Fundamentos de Auditoría de Cuentas Anuales

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Coordinador
FERNANDO POLO GARRIDO

PROFESOR TITULAR DE UNIVERSIDAD DEL REA DE ECONOMA FINANCIERA Y CONTABILIDAD.
CENTRO DE INVESTIGACIN EN GESTIN DE EMPRESAS. UNIVERSITAT POLITCNICA DE VALNCIA
Fundamentos
de auditora
de cuentas anuales
EDICIONES PIRMIDE
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COLECCIN ECONOMA Y EMPRESA

Director:
Miguel Santesmases Mestre

Catedrtico de la Universidad de Alcal
Edicin en versin digital
Est prohibida la reproduccin total o parcial

de este libro electrnico, su transmisin, su
descarga, su descompilacin, su tratamiento
informtico, su almacenamiento o introduccin en cualquier sistema de repositorio y
recuperacin, en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea electrnico, mecnico,
conocido o por inventar, sin el permiso expreso escrito de los titulares del copyright.
Fernando Polo Garrido (Coord.), 2012
Primera edicin electrnica publicada por Ediciones Pirmide (Grupo Anaya, S. A.), 2012
Para cualquier informacin pueden dirigirse a piramide_legal@anaya.es
Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid
Telfono: 91 393 89 89
www.edicionespiramide.es
ISBN digital: 978-84-368-2815-3
Relacin de autores
Rafael Molero Prieto
Elies Segu Mas
Auditor. Profesor asociado, rea Economa Financiera y Contabilidad. Universitat Politcnica de Valncia.
Profesor contratado doctor, rea Economa Financiera y Contabilidad. CEGEA. Centro de Investigacin en Gestin de Empresas. Universitat Politcnica
de Valncia.
Fernando Polo Garrido

Profesor titular de universidad, rea Economa Financiera y Contabilidad. CEGEA. Centro de Investigacin en Gestin de Empresas. Universitat Politcnica
de Valncia.
Ana M. Gomis Prez

CEGEA. Centro de Investigacin en Gestin de Empresas. Universitat Politcnica de Valncia.
Rafael Revert Belda

Auditor. Profesor asociado, rea Economa Financiera y Contabilidad. Universitat Politcnica de Valncia.
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ndice
Prlogo..................................................................................................................
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Nota de los autores ............................................................................................
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Lista de abreviaturas ..........................................................................................
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1. La auditora de cuentas: concepto, regulacin y anlisis sectorial

(Elies Segu Mas) ..........................................................................................
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1.
2.
3.
4.
5.
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Introduccin ...............................................................................................
1.1. Concepto y definicin ........................................................................
1.2. El desarrollo histrico de la auditora ...............................................
El marco legal de la auditora en Espaa....................................................
2.1. Las empresas obligadas a auditarse ...................................................
2.2. Las corporaciones representativas de los auditores............................
La regulacin del ejercicio de la auditora de cuentas .................................
3.1. La profesin de auditor y los requisitos para su ejercicio ..................
3.2. La independencia del auditor ............................................................
3.3. La responsabilidad del auditor y su rgimen sancionador .................
3.4. El secreto profesional.........................................................................
3.5. Nombramiento y cese de los auditores ..............................................
3.6. Los informes de transparencia ...........................................................
Las normas de auditora, de tica y de control de calidad interno..............
4.1. Las normas de auditora ....................................................................
4.2. Las normas de tica ...........................................................................
4.3. La normativa sobre el control de calidad de la auditora de cuentas ..
Anlisis econmico-empresarial del sector de la auditora de cuentas ........
5.1. El impacto de la auditora de cuentas en Espaa ..............................
5.2. La demanda de servicios de auditora de cuentas en Espaa.............
5.3. La oferta en el mercado de la auditora de cuentas en Espaa ..........
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ndice
2. Planificacin de la auditora (Rafael Molero Prieto) .............................
1.
2.
3.
Introduccin a la planificacin ...................................................................

El proceso inicial de auditora ....................................................................
La planificacin de la auditora ..................................................................
53
54
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3. Ejecucin de la auditora por reas. Pruebas de auditora en las

reas ms habituales (Rafael Revert Belda, Fernando Polo Garrido
y Ana Mara Gomis Prez) ............................................................................
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1.
2.
3.
Muestreo .....................................................................................................
Papeles de trabajo .......................................................................................
Pruebas de auditora en reas habituales en un trabajo de auditora de
cuentas ........................................................................................................
3.1. rea de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias.
3.2. rea de inmovilizado financiero ........................................................
3.3. rea de existencias.............................................................................
3.4. rea de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar .....................
3.5. rea de acreedores por operaciones comerciales y otras cuentas a
pagar..................................................................................................
3.6. rea de efectivo y otros activos lquidos equivalentes .......................
3.7. rea de patrimonio neto....................................................................
3.8. rea de pasivos financieros no comerciales .......................................
3.9. Prdidas y ganancias..........................................................................
105
116
4. El informe de auditora de cuentas anuales (Fernando Polo Garrido).
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1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Comunicacin de debilidades significativas de control interno ...................

Emisin del informe de auditora de cuentas anuales .................................
Elementos bsicos del informe ....................................................................
Tipos de opinin y circunstancias con posible efecto en la opinin ............
Otros elementos del informe y circunstancias que no afectan a la opinin
de auditora.................................................................................................
Informacin comparativa, cifras comparativas y cuentas anuales comparativas ............................................................................................................
Hechos posteriores ......................................................................................
Otros informes de auditora ........................................................................
Bibliografa ...........................................................................................................
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ndice de tablas y figuras
Tabla 1.1.
Tabla 1.2.
Tabla 1.3.
Tabla 1.4.
Tabla 1.5.
Tabla 1.6.
Tabla 1.7.
Tabla 1.8.
Tabla 1.9.
Tabla 1.10.
Tabla 1.11.
Tabla 3.1.
Tabla 3.2.
Tabla 3.3.
Umbrales mnimos para auditar cuentas anuales individuales ............

Umbrales mnimos para auditar cuentas anuales consolidadas...........
Evolucin comparada del volumen de euros auditado respecto al PIB..
Facturacin y trabajos de auditora realizados en Espaa (2001-2010)..
Facturacin por hora en trabajos de auditora (Espaa) .....................
Trabajos de auditora realizados en Espaa (2001-2010) .....................
Trabajos de auditora realizados en Espaa (2001-2010) .....................
Sociedades de auditora ejercientes y que facturan ..............................
Facturacin de las sociedades de auditora .........................................
Adscripcin de auditores y sociedades de auditora a las corporaciones ..................................................................................................
Profesionales por cuenta ajena en la auditora de cuentas en Espaa
(2005-2010) ..........................................................................................
Factores que influyen en el tamao de la muestra en las pruebas de
cumplimiento ......................................................................................
Factores que influyen en el tamao de la muestra en las pruebas sustantivas ................................................................................................
Componentes del archivo temporal y permanente ..............................
Figura 1.1. Tipologas de trabajos de auditora de cuentas en Espaa (2001-2010) .

Figura 1.2. Tipologas de clientes en la auditora de cuentas en Espaa (2010).....
Figura 1.3. Profesionales por cuenta ajena en la auditora de cuentas en Espaa
(2005-2010) ..........................................................................................
Figura 1.4. Ranking de firmas de auditora de cuentas en Espaa (2010) (en millones) ...............................................................................................
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Prlogo
Cumplimiento frente a auditora
En algn sitio he hablado de la cultura de la evaluacin en el mundo universitario. De un tiempo a esta parte parece que todos debemos evaluar a
todos, y esa evaluacin se extiende a cada una de nuestras actividades (docencia, investigacin, gestin). Con el tiempo conoceremos los resultados y podremos analizarlos. Quiz lleguemos a la conclusin de que existe un equilibrio entre grado de control mediante evaluaciones y eficacia en los resultados.
Tan malo es no evaluar (lo que antes se haca) como evaluar por todo y en
cada momento (lo que hacemos ahora, que es el otro lado del pndulo).
Las empresas y otras organizaciones estn tambin siendo el escenario de
una subcultura del control. No es nada raro y se ha hecho desde antiguo, ya
que el control es parte integrante de cualquier actividad directiva. Cuando se
ha escogido una direccin, y se han tomado decisiones para avanzar, el directivo necesita saber si las cosas evolucionan como se esperaba, para adoptar
en caso contrario medidas correctoras.
En no pocas ocasiones, los directivos recurren a controladores externos
para saber si se cumplen las normas de comportamiento de la organizacin
(organizacin administrativa, calidad, respeto al medio ambiente, ahorro
energtico, etc.). En los prrafos que siguen se van a trazar las diferencias
entre cumplimiento de normas y auditora, que a veces se confunden.
Este tipo de comprobaciones de cumplimiento (por ejemplo con normas
UNE, ISO u otras) consiste en hacer una lista de condiciones o procedimientos
e ir revisndolos uno a uno, sealando si existen y operan o no. Se trata de una
prueba de cumplimiento, donde quien controla no tiene que hacer ningn juicio especialmente difcil. Si la comprobacin da buenos resultados para todos
o la prctica totalidad de los elementos de la lista, la calificacin es positiva y
la empresa obtiene la certificacin que ha solicitado. No hay informes de cumplimiento parcial, y por tanto tampoco hay certificaciones parciales.
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Prlogo
Las certificaciones las otorgan entes externos e independientes a la empresa. De otra forma no tendran validez.
La auditora de los estados financieros es un modo de control que tiene la
caracterstica de ser hecha tambin por terceros independientes a la empresa.
Pero ah se acaban las similitudes, porque el auditor de cuentas hace juicios y
por tanto puede modular su opinin, para que la calificacin pueda tener
matices que van desde la renuncia a opinar hasta la opinin favorable, pasando por la opinin desfavorable y la opinin con salvedades.
La primera nota distintiva de la auditora es que se trata de un juicio profesional sobre si las cuentas representan fielmente la realidad que dicen representar (imagen fiel). Para hacer juicios se necesita no solo un conocimiento de
las normas contables, y una slida investigacin en los registros contables siguiendo las normas de auditora, sino tambin la capacidad de discernir si la
informacin suministrada se adecua a la realidad, en la forma que el destinatario del informe de auditora desea que lo haga.
El auditor, para formar su juicio, debe ponerse en la posicin del usuario
de la informacin y decidir sobre la relevancia y la completitud de la informacin financiera, tomando como referencia la normativa contable vigente,
pero sin que la citada normativa suponga una mera lista de comprobacin.
Ha de enjuiciar, por el contrario, si la empresa dice todo lo que el usuario
necesita conocer para comprender la evolucin de la empresa en el periodo,
sin olvidar nada que pudiese inducirle a cambiar significativamente su evaluacin.
Por decirlo as, el auditor no solo es un experto contable que conoce las
tcnicas de indagacin en los registros de la empresa, sino que precisa ser
adems un experto econmico que distinga la informacin importante de la
irrelevante, y tener el conocimiento cabal de las necesidades del usuario, para
que los datos que contienen las cuentas no oculten lo necesario. Si la informacin suministrada por la empresa no es suficiente, tiene la obligacin de
complementarla.
El auditor no es un comprobador de listas de requisitos, es un juez. De ah
que su informe sea ms valioso que el de quien meramente certifica el cumplimiento de requisitos de una lista, pero de ah tambin el fundamento de su
responsabilidad en cualquiera de los niveles en que se le exige: profesional,
administrativo, civil y penal.
Los conocimientos y habilidades que se exigen al auditor deben venir orlados por una actitud tica al desempear su cargo, lo que implica mantener
constantemente las cualidades de independencia, competencia profesional,
diligencia debida, objetividad e integridad. Estos atributos no se piden a quienes emiten certificaciones de cumplimiento de requisitos, sino que son propios
del ministerio judicial.
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Prlogo
La segunda nota importante de la actividad auditora es la posibilidad de
dar informacin complementaria en el seno del informe de auditora, ya sea
enfatizando determinadas circunstancias contenidas en las cuentas, para remarcar su importancia, ya sea expresando su disconformidad mediante prrafos de salvedad, donde exprese su punto de vista y evaluacin de las transacciones y sucesos que en su opinin estn mal reflejados en las cuentas auditadas.
El conocimiento superior y la experiencia del profesional de la auditora
pueden llevarle a disentir del tratamiento dado por la empresa a ciertas partidas o informaciones, pero en tal caso debe ofrecer su versin de las mismas,
lo que brinda a los propietarios de la entidad y al resto de usuarios la posibilidad de ver las cuentas desde el punto de vista del auditor. Esta posibilidad
tambin est vetada a quienes meramente certifican cumplimientos, pero
constituye una fuente de informacin muy valiosa, que los usuarios estiman
en lo que vale.
Es muy importante sealar a los futuros auditores el alcance de su cometido, porque muchos estudiantes y algunos profesionales piensan que
tiene ms relacin con la realizacin de una lista de chequeos que con un
juicio global sobre la fidelidad con que las cuentas representan la realidad
econmica de la entidad, y esto resta todo el valor que el informe de auditora
tiene de opinin experta e informada sobre la relevancia de la informacin
que ofrecen las cuentas. Adems, contribuye a trivializar la profesin de auditor y a degradarla.
Por eso la elaboracin de libros como este de fundamentos de auditora de
cuentas anuales, coordinado por el profesor Fernando Polo (de la Universidad
Politcnica de Valencia), que hace hincapi desde el primer momento en las
condiciones de conocimiento y comportamiento tico que deben presidir la
funcin del auditor, puede servir como instrumento idneo para que los alumnos se familiaricen con la especial tarea de este profesional, cuya mxima
virtud es emitir una opinin fundada sobre la imagen fiel de la situacin y
actividad de la empresa representada en las cuentas anuales.
En este sentido es importante destacar que el cliente que a la postre debe
juzgar si el auditor ha cumplido con su cometido es el usuario del informe.
Por desgracia, algunos auditores llaman cliente a la empresa que les paga
(oloque es peor, a quien la administra), lo que les puede llevar a malinterpretar el sentido que tiene su actuacin, pensando que es a favor de la empresa o del administrador. Ahora que la justicia es de pago, ese error es tan de
bulto como suponer que el magistrado del tribunal que sea debiera considerar
que quien ha pagado las tasas por interponer una demanda o un recurso es
su cliente, y que por ello debe satisfacerle.
Volviendo al libro al que estas frases hacen de prefacio, debe sealarse que
cumple una funcin necesaria porque acerca al estudiante a la complejidad
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Prlogo
de una actividad profesional poco conocida en las Facultades y Escuelas de
la Universidad, y puede servir tanto para introducir a los que luego seguirn
estudios ms avanzados de auditora de cuentas, para llegar a ser auditores,
como a los que van a emprender otros derroteros en la empresa o la Administracin Pblica, para que puedan apreciar en lo que vale al auditor, y sacar
partido de la importante informacin que se contiene en los informes emitidos
sobre una entidad contable.
Para llevarlo a cabo, el profesor Polo ha contado con un elenco de especialistas (Rafael Molero, Rafael Revert, Elies Segu y Ana Mara Gomis) que
han sabido acertar al trasladar al papel tanto la regulacin de la auditora
como los problemas que el auditor debe afrontar en las diferentes reas que
revisa. El captulo 4 y ltimo, dedicado al informe de auditora, es el colofn
de todo lo anterior, porque debe reflejar la actividad y los resultados del proceso llevado a cabo por el auditor. Adems es su forma de comunicacin con
los usuarios de las cuentas anuales, para que las vean y consideren teniendo
en cuenta su trabajo.
Con estos mimbres, es ms que posible que el libro de texto que ahora sale
tenga continuacin en sucesivas ediciones, lo que ser reflejo de su xito y
utilidad.
En Dnia, a 14 de septiembre de 2012.
JOS ANTONIO GONZALO ANGULO
Catedrtico de Economa Financiera y Contabilidad.
Universidad de Alcal.
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Nota de los autores
Los importantes cambios normativos vividos en los dos ltimos aos constituyen una de las principales motivaciones de esta obra. Originados por la
Directiva 2006/43/CE, que fue finalmente traspuesta a nuestro ordenamiento
por la Ley 12/2010, por la que se modifica la Ley 19/1988 de Auditora de
Cuentas, supuso prcticamente una ley nueva. Los importantes cambios introducidos por la citada ley persiguen reforzar la funcin de inters pblico y
han venido marcados, adems de por la obligada trasposicin de la citada
directiva, por la conveniencia de introducir mejoras tcnicas despus de ms
de veinte aos. Posteriormente ha sido publicado un Texto Refundido de la
Ley de Auditora de Cuentas, as como el propio reglamento que la desarrolla
(no sin problemtica) y varias normas tcnicas de auditora, entre ellas la
Norma Tcnica sobre informes y la Norma Tcnica sobre informacin comparativa.
Sin duda alguna, todo ello justifica la elaboracin de un texto actualizado
y con remisin a lo largo de l a las Normas Internacionales de Auditora de
futura aplicacin, una vez hayan sido adoptadas por la UE.
Adems sealar, por su importancia, que el actual Espacio Europeo de la
Educacin Superior exige la elaboracin de manuales adaptados a l. En dicho espacio el alumno es el actor principal, pero la tarea de los libros de texto es fundamental para apoyar ese aprendizaje fuera del aula.
Como indica su ttulo, la obra pretende ofrecer los fundamentos de esta
actividad tan importante en el mundo actual que es la auditora, aunque sin
renunciar al rigor. En este sentido, es un manual para aquellos que tienen
contacto por primera vez con la auditora en su formacin universitaria, como
es el caso de los graduados en Administracin y Direccin de Empresas y
otras titulaciones afines, as como en ttulos de postgrado no especializados
en auditora. Sin embargo, tambin esperamos que sea til a aquellos que
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Fundamentos de auditora de cuentas anuales

estn cursando ttulos de postgrado especializados en auditora y a los profesionales que se inician en esta actividad. La obra se estructura en cuatro captulos: el primero de ellos, introductorio de conceptos, definiciones y marco
jurdico, ofrece una panormica del sector actualmente en Espaa; el segundo
se centra en la planificacin de la auditora, que, por ser la parte ms importante y compleja del proceso, tiene una especial consideracin en el manual;
el tercer captulo nos presenta la ejecucin de la auditora y desarrolla los
conceptos de muestreo y la aplicacin del mtodo ms utilizado actualmente
en auditora, el muestreo por unidad monetaria, as como las pruebas de auditora dentro de las reas de trabajo ms habituales, aunque su desarrollo
pormenorizado se realiza en otros manuales. Por ltimo, el cuarto captulo
desarrolla en detalle el informe de auditora de cuentas anuales bajo la actual
normativa, ya que es de inters no slo para los auditores, sino para todo
usuario de la informacin financiera.
La obra ofrece recursos adicionales para el profesor, una serie de cuestiones y ejercicios propuestos, que se pueden solicitar en la direccin de correo
electrnico piramide@anaya.es.
No podemos terminar esta breve nota sin agradecer el apoyo de la Facultad de Administracin y Direccin de Empresas de la Universitat Politcnica
de Valncia, dentro de sus lneas de ayuda a la docencia.
Valencia, septiembre de 2012.
LOS AUTORES
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Lista de abreviaturas
AECA
AICPA
BOICAC
CEE
CIRET
CIREI
CIRP
CNMV
ECPN
EFE
EIP
ET
IASB
ICAC
ICJCE
IFAC
INE
ISQC
LAC
MUM
NCA
NIA
NIC
NIIF
NP
NTA
PGC
PIB
PM
PYMES
RA
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Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas.

American Institute of Certified Public Accountants.
Boletn Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.
Comunidad Econmica Europea.
Cifra de importancia relativa en la ejecucin del trabajo.
Cifra de importancia relativa en la emisin del informe.
Cifra de importancia relativa en planificacin.
Comisin Nacional del Mercado de Valores.
Estado de cambios en el patrimonio neto.
Estado de flujos de efectivo.
Entidades de inters pblico.
Error tolerable.
International Accounting Standards Board.
Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.
Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa.
International Federation of Accountants.
Instituto Nacional de Estadstica.
International Standard on Quality Control.
Ley de Auditora de Cuentas.
Muestreo por unidad monetaria.
Nivel confianza de la auditora.
Normas Internacionales de Auditora.
Normas Internacionales de Contabilidad.
Normas Internacionales de Informacin Financiera.
Nivel de precisin.
Normas Tcnicas de Auditora.
Plan General de Contabilidad.
Producto interior bruto.
Precisin monetaria.
Pequeas y medianas empresas.
Riesgo de auditora.
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RAC
RAE
RCI
RD
REA
REGA
RI
RMS
ROAC
RRA
RSC
TRLAC
UE
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Reglamento de Auditora de Cuentas.

Real Academia Espaola.
Riesgo de control interno.
Riesgo de deteccin.
Registro de Economistas Auditores.
Registro General de Auditores.
Riesgo inherente.
Riesgo de muestreo sustantivo.
Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
Riesgo de revisin analtica.
Responsabilidad social corporativa.
Texto Refundido de la Ley de Auditora de Cuentas.
Unin Europea.
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1
1.
La auditora de cuentas:
concepto, regulacin
y anlisis sectorial
Elies Segu Mas
INTRODUCCIN
De todos es conocido que la informacin financiera constituye el corazn
del sistema de informacin de la empresa, de modo que resulta esencial para
la toma de decisiones. Consecuentemente, una ptima toma de decisiones por
parte de los agentes econmicos redundar en un sistema econmico ms
eficiente. Para ello se requerir una informacin financiera de calidad, es decir,
relevante, completa, comparable y fiable.
En una economa abierta, tecnolgica y globalizada como la actual, nadie
puede dudar de las ventajas econmicas de una amplia divulgacin y uso de
la informacin empresarial. Eficiencia, competitividad y confianza son algunas de las variables que se incrementaran proporcionando a los distintos
agentes econmicos informacin empresarial de calidad. En este contexto, la
auditora cumple un papel de inters pblico, como es garantizar la fiabilidad
de la informacin financiera de las empresas entre sus mltiples usuarios: directivos y administradores, trabajadores, accionistas o propietarios, inversores,
entidades de crdito, autoridades fiscales, analistas financieros, gobiernos,
acreedores, proveedores y terceros, as como pblico en general.
Adicionalmente, en un entorno econmico globalizado como el actual, la
Unin Europea (UE) adopt una estrategia de convergencia del modelo contable propio con las NIC/NIIF del IASB, y de las normas de auditora con las
NIA de la IFAC. Esta internacionalizacin de la actividad es una de las caractersticas ms relevantes de la auditora de cuentas de hoy en da.
Por otro lado, el actual contexto econmico y empresarial provoca el incremento de los riesgos bajo los que se realiza la auditora de cuentas. No obstante, dado el profundo conocimiento que se adquiere de los distintos sectores
y empresas con los que se trabaja, no es menos cierto que existen importantes
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oportunidades para el desarrollo de la profesin a travs de la aportacin de
valor orientada a conseguir mejoras en el control interno de la empresa y en
consecuencia en su eficacia y productividad.
Es evidente que la informacin financiera no es la nica en la empresa (ni
tan siquiera la ms valiosa), pero no es menos cierto que su carcter obligatorio y su amplia disponibilidad la convierten en un elemento imprescindible
para la toma de decisiones empresariales. En este sentido, ms all incluso de
las cuentas anuales obligatorias, las firmas de auditora actuales encuentran
nuevos yacimientos de actividad en los nuevos formatos de informacin empresarial (declaraciones de envases-Ecoembes, covenants, medioambientales,
verificacin de informes de sostenibilidad, RSC o gobierno corporativo, etc.).
En definitiva, dada la creciente necesidad de confianza en la economa actual,
el papel de la auditora parece ms fundamental que nunca.
1.1.
Concepto y definicin
El diccionario de la RAE define auditar, entre otras acepciones, como

examinar la gestin econmica de una entidad a fin de comprobar si se ajusta a lo establecido por ley o costumbre. No obstante, la prctica va ms all
de esta definicin, pudindose diferenciar segn su objeto entre auditora
de estados financieros (de cuentas anuales), interna, operativa o de gestin,
de sistemas, de calidad, de riesgos laborales, etc.
Por su parte, la Ley de Auditora de Cuentas (LAC) la define como la actividad que, mediante la utilizacin de determinadas tcnicas de revisin, tiene por objeto la emisin de un informe acerca de la fiabilidad de la informacin econmica financiera auditada. As, la opinin del auditor tiene como
referencia fundamental los principios y normas de contabilidad que le son de
aplicacin a la empresa y se fundamenta en las evidencias recogidas a travs
de los procedimientos de auditora.
En el mismo sentido, Larriba (2009) la especifica como la investigacin o
el anlisis metdico de una actividad concreta para evaluar mediante el
contraste de informacin y de documentos el grado con el que los resultados de tal actividad se ajustan a normas o criterios preestablecidos. El auditor
ha de ser, por tanto, una persona con capacidad profesional para obtener
evidencia adecuada y suficiente, as como realizar una apropiada evaluacin
de sta.
Respecto a su tipologa, cobra especial inters la distincin entre la auditora externa (realizada por persona independiente de toda vinculacin con la
empresa y sujeta a distintas regulaciones y que tiene por objeto emitir una
opinin sobre la fiabilidad de los estados financieros examinados) y la audi22
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La auditora de cuentas: concepto, regulacin y anlisis sectorial

tora interna (realizada por persona vinculada profesionalmente a la empresa,
sin norma que la regule y que tiene por objeto verificar los diferentes procedimientos y sistemas de control interno establecidos por una empresa, con el
fin de conocer si funcionan segn lo previsto y al mismo tiempo ofrecer posibles sugerencias o mejoras). Lgicamente, la LAC regula nicamente la auditora externa con la denominacin de auditora de cuentas y distingue
dentro de ella la auditora de cuentas anuales y la auditora de otros estados
financieros.
1.2.
El desarrollo histrico de la auditora
Fernndez-Pea (1993) clasific en cuatro edades fundamentales el desarrollo histrico de la auditora de cuentas: antigua, media, moderna y contempornea. La primera de ellas, la edad antigua, lleg hasta mediados del
siglo XVIII y se centr en dar confianza dentro de las relaciones entre comerciantes y, por otro lado, servir de mecanismo de control de la hacienda real.
La edad media correspondi al siglo XIX y signific la profesionalizacin
de la auditora, hecho derivado de la revolucin industrial y del desarrollo de
la economa capitalista. Ello exigi el desarrollo de la auditora como instrumento para el control de las sociedades (en el Reino Unido en 1862 ya se
exiga un sistema contable ordenado y normalizado para las sociedades mercantiles).
Entre el final del siglo XIX y 1977 se despleg la edad moderna de la auditora. Durante esta etapa, la auditora disfrut de un constante desarrollo en
Europa y Amrica. Sin duda, el crash de 1929 fue un hecho crtico, lo que
supuso un incremento de las obligaciones mercantiles en Estados Unidos al
obligar a las sociedades cotizadas a adjuntar un informe de auditora profesional independiente.
Actualmente, la auditora se sita en su edad contempornea, lo que ha
significado la madurez de la profesin. El desarrollo econmico y la internacionalizacin de la economa han requerido una creciente homogeneizacin
de las normas contables y de la auditora. La integracin europea ha sido un
fenmeno que ha supuesto un definitivo impulso a la auditora de cuentas, al
exigir a travs de sus directivas cuarta y octava que los estados miembros sometieran a control las cuentas anuales y el informe de gestin de sus sociedades (siempre de acuerdo con la legislacin estatal relativa y estableciendo regmenes ms favorables para las pequeas y medianas empresas). En este
sentido, ms recientemente, se alcanz un nuevo hito con la aplicacin obligatoria de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIC/
NIIF) adoptadas por la UE (fruto de la adecuacin del modelo contable eu Ediciones Pirmide
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ropeo a la globalizacin y a la economa del conocimiento). Por su parte, ante
los profundos cambios vividos en el sistema econmico, la publicacin de la
Directiva Europea 2006/43/CE relativa a la auditora legal de las cuentas
anuales y de las cuentas consolidadas representa la ltima reforma de calado
en el mercado interior, introduciendo las Normas Internacionales de Auditora (NIA) y actualizando y potenciando los principios de transparencia, integridad y eficacia de nuestras empresas.
Por lo que respecta a Espaa, cabe decir que el desarrollo de la auditora
result escaso hasta fechas recientes. Los primeros intentos en ese sentido
vinieron de la mano de la Ley y el Reglamento sobre la Bolsa de Valores
(1964 y 1967 respectivamente), que exigan a las empresas cotizadas una certificacin de sus estados financieros. Estas normas gozaron de escasa repercusin.
La dcada de 1970 supuso un leve desarrollo de la profesin, puesto que
algunas empresas espaolas utilizaron estos servicios espordicamente. De
este modo, no fue hasta 1986 (con la integracin de Espaa en la CEE) cuando se le da un impulso definitivo a la auditora de cuentas con la promulgacin en 1988 de la primera Ley de Auditora de Cuentas (LAC). sta supuso
la primera regulacin en Espaa de esta actividad, e incorpor la Directiva
84/253/CEE de 1984 relativa a la autorizacin de las personas encargadas del
control legal de documentos contables. Unos pocos aos ms tarde se desarroll la ley mediante el RD 1.636/1990 del Reglamento de la Ley de Auditora de Cuentas, y en 1991 el ICAC public las Normas Tcnicas de Auditora(NTA).
Por ltimo, ms de dos dcadas despus, en 2010 se modific la Ley de
Auditora de Cuentas y en 2011 entr en vigor el Reglamento de Auditora
que la desarrolla, siendo ste el marco legal de referencia en la actualidad.
2.
EL MARCO LEGAL DE LA AUDITORA EN ESPAA

La actividad de auditora de cuentas se regula en Espaa fundamentalmente por la Ley de Auditora de Cuentas y el Reglamento de Auditora. En
esta normativa se establecen tres grupos de normas que constituyen el sistema
de fuentes jurdicas que afectan a su desarrollo y que se regulan separadamente en la Directiva 2006/43/CE: las normas de auditora, las normas de tica y
las normas de control de calidad interno de los auditores.
La Ley de Auditora de Cuentas y el Reglamento que la desarrolla han
adaptado la legislacin espaola a la Directiva 2006/43/CE, modificando determinados aspectos de la regulacin para incorporar los cambios habidos
en la legislacin mercantil e incorporando mejoras tcnicas fruto de la expe-
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riencia y la prctica desarrollada desde la entrada en vigor de la primera LAC
en 1988.
Entre otras cuestiones, la legislacin vigente actualiza los documentos contables a auditar (producto de la reforma contable que requera incorporar el
EFE y el ECPN) y modifica el contenido mnimo del informe de auditora
para homologarlo a la Directiva 2006/43/CE.
Las normas de auditora se refieren a aspectos como la autorizacin de la
actividad y el registro de auditores, la formacin continua, el reconocimiento
mutuo, la aplicacin de las Normas Internacionales de Auditora (NIA) adoptadas por la UE o la aplicacin de las Normas Tcnicas de Auditora espaolas a aspectos no regulados por las NIA.
Por su parte, las normas de tica definen la tica profesional e incluyen los
principios de su funcin de inters pblico: la independencia, la competencia
profesional, la diligencia debida, la integridad y la objetividad.
En tercer lugar, respecto a las normas que regulan el sistema de control de
calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditora, subrayar
que ste requiere supervisin pblica.
2.1.
Las empresas obligadas a auditarse
Segn la Ley de Auditora, las empresas obligadas a someterse a la auditora de sus cuentas anuales son, en el caso general, aquellas que:
Coticen sus ttulos en cualquiera de las bolsas oficiales de comercio
(art. 524 del RDL 1/2010 que aprueba el Texto Refundido de la Ley de
Sociedades de Capital).
Emiten obligaciones en oferta pblica.
Se dediquen de forma habitual a intermediacin financiera.
Tienen por objeto social cualquier actividad sujeta a la ordenacin del
seguro privado (RDL 6/2004).
Hubiesen recibido durante un ejercicio social subvenciones o ayudas
de las administraciones pblicas o fondos de la UE por un importe
total acumulado superior a 600.000 euros [obligacin de auditar en
dicho ejercicio y en los ejercicios en que se realicen las operaciones
correspondientes a las citadas subvenciones o ayudas; Disposicin
adicional 2..
Estn obligadas a ello por mandato judicial instado por quien acredite
un inters legtimo, incluso en va de jurisdiccin voluntaria (art. 40
Cdigo de Comercio).
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Sean requeridas por solicitud ante el registrador mercantil de al menos el 5 % del capital de sus accionistas en el plazo de tres meses
desde la fecha de cierre del ejercicio.
Segn la legislacin mercantil estn obligadas a formular el balance, la
memoria y el ECPN modelo normal, es decir, superen dos de los lmites siguientes durante dos ejercicios consecutivos:
TABLA 1.1
Umbrales mnimos para auditar cuentas anuales
individuales
Activo
Importe neto de la cifra de negocio
N. medio de trabajadores
2.850.000
5.700.000
50
Respecto a los grupos de empresas, estn obligados a auditar sus cuentas anuales consolidadas todos aquellos forzados a formularlas. Es decir, aquellos grupos que superen dos de los siguientes lmites durante
dos ejercicios consecutivos (aunque ninguna de las empresas del grupo
est obligada a auditarse de forma individual):
TABLA 1.2
Umbrales mnimos para auditar cuentas anuales
consolidadas
Activo
Importe neto de la cifra de negocio
N. medio de trabajadores
11.400.000
22.800.000
250
Tambin se han de auditar las cuentas consolidadas en el caso de que alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a negociacin en un mercado regulado de cualquier estado de la UE (art. 43.1 Cdigo
de Comercio).
Adicionalmente, algunas de las situaciones especiales que obligan a la intervencin de un auditor son:
Ampliaciones o reducciones de capital.
Fusin o escisin de sociedades.
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Emisin de obligaciones convertibles.
Nombramiento por el registro mercantil.
2.2.
Las corporaciones representativas

de los auditores
Las corporaciones representativas de auditores son entidades de derecho

pblico de las que forman parte los auditores de cuentas y las sociedades de
auditora y que como entidades deben cumplir tres requisitos: 1) que en
sus estatutos figure como actividad de sus miembros la auditora de cuentas;
2) que al menos el 10 % de los auditores inscritos en el ROAC pertenezcan a
la corporacin, y 3) que al menos el 15 % de los auditores inscritos como ejercientes en el ROAC formen parte de la corporacin. No obstante, la adscripcin a estas corporaciones no es obligatoria para el ejercicio de la actividad
de la auditora de cuentas.
De este modo, actualmente tienen la consideracin de representativas las
siguientes corporaciones:
1. El Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa (ICJCE) fue
creado en 1942, se encuentra vinculado orgnicamente al Ministerio
de Economa y Hacienda y cuenta con personalidad jurdica propia.
Hoy en da es la entidad que recoge un mayor nmero de adscripciones, siendo adems la que representa activamente a Espaa en diversos
organismos internacionales.
2. El Registro de Economistas Auditores (REA), adems de una corporacin, es tambin un rgano especializado del Consejo General de Colegios de Economistas (lo que le dota de numerosas sinergias al interaccionar con un colectivo profesional como ste). Fue creado en 1982 para
impulsar la renovacin de la auditora de cuentas en Espaa y actualmente es la segunda entidad en cuanto a nmero de adscripciones.
3. El Registro General de Auditores (REGA) es una seccin del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Empresariales, y en la actualidad es la que rene a un menor nmero de
auditores adscritos.
Las funciones de las corporaciones son, entre otras:
Elaborar, adaptar y revisar las Normas Tcnicas de Auditora, as como
controlar su cumplimiento.
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Colaborar con el ICAC en la realizacin de los exmenes de aptitud
profesional.
Actualizar los conocimientos tericos y mejorar las tcnicas a aplicar
por los auditores, organizando e impartiendo cursos de formacin terica homologados por el ICAC.
Organizar programas de formacin permanente y de actualizacin
para los miembros de la corporacin.
Colaborar con el ICAC en la defensa y tutela de los usuarios de la auditora de cuentas mediante el control tcnico de calidad de los trabajos
del auditor y la exigencia de responsabilidad disciplinaria.
Velar por el comportamiento deontolgico de los auditores mediante
la emisin de normas deontolgicas y la exigencia de su cumplimiento
(as como del secreto y la independencia profesional).
Ayudar y proteger a los miembros de la corporacin, defendiendo sus
derechos en el ejercicio de la profesin y facilitando tanto informacin
permanente sobre ella como apoyo para la mejora de su capacitacin
tcnica y actuacin internacional.
La actualidad en estas entidades viene sin duda marcada por el anuncio
a finales de 2011 del acuerdo de integracin de las tres corporaciones
representativas de la auditora de cuentas. Este acuerdo implicar, en el plazo
de dos aos, la creacin del nuevo Instituto de Auditores de Espaa, una nueva organizacin que aglutinar a los auditores hasta ahora pertenecientes a
las tres corporaciones.
3.
LA REGULACIN DEL EJERCICIO DE LA AUDITORA

DE CUENTAS
3.1.
La profesin de auditor y los requisitos

para su ejercicio
El acceso a la actividad de la auditora de cuentas requiere el cumplimiento obligatorio de una serie de requisitos para la inscripcin. stos son:
Ser mayor de edad.
Tener nacionalidad espaola o la de algunos estados de la UE.
No tener antecedentes penales o delitos dolosos.
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Tener autorizacin del ICAC.
Formacin prctica mnima de tres aos en el mbito financiero y contable, y se referir especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros anlogos. Al menos dos aos de dicha formacin prctica se debern realizar con un auditor de cuentas o una
sociedad de auditora.
Examen de aptitud profesional.
La autorizacin del ICAC exige: a) poseer una titulacin universitaria;
b)haber seguido programas de enseanza terica y haber adquirido una formacin prctica, por un perodo mnimo de tres aos, en los mbitos financiero y contable, y al menos dos aos con persona habilitada para la prctica
de auditora de cuentas y en el ejercicio de esta actividad, y c) haber superado
un examen de aptitud profesional reconocido por el Estado.
La formacin prctica sealada ascender a al menos 5.100 horas, de las
cuales unas 3.400 tendrn que realizarse en tareas de las distintas fases de la
auditora. Slo el 20 % podrn justificarse con otras tareas relacionadas.
Con carcter general, la formacin prctica tendr que realizarse despus
de la formacin terica. As, como mximo podrn computarse 425 h con
anterioridad a la formacin terica y 825 h durante sta.
Atendiendo a la legislacin vigente, podrn inscribirse en el ROAC auditores de otros estados miembros de la Unin Europea (UE), as como tambin
de terceros pases.
Respecto al examen de aptitud profesional, ste consta de dos fases. Durante la primera se da cuenta de los conocimientos tericos, existiendo dispensas en algunos casos (en funcin de los estudios previos). La segunda fase
consiste en la aplicacin de conocimientos a la prctica.
En el caso de las sociedades de auditora, los requisitos para que accedan
a la profesin son:
a) Que las personas fsicas que realicen los trabajos y firmen los informes
de auditora en nombre de una sociedad de auditora estn autorizadas para ejercer la actividad de auditora de cuentas en Espaa.
b) Que la mayora de los derechos de voto correspondan a auditores de
cuentas o sociedades de auditora autorizados en cualquier Estado
miembro de la Unin Europea.
c) Que una mayora de los miembros del rgano de administracin de la
sociedad sean socios auditores de cuentas o sociedades de auditora
autorizados en cualquier Estado miembro de la Unin Europea. En
caso de que el rgano de administracin no tenga ms que dos miem Ediciones Pirmide
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bros, al menos uno de ellos deber cumplir las condiciones establecidas
en el presente apartado.
Por otro lado, los auditores de cuentas causarn baja (temporal o definitiva)
en el ROAC: a) por incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidosen la LAC respecto a la autorizacin e inscripcin en l (debiendo comunicarse el incumplimiento por el auditor al ICAC); b) por renuncia voluntaria;
c)por no mantener las garantas previstas en la LAC, o d) por sancin.
3.2.
La independencia del auditor
Tal y como indica la Ley de Auditora de Cuentas, en el ejercicio de su

funcin los auditores (y las sociedades de auditora) debern ser independientes
de las entidades auditadas, de manera que tendrn que abstenerse de actuar
cuando su independencia en relacin con la revisin y verificacin de los estados financieros u otros documentos contables pudiera verse comprometida.
Asimismo, en relacin con la independencia, el marco conceptual del Cdigo de tica de la IFAC exige que los miembros de los equipos de auditora,
las firmas y las firmas de la red sean independientes de los clientes de auditora, establece los principios ticos fundamentales aplicables y ofrece un marco
de referencia conceptual para la aplicacin de stos.
Espaa cuenta con un sistema mixto de supervisin de la independencia
de los auditores basado tanto en procedimientos de amenazas y salvaguardas
como en un rgimen de incompatibilidades. Las amenazas a la independencia
suelen proceder de factores como la autorrevisin, el inters propio, la abogaca, la familiaridad o confianza o la intimidacin. Si la relevancia de estos
factores comprometiera la independencia del auditor de cuentas, ste debera
abstenerse de realizar el trabajo de auditora.
En este sentido, el auditor deber establecer las medidas de salvaguarda que
permitan detectar las amenazas a la citada independencia, evaluarlas, reducirlas y, cuando proceda, eliminarlas. No obstante, estas medidas sern adecuadas
a la dimensin de la actividad de auditora (o de la sociedad de auditora).
Las medidas de salvaguarda se revisarn peridicamente y se aplicarn
individualizadamente para cada trabajo de auditora, debiendo documentarse
en los papeles de trabajo de cada auditora de cuentas.
En relacin con las incompatibilidades, los casos de falta de independencia
se identificarn cuando el auditor firmante respecto de la entidad auditada:
a) Ostente cargos directivos, de administracin, de empleo o de supervisin interna en la entidad auditada o en una entidad vinculada directa o indirectamente.
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b) Tenga inters financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si
es significativo.
c) Tenga vnculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado.
d) Lleve la contabilidad.
e) Preste servicios de diseo y puesta en prctica de sistemas de tecnologa de la informacin financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros.
f ) Preste servicios de valoracin en ciertos casos.
g) Preste servicios de auditora interna (con excepciones).
h) Preste servicios de abogaca simultneamente.
i) Participe en la contratacin de altos directivos o personal clave, en
el caso de entidades sujetas a supervisin pblica o entidades cotizadas.
j) Preste servicios distintos del de auditora a la entidad auditada, etc.
Adicionalmente, se establecen una serie de extensiones subjetivas a:
Las entidades vinculadas a la entidad auditada mediante existencia de
control.
Los familiares prximos del auditor, contemplando vnculos de consanguinidad o afinidad hasta el primer grado, o vnculos de consanguinidad colateral hasta el segundo grado (incluidos los cnyuges).
La red del auditor. Se entender por red la estructura a la que pertenece un auditor que tenga por objeto la cooperacin, compartir beneficios o costes, compartir propiedad, control o gestin comunes, polticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia
empresarial comn, el uso de un nombre comercial comn o una parte significativa de sus recursos profesionales.
La supervisin ser responsabilidad del ICAC y se realizar a travs de
revisiones peridicas de la documentacin disponible en los papeles de trabajo. Si la importancia de los factores que amenazan la independencia la llega
a comprometer, el auditor deber abstenerse de realizar la auditora.
Honorarios, comisiones y publicidad
El marco legal vigente establece que los honorarios profesionales han de
ser un justo precio del trabajo realizado para el cliente. Para ello, los honorarios estarn basados en tarifas horarias y en los conocimientos y habilidades
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requeridos y el nivel de formacin terica y prctica para el ejercicio de la
profesin. En ese sentido, las corporaciones profesionales establecern tarifas
de referencia.
Los honorarios del auditor se fijarn antes de que comience el desempeo
de sus funciones y para todo el perodo contratado. Los honorarios no podrn
estar influidos por la prestacin de servicios adicionales a la entidad auditada,
ni podrn basarse en ningn tipo de contingencia distinta a cambios en las
circunstancias que sirvieron de base para su fijacin. Adems, por el ejercicio
de su funcin, los auditores de cuentas no podrn percibir ninguna otra remuneracin o ventaja.
No se permite explcitamente el pago de comisiones a terceros por obtener trabajos profesionales ni que el auditor realice publicidad que tenga por
objeto la captacin de clientes. Asimismo, no se permite publicidad que
tenga por objeto captacin de clientes a travs de anuncios en la prensa o
cualquier otro medio de comunicacin. Sin embargo, s que resulta posible
mencionar el nombre del auditor en conferencias, coloquios y artculos de
prensa profesionales, y se permite la presentacin de servicios a empresas,
previamente solicitados a efectos informativos, mediante folletos u otros
medios directos.
3.3.
La responsabilidad del auditor y su rgimen

sancionador
En este mbito, la legislacin vigente establece que el auditor es responsable de su informe y debe realizar su trabajo de acuerdo con las normas tcnicas de auditora establecidas. Evidentemente, dada la naturaleza de su trabajo,
la responsabilidad del auditor no implica la infalibilidad de sus conclusiones,
sino que se limita a su actuacin diligente en la realizacin de su trabajo y la
emisin del informe.
La vigente reforma de la LAC elimin la responsabilidad ilimitada, establecindose la responsabilidad civil de los auditores de forma proporcional a
la responsabilidad directa por los daos y perjuicios econmicos que pudieran
causar por su actuacin profesional segn las reglas generales del Cdigo Civil. La responsabilidad civil del auditor de cuentas ser exigible de forma
personal e individualizada, con exclusin del dao o perjuicio causado por la
propia entidad auditada o por un tercero. Cuando la auditora de cuentas se
realice por un auditor de cuentas en nombre de una sociedad de auditora,
respondern solidariamente tanto el citado auditor que haya firmado el informe de auditora como la sociedad.
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En todo caso, la accin para exigir la responsabilidad contractual del auditor
y de la sociedad auditora prescribir a los cuatro aos de la fecha del informe.
El ICAC es el organismo al que corresponde la potestad sancionadora
respecto de los auditores de cuentas y sociedades de auditora, as como en
relacin con las personas y entidades referidas en la extensiones subjetivas de
las causas de incompatibilidad y con los sujetos no auditores a los que alcanzan las prohibiciones establecidas en la LAC. Las infracciones cometidas por
todas las personas referidas se clasificarn en muy graves, graves y leves.
La comisin de infracciones supondr la imposicin de multas o incluso
la suspensin y retirada de la autorizacin para el ejercicio de la actividad.
Amodo de ejemplo, una infraccin muy grave de un auditor de cuentas individual supondr bien la retirada de la autorizacin y baja definitiva en el
ROAC, bien su suspensin y baja temporal por plazo de entre dos aos y un
da y cinco aos, o una multa de entre 18.001 euros y 36.000 euros (de seis a
nueve veces la cantidad facturada). Este mximo no sera de aplicacin en
aquellos casos en que la infraccin se refiera a un trabajo de auditora de
cuentas de una entidad de inters publico. En el caso de que la infraccin no
se hubiera cometido en relacin con un trabajo concreto de auditora, se sancionara al auditor de cuentas con una multa de un importe mnimo de 18.001
euros y un mximo de 36.000 euros.
3.4.
El secreto profesional
A este respecto, la normativa seala que el auditor de cuentas firmante del

informe de auditora, la sociedad de auditora, as como los socios de sta, los
auditores de cuentas designados para realizar auditoras en nombre de la sociedad de auditora y todas las personas que hayan intervenido en la realizacin de la auditora estarn obligados a mantener el secreto de cuanta informacin conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de
ella para finalidades distintas de las de la propia auditora de cuentas, sin
perjuicio del deber de denuncia contemplado en el artculo 262 de la Ley de
Enjuiciamiento Criminal.
Salvo comunicacin a autoridades supervisoras, tribunales, etc., el auditor
ha de mantener estricta confidencialidad sobre toda la informacin adquirida
en el transcurso de la auditora. No obstante, el auditor deber recoger en su
informe cualquier negativa del cliente a mostrar toda la informacin necesaria
para expresar la imagen fiel de las cuentas anuales. Asimismo, debe garantizar
el secreto profesional en las actuaciones de sus ayudantes y colaboradores, y
la informacin obtenida en el transcurso de sus actividades no podr ser utilizada en su provecho ni en el de terceras personas. Al mismo tiempo, el au Ediciones Pirmide
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ditor tiene la obligacin de conservar y custodiar durante cinco aos la documentacin referente a la auditora.
3.5.
Nombramiento y cese de los auditores
Los auditores sern contratados por un perodo de tiempo (determinado

inicialmente) de entre tres y nueve ejercicios, pudiendo ser contratados por
perodos mximos sucesivos de tres aos una vez haya finalizado el perodo
inicial. Durante el perodo inicial no podr rescindirse el contrato sin que
medie justa causa, no considerndose sta las divergencias de opinin sobre
tratamientos contables o procedimientos de auditora.
En general, la junta general de accionistas es el rgano competente para
nombrar al auditor de la sociedad. Este nombramiento debe realizarse antes
de que finalice el ejercicio que vaya a auditarse. En el caso de designacin
forzosa, el nombramiento de auditor se realiza por el juez o por el registrador
mercantil. La revocacin de los auditores por la junta general de accionistas
no es posible antes de finalizar el perodo para el que fueron nombrados (si
no media justa causa).
En el caso de entidades de inters pblico o de sociedades cuyo importe
neto de la cifra de negocios sea superior a 50 millones de euros, ser obligatoria la rotacin del auditor de cuentas firmante del informe de auditora una
vez transcurridos siete aos desde el contrato inicial, debiendo transcurrir en
todo caso un plazo de dos aos para que dicha persona pueda volver a auditar a esa entidad.
3.6.
Los informes de transparencia
Los auditores de cuentas que realicen la auditora de cuentas de entidades

de inters pblico1 debern divulgar a travs de sus pginas web un informe
anual de transparencia en los tres meses siguientes a la finalizacin del ejercicio. Este informe debe incluir al menos la siguiente informacin:
a) Descripcin de la forma jurdica y de los propietarios de la entidad
(en el caso de sociedades de auditora).
1
Las entidades de inters pblico (EIP) son aquellas que estn supervisadas por el Banco
de Espaa, la CNMV y la Direccin General de Seguros y Fondos de Pensiones, rganos autonmicos con competencias en supervisin de entidades aseguradoras y empresas (o grupos)
que se definan como de inters por su tamao, actividad o nmero de empleados.
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b) Cuando exista vinculacin a entidades o personas que puedan afectar
a la independencia del auditor (referidas en la extensiones subjetivas
de las causas de incompatibilidad), ser necesaria una descripcin de
dichas entidades y personas, as como de los acuerdos o clusulas estatutarias que regulen dicha vinculacin.
c) Descripcin de los rganos de gobierno de la sociedad de auditora.
d) Descripcin del sistema de control de calidad interno del auditor o
sociedad de auditora y una declaracin del rgano de administracin
o de gestin sobre la eficacia de su funcionamiento (con indicacin de
cundo tuvo lugar el ltimo control de calidad).
e) Relacin de las entidades de inters pblico para las que han realizado
trabajos de auditora en el ltimo ejercicio.
f ) Informacin sobre los procedimientos o protocolos de actuacin seguidos por el auditor o sociedad de auditora para garantizar su independencia y mencin de las revisiones internas del cumplimiento del
deber de independencia realizadas.
g) Informacin sobre la poltica seguida respecto a la formacin continuada de los auditores.
h) Informacin sobre el volumen total de negocios, con desglose de los
ingresos segn procedan de la actividad de auditora o de la prestacin
de otros servicios distintos de dicha actividad.
i) Informacin sobre las bases para la remuneracin de los socios.
El informe de transparencia ser firmado por el auditor de cuentas o por
quienes tengan atribuida su representacin (en el caso de sociedades de auditora).
4.
LAS NORMAS DE AUDITORA, DE TICA Y DE CONTROL

DE CALIDAD INTERNO
4.1.
Las normas de auditora
Las normas de auditora constituyen los principios y requisitos de obligada

observancia por parte de los auditores de cuentas cuando realicen trabajos de
auditora de cuentas. Sobre ellas deben basarse las actuaciones necesarias para
expresar una opinin tcnica responsable e independiente.
Las normas tcnicas de auditora (NTA) a las que hacen referencia la LAC
y el Reglamento tienen por objeto regular los aspectos no contemplados por
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las NIA adoptadas por la UE. Por tanto, mientras no se adopten las NIA por
la UE, las NTA representan las normas de auditora que deben seguir los
auditores de cuentas en el desempeo de su trabajo y sobre las que deben basar su opinin profesional.
En relacin con las Normas Tcnicas de Auditora actualmente en vigor,
stas se refieren a tres aspectos:
1. Normas personales: definen la capacidad tcnica y el comportamiento
objetivo, ntegro e independiente del auditor.
2. Normas sobre la ejecucin del trabajo, relativas a la planificacin y
realizacin de ste. El auditor debe tener un conocimiento previo del
control interno y los procedimientos de contabilidad de la empresa.
3. Normas sobre la preparacin de informes de auditora, que delimitan
el contenido y presentacin de los informes. Deben recoger la expresin clara e inequvoca de la opinin del auditor y del trabajo realizado.
Con carcter excepcional, ante circunstancias no previstas en la normativa
reguladora, tendrn la consideracin de normas de auditora las costumbres
o prcticas habituales de los auditores de cuentas, entendidas stas como los
actos reiterados, constantes y generalizados observados por aqullos en el
desarrollo de su actividad (y siempre que no resulten contradictorias con lo
dictado por la normativa).
4.2.
Las normas de tica
Respecto a las normas ticas, la legislacin espaola vigente seala que la

responsabilidad y la actuacin de los auditores de cuentas deben estar presididas por el principio de inters pblico que conlleva su actividad. De este
modo, en el ejercicio de su actividad, los auditores de cuentas han de actuar
con sujecin a los principios ticos de competencia profesional, diligencia
debida, integridad y objetividad, sin perjuicio de lo establecido respecto al
deber de independencia en la LAC.
La competencia profesional
El trabajo de auditora debe ser realizado por persona o personas que,
teniendo formacin tcnica adecuada, puedan demostrar experiencia y capacidad profesional como auditores. As, para ejercer la actividad de auditora,
se requiere obligatoriamente que las personas fsicas o jurdicas (sociedades
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de auditora) estn inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas
(ROAC).
Respecto a la competencia profesional, los auditores de cuentas deben mantener sus conocimientos tericos y prcticos en el nivel requerido para asegurar
un ptimo servicio con plena confianza. Para conseguirlo, tras su inscripcin,
los auditores de cuentas debern realizar actividades de formacin continua y
de actualizacin permanente para demostrar su competencia profesional.
La diligencia debida
En referencia a la diligencia debida, sta hace referencia al especial deber
de atencin que deben prestar los auditores de cuentas al conocer y aplicar
la normativa reguladora de la actividad de auditora, de manera que las conclusiones alcanzadas en los trabajos estn debidamente soportadas y justificadas.
La LAC establece que el auditor de cuentas en la ejecucin de su trabajo y en la emisin de su informe actuar con la debida diligencia profesional.
Al respecto, la debida diligencia profesional impone a cada persona de la
organizacin del auditor la responsabilidad del cumplimiento de las normas
en la ejecucin del trabajo y en la emisin del informe. La diligencia, asimismo, exige una revisin crtica a cada nivel de supervisin del trabajo efectuado.
Consecuentemente, el auditor de cuentas debe aceptar nicamente los trabajos que pueda efectuar con la debida diligencia profesional (pudiendo supervisar anualmente un mximo de 25.000 horas de auditora).
La objetividad del auditor
Por su parte, la objetividad implica actuar con imparcialidad y sin conflictos de intereses que pudieran comprometer su independencia. En ningn caso,
los auditores de cuentas podrn comprometer su actuacin por influencias
indebidas, favoritismos o prejuicios, ni tener intereses ajenos que puedan afectar a la forma de planificar y realizar un trabajo de auditora, o que puedan
afectar a la formacin de un juicio imparcial.
La integridad del auditor
Por ltimo, el principio de integridad impone a los auditores de cuentas la
obligacin de ser honestos en el ejercicio de su actividad. La integridad tambin implica actuar con rectitud y compromiso ante cualquier circunstancia
que pueda suponer un conflicto de intereses.
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En todo caso, los auditores de cuentas actuarn en todo momento segn
las normas que regulen esta actividad atendiendo no slo a la letra, sino tambin al espritu en que se inspiran. Consecuentemente, tanto los auditores de
cuentas como las sociedades de auditora promovern un entorno laboral y
corporativo de integridad y de respeto a los principios y normas de tica que
rigen la actividad de la auditora de cuentas.
Por otro lado, desde una perspectiva internacional, el Cdigo de tica de
la IFAC seala los siguientes principios fundamentales:
Integridad: siendo franco y honesto en todas las relaciones profesionales y empresariales.
Objetividad: no permitiendo que los prejuicios, conflictos de inters o
influencias indebidas prevalezcan sobre los juicios profesionales.
Competencia y diligencia profesionales: manteniendo la aptitud profesional necesaria para asegurar al cliente servicios competentes basados en los ltimos avances de la prctica y la legislacin, actuando
con diligencia y conforme a las normas tcnicas y profesionales aplicables.
Confidencialidad: respetando la confidencialidad de la informacin obtenida como resultado de relaciones profesionales, salvo que exista un
deber legal o profesional de revelarla, ni hacer uso de la informacin
en provecho propio o de terceros.
Comportamiento profesional: cumpliendo las disposiciones legales y reglamentarias aplicables y evitando cualquier actuacin que pueda desacreditar a la profesin.
4.3.
La normativa sobre el control de calidad

de la auditora de cuentas
El deber de diligencia profesional se manifiesta en el mantenimiento de un

nivel de calidad en el desempeo del trabajo del auditor de cuentas. Para conseguir este objetivo, las Normas Tcnicas de Auditora establecen la obligatoriedad de realizar el control de calidad de sus trabajos, independientemente
de su tamao y estructura. Este control se configura mediante la estructura
organizativa y los procedimientos establecidos por el auditor para asegurarse
razonablemente de que sus servicios profesionales cumplen las Normas de
Auditora.
La Norma Internacional de Control de Calidad nmero 1 (la ISQC 1),
emitida por la International Federation of Accountants (IFAC), constituye el
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referente a escala internacional de la normativa reguladora del control de calidad interno de los auditores. La globalizacin de la actividad y las prcticas
de auditora han provocado la convergencia de las distintas regulaciones y
normas de auditora. De este modo, a finales de 2010, y a travs de una resolucin del ICAC, se publica la Norma de Control de Calidad Interno de los
auditores de cuentas y sociedades de auditora que supone la trasposicin de
la ISQC 1 a las normas de auditora espaolas.
La normativa de control de calidad tiene por un lado una perspectiva
interna, que tiene por objeto establecer los principios y requisitos a seguir por
los auditores de cuentas en la implantacin de un sistema de control de calidad interno que les permita asegurar razonablemente que su actividad se realiza conforme a lo exigido en la LAC, el Reglamento que la desarrolla y las
normas de auditora y de tica.
Por otro lado, desde la perspectiva externa, el control de la actividad de
auditora de cuentas se realizar mediante revisiones de las actuaciones de
los auditores y comprender fundamentalmente las actuaciones de control
tcnico y de control de calidad.
Por un lado, el control tcnico que efecta el ICAC se concreta mediante
la propuesta de las auditoras de cuentas que deban ser revisadas debido a su
inters pblico; los trabajos de revisin que se consideren necesarios para el
control tcnico, directamente o en colaboracin con las corporaciones, y los
informes de control tcnico con especial referencia a los incumplimientos de
la LAC o de las NTA.
La LAC establece como control de la actividad, adems del control tcnico (o investigaciones), el control de calidad (o inspecciones). Por su parte,
el control de calidad se fundamenta en la inspeccin peridica de los auditores de cuentas y sociedades de auditora, y su objetivo es mejorar la calidad
de los trabajos de auditora (principalmente a travs de la formulacin de
requerimientos de mejora). El control de calidad comprender como mnimo la verificacin del sistema de control de calidad interno de los auditores de cuentas, as como la revisin de los procedimientos documentados
en los archivos de auditora (para comprobar la eficiencia del sistema de
control).
El ICAC podr acordar la ejecucin del control de calidad bajo su supervisin tanto con las corporaciones representativas como con terceros.
stos debern ser auditores de cuentas no ejercientes y no pertenecientes a
sociedades de auditora, ser independientes de los auditores sometidos a control de calidad y estar libres de cualquier posible influencia o conflicto de
intereses. Adems, debern ser seleccionados mediante un procedimiento objetivo, tener la formacin profesional apropiada y la experiencia adecuada en
auditora de cuentas e informacin financiera, as como formacin especfica
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sobre controles de calidad. Asimismo, en la ejecucin del control de calidad
tambin podrn participar personas con conocimientos especficos en alguna
de las materias o sectores especializados relacionados con la auditora de
cuentas. La supervisin y direccin del control de calidad sern realizadas por
empleados pblicos que presten sus servicios en el ICAC.
5.
ANLISIS ECONMICO-EMPRESARIAL DEL SECTOR

DE LA AUDITORA DE CUENTAS
5.1.
El impacto de la auditora de cuentas

en Espaa
Afirmar que la auditora de cuentas tiene un gran impacto en Espaa resulta obvio teniendo en cuenta el papel social fundamental que cumple para
dar fiabilidad y confianza a los distintos agentes econmicos. De este modo,
si se tiene en cuenta la aportacin de las empresas auditadas al PIB espaol,
se comprueba cmo la mayora de l se encuentra auditado, incluso hasta un
66 % del total durante 2009.
TABLA 1.3
Evolucin comparada del volumen de euros auditado respecto al PIB
2005
2006
PIB
908.792
984.284
Volumen auditado
480.756
514.065
53
52
Porcentaje sobre PIB
2007
2008
2009
2010
1.053.537 1.088.124 1.053.914 1.051.342

561.984
616.125
53
57
694.188
66
563.127
54
FUENTE: elaboracin propia a partir de INE y BOICAC, nm. 86.
5.2.
La demanda de servicios de auditora

de cuentas en Espaa
Desde la entrada de Espaa en la actual Unin Europea, el sector de la

auditora de cuentas no ha dejado de crecer. Una primera magnitud que ayuda a visualizar su evolucin durante la ltima dcada es el nmero de trabajos
realizados.
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TABLA 1.4
Facturacin y trabajos de auditora realizados en Espaa (2001-2010)
Nmero
de trabajos
de auditora
Facturacin total
de la auditora
Facturacin
de las sociedades
de auditora
Facturacin
de auditores
individuales
2001
48.837
400.483.784
355.332.697
45.151.087
2002
51.612
420.475.526
375.625.941
44.849.585
2003
51.890
440.831.614
393.138.323
47.693.291
2004
54.713
479.769.922
430.997.337
48.772.585
2005
58.314
526.683.008
476.431.492
50.251.516
2006
63.291
579.242.072
526.373.716
52.868.356
2007
65.687
649.581.919
587.891.740
61.690.179
2008
68.882
731.054.416
670.640.640
60.413.776
2009
67.861
713.384.892
657.111.718
56.273.174
2010
68.607
739.500.415
686.465.350
53.035.065
FUENTE: BOICAC, nms. 50, 54, 58, 62, 66, 70, 74, 78, 82 y 86.
Como se puede comprobar en la tabla, la tendencia del mercado de la auditora de cuentas ha sido creciente en Espaa, aunque desde 2008 la actividad
se ha estabilizado en una cifra cercana a los 70.000 trabajos y los 740 millones
de euros. Cabe puntualizar en este punto que en general la expansin de
la auditora ha sido superior al crecimiento del PIB durante los aos de bonanza, y que posteriormente, a lo largo de la crisis econmica, los descensos
de actividad estn siendo ms suaves que los generales. Por tanto se trata de
un sector con un comportamiento privilegiado. No obstante, la profundidad
de la crisis econmica que sufrimos, junto a los nuevos lmites fijados a las
empresas respecto a la obligatoriedad de auditarse, invitan a pronosticar una
cada de la actividad durante los prximos aos.
Asimismo, los datos evidencian que la evolucin del nmero de trabajos
no ha sido la misma para los auditores individuales que para las sociedades
de auditora dada la distinta tipologa de clientes (fundamentalmente pymes
en el caso de los auditores individuales). De este modo, mientras el segmento
de los auditores disfrutaba de una suave tendencia al alza en su facturacin
(un +17 % acumulado en 10 aos), las sociedades de auditora incrementaban
su facturacin hasta prcticamente doblarla (+93 %).
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Si se analizan los datos medios, se comprueba cmo el negocio de la auditora cuenta con una elevada oferta de agentes ejercientes (puesto que en
2010 la media no llegaba a 12 trabajos por inscrito). No obstante, esta media
ha crecido ms de un 30 % durante la dcada analizada. Idntico comportamiento experiment la facturacin media en trabajos de auditora, con lo que
tericamente la media facturada por cada inscrito en el ROAC sera de
124.516 .
Sin embargo, las diferencias entre inscritos son muy evidentes en Espaa
en el mercado de la auditora, ya que la facturacin media de las sociedades
en 2010 fue de 507.365 , y las de las personas fsicas ejercientes fue de
11.565. Por tanto, atendiendo a lo que deberan ser cifras normales para la
sostenibilidad econmica de la actividad, parece observarse una gran concentracin del negocio en las sociedades de auditora y, adems, una elevada
heterogeneidad entre los auditores individuales ejercientes. En ese sentido, la
tendencia se ha acusado en la primera dcada del siglo XXI, puesto que mientras que el crecimiento de facturacin del sector ha sido de un 30 %, ste ha
sido de un 42 % entre las sociedades de auditora y de un 16 % entre los auditores individuales ejercientes.
En paralelo, al ser mayoritariamente pymes los clientes de los auditores
individuales, stos sufren ms directamente los efectos de la recesin econmica al tener que ajustar mucho ms sus honorarios a los numerosos clientes
que atraviesan situaciones econmicas complicadas (Junco, 2009; BOICAC,
nm. 86). En la tabla 1.5 se puede observar cmo la facturacin media por
hora en las sociedades de auditora fue de media casi un 20 % superior a
la de los auditores individuales. Igualmente, en este captulo se puede comprobar cmo la sensibilidad a la crisis fue mayor en los auditores individuales
que en las sociedades. As, stos la notaron antes (en 2008 frente a 2009), y la
facturacin por hora baj un 1,3 % frente el 0,5 % de las sociedades. Tambin
resulta ilustrativo observar cmo en 2010, en plena recesin econmica, los
auditores individuales congelaron la tarifa horaria, mientras que las sociedades de auditora la incrementaron un 2,5 %.
TABLA 1.5
Facturacin por hora en trabajos de auditora (Espaa)
2010
2009
2008
Facturacin por hora (sociedades)
68,85
67,18
67,52
Facturacin por hora (auditores individuales)
57,55
57,54
56,93
FUENTE: BOICAC, nm. 86.
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Por otro lado, respecto a la tipologa de trabajos demandados por los
clientes de la auditora de cuentas, los datos de la dcada 2001/2010 han sido
los siguientes:
70,00 %
De carcter
obligatorio
60,00 %
50,00 %
Entidades de
crdito, seguros,
inversin, etc.
40,00 %
30,00 %
Entidades con
acciones o ttulos
cotizados
20,00 %
10,00 %
De carcter
voluntario
Figura 1.1.
10
09
20
20
08
07
20
20
06
20
05
20
04
03
20
02
20
20
20
01
0,00 %
Tipologas de trabajos de auditora de cuentas en Espaa (2001-2010). (FUENTE:BOICAC, nms. 50, 54, 58, 62, 66, 70, 74, 78, 82 y 86.)
En cuanto a la estructura de la demanda de los servicios, la base de la auditora de cuentas como actividad la constituyen los trabajos de carcter obligatorio (con ms del 56 % del total en 2010). Esta cuota de mercado ha sido
creciente en el perodo estudiado, expandindose un 60 % y ganando 7 puntos
porcentuales de cuota de mercado. Sin embargo, el nmero de trabajos ha
descendido durante los dos ltimos ejercicios (posiblemente fruto de la crisis
econmica que se sufre desde 2008).
En segundo lugar destacan las auditoras voluntarias, con una cuota
quese ha mantenido estable por encima del 20 % del total de trabajos realizados (25,05 % en 2010). Su tendencia es alcista (incremento acumulado del
60 % durante la dcada), especialmente en los dos ltimos aos analizados(lo que resulta paradjico teniendo en cuenta la coyuntura econmica
del final del perodo analizado).
El tercer grupo significativo lo constituyen los trabajos realizados para
entidades de crdito, de seguros y sociedades de servicios de inversin, con
una cuota por encima del 10 % durante todo el perodo (13,83 % en 2010) y
que ha sido el segmento de negocio con una expansin ms fuerte (un 96 % a
lo largo de la dcada).
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El resto de tipologas de trabajos son en la actualidad marginales y mayoritariamente con tasas negativas de crecimiento durante toda la dcada. Tan
slo los trabajos especiales exigidos legalmente y los otros trabajos logran
superar el 1 % de cuota de mercado en 2010. La nica excepcin a este cuarto
grupo, aunque modesta, la constituye el segmento entidades y organismos
pblicos, que con una cuota del mercado en 2010 del 0,87 % ha incrementado el nmero de trabajos en un 44 % durante la dcada estudiada.
Por ltimo, otro aspecto importante por el lado de la demanda es la tipologa de clientes que contratan los servicios de la auditora de cuentas. Atendiendo a los ltimos datos publicados (BOICAC, nm. 86), el segmento claramente mayoritario en la base de clientes de las auditoras son las empresas
con menos de tres millones de euros de importe de su cifra de negocio (un
29 % del total). El resto de segmentos fluctan entre el 13 % y el 17 % del total.
Se evidencia, por tanto, cmo las pymes constituyen el perfil de empresa tpica en la auditora.
Ms de 30M
Sin notificar
Entre 12M y 30M
Menos de 3M
Entre 6M y 12M
Entre 3M y 6M
Figura 1.2.
5.3.
Tipologas de clientes en la auditora de cuentas en Espaa (2010). (FUENTE:BOICAC, nm. 86.)
La oferta en el mercado de la auditora

de cuentas en Espaa
En una actividad tan regulada como es la auditora de cuentas, una primera aproximacin a la estructura de la oferta de su mercado viene determinada por los agentes autorizados a operar en Espaa. Atendiendo a los datos
facilitados por los distintos BOICAC, el nmero de inscritos en ROAC y su
distribucin seran los siguientes:
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TABLA 1.6
Trabajos de auditora realizados en Espaa (2001-2010)
Nmero inscritos
en ROAC
Personas fsicas
Ejercientes
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
16.051
16.942
17.037
17.140
17.497
18.710
18.934
18.959
19.616
19.636
4.525
4.732
4.686
4.632
4.559
4.611
4.661
4.634
4.704
4.586
688
940
790
654
569
937
887
833
1.054
1.003
10.838
11.270
11.561
11.854
12.369
13.162
13.386
13.492
13.858
14.047
997
1.070
1.115
1.155
1.187
1.230
1.260
1.297
1.343
1.353
Por cuenta ajena

No ejercientes
Sociedades
TABLA 1.7
Trabajos de auditora realizados en Espaa (2001-2010)
Ejercientes vs. total
personas fsicas
inscritas (TPFI)
Ejercientes.
Cuenta ajena
vs. TPFI
No ejercientes
vs. TPFI
Sociedades
vs. total ROAC
2001
28,19 %
4,29 %
67,52 %
5,85 %
2002
27,93 %
5,55 %
66,52 %
5,94 %
2003
27,50 %
4,64 %
67,86 %
6,14 %
2004
27,02 %
3,82 %
69,16 %
6,31 %
2005
26,06 %
3,25 %
70,69 %
6,35 %
2006
24,64 %
5,01 %
70,35 %
6,17 %
2007
24,62 %
4,68 %
70,70 %
6,24 %
2008
24,44 %
4,39 %
71,16 %
6,40 %
2009
23,98 %
5,37 %
70,65 %
6,41 %
2010
23,36 %
5,11 %
71,54 %
6,45 %
La tabla y la figura anterior muestran un mercado dinmico donde el nmero de agentes potencialmente operativos (aquellos inscritos en el ROAC)
no ha parado de crecer ao a ao, siendo a cierre de 2010 de 19.636 personas
fsicas y de 1.353 sociedades de auditora. Lgicamente predominan las per Ediciones Pirmide
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sonas fsicas registradas sobre el nmero de sociedades, representando stas
en 2010 ms del 93 % de los agentes inscritos.
No obstante, tan slo el 28,46 % de las personas fsicas inscritas figuraba
como ejerciente en la actividad auditora (la gran mayora por cuenta propia),
por lo que los agentes reales en el mercado representan tan slo una minora
prxima al 30 % del total. Sin duda se trata de una tasa muy baja, posiblemente fundamentada en que la obligatoriedad de la auditora de cuentas produjo una fuerte expansin los primeros aos y el estancamiento derivado
posterior (Garca Benau, Ruiz Barbadillo y Vico Martnez, 1998).
TABLA 1.8
Sociedades de auditora ejercientes y que facturan
Nmero
Porcentaje
Facturacin
Porcentaje
Menos de 60.000
430
35,22
12.624.170
1,84
Entre 60.000 y 120.000
258
21,13
22.515.094
3,28
Entre 120.000 y 180.000
148
12,12
21.785.639
3,17
Entre 180.000 y 300.000
174
14,25
40.686.155
5,93
Entre 300.000 y 400.000
65
5,32
22.246.771
3,24
Entre 400.000 y 600.000
67
5,49
33.069.303
4,82
Entre 600.000 y 1.200.000
55
4,50
44.494.637
6,48
Entre 1.200.000 y 6.000.000
17
1,39
32.827.142
4,78
0,57
456.216.040
66,46
1.221
100,00
686.464.951
100,00
Ms de 6.000.000
Total
Las caractersticas fundamentales del mercado de la auditora de cuentas

(concentracin y heterogeneidad) se ponen de nuevo en evidencia cuando se
comprueba que tan slo el 35,8 % de los 1.600 auditores de cuentas individuales que facturan lo hacen por un importe anual superior a los 30.000 , acumulando ms del 75 % de la facturacin del segmento. En el caso de las sociedades de auditora el fenmeno vuelve a ser el inverso: a mayor facturacin,
menor es el nmero de firmas existentes. En materia de sociedades de auditora, las siete mayores (el 0,57 % de las que facturan) concentran ms del 66 %
de la facturacin de todas las firmas.
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Respecto a la evolucin temporal de la oferta, cabe sealar cmo en la
primera dcada del siglo XXI se ha acentuado la presencia de auditores no
ejercientes en el registro y han aumentado el nmero y el peso de las sociedades de auditora de forma significativa (creciendo en nmero absoluto ms de
un 35 %). As, mientras que el nmero de personas fsicas inscritas se increment ms de un 22 % a lo largo de la dcada, el de ejercientes permaneci
estable (con tan slo un aumento del 1,35 %). En resumen, a pesar de la estabilizacin de la demanda de trabajos de auditora de cuentas, el nmero de
agentes potenciales en el mercado ha sufrido una significativa expansin durante los diez aos analizados, aunque sta apenas se traslad al mercado real
(dado el fuerte incremento de no ejercientes).
Por el otro lado, las sociedades de auditora representan actualmente el
92 % de la facturacin de la actividad de la auditora de cuentas en Espaa,
cobrando especial relevancia las grandes firmas internacionales de auditora
que empezaron a establecerse en Espaa en los aos cuarenta.
En 2010 de las 1.353 sociedades de auditora inscritas en el ROAC la mayora (1.211) presentaron facturacin, ascendiendo sta a ms de 686 millones
de euros. En ese ejercicio, la facturacin media alcanz los 562.216 euros por
sociedad de auditora.
En los ltimos ejercicios, el incremento continuado del nmero de firmas
junto a la cada de la facturacin total en el sector han provocado un elevado
descenso de la facturacin media por sociedad de auditora.
TABLA 1.9
Facturacin de las sociedades de auditora
Nmero de sociedades de
auditora
Facturacin media
Porcentaje sobre facturacin total
2006
2007
2008
2009
2010
1.103
1.135
1.165
1.187
1.221
575.657
553.590
562.216
477.220
91
517.966
91
92
92
93
En referencia a su distribucin territorial, la mayor parte de auditores individuales se localizan por orden en Andaluca, Madrid, Catalua y Valencia, unas cifras que estn en consonancia con el peso de la poblacin y la
aportacin al PIB de cada territorio. En todo caso, respecto el nmero absoluto de auditores inscritos, el peso de Madrid y Catalua estara por debajo
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de su importancia econmica, aunque se observa una mayor concentracin
de sociedades en estas dos autonomas.
La evolucin a lo largo de la dcada analizada muestra un significativo
aumento de los auditores individuales inscritos en Castilla y Len (64 %),
Andaluca (63 %), Castilla-La Mancha (61 %) y Cantabria (44 %), as como
estancamientos o crecimientos claramente por debajo de la media en Navarra
(1 %), Islas Canarias (1 %), Catalua (2 %), Pas Vasco (7 %), Asturias (9 %) y
Madrid (13 %).
Adicionalmente, tambin puede resultar de inters ver cmo se adscriben
los auditores y sociedades inscritos en el ROAC a las tres corporaciones actualmente reconocidas:
TABLA 1.10
Adscripcin de auditores y sociedades de auditora a las corporaciones
2010
ICJCE
REA
REGA
Auditores adscritos
5.664
4.130
1.905
Ejercientes
2.365
1.945
809
No ejercientes
3.299
2.185
1.096
580
532
226
Sociedades adscritas
A cierre de 2010, de los 19.636 auditores individuales inscritos en el ROAC

slo el 60 % (11.699) se encontraban adscritos a alguna corporacin profesional. En el caso de las sociedades, la prctica totalidad de ellas lo estaban (casi
el 99 %).
De estos segmentos, la mayora se encontraban adscritos al ICJCE (con
ms del 48 % de las personas fsicas y ms del 43 % de las sociedades de auditora), seguido por el REA (con ms del 35 % de las personas fsicas y casi el
40 % de las sociedades de auditora). El REGA cuenta con el menor nmero
de auditores y sociedades inscritos de las tres corporaciones, con un nivel de
adscripcin superior al 16 % (tanto de personas fsicas como de sociedades
deauditora).
Por ltimo, para caracterizar la estructura del sector de la auditora de
cuentas, resulta necesario hacer referencia a todos aquellos profesionales que,
no estando muchos inscritos en el ROAC, trabajan en el sector como personal bajo la supervisin de un auditor. Se trata de puestos de trabajo directamente relacionados con los trabajos de auditora, no incluyendo personal
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administrativo ni otros no relacionados directamente con la auditora de
cuentas. Usualmente, se trata de perfiles profesionales de auditor en formacin.
El nmero de puestos de trabajo de personal por cuenta ajena ha aumentado sostenidamente ao tras ao, si bien a partir de 2008 la crisis econmica
impact negativamente tambin en el sector con un ajuste del 3,5 %. Sin embargo, en 2009 el sector volvi a generar empleo neto, alcanzando un rcord
histrico por lo que se refiere a este tipo de personal. De este modo, a finales
de 2010 existan 13.142 profesionales por cuenta ajena en el sector, de los cuales el 90 % eran personas no inscritas en el ROAC.
14.000
13.500
13.000
12.500
12.000
11.500
11.000
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Figura 1.3. Profesionales por cuenta ajena en la auditora de cuentas en Espaa (2005-2010).
(FUENTE: BOICAC, nm, 86.)
La radiografa de este segmento profesional a finales del ejercicio 2010 era

la siguiente:
TABLA 1.11
Profesionales por cuenta ajena en la auditora
de cuentas en Espaa (2005-2010)
2010
Nmero
Personas contratadas
Nmero medio personas contratadas
Auditores individuales
Sociedades de auditora
806
988
1.829
11.313
2,27
11,45
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Evidentemente, dada la heterogeneidad de la actividad de la auditora de
cuentas, los promedios pueden no resultar demasiado representativos. As, en
el caso de los auditores individuales, cabe tener en cuenta que el 72 % de ellos
no disponen de ningn trabajador a su cargo. Por su parte, de entre los que s
cuentan con profesionales a su cargo, mayoritariamente (el 70 %) cuentan solamente con una o dos personas. La excepcin la constituyen los seis auditores con ms de diez trabajadores a su cargo (no alcanza el 1 % de los que
disponen de profesionales).
Un contexto radicalmente opuesto es el representado por las sociedades
de auditora, que constituyen la principal fuente generadora de puestos de
trabajo en el sector. De este modo, el 73 % de las sociedades cuentan con profesionales a su cargo, mientras que son la minora las que no los tienen. Respeto al nmero total de profesionales a cargo de auditores, las sociedades
contaban en 2010 con el 86 % de las personas contratadas en esta actividad.
Sin embargo, la situacin en este segmento tambin es heterognea. As, el
70 % de las sociedades con profesionales a su cargo disponen de cinco o menos
personas por firma, por lo que en general se evidencia una reducida dimensin de las plantillas en las firmas en Espaa. En el extremo contrario, las
siete mayores firmas de auditora en Espaa concentran el 51 % de los profesionales a cargo de auditores (6.619), evidencindose la elevada concentracin
de profesionales en el sector.
De todo lo expuesto hasta el momento emerge una de las caractersticas
fundamentales de la auditora de cuentas en Espaa: la elevada concentracin de la oferta. As, el 92 % del negocio est en las sociedades de auditora
y entre ellas la mayor parte de la actividad recae en un reducido grupo
de firmas. La lite de las firmas de auditora la conforman las Big Four (Deloitte, PricewaterhouseCoopers, KPMG y Ernst&Young), todas ellas multinacionales y con una cuota de mercado durante la ltima dcada sistemticamente superior al 80 % en sociedades cotizadas y al 70 % en no cotizadas
(Crespo, 2012). Usualmente estas firmas tambin realizan otros servicios distintos a la auditora de cuentas (normalmente consultora y asesora legal),
aunque es la auditora de cuentas la actividad principal en cuanto a ingresos
en cada firma.
Un segundo grupo estratgico en el sector viene conformado por algunas
multinacionales de menor dimensin que las primeras y las principales firmas
espaolas en el sector: BDO, Mazars, Grant Thorton, Confeauditores y RSMGass. Estas firmas suelen mostrar un crecimiento negativo en los servicios
que no son la tradicional auditora de cuentas. El tercer grupo estratgico
estara conformado por el resto de firmas de auditora.
A continuacin, de forma grfica, se pueden visualizar las caractersticas
mencionadas de los distintos grupos estratgicos, as como el grado de con50
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centracin de la auditora de cuentas en Espaa, a travs del ranking de facturacin para el ejercicio 2010:
Deloitte
459
PriceWaterhouseCoopers
428,7
KPMG
316,2
Ernest & Young
261
BDO
88,25
Grant Thornton
61,07
Confeauditores
55,1
Auren
50,2
Gass MRI
33,74
Mazars
33,16
Adade
30,86
Horwarth Espaa
28,48
Moore Stephens
23,99
PKF Attest
23,57
Iberaudit Auditores
19,23
AEA
18,18
Laes Nexia
12,03
UHY Espaa-Fay & Co.
10,14
Laplaza Asesores
8,77
Auditia IGAF Worldwide
7,72
0
Figura 1.4.
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100
200
300
400
500
Ranking de firmas de auditora de cuentas en Espaa (2010) (en millones ).

[FUENTE: Diario Expansin (lunes 4 de abril de 2011).]
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Planificacin de la auditora
Rafael Molero Prieto
Las tres fases generales del desarrollo del trabajo de auditora son: la planificacin, la ejecucin y la opinin.
Como primera norma de ejecucin del proceso, y por tanto de obligado
cumplimiento segn las Normas Tcnicas de Auditora (NTA1), la planificacin tiene por finalidad conocer qu hay que hacer, cundo y cmo hay que
hacerlo, quin ha de hacerlo y con qu ha de hacerlo.
La planificacin comprende el desarrollo de la estrategia de auditora, que
permitir al auditor el diseo de los procedimientos ms adecuados para obtener una seguridad razonable de auditora. Para ello tendr en cuenta las
condiciones del encargo del trabajo, de la entidad y su entorno, del control
interno de aqulla y la evaluacin del riesgo de auditora. Con la informacin
obtenida elaborar el plan de auditora, que desarrollar a travs de los diversos programas, mediante una descripcin comprensiva de los procedimientos
planificados con respecto a los estados financieros auditados.
Por todo lo anterior, se puede concluir que la planificacin es la fase crtica
del proceso de auditora. De ella depende la obtencin de evidencia suficiente
y adecuada que permita al auditor sustentar sus conclusiones en el informe.
1.
INTRODUCCIN A LA PLANIFICACIN
Debido a que cada entidad tiene sus propias caractersticas, referidas a su
propia forma jurdica, la naturaleza de su actividad, los procesos producti1
Resolucin de 19 de enero de 1991, del presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se publican las Normas Tcnicas de Auditora. Modificadas por
la Resolucin de 1 de diciembre de 1993, en su apartado 1.4.3; por la Resolucin de 2 de marzo de 2007, que suprime el contenido del apartado 1.7.3, y por la Resolucin de 21 de diciembre de 2010, que modifica la seccin 3 en su totalidad.
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vos,etc., no pueden establecerse idnticos procedimientos de aplicacin a todas las entidades. Por ello deben tenerse en cuenta las condiciones y caractersticas propias de cada entidad en esta primordial fase de planificacin.
Segn Larriba (2009), la planificacin de una auditora consiste en un plan
estratgico global, realizado por el auditor, basado en los principios y en las
normas de auditora, en el que describirn el trabajo a realizar y los objetivos
que espera alcanzar en la entidad auditada aplicando aquellos mtodos y
procedimientos que considere ms pertinentes.
A consecuencia de la importancia de esta fase, en el proceso general de
auditora los auditores hacen mayor hincapi en ella, pues la eficiencia y eficacia de su trabajo final dependen directamente de la calidad de la planificacin desarrollada.
El auditor debe planificar adecuadamente, intentando minimizar el riesgo
de auditora a un nivel aceptablemente bajo. A este respecto, Caibano (2001)
precisa que el trabajo de auditora, como cualquier trabajo profesional, no
puede ser improvisado, sino que, por el contrario, exige una correcta planificacin de los mtodos y procedimientos a aplicar, as como de los documentos
que servirn de fundamento a las conclusiones del examen.
Dentro de las NTA, en concreto de las de ejecucin de trabajo y referidas
a la planificacin, se indica como primera norma: El trabajo se planificar
apropiadamente. Eso quiere decir de forma adecuada, como corresponde,
que resulte conveniente para el objetivo previsto.
Sigue la NTA precisando que: la planificacin de la auditora comporta
el desarrollo de una estrategia global en base al objetivo y alcance del encargo
y la forma en que se espera que responda la organizacin de la entidad. El
alcance con que se lleve a cabo la planificacin vara segn el tamao y la
complejidad de la entidad, de la experiencia que el auditor tenga de la misma,
del conocimiento del tipo de negocio en que la empresa se desenvuelve, de la
calidad de la organizacin y del control interno de la entidad.
2.
EL PROCESO INICIAL DE AUDITORA

Al planificar su trabajo, el auditor debe considerar, entre otras cuestiones,
las siguientes que precisan las NTA:
a) Una adecuada comprensin del negocio de la entidad, del sector en
que sta opera y de la naturaleza de sus transacciones.
b) Los procedimientos y principios contables que sigue la entidad y la
uniformidad con que han sido aplicados, as como los sistemas contables utilizados para registrar las transacciones.
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c) El grado de eficacia y fiabilidad inicialmente esperado de los sistemas
de control interno.
Lgicamente, las cuestiones anteriormente citadas no constituyen una lista cerrada, ya que la norma se cuida mucho de precisar entre otras, lo que
significa obviamente que pueden ser y son ms, como analizaremos posteriormente. En este sentido una planificacin basada en un mejor conocimiento de
la entidad auditada permitir una mayor eficacia del auditor, adems de una
mayor rentabilidad de su trabajo.
CONTRATO-CARTA DE ENCARGO Y ACEPTACIN
En este epgrafe abordaremos el contenido del documento inicial que establece la relacin entre auditor-entidad auditada y que puede adoptar la
forma de contrato o de carta de encargo. Independientemente de que es obligatorio segn las NTA, en l se deja constancia, entre otras precisiones, del
objetivo y alcance de la auditora de cuentas anuales, as como de las condiciones en que se realizar.
La aceptacin de un trabajo de auditora de cuentas anuales sin contrato
o carta de encargo no slo supone un incumplimiento de las NTA sino que
representa tambin un riesgo para el auditor que se compromete a realizar la
auditora sin compromiso alguno por parte de la entidad (REA, 2005).
La NTA de ejecucin del trabajo establece que el auditor deber acordar
por escrito con su cliente el objetivo y alcance del trabajo, as como sus honorarios o los criterios para su clculo para todo el perodo de nombramiento,
indicando el total del nmero de horas estimado para la realizacin del trabajo.
Al exigirse que debe constar por escrito, puede formalizarse bien a travs
de un documento contractual (al amparo de lo establecido en los artculos
1254 a 1314 del Cdigo Civil que regulan las relaciones contractuales), bien
a travs de una carta de encargo y su aceptacin.
A la vista de la importancia que para las relaciones auditor-entidad auditada tena esa precisin antedicha, el Instituto de Contabilidad y Auditora
de Cuentas (ICAC) emiti una NTA sobre Contrato de Auditora o Cartade
Encargo2 que tiene por objeto:
a) Establecer el contenido de carcter general de la carta de encargo o
contrato de auditora que el auditor de cuentas ha de formalizar por
escrito para realizar su trabajo.
2
Resolucin de 16 de junio de 1999 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas
por la que se hace pblica la Norma Tcnica de Auditora sobre Contrato de Auditora o
Carta de Encargo.
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b) Relacionar otros aspectos cuya inclusin en dicha carta de encargo o
contrato de auditora pudiera ser conveniente.
c) Proporcionar un modelo para su redaccin.
El mbito de aplicacin de esa NTA se circunscribe a los trabajos calificados de auditora de cuentas anuales y no a la auditora de otros estados financieros o documentos contables, segn la distincin que se establece en el artculo 2 del reglamento de desarrollo del Texto Refundido de la Ley de
Auditora de Cuentas (RAC3). Posteriormente, en el artculo 4 se define la
auditora de cuentas anuales del modo siguiente:
1. La auditora de las cuentas anuales consistir en revisar y verificar a
efectos de dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del
patrimonio, de la situacin financiera, del resultado de sus operaciones y, en su caso, de los flujos de efectivo de la entidad auditada, de
acuerdo con el marco normativo de informacin financiera que resulte de aplicacin y, en particular, con los principios y criterios contables
contenidos en l.
2. Adicionalmente, cuando la entidad auditada viniera obligada a emitir
el informe de gestin, o lo hubiera emitido voluntariamente, los auditores de cuentas verificarn la concordancia de los datos contenidos
en l con los de las cuentas anuales examinadas.
La Ley de Auditora de Cuentas (LAC4) establece en el artculo 19, referido a la contratacin, entre otras precisiones, que los auditores de cuentas y
las sociedades de auditora sern contratados por un perodo de tiempo determinado inicialmente, que no podr ser inferior a tres aos ni superior a
nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar,
pudiendo ser contratados por perodos mximos sucesivos de tres aos una
vez que haya finalizado el perodo inicial. Si a la finalizacin del perodo de
contratacin inicial o de prrroga del mismo, ni el auditor de cuentas o la
sociedad de auditora ni la entidad auditada manifestaren su voluntad en
contrario, el contrato quedar tcitamente prorrogado por un plazo de tres
aos.
3
Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba del reglamento que desarrolla el Texto Refundido de la Ley de Auditora de Cuentas, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/2011, de 1 de julio.
4
Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido
de la Ley de Auditora de Cuentas.
56
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Contina el artculo precitado que durante el perodo inicial, o antes de
que finalice cada uno de los trabajos para los que fueron contratados una vez
finalizado el perodo inicial, no podr rescindirse el contrato sin que medie
justa causa. Las divergencias de opiniones sobre tratamientos contables o
procedimientos de auditora no son justa causa. En tal caso, los auditores de
cuentas y la entidad auditada debern comunicar al Instituto de Contabilidad
y Auditora de Cuentas la rescisin del contrato de auditora.
Concluye el artculo diciendo que no sern aplicables las limitaciones establecidas cuando las auditoras contratadas no fueran obligatorias. El artculo
comentado ha sido objeto de desarrollo, en ciertos extremos, en los artculos52 y 53 del RAC.
Tal cual se indica en la NTA referida, no se puede recoger en la carta de
encargo o contrato de auditora ninguna limitacin al alcance determinada
por el cliente, sino slo aquellas que pudieran venir impuestas por las circunstancias. En este caso el auditor debe indicar en dicho contrato las consecuencias que podran derivarse de dicha circunstancia en el informe de
auditora.
En el contenido del contrato o carta de encargo se puede distinguir entreunos aspectos o contenidos generales y unos aspectos o contenidos particulares, es decir, dependientes de las circunstancias particulares de cada
encargo.
Contenidos generales
La forma y contenido del contrato o carta de encargo se han de dirigir al
rgano que tenga responsabilidad y capacidad legal para solicitar dicho encargo e incluirn, en relacin con el trabajo de auditora de cuentas anuales,
referencias al:
Objeto
El objeto del contrato o carta de encargo de auditora es establecer las
condiciones bajo las cuales se llevar a cabo la auditora de cuentas anuales
de conformidad con los trminos establecidos en la legislacin vigente. La
auditora consistir en analizar, mediante la utilizacin de las tcnicas de revisin y verificacin idneas, la informacin econmico-financiera deducida
de los documentos contables examinados, y que tiene como objeto la emisin
de un informe dirigido a poner de manifiesto la opinin del auditor con relacin a si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la
imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la empresa o entidad
auditada, de los resultados de sus operaciones, de los cambios en el patrimo Ediciones Pirmide
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nio neto y de los flujos de efectivo de conformidad con principios y normas
de contabilidad generalmente aceptados, a fin de que se pueda conocer y valorar dicha informacin por terceros.
Informacin y responsabilidad
Las cuentas anuales y el informe de gestin, en su caso, formulados por el
rgano de administracin, han de ser entregados al auditor para ejecutar su
trabajo. Asimismo, los administradores han de facilitar y permitir el acceso al
auditor a todos los registros, documentacin y cualquier informacin requerida por ste en relacin con el encargo, con el fin de no tener limitaciones en
el alcance del trabajo.
El establecimiento de un control interno sobre los registros contables es
competencia de los administradores de la sociedad. La realizacin de una
auditora de cuentas incluye efectuar un estudio y evaluacin adecuados del
control interno, como base fiable para la determinacin del alcance suficiente
para su planificacin y para determinar la naturaleza y momento de realizacin de las pruebas en las que debern concretarse los procedimientos de auditora que han de ser aplicados. No obstante, el auditor no expresa una opinin especfica sobre la eficacia de la estructura de control interno, dado que,
por otra parte, el objeto del contrato de auditora no es la emisin de una
opinin sobre su funcionamiento.
Como subproducto de la auditora de cuentas anuales, el auditor tiene
la obligacin de comunicar por escrito a la direccin de la entidad auditada
las debilidades significativas de control interno identificadas en la ejecucin
de su trabajo.
Las declaraciones de los administradores constituyen uno de los mtodos
para obtener evidencia, sin perjuicio de la aplicacin de los procedimientos
necesarios para la obtencin de la evidencia necesaria y suficiente que soporte razonablemente su opinin tcnica.
El auditor es responsable de su informe y debe realizar su trabajo de acuerdo con las NTA establecidas. Su trabajo no est especficamente destinado a
detectar irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido cometerse,
y, por tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resultados. No obstante,
el auditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que
pudieran existir errores o irregularidades con un efecto significativo en las
cuentas anuales.
La opinin tcnica del auditor de cuentas proporciona un mayor grado de
fiabilidad a las cuentas anuales, pero no incluye la prediccin de sucesos futuros. Sin embargo, el auditor de cuentas debe prestar atencin a aquellas
situaciones o circunstancias que le puedan hacer dudar de la continuidad de
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la actividad de la entidad a lo largo del prximo ejercicio econmico y, si una
vez analizados todos los factores subsisten dudas importantes, mencionar tal
incertidumbre en su informe.
El auditor debe gozar de la necesaria independencia para la realizacin del
trabajo de auditora objeto del contrato, de acuerdo con lo dispuesto a este
respecto en la normativa vigente sobre auditora de cuentas.
Plazos y planificacin
El contrato deber indicar los plazos de entrega de:
Las cuentas anuales formuladas por el rgano de administracin correspondiente de la entidad.
El informe de auditora y su distribucin.
Carta de manifestaciones de la direccin de la entidad firmada al auditor de cuentas.
Informe y colaboracin
El contrato deber identificar:
A los destinatarios del informe, as como, en su caso, otras comunicaciones a la direccin derivadas del encargo.
El grado y la naturaleza de la ayuda que se espera recibir del personal de la compaa (auditores internos, personal de administracin,
etctera).
Indicacin de que el informe de auditora no podr publicarse parcialmente, ni en extracto, ni separado de las cuentas anuales. Compromiso de la entidad de entregar un borrador de cualquier documento que se tenga intencin
de publicar y que contenga el informe de auditora con las cuentas anuales
junto con otra informacin adicional, as como el consentimiento del auditor
de cuentas para su publicacin.
Indicacin de que la informacin obtenida por el auditor, sus empleados
y colaboradores en la realizacin de su trabajo de auditora de cuentas se
mantendr en estricta confidencialidad.
Indicacin de que los papeles de trabajo son propiedad del auditor, que
los mantendr en su poder de acuerdo con las exigencias de custodia establecidas por la normativa de la auditora de cuentas.
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Honorarios, horas y perodo de contratacin
El contrato deber indicar:
Las horas estimadas para la realizacin del trabajo y los honorarios
para el primer ejercicio de nombramiento y los criterios para el clculo de los restantes ejercicios. Si el nombramiento se efecta por el registrador mercantil, indicar el nmero de horas presupuestado por
reas de trabajo.
Condiciones de pago de los honorarios.
Perodo de contratacin.
Otros aspectos a considerar en el contrato de auditora

Adicionalmente al contenido general antes mencionado, el auditor puede
tambin considerar conveniente incluir otros aspectos, dependiendo de las
circunstancias particulares de cada encargo. A efectos orientativos se sealan
los siguientes:
1. En el caso de cambio de auditores, aplicar los procedimientos necesarios antes de comenzar el encargo con los auditores anteriores, de acuerdo con lo establecido en la norma tcnica sobre relacin entre auditores.
2. Indicacin, en su caso, de la posibilidad de resolver mediante arbitraje todo litigio, controversia o reclamacin resultante de la carta de
encargo, acto o relacin jurdica, o relativo a ella, a su interpretacin
o ejecucin, su incumplimiento, resolucin o nulidad.
3. Acuerdos sobre la utilizacin de servicios de otros auditores y expertos en relacin con la auditora.
4. La consideracin de caractersticas especficas en auditora de cuentas
anuales consolidadas.
5. Condiciones necesarias para el acceso a los papeles de trabajo del auditor por parte de terceros que no estuvieran autorizados por la normativa en vigor.
6. Servicios adicionales previstos por requerimientos legales.
7. Acuerdos referentes a otros servicios que sern efectuados en conexin
con el encargo de auditora de las cuentas anuales.
8. Peticin de confirmacin de la carta de encargo en su caso.
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Otros aspectos a considerar en el contrato de auditora, segn
lascorporaciones representativas de los auditores de cuentas
Como complemento a la NTA comentada, las distintas corporaciones establecen otras clusulas para los contratos de auditora, las cuales pretenden
dar respuesta a las novedades legislativas y econmico-financieras que se han
producido en los ltimos aos. A ttulo orientativo, se pueden citar las siguientes:
Riesgos laborales: el objetivo de esta clusula es dar cumplimiento a lo
establecido en la Ley de Prevencin de Riesgos Laborales.
Proteccin de datos: el objetivo de esta clusula es el establecer cul ser
el tratamiento que se otorgue a los datos de carcter personal a los que
pudieran acceder durante la prestacin de los servicios pactados,
deconformidad con lo dispuesto en la Ley Orgnica 15/1999, de 13 de
diciembre, de Proteccin de Datos de Carcter Personal.
Entidades sujetas a rgimen de supervisin especial: el objetivo de esta
clusula es cumplir con la regulacin contenida tanto en la Disposicin Final Primera de la LAC como en el RAC. Igualmente es necesario cumplir con las NTA en relacin con los informes complementarios.
CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO
En el marco en el que el auditor planifica la auditora, y aplica su juicio
profesional sobre la evaluacin de los riesgos, es esencial el conocimiento de
la entidad y su entorno. Ese conocimiento le permitir:
a) Determinar la importancia relativa.
b) Considerar si las polticas contables aplicadas son apropiadas y la informacin en la memoria es suficiente y adecuada.
c) Evaluar los riesgos de auditora.
d) Disear la naturaleza, fechas y alcance de los procedimientos de auditora a aplicar como consecuencia de la evaluacin de los riesgos y
de la importancia relativa determinada.
e) Evaluar los resultados de los procedimientos aplicados y la suficiencia
y propiedad de la evidencia de auditora obtenida.
El conocimiento de la entidad y su entorno consiste en recabar informacin
referente a aspectos como los que se muestran a continuacin (REA, 2005):
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a) Sector, normativa y otros factores externos, incluyendo marcos reguladores especficos (entre otros, el plan de contabilidad aplicable).
El sector o industria en el que opera la entidad puede conllevar riesgos
especficos de manifestaciones errneas significativas, derivados de la propia
naturaleza, complejidad o problemtica del sector y actividad de la industria
o de los requerimientos de normativa aplicable. Esta normativa aplicable determina, con cierta frecuencia, el marco de informacin financiera a utilizar
en la preparacin de las cuentas anuales, bien mediante un plan de cuentas
sectorial, bien mediante normas contables especficas.
Por tanto el conocimiento general del entorno legal aplicable a la entidad
y al sector, y el cumplimiento de esta normativa legal aplicable, son absolutamente necesarios para la identificacin del riesgo de incumplimiento de normativa, cuyas consecuencias pueden ser significativas.
Se obtendr informacin de aspectos como los siguientes:
Sector:
Naturaleza del producto o servicio, cambios en el sector y volatilidad
del mercado.
Mercado y grado de competencia en demanda, capacidad de produccin, precio, etc.
Componente estacional o cclico del negocio.
El componente tecnolgico.
Suministro y coste de la energa.
Aprovisionamiento de materias primas y/o mercaderas.
Entorno normativo:
Legislacin y normativa que afecta significativamente a las operaciones
de la entidad.
Principios y prcticas contables especficas del sector.
Marcos normativos en mercados regulados o intervenidos.
Entorno fiscal.
Marco laboral.
Factores medioambientales.
Polticas que afectan al negocio (poltica monetaria, poltica fiscal, incentivos fiscales, restricciones comerciales y regulacin de tarifas).
Inspecciones sectoriales y/o sanciones de las autoridades monetarias,
fiscales, etc.
Transacciones atpicas o por importes atpicos.
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Otros aspectos tales como:
Nivel general de la actividad econmica del sector.

Tipos de inters especficos y facilidad crediticia.
Inflacin-deflacin o estabilidad de precios.
Noticias, informacin y comentarios de los medios de comunicacin.
b) Naturaleza de la entidad. Se trata de identificar la naturaleza de la

actividad desarrollada por la entidad (empresa industrial, comercializadora,
banca, seguros, construccin, transporte, productos tecnolgicos, etc.), la naturaleza de sus accionistas, directores del negocio, tipos de inversiones ms
significativas.
Se indagar sobre las relaciones existentes entre los propietarios de la sociedad y las relaciones empresariales entre estos y la propia sociedad para
determinar qu tipos de operaciones con partes vinculadas se dan.
En este apartado se obtendr informacin de aspectos como los siguientes:
Operaciones:
Naturaleza de la fuente de ingresos.
Productos, servicios y mercados en los que se opera.
Caractersticas esenciales de las operaciones que la sociedad lleva a
cabo (fases y mtodos de produccin, divisiones o segmentos de negocio, detalles de la contratacin, etc.).
Alianzas o asociaciones con otras entidades y externalizaciones de procesos.
Actividades de marketing y distribucin (comercio electrnico, ventas
a cataloguistas, etc.).
Dispersin geogrfica y segmentacin comercial.
Ubicacin de los centros de produccin, almacenes y oficinas.
Clientes clave. Analizar grados de dependencia respecto de ciertos
clientes para valorar riesgos.
Proveedores significativos, contratos de suministro, importaciones, formas de pago, etc.
Relaciones laborales, convenio colectivo, nmero de empleados, polticas salariales, etc.
Actividades de inversin, desarrollo e innovacin.
Transacciones con partes vinculadas.
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Inversiones financieras:
Adquisicin de entidades, fusiones, escisiones, ceses de actividad, etc.
Crditos concedidos (observar la existencia de garantas recibidas, operaciones con terceros o con partes vinculadas, etc.).
Inversiones en capital de sociedades del grupo, multigrupo o asociadas.
Estructura del grupo, en su caso.
Fuentes de financiacin:
Estructura de la deuda (restricciones de disposicin, garantas, acuerdos fuera de balance, operaciones con y como fiadores, etc.).
Operaciones de arrendamiento de elementos productivos significativos.
Accionariado (composicin de ste, reputacin e integridad, clases de
acciones y derechos especiales).
Personas o partes vinculadas.
Utilizacin de instrumentos financieros complejos.
Informacin financiera:
Principios y prcticas contables especficas del sector.
Polticas contables establecidas para el reconocimiento de ingresos.
Polticas contables establecidas para valoraciones complejas, estimaciones o transacciones inusuales. Identificar activos y pasivos que por sus
caractersticas hagan necesario contratar valoraciones especializadas.
Caractersticas de las existencias e identificacin de sus localizaciones
y cantidades.
Identificacin de activos con riesgos especficos (peligrosidad, facilidad
de manejo, etc.).
Identificacin de activos, pasivos y transacciones en moneda extranjera.
Obtencin de informacin sobre partidas significativas especficas del
sector (proyectos de inversin y desarrollo en farmacuticas, polticas
de crditos e inversiones en el sector bancario, etc.).
Asientos no sistemticos, ajustes al cierre de las cuentas y antecedentes
de errores.
Presentacin y desglose de las cuentas anuales (informacin sobre litigios, garantas, condiciones contractuales, etc.).
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c) Objetivos y estrategias y riesgos relacionados con el negocio. La entidad
realiza su actividad en el contexto del sector, de la normativa aplicable y de
otros factores externos e internos. La direccin de la entidad establece unos
objetivos en funcin de dicho contexto del sector y, para la consecucin de
aquellos, decide unas vas de actuacin o estrategias.
Los riesgos del negocio resultan de las condiciones, acontecimientos, circunstancias, acciones (incluido el establecimiento de objetivos y estrategias) o
no acciones que podran afectar de manera adversa a la capacidad de consecucin de objetivos y estrategias. Adicionalmente hay que tener en cuenta que
el entorno es cambiante y por tanto los objetivos y las estrategias diseadas
para la consecucin de tales objetivos tambin deben adaptarse a l.
Por ltimo, hay que indicar que el riesgo de negocio es ms amplio que el
riesgo de la existencia de manifestaciones errneas en las cuentas anuales, y a
su vez incluye a ste; por tanto un conocimiento del riesgo del negocio aumenta la posibilidad de identificar los riesgos de manifestaciones errneas
significativas en las cuentas anuales.
En este apartado se obtendr informacin de aspectos como los siguientes:
Objetivos y estrategias:
Resumen de objetivos y estrategias prioritarios respecto al negocio,
sector, normativa y otros factores externos.
Identificacin de objetivos o estrategias no adecuados a los retos del
sector, lo cual puede conllevar riesgo de negocio y riesgo de manifestaciones errneas en las cuentas anuales.
Identificacin de nuevos productos o servicios, o constatacin de la
ausencia de este tipo de novedades.
Identificacin de fases de expansin o contraccin del negocio.
Identificacin de nuevos requerimientos legales y/o contables.
Identificacin de nuevas necesidades de financiacin y cumplimiento
de condiciones contractuales para seguir disfrutando de ciertos elementos de financiacin.
Uso de componentes tecnolgicos adecuados para la elaboracin de la
informacin financiera.
Identificacin de nuevos objetivos y estrategias:
Analizar la repercusin que sobre la informacin contable puede tener
el establecimiento de nuevos objetivos y las estrategias correspondientes para su consecucin.
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d) Medida y revisin de la actuacin financiera de la entidad. Las medidas
y revisiones de las actuaciones estn dirigidas a controlar si la actuacin del
negocio responde a los objetivos establecidos.
Las medidas o controles de actuacin, internos o externos, crean presiones
a la entidad que pueden hacer que la direccin tome medidas correctivas o,
por el contrario, le lleve a presentar informacin financiera errnea que trate
de ocultar tales desviaciones de los objetivos.
Se obtendr informacin de:
Ratios clave y estadsticas usadas por la entidad para evaluar la actuacin financiera.
Resumen de indicadores clave usados en el sector como referencia de
evaluacin de las actuaciones de la entidad.
Identificacin de las medidas de actuacin del personal y polticas de
incentivos y compensacin.
Resumen de los anlisis de tendencias usados por la entidad.
Resumen de presupuestos o proyecciones usados por la entidad y de
los anlisis y medidas que se adoptan sobre las desviaciones.
Obtencin de informes de analistas e informes de valoracin de entidades.
Resumen de los informes de anlisis de la competencia.
Obtencin de un resumen de la evolucin de los datos financieros bsicos (evolucin de cifra de negocios, endeudamiento, rentabilidad,etc.)
por aos.
e) Control interno. Tiene como finalidad asegurar el cumplimiento de los
objetivos de la entidad; por tanto, su conocimiento suministrar informacin
adicional de la entidad y su entorno que ser de gran utilidad para la identificacin de riesgos.
f ) Control de los riesgos de irregularidades. Supone identificar:
Situaciones de presin, oportunidades o actitudes de la direccin que
incentivan o posibilitan la existencia de manifestaciones errneas significativas intencionadas.
Actuaciones de supervisin y actitud ejercida por la direccin respecto
a la identificacin de riesgos de irregularidades.
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REVISIN ANALTICA PRELIMINAR
La revisin analtica aparece en el momento en que empezamos a hablar
de planificacin en las NTA de ejecucin del trabajo y, posteriormente, con
la publicacin de la NTA especfica de procedimientos analticos5.
En el conjunto del enfoque del trabajo de auditora, procede identificar los
tres momentos en que se realiza dicho anlisis:
Revisin analtica preliminar.
Procedimientos analticos sustantivos.
Revisin analtica final.
Los objetivos y la informacin analizada son distintos segn el trabajo
desarrollado. En el caso objeto de este epgrafe, los objetivos son identificar
riesgos y no proporcionar seguridad sustantiva, siendo la informacin analizada los estados financieros preliminares. Este proceso se puede y se debe
realizar durante el proceso de la planificacin inicial, en la fase interina.
El trmino preauditora, ms conocida en el mundo profesional con la
expresin auditora interina, viene a ser una prctica profesional consistente en adelantar la aplicacin de los procedimientos de auditora; por tanto,
tambin de los procedimientos analticos, con informacin contable lo ms
cercana posible al cierre del ejercicio. Esta actuacin, a la vez que aumenta el
grado de confianza de las cuentas anuales que finalmente se formulen, en la
medida en que se ponen de manifiesto aquellas cuestiones dudosas que puedan ser susceptibles de correccin o justificacin en el cierre del ejercicio, est
tambin aconsejada para disminuir la carga de trabajo del auditor en los meses ms crticos.
El auditor debe aplicar procedimientos analticos en la fase de planificacin como complemento del conocimiento de la entidad y su entorno, ya que
el anlisis (esencialmente de la informacin financiera) es otra fuente de identificacin de riesgos de manifestaciones errneas significativas. La aplicacin
de procedimientos analticos puede indicar aspectos del negocio de la entidad
que el auditor desconoce, as como la confirmacin de la informacin obtenida en otras reas del conocimiento de la entidad y su entorno. Todo ello
ayudar a la evaluacin de los riesgos de manifestaciones errneas significativas, a la vez que servir de marco de referencia de lo que es ms representativo al obtener el conocimiento sobre el sistema de informacin (como uno de
los principales componentes del control interno), lo que facilitar la determi5
Resolucin del 25 de julio de 2001, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas,

por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre Procedimientos Analticos.
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nacin de la naturaleza, fechas y alcance de los correspondientes procedimientos de auditora (REA, 2005).
Precisa Larriba (2009) que su aplicacin en auditora se fundamenta en la
suposicin de que, a falta de prueba en contrario, las relaciones entre los diferentes datos contables existen y seguirn existiendo, lo cual puede proporcionar una evidencia respecto de la integridad, la exactitud y de la validez de
los datos del sistema contable.
Segn Garreta y Lpez (2006), la revisin analtica consiste en el anlisis
de ratios y tendencias significativas a partir de los estados financieros y otra
informacin econmica, con el propsito bsico de analizar la posicin financiera, econmica y patrimonial del perodo auditado versus otros perodos o
parmetros y determinar la racionalidad entre ellos.
La realizacin de los procedimientos analticos sirve de ayuda para identificar la existencia de transacciones o hechos no usuales, ratios o tendencias
que podran ser indicativas de situaciones de riesgo de manifestaciones errneas debidas a irregularidades en las cuentas anuales. Dado que en estos procedimientos se usan datos agregados, los resultados slo indican la posible
existencia de esas irregularidades y, por ello, deben completarse con otra informacin.
En esa identificacin y determinacin de las reas de riesgo se encuentran,
entre otros:
La deteccin de las partidas o masas patrimoniales con mayor importancia en el conjunto de los estados financieros.
La deteccin de oscilaciones significativas entre ejercicios.
La deteccin de relaciones inusuales o ausencia de relaciones esperadas.
El anlisis de las explicaciones de la direccin a esas observaciones.
Como ya se ha comentado, el principal objetivo de este anlisis preliminar
es bsicamente el conocimiento del negocio del cliente y la identificacin de
las reas de riesgo. Para su realizacin se suelen distinguir tres fases:
Obtencin de la informacin necesaria.
Comparacin de esa informacin.
Anlisis de la informacin.
La NTA sobre procedimientos analticos utiliza el verbo deber en el
tiempo potencial; por tanto, no ordena que estos procedimientos se apliquen,
pero los considera recomendables, y, en la prctica, se utilizan porque ahorran
trabajo y ayudan a comprender y entender de manera global el encargo obte68
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nido del cliente, es decir, la auditora de sus cuentas anuales, y tambin son
tiles al revisor final del trabajo.
Cabe destacar que una adecuada revisin analtica permite reducir ese
mismo riesgo y, por ende, el riesgo de auditora general. Esta reduccin comportar una disminucin en la amplitud de las muestras a analizar en las
pruebas sustantivas.
ANLISIS DEL CONTROL INTERNO
En el inicio hemos indicado que la NTA de ejecucin del trabajo tiene
como primera norma que el trabajo se planificar apropiadamente. Pues
bien, la segunda norma precisa que: Deber efectuarse un estudio y evaluacin adecuada del control interno como base fiable para la determinacin del
alcance, naturaleza y momento de realizacin de las pruebas a las que debern
concretarse los procedimientos de auditora.
En consonancia con lo anterior, debe aclararse que el estudio y la evaluacin del control interno que se realiza en el contexto de la auditora distan
mucho del estudio que se le pudiera encargar al auditor como experto. La
realizacin de una auditora de cuentas incluye efectuar un estudio y evaluacin adecuados del control interno con el alcance antes expresado. No obstante, dicho estudio y evaluacin no son suficientes para permitir al auditor
expresar una opinin especfica sobre la eficacia de la estructura de control
interno, dado que, por otra parte, el objeto del trabajo no es la emisin de una
opinin sobre su funcionamiento.
En auditora, el anlisis del control interno tiene mucha importancia para
planificar la estrategia del trabajo de auditora, ya que de su eficacia dependen
el tipo de pruebas y el alcance de stas que tendr que desarrollarse para la
obtencin de evidencia.
Para Larriba (2009), una definicin amplia de sistema de control interno
es un conjunto armnico, formado por el plan de organizacin y por una serie de mtodos y procedimientos que aseguren que los activos estn debidamente protegidos, que los registros contables son fidedignos, que la actividad
de la entidad se produce eficazmente y que todo se desarrolla segn las directrices marcadas por la direccin de la entidad; es decir, que el control interno
es un proceso de verificacin interno que implanta la direccin con objeto de
llevar a cabo, de manera ordenada y eficaz, la gestin de la entidad, salvaguardando sus activos y asegurando, dentro de lo posible, la correccin y la fiabilidad de la informacin financiera que pudiera servir de base para la toma de
decisiones. En todo caso, y por su propio concepto, el control interno confiere una seguridad razonable pero no absoluta de que los objetivos previstos en
l se cumplirn.
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Dicho control est diseado e implantado para responder a los riesgos
identificados del negocio que amenazan el cumplimiento de cualquiera de sus
objetivos. Por ello el auditor usa el conocimiento de ese control para identificar los tipos de manifestaciones errneas potenciales, considerar los factores
que afectan al riesgo de aquellas que sean significativas y disear la naturaleza, fechas y extensin de los correspondientes procedimientos de auditora
(REA, 2005).
El control interno, en su sentido ms amplio, incluye controles que puedenser:
Controles contables: que comprenden el plan de organizacin y todos los
mtodos y procedimientos cuya misin es la salvaguarda de los bienes activos
y la fiabilidad de los registros contables.
Controles administrativos: que se relacionan con la normativa y los procedimientos existentes en una empresa vinculados a la eficiencia operativa y al
acatamiento de las polticas de la direccin y normalmente slo influyen indirectamente en los registros contables.
Es obvio que el auditor independiente debe centrar su trabajo en los controles contables por las repercusiones que stos tienen en la preparacin de la
informacin financiera y, por consiguiente, el control interno se entiende circunscrito a los controles contables. Sin embargo, si el auditor cree que ciertos
controles administrativos pueden tener importancia respecto a las cuentas
anuales, debe efectuar su revisin y evaluacin.
Por definicin, el control interno confiere una seguridad razonable pero
no absoluta de que sus objetivos se cumplirn. Todo sistema de control interno tiene unas limitaciones. Siempre existe la posibilidad de que al aplicar
procedimientos de control se cometan equivocaciones por una mala comprensin de las instrucciones, errores de juicio, falta de atencin personal, fallo
humano, etc.
Los objetivos del sistema de control interno de tipo contable se deben relacionar con cada una de las etapas por las que discurre una transaccin. Las
etapas ms importantes relativas a una transaccin comprenden su autorizacin, ejecucin, registro y finalmente la responsabilidad respecto a la custodia
y salvaguarda de los activos que, en su caso, resulten de dicha transaccin,
con el fin de que las mismas hayan sido ejecutadas y se encuentren clasificadas
en las cuentas apropiadas.
El auditor, para realizar su trabajo, deber ejecutar pruebas (de cumplimiento) sobre el control interno (contable) para evaluar su eficacia, ya que los
resultados de esa evaluacin los dedicar a disear otra clase distinta de pruebas (las sustantivas), las cuales se vern afectadas por la confianza que el
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auditor decida depositar en el control interno, todo ello sobre la base de la
estrategia de auditora diseada.
El estudio y la evaluacin del control interno incluyen dos fases:
a) La revisin preliminar del sistema con objeto de conocer y comprender los procedimientos y mtodos establecidos por la entidad. En particular, el conocimiento y la evaluacin preliminar de los sistemas de
control interno de la entidad, incluyendo los sistemas informticos,
constituyen un requisito mnimo de trabajo que sirve de base a la planificacin de la auditora.
b) La realizacin de pruebas de cumplimiento para obtener una seguridad razonable de que los controles se encuentran en uso y estn operando tal como se disearon.
Para revisar el sistema de control es necesario obtener informacin respecto a la organizacin y a los procedimientos establecidos. La informacin requerida se obtendr normalmente de entrevistas con el personal apropiado,
estudio de documentos y manuales de procedimientos, instrucciones, etc.
Para describir el control interno de cualquier rea es necesario entender y
comprender el ciclo de negocio, as como el proceso en el que se desarrolla.
Los principales ciclos de negocio son:
Ingresos y cuentas por cobrar.

Gastos y cuentas por pagar.
Activos fijos.
Tesorera y financiacin.
Gestin de inventarios.
Nminas y personal.
Servicios exteriores.
Un proceso es la secuencia de procedimientos integrada dentro de un ciclo

que se lleva a cabo para alcanzar el objetivo ltimo del citado ciclo de negocio.
La identificacin de un proceso se efectuar agrupando transacciones que
tienen una relacin lgica entre s.
Las razones por las que es necesario el anlisis de los procesos que componen un ciclo son las siguientes:
Los errores en la informacin financiera se producen como consecuencia de riesgos financieros no mitigados.
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Para garantizar que todos los riesgos financieros estn cubiertos es
necesario considerar la totalidad de procesos que pueden tener impacto en la informacin financiera.
Para una transaccin econmica se deben tener en cuenta la totalidad
de procesos, desde el hecho econmico hasta su registro en el sistema
contable, los procesos de obtencin de informacin necesaria para registrar dicha transaccin y los procesos de preparacin para la informacin financiera.
Evaluar un sistema de control interno es identificar aquellos atributos y
procedimientos clave que nos dan una seguridad razonable de que la informacin financiera es correcta y completa. Para ello existen seis objetivos generales de control que deben cumplirse.
Integridad: los registros contables incluyen todas las transacciones y
toda la informacin necesaria.
Autorizacin: la informacin est debidamente autorizada, es autntica, existe, es nica y no fraudulenta.
Registro: las transacciones y los saldos de las cuentas contables deben
registrarse de forma adecuada, por el importe correcto, y en el epgrafe correspondiente.
Corte de operaciones: las transacciones deben encontrarse registradas
en el perodo en el que se producen los hechos econmicos.
Valoracin: el valor de los activos y pasivos de la compaa refleja las
circunstancias econmicas generales y del negocio en particular y es
acorde con los principios contables.
Presentacin: las partidas individuales de los estados financieros deben
estar adecuadamente clasificadas, descritas y expuestas.
Un sistema contable debe proporcionar una seguridad razonable de prevencin o deteccin de errores materiales, as como minimizar la posibilidad
de que una persona pueda realizar y ocultar una irregularidad. Por ello, es
importante comprender la diferencia entre error e irregularidad:
Los errores son equivocaciones no intencionadas o involuntarias (equivocaciones matemticas, errores en la aplicacin de un principio contable, omisin por descuido, etc.).
Las irregularidades son distorsiones intencionadas (manipulacin, falsificacin o alteracin de los documentos o registros, malversacin de
activos para beneficio de la gerencia, empleados o terceros, omisin
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deinformacin significativa en registros o documentos, aplicacin incorrecta intencionada de principios contables, etc.).
En las irregularidades pueden estar involucrados la gerencia o empleados
con individuos ajenos a la organizacin del cliente; esto quiere decir que ningn sistema contable es una garanta, sino que slo puede proporcionar un
cierto grado de seguridad razonable.
Con objeto de establecer los procedimientos que ha de aplicar el auditor,
as como de determinar su responsabilidad en la deteccin de errores e irregularidades que afecten significativamente a la imagen fiel de las cuentas
anuales, y en consecuencia su efecto sobre el informe de auditora, y la comunicacin a la direccin y, en su caso, a los organismos reguladores, el ICAC
ha publicado una NTA6 que los desarrolla.
Los mtodos para documentar el sistema de control interno pueden ser
descriptivos, flujogramas o cuestionarios, y deben proporcionar a la persona
que los revisa un entendimiento bsico de l.
Mtodo descriptivo: es un mtodo basado en la descripcin detallada
de las caractersticas del sistema que se est analizando.
Flujogramas: es una representacin simblica, en diagrama o esquema,
de los documentos de contabilidad y sus flujos secuenciales en la organizacin. Un flujograma podr mostrar el origen de cada documento
y registro en el sistema, el procesamiento posterior y la disposicin final de cada documento y registro, mostrando la segregacin de funciones, autorizaciones y verificaciones que tengan lugar.
Cuestionario: consiste en encuestas sistemticas presentadas en forma
de preguntas referidas a aspectos bsicos, de modo que, en general, una
respuesta negativa evidencia una falta de control.
Como ya hemos anticipado, sobre el sistema de control interno, una vez
analizado y decidido que es susceptible de cierta confianza, se realizan pruebas de cumplimiento que tienen por objeto obtener evidencia de que los procedimientos de control interno estn siendo aplicados de la forma establecida.
Cuando los procedimientos no sean satisfactorios, o el coste de realizar dichas
pruebas no fuese efectivo, el auditor podr omitir parte o toda la comprobacin de los sistemas de control interno; en ese caso el auditor realizar pruebas
sustantivas que le permitan constatar razonablemente la ausencia de errores
o irregularidades.
6
Resolucin del 15 de junio de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas,

por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre Errores e Irregularidades.
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El auditor obtendr evidencia mediante las pruebas de cumplimiento de:
Existencia: el control existe.
Efectividad: el control est funcionando con eficiencia.
Continuidad: el control ha estado funcionando durante todo el perodo.
Estas pruebas son necesarias si se va a confiar en los procedimientos descritos. La determinacin de la extensin de las pruebas de cumplimiento se
realiza sobre bases estadsticas o sobre bases subjetivas.
La NTA de ejecucin del trabajo, posteriormente desarrollada7, establece
que el auditor tiene la obligacin y la responsabilidad de comunicar a su cliente las debilidades significativas en el sistema de control interno identificadas
en el curso de su trabajo, como consecuencia del estudio y evaluacin del
mencionado sistema. Entendido que una debilidad significativa se da cuando
un control no reduce a un nivel bajo el riesgo de que se puedan producir errores o irregularidades importantes en relacin con las cuentas anuales.
La comunicacin debe realizarse por escrito de forma separada al informe
de auditora y es conveniente indicar:
Que el estudio y la evaluacin del sistema de control interno slo se
han realizado con la extensin necesaria, a juicio del auditor, para establecer la naturaleza, momento de realizacin y amplitud de los procedimientos de auditora, por lo que no se identifican, necesariamente,
todas las debilidades, y que, en consecuencia, no se expresa una opinin sobre el sistema de control interno contable.
Que las debilidades identificadas fueron tomadas en cuenta en el examen de los estados financieros y no modifican la opinin de auditora.
Que la implantacin y el mantenimiento del sistema de control interno
son responsabilidad de la direccin de la entidad y el uso de este informe est restringido a dicha direccin.
IDENTIFICACIN DE REAS SIGNIFICATIVAS
Debido a las distintas caractersticas que presentan las entidades a auditar,
es lgico pensar que la metodologa y la orientacin de los procedimientos
aplicables sern distintas, dadas sus condiciones especficas. Habr que buscar
aquellos mtodos y procedimientos que se consideren pertinentes.
7
Resolucin de 1 de septiembre de 1994 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre la obligacin de comunicar las
debilidades significativas de control interno.
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La metodologa ms frecuente determina la planificacin y el trabajo de
auditora mediante su distribucin en reas diferenciadas, lo cual facilita su
realizacin de manera ordenada y eficiente. Las NTA precisan que el auditor
deber identificar aquellas reas que pueden requerir una consideracin especial; asimismo se indica que el programa de trabajo de cada rea debe incluir
los objetivos de sta. En conclusin: las NTA presumen de que el trabajo de
auditora se distribuye, para su realizacin prctica, en reas de trabajo; que
tales reas son susceptibles de tener objetivos de auditora propios y diferenciados; y que alguna de ellas puede requerir, por diversas razones, una atencin especial por parte del auditor.
El auditor deber identificar aquellas reas que, cuantitativa y/o cualitativamente, sean significativas, a fin de establecer una planificacin que disminuya el riesgo de auditora a un nivel aceptable.
3.
LA PLANIFICACIN DE LA AUDITORA
La fase de planificacin es una etapa clave en el proceso de auditora durante la cual el auditor pone los cimientos de un trabajo eficiente y eficaz. En
ese trabajo se encuentran estrechamente interrelacionados los conceptos de
importancia relativa, riesgo de auditora y evidencia.
En una primera aproximacin podramos decir que la importancia relativa es la cuanta mxima de error que estara dispuesto a asumir un usuario
de las cuentas anuales sin que dicho error afectase al desarrollo de su decisin;
el riesgo de auditora representa la incertidumbre que rodea a la opinin del
auditor de cuentas, ya que sus pruebas no verifican la totalidad de las partidas
que integran los diversos epgrafes de las cuentas anuales, y la evidencia es el
grado de certeza alcanzado como consecuencia de las pruebas efectuadas y
que permite apoyar la opinin de auditora. La incidencia de los tres conceptos anteriores es decisiva en la extensin, en el momento y en los tipos de
pruebas que disea el auditor.
EL RIESGO EN AUDITORA
El factor riesgo, en este planteamiento, interviene de manera muy decisiva
al condicionar el papel de los sujetos intervinientes y de la propia informacin.
Segn Martnez (1996), se alude al riesgo que corre el sujeto productor de
elaborar y comunicar mala informacin, al riesgo que corre el auditor de
equivocarse finalmente en su opinin y al riesgo del usuario de valorar y utilizar incorrectamente la informacin.
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Interesa, en este estado de cosas, centrarnos en el riesgo que est presente
en la actividad de auditora: que, en ltimo trmino, supone la posibilidad de
que el profesional refleje en su informe una opinin favorable, sin salvedades,
sobre los estados contables auditados cuando stos realmente no expresan, en
todos sus aspectos significativos, la imagen fiel de su patrimonio, su situacin
financiera, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo, de acuerdo con el marco normativo de informacin financiera que le sea de aplicacin; o por el contrario, la emite con salvedades o negativa cuando s la expresan.
Segn el manual de Normas Internacionales de Auditora (2009), el trmino riesgo de auditora alude el riesgo de que el auditor exprese una opinin de auditora inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales, siendo una funcin del riesgo de incorreccin material
y del riesgo de deteccin.
El auditor tiene que aceptar siempre algn riesgo para desarrollar su trabajo de manera eficiente debido a que dispone de medios y tiempo limitados
y que, adems, los costes no le son indiferentes. Por tanto, disear su actuacin con el propsito de limitar su riesgo a unos niveles aceptables que minimicen el posible fracaso en detectar un error material ocurrido.
La evolucin actual de la auditora ha pasado de un enfoque basado en
sistemas a otro basado en el riesgo. Del primero se puede decir que toma
como premisa que cada transaccin es igualmente probable que est sujeta a
error, y tiene que ver con el sistema de control interno como medio de asegurar la fiabilidad del registro de informacin. El segundo enfoque exige que
el auditor utilice toda la informacin disponible para decidir si los errores
podran no ser ms probables en ciertas partidas o transacciones; ste permite que los esfuerzos se centren en aquellas reas consideradas de mayor
riesgo de errores.
El auditor, como profesional, asume un riesgo al ejercer su actividad que
es conocido como el riesgo del auditor e indica la posibilidad de sufrir un
dao o perjuicio (cualitativo y/o cuantitativo). Tal como se indica en las NTA,
en el proceso de obtencin de evidencia el auditor deber aplicar su juicio
profesional para evaluar el riesgo de auditora y disear sus procedimientos
para asegurarse de haber reducido este riesgo a un nivel aceptable.
El riesgo de auditora es un factor decisivo para la determinacin de la
naturaleza y alcance de las pruebas de auditora. Si un auditor decide asumir
un mayor riesgo, esta decisin implica reducir la obtencin de evidencia, lo
que se traduce en la disminucin del trabajo a realizar limitando las pruebas
de auditora, todo lo cual traer como consecuencia una menor calidad en el
trabajo realizado, ya que existe una relacin inversa entre el riesgo de auditora y su coste ocasionado por la obtencin de la evidencia.
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El riesgo de auditora (RA) ser la probabilidad de que las cuentas anuales contengan defectos significativos o sustanciales no detectados por los controles internos de la empresa ni por las pruebas sustantivas de la auditora.
Por tanto, complementariamente, el nivel de confianza en la auditora (NCA)
ser la probabilidad de que las referidas cuentas anuales se hallen libres de
errores sustanciales.
La prctica profesional de la auditora, a travs de sus corporaciones profesionales y las guas de actuacin por stas editadas, suele establecer que el
riesgo de auditora (RA) asumible para la auditora de cuentas anuales no
podr ser superior a un 10 % para el primer ao en que auditemos la empresa,
un 6 % para el segundo y un 4 % para el tercer ao y sucesivos. Con lo cual,
el riesgo de auditora RA y el nivel confianza de la auditora NCA en las cuentas anuales a auditar podrn moverse alrededor de los parmetros del cuadro
siguiente, considerando que NCA = 1 RA.
Riesgo de auditora RA
Nivel de confianza NCA
Primero
10 %
90 %
Segundo
6%
94 %
Tercero y siguientes
4%
96 %
Ejercicio auditado
Conviene reiterar el hecho de que los importes a considerar en cuanto al

riesgo son los mximos y, obviamente, el criterio del auditor siempre puede
ser ms restrictivo, nunca, en general, ms permisivo o tolerante.
Atendiendo a las causas concretas por las que surgen los riesgos que pueden trascender a un informe emitido, stas las resumimos en las siguientes:
Que las cuentas auditadas sean sustancialmente incorrectas (riesgo inherente).
Que el control interno, en su momento, no haya detectado las incorrecciones (riesgo de control).
Que el auditor no haya sido capaz de descubrir las incorrecciones en el
transcurso de su trabajo (riesgo de deteccin).
Por tanto, el riesgo de auditora lo podemos dividir para su mejor anlisis
en tres clases de riesgos diferentes:
Riesgo inherente (RI ): la probabilidad de que existan errores sustancialesen las cuentas anuales o en determinadas partidas de stas, antes de con Ediciones Pirmide
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siderar la eficacia de los controles internos de la entidad auditada, en funcin de las caractersticas del negocio y de las particularidades de dichas
partidas.
Riesgo de control interno (RCI ): probabilidad de que existan errores sustanciales en las cuantas anuales no detectados por los controles internos implantados por la entidad auditada. ste disminuye a medida que aumenta la
efectividad con que los sistemas de control interno alcanzan sus objetivos. No
obstante, no es aconsejable la utilizacin del riesgo cero por antieconmico y
humanamente imposible.
Riesgo de deteccin (RD): indica la posibilidad de que existan errores de
importancia que no sean advertidos por las pruebas que el auditor disea y
realiza en el curso de su actuacin, bien por falta de evidencia respecto a una
determinada partida, bien por haber obtenido una evidencia deficiente o incompleta. Estando las pruebas sustantivas compuestas por dos factores: pruebas de detalle y procedimientos analticos de revisin, el riesgo de deteccin
(RD) se puede expresar como una combinacin del riesgo de la revisin analtica (RRA) fallos en la deteccin de desviaciones importantes y del
riesgo de las pruebas sustantivas (RMS) fallos por insuficiencia de tales
pruebas.
Riesgo de revisin analtica (RRA): que ser la probabilidad de que dicha revisin no detecte los errores sustanciales existentes y que no han
sido evitados o detectados por los controles internos.
Riesgo de muestreo sustantivo (RMS): la probabilidad de que los posibles errores sustanciales existentes tampoco sean detectados por las
pruebas de muestreo sustantivo.
Los dos ltimos riesgos (RRA y RMS) se hallan bajo el control del auditor,
mientras que los dos primeros no (RI y RCI). Para que aparezca o se produzca cada una de las distintas situaciones de riesgo descritas es imprescindible
que, previamente, se haya producido la inmediata anterior. Por tanto, se trata
de probabilidades condicionadas en las que no se puede producir el siguiente
suceso en la cadena de produccin y sucesivos sistemas de deteccin de errores si previamente no se ha dado el anterior.
En sentido amplio, para que exista riesgo de auditora (RA) deben conjugarse dos circunstancias, en principio independientes:
Que las cuentas anuales sean sustancialmente incorrectas, lo cual depende a su vez de dos factores: del riesgo inherente (RI) y del riesgo de
control interno (RCI).
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Que, adems, el auditor falle en detectar un error, lo cual vendr representado por el riesgo de deteccin (RD).
Pero dado que el riesgo de control interno estar condicionado por el riesgo inherente, ya que el uno ser una funcin o consecuencia del otro, se puede
afirmar que el riesgo de que unas cuentas anuales no sometidas a auditora
contengan incorrecciones importantes ser el resultado de multiplicar el riesgo inherente (RI) por el riesgo de control (RCI). Bajo la perspectiva del auditor,
dichos riesgos inherente y de control, aunque puede evaluarlos, no podr
hacer nada por modificarlos.
Que el auditor no detecte las incorrecciones importantes contenidas en
unas cuentas sometidas a su verificacin riesgo de deteccin (RD) abre
la posibilidad de que existan errores de importancia derivados de riesgos inherentes o de control, que no se hayan detectado mediante la aplicacin de
las pruebas adecuadas de auditora. Este riesgo s que puede ser controlado o
manejado por el auditor, dependiendo de la naturaleza, oportunidad y alcance de sus pruebas de auditora. Pero dado que el proceso de revisin es selectivo y que su control no es total, el error de muestreo puede impedir que se
descubra la totalidad de las incorrecciones significativas y que su identificacin pueda ser muy difcil, lo cual incrementa el riesgo de deteccin del auditor.
El riesgo global de una auditora (RA) ser funcin del riesgo de que
existan fallos en las cuentas auditadas no detectados por el control interno
RI RCI y del riesgo de deteccin RD, es decir, de que el auditor
no llegue a descubrirlos en sus verificaciones, por lo que dicho riesgo global
ser:
RA = RI RCI RD
Y como el auditor establece el riesgo de auditora asumible, de la expresin
anterior podemos deducir que el riesgo de deteccin:
RD =
RA
RI RCI
Estando las pruebas sustantivas compuestas por dos factores: pruebas de

detalle y procedimientos analticos de revisin, el riesgo de deteccin (RD) se
puede expresar como una combinacin del riesgo de la revisin analtica
(RRA) fallos en la deteccin de desviaciones importantes y del riesgo de
muestreo sustantivo (RMS) fallos por insuficiencia de tales pruebas, por
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lo que el riesgo de auditora podr representarse, sustituyendo el riesgo de
deteccin por sus componentes en las frmulas anteriores, como:
RA = RI RCI RRA RMS
En conclusin, el auditor podr determinar la amplitud de las pruebas
sustantivas de muestreo una vez que haya establecido el riesgo de auditora
que piensa asumir (RA), teniendo en cuenta los resultados del anlisis y evaluacin del riesgo inherente (RI) y del control interno (RCI) de cada rea de
auditora correspondiente, ya que:
RMS =
RA
(RI RCI RRA)
Aunque no existe un acuerdo pleno sobre la cuantificacin del riesgo global de una auditora, en la prctica se vienen aplicando niveles de riesgo comprendidos entre el 4 % y 10 %, lo que significa tomar niveles de confianza para
la auditora del 96 % y 90 %, respectivamente.
Para la evaluacin del riesgo de auditora incluiremos dos tablas orientativas para su clculo: la primera es de tipo cuantitativo8 y la segunda es una
adaptacin de carcter cualitativo9.
Canadian Institute of Chartered Accountants Auditing Guideline
Inherente
Bajo
Medio
Alto
De control
Dbil
Moderado
Fuerte
Muy
efectivo
Razonablemente
efectivo
Poco
efectivo
Riesgo inherente
40 %
50 %
60 %
Riesgo de control
20 %
50 %
80 %
Riesgo ligado a otros procedimientos
30 %
50 %
70 %
Categora
del riesgo
Efectividad
analtica
Revisin
Por ejemplo, en un entorno de riesgo de auditora del 4 %, si para un rea

determinada se considera que existen riesgos inherentes altos y de control
interno fuerte, y se estima como razonablemente efectiva la revisin analtica,
8
9
80
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Procedente del Canadian Institute of Chartered Accountants.

Adaptacin del Risk Audit Guide, emitida en 1989 por el Auditing Standard Board.
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aplicando dichos valores a la tabla anterior nos da como resultado el siguiente riesgo de muestreo sustantivo y su confianza:
RMS =
0,04
= 0,17 = 17 % Nivel de confianza = 83 %
(0,6 0,8 0,5)
Control Risk Audit
Gua emitida en 1989 por el Auditing Standard Board
Riesgo de existencia de error

Aseveraciones
sobre el riesgo
inherente
Aseveraciones
sobre el control
interno
Juicios sobre procedimientos de revisin analtica

No efectiva
Moderadamente
efectiva
Muy efectiva
Nivel requerido para el riesgo de deteccin
Alto
Alto
Muy bajo
Bajo
Moderado
Alto
Bajo
Bajo
Moderado
Alto
Moderado
Alto
Bajo
Moderado
Alto
Moderado
Bajo
Alto
Baja intensidad
Baja intensidad
Aplicando la tabla anterior al ejemplo citado, razonaramos de la siguiente manera: para la existencia de un riesgo inherente y de control interno alto
y un juicio moderadamente efectivo de los procedimientos de revisin analtica, el nivel requerido para el riesgo de deteccin de muestreo sustantivo es
bajo, es decir, se deben hacer pruebas sobre la base de muestreos con cierto
grado de confianza (anteriormente cifrado en el 79 %), esto es, tomando un
alcance muestral elevado.
Llegados a este punto, es necesario y conveniente hablar de la tcnica de
muestreo recogida en la Norma Internacional de Auditora (NIA) 530 clarificada10. Cuando el auditor elige una muestra, debe considerar el propsito
del procedimiento y las caractersticas de la poblacin, determinar un tamao
muestral que reduzca el riesgo de muestreo a un nivel aceptable y asegurar
que todas las unidades muestrales tienen posibilidad de ser elegidas.
Siguiendo la metodologa prctica desarrollada por Aguilar (2011), definiremos el nivel de confianza, el error tolerable y el error esperado como paso
previo y fundamento del clculo del tamao de la muestra.
10
El Proyecto de Claridad se inicia en 2004; el objeto del proyecto es mejorar la claridad

de las NIA. Este proyecto finaliz en 2008.
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El error tolerable (et) es el importe mximo de error que el auditor puede
aceptar en una poblacin y concluir con suficiente certeza que la poblacin
no contiene errores materiales. Se ponderar el error tolerable sobre el total
de la poblacin dando una ratio que denominaremos tasa de error tolerable.
La tasa de error esperada (ee) es la tasa de error que se espera encontrar en
la poblacin, determinada en base al juicio profesional del auditor.
Tanto la tasa de error esperada como la tasa de error tolerable determinan
el nivel de precisin (np) para el clculo de la muestra (np = et ee). El escenario ms conservador sera considerar que la tasa de error esperada es 0; en
este caso el nivel de precisin sera igual a la tasa de error tolerable.
Para el clculo del nivel de confianza que se quiere obtener de la muestra,
el auditor deber emplear su juicio profesional (en el ejemplo anterior, el 79 %).
Para calcular el tamao de la muestra, usaremos la siguiente frmula matemtica:
n=
ln (1 NC)
et
donde:
n: Tamao de la muestra.
ln: Logaritmo neperiano.
NC: Nivel de confianza.
et: Error tolerable.
Siguiendo el ejemplo anterior, para el caso de un error tolerable del 15 %,
el resultado del tamao muestral sera el siguiente:
n=
ln (1 0,79)
= 10
0,15
El tamao muestral del rea sera de diez unidades. Posteriormente, y teniendo en cuenta la poblacin, aplicaremos uno de los mtodos de seleccin
ms utilizados para la identificacin de esos diez tems muestrales. Los ms
utilizados son el azar, nmeros aleatorios y seleccin sistemtica.
IMPORTANCIA RELATIVA RIESGO PROBABLE
Los criterios que afectan a la cantidad (suficiencia) y a la calidad (adecuacin) de la evidencia a obtener y, en consecuencia, a la realizacin del trabajo
de auditora son los de importancia relativa y de riesgo probable. Estos dos
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criterios deben servir, asimismo, para la formacin del juicio profesional del
auditor.
Del nivel necesario de evidencia podemos deducir el volumen que hay que
obtener para que sta sea suficiente. Dicho volumen ser aquel que se revela
imprescindible para que el auditor forme su juicio y pueda opinar, teniendo
en cuenta la importancia relativa y el riesgo asociado. Estos conceptos tendr
que deducirlos despus de considerar la importancia relativa de las diferentes
partidas que integran los distintos epgrafes de las cuentas auditadas y el riesgo probable de error en que incurre cuando decide no revisar algunas partidas
o transacciones.
Los trminos de importancia relativa y riesgo probable los han definido
las NTA del siguiente modo:
La importancia relativa puede considerarse la magnitud o naturaleza de
un error (incluyendo una omisin) en la informacin financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean,
hace probable que el juicio de una persona razonable, que confa en la informacin, se hubiera visto influido o su decisin afectada como consecuencia
del error u omisin. El concepto de importancia relativa, que est considerado en la emisin de principios y normas de contabilidad, necesariamente habr de ser contemplado tanto en el desarrollo del plan global de auditora
como en el proceso de formacin de la opinin tcnica del auditor independiente y, consecuentemente, en las normas que regulan la profesin.
La consideracin del riesgo probable supone la posibilidad de que el
auditor no detecte un error significativo que pudiera existir en las cuentas, por
la falta de evidencia respecto a una determinada partida o por la obtencin
de una evidencia deficiente o incompleta sobre ella.
Para la evaluacin del riesgo probable debe considerarse el criterio de
importancia relativa y viceversa, al ser interdependientes en cuanto al fin de
la formacin de juicio para la emisin de una opinin. Las decisiones a adoptar, basadas en tales evaluaciones, al ser tambin interdependientes, deben
juzgarse y evaluarse en forma conjunta y acumulativa.
No obstante, debemos recordar aqu que el objetivo principal de la auditora de cuentas no es:
Detectar cualquier tipo de error o irregularidad contenida en la informacin contable auditada.
Ni, como consecuencia del punto anterior, opinar sobre la absoluta y
exacta correccin de la referida informacin. Ello requerira un trabajo mucho ms amplio y posiblemente antieconmico, tal y como se
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establece en las propias Normas Tcnicas de Auditora, que comportara la verificacin de todas y cada una de las transacciones realizadas
por la entidad durante el perodo auditado.
Todo lo anteriormente expuesto ha conducido a reformular o replantear
el principio de la importancia relativa contable cuando nos hallamos ante la
auditora de cuentas, esto es, cuando nos hallamos ante la revisin, llevada a
cabo por expertos independientes de la informacin contenida en documentos
contables auditados, con la finalidad de emitir un informe en el que el auditor
opine respecto de la razonable fiabilidad de la referida informacin.
Al auditor se le pueden exigir responsabilidades, a causa de supuestos perjuicios derivados de la utilizacin de su opinin, por parte de los usuarios de
la informacin contable. Por tanto, para evitar en la medida de lo posible que
estas responsabilidades puedan ser subjetivas y discrecionales por parte de
supuestos perjudicados, se hace del todo imprescindible tratar de ofrecer una
cuantificacin, o los instrumentos para sta, lo ms objetiva posible del concepto de importancia relativo acuado inicialmente en el mbito de los principios contables.
Por tanto, la opinin del auditor ha de manifestar si la informacin contable se encuentra libre de errores cuantitativa y/o cualitativamente significativos, no de cualquier error, sea cual sea su importancia y magnitud.
Evidentemente, la definicin establecida por las NTA, con ser perfectamente vlida y comprensible, es puramente terica y adolece de una importante carga de abstraccin, al contener conceptos de difcil concrecin prctica, como puede ser el de persona razonable que confa en la informacin.
Por ello, el auditor de cuentas precisa determinados instrumentos que le permitan cuantificar, dentro de unos mrgenes razonables presididos siempre por
su criterio profesional, esta magnitud o concepto terico para garantizar que
no se le puedan exigir cualquier tipo de responsabilidades subjetivamente consideradas. Como soporte legal de lo que se acaba de comentar, se ha publicado una NTA11; posteriormente aclarada, en cuanto a su aplicacin, como
consecuencia de la aprobacin del nuevo Plan General de Contabilidad12.
El auditor de cuentas, como se ha dicho, no puede materialmente, ni es su
responsabilidad, verificar todas y cada una de las transacciones que se han
realizado durante el perodo auditado con la finalidad de establecer la razonable fiabilidad de la informacin que contienen los documentos contables
por l auditados.
11
Resolucin de 14 de junio de 1999 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas
por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre el concepto de Importancia Relativa.
12
Consulta 1 del BOICAC, n. 76.
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Su responsabilidad es la de obtener las evidencias adecuadas y suficientes
para formarse una opinin responsable respecto de esta razonable fiabilidad.
Es obvio que el primer concepto adecuadas es de carcter cualitativo, en
tanto en cuanto que el segundo suficientes es eminentemente cuantitativo.
La opinin profesional emitida por un auditor dota a las cuentas auditadas de una mayor credibilidad de cara a su utilizacin por terceros.
Aunque, como es natural, la norma no pretende sustituir el juicio profesional del auditor, ya que no existen criterios rgidos u objetivos que permitan
definir con carcter general qu es o qu no es significativo, lo que s establece es una serie de pautas para que la identificacin de la importancia relativa
y el riesgo asociado a ella puedan ser apreciados por cada auditor en funcin
de las circunstancias de cada caso13.
Importancia relativa en contabilidad
Desde una perspectiva contable, cuando una partida o importe sea escasamente significativa, es aplicable el principio de importancia relativa dado
que no altera la imagen fiel; en auditora normalmente hablamos de materialidad. La importancia relativa es un principio contable de aplicacin obligatoria.
Este principio es definido en el actual Plan General de Contabilidad, que
dice:
Principio contable de importancia relativa. Se admitir la no aplicacin estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la
importancia relativa en trminos cuantitativos o cualitativos de la variacin que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresin de la imagen fiel. Las partidas o importes
cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrn aparecer
agrupados con otros de similar naturaleza o funcin.
Este mismo concepto, en el marco conceptual de AECA (Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas), se define diciendoque:
La importancia relativa acta como un umbral o punto de corte de
la relevancia, que determina el nivel, cualitativo y cuantitativo, en el que
una informacin comienza a ser relevante.
En consecuencia, la aplicacin de las reglas que rigen la elaboracin de la
informacin financiera, as como la de los criterios y mtodos alternativos que
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Vase el anexo de la NTA de importancia relativa.
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pudieran deducirse de ellas, debe estar presidida por la consideracin de la importancia en trminos relativos que stos y sus efectos pudieran presentar.
El objetivo que justifica este principio es la necesidad de que el sistema
tenga una cierta flexibilidad para la aplicacin del resto de los diferentes principios y normas de contabilidad encaminados hacia la consecucin de la imagen fiel. Mediante su aplicacin se permiten ciertas pequeas desviaciones en
los criterios contables si con ello se facilita la presentacin de la informacin
de manera til, rpida y econmica, con la limitacin de que su empleo no
produzca equvocos en las decisiones de los usuarios de los estados financieros.
Como resumen final, podemos extraer varias consecuencias:
La importancia relativa contable se refiere a aquellos aspectos que, bien
individualmente, bien en su conjunto, son importantes segn el criterio
de los administradores para la presentacin adecuada de la informacin financiera.
Dado que la informacin contable tiene componentes subjetivos, puede
alejarse bastante de la idea de exactitud que esperan ciertos usuarios.
La importancia relativa en ningn momento y ante ninguna circunstancia puede llegar a significar una autorizacin espuria encaminada
a justificar, encubrir o disimular errores, lagunas, carencias o irregularidades de cualquier tipo y condicin que, de forma consciente o inconsciente, presente la contabilidad.
Como puede apreciarse, hay una gran diferencia entre las dos perspectivas
de la importancia relativa (contable y auditora). Mientras que desde el punto
de vista contable toma el carcter de inexactitudes o incorrecciones que pueden estar presentes en la informacin financiera, en auditora, a lo que se
refiere es a la bsqueda de la posible inexactitud o incorreccin de la informacin que han formulado los administradores y que se somete a la revisin
del auditor. Es decir, en el primer caso, a lo que hace referencia es al error
cometido por los administradores en las cuentas que formulan, mientras que
en el segundo es al error cometido por el auditor en la revisin de las cuentas
formuladas por aqullos.
Importancia relativa en la auditora
En primer lugar hemos de recordar que la propia Norma Tcnica de Auditora sobre Importancia Relativa establece que dicho concepto aparece:
En la fase de planificacin, bajo la denominacin de nivel de precisin
o precisin monetaria segn las normas de auditora del American
Institute of Certified Public Accountants AICPA.
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En la fase de ejecucin del trabajo, como error tolerable.
Y, finalmente, en la fase de redaccin del informe con el nombre de
materialidad.
El concepto de importancia relativa, que est considerado en la emisin
de principios y normas de contabilidad, necesariamente habr de ser contemplado tanto en el desarrollo del plan global de auditora como en el proceso
de formacin de la opinin tcnica del auditor independiente y, consecuentemente, en las normas reguladoras de la profesin de auditora.
Las NTA referidas a la importancia relativa hacen las siguientes precisiones:
Los usuarios de la informacin financiera pueden tener diferentes expectativas sobre ella y, por consiguiente, no pueden exigir que una auditora realizada de acuerdo con las Normas Tcnicas de Auditora
satisfaga sus necesidades particulares. En consecuencia, para un auditor de cuentas, la importancia relativa se concibe en trminos de un
usuario razonable. En el caso de un informe de auditora de cuentas,
este usuario razonable puede identificarse como el conjunto de personas prudentes con una comprensin bsica de las cuentas y de lo que
stas pueden representar.
En la introduccin a las Normas Tcnicas de Auditora, con referencia
al alcance de la auditora de cuentas anuales, podemos leer que el concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor y que
el auditor de cuentas debe ejercitar su juicio profesional y tener presentes,
muy particularmente, los conceptos de importancia y riesgos relativos.
Importancia relativa en la planificacin
Siguiendo las NTA sobre ejecucin del trabajo, se requiere que el auditor
desarrolle y documente en su plan global la determinacin de los niveles o
cifras de importancia relativa y su justificacin, dejando evidencia en los papeles de trabajo.
En la planificacin del trabajo, el auditor determina la naturaleza, alcance
y momento de su ejecucin, a fin de identificar errores u omisiones que, individual o colectivamente, pudieran ser significativos respecto a las cuentas anuales
tomadas en su conjunto. Sin embargo, en la etapa de planificacin, anterior al
cierre de las cuentas, suele ser difcil determinar qu importe ser significativo.
Por ello, el auditor ha de fijar la importancia relativa en la etapa de planificacin de su auditora en funcin de diferentes parmetros tales como, re Ediciones Pirmide
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sultados de la entidad, volumen de negocio, fondos propios, total de activos
y otros que puedan estar relacionados con el tamao de la entidad.
La importancia relativa de la planificacin ha de ser inferior a aquella que
el auditor utiliza para formular su opinin, dado que su trabajo se realizar
en base a pruebas selectivas y que debe identificar todos los aspectos significativos que, individualmente o en su conjunto, tengan un efecto importante
en las cuentas anuales u otros documentos contables sometidos a auditora.
El nivel de precisin (NP) o importancia relativa en planificacin [el
AICPA, American Institute of Certified Public Accountants, habla de precisin monetaria (PM)] es necesario que se determine por parte del auditor de
cuentas en la etapa de planificacin previa, considerando esta magnitud como
el error mximo que aceptar el auditor, a partir del cual juzgar que las cuentas anuales contienen errores significativos.
No podemos olvidar, no obstante, que nos encontramos en la etapa de
planificacin, en la que an no hemos realizado pruebas ni verificaciones
concretas de las cuentas anuales, por lo cual es preciso que el auditor sea ms
estricto o conservador. Como se ver, del resultado final y total de las pruebas
de auditora es posible que el auditor pueda acabar concluyendo que las cuentas anuales se hallan libres de errores significativos a pesar de que se haya
superado, finalmente, este nivel de precisin.
Es importante considerar que el importe del NP se determina en relacin
con el valor total de las cuentas anuales a auditar y no en relacin con las
diferentes reas o poblaciones individuales que las forman.
Importancia relativa en la ejecucin del trabajo
Continuando con las NTA, el concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor de cuentas. En consecuencia, el alcance de las
pruebas diseadas para soportar la opinin tcnica en aquellas reas o transacciones que requieren una atencin especial o que el auditor considere ms
significativas de acuerdo con su plan global, o en las que se puedan producir
errores que superen la importancia relativa fijada en la fase de planificacin,
debe ser ms amplio y extenso que en aquellas otras en que no se den estas
circunstancias.
El alcance de las pruebas de auditora est afectado por el error tolerable
determinado por el auditor. El error tolerable es el lmite mximo de aceptacin de errores con el que el auditor pueda concluir que el resultado de la
prueba logr su objetivo de auditora. Este error tolerable nunca ha de ser
mayor que la importancia relativa fijada en la fase de planificacin y, por
tanto, ser una fraccin de aqulla. En la determinacin de la cuanta de la
fraccin habrn de considerarse factores genricos tales como, entre otros:
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Las caractersticas del negocio y del rea de trabajo involucrada.

La experiencia acumulada del auditor en el cliente y la industria.
El nivel de control interno existente.
Naturaleza, cantidad y magnitud de los errores esperados.
Cuando de las comprobaciones realizadas por el auditor resulten diferencias que superen el error tolerable, o existan limitaciones al alcance o incertidumbres, el auditor habr de plantearse si debe extender sus procedimientos
de auditora, as como su evaluacin a efectos de su informe, considerndolas
individualmente y en relacin con el resto de las incidencias identificadas en
las dems reas.
Es necesario, en primer lugar, y en aras a facilitar al mximo posible el
trabajo y la realizacin de las conclusiones del auditor, repercutir, reflejar
orelacionar el nivel de precisin global NP calculado en base a parmetros o
importes base globales, como se ha visto anteriormente, con las distintas reas
de trabajo o subpoblaciones individuales que formarn parte de la poblacin
total a auditar (v). Dicho de otro modo, lo que necesitar el auditor ser el
importe o nivel de error mximo (error tolerable ET) que estar dispuesto a
aceptar para cada rea de trabajo, por debajo del cual pueda considerar que
el rea en cuestin se halla libre de errores significativos.
El error tolerable ser el adecuado para cada poblacin, tomando en consideracin la materialidad de la planificacin. El error tolerable ser, por tanto, un porcentaje de la materialidad de planificacin, donde el coeficiente de
ponderacin se calcular en funcin del juicio profesional del auditor y del
riesgo del rea.
Importancia relativa en la emisin del informe
Dicen las NTA que la importancia relativa, a efectos de la opinin de auditora, es una cuestin de juicio profesional en las circunstancias concretas de
cada caso. No existen, por tanto, criterios objetivos ni rgidos para determinar
una medida de la importancia relativa de las incidencias encontradas por el
auditor. La importancia relativa de las incidencias resulta habitualmente de
evaluar sus aspectos cualitativos y cuantitativos, como se indica a continuacin.
Los aspectos cualitativos hacen referencia a la naturaleza de las incidencias, a la informacin necesaria y suficiente para obtener una interpretacin
y comprensin adecuadas de las cuentas anuales auditadas, as como a la
correccin de dicha informacin, como por ejemplo:
Transacciones con personas fsicas o jurdicas vinculadas.
Incumplimientos de la normativa aplicable.
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Cambios contables, partidas extraordinarias y otros factores cualitativos similares.
Omisin de informacin necesaria y suficiente para la interpretacin y
comprensin adecuadas de las cuentas auditadas.
Los aspectos cuantitativos hacen referencia a la magnitud monetaria de
las incidencias encontradas y a su efecto relativo sobre las cuentas anuales y
documentos contables tomados en su conjunto.
En general debern tomarse en cuenta las siguientes consideraciones para
evaluar los aspectos cuantitativos:
Las incidencias, tanto individualmente como agrupadas, han de considerarse en el contexto de las cuentas en su conjunto.
Cuando las incidencias se evalen considerando su efecto sobre resultados, se tendrn en cuenta las siguientes precisiones adicionales:
Normalmente la base de comparacin sern los resultados antes de
impuestos14, excluyendo el efecto de los resultados extraordinarios
de naturaleza no repetitiva y de otras transacciones no usuales.
Si la entidad experimenta fluctuaciones anormales en los resultados
antes de impuestos, la comparacin deber realizarse con los mrgenes normales para un volumen de operaciones tambin normal, determinado en base a la experiencia de los ltimos ejercicios y a la
tendencia del perodo considerado.
Los resultados antes de impuestos no son en todos los casos la base de
comparacin ms adecuada para todo tipo de entidades. Ejemplos de
los casos en que la importancia relativa deber fijarse en base a los
niveles de cifra de negocios, ingresos, activos o patrimonio neto son:
Entidades cuyos resultados arrojan tradicionalmente bajos mrgenes
de rentabilidad.
Entidades con altas cifras de activos y baja rentabilidad (empresas
con prdidas, entidades no lucrativas o con precios controlados, etc.).
Entidades con bajo volumen de operaciones (empresas en etapa de
lanzamiento o desarrollo, empresas totales o parcialmente inactivas,
etctera).
La importancia relativa de las incidencias que no afectan a los resultados de la entidad o a su patrimonio neto (por ejemplo reclasificaciones)
14
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Consulta 1 del BOICAC, n. 76.
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normalmente se fijar en una cuanta superior que cuando existe aquel
efecto.
Al evaluar el efecto de una incidencia con posible peso en la opinin, el
auditor analiza normalmente uno o varios de los siguientes factores:
La magnitud absoluta individualmente considerada de los errores, omisiones y efectos de cambios de principios y normas contables que hubieran podido ser cuantificados, as como de los eventuales efectos de
las limitaciones al alcance e incertidumbres que, por su propia naturaleza, no pueden ser cuantificadas por el auditor en su informe.
Su relacin con otras cifras de las cuentas que se vieran distorsionadas
por algunas de las circunstancias con posible efecto en la opinin del
auditor. Por ejemplo, su efecto sobre:
El epgrafe del activo, pasivo, ingreso o gasto al que pertenece.

El activo o pasivo corriente.
Activo total.
Cifra de negocios.
Resultados de explotacin.
Resultados antes y despus de impuestos.
Patrimonio neto.
Su efecto sobre las tendencias de rentabilidad y otros ratios financieros

(liquidez, capital de trabajo, relacin deuda patrimonio, etc.).
Como resultado de su trabajo, el auditor puede encontrarse ante alguna
de las circunstancias con posible efecto en su opinin (limitacin al alcance,
error o incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptadas, incertidumbre o cambio en los principios y normas contables aplicados). En estos casos, las Normas Tcnicas de Auditora sobre emisin de informe requieren que el auditor evale si stas, consideradas en su conjunto,
son significativas en relacin con las cuentas anuales auditadas, en cuyo caso
habr de emitir una opinin con salvedades. Estas mismas normas requieren
que, cuando estas circunstancias sean muy significativas, el auditor habr de
emitir una opinin desfavorable o denegada.
Para calificar las circunstancias de muy significativas es preciso que afecten
de manera fundamental a la imagen fiel. En consecuencia, para que el auditor
exprese una opinin desfavorable o denegada normalmente ser necesaria la
concurrencia de ms de una incidencia significativa con efecto en diversos
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epgrafes del balance y de la cuenta de resultados, de forma que su efecto
conjunto distorsione (o pueda distorsionar en el caso de limitacin al alcance
e incertidumbres) radicalmente la imagen fiel.
En ocasiones puede resultar difcil discernir entre lo significativo y lo muy
significativo. Dicha cuestin, determinante del sentido de la opinin del auditor, debe dilucidarse segn su juicio profesional, razonablemente justificado,
y explicado en sus papeles de trabajo de acuerdo con lo dispuesto a este respecto en las Normas Tcnicas de Auditora.
En conclusin, y de forma grfica, si la cifra de importancia relativa en
planificacin (CIRP) debe ser inferior a la de emisin de informe (CIRI), y la
de ejecucin del trabajo (CIRET) una fraccin de aqulla:
CIRET < CIRP < CIRI
EVIDENCIA
El trabajo del auditor pretende obtener evidencia de los acontecimientos
econmico-financieros que suceden en la empresa con objeto de emitir una
opinin sobre los estados contables representativos de aqullos. Para ello debe
realizar pruebas selectivas, ya que la revisin de todos los hechos contables
sera antieconmica. Al realizar dichas pruebas el auditor debe correr el riesgo de que algunos errores que puedan contener las cuentas anuales no sean
detectados por los procedimientos de auditora previstos por l, por lo que
debe evaluar dicho riesgo a la hora de programar el trabajo y emitir el informe.
La realizacin de una auditora no es ms que un proceso de acumulacin
de evidencia que finalmente, y tras su evaluacin, pueda soportar la opinin
del auditor. La evidencia constituye el pilar bsico donde se sustenta la opinin del auditor, y por ello cabe afirmar que su obtencin es la clave del trabajo de auditora.
La evidencia en auditora se alcanza mediante la realizacin de pruebas o
procedimientos de auditora. A la hora de seleccionar la naturaleza de estos
procedimientos, su alcance y el momento de su aplicacin, el auditor debe
tener en cuenta una serie de factores de entre los que sobresalen el riesgo de
auditora y la importancia relativa.
Concepto y naturaleza
En la definicin semntica del trmino, evidencia es la certeza, certidumbre, convencimiento, conviccin o seguridad de algo. Trasladado a la auditora, sera el convencimiento razonable que tiene el auditor acerca de que
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los documentos examinados se corresponden o reflejan fielmente las transacciones y los hechos econmicos acontecidos en la entidad auditada.
Las NTA precisan que: La evidencia del auditor es la conviccin razonable de que todos aquellos datos contables expresados en las cuentas anuales
han sido y estn debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos econmicos y circunstanciales que realmente han ocurrido. En todo
caso, parece necesario advertir que no se debe confundir la evidencia con
la certeza.
Esa evidencia, segn las normas precitadas, debe obtenerse de forma suficiente y adecuada, mediante la realizacin y evaluacin de las pruebas de
auditora que se consideren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio
razonable sobre los datos contenidos en las cuentas anuales que se examinan
y poder expresar una opinin respecto de ellas.
La naturaleza de la evidencia est constituida por todos aquellos hechos
y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor, y que tienen relacin
con las cuentas anuales que se examinan. Y se obtiene, por el auditor, a travs
del resultado de las pruebas de auditora aplicadas segn las circunstancias
que concurran en cada caso, y de acuerdo con el juicio profesional del auditor.
Cmo eptome de lo anterior podemos apreciar los tres pilares bsicos de
la obtencin de la evidencia:
Deber ser suficiente, es decir, acorde con los objetivos del examen del
auditor, quien no pretende obtener toda la evidencia existente, sino
slo aquella que cumpla, a su juicio profesional, dichos objetivos. Se
est haciendo referencia al carcter cuantitativo de la evidencia.
Deber ser adecuada, lo cual implica que las pruebas o procedimientos
de auditora debern ser los ms convenientes en funcin de los objetivos que persigue la intervencin del auditor y de las circunstancias en
las que se desarrolla, lo que implica que sea pertinente. Aqu se est
haciendo referencia al atributo cualitativo de la evidencia.
Deber permitir formarse un juicio global sobre los documentos sometidos a su verificacin que le sirva para trasladarlo a su informe en
forma de opinin.
Como se ha anticipado, suficiente es la medida de la cantidad de evidencia de auditora, y apropiada o adecuada es la medida de calidad de
la evidencia de auditora, calidad que est condicionada por la relevancia
(pertinencia) y confiabilidad (confianza) de la informacin soporte de las
manifestaciones contenidas en las clases de transacciones, hechos contables,saldos de cuentas y revelaciones en la memoria que integran las cuentas
anuales.
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Evidencia suficiente
Se entiende por tal aquel nivel de evidencia que el auditor debe obtener a
travs de sus pruebas de auditora para llegar a conclusiones razonables sobre
las cuentas anuales que se someten a su examen. Debe tenerse presente que
bajo este contexto el auditor no pretende obtener toda la evidencia existente,
sino aquella que cumpla, a su juicio profesional, con los objetivos de su examen. Por tanto, puede llegar a una conclusin sobre un saldo, transaccin o
control, realizando pruebas de auditora, mediante muestreo (estadstico o de
seleccin en base subjetiva), mediante pruebas analticas o a travs de una
combinacin de ellas.
La evidencia obtenida, o a obtener, puede ser de dos tipos: documental o
no documental, segn la forma en que se materialice. Aunque la primera es
ms contundente, el auditor no debe olvidar la segunda pese a que ofrezca
ms dificultades. El nivel de evidencia a obtener por el auditor, referido a los
hechos econmicos y otras circunstancias, debe estar relacionado con la razonabilidad de stos y proporcionarle informacin sobre las circunstancias en
que se produjeron, con el fin de formarse el juicio profesional que le permita
emitir una opinin.
El juicio del auditor con respecto a lo que constituye una cantidad suficiente de evidencia se ve afectado por factores tales como:
a) El riesgo de que existan errores en las cuentas. Este riesgo se ve afectado por:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
La naturaleza de la transaccin.
La calidad del control interno.
La naturaleza del negocio y la industria en la que se opera.
Las situaciones especiales que pueden influir en la gestin.
La situacin financiero-patrimonial de la entidad.
b) La importancia relativa de la partida analizada en relacin con el conjunto de la informacin financiera.

c) La experiencia adquirida en auditoras precedentes de la entidad.
d) Los resultados obtenidos de los procedimientos de auditora, incluyendo fraudes o errores que hayan podido ser descubiertos.
e) La calidad de la informacin econmico-financiera disponible.
f ) La confianza que le merezcan la direccin de la entidad y sus empleados.
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Evidencia adecuada
Evidencia adecuada o apropiada es la que resulta pertinente o til para
que el auditor se forme su juicio profesional y pueda emitir la correspondiente opinin profesional en su informe. La adecuacin es una caracterstica
cualitativa que implica que los procedimientos y las pruebas que realice el
auditor debern ser los ms convenientes, en funcin de los objetivos de su
intervencin y las circunstancias en las que sta se desarrolla.
La relevancia de la evidencia ser toda aquella informacin directa que el
auditor obtenga de:
Las transacciones realizadas y los hechos contables ocurridos.
Los procedimientos usados para su registro.
La composicin de los saldos de las cuentas (o partidas de las cuentas
anuales) en los que aparecen reflejados las transacciones y hechos contables, as como las manifestaciones contenidas en ellos, y los desgloses
de las cuentas anuales.
Esa informacin directa puede ser a su vez:
Interna: generada por la entidad, bien contable, integrada por los registros y documentos contables, bien no contable.
Externa: procedente de terceros que han intervenido en la transaccin.
La fiabilidad de la evidencia de auditora est influida por sus fuentes, por
su naturaleza y por las circunstancias individuales de su obtencin. Toda
evidencia tiene un determinado grado de fiabilidad, que depende de sus fuentes, de su propia naturaleza y de la eficacia de los procedimientos para obtenerla.
Respecto a las fuentes de evidencia:
La evidencia es ms confiable cuando procede de fuentes independientes de la entidad.
La evidencia es ms confiable cuando existe documentalmente.
La evidencia obtenida directamente (observacin) por el auditor es
ms confiable que la obtenida indirectamente (preguntas) o por deduccin.
La evidencia obtenida de documentos originales es ms confiable que
la obtenida por fotocopias o facsmil.
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Respecto a su naturaleza: la evidencia original es normalmente ms
fiable que la generada, ya que la primera se refiere directamente a la
fuente, mientras que la segunda es indirecta. Por ello, la evidencia
delas pruebas de controles slo se limita a la efectividad operativa de
stos.
Respecto a los procedimientos para obtener evidencia: unos son ms
fiables que otros.
Con la finalidad de complementar las normas y criterios para la obtencin
de una evidencia adecuada de auditora, el propio ICAC ha desarrollado a
travs de una NTA15 los siguientes aspectos:
Presencia en el recuento fsico de existencias.
Indagacin sobre litigios y reclamaciones.
Valoracin y desglose de inmovilizaciones financieras.
Pruebas para obtener evidencia
En general, las pruebas de auditora son el conjunto de medios y de procedimientos que utiliza el auditor en el curso de su trabajo para obtener evidencia que le permita formarse su opinin profesional. Es decir, constituyen
la nica manera de obtener evidencia.
Qu tipo de pruebas, cuntas y cundo se habrn de realizar depender de
varios factores. Intuitivamente podemos comprender que siempre ser ms
interesante para el auditor concentrar sus pruebas en aquellos aspectos que
sean verdaderamente relevantes.
La evidencia de auditora se obtiene mediante pruebas de cumplimiento y
pruebas sustantivas. Sin embargo, teniendo en cuenta la evolucin de la tecnologa, actualmente es muy comn que exista un entorno informatizado para
procesar la informacin financiera que sea significativa. Consciente de ello, el
ICAC ha desarrollado una NTA16 con el objeto de establecer unas reglas y
suministrar una gua respecto a los procedimientos a seguir cuando se realice
una auditora en un entorno informatizado. Asimismo, y en relacin con la
15
Resolucin de 19 de septiembre de 2003, del Instituto de Contabilidad y Auditora de
Cuentas, por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre Evidencia de auditora.
Consideraciones adicionales en determinadas reas.
16
Resolucin del 23 de junio de 2003, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas,
por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre la auditora de cuentas en entornos
informatizados.
96
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anterior, tambin ha publicado otra NTA17 que establece los criterios de actuacin para el auditor de una entidad que exterioriza procesos de administracin.
Las pruebas de cumplimiento tienen como objeto obtener evidencia de que
los procedimientos de control interno, en los que el auditor basa su confianza
en el sistema, estn siendo aplicados en la forma establecida. Para obtener
evidencia sobre el sistema de control interno, el auditor deber realizar pruebas de cumplimiento del sistema, para asegurarse de su:
Existencia: el control existe.
Efectividad: el control est funcionando con eficacia.
Continuidad: el control ha estado funcionando durante todo el perodo.
Las pruebas sustantivas tienen como objeto obtener evidencia de auditora
relacionada con la integridad, exactitud y validez de la informacin financiera auditada. Consisten en las pruebas de transacciones y saldos, as como en
las tcnicas de examen analtico.
El auditor deber obtener evidencia mediante pruebas sustantivas en
relacin con las siguientes afirmaciones de la direccin contenidas en las
cuentas.
Existencia: los activos y pasivos existen en una fecha dada.
Derechos y obligaciones: los activos son bienes o derechos de la entidad y los pasivos son obligaciones a una fecha dada.
Acaecimiento: las transacciones o hechos registrados tuvieron lugar.
Integridad: no hay activos, pasivos o transacciones que no estn debidamente registrados.
Valoracin: los activos y pasivos estn registrados por su valor adecuado.
Medicin: una transaccin se registra por su justo importe. Los ingresos y gastos han sido imputados correctamente al perodo.
Presentacin y desglose: las transacciones se clasifican de acuerdo con
principios y normas contables generalmente aceptados y la memoria
contiene la informacin necesaria y suficiente para la interpretacin y
comprensin adecuadas de la informacin financiera auditada.
17
Resolucin de 26 de marzo de 2004, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre consideraciones relativas a la
auditora de entidades que exteriorizan procesos de administracin.
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Como se ha comentado con anterioridad, la evidencia de auditora se obtiene, a travs de pruebas de cumplimiento y sustantivas, mediante uno o ms
de los siguientes mtodos:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
Inspeccin.
Observacin.
Preguntas.
Confirmaciones.
Clculos.
Tcnicas de examen analtico.
Los datos contables y, en general, toda informacin interna no pueden

considerarse por s mismos evidencia suficiente y adecuada: el auditor debe
llegar a la conviccin de su razonabilidad mediante la aplicacin de las pruebas necesarias.
La inspeccin consiste en la revisin de la coherencia y concordancia de
los registros contables, as como en el examen de documentos y activos tangibles. La inspeccin proporciona distintos grados de evidencia segn sea la
naturaleza de la fuente y la efectividad de los controles internos. Las tres categoras ms importantes de evidencia documental, que proporcionan al auditor distinto grado de confianza, son:
a) Evidencia documental producida y mantenida por terceros.
b) Evidencia documental producida por terceros y en poder de la entidad.
c) Evidencia documental producida y mantenida por la entidad.
La observacin consiste en ver la ejecucin de un proceso o procedimiento
efectuado por otros. Por ejemplo, el auditor puede observar cmo el personal
de la entidad realiza un inventario fsico o la aplicacin de un control.
Las preguntas consisten en obtener informacin apropiada de las personas
de dentro y fuera de la entidad que tienen los conocimientos. Las preguntas
abarcan desde las formuladas por escrito a terceros ajenos a la entidad hasta
las hechas oralmente al personal de la misma. Las respuestas a estas preguntas pueden corroborar evidencia obtenida anteriormente o proporcionar informacin que no se posea, sin perjuicio de su posterior contraste si el auditor lo considera necesario.
Las confirmaciones consisten en obtener corroboracin, normalmente por
escrito, de una informacin contenida en los registros contables, as como la
carta con las manifestaciones de la direccin del cliente. Por ejemplo, el audi98
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tor, normalmente, deber solicitar confirmacin de saldos o transacciones a
travs de la comunicacin directa con terceros (clientes, proveedores, entidades
financieras, etc.). El ICAC ha desarrollado este mtodo18 con objeto de definir
las actuaciones que debe seguir el auditor en relacin con la obtencin de
evidencia mediante la confirmacin de terceros, y servir de gua para llevar a
cabo este procedimiento de auditora.
Los clculos consisten en la comprobacin de la exactitud aritmtica de
los registros contables y de los clculos y anlisis realizados por la entidad o
en la realizacin de clculos independientes. Sobre la base de este mtodo, y
con el objeto de establecer unas reglas y suministrar criterios sobre las estimaciones contables contenidas en las cuentas anuales, el ICAC ha publicado una
NTA19 al respecto.
Las tcnicas de examen analtico consisten en la comparacin de los importes registrados con las expectativas desarrolladas por el auditor al evaluar las
interrelaciones que razonablemente pueden esperarse entre las distintas partidas de la informacin financiera auditada (estudio de los ndices y tendencias
ms significativas, investigacin de variaciones y transacciones atpicas, anlisis de regresin, clculos globales de razonabilidad de saldos respecto a ejercicios anteriores y presupuestos, etc.). Este mtodo, como ya se ha comentado
con anterioridad, ha sido desarrollado por el ICAC mediante una NTA20.
Durante la realizacin de su trabajo, el auditor puede encontrarse ante
circunstancias que pudieran ser significativas respecto a la imagen fiel que
deben expresar las cuentas anuales formuladas por los administradores, que
necesiten conocimientos especiales y que, a su criterio, requieran la opinin
de un experto. Ante esta circunstancia, el auditor puede considerar apropiado obtener la evidencia necesaria para su trabajo de auditora mediante
informes, opiniones, valoraciones o pronunciamientos de un experto.
Comoejemplos de situaciones al respecto, podran citarse, entre otras, las
siguientes:
Valoracin de ciertas clases de activos, por ejemplo terrenos, edificios,
instalaciones, maquinaria, obras de arte, etc.
Determinacin de las existencias fsicas y caractersticas de ciertas clases de las mismas, tales como minerales, reservas de petrleo, etc.
18
Resolucin de 24 de junio de 2003, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas,
por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre confirmaciones de terceros.
19
Resolucin de 24 de julio de 2001, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas,
por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre Estimaciones contables.
20
Resolucin del 25 de julio de 2001, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas,
por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre Procedimientos analticos.
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Determinacin de las condiciones fsicas y caractersticas de ciertos
activos, tales como la vida til de instalaciones y maquinaria, etc.
Determinacin de importes mediante la utilizacin de mtodos y tcnicas especializados, por ejemplo una valoracin actuarial.
Opiniones legales relativas a la interpretacin de acuerdos, reglamentaciones y otras regulaciones.
Opiniones sobre contenciosos en curso, litigios o cualquier otro tipo de
reclamaciones que pueda tener la entidad auditada.
Consciente de las circunstancias antedichas, el propio ICAC ha considerado necesaria la publicacin de una NTA21 que determine la naturaleza y
alcance del trabajo del experto independiente, las consideraciones de su trabajo y su efecto en el informe del auditor.
PLAN GLOBAL Y ESTRATEGIA DE AUDITORA
En las NTA sobre ejecucin del trabajo se dice: La primera norma es: el
trabajo se planificar apropiadamente. Ciertamente poco concreta, pero ms
adelante precisa que la planificacin de la auditora comporta el desarrollo de
una estrategia global en base al objetivo y el alcance del trabajo y la forma en
que se espera que responda la organizacin de la entidad. El alcance con que
se lleve a cabo la planificacin vara segn el tamao y la complejidad de la
entidad, la experiencia que el auditor tenga de ella, el conocimiento del tipo
de negocio en que la empresa se desenvuelve, la calidad de la organizacin y
el control interno de la entidad.
Por tanto, vamos a ver en este epgrafe cmo la planificacin consiste en
el desarrollo de una estrategia de auditora que, basada en las condiciones en
las que se ha de realizar la auditora, en las condiciones de la entidad (incluido su control interno) su entorno y en la evaluacin del riesgo de auditora,
permita al auditor el diseo de procedimientos ms apropiados para obtener
una seguridad razonable de auditora.
El desarrollo de una estrategia global de auditora conlleva el establecimiento de unas directrices para el trabajo tendentes a reducir el riesgo de
auditora a un nivel aceptablemente bajo.
El objeto de establecer una estrategia global de auditora es el desarrollo
de una respuesta efectiva al riesgo global de manifestacin errnea significa21
Resolucin del 20 de diciembre de 1996, del Instituto de Contabilidad y Auditora de
Cuentas, por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre Utilizacin del trabajo
de expertos independientes por auditores de cuentas.
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tiva al nivel de las cuentas anuales y, adems, que sirva de gua al desarrollo
del plan de auditora.
Conocidas las condiciones en que se ha de realizar la auditora, analizados
los resultados de la revisin analtica preliminar, evaluados los riesgos de manifestaciones errneas significativas (consecuencia del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el control interno) y determinada la importancia
relativa, el auditor dispone de la informacin necesaria para disear la estrategia global de auditora.
La estrategia global de auditora incluye:
El enfoque global de la organizacin y direccin del trabajo como consecuencia de las condiciones en que se ha de realizar la auditora.
La consideracin de las respuestas de auditora a los riesgos evaluados
a nivel global de las cuentas anuales y a nivel de manifestacin.
El nfasis que se pretende dar a las pruebas de control interno y a los
procedimientos sustantivos.
Se trata, por tanto, de revisar aquellos aspectos de la entidad que afectan
a la ejecucin del trabajo. En la propia aceptacin del trabajo, en el conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el control interno, el auditor habr
obtenido informacin de las condiciones, que necesitar evaluar en la planificacin para establecer una estrategia de auditora en lo que se refiere a:
la organizacin y direccin del trabajo de auditora,
la determinacin de las fechas y alcance de la participacin de expertos,
en su caso, personal del cliente y terceros.
Entre otros, los siguientes aspectos afectan de forma muy especial a la
organizacin y la direccin del trabajo de auditora:
Tipos de cuentas anuales a auditar, individuales, consolidadas o ambas.
Uso esperado de la evidencia de auditora obtenida de auditoras anteriores.
Centro o centros donde est ubicada la entidad o, en su caso, las entidades participadas.
Situaciones que condicionan las fechas de realizacin de los trabajos.
Datos sobre volmenes.
Entorno informatizado.
Partes vinculadas.
Situaciones que requieren el uso de expertos.
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Uso por la entidad auditada de servicios exteriorizados.
Participacin de otros auditores.
Trabajo de auditora interna.
El plan de auditora debe establecer los procedimientos adecuados que,
respondiendo a los riesgos de auditora detectados, permitan expresar una
opinin de auditora de las cuentas anuales.
Como consecuencia del proceso de identificacin y evaluacin de riesgos,
el auditor habr evaluado los siguientes tipos de riesgos de manifestaciones
errneas significativas:
Riesgos detectados en los estados financieros, que se extienden a las
cuentas anuales en su conjunto y que suelen afectar, en general, a diversas manifestaciones contenidas en las cuentas anuales.
Son riesgos derivados de un dbil ambiente de control interno, problemas de competencia de la direccin de la entidad, y afectan de manera global a las cuentas anuales, por lo cual requieren una respuesta
global en lo referente a la estrategia de auditora.
Riesgos identificados, relacionados con afirmaciones o manifestaciones
contenidas en las clases de transacciones o hechos contables, saldos de
cuentas y revelaciones en la memoria. Requieren una respuesta de auditora adaptada a sus caractersticas y a las cuentas o manifestaciones
afectadas.
Riesgos que requieren una consideracin especial de auditora. Se trata
de riesgos de manifestaciones errneas significativas relacionados con
irregularidades. La determinacin de estos riesgos es cuestin de juicio
profesional.
No identificacin de riesgos significativos por el auditor de cuentas. Realizados los procedimientos relativos a la obtencin del conocimiento de
la entidad y su entorno, incluido el control interno, y a la identificacin
y evaluacin de riesgos, y no habiendo detectado riesgo de manifestaciones errneas significativas, podr concluir que el riesgo de la entidad
es normal.
El auditor necesita obtener una seguridad razonable de que las cuentas
anuales tomadas en su conjunto estn libres de manifestaciones errneas significativas, por lo que el nivel de riesgo de auditora debe estar bajo. El riesgo
de auditora est conformado por riesgo de la entidad (riesgo inherente y de
control interno) y el riesgo de deteccin, y ste, condicionado por aqul; por
tanto el riesgo de auditora depender de la seguridad que el auditor planifique que es asumible.
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La estrategia global de auditora debe ser resumida mediante un memorndum que contenga las decisiones sobre el alcance y tipo de procedimientos
sobre la auditora (control, sustantivos o combinados) para las reas significativas de los estados financieros, en respuesta a las condiciones y evaluacin
de los riesgos a nivel global de las cuentas anuales y de manifestacin.
El plan de auditora es el documento de trabajo que desarrolla la estrategia
global. A travs del plan de auditora la estrategia de auditora se convierte
en una descripcin comprensiva del trabajo a realizar y establece el detalle de
los procedimientos para obtener evidencia suficiente y adecuada para la consecucin del objetivo correspondiente de auditora. Al mismo tiempo, sirve
para:
Establecer el trabajo a realizar por el equipo de auditora.
Proporcionar un registro de la planificacin y ejecucin apropiada del
trabajo.
Revisarlo y aprobarlo antes de la realizacin de los procedimientos
adicionales
El plan de auditora incluye detalles de la naturaleza, fechas y alcance de
los procedimientos planificados para las clases significativas de transacciones,
saldos de cuentas y revelaciones.
El plan global de auditora debe desarrollarse convenientemente, y su extensin y detalle dependen del juicio profesional. Lo mismo que en la estrategia de auditora, el desarrollo del plan deber efectuarse a dos niveles:
A nivel global de las cuentas anuales: se trata de identificar, por la importancia y/o reiteracin, las clases de transacciones o hechos contables
y su impacto sobre varias partidas de los estados financieros que pudieran afectar de manera global a las cuentas anuales tomadas en su conjunto.
Al nivel de cuenta y manifestacin: se refiere a las manifestaciones
contenidas tanto en cada una de las transacciones y hechos contables
significativos de las actividades de explotacin, de inversin-financiacin como en los saldos de cuentas de los estados financieros y la memoria.
PROGRAMAS DE TRABAJO
Por ltimo, hay que indicar que el auditor deber preparar un programa
escrito de auditora en el que se establezcan las pruebas a realizar y la extensin de stas para cumplir los objetivos de auditora. El programa debe incluir
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los objetivos de auditora para cada parcela o rea y ser lo suficientemente
detallado como para que sirva de documento de asignacin de trabajos a los
profesionales del equipo que participen en la auditora, y ser un medio de
control de la adecuada ejecucin del mismo.
En la preparacin del programa de auditora, el auditor, habiendo obtenido conocimiento del sistema de contabilidad y de los correspondientes controles internos, puede considerar oportuno confiar en algunos de stos para
determinar la naturaleza, el momento de realizacin y la amplitud de los
procedimientos de auditora. El auditor puede decidir confiar en determinados controles internos como un medio eficaz y eficiente para la realizacin de
la auditora. Sin embargo, el auditor puede decidir no basarse en controles
internos cuando existan otros medios ms eficientes de obtencin de pruebas
o evidencia suficiente y adecuada en auditora. El auditor deber considerar
tambin el momento de realizar los procedimientos, la coordinacin de cualquier ayuda que se espera de la entidad, la disponibilidad de personal y la
participacin de otros auditores o expertos.
El plan global y el correspondiente programa debern revisarse a medida
que progresa la auditora. Cualquier modificacin se basar en el estudio del
control interno, la evaluacin de ste y los resultados de las pruebas que se
vayan realizando.
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3
1.
Ejecucin de la auditora
por reas. Pruebas de auditora
en las reas ms habituales
Rafael Revert Belda
Ana Mara Gomis Prez
MUESTREO
Como se ha comentado en el captulo anterior, la determinacin de la extensin de las pruebas sustantivas y de cumplimiento se realizar sobre bases
estadsticas o sobre bases subjetivas. El muestreo estadstico es, en principio, el
medio idneo para expresar en trminos cuantitativos el juicio del auditor
respecto a la razonabilidad, determinando la extensin de las pruebas y evaluando su resultado.
En este apartado se establecern unas pautas sobre la utilizacin de tcnicas
de muestreo, que vienen determinadas en la norma tcnica de auditora sobre
utilizacin de tcnicas de muestreo y otros procedimientos de comprobacin
selectiva, aprobada mediante Resolucin del ICAC, de 21 de diciembre de 2004.
Segn se indica en el anexo de la norma tcnica, el muestreo es la aplicacin de procedimientos de auditora a menos de la totalidad de las partidasque componen el saldo de una cuenta o de un tipo de transacciones, de
modo que todos los elementos tengan posibilidad de ser seleccionados. Esto
hace que el auditor pueda obtener y evaluar evidencia de auditora sobre determinadas caractersticas de los elementos seleccionados a fin de alcanzar
una conclusin sobre la poblacin de la que se extrajo la muestra.
Diseo y tamao de la muestra
Al disear una muestra, el auditor debe tener en cuenta los objetivos de
la prueba y los atributos de la poblacin de la que se extraer la muestra.
Los auditores tendrn en cuenta los objetivos especficos que desean alcanzar y la combinacin de procedimientos de auditora que mejor pueda contribuir a lograr dichos objetivos. La naturaleza de la evidencia de auditora
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que pretende obtener y las condiciones probables de error u otras caractersticas relativas a dicha evidencia de auditora le pueden ayudar a definir
qu considera un error y qu poblacin debe utilizarse para la muestra.
En funcin de los objetivos de las pruebas, los auditores determinarn qu
situaciones constituyen un error. Por eso es importante conocer claramente
qu constituye un error para asegurarse de que en la extrapolacin de los
errores se incluyan todas las situaciones que sean relevantes para los objetivos
de la prueba.
A la hora de determinar el tamao de la muestra, el auditor debe tener en
cuenta el riesgo de muestreo, ya que en funcin del riesgo que el auditor est
dispuesto a aceptar el tamao de la muestra variar. Por ello, cuanto menor
sea el nivel aceptable de riesgo de muestreo, mayor deber ser el tamao de la
muestra.
El tamao de la muestra puede determinarse bien mediante la aplicacin
de una frmula estadstica, bien mediante el juicio profesional aplicado objetivamente a las circunstancias.
Factores que influyen en el tamao de una muestra en las pruebas
decumplimiento
La norma tcnica muestra algunos ejemplos de factores que influyen en el
tamao de la muestra en pruebas de cumplimiento. A continuacin se detallan
estos ejemplos:
Nivel de confianza que el auditor tiene intencin de depositar en los
sistemas contable y de control interno.
Cuanto mayor sea el grado de seguridad que el auditor quiera obtener del funcionamiento de los sistemas contables y de control interno,
menor tendr que ser su evaluacin del riesgo de control y, en consecuencia, mayor tendr que ser el tamao de la muestra. Por ejemplo,
si el auditor hace una evaluacin preliminar del riesgo de control y lo
evala como bajo, ello significa que piensa confiar de manera importante en el funcionamiento efectivo de determinados controles internos.
Para soportar esta evaluacin debe obtener ms evidencia que si hubiera evaluado el riesgo de control como ms elevado (es decir, si fuera
a confiar menos en los controles).
Tasa de error que el auditor est dispuesto a aceptar en la aplicacin
del control (error tolerable).
Cuanto menor sea la tasa de error que el auditor est dispuesto a
aceptar en la aplicacin del control, mayor tendr que ser el tamao
de la muestra.
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Ejecucin de la auditora por reas

TABLA 3.1
Factores que influyen en el tamao de la muestra en las pruebas
de cumplimiento
Factor
1.
Incremento del nivel de confianza que el auditor tiene intencin de depositar en los sistemas contable y de control.
Efecto en el tamao
de la muestra
Incremento
2. Incremento en la tasa de error que el auditor est dispuesto a aceptar en la aplicacin del control.
Disminucin
3. Incremento en la tasa de error que el auditor espera encontrar en la poblacin.
Incremento
4. Incremento en el nivel de confianza requerido por el auditor (o, a la inversa, reduccin del riesgo de que el auditor
concluya, en base a la muestra, que el riesgo de control es
menor que el riesgo de control real de la poblacin).
Incremento
5. Incremento del nmero de elementos de la poblacin.
Efecto poco significativo
FUENTE: Norma Tcnica de Auditora sobre utilizacin de tcnicas de muestreo y otros procedimientos
de comprobacin selectiva, aprobada mediante Resolucin del ICAC, de 21 de diciembre de 2004.
Tasa de error que el auditor espera encontrar en la poblacin (error

esperado).
Cuanto mayor sea la tasa esperada de errores, mayor tendr que
ser el tamao de la muestra para poder estimar razonablemente la
tasa real de error. Entre los factores que el auditor puede utilizar para
determinar el error esperado, se cuentan su conocimiento del negocio
(en especial los resultados de los procedimientos que haya aplicado
para obtener un entendimiento de los sistemas contable y de control
interno), cambios en el personal o en los sistemas de control interno
o contable, los resultados de pruebas de auditora aplicados en perodos anteriores o los resultados de otras pruebas de auditora. Cuando
se espera un alto porcentaje de error, normalmente se omitirn las
pruebas de cumplimiento, ya que stas reducirn poco el riesgo de
control.
Nivel de confianza requerido por el auditor.
Cuanto mayor sea el nivel de confianza requerido de que la estimacin de la tasa de error obtenida a partir de la muestra se aproxima al
de la poblacin, mayor tendr que ser el tamao de la muestra.
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Nmero de elementos de la poblacin.
En el caso de poblaciones grandes, el tamao de la poblacin tiene
poco, o ningn efecto, sobre el tamao de la muestra. No obstante, en
el caso de poblaciones reducidas, el muestreo puede no ser un medio
eficiente de obtener evidencia suficiente y adecuada.
Factores que influyen en el tamao de una muestra en las pruebas
sustantivas
A continuacin se indican algunos de los factores que segn la norma
tcnica los auditores deben tener en cuenta al determinar el tamao de la
muestra para una prueba sustantiva. Estos factores deben ser considerados de
manera conjunta:
Evaluacin del riesgo inherente.
Cuanto mayor sea el riesgo inherente evaluado por el auditor, mayor tendr que ser el tamao de la muestra. Un riesgo inherente eleTABLA 3.2
Factores que influyen en el tamao de la muestra en las pruebas sustantivas
Factor
Efecto en el tamao
de la muestra
1. Incremento en la evaluacin del riesgo inherente.
Incremento
2. Incremento en la evaluacin del riesgo de control.
Incremento
3. Aplicacin de otras pruebas sustantivas destinadas a verificar la misma afirmacin de las cuentas anuales.
Reduccin
4. Incremento en el nivel de confianza requerido por el auditor (o, a la inversa, reduccin del riesgo de que el auditor
concluya, en base a la muestra, que no existe un error significativo cuando, en realidad, s lo hay).
Incremento
5. Incremento en el importe total de error que el auditor est

dispuesto a aceptar (error tolerable).
Disminucin
6. Incremento en el importe total de error que el auditor espera encontrar en la poblacin.
Incremento
7. Cuando sea aplicable, estratificacin de la poblacin.
Disminucin
8. Nmero de elementos de la poblacin.
Efecto poco significativo
FUENTE: Norma Tcnica de Auditora sobre utilizacin de tcnicas de muestreo y otros procedimientos
de comprobacin selectiva, aprobada mediante Resolucin del ICAC, de 21 de diciembre de 2004.
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vado implica que el riesgo de deteccin tiene que disminuirse con el fin
de reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptable. Se puede reducir
el riesgo de deteccin aumentando el tamao de la muestra.
Evaluacin del riesgo de control.
Cuanto mayor sea el riesgo de control evaluado por el auditor, mayor tendr que ser el tamao de la muestra. Por ejemplo, si el auditor
evala el riesgo de control como alto, ello significa que no puede confiar en un funcionamiento efectivo del sistema de control interno con
respecto a esa afirmacin de las cuentas anuales. En consecuencia, con
el fin de reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptable, debe reducir el riesgo de deteccin, y se basar ms en pruebas sustantivas.
Cuanto ms se confe en las pruebas sustantivas (es decir, cuanto ms
reducido tenga que ser el riesgo de deteccin), mayor tendr que ser el
tamao de la muestra.
Aplicacin de otras pruebas sustantivas dirigidas a verificar la misma
afirmacin de los estados financieros.
Si el auditor confa en el resultado de otras pruebas sustantivas
(pruebas de detalle o pruebas de revisin analtica) para reducir a un
nivel aceptable el riesgo de deteccin relacionado con el saldo de una
cuenta determinada o el importe de un tipo de transacciones, menos
seguridad necesitar obtener a partir del muestreo y, por tanto, menor
habr de ser el tamao de la muestra.
Nivel de confianza requerido por el auditor.
Cuanto mayor sea el nivel de confianza requerido de que la estimacin del error obtenida a partir de la muestra se aproxima al error de
la poblacin, mayor tendr que ser el tamao de la muestra.
Importe total de error que el auditor est dispuesto a aceptar (error
tolerable).
Cuanto menor sea el importe de error que el auditor est dispuesto
a aceptar, mayor tendr que ser el tamao de la muestra.
Importe del error que el auditor espera encontrar en la poblacin (error
esperado).
Cuanto mayor sea el importe esperado del error, mayor tendr que
ser el tamao de la muestra para poder estimar razonablemente el error
real de la poblacin. Para determinar el error esperado, el auditor tendr en cuenta el grado de subjetividad en la determinacin de los valores, los resultados de las pruebas de cumplimiento, los resultados de
pruebas de auditora aplicadas en perodos anteriores o los resultados
de otras pruebas sustantivas.
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Estratificacin.
En aquellos casos en los que existe una gran dispersin de los valores monetarios de los elementos de la poblacin, puede resultar til
agrupar en estratos los elementos de valores similares. Este proceso se
denomina estratificacin. Cuando la poblacin puede ser adecuadamente estratificada, la suma de las muestras para cada estrato es menor
que el tamao de la muestra que sera necesario para alcanzar el mismo
nivel de seguridad si se considerara toda la poblacin en conjunto.
Nmero de elementos de la poblacin.
En el caso de poblaciones grandes, el tamao de la poblacin tiene
poco, o ningn efecto, sobre el tamao de la muestra. Por tanto, en el
caso de poblaciones reducidas, el muestreo a menudo no es un medio
eficiente de obtener evidencia suficiente y adecuada. (No obstante,
cuando se utiliza el muestreo por unidad/acumulacin monetaria, el
incremento en el valor de la poblacin incrementa el tamao de la
muestra, a menos que ello suponga a su vez un aumento proporcional
de la importancia relativa.)
Poblacin y estratificacin
La poblacin es todo el conjunto de datos de los que se selecciona una
muestra y sobre los que se pretende concluir.
El auditor se tiene que asegurar de que la poblacin sea adecuada y completa para la finalidad de la prueba para la que se est seleccionando la muestra. Por ejemplo, si el objetivo del auditor es comprobar si el saldo de acreedores comerciales est sobrevalorado, la poblacin puede definirse como el
listado de proveedores, mientras que cuando se est comprobando la posible
infravaloracin de los acreedores comerciales, la poblacin no podra ser un
listado de proveedores, sino que deberan ser los pagos posteriores, las facturas pendientes, etc.
Cuando la poblacin sea muy grande, el auditor puede estratificarla, es
decir, dividir la poblacin en subconjuntos, cada uno de los cuales est compuesto por un grupo de unidades de muestreo con caractersticas similares.
El objetivo de la estratificacin es reducir la variabilidad de elementos
dentro de cada estrato y as reducir el tamao de la muestra sin un aumento
proporcional del riesgo de muestreo. Es importante que se definan correctamente los subconjuntos de forma que un elemento solamente pueda pertenecer a uno de los estratos.
Por tanto, los resultados de un procedimiento aplicado a los elementos de
un estrato slo pueden extrapolarse a dicho estrato. Para concluir sobre la
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poblacin total, el auditor tendr en cuenta el riesgo y la importancia relativa
de los restantes estratos que componen la poblacin.
Mtodos de seleccin de la muestra
La seleccin de la muestra la realizar el auditor de tal forma que todos
los elementos de la poblacin tengan posibilidad de ser seleccionados. La seleccin de la muestra puede estar compuesta de elementos fsicos o unidades
monetarias.
El muestreo puede ser mediante procedimientos estadsticos o no estadsticos. La decisin sobre si el muestreo es estadstico o no depender del juicio
profesional del auditor acerca de cul es el mtodo de muestreo ms eficiente
para obtener evidencia adecuada y suficiente en cada caso.
Cuando se utiliza el muestreo estadstico, el tamao de la muestra puede
determinarse utilizando teoras de probabilidades o el juicio profesional. Por
otra parte, el tamao de la muestra no es por s solo un criterio vlido para
determinar si se trata de un mtodo estadstico o no.
El muestreo estadstico exige que los elementos sean seleccionados aleatoriamente, de modo que todos los elementos tengan la posibilidad de formar
parte de la muestra. En el caso del muestreo no estadstico, el auditor aplica
su juicio profesional para seleccionar los elementos de la muestra.
El objetivo del muestreo es alcanzar conclusiones acerca de toda la poblacin. El auditor intentar seleccionar una muestra representativa mediante la
eleccin de elementos que tengan las caractersticas tpicas de la poblacin,
sin introducir sesgos en la seleccin de la muestra.
Algunos de los principales mtodos de seleccin de las muestras son los
siguientes:
Utilizacin de nmeros aleatorios generados por ordenador o mediante tablas de nmeros aleatorios.
Seleccin sistemtica. Este mtodo consiste en dividir el nmero de
elementos de la poblacin por el nmero de elementos de la muestra
para obtener un intervalo de muestreo. Si ste es, por ejemplo, 15, y se
fija como punto de partida el segundo elemento, la muestra estar formada por los elementos 17, 32, 47, y as sucesivamente. Aunque el
punto de partida puede ser seleccionado al azar, la muestra ser verdaderamente aleatoria si el punto de partida se selecciona a partir de un
nmero generado aleatoriamente por el ordenador o mediante una tabla de nmeros aleatorios. Cuando utilice el mtodo de seleccin sistemtica, el auditor deber asegurarse de que la poblacin no est estruc Ediciones Pirmide
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turada de tal forma que el intervalo de muestreo coincida con un
determinado patrn de la poblacin.
Seleccin al azar. El auditor selecciona la muestra sin aplicar una tcnica estructurada. El auditor deber no obstante evitar cualquier sesgo
consciente o predecible y, en consecuencia, asegurarse de que todos los
elementos de la poblacin tienen posibilidad de ser seleccionados. La
seleccin al azar no es adecuada en caso de muestreo estadstico.
Seleccin por bloques. Este mtodo consiste en seleccionar bloques de
elementos contiguos en una poblacin. Por lo general, la seleccin por
bloques no es aplicable para el muestreo en auditora, ya que la mayora de las poblaciones estn estructuradas de manera que es probable
que los elementos de una secuencia tengan caractersticas similares entre s y diferentes de otros de la misma poblacin. Aunque en algunos
casos el examen de un bloque de elementos puede ser un procedimiento de auditora adecuado, generalmente no ser un mtodo apropiado
de seleccionar una muestra cuando el auditor quiera inferir a partir de
la muestra una conclusin vlida con respecto al conjunto de la poblacin.
Muestreo por unidad monetaria (MUM)*
El muestreo por unidad monetaria (MUM) es un caso particular de muestreo sistemtico. Este tipo de muestreo se aplica tanto en pruebas sustantivas
como en pruebas de cumplimiento.
Este mtodo se caracteriza porque la seleccin de la muestra se realiza en
funcin de los importes monetarios. Lo que se pretende con este mtodo es
que cada documento tenga una probabilidad de ser seleccionado en la muestra proporcional a su importe en unidades monetarias.
La diferencia fundamental entre el muestreo de unidades monetarias y el
muestreo de unidades fsicas reside en que el primer mtodo considera como
unidad de muestreo la unidad monetaria, mientras que el segundo mtodo
considera como unidad de muestreo el documento contable. En los mtodos
de muestreo de la unidad monetaria la probabilidad de que un elemento cualquiera de la poblacin sea incluido en la muestra es proporcional a su valor
contable. Por tanto, aquellas partidas que tengan un mayor valor en libros
tendrn una probabilidad ms alta de ser seleccionadas en la muestra.
Para la aplilcacin del MUM el auditor debe establecer una serie de parmetros:
* Tambin conocido como muestreo por acumulacin monetaria (MAN).
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Valor total de la poblacin a muestrear = V.

El riesgo de auditora = RA.
El factor de confianza = R.
El nivel de precisin = NP.
El intervalo de confianza = J.
La mayora de los conceptos ya se han explicado, por lo que nos centraremos en aquellos que no se han visto hasta el momento.
El valor total de la poblacin a muestrear (V) estar formado por el sumatorio de todas las reas a auditar, que en el caso de las cuentas anuales
coincidirn con los diferentes apartados en que stas se dividen.
El riesgo de auditora est formado, como se ha visto en el captulo anterior, por cuatro componentes: el riesgo inherente (RI), el riesgo de control
interno (RCI), el riesgo de revisin analtica (RRA) y el riesgo de muestreo
sustantivo (RMS).
El nivel de precisin (NP) o importancia relativa en planificacin se determina por parte del auditor en la etapa de la planificacin previa, considerando esta magnitud como el error mximo que aceptar el auditor a partir del
cual considerar que las cuentas anuales contienen errores significativos.
El intervalo de confianza de muestreo (J) se calcula dividiendo el nivel de
precisin (NP) por el factor de confianza.
El factor de confianza, R, se entiende como la traduccin del nivel de confianza en las pruebas sustantivas y se calcula de la siguiente forma:
R = In (RMS) (1)
Las principales ventajas de este mtodo consisten en que:
No ser necesario asumir hiptesis de partida respecto a las distribuciones de probabilidad de la poblacin y de los errores monetarios que
puedan existir en ella.
Los mtodos de seleccin muestral se caracterizan por su sencillez en
la aplicacin.
Con el uso de esta metodologa se evita recurrir a la estratificacin de
la poblacin.
Adems los tamaos muestrales (unidades seleccionadas) tienden a ser
menores y la proporcin de unidades monetarias (valor de la muestra
seleccionada) que incluir la muestra respecto a la poblacin ser superior a la obtenida con otros mtodos.
En cuanto a las limitaciones, se encuentra que este mtodo slo puede
aplicarse con errores de sobredeclaracin/sobrevaloracin, ya que la probabi Ediciones Pirmide
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lidad de que un tem forme parte de la muestra es proporcional a su valor
registrado, por lo que la probabilidad de que este tem forme parte de la muestra ser superior a la que correspondera si no existiera este error.
Se entiende que las ventajas superan los inconvenientes, y se trata por tanto de un sistema muy til para asumir un nivel de eficiencia imprescindible
para el trabajo de los auditores de cuentas.
Ejemplo: Supongamos que el valor total del rea de clientes es de 2.056
unidades monetarias; el nmero aleatorio generado ha sido el 65. El intervalo
de confianza (J) es 257. Se pide: seleccionar la muestra aplicando el muestreo
de la unidad monetaria.
Tamao de la muestra: 2.056/257 = 8
Por tanto, las unidades monetarias seleccionadas sern:
Unidades monetarias
a seleccionar
65
+ 257
322
+ 257
579
+ 257
836
+ 257
1.093
+ 257
1.350
+ 257
1.607
+ 257
1.864
+257
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A continuacin se muestran las cuentas de clientes y aquellas que se van

a seleccionar para la muestra:
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Cuenta
cliente
Importe
de la cuenta
Importe acumulado
Unidad monetaria
seleccionada
Cuenta
seleccionada
100
100
65
56
156
97
253
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Cuenta
cliente
Importe
de la cuenta
153
Unidad monetaria
seleccionada
Cuenta
seleccionada
406
322
350
756
579
45
801
85
886
836
258
1.144
1.093
12
1.156
10
27
1.183
11
103
1.286
12
453
1.739
1.350, 1.607
12
13
57
1.796
14
168
1.964
1.864
14
15
92
2.056
Importe acumulado
Por tanto, los clientes que formarn parte de la muestra sern: 1, 4, 5, 7,

8, 12 y 14.
La unidad monetaria (UM) 65 estara contenida dentro del saldo 100
(cliente 1); la UM 322 estara contenida dentro del saldo 153, no en la 97,
puesto que con la 97 slo hemos alcanzado la UM 253 (cliente 3); la UM 579
estara contenida dentro del saldo 350 (cliente 5); la UM 836 estara contenida
dentro del saldo 85 (cliente 7); la UM 1.093 estara contenida dentro del saldo
258 (cliente 8); la UM 1.350 y 1.607 estara contenida dentro del saldo 453
(cliente 12); y la UM 1.864 estara contenida dentro del saldo 168 (cliente 14).
Para el ejemplo expuesto hay que hacer notar que inicialmente tenamos
previsto un tamao de la muestra de 8, siendo que finalmente hemos obtenido
un tamao de la muestra de 7 (la UM 1.350 y 1.607 estara contenida dentro
del saldo 453 cliente 12). Por otra parte, hay de destacar que con siete
tems (46,6 % de la poblacin) se ha seleccionado un valor de 1.567 u.m., es
decir, 76,21 % del total valor de la poblacin. Aprovechando la contundencia
de los datos del ejemplo se puede enfatizar que sta es una de las principales
ventajas del mtodo de seleccin, es decir, con muestras relativamente pequeas, se alcanzan coberturas muy importantes del total valor de la poblacin.
Por ltimo, hay que destacar que este mtodo de seleccin conlleva de
manera implcita una estratificacin de la poblacin. Recurdese que en p Ediciones Pirmide
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ginas anteriores hemos visto que la estratificacin es un factor de disminucin
del tamao de la muestra. Pues bien, tal estratificacin consiste en seleccionar
automticamente todos los elementos con un valor superior al J seleccionado,
de tal forma que cada elemento podr reducir el tamao de la poblacin en
funcin de las veces que contenga al J seleccionado ms uno. Esta estratificacin implcita nos puede ayudar a tomar la decisin de aumentar la J del rea
en cuestin disminuyendo el tamao de la poblacin.
Riesgos de muestreo y ajenos al muestreo
El riesgo de muestreo se produce por la posibilidad de que la conclusin
a la que ha llegado el auditor a partir de una muestra pudiese ser diferente si
se hubiese aplicado el mismo procedimiento de auditora a toda la poblacin.
Hay dos tipos de riesgo de muestreo:
El riesgo de que, en el caso de una prueba de cumplimiento, el auditor
concluya que el riesgo de control es menor del que es en realidad o, en
el caso de una prueba sustantiva, concluya que no existe error significativo cuando s lo hay. Este tipo de error incide en la efectividad de la
auditora y tiene mayor probabilidad de conducir a una opinin de
auditora errnea.
El riesgo de que, en el caso de una prueba de cumplimiento, el auditor
concluya que el riesgo de control es mayor del que es en realidad o, en
el caso de una prueba sustantiva, concluya que existe error significativo cuando no lo hay. Este tipo de riesgo afecta a la eficiencia de la
auditora y, por lo general, supondr la realizacin de trabajo adicional
para acabar comprobando que las conclusiones eran incorrectas.
Por otro lado, el riesgo ajeno al muestreo se debe a factores que pueden
llevar al auditor a una conclusin errnea por cualquier motivo no derivado
del tamao de la muestra. As, por ejemplo, puesto que la mayor parte de la
evidencia de auditora es indicativa ms que concluyente, el auditor podra no
detectar los errores existentes por haber utilizado procedimientos inadecuados
o haber interpretado incorrectamente la evidencia obtenida.
2.
PAPELES DE TRABAJO
Se denomina papeles de trabajo a la totalidad de los documentos preparados o recibidos por el auditor, de manera que todos en conjunto forman un
compendio de la informacin utilizada y de las pruebas de auditora efectua-
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das en la ejecucin de su trabajo, junto con las decisiones que el auditor ha
debido tomar para adoptar su opinin. Por tanto, estos documentos constituyen el soporte fsico de la opinin del auditor.
El propsito de los papeles de trabajo es ayudar en la planificacin y realizacin de la auditora, en su supervisin y revisin y en suministrar evidencia
del trabajo llevado a cabo para respaldar la opinin del auditor.
Como indica la Norma Tcnica sobre Ejecucin del Trabajo, los papeles
de trabajo deben:
Recoger la evidencia obtenida en la ejecucin del trabajo, as como de
los medios por los que el auditor ha llegado a formar su opinin.
Ser tiles para efectuar la supervisin del trabajo del equipo de auditora, que el auditor debe llevar a cabo.
Ayudar al auditor en la ejecucin de su trabajo.
Ser tiles para sistematizar y perfeccionar, por la experiencia, el desempeo de futuras auditoras.
Hacer posible que cualquier persona con experiencia pueda supervisar
en todos sus aspectos la actuacin realizada.
Por tanto, los papeles deben ir preparndose a lo largo del trabajo de auditora, y han de ser lo suficientemente claros para permitir a un auditor sin
previo conocimiento de la auditora en cuestin seguir las incidencias del trabajo y comprobar que la auditora se ha realizado conforme a lo establecido
en las Normas Tcnicas.
La cantidad, la forma y el contenido de los papeles de trabajo variarn en
funcin de la auditora, aunque generalmente incluirn lo siguiente:
Copia de los estatutos de la sociedad y de cualquier otro documento de
naturaleza jurdica en relacin con su regulacin y funcionamiento legal.
Constancia del proceso de planificacin y de los programas de auditora.
Constancia del estudio y evaluacin del sistema de control interno contable mediante descripciones narrativas, cuestionarios o flujogramas o
una combinacin de stos.
Los principios contables y criterios de valoracin seguidos.
Conclusiones alcanzadas por el auditor en relacin con los aspectos
significativos de la auditora, incluyendo cmo han ido siendo resueltos
o tratados los asuntos excepcionales y las salvedades puestas de manifiesto a travs de la auditora.
Una copia de las cuentas anuales auditadas y del informe de auditora.
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Constancia de la naturaleza, momento de realizacin y amplitud de las
pruebas efectuadas, incluyendo los criterios utilizados para la seleccin
y determinacin de las muestras, el detalle de stas y los resultados
obtenidos.
Confirmaciones o certificados recibidos de terceros.
Indicacin de quin realiz los procedimientos de auditora y de cundo fueron realizados.
Constancia de que el trabajo realizado por los ayudantes ha sido supervisado y revisado.
Extractos de las actas de las juntas de accionistas, consejos de administracin y otros rganos de direccin o vigilancia.
Los papeles de trabajo deben indicar las verificaciones efectuadas, el resultado obtenido y las conclusiones a las que se hubiera llegado. Por ello, es indispensable que los papeles de trabajo se preparen con un adecuado sistema
de referencias que permita al usuario encontrar el origen de la informacin
utilizada.
En un papel de trabajo se pueden encontrar dos tipos de referencias:
Las referencias del propio papel.
Las referencias cruzadas que sirven para identificar papeles de trabajo
de los que se ha importado informacin o a los que se ha exportado
informacin.
Se denomina tildes o marcas de comprobacin a una serie de smbolos que
se emplean, entre otras cosas, para explicar la documentacin examinada,
explicar la procedencia de los datos, evidenciar el trabajo realizado o llevar al
lector de una parte a otra del papel de trabajo. Son tildes usadas con frecuencia: , , *, #, , , etc. Es necesario explicar en el propio papel de trabajo
su significado.
La confeccin de los papeles de trabajo sigue un itinerario descendente, de
lo general a lo particular. Por eso generalmente se distingue:
Hojas base: reflejan todas las cuentas de una seccin determinada: activo, pasivo, patrimonio neto, cuenta de prdidas y ganancias.
Hojas sumarias: reflejan la informacin global de todas las cuentas de
un rea: inmovilizado material, intangible, financiero; existencias,
cuentas a cobrar, etc.
Hojas de detalle: reflejan los procedimientos de auditora realizados en
cada una de las cuentas que aparecen en la hoja sumaria. Sirven, pues,
de soporte a la hoja sumaria. Ej.: maquinaria.
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La Norma Tcnica de Auditora distingue dos archivos dentro de los papeles de trabajo:
El archivo permanente: es un conjunto coherente de documentacin que
contiene informacin de inters permanente y susceptible de tener incidencia
en auditoras sucesivas.
El archivo de papeles de trabajo del ejercicio (tambin denominado archivo
temporal): es un conjunto coherente de documentacin que contiene informacin relativa a las cuentas anuales sujetas a auditora en el ejercicio en cuestin.
A ttulo de ejemplo, en la tabla 3.3 se indica la informacin a incluir en
cada archivo.
TABLA 3.3
Componentes del archivo temporal y permanente
Archivo permanente
A. Ficha de datos generales:

1. Breve historia de la empresa y naturaleza del negocio, con descripcin de las fbricas
y almacenes.
2. Datos registrales y domicilio social.
3. Copia o resumen de las escrituras de constitucin, ampliacin y reduccin de capital.
4. Copia o resumen de datos.
5. Empresas del grupo: subsidiarias, filiales, etc.
6. Normas aplicables.
7. Legislacin aplicable y otros datos de inters.
8. Composicin del accionariado.
9. Actas junta general y del consejo de administracin.
10. Asesores externos.
B. Organizacin:
Organigrama.
Plan de cuentas.
Manual de funciones.
Equipo directivo.
Firmas autorizadas.
Descripcin de criterios contables.
C. Contratos:
Personal: convenio colectivo, acuerdos firmados.
Contratos de alquiler.
Plizas de crdito.
Royalties.
Contratos y compromisos y opciones de compra.
Informacin contable permanente.
D. Recomendaciones de control
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TABLA 3.3 (continuacin)
Archivo temporal (papeles de trabajo del ejercicio)
A. General:
1.
2.
3.
4.
5.
Planificacin del trabajo de auditora con indicacin de su alcance y limitaciones.

Clculo de la cifra de importancia relativa.
Relacin de la documentacin solicitada a la empresa auditada. Plan de colaboracin.
Archivo de puntos de control interno (debilidades significativas).
Ajustes y reclasificaciones en la auditora.
B. Papeles de trabajo de las distintas reas:

Para cada una de ellas:
Programa de auditora, referenciado y firmado.

Control interno del rea.
Anlisis resumen del rea.
Anlisis de detalle.
Codificacin: Activo: abecedario simple, patrimonio neto y pasivo: abecedario doble, P yG

numeracin de 10 en 10.
FUENTE: Manual de organizacin y control de calidad del REA (1992).
Es importante sealar que los papeles de trabajo pertenecen al auditor, por

lo que sern, conforme a lo dispuesto en las Normas Tcnicas de Auditora
sobre ejecucin del trabajo, los auditores los encargados de tomar las medidas
necesarias para garantizar la seguridad en su conservacin. No deben destruirse antes de haber transcurrido el tiempo preciso para satisfacer las exigencias legales (cinco aos a contar desde la fecha del informe) y las necesidades de la prctica profesional.
En el artculo 25 apartado 2 del Texto Refundido de la LAC se establece
quines pueden acceder a la documentacin y que, por tanto, quedarn sometidos al secreto profesional. Segn la ley, pueden tener acceso a los papeles de
trabajo de una auditora:
El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, tanto en el ejercicio de las funciones legalmente atribuidas de control y disciplina del
ejercicio de la actividad de auditora de cuentas como a efectos de la
cooperacin internacional.
Quienes resulten designados por resolucin judicial.
Quienes estn autorizados por ley.
El Banco de Espaa, la Comisin Nacional del Mercado de Valores
y la Direccin General de Seguros y Fondos de Pensiones, as como
los rganos autonmicos competentes en materia de supervisin y
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control de las entidades aseguradoras, exclusivamente a los efectos del
ejercicio de las competencias relativas a las entidades sujetas a su supervisin y control, en casos especialmente graves y siempre que no
hubieran podido obtener de tales entidades la documentacin concreta a la que precisen acceder. Asimismo, los rganos que tengan atribuidas por ley competencias de control interno y externo de la gestin
econmica-financiera del sector pblico, respecto de las auditoras
realizadas a entidades pblicas de sus respectivos mbitos de competencia.
Las corporaciones representativas de los auditores de cuentas a los
exclusivos efectos de verificar la observancia de las prcticas y procedimientos internos de actuacin de sus miembros en el ejercicio de su
actividad de auditora de cuentas.
Los auditores de cuentas y sociedades de auditora en el supuesto de
sustitucin de auditor de cuentas o sociedad de auditora de la entidad.
En este caso el auditor de cuentas o sociedad de auditorapredecesorapermitir el acceso por parte del auditor de cuentas o sociedad de auditora sucesora a toda la informacin relacionada con la entidad auditada.
Las autoridades competentes de los estados miembros de la Unin
Europea y de terceros pases en el mbito a que se refieren, respectivamente, los artculos 24 y 25 de esta ley.
3.
PRUEBAS DE AUDITORA EN REAS HABITUALES

EN UN TRABAJO DE AUDITORA DE CUENTAS
3.1.
rea de inmovilizado material, intangible

e inversiones inmobiliarias
Contenido del rea

El inmovilizado intangible se concreta en un conjunto de activos intangibles
y derechos susceptibles de valoracin econmica de carcter no monetario y
sin apariencia fsica que cumplen, adems, las caractersticas de permanencia
en el tiempo y utilizacin en la produccin de bienes y servicios o constituyen
una fuente de recursos de la entidad.
Con carcter general, podrn excluirse del inmovilizado intangible y, por
tanto, considerarse gasto del ejercicio aquellos bienes y derechos cuyo precio unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, as lo
aconsejen.
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Por otra parte el inmovilizado material est conformado por los activos
tangibles, muebles e inmuebles que:
a) Posee la entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes
y servicios o para sus propios propsitos administrativos.
b) Se espera que tengan una vida til mayor a un ao.
Con carcter general, podrn excluirse del inmovilizado material y, por
tanto, considerarse gasto del ejercicio aquellos bienes muebles cuyo precio
unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, as lo aconsejen.
Por ltimo, las inversiones inmobiliarias que incluyen inmuebles, es decir,
terrenos, solares, construcciones y edificios que se poseen para obtener rentas,
plusvalas o ambas, en lugar de para su uso en la produccin o suministro de
bienes o servicios, o bien para fines administrativos, o su venta en el curso
ordinario de las operaciones.
Referencia sinttica a los elementos propios del rea y a las normas
de valoracin aplicables
En cuanto a los elementos del rea encontramos los siguientes subgrupos:
Subgrupo 20. Inmovilizaciones intangibles.
Subgrupo 21. Inmovilizaciones materiales.
Subgrupo 22. Inversiones inmobiliarias.
Subgrupo 23. Inmovilizaciones materiales en curso.
Subgrupo 28. Amortizacin acumulada del inmovilizado.
Subgrupo 29. Deterioro de valor de activos no corrientes.
Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarn inicialmente por su coste, ya sea ste el precio de adquisicin o el coste de produccin.
Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material slo se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin cuando
no sean recuperables directamente de la Hacienda Pblica. Tambin formarn
parte del valor los costes de desmantelamiento o retiro y otros asociados al
inmovilizado material.
Si el inmovilizado necesita un perodo de tiempo superior al ao para
estar en condiciones de uso, se incluirn en el precio de adquisicin o coste
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de produccin los gastos financieros que se hayan devengado antes de la

puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material, siempre
que estos gastos sean directamente atribuibles a la adquisicin, fabricacin
o construccin.
El precio de adquisicin incluye, adems del importe facturado por el vendedor despus de deducir cualquier tipo de descuento o rebaja, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta la puesta
en condiciones de funcionamiento del inmovilizado.
Por otro lado, el coste de produccin se obtiene aadiendo al precio de
adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles los dems
costes directamente imputables a dichos bienes. Tambin se aadira la parte
que razonablemente corresponda de los costes indirecto en la medida en que
tales costes correspondan al perodo de fabricacin o construccin y sean
necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarn por su precio de adquisicin o coste de produccin menos la amortizacin acumulada y, en su caso, el importe acumulado
de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.
Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material
se aplicarn a las inversiones inmobiliarias.
En cuanto a los inmovilizados intangibles, se aplicarn los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoracin del inmovilizado material.
El deterioro del valor de un activo perteneciente al inmovilizado intangible
se determinar, con carcter general, por la cantidad que exceda el valor contable de un activo a su importe recuperable, siempre que la diferencia sea
significativa.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la entidad evaluar si existen indicios1 de que algn elemento del inmovilizado material pueda estar
deteriorado, en cuyo caso deber estimar su importe recuperable, efectuando
las correcciones valorativas que procedan.
Para el caso del inmovilizado intangible primero se debe identificar si la
vida til del activo es definida o indefinida. Se considerar que un activo
tiene una vida til indefinida cuando, sobre la base de un anlisis de todos
los factores relevantes, no exista un lmite previsible al perodo a lo largo del
cualseespera que el activo genere rendimientos econmicos o potencial de
serviciopara la entidad. En estos casos se comprobar si el activo ha experimentado un deterioro de valor, que se contabilizar de acuerdo con lo es1
Ejemplos de indicios: cuando el inmovilizado material se ha quedado obsoleto; o cuando
la empresa tenga prdidas durante varios ejercicios consecutivos porque el inmovilizado no es
capaz de producir suficientes flujos positivos...
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tablecido en la norma de reconocimiento y valoracin del inmovilizado material del PGC n. 5..
Los activos con vida til indefinida no se amortizarn, sin perjuicio de su
posible deterioro, debiendo revisarse dicha vida til cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una
vida til indefinida para ese activo. En el supuesto de que no se den esas circunstancias, se cambiar la vida til de indefinida a definida.
Objetivos de auditora del rea
El objetivo de auditora de esta rea es obtener la informacin suficiente
y adecuada para que el auditor pueda formarse una opinin acerca de la razonabilidad de los elementos que la integran. Algunos de los objetivos son:
Comprobar que el inmovilizado existe, es propiedad de la empresa y
ha estado en condiciones de funcionamiento a lo largo del perodo.
Las partidas del inmovilizado representan los activos (materiales, inversiones inmobiliarias e intangibles) controlados por la empresa y usados en sus operaciones.
Asegurarse de que los elementos del inmovilizado se encuentran correctamente valorados atendiendo a la normativa contable.
Cerciorarse de que la poltica de amortizaciones responde a un mtodo
basado en criterios de vida til que se aplica de manera uniforme y que
la dotacin que est contabilizada es correcta.
Confirmar que los distintos elementos se encuentran debidamente protegidos, inscritos en los correspondientes registros y cubiertos sus riesgos por plizas de seguros.
Comprobar que el inmovilizado se encuentra clasificado de forma adecuada.
Cerciorarse de que los saldos son autnticos y estn correctamente
capitalizados.
Confirmar que la memoria incorpora toda la informacin mnima exigida por la normativa contable.
Control interno
El objetivo que persigue el control interno en el rea de inmovilizado consiste en la proteccin de los activos, tanto fsica como documentalmente. Para
comprobarlo, el auditor deber comprobar:
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El establecimiento de un sistema de autorizaciones para la adquisicin

y baja de los elementos y capitalizacin de gastos.
La existencia de una poltica definida en cuanto a los conceptos que
son capitalizables y su valoracin.
La existencia de sistemas de proteccin de los activos de esta rea: proteccin fsica (medidas de seguridad), proteccin jurdica (inscripcin
en los registros correspondientes) y econmica (plizas de seguros).
La existencia de segregacin de funciones entre las personas que realizan la custodia de los documentos relativos a estos activos y quienes
realizan las transacciones y su contabilizacin.
La aplicacin uniforme de los principios y normas de valoracin, especialmente en cuanto a su capitalizacin y aplicacin uniforme de los
sistemas de amortizacin.
La realizacin, cuando proceda, de estudios tcnicos encaminados a
estimar la vida til de los diferentes activos con objeto de determinar
su depreciacin anual.
La existencia de registros auxiliares que proporcione informacin detallada sobre la identificacin del activo, su coste, amortizacin acumulada y, en su caso, prdidas por deterioro.
El establecimiento de normas y responsables para la realizacin de los
inventarios fsicos peridicos de los elementos del inmovilizado.
La existencia de un procedimiento para investigar las diferencias que
se pudieran poner de manifiesto a raz de la realizacin de los inventarios.
La designacin de un responsable de los registros.
Procedimientos de auditora
Los procedimientos de auditora en esta rea son muy diversos, por lo que
a continuacin se enumeran algunos de los procedimientos ms habituales:
Verificacin documental y registral: este procedimiento consiste en examinar las transacciones efectuadas con estos bienes a travs de la documentacin soporte para verificar en las adquisiciones, enajenaciones
y retiradas:
Que se encuentran debidamente autorizadas.
Que los activos se encuentran correctamente valorados.
Que se encuentran correctamente registradas.
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Que, para aquellos que sea procedente, se encuentran debidamente
inscritos en los registros correspondientes.
Que los mtodos de amortizacin aplicados son aceptables.
Que las dotaciones por amortizacin del perodo son adecuadas y
guardan uniformidad con las de perodos anteriores.
Que la amortizacin acumulada es razonable.
Que, ante deterioros significativos de los elementos del inmovilizado,
stos se recogen adecuadamente en las partidas correspondientes del
inmovilizado.
Evidencia fsica: verificar la existencia y estado fsico de los distintos
bienes que conforman las partidas de inmovilizado. En aquellos casos
en que sea procedente, siempre a juicio del auditor de cuentas, y previa
autorizacin por parte de la entidad auditada, apoyarse en expertos
independientes.
Confirmaciones: el auditor deber circularizar a las compaas de seguros para verificar la cobertura de riesgos de los elementos del inmovilizado material e intangible y de las inversiones inmobiliarias.
Este conjunto de pruebas a realizar lo detallaremos en un programa de
trabajo orientativo, el cual deber ser adaptado a las particularidades de la
entidad a auditar.
El alcance de las pruebas de auditora depender de si se trata de la primera auditora o de la segunda y sucesivas auditoras. Por ello se hace especial
hincapi en estos dos supuestos:
En la primera auditora el auditor deber recabar documentacin de
todas las transacciones sobre estos activos, aunque se trate de ejercicios
pasados, para verificar:
Que realmente han sucedido las transacciones registradas.
Que se encuentran debidamente autorizadas, valoradas y contabilizadas.
Que es razonable el saldo de la amortizacin acumulada y el valor
neto contable resultante, para lo cual se examinarn desde la fecha
de adquisicin los movimientos de cada partida.
En definitiva, en esta rea de inmovilizado, en una primera auditora se har el trabajo indicado anteriormente para todos los elementos que componen las partidas del inmovilizado, mientras que
en ejercicios sucesivos se har slo para aquellos elementos adquiri126
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dos o enajenados durante el ejercicio, si bien en todos los ejercicios

se realizarn pruebas de valoracin para determinar las necesidades
de registrar deterioros adicionales.
En las auditoras recurrentes (segunda y sucesivas auditoras) el auditor deber:
Revisar las estimaciones de la vida til de los elementos adquiridos
en ejercicios anteriores; en especial, en lo referente a la vida til de
un inmovilizado intangible que se considere indefinida, deber revisarse anualmente si se puede seguir manteniendo dicha vida til indefinida.
La documentacin a examinar se centrar bsicamente en las transacciones del ejercicio, para verificar los mismos extremos que en el
caso anterior.
Revisar las posibles prdidas por deterioro.
3.2.
rea de inmovilizado financiero
Contenido del rea

Son activos financieros el dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio
de otra entidad, los derechos a recibir efectivo u otro activo financiero de un
tercero o a intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente favorables.
Los activos financieros se pueden clasificar en:
Prstamos y partidas a cobrar
Dentro de esta partida se incluirn:
Crditos por operaciones comerciales: son aquellos activos financieros
que se originan en la venta de bienes y la prestacin de servicios por
operaciones de trfico de la empresa.
Crditos por operaciones no comerciales: son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial, sus cobros son de cuanta determinada o determinable y no se negocian en un mercado activo. No se incluirn
aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversin inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio.
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Inversiones financieras mantenidas hasta vencimiento
Se pueden incluir en esta categora los valores representativos de deuda,
con una fecha de vencimiento fijada, cobros de cuanta determinada o determinable, que se negocien en un mercado activo y que la empresa tenga la intencin efectiva y la capacidad de conservar hasta su vencimiento.
Activos financieros mantenidos para negociar
Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando:
a) Se origine o adquiera con el propsito de venderlo en el corto plazo
(por ejemplo, valores representativos de deuda, cualquiera que sea su
plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se
adquieren para venderlos en el corto plazo).
b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados
y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo.
c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garanta financiera ni haya sido designado como instrumento
de cobertura.
Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta
de prdidas y ganancias
En esta categora se incluirn los activos financieros hbridos. Tambin se
podrn incluir los activos financieros que designe la empresa en el momento
del reconocimiento inicial para su inclusin en esta categora. Dicha designacin slo se podr realizar si resulta en una informacin ms relevante, debido a que:
a) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el
reconocimiento o valoracin (tambin denominadas asimetras contables) que en otro caso surgiran por la valoracin de activos o pasivos
o por el reconocimiento de sus prdidas o ganancias con diferentes
criterios.
b) Un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros se
gestione y su rendimiento se evale sobre la base de su valor razonable
de acuerdo con una estrategia de gestin del riesgo o de inversin documentada y se facilite informacin del grupo tambin sobre la base
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del valor razonable al personal clave de la direccin, segn se define

en la norma 15. de elaboracin de las cuentas anuales.
En la memoria se informar sobre el uso de esta opcin.
Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo
y asociadas
Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, tal como stas quedan definidas en la norma 13. de elaboracin de
las cuentas anuales, se tienen que valorar aplicando los criterios de este apartado, no pudiendo ser incluidas en otras categoras a efectos de su valoracin.
Activos financieros disponibles para la venta
En esta categora se incluirn los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en
ninguna de las categoras anteriores.
Se denomina inmovilizado financiero al captulo IV Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo y al V Inversiones financieras a
largo plazo del activo no corriente del balance de situacin. Por tanto, esta
rea comprender el conjunto de inversiones en activos financieros con carcter de permanencia que realiza la entidad auditada, pudiendo materializarse
stas bien en participaciones en otras entidades (fondos propios de otras entidades), bien en prstamos (pasivo) tanto a entidades privadas como a entidades del sector pblico. A su vez, cada una de estas modalidades de activos
financieros puede estar relacionada con entidades vinculadas, captulo IV anteriormente expuesto, o bien con entidades no vinculadas, captulo V anteriormente expuesto.
En cuanto a los elementos del rea de inmovilizado financiero, encontramos los siguientes subgrupos y cuentas:
A)
ACTIVO NO CORRIENTE
Subgrupo 24. Inversiones financieras a largo plazo entre partes vinculadas.

Subgrupo 25. Otras inversiones financieras a largo plazo.
Subgrupo 26. Fianzas y depsitos constituidos a largo plazo.
Subgrupo (29). Deterioro de valor de activos no corrientes.
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Los criterios de valoracin aplicables en esta rea de inmovilizado que se
aplican para cada una de las partidas son los que se enumeran en la NRV 9.:
Prstamos y partidas a cobrar
Valoracin inicial: por su valor razonable, es decir, el precio de la transaccin, que equivale al valor razonable de la contraprestacin entregada ms los
gastos de transaccin que le sean directamente atribuibles. No obstante, en el
caso de los crditos por operaciones comerciales, con vencimiento inferior a
un ao, y que no tengan un tipo de inters contractual, podrn valorarse por
su valor nominal.
Valoracin posterior: se valorarn por su coste amortizado. Los intereses
devengados se contabilizarn en la cuenta de prdidas y ganancias, aplicando
el mtodo del tipo de inters efectivo. En el caso de los crditos comerciales
que por cumplir las caractersticas establecidas se hubiesen valorado por su
nominal, seguirn valorndose por este valor nominal.
Deterioro: al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el
valor de un crdito, o de un grupo de crditos con similares caractersticas de
riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado. La prdida por deterioro
del valor de estos activos financieros ser la diferencia entre su valor en libros
y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar,
descontados al tipo de inters efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de inters variable, se
emplear el tipo de inters efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las
cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales.
Las correcciones valorativas y su reversin se reconocern como un gasto o
un ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas y ganancias. La reversin
del deterioro tendr como lmite el valor en libros del crdito que estara reconocido en la fecha de reversin si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
Inversiones mantenidas hasta el vencimiento
Valoracin inicial: las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario,
ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.
Valoracin posterior: las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se
valorarn por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarn
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en la cuenta de prdidas y ganancias, aplicando el mtodo del tipo de inters

efectivo.
Deterioro: al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas necesarias de conformidad con los criterios sealados en el
apartado anterior de prstamos y partidas a cobrar.
No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se podr utilizar el valor de mercado del activo financiero, siempre que
ste sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del
valor que pudiera recuperar la entidad.
Activos financieros mantenidos para negociar
Valoracin inicial: los activos financieros mantenidos para negociar se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario,
ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada. Los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio. Tratndose de instrumentos de patrimonio, formar parte de la valoracin inicial
el importe de los derechos preferentes de suscripcin y similares que, en su caso,
se hubiesen adquirido. No obstante, no se incluirn los intereses explcitos devengados y no vencidos ni los dividendos devengados y no vencidos.
Valoracin posterior: se valorarn por su valor razonable, sin deducir los
costes de transaccin en que se pudiera incurrir en su enajenacin.
Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarn en la
cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio.
Activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta
de prdidas y ganancias
Valoracin inicial y posterior: en la valoracin de los activos financieros
incluidos en esta categora se aplicarn los criterios sealados en el apartado
de activos financieros mantenidos para negociar.
Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo
y asociadas
Valoracin inicial: se valorarn inicialmente al coste, que equivaldr al
valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.
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Valoracin posterior: se valorarn por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.
Deterioro: al menos al cierre del ejercicio. El importe de la correccin valorativa ser la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable,
entendido ste como el mayor importe entre su valor razonable menos los
costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de
la inversin.
Las correcciones valorativas por deterioro y su reversin se registrarn
como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas y ganancias. La reversin del deterioro tendr como lmite el valor en libros de la
inversin que estara reconocida en la fecha de reversin si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
Activos financieros disponibles para la venta
Valoracin inicial: los activos financieros disponibles para la venta se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario,
ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.
Formar parte de la valoracin inicial el importe de los derechos preferentes de suscripcin y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.
Valoracin posterior: los activos financieros disponibles para la venta se
valorarn por su valor razonable, sin deducir los costes de transaccin en que
se pudiera incurrir en su enajenacin. Los cambios que se produzcan en el
valor razonable se registrarn directamente en el patrimonio neto, hasta que
el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el
importe as reconocido se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias.
Las correcciones valorativas por deterioro del valor y las prdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a esta ltima,
se registrarn en la cuenta de prdidas y ganancias.
Tambin se registrar en la cuenta de prdidas y ganancias el importe de
los intereses, calculados segn el mtodo del tipo de inters efectivo, y de los
dividendos devengados.
Las inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no
se pueda determinar con fiabilidad se valorarn por su coste, menos, en su
caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro del
valor.
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Deterioro: al menos al cierre del ejercicio debern efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva:
en el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reduccin o
retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir
motivados por la insolvencia del deudor, o
en el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de
recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada por descenso
prolongado o significativo en su valor razonable.
La correccin valorativa ser la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier correccin valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de prdidas y ganancias y el valor razonable
en el momento en que se efecte la valoracin.
Los objetivos de esta rea se pueden dividir entre generales y especficos.
El objetivo general ser formarse una opinin acerca de la razonabilidad de
la valoracin de los distintos inmovilizados financieros.
Para alcanzar este objetivo general se debern conseguir una serie de objetivos especficos que se resumen a continuacin:
Existen fsicamente todos los documentos acreditativos de la propiedad
de las inversiones financieras realizadas, tales como participaciones y
acciones, obligaciones y bonos, contratos de prstamos, etc., verificando que se encuentran en poder de la empresa o bien estn depositados
en poder de terceros a nombre de la entidad auditada; de esta forma
se estara verificando existencia y control sobre tales inversiones financieras.
Las inversiones se encuentran correctamente valoradas y clasificadas,
tomando en consideracin los principios y normas contables fijados
por la normativa contable, y adems sin que se hayan producido omisiones.
Los activos financieros estn correctamente presentados en los estados
financieros, con indicacin expresa de las posibles garantas, hipotecas
u otros gravmenes que les afecten.
Este objetivo est incluido en los anteriores.
Todos los rendimientos/resultados derivados de las operaciones, los
dividendos e intereses, acciones liberadas y derechos atribuibles a la
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posesin de inversiones, incluyendo los resultados de aquellas vendidas, se han recibido y contabilizado.
Los mtodos de control interno para inversiones financieras son adecuados y eficaces para los fines que se persiguen.
En el supuesto de cuentas anuales consolidadas, se requerirn trabajos
especficos de valoracin de las entidades filiales.
Control interno
Para que exista un adecuado control interno en esta rea deben de cumplirse fundamentalmente los siguientes puntos:
Comprobar que las transacciones (compras, ventas, canjes...) estn
autorizadas solamente por personal muy restringido.
Deben confeccionarse registros extracontables detallados que incluyan
toda la informacin necesaria para el control de las inversiones y para
facilitar la correcta clasificacin de los activos financieros a efectos de
su tratamiento contable (fecha y valor de compra, nmero de ttulos,
operaciones y valores de venta, etc.).
Debe existir una adecuada custodia de los ttulos, incluyendo titularidad, segregacin de funciones del personal relacionado, acceso limitado, salvaguarda de los activos, cierto y adecuado depsito de los ttulos.
Los procedimientos de auditora aplicables al rea del inmovilizado financiero deben ir orientados a cumplir los objetivos tanto generales como especficos del rea y, como siempre, tener en cuenta los resultados de la evaluacin del sistema de control interno. Entre otros, cabe destacar los siguientes
procedimientos:
Deben comprobarse la existencia y posesin (verificacin documental)
de los ttulos mediante el correspondiente recuento o solicitando la
confirmacin a la entidad depositaria.
Verificar los movimientos habidos en el perodo comprobando especficamente:
Los documentos justificativos que acrediten la transaccin.
Los objetivos que sirvieron de base para decidir la transaccin mediante los clculos de rentabilidad necesarios.
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Las autorizaciones efectuadas por aquellos a quienes legtimamente

corresponda y el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes.
Comprobar el valor por el cual se han registrado los distintos componentes del inmovilizado financiero con los documentos necesarios, as
como las correcciones valorativas.
Documentar la clasificacin extracontable efectuada por la empresa de
los diferentes grupos de activos financieros, considerando los criterios
establecidos en la normativa contable (prstamos y partidas a cobrar,
inversiones mantenidas hasta su vencimiento, participaciones en empresas del grupo y asociadas, activos financieros disponibles para su
venta, activos financieros mantenidos para negociar y con cambios en
el valor razonable en la cuenta de prdidas y ganancias), y evaluar tanto la clasificacin como los cambios intragrupos experimentados en el
ejercicio, a efectos de:
Considerar la correcta clasificacin, aprobada por un responsable
autorizado en la fase de la evaluacin del control interno.
Facilitar la aplicacin de los criterios de reconocimiento inicial, posterior y del deterioro del valor, de acuerdo con la normativa contable
aplicable en cada uno de los grupos de activos financieros clasificados.
Asegurarse de que se respetan los criterios establecidos por la normativa contable en relacin con las reclasificaciones entre las diferentes categoras de activos financieros.
Si la entidad ha dado de baja un activo financiero, comprobar que se
han transferido los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, as
como que han expirado los derechos sobre l y no se retiene el control
sobre dicho activo.
Asegurarse y verificar que los activos se encuentran correctamente valorados al cierre de ejercicio de acuerdo con la normativa contable. En
este sentido, y en cuanto a lo que se refiere a la aplicacin, en su caso,
del valor razonable y/u otro mtodo:
Evaluar e identificar las clases de elementos patrimoniales que requieren la aplicacin del valor razonable.
Evaluar e identificar las clases de elementos patrimoniales que requieren la aplicacin del mtodo del coste amortizado.
Revisar y conocer las actividades de control relevantes en el proceso
utilizado por la entidad para la determinacin de los valores razonables
(datos, segregacin de funciones...).
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Utilizacin por la entidad auditada del trabajo de expertos para la determinacin de las valoraciones.
Hiptesis significativas realizadas por la direccin en la determinacin
del valor razonable: documentacin que soporta las hiptesis, mtodos
utilizados para desarrollar y aplicar las hiptesis, cambios realizados
en ellas, etc.
Comparar para todas las inversiones significativas el valor en libros con
el valor razonable. Para ello:
Si se trata de empresas que no cotizan, obtener el ltimo balance
disponible y calcular el valor terico-contable. Comentar con la direccin los datos analizados y la informacin disponible sobre evolucin previsible de las sociedades participadas.
Si se trata de empresas que cotizan en bolsa, obtener la cotizacin
del cierre del ejercicio.
Determinar, en base a la informacin manejada, la razonabilidad de
las correcciones valorativas de los activos financieros, en los casos en
los que su valor recuperable sea inferior al valor en libros contabilizado.
Verificar que los intereses, dividendos y rentas en general devengados
con posterioridad a la adquisicin de los activos se registran como ingresos en la cuenta de prdidas y ganancias al tipo de inters efectivo,
as como que los intereses explcitos devengados y no vencidos se registran de manera independiente del activo correspondiente en su valoracin inicial.
3.3.
rea de existencias
Contenido del rea

Las existencias son activos posedos para ser vendidos en el curso normal
de la explotacin, o bien los posedos para su transformacin o para su incorporacin en el proceso productivo. Deben figurar como existencias todos
aquellos bienes tangibles propiedad de la empresa que estn destinados:
A la venta sin transformacin previa (mercaderas).
A su incorporacin en el proceso productivo para ser sometidos a
transformacin (materias primas) o bien para finalizar su proceso productivo (productos en curso y semiterminados).
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Otros bienes que de diversa forma intervienen en el proceso productivo

(elementos y conjuntos incorporables, combustibles, materiales diversos, recuperados, repuestos, envases y embalajes...).
A la venta una vez finalizado el proceso productivo: productos terminados, subproductos, residuos.
Por regla general, su perodo de almacenamiento es inferior al ao.
En cuanto a los elementos del rea de existencias encontramos los siguientes subgrupos y cuentas:
Grupo 3. Existencias
Subgrupo 30. Comerciales.

Subgrupo 31. Materias primas.
Subgrupo 32. Otros aprovisionamientos.
Subgrupo 33. Productos en curso.
Subgrupo 34. Productos semiterminados.
Subgrupo 35. Productos terminados.
Subgrupo 36. Subproductos, residuos y materiales recuperados.
Subgrupo 39. Deterioro de valor de las existencias.
Los criterios de valoracin aplicables en esta rea de existencias son:

Valoracin inicial: los bienes y servicios comprendidos en las existencias se
valorarn por su coste, ya sea el precio de adquisicin o el coste de produccin.
Los impuestos indirectos que gravan las existencias slo se incluirn en el
precio de adquisicin o coste de produccin cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pblica.
En las existencias que necesiten un perodo de tiempo superior a un ao
para estar en condiciones de ser vendidas se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin los gastos financieros, en los trminos previstos en
la norma sobre el inmovilizado material.
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Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias
se valorarn por su coste.
Los dbitos por operaciones comerciales se valorarn de acuerdo con lo
dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
Valoracin posterior: cuando el valor neto realizable de las existencias sea
inferior a su precio de adquisicin o a su coste de produccin, se efectuarn
las oportunas correcciones valorativas reconocindolas como un gasto en la
cuenta de prdidas y ganancias.
En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de produccin, no se realizar correccin valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por
encima del coste. Cuando proceda realizar correccin valorativa, el precio de
reposicin de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la
mejor medida disponible de su valor neto realizable.
Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestacin de servicios en firme cuyo cumplimiento deba
tener lugar posteriormente no sern objeto de la correccin valorativa, a condicin de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como
mnimo, el coste de tales bienes o servicios, ms todos los costes pendientes
de realizar que sean necesarios para la ejecucin del contrato.
Si las circunstancias que causaron la correccin del valor de las existencias
hubiesen dejado de existir, el importe de la correccin ser objeto de reversin,
reconocindolo como un ingreso en la cuenta de prdidas y ganancias.
Como objetivo general del rea tenemos el estudio del control interno y la
verificacin de la organizacin y funcionamiento de todos los hechos econmicos relacionados habitualmente con las existencias, tales como almacenamiento y custodia, clasificacin (depsito, trnsito, etc.), controles (inventario
permanente y/o inventarios presenciales), valoracin, obsolescencia y uniformidad en los criterios, tramitacin administrativa de los almacenes, etc.
Los objetivos especficos del rea de existencias se centran en obtener evidencia acerca de:
Verificar la exactitud y fiabilidad sobre las unidades fsicas recogidas
en los inventarios mediante inventarios permanentes y recuentos fsicos
peridicos.
Comprobar que los saldos de existencias que figuran en el balance no
contienen omisiones o errores y las existencias son propiedad de la em138
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presa. Es decir, examinar el grado de exactitud y fiabilidad de la valoracin de las existencias.

Verificar que los procedimientos establecidos por la sociedad para el
control fsico de las existencias son adecuados.
Verificar que la valoracin de las existencias se realiza segn lo establecido en las normas contables y de manera uniforme.
Indagar sobre las restricciones que pudieran existir sobre el derecho a
la propiedad de la empresa (embargos, fianzas, garantas, etc.) y comprobar que estn recogidas en los estados financieros.
Verificar que las existencias se encuentran debidamente protegidas, y
sus riesgos, cubiertos por plizas de seguros.
Verificar la posible obsolescencia de las existencias y la adecuacin del
deterioro de valor calculado al respecto.
Identificar las medidas de control interno y los procedimientos administrativos verificando que estn funcionando y que hayan funcionando eficazmente durante todo el perodo objeto del trabajo de auditora
y que son los ms adecuados para las circunstancias particulares de la
empresa.
Verificar que el corte de operaciones es correcto.
Control interno
Los aspectos fundamentales que el auditor debe revisar en el sistema de
control interno del rea de existencias son:
Comprobar que existe una correcta segregacin de funciones: autorizacin de la compra, realizacin de la compra, recepcin, registro y
contabilizacin, almacenaje y custodia, recuento de existencias y conciliacin de las diferencias surgidas en los recuentos.
Verificar una correcta proteccin de estas partidas, no solamente desde
el punto de vista fsico (medidas de seguridad contra siniestros, hurtos,etc.) sino tambin desde el punto de vista econmico (contratacin
de plizas de seguros que cubran los principales riesgos).
Que la empresa cuente con un adecuado control de las existencias mediante un registro de entradas y salidas de mercancas, utilizando unsistema de inventario permanente o realizando inventarios fsicos peridicos.
Verificar que existe un adecuado control sobre la documentacin de las
entradas y salidas de mercancas, as como justificantes de las mercancas en consigna y de las que estn en camino.
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Confirmar la existencia de normas para la realizacin de recuentos
fsicos que establezcan: la periodicidad de stos, la forma de hacerlos,
las personas encargadas y la investigacin de las diferencias que surjan
en los recuentos.
La existencia de una adecuada valoracin de las existencias, identificando:
Existencias propiedad de terceros almacenadas en las instalaciones
de la empresa.
Existencias propiedad de la empresa depositadas en instalaciones de
terceros.
Existencias dadas de baja por estar total o parcialmente obsoletas e
inutilizables pero que se hallan fsicamente en las instalaciones de la
empresa.
Comprobar que existe una adecuada normativa sobre los procedimientos contables a seguir en cada caso y el establecimiento de las normas
concretas para la valoracin de las existencias.
La obtencin de confirmaciones de terceros depositarios de existencias
propiedad de la empresa.
Como ya se ha explicado, una vez que el auditor ha estudiado la organizacin, determinado el grado en que se puede confiar en los controles internos
y detectado los posibles riesgos del rea, realizar las pruebas de auditora
que considere necesarias.
En esta rea siempre se deber tener en cuenta lo dispuesto en la Resolucin de 19 de septiembre de 2003 del ICAC por la que se publica la Norma
Tcnica de Auditora sobre Evidencia de Auditora. Consideraciones adicionales en determinadas reas.
Algunos de los procedimientos ms habituales a realizar en esta rea son:
Planificacin de la presencia en el inventario del auditor. El auditor
deber tener en cuenta:
La naturaleza de los sistemas contables y de control interno utilizados por la entidad.
El riesgo de auditora y la importancia relativa del rea de existencias.
La calidad de los procedimientos establecidos por la entidad para
realizar el inventario.
El momento de realizacin del inventario fsico.
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Los lugares en los que se lleva a cabo el inventario y la necesidad de

apoyo por parte de expertos independientes.
Verificacin documental y registral: en este procedimiento el auditor
deber verificar que las entradas y salidas de esta rea se han contabilizado conforme al principio de devengo, efectuando los siguientes cortes de operaciones:
Cortes de operaciones sobre las entradas: comprobar que las partidas recibidas antes de realizar el inventario fsico se incluyeron en los
inventarios y se contabilizaron antes de la fecha de estos inventarios.
Seleccionar algunas partidas recibidas con posterioridad a la realizacin del inventario fsico, asegurarse de su entrada en almacn y de
que fueron contabilizadas despus del inventario anterior.
Corte de operaciones en las salidas: comprobar que las salidas realizadas antes del inventario fsico fueron registradas en ventas y han
sido dadas de baja de existencias. Seleccionar algunas salidas realizadas con posterioridad al inventario fsico, y asegurarse de que el
abono a las cuentas de ventas se realiz despus de la fecha del inventario fsico.
Evidencia fsica: observacin del levantamiento de inventarios y planteamiento de pruebas alternativas para el caso de imposibilidad de asistencia a los recuentos llevados a cabo por parte de la entidad auditada.
Confirmaciones: el auditor deber circularizar a las compaas de seguros
para verificar la cobertura de riesgos de existencias y deber circularizar
a terceros en cuyas instalaciones tenga la empresa depositadas existencias.
Evidencia contable: en funcin del resultado de la evidencia fsica el
auditor deber poder analizar:
La valoracin de las existencias de acuerdo con el mtodo empleado
por la empresa.
La razonabilidad de la prdida por deterioro de existencias.
3.4.
rea de deudores comerciales

y otras cuentas a cobrar
Contenido del rea

El contenido de esta rea est formado bsicamente por los activos financieros provenientes de operaciones comerciales del trfico habitual de la entidad, tales como la venta de bienes y las prestaciones de servicios propios de
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la actividad habitual de la sociedad, pero tambin encontraremos en esta rea
otros activos financieros tales como deudores varios, crditos al personal, activos por impuesto corriente, otros crditos con las administraciones pblicas
y accionistas por desembolsos exigidos.
Los crditos por operaciones comerciales son aquellos activos financieros
que se originan en la venta de bienes y la prestacin de servicios por operaciones de trfico de la empresa, y suponen por tanto el derecho a recibir de
los deudores ciertas cantidades de dinero.
Los elementos del rea son:
Subgrupo 43. Clientes.
Subgrupo 44. Deudores varios.
Subgrupo 46. Personal.
Subgrupo 47. Administraciones pblicas.
Cuentas 558. Socios desembolsos exigidos.
Con carcter general, los ingresos procedentes de la venta de bienes y de

la prestacin de servicios se valorarn por:
El valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, que, salvo evidencia en contra, ser el precio acordado para dichos bienes o
servicios.
Menos el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio o en otras
partidas similares que la empresa pueda conceder al comprador.
Sin incluir los intereses incorporados al nominal de los crditos.
Como excepcin, podrn incluirse los intereses incorporados a los crditos
comerciales con vencimiento no superior a un ao cuando no tengan un tipo
de inters contractual y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea
significativo.
No formarn parte de los ingresos por ventas:
Los impuestos que gravan estas operaciones que la empresa deba repercutir a terceros: IVA e impuestos especiales.
Las cantidades recibidas por cuenta de terceros.
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En todo caso, en la contabilizacin de los ingresos se atender al fondo

econmico de las operaciones, pudiendo ocurrir que los componentes identificables de una misma transaccin deban reconocerse aplicando criterios diversos: por ejemplo, una venta de bienes con servicios anexos, que deber
contabilizarse por separado. Por el contrario, las transacciones diferentes, pero
ligadas entre s, se tratarn contablemente de forma conjunta.
En el caso particular de las permutas comerciales de bienes y servicios de
similar naturaleza y valor, no se reconocer ningn ingreso por operaciones
de trfico.
Finalmente, cuando existan dudas sobre el cobro de un importe, previamente reconocido como ingresos por venta o prestacin de servicios, dicho
importe se registrar como un gasto por correccin de valor por deterioro y
no como un menor ingreso.
El objetivo general del rea es formarse una opinin acerca de la razonabilidad de las cuentas por crditos comerciales y otras cuentas a cobrar y
analizar la cobrabilidad de stas, pudiendo identificar otros objetivos especficos del rea:
Verificar que las cuentas a cobrar existen y representan deudas a favor
de la entidad auditada.
Determinar si los sistemas y procedimientos de control interno relacionados con las cuentas a cobrar son adecuados y eficaces.
Valorar las cuentas a cobrar, evaluando su cobrabilidad y verificando,
en su caso, las dotaciones por deterioro necesarias y la razonabilidad
de sus saldos.
Verificar que las cuentas a cobrar no tienen restriccin alguna a su
cobrabilidad y, en caso de tenerla, est suficientemente informada y
desglosada en la memoria.
Verificar que estn identificados y suficientemente desglosados los crditos comerciales a cobrar de entidades vinculadas.
Analizar la razonabilidad de los saldos de las cuentas de clientes y deudores comerciales de los ltimos ejercicios teniendo en cuenta facturaciones medias, saldos medios, vencimientos, ndices de impagos, reclamaciones...
Comprobar que los criterios contables aplicados son acordes con la
normativa contable.
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Control interno
El auditor debe obtener de la entidad auditada un flujograma que muestre
los circuitos que siguen los documentos durante todo el proceso, as como las
personas que intervienen en dicho proceso y las fuentes y canales de informacin. En base a esta obtencin de informacin, el auditor deber considerar
si inicialmente se cumplen los requisitos que garantizan un buen control interno para el rea.
Los aspectos fundamentales que el auditor debe revisar en el sistema de
control interno del rea de crditos por operaciones comerciales y otras cuentas a cobrar son:
Comprobar que existe una correcta segregacin de funciones: autorizacin de la venta, registro y contabilizacin.
Cerciorarse de que exista una poltica de crdito y de que la aplicacin
de la poltica es adecuada.
Verificar que existe un adecuado control sobre la documentacin de las
salidas de mercancas y su consecuente registro contable.
Comprobar que existe una adecuada normativa sobre los procedimientos contables a seguir en cada caso.
Documentar la correcta actualizacin de los listados de clientes y revisin peridica de los lmites de crditos asignados a cada uno de ellos.
Confirmacin de que se realizan conciliaciones peridicas entre los
saldos de las cuentas a cobrar, las operaciones que originaron dichos
saldos y los correspondientes cobros.
Evidenciar que el sistema contable de la empresa permite reflejar con
exactitud los saldos de las cuentas.
La circularizacin de los saldos individuales de clientes es un procedimiento de auditora generalmente aceptado y prcticamente ineludible, salvo en
contadas ocasiones, dada su fiabilidad al proceder la informacin obtenida de
fuentes externas a la entidad auditada. El auditor deber tener fundadas razones para no utilizar este procedimiento, si bien su utilizacin o no depender siempre de su buen juicio profesional. Por otra parte, indicar tambin
que en caso de que los deudores circularizados no contesten o contesten con
discrepancias respecto de los saldos mantenidos por la compaa, se debern
utilizar procedimientos alternativos encaminados a verificar su razonabilidad
y cobrabilidad.
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Otros procedimientos de auditora sern:

En funcin de la existencia o no, y, en caso de existir, en funcin de su
determinacin y de su cuanta, se debern establecer procedimientos
especficos para los saldos por operaciones comerciales con entidades
vinculadas. Primero se verificar que la contabilizacin se haya realizado en las cuentas especficas establecidas por el PGC. Verificado este
punto, se deber proceder a analizar aquellas cuentas con saldos que
se hayan determinado como significativos, con especial atencin a los
precios de transferencia, de tal forma que se pueda verificar que stos
son precios de mercado y que por tanto a travs de ellos no hay transferencia de beneficios de unas entidades a otras. Al igual que en el
resto de saldos deudores, se verificar su cobrabilidad.
Anlisis de las correcciones valorativas por deterioro y de las provisiones derivadas de las operaciones comerciales, consistentes en verificar
la suficiencia de las correcciones realizadas para reconocer las posibles
prdidas en clientes y deudores derivadas de situaciones de dudoso
cobro, verificar el alargamiento injustificado de plazos de cobro que
puedan ser indicativos de la existencia de clientes con dudosa recuperabilidad de su saldo, verificar la existencia de gastos, bonificaciones
y devoluciones que puedan afectar a la cobrabilidad de saldos y verificar la existencia de responsabilidades por ventas que conlleven posteriores reparaciones, servicios accesorios y garantas de postventa incorporadas.
Anlisis y seguimiento de cuentas de dudoso cobro, con solicitud de
justificacin documental de los movimientos de deterioros de valor y
las correspondientes provisiones.
Revisin de las polticas de crdito y cobros y contextualizacin con la
situacin econmica general y con la propia del sector en cuestin.
3.5.
rea de acreedores por operaciones

comerciales y otras cuentas a pagar
Contenido del rea

En esta rea se incluyen los pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de trfico de la empresa, as como
otras deudas con el personal laboral y administraciones pblicas derivadas del
trfico habitual de la empresa, as como las deudas correspondientes a los
anticipos recibidos de clientes.
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Subgrupo 40. Proveedores.
Subgrupo 41. Acreedores varios.
Subgrupo 46. Personal (remuneraciones pendientes de pago).
Subgrupo 47. Otras deudas con administraciones pblicas.
Cuenta 438. Anticipos de clientes.
Valoracin inicial: se valorarn inicialmente por su valor razonable, que,

salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que ser equivalente al valor razonable de la contraprestacin recibida, ajustado por los costes de transaccin que sean directamente atribuibles.
Para las deudas por operaciones comerciales con vencimiento no superior
a un ao, siempre que no tengan un tipo de inters contractual, se podrn
valorar por su nominal.
Valoracin posterior: las deudas se valorarn por su coste amortizado. Los
intereses devengados, que se contabilizarn en la cuenta de prdidas y ganancias aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo.
Los dbitos con vencimiento no superior a un ao que se valoren inicialmente por su valor nominal continuarn valorndose por su valor nominal.
El objetivo general de auditora de esta rea es formarse una opinin acerca de la razonabilidad de los distintos pasivos que integran el rea, asegurndose de que todos los pasivos correspondientes a esta rea estn registrados
adecuadamente.
Para alcanzar este objetivo general, se plantearn los siguientes objetivos
especficos o intermedios:
Investigar la existencia de deudas no registradas.
Verificar la correccin del proceso contable.
Analizar la razonabilidad de las deudas comerciales respecto de:
Las compras efectuadas.
La poltica de pagos.
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Evaluar la eficacia del sistema del control interno.

Identificar y clasificar los saldos individuales, totalizando cada categora.
Verificar el adecuado corte de operaciones de compra de bienes y servicios.
Verificar la correcta presentacin en las cuentas anuales.
Control interno
El auditor debe obtener de la entidad auditada un flujograma que muestre
los circuitos que siguen los documentos durante todo el proceso, as como las
personas que intervienen en dicho proceso y las fuentes y canales de informacin. En base a esta obtencin de informacin, el auditor deber considerar
si inicialmente se cumplen los requisitos que garantizan un buen control interno para el rea.
Se deber poner atencin en los siguientes puntos especficos de los crditos de naturaleza comercial. Para que exista un adecuado control interno en
esta rea, deben cumplirse, entre otros, los siguientes puntos:
Revisar las caractersticas del procedimiento establecido para el control
de pedidos y compras.
Revisar la forma en la que se formalizan los pedidos a proveedores y
se realiza el control de calidad.
Comprobar que existe una correcta segregacin de funciones: autorizacin de la compra, incluyendo verificacin a nivel de responsabilidad
adecuada de que los precios y las condiciones son los autorizados, registro y contabilizacin.
Verificacin de la existencia de cuentas individualizadas para cada proveedor/acreedor, as como la comprobacin de la documentacin soporte con anterioridad al pago.
Verificacin de la existencia de conciliaciones peridicas de los saldos
individuales de proveedores/acreedores, as como del resto de pasivos
del rea al nivel de responsabilidad adecuado.
Entre los procedimientos ms habituales de auditora de esta rea se encuentran:
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Circularizacin: tambin en esta rea se utiliza como procedimiento
habitual la circularizacin de proveedores y acreedores, si bien para los
saldos acreedores de esta rea es habitual utilizar la llamada circularizacin ciega, es decir, simplemente pidindolo al proveedor/acreedor que indique el saldo con la entidad auditada a una fecha determinada y el volumen de ventas durante el perodo objeto de auditora. Al
igual que en el rea de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, se
utilizarn procedimientos alternativos para todos aquellos circularizados y que no hayan contestado o que hayan contestado con discrepancias significativas.
Corte de operaciones de compra: se verificar la razonabilidad del corte de operaciones realizado por la compaa auditada, verificando el
registro de las adquisiciones prximas al cierre del ejercicio y su correspondiente inclusin o no en el inventario. Tratndose de gastos, se
verificar su adecuado registro contable conforme al criterio del devengo.
Saldos deudores: el auditor identificar las cuentas que tengan saldos
deudores (saldo contrario a la naturaleza de las cuentas) y solicitar
las aclaraciones correspondientes al personal de la entidad auditada
con nivel de responsabilidad suficiente.
Identificacin de pagos posteriores al cierre, verificando su registro al
cierre del ejercicio. De la misma forma se solicitarn explicaciones acerca de los pagos vencidos y no satisfechos o satisfechos con dilaciones
significativas respecto de la fecha de vencimiento.
Verificacin de la existencia de compromisos de compra, al objeto de
determinar la posibilidad de prdidas futuras como consecuencia de la
obligatoriedad de tales compromisos.
Presentacin de cuentas: verificar la adecuada presentacin de los pasivos correspondientes en las cuentas anuales, as como que la informacin en la memoria es la requerida por las normas contables y adems es suficiente para una comprensin adecuada.
3.6.
rea de efectivo y otros activos lquidos

equivalentes
Contenido del rea

Se entiende por efectivo y otros activos lquidos equivalentes la tesorera
depositada en la caja de la empresa, los depsitos bancarios a la vista y los
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instrumentos financieros que sean convertibles en efectivo y cuyo vencimiento,

en el momento de su adquisicin, no fuera superior a tres meses, siempre que
no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la poltica de gestin normal de la tesorera de la empresa.
Los elementos propios del rea son los que como tal figuran en el epgrafe B.VII del activo del balance.
Subgrupo 57. Tesorera.
En cuanto a la valoracin de las partidas de esta rea, como es sabido las

cuentas anuales se expresan en moneda de curso legal y, por tanto, los saldos
en tesorera se encuentran autovalorados.
Las cuentas en moneda extranjera deben ser valoradas a la moneda funcional de acuerdo con el tipo de cambio vigente a la fecha de los estados financieros, reflejando en la cuenta de prdidas y ganancias las diferencias que
resulten, tanto positivas como negativas, como resultado del ejercicio.
El objetivo general del rea es que el auditor se forme una opinin con
evidencia suficiente acerca de la realidad y de la adecuacin de los activos que
componen el rea de tesorera.
Para alcanzar tal objetivo general de auditora el auditor establece objetivos especficos o intermedios que le permitan la consecucin del objetivo general. Algunos de estos objetivos son:
Verificar que los fondos que aparecen en el balance de situacin existen, son propiedad de la entidad auditada y su valoracin es correcta,
especialmente cuando vengan expresados en moneda diferente de la
moneda funcional.
Que el corte de operaciones es el adecuado y que no se han producido
omisiones en sus movimientos y, consecuentemente, en sus saldos, habindose reflejado todos los cobros y pagos realizados hasta el momento del corte de operaciones.
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Comprobar que no se han realizado omisiones de fondos que son propiedad de la empresa y que no se omiten restricciones que limiten su
disponibilidad.
Comprobar que todos los saldos estn correctamente presentados en
las cuentas anuales de conformidad con la normativa contable y que la
memoria contiene todas las informaciones bsicas y adicionales con
respecto a estas partidas.
Deber verificarse que no se han compensando saldos de activos y pasivos.
Verificar que los saldos en moneda extranjera se encuentran debidamente valorados.
Identificar los procedimientos de control interno relacionados con la
entrada y salida de efectivo al objeto de verificar su adecuacin y efectividad.
Control interno
Los medios lquidos requieren una atencin muy especial en el campo del
control interno por su propia naturaleza. El registro ntegro y a tiempo de
todas las entradas y la no existencia de partidas ficticias constituyen aspectos
fundamentales a asegurar por los sistemas de control interno establecidos por
la entidad a auditar.
Las tareas deben dirigirse al estudio, revisin y evaluacin de los siguientes
aspectos:
La existencia de una adecuada segregacin de funciones de autorizacin, custodia, registro, gestin y manipulacin de las operaciones.
Debe asegurarse la existencia de controles adecuados sobre las entradas y salidas de dinero.
La existencia de conciliaciones peridicas de las cuentas con entidades
de crdito y de los arqueos de los fondos de caja por sorpresa.
Comprobar que existe una poltica de tesorera en la que se indican
los nmeros de cuentas que se van a utilizar, los lmites en las operaciones, etc.
Verificar que el responsable de la caja no puede realizar funciones de
cuentas a pagar o a cobrar.
Las funciones de los empleados del departamento de tesorera deben
tener claramente definidas por escrito sus funciones y responsabilidades.
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Existencia de un responsable de los fondos de caja y otros documentos

depositados en ella.
Comprobar si existen seguros que cubran los fondos en caja y en camino.
Un buen control se consigue ingresando inmediatamente en el banco
los cobros y efectuando los pagos a travs del banco o institucin de
crdito. Los justificantes de los ingresos se debern entregar al departamento de contabilidad.
Verificar que las autorizaciones de firmas deben actualizarse inmediatamente en los bancos y que son mancomunadas.
La confeccin, la firma y el envo de talones y transferencias al acreedor y proveedor sern realizados por personas distintas. Los talones
anulados se conservarn para la correccin y numeracin.
Dependiendo de los resultados de la evaluacin de los sistemas de control
interno, el auditor disear un programa de auditora en el cual estarn algunos de los procedimientos que se indican a continuacin, los cuales desarrollar con mayor o menor profundidad hasta lograr la total satisfaccin con
los objetivos que pretende alcanzar en esta rea:
Identificar conceptos o movimientos significativos o inusuales.
Revisar los arqueos de caja, incluso con presencia fsica del auditor al
cierre del ejercicio si la importancia relativa de los saldos lo merece, y
las conciliaciones de los extractos bancarios. Revisin de las conciliaciones realizadas por la entidad y comprobacin de que el corte de
operaciones realizado es adecuado. Realizacin de pruebas alternativas
en caso de no recibir respuesta de la conciliacin bancaria.
Analizar la razonabilidad de los saldos de tesorera con la evolucin
econmico-financiera del negocio durante el perodo objeto de auditora y revisar la realizacin del estado de flujos de tesorera.
Confirmaciones: realizar la circularizacin bancaria para la obtencin
directa del saldo de las cuentas bancarias. Una vez recibidas las contestaciones, se deber realizar la conciliacin de las diferencias observadas.
Evidencia contable: verificar la correcta imputacin y contabilizacin
de los intereses. Solicitud de confirmacin de fondos en poder de terceros.
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3.7.
rea de patrimonio neto
Contenido del rea

Segn la parte I Marco conceptual de la contabilidad, del PGC, se define el patrimonio neto como la parte residual de los activos de la empresa,
una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya
sea en el momento de su constitucin o en otros posteriores, por sus socios o
propietarios, que no tengan la consideracin de pasivos, as como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
Conjuntamente con el pasivo no corriente, tienen como objeto financiar
la estructura permanente o activo no corriente ms un margen razonable del
activo corriente. Junto con los fondos propios, y como parte del patrimonio
neto, encontramos los epgrafes de Subvenciones, donaciones y legados recibidos y el de Ajustes por cambios de valor.
Los fondos propios estn constituidos por las aportaciones de los socios al
capital social, las aportaciones de los socios cuando las acciones se emiten por
encima del nominal, otras aportaciones de los socios, los beneficios generados
y no distribuidos por la empresa, el capital no exigido, los resultados negativos, los dividendos a cuenta y las acciones y participaciones en patrimonio
propias, entre otros.
En cuanto al trabajo de auditora del rea de patrimonio neto, se debe
centrar la atencin del anlisis en las siguientes cuentas:
Subgrupo 10. Capital.
Subgrupo 11. Reservas.
Subgrupo 12. Resultados del ejercicio y resultados pendientes de aplicacin.
Subgrupo 13. Ingresos a distribuir en varios ejercicios.
Subgrupo 55. Otras cuentas no bancarias.
Cuenta 557. Dividendo activo a cuenta.
Para esta rea se aplica la norma de valoracin 9. Instrumentos financieros y la norma de valoracin 18. Subvenciones, donaciones y legados.
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Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarn

inicialmente, con carcter general, como ingresos directamente imputados al
patrimonio neto y se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias como
ingresos sobre una base sistemtica y racional de forma correlacionada con
los gastos derivados de la subvencin, donacin o legado.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carcter de reintegrables se registrarn como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condicin de no reintegrables.
En cuanto a la valoracin, las subvenciones, donaciones y legados de carcter monetario se contabilizarn por el valor razonable del importe concedido, y las de carcter no monetario o en especie se valorarn por el valor
razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su
reconocimiento.
El objetivo general de la auditora del rea consistir en la verificacin y
el conocimiento del patrimonio neto y sus cambios, comprobando la realidad
e integridad de los saldos de las cuentas de patrimonio neto, as como su correcta valoracin. Para la consecucin de este objetivo general ser necesario
determinar objetivos especficos o intermedios tales como:
Razonabilidad del patrimonio neto respecto de la actividad.
Razonabilidad del patrimonio neto respecto de las inversiones.
Verificacin de las normas legales y contables.
Para la consecucin de estos objetivos se debern verificar aspectos tales
como:
Todas las transacciones de las cuentas del rea estn acordadas, o bien
debidamente autorizadas.
Se han cumplido todos los requisitos legales, contables y de valoracin
para los movimientos de las cuentas de capital y reservas.
Los desembolsos realizados se han producido efectivamente y se ha
identificado la parte de capital pendiente de desembolso, tanto la parte monetaria como la no monetaria. Asimismo se han identificado, en
su caso, los pagos basados en instrumentos de patrimonio.
Identificar la existencia de accionistas morosos.
Identificar la existencia de acciones propias o de la sociedad dominante.
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Identificar la existencia de acciones sin voto y acciones reintegrables.

Identificar la existencia de derechos de fundador o bonos de disfrute.
Identificar la existencia de acciones admitidas a cotizacin oficial.
Identificar, en su caso, ampliaciones y/o reducciones de capital y modalidad de stas (dinerarias, no dinerarias, por compensacin de prdidas...).
Identificar situaciones de posibles incumplimientos legales como consecuencia de situaciones de desequilibrio patrimonial.
Control interno
En esta rea es muy importante conocer el marco normativo que afecta a
la empresa. Por tanto, teniendo en cuenta los objetivos anteriores, se debern
analizar, entre otros, los siguientes aspectos del control interno:
Que las operaciones realizadas con cuentas de capital, reservas y autocartera debern ser aprobadas por las juntas generales.
Que existe un procedimiento adecuado para verificar el cumplimiento
de la legalidad en todas las operaciones realizadas con los fondos propios.
Que la empresa lleve al da el libro de registro de socios, en el caso de
que la sociedad est obligada a hacerlo.
Que la clasificacin de las reservas es correcta de acuerdo con su posibilidad de disposicin de conformidad con la legislacin propia de la
entidad.
Que se custodia debidamente la documentacin de todas las operaciones realizadas con los fondos propios en escrituras pblicas, actas, etc.
La existencia de registros auxiliares de cada uno de los conceptos integrantes de los fondos propios de modo que permita su control.
Que exista un control sobre las acciones nominativas o al portador,
sobre la autocartera, sobre las acciones sin voto y sus dividendos y
sobre las acciones reintegrables y sus dividendos, en el caso de que
existieran.
Que la solicitud de subvenciones es aprobada por el rgano competente.
Que existe un control de aplicacin de los fondos recibidos en concepto de subvenciones, donaciones o legados a los efectos de aplicarlos a
su concreto fin.
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Los procedimientos generales se debern establecer para verificar que los
movimientos del ejercicio estn aprobados por los rganos competentes, y que
se han respetado todos y cada uno de los requisitos legales. Para ello ser necesario acudir al libro de actas y cruzar la informacin con los registros contables y con los correspondientes estados contables (balance de situacin, estado de cambios en el patrimonio neto y, en su caso, estado de flujos de
efectivo).
Como procedimientos ms especficos se pueden destacar los siguientes:
a) Procedimientos para la cifra de capital:
Constatar que la cifra de capital es la escriturada, verificando en
un primer ejercicio de auditora la escritura de constitucin y los
sucesivos aumentos y disminuciones en el libro de actas con comprobacin de datos con el registro mercantil correspondiente. Verificar, al menos para el ejercicio objeto de auditora, documentos
bancarios que acrediten las aportaciones o reembolsos.
Especial atencin a las aportaciones no dinerarias. Verificar aprobacin por parte de los restantes socios, as como proceso de valoracin.
Verificar que las ampliaciones de capital por capitalizacin de reservas han sido debidamente aprobadas y estn de acuerdo con la
legislacin vigente.
b) Procedimientos para las cuentas de reservas:
Verificar el correcto registro contable de la distribucin de resultados del ejercicio anterior.
Verificar que los movimientos de reservas (aumentos o disminuciones) estn debidamente soportados por acuerdos de junta general
u rgano competente y son acordes con la legislacin vigente.
c) Procedimientos para el control de dividendos:
Verificar la legalidad de los acuerdos adoptados para el reparto de
dividendos.
Verificar el pago de los dividendos con documentacin bancaria y
con los justificantes y constatar el cumplimiento de los requisitos
fiscales correspondientes al pago de aqullos.
En el caso de dividendos a cuenta, verificar el cumplimiento de los
requisitos legales que les son de aplicacin para su reparto.
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d) Procedimientos respecto de otros componentes del patrimonio neto:
Se debern realizar aquellos procedimientos de verificacin documental que aseguren la razonabilidad y realidad de los saldos, as
como el cumplimiento de la normativa legal al respecto.
Por ltimo se deber verificar que la memoria contiene toda la informacin necesaria y suficiente para una comprensin adecuada del rea de patrimonio neto y que no existen incongruencias entre la informacin contenida
en los distintos estados financieros (balance de situacin, estado de flujos de
efectivo, estado de cambios en el patrimonio neto, memoria y cuenta de prdidas y ganancias).
3.8.
rea de pasivos financieros no comerciales
Contenido del rea

Los pasivos financieros se corresponden con obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, deudas contradas con terceros
para la obtencin de financiacin, que tiene obligacin de restitucin.
Estos pasivos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarn
como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que
de acuerdo con su realidad econmica supongan para la empresa una obligacin contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que
prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor
el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe estipulado o estipulable o a recibir una remuneracin predeterminada siempre que
haya beneficios distribuibles. En particular, se incluirn determinadas acciones
rescatables y acciones o participaciones sin voto.
El PGC incluye dos grandes categoras de instrumentos financieros:
Dbitos por operaciones comerciales y otras cuentas a pagar, desarrollados en el apartado 3.6 de este captulo.
Dbitos por operaciones no comerciales. Se incluyen todas las obligaciones de pago (pasivos financieros) que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial, tales como prstamos recibidos.
Ser el trabajo de auditora de estos pasivos financieros por operaciones
no comerciales el que desarrollaremos en este apartado.
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Subgrupo 15. Deudas a largo plazo con caractersticas especiales.
Subgrupo 16. Deudas a largo plazo con partes vinculadas.
Subgrupo 17. Deudas a largo plazo por prstamos recibidos, emprstitos y otros conceptos.
Subgrupo 50. Emprstitos, deudas con caractersticas especiales y otras emisiones anlogas
a corto plazo.
Subgrupo 51. Deudas a corto plazo con partes vinculadas.
Subgrupo 52. Deudas a corto plazo por prstamos recibidos y otros conceptos.
Los pasivos financieros, a efectos de su valoracin, se clasificarn en alguna de las siguientes categoras:
Dbitos y partidas a pagar.
Pasivos financieros mantenidos para negociar.
Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta
de prdidas y ganancias.
Dbitos y partidas a pagar
En lo que se refiere a este apartado, se incluirn los pasivos financieros que,
no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial. Como hemosindicado, los pasivos con origen comercial se han visto en otra rea (apartado3.6).
Valoracin inicial: los pasivos financieros incluidos en esta categora se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario,
ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin recibida ajustado por los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.
No obstante lo sealado en el prrafo anterior, los dbitos por operaciones
comerciales con vencimiento no superior a un ao y que no tengan un tipo
de inters contractual, as como los desembolsos exigidos por terceros sobre
participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrn
valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de
efectivo no sea significativo.
Valoracin posterior: los pasivos financieros incluidos en esta categora se
valorarn por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarn
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en la cuenta de prdidas y ganancias, aplicando el mtodo del tipo de inters
efectivo.
Las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas
en participacin y similares se valorarn al coste, incrementado o disminuido
por el beneficio o la prdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partcipes no gestores. No obstante lo anterior, los dbitos con vencimiento no
superior a un ao que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior,
se valoren inicialmente por su valor nominal continuarn valorndose por
dicho importe.
Pasivos financieros mantenidos para negociar
Valoracin inicial: los pasivos financieros mantenidos para negociar se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario,
ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin recibida. Los costes de transaccin que les sean directamente
atribuibles se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio.
Valoracin posterior: los pasivos financieros mantenidos para negociar se
valorarn por su valor razonable, sin deducir los costes de transaccin en que
se pudiera incurrir en su enajenacin.
Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios
en la cuenta de prdidas y ganancias
Valoracin inicial: se valorarn inicialmente por su valor razonable, que,
salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr
al valor razonable de la contraprestacin recibida. Los costes de transaccin
que les sean directamente atribuibles se reconocern en la cuenta de prdidas
y ganancias del ejercicio.
Tratndose de instrumentos de patrimonio, formar parte de la valoracin
inicial el importe de los derechos preferentes de suscripcin y similares que,
en su caso, se hubiesen adquirido.
Valoracin posterior: se valorarn por su valor razonable, sin deducir los
costes de transaccin en que se pudiera incurrir en su enajenacin.
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Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de

transferencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido
sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarn de manera consistente
con el activo cedido.
Este apartado de instrumentos financieros no comerciales comprender
bsicamente los siguientes instrumentos:
Obligaciones contractuales de entregar efectivo u otro activo financiero, con la obligacin futura de su devolucin a cambio de un inters
pactado, prstamos recibidos.
Contratos de permutas financieras, es decir, contratos que obligan al
intercambio de activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente desfavorables.
Instrumentos financieros emitidos que obliguen al emisor a su recompra
u otorguen a su tenedor la facultad de exigir su rescate en fecha e importe determinado o determinable, por ejemplo emisin de obligaciones.
Instrumentos financieros emitidos que establezcan a su tenedor el derecho a recibir una remuneracin predeterminada dependiendo de los
resultados del emisor.
Acciones rescatables y determinadas acciones y participaciones sin voto.
Todos estos instrumentos financieros a su vez los podemos clasificar en:
Aquellos que proporcionan financiacin bsica, tambin denominados
crditos de financiamiento o crditos a largo plazo.
Aquellos otros que proporcionan una financiacin ms temporal o
coyuntural, tambin denominados crditos de funcionamiento o a corto plazo.
La causa de la emisin o contratacin de estos instrumentos financieros
siempre estar relacionada con:
Obtencin de tesorera procedente de terceros.
Adquisicin de activos con precio aplazado.
Cancelacin o aplazamiento del vencimiento de determinadas deudas.
El objetivo general de auditora es formarse una opinin acerca de la razonabilidad de las cuentas que componen esta rea. El auditor tiene que asegurarse de que todo el pasivo est registrado en el balance y no existen otros
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pasivos no registrados. Para la consecucin de este objetivo general, el auditor
de cuentas deber cumplir otros objetivos intermedios tales como:
Detectar la existencia de deudas no registradas.
Verificar la razonabilidad de las deudas financieras, y la variacin de
stas, respecto de:
Los volmenes de inversin y los cambios de stas.
El resto de recursos de la entidad.
La actividad de la entidad y las necesidades generadas por ella en
funcin de su volumen.
Determinar en funcin de todas las circunstancias anteriores la razonabilidad de los costes financieros.
Para poder cubrir satisfactoriamente los anteriores objetivos se tendrn
que proceder a:
Verificar los sistemas de control interno establecidos para el rea.
Comprobar que la empresa cumple con todas las normas legales y fiscales.
Asegurarse de que todas las deudas estn contabilizadas.
Identificar todas las deudas para su posterior verificacin y comprobacin con las contestaciones a las circularizaciones bancarias, incluso
al Banco de Espaa, si se considera pertinente.
Verificar la totalizacin de los saldos individuales con los saldos generales.
Constatar la correcta contabilizacin de los intereses, y la pertinente
periodificacin, en su caso.
Comprobar las adquisiciones de nuevas deudas y pagos y reembolsos
de los ya existentes y conciliar tales variaciones con la informacin
facilitada en el estado de flujos de efectivo.
Verificar las garantas ofrecidas para la obtencin de los distintos pasivos financieros en su caso.
Constatar que las reclasificaciones obedecen a los distintos devengos
de las operaciones y que la presentacin en las cuentas anuales es conforme con lo dispuesto en la normativa contable.
Control interno
El control interno de esta rea est muy relacionado con el de tesorera y,
en el caso de capital reintegrable, con los recursos propios. La revisin del
control interno de esta rea tiene que cubrir, entre otros, los siguientes puntos:
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Verificar la existencia de polticas de endeudamiento.

Comprobar la existencia de controles adecuados y su grado de fiabilidad.
Supervisar y verificar el grado de cumplimiento de los controles establecidos.
Constatar el correcto funcionamiento del sistema de autorizaciones.
Confirmar que existe una adecuada segregacin de funciones entre
laautorizacin de las operaciones, control y verificacin y el registro
contable.
Contrastar que existe un adecuado control de las deudas financieras.
Los procedimientos de auditora que suelen ser habituales en esta rea son:
Confirmacin de saldos. A travs de la circularizacin a entidades financieras, Banco de Espaa y el resto de prestamistas, se solicita composicin de saldos con la entidad auditada. En caso de discrepancias
entre la informacin remitida por terceros y la informacin facilitada
por la entidad auditada, se pedir al personal de la entidad auditada
que las concilie y las explique.
Verificacin documental y registral: comprobar la documentacin soporte de las operaciones, determinar con el soporte de la documentacin las caractersticas esenciales de las operaciones y comprobar
las autorizaciones para realizar el endeudamiento a travs del libro
de actas, autorizaciones escritas, etc.
Deteccin de pasivos no registrados. Se revisarn cuentas de gastos
financieros y periodificaciones al objeto de identificar deudas no registradas. Se cruzar la informacin obtenida en el rea de tesorera
y se verificar en la carta de manifestaciones, manifestacin expresa
de la Administracin de la sociedad de que todas sus deudas estn
incluidas en las cuentas anuales sometidas a auditora.
Gastos financieros. Se realizarn pruebas analticas para verificar la
razonabilidad de los gastos financieros y su periodificacin. Se verificar el corte de operaciones respecto de la imputacin de intereses
en la cuenta de prdidas y ganancias.
Verificacin de garantas: se deber revisar la documentacin original, registro contable, cargas que soportan y, en su caso, situacin
registral.
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Presentacin. El auditor verificar la adecuada clasificacin de las
cuentas en balance, la correcta imputacin de intereses en la cuenta de
prdidas y ganancias, que la memoria presenta toda la informacin
necesaria y suficiente para su adecuada comprensin y que el estado
de flujos de efectivos recoge todos los movimientos correspondientes a
adquisicin de nuevas deudas y a bajas o cancelaciones de deudas.
3.9.
Prdidas y ganancias
Contenido del rea

En el presente captulo se ha pretendido esbozar una pequea y ligera introduccin a la auditora de cuentas dando un enfoque basado en un anlisis
de transacciones y saldos sobre la base de las distintas reas de control y riesgos, por lo que se enfoca el trabajo de auditora a travs de los distintos ciclos
de operaciones y, por tanto, verificando conjuntamente con las partidas de
balance las propias de la cuenta de prdidas y ganancias y, en su caso, el resto de estados financieros de las cuentas anuales en que tiene incidencia cada
una de estas transacciones y saldos.
Por eso, y desde este punto de vista, tenemos que ver esta rea de prdidas
y ganancias como un rea residual en el sentido de que tendremos que
abordar la verificacin de aquellas partidas significativas que no han sido
abordadas anteriormente en cada una de las reas de la auditora. Una auditora completa de las cuentas de resultados obviamente significara repetir
comprobaciones sobre partidas ya verificadas, con la consecuente duplicidad
de trabajo y de costes y la consecuente ineficiencia del trabajo de auditora.
Por tanto en este apartado slo pretendemos inducir al lector a un esfuerzo de reflexin respecto de lo expuesto en los prrafos anteriores. Pretendemos
que se reflexione sobre el significado de la partida doble y lo que ello comporta en el desarrollo de un trabajo de auditora. A modo de ejemplo indicamos que cuando estamos revisando acreedores comerciales y otras cuentas a
pagar, estamos verificando tambin compras y gastos y servicios exteriores;
cuando estamos revisando deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, estamos verificando indirectamente ventas y prestaciones de servicios, y cuando
estamos verificando pasivos financieros no comerciales, estamos indirectamente verificando gastos financieros. Podramos seguir con otros muchos
ejemplos y veramos que prcticamente cuando hemos revisado cada una de
las reas de trabajo significativas en un proceso de auditora, prcticamente
se ha revisado el rea de prdidas y ganancias. Por tanto, como decamos, y
desde un punto de vista prctico, en esta rea se seguir un enfoque resi162
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dual, un enfoque que nos permita verificar todos y cada uno de los aspectos
que consideremos significativos pero que a su vez no se hayan revisado suficientemente en el resto de reas.
Por ltimo, y como consideracin final, indicar que, desde luego, y quizs
ms que en ninguna otra rea, en esta son ms que necesarios y especialmente
tiles todos los procedimientos de auditora basados en pruebas analticas y
ratios de todo tipo, como complemento indispensable al mencionado enfoque.
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El informe de auditora
de cuentas anuales
Como se ha comentado en el primer captulo, la auditora de cuentas es la

actividad consistente en la revisin y verificacin de las cuentas anuales, as
como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados conforme al marco normativo de informacin financiera que resulte de aplicacin,
siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisin de un informe sobre
la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros.
En el caso concreto de cuentas anuales, la auditora consistir en verificar
dichas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la entidad auditada, de
acuerdo con el marco normativo de informacin financiera que resulte de
aplicacin; tambin comprender, en su caso, la verificacin de la concordancia del informe de gestin con dichas cuentas.
El resultado de dicha actividad se plasma en el informe de auditora de
cuentas anuales, donde el auditor expresa su opinin acerca de lo indicado en
el prrafo anterior. Debemos destacar aqu que el auditor expresa una opinin, debido a que, como se ha visto en captulos anteriores, ha de obtener
evidencia suficiente y adecuada, pero no absoluta. La utilidad social de la
auditora nos exige que el informe est disponible para que los eventuales
usuarios de las cuentas anuales tomen las decisiones que estimen pertinentes.
Por tanto, el informe de auditora ha de gozar de la caracterstica de oportunidad, es decir, que est disponible en el momento de tomar decisiones. Las
limitaciones de tiempo, as como econmicas (recursos necesarios), hacen desaconsejable perseguir una evidencia o seguridad absoluta.
Si bien el resultado de la auditora es la expresin de una opinin sobre
las cuentas anuales recogida en el informe de auditora, la funcin de auditora tiene, permtaseme el smil, un subproducto: la comunicacin de debilidades significativas de control interno, que se ver a continuacin.
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Aunque la Ley de Auditora de Cuentas trata principalmente de la auditora de cuentas anuales y la Norma Tcnica sobre Informes se desarrolla
sobre la base del informe de auditora de cuentas anuales, la Ley de Auditora
se aplica tanto a revisin y verificacin de cuentas anuales como a otros estados financieros o documentos contables elaborados con arreglo al marco normativo de informacin financiera que resulte de aplicacin; en estos casos el
Reglamento de Auditora de Cuentas regula su contenido.
El informe de auditora se regula en la Ley y en el Reglamento de Auditora de Cuentas, as como en una norma tcnica conocida como Norma
Tcnica sobre informes (seccin 3. de las Normas Tcnicas de Auditora).
Asimismo, con el objetivo de convergencia a las Normas Internacionales de
Auditora que han de adoptarse por la Unin Europea se promulg simultneamente la Norma Tcnica sobre informacin comparativa.
En sntesis, la normativa que regula el Informe de auditora de cuentas est
comprendida en:
Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley de Auditora de Cuentas (TRLAC).
Real Decreto 1.517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el
reglamento que desarrolla el Texto Refundido de la Ley de Auditora
de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de
julio (RAC).
Resolucin de 20 de diciembre de 2010 del ICAC, por la que se publica la modificacin de la seccin 3 de las Normas Tcnicas de Auditora,
publicadas por Resolucin de 19 de enero de 1991.
Resolucin de 21 de diciembre de 2010 del ICAC, por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre Informacin Comparativa:
cifras comparativas y cuentas anuales comparativas.
A lo anterior hay que sealar las pertinentes Normas Internacionales de
Auditora (NIA) que han motivado las resoluciones emitidas en 2010. stas
son:
NIA 700 Formacin de la opinin y emisin del informe de auditora
sobre los estados financieros.
NIA 705 Opinin modificada en el informe emitido por un auditor
independiente.
NIA 706 Prrafos de nfasis y prrafos sobre otras cuestiones en el
informe emitido por un auditor independiente.
NIA 710 Informacin comparativa-cifras comparativas y estados financieros comparativos.
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El informe de auditora de cuentas anuales
1.
COMUNICACIN DE DEBILIDADES SIGNIFICATIVAS

DE CONTROL INTERNO
Se encuentra regulada en la NTA del ICAC sobre la obligacin de comunicar las debilidades significativas de control interno1.
El auditor en el desarrollo de la auditora, ha tenido que conocer y evaluar
el sistema de control interno de la empresa auditada, as como realizar pruebas de cumplimiento. En este conocimiento que ha adquirido el auditor ha
podido detectar debilidades en dicho sistema, debilidades que debe comunicar, porque as lo establecen las NTA y porque seguramente a ello se habr
comprometido en la carta de encargo.
La citada NTA establece una obligacin, la de comunicar exclusivamente a la direccin, al comit de auditora en su caso o, cuando el auditor lo
considere conveniente, a los administradores, las debilidades significativas
identificadas en el sistema de control interno. Asimismo establece como opcin comunicar sugerencias constructivas para mejorar dicho control que
evidentemente no versarn sobre debilidades significativas.
La comunicacin ha de ser por escrito y debe contener:
Que el estudio y la evaluacin del sistema de control interno slo se
han realizado con la extensin necesaria, a juicio del auditor de cuentas, para establecer la naturaleza, momento de realizacin y amplitud
de los procedimientos de auditora, por lo que no identifican, necesariamente, todas las debilidades y en consecuencia, no se expresa una
opinin sobre el sistema de control interno.
Que las debilidades significativas identificadas fueron tomadas en
consideracin durante la auditora de las cuentas anuales y no modifican la opinin emitida en el informe de auditora de las cuentas
anuales.
Que la implantacin y el mantenimiento de un sistema adecuado de
control interno y el desarrollo de cualquier mejora son responsabilidades de la entidad.
Que el informe ha sido preparado nicamente a los efectos de comunicar las debilidades significativas del sistema de control interno y no
puede ser utilizado para ningn otro propsito.
1
Resolucin de 1 de septiembre de 1994, del Instituto de Contabilidad y Auditora de
Cuentas, por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre la obligacin de comunicar las debilidades significativas de control interno.
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2.
EMISIN DEL INFORME DE AUDITORA DE CUENTAS

ANUALES
El informe de auditora de cuentas anuales deber ser emitido por el auditor o sociedad de auditora de conformidad con el contrato de auditora.
La no emisin del informe de auditora o la renuncia a continuar con el trabajo de auditora tan slo podr producirse por justa causa y en aquellos
supuestos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
Existencia de amenazas que pudieran comprometer de forma grave la
independencia u objetividad del auditor o sociedad de auditora.
Imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado al auditor
de cuentas o sociedad de auditora por circunstancias no imputables a
stos.
A estos efectos, se considerar que existe imposibilidad absoluta para la
realizacin del trabajo de auditora:
1. Cuando la entidad no haga entrega al auditor de cuentas de las cuentas anuales formuladas, objeto de examen, previo requerimiento escrito efectuado a tal efecto. En todo caso, se entender que no se ha
producido tal entrega cuando haya transcurrido ms de un ao desde
la fecha de referencia de las citadas cuentas anuales.
2. Cuando, excepcionalmente, otras circunstancias no imputables al auditor de cuentas, y distintas de las de carcter tcnico, impidan la
realizacin del trabajo de auditora en sus aspectos sustanciales.
El informe de auditora de cuentas anuales ser emitido bajo la responsabilidad de quien o quienes lo hubieran realizado, y deber estar firmado por stos2.
Otras precisiones en relacin con el informe que establece el TRLAC a
tener en cuenta son las siguientes:
En ningn caso el informe de auditora de cuentas anuales podr ser
publicado parcialmente o en extracto, ni de forma separada de las
cuentas anuales auditadas.
2
En el caso de coauditora (esto es, una misma auditora llevada a cabo por dos o ms
sociedades de auditora o auditores personas fsicas), que ha sido regulada por primera vez en
Espaa mediante el artculo 9 del RAC y denominada en ste actuacin conjunta de auditores, el informe de auditora ser nico y se emitir bajo la responsabilidad de todos ellos,
quienes firmarn el informe.
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Cuando el informe sea pblico3, podr hacerse mencin de su existencia, en cuyo caso deber hacerse referencia al tipo de opinin emitida.
El informe de auditora de cuentas anuales deber ir acompaado de
la totalidad de documentos que componen las cuentas objeto de auditora y, en su caso, del informe de gestin.
Cuando el informe no se refiera a las cuentas anuales, le ser de aplicacin, en su caso, lo dispuesto para dichas cuentas.
Por su parte el RAC desarrolla algunos puntos anteriores:
En el informe de auditora de cuentas anuales no podrn establecerse
limitaciones de su uso.
El informe de auditora de cuentas anuales no podr ir acompaado
de otra informacin no auditada que no se encuentre claramente diferenciada de las cuentas anuales auditadas, salvo que dicha informacin
se identifique como no auditada.
Asimismo la Norma Tcnica sobre Informes establece, en relacin con la
publicidad del informe:
Salvo aprobacin expresa de la entidad auditada o en los supuestos
contemplados en el TRLAC4, el auditor no podr facilitar a tercero
alguno copia de su informe de auditora de cuentas anuales.
Es responsabilidad de los administradores de la entidad facilitar a los
accionistas copias de las cuentas anuales y del informe de auditora y,
en su caso, depositar esta documentacin en los registros legalmente
establecidos.
Los auditores de cuentas no darn su autorizacin a que su nombre
sea asociado con las cuentas anuales de una entidad de modo que implique la creencia de que han actuado como tales, salvo cuando hayan
llevado a cabo la auditora, mediante la aplicacin de las Normas Tcnicas de Auditora.
El informe de auditora es pblico cuando se haya depositado en el Registro Mercantil

junto con las cuentas anuales. El depsito del informe resulta obligatorio cuando la auditora
es obligatoria bien por imperativo legal, bien por obligacin estatutaria.
4
Artculo 4 (que regula las cuentas anuales consolidadas) y artculo 25 (que regula el deber
de secreto y acceso a la documentacin de la auditora).
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3.
ELEMENTOS BSICOS DEL INFORME

El artculo 3 del TRLAC establece que el informe de auditora de cuentas
anuales es un documento mercantil que contendr, al menos, los siguientes
datos:
a) Identificacin de la entidad auditada, de las cuentas anuales que son
objeto de la auditora, del marco normativo de informacin financiera que se aplic en su elaboracin, de las personas fsicas o jurdicas que encargaron el trabajo y, en su caso, de las personas a quienes vaya destinado, as como la referencia a que las cuentas anuales
han sido formuladas por el rgano de administracin de la entidad
auditada.
b) Una descripcin general del alcance de la auditora realizada, con referencia a las normas de auditora conforme a las cuales sta se ha
llevado a cabo y, en su caso, de los procedimientos previstos en ellas
que no haya sido posible aplicar como consecuencia de cualquier limitacin puesta de manifiesto en el desarrollo de la auditora. Asimismo se informar sobre la responsabilidad del auditor de cuentas o
sociedad de auditora de expresar una opinin sobre las citadas cuentas en su conjunto.
c) Una opinin tcnica en la que se manifestar, de forma clara y precisa, si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la
situacin financiera y de los resultados de la entidad auditada, de
acuerdo con el marco normativo de informacin financiera que resulte de aplicacin y, en particular, con los principios y criterios contables
contenidos en l.
La opinin podr ser favorable, con salvedades, desfavorable o
denegada.
Cuando no existan reservas, la opinin ser favorable.
En el caso de que existan tales reservas, se debern poner de manifiesto todas ellas en el informe, y la opinin tcnica ser con salvedades, desfavorable o denegada.
d) Una opinin sobre la concordancia o no del informe de gestin con
las cuentas correspondientes al mismo ejercicio, en el caso de que el
citado informe de gestin acompae a las cuentas anuales.
e) Fecha y firma de quien o quienes lo hubieran realizado. La fecha del
informe de auditora ser aquella en que el auditor de cuentas y la
sociedad de auditora han completado los procedimientos de auditora
necesarios para formarse una opinin sobre las cuentas anuales.
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Asimismo la Norma Tcnica sobre Informes establece como elementos
bsicos:
Ttulo o identificacin del informe.
Identificacin de los destinatarios y de las personas que efectuaron el
encargo.
Identificacin de la entidad auditada.
Prrafo de alcance de la auditora: incluye los componentes de las
cuentas anuales y el perodo a que se refieren, referencia a la normativa de auditora, a la responsabilidad de la direccin, de los auditores y
el alcance de la auditora.
Prrafo de opinin.
Prrafo sobre el informe de gestin.
Nombre, direccin y datos registrales del auditor (ROAC).
Firma del auditor.
Fecha del informe.
Veamos cada uno de ellos.
Ttulo o identificacin del informe
El informe deber identificarse como Informe de auditora de cuentas
anuales con objeto de distinguirlo de los informes de auditora sobre otros
estados financieros o documentos contables regulados en el TRLAC y su Reglamento de desarrollo.
Identificacin de los destinatarios y de las personas
que efectuaron el encargo
El informe de auditora deber identificar a la persona o personas a quienes vaya dirigido (normalmente los accionistas o socios). Tambin se har
mencin de la persona que efectu el nombramiento cuando esta ltima no
coincida con el destinatario. Por ejemplo, ste ser el caso del nombramiento
del auditor por el registrador mercantil cuando no haya sido nombrado por
la empresa antes de finalizar el ejercicio auditado.
Identificacin de la entidad auditada
El informe del auditor contendr el nombre o razn social completos de
la entidad objeto de la auditora. Se incluye en el prrafo de alcance.
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Prrafo de alcance de la auditora
Este prrafo, que ser el primero del informe, incluir los siguientes aspectos:
a) Identificacin de los documentos o estados que comprenden las cuentas anuales objeto de la auditora que se adjuntan al informe e identificacin del marco normativo de informacin financiera aplicable en
la preparacin de dichas cuentas, as como referencia a que la formulacin de las cuentas anuales es responsabilidad del rgano de administracin de la entidad auditada.
b) Referencia sintetizada y general a la normativa reguladora de la actividad de auditora de cuentas aplicada en el trabajo realizado y a la
responsabilidad del auditor de expresar una opinin sobre las cuentas
anuales en su conjunto.
c) Una indicacin de aquellos procedimientos previstos en las citadas
normas de auditora que no hubieran podido aplicarse como consecuencia de limitaciones al alcance del trabajo del auditor. Si el auditor
no incluyera limitaciones en este prrafo, se entender que ha llevado
a cabo los procedimientos de auditora requeridos por las normas de
auditora.
Ejemplo:
Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S. A., que comprenden el balance de situacin al xx de xxx de 20xx, la cuenta de prdidas
y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de
flujos de efectivo y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha. Los administradores son responsables de la formulacin de las cuentas anuales de la sociedad, de acuerdo con el marco
normativo de informacin financiera aplicable a la entidad (que se identifica en la nota X de la memoria adjunta) y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en l. Nuestra responsabilidad es
expresar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto
basada en el trabajo realizado de acuerdo con la normativa reguladora
de la actividad de auditora de cuentas vigente en Espaa, que requiere
el examen, mediante la realizacin de pruebas selectivas, de la evidencia
justificativa de las cuentas anuales y la evaluacin de si su presentacin,
los principios y criterios contables utilizados y las estimaciones realizadas estn de acuerdo con el marco normativo de informacin financiera
que resulta de aplicacin.
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Prrafo de opinin
El auditor manifestar en este prrafo de forma clara y precisa su opinin
sobre si las cuentas anuales consideradas en su conjunto expresan, en todos
los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la entidad a la fecha de cierre del ejercicio, as como de los resultados de sus operaciones y, en su caso, de los flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco
normativo de informacin financiera que resulta de aplicacin y, en particular,
con los principios y criterios contables contenidos en l.
Ms adelante se expondrn los distintos tipos de opinin y se proporcionar un ejemplo de prrafo de opinin para cada tipo de opinin.
Prrafo sobre el informe de gestin
El auditor manifestar en este prrafo el alcance de su trabajo y si la informacin contable que contiene el citado informe de gestin concuerda con
la de las cuentas anuales del ejercicio. Aunque la Norma Tcnica considera
que este prrafo debe figurar como elemento bsico al ser una obligacin legal
en la mayora de los casos, lo cierto es que lo desarrolla posteriormente en el
apartado de la norma Otros elementos del informe. Cuando la empresa
auditada no est obligada a formular el informe de gestin y no lo haya hecho
voluntariamente, el informe de auditora no presentar un prrafo sobre el
informe de gestin.
Nombre, direccin y datos registrales del auditor
Con independencia del nombre del auditor o de la sociedad de auditora
de cuentas, el informe debe mostrar la direccin de su domicilio y su nmero
de inscripcin en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC).
Firma del auditor
Nos remitimos a lo desarrollado en el apartado anterior Emisin del informe.
Fecha del informe
El informe de auditora deber estar fechado, a fin de determinar claramente hasta qu momento el auditor es responsable de realizar procedimientos de auditora relativos a hechos posteriores que pudieran afectar a las cuen Ediciones Pirmide
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tas auditadas. Esta fecha coincidir con la de terminacin de la etapa de
ejecucin del trabajo, que no podr ser anterior a la fecha en la que el auditor
haya obtenido evidencia de auditora adecuada y suficiente para formarse una
opinin, ni obviamente a la fecha de formulacin de dichas cuentas por los
administradores.
Como veremos ms adelante, la Norma Tcnica de Auditora sobre Hechos
Posteriores regula el tratamiento que el auditor debe dar a los hechos que han
ocurrido con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio al que se refieren
las cuentas anuales, en funcin de su naturaleza y sus potenciales impactos en
el informe de auditora. Esto puede causar que algunos informes tengan doble
fecha.
A lo anterior el RAC aade que en los casos en que la fecha del informe
de auditora no coincida con la fecha de su entrega a la entidad auditada,
deber dejarse constancia documental de tal entrega y de su fecha en los papeles de trabajo del auditor de cuentas.
4.
TIPOS DE OPININ Y CIRCUNSTANCIAS CON POSIBLE

EFECTO EN LA OPININ
La Norma Tcnica sobre Informes distingue cuatro tipos de opinin, que
son:
Opinin favorable.
Opinin con salvedades.
Opinin desfavorable.
Opinin denegada.
Por tanto, no existen otros tipos de opinin distintas a las anteriores y en

concreto la mal llamada opinin favorable con salvedades, que si bien corresponde a normativa antigua, actualmente induce a confusin, pues no sabramos a cul se refiere, si a la favorable o a la opinin con salvedades.
Veamos los vocablos empleados por las Normas Internacionales de Auditora (NIA 700 y 705), pues es interesante conocer la terminologa en ingls
utilizada por dichas normas. La opinin favorable definida en la NIA 700 se
denomina unmodified opinion; cuando la opinin es distinta a la favorable,
emplea el trmino modified opinion, sin equivalente en nuestra normativa.
Distingue a su vez tres tipos de opinin dentro de esta ltima, es decir, la modified opinion podr ser bien una qualified opinion (opinin con salvedades),
una adverse opinion (opinin desfavorable) o por ltimo disclaimer of opinion
(opinin denegada).
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Veamos en qu consiste cada opinin y la circunstancias que las pueden
motivar, es decir, las circunstancias con posible efecto en la opinin, tambin
llamadas tipos de salvedad.
Opinin favorable
En una opinin favorable, el auditor manifiesta de forma clara y precisa
que las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la
imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de los resultados de
las operaciones y, en su caso, de los flujos de efectivo, de conformidad
conelmarco normativo de informacin financiera que resulta de aplicacin5
y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en l.
El auditor slo podr emitir una opinin favorable cuando concurran las
siguientes circunstancias:
El auditor ha realizado su trabajo sin limitaciones.
Las cuentas anuales se han formulado, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo de informacin financiera
que resulta de aplicacin y, en particular, con los principios y criterios
contables contenidos en l.
Si no se cumple lo anterior, estamos ante circunstancias con posible efecto
en la opinin (tipos de salvedad), que son:
Limitaciones al alcance.
Incumplimiento de principios y criterios contables que resultan de aplicacin.
Las desarrollaremos a continuacin al abordar la opinin con salvedades.
5
El artculo 2.1 del TRLAC define el marco normativo de informacin financiera como el
conjunto de normas, principios y criterios establecido en:
a) La normativa de la Unin Europea relativa a las cuentas consolidadas, en los supuestos
previstos para su aplicacin.
b) El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil.
c) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
d) Las normas de obligado cumplimiento que apruebe el Instituto de Contabilidad y
Auditora de Cuentas en desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias.
e) El resto de la normativa contable espaola que resulte de aplicacin.
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Un ejemplo de prrafo de opinin con una opinin favorable es el siguiente:
Ejemplo:
En nuestra opinin, las cuentas anuales del ejercicio 20xx adjuntas
expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de XYZ, S. A., al xx de xxx de 20xx, as
como de los resultados de sus operaciones y de sus flujos de efectivo
correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de informacin financiera que resulta de
aplicacin y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en l.
Observamos que el auditor manifiesta de forma clara y precisa su opinin
sobre si las cuentas anuales consideradas en su conjunto expresan en todos
sus aspectos significativos la imagen fiel (en este caso s, al ser una opinin
favorable), de conformidad con el marco normativo de informacin financiera que resulte de aplicacin.
Opinin con salvedades
Este tipo de opinin se aplica cuando el auditor concluye que existen una
o varias de las siguientes circunstancias (circunstancias con posible efecto en
la opinin), siempre que sean significativas en relacin con las cuentas anuales
tomadas en su conjunto:
Limitaciones al alcance.
Incumplimiento de principios y criterios contables que resultan de aplicacin.
Como hemos indicado, para que dichas circunstancias afecten a la opinin
han tener importancia, han de ser significativas. Se consideran significativas
todas aquellas que superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados
en el trabajo, de conformidad con lo establecido en la Norma Tcnica de Auditora sobre el concepto de importancia relativa.
Al emitir una opinin con salvedades el prrafo de opinin deber utilizar
la expresin excepto por para exponerlas y se har referencia a otro prrafo intermedio (prrafo de salvedades) entre el de alcance y el de opinin para
describir claramente la naturaleza y las razones de la salvedad y, cuando sta
sea cuantificable, su efecto en las cuentas anuales.
En sntesis, lo que nos indica una opinin con salvedades es que las cuentas
anuales expresan la imagen fiel con la excepcin de las salvedades indicadas.
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Ahora bien, el TRLAC y la Norma Tcnica sobre informes distinguen un
grado superior de importancia de las circunstancias, que denominan muy
significativa6. Cuando la circunstancia o circunstancias pasen a ser muy significativas, la opinin ya no ser con salvedades sino que, como se ver, ser
denegada o desfavorable dependiendo del tipo de circunstancia.
La circunstancia o circunstancias pasarn a ser muy significativas cuando:
Afecten de forma generalizada a las cuentas anuales, de modo que no
se limiten a partidas, cuentas o elementos concretos de dichas cuentas.
En el caso de limitarse a partidas, cuentas o elementos concretos de las
cuentas anuales, representen o puedan representar cuantitativamente
una parte sustancial de dichas cuentas anuales.
En el caso de referirse a defectos u omisiones de informacin cuantitativa o cualitativa en las cuentas anuales, se trate de informacin fundamental para su adecuada comprensin por parte de los usuarios.
Pasamos ahora a desarrollar cada circunstancia que puede afectar a las
cuentas anuales.
Limitaciones al alcance
Estamos ante una limitacin al alcance cuando el auditor no puede aplicar
la totalidad de los procedimientos requeridos por las normas de auditora, o
aquellos otros procedimientos adicionales que considera necesarios en el caso
concreto de acuerdo con su juicio profesional.
Las limitaciones al alcance pueden provenir de la propia entidad auditada,
por ejemplo una negativa de la direccin de la entidad auditada al envo de
cartas de solicitud de confirmacin de saldos o a permitir presenciar un recuento fsico de existencias. Asimismo, las limitaciones al alcance pueden venir impuestas por las circunstancias, por ejemplo una destruccin accidental
de documentacin o registros necesarios para la auditora o la imposibilidad
fsica de presenciar los recuentos fsicos llevados a cabo por haber sido nombrado auditor con posterioridad al cierre del ejercicio.
Existe, en algunos casos, la posibilidad de aplicar mtodos alternativos de
auditora que sean prcticos en las circunstancias para poder obtener evidencia suficiente y adecuada sobre el mismo objetivo y eliminar as la limitacin
6
A este respecto debemos destacar las guas 16 y 19 del Registro General de Auditores
(REGA), que ofrecen una detallada metodologa para la formacin de la opinin del auditor
en funcin de si las incidencias detectadas superan la suma de errores tolerables mximos, en
cuyo caso el auditor emitir una opinin desfavorable o denegada segn las circunstancias.
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inicialmente detectada. En estos casos, es responsabilidad de la entidad auditada facilitar la informacin alternativa, no estando el auditor obligado a
elaborarla por s mismo.
Ante una limitacin al alcance el auditor podr emitir, dependiendo de la
importancia de sta, una opinin con salvedades o bien una opinin denegada, la cual veremos ms adelante.
Para comprender la importancia de las limitaciones al alcance debemos
considerar la naturaleza y magnitud del efecto potencial de los procedimientos
omitidos y la importancia relativa del epgrafe afectado en las cuentas anuales,
tanto cuantitativa como cualitativamente, con la finalidad de determinar si
dicho efecto pudiera ser significativo o muy significativo, en cuyo caso emitir una opinin denegada.
En el prrafo de alcance, se debern indicar los procedimientos previstos
en las Normas de Auditora que no se hubieran podido aplicar dada la existencia de limitaciones al alcance remitindose a un prrafo de salvedades, tal
como se indica en el siguiente ejemplo:
... Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el prrafo x, el trabajo se ha realizado de acuerdo con....
El prrafo de opinin se redactar del siguiente modo: En nuestra opinin, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podran haberse considerado necesarios si hubiramos..., las cuentas anuales adjuntas expresan....
Incumplimientos de principios y criterios contables que resultan
de aplicacin
Consisten en:
a) Utilizacin de un marco normativo de informacin financiera distinto
del aplicable a la entidad auditada o la utilizacin de principios y criterios contables contrarios a los establecidos en l.
Por ejemplo: el uso del mtodo de valoracin de existencias estndar o
minorista cuando stas difieren significativamente del precio medio ponderado o el de primera entrada primera salida (cuyo acrnimo en ingls es FIFO);
precio de adquisicin sin incrementar los gastos adicionales atribuibles a la
adquisicin o deduccin de los descuentos, rebajas, etc. La no aplicacin de
algn principio sin que haya razn para su incumplimiento, como no amortizar el inmovilizado material, no reconocer prdidas por deterioro de activos
cuando se conocen.
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b) Existencia de errores o irregularidades en la elaboracin de las cuentas
anuales, en los trminos definidos en la NTA sobre errores e irregularidades7.
Por ejemplo la contabilizacin por duplicado de una factura de compra,
el clculo incorrecto de la amortizacin del ao o acumulada del inmovilizado; errores en la compilacin de los inventarios, bien de carcter aritmtico o
debido a una interpretacin incorrecta de los hechos contables.
c) Omisin de informacin en las cuentas anuales, de forma que stas no
contienen toda la informacin necesaria y suficiente para una interpretacin y
comprensin adecuadas.
Esta circunstancia comprende tanto defectos en los desgloses requeridos
en la memoria como la presentacin inadecuada de las cuentas en cuanto a
su formato o clasificacin. Por ejemplo, que no se hayan desglosados deudas
y crditos correspondientes a empresas del grupo y asociadas, as como los
ingresos y gastos derivados de ellos.
d) Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosado en la
memoria, segn corresponda.
En relacin con los hechos posteriores, nos remitimos al epgrafe 7.
Cuando el auditor observe alguna de las circunstancias anteriores, deber
evaluar y, en su caso, cuantificar su efecto sobre las cuentas anuales. Si concluyera que el efecto es significativo, el auditor deber expresar una opinin
con salvedades o, en aquellos casos en los que el incumplimiento haga concluir al auditor que su efecto en las cuentas anuales es muy significativo no
presentando stas la imagen fiel de la entidad, una opinin desfavorable. En
ambos casos, el informe del auditor detallar las razones que llevan a la conclusin en uno o varios prrafos intermedios de salvedades, en los que se
cuantificarn las desviaciones de los principios y criterios contables de aplicacin y se identificar o incorporar la informacin omitida, siempre que sea
factible, en funcin de su fiabilidad y volumen.
En el ltimo caso, es decir, cuando se trata de falta de desglose o presentacin inadecuada, el auditor debe evaluar si el contenido de la memoria
cumple con los requisitos de informacin mnima establecidos por la normativa vigente y si contienen la informacin necesaria y suficiente para su interpretacin y comprensin adecuadas. El auditor ha de dar detalle de la
informacin, considerada significativa y no desglosada en la memoria en un
prrafo intermedio de salvedad.
7
Segn la citada NTA, error se refiere, en el contexto de esta norma tcnica, a actos u
omisiones no intencionados; en cambio, la irregularidad requiere intencionalidad.
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Cuando el auditor pueda cuantificar el efecto del incumplimiento o conseguir la informacin omitida o incorrecta de forma fiable sin aumentar sustancialmente el trabajo de auditora, estar obligado a realizar la cuantificacin y a obtener la informacin. No obstante, el auditor no es responsable de
preparar ni de procesar la informacin contable, por lo que si el asunto no
fuera fcilmente cuantificable u obtenible, o el volumen de la informacin
omitida fuese significativo, deber requerir a los administradores de la entidad
auditada para que realicen la cuantificacin y preparen la informacin necesaria y, en su caso, modifiquen las cuentas al objeto de incluir dicha informacin. En tal caso, si no se modifican las cuentas o al auditor no se le facilita
dicha cuantificacin o la informacin omitida, ste se encontrar ante un
incumplimiento de principios y criterios contables.
Por ltimo, debemos destacar que la elaboracin de las cuentas anuales
requiere la realizacin de muchas estimaciones; en realidad la mayora de las
cifras contables son estimadas. Entre las estimaciones normales que sobre
hechos futuros ha de realizar toda entidad en la preparacin de sus cuentas
anuales podemos citar estimaciones actuariales de los planes de pensiones,
provisiones (como por ejemplo provisiones para garantas o devoluciones),
prdidas por deterioro por insolvencias de crditos, valor neto realizable de
las existencias, etc.
En trminos generales, estas estimaciones pueden realizarse de manera
razonable, ya sea a nivel especfico o global, y, en consecuencia, en las cuentas
se debe recoger el efecto monetario de dichas estimaciones, conforme a lo
dispuesto en el marco normativo de informacin financiera que resulte de
aplicacin, por lo que tales circunstancias no se deben calificar como incertidumbres tal y como a stas nos referiremos en el prrafo de nfasis dentro de
otros elementos del informe de auditora.
Si el auditor concluye que el desenlace final de un asunto o situacin puede ser estimado razonablemente por la entidad, pero sta no lo hace as o
realiza una estimacin que, en opinin del auditor, no es razonable en base a
la evidencia disponible, estamos ante un incumplimiento, y si ste es significativo el informe de auditora mostrar una salvedad por incumplimiento de
principios y criterios contables.
Opinin desfavorable
Como se ha indicado anteriormente, cuando el auditor haya identificado
incumplimientos de principios y criterios contables que resulten de aplicacin,
incluyendo defectos de presentacin o desglose de la informacin que, a su
juicio, afectan muy significativamente a las cuentas anuales, el auditor no emitir una opinin con salvedades. En este caso emitir una opinin desfavorable.
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Con una opinin desfavorable el auditor manifiesta que las cuentas anuales tomadas en su conjunto no expresan la imagen fiel que debe mostrarse de
acuerdo con el marco normativo de informacin financiera que resulta de
aplicacin.
El prrafo de opinin indicar: En nuestra opinin, debido al efecto muy
significativo de la(s) salvedad(es) anterior(es), las cuentas anuales del ejercicioXXX adjuntas no expresan la imagen fiel del patrimonio....
Cuando un auditor emite una opinin desfavorable, debe exponer todas
las razones que le obligan a emitirla en uno o varios prrafos intermedios de
su informe (prrafos de salvedades), describiendo el efecto y los motivos por
los que ha alcanzado este tipo de conclusin. Como vemos en el prrafo anterior, el prrafo de opinin hace referencia a las salvedades mostradas en los
prrafos intermedios.
Si, adems de las circunstancias que originan la opinin desfavorable, existe cualquier otra cuestin que requiera una salvedad, el auditor la detallar en
su informe. Un ejemplo de ello se muestra en el siguiente prrafo de opinin:
En nuestra opinin, debido al efecto muy significativo de la(s)
salvedad(es) anterior(es) (todas las salvedades por incumplimientos de
principios y criterios contables, incluyendo omisiones de informacin
necesaria), y con independencia del efecto de aquellos ajustes que podran haberse considerado necesarios si hubisemos podido verificar8...,
las cuentas anuales del ejercicio 200x adjuntas no expresan la imagen
fiel....
Opinin denegada
Cuando el auditor no ha obtenido evidencia suficiente para formarse una
opinin sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, debe manifestar
en su informe que no le es posible expresar una opinin sobre ellas. Ahora
bien, como hemos visto anteriormente, si las limitaciones al alcance son significativas pero no impiden al auditor formarse una opinin, emitir una opinin con salvedades9.
La necesidad de denegar opinin puede originarse por una o varias limitaciones al alcance de importancia y magnitud muy significativas que impidan
al auditor formarse una opinin.
8
Hace referencia a limitaciones al alcance de los que har mencin en los prrafos en los
que se detallan.
9
Siempre que no haya incumplimientos muy significativos que motiven una opinin desfavorable, como acabamos de ver.
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Por otra parte, en casos extremos de existencia de mltiples incertidumbres
cuyo efecto pueda ser muy significativo, el auditor podra considerar apropiado denegar la opinin. Aunque como se ver en el apartado dedicado al prrafo sobre otras cuestiones, las incertidumbres son circunstancias que no
tendrn efecto en la opinin, lo anterior slo tendr lugar en casos extremos.
Cuando se deniegue la opinin, el prrafo de opinin tomar la siguiente
forma: Dada la importancia de la(s) limitacin(es) al alcance de nuestro trabajo descrita(s) en la(s) salvedad(es) anterior(es), no podemos expresar una
opinin sobre las cuentas anuales adjuntas.
Cuando la opinin denegada se deba a la situacin excepcional de mltiples incertidumbres cuyo efecto pueda ser muy significativo, el prrafo de
opinin se podr redactar del siguiente modo: Debido al efecto muy significativo de las incertidumbres descritas en este informe, no podemos expresar
una opinin sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas.
El prrafo de opinin har referencia a otro/s prrafo/s intermedio/s de
salvedades, entre el de alcance y el de opinin, en el que se detallarn la(s)
limitacin(es) y/o, en su caso, incertidumbres.
Aunque el auditor no pudiera expresar una opinin, habr de mencionar,
en prrafos distintos al de opinin, cualquier salvedad por incumplimiento de
los principios y criterios contables de aplicacin que hubiese observado durante la realizacin de su trabajo empleando los oportunos prrafos de salvedades.
Opinin parcial no permitida
En un informe de auditora sobre cuentas anuales, cuando se est expresando una opinin desfavorable o se est denegando sta sobre dichas cuentas
anuales en su conjunto, no se permite la expresin de una opinin parcial
sobre alguno o varios estados, epgrafes o partidas de las cuentas anuales.
La NTA sobre informes permite una excepcin a lo anterior en el caso del
primer ejercicio auditado, si el auditor no puede satisfacerse de la razonabilidad del importe de las existencias iniciales y, en general, del corte de operaciones al trmino del ejercicio anterior. Esta circunstancia puede dar lugar a
la inclusin en su informe de una salvedad por limitacin al alcance y, dependiendo de la importancia del efecto de aquellos ajustes que se hubieran podido poner de manifiesto de no haber existido tal limitacin, puede tener que
emitir una opinin con salvedades o denegar, en su caso, la opinin sobre los
resultados del ejercicio y, cuando proceda, sobre los flujos de efectivo. En este
caso, si las circunstancias concretas lo permiten, en el mismo informe se podr
emitir una opinin distinta a la indicada anteriormente para el resto de los
estados o documentos que componen las cuentas anuales. En este supuesto,
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la opinin no se expresar sobre las cuentas anuales en su conjunto sino que
se referir especficamente a los estados concretos que corresponda.
5.
OTROS ELEMENTOS DEL INFORME Y CIRCUNSTANCIAS

QUE NO AFECTAN A LA OPININ DE AUDITORA
En los anteriores apartados ya hemos desarrollado los elementos bsicosdel informe a excepcin del prrafo del informe de gestin que se expondr aqu, puesto que, como hemos indicado, si bien la NTA sobre informeslo desarrolla en el apartado Otros elementos del informe, como se ha
sealado no habr tal prrafo en el caso de que la entidad auditada no estando obligada a redactar el informe de gestin, no lo haya elaborado
voluntariamente. En sntesis, los otros elementos del informe a desarrollar
son:
Prrafo de nfasis.
Prrafo sobre otras cuestiones.
Prrafo sobre el informe de gestin.
Al mismo tiempo se vern las circunstancias sin efecto en la opinin de
auditora, es decir, las incertidumbres y, dentro de stas, en especial la derivada de problemas de continuidad que afectan al principio de empresa en funcionamiento.
Prrafo de nfasis
El prrafo de nfasis va situado inmediatamente despus del prrafo de
opinin. El auditor utilizar un prrafo de nfasis para destacar un hecho
reflejado en las cuentas anuales y respecto del cual la memoria contiene la
informacin necesaria, pero que el auditor considera adecuado o conveniente
destacarlo en el informe, enfatizarlo, y esto con independencia de su opinin.
Por tanto, la inclusin de dicho prrafo no afecta a la opinin del auditor, y
generalmente har referencia a que dicha opinin no contiene salvedades por
ese hecho, haciendo clara referencia a la cuestin que enfatiza.
Cuestin distinta es que el hecho no se haya reflejado adecuadamente en
las cuentas anuales o la memoria no contenga la informacin necesaria, en
cuyo caso estaramos ante un error o incumplimiento de principios contables
o ante una omisin de informacin.
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En determinados supuestos, las Normas de Auditora pueden requerir la
inclusin de un prrafo de nfasis. Como veremos a continuacin, ste es el
caso de las incertidumbres.
Incertidumbres
La NTA sobre Informes define incertidumbres como circunstancias cuyo
desenlace depende de acciones o hechos futuros que no estn bajo el control
directo de la entidad pero que pueden afectar a las cuentas anuales.
En el apartado anterior se ha indicado que no se pueden calificar como
incertidumbres las estimaciones normales sobre hechos futuros (por ejemplo
provisiones, prdidas por deterioro, etc.) que pueden realizarse con fiabilidad,
aunque su desenlace se producir en el futuro. sta es la diferencia fundamental con una incertidumbre.
El auditor deber considerar la inclusin en su informe de auditora de un
prrafo de nfasis ante la existencia de una incertidumbre que pueda afectar
a las cuentas anuales de manera significativa.
Como habamos sealado, cuestin distinta es el supuesto de que exista
una incertidumbre significativa y la informacin correspondiente a dicha incertidumbre no se encuentre reflejada en las cuentas anuales de acuerdo con
lo exigido por el marco normativo de informacin financiera que resulte de
aplicacin. En este caso estamos ante un incumplimiento de principios y criterios contables por omisin de informacin, y el auditor deber considerar
tal incumplimiento a efectos de su opinin.
Un caso de especial relevancia son las incertidumbres por problemas de
continuidad que conciernen al principio de empresa en funcionamiento. El auditor deber incluir en su informe de auditora un prrafo de nfasis para informar de dicha incertidumbre en relacin con la aplicacin del principio contable empresa en funcionamiento, siempre que la informacin relativa a esta
situacin est adecuadamente recogida en la memoria de las cuentas anuales
conforme al marco normativo de informacin financiera que resulte de aplicacin. En caso contrario estaramos, del mismo modo, ante un incumplimiento de principios y criterios contables por omisin de informacin, lo que
afectar a la opinin del auditor.
Como habamos indicado, en casos extremos, tales como aquellas situaciones en las que debido a la posible interaccin entre mltiples incertidumbres el efecto conjunto pueda ser muy significativo sobre las cuentas anuales,
el auditor puede considerar apropiado denegar su opinin en lugar de incluir
un prrafo de nfasis.
Cuando no resulte de aplicacin el principio de empresa en funcionamiento, el auditor deber considerar esta circunstancia como constitutiva de un
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incumplimiento de principios y normas contables si las cuentas anuales se han
elaborado sobre la base de dicho principio contable.
Prrafo sobre otras cuestiones
En ocasiones el auditor puede considerar necesario poner de manifiesto
algn asunto diferente a aquellos que estn reflejados en las cuentas anuales
que, a su juicio, sea relevante para el entendimiento de la auditora, de las
responsabilidades del auditor o de su informe por parte de los usuarios de las
cuentas anuales. En este caso, el auditor puede utilizar un prrafo adicional
en el informe, despus del prrafo de nfasis y, por tanto, despus del prrafo
de opinin. No obstante, en determinados supuestos la inclusin de un prrafo sobre otras cuestiones podra ser requerida por las Normas de Auditora,
como por ejemplo por la NTA sobre Informacin comparativa, tal como se
ver ms adelante.
Prrafo sobre el informe de gestin
El informe de gestin es un documento que no forma parte integrante de
las cuentas anuales. Se encuentra regulado en el artculo 262 de la Ley de Sociedades de Capital. El informe debe contener una exposicin fiel sobre la
evolucin de los negocios y la situacin de la sociedad, junto con una descripcin de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta. Dicha
exposicin consistir en un anlisis equilibrado y exhaustivo de la evolucin
y los resultados de los negocios y la situacin de la sociedad, teniendo en
cuenta su magnitud y la complejidad de la misma.
Cuando las cuentas anuales vayan acompaadas por el informe de gestin, tanto porque se haya formulado obligatoria o voluntariamente, es responsabilidad del auditor comprobar que la informacin contable contenida
en l concuerda con la informacin existente en las cuentas anuales. El auditor incluir en su informe un prrafo sobre el informe de gestin.
El auditor no tiene obligacin de realizar procedimientos de auditora adicionales para verificar informacin distinta de la obtenida a partir de los registros contables auditados de la entidad. No obstante, al analizar con el citado alcance el contenido del informe de gestin, el auditor considerar si ste
presenta contradicciones patentes con la informacin obtenida durante su
auditora de las cuentas anuales y si, en consecuencia, pudiera existir alguna
contradiccin entre la informacin econmico-financiera del informe de gestin y la contenida en las cuentas anuales, si esta circunstancia fuera significativa.
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Si existiera alguna contradiccin, el auditor deber determinar si lo que
hay que modificar son las cuentas o bien el informe de gestin.
Si hubiera que modificar las cuentas y la entidad auditada se niega a hacerlo, estaramos ante circunstancias que afectan a la opinin, y, dependiendo
de la importancia, sta podra ser con salvedades o desfavorable.
Si lo que hubiera que modificar es el informe de gestin y la entidad auditada se niega a hacerlo, el auditor incluir en el prrafo sobre el informe de
gestin los errores o contradicciones significativos observados.
A continuacin se ofrece un ejemplo de prrafo sobre informe de gestin
cuya informacin concuerda con las cuentas anuales:
El informe de gestin adjunto del ejercicio 20XX contiene las explicaciones que los administradores consideran oportunas sobre la situacin
de la sociedad, la evolucin de sus negocios y otros asuntos y no forma
parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la informacin contable que contiene el citado informe de gestin concuerda con la
de las cuentas anuales del ejercicio 20XX. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificacin del informe de gestin con el alcance mencionado en este mismo prrafo y no incluye la revisin de informacin
distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la sociedad.
6.
INFORMACIN COMPARATIVA, CIFRAS COMPARATIVAS

Y CUENTAS ANUALES COMPARATIVAS
Conforme a lo establecido en la normativa contable, las cuentas anuales
de un ejercicio incluyen, como parte integrante de ellas, informacin y cifras
comparativas correspondientes al ejercicio anterior, con el objetivo de que se
interpreten en relacin con las cifras e informacin del perodo actual. Asimismo hay que tener presente que conforme a la Norma de Registro y Valoracin n. 22 del PGC, cuando ha tenido lugar un cambio en principios o
criterios contables o bien se ha de subsanar un error procedente del ejercicio
anterior, se ha de reexpresar10 la informacin comparativa con objeto de que
la informacin contenida en las cuentas anuales sea comparable. En el caso
de que no se restablezca la comparabilidad, estaramos ante un incumplimiento de principios y criterios contables.
Independientemente de lo anterior, en ocasiones las entidades pueden presentar, voluntariamente o por otros requerimientos normativos, las cuentas
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Termino no recogido por la Real Academia Espaola, pero si en el Plan General de

Contabilidad.
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anuales de un ejercicio incorporando, a efectos comparativos, informacin
completa (balance, cuenta de prdidas y ganancias, estado de cambios en el
patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria) de las cuentas anuales de uno o varios ejercicios anteriores.
La Norma Tcnica sobre informacin comparativa regula los criterios de
actuacin del auditor en relacin con la informacin y cifras comparativas
que se incluyen como parte integrante de las cuentas anuales, as como el caso
en que se presente, a efectos comparativos, informacin completa de las cuentas anuales de dos o ms ejercicios. Lo que pretendemos destacar aqu es el
alcance del trabajo de auditora respecto de la informacin comparativa y un
breve resumen de la Norma Tcnica sobre informacin comparativa.
A efectos de establecer los criterios de actuacin del auditor en relacin
con la informacin comparativa, debemos distinguir fundamentalmente11:
a) Cifras comparativas: informacin comparativa, correspondiente a cifras del perodo anterior, as como otra informacin relativa a dicho
perodo, que se incluyen como parte integrante de las cuentas anuales
del perodo actual, con el objetivo de que se interpreten en relacin
con las cifras e informacin del perodo actual (denominadas cifras
del perodo actual): La opinin del auditor sobre las cuentas anuales
se refiere nicamente al perodo actual.
b) Cuentas anuales comparativas: informacin comparativa relativa a cifras y datos del perodo anterior que se incluye a efectos comparativos
junto a las cuentas anuales del perodo actual. El nivel de informacin
de estas cuentas anuales comparativas es equivalente al de las cuentas
anuales del perodo actual. Es decir, tenemos cuentas anuales completas de dos o ms ejercicios, y la opinin del auditor se refiere a cada
perodo para el que se presentan cuentas anuales.
Debemos destacar que las cifras comparativas se refieren slo a las cuentas
anuales del perodo actual.
Dentro de una auditora de cuentas anuales de un perodo tenemos cifras
comparativas, y el auditor debe obtener evidencia de auditora suficiente y
adecuada sobre si la informacin comparativa incluida en las cuentas anuales
se presenta, en todos los aspectos significativos, de conformidad con los requerimientos del marco normativo de informacin financiera aplicable y los
11
La NTA sobre informacin comparativa tambin define otro trmino, informacin
comparativa, como cifras e informacin que se incluyen en las cuentas anuales relativas a
uno o ms perodos anteriores, de conformidad con el marco normativo de informacin financiera que resulte de aplicacin.
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principios y criterios contables contenidos en l y, por tanto, si est adecuadamente presentada.
Los procedimientos de auditora sobre cifras comparativas deben evaluar:
1. Que la informacin comparativa coincide con las cifras y otra informacin incluidas en las cuentas anuales del perodo anterior y las
polticas contables reflejadas en la informacin comparativa son congruentes con las aplicadas en el perodo actual.
2. Que cuando la informacin comparativa no coincida con la de las
cuentas anuales del ejercicio anterior, porque se haya adaptado sta
al amparo de lo establecido en el marco normativo de informacin
financiera que resulte de aplicacin, o cuando se hayan producido
cambios en las polticas contables aplicadas, se debe evaluar que la
adaptacin se ha realizado conforme a la citada normativa contable
y si dichos cambios han sido correctamente contabilizados y adecuadamente presentados y explicados en la memoria.
La NTA sobre informacin comparativa desarrolla en detalle distintas
casusticas a las que puede enfrentarse el auditor dependiendo de si identifica
errores o irregularidades en la informacin comparativa, si ha sido resuelta,
si las cifras comparativas no han sido adaptadas o bien si lo han sido pero no
se han reformulado las cuentas anuales del perodo anterior, etc. Sobre estos
aspectos nos remitimos a una lectura detallada de la citada NTA.
Si las cuentas anuales han sido auditadas por otro auditor, el auditor actual puede decidir hacer mencin del informe del auditor antecesor incluyendo un prrafo sobre otras cuestiones indicando:
a) Que las cuentas anuales del perodo anterior fueron auditadas por el
auditor predecesor.
b) El tipo de opinin expresada por el auditor predecesor y, en el caso de
opinin con salvedades, denegada o desfavorable, al menos la naturaleza de las salvedades que motivaron dicha opinin.
c) La fecha de dicho informe.
Si las cuentas anuales del perodo anterior no fueron auditadas, el auditor
manifestar en un prrafo sobre otras cuestiones del informe de auditora
que las cifras comparativas no han sido auditadas. Sin embargo, dicha declaracin no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada de que los saldos de apertura no contienen errores
o irregularidades que afecten de forma significativa a las cuentas anuales del
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perodo actual. En este caso, el auditor considerar requerir a la entidad que
la informacin comparativa incluida en las cuentas anuales se identifique
como no auditada.
Asimismo la NTA sobre informacin comparativa tambin regula la actuacin del auditor ante cuentas anuales comparativas.
7.
HECHOS POSTERIORES
En el epgrafe 5 hemos indicado que la existencia de hechos posteriores a
la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las
cuentas anuales o adecuadamente desglosado en la memoria, segn corresponda, es un caso de incumplimientos de principios y criterios contables que
resultan de aplicacin.
Como hemos sealado, la Norma Tcnica de Auditora sobre Hechos
Posteriores regula el tratamiento que el auditor debe dar a los hechos que
han ocurrido con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio al que se
refieren las cuentas anuales, en funcin de su naturaleza y sus potenciales
impactos en el informe de auditora. Veamos pues sucintamente lo que establece esta norma y la regulacin contable sobre hechos posteriores que, en
caso de incumplimiento, supondr un incumplimiento de principios y criterios contables.
En general, hechos posteriores son aquellos que tienen lugar despus de la
fecha de cierre de ejercicio. La Norma de Registro y Valoracin 23. del PGC
distingue dos tipos de hechos posteriores:
a) Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existan al cierre del ejercicio y que debern tenerse en cuenta para la
formulacin de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarn en las cuentas anuales, en funcin de su naturaleza, un ajuste, informacin en la memoria, o ambos.
b) Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que no existan al cierre del ejercicio, y que no supondrn ajuste alguno; pero si
se refieren a hechos que contienen informacin relevante para los
usuarios de las cuentas anuales, debern tenerse en cuenta para la formulacin de las cuentas anuales, mediante su oportuna divulgacin en
la memoria.
Por tanto, ambos tipos de hechos deben ser tenidos en cuenta por los administradores a la hora de formular las cuentas anuales. Si los administrado-
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res no los han tenido en cuenta, la NTA sobre hechos posteriores establece las
siguientes actuaciones por parte del auditor:
1. Si el hecho se produce antes de la entrega del informe y dependiendo
del tipo de hecho la entidad auditada no modifica las cuentas anuales
[referidos a condiciones que ya existan a fecha de cierre, tipo a) anterior] o no divulga la informacin correspondiente en la memoria
[tipo b) anterior], esto supondr un incumplimiento de principios y
criterios contables [por omisin de informacin en el tipob)] y motivar dependiendo de la importancia, una opinin con salvedades o
una opinin denegada.
2. Si el hecho posterior se produce despus de la fecha del informe de
auditora pero antes de su entrega, distinguiremos dos situaciones:
a) Los administradores modifican las cuentas o desglosan en la memoria el hecho posterior.
El auditor tiene dos opciones; una: emitir el informe con la
fecha del hecho posterior ampliando hasta esta fecha los procedimientos sobre hechos posteriores, y la otra: emitir el informe con
doble fecha del siguiente modo: X(da) del XX(mes) de 20... con
excepcin de la nota X de la memoria, cuya fecha es el Y(da) del
YY(mes) de 20.... La primera fecha correspondera a la fecha de
terminacin del trabajo de auditora, mientras que la segunda
hara referencia especfica al hecho concreto posterior desglosado
en la memoria.
b) Los administradores no modifican las cuentas o no desglosan en
la memoria el hecho posterior.
Supondr un incumplimiento de principios y criterios contables que afectar a la opinin. El auditor del mismo modo tiene
dos opciones; una, emitir el informe con la fecha del hecho posterior ampliando hasta esta fecha los procedimientos sobre hechos
posteriores, y la otra, emitir el informe con doble fecha. En este
caso la segunda fecha hara referencia al prrafo de salvedad incluido en el informe.
3. El hecho posterior se produce despus de la entrega del informe. Aunque tras la entrega del informe de auditora el auditor no tiene obligacin de realizar procedimiento alguno para identificar hechos que
pudieran afectar a las cuentas anuales, en el supuesto de que en el
perodo entre la fecha de entrega del informe y la de aprobacin por
parte de la junta general de accionistas u rgano equivalente llegase
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a su conocimiento alguna informacin significativa y fiable, a su buen
criterio, referida a hechos que ya existan a la fecha de su informe y
que, si hubieran sido conocidos en dicha fecha, habran supuesto una
modificacin en el contenido del mismo, el auditor deber considerar
si las cuentas anuales necesitan ser corregidas y discutir la situacin
con la direccin de la entidad a fin de actuar en consecuencia. Del
mismo modo, distinguiremos dos situaciones en funcin de la actuacin de la entidad auditada:
a) Los administradores reformulan las cuentas anuales modificndolos o desglosando en la memoria el hecho posterior.
El auditor deber realizar los procedimientos que considere
necesarios para emitir un nuevo informe de auditora relativo a las
cuentas anuales reformuladas. El nuevo informe de auditora incluir un prrafo de nfasis que haga referencia a las razones de la
reformulacin e indicar que el nuevo informe sustituye al previamente emitido sobre las cuentas anuales antes de su modificacin.
b) Los administradores no reformulan las cuentas anuales.
El auditor deber comunicar a la entidad auditada que tomar las acciones que considere oportunas para evitar que terceros
confen o puedan seguir confiando en el informe de auditora emitido. A estos efectos, deber considerar la posibilidad de comunicar dicha situacin a los registros pblicos pertinentes.
8.
OTROS INFORMES DE AUDITORA

De acuerdo con el TRLAC, la auditora de cuentas no slo se refiere a
cuentas anuales sino tambin a la revisin y verificacin de otros estados financieros o documentos contables, elaborados conforme al marco normativo
de informacin financiera que resulte de aplicacin, siempre que tenga por
objeto la emisin de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que
pueda tener efectos frente a terceros. En este sentido el RAC distingue dos
modalidades de auditora de cuentas; una: la auditora de cuentas anuales, y
otra: la auditora de otros estados financieros y documentos contables.
Estos estados o documentos debern estar firmados o ser asumidos formalmente por quienes tengan atribuidas las competencias para su formulacin, suscripcin o emisin, en la misma forma que la prevista en la legislacin
mercantil para la formulacin de las cuentas anuales.
Como ejemplo de otros estados financieros o documentos contables podemos citar estados financieros que forman parte de las cuentas anuales, o los
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estados financieros intermedios, es decir, aquellos en los que se registran todos
los estados que componen las cuentas anuales pero formulados en una fecha
intermedia entre la de apertura y la de cierre.
El informe de auditora sobre otros estados financieros o documentos contables contendr, al menos, lo siguiente:
a) Identificacin de la entidad a que se refiere el estado financiero o documento contable objeto de auditora.
b) Identificacin de quien o quienes encargaron el trabajo y, en su caso,
de a quienes vaya destinado.
c) Identificacin de los estados financieros o documentos contables objeto de auditora que se adjuntan al informe.
d) Referencia a que los estados financieros o documentos contables objeto de auditora de cuentas han sido firmados o asumidos formalmente por quienes tengan atribuidas las competencias para su suscripcin
o emisin, as como la referencia al marco normativo de informacin
financiera aplicado en la preparacin de dichos estados o documentos.
e) Referencia a la normativa reguladora de la actividad de auditora de
cuentas aplicada en el trabajo realizado y, en su caso, a los procedimientos previstos en ellas que no haya sido posible aplicar como consecuencia de cualquier limitacin impuesta a la actividad auditora.
Asimismo, se mencionar la responsabilidad del auditor de cuentas de
emitir una opinin tcnica sobre los estados financieros o documentos
contables en su conjunto.
f ) En su caso, manifestacin explcita de las reservas o salvedades detectadas en el desarrollo del trabajo.
g) Opinin tcnica.
h) En su caso, manifestacin explcita de cualquier aspecto que, no constituyendo una reserva o salvedad, el auditor de cuentas deba o considere necesario destacar en el informe de conformidad con lo previsto
en la normativa reguladora de la auditora de cuentas.
i) Firma del auditor o auditores de cuentas que lo hubieran realizado,
con expresin de la fecha de emisin del citado informe.
Por supuesto que deber contar con un ttulo o identificacin del informe,
que entendemos que nunca deber ser el de Informe de auditora de cuentas
anuales.
La forma de la opinin tcnica depender del tipo de marco normativo de
informacin financiera aplicable. En el caso de que el marco normativo de
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informacin financiera aplicable sea un marco de imagen fiel12, la opinin
tcnica adoptar la forma prevista para la auditora de cuentas anuales, es
decir, sobre si expresan la imagen fiel, aunque si bien referida a la informacin
contenida en el estado financiero o documento contable concreto auditado.
Cuando el marco normativo de informacin financiera aplicable sea un
marco de cumplimiento13, la opinin tcnica deber versar sobre si los estados
financieros o documentos contables auditados han sido preparados, en todos
los aspectos significativos, de conformidad con el marco normativo de informacin financiera expresamente establecido para la elaboracin de dichos
documentos o estados.
No se consideran comprendidos en ninguna de las modalidades de auditora de cuentas los trabajos realizados sobre cuentas anuales, estados financieros o documentos contables consistentes en la comprobacin especfica de
hechos concretos, en la emisin de certificaciones o en la revisin o aplicacin
de procedimientos con un alcance limitado inferior al exigido por la normativa reguladora de la auditora de cuentas para poder emitir una opinin tcnica de auditora de cuentas.
Asimismo, no tendrn la consideracin de auditora de cuentas los trabajos que, sin reunir las caractersticas y condiciones propias de un trabajo de
esta naturaleza, estn atribuidos por disposiciones de rango legal a auditores
de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
Los informes emitidos por auditores de cuentas sobre trabajos que no estn comprendidos en las modalidades de auditora no podrn identificarse
como informes de auditora de cuentas, ni su redaccin o presentacin podr
generar confusin respecto a su naturaleza como trabajos de auditora de
cuentas.
12
Se considerar que un marco de informacin financiera es de imagen fiel cuando, adems
de exigir la aplicacin de unos principios y normas contables determinados, prevea explcitamente la posibilidad de incluir las informaciones complementarias precisas para alcanzar dicha
imagen fiel y, en casos excepcionales, la de dejar de utilizar los principios y normas contables
aplicables que fueran incompatibles con ella.
13
En el caso de que el marco normativo de informacin financiera aplicable requiera el
cumplimiento de unos determinados principios y normas contables, sin posibilidad de aplicar
las previsiones a las que se refiere el marco normativo de imagen fiel (vase nota anterior),
dicho marco tendr la consideracin de marco de cumplimiento.
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TTULOS RELACIONADOS
Teora
y prctica de la
auditora
II
I. Concepto y metodologa
II. Anlisis de reas y casos prcticos
Jos Luis Snchez Fernndez de Valderrama
CONTENIDO_________________________________________________________
La auditora, sometida en Espaa a la Ley y el Reglamento de Auditora, constituye una actividad
profesional con una funcin social imprescindible para garantizar la transparencia de la informacin
contable ofrecida por las empresas. El texto Teora y prctica de la auditora no slo resulta til para
los profesionales de la contabilidad de la auditora, sino que tambin sirve de referencia para las
explicaciones de la materia en los posgrados y msteres que se implantarn con motivo de la reforma
universitaria. En el primer tomo de esta obra se analiza el marco de la conducta profesional, la forma
de desarrollar la actividad de la auditora y el contenido de la opinin. El enfoque del segundo tomo
combina el desarrollo de los contenidos tericos de la norma contable con consecuencias prcticas,
incorporando los ajustes que, necesariamente, tiene que proponer el auditor en aquellas situaciones en
las que existan diferencias de criterio con la formulacin de los estados contables que haya realizado
la empresa auditada. Adems, se apoya en un desarrollo completo de ejemplos, donde se recogen en
trminos de hizo, debi hacer y ajustes los problemas ms frecuentes a los que debe enfrentarse
el auditor.
Volumen I: 4. ed., 2008; 504 pgs.; 19 x 24 cm; rstica; cdigo: 220486;

ISBN: 978-84-368-2237-3
Volumen II: 4. ed., 1. reimp., 2011; 688 pgs.; 19 x 24 cm; rstica; cdigo: 220496;

ISBN: 978-84-368-2264-9
Si lo desea, en nuestra pgina web puede consultar el catlogo completo o descargarlo:
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Teora
y prctica de la
contabilidad
Jos Luis Snchez Fernndez de Valderrama
NDICE_____________________________________________________________
Concepto y fundamentos de la contabilidad. El patrimonio contable. La metodologa y la tcnica de
representacin contable. Las fuentes de la informacin contable. La contabilidad legal. Cuentas de
tesorera, moneda extranjera y otras cuentas no bancarias. Acreedores y deudores por operaciones
comerciales. Existencias. Inmovilizaciones materiales. Inmovilizado intangible. Los instrumentos
financieros. Financiacin bsica. Pasivos. Contabilidad de impuestos y de las Administraciones
Pblicas. El resultado contable. Las cuentas anuales. Las combinaciones de negocios y los negocios
conjuntos. El Plan General de Contabilidad para las Pequeas y Medianas Empresas y criterios
contables especficos para microempresas. Las Normas Internacionales de Informacin Financiera
(NIC/NIIF).
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Este texto recoge estos cambios y analiza en profundidad las consecuencias del nuevo marco
conceptual que da prioridad al contenido econmico de los hechos representados en la
contabilidad e incorpora nuevos criterios de valoracin, como el valor razonable o el coste
amortizado y los nuevos estados contables, el estado de cambios en el patrimonio neto y el
estado de flujos de efectivo, que suponen un cambio fundamental para la informacin contable. Se
desarrollan ms de setenta casos prcticos expuestos de forma sencilla y pedaggica sobre la base
de lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad. Incorpora tambin un captulo dedicado al Plan
General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios contables especficos
para microempresas.
2. ed., 1. reimp., 2011; 712 pgs.; 19 x 24 cm; rstica; cdigo: 220463; ISBN: 978-84-368-2158-1
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2007, A. Socas Salv, P. Horrach Rosell, R. Herranz
Bascones, G. Jover Arbona, A. Llull Gilet.
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2007, J. L. Arquero Montao, A. Donoso Anes, S. M.
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casos prcticos y normas NIIF, J. L. Snchez Fernndez
de Valderrama.
Teora y prctica de la contabilidad, J. L. Snchez
Fernndez de Valderrama.
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Fundamentos de Auditoría de Cuentas Anuales

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FERNANDO POLO GARRIDO

COLECCIN ECONOMA Y EMPRESA

Miguel Santesmases Mestre

Edicin en versin digital

Est prohibida la reproduccin total o parcial

Fernando Polo Garrido (Coord.), 2012

Rafael Molero Prieto

Elies Segu Mas

Fernando Polo Garrido

Ana M. Gomis Prez

Rafael Revert Belda

Nota de los autores ............................................................................................

Lista de abreviaturas ..........................................................................................

1. La auditora de cuentas: concepto, regulacin y anlisis sectorial

Introduccin a la planificacin ...................................................................

3. Ejecucin de la auditora por reas. Pruebas de auditora en las

4. El informe de auditora de cuentas anuales (Fernando Polo Garrido).

Comunicacin de debilidades significativas de control interno ...................

ndice de tablas y figuras

Umbrales mnimos para auditar cuentas anuales individuales ............

Figura 1.1. Tipologas de trabajos de auditora de cuentas en Espaa (2001-2010) .

Nota de los autores

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