entendimento quanto ao dirigismo constitucional ao aplicador do direito nas suas duas formas
j estudadas.
Portanto, cumpre tambm ao Poder Judicirio a difcil tarefa de aplicar ou no a
seletividade, tendo de utilizar-se de critrios jurdicos e extrajurdicos para expedir suas
decises, visando sempre a atender ao contexto da regra jurdica numa viso sistemtica do
direito.
Diante da carncia de parmetros constitucionais para que o legislador ordinrio
(incluindo-se o Executivo com relao alquota) aplique a seletividade, cumpre ao Judicirio
decidir se as regras jurdicas traduzem ou no as conotaes do princpio. Esse trabalho feito
caso a caso.
CARLOS MAXIMILIANO assevera que, se exumarmos o pensamento do legislador,
perder-nos-emos em um barato de dvidas maiores e inextricveis do que as resultantes do
contexto. Os motivos, que induziram e motivaram algum a propor a lei, podem no ser os
mesmos que levaram outros legisladores a aceit-la. As razes do voto no plenrio, a inteno
predominante, a diretriz real da vontade da maioria poderiam resultar em falsa aparncia de
concretizar uma frase, emenda ou discurso. A vontade do legislador no ser a da maioria dos
que tomam parte na votao da regra; porque bem poucos se informam, com antecedncia,
dos termos do projeto em debate; portanto no podem querer o que no conhecem. Concluise, com isso, que a base do trabalho do exegeta seria uma fico: buscaria uma vontade

189

possvel, agente, ativa no passado e as concluses logicamente decorrentes de intento

primitivo.347
Quando a doutrina se refere ao fato do aplicador atender aos anseios do legislador
constituinte ou ordinrio, est se referindo ao contexto da regra jurdica, para no se adotar
falsas idias de que aquela regra jurdica representa a vontade efetiva e indireta do povo.
Vejamos algumas decises judiciais que trataram do princpio, sendo apontadas as
que servem de paradigma e outras que passam ao largo do princpio.
7.5.1. No IPI
Transcrevemos alguns trechos de decises prolatadas pelos Tribunais, objetivando
demonstrar o contexto da seletividade nessas normas individuais e concretas:
(...) II - Nos termos do artigo 153, par. 3, inciso I, da Constituio Federal, o
IPI imposto seletivo em funo da essencialidade do produto, que deve ser
suportado economicamente pelo consumidor final, no podendo a Lei n.
8.383/91, legislao infraconstitucional, diferenciar alquotas para um mesmo
produto em considerao unicamente ao local de produo do bem.348

(...) I - De acordo com o pargrafo 3, inciso I, do art. 153, da Constituio

Federal, o IPI ser seletivo, em funo da essencialidade do produto. E esta
determinao est contida no Decreto-lei n. 1.199, de 1971, art. 4. Deste
modo, em princpio, os produtos bsicos, de maior consumo popular, no

347

Hermenutica e aplicao do direito, p. 19-20.

Tribunal Regional Federal da Terceira Regio AG Agravo de Instrumento n. 300.045.423, Processo n.
97.03.013276-6/SP, Quarta Turma, Desembargadora Relatora Lcia Figueiredo, DJ de 29/9/98, p. 528. No
mesmo sentido, Tribunal Regional Federal da Terceira Regio AG Agravo de Instrumento n. 300.043.676,
Processo n. 97.03.021173-9/SP, Sexta Turma, Desembargadora Relatora Marli Ferreira, DJ de 20/5/98, p. 466.
348

190

devem sofrer incidncia nenhuma do IPI. Fundamentao relevante do

pedido.349
A seletividade do IPI no est a servio dos empresrios, de regies do Brasil, ou
mesmo de uma categoria econmica ou social especfica, mas, sim, dos consumidores finais,
porque so estes que suportam efetivamente a carga tributria.350
O que no pode haver no sistema jurdico brasileiro desigualdade entre
contribuintes que praticam fatos jurdicos tributrios de mesma natureza e no mesmo setor
econmico351, pois estaramos rompendo com a harmonia entre princpios do sistema jurdico.
No se pode dar tratamento a um princpio em detrimento de outro, ou seja, zelar pela
seletividade e pela uniformidade e violar a isonomia, o princpio federativo e a livre
concorrncia.
SACHA CALMON, em parecer, analisa o papel da seletividade no caso do acar:
A esta altura de se perguntar se este princpio se presta a equalizar custos de
produo (poltica sucro-alcooleira) em mercado cujo preo do acar no
varejo livre, fixado pela lei da oferta e da procura, mas artificialmente
unificado na produo, em todo o territrio nacional. A resposta somente pode
ser negativa em face da questo que j foi examinada. A Lei n 8.393/91 teria
autorizado pudesse o acar produzido no Norte, Nordeste ficar livre do IPI, o
produzido no Rio, Esprito Santo ser tributado com uma alquota de 9% e o
produzido no restante da regio Centro-Sul tributado razo de 18%, poltica
instrumentalizada pelo Decreto n 420/92, manifestamente inconstitucional. A
resposta negativa pelas seguintes razes: Primus O acar produto

349

Tribunal Regional Federal da Primeira Regio, AG Agravo de Instrumento n. 01.000.164.253, Processo n.

1997.01.00016425-3/MG, Terceira Turma, Desembargador Relator Tourinho Neto, DJ de 12/9/97, p. 627.
350
Nesse mesmo sentido o pensamento de Eduardo D. Bottallo, in Fundamentos do IPI, p. 72.
351
DERZI, Mizabel Abreu Machado. Fundamentos da tributao ampla das importaes pelo ICMS e pelo IPI.
Revista de Direito Tributrio n. 67. So Paulo: Malheiros, 1995, p. 326.

191

essencial, de consumo macio, integrante da cesta a teor do Decreto-Lei n

399, de 30.04.1938. Sendo tal, deveria ser isento e igualmente tratado em todo
o Pas. Bolacha de cachorro tem IPI de 10%. O acar no Centro-Sul e em So
Paulo, basicamente, sofre uma incidncia de 18%. Ferem-se de uma s vez os
princpios da tributao federal uniforme (art. 151, I), da seletividade (art. 153,
3, I), da igualdade (art. 150, II) e da capacidade contributiva (art. 145, 1);
Secundus Perverte-se com essa esdrxula poltica o prprio princpio da
seletividade pois, em vez de serem beneficiados os contribuintes finais (os
consumidores), apenas se aumenta o diferencial custo-lucro dos produtores do
Nordeste, em prejuzo dos consumidores nordestinos e do restante do pas.352
Apesar de os Tribunais terem pacificado o assunto de forma desfavorvel ao
contribuinte, necessrio repensar a tributao sobre o acar, na medida em que a condio
de produo, a distribuio, a exportao e o consumo sejam uniformes no territrio nacional,
no servindo de critrio para atender ao princpio da seletividade e da uniformidade, na
medida em que d tratamento mais oneroso a certas regies e menos oneroso a outras, pois
contribuintes e consumidores esto em situaes equivalentes.
Produtores de acar, utilizando-se de benefcio fiscal quanto ao IPI, acabam
estabelecendo-se em certas regies economicamente mais pobres do pas para explorar mode-obra local a preos mdicos. Aps a produo, vendem seus produtos ao mercado externo
e aos grandes centros populacionais (Regio Sul e Sudeste).

352

Em consonncia ao defendido por Sacha Calmon, a jurisprudncia j se manifestou pela inconstitucionalidade

da diferenciao regional de alquotas quanto s operaes com o acar. Tribunal Regional Federal da Terceira
Regio AG Agravo de Instrumento, Autos n. 97.03.013276-6/SP, Quarta Turma, Relatora Desembargadora
Lcia Figueiredo, DJ de 29/9/98, p. 528; Tribunal Regional Federal da Terceira Regio AG Agravo de
Instrumento, Autos n. 97.03.021173-9/SP, Sexta Turma, Relatora Desembargadora Marli Ferreira, DJ 20/5/98,
p. 466.

192

O impacto quanto ao desenvolvimento regional muito pequeno perto do resultado

obtido pelos produtores, que acabam tendo lucros maiores, sob a justificativa do equilbrio do
desenvolvimento socioeconmico das regies do pas (exceo ao princpio da uniformidade).
Portanto, em nossa concepo, a uniformidade aplicada na variao de alquotas no
IPI no se presta a equalizar custos de produo em mercado, considerando que o preo do
acar no varejo livre e sua comercializao voltada aos grandes centros e exportao.
Em deciso, o Juiz Wellington M. de Almeida, do E. Tribunal Regional Federal da
Quarta Regio, ao analisar o princpio da seletividade, acabou enunciando que s haver
afronta seletividade e isonomia se a alquota for fixada em percentual que transcenda o
mnimo ou mximo estabelecido em lei.353
As crticas que fazemos aqui so no sentido de que, se a alquota praticada pelo
Executivo for maior ou menor do que a prevista em lei, haver violao ao princpio da
legalidade, previsto no artigo 150, I, da Carta da Repblica, e no ao princpio da seletividade
ou da isonomia.
Tal decisum contraria tudo aquilo que defendemos sobre a seletividade, princpio
autnomo que deve ser atendido por seus critrios e limites prprios.
Vejamos outros julgados que analisam o princpio da seletividade tributria,
desonerando produtos considerados essenciais em benefcio do consumidor:
(...) As embalagens destinadas a embalar produtos alimentcios no merecem
classificao genrica, pois h posio especfica a beneficiar tais embalagens
com alquota zero, sob pena de ser ferido o princpio da seletividade, segundo
o qual a alquota do IPI deve obedecer uma proporcionalidade em funo da
essencialidade do produto.354

353

Apelao em Mandado de Segurana, Autos n. 2001.70.03006237-3/PR, Primeira Turma, DJU de 19/11/03,

p. 693.
354
Tribunal Regional Federal da Quarta Regio AC Apelao Cvel, Autos n. 400.090.803, Autos n.
2001.04.01084404-5/SC, Primeira Turma, Relatora Juza Maria Lcia Luz Leiria, DJU 22/10/03, p. 393.

193

Neste imposto dito indireto, portanto, a capacidade contributiva no

encontrada na produo do bem industrial, mas no consumo; ou melhor, na
manifestao de riqueza demonstrada com a aquisio do produto. Assim, o
meio adequado de alcanar a seletividade, em funo da essencialidade do
produto, consiste, portanto, na modulao das alquotas, quando expressivas de
uma frao da base de clculo, na razo inversa da necessidade ou da
indispensabilidade do produto. Assim, ao escolher os produtos objeto das
operaes, a serem atingidas pelo IPI, o legislador deve, obrigatoriamente,
levar em conta aqueles que servem para satisfazer s necessidades bsicas do
trabalhador e de sua famlia.355
Note-se que a jurisprudncia acabou identificando a manifestao de riqueza no caso
do IPI, qual seja, o valor do produto consumido pela populao, reconhecendo a presena do
princpio da capacidade contributiva, posio defendida no presente trabalho.
Na linguagem de HUMBERTO VILA, as decises supratranscritas podem ser
consideradas casos paradigmticos, cuja soluo pode ser havida como exemplar,
considerando-se exemplar aquela soluo que serve de modelo para soluo de outros tantos
casos, em virtude da capacidade de generalizao do seu contedo valorativo.356
Esse renomado autor traz em suas descries diretrizes necessrias, a serem adotadas
pelo aplicador do direito quando da anlise dos princpios. Buscamos identificar, na
jurisprudncia dos tribunais, casos paradigmticos, para tom-los como exemplo de norma
individual e concreta para atender inteno do legislador constituinte (contexto da regra
jurdica).

355

Tribunal Regional Federal da Terceira Regio, Apelao em Mandado de Segurana, Autos n. 176.662/SP,
6 Turma. Relatora Desembargadora Diva Malerbi. DJU 2 de 8/7/98, p. 97.
356
VILA, Humberto. Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos. 4 ed. So
Paulo: Malheiros, 2004, p. 73.

194

Em um segundo passo, eleitos os casos paradigmticos, devemos analisar a

jurisprudncia dos tribunais, de modo a refazer a pesquisa de jurisprudncia por meio da
busca do estado de coisas e comportamentos havidos como necessrios sua realizao.
Da a necessria anlise das decises, permitindo sua reconstruo de acordo com o
princpio em exame, de modo a evidenciar ou no sua falta de uso e aplicao.357
7.5.2. No ICMS
J as decises abaixo transcritas no podem ser consideradas casos paradigmticos,
haja vista, a ausncia de aplicao do princpio na norma individual e concreta expedida pelo
Judicirio:
(...) o decreto regulamentar competente para definio dos produtos que
integram a cesta bsica do RS. Os produtos bentamix po francs, bentamix
po integral e mistura trigo bentamix no integravam aquele rol poca dos
fatos e, conseqentemente, no dispunham da tributao privilegiada. A
semelhana de tais produtos em relao farinha de trigo no tem o condo de
equipar-los, como se iguais fossem, para fins tributrios. A seletividade
direcionada ao Executivo e ao Legislativo, no podendo o Judicirio, em regra,
imiscuir-se em tal questo. Competncia do Executivo outorgada pelo
legislador para definio de produtos includos na cesta bsica do RS.
Inteligncia do art. 10, 10 da Lei Estadual 8820/89.358
Sob o mesmo fundamento, vejamos deciso abaixo transcrita que considera a
seletividade no ICMS facultativa, sendo a regra constitucional dirigida apenas ao legislador, e
no ao Judicirio:

357

Idem, ibidem, p. 75.

Recurso de Apelao, Autos n. 70.006.967.921, Primeira Cmara Cvel, Tribunal de Justia do Rio Grande
do Sul, Desembargador Relator Carlos Roberto Lofego Canibal, julgado em 22/12/04.
358

195

(...) Interpretando-se gramatical e sistematicamente a Constituio Federal,

deduz-se que o princpio da seletividade a que faz referncia o seu artigo 155,
2, III, que dispe sobre o ICMS, de observncia facultativa. Uma vez
optado pelo legislador a aplicao desse princpio, o critrio a ser seguido
constitui ato discricionrio, a ser exercido em razo de poltica econmica, cuja
eventual interferncia do Poder Judicirio constituiria afronta ao princpio da
separao dos poderes. 359
Reconstruindo o processo de interpretao trilhado pelos magistrados quando da
anlise das regras jurdicas, em que se busca vislumbrar o atendimento do princpio da
seletividade, constata-se que em ambos os casos a liberdade atribuda ao legislador acaba
tornando-se critrio inatacvel pelas normas individuais e concretas produzidas pelos
aplicadores do direito. Isso porque, na viso dos magistrados, se a alquota do ICMS for de
30% sobre produtos da cesta bsica, por exemplo, nada poder fazer o Judicirio, pois no se
trata de ilegalidade ou inconstitucionalidade sujeita ao rechao.
Conforme defendemos no presente estudo, os princpios constitucionais so
fundamentos a serem adotados pelos legisladores quando da edio das regras jurdicas. Se
no acolhem suas conotaes no momento de produo dos textos legais, esto sujeitos sim ao
controle de inconstitucionalidade realizado no exerccio jurisdicional.
No se est analisando a discricionariedade do legislador em adotar essa ou aquela
alquota quanto aos produtos essenciais no caso em anlise, mas sim os limites objetivos
trazidos pelo princpio, sujeitos ao apreo pelo exerccio jurisdicional.
Assim, no cabe falar em afronta ao princpio da separao de poderes quando o
Judicirio afasta a incidncia de uma regra jurdica pela sua inconstitucionalidade, pois se
cumpre funo tpica de controle de constitucionalidade pela via difusa.
359

Recurso de Apelao, Autos n. 170.074-3, Primeira Cmara Cvel, Tribunal de Justia do Paran,
Desembargador Relator Ulysses Lopes, julgado em 16/8/05.

196

Em outra deciso, o Judicirio no declarou sua incompetncia na anlise da matria,

o que resultou na anlise do princpio:
Considerando que a CF (art-155, 2, III) permite a seletividade do ICMS
(poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos
servios), e tendo presente que o Estado do Rio Grande do Sul a adotou, como
regra, em sua Constituio Estadual, e tendo em vista, ainda, as disposies
dos Arts, 30, II, 10, III e 13, e 12, II, d, subsistem 26 e 4, da Lei Estadual
8.820/89, conclui-se ser possvel a adoo de alquota seletiva, maior, para
servios de transporte de pessoas, e, de alquota menor, para servios de
transporte de passageiros.360
Assim, aplicou-se acertadamente o princpio declarando que a regra estadual que
estabelece alquota menor de ICMS na prestao de servio de transporte pblico atende
seletividade, em comparao o mesmo servio no mbito privado.
E qual a diferena entre as decises que transcrevemos? Nas duas primeiras, o
Judicirio no cumpriu sequer sua funo jurisdicional e, na terceira, alm de cumprir sua
funo constitucional, analisou as conotaes constitucionais e aplicou efetivamente o
princpio.
7.5.3. No IPTU
Por fim, resta-nos transcrever decises que tratam a seletividade em uma outra
acepo semntica, tomando como critrio de distino de alquotas o uso e a localizao do
imvel:
Veja-se que o inciso II do mencionado artigo, com a redao dada pela EC n.
29/2000, introduziu o princpio da seletividade no IPTU ao permitir que o
imposto municipal tenha "alquotas diferentes de acordo com a localizao e o
360

Embargos Infringentes, Autos n. 70.005.596.762, Primeiro Grupo de Cmaras Cveis, Tribunal de Justia do
Rio Grande do Sul, Desembargador Relator Marco Aurlio dos Santos Caminha, julgado em 7/3/03.

197

uso do imvel". Dessume-se da que a partir da edio da aludida Emenda

Constitucional, o tributo poder variar de acordo com o bairro em que se situe
o bem ou com o seu uso comercial ou residencial. (...) O princpio da
seletividade diz respeito a utilizao de alquotas diferentes para o clculo de
imveis diferentes, por exemplo, imveis com mesma metragem e utilizao,
porm em bairros diferentes, e no de alquotas crescentes para o clculo do
imposto de imveis situados no mesmo bairro, todavia com metragens
diversas, o que importa na alterao da base de clculo dos imveis. 361
Constata-se que a norma individual e concreta expedida pelo Tribunal de Justia do
Estado do Paran acolhe as intenes do legislador constitucional e permite que o municpio
utilize-se do IPTU com funo extrafiscal, a fim de corrigir distores econmicas entre
contribuintes, atendendo a sua capacidade contributiva, utilizando-se, para tanto, do critrio
de uso do bem imvel.
No mesmo sentido o entendimento da deciso prolatada pelo Tribunal de Justia do
Estado do Rio Grande do Sul:
O critrio ali adotado o da seletividade, quer dizer, onerao diferente,
varivel segundo as caractersticas do imvel, fenmeno distinto da
progressividade fiscal, no padecendo de inconstitucionalidade, seja qual for a
interpretao que se d ao princpio da capacidade contributiva, insculpido no
art. 145, 1, da Carta Magna. O lanamento do tributo com base em alquota
graduada em conformidade com a legislao aplicvel no caracteriza nenhum
ilcito. A Emenda Constitucional n 29, de 13 de setembro de 2000, veio
legitimar, expressamente, a progressividade em razo do valor do imvel e a
variao de alquotas segundo sua localizao e uso, expandindo o princpio da
361

Recurso de Apelao, Autos n. 258.336.600, Dcima Segunda Cmara Cvel, Tribunal de Justia do Paran,
Desembargador Relator Abraham Lincoln Calixto, julgado em 28/6/05.

198

capacidade contributiva (previsto no 1 do art. 145, CF), atravs dos incisos I

e II, acrescentados ao 1 do art. 156, CF.362
Diante do exposto, no caso do IPTU, as decises dos tribunais ainda no enfrentaram
a matria de maneira a possibilitar uma anlise profunda da seletividade. Isso porque ainda
poucos municpios conseguiram transpassar em suas regras jurdicas o disposto na Emenda
Constitucional n. 29/00, que permite, pelo critrio da distino de alquotas, promover a
justia social.
7.6. O dever de corrigir distores no exerccio jurisdicional
7.6.1. A funo tpica do Poder Judicirio
O Prembulo da Constituio Federal de 1988 prescreve que a nao brasileira deve
constituir um Estado Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e
individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia
como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos(...). Para
cumprir tal desgnio do constituinte, a Carta Constitucional estabelece, em seu artigo 2, a
tripartio dos Poderes, cabendo a cada um deles - Poder Legislativo, Poder Executivo e
Poder Judicirio - atuar de forma independente e harmnica com os demais.
A diviso dos Poderes, nas lies de JOS AFONSO DA SILVA,363 aponta para a
necessidade de especializao funcional no desempenho das atividades intrnsecas
funcionalidade do Estado.
Assim, preleciona o autor que cabe ao Legislativo a edio de normas gerais e
impessoais. Ao Executivo, cabe a prtica de atos de chefia de Estado, de governo e de
administrao, visando, especialmente, aplicao das leis que compem o ordenamento
jurdico do Estado. E, ao Judicirio, cabe o exerccio da funo jurisdicional, a composio de

362

Recurso de Apelao, Autos n. 70.011.623.402, Vigsima Segunda Cmara Cvel, Tribunal de Justia do Rio
Grande do Sul, Desembargadora Relatora Mara Larsen Chechi, julgado em 18/8/05.
363
SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 11 ed. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 110.

199

conflitos em cada caso concreto por meio da converso da norma genrica da lei na norma
individualizada da sentena.
A funo jurisdicional (dever de julgar), em nossa opinio, tpica e exclusiva do
Poder Judicirio. No queremos entrar na velha polmica daqueles que defendem que o
Executivo tambm exerce tal funo, mesmo que de forma atpica, ao julgar processos
administrativos. A funo jurisdicional manifesta na norma secundria, e o ato
administrativo expedido pelo Executivo feito mediante norma primria.
Essa posio defendida por ARRUDA ALVIM, que leciona: funo jurisdicional
aquela realizada pelo Poder Judicirio, tendo em vista aplicar a lei a uma hiptese
controvertida mediante processo regular, produzindo, afinal, coisa julgada, com o que
substitui, definitivamente, a atividade e vontade das partes. Evidentemente tem-se que
distinguir a atividade jurisdicional da administrativa e da legislativa. As duas ltimas,
especialmente a administrativa, consistem em atuao em conformidade com a lei, mas so
nitidamente diversas da atividade jurisdicional, pois esta atividade secundria ou
substitutiva, ao passo que a administrativa primria.364
inegvel que os trs Poderes possuem funes atpicas, mas que, na sua essncia,
no interferem na funo tpica do outro Poder. Essas funes so previstas em regras
jurdicas com a finalidade de atender a questes internas de cada Poder.
Atividades como a expedio de regulamentos pelos Poderes Executivo e Judicirio,
as investigaes feitas pelas Comisses Parlamentares de Inqurito CPIs, instauradas e
conduzidas pelo Legislativo, demonstram que as funes tpicas esto sendo exercidas de
forma no mais estancada.
O Judicirio possui funes atpicas quando administra ou legisla. Administra,
quando concede licena e frias aos seus membros e aos serventurios; legisla, quando edita
364

ALVIM, Jos Manoel de Arruda. Curso de direito processual civil. Vol. I. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1972, p. 149.

200

normas regimentais.365 Entretanto, no lhe outorgado pelo sistema jurdico liberdade de criar
isenes, reduzir alquotas, impor benefcios fiscais, pois ainda se mantm preceitos bsicos
da separao de poderes, imutveis por ser esse princpio clusula ptrea constitucional.
O princpio da separao de poderes, nas lies de J. J. GOMES CANOTILHO,
transporta duas dimenses complementares: (1) a separao como diviso, controle e limite
do poder dimenso negativa; (2) a separao como constitucionalizao, ordenao e
organizao do poder do Estado tendente a decises funcionalmente eficazes e materialmente
justas. A idia expressada no primeiro caso de diviso de poderes, e no segundo caso de
separao de poderes. O princpio da separao assegura justa e adequada ordenao das
funes do Estado e, como conseqncia, intervm como esquema relacional de
competncias, tarefas, funes e responsabilidades dos rgos constitucionais.366
Nesses termos, pela separao de poderes, conclui-se que a funo jurisdicional
tpica e exclusiva do Judicirio, que lhe impe um dever de aplicar o direito ao caso concreto
por meio da expedio de normas jurdicas, de forma a corrigir distores legais.
7.6.2. A impossibilidade de aplicar alquotas diferentes pela eqidade
A eqidade pode ser tratada como uma interpretao extensiva que faz o exegeta
sobre o texto legal.367 Fundada na idia de justia, a funo da interpretao por eqidade
deve privilegiar a finalidade da lei.
Entretanto, a eqidade, no campo tributrio,368 no permite a dispensa legal de
pagamento de tributo devido.369 Isso quer dizer que, ao decidir-se pela eqidade, no poder o
juiz expedir norma que venha isentar370 o contribuinte da obrigao tributria.

365

Entendimento do saudoso Prof. Celso Ribeiro Bastos, in Curso de direito constitucional. 14 ed. So Paulo:
Saraiva, 1992, p. 316.
366
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da constituio. 7 ed. Coimbra:
Almedina, 2003, p. 250.
367
Entendimento de Edmar Oliveira Andrade Filho, in Interpretao e aplicao de normas tributrias, p. 208.
368
Vide artigo 108, IV, do CTN.
369
Vide artigo 108, 2, do CTN.
370
Usamos a expresso adotada por Rubens Gomes de Souza.

201

Assim, vedado ao Judicirio desonerar o sujeito passivo da obrigao tributria

quanto ao recolhimento do tributo pela eqidade. Isso no significa que o magistrado esteja
impedido pela prpria lei tributria de exercer sua funo tpica, qual seja, o controle de
legalidade e de constitucionalidade, expedindo normas para suspender os vcios formais e
matrias existentes em regras do direito.
Temos visto algumas pessoas sustentarem que, por critrio de eqidade, possvel o
Poder Judicirio reduzir alquotas dos tributos ou restabelecer benefcios fiscais. Entendemos
que se trata de entendimento equivocado, voltado ao estmulo s violaes de princpios
integrantes da Carta da Repblica.
Trilharemos o caminho dessa tese, que se baseia em decises do Supremo Tribunal
Federal sobre matria distinta analisada, tentando aplic-las s alquotas do IPI, do ICMS e
do IPTU, sob o fundamento da seletividade.
Vejamos ementa que trata da eqidade e da possibilidade de o juiz legislar, in verbis:
Multas do INPS Eqidade.
I. As contribuies parafiscais so tributrias e, portanto, sujeitas ao art. 108,
IV, do Cdigo Tributrio Nacional, que admite a eqidade, segundo a qual, nos
termos do art. 114, do Cdigo de Processo Civil de 1939, o juiz aplicar a
norma que estabeleceria se fosse legislador.
II. Concilia-se com farta jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal o
Acrdo que reduziu multas, juros etc. pelos quais dvida em mora, sem fraude,
ficou elevada a mais de 400%.371
Em breve sntese, o Supremo Tribunal Federal reconheceu ao juiz poder de reduzir
a multa estridentemente inqua, conforme assevera o relator do julgado, Ministro Aliomar

371

STF, RE n. 78.291, publicado em 23/10/74 na Seo de Jurisprudncia.

202

Baleeiro, fazendo meno em seu voto a vrias jurisprudncias desse Tribunal.372 Basearamse os julgadores na eqidade, aplicvel s normas fiscais e s que estipulam penalidades.
No caso em anlise, a deciso fundamentou-se no artigo 108, IV, do Cdigo
Tributrio Nacional373 c/c o art. 114 do Cdigo de Processo Civil de 1939, vigente ao tempo
do acrdo, que habilitava o juiz a julgar como se fosse o legislador.
O fundamento para a reduo da multa foi sua natureza confiscatria, reduzindo-a a
nveis compatveis e razoveis, que possam ser suportados pelos contribuintes. Note-se que
flagrante a violao ao princpio constitucional da indelegabilidade dos poderes, presente no
s na Constituio de 1967,374 aplicvel s decises judiciais, mas tambm na Constituio de
1988.375
Nesse sentido, aplicar a eqidade prevista no Cdigo Tributrio Nacional,
legitimando o Judicirio a legislar, fere flagrantemente o princpio constitucional da separao
dos poderes, mediante usurpao de competncia do Legislativo.376 claro que o Judicirio
legisla, no no sentido estrito da palavra, mas quando expede normas jurdicas individuais e
concretas (via controle difuso) ou gerais e concretas (via controle concentrado).

372

STF, RE n. 55.906, Relator Luiz Gallotti, RTJ 33/647; RE n 57.904, B. Lins, id., 37/296; RE n. 60.413,
Min. Adalcio; RE n. 60.976, Min. Lins; RE n. 60.972, Min. Aliomar Balleiro. H outros julgados nesse
sentido, a saber: RE n. 61.160; AG n. 40.139; AG n. 64.387; RE 82.510/SP, Min. Leito de Abreu; RE n.
92.165-6/MG, Min. Dcio Miranda. RE n. 81.550/MG, Min. Xavier de Albuquerque.
373
CTN, Art. 108: Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao
tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada:
I a analogia;
II os princpios gerais de direito tributrio;
III os princpios gerais de direito pblico;
IV a eqidade.
1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei.
2 O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa de pagamento de tributo devido.
374
CF, Art 6: So Poderes da Unio, independentes e harmnicos, o Legislativo, o Executivo e o Judicirio.
Pargrafo nico - Salvo as excees previstas nesta Constituio, vedado a qualquer dos Poderes delegar
atribuies; o cidado investido na funo de um deles no poder exercer a de outro.
375
CF, Art. 2: So Poderes da Unio, independentes e harmnicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o
Judicirio.
376
Nesse sentido o entendimento da Jurisprudncia: No possvel ao Poder Judicirio estender iseno a
contribuintes no contemplados pela lei, a ttulo de isonomia (STF, RE 159.026/SP, Primeira Turma, Min.
Ilmar Galvo, Primeira Turma, DJ 12/5/95, p. 12.997).

203

Todavia, no a mesma acepo dada pelo texto constitucional quando tratou das
funes tpicas de cada poder. Da considerarmos que fere o princpio em questo.
Rechaamos a hiptese de aplicar o mesmo entendimento das multas s alquotas,
sob o pretexto de atender ao princpio da seletividade tributria. Caso isso seja admitido ou
praticado pelo Judicirio, a deciso estar eivada de vcio de inconstitucionalidade, sob o
fundamento da usurpao de competncia e funo tpica de outro poder.
Outra questo que merece destaque o restabelecimento de benefcios fiscais pelo
Poder Judicirio.
ROQUE CARRAZZA e EDUARDO BOTTALLO defendem a possibilidade de o
Poder Judicirio vir a corrigir distores restabelecendo benefcios fiscais: Se o Poder
Legislativo der, operao com produto sunturio, tratamento menos gravoso que a outra,
praticada com gnero de primeira necessidade, o interessado pode perfeitamente pleitear a
tutela judicial, visando a correo da anomalia.377
Estamos de acordo com os juristas, haja vista que a funo jurisdicional corrigir
distores e realizar o controle de legalidade e de constitucionalidade dos textos de lei.
Continuam os doutrinadores: Com efeito, o Poder Judicirio no est menos
autorizado do que o Poder Legislativo a investigar qual o alcance da expresso em foco. No
estamos sustentando que o Judicirio vai legislar, no lugar do Legislativo, mas averiguar se
os critrios adotados por este Poder foram adequados e racionais. Perfeita novamente a
explanao.
Por fim, vejamos as descries finais sobre o assunto: Se concluir que a legislao
ultrapassou as fronteiras da razoabilidade e bom senso, ao revogar, por exemplo, uma iseno

377

CARRAZZA, Roque Antonio e BOTTALLO, Eduardo Domingos. Alcance das vantagens fiscais concedidas
com fundamento no princpio da seletividade do IPI. Grandes questes atuais do direito tributrio. Vol. 3. So
Paulo: Dialtica, 1999, p. 274.

204

sobre a venda de alimentos que integram a chamada cesta bsica, tornando-a mais tributada
que a comercializao de rao animal, poder perfeitamente restabelecer o benefcio fiscal.
Note-se que o Poder Judicirio, na hiptese defendida, ao restabelecer a iseno
sobre a venda de alimentos, acabou afastando a legalidade da regra que revogou a iseno
pelo critrio da seletividade. Interpretamos dessa forma o texto supracitado.
Cumpre-nos apontar, mediante os preceitos defendidos neste trabalho, breves
comentrios sobre a ltima parte trazida no texto dos juristas.
Primeiramente, diante do fato de a regra isentiva ter sido revogada, sendo expedida
pelo Poder Legislativo outra regra que imps alquota maior a alimentos que integram a cesta
bsica, em comparao com a rao animal, a primeira norma foi extirpada do ordenamento
jurdico, at mesmo em cumprimento ao disposto na Lei Complementar n. 95/1998, que trata
dos veculos introdutores das regras do direito.
Afastando essa regra, por consider-la inconstitucional, o Poder Judicirio acaba por
decretar verdadeira no-incidncia, pois atacou a eficcia tcnica da norma jurdica,
impossibilitando-a de incidir sobre o fato, via controle difuso.378
A partir da, a norma vlida, pois continua pertencendo ao sistema jurdico, mas
no pode ser aplicada. Nosso conceito de no-incidncia o mesmo de inaplicabilidade da
regra ao fato concreto.
Portanto, em nossa concepo, no haveria restabelecimento da regra isentiva, isso
porque a mesma deixou de pertencer ao sistema jurdico no momento da sua revogao,
produzindo efeitos apenas para os fatos passados, enquanto a regra inconstitucional continua
vlida no sistema jurdico.
O que se cria com a norma individual e concreta emitida pelo Poder Judicirio no
controle difuso uma no-incidncia da regra que majorou o tributo, resultando, assim, na

378

Sistema de controle repressivo de legalidade e constitucionalidade analisado no ltimo item deste captulo.

205

impossibilidade de tributao dos produtos da cesta bsica at que outra regra venha a
restabelecer a seletividade tributria, revogando aquela eivada de inconstitucionalidade
Caso a declarao de inconstitucionalidade tenha sido feita via controle concentrado,
o Supremo Tribunal Federal expedir norma geral e concreta para atacar a validade da regra
jurdica. O mesmo j no acontece com o controle difuso, servindo-se o Judicirio de norma
individual e concreta apenas para afastar a incidncia da norma geral e abstrata.
No controle concentrado, confirma-se aquilo que havamos dito sobre a presuno da
validade da norma jurdica posta no sistema, mesmo que por rgo incompetente, em
desacordo com procedimento adequado e contrariando clusula ptrea ou princpio
constitucional. A anlise de sua validade feita em momento posterior pertinencialidade da
regra no sistema.379
Assim, a validade da regra jurdica somente pode ser atacada de duas formas: a) pelo
controle concentrado do Supremo Tribunal Federal, via expedio de norma geral e concreta,
diante de sua previso constitucional; e b) via outra norma revogadora de igual ou superior
hierarquia, a fim de corrigir vcios normativos.
No caso em anlise, se a invalidade da regra que majorou produto da cesta bsica
deu-se via controle concentrado, essa regra retirada do sistema jurdico, voltando a valer a
alquota anterior, no caso a iseno. Entretanto, esse papel restrito ao Supremo Tribunal
Federal, e no ao Judicirio de modo geral.
Pelo exposto, refora-se a tese segundo a qual o Judicirio no retira norma do
sistema via controle difuso, muito menos est autorizado a legislar, criando isenes ou
aplicando outras alquotas.

379

Ver, nesse sentido, o entendimento de Robson Maia Lins, in Controle de constitucionalidade da norma
tributria: decadncia e prescrio. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 80-81.

206

7.6.3. A suspenso da eficcia tcnica e a invalidade da regra que no atenda

seletividade
Embora haja certa margem de liberdade e discricionariedade ao legislador quanto
seletividade, h um contedo mnimo que permite verificar se o princpio da seletividade foi
ou no observado.
Como j descrevemos, o princpio da seletividade aponta grande carga valorativa,
que ser moldada pelo critrio da subjetividade. Porm, essa subjetividade encontra limites.
No caso do IPI e ICMS, esses limites esto na imposio normativa de que os produtos
sunturios devem receber tratamento tributrio mais gravoso que os produtos teis e
necessrios, e estes ltimos menos gravosos que quaisquer outros.
No caso do IPTU, os limites esto na distino de alquotas em razo do uso
(destinao) do bem imvel (se residencial, comercial, industrial ou especial), tributando-se,
caso sejam aplicadas alquotas distintas, de maneira mais gravosa os industriais, comerciais e
especiais, em relao aos residenciais. Outro elemento objetivo insculpido na distino de
alquotas desse imposto a possibilidade de subdividir a rea urbana em ncleos centrais,
intermedirios e perifricos, adotando-se a classificao de AIRES BARRETO.
A tributao de imveis localizados em regies ou reas com maior densidade
demogrfica, com infra-estrutura de saneamento bsico, iluminao pblica, transporte
coletivo, calamento, vias pavimentadas, comrcio etc., dever ser mais gravosa em relao
aos imveis localizados em reas sem esses equipamentos urbanos.
Observe-se que no IPI, ICMS e IPTU, a seletividade ser feita sempre pelo critrio
da comparao. Trata-se de elemento natural do ser humano para identificar, por meio de
elementos subjetivos, a distino de valores atribuda s coisas.
Portanto, pelo critrio da comparao, se o legislador no tratar os produtos e
servios e os bens imveis dessa forma, o interessado dever bater porta do Judicirio, para

207

que este investigue o alcance da seletividade tributria e d o tratamento tributrio adequado.

Isso no implica dizer que o Judicirio ir legislar no momento em que realiza o controle de
legalidade e constitucionalidade da regra jurdica; ao contrrio, estar realizando sua funo
tpica constitucional.
Quando intentado pelo interessado, o julgador, ao deparar-se com a seletividade
tributria, ter duas opes: a) ou declarar que a regra-matriz expedida pelo legislador atende
ao preceito constitucional, portanto no h violao ao princpio constitucional; b) ou ter
posio inversa, em que reconhecer a inconstitucionalidade dessa regra, impedindo que seja
aplicada no caso concreto, mediante o afastamento da sua eficcia tcnica, via controle difuso,
ou declarando sua invalidade (formal e material), excluindo-a do ordenamento jurdico via
controle concentrado, atribuio exclusiva do Supremo Tribunal Federal, com a expedio de
norma geral e concreta.
A invalidade formal decorre do no cumprimento de regras de estrutura de produo
normativa existente no prprio sistema do direito positivo pelo descumprimento de
procedimento adequado e/ou pelo fato de ter sido expedida a regra por rgo no competente.
J a invalidade material decorre do contedo da regra jurdica, como o fato de no contemplar
princpios constitucionais como a seletividade.
Nosso ordenamento jurdico prev duas formas de controle repressivo de legalidade e
constitucionalidade: (i) o controle difuso; e (ii) o controle concentrado.
JOS AFONSO DA SILVA pontifica que o controle difuso, ou jurisdio
constitucional difusa, verifica-se quando se reconhece seu exerccio a todos os componentes
do Poder Judicirio. J o controle concentrado, ou jurisdio constitucional concentrada,
verifica-se nos casos de competncia originria da cpula do Poder Judicirio o Supremo
Tribunal Federal.380

380

Curso de direito constitucional positivo, p. 50-52.

208

Dessa forma, temos o exerccio do controle de constitucionalidade pela via da

exceo, em que o demandado argi a inconstitucionalidade em um caso concreto, e pela via
concentrada, em que ser processada e julgada diretamente no Supremo Tribunal Federal,
com restrio legitimidade de propositura da ao outorgada apenas a determinadas pessoas.
O controle concentrado abrange a ao direta de inconstitucionalidade, a ao
declaratria de constitucionalidade e a argio de preceito fundamental, as duas primeiras
reguladas pela Lei n. 9.868/1999, e esta ltima regulada pela Lei n. 9.882/1999.
Somente atos normativos gerais (impessoais), abstratos, e autnomos so passveis
de serem questionados pelo controle concentrado de constitucionalidade.
Contudo, a legitimidade jurdica para tal questionamento restrita queles atos
previstos no artigo 103 da CF/88, e os efeitos da deciso so estendidos a todos (erga omnes),
o que confirma sua natureza jurdica de norma geral.
J no controle difuso, os critrios para questionar-se matria perante o Judicirio so
outros. Somente os atos normativos individuais e concretos podem ser questionados, no
havendo possibilidade de atacar-se lei ou ato normativo em tese. Os efeitos da deciso so
vinculatrios apenas s partes, haja vista tratar-se de norma individual que cumpre essa
funo.
Nesse sentido, entendeu a Corte Maior: O mandado de segurana no sucedneo
da Ao Direta de Inconstitucionalidade. Essa circunstncia, porm, no inibe a parte, com
legtimo interesse moral ou econmico, de suscitar o controle incidental ou difuso de
constitucionalidade das leis, cuja aplicao - exteriorizada pela prtica de atos de efeitos
individuais e concretos - seja por ela reputada lesiva ao seu patrimnio jurdico. A
impossibilidade jurdico-processual de um simples particular discutir, em abstrato, a

209

legitimidade constitucional de atos do poder pblico, no lhe suprime o direito,

inquestionvel, de postular, pela via formalmente adequada, a sua invalidao judicial.381
Ressalte-se que enquanto no houver a publicidade do trnsito em julgado da deciso
que atacar a validade da regra-matriz no controle concentrado, a regra permanecer vlida no
sistema jurdico. J no caso de conceder-se medida liminar via ao cautelar no Supremo
Tribunal Federal, o que se suspende no a validade da regra, mas sim sua eficcia tcnica
sinttica.
Nesse sentido, vejamos o entendimento de ROBSON MAIA LINS: Hiptese bem
mais complexa em termos normativos ocorre quando a cautelar descreve no seu antecedente a
inconstitucionalidade e prescreve no conseqente a ineficcia tcnico-sinttica da RMIT.382
Com efeito, nessa hiptese, a Lei n 9.868/99 prev a possibilidade de que a medida cautelar
em ADIN e ADC suspenda a aplicao e a eficcia tcnico-sinttica da RMIT.383
Com isso, o Poder Judicirio, pelo controle difuso, expedir norma individual e
concreta que se investe contra a regra-matriz, atacando sua eficcia tcnica, de forma a
impossibilitar sua aplicao ao fato concreto, sob o fundamento de que o elemento que
compe o critrio material (alquota) da norma de incidncia encontra-se eivado de
inconstitucionalidade por no atender ao princpio da seletividade.
A norma individual e concreta no ataca a validade da regra-matriz pelo fato da
mesma ter natureza de individual. No teria como retirar a validade para aquele caso e deixar
a regra vlida para outros casos. Com isso, h uma vedao do prprio sistema do direito
positivo quanto invalidade de regras pelo controle difuso.

381

MS-MC AGR 21077/GO Agravo Regimental na Medida Cautelar no Mandado de Segurana, Tribunal
Pleno, Min. Relator Celso de Mello, DJ de 3/8/90, p. 7.235.
382
Regra-matriz de incidncia tributria.
383
Controle de constitucionalidade da norma tributria: decadncia e prescrio. So Paulo: Quartier Latin,
2005, p. 162-163.

210

No controle concentrado o processo distinto. O Supremo Tribunal Federal expedir

norma geral e concreta para atacar a validade formal ou material da regra-matriz, de forma a
extirp-la do sistema jurdico, pois ou esta no atendeu aos requisitos formais de validade
(poder competente e procedimento adequado) para manter sua pertinencialidade no sistema,
ou no atendeu ao princpio constitucional da seletividade, por exemplo, estando sujeita ao
controle de validade material de constitucionalidade.
ROBSON MAIA LINS entende que a validade da regra-matriz atacada em duas
ocasies: a) quando a declarao de inconstitucionalidade retira todas as normas individuais e
concretas do sistema e probe que outras sejam constitudas; e b) quando a declarao de
inconstitucionalidade ocorre antes da entrada em vigor da RMTI.384
Quando esse autor fala da retirada de todas as normas individuais e concretas est
tratando de um binmio: (i) efeitos produzidos pela regra-matriz durante sua pertinencialidade
no sistema jurdico; e (ii) ausncia de fundamento de validade da regra geral e abstrata para a
produo de normas individuais e concretas.
Na hiptese dos efeitos serem anulados desde a insero da norma no sistema385 e
com a retirada da validade da regra jurdica, o Judicirio e o Estado-Administrao esto
proibidos de aplicar a regra-matriz de incidncia tributria, haja vista ser proibida a aplicao
de regra sem validade. Assim, impede-se a produo de normas individuais e concretas.
PAULO DE BARROS CARVALHO entende que, no caso de declarao de
inconstitucionalidade de uma regra jurdica pelo Supremo Tribunal Federal, pelo controle
difuso, caso o Senado Federal, mediante Resoluo,386 suspenda a execuo, no todo ou em
parte, de regra jurdica declarada inconstitucional, incorrer em impossibilidade de sua
atuao, permanecendo, entretanto, vigente e vlida.387

384

Ibidem, p. 83.
Art. 27 da Lei n 9.868/99 e art. 11 da Lei n 9.882/99.
386
CF, artigo 52, inciso X.
387
Direito tributrio, p. 56.
385

211

Dessa forma, a Resoluo, regra inibidora da incidncia, suspende a eficcia tcnica

da regra jurdica, no afetando sua validade, que permanece at que o rgo que promulgou
venha expuls-la do sistema do direito positivo.
Em nosso entendimento, no apenas a Resoluo do Senado Federal que suspende
a eficcia tcnica da regra jurdica. As decises prolatadas pelo Judicirio, via controle difuso,
e a medida liminar expedida pelo Supremo Tribunal Federal em ao cautelar, via controle
concentrado, tambm tm essa funo.
Da o papel fundamental do Poder Judicirio em zelar pelo cumprimento de
princpios constitucionais tributrios nas regras jurdicas, seja suspendendo a eficcia tcnica
da regra de incidncia, seja declarando sua invalidade.
Tudo isso para fazer valer direitos e garantias dos contribuintes enquanto os
legisladores no atenderem s conotaes estabelecidas pelos princpios constitucionais no ato
de produo, interpretao e aplicao das regras do direito.

212

CONCLUSES
1. A linguagem fundamental para o direito. Composto de normas jurdicas, o
direito positivo prescreve condutas intersubjetivas, utilizando-se, para tanto, de linguagem
tcnica e especfica. Do outro lado, em uma linguagem descritiva, temos a Cincia do Direito,
que toma o direito positivo como objeto de investigao.
2. A Lgica Jurdica um mtodo de estudo do direito, em que, por meio de
isolamento artificial dos componentes que integram a proposio, chamado tambm de
isolamento temtico, passa-se a estudar a norma em seu plano sinttico.
3. Todavia, para conhecer-se o direito no basta apenas analis-lo do plano sinttico,
mas necessrio tambm investigar os planos semntico e pragmtico das regras do direito.
4. A norma jurdica vista como uma construo mental feita pelo intrprete, sendo
a significao organizada em uma estrutura lgica hipottica-condicional completa, dotada de
bilateralidade e coercitividade, no podendo ser reduzida diante da sua estrutura mnima
dentica.
5. Toda norma jurdica apresenta a mesma estrutura hipottico-condicional,
associando a descrio de um fato de possvel ocorrncia a um conseqente normativo, diante
de uma relao implicacional (relao de causalidade).
6. O antecedente da norma jurdica possui linguagem descritiva com funo
prescritiva, sendo qualificadora normativa do fctico, faltando-lhe status semntico de
verdade e falsidade.
7. O conseqente da norma jurdica apresenta uma relao jurdica entre o(s)
sujeito(s) ativo(s) e o(s) sujeito(s) passivo(s), em torno de uma conduta regulada e traduzida
em linguagem modalizada (dever-ser) em proibida, permitida ou obrigatria.

213

8. J o processo de subsuno do conceito fato ao conceito norma decorre de relao

de processo de incluso de classes dos elementos do evento natural nos elementos do
antecedente normativo, ocorrendo juridicizao do fato, que se torna jurdico.
9. A norma completa tem caracterstica de bimembridade, sendo formada pela norma
primria e pela norma secundria. A norma primria e a norma secundria apresentam a
mesma estrutura sinttica, mas composio semntica distinta, vez que o antecedente da
norma secundria aponta para um comportamento que viola deveres prescritos no
conseqente da norma primria, enquanto o conseqente da norma secundria prescreve
relao jurdica que possui o mesmo sujeito ativo da norma primria, mas possui o EstadoJuiz como sujeito passivo da relao, que pode ser pressuposto de uma coao.
10. As normas jurdicas podem ser classificadas em gerais e abstratas, individuais e
concretas. A norma geral quando o sujeito passivo indeterminado; na individual, o sujeito
passivo ou ativo determinado. A norma abstrata apresenta apenas conotao do fato jurdico,
enquanto na norma concreta j houve o processo de subsuno do conceito fato ao conceito
norma, passando a existir o fato jurdico, e no apenas sua conotao normativa.
11. Fato jurdico fato ou complexo de fatos em que incidiu a regra do direito,
constando no antecedente da norma produzida a descrio de um fato traduzido em linguagem
competente que ocorreu no mundo social.
12. A relao jurdica que se forma no conseqente da norma jurdica confirma que
no h relao entre pessoas e objetos; ela se forma apenas entre sujeitos de obrigaes e
direitos. Trata-se de vnculo que une sujeitos em razo da ocorrncia de determinado fato
jurdico.
13. As regras do direito podem ser analisadas a partir do critrio da validade,
vigncia e eficcia. Validade vinculo relacional que se forma entre a proposio e o sistema
jurdico, como condio de pertinencialidade, sendo qualidade da norma. Vigncia aptido

214

da norma decorrente da sua fora de disciplinar as condutas intersubjetivas. Eficcia est

relacionada com a aplicao da norma. A possibilidade ou no de a norma atuar ou juridicizar
o fato est relacionada com sua ineficcia tcnica, sendo sinttica se faltarem regras
reguladoras de igual ou inferior hierarquia, sendo semntica por ausncia de ordem material.
A eficcia jurdica qualidade do fato e no da norma. Trata-se de propriedade do fato de
provocar os efeitos que lhe so inerentes. Por fim, a eficcia social o atendimento do
disposto na regra pelas pessoas a quem ela dirigiu suas prescries.
14. Identificamos dois sistemas jurdicos: o primeiro formado por regras do direito
positivo, que apresenta linguagem tcnica prescritiva de condutas, e o segundo, o sistema da
Cincia do Direito, que descreve as regras do direito, com nvel mais complexo de linguagem.
O sistema nada mais que a reunio de elementos que expressam idias comuns, organizados
sob o crivo de racionalidade e objetivismo, unidos por um princpio de unidade.
15. Aps construirmos os conceitos que sero aplicados em nosso estudo, passamos
investigao da interpretao e aplicao das normas jurdicas. A interpretao tem como
funo hermenutica trs subprocessos: a leitura, a interpretao e a compreenso. O primeiro
o incio do processo, em que estamos ainda no plano sinttico da investigao. Na
interpretao passamos a conhecer e averiguar o sentido coerente das palavras, com a
finalidade de compreend-la. na interpretao que surge o sentido das palavras e frases
textuais. J a compreenso tomar como referncia o contedo daquilo que se conheceu e
entendeu do texto legal.
16. Em uma viso de unidade do sistema jurdico, a investigao inicia-se pela
literalidade textual, onde esto as estruturas morfolgicas e gramaticais - S1 - subsistema das
formulaes literais. Na segunda fase, o exegeta parte para as significaes enquanto
enunciados prescritivos - S2 subsistema de significaes isoladas de enunciados
prescritivos. Por fim, o intrprete, aps percorrer os dois primeiros subdomnios, ingressa na

215

contextualizao das significaes obtidas, com a finalidade da construo da norma jurdica,

que so unidades completas de sentido dentico - S3 subsistema das normas jurdicas, como
unidades de sentido dentico obtidas com a reunio de significaes obtidas de enunciados
jurdicos sobre procedimento de implicao jurdica.
17. A aplicao do direito, momento posterior interpretao, a revelao em
linguagem competente de possveis significaes a partir de um texto normativo com o
objetivo de atender ao mundo social.
18. As regras jurdicas podem ser classificadas em regras de estrutura e regras de
comportamento. As primeiras esto voltadas para a atividade ou conduta das pessoas,
trazendo em seu conseqente a formao de relao jurdica entre sujeitos de direitos. As
regras de estrutura, por sua vez, disciplinam como outras regras so inseridas, modificadas ou
retiradas do ordenamento jurdico.
19. As regras de estrutura podem ser classificadas em: (i) normas de produo
normativa; e (ii) normas de reviso sistmica. As de produo normativa disciplinam, de
forma imediata, a produo de outras normas; as de reviso sistmica objetivam a reviso de
outras normas j pertencentes ao sistema.
20. As normas de reviso sistmica devem ser produzidas segundo as prescries das
normas de produo normativa. As normas produzidas pelo Poder Judicirio no controle de
constitucionalidade das regras jurdicas so classificadas como de reviso sistmica, quando,
em sede de liminar ou de mrito, objetivarem de forma imediata atacar a eficcia ou a
validade da regra-matriz de incidncia.
21. Princpio pode ser entendido como regra de estrutura enquanto texto, mas
tambm se emprega para apontar normas (plano da construo mental) que fixam critrios
objetivos e valor. Adotando-se a classificao da melhor doutrina, temos quatro usos distintos
da acepo semntica princpio: a) como norma jurdica de posio privilegiada e portadora

216

de valor; b) como norma jurdica de posio privilegiada que estabelece limites objetivos; c)
como valor inserto em regras jurdicas de posio privilegiada, independente da estrutura
normativa; e d) como limite objetivo estipulado em regras, independentemente da estrutura da
norma.
22. Os princpios podem ser implcitos (segurana jurdica, justia, certeza do
direito), em que necessrio para sua percepo um esforo mental e indutivo, e explcitos
(legalidade, isonomia, seletividade, capacidade contributiva etc.), em que o legislador logrou
enunci-los nas regras jurdicas.
23. A seletividade um princpio com significativa carga axiolgica. No momento
da sua aplicao, necessrio identificar inicialmente os critrios objetivos que permitem a
distino tributria. Em seguida, deve o aplicador acrescentar sua ideologia, se voltar a uma
anlise dos critrios econmicos, polticos e sociais que o princpio visa a garantir.
24. A seletividade um princpio vago, traduzindo em poucos enunciados a
diferenciao tributria que se impe ao legislador ordinrio, o que resulta em elevada
atribuio discricionria.
25. O imposto, ao ser seletivo, onera de maneira diferente bens sobre os quais ele
incide. No caso do IPI e do ICMS, a distino decorre em razo da essencialidade
(necessidade) do produto, da mercadoria e do servio. No IPTU, a acepo semntica outra,
a distino de alquotas decorre em razo do uso e localizao do imvel.
26. O princpio da seletividade direcionado de forma imediata ao legislador
ordinrio, que dever contempl-lo e aplic-lo nas regras jurdicas. Entretanto, de forma
mediata, o princpio tambm dirigido ao Judicirio, no momento do exerccio jurisdicional,
em que se realiza o controle de legalidade e de constitucionalidade das regras do direito.
27. A manifestao de riqueza no caso do IPI e do ICMS o valor do prprio
produto (critrio objetivo), mercadoria ou servio, e esses impostos so repassados ao

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consumidor no preo, pela sistemtica econmica e indireta de tributao, sendo suportados

pelo consumidor final. Da a necessidade de obedecer tambm o princpio da capacidade
contributiva em conjunto com a seletividade.
28. No caso do IPTU, a manifestao de riqueza est atrelada ao valor do bem
imvel (critrio objetivo), de forma a atender capacidade econmica do contribuinte
proprietrio, detentor ou possuidor do bem imvel. Se destinar o imvel para fins comerciais,
industriais ou especiais, presume-se que o sujeito passivo possui capacidade econmica
maior, devendo ser tributado com alquotas maiores, em comparao queles que destinaram
seu imvel urbano moradia
29. Da mesma forma, se o contribuinte possuir imvel em regio sem infra-estrutura
urbana, sem desenvolvimento socioeconmico, dever ser onerado de maneira mnima, ou
nem mesmo ser onerado quanto ao IPTU. J aqueles que esto com seus imveis em locais
com elevada infra-estrutura social e econmica regional, estaro sujeitos incidncia de
alquotas maiores, para atender extrafiscalidade do princpio da seletividade, que busca
atender justia social.
30. A extrafiscalidade elemento tpico do Direito Tributrio. Presente nas regras
jurdicas, decorre de outros fins que no a obteno de receita pelo fisco. Trata-se de
instrumento jurdico usado pelo Estado para atender a metas sociais, econmicas ou polticas.
31. Com isso, o legislador poder inserir esses critrios nas regras, juntamente com
outros voltados arrecadao, no havendo incompatibilidade de conceitos. O mximo que
poder existir a prevalncia do critrio fiscal sobre o extrafiscal, ou vice-versa.
32. Da ser totalmente coerente o legislador ou o aplicador do direito incluir na regra
jurdica elementos para atender seletividade e capacidade contributiva ao mesmo tempo,
estimulando ou desestimulando certo comportamento socioeconmico na medida da
capacidade econmica do contribuinte.

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33. A extrafiscalidade na Constituio Federal serve para atender a metas que

poderiam ser chamadas de desenvolvimento econmico. Visa realizao de objetivos de
justia social (seletividade) e proteo e restaurao do meio ambiente.
34. No caso do IPI, ICMS e IPTU, a seletividade critrio implementador da
extrafiscalidade, e, em suas acepes semnticas distintas, os elementos de diferenciao
objetivam atender justia social em todos os casos.
35. A seletividade no IPI traz como critrio de distino a essencialidade do produto
industrializado. Classificamos esses produtos em: (i) essenciais (necessrios); (ii) teis; e (iii)
suprfluos.
36. Identificamos elementos objetivos no princpio, estabelecendo a incidncia de
carga fiscal que aumenta na razo inversa da necessidade do consumo do produto. Se
considerado essencial, o produto dever ter peso tributrio menor ou inexistente em relao ao
til e ao suprfluo, enquanto o til dever ter alquotas menores em relao ao suprfluo.
37. O conceito de essencialidade no deve ser interpretado estritamente para cobrir
apenas as necessidades biolgicas da populao, como alimentao, moradia, sade, higiene e
vesturio, mas deve abranger tambm outras necessidades bsicas diretas, de forma a
estabelecer um padro mnimo de vida. Esse mnimo, em nossa concepo, est presente no
artigo 7, inciso, IV, da Constituio Federal.
38. A regra constitucional que trata do princpio da seletividade no IPI impe uma
obrigao ao legislador ordinrio: ser (dever) seletivo, em funo da essencialidade do
produto. Com isso, cabe ao legislador ordinrio (inclui aqui o Poder Executivo apenas quanto
fixao de alquotas, nos limites legais) estabelecer quais critrios de utilidade e necessidade
do produto sero adotados.

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39. O legislador poder usar algumas tcnicas para atender seletividade, como
variar a alquota e a base de clculo, criar isenes etc. A maneira mais comum distinguir
as alquotas, mas no h impedimento em adotar-se uma das formas mencionadas.
40. A alquota zero uma das formas encontradas para atender-se desonerao
tributria quanto aos produtos essenciais. No se trata de iseno, pois elemento (unidade)
integrante do critrio quantitativo da regra-matriz de incidncia (regra de comportamento). A
alquota zero, por mais que apresente o mesmo resultado de uma regra isentiva, no possui
com esta relao de identidade.
41. A essencialidade do produto o nico critrio para atender seletividade com
relao ao IPI. A distino quanto etapa da circulao ou destinao do produto implica
inconstitucionalidade, pois em nenhum momento a Carta Poltica de 1988 permitiu ou obrigou
tal distino, muito menos tal fundamento pode ser inserido no princpio da seletividade
tributria.
42. A seletividade no ICMS tambm impe ao legislador ordinrio uma obrigao,
sob dois fundamentos: (i) toda vez que o texto constitucional impe um poder ao legislador
ordinrio, na verdade estabelece um dever; com isso, evitamos ociosidade das regras; (ii) em
uma interpretao sistemtica do princpio, a seletividade deve ser atendida nas regras
jurdicas de incidncia do IPI e do ICMS. Caso o legislador estadual viesse impor elevada
carga fiscal a um ou outro imposto, inviabilizaria o consumo do bem. Ambos precisam ter o
mesmo tratamento fiscal quanto ao princpio, principalmente nas operaes em que h
incidncia conjunta desses tributos, evitando, assim, a supresso da seletividade em razo de
dar-se tratamento desonerativo pelo IPI e onerativo pelo ICMS, ou vice-versa.
43. Nas operaes com energia eltrica e na prestao de servio de
telecomunicao, o legislador estadual impe barreiras ao consumo, ferindo inclusive a
capacidade econmica do contribuinte, ao aplicar alquotas de 25% a 30%. Trata-se de

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verdadeiro desrespeito seletividade, na medida em que se estabelece elevada tributao a

bens essenciais populao, o que inviabiliza at o consumo do bem e do servio.
44. A seletividade tambm impe ao legislador municipal um dever quanto
distino de alquotas em razo do uso (destinao) e localizao do bem imvel urbano. A
concluso decorre novamente do poder-dever, bem como da interpretao sistemtica da
progressividade e da seletividade, meios implementadores da capacidade contributiva.
45. Essa interpretao parte dos enunciados dispostos no artigo 145, 1, da Lei
Maior: sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte. Entendemos que sempre possvel atender
capacidade contributiva por meio de critrios subjetivos em alguns tributos, e objetivos em
outros. Com isso, o possvel disposto no texto deve ser entendido como necessrio, para que
seja contemplado o princpio nos tributos.
46. A segunda parte do 1 do artigo 145 da CF no confirma ou afirma a faculdade
da lei quanto ao atendimento da capacidade econmica do contribuinte. Ao contrrio, permite
que o legislador possa atender ao princpio, identificando o patrimnio, os rendimentos e as
atividades econmicas do contribuinte. Com isso, o critrio de implementao do princpio
ora pode ser subjetivo (ex.: renda auferida como produto do trabalho - IR), ora pode ser
objetivo (valor venal do imvel - IPTU).
47. A conseqncia da aplicao do princpio da capacidade contributiva impe
progressividade e seletividade tambm uma obrigao, na medida em que esto sujeitas ao
mesmo modal dentico disposto no 1 do artigo 156 da CF.
48. Considerando a necessidade de utilizar o IPTU para atender capacidade do
contribuinte, feita pelo critrio objetivo (valor venal do imvel), a acepo semntica do
modal dentico do artigo 156, 1, da CF, impe um dever/obrigao ao legislador ordinrio

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municipal, e no uma faculdade/permisso, tanto em relao progressividade em razo do

valor do imvel, quanto seletividade quanto ao uso e localizao do bem.
49. A acepo semntica da seletividade quanto ao uso do imvel tem como critrio
de sua implementao a distino de alquotas quanto destinao dada ao bem. Se for
destinado a fins residenciais, certamente a alquota do IPTU dever ser menor comparada
quelas dos bens destinados a fins comerciais, industriais ou especiais.
50. O critrio da localizao do bem imvel urbano tambm impe ao legislador
municipal, como forma de atender isonomia, a necessidade de tributar com alquotas
maiores os proprietrios que possuem imveis em regies com maior infra-estrutura urbana e
com maior desenvolvimento socioeconmico. J para aqueles que possuem imveis em
regies mais carentes, as alquotas devem ser menores ou inexistentes, como forma de impor
equilbrio entre os contribuintes que estejam em situaes no-equivalentes.
51. O texto constitucional no previu outra forma de aplicar a seletividade em razo
do uso e localizao do imvel seno pela distino de alquotas. Est contemplada nesse
gnero a supresso da alquota por meio de regra isentiva e alquota zero. Entretanto, no se
permitiu atender ao princpio alterando a base de clculo do imposto.
52. A interpretao do princpio da seletividade tem como objetivo buscar o
verdadeiro sentido da expresso. Parte-se de anlise da constitucionalidade da regra jurdica,
para evitar perda de esforo intelectual.
53. Em um segundo momento, faz-se uma anlise destacada do princpio, avaliandose isoladamente e depois em conjunto todas os enunciados, formando-se proposies. Por fim,
analisa-se a seletividade juntamente com o sistema jurdico, a fim de atender
extrafiscalidade e fiscalidade presentes nas regras do direito.
54. O processo de interpretao feito pelo legislador, pelo aplicador da regra, pelas
partes que sofreram a incidncia do tributo, pelos doutrinadores etc. Em todos esses casos,

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podemos ter interpretaes similares ou muito distintas, haja vista que o processo de
interpretao e compreenso do princpio envolve questes ideolgicas, axiolgicas, jurdicas
e extrajurdicas, como forma de atender justia social, que algo ainda mais abstrato e
subjetivo.
55. No existe interpretao certa ou errada; ela pode ser possvel ou impossvel,
coerente ou incoerente. No buscamos neste trabalho uma nica interpretao, sendo
impossvel tamanha pretenso e o direito sempre trabalha no plano do possvel.
56. O que almejamos com o presente estudo identificar as conotaes da
seletividade na Constituio Federal, apontar os limites objetivos como fator de discrmen
quanto ao tratamento extrafiscal e aplicar o princpio em harmonia com outros, chamando a
ateno do intrprete para as implicaes do atendimento e do no-atendimento do princpio.
57. O legislador no deve assumir sozinho todo o peso da aplicao do princpio,
embora o texto constitucional lhe imponha prescrio imediata. O Poder Judicirio, de forma
mediata, tambm est sujeito a verificar se as regras jurdicas atendem ou no ao princpio da
seletividade. Para tanto, utiliza-se do seu dever jurisdicional, que lhe impe como funo
controlar a legalidade e a constitucionalidade das regras do direito, pela via difusa ou
concentrada.
58. Tanto no controle difuso, quanto no controle concentrado, no atribuio do
Poder Judicirio reduzir alquota, criar iseno, desonerar tributo como justificativa do
atendimento da seletividade tributria, pois alm de estar legislando positivamente, ferindo o
princpio da separao de poderes, no lhe so permitidas tais realizaes, pela vedao
imposta no artigo 108, 2, do CTN, qual seja, utilizar a eqidade para dispensar o
pagamento de tributo.
59. No controle difuso, o Poder Judicirio expede norma individual e concreta de
reviso sistmica, promovendo verdadeira no-incidncia da regra considerada ilegal ou

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inconstitucional, atacando a eficcia tcnica da regra jurdica. Com isso, a norma de

incidncia tributria no incorrer naquele caso e naquelas partes. A regra jurdica permanece
vlida, vigente e eficaz para as outras pessoas. No caso decidido pelo Judicirio, a regra
vlida, vigente, mas no eficaz no plano tcnico-sinttico, o que a impede de produzir
efeitos. Somente os atos normativos individuais e concretos podem ser questionados no
controle difuso, no havendo possibilidade de atacar-se lei ou ato normativo em tese.
60. No controle concentrado, o Supremo Tribunal Federal tem a incumbncia de
avaliar a legalidade e a constitucionalidade de atos normativos gerais (impessoais), abstratos,
e autnomos, nos termos do artigo 102 da Constituio Federal. Nesse caso, a deciso da
Corte Maior, mediante expedio de norma de estrutura de reviso sistmica, ataca a validade
da regra jurdica, retirando-a do sistema no momento da publicidade do acrdo transitado em
julgado. A retirada da regra jurdica eivada de vcio formal ou material d-se por uma
permisso do sistema em relao s caractersticas de generalidade, abstrao e autonomia da
regra geral. Ao se retirar validade da regra-matriz, o Supremo Tribunal Federal acaba
impedindo que o Poder Executivo e o Judicirio expeam norma individual e concreta.
61. Assim, o papel do Poder Judicirio zelar pelo cumprimento dos princpios
constitucionais, seja suspendendo a eficcia tcnica da regra de incidncia pelo controle
difuso, at que outra regra seja expedida pelo rgo competente mediante procedimento
adequado, seja declarando sua invalidade (formal ou material) pelo controle concentrado,
atribuio exclusiva do Supremo Tribunal Federal.
62. A funo jurisdicional imprescindvel para garantirem-se os direitos dos
contribuintes, enquanto a seletividade ignorada, aplicada de maneira equivocada ou nos
casos em que sua aplicao no atenda s conotaes constitucionais desse importante
princpio.

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