DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, 30 de setiembre de 2014.

No. 402
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
AGUIRRE JOST, GABRIEL HCTOR Y OTROS con ESTADO.
MINISTERIO DE ECONOMA Y FINANZAS. Accin de Nulidad
(Ficha No. 206/12).
RESULTANDO:
I) Que, con fecha 30/3/2012, comparecieron los
promotores (fs. 798/809) reclamando la anulacin de la denegatoria ficta
recada ante la consulta tributaria con opinin fundada y peticin calificada
acumulada que presentaran ante la Direccin General Impositiva el
30/12/2010 (ver peticin a fs. 114/117 A.A.), solicitando que se resolviera
conforme a la fundamentacin realizada en su escrito, consistente en
sostener que el incentivo de retiro abonado por el Nuevo Banco Comercial,
no est alcanzado por el IRPF Categora II y que, en caso de estarlo, se
devengara mensualmente en virtud de lo dispuesto por el art. 46 de la
resolucin No. 662/007 de la Direccin General Impositiva.
Expresaron que conforman un grupo de ex trabajadores del Nuevo
Banco Comercial amparados a un rgimen especfico de retiros
incentivados previsto para aquellos operarios de la Institucin que, al
1/1/2010, cumplieran ciertos requisitos de edad y antigedad, el que
consista en el pago de una partida fija por nica vez, ms el 70% del
sueldo nominal y la prima por antigedad hasta cumplir los 60 aos de

edad. Los beneficiarios podan recibir esta ltima suma en forma mensual o
en un nico pago y, segn detallan, la mayora escogi percibirla en un
nico pago.
Indicaron que, con fecha 30/12/2010 presentaron ante la Direccin
General Impositiva una consulta vinculante al amparo de los arts. 71 y ss.,
del Cdigo Tributario, por la que solicitaron a la Administracin que se
expidiera sobre el tratamiento de los retiros incentivados percibidos por
ellos y pagados por el Nuevo Banco Comercial, frente al IRPF al momento
de abonarse la totalidad de las partidas en un nico pago.
Adelantaron opinin fundada en el sentido de que no corresponda
considerar a esas sumas como una partida gravada por el IRPF, y para el
caso de que la Direccin General Impositiva entendiera que la partida se
hallara comprendida en el hecho generador del tributo, sealaron que sta
se devengara mensualmente y, por ende, no corresponda hacer una nica
retencin del impuesto al momento del pago.
Transcurri el plazo de 150 das con que la Administracin contaba
para expedirse, sin que recayera resolucin. La denegatoria ficta qued
configurada el da 15/6/2011. Posteriormente, el da 5/8/2011 les fue
notificada la respuesta que recay ante la consulta oportunamente planteada
(fs. 142/143 A.A.), en la que la Administracin sostuvo que las partidas se
encuentran comprendidas en el hecho generador del IRPF y que el hecho
generador del tributo se configura en el momento en que se efectiviza la
renuncia, correspondiendo aplicar en caso de que el monto sea pagado por
nica vez, la escala de retencin mensual a dicho importe.
Aadieron que, tanto el temperamento de la Administracin de
considerar a la partida como gravada por IRPF, como su pago en una nica

vez aplicando la escala de retencin mensual, resultan contrarias a las

disposiciones legales y reglamentarias aplicables a la materia, siendo por lo
tanto, una resolucin contraria a Derecho.
Precisaron que la partida no se halla alcanzada por el aspecto
objetivo o material del hecho generador del IRPF - Categora II (Rentas de
Trabajo), en tanto el art. 32 del Ttulo 7 del Texto Ordenado, al describir el
aspecto objetivo o material del hecho generador, es claro en delimitar su
alcance y en particular, destacaron que no todas las partidas resultan
alcanzadas por ste. El hecho generador del impuesto, alcanza solamente a
las rentas regulares o extraordinarias, en dinero o en especie, que se
generan por la actividad personal de los contribuyentes, la que opera como
contrapartida de las mismas; en el caso de los retiros incentivados, stos no
se generan por la realizacin de una actividad personal, sino como
contraprestacin para provocar el retiro del puesto de trabajo, no resultando
partida generada por la actividad personal del trabajador (como reclama la
ley), pues la actividad ya ha cesado.
Sealaron que la ley debi incluir en forma expresa esta partida para
que la misma resultara alcanzada, sin embargo, ello no ocurri as, a
diferencia de otras situaciones expresamente contempladas, como la
indemnizacin por despido, que no se abona como contraprestacin por una
actividad personal, y por tal motivo, fue necesaria su inclusin expresa en
la descripcin del hecho generador, que establece que se encuentra
alcanzada por IRPF la porcin de la indemnizacin por despido que exceda
a la tarifada legalmente.
Alegaron que los incentivos de retiro no estn comprendidos en el
aspecto objetivo o material del impuesto y que el obrar de la

Administracin, violenta el principio de legalidad, habida cuenta que

solamente la ley en sentido formal y material puede crear tributos, por lo
que en la emergencia, resulta vulnerado el principio de legalidad
consagrado en los arts. 7, 10, 85, ordinal 4, 273, ordinal 3, y 275, ordinal
4, de la Constitucin de la Repblica, as como en el art. 2 del Cdigo
Tributario, destacando que en materia tributaria est prohibida la analoga
para crear nuevos tributos, por lo que no procede la integracin analgica
en este caso, y que los incentivos de retiro no expresamente referidos en la
ley, sino en una disposicin infravalente, como lo es el art. 46 de la
Resolucin de la DGI No. 662/07, que no resulta apta para crear hechos
generadores de obligaciones tributarias.
En otro orden y, para el caso que se entienda -contrariamente a lo
afirmado- que la partida se encuentra gravada, precisaron una razn
adicional para sostener la ilegitimidad del obrar administrativo.
La Administracin sostuvo que las rentas generadas por el incentivo
se devengaron al momento de su pago, cuando existe una disposicin
normativa (art. 46 de la Resolucin de la DGI N 662/007), que establece
que stas se considerarn devengadas mensualmente, destacando que la
normativa se aparta aqu de la exigibilidad del cmputo, estableciendo un
criterio de devengamiento distinto, siendo este un momento diferente al de
la exigibilidad (derecho al cobro o tambin llamado crdito), al de la
percepcin (cobro) y al del cmputo (momento en el que se debe
considerar la renta para calcular el IRPF).
Agregaron que el art. 46 de la Resolucin de la DGI No. 662/007,
establece que las rentas por concepto de incentivos de retiro deben
computarse para el IRPF en forma mensual, recordaron que el art. 31 del

Ttulo 7 del Texto Ordenado 1996, al tiempo que consagra el criterio de lo

devengado, habilita al Poder Ejecutivo a determinar aquellas rentas que se
computarn al momento del cobro. En este punto, es el art. 46 de la
Resolucin de la DGI No. 662/07 ya citada, el que indica a la
Administracin que las rentas por concepto de incentivos de retiro se
considerarn devengadas mensualmente.
El propio art. 46 de la multicitada resolucin, que la DGI invoca para
considerar gravada la partida, es la misma que impone que las rentas por
concepto de incentivos de retiro se computen mensualmente a los efectos
del IRPF. Tal fue el criterio sostenido por la Administracin al dar
respuesta a la Consulta No. 5.241 de fecha 1/1/2010, criterio que ha sido
cambiado en la especie.
En la respuesta a la consulta que realizaron, se sostuvo que el caso no
es parangonable a aqul, pues el devengamiento mensual de la partida se
aplica nicamente cuando existen determinadas condicionantes, de
acaecimiento mensual para la percepcin del beneficio. Sin embargo, el art.
46 de la resolucin No. 662/007 no establece esa condicionante, por lo que
no resulta acertado el criterio sostenido por la Administracin.
Indicaron que el devengamiento mensual para los incentivos de
retiro, se encuentra establecido por el art. 46 de la Resolucin N 662/007
para los trabajadores privados y, por la Ley N 18.719 para los funcionarios
pblicos. Por lo expuesto, concluyeron que el devengamiento de la partida
debi ser mensual y no en una nica vez, como les fue aplicada a sus
representados.
En definitiva, solicitaron la anulacin del acto en la fase de
cuestionamiento.

II) Conferido traslado de la demanda, la Administracin

lo evacu a fs. 817/822 vta., bregando por su rechazo en base a los
siguientes fundamentos.
Expres que el art. 32 del Ttulo 7 del Texto Ordenado, al describir
el hecho generador del IRPF Categora II, establece que todos los ingresos
derivados del trabajo o, en ocasin de ste, se encuentran alcanzados por el
impuesto, por lo que debe convenirse que la causa del incentivo de retiro es
la existencia de una relacin de trabajo en relacin de dependencia, por lo
que las rentas generadas en ocasin de una relacin de dependencia, se
hallan gravadas de acuerdo a la Ley.
La partida tiene un innegable nexo causal con el trabajo en relacin
de dependencia desempeado, el cual puede ser presente o pasado y
determina que la renta que se deriva del trabajo va a estar necesariamente
alcanzada, por lo que la regla es que, todas las rentas que se perciben en
ocasin de una relacin de trabajo dependiente, se hallan alcanzadas
resultando la no gravabilidad la excepcin, segn opiniones de doctrina y
jurisprudencia reseadas.
Agreg que, de la copia de los acuerdos por los que los actores se
ampararon al rgimen de retiros incentivados, surge que accedieron a ese
rgimen por su condicin de funcionarios dependientes del Nuevo Banco
Comercial, y que por lo tanto, tienen su nica causa en la relacin de
dependencia que mantuvieron con la Institucin bancaria.
Descart que se hubiera violado el principio de legalidad, cuando las
partidas fueron percibidas a causa de haberse acogido al rgimen de retiro
incentivado y se encuentran gravadas por IRPF por encontrarse alcanzadas

por el hecho generador, de acuerdo a lo previsto en el art. 32 del Ttulo 7

del Texto Ordenado 1996.
En cuanto al devengamiento de la renta y su cmputo para el IRPF,
estim que de acuerdo a lo establecido en los arts. 14 y 24 del Cdigo
Tributario, las obligaciones tributarias nacen cuando se verifica el hecho
generador, esto es, en el momento en que se renen todos los elementos o
aspectos previstos abstractamente en la ley como supuestos necesarios y
suficientes para producir el efecto jurdico consistente en dicha obligacin.
A su vez el art. 31 de la Ley 18.083 regula la atribucin temporal de las
rentas del trabajo, aplicando el criterio de lo devengado.
De acuerdo a la documentacin incorporada por los propios actores,
es claro que en el caso la renta por concepto de incentivo de retiro se
devenga al momento de firmarse el acuerdo y se hace exigible al cumplirse
las condiciones de la clusula cuarta del mismo, es decir, a los 15 das
hbiles de verificada la vigencia y exigibilidad de la renuncia; y que
percibieron la partida gravada en una nica oportunidad, lo que determina
que ese mes debieron computarse esas rentas a los efectos de la aplicacin
de la escala del impuesto. Sin perjuicio de lo cual, para el caso de que, de la
sumatoria de la totalidad de las rentas devengadas en el ejercicio, surgiera
que existe un crdito a favor de los contribuyentes, stos podrn reclamarlo
a la Direccin General Impositiva por la va de la presentacin de la
declaracin jurada correspondiente. Esto revela, a todas luces, la ilesividad
del acto cuya anulacin pretenden los actores.
Justific el cambio de criterio en la respuesta a las consultas en la
consolidada jurisprudencia del Cuerpo, que ha sostenido que las rentas

deben considerarse devengadas en el momento en que se acepta la renuncia

de los funcionarios.
Record que el Tribunal ha anulado reiteradamente el art. 46 de la
resolucin No. 662/007 y que los interesados se agravian porque el acto
impugnado no recoge un criterio que el TCA ha considerado ilegal (el del
devengamiento mensual de los incentivos de retiro).
Por ltimo, denunciaron la imposibilidad prctica que el responsable
tena de realizar la retencin de otra forma. En efecto, si la partida se
realiz en un nico pago, luego del cual los actores quedaron desvinculados
de la Institucin, no se advierte de qu forma podra el Nuevo Banco
Comercial haber aplicado el criterio de retencin mensual por el que
abogaron los promotores.
En suma, bregaron por el rechazo de la demanda anulatoria incoada.
III) Abierto el juicio a prueba (fs. 824), se produjo la
que obra certificada a fs. 832 y alegaron las partes por su orden (la actora a
fs. 835/843 y la demandada a fs. 846/852).
IV) Odo el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo (Dictamen No. 371/13 glosado a fs. 855/856), aconsej la
confirmacin del acto administrativo cuestionado.
V) Por Decreto No. 7211/2013 se cit a las partes para
sentencia (fs. 858). Habiendo fallecido el Sr. Ministro Dr. Preza, el
Tribunal se integr con el Sr. Ministro Dr. Martnez, acordndose sentencia
en legal forma.
CONSIDERANDO:
I) Que desde el punto de vista formal se cumplieron los
requisitos exigidos por los art. 317 y 319 de la Constitucin de la Repblica

y arts. 4 y 9 de la Ley 15.869, por lo que, corresponde ingresar al tema

sustancial planteado por los contendientes.
II) En autos se promueve la anulacin de la denegatoria
ficta recada ante la consulta tributaria con opinin fundada y peticin
calificada acumulada que presentaran los actores ante la Direccin General
Impositiva el 30/12/2010 (ver peticin a fs. 114/117 A.A.).
III) Que, las alegaciones de las partes se encuentran
ampliamente relacionadas en el Captulo de Resultandos, al cual habr de
remitirse la Corporacin en aras de la brevedad.
IV) Que, el Tribunal por unanimidad y, compartiendo lo
dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo, desestimar la pretensin anulatoria actuada en los
contenidos que se intentarn explicitar a continuacin.
V) En lo inicial, y a los efectos de despejar la
procesabilidad de la denegatoria ficta cuestionada, debe de verse que la
misma recay ante la consulta tributaria con opinin fundada y a la peticin
calificada acumulada que presentaron los actores ante la Direccin General
Impositiva con fecha 30/12/2010 (ver peticin a fs. 114/117 A.A.).
Como viene de sealarse, los promotores acumularon a su consulta
vinculante con opinin fundada, una peticin calificada realizada en los
trminos del art. 318 de la Constitucin de la Repblica, en la que
solicitaron un pronunciamiento de la Administracin amparando el criterio
tcnico en la aplicacin del Derecho de acuerdo a la fundamentacin que
hicieron a lo largo de su escrito.
La adicin de una peticin calificada a la consulta vinculante con
opinin fundada, permitira sortear la opinin que sostuviera el Cuerpo

-siguiendo la tesis oportunamente expuesta por CAJARVILLE- de que

cuando se presenta una consulta tributaria con opinin fundada, la omisin
de la Administracin de pronunciarse, no es susceptible de generar lesin al
derecho del contribuyente, ya que no implica la denegatoria a su peticin,
sino la aceptacin de su criterio tcnico hasta tanto medie una respuesta
expresa, conforme lo previsto en el art. 74 inciso 2 del Cdigo Tributario
(Sentencia No. 281/1998 publicada en Revista Tributaria, T. XXIV, N
146, pgs. 670-672; vase sobre el punto: CAJARVILLE PELUFFO, Juan
Pablo: La consulta en el Cdigo Tributario en Sobre Derecho
Administrativo, T. II, Montevideo, 2008, pgs. 285/290).
De acuerdo a esa posicin oportunamente sostenida por el Colegiado,
del silencio de la Administracin Tributaria ante una consulta vinculante
con opinin fundada, nunca puede derivar un acto administrativo ficto
susceptible de generar una lesin en la esfera jurdica de los administrados,
y el que recayera, no sera procesable ante el Tribunal conforme a lo
establecido en el art. 309 de la Constitucin de la Repblica, lo que
subespecie, no se verificara en tanto, como se indicara, se formaliz
peticin expresa ante la Administracin (AA en fs. cit.).
Desde otro ngulo de anlisis pudiera admitirse que la consulta
incluye un pedido especial de pronunciamiento en un cierto sentido (una
peticin del art. 318 en sentido lato), o nicamente una opinin fundada en
los trminos del art. 71 del Cdigo Tributario, pasados ciento cincuenta
das sin decisin administrativa se configurar igualmente la denegatoria
ficta, y que el acto ficto as resultante, tendra un contenido exactamente
opuesto a lo pedido por el consultante o a la opinin fundada del
consultante, siendo as perjudicial para ste, recurrible en va administrativa

y pasible de ser enjuiciado ante el TCA (BLANCO, Andrs: La consulta

vinculante: naturaleza jurdica, efectos de su planteo y del silencio
administrativo, Revista Tributaria, T. XXIV, No. 148, pgs. 5 a 22).
Por lo expuesto, en la especie no puede dudarse que la denegatoria
ficta recada ante su planteo resulta perfectamente procesable ante el
Tribunal, sea porque se considere que el silencio frente a la consulta
implica una suerte de denegatoria a una peticin (ya que la consulta integra
el gnero peticiones), o en sentido diferencial, porque la procesabilidad del
acto derivara de que los actores acumularon a su consulta vinculante con
opinin fundada, un pedido expreso de pronunciamiento en un determinado
sentido o, lo que es lo mismo, una peticin calificada en sentido lato (art.
318 de la Carta).
VI) En lo sustancial, y en cuanto a la verificacin del
aspecto objetivo o material del hecho generador del IRPF Categora II, por
la renta percibida como consecuencia del amparo al rgimen de retiros
incentivados, se estima corresponde descartar el agravio articulado.
Como bien lo destaca la parte demandada, tanto la doctrina
mayoritaria como la jurisprudencia de este Colegiado, han sostenido que
las rentas generadas por incentivos de retiro se encuentran alcanzadas por
el aspecto objetivo o material del hecho generador del IRPF Categora II
(Rentas de Trabajo en relacin de dependencia).
El art. 32 del Ttulo 7 del T.O. 1996, al definir el hecho generador
del IRPF Categora II establece: Artculo 32.- Rentas del trabajo en
relacin de dependencia.- Estas rentas estarn constituidas por los
ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que

generen los contribuyentes por su actividad personal en relacin de

dependencia o en ocasin de la misma.
En doctrina se ha sostenido que los incentivos de retiro se encuentran
comprendidos dentro del mbito de referencia del hecho generador del
IRPF Categora II, sealndose que: el criterio rector para considerar
un determinado ingreso incluido en la subcategora rentas de trabajo
dependiente es la existencia de un nexo causal entre ste y la relacin
laboral, de forma tal que ms all de la naturaleza de la prestacin
recibida por el trabajador, sta no se habra devengado si la relacin
laboral no existiera o hubiera existido en algn momento. Si determinado
ingreso no est mencionado a ttulo expreso en el art. 32 pero cumple con
la condicin igualmente deber considerarse una renta abarcada por la
subcategora.
Por otra parte es difcil concebir que una partida abonada al
trabajador por su empleador no pueda calificarse ni de retributiva ni de
indemnizatoria. () los denominados retiros incentivados sumas que se
abonan al trabajador para facilitar su egreso, generalmente cuando an
carece de causal jubilatoria- tienden a indemnizar la ausencia del
empleo. (FERRARI REY, Mario: Impuesto a la renta de las personas
fsicas. Rentas de trabajo. Hecho Generador en AA. VV.: Estudios sobre
imposicin a la renta (Andrs Blanco: Coordinador), Grupo de
Investigacin de Finanzas Pblicas, Instituto de Finanzas Pblicas,
Facultad de Derecho, Universidad de la Repblica, FCU, Montevideo,
2011, pg. 186).
El Tribunal en jurisprudencia consolidada ha seguido esta lnea de
anlisis, sosteniendo que -de acuerdo al texto del inc. c) del art. 2 de la

ley 18.083-, corresponde concluir en que el incentivo por retiro se

encuentra alcanzado por el IRPF.- En efecto, aquella enunciacin
determina que estarn comprendidas en el hecho generador del IRPF Las
rentas del trabajo, estableciendo que se considerarn las obtenidas
dentro o fuera de la relacin de dependencia, los subsidios de inactividad
compensada, las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de
similar naturaleza.
Por su parte, el art. 32 de la norma citada establece que las rentas
de trabajo en relacin de dependencia estn constituidas por los ingresos,
regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los
contribuyentes por su actividad personal en relacin de dependencia o EN
OCASIN DE LA MISMA (destaque de este Tribunal). Y claramente, el
incentivo de retiro deriva de la previa relacin de dependencia del
funcionario con la Administracin. Lo que para la norma es relevante es el
nexo causal entre la renta obtenida por el contribuyente y el trabajo en
relacin de dependencia que desempea, el cual puede ser actual o
pasado, siempre y cuando dicha renta se derive de la misma. Por lo cual se
concluye que el incentivo de retiro percibido por el accionante se
encuentra alcanzado por aquel art. 2 de la ley 18.083. (Revista
Tributaria, T. XXXVIII, N 222, pgs. 523/530; en idntico sentido la
Sentencia No. 185/2010, publicada en Revista Tributaria, T. XXXVIII, N
223, pgs. 649 y ss., entre otras).
VII) Ahora bien, en cuanto al agravio relacionado sobre
el cmputo de las rentas para el IRPF Categora II, sintticamente, cabe
recordar que la parte actora abog por la aplicacin del art. 46 de la
resolucin No. 662/007 dictada por el Director General de Rentas, por la

que se establece que las rentas originadas en incentivos de retiro, se

considerarn devengadas mensualmente y estim que no fue acertado el
criterio sostenido por la Administracin, que concluy en que, como la
renta originada por el amparo al rgimen de incentivo de retiro, se haba
abonado en una nica partida, corresponda computarla en su totalidad en
ese momento.
Como se adelantara, se estima no les asiste razn en su planteo.
De acuerdo a la ley, el hecho generador del IRPF Categora II, en su
aspecto temporal, se rige por el criterio de lo devengado, conforme a lo
establecido en el art. 31 del Ttulo 7 del Texto Ordenado 1996.
Dicho precepto establece: Artculo 31.- Atribucin temporal de las
rentas del trabajo.- Las rentas del trabajo se determinarn aplicando el
principio de lo devengado.
No obstante, el Poder Ejecutivo queda facultado a establecer
aquellas rentas que se computarn en el momento del cobro.
Es decir que, segn la previsin normativa las rentas de trabajo
deben determinarse aplicando el criterio de lo devengado, y que
excepcionalmente, el Poder Ejecutivo puede establecer que determinadas
rentas se computen al momento del cobro.
Como seala la Dra. Sassn en su fundado voto: Debe sealarse
muy claramente, que el Poder Ejecutivo no consagr ninguna solucin
especial para el caso de los retiros incentivados (el escrito de demanda
incurre en una confusin en ese sentido). La Resolucin N 662/07 de la
que hace caudal el actor, es una resolucin del Director General de
Rentas, no emana del rgano que tiene la facultad de establecer que
ciertas rentas que puedan -como excepcin a la regla- computarse al

momento del cobro. No emana del Poder Ejecutivo, por lo tanto, no emana
del rgano competente para consagrar excepciones a la regla.
En la emergencia, es necesario examinar que sucede en el caso de
los actores y, en particular, en qu momento se devengaron las rentas
obtenidas, para examinar luego su cmputo para el IRPF.
Surge de la clusula CUARTA de las convenciones por las que se
ampararon al rgimen de retiro incentivado, una vez verificada la vigencia
y exigibilidad de la renuncia del funcionario, el Nuevo Banco Comercial
quedaba obligado a pagar: A) una partida fija y por nica vez que se paga
dentro del plazo de 15 das corridos contados desde la exigibilidad y
efectivizacin de la renuncia del Sr. XX de $ .. Dicha partida se pagar
bajo el concepto de Gratificacin Especial. Renuncia Incentivada.
B) Adems, abonar una suma mensual equivalente al 70% del
sueldo nominal ms prima por antigedad que cobre el Sr. XX a la fecha
de su egreso efectivo. Queda especialmente establecido que dicha suma
base de la determinacin del porcentaje indicado, es fija, inmutable y no
sufrir ajuste, actualizacin o parametrizacin alguna durante el plazo de
su pago ni genera ninguna incidencia en los rubros laborales.
C) El Sr. XX cobrar ese porcentaje por cada mes que cobre entre la
fecha del egreso efectivo y el mes que cumpla 60 aos de edad, es decir,
hasta el mes de de .
D) Este beneficio podr ser percibido en una nica partida
verificado el egreso efectivo del Sr. XX o mediante el pago de una renta
mensual. Esta ltima se servir por intermedio de una aseguradora (Banco
de Seguros del Estado, etc), que contrate el NUEVO BANCO
COMERCIAL S.A. a su opcin a esos efectos. El Sr. XX, tendr la opcin

de determinar en cul de las formas indicadas cobrar el beneficio, lo que

deber comunicar antes del 23 de diciembre de 2009 por escrito.
E) Para el caso que el Sr. XX, opte por el pago del beneficio
establecido en el literal B) de esta clusula en una sola partida o pago, el
mismo se producir en el plazo establecido en el literal A) de esta
clusula.
Como lo sealaron los reclamantes, optaron mayoritariamente por
recibir en un nico pago el rubro previsto en el literal B) de la clusula
transcripta.
Es evidente que, de acuerdo al tenor literal de la convencin, si se
sigue la distincin tradicional entre devengo y exigibilidad de la renta, las
partidas obtenidas por el amparo al rgimen de incentivo de retiro, se
devengaron con la exigibilidad y efectivizacin de la renuncia y se hicieron
exigibles 15 das ms tarde, cuando pudieron ser (valga la redundancia),
exigidas ntegramente en un solo pago.
Pero en cualquier caso el temperamento de la Administracin no
aparece como irregular o desarreglado a Derecho, en tanto la retencin y
cmputo para el IRPF se hizo al momento de la exigibilidad de la partida,
que en los hechos coincidi prcticamente con el momento del
devengamiento.
Razn por la cual, no puede ampararse la pretensin de los actores,
quienes sostienen que debe aplicarse lo establecido en el inciso 1 del art.
46 de la Resolucin No. 662/007, disposicin infravalente a la Ley y que
no tiene aptitud de modificar el criterio legal (que establece que se deben
computar las rentas segn el criterio de lo devengado).

Sin perjuicio de anotarse, que se tiene reiteradamente sostenido que

la previsin pretendi modificar en forma ilegtima el momento del
devengamiento de las rentas de trabajo establecido por la Ley, sealndose
que: Se impugna en autos el numeral 46 de la Resolucin de la D.G.I. N
662/007, de fecha 29 de junio de 2007, por el cual se estableci que
quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados,
tributarn IRPF de acuerdo con el rgimen general, y que dichas rentas se
considerarn devengadas mensualmente. ()
Asiste razn al actor en cuanto a que la renta derivada del incentivo
de retiro se devenga en el momento en que el Estado acepta la renuncia del
funcionario y no en forma mensual como pretende la demandada.
El art. 31 de la ley 18.083 establece que las rentas del trabajo se
determinarn

aplicando

el

PRINCIPIO

DE

LO

DEVENGADO

(maysculas de esta redaccin). Ms, dado que el criterio no se halla

explicitado expresamente en la norma, la DGI -por la resolucin atacada-,
establece que Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios
incentivados, tributarn este impuesto (IRPF) de acuerdo al rgimen
general. Dichas rentas se considerarn devengadas mensualmente
(Antecdts. Admtvs. B, fs. 9).
En cuanto al punto, comparte la mayora del Cuerpo el criterio
expresado por la Procuradura del Estado, la que, citando y analizando
fundamentos expuestos por diferentes autores, concluye en que la renta
originada en el retiro se devenga en el momento en que se acepta la
renuncia del funcionario; es en tal momento en que nace su derecho a
percibir aquel incentivo, con independencia de las circunstancias

establecidas por la ley en cuanto al fallecimiento o la incapacidad del

mismo.
El funcionario adquiere el derecho al retiro incentivado una vez que
se acepta su renuncia al cargo, es decir que la renta derivada de tal
incentivo se devenga en dicho momento, sin importar que la misma sea
abonada en forma mensual y sujeta a la eventualidad de que el ex
funcionario fallezca o se incapacite. En tal sentido se coincide con el
criterio expuesto por la Procuradura dictaminante, en cuanto a que no
deben

confundirse

los

conceptos

de

devengar,

percibir

exigibilidad, conceptos que se manejan con criterio diferente por la

Administracin demandada.
IX) En conclusin, considera la mayora del Tribunal, que la renta
no se devenga mensualmente, sino en el momento de la aceptacin de la
renuncia; ello determina que el retiro incentivado correspondiente al
actor, generado en el caso que nos ocupa con fecha 9 de octubre de 2006 momento de la aceptacin de su renuncia-, no pueda ser alcanzado por el
IRPF, pues dicho impuesto entr en vigencia el 1 de julio de 2007, o sea,
con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. (Sentencia No.
1015/2011, etc.)
En el subespecie, existe una disposicin LEGAL que establece que
las rentas de trabajo dependiente debern considerarse segn el criterio de
lo devengado (art. 31, inciso 1, del Ttulo 7 del TO 1996).
Por otra parte, existe una RESOLUCIN DEL DIRECTOR
GENERAL DE RENTAS, posterior en el tiempo, que pretende variar el
criterio consagrado en la Ley, estableciendo que las rentas originadas en

incentivos de retiro se consideraran devengadas mensualmente (art. 46

inciso 1 de la Resolucin de DGI No. 662/007).
Se aprecia, por lo tanto, una aparente antinomia, pues la Ley ordena
seguir un criterio (computar las rentas para el IRPF Categora II al
momento del devengamiento) y la resolucin de DGI otro (computarlas
mensualmente).
Por cierto que, una propiedad deseable de todos los sistemas
jurdicos, es el de su consistencia, es decir, que no existan dentro del
mismo, normas que consagren soluciones opuestas para una misma
situacin, aun cuando es evidente que en todos los sistemas jurdicos
pueden presentarse (y de hecho se presentan constantemente) antinomias;
situaciones en las cuales existe un caso que est correlacionado con dos
normas incompatibles entre s.
Un sistema consistente ser aqul en el cual ningn caso resulte
antinmico, en otras palabras, ser consistente, si y slo si, ninguno de sus
casos est correlacionado con dos soluciones incompatibles entre s (vase
sobre el punto: MORESO, Jos Juan y VILAJOSANA, Josep Mara:
Introduccin a la teora del derecho, Marcial Pons, Madrid, 2004, pgs.
104 y 105).
Cuando se presentan incompatibilidades normativas o antinomias, las
mismas deben solucionarse para resolver casos concretos y el camino para
enfrentar la inconsistencia, es aplicar alguno de estos tres principios: lex
superior; lex posterior o lex specialis o bien una combinacin entre
ellos, y por lo tanto, otorgar preferencia a alguna de las normas enfrentadas.
Generalmente, alguno de estos tres principios -jerrquico, temporal y
material- nos proporcionan la llave para resolver las antinomias que se

presenten en el sistema normativo. En una formulacin elemental estos

criterios pueden presentarse del siguiente modo; de acuerdo al principio
jerrquico (lex superior) deben preferirse a las normas jerrquicamente
superiores sobre las jerrquicamente inferiores, de acuerdo al criterio
temporal o cronolgico (lex posterior) las leyes posteriores del mismo
rango derogan a las anteriores sobre la misma materia y por el criterio
material o de especialidad (lex specialis) entre dos normas vigentes con
vocacin de aplicacin a un caso, deben preferirse las normas especiales
sobre las generales.
Estos son adems de criterios de clasificacin de las normas, criterios
de preferencia de las normas. Juegan un doble papel, por un lado nos
permiten ordenar las normas -por ejemplo en funcin de su jerarqua o su
vigencia temporal- y por otro lado nos indican a cules preferir; siguiendo
con el ejemplo del criterio jerrquico, nos indica que debemos preferir a la
norma jerrquicamente superior sobre la jerrquicamente inferior. La
aplicacin de estos criterios supone un cambio en el sistema jurdico para
que la antinomia desaparezca, suponen una ordenacin de las normas
antinmicas en base al criterio elegido (GUARINONI, Ricardo: Despus,
ms alto y excepcional. Criterios de solucin de incompatibilidades
normativas, Doxa, No. 24, 2001, pgs. 549 y 550).
Como ensea MENDONCA, la ordenacin es la tcnica empleada
para resolver el problema de la incoherencia entre normas. Ello supone que
una norma considerada, por alguna razn como superior o ms importante
prevalece sobre otra, considerada inferior o menos importante. La
ordenacin del sistema hace posible que el juez d preferencia a ciertas
normas (o conjuntos de normas) sobre otras, y de esta manera deje de lado

otras normas (o conjuntos de normas jerrquicamente inferiores). La

ordenacin exige el empleo de ciertos criterios que permitan establecer las
relaciones jerrquicas entre los elementos del sistema (MENDONCA,
Daniel: Las claves del Derecho, Gedisa, Barcelona, 2008, pgs. 180 y
181).
Sin perjuicio de anotarse, que en algunos casos tambin se presentan
conflictos entre los propios criterios para la solucin de las antinomias y se
presenta la interrogante de cul de ellos debe prevalecer. Y esto es
justamente lo que sucede en el sublite.
Entre el criterio jerrquico y el cronolgico, es el primero el que
debe prevalecer y se debe dar prioridad a la disposicin de mayor rango.
Como sealan MORESO Y VILAJOSANA, el conflicto entre el
criterio cronolgico y el jerrquico tiene lugar: cuando una norma
anterior y superior es incompatible con una norma posterior e inferior. Si
se aplica el criterio cronolgico, debe preferirse la segunda norma; si se
aplica el jerrquico, la primera. En este conflicto, el criterio jerrquico
prevalece sobre el cronolgico. De esta manera, se acota el alcance del
criterio cronolgico: slo vale entre normas del mismo rango jerrquico.
Si no fuera as, la jerarqua normativa resultara una quimera, ya que un
bando de cualquier alcalde podra derogar normas de rango
constitucional. (MORESO, Juan Jos y VILAJOSANA, Josep Mara:
Introduccin., cit., pg. 108). En idntico sentido apunta PRIETO
SANCHS, y seala que la razn de la prevalencia del criterio jerrquico es
que de otro modo devendra intil la fuerza normativa (PRIETO
SANCHS, Luis: Apuntes de Teora del Derecho, Trotta, Madrid, 2007,
pgs. 140-141 y tambin MENDONCA, Daniel: Las claves cit., pg.

181; en la jurisprudencia del Cuerpo vase la reciente Sentencia No.

257/2013).
Por consecuencia, debe necesariamente convenirse que la solucin
consagrada en el art. 46 de la resolucin No. 662/007 dictada por el
Director General de Rentas, no resulta en la especie puntualmente
aplicable, al tratarse de una disposicin contraria a la Ley careciendo de la
suficiente FUERZA, entendiendo a este concepto como aptitud para
innovar en el ordenamiento, para poder variar la solucin legal que
establece muy claramente, que las rentas por concepto de trabajo
dependiente debern computarse, para el IRPF Categora II, segn el
criterio de lo devengado.
Por lo tanto, segn el Derecho vigente y aplicable al caso, las rentas
en materia de rentas de trabajo dependiente deben computarse en funcin
del criterio de lo devengado en tanto no hay ninguna disposicin normativa
que, vlidamente, habilite inobservar la solucin legal de principio.
En definitiva, por los fundamentos expuestos, los arts. 309 y 310 de
la Constitucin de la Repblica, y compartiendo lo dictaminado por el Sr.
Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal por
unanimidad
FALLA:
Desestmase la demanda anulatoria entablada y, en su
mrito, confrmase el acto administrativo impugnado
Sin sancin procesal especfica.
A los efectos fiscales, fjanse los honorarios del
abogado de la parte actora, en la cantidad de $20.000 (pesos uruguayos
veinte mil).

Oportunamente,

devulvanse

los

antecedentes

administrativos agregados; y archvese.

Dr. Toba (r.), Dr. Harriague, Dra. Sassn, Dr. Gmez Tedeschi, Dr.
Martnez.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).