UMA APLICAO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES PARA

A APURAO DE CUSTOS AMBIENTAIS EM UM CURTUME

Edson Ferreira de Oliveira
Brasil,Universidade de Sao Paulo
Faculdade de Economia, Administracao e Contabilidade
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Palavras-chave: Custos ambientais, Custeio Baseado em Atividades, custos

Tema do trabalho: Costos Medioambientales

Recursos Audiovisuales: proyetor y computador con MS Power Point 2000 o superior

UMA APLICAO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES PARA

A APURAO DE CUSTOS AMBIENTAIS EM UM CURTUME
Palavras-chave: Custos ambientais, Custeio Baseado em Atividades, custos

Tema do trabalho: Costos Medioambientales

RESUMO

Este trabalho aborda o emprego do Custeio Baseado em Atividades (ABC) para a

apurao de custos ambientais, e apresenta um estudo de caso, realizado em um
curtume. Inicialmente, o trabalho mostra a problemtica dos custos ambientais,
agrupando-os de acordo com a estrutura proposta por Moura (2000), e o Custeio
Baseado em Atividades apresentado como uma opo para a identificao e
custeamento das atividades que representam custos ambientais. Aps, traz-se uma
sistemtica para a apurao de custos ambientais e um estudo de caso, em que a
sistemtica aplicada em um curtume. Percebe-se, com a aplicao, que o ABC um
mtodo adequado para a apurao de custos ambientais, os quais so
predominantemente fixos e indiretos, razo pela qual so de difcil tratamento pelos
demais mtodos de custeio.

1 INTRODUO
A crescente preocupao com a degradao ambiental e o declnio da qualidade de
vida no planeta, motivou o surgimento de movimentos ambientalistas, que levaram as
empresas a mudar sua postura para continuarem competitivas, repensando suas polticas
ambientais, e levando em conta os reflexos de suas aes na sociedade.
A gesto ambiental passou ento a fazer parte das estratgias das empresas. Porm
para sua efetivao, como todo sistema de gesto, necessita de instrumentos de
planejamento e controle fsico, econmico e financeiro, o que no caso da gesto ambiental
ainda escasso, principalmente no que se refere apurao e controle de custos.
Acredita-se que, atravs de um mtodo de apurao de custos que possibilite a
identificao dos valores investidos na gesto ambiental, ser possvel avaliar a relao
custo-benefcio gerada, alm de possibilitar a correo de falhas ocorridas e adequar ou
redirecionar os investimentos.
Nesse sentido, o objetivo deste artigo mostrar a aplicabilidade do Custeio Baseado
em Atividades na identificao dos custos ambientais, atravs de um estudo de caso
realizado em um curtume.
O trabalho est organizado da seguinte forma: a seo 2 apresenta uma discusso
sobre custos ambientais, mostrando uma proposta de classificao e agrupamento desses
custos, e apresenta o Custeio Baseado em Atividades, que ser utilizado para a apurao
dos custos. A seo 3 traz uma sistemtica para apurao dos custos ambientais, a partir
dos conceitos discutidos na seo 2. Na seo 4 discute-se uma aplicao da metodologia
proposta em uma empresa. Na ltima seo so apresentadas as concluses do trabalho
realizado, seguidas pelas referncias bibliogrficas utilizadas.

2 CUSTOS AMBIENTAIS
A preocupao com a questo ambiental surgiu da necessidade que as empresas
tiveram de adequar-se aos padres de consumo mundiais e s exigncias impostas pela
legislao que, a partir da dcada de 1980, se tornou mais rigorosa.
A estratgia reativa poluir para depois despoluir (MAIMON, 1996), que predominou
nas empresas por muitos anos, implicava no aumento dos custos, tanto para a reparao do
dano causado como para o pagamento de multas e indenizaes. Alm disso, a exigncia
do mercado externo em relao certificao ambiental, forou as empresas a se
envolverem em programas de gesto ambiental.
Houve uma mudana de viso das empresas em relao questo ambiental,
conforme Callembach et al. (1993). O que era visto, at 1980, como uma questo marginal,
custosa e muito indesejvel, passou a partir de ento a ser visto no primordialmente como
custos, mas sim como investimentos e, paradoxalmente, como vantagem competitiva.
Embora reconhecidos todos os ganhos advindos de uma gesto consciente, e
apesar de todas as tcnicas de gesto ambiental j desenvolvidas, existe ainda uma lacuna
em relao avaliao ambiental, descrita por Callembach et al. (1993, p.47), para os quais
as prticas administratrativas de cunho ecolgico e a auditoria ambiental em particular,
requerem um sistema confivel de informaes, a comear por um registro dos impactos ou
custos ambientais gerados pelas operaes da empresa.
De acordo com os autores (CALLEMBACH et al., 1993, p.47), o problema
fundamental de todos os mtodos de anlise de dados ecolgicos que a maioria dos
impactos ecolgicos no passvel de quantificao exata, visto que eles afetam a
qualidade da vida humana e no humana que basicamente determinada por juzos de
valor, embora seja til recorrer a medies para avali-la.

Para Merico (apud Kraemer, 2002), a questo ambiental tem sido tratada pela
microeconomia, que procura internalizar no preo dos produtos os custos dos efeitos
ambientais externos da produo as externalidades -, buscando refletir assim a
degradao ambiental.
A viso de custos ambientais apenas sob o aspecto de externalidades no mais
aceita dentro da nova relao que se estabeleceu entre o meio ambiente e o meio
empresarial, no sendo tambm suficiente para auxiliar as empresas na tomada de
decises, uma vez que sob essa tica esses custos recaem inevitavelmente sobre a
sociedade. Assim, as empresas deixam de considerar tais custos em seus processos e no
se preocupam em buscar solues para evit-los, ou pelo menos minimiz-los, e a
sociedade acaba pagando com a queda na qualidade de vida.
O conhecimento e gerenciamento dos gastos de natureza ambiental vital para a
continuidade da empresa, seja em funo das imposies do mercado, seja pelas
penalidades impostas pelas leis e rgos reguladores s empresas que ainda no
adequaram seus processos ao que ambientalmente correto, ou seja, em funo do
impacto negativo advindo do uso abusivo, desnecessrio ou incorreto dos recursos naturais,
ou ainda por utilizar o meio ambiente como depsito de resduos.
De acordo com Ribeiro (1998), custos ambientais so o somatrio de todos os
custos dos recursos utilizados pelas atividades desenvolvidas com o propsito de controle,
preservao e recuperao ambiental, em que as atividades sero aquelas objetivamente
identificveis como relacionadas ao controle, preservao e recuperao do meio ambiente.
A identificao dos custos ambientais uma tarefa complexa, visto que muitos
desses custos so intangveis e de difcil mensurao. O que ocorre, na verdade, a
identificao e mensurao das externalidades geradas pelo mau uso dos recursos, a
identificao e apurao dos custos com preservao e recuperao por danos causados ao
meio ambiente, ou custos para evitar os danos.
Vrios autores propem classificaes e agrupamentos para os custos de natureza
ambiental. Neste trabalho ser adotada a proposta de Moura (2000), que classifica os
custos ambientais adaptando os conceitos de qualidade. Segundo o autor, os custos podem
ser classificados em dois grupos: Custos do Controle da Qualidade Ambiental e Custos da
Falta de Controle. A figura 1 ilustra os agrupamentos propostos por Moura (2000), que so
discutidos na seqncia do trabalho.

Custos de preveno
Custos de controle da
qualidade ambiental

Custos de avaliao
Custos de falhas
internas

Custos da falta de
controle da qualidade
ambiental

Custos de falhas
externas
Custos intangveis

Figura 1: Classificao dos custos ambientais segundo Moura. Fonte: Moura (2000)

a) Custos de controle da qualidade ambiental

a.1) Custos de preveno: so os custos das atividades que visam prevenir, ou evitar,
problemas ambientais nos processos industriais. Neste grupo esto enquadrados todos os
recursos empregados em favor da proteo ambiental.
a.2) Custos de avaliao: so valores despendidos para manter os nveis de qualidade
ambiental da empresa, atravs de trabalhos de laboratrio e avaliaes formais do sistema
de gesto ambiental ou sistema gerencial, para garantir um bom desempenho ambiental da
empresa. So exemplos de custos de avaliao: custos com inspees, testes, auditorias da
qualidade ambiental e despesas similares.
b) Custos da falta de controle da qualidade ambiental
b.1) Custos de falhas internas: so custos decorrentes da falta de controle. Resultam de
aes internas na empresa, tais como correes de problemas ambientais e recuperao de
reas internas degradadas, desperdcios de material, de energia, de gua e outros recursos
naturais, alm de tempos parados de mquinas, como resultado de problemas ambientais
causados e retrabalhos, em processos causados por no conformidades ambientais. Como
exemplo, consideram-se os custos das multas por falhas internas referentes ao uso de
tecnologias defasadas e poluentes.
b.2) Custos de falhas externas: compreendem os custos resultantes de uma gesto
ambiental inadequada. So os custos decorrentes de queixas ambientais de consumidores,
gerando despesas de correo, recuperao de reas externas degradadas ou
contaminadas pela atividade da empresa, pagamento de multas aplicadas por rgos
ambientais de controle, indenizaes decorrentes de aes legais resultantes de disposio
inadequada de resduos, acidentes no transporte de produtos txicos, inflamveis,
corrosivos, ou prejuzos decorrentes de suspenso de vendas e fabricao de produtos.
b.3) Custos intangveis: so aqueles que, apesar de claramente existentes, so de difcil
quantificao. Normalmente no podem ser diretamente associados a um produto ou
processo. So identificados pela associao de um resultado a uma medida de preveno
adotada. Como exemplos tem-se a perda de valor das aes da empresa, como resultado
de desempenho ambiental insatisfatrio, baixa produtividade dos empregados em funo de
um ambiente poludo, contaminado ou inseguro, dificuldades e aumento de tempo e de
custos na obteno de licenciamento ambiental como resultado de multas e problemas
anteriormente constatados.
Depois de definidos os agrupamentos de custos ambientais que sero considerados,
necessita-se definir um mtodo de apurao de custos que seja adequado a esta finalidade.
Dentre as vrias opes, decidiu-se pela utilizao do Custeio Baseado em Atividades
(Activity-Based Costing) ou ABC.
O Custeio Baseado em Atividades foi desenvolvido na dcada de 1980, nos Estados
Unidos, a partir da constatao das deficincias das metodologias tradicionais,
sobremaneira o Mtodo dos Centros de Custos, no tratamento dado aos gastos das
atividades da fbrica oculta, isto , as atividades que ocorrem para apoiar o processo
produtivo, para as quais o volume produzido no tem relao com o montante de recursos
consumidos (GASPARETTO; BORNIA, 1999).
O ABC vale-se da viso horizontal da empresa, a viso de processos
(GASPARETTO, 1999). Conforme a definio de Davenport apud Gasparetto (1999),
processo simplesmente um conjunto de atividades estruturadas e medidas destinadas a
resultar num produto especificado para um determinado cliente ou mercado. Segue
afirmando que um processo , portanto, uma ordenao especfica das atividades de
trabalho no tempo e no espao, com um comeo, um fim, inputs e outputs claramente
identificados: uma estrutura para a ao. A figura 2 mostra a hierarquia dos processos. A

empresa pode, nessa viso, ser desmembrada em macroprocessos, os quais so

desmembrados em processos, estes em subprocessos, os quais so divididos em
atividades e estas em tarefas. Dependendo do objetivo da anlise, ser definido o nvel de
detalhamento empregado.
Processos
Subprocessos

Atividades
Tarefas

Figura 2: Hierarquia dos processos. Fonte: Harrington apud Gasparetto (1999).

Para aplicar o ABC, os processos devem ser mapeados, para que sejam
identificadas as atividades desempenhadas. Segundo Kliemann Neto (2001), a seqncia
de operacionalizao do ABC a seguinte:
1. anlise dos processos, visualizao em atividades e compreenso do comportamento
dessas atividades;
2. identificao dos direcionadores primrios, para alocao dos custos dos recursos s
atividades (direcionadores de custos de recursos);
3. clculo dos custos das atividades;
4. identificao dos direcionadores secundrios, para alocao dos custos das atividades
aos objetos de custos (direcionadores de custos de atividades);
5. alocao dos custos aos objetos de custos, de forma proporcional ao seu grau de
utilizao dos direcionadores de custos secundrios.
A figura 3 ilustra a sistemtica de alocao de custos no ABC.
Recursos

Direcionadores de
Custos Primrios
(de Recursos)

Atividades

Direcionadores de
Custos Secundrios
(de Atividades)

1
2

Objetos de
custos
X1

2
X2
3

...........

...............
.............

...........

Xn

Figura 3: Modelo ABC. Fonte: Cogan (1997, p. 37) - adaptada

Uma das diferenas fundamentais do ABC em relao aos demais mtodos de
apurao de custos a utilizao de diversas bases de alocao (os direcionadores de
custo ou cost drivers). A lgica de avaliao do ABC que os recursos so consumidos
pelas atividades e essas so consumidas pelos objetos de custo, utilizando direcionadores
diferentes para cada atividade, com base nos fatores que geraram o consumo.

Kliemann Neto (2001) afirma que o custeio Baseado em Atividades, por tomar como
base a anlise de processos empresariais, reconhece as exigncias diferenciadas que os
objetos de custos fazem na estrutura produtiva da empresa (so os custos da
complexidade).
O ABC proporciona informaes importantes sobre o custo necessrio para o
desenvolvimento de cada atividade e remove muitas distores inerentes ao custo do
produto, causadas pelos sistemas tradicionais (TURNEY, 1990, p. 25).
No caso especfico da apurao de custos ambientais, o ABC ser utilizado apenas
at o nvel de atividades, j que se pretende custear as atividades desenvolvidas com o
intuito de evitar impactos ou sanar danos ambientais j incorridos.
A seo seguinte apresenta a sistemtica proposta para apurao de custos
ambientais.
3 SISTEMTICA PARA APURAO DOS CUSTOS AMBIENTAIS COM O CUSTEIO
BASEADO EM ATIVIDADES
A figura 3 mostra as etapas propostas para a apurao de custos ambientais com a
utilizao do ABC.

Planejamento do projeto
Preparao da equipe

Mapeamento dos macroprocessos, processos e atividades da empresa

Identificao dos recursos consumidos
Identificao dos direcionadores primrios
Clculo dos custos das atividades
Identificao das atividades ambientais, incluindo seus custos
Classificao das atividades ambientais identificadas
Figura 3: Sistemtica proposta para apurao de custos ambientais pela utilizao do Custeio
Baseado em Atividades

Etapa 1 - Planejamento do projeto

Esta etapa consiste na determinao dos procedimentos, seleo da equipe, do
cronograma de treinamento e implantao, no detalhamento dos objetivos do projeto e na
definio de uma rea-piloto de aplicao, ou se o projeto ser implantado se forma global

na empresa. Sendo assim, no planejamento que se definem quais sero os objetos de

custeio e se detalham as etapas necessrias para alcanar os objetivos propostos.
Etapa 2 - Preparao da equipe
Para que se obtenha xito na implantao de um projeto ABC, fundamental a
compreenso do mesmo por parte de todos os envolvidos (administrao geral, os prprios
implantadores e os futuros usurios).
A preparao consiste em tornar conhecida a metodologia do projeto e tambm criar
um ambiente de aceitao mudana. Segundo Compton (apud GASPARETTO, 1999), ele
fundamental para o sucesso da implantao, execuo e aceitao de um projeto ABC. O
treinamento um processo contnuo que continua ao longo da vida do projeto. De acordo
com o autor, trs grupos devem ser treinados: a administrao geral, que deve entender o
ABC; os implantadores, que devem conhecer as tcnicas, o design e organizao do
projeto; e os usurios, que devem entender os benefcios potenciais da utilizao do ABC.
Para realizao do treinamento deve ser preparado material didtico com finalidade
de informar em que consiste o ABC, quais seus benefcios e como ele funciona.
Etapa 3 - Mapeamento dos macroprocessos, processos e atividades da empresa
Nesta etapa feita a identificao dos fluxos dos processos e atividades
desenvolvidas na rea de aplicao do ABC.
Trata-se de uma etapa importante, pois o momento de definio do nvel de
detalhamento que o projeto ter, o qual tambm depende muito do objetivo do projeto.
Segundo Player (apud GASPARETTO, 1999), para implantar o ABC pode-se usar
um dicionrio comum de atividades. Esse dicionrio representa um mapa das atividades
desenvolvidas na empresa, desenvolvido a partir da sua estrutura funcional. Esse dicionrio
poder identificar as atividades de forma macro ou mais detalhada, dependendo do objetivo
do projeto e do tamanho e da complexidade da empresa.
Etapa 4 - Identificao dos recursos consumidos
Nesta etapa so identificados os recursos consumidos na empresa, como materiais,
mo-de-obra, energia eltrica e outros. Essas informaes normalmente so obtidas a partir
do razo contbil da empresa.
Etapa 5 - Identificao dos direcionadores primrios
Nesta etapa, identificada uma medida de consumo de cada recurso pelas
atividades. So os chamados direcionadores de recursos (ou direcionadores primrios), que
possibilitam identificar quanto de cada recurso foi consumido pelas vrias atividades.
A identificao destas medidas feita pela equipe de implantao do ABC junto s
pessoas diretamente envolvidas no processo, pois elas geralmente tm conhecimento de
como ocorre o consumo do recurso.
Etapa 6 - Clculo dos custos das atividades
Aps a identificao dos valores de cada recurso e das medidas de consumo destes
pelas atividades, possvel calcular o custo de cada atividade. Para cada um dos recursos,
o clculo feito dividindo-se o valor total do recurso pela medida total, e multiplicando-se o
resultado pela medida consumida por cada atividade.

Etapa 7 - Identificao das atividades ambientais, incluindo seus custos

Aps identificar e custear cada uma das atividades operacionais, deve-se identificar
as atividades exercidas com a finalidade, total ou parcial, de controlar, prevenir, recuperar
ou, at, de eliminar os efeitos adversos ao meio ambiente, causados pelas atividades
produtivas. Como exemplo pode-se citar um sistema de reaproveitamento de gua de
processo, um sistema de tratamento de efluentes ou de reduo de volume de resduos
slidos.
Por fim, elabora-se outra tabela, somente com os processos, atividades e tarefas
ambientais identificados, junto aos seus respectivos custos. A identificao das atividades
consideradas ambientais deve ser feita em conjunto com os encarregados da rea de
aplicao da sistemtica proposta.
Etapa 8 - Classificao das atividades ambientais identificadas
Nesta etapa feita a classificao das atividades ambientais desenvolvidas de
acordo com a etapa do processo em que elas ocorrem, a partir da proposta de Moura
(2000), de modo a alinh-las com a bibliografia pesquisada (que classifica os custos
ambientais em custos associados ao controle ambiental preveno e avaliao, e custos
decorrentes da falta de controle ambiental falhas internas, falhas externas e intangveis).
Essa classificao permitir empresa identificar o foco da sua atuao ambiental.
possvel obter-se algumas informaes de interesse estratgico para a empresa, como por
exemplo:
Se os gastos realizados em atividades ambientais so mais de carter reativo, em
atividades de recuperao ambiental (decorrentes de falhas internas ou externas), ou se so
mais de carter pr-ativo, em atividades de preveno e inspeo para que no ocorram
essas falhas.
Qual a representatividade dos gastos com atividades consideradas ambientais em relao
ao custo total das atividades da empresa.
Na seo seguinte apresenta-se a aplicao da sistemtica de apurao de custos
ambientais, proposta nesta seo.
4 APLICAO PRTICA DA SISTEMTICA PROPOSTA PARA APURAO DE
CUSTOS AMBIENTAIS
A aplicao foi desenvolvida em uma empresa de beneficiamento de couro (um
curtume) que est localizado no Estado de Santa Catarina, Brasil, e a maior empresa do
ramo na Amrica Latina. Sua produo diria de cerca de 150 mil peas de couro
beneficiadas.
Por estar localizada no centro da cidade, e por utilizar em seu processo produtos
considerados txicos ao meio ambiente, e ainda por gerar uma gama significativa de
efluentes e rejeitos slidos diariamente, a empresa precisa ter um cuidado e um respeito
especial com seu entorno. Por este motivo, a empresa possui uma Estao de Tratamento
de Efluentes (ETE) prpria, a qual trata todo o efluente gerado no curtume antes de disp-lo
no rio. Tambm possui aterro prprio, onde so dispostos todos os rejeitos slidos gerados
no processo, de acordo com o grau de toxidade (aterro classe I e aterro classe II).
Constata-se, portanto, que a empresa tem uma postura adequada em relao sua
atuao ambiental, pois preocupa-se em minimizar o volume de rejeitos e efluentes gerados.

Neste estudo, no se chegou identificao dos custos dos produtos, embora isso
tambm fosse possvel, pois o foco do trabalho era o levantamento dos custos ambientais
das reas-piloto de beneficiamento de couro e tratamento de efluentes e resduos slidos.
Etapa 1 - Planejamento do projeto
Para a implementao do trabalho, foram selecionadas duas reas-piloto: o
beneficiamento de couro e o tratamento de efluentes e resduos slidos. O objetivo do
estudo foi a identificao dos custos ambientais e, para o alcance do objetivo proposto,
foram analisadas as atividades desempenhadas nas duas reas escolhidas, identificando-se
aquelas que so realizadas visando a mitigao dos impactos ambientais.
No foi designada uma equipe especfica de implantao, pois como a empresa
possui implantado em sua rea de beneficiamento o mtodo das UEP (Unidade de Esforo
de Produo), e devido pouca abrangncia do trabalho, aproveitou-se a cultura j
estabelecida pelo mtodo da UEP e solicitou-se o auxlio dos funcionrios que trabalharam
na sua implementao, para a obteno dos dados necessrios realizao do projeto.
Etapa 2 - Preparao da equipe
Pelas razes anteriormente expostas, no houve necessidade de preparao de uma
equipe de implementao especfica. Apenas realizaram-se reunies com alguns
funcionrios que trabalharam na implantao do mtodo da UEP e que colaboraram na
obteno dos dados para a realizao do projeto.
Etapa 3 - Mapeamento dos macroprocessos, processos e atividades da empresa
Nesta etapa foi feita a identificao dos macroprocessos e dos processos e
atividades desenvolvidas na rea operacional do curtume e do tratamento dos rejeitos. Esta
segregao do processo em atividades permite a identificao dos pontos de origem dos
rejeitos e de destinao dos mesmos. Os macroprocessos do curtume esto apresentados
na figura 4.

Macroprocessos
Finanas

Administrao

RH e qualidade

Produo

Tratamento
dos rejeitos

Figura 4: Macroprocessos empresariais do curtume estudado

Os macroprocessos, processos e atividades identificados nas reas-piloto do

curtume esto demonstrados no quadro 1.
Etapa 4 - Identificao dos recursos consumidos
Nesta etapa fez-se o levantamento, junto ao setor contbil/financeiro da empresa,
dos valores gastos para cada de insumo consumido na empresa. A relao desses gastos
ilustrada no quadro 1, assim como o montante total de cada um.
Etapa 5 - Identificao dos direcionadores primrios
Nesta etapa foi identificada uma medida de consumo de cada recurso pelas diversas
atividades, os chamados direcionadores de recursos (ou direcionadores primrios).

Macroprocesso

Processo
Barraca
Bater sal
Remolhar
Pr-descarne
Caleiro
Descarne
Graxaria
Divisora
Curtimento
Classificao
Enxugadeira
Rebaixadeira
Recorte Wet Blue

Produo

Recurtir
Estiradeiras
Vcuo areo ou estufa
Recondicionamento
Amaciamento
Toggling
Recorte
Lixamento
Impregnao
Amaciar em fules
Escovao
Classificao
Acabamento de amostras
Pintura
Gethal leo
Estampar
Polimento
Espelhamento
Expedio

Tratamento de
efluentes e
resduos slidos

Tratamento de efluentes
Tratamento de resduos
slidos

Atividade
Descarga, pesagem e classificao
Bater sal
Remolho
Pr-descarne
Armazenar gordura
Transportar e caleirar
Separar gordura e plos e recircular gua
Descarnar
Recortar sobras
Tratar a gordura
Dividir couro e acondicionar
Transportar e curtir
Paletizar Wet Blue
Classificar e acondicionar couro
Enxugar o couro
Rebaixar o couro
Recortar rebarbas
Transportar e prensar rebarbas
Preparar, carimbar p/ armazenar
Transportar Wet Blue
Transportar e recurtir
Esticar o couro
Transportar, secar
Secar
Recondicionar umidade
Amaciamento por vibrao
Esticar couro
Recortar pontas (aparas)
Lixar o couro
Retocar lixamento
Recolher e acondicionar p de lixa
Impregnar o couro
Amaciamento por batimento
Escovar nubuck
Classificar e recortar couro semi-acabado
Acertar cor, acondicionar em caixas
Pintar o couro
Engraxar ou aplicar Antique
Estampar relevo ou proporcionar lisura
Gravar
Polir
Espelhar
Classificar
Medir
Embalar e expedir pedidos
Tratar efluentes em estao de tratamento ETE
Transportar e dispor lodo em lagoa
Transportar e dispor sobras em aterro sanitrio

Quadro 1: Representao dos macroprocessos, processos e atividades das reas-piloto do curtume

Etapa 6 - Clculo dos custos das atividades

Com base nos valores de cada recurso e das medidas de consumo dos mesmos
pelas atividades, foi possvel calcular o custo de cada atividade desenvolvida nas reas
analisadas.

Paletizar Wet Blue

Cortar e classificar
Enxugar
Rebaixar e controlar
espessura
Recortar rebarba
Transportar e
prensar rebarba em
tijolos
Carimbar e
armazenar
Transportar Wet
Blue
Recurtir
Estirar
Secar a vcuo
Secar em varal
Recondicionar
umidade
Amaciar por
vibrao
Esticar (togglin)
Recortar pontas
Lixar
Retocar lixamento
Recolher e
acondicionar p da
lixa
Impregnar
Amaciar por
batimento

Custo total
das atividades

Ar
comprimido

Vapor

Material de
consumo e
segurana

Material de
manuteno

MO
Manuteno

Transporte
interno

Depreciao

Atividades
Receber e classificar
Bater sal
Remolhar
Pr-descarnar
Armazenar e
transportar gordura
Caleirar
Recircular, separar
gordura da gua
Descarnar
Recortar sobras
Tratar gorduras
graxaria
Dividir Couro
Curtir

Energia
Eltrica

Recursos

Mo de obra

Nesta etapa foram feitas as atribuies s atividades dos custos dos recursos por
elas consumidos, tornando possvel conhecer os custos das atividades, conforme mostrado
no quadro 2.

2.821,90

0,00

75,77

393,62

55,44

138,60

231,00

0,00

0,00

3.716,33

2.232,38

72,26

607,99

668,98

280,90

291,98

0,00

0,00

0,00

4.154,49

695,52

526,18

403,20 1.824,48

766,08

750,96

0,00

25,20

403,20

5.394,82

668,98

336,34

378,84

179,26

0,00

0,00

8.366,64

97,94

0,00

55,44

66,53

79,46

0,00

22,18

1.204,90

258,72 1.476,55 7.392,00

668,98

559,94

794,64

40,66

426,89

72,07

11.690,45

502,66

0,00

55,44

48,05

9,24

0,00

0,00

644,95

4.693,92 1.092,91 1.016,40

0,00

280,90

831,60

646,80

0,00

0,00

8.562,52

1.038,58

48,79

90,55

0,00

55,44

138,60

303,07

0,00

0,00

1.675,03

861,17

301,22

607,99

0,00

615,38

0,00

35,11

648,65

0,00

3.069,53

701,50 2.762,76
11966,4
2.073,60
7.898,40
0
1.040,42
0,00 151,54

0,00

672,67 2.740,58

334,49

0,00

14,78

9.847,25

43,20 1.663,20

374,40

29.700,00

0,00

2.025,41

4.693,92 1.092,91 1.016,40

879,65

29,57

3,70

0,00

2.620,46

3.694,49

582,12

112,73

138,60

0,00

0,00

152,93

845,15

163,66

201,23

61,71

0,00

0,00

5.140,63

450,21 2.124,94

845,15

812,95 3.850,11

24,15

13,42

21,46

12.985,18

4.505,42 1.536,06 3.420,65

0,00

559,94 3.219,22

36,96

0,00

0,00

13.278,25

2.772,00

303,07

0,00

112,73

199,58

36,96

0,00

35,11

3.470,54

362,21 1.033,03 2.032,80

323,40

280,90

650,50

3,70

0,00

0,00

4.686,53

55,44

138,60

0,00

0,00

0,00

3.479,78

112,73

145,99

0,00

0,00

0,00

2.903,21

504,00 1.859,76

4.842,82

21,46

0,00 2.397,60 3.283,20

11,09

1.727,88

0,00

101,64 1.456,22

2.200,97

0,00

151,54

5.372,64 6.243,55 9.671,76

2.415,34 1.366,23 3.420,65
742,90

635,04 1.678,32 2.565,36

458,64

28.989,07

0,00

559,94 1.868,33

724,42

9,24

0,00

10.364,14

0,00

280,90

306,77

199,58

51,74

70,22

3.197,04

474,94

25,87

303,07

0,00

223,61

275,35

0,00

9,24

14,78

1.326,86

1.197,50

8,50

303,07

0,00

112,73

138,60

0,00

0,00

0,00

1.760,40

177,22 1.382,30

0,00

280,90

275,35

0,00

0,00

14,78

4.216,95

0,00

112,73

158,93

20,33

9,24

0,00

2.862,55

138,60

0,00

0,00

0,00

1.949,64

648,65 2.993,76

0,00

449,06

11.150,83

2.086,39
2.261,95
1.726,03
3.174,86
0,00
25,87

330,79 1.214,14

291,98

72,07

227,30

0,00

29,57

0,00

55,44

916,61 2.631,55

0,00

336,34

216,22

203,28

0,00

112,73

0,00

0,00

0,00

0,00

532,22

887,04 1.570,80

266,11

55,44

103,49

46,20

0,00

0,00

2.954,95

303,07

0,00

223,61

275,35

0,00

0,00

0,00

7.691,38

635,16 1.842,46

0,00

223,61

275,35

0,00

9,24

35,11

3.710,23

975,74 5.913,60
689,30

Continua...

Classificar semiacabado
Matizar (teste
amostras)
Pintar/secar
Engraxar ou aplicar
antique
Estampar ou
proporcionar lisura
Gravar
Polir
Espelhar
Classificar
Medir acabado
Embalar expedir
Tratar efluentes
Transportar dispor
lodo
Transportar dispor
sobras
Total dos Recursos

Custo total
das atividades

Ar
comprimido

Vapor

Material de
consumo e
segurana

Material de
manuteno

MO
Manuteno

Transporte
interno

Depreciao

Energia
Eltrica

Atividades
Escovar nubuck

Mo de obra

...continuao
Recursos

1.082,93

87,78

541,46

0,00

223,61

275,35

0,00

0,00

14,78

2.225,92

1.707,55

0,00

75,77

0,00

55,44

138,60

0,00

0,00

0,00

1.977,36

840,84

295,68

345,58

0,00

55,44

107,18

33,26

0,00

186,65

1.864,63

1.620,70

415,80

541,46

0,00

476,78

526,68

112,73

264,26

131,21

4.089,62

1.029,34

34,37

303,07

0,00

280,90

752,14

3,70

0,00

14,78

2.418,29

887,04 2.237,93

0,00

391,78

585,82

5,54

57,29

14,78

5.329,63

2.023,56 1.254,79 2.631,55

1.149,46

0,00

559,94 1.177,18

38,81

0,00

14,78

7.700,62

975,74

397,69

707,78

0,00

336,34

275,35

0,00

0,00

0,00

2.692,91

1.045,97

126,40

203,28

0,00

280,90

290,14

3,70

0,00

0,00

1.950,38

2.191,73

0,00

75,77

0,00

55,44

138,60

0,00

0,00

0,00

2.461,54

1.729,73

29,57

253,18

0,00

504,50

748,44

72,07

0,00

14,78

3.352,27

840,84

0,00

75,77

582,12

55,44

138,60

0,00

0,00

0,00

1.692,77

5.493,60 2.880,00 5.493,60

230,40

439,20

280,80 1.080,00

0,00

36,00

15.933,60

206,98

0,00

55,44

0,00

0,00

0,00

0,00

583,97

0,00 3.294,98

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

5.115,26

206,98
1.820,28

114,58

88.948,30 41955,78 68801,04

6.726,67 14875,88 28845,49 7.414,14 5.022,17 1.988,22 276.091,47

Quadro 2: Clculo dos custos das atividades desenvolvidas nas reas-piloto analisadas

Etapa 7 - Identificao das atividades ambientais, incluindo seus custos

Aps identificar e custear cada uma das atividades operacionais e de tratamento de
rejeitos, fez-se a identificao das atividades que existem, total ou parcialmente, com a
finalidade de controlar, prevenir, recuperar ou, at, de eliminar os efeitos adversos ao meio
ambiente, causados pelas atividades produtivas.
O quadro 3 apresenta as atividades ambientais identificadas, com seus respectivos
custos.
Com a apurao dos custos das atividades ambientais, foi possvel a realizao de
algumas anlises, conforme segue:
das quarenta e oito atividades desenvolvidas na rea de beneficiamento de couro e
tratamento de efluentes e rejeitos, oito so atividades voltadas a evitar, direta ou
indiretamente, impactos ao meio ambiente;
os custos totais apurados na rea de produo totalizaram R$ 276.091,47, dos quais R$
34.193,69 so custos ambientais, o que representa 12,4 % dos custos totais apurados;
a atividade ambiental mais onerosa o tratamento de efluentes, que totalizou um custo de
R$ 15.933,60, seguida da atividade de transporte e disposio de sobras com um custo de
R$ 5.115,26; que representam, respectivamente, 46,6% e 15% dos custos totais das
atividades ambientais custeadas.

Custo total
das atividades

Vapor

Material de
consumo e
segurana

Material de
manuteno

MO
Manuteno

Transporte
interno

Depreciao

Energia
Eltrica

Atividades
Armazenar e
transportar gordura
Recircular, separar
gordura da gua
Tratar gorduras
graxaria
Transportar/prensar
rebarba em tijolos
Recolher/acondicionar
p da lixa
Tratar efluentes
Transportar dispor lodo
Transportar dispor
sobras
Total dos Recursos

Mo de obra

Recursos

Ar comprimido

o recurso que mais onerou as atividades ambientais foi a depreciao, no valor de R$

13.709,81, seguido da mo-de-obra com R$ 9.679,32, que representam, respectivamente,
40,1% e 28,3% dos custos dos recursos consumidos pelas atividades custeadas.

879,65

3,70

97,94

0,00

55,44

66,53

79,46

0,00

29,57

0,00

502,66

0,00

55,44

48,05

9,24

0,00

861,17

301,22

607,99

0,00

615,38

0,00

35,11

648,65

0,00 3.069,53

362,21 1.033,03 2.032,80

323,40

280,90

650,50

3,70

0,00

0,00 4.686,53

887,04 1.570,80

266,11

55,44

103,49

46,20

0,00

0,00 2.954,95

5.493,60 2.880,00 5.493,60

230,40

439,20

280,80 1.080,00

0,00

36,00 15.933,60

206,98

0,00

55,44

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00 3.294,98

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00 5.115,26

819,91 1.501,80 1.082,83 1.174,25

648,65

36,00 34.193,69

25,87

206,98
1.820,28

114,58

9.679,32 5.215,8713.709,81

22,18 1.204,90
0,00

644,95

583,97

Quadro 3: Identificao das atividades ambientais, incluindo seus custos

Etapa 8 - Classificao das atividades ambientais identificadas

Nesta etapa foi feita a classificao das atividades ambientais, segundo a proposta
de Moura (2000). O quadro 5 mostra a classificao realizada.
Nas reas-piloto, as atividades identificadas e cujos custos foram considerados como
custos ambientais, compreendem apenas atividades do agrupamento de Custos de
Preveno, da proposta de Moura.
Alm destas, foram identificadas ainda outras atividades consideradas de cunho
ambiental, porm as mesmas no foram custeadas, por no fazerem parte da rea
escolhida para aplicao, mas foram classificadas nos demais agrupamentos da proposta
de Moura (2000).
A partir da classificao das atividades ambientais da empresa, percebe-se que o
seu foco de atuao ambiental consiste principalmente na preveno dos danos e avaliao
dos parmetros tidos como padres ambientais.
Isto se deve ao fato de a empresa cumprir com certo rigor os desgnios da legislao
ambiental, e no avaliar os custos associados s falhas ocorridas.
Considerando-se exclusivamente as atividades ambientais que foram custeadas, que
compreendem atividades de preveno, destacam-se os gastos com tratamento de
efluentes e transporte e disposio de sobras, mostrando que h preocupao da empresa
em prevenir a ocorrncia de danos ambientais.
A preocupao com o entorno justificvel pela localizao da empresa - em um
bairro residencial no centro da cidade - e de sua responsabilidade social para com o
municpio. Seus efluentes so despejados no rio que cruza parte da cidade, os quais, se no
fossem tratados, gerariam problemas de sade aos demais usurios de suas guas. A
empresa gera, em seu processo, odor e resduos txicos ao meio ambiente, que precisam
ser adequadamente tratados e depositados, sob risco de causar srios danos sade da
populao.

Categoria de custos, conforme

Atividades ambientais
proposta de Moura (2000)
Armazenar e transportar gordura
Recircular, separar gordura da gua
Tratar gorduras da graxaria
Transportar/prensar rebarba em tijolos
Preveno
Recolher/acondicionar p da lixa
Tratar efluentes
Transportar e dispor lodo
Transportar e dispor sobras
Acompanhamento da legislao
Levantamento e acompanhamento de impactos ambientais
Acompanhamento das licenas ambientais
Monitoramento das fichas de segurana e emergncia
Implantao e Manuteno ISO 14000
Avaliao
Controle Ambiental da Estao de tratamento
Controle ambiental do aterro
Participao no Comit da Bacia Hidrogrfica
Coleta de informaes do entorno
Realizao de projetos ambientais
Acompanhamento dos projetos ambientais
Falhas internas
No foram identificadas na empresa, no perodo do estudo
Falhas externas
No foram identificadas na empresa, no perodo do estudo
Custos intangveis
No foram passveis de identificao
Quadro 5: Classificao das atividades ambientais da empresa, de acordo com a proposta de
Moura (2000)

Assim, a opo em investir na preveno dos danos ambientais, gera gastos

classificados como custos de preveno, mas evita a ocorrncia de gastos de maior vulto e
efeito, que so os decorrentes de multas e indenizaes causadas pela gerao do dano,
classificados como custo das falhas ou, ainda, os custos intangveis, que oferecem maior
dificuldade de mensurao e so decorrentes do abalo de imagem e perda de mercado (na
proposta de Moura), podendo levar descontinuidade das atividades da empresa.
5 CONCLUSES
O trabalho mostrou a aplicao de uma sistemtica de apurao de custos
ambientais, fundamentada no ABC, nas reas de beneficiamento de couro e tratamento de
efluentes e resduos slidos de um curtume, para testar a capacidade deste mtodo na
identificao dos custos ambientais. A escolha recaiu sobre um curtume por ser um ramo de
atividade com alto nvel de poluio.
Os gastos de natureza ambiental tm apresentado um crescimento significativo em
relao aos gastos totais das empresas e, por conseqncia, tm demandado maior
ateno por parte de seus gestores.
Ao assumir um papel mais relevante na estratgia das empresas, a gesto ambiental
necessita de uma integrao com o sistema de gesto de custos, visto que ela consome
recursos que precisam ser incorporados e gerenciados como os demais gastos da empresa.
A anlise feita neste trabalho s foi possvel em funo das informaes geradas
pelo Custeio Baseado em Atividades, que propiciou a identificao de todas as atividades
desenvolvidas nas reas de beneficiamento de couro e tratamento de efluentes e resduos
slidos.

6 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
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Instituto Elmwood de auditoria ecolgica e negcios sustentveis. Traduo Carmen
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COGAN, Samuel. Modelos de ABC/ABM: inclui modelos resolvidos e metodologia
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1997.
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GASPARETTO, Valdirene; BORNIA, Antonio Cezar. Custeio de Produtos e Controle
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KRAEMER,Tnia Henke. Modelo econmico de gesto ambiental- MEGA. Florianpolis:
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RIBEIRO, Maisa de Souza. Custeio das atividades de natureza ambiental . Tese de
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TURNEY, Peter B.B. Ten myths about implementing an activity-based cost system.
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