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Informe Especial
Tratamiento de los desembolsos por Investigacin en
funcin a la normativa contable
1. Generalidades
Toda empresa al constituirse o como
consecuencia de su expansin, incurre
necesariamente en una serie de desembolsos que le permiten el inicio y desarrollo de sus operaciones para la cual ha
sido creada, logrndose ello mediante un
adecuado funcionamiento y una eficaz administracin, o bien el incremento de sus
operaciones a travs de nuevos productos
o expansin geogrfica. Dichas erogaciones califican dentro del rubro Gastos Preoperativos, que pueden desarrollarse bien
en la Etapa Pre-Operativa (iniciales y de
constitucin) o bien en la Etapa Operativa
(nuevos productos o desarrollos), cuyo
tratamiento contable adecuado resulta
imprescindible a fin de no distorsionar
los resultados que se obtengan.
Claro est que, es importante distinguir
adecuadamente los desembolsos en que
se incurran, ya que no todo egreso realizado durante dichas etapas necesariamente
puede calificar como Gasto Pre-Operativo,
as por ejemplo si se adquieren activos
fijos tangibles; los desembolsos que se
asocien con stos hasta ponerlos en su
condicin y ubicacin final, son parte de
dicho costo y por ende activables.
Asimismo, las organizaciones empresariales, destinan importantes sumas
de dinero en la bsqueda de nuevos
productos y servicios o mejorar los
existentes, con el fin de optimizar sus
procesos y rentabilizar sus resultados.
Dichos desembolsos se clasifican bajo
la denominacin de Investigacin y/o
Desarrollo, e inclusive se abrevian bajo
el trmino I&D. Cabe resaltar que dada
su relevancia en las empresas, resulta
sumamente importante que se les otorgue
el tratamiento adecuado a nivel contable a
fin que la informacin financiera se refleje
en forma razonable tal como lo requiere
el Marco Conceptual para la Presentacin
de Informacin Financiera. Lo anterior ha
dado pie a que los doctrinarios contables
se enfrenten a la interrogante: Costo o
Gasto? Para responder a dicha pregunta
un aspecto que resulta fundamental viene
dado por la probabilidad que se generen
o no beneficios econmicos futuros. Basados en dicho anlisis es que se ha plasmado el tratamiento contable a otorgar a
los Desembolsos por Investigacin reESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE

cogidos en la NIC 38: Activos Intangibles,


cuya versin vigente es la modificada en
el 2003 y que rige en el Per a partir del
ejercicio 2006.
Por lo expuesto, es objeto del presente
informe abordar aspectos conceptuales y
normativos que nos permitan comprender los fundamentos y requisitos del
tratamiento contable a aplicar cuando de
dichos desembolsos por investigacin y/o
desarrollo se trata.

2. Etapas en una organizacin


empresarial
2.1 Etapa Pre-Operativa o Nacimiento

Es el ciclo por el que transita toda
empresa, el mismo que se presenta
antes del inicio de sus operaciones,
cuando an no ha dado comienzo o
no han comenzado las actividades
principales para la que se constituy
una empresa.

Esta Etapa se inicia desde el primer
desembolso hasta que entre en
funcionamiento. Durante la vida PreOperativa solo tiene desembolsos sin
generar ingreso alguno, por cuanto
no se produce el bien o servicio que
permita obtener ingresos con la venta
del producto

Una entidad en la etapa preoperativa,
es una empresa nueva cuyas actividades se encuentran encaminadas a
iniciar sus operaciones comerciales,
productivas, industriales o de servicios, tales como adquirir equipos,
organizar su administracin y su
produccin, desarrollar los productos o servicios que planea vender,
desarrollar su mercado, contratar su
personal, etc.

Las erogaciones o desembolsos que
se realizan en esta etapa se denominan gastos preoperativos, o bien
costos de organizacin a entender de
otros.
2.2 Etapa Operativa o de Desarrollo

Es el perodo en la que la empresa
inicia sus actividades de gestin o
giro de negocio, es decir entra en
operacin para conseguir sus fines. A
partir de esta fase se generan Ingresos y se efecta la inversin inicial en

Capital de Trabajo (1). En esta fase se


producen cambios en su estructura,
no slo en el aspecto cuantitativo
sino tambin cualitativo, as se deben
aplicar criterios de valuacin consistentes tomando en cuenta el principio
de empresa en marcha.
2.3 Etapa Final

Luego de alguna o algunas causales,
tales como: (i) culminacin de plazo
del contrato; (ii) alcance del objetivo
o por imposibilidad del mismo; (iii)
Decisiones voluntarias o involuntarias
de sus integrantes; (iv) disposiciones
legales; la empresa entra en liquidacin (cese), resultando necesario
conocer los bienes y derechos que
posee (ACTIVOS) y sus obligaciones
(PASIVOS), a valores actualizados
segn las condiciones en que se
encuentren.

3. Costos de organizacin y gastos


pre-operativos
Todos los desembolsos realizados antes de que la entidad comience a operar
son denominados costos de organizacin,
de instalacin, de preapertura, de arranque, de inicio o preoperativos. En este
sentido, se tratan de desembolsos esenciales que se incurren desde el momento
en que se decide iniciar un negocio, hasta
que la empresa realiza sus actividades en
forma comercial, cuando el producto o
servicio se venda o se ofrezca de manera
constante, en una calidad aceptable por
los clientes y no para fines experimentales
o a prueba, ni como desperdicio.
No obstante lo anterior, tambin se
incurren en costos preoperativos cuando
una empresa que se encuentra en operacin efecta desembolsos para iniciar
una nueva operacin o para el lanzamiento de nuevos productos o procesos.
En efecto, una empresa en operacin puede enfrentarse a una situacin anloga a
la de una empresa en etapa preoperativa,
cuando luego de realizar la respectiva
investigacin y desarrollo, ha decidido
llevar a cabo un nuevo proyecto, tal como
la creacin o formacin de un centro de
produccin o de utilidad diferente o de
distinta naturaleza y caractersticas a las
ya existentes (2).
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
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3.1 Gastos Preoperativos



Son los desembolsos y erogaciones que
pueden provenir de empresas nuevas que
se encuentran en la etapa preoperativa,
cuyas actividades se encuentran encaminadas a iniciar sus operaciones comerciales e industriales, tales como adquirir
equipos, organizar su administracin y
su produccin, desarrollar los productos
o servicios que planea vender, desarrollar
su mercado, contratar su personal, etc.

Por lo tanto, cuando se habla de gastos
preoperativos se hace referencia a desembolsos y erogaciones que pueden
provenir de:


Gasto
Pre-operativo

Empresas nuevas que inicien operaciones.


Empresas ya en operacin
que adoptan un nuevo giro
o actividad diferente o amplan sus operaciones.

3.2 Costos de Organizacin



Son costos que se incurren en la Etapa Pre-Operativa, para la formacin
de una corporacin u organizacin
empresarial, como son los honorarios
de intermediarios en el manejo de emisiones de acciones y bonos, honorarios
legales, diversas clases de impuestos
estatales y gastos de promocin (3).

Para Javier Romero Lpez (4), los costos de organizacin, constituyen un
tipo de gastos que si bien pudieran
asimilarse a los gastos preoperativos,
tendran una caracterstica que los
diferencia de aquellos, en el sentido
de que este tipo de erogaciones estn
relacionadas con los pagos efectuados a profesionales, despachos
de administradores o contadores,
que se encargan de llevar a cabo la
elaboracin de manuales de organizacin, procedimientos, catlogos
de cuentas, guas contabilizadoras,
organigramas, etc.

Desde otro punto de vista, la diferenciacin establecida anteriormente, se
puede observar de acuerdo al siguiente
cuadro elaborado sobre la base de lo
expuesto por Uras Valiente en su libro
Contabilidad Financiera:

A manera de resumen se puede concluir que las empresas que incurren en
estos costos son empresas en etapa de
desarrollo, la cual culmina cuando se
inician las actividades mercantiles,
de produccin o de servicio, en forma comercial (constante) referidas
al giro del negocio o actividad o
producto en expansin.

Por lo tanto, una vez que la actividad
principal de la empresa se ha convertiFuente: www.caballerobustamante.com.pe
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CUADRO DE CLASIFICACIN DE LOS COSTOS DE ORGANIZACIN


De carcter jurdico

Retribucin a notarios y profesionales, gastos


de intermediacin, tributos.

De carcter
econmico-tcnico

Retribuciones a los grupos encargados de


llevar a cabo los trabajos previos a la puesta
en marcha de la empresa.

Costos de
constitucin

do en rutina y su trabajo est en marcha, puede considerarse que deja de ser


una empresa en etapa de desarrollo.
3.3 Tratamiento contable de los Costos
de Organizacin y Gastos PreOperativos

La NIC 38: Activos Intangibles (modificada en 2003) oficializada segn Resolucin N 034-2005-EF/93.01 (02.03.2005)
y vigente a partir del ejercicio 2006,
mantiene similar tratamiento que la
NIC 38 original. As en el prrafo 69 de
la NIC 38 se seala a manera de ejemplo, entre otros, como desembolsos a
ser considerados como gastos en la
oportunidad en que se incurra a los desembolsos en actividades de puesta en
marcha del negocio o costos de inicio,
salvo que deban ser incorporadas como
parte del costo de bienes del activo fijo
tangible.

En tal sentido, para efectos contables
los gastos pre-operativos, de
constitucin y de organizacin
deben ser reconocidos como
gasto en el momento en que
se incurren, no procediendo su
calificacin como activo intangible.
Excepcionalmente, cuando los gastos
incurridos forman parte del costo de
un bien componente de inmuebles,
maquinaria y equipo debern ser
capitalizados incluyndose dentro
del costo total de dicho activo, en
funcin a lo establecido en la NIC
16: Inmuebles, maquinaria y equipo
(modificada en 2003).

un nuevo producto o proceso, o una


mejora importante a un producto o
proceso que ya existen, ya sea que se
quiera para la venta o para usarlo. Incluye formulacin conceptual, diseo
y pruebas de productos que podran
ser sus alternativas, construccin de
prototipos y operacin de plantas
pilotos; no incluye alteraciones rutinarias y peridicas a productos,
lneas de productos, procesos de
manufacturas y dems operaciones
existentes aun cuando estas alteraciones pudiesen representar mejoras;
tampoco incluye investigaciones de
mercado ni actividades de comprobacin de mercados (6).

4. Desembolsos de investigacin y
desarrollo
4.1 Investigacin

Es la bsqueda planeada y crtica
encaminada a la obtencin de nuevos
conocimientos, con la esperanza de
que sean tiles en la produccin de
un nuevo producto o servicio o un
nuevo proceso o una nueva tcnica, o
en lograr una mejora importante a un
producto o proceso que ya existen (5).
4.2 Desarrollo

Es la transformacin de los conocimientos encontrados en la investigacin, en un plan o diseo para

Segn Javier Romero Lpez (7), los


gastos de Investigacin y desarrollo
comprenden el estudio y la experimentacin sistemticos orientados hacia la
adquisicin de nuevos conocimientos,
con la expectativa de que stos podrn
aprovecharse en la creacin de nuevos
tipos de productos, de procesos de elaboracin o de servicios; y la aplicacin
de los conocimientos as adquiridos y
de otros conocimientos ya existentes,
a la creacin de nuevos tipos de productos, de procesos de elaboracin o de
servicios; con la expectativa de lograr
comercializarlos, incluyen la bsqueda
y formulacin del concepto, el diseo
y pruebas del producto, proceso o
servicio en las etapas experimentales y
su produccin u operacin en una fase
experimental. Por lo tanto, excluye la
adopcin, adaptacin, mejoramiento,
o modificacin de tipos de productos,
de procesos o servicio a desarrollar; la
preparacin de los planos de construccin o fabricacin en la fase comercial
y el seguimiento en las fases iniciales
de produccin.
A continuacin mostramos las fases
que por lo general se desarrollan en
una Organizacin empresarial y que
nos permite apreciar la ubicacin de
las Fases de Investigacin y Desarrollo
que justamente son las iniciales vinculadas a la Estrategia y Administracin,
en funcin al esquema desarrollado
por Carlos Mallo y vvaa en su obra
Contabilidad de Costos y Estratgica
de Gestin, pgina 25.
ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE

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Informe Especial
Proveedores

Organizacin

Clientes

(a) Actividades dirigidas a


obtener nuevos conocimientos.

Estrategia y administracin

Investigacin
y desarrollo

Diseo

Innovacin

Produccin

Marketing

Operaciones

Tal como seala Kieso (8) , muchos


desembolsos tienen caractersticas
similares a los costos de investigacin
y desarrollo, sin embargo no califican

Distribucin

Servicio al
cliente

Posventa

como tales. Para distinguir los costos


de investigacin y desarrollo de estos
costos similares, el referido autor propone el siguiente cuadro:

Actividades de Investigacin y Desarrollo

Actividades Similares

1. Investigaciones de laboratorio enfocadas hacia la


obtencin de un nuevo conocimiento.
2. Bsqueda de aplicaciones para nuevos descubrimientos
3. Formulacin y diseo conceptuales de posibles
alternativas para el producto o proceso.
4. Pruebas de bsqueda o evaluacin de alternativas
para el producto o proceso.
5. Modificacin al diseo de un producto o proceso.
6. Diseo, construccin y prueba de prototipos y
Modelos previos a la produccin.
7. Diseo de herramientas, guas moldes y troqueles
que abarquen tecnologa nueva.
8. Diseo, construccin y operacin de una planta
piloto que no sea til para produccin en cantidades comerciales.
9. Actividades de ingeniera necesarias para dirigir
el diseo de un producto a la etapa de manufactura.

1. Actividades de seguimiento en las primeras etapas


de una produccin comercial.
2. Control de calidad durante la produccin comercial, aunque se trate de pruebas de rutina.
3. Interrupciones de la produccin para la localizacin
de fallas.
4. Esfuerzos rutinarios hechos sobre la marcha para
refinar, enriquecer o mejorar las cualidades de un
producto que ya existe.
5. Adaptacin de una cualidad ya existente, a las
necesidades particulares de un cliente.
6. Cambios peridicos de diseo a productos que ya
existen.
7. Diseo rutinario de herramientas, guas, moldes y
troqueles.
8. Actividades relacionadas con la construccin y
equipos incluida la ingeniera de diseo y construccin.
9. Actividades legales relacionadas con solicitudes
de patentes, ventas, licencias y litigios.

4.3. Tratamiento contable de los Desembolsos por Investigacin



Tal como ya lo hemos sealado, y
de acuerdo al prrafo 8 de la NIC 38
Activos Intangibles, se define como
investigacin a todo aquel estudio
original y planificado emprendido
con la finalidad de obtener nuevos
conocimientos cientficos y tecnolgicos, en ese sentido el prrafo 54
de la mencionada NIC, seala que
en la Fase de Investigacin no
se reconocern activos intangibles
surgidos de la investigacin (o de la
fase de investigacin de proyectos
internos) debindose reconocer
como gastos del perodo en el que
se incurran.

Lo sealado anteriormente se encuentra sustentado en el hecho que dichos
desembolsos que se realicen deben
cumplir con la definicin de activo
intangible, esto es identificabilidad,
control sobre el recurso en cuestin,
y existencia de beneficios econmicos
futuros. Si un elemento incluido en el
alcance de esta norma no cumpliese
ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE

Actividades de
Investigacin

la definicin de activo intangible, el


importe derivado de su adquisicin
o de su generacin interna, por parte
de la entidad, se reconocer como un
gasto del periodo en el que se haya
incurrido.
Es as que el prrafo 55 de la NIC,
seala que en la fase de Investigacin
de un proyecto interno, la entidad
no puede demostrar que exista un
activo intangible que pueda generar
probables beneficios econmicos en
el futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se reconocern
como gastos en el momento en que
se produzcan.
A continuacin se presenta ejemplos de
actividades de investigacin de acuerdo
a lo sealado en el prrafo 56 de la NIC
38 Activos Intangibles
En consecuencia, cualquier desembolso por Investigacin ser considerado
como gasto del perodo en que se
incurre. Ejemplo de desembolsos efectuados en esta fase son:
Los sueldos, salarios, y dems costos directamente relacionados con

(b) La bsqueda, evaluacin y


seleccin final de aplicaciones de resultados de la
investigacin u otro tipo
de conocimientos.
(c ) La bsqueda de alternativas para materiales, aparatos, productos, procesos,
sistemas o servicios.
(d) La formulacin, diseo,
evaluacin y seleccin final,
de posibles alternativas para
materiales, dispositivos, productos procesos, sistemas o
servicios que sean nuevos o
se hayan mejorado.

el personal que labora en esta fase


especficamente.
Los costos de los materiales utilizados
directamente.
La depreciacin de los activos utilizados directamente.

Resulta sumamente importante efectuar una correcta identificacin de los


costos asociados con estos desembolsos a fin de registrar como gasto
el importe adecuadamente valorizado
de los gastos de investigacin, evitando as distorsionar la informacin
financiera.
A diferencia de la investigacin la
etapa del desarrollo de acuerdo al prrafo 8 antes mencionado, se define
como la aplicacin de los resultados
de la investigacin o de cualquier
otro tipo de conocimiento cientfico, a
un plan o diseo en particular para la
produccin de materiales, productos,
mtodos entre otros.
El prrafo 57 seala que, en la fase de
desarrollo, un activo intangible, se reconocer como tal si, y solo s, la entidad
puede demostrar todos los extremos
contemplados en dicho prrafo.
notas
(1) Entendido dicho contexto en trminos latos
como obtencin de recursos econmicos y
existencias.
(2) Javier Romero Lpez: Principios de Contabilidad
2da. Edicin McGRAW-HILL INTERAMERICANA
EDITORES, S.A .de C.V. Pg. 332.
(3) Donald E. Kieso y Jerry J. Weygandt: Contabilidad Intermedia Editorial Limusa S.A. 2da.
Edicin. Mxico. Pg. 665.
(4) Javier Romero Lpez: Contabilidad Intermedia
1ra. Edicin McGRAW-HILL INTERAMERICANA
EDITORES, S.A.de C.V. Pg. 398.
(5) Donald E. Kieso y Jerry J. Weygandt. Ob. cit.
Pg. 677.
(6) Donald E. Kieso y Jerry J. Weygandt. Ibidem.
Pg. 677
(7) Javier Romero Lpez. Op. cit. Pg. 400. n
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