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Derecho Fiscal 23a. Edición
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Derecho Fiscal 23a. Edición

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Múltiples son las cualidades de la obra que nos honramos en presentar sin embargo, su principal aportación es, sin duda, la estructuración metodológica con la que los distintos temas son abordados.

La obra parte de presentar una Teoría General del Derecho Fiscal y sus principios fundamentales, pasa luego a analizar temas específicos de las contri
LanguageEspañol
Release dateAug 28, 2023
ISBN9786076145487
Derecho Fiscal 23a. Edición
Author

Adolfo Arrioja

Adolfo Arrioja Vizcaíno Licenciado en Derecho egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México. Maestría en Derecho otorgada por la Universidad Iberoamericana. Doctor en Derecho (Honoris Causa) por la Newport University, California, Estados Unidos de América. Abogado consultor y litigante indepediente. Director General de la firma Arrioja Abogados, S.C. Académico Titular de la Academia Mexicana de Derecho Internacional, A.C. (1996 a la fecha).

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    Derecho Fiscal 23a. Edición - Adolfo Arrioja

    Antecedentes del Autor

    Licenciado en Derecho egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México.

    Maestría en Derecho otorgada por la Universidad Iberoamericana.

    Doctor en Derecho (Honoris Causa) por la Newport University, California, Estados Unidos de América.

    Consejero Propietario de la Junta de Gobierno de la Procuraduría Federal de la Defensa del Contribuyente para el periodo 2012-2016.

    Profesor Adjunto del doctor Andrés Serra Rojas en las Cátedras de Derecho Administrativo y Teoría General del Estado, en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México (1969-1970).

    Profesor de la Cátedra de segundo curso de Derecho Administrativo en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México (1971-1976).

    Profesor titular de las Cátedras de Derecho Fiscal, Derecho Administrativo, Derecho Aduanero y Legislación de Fomento Industrial en el Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana (1971-1988).

    Profesor titular de la Cátedra de Derecho Fiscal en la Escuela de Derecho de la Universidad Anáhuac (1982-1983).

    Profesor del Diplomado de Derecho Tributario Mexicano (Curso de Posgrado) en el Instituto Tecnológico Autónomo de México, ITAM (1989).

    Profesor titular de las Cátedras de segundo curso de Derecho Administrativo y de Derecho Fiscal en la Facultad de Derecho de la Universidad Panamericana (1992 a la fecha).

    Catedrático del Diplomado de Impuestos (Cursos de Postgrado) organizado por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. (1992-1996).

    Miembro de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. (1991-1996).

    Profesor de la Cátedra de Administración Fiscal en el Diplomado de Comercialización y Finanzas que se imparte en la Universidad Anáhuac (1993-1995).

    Expositor Huésped del International Competition and Trade Policy Committee of the International Law and Practice Section of the New York State Bar Association, en las Convenciones Anuales celebradas en Toronto, Canadá, y en la Ciudad de México, Distrito Federal, en octubre de 1991 y en octubre de 1992, respectivamente.

    Secretario de Estudio y Cuenta del Tribunal Fiscal de la Federación (1969-1974).

    Abogado consultor y litigante independiente.

    Director General de la firma Arrioja Abogados, S.C.

    Académico Titular de la Academia Mexicana de Derecho Internacional, A.C. (1996 a la fecha).

    Conferencista invitado por las Universidades de Szeged y Miskolc, República de Hungría y por la Universidad Carolingia de Praga, República Checa, para la impartición de un ciclo de conferencias sobre temas de Derecho Constitucional Mexicano en el mes de septiembre de 1997.

    Conferencista invitado para la impartición de una conferencia magistral en el Centro de Estudios Latinoamericanos de la Universidad de Estocolmo, Suecia, en el mes de mayo de 1998.

    Recientemente ha participado como expositor en diversos foros públicos, destacando los de la Consulta Nacional sobre una Reforma Integral y Coherente del Sistema de Impartición de Justicia en el Estado Mexicano, organizado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el mes de septiembre de 2004; el Coloquio de Análisis y Debate sobre las Propuestas para una Nueva Regulación del Juicio de Amparo, organizado por el Senado de la República en el mes de agosto de 2009; el Foro sobre los Derechos del Contribuyente, organizado por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente en el mes de octubre de 2011; el Congreso de Derecho Fiscal, organizado por la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México, en el mes de mayo de 2013; el Ciclo Retos y Expectativas de la Reforma Fiscal de 2014, organizado por la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México, en el mes de octubre de 2013; e impartiendo una conferencia magistral en la ceremonia de graduación de la Maestría en Derecho Fiscal, organizada por el Campus Celaya-Salvatierra de la Universidad de Guanajuato, en el mes de marzo de 2014.

    Es también autor de las obras históricas, El Sueco que se fue con Pancho Villa (Editorial de Debolsillo, 2006); Mamá Carlota (Editorial Planeta Mexicana, 2008); Los Constituyentes, obra conmemorativa del 160 aniversario de la Constitución Federal de 1857, publicada en edición especial por la LXVII Legislatura del Estado de Durango, con prólogo del gobernador constitucional de dicha entidad federativa.

    Publicaciones en Materia Fiscal, Constitucional y Administrativa

    El Federalismo Mexicano hacia el Siglo XXI.—Historia, Reforma Electoral, Reforma Judicial, Política Exterior y Negocios Eclesiásticos y Federalismo Fiscal; libro publicado por Editorial Themis, (Primera edición, febrero de 1999; seiscientas cincuenta páginas);

    Los Efectos de los Impuestos; artículo publicado en el Quinto número extraordinario de la Revista del Tribunal Fiscal de la Federación, México, 1971; así como en el número 14 de la Revista de Difusión Fiscal de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, correspondiente al mes de agosto de 1975;

    Análisis de la Nueva Legislación Mexicana en Materia de Inversión Extranjera; artículo publicado en el número 6 de la Revista Jurídica, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, correspondiente a 1974;

    Aspectos Fiscales de la Devaluación de la Moneda Mexicana; artículo publicado en el número 9 de la Revista Jurídica, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, correspondiente a 1977;

    The Mexican Law on Foreign Investment, ensayo publicado en el número 7 de The Georgia Journal of International & Comparative Law, anuario editado por el Escuela de Derecho de la Universidad de Georgia, Estados Unidos de América, bajo la dirección del doctor Dean Risk;

    Evolución de las Finanzas Públicas Mexicanas Durante los Últimos Diez Años, ensayo publicado en el número 10 de la Revista Jurídica, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Ibero americana, correspondiente a 1978;

    Análisis de la Política de Incentivos Fiscales en México Durante la Última Década; ensayo publicado también en el número 10 de la Revista Jurídica;

    Aspectos Fiscales de la Transferencia de Tecnología en México; ensayo publicado en el número 11 de la Revista Jurídica, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, correspondiente a 1979;

    La Doble Tributación Internacional; ensayo publicado en el número 12 de la Revista Jurídica, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, correspondiente a 1980;

    Principios Constitucionales en Materia Fiscal; artículo publicado en el número 13 de la Revista Jurídica, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, correspondiente a 1981;

    La Enseñanza del Derecho Fiscal en las Universidades Mexicanas; artículo publicado en la obra El Tribunal Fiscal de la Federación —45 Años al Servicio de México, publicada por el mismo Tribunal Fiscal en el año de 1982;

    El Banco de Avío (1830-1842) y los orígenes de la Legislación Mexicana de Fomento Industrial; ensayo publicado en el número 19 de la Revista Jurídica, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, correspondiente a 1988-1989;

    La Desnaturalización Jurídica de la Caducidad en el Código Fiscal de la Federación; ensayo publicado en el número 7 de la Revista Ars Iuris, editada por la Facultad de Derecho de la Universidad Panamericana, correspondiente a 1992;

    Deregulation of the Transfer of Technology in Mexico; ensayo publicado en el Anuario de la International Law and Practice Section of the New York State Bar Association, correspondiente a 1992.

    Palabras del Autor

    La primera edición de esta obra fue publicada por Editorial Themis, S.A. de C.V., en el mes de agosto de 1982. A partir de esta última fecha, han transcurrido 38 años en los que la misma se ha seguido publicando de manera ininterrumpida en 23 ediciones y numerosas reimpresiones, todas ellas debidamente actualizadas, revisadas y corregidas personalmente por el autor, en función de los numerosos cambios que en casi cuatro décadas han ocurrido no solamente en el ámbito de la legislación tributaria sino fundamentalmente en la orientación, características y propósitos de los principios de política fiscal que, cual eje rector, inspiran y definen el contenido de la propia legislación tributaria.

    En tal virtud, resulta indispensable formular los correspondientes votos de agradecimiento a quienes han hecho posible esta importante labor de difusión de la cultura tributaria entre miles de estudiantes universitarios de toda la república mexicana y sus profesores, así como entre destacados especialistas en la materia que la han considerado como una obra de consulta profesional.

    Desde luego, no puedo dejar de mencionar a mis amigos y editores, los señores licenciados, Enrique Calvo Nicolau y Eliseo Montes Suárez, que al frente de Editorial Themis, S.A. de C.V., me han apoyado todos estos años para que la obra se siga publicando sin interrupción alguna, de tal forma que siempre hayan existido ejemplares disponibles en el mercado librero mexicano, y últimamente a través de los nuevos métodos de edición electrónica.

    De igual manera, resulta fundamental la labor de distinguidos profesores de Derecho Fiscal de diversas facultades y escuelas de las universidades e institutos de toda la república mexicana, que lo han mantenido como libro de texto, lo que le ha permitido cumplir con su misión fundamental de permitir el acceso a jóvenes estudiantes universitarios y tecnológicos a una materia de suyo difícil y compleja, de una manera tal que sea sencilla y clara.

    No puedo dejar de mencionar, al señor ministro en retiro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y su presidente de 2003 a 2006, Mariano Azuela Güitrón, de quien reitero que tuve la suerte de ser su alumno y el privilegio de ser su amigo, por haber enriquecido esta obra con su orientación y consejo, toda vez que la misma se escribió bajo su supervisión y atendiendo siempre a todas sus muy atinadas recomendaciones y sugerencias. En adición a lo anterior, cada una de las 23 ediciones de la misma se ha enriquecido con un prólogo escrito con su habitual sapiencia jurídica y de manera especialmente generosa para conmigo. Mi deuda de gratitud para uno de los más grandes jurisconsultos y administradores de justicia que México ha tenido en los últimos años es impagable y, por lo tanto, solamente me queda reiterar, una vez más, el más cumplido de mis agradecimientos, con la humildad que un alumno debe tener ante el mejor de sus maestros.

    El autor de esta obra se educó en los principios plasmados en el Código Fiscal de la Federación de 1967 que, con mucho, es el mejor ordenamiento jurídico-tributario que ha existido en la historia de México, obra de un destacado equipo de abogados tributarios encabezados por el maestro Guillermo López Velarde, quien fuera distinguido magistrado presidente del ahora desaparecido Tribunal Fiscal de la Federación, y en el que también figuró doña Margarita Lomelí Cerezo, probablemente la primera abogada hacendaria de gran relieve en el país, quien también, en su momento, presidiera dicho Tribunal, de manera particularmente eficiente y prudente.

    En dicho Código Fiscal se buscó establecer lo que debe ser una relación armónica entre fisco y contribuyentes, equilibrando, de la mejor manera posible, los respectivos derechos y obligaciones de ambos, de tal manera, que al imperio de orden público que asiste al Fisco Federal para determinar, liquidar y recaudar las contribuciones necesarias para la debida integración del presupuesto nacional, le corresponda una esfera de protección jurídica a los derechos de los contribuyentes como gobernados y en su carácter específico de pagadores de impuestos, sin cuya actividad económica generadora de riqueza y fuentes de trabajo, que debe ser respetada y protegida, no podría llevarse a cabo la recaudación tributaria. Dicho en otras palabras, en ese Código Fiscal se tuvo muy presente lo que últimamente se olvida en aras de una política meramente recaudatoria: que si no se propicia y se fomenta la actividad económica de las empresas e individuos, la recaudación tributaria tiende a desplomarse por más medidas punitivas que se implementen.

    Esto último constituye una regla de oro del Derecho Fiscal de todos los tiempos, por lo que siempre se ha sostenido que es mil veces preferible un sistema tributario a tasas, cuotas o tarifas razonables y muchos contribuyentes, a imponer un sistema recaudatorio a base de elevadas tarifas y restricciones a la actividad económica particular, que inevitablemente produce una muy baja recaudación. Parece mentira que esta regla que ya tiene varios siglos de antigüedad, en la tercera década del siglo XXI sea ignorada por quienes tienen a su cargo la política fiscal en México, por lo menos, a partir de 2014.

    Durante los 38 años de vida que esta obra tiene, el autor ha ido presenciando la forma en la que ese sano equilibrio previsto en el invocado Código Fiscal de la Federación de 1967, se ha venido rompiendo para introducir normas jurídico-fiscales inspiradas exclusivamente en propósitos recaudatorios, guiados por una marcada tendencia a disminuir lo más posible la esfera de los derechos de los contribuyentes, haciendo de la legislación tributaria un marco complejo, contradictorio, oscuro y pretendidamente sofisticado. Así, la política fiscal pasó de las manos de los juristas hacendarios en los que se inspiró mi vocación profesional, a la de tecnócratas educados en universidades extranjeras, con profundo desconocimiento de las realidades económicas de nuestro país, que pusieron nuestras sólidas instituciones jurídico-tributarias al servicio de intereses multinacionales, para pasar actualmente a manos de ideólogos con profundo desconocimiento de lo que es el Derecho Fiscal y tan solo preocupados por la recaudación tributaria sin entender ni siquiera algunas reglas básicas de la economía política.

    Es bajo este difícil e incierto escenario que se conmemoran los 38 años de la publicación ininterrumpida de este libro de texto universitario y de consulta profesional, debidamente actualizado para esta 23 edición con un análisis, objetivo e imparcial, de los principales cambios en materia de legislación fiscal vigentes a partir del año de 2020, que desafortunadamente quedan encuadrados dentro de esa errónea política fiscal de tratar de incrementar al máximo de lo posible la recaudación tributaria sin observar los principios básicos del desarrollo económico e ignorando de manera sistemática los derechos fundamentales de los contribuyentes.

    Dentro de este contexto, la presente 23 edición ofrece las siguientes novedades principales:

    1. La crítica, jurídicamente fundada, a un Decreto Presidencial que entró en vigor el día 23 de abril de 2020, que pretende entregar exclusivamente en manos del titular del Poder Ejecutivo Federal, todo lo relacionado con el manejo y destino de la deuda pública, del crédito de la Nación, del Presupuesto de Egresos de la Federación y de las correspondientes asignaciones y reasignaciones presupuestarias, con notoria violación de los artículos 49, 73, fracción VIII y 74 fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en materia de división de poderes y facultades del Congreso de la Unión en las muy delicadas materias del endeudamiento público y el Presupuesto de Egresos.

    2. La introducción de una sección destinada a los impuestos al consumo como principio de política fiscal, que deriva de una obra especializada sobre el tema que me fuera publicada en el año de 2016, por Editorial Themis. Es evidente que, ante el escenario de emergencia sanitaria, recesión económica y abatimiento de las fuentes de empleo y de ingreso, más temprano que tarde en México será necesario llevar acabo una nueva reforma fiscal. Aunque parezca poco probable, dicha reforma, para resultar verdaderamente efectiva, tendrá que inspirarse en las tendencias en materia de política fiscal que actualmente prevalecen en la mayoría de las naciones industrializadas del mundo, de estimular la economía manteniendo el impuesto sobre la renta a tasas competitivas pero reforzando la capacidad recaudatoria del Estado mediante la generalización e incremento de las tasas aplicables a los impuestos al consumo, en especial el impuesto al valor agregado o IVA como generalmente se le conoce. Los impuestos al consumo por ser de rápida y de fácil recaudación fortalecen en el corto plazo la capacidad recaudatoria de la hacienda pública y, por lo tanto, constituyen el instrumento idóneo para alcanzar dicha finalidad. En virtud de que los impuestos al consumo son políticamente muy impopulares porque dañan la imagen de los políticos que los establecen e incrementan, es cuestionable el sostener que la próxima reforma fiscal en México obedecerá a dicha tendencia que es generalmente rechazada por los gobiernos de corte populista. Sin embargo, el tema ahí está y seguirá formando parte fundamental de cualquier debate futuro en materia de política fiscal. De ahí la importancia de incorporarlo a la presente obra.

    3. El análisis del nuevo artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, que introduce el concepto de la razón de negocios como elemento interpretativo de las leyes fiscales, pero en una forma tal que su deficiente regulación jurídica se presta a interpretaciones subjetivas y parciales de la autoridad fiscal en detrimento de las actividades productivas de los contribuyentes. Por esta razón, se propone un texto alternativo para que este precepto legal, que busca efectivamente castigar tributariamente aquellas operaciones que no posean una razón válida de negocios, se modifique en una forma tal que no se ponga en riesgo la realización de operaciones legítimas.

    4. El análisis crítico de recientes tesis del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, generadas por la improductiva reforma fiscal de 2014, que tienden a restringir los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad, que desde nuestra Constitución Federal de 1857 y hasta la fecha, han constituido los derechos fundamentales de todos los contribuyentes en México.

    5. Un análisis exhaustivo de la muy preocupante regulación normativa que a partir de 2020, tienen los delitos fiscales, en especial la defraudación fiscal y el contrabando, como delincuencia organizada que atenta contra la seguridad nacional, señalando puntualmente todos los aspectos de inconstitucionalidad que estas reformas legales, inspiradas en razones únicamente de carácter político, indudablemente presentan.

    6. Se añade a la obra un primer apéndice sobre el nuevo régimen de Revelación de Esquemas Reportables que acaba de ser introducido al Código Fiscal de la Federación, puntualizando en qué consiste, cuáles son sus antecedentes internacionales, sus aciertos y desaciertos, así como apuntando posibles reformas legislativas que hagan de este instrumento de fiscalización tributaria una herramienta más útil y sobre todo sujeta al régimen de equilibrio que siempre debe existir entre fisco y contribuyentes.

    7. También se introduce un segundo apéndice que versa sobre los Acuerdos Conclusivos como la forma de poner fin de manera rápida, justa y equitativa a las facultades de revisión del fisco federal, que en ocasiones representan un verdadero calvario para los contribuyentes. Se trata del logro más importante de la gestión de la señora licenciada Diana Bernal Ladrón de Guevara como primera Procuradora de la Defensa del Contribuyente de 2011 a 2019, en la que este autor tuvo una cierta participación como consejero independiente fundador del órgano de gobierno de dicha Procuraduría. Por lo tanto, merece su debida divulgación en esta obra que como texto universitario se inscribe dentro del muy necesario contexto de la promoción de una genuina cultura tributaria.

    Este es, a grandes rasgos, el entorno en el que se publica esta edición conmemorativa de los 38 años de publicación ininterrumpida de esta obra que, desde su primera edición publicada en el ahora lejano año de 1982, ha procurado sistematizar los conceptos fundamentales del Derecho Fiscal Mexicano, teniendo como único objetivo, tanto posible como deseable, el facilitar a los estudiantes universitarios mexicanos el acceso lo más claro posible a esta muy compleja rama del Derecho, que se encuentra en continua evolución por representar el medio a través del cual el Estado obtiene los recursos necesarios para satisfacer los requerimientos del Presupuesto Nacional.

    Para concluir, tan solo quisiera expresar un sentimiento de carácter personal, perfectamente válido dadas las circunstancias: el día 26 de febrero de 2018, en un accidente de navegación en la Laguna de Bacalar, Quintana Roo, a los 35 años de edad, falleció mi hijo Héctor Arrioja Ruiz de la Peña. Por lo tanto, a su joven memoria que siempre me acompañará, quisiera dedicar esta edición conmemorativa de lo que considero, a lo largo de 50 años de vida profesional, como mi logro académico más importante.

    Ciudad de México, Junio de 2020

    Adolfo Arrioja Vizcaíno

    Prólogo

    El 15 de octubre de 1982 recibí de Adolfo Arrioja Vizcaíno la primera edición de su libro Derecho Fiscal, que Editorial Themis había concluido en agosto de ese año. En su generosa dedicatoria expresó: Para el Lic. Mariano Azuela Güitrón con la profunda gratitud, admiración y afecto de quien ha tenido la suerte de ser su alumno y el privilegio de ser su amigo. Hoy, transcurridos, algo más de 25 años, con motivo de su Vigésima Edición, es para mí muy grato ampliar el prólogo que escribí para la décima que, a su vez, había sido una versión modificada de la primera que fue fruto de la tesis de maestría que el autor presentó en la Universidad Iberoamericana y que tuve el honor de dirigir, motivando lo que en palabras notoriamente exageradas él mismo describió en sus expresiones de gratitud: En primer lugar, al señor licenciado Mariano Azuela Güitrón, magistrado de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, quien, a pesar de sus múltiples ocupaciones, aceptó la tarea de ser mi Director de Tesis, tarea que desempeñó en forma particularmente brillante, de tal manera que esta obra se enriqueció considerablemente con sus sugerencias y consejos. Hoy puedo precisar que recuerdo con nitidez que mi labor se redujo a un seguimiento respetuoso de un trabajo realizado con especial seriedad, respecto del que sólo tenía palabras de estímulo y sencillas sugerencias secundarias sobre ligeras modificaciones para que respondiera a su objetivo de servir a estudiantes y a profesionistas en el conocimiento del Derecho Fiscal, buscando la permanencia de su estructura y conceptos fundamentales a fin de proyectarlo al futuro con la posibilidad de lograrlo con las adecuaciones que correspondieran a una materia esencialmente dinámica, producto, en gran parte, de los requerimientos económicos y, especialmente, financieros de una nación que busca progresar constantemente enfrentando la compleja problemática de un desarrollo democrático en el que el pluralismo dificulta acuerdos estables que permitan alcanzar, con tranquilidad y comprensión, lo que deriva del artículo 31, fracción IV, de la Constitución, a saber: gobernados que cumplan con satisfacción su obligación de contribuir a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes; y autoridades que, por una parte, diseñen un sistema jurídico que respete rigurosamente esos requisitos y, por otra, lo apliquen adecuadamente, recaudando lo necesario para contribuir a crear —junto con los particulares, cuya actuación deben promover— las condiciones adecuadas para el desarrollo integral de todos los miembros de la comunidad.

    En la Vigésima Edición de esta obra se puede reiterar la idea expuesta al iniciar el prólogo de la primera de que el gobierno de una comunidad se vuelve cada día más complejo. En 1982 México tenía la estabilidad que ofrecía un sistema político con predominancia de un partido que permitía afirmar en frase paradójica que sólo cambiaba lo necesario para no cambiar. Hoy la situación es muy diferente y los cambios que se han dado, si bien ofrecen las ventajas del mayor desarrollo democrático y la alternancia en el Poder, se corren los riesgos de la presencia, con posibilidades de triunfo, de grupos con capacidad de liderazgo y de manipulación de masas que asumen posiciones populistas con incógnitas sobre las posiciones que llegarían a adoptar de asumir el poder. A ello se añade un mundo globalizado en el que los fenómenos que se dan en un sitio, rápidamente influyen en el resto, dificultándose seriamente la previsión segura o, al menos, probable de lo que acontecerá en el porvenir. Los economistas cumplen mejor el papel de explicadores del por qué sucedieron los hechos pasados, que de pronosticadores exitosos de cuáles serán los que en el futuro se presenten. A lo anterior hay que añadir que si bien el crecimiento demográfico se ha controlado en la mayoría de los países del mundo, especialmente en las clases media y alta —no siempre por métodos éticamente aceptables— se siguen multiplicando e intensificando los fenómenos que representan presiones que no pueden ignorar quienes rigen los destinos de una sociedad organizada, y de modo fundamental los funcionarios responsables de las finanzas nacionales y del diseño y funcionamiento del sistema recaudatorio. Por otra parte, la pluralidad ideológica da lugar a grupos políticos beligerantes que no sólo señalan todas las deficiencias en que incurran aquéllos, sino que tratan de impulsarlas para obtener provecho en sus expectativas y aspiraciones. También se presenta como fenómeno cíclico reiterado, la crisis económica. Desde el año en que Adolfo Arrioja Vizcaíno concluyó su tesis de maestría, se han dado circunstancias que obligan a desconfiar de la ciencia económica en cuanto a la aplicación de sus leyes que, condicionadas a múltiples variables dependientes, incluso de carácter internacional, ven reducidas considerablemente sus probabilidades de aplicarse con éxito. Constantemente tienen que introducirse correcciones económicas que afectan las normas en materia tributaria. El principio de anualidad que se aceptaba generalmente como un elemento de seguridad para los gobernados, ha sido relegado. Hoy las leyes fiscales se pueden modificar en unos meses. Cada vez adquiere mayor fuerza la imagen del inversionista como el de un gran aventurero desconocedor de todas las vicisitudes a las que tendrá que enfrentarse. Además, también disminuyen los que arriesgan su dinero en una empresa agrícola, ganadera, industrial, minera, locomotiva o comercial. Cuando aparecen tienen rango de genuinos héroes nacionales dispuestos a jugársela por su Patria. Además de la búsqueda de ganancias fáciles sin gran esfuerzo, el neoliberalismo ha impulsado el juego en la bolsa de valores, especialmente diseñado para que el astuto pez gordo acabe siempre comiéndose a los ingenuos e ilusos peces flacos. Situaciones de crisis recurrentes por diseños equivocados o ilusos, han demostrado que la estabilidad económica es difícil de alcanzar.

    A todo lo anterior deben añadirse los conflictos políticos derivados de una democracia en germen en la que no llega a entenderse, mucho menos a practicarse, el principio del sometimiento a las decisiones mayoritarias. El que no triunfa es incapaz de sumarse al que lo logra. De inmediato tiende a combatirlo y a producirle problemas. Por si esto fuera poco, al desconocerse, dentro de los programas neoliberales, la situación difícil de marginados y desempleados, tarde o temprano se resentirán sus reacciones, sustentadas en razones de justicia pero, paradójicamente, manipuladas por personas o grupos que pretenden otros objetivos.

    La genuina democracia debe partir del desarrollo auténtico del pueblo y éste, a diferencia de la masa, se forma por personas que buscan y alcanzan su perfeccionamiento con base en el respeto a la dignidad humana, sustentada en la libertad responsable, guiada por la inteligencia e indicadora de lo debido, de tal manera que cada persona se dirige a ello y no a sus caprichos, de tal modo que cada quien es libre al realizar lo correcto y no lo es cuando hace lo que le da la gana, si esto lo perjudica a sí mismo o va en detrimento de los demás; ni más ni menos se cumple el principio sencillo: el hombre es libre porque ‘quiere lo que debe’ y no porque ‘hace lo que quiere’ . La democracia auténtica busca el crecimiento de todos los miembros de la comunidad en libertad y, con base en ello, pretende dinámicamente alcanzar el bien común consistente en la realización normal y estable de todas las condiciones necesarias para el desarrollo material, afectivo y espiritual de todos los miembros de la comunidad.

    Por el contrario, la masa está formada por seres humanos no desarrollados en libertad ni con inteligencia y que, al tener muchas carencias, fácilmente son manejables, propiciándose un movimiento, hoy en una dirección, mañana en otra, siguiendo las banderas de quienes los manipulan y buscando perpetuar esas características para actuar así indefinidamente.

    Crear condiciones adecuadas para el desarrollo integral de todos los miembros del cuerpo social, es un objetivo aceptado por la mayoría, con variaciones de contenidos específicos. Pero dista mucho el postulado teórico de un tratado de derecho o de política a la realización cotidiana de obras inspiradas en ese propósito, sólo alcanzables con suficientes recursos. Los hechos descritos en el párrafo anterior conducen a una dificultad mayor, puesto que las zozobras económicas provocan con rapidez la salida de grandes capitales especulativos, disminuyendo las posibilidades de afrontar exitosamente los problemas políticos sociales que lo ocasionaron. Las probabilidades de llegar a triunfar políticamente, aspiración democrática otorgada a todos los participantes, produce el fenómeno recurrente de perdedores incapaces de sumarse al vencedor para conseguir el bien de México, prontos, en cambio, de seguir el camino atractivo de impedir a aquél cumplir con sus proyectos, buscándose para él y su grupo político el desprestigio, como primera etapa en la derrota en futuras contiendas políticas frente a la victoria del disidente que significará una esperanza ante quienes se desilusionaron del anterior gobernante, con el riesgo inminente de la reproducción del esquema, en detrimento del bien de las mayorías.

    Por otra parte, el hombre tiene sensibilidad innata hacia la justicia, aunque en ella se encuentra una importante dosis de condicionamiento social. Percibe cuáles son sus derechos y reconoce las prerrogativas de los demás. Sin embargo, cuando surge el conflicto en esas apreciaciones es preciso que alguien, con suficiente autoridad, reconocida por todos, defina la controversia mediante una norma de Derecho o su aplicación al caso concreto. La comprensión de esas determinaciones es elemento fundamental de convivencia.

    Los teóricos del Derecho asumen la responsabilidad de investigar y reflexionar sobre la razón de ser o el sentido de los ordenamientos jurídicos rectores de la conducta externa de los gobernados. En ese esfuerzo intelectual formulan cuerpos de doctrina con coherencia en principios y definiciones, aportando marcos de referencia que el legislador no puede ignorar si pretende disposiciones jurídicas regidoras de la vida social y motivadoras de orden, seguridad, y, fundamentalmente, justicia. Cuando se apartan de esa conducta, las reacciones populares no tardan en surgir y el costo político supone llegar a tener fatales consecuencias.

    El gobernado, pronto a aceptar ordenamientos jurídicos reflejantes de sus prerrogativas, se resiste a dar su concurso a los que establecen sus deberes, a menos de convencerse de sus bondades. Ver disminuida una retribución o las utilidades de un negocio, soportar el pago de un cargo adicional al costo de una mercancía o de un servicio, no es fácil de entender para el común de los miembros de la comunidad, especialmente cuando se ven traducidas esas aportaciones en obras públicas favorecedoras. La carga tributaria se convierte así, en la mente de muchos, en un ininteligible sacrificio, de escaso o nulo beneficio, personal y social, origen de abusos y prebendas. Esta situación se ve intensificada por el complejo y, para la mayoría, indescifrable conjunto de normas reguladoras de la recaudación. En efecto, numerosos ordenamientos de distinta jerarquía, expedidos en fechas diferentes, en mutación constante —lo que implica abrogaciones y derogaciones de las disposiciones —, pretenden regular una situación fiscal concreta. Justificar, o al menos explicar las obligaciones fiscales dentro de ese contexto no es tarea sencilla. No obstante, la misma es inaplazable, pues la vida moderna no puede prescindir de ellas y su adecuada comprensión debe ser la base de un sistema equilibrado en el que la justicia y la equidad rijan simultáneamente las cargas y los gastos.

    Al hacer el prólogo de la primera edición de esta obra afirmé: el Derecho Fiscal es una disciplina que frecuentemente es observada con poca simpatía por los que se dedican al estudio de la ciencia jurídica. Añadí: la complejidad con la que reiteradamente se le rodea produce la sensación de que sólo unas cuantas mentes privilegiadas tienen acceso a ella y, por lo mismo, buen número de universitarios se limitan a cumplir con el mínimo requerido para aprobar la asignatura, pero al optar por una especialización son pocos los que se entusiasman por ella. No obstante lo anterior —seguí expresando— obras como la que prologamos contribuyen ostensiblemente a reducir esta fatal tendencia. Resulta normal que las cuestiones fiscales sean motivo de preocupación de los contadores públicos que intervienen con anterioridad al surgimiento de problemas y precisamente para evitarlos mediante un atinado asesoramiento. No son raros los casos en que esos profesionistas, al estar en contacto constante con las normas jurídicas tributarias, se han sentido estimulados a emprender el estudio de la Licenciatura en Derecho. Libros como el que nos honramos en prologar sirven, consecuentemente, para impulsar a los especialistas en la ciencia jurídica a adentrarse en la rama del Derecho Fiscal y para invitar a los contadores a enriquecer su conocimiento técnico con el análisis jurídico de los problemas que constituyen su ocupación habitual. Hoy, al prologar la Vigésima Edición, puedo afirmar con satisfacción que cada vez son más, a nivel nacional, los licenciados en Derecho inclinados por la materia. Muchas universidades y escuelas de educación superior realizan cursos de especialización y de posgrado para profundizarla. Despachos prestigiados cuentan necesariamente con especialistas en materia tributaria.

    Múltiples son las cualidades de la obra que nos honramos en presentar; sin embargo, su principal aportación es, sin duda, la estructuración metodológica con la que los distintos temas son abordados. La obra parte de presentar una Teoría General del Derecho Fiscal y sus principios fundamentales, pasa luego a analizar temas específicos de las contribuciones, todo ello de una manera lógica y sistemática. Todos los rubros son expuestos al lector con un importante soporte jurisprudencial y doctrinario, facilitando ostensiblemente el acceso a esta importante rama del Derecho. De esta forma, los conocimientos adquiridos de manera deductiva permitirán, posteriormente, adentrarse con base firme en la regulación procesal y en las leyes fiscales especiales. De 349 páginas de la primera edición a un significativo aumento de más de 200 revela por sí solo un avance en profundidad y amplitud en los temas originalmente tratados y en los que ha sido necesario añadir, por la dinámica propia de tan importante rama del Derecho.

    Toda obra jurídica merece reconocimiento público, pues además de suponer esfuerzo y disciplina, representa una obra, en mayor o menor grado, creativa, resultado de la investigación realizada por otros tratadistas y la construcción personal que refleja la asimilación y reflexión en torno a ciertos fines, produciendo el eslabonamiento congruente de diversos temas. Existen, en la materia tributaria, tratados exhaustivos y eruditos de especial ayuda, como libros de consulta para quienes desean profundizar sus estudios a partir de conocimientos fundamentales. No es de este tipo el trabajo que prologamos. Su mérito principal radica en la presentación sencilla y accesible de cuestiones difíciles de suyo, que permitirá a quienes por primera vez se acercan a las cuestiones fiscales, observarlas sin temor y con simpatía, adquiriendo una base esencial de conocimientos. Es difícil adentrarse en una rama del Derecho para recorrer lo dicho por otros, pero lo es más el digerir los conocimientos adquiridos como etapa previa e imprescindible, para hacer una presentación personal y estructurada de sus puntos medulares.

    Dentro de la importancia temática abordada por el autor en el presente trabajo, destaca, desde luego, la correspondiente a los principios constitucionales de las contribuciones. En la obra se presentan conclusiones y sistematizaciones interesantes de estos conceptos, así como importantes propuestas sobre los mismos, circunstancias propiciadoras para realizar algunos comentarios a la luz de las tesis aisladas y de la jurisprudencia obligatoria emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

    Desde luego, por la naturaleza del texto, los temas de proporcionalidad y equidad son ampliamente desarrollados por el autor, dedicando una amplia explicación, proponiendo el análisis por separado de cada uno de esos conceptos y sistematizando los contenidos posibles de los mismos. De esta forma, respecto a la proporcionalidad el autor llega a la siguiente conclusión:

    Resumiendo nuestras ideas acerca de este complejo problema, podemos concluir afirmando que de una correcta interpretación de la multicitada fracción IV del artículo 31 constitucional, el Principio de Proporcionalidad —debidamente separado y diferenciado de Equidad— se estructura dentro de nuestro Derecho Fiscal atendiendo a los siguientes elementos primordiales:

    a) La capacidad económica de los ciudadanos, a fin de que cada uno de ellos contribuya cualitativamente en función de dicha capacidad.

    b) Una parte justa y adecuada de los ingresos, utilidades o rendimientos percibidos por cada causante como factor determinante para fijar la base gravable.

    c) Las fuentes de riqueza disponibles y existentes en el País, entre las cuales deben ser distribuidas en forma equilibrada todas las cargas tributarias, con el objeto de que no sean una o dos de ellas las que la soporten en su totalidad.

    Sobre este tema, el Máximo Tribunal del País ha llegado a definir interesantes enfoques sobre este controversial tema de la proporcionalidad. De esta manera, la Tesis de jurisprudencia obligatoria 13/89, visible en la hoja 232 del Tomo III, Primer Parte, de la 8va. Época del Semanario Judicial de la Federación, cuyo rubro es: PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS. FALTA DE, DEPENDE DE CIRCUNSTANCIAS GENERALES, plantea que para determinar si una contribución cumple con estos requisitos no procede analizar la situación económica particular del quejoso, sino que la falta de estos requisitos constitucionales … depende de circunstancias generales. El carácter desproporcionado o inequitativo de una contribución únicamente puede derivar, por la propia naturaleza de la ley fiscal que la establece, de su relación con el conjunto de los sujetos pasivos. De lo anterior se deduce claramente que la falta de proporcionalidad de una contribución deriva del impacto económico del tributo de cada contribuyente en lo individual, sino del impacto general que la disposición legal que lo contiene causa. Es frecuente que al impugnarse una norma tributaria como violatoria del principio de proporcionalidad, se expresen argumentos y se aporten pruebas en relación al impacto desproporcional que produce en el quejoso la aplicación del precepto. Sin embargo, conforme a los criterios a que se alude, dada la generalidad de la ley, lo que la puede hacer inconstitucional por el motivo apuntado es que a todos los contribuyentes que sean destinatarios les produzca ese impacto desproporcionado y no sólo que eso se dé en cuanto a uno de ellos. En estos supuestos, lo que tiene que demostrarse es que la norma es desproporcional en sí misma, considerando a todos los obligados por ella.

    Dentro de esta línea, y siguiendo la idea del autor de separar los conceptos de proporcionalidad y equidad, se ha definido otro criterio, al contemplar que para reconocer lo desproporcionado de una contribución es necesario atender a las características particulares de cada tributo. La tesis J/P 4/1990 (Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época, Tomo IV, Primera parte, p. 143, rubro: PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS CARACTERÍSTICAS PARTICULARES DE CADA UNA) sostiene: La Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver asuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que el principio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y añade que ese objetivo se cumple fijando tasas progresivas. Sin embargo, tratándose de tributos distintos del impuesto sobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer su proporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando la naturaleza y características especiales de cada tributo. En los últimos años, la Suprema Corte ha advertido que no se puede hablar de una capacidad contributiva general que sirva como criterio rector para analizar si en cada tipo de contribución se da la proporcionalidad requerida por el texto constitucional, se debe acudir al aspecto de capacidad contributiva que se encuentra vinculado con el tributo específico de que se trate. No es igual la capacidad contributiva que se tenga que tomar en cuenta para examinar la proporcionalidad de un impuesto, que de un derecho o una aportación de seguridad social. Tampoco será la misma en relación con un impuesto directo que con uno indirecto, o en un tipo de derecho y otros de naturaleza diferente.

    En la práctica ha sido realmente complejo establecer un criterio para la determinación de la proporcionalidad de una contribución, por ello es que en cada tributo en concreto se ha optado por determinar si existe el incumplimiento de este principio constitucional. Vistas así las cosas, el Supremo Tribunal de la Nación ha optado en algunos casos en determinar si la base gravable es indicativa o no de la capacidad contributiva. Por ejemplo, al sentar jurisprudencia obligatoria en el caso del impuesto local sobre nóminas ha determinado su constitucionalidad al establecer que dicha contribución prevista en los artículos 45-G y 45-I de la Ley de Hacienda del Distrito Federal …no viola(n) el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos… (ya que)… Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que dicho principio consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, esto es, para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes. Ahora bien, esa congruencia existe en el impuesto sobre nóminas mencionado, toda vez que su objeto consiste en las erogaciones en dinero o en especie que se realizan como contraprestación por el trabajo personal subordinado, es indicativo de capacidad contributiva de los causantes, puesto que tales erogaciones son manifestaciones de riqueza de quienes las efectúan. (Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época, tomo IV, Primera parte, p. 140, Tesis J/P 9/89.)

    Por lo anterior, podemos concluir que la jurisprudencia obligatoria de nuestro Máximo Tribunal reconoce que el parámetro para determinar la proporcionalidad de un tributo radica esencialmente en la capacidad contributiva del sujeto pasivo; sin embargo, esta operación no se puede realizar atendiendo a la situación económica del contribuyente, sino en la relación de la ley fiscal con el conjunto de contribuyentes; y, por último, que no existe una regla uniforme para determinar cuándo una contribución es inconstitucional por el incumplimiento de este principio, teniendo que recurrir a las características de cada tributo en lo particular.

    Por su parte, el autor de la obra define la equidad tributaria …como el principio en virtud del cual, por mandato constitucional, las leyes tributarias deben otorgar un tratamiento igualitario a todos los contribuyentes de un mismo tributo en todos los aspectos de la relación jurídica-fiscal (hipótesis de causación, objeto gravable, fechas de pago, gastos deducibles, sanciones, etcétera), con excepción del relativo a las tasas, cuotas o tarifas, que deberá encontrarse inspirado en criterios de progresividad.

    La Suprema Corte ha seguido estas orientaciones al establecer distintos criterios vertidos en su Jurisprudencia. Por ejemplo, se juzgó la inconstitucionalidad del artículo 60 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente a partir de 1987, por determinar un trato discriminatorio. En efecto, la Tesis J/P 23/94 publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época, Número 78, de junio de 1994, página 22, bajo el rubro: "VALOR AGREGADO. DEVOLUCIÓN MENSUAL DE LOS SALDOS A FAVOR OTORGADA SOLO A DETERMINADOS CONTRIBUYENTES, QUEBRANTA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD (ARTÍCULO 6o. DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, VIGENTE A PARTIR DE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE). Afirma que …Dicha disposición viola el principio de equidad al otorgar la devolución mensual sólo a determinadas categorías de contribuyentes del gravamen, y no a todos los causantes que se encuentran en igualdad de circunstancias. Tratándose de devolución de saldos a favor, la igualdad existe respecto de todos los contribuyentes que los obtengan, independientemente de la actividad que desarrollen o de la tasa en que tributen, los que tienen derecho a que se les otorgue un trato igual…. La misma Jurisprudencia ha determinado que …el principio de equidad tributaria radica esencialmente en la igualdad ante la ley de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los cuales deben recibir trato igual en cuanto a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera.

    Congruente con lo anterior, también en el caso del Impuesto sobre la Renta se ha considerado que el artículo 90, fracción VI, párrafo segundo, que establecía el sistema de regulación correspondiente, es violatorio de garantías individuales, dado que …contraviene dicho principio (el de equidad) al establecer a favor de los contribuyentes que obtengan ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de inmuebles para casa habitación, la posibilidad de deducir el 50% de dichos ingresos, y de un 35% a los mismos causantes que otorguen el uso o goce temporal de inmuebles para fines distintos, puesto que, no obstante que todos ellos obtienen ingresos de una misma actividad y, por lo mismo, formen parte de un mismo grupo de contribuyentes, se les da un trato desigual atendiendo al destino del inmueble objeto del contrato, provocando con ello la inequidad entre los diversos causantes del impuesto que se encuentran en misma hipótesis de causación. (Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. 8va. Época, Número 59, noviembre de 1992. p. 35, Tesis XCIV/92).

    Esta ha sido la misma lógica que ha utilizado la Corte para declarar inconstitucional el artículo 77, fracción XXVIII, inciso c), de la misma ley, en la redacción correspondiente, …al dar un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en la misma hipótesis normativa, puesto que, no obstante que todos ellos obtienen ingresos provenientes de regalías que perciben por permitir a terceros el uso o la explotación de sus derechos de autor, el gravamen no se cobra cuando: a) los ingresos se obtienen en más de un año de calendario, cuando; b) no se reciban en su totalidad de una sola persona y cuando; c) no obstante sean de un año calendario y provengan de una sola persona, ésta se dedique a la actividad editorial, o bien, a la grabación de música. Así, aunque el hecho generador del tributo es el mismo para todos los contribuyentes del impuesto (aspecto en el que son iguales), basta con que varíe una sola de las condiciones secundarias marcadas por la ley para que el gravamen no tenga que pagarse, lo cual provoca un trato inequitativo entre los diversos causantes del impuesto que están en la misma hipótesis de causación. (Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época, Tomo IX, enero, p. 42, Tesis p: II/92, rubro: "RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. ARTÍCULO 77, FRACCIÓN XXVIII, INCISO C), DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y UNO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL, AL DAR UN TRATO DISTINTO A CONTRIBUYENTES QUE SE ENCUENTRAN EN LA MISMA HIPÓTESIS TRIBUTARIA.")

    Respecto del mismo tributo, la Corte ha declarado la inconstitucionalidad de tasas adicionales que sólo se aplican a determinados grupos de contribuyentes, violando el principio de equidad tributaria (Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época, Tomo I, Primera parte, Tesis J/P 10/88, p. 164, rubro: "RENTA. IMPUESTO SOBRE LA. LA TASA ADICIONAL PREVISTA EN EL ARTÍCULO 141 DE LA LEY RESPECTIVA VIOLA EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. (D.O. 31-XII-1985.)

    Otro caso donde se ha adoptado este criterio respecto a la equidad es en el correspondiente al artículo 287 de la Ley Federal de Derechos …al disponer que están obligados a pagar el derecho por uso o aprovechamiento del espacio aéreo congestionado las personas físicas o morales, nacionales o extranjeras, que realicen actividades aeronáuticas privadas, oficiales y de taxi aéreo, locales, nacionales o internacionales por cada ocasión que aterricen en un aeropuerto que tenga operaciones mayores de cien mil vuelos comerciales anuales, medidas con base en las operaciones del año anterior, por el monto que arroje restar a la cantidad de 3,770,795 la que resulte de multiplicar el número máximo de asientos que la aeronave pueda contener, por el factor 19,847…. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha estimado que esta disposición …viola el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, por dos motivos: primero, porque no considera como sujetos pasivos del tributo a las aeronaves que prestan servicio regular, no obstante que éstas, al igual que las obligadas al pago del derecho, realizan el hecho imponible; y segundo, porque tratándose de esta clase de derechos debe existir una correlación entre el uso o aprovechamiento del bien de dominio público y el monto del derecho a pagar, de modo que es inequitativo que según la fórmula prevista en este precepto, las aeronaves de mayor tamaño paguen una cuota inferior a la que deben cubrir las naves de menor tamaño, siendo que éstas usan o aprovechan el espacio aéreo congestionado en menor medida que las primeras. (Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época. Número 71. Noviembre de 1993, p. 44, Tesis P. LXXV/93.)

    Con estos ejemplos queda claro que para la jurisprudencia la equidad responde a que frente a una situación jurídica fiscal determinada, todos los contribuyentes o grupos de los mismos, puedan adquirir los mismos deberes y derechos, esto es igualdad tributaria.

    Por otro lado, se ha reiterado que en todo tipo de contribuciones rigen los principios de proporcionalidad y equidad, incluso las llamadas accesorias. Baste como muestra de la afirmación anterior el criterio contenido en la Tesis P. LXVIII/92, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época en su Número 57, correspondiente a septiembre de 1992, en la página 34, bajo el rubro: RECARGOS POR MORA. DEBEN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS DE PROPORCIONALIDAD, EQUIDAD, LEGALIDAD Y DESTINO AL GASTO PÚBLICO, al disponer que "...los recargos son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de éstas, lo cual, por otra parte, se sigue de las características propias de los recargos que tienen como objeto esencial el indemnizar al fisco por la falta de pago oportuno, lo que los vincula estrechamente a las contribuciones. En consecuencia, debe concluirse que dichos recargos constituyen una de las formas de contribuir a que se refiere el precepto constitucional y, por ende, deben cumplir con los requisitos de proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gasto público".

    En lo que respecta al principio de legalidad el autor concluye que:

    a) La autoridad hacendaria no puede llevar a cabo acto alguno o realizar función alguna dentro del ámbito fiscal, sin encontrarse previa y expresamente facultada para ello por una ley aplicable al caso.

    b) Por su parte, los contribuyentes sólo se encuentran obligados a cumplir con los deberes que previa y expresamente les impongan las leyes aplicables y exclusivamente pueden hacer valer ante el Fisco los derechos que esas mismas leyes les confieren.

    Nuestro Tribunal Constitucional coincide esencialmente con el criterio del autor, al establecer interpretaciones diversas sobre ese punto, con lo que viene a reforzar y ampliar la protección al gobernado en materia tributaria. Tal es el caso del requisito jurisprudencial que se ha reiterado en el sentido de que todos los elementos del impuesto o contribución deben estar establecidos en un acto formal y materialmente legislativo. Por esta razón se ha considerado inconstitucional el Impuesto de Radicación en el Estado de México, vigente en 1993 …al dejar al arbitrio del Instituto de Información e Investigación Geográfica, Estadística y Catastral del Estado de México la determinación de uno de los elementos de la cuota de ese tributo. Por tanto, aun cuando la ley de manera abstracta señala algunos de los elementos que integran la cuota del impuesto controvertido, resulta inadmisible que la propia ley faculte a una autoridad fiscal para la fijación de uno de los elementos de la cuota del gravamen. (Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época Número 76, abril de 1994, p. 14, Tesis J/P. 8/94, rubro: RADICACIÓN, IMPUESTO SOBRE. EL ARTÍCULO 83 BIS-H DE LA LEY DE HACIENDA MUNICIPAL DEL ESTADO DE MÉXICO, VIGENTE EN 1993, VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.")

    Otro tema abordado por el autor y que revierte una importancia práctica importante es el relativo a la doble tributación. La Suprema Corte ha sentado, en principio, el criterio que textualmente señala:

    CONTRIBUCIONES, OBJETO DE LAS. EL LEGISLADOR TIENE LIBERTAD PARA FIJARLO, SIEMPRE QUE RESPETE LOS REQUISITOS QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN. Es inexacto que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, al otorgar al Estado el poder tributario, establezca que el objeto de las contribuciones quede limitado a los ingresos, utilidades o rendimientos de los contribuyentes, pues tan restringida interpretación no tiene sustento en esa norma constitucional, que otorga plena libertad al legislador para elegir el objeto tributario, con tal de que respete los principios de proporcionalidad, equidad y destino". (Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época, tomo VI, Primera parte, p. 75, Tesis J/P 17/90.)

    El autor hace una interesante propuesta sustentada en el domicilio. Así, Adolfo Arrioja Vizcaíno expresa:

    En tales condiciones, estimamos que la doble tributación pugna con el espíritu mismo de la fracción IV del artículo 31 constitucional, al pretender exigir aportes tributarios que van más allá de las respectivas capacidades económicas de la ciudadanía, al no permitir una sana y correcta distribución de los ingresos tributarios entre los tres sujetos activos de los tributos y al propiciar situaciones de desigualdad entre contribuyentes colocados en idénticas hipótesis normativas. Es decir, la doble tributación rompe con cualquier principio o noción de justicia y por ello, a pesar de lo que se sostenga en contrario, no podemos dejar de adherirnos a la opinión de quienes la juzgan como francamente inconstitucional.

    Nuestra Corte de Constitucionalidad en los casos extremos de invasión de esferas ha adoptado criterios que determinan claramente el sentido constitucional de las normas. De esta suerte, verbigracia, al resolver la cuestión planteada respecto a las leyes locales que establecen contribuciones sobre el uso y aprovechamiento de las aguas extraídas de pozos, ha determinado claramente que invaden la esfera de atribuciones de la Federación, resultando contrarias a la Ley Suprema, en términos del artículo 73, fracción XXIX, apartado segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que otorga la facultad exclusiva al Congreso de la Unión de establecer contribuciones sobre el aprovechamiento y explotación de los recursos naturales comprendidos en los párrafos cuarto y quinto del artículo 27 de la Carta Magna, entre los que se encuentran las aguas del subsuelo y no es facultad concurrente ya que, constitucionalmente, se encuentra reservada sólo a la Federación (Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época, Tomo II, Primera parte, p. 131, Tesis J/P 25/88, rubro: AGUAS DEL SUBSUELO. LAS LEYES LOCALES QUE ESTABLECEN CONTRIBUCIONES SOBRE SU USO Y APROVECHAMIENTO INVADEN LA ESFERA DE ATRIBUCIONES DE LA FEDERACIÓN).

    Asimismo, otro tema que destaca dentro del contexto del libro, es sin duda el relativo a la interpretación de la Ley Fiscal. La Corte sobre el particular ha establecido:

    INTERPRETACIÓN DE LA LEY. Los preceptos de un ordenamiento legal deben interpretarse principalmente en el sentido de que no se contradigan; y para lograrlo, a fin de establecer su verdadero sentido y alcance, deben ser interpretados en relación con los demás de la misma ley, armónicamente. (Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época, Tomo II, Primera parte, p. 22, Tesis s/n.)

    En relación al tema, Adolfo Arrioja Vizcaíno expone en el trabajo un catálogo de métodos de interpretación con una amplia explicación de cada uno, lo que seguramente fortalecerá el conocimiento de la hermenéutica jurídica aplicada, desde luego, al campo fiscal. Al respecto debe destacarse que un análisis cuidadoso de las tesis de jurisprudencia y aisladas de la Suprema Corte, llevan a la conclusión de que es legítimo utilizar diversos métodos de interpretación de la ley, sin inclinarse por uno con exclusividad.

    Al finalizar el año de 1994 se reformó la Constitución para introducir modificaciones sustanciales en el Poder Judicial de la Federación buscando, entre ellas, la transformación de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en Tribunal Constitucional del Estado Mexicano. Para ello se le descargó de su responsabilidad directa de ocuparse de la administración y vigilancia de los demás órganos de ese Poder, creándose el Consejo de la Judicatura Federal para ese efecto; y se le adicionaron, dentro de su competencia las controversias constitucionales, debidamente reguladas y las acciones de inconstitucionalidad, conservando, en términos generales, las materias de importancia y trascendencia para la Nación, entre ellas los amparos en revisión en los que se cuestionara la constitucionalidad de leyes. El dinamismo de la materia tributaria aporta en este renglón el número más amplio de ingresos de estos asuntos al más Alto Tribunal, aunque el mismo se ve reducido al determinar el Pleno, con base en las facultades constitucionales que se le otorgan, mediante acuerdos generales que de ese gran volumen pasen al conocimiento de los tribunales colegiados de Circuito aquellos asuntos en los que la Corte haya establecido jurisprudencia.

    Lo anterior explica que en la etapa en que el Semanario Judicial de la Federación se ha considerado como Novena Época se hayan generado Jurisprudencias y tesis aisladas, genéricas y específicas sobre la materia fiscal, lo que representa una fuente importante de análisis para los tratadistas que siempre están en posibilidad de someterlas a su crítica, de la que pueden derivar correcciones, cuando el más Alto Tribunal las estime pertinentes.

    Tomando en consideración los grandes principios que derivan del artículo 31, fracción IV, de la Constitución a los que ya se ha hecho referencia, conviene destacar, de manera ejemplificativa, algunos cuyos contenidos resultan orientadores y que, de algún modo, podrían calificarse como columna vertebral de la doctrina jurisprudencial que complementa el sistema legal del derecho tributario mexicano:

    LEGALIDAD TRIBUTARIA

    LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL. Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material. (Pleno. Jurisprudencia 77/99.)

    LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público. (Pleno. Jurisprudencia 106/2006.)

    PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA

    CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos

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