RETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA.1.- MOISO Y CIA. S.R.L., ANGEL - 80.817 - C.S., noviembre 24-981.

Opinin del Procurador General de la Nacin.

Resulta cuestionada en el presente recurso la interpretacin que la sala 2 de la Cmara Nacional de
Apelaciones en lo Federal y Contenciosoadministrativo efectu el dec. 3057/70.
Dado que el apelante propone una inteligencia de las normas federales en debate diferente de aquella
en la que se fund la decisin que impugna por ser contraria a sus pretensiones, estimo que, de
conformidad con lo prescripto por el inc.3 del art.14 de la ley 48, el recurso extraordinario es procedente.
En cuanto al fondo del asunto, me excuso de dictaminar en razn de que las cuestiones debatidas son
de naturaleza estrictamente patrimonial y el Estado nacional, que es parte, acta por medio de
representante especial.- Buenos Aires, junio 10 de 1981.- Mario Justo Lpez.
Buenos Aires, noviembre 24 de 1981.
Considerando: 1.- Que la sala en lo Contenciosoadministrativo N 2 de la Cmara Nacional de
Apelaciones en lo Federal, revoc el pronunciamiento de la instancia anterior y, consecuentemente dej
sin efecto la resolucin por la cual la Direccin General Impositiva determin la obligacin fiscal de la
firma Angel Moiso y Ca. S.R.L. frente al impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de
bienes, e impuso una multa equivalente al cincuenta por ciento del tributo omitido.
Para as resolver, el tribunal concluy que la aplicacin retroactiva del dec. 3057/70 al ejercicio cerrado el
31 de diciembre de 1970 no resultaba lcita, por afectar ello el derecho de propiedad de la actora.
2.- Que contra dicha sentencia la representacin del ente recaudador interpuso recurso extraordinario,
remedio que resulta procedente toda vez que se controvierta la constitucionalidad de una norma
reglamentaria de carcter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a
la pretensin de la recurrente (Fallos, t.266, p.295; t.269, p.19; t.270, p.42 - Rev. La Ley, t.125, p.414;
t.129, p.80; t.129, p.768-).
3.- Que el dec. 3057/70, dictado el 29 de diciembre de 1970 y publicado en el Boletn Oficial el 11 de
enero de 1971, reform el art. 4, inc. b, de la reglamentacin de la ley que instituy el impuesto
mencionado, relativo a las normas de avalo del activo, imponiendo, en cuanto aqu interesa, que los inmuebles deberan computarse segn el importe de la valuacin fiscal, derogando de tal forma, la opcin
que el precepto reemplazado confera a los contribuyentes de considerar esos bienes segn aqul valor
o por el de adquisicin o construccin, disminuido en el importe de las amortizaciones admitidas para el
impuesto a los rditos.
Segn el art 2 del decreto, la modificacin deba aplicarse a los balances cerrados a partir del 31 de
diciembre de 1970, inclusive.
4.- Que la accionante impugn la constitucionalidad del decreto por entender que la enmienda alter los
principios que la ley formulaba para la determinacin de la base imponible y, porque su aplicacin a un
ejercicio concluido bajo la vigencia de otras disposiciones, de las cuales derivaba el deber de ingresar un
gravamen menor, conculca un derecho protegido por el art. 17 de la Constitucin Nacional.
El a quo, como se expresara, admiti la segunda de las tachas, habindose por ende, tornado
insustancial una decisin respecto de la primera.
5.- Que la objecin constitucional, fundada en la pretendida violacin de la garanta de la propiedad,
debe desecharse. En efecto, este Tribunal ha expresado con anterioridad que, en principio, nadie tiene
un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los
gravmenes creados o regidos por llas. Slo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de
conformidad con la ley en vigencia al momento en que realiz el pago, queda ste, por efecto de su
fuerza liberatoria, al amparo de aqulla garanta, que se vera afectada si se pretendiese aplicar una
nueva ley que estableciera un aumento para el perodo ya cancelado (Fallos: t.267, p.247; t.278, p.108 Rev. La ley, t.126, p.582; t.144, p.593, fallo 27.515-S-)
6.- Que, como consecuencia de ello se siga, sin perjuicio del restante reparo formulado por la actora al
dec. 3057/70, que la particularidad de que ste fuera publicado con posterioridad al cierre del balance e
impuesta su aplicacin a l, no constituye motivo que lo invalide, habida cuenta que no cabe reconocer
la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligacin
tributaria bajo la vigencia de normas que exigan el ingreso de un gravamen menor (doctrina de Fallos:

t.252, p.219, consid.3 - Rev. La Ley, t.107, p.614, con nota de Nerva-).
7.- Que en este ltimo sentido, procede recordar que esta Corte ha resuelto que una prerrogativa de la
naturaleza aludida no puede nacer entre el deudor del impuesto y el Estado, sino mediante una
convencin especial en virtud de la cual aqulla se haya incorporado realmente al patrimonio del
deudor.. Tal sera la hiptesis de que se hubiera liberado de impuestos o asegurado el derecho de pagar
uno menor durante cierto tiempo. (Fallos, t.283, p.360, consid.10; t.295, p.621 - Rev. La Ley, t.148, p.174;
Rep. La Ley, t.XXXVIII, A-I, p.87, sum.11-), y an la mas frecuente de que mediante la intervencin del
ente recaudador se hubiese aceptado la liquidacin presentada por el deudor del tributo u otorgado
recibo de pago con efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno de
voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del poder
tributario implicado en sus relaciones (Fallos, t.152, p.268; t.218, p.696).
8.- Que no habiendo invocado la actora la existencia en su favor de alguna de las circunstancias
sealadas precedentemente, carece del derecho que aduce con apoyo en el razonamiento desestimado
en el consid.6, motivo por el cual la aplicacin retroactiva implantada por el dec. 3057/70 no ha podido
desconocerlo o alterarlo.
Por ello, habiendo dictaminado el Procurador General, se revoca la sentencia apelada. Costas por su
orden.- Adolfo R. Gabrielli.- Abelardo F. Rossi.- Elas P. Guastavino.
2.- BERNASCONI S.A. c. MUNICIPALIDAD DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES.Fallos: 321:2933
Considerando:
1. Que la sala D de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Civil revoc el pronunciamiento de la
anterior instancia y admiti la accin de certeza promovida por la actora. En consecuencia, declar "la
inaplicabilidad en la especie de la disposicin de la comuna que manda revaluar "con efecto
retroactivo" el inmueble sito en la calle 11 de Septiembre de 1888 N 1553, partida matriz N
412.043".
2. Que el a quo puso de relieve que la actora no impugnaba la revaluacin del mencionado inmueble
de su propiedad, sino que ella fuese tomada como base para exigirle el pago de la diferencia del
tributo de "alumbrado, barrido y limpieza, pavimentos y aceras, contribucin territorial y ley 23.514"
por perodos anteriores, que ya haban sido abonados oportunamente. Tras juzgar formalmente
admisible la va prevista por el art. 322 del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin, lleg a la
conclusin de que -en las indicadas circunstancias- el principio de la irretroactividad deja de ser un
mero criterio interpretativo para pasar a ser una exigencia constitucional que no puede ser
desconocida por el legislador.
Afirm asimismo que los pagos efectuados por la actora produjeron efectos cancelatorios definitivos,
que la liberaron de su obligacin. Tal liberacin se incorpor a su patrimonio y se encuentra protegida
por el art. 17 de la Constitucin Nacional.
3. Que, asimismo, la sentencia dej establecido que la "recategorizacin" efectuada por la comuna, y
el consiguiente mayor valor fiscal atribuido al inmueble, se debi a un error de aqulla en el
empadronamiento anterior. Se-al que tal circunstancia no es imputable a la actora, y que no se ha
demostrado que sta hubiese actuado de mala fe ni que hubiera incurrido en error.
4. Que contra tal sentencia, el gobierno de la Ciudad de Buenos Aires interpuso el recurso
extraordinario cuya denegacin dio origen a la queja en examen.
5. Que los principales agravios de la apelante pueden resumirse del siguiente modo: a) es inadmisible
la va procesal elegida por la actora para hacer valer sus derechos pues no estn reunidos los
requisitos mnimos previstos en el art. 322 del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Destaca

que slo media el desacuerdo del contribuyente con la obligacin determinada por el municipio y que
aqul no ha agotado la va administrativa; b) lo resuelto por el a quo afecta al principio de la igualdad
como base del impuesto y de las cargas pblicas pues privilegia a quien pag de menos, en relacin
con los contribuyentes que cumplieron ntegramente con sus obligaciones liquidadas sobre la
valuacin correcta de sus inmuebles; c) los pagos efectuados por la actora no produjeron efectos
liberatorios porque no abon las sumas que legalmente correspondan, ya que lo hizo sobre la base
de una valuacin fiscal incorrecta; d) las ordenanzas fiscales permiten al municipio reliquidar o
reajustar las obligaciones tributarias cuando media error en la liquidacin original, aunque ste fuese
atribuible a la administracin, y disponen que no cabe considerar extinguida la obligacin por el pago
que se hubiere efectuado. Se tacha de arbitraria a la sentencia por haberse apartado de esas normas
sin declarar su inconstitucionalidad.
6. Que en lo atinente a la crtica de lo decidido por el a quo acerca de la admisibilidad formal de la
accin de certeza, los agravios remiten al examen de cuestiones de carcter procesal, propias de los
jueces de la causa y ajenas, en principio, a la va del art. 14 de la ley 48, mxime cuando, como
ocurre en la especie, lo resuelto cuenta con fundamento suficiente de igual carcter que excluye la
tacha de arbitrariedad.
7. Que en lo que hace al fondo del asunto debatido, cabe destacar que la demandada no controvierte
lo afirmado por la cmara en el sentido de que el error en la inicial valuacin del inmueble no es
imputable a la actora, y que no hubo mala fe de parte de ella. Tampoco discute que el contribuyente
pag oportunamente los tributos de conformidad con las liquidaciones efectuadas por la comuna. Es
til destacar que tampoco se encuentra en tela de juicio la potestad de las autoridades de la ciudad
de fijar nuevos valores a los inmuebles, y de tomarlos como base para liquidar los tributos que se
devenguen hacia el futuro. Unicamente se ha impugnado que se los utilice para incrementar la
cuanta de obligaciones correspondientes a perodos pasados, ya cancelados por el contribuyente.
8. Que la jurisprudencia de esta Corte ha establecido que aunque hubiera habido error en la autoridad
administrativa, ese error no puede invocarse en contra del contribuyente porque "si se admitiera como
causa vlida el error posible en la tasacin practicada por el fisco despus de exigido y satisfecho el
tributo, se creara una situacin de verdadera incertidumbre para el contribuyente y una grave
perturbacin en las transacciones que tuvieran por objeto la fortuna inmobiliaria, pues con un sistema
de ese tipo no sera posible saber nunca al comprar, al vender o al constituir derechos reales si se
adeudan o no impuestos de contribucin directa" (Fallos: 209:213). En otro precedente se destac
que si se admitiera esa facultad "la estabilidad de los derechos sera ilusoria y los contribuyentes no
estaran nunca seguros en sus relaciones con el Fisco" (Fallos: 188:293, doctrina reiterada en Fallos:
237:556 -La Ley, 20-867; 88-360-). En el citado pronunciamiento de Fallos: 209:213 tambin ha
sealado el tribunal -con cita del pronunciamiento publicado en Fallos: 154:162- que "no es funcin ni
obligacin de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de
los encargados de organizar la buena percepcin de la renta cuando ello no afecta a sus derechos"
(en similares trminos: Fallos: 210:611 -La Ley, 50-909-, p. 627).
9. Que, adems, ha expresado el tribunal en lo referente a los efectos liberatorios de los pagos en
materia fiscal "que el error en cuanto a la correccin del ejercicio de sus propias y exclusivas
atribuciones por parte de las autoridades receptoras de los impuestos, no perjudica al contribuyente,
en tanto no haya mediado dolo o culpa grave equiparable por parte de ste" (Fallos: 258:208 -La Ley,
116-348-). Con ese fundamento ha se-alado reiteradamente que "exigencias notorias tanto de la
estabilidad de los negocios jurdicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el
reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones
definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificacin posterior e imprevisible del criterio
pertinente en la aplicacin de las leyes que rigen el caso" (Fallos: 284:232 y sus citas entre muchos
otros -La Ley, 156-651-). Es evidente que esa doctrina -tal como por lo dems resulta de los
pronunciamientos anteriormente mencionados- es aplicable en los casos en que la reapertura de

cuestiones finiquitadas tiene lugar a raz de la alteracin por el fisco de la base imponible que l
mismo haba fijado al valuar el inmueble.
10. Que sobre la base de la jurisprudencia reseada cabe concluir en que resultan insustanciales los
agravios de la recurrente en cuanto pretenden desconocer efectos liberatorios a los pagos
oportunamente efectuados por la actora de acuerdo con las liquidaciones realizadas por el fisco
municipal, y se apoyan en normas locales cuya aplicacin en las circunstancias de autos lesionaran
principios de raz constitucional, tal como fue puntualizado por el a quo. Al respecto cabe recordar, a
mayor abundamiento, que esta Corte ha resuelto con nfasis y reiteracin que la seguridad jurdica
-que se vera claramente menoscabada de prosperar la tesis de la comuna- tiene jerarqua
constitucional (Fallos: 220:5; 251;78 -La Ley 107-332-; 317:218 -consid. 9-, entre muchos otros).
11. Que la invocacin del principio constitucional de la igualdad tampoco resulta hbil para fundar la
procedencia del recurso planteado pues aquella garanta ha sido dada a los particulares frente a la
autoridad y no a esta ltima para la defensa de su potestad impositiva (Fallos: 247:145; 303:113 y
1923).
Por ello, se desestima la queja planteada. Tmese nota por Mesa de Entradas del diferimiento del
depsito previsto en el art. 286 del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin que, atento al
resultado alcanzado, corresponde que se haga efectivo. - Julio S. Nazareno. - Eduardo Molin
O"Connor. - Carlos S. Fayt. - Augusto C. Belluscio. - Enrique S. Petracchi (por su voto). - Guillermo A.
F. Lpez. - Gustavo A. Bossert. - Adolfo R. Vzquez.
Voto del doctor Petracchi.
Considerando:
Que los agravios del apelante encuentran adecuada respuesta en lo expuesto en mi voto al fallar en
la fecha los autos G.182.XXXIV. "Guerrero de Louge, Susana Ernestina Teresa y otros c.
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires", a cuyas consideraciones corresponde remitir en razn
de brevedad.
Por ello, se desestima la queja planteada. Tmese nota por Mesa de Entradas del diferimiento del
depsito previsto en el art. 286 del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin que, atento al
resultado alcanzado, corresponde que se haga efectivo. Notifquese, con copia del fallo mencionado
y, oportunamente, archvese. - Enrique S. Petracchi