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Operatividad Tributaria
Cmo se determina el crdito fiscal cuando se realizan
operaciones gravadas y no gravadas con el IGV?
C.P.C. Dennis Alexander San Martn Huamn / Contador de la Universidad Nacional del Callao /
Asesor y Consultor Contable y Tributario / Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
1. INTRODUCCIN
La determinacin del valor agregado mediante el mtodo de sustraccin sobre base
financiera de impuesto contra impuesto
(por oposicin al mtodo de sustraccin
sobre base real), supone la deduccin del
monto del IGV de las compras realizadas
en un periodo, del IGV de las ventas realizadas en el mismo; en tal sentido, no se
toma en consideracin (como ocurre en el
sistema de deduccin sobre la base real) si
las compras han sido incorporadas fsica o
realmente al ciclo productivo. Precisamente de tal caracterstica, deriva la necesidad
de adoptar una solucin racional para los
casos en que las compras realizadas en un
periodo, se hayan destinado conjuntamente a ventas gravadas y ventas no gravadas; para efectos de la determinacin
del IGV.
Debido a esto consideramos de suma importancia la elaboracin del presente informe, con la finalidad de ilustrar de forma
didctica, el clculo de la prorrata del IGV,
que deben aplicar los sujetos que realizan
compras que estn destinadas a venta
gravadas y no gravadas y no pueden ser
materia de discriminacin, con el objetivo de evitar futuras contingencias que se
podran ocasionar ante posibles fiscalizaciones efectuadas por la Administracin
Tributaria.
2. RGIMEN VIGENTE DE LA PRORRATA DEL CRDITO FISCAL
El actual Reglamento de la Ley del IGV1, reconoce como criterio principal la aplicacin
de la regla de la prorrata, en absoluta concordancia con la tcnica del valor agregado
recogido en la Ley del IGV2, para aquellos
sujetos que realicen compras que estn
destinadas a ventas gravadas y no gravadas
y no puedan discriminar qu porcentaje de
stas corresponde a una u otra venta, de
manera que se considera la aplicacin de
un coeficiente sobre el IGV de estas compras comunes, a efectos de determinar qu
parte se podr tomar como crdito fiscal
y qu parte deber ser considerado como
costo o gasto para efectos del Impuesto a
la Renta.
1
Aprobado por Decreto Supremo N 029-94-EF de fecha 29.03.1994 y modificado por el Decreto Supremo N 130-2005-EF de fecha 07.10.2005.
Aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF publicado el
15.04.1999 y normas modificatorias.
IGV DE ADQUISICIONES
Crdito fiscal
3. OPERACIONES NO GRAVADAS
Para efectos de la prorrata, el literal i) del numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de
IGV, seala que califican como operaciones
no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 de la Ley del IGV, que se encuentren
exoneradas o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes
realizada en rueda o mesa de productos de
la bolsa de productos, la prestacin de servicios a ttulo gratuito, la venta de inmuebles
cuya adquisicin estuvo gravada, as como
las cuotas ordinarias o extraordinarias que
pagan los asociados a una asociacin sin fines de lucro y, los ingresos obtenidos por las
SECCIN TRIBUTARIA
Para efecto de lo sealado en el prrafo anterior:
- Se considerarn los servicios de transporte areo internacional de pasajeros
que se hubieran realizado en el mes.
A tal efecto, se tendr en cuenta el valor
contenido en el boleto areo o en los
documentos que aumenten o disminuyan dicho valor, sin incluir el impuesto.
Asimismo, en aquellos casos en los que
el boleto areo comprenda ms de un
tramo de transporte y stos sean realizados por distintas aerolneas, cada
aerolnea considerar la parte del valor
contenido en dicho boleto que le corresponda, sin incluir el impuesto.
- Si con posterioridad a la realizacin del
servicio de transporte areo internacional de pasajeros se produjera un aumento o disminucin del valor contenido en el boleto areo, dicho aumento o
disminucin se considerar en el mes en
que se efecto.
Advertimos que la definicin comentada,
no es del todo clara como para despejar
cualquier duda que se pudiera suscitar en
torno a su aplicacin; por el contrario, desde nuestro punto de vista es necesario efectuar algunas precisiones; tal es el caso de la
definicin de Operaciones No Gravadas.
Sobre este tema, el Quinto Prrafo del Numeral 6.2 del Artculo 6 del Reglamento
de la Ley del IGV hace referencia a las operaciones no gravadas, como las comprendidas en el artculo 1 de la Ley del IGV;
es decir a operaciones que se encuentran
dentro del campo de aplicacin del impuesto, tales como venta de bienes muebles en
el pas, prestacin de servicios, contratos
de construccin, importacin de bienes,
que se encuentren exoneradas o inafectas.
Desde el punto de vista doctrinario y jurisprudencial, las inafectaciones hacen alusin
a operaciones no sujetas al impuesto; por
lo que resulta un contrasentido hablar al
mismo tiempo de operaciones comprendidas en el artculo 1 de la Ley del lGV que
se encuentren inafectas, lo cual implicara
afirmar que dichas operaciones se encuentran simultneamente dentro y fuera del
campo de aplicacin del impuesto. No sucede lo mismo, en el caso de las operaciones exoneradas, las mismas que se definen
doctrinaria y jurisprudencialmente como
operaciones comprendidas dentro del campo de aplicacin del impuesto; pero que en
virtud de una norma legal neutralizante se
impide el nacimiento de la obligacin tributara.
En ese orden de ideas, la nica manera de
entender racionalmente la definicin de operaciones no gravadas, es considerar que las
inafectaciones a que hace referencia la norma
son hiptesis de inafectacin legal, es decir hiptesis en las cuales en principio las operaciones estn comprendidas dentro del campo de
aplicacin del impuesto, pero que en virtud
de una normal legal se las excluye del mismo.
10
ASESOR EMPRESARIAL
No deben ser
consideradas
para efectos
del clculo de
la prorrata
SECCIN TRIBUTARIA
5. FRMULAS OPERATIVAS
EFECTUAR LA PRORRATA
PARA
Porcentaje =
Operaciones gravadas
+ exportaciones
(12 ltimos meses, incluyendo
el mes de clculo)
Operaciones Gravadas
+ no gravadas + exportaciones
( 12 ltimos meses incluyendo
el mes de clculo)
x 100
El porcentaje se expresa hasta con dos decimales; dicho porcentaje se aplica sobre el
IGV de las adquisiciones que estn destinadas conjuntamente a ventas gravadas y
no gravadas y que no es posible realizar la
discriminacin de que parte de las referidas
adquisiciones corresponde a las gravadas y
a las no gravadas.
5.1 Sujetos que inicien o reinicien actividades
Para sujetos que inicien o reinicien actividades la norma dispone que los mismos
acumularn sus operaciones hasta completar un perodo de 12 meses, en cuyo caso
aplicarn la primera frmula anteriormente
prevista.
5.2 Proporcin aplicable
El Reglamento de la Ley del IGV dispone
que la prorrata de IGV se aplicar siempre que en un perodo de doce meses,
incluyendo el mes al que corresponda el
crdito fiscal; el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el perodo
mencionado.
De una interpretacin literal de esta norma,
podramos concluir que la misma pretende
obligar al contribuyente a aplicar la regla de
la prorrata durante 12 meses, aun cuando
slo en un mes haya realizado operaciones
gravadas y no gravadas.
Ante esto, consideramos que la regla de
la prorrata, se aplicar nicamente cuando
en un determinado mes, un sujeto realice
operaciones gravadas y no gravadas con
el IGV, y posea adquisiciones que no se
pueda discriminar su destino, de manera
que para el clculo, deber tomarse en
cuenta las operaciones realizadas en los
12 ltimos meses, incluyendo el mes en la
cual se efecta el clculo, posteriormente
en caso el referido sujeto realice operaciones gravadas y/o exportaciones, podr tomar ntegramente el crdito fiscal, sin ser
necesario utilizar al clculo de la prorrata
general.
APLICACIN PRCTICA
CASO N
CLCULO DE LA PORRATA
La empresa REMY ASOCIADOS S.A. con
las cifras que se adjuntan correspondientes
RAZN SOCIAL
DETALLE
Publicidad
Suministros de
12.05.2011 SUPERMARKET SAC
consumo inmediato
Suministros de con15.05.2011 MINIMARKET
sumo inmediato
15.05.2011 IMPORT PC SRL.
AGUA
IGV
7,200
30,500
5,490
20,800
3,744
2,521
454
TOTAL
FORMA DE PAGO
47,200
Destino comn
Destino operaciones
35,990
gravadas
Destino a
24,544
operaciones gravadas
2,975
Destino comn
Energa elctrica
3,000
540
3,540
Destino Comn
Servicio telefnico
3,000
540
3,540
Destino comn
330,614
59,511 390,125
Destino comn
430,435
77,479 507,914
Mantenimiento y
reparacin
Jun-10
del edificio donde se realizan las operaciones; en este caso, si la empresa realiza ventas
gravadas y no gravadas no puede establecer
qu proporcin del gasto elctrico se destin
a una u otra actividad. La misma situacin
se produce en el consumo de agua, alquiler de local, servicio de vigilancia, mantenimiento de oficinas. Ante esta dificultad,
la Ley de IGV dispone la realizacin de un
prorrateo que anteriormente hemos explicado, a efectos de determinar qu parte del
IGV de las adquisiciones puede ser considerado como crdito fiscal y qu parte no
puede ser tomado, de manera que pueda
ser considerado como gasto o costo para
efectos del Impuesto a la Renta, segn su
naturaleza.
Los datos proporcionados por la empresa
son los siguientes (totales de su registro de
ventas de los ltimos 12 meses incluyendo
el del mes de liquidacin de impuestos):
TOTAL
VENTAS NO
(Z) = (A) + (B) GRAVADAS (D)
95,911,983
15,013,605
110,925,588
TOTAL
(X)= (Z) + (D)
503,989
111,429,577
Jul-10
99,984,555
10,275,733
110,260,288
403,824
110,664,112
Ago-10
125,845,699
17,316,653
143,162,352
1,469,639
144,631,991
Sep-10
128,813,724
10,632,893
139,446,617
473,241
139,919,858
Oct-10
139,399,867
11,982,463
151,382,330
504,906
151,887,236
Nov-10
133,641,971
16,387,353
150,029,324
436,398
150,465,722
Dic-10
133,421,771
29,388,167
162,809,938
507,452
163,317,390
Ene-11
141,589,321
21,138,631
162,727,952
696,714
163,424,666
Feb-11
165,355,531
20,880,913
186,236,444
3,661,647
189,898,091
10
Mar-11
160,253,711
32,615,411
192,869,122
780,919
193,650,041
11
Abr-11
165,199,229
10,534,462
175,733,691
1,001,118
176,734,809
12
May-11
167,458,115
20,035,816
187,493,931
2,603,894
190,097,825
1,656,875,477
216,202,100
1,873,077,577
13,043,741
1,886,121,318
1,873077,577
x 100 = 99,31 %
1,886121,318
COMPRAS
68,245
68,245
PORCENTAJE
CRDITO FISCAL
99.31%
COSTO / GASTO
67,774
471
11
SECCIN TRIBUTARIA
Como se aprecia en el cuadro anterior, se
tiene un crdito fiscal de S/. 67,774, y una
diferencia de S/. 471 que se enviar al costo o gasto segn la naturaleza de la compra, de manera que el crdito fiscal del mes
quedar disgregado de la siguiente forma:
El ingreso al PDT N 621 de las cifras obtenidas produce los grficos que se muestran a continuacin:
1. Se debe considerar en la parte de datos bsicos en el PDT 0621, que se ha tenido ventas
no gravadas.
77,008
ENFOQUE CONTABLE
XX
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES- TERCEROS
220'240,286
121 Facturas, boletas y otros
comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
PAGAR
30'142,461
401 Gobierno Central
4011 IGV
40111IGV- cta propia
401111 Dbito fiscal
70 VENTAS
190'097,825
701 Mercaderas
7011 Mercaderas manufacturadas
70111Terceros
31-05 Por las ventas efectuadas en
el mes de Mayo 2011.
XX
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCERO
379,135
634 Mantenimiento y Reparaciones
6343 Inmuebles, Maquinaria y
Equipo
330,614
636 Servicios bsicos
6361 Energa elctrica S/. 3,000
6363 Agua
2,521
6364 Telfono
3,000
637 Publicidad, publicaciones
y relaciones pblicas
6371 Publicidad
40,000
65 OTROS GASTOS DE GESTIN
51,300
656 Suministros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA
DE PENSIONES Y DE SALUD
POR PAGAR
77,479
401 Gobierno Central
4011 IGV
40111 IGV- cta propia
401112 Crdito fiscal
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES- TERCEROS
507,914
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
31-05 Por el registro de compras del
mes de mayo 2011.
XX
64 GASTOS POR TRIBUTOS
471
641 Gobierno Central
6411 IGV y selectivo al consumo
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA
DE PENSIONES Y DE SALUD
POR PAGAR
471
401 Gobierno Central
4011 IGV
40111IGV- cta propia
401112 Crdito fiscal
31-05 Por el ajuste del IGV que no
puede ser tomado como crdito fiscal, por aplicacin de la regla de la
prorrata.
XX
12
ASESOR EMPRESARIAL
2. En el asistente del Casillero 173 del PDT 0621, se debe llenar los siguientes datos para
el clculo de la prorrata.
3. En el Casillero 110 del PDT 0621, se deben considerar las compras que estn destinadas a ventas gravadas y no gravadas y que no se puede discriminar su destino, de
manera que el IGV de las referidas compras se multiplique automticamente con el
coeficiente obtenido en el pantallazo anterior.