Disser Ta Cao

UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARAN
Programa de Ps-Graduao em Direito
SERGIO KARKACHE
PRINCPIO DO TRATAMENTO FAVORECIDO: O

DIREITO DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE A UMA
CARGA TRIBUTRIA MENOR
CURITIBA
2009
SERGIO KARKACHE
PRINCPIO DO TRATAMENTO FAVORECIDO: O DIREITO DAS

EMPRESAS DE PEQUENO PORTE A UMA CARGA TRIBUTRIA
MENOR
Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao

em Direito do Setor de Cincias Jurdicas da Universidade
Federal do Paran, como requisito parcial obteno do
grau de Mestre.
Orientador: Prof. Dr. Alvacir Alfredo Nicz
CURITIBA
2009
SERGIO KARKACHE
PRINCPIO DO TRATAMENTO FAVORECIDO: O DIREITO DAS

EMPRESAS DE PEQUENO PORTE A UMA CARGA TRIBUTRIA MENOR
Dissertao aprovada como requisito parcial para obteno

do grau de Mestre, no Curso de Ps-Graduao em Direito
da Universidade Federal do Paran, pela Comisso
formada pelos professores:
Orientador:
Prof. Dr. Alvacir Alfredo Nicz
Prof. Dr.
Prof. Dr.
Curitiba, _________________________________.
AGRADECIMENTOS
memria saudosa de meu pai, Joseph Karkache e de meu segundo pai, Nelson
Fares, ambos pequenos empresrios, cujo esforo fez de mim o que sou.
Ao meu orientador, Professor Doutor Alvacir Alfredo Nicz, por acreditar neste
projeto, pelos sbios conselhos, pelos ensinamentos, pela pacincia em ensinar e
orientar e pelo apoio sempre corts e presente.
Aos Professores Betina Treiger Grupenmacher, Manoel Eduardo Alves Camargo
e Gomes, Elimar Szaniawski, Eduardo de Oliveira Leite e Egon Bockmann Moreira,
cujos ensinamentos foram decisivos para a realizao deste trabalho.
Olga e Isabela, pelo carinho, compreenso e apoio.
Paula Ferronato, pelo apoio, carinho, consolo e pela ajuda com as tradues
do idioma italiano para o portugus.
Professora Helena Szostak Prestes, pelo apoio e orientao em temas afeitos
ao nosso idioma ptrio.
Ao amigo Luciano Bogo, pelo apoio e valiosos conselhos.
RESUMO
O Princpio do Tratamento Favorecido s Pequenas Empresas no se resume a algumas

palavras escritas em nossa Constituio Federal. Representa a sntese dos anseios de
nossos contemporneos e antepassados pela igualdade material, pela valorizao do
indivduo e pelo desenvolvimento e progresso econmico, social e poltico. Tambm
no criao genuinamente brasileira: possui manifestaes em muitas partes do
Mundo, nos mais diversos sistemas econmicos e em vrias culturas. Confirma-se, a
nosso ver, sua natureza de Princpio, que se desdobra em diversas regras, contidas na
prpria Constituio Federal e, alm dela, em vasta legislao e decises pretorianas.
Seu mandamento no taxativo, mas exemplificativo, de forma que aplicvel em
qualquer situao onde as micro e pequenas empresas se encontrarem indevidamente
desfavorecidas. O Princpio possui relaes de coordenao com diversos outros,
presentes em nossa Constituio. Sobretudo, a nosso ver, com os Princpios da
Igualdade e Isonomia Tributria, Capacidade Contributiva e os Princpios da Ordem
Econmica. H diversas evidncias de sua aplicao em nosso Direito, mas persistem
dvidas quanto eficincia das medidas atualmente adotadas. Nossa esperana persiste
em que este trabalho possa contribuir a um debate mais profundo e minucioso, que
permita alcanar sua plena aplicao.
PALAVRAS-CHAVE:
MICROEMPRESA.
TRATAMENTO
FAVORECIDO.
PRINCPIO. INTERVENO DO ESTADO NA ECONOMIA. IGUALDADE.
ABSTRACT
The Principle of Favorable Treatment small business is not just a few words written into
our Constitution. It represents the synthesis of the aspirations of our ancestors and
contemporary for material equality, the appreciation of the individual and for the
development and economic, social and political progress. It not is creating genuinely
Brazilian: it demonstrations in many parts of the world, in a variety of economic
systems and in various cultures. It is confirmed, in our view, nature of Principle, which
unfolds in a series of rules, contained in the Federal Constitution and, beyond, into vast
legislation and judicial decisions. His commandment is not exhaustive but illustrative of
how that applies to any situation where the micro and small enterprises are unduly
disadvantaged. The principle has coordinated relationships with several others, present
in our Constitution. It has relationships, above all (in our view) with the principles of
equality and Isonomy Tax, the Ability to Pay and the Principles of Economic Order.
There are many evidences of its application in our law, but doubts persist about the
effectiveness of the measures currently adopted. We hope that this work will contribute
to a deeper and thorough debate, to achieve its full implementation.
KEY WORDS: SMALL BUSINESSES. FAVORABLE TREATMENT. PRINCIPLE.

INTERVENTIONISM. EQUALITY.
SUMRIO
INTRODUO .............................................................................................................. 11
PARTE I - PRINCPIO DO TRATAMENTO FAVORECIDO S EMPRESAS DE
PEQUENO PORTE ........................................................................................................ 15
Captulo 1. Breves consideraes sobre os pressupostos conjunturais. .................................. 15
Seo 1. Pressupostos histricos. ........................................................................................ 15
Seo 2. Pressupostos econmicos...................................................................................... 24
Seo 3. Pressupostos polticos e sociais ............................................................................ 33
Captulo 2. Breve anlise do Tratamento Favorecido Tributrio em Direito Comparado ...... 41
Seo 1. Argentina .............................................................................................................. 42
Seo 2. Estados Unidos da Amrica .................................................................................. 49
Seo 3. Espanha ................................................................................................................. 59
Seo 4. Itlia ...................................................................................................................... 67
Seo 5. Portugal ................................................................................................................. 75
Captulo 3. Contedo, sentido e alcance da norma ................................................................. 83
Seo 1. Conceito de tratamento favorecido na Constituio de 1988 ............................... 83
Seo 2. Natureza principiolgica da norma ....................................................................... 93
Seo 3. Alcance da norma ............................................................................................... 104
PARTE II PRINCPIO DO TRATAMENTO FAVORECIDO NA CONSTITUIO

BRASILEIRA DE 1988 ............................................................................................... 112
Captulo 1. Relaes com os princpios da Ordem Econmica Soberania e Economia ..... 112
Seo 1. Livre Iniciativa.................................................................................................... 113
Seo 2. Soberania nacional. ............................................................................................. 120
Seo 3. Propriedade privada e sua Funo Social. .......................................................... 131
Seo 4. Livre concorrncia. ............................................................................................. 136
Captulo 2. Relaes com os Princpios da Ordem Econmica Princpios de Integrao.. 140
Seo 1. Defesa do consumidor. ....................................................................................... 140
Seo 2. Defesa do meio ambiente.................................................................................... 150

Seo 3. Reduo das desigualdades regionais e sociais. ................................................. 157
Seo 4. Busca do pleno emprego ..................................................................................... 165
Captulo 3. Relaes com o princpio da Igualdade Tributria ............................................. 173
Seo 1. A igualdade jurdica ............................................................................................ 173
Seo 2. A igualdade jurdico-tributria............................................................................ 183
Seo 3. O Tratamento Favorecido s Pequenas Empresas e a Isonomia Tributria ........ 194
Captulo 4. Relaes com o princpio da Capacidade Contributiva ...................................... 204
Seo 1. Capacidade contributiva no Brasil: Histria, conceito e alcance ........................ 204
1.
Evoluo Histrica ................................................................................................ 204
2.
Conceito de capacidade contributiva. .................................................................... 208
3.
A capacidade contributiva nos tributos extrafiscais .............................................. 215
4.
A capacidade contributiva e o sujeito passivo tributrio ....................................... 217
5.
A eficcia do Princpio em relao s pessoas jurdicas ....................................... 220
Seo 2. Capacidade contributiva nas pequenas empresas ............................................... 226
PARTE III O DIREITO DAS PEQUENAS EMPRESAS A UMA CARGA

TRIBUTRIA MENOR .............................................................................................. 231
Captulo 1. Na legislao tributria ....................................................................................... 231
Seo 1. Na legislao federal........................................................................................... 231
1.
A Lei Complementar e a Emenda Constitucional n. 42/2003 ............................... 231
2.
Lei Complementar n. 123/2006 SIMPLES NACIONAL................................... 240
Seo 2. Na Legislao Estadual: Consideraes Gerais .................................................. 248

1.
So Paulo. .............................................................................................................. 250
2.
Minas Gerais ......................................................................................................... 252
3.
Rio de Janeiro ........................................................................................................ 253
4.
Bahia ..................................................................................................................... 254
5.
Rio Grande do Sul ................................................................................................. 255
6.
Paran .................................................................................................................... 255
7.
Quadro Informativo Estados Brasileiros ............................................................ 256
Seo 3. Na Legislao Municipal: Consideraes Gerais ............................................... 259

1.
Municpio de So Paulo ........................................................................................ 260
2.
Rio de Janeiro ........................................................................................................ 261
3.
Salvador................................................................................................................. 263
4.
Distrito Federal...................................................................................................... 263
5.
Fortaleza ................................................................................................................ 264
6.
Belo Horizonte ...................................................................................................... 264
7.
Curitiba .................................................................................................................. 265
8.
O Tratamento Favorecido nos Cinqenta Maiores Municpios Brasileiros .......... 266
Captulo 2. Na jurisprudncia brasileira ................................................................................ 270

Seo 1. Iseno da Contribuio Sindical Patronal ......................................................... 270
Seo 2. Limitao de Emolumentos de Protesto. ............................................................ 272
Seo 3. Contribuio para o SEBRAE. ........................................................................... 273
Seo 4. Vedaes legais opo pelo SIMPLES Federal ............................................... 275
Seo 5. Constituio Estadual e Iseno do ICMS. .................................................. 279
Seo 6. Constituio Estadual e Tratamento Favorecido nos Municpios. ............ 281
CONCLUSES ............................................................................................................ 283

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ......................................................................... 288
LISTA DE ABREVIATURAS
ADCT
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. Corresponde ao Ttulo

X da Constituio da Repblica Federativa do Brasil, promulgada em
1988.
ADI
Ao Direta de Inconstitucionalidade.
BNDES
BRASIL. Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social.
CF/1988
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988)
CONTRAN BRASIL. Conselho Nacional de Trnsito.

CTN
BRASIL. Lei Federal 5.172/1966. Denominado Cdigo Tributrio

Nacional
D.
Decreto
DL.
Decreto-Lei
EPP
Empresa de Pequeno Porte (Brasil)
IBGE
BRASIL. Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
IDH
ndice de Desenvolvimento Humano. Trata-se de notrio indicador

divulgado periodicamente pelo PNUD que avalia o nvel de
desenvolvimento entre as regies do Mundo ou de um pas, no que tange
a qualidade de vida sob diversos prismas (analfabetismo, nutrio,
condies de sade, etc.).
IRS
EUA. Internal Revenue Service (Secretaria do Tesouro). Desempenha a

Administrao Tributria pela Unio, nos Estados Unidos.
L.
Lei
MCT
BRASIL. Ministrio da Cincia e Tecnologia.
ME
Microempresa (Brasil)
OCDE
Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico
PME
Pequenas e Mdias Empresas (Portugal)
PNUD
Programa das Naes Unidas para o Desenvolvimento
PYME
Pequeas y Medianas Empresas (Espanhol)
SEBRAE
Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas
STF
BRASIL. Supremo Tribunal Federal
STJ
BRASIL. Superior Tribunal de Justia
TCE
TCE a sigla que costuma designar o Tratado de Maastricht, tambm

conhecido como Tratado da Unio Europia (TUE).
IAPMEI
PORTUGAL. Instituto de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas e ao

Investimento.
SBA
E.U.A. Small Business Administration
INTRODUO
Trata-se de estudo sobre o Princpio do Tratamento Favorecido s Empresas de
Pequeno Porte a que se refere a Constituio Federal de 1988, em seus artigos 170,
inciso IX, e 179 e sua aplicao sobre a carga tributria destinada s microempresas e
empresas de pequeno porte no Brasil.
Segundo dados estatsticos pblicos e privados1, 97% (noventa e sete por cento)
das empresas registradas em nosso pas so micro ou pequenas empresas. Elas geram
57% dos empregos formais, e respondem por 26% da massa salarial total do Brasil.
Sua influncia e importncia transcendem ao campo da economia: propiciam
alternativa atenuante ao desemprego (e problemas dele decorrentes); democratizam o
capital e o domnio da tecnologia; auxiliam na descentralizao da economia,
propiciando novas oportunidades de desenvolvimento s regies menos favorecidas;
constituem instrumento de afirmao de soberania econmica, com influncias nas
relaes internacionais e frente ao processo de globalizao da economia2.
No obstante, as pequenas empresas brasileiras esto sujeitas a diversas
obrigaes tributrias. Segundo pesquisa do SEBRAE3, a alta carga tributria o
segundo motivo mais apontado4 para encerramento das atividades de micro e pequenas
empresas. Portanto, fala-se de uma demografia elevada, como caracterstica das micro
e pequenas empresas. Isso significa que as taxas de natalidade e de mortalidade so
1
Estes dados so produzidos, sobretudo, pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE), no
que tange s caractersticas gerais das micro e pequenas empresas brasileiras; da Secretaria da Receita
Federal do Brasil (RFB), quanto s relaes tributrias destes segmentos; e do Servio Brasileiro de
Apoio s Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE), representando dados oriundos do setor privado.
2
O processo de globalizao da economia no significa, apenas, abertura internacional de mercados e

aumento da liberdade dos intercmbios. A maior liberdade no comrcio e nas relaes econmicas
internacionais, ao mesmo tempo em que traz benefcios, tambm acarreta malefcios, sentidos mais
diretamente pelas naes e economias menos favorecidas que o caso da brasileira. A ao, mais livre,
de grandes conglomerados internacionais em nosso Pas, tende a criar um ambiente inspito (ou, no
mnimo, perigoso) para as pequenas empresas nacionais, dotadas de menor poder econmico e acesso
tecnolgico. Esta realidade, inegavelmente, provoca mudanas no cenrio jurdico.
3
BRASIL. Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE). Boletim Estatstico
das Micro e Pequenas Empresas: Observatrio SEBRAE, 1 Semestre de 2005. Disponvel em
www.sebrae.com.br. Acesso em 09/03/2008, p. 82.
4
Em primeiro lugar, 24,1% dos entrevistados apontaram a "falta de capital de giro", como a causa do
encerramento. Em segundo lugar, 16% dos entrevistados atriburam o encerramento "impostos
altos/tributos".
11
relativamente altas e, segundo dados do IBGE5 e do SEBRAE, inversamente

proporcionais ao porte da empresa.
O ordenamento jurdico tributrio brasileiro no poderia permanecer indiferente
a esta conjuntura. A partir da dcada de 1980, surgiram normas especficas, buscando
um tratamento favorecido s pequenas empresas, inicialmente restrito a meros
benefcios fiscais no imposto de renda6, mas evoluindo hoje para um amplo sistema
especializado de tratamento tributrio. Foi a Constituio brasileira de 1988, entretanto,
que reconheceu ao Tratamento Favorecido o status de Princpio da Ordem Econmica,
enunciado no artigo 170, IX, e que influi sobre diversas regras, dentro e fora da
Constituio, a comear pelo artigo 179 da Carta Magna.
O Princpio do Tratamento Favorecido enunciado, pela nossa Constituio, nos
seguintes termos:
A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho
humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos
existncia digna, conforme os ditames da justia social,
observados os seguintes princpios: (...) IX - tratamento
favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob
as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no
Pas. 7.
O princpio complementado8 por norma do artigo 179, segundo a qual, A
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e
5
... Constatou-se ainda que, quanto maior o porte das empresas, menores eram as taxas de natalidade e
de mortalidade. De fato, as empresas que ocupavam de 6 a 19 pessoas e de 20 ou mais pessoas
apresentavam taxas de natalidade significativamente inferiores s de menor porte. O percentual de
empresas criadas, nos anos analisados, que ocupavam de 6 a 19 pessoas, foi sempre inferior metade do
verifi cado para as empresas que ocupavam at 5 pessoas. Para as empresas com porte superior a 20 ou
mais pessoas ocupadas, esse percentual foi significativamente mais baixo... (BRASIL. Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE). As Micro e pequenas empresas comerciais e de servios
no Brasil: 2001. Rio de Janeiro, 2003. ISBN 8524036680, p. 20).
6
Decreto-Lei 1780/1980; Lei 7256/1984 (Estatuto da Microempresa); Lei 9317/1996 (SIMPLES

Federal); Lei Complementar 123/2006 (SIMPLES Nacional).
7
BRASIL. Constituio Federal (1988). Artigo 170, IX, nova redao conforme Emenda Constitucional
n 6/1995.
8
... O princpio do tratamento favorecido para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno
porte consta do art. 170, IX, como dissemos. A Constituio no se contentou com o simples enunciado
do princpio, pois j estabeleceu que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro
s microempresas e empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado,
visando incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e
creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei (art. 179). Reconhece a dois tipos de
12
s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado,

visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas,
tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por
meio de lei. 9.
primeira vista, o artigo 179 parece dizer que o Tratamento Favorecido
limita-se simplificao das obrigaes administrativas e tributrias, vale dizer, na
simplificao, reduo ou, at mesmo, na eliminao de entraves burocrticos. No est
claro, no texto Constitucional, se as pequenas empresas tm, alm disso, direito a uma
carga tributria menor, em relao s demais empresas.
Por outro lado, se a ordem econmica est fundada ... na valorizao do
trabalho humano e na livre iniciativa, e tem por fim assegurar a todos existncia digna,
conforme os ditames da justia social... 10, devem as pequenas empresas contribuir, na
mesma proporo, que as de maior porte?
Ao mesmo tempo, acumulam-se queixas e acusaes contra a legislao em
vigor, no sentido de haver agravado a carga, ao invs de atenu-la.
As administraes tributrias, por outro lado, afirmam que suas aes se voltam
para estimular as pequenas empresas com reduo do nus tributrio, mas tratam esta
questo como realizao de vontade poltica, ou como medida de convenincia
econmica. No como um dever. Ao mesmo tempo, no campo legislativo, algumas
medidas de renncia fiscal podem ser lembradas, como isenes, parcelamentos,
regimes tributrios especficos e diferenciados, dentre outros.
Parece-nos, portanto, restar em aberto uma questo, que consiste em saber se,
afinal, o princpio constitucional em tela assegura, ou no, carga tributria
pequenas empresas: as micro e as de pequeno porte, deixando lei defini-las e distingui-las... (SILVA,
Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 10 e 22 edio. So Paulo: Malheiros, 1995
e 01/2003, ISBN 8574204749, p.731).
9
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, 5 de outubro de 1988. Artigo 179
(redao original).
10
BRASIL. Constituio Federal (1988). Artigo 170, inciso IX, nova redao conforme Emenda
Constitucional n 6/1995.
13
proporcionalmente menor s pequenas empresas. o que procuramos examinar neste

trabalho.
14
PARTE I - PRINCPIO DO TRATAMENTO FAVORECIDO S EMPRESAS DE

PEQUENO PORTE
Captulo 1. Breves consideraes sobre os pressupostos conjunturais.
Seo 1. Pressupostos histricos.
A mo invisvel da pequena empresa na Economia. Foi essa a expresso
usada por STEVEN SOLOMON11 para ressaltar a importncia das pequenas empresas
nos Estados Unidos. Esta mo invisvel, na verdade, no age apenas nos EUA, mas
tambm no Brasil e nas demais regies civilizadas do Mundo, e no se restringe
Economia, mas atinge tambm a Sociologia, a Poltica e o Direito.
A preocupao com os pequenos empreendimentos muito antiga. Na verdade,
em todos os sistemas econmicos, ao longo da Histria, os pequenos comerciantes e
artesos sempre tiveram papel relevante. No obstante, no desfrutavam (em geral) de
grande prestgio social, pois a valorizao do trabalho um fenmeno relativamente
recente.
Com o advento e disseminao do Cristianismo no mundo Mediterrneo, esta
tendncia comeou a mudar. A tica crist, espelhando-se na vida e nos ensinamentos
de Jesus de Nazar (que era, alis, uma espcie de arteso), contribuiu para importantes
mudanas no cenrio econmico, poltico e social. Estas mudanas, todavia, no foram
suficientes (nos sculos da Idade Mdia) para igualar as relaes sociais, sobretudo em
face da ascenso do Feudalismo.
Segundo MAX WEBER, o bero do Esprito do Capitalismo moderno surgiu
com a Reforma Protestante e o advento de novas religies e de seus padres ticos.
WEBER construiu interessante anlise sobre a gnese do Capitalismo moderno,
situando-a a partir da Reforma Protestante na Europa. Nega que o Capitalismo seja mera
continuidade de outros mtodos de acumulao de riquezas desenvolvidos antes dele, e
11
SOLOMON, Steven. A grande importncia da pequena empresa: a pequena empresa nos Estados
Unidos, no Brasil e no Mundo. Rio de Janeiro: Nrdica, c1986, ISBN 8570071418, 408p., p. 7.
15
que possui uma tica prpria, que pode ser encontrada no sermo de BENJAMIM
FRANKLIN:
Lembra-te que tempo dinheiro. .Lembra-te que crdito
dinheiro... Lembra-te que o dinheiro procriador por natureza
e frtil... Lembra-te que... um bom pagador senhor da bolsa
alheia... Benjamin Franklin que nessas sentenas nos faz um
sermo...Ningum por em dvida que o "esprito do
capitalismo" que aqui nos fala de maneira caracterstica, e
dvida tambm no h em afirmar que nem tudo o que se pode
compreender por esse "esprito" esteja contido a...12.
WEBER13 observou que o esprito do Capitalismo, hoje reproduzido como
mtodo de ascenso social e busca de satisfao das necessidades e do bem estar
mundano, na verdade foi uma conseqncia inconsciente dos postulados ticos de
algumas religies advindas da Reforma Protestante, em especial o Calvinismo, o
Pietismo, o Metodismo e os Anabatismo. Inconsciente, pois o propsito de tais
postulados no era econmico, e muito menos uma frmula do bem viver. Ao
contrrio, o propsito fundamental era religioso, na medida em que prescreviam
condutas aptas a direcionar os indivduos salvao eterna.
Em comum, tal tica protestante prescrevia um indivduo de conduta asctica,
que trabalha arduamente e evita prazeres mundanos, e que se submete a comportamento
metdico e auto-controlado. Mas, ao mesmo tempo, estabelece como mandamento a
acumulao de riquezas, desde que advindas do bom desempenho de seu dever
vocacional (e no para desfrute de diverses e deleites sensoriais).
A influncia cultural trazida por esta conduta asctica, em especial nos povos
sob influncia da Reforma Protestante, com o passar do tempo, transmudou-se no
comportamento tpico do empresrio capitalista: averso ostentao, ao desperdcio e
ao fausto social e crena no valor do mtodo asctico individual. Assim, o tpico
capitalista acredita no trabalho rduo e meticuloso, na fora da iniciativa individual, na
racionalizao, no clculo e na previsibilidade.
12
WEBER, Max. A tica Protestante e o esprito do Capitalismo. Traduo de Jos Marcos Mariani
de Macedo, 5 reimpresso. So Paulo: Schwartz, 2004, ISBN 8535904700, p. 43-44.
13
WEBER, Max. A tica Protestante e o esprito do Capitalismo. Traduo de Jos Marcos Mariani
de Macedo, 5 reimpresso. So Paulo: Schwartz, 2004, ISBN 8535904700, p. 44.
16
Sentimos que, no capitalismo moderno, sobrevivem influncias de tal tica,

embora no mais com os mesmos propsitos. O capitalista atual (sobretudo o pequeno)
procura a prosperidade material, a qual acredita ser o elemento fundamental para
proporcionar (a ele e a sua famlia) um padro de vida mais feliz, seguro, farto e estvel.
Embora, como dissemos, os pequenos empreendimentos fossem a regra, ao
longo da Histria, o advento das mquinas automotrizes e da automao industrial
trouxe o nascimento da grande empresa moderna e dos grandes capitalistas, como
observa BATALHA:
Num mundo em expanso, cujos limites nem sequer poderiam
ser suspeitados, as conquistas tecnolgicas e a produo em
escala industrial, para atender a uma demanda que se tornava
cada vez mais elstica e de polimorfas exigncias, reclamava
somas crescentes de recursos financeiros, muitas vezes
investidos com prazos longnquos de retorno14.
O gigantismo trazido pela Era Industrial trouxe consigo algumas
conseqncias ameaadoras aos pequenos negcios, como a concentrao de capitais, a
formao de cartis, monoplios e oligoplios. Ao mesmo tempo, contudo, trouxe
oportunidades, com a diversificao e multiplicao da produo e da circulao de
riquezas15.
A Primeira Revoluo Industrial foi especialmente letal para os pequenos
empreendimentos. As novidades tecnolgicas exigiam capitais e recursos humanos
indisponveis aos pequenos empreendimentos16. Ao mesmo tempo, a ascenso da
burguesia e dos ideais das Revolues Francesa e Americana, consolidaram (ao longo
de todo o Sculo XIX) o domnio do liberalismo, onde a confiana no Mercado e em
sua auto-regulao impunha perigoso descuido com os proletrios, camponeses e,
tambm, com os pequenos industriais e comerciantes.
14
BATALHA, Wilson de Souza Campos. Estatuto da microempresa: comentrios. Rio de Janeiro:

Forense, 1989, p. 1.
15

Forense, 1989, p. 2.
16

Forense, 1989, p. 34.
17
ADAM SMITH, mesmo assim, manifestava preocupao com o equilbrio das

relaes econmicas entre grandes e pequenos capitais: Em cada setor, a opresso dos
pobres deve levar ao monoplio dos ricos, os quais, reservando todo o comrcio para
si, tero condies de auferir lucros extraordinrios... 17.
Mas tambm foi a Primeira Revoluo, com a insero de conceitos como a
diviso de trabalho, especializao, racionalizao e problematizao do desemprego e
das questes sociais que propiciou condies para as evolues seguintes.
A Alemanha foi o primeiro pas a prever, em sua legislao, regime especial aos
pequenos comerciantes. O Cdigo Alemo do Comrcio de 1897, como esclarece
PALERMO: ... distinguia os comerciantes plenos ou normais dos pequenos
comerciantes, para o fim de declarar que no se aplicavam, quanto a estes, as
disposies sobre firma, registro comercial, livros de comrcio e mandato mercantil...
18
.
FRACAROLLI complementa ... que os governos de cada estado federado
(Lander) ficam autorizados a emanar normas, mediante as quais os limites do comrcio

exercido sejam fixados, com base no imposto sobre a renda ou, em falta de tal taxao,
com base em outros caracteres... 19.
Na Itlia, em 1942, o Cdigo Civil instituiu (nos artigos 2082 e 2083) a mais
importante disciplina, at ento, de tratamento favorecido aos pequenos empresrios,
sobre o qual discorreremos ao falarmos do tratamento favorecido naquele pas20.
17
SMITH, Adam. A Riqueza Das Naes: Investigao sobre sua Natureza e suas Causas volume I.
Traduo de Luiz Joo Barana. So Paulo: Nova Cultural, 1996. ISBN 8535108270, p. 142
18
PALERMO, Fernanda Kellner de Oliveira. As micro e pequenas empresas como propulsoras do

desenvolvimento econmico e social: Contribuio para o incremento das atividades econmicas no
mbito do MERCOSUL. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econmico e Financeiro. So Paulo,
ano XL, n. 124, out-dez 2001, p. 184
19
FRACAROLLI, Luz Machado. Pequenas e mdias empresas: aspectos legais. So Paulo: Pioneira,
1975, p. 43
20
PALERMO, Fernanda Kellner de Oliveira. As micro e pequenas empresas como propulsoras do

desenvolvimento econmico e social: Contribuio para o incremento das atividades econmicas no
mbito do MERCOSUL. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econmico e Financeiro. So Paulo,
ano XL, n. 124, out-dez 2001, p. 184.
18
Outro importante sistema de tratamento favorecido s pequenas empresas surgiu

no Japo, aps a Segunda Guerra Mundial. As pequenas empresas japonesas tiveram
importante papel na recuperao econmica do Japo e a seu destaque como potncia
econmica mundial. FRACAROLLI esclarece que:
...legalmente, o conceito de pequena e mdia empresa no Japo
hoje dado pela Fundamental Law on Small and Medium
Enterprises de 1963, que considera como tais as indstrias que
empregam at 300 operrios, ou cujo capital no passa de
50.000.000 de ienes, enquanto as empresas de 20 operrios, ou
menos, no caso de indstria, ou 5 operrios, ou menos, quando
se trata de casas de comrcio ou de prestao de servios, so
chamadas de empresas muito pequenas (little enterprises)...21.
Com a crise mundial no final da dcada de 1970 e aumento do desemprego
estrutural, as atenes se voltaram para as pequenas empresas em todo o Mundo22.
Como demonstraremos adiante, so poucos os pases do Mundo que no prevem
regimes jurdicos favorecidos a seus pequenos empresrios.
No Brasil, a preocupao com o estmulo oficial ao empreendedorismo comeou
ainda cedo, mas com pouca eficcia.
Com a vinda da Famlia Real em 1808, tivemos a primeira iniciativa de
incentivo aos pequenos empreendimentos no Brasil. Revendo a poltica de seus
antecessores, D. Joo VI assinou o Alvar de 28 de abril de 1809, isentando os produtos
21
1975, p. 49-50.
22
... Na dcada de 1980, com a reduo do ritmo de crescimento da economia, resultando em maior
nvel de desemprego, os pequenos negcios passaram a ser considerados uma alternativa para a ocupao
da mo-de-obra excedente, fazendo surgir ao final da dcada as primeiras iniciativas mais concretas para
incentivar a abertura de micro e pequenas empresas na economia, dentre as quais caberia mencionar: - a
implantao do primeiro Estatuto da Microempresa (Lei n0 7.256 de 27 de novembro de 1984) e a
incluso das micro e pequenas empresas na Constituio Federal de 1988, que passou a garantir-lhes
tratamento diferenciado (Artigo 179 do Captulo da Ordem Econmica); - a transformao em 1990 do
Centro Brasileiro de Assistncia Gerencial Pequena Empresa - CEBRAE -, criado em 1972, em Servio
Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas - SEBRAE, com funes mais amplas; - a criao de
linhas especiais de crdito no BNDES, Caixa Econmica Federal e Banco do Brasil; - a Lei n0 9.317 de 5
de dezembro de 1996, que instituiu o Sistema Integrado de Pagamentos de Impostos e Contribuies das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; - a Lei n0 9.841 de 5 de outubro de 1999,
que instituiu o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; e - o estabelecimento de um
Frum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, demonstrando a dimenso e a
importncia das micro e pequenas empresas para o crescimento e desenvolvimento da economia
nacional... (BRASIL. IBGE, Coordenao de Servios e Comrcio. As Micro e pequenas empresas
comerciais e de servios no Brasil - 2001. Rio de Janeiro : IBGE, 2003, 102p. ISBN 85-240-3668-0).
19
manufaturados no Brasil do imposto de exportao. As medidas estendiam-se tambm a

emprstimos concedidos a diversos segmentos de produo, tais como o ferro, l, seda e
algodo23.
A medida representava uma quebra de paradigma, pois at ento, a Metrpole
desestimulara as atividades comerciais e industriais prprias do Brasil, em benefcio dos
comerciantes portugueses e da importao de produtos industrializados.
Embora inovador e emblemtico, o Alvar de 28 de abril no produziu efeitos
concretos, sobretudo em face da devastadora concorrncia decorrente do comrcio com
a Inglaterra, situao que perdurou at o reinado de D. Pedro II.
H que se registrar, tambm, o interesse de D. Joo VI na fixao de imigrantes
europeus em terras brasileiras. Por sua iniciativa, imigraram ao Brasil famlias oriundas
da Sua, instalando-se na regio serrana do Rio de Janeiro e fundando a atual cidade de
Nova Friburgo. O propsito era dotar o Brasil de pequenos artesos e de agricultura de
pequeno porte, capaz de especializar-se na produo de gneros de consumo.
O Segundo Reinado reviu as tarifas aduaneiras praticadas por D. Joo VI e por
D. Pedro I, at ento extremamente favorveis ao comrcio com a Inglaterra. O
estabelecimento de uma poltica protecionista ao mercado interno criou condies para
o surgimento dos primeiros industriais e comerciantes, sobretudo concentrados nas
regies porturias (Rio de Janeiro, em especial).
No obstante, a economia agrcola monocultora, dominada pela exportao do
caf, aliada escravocracia, no favorecia o surgimento de pequenos empreendimentos,
em especial na indstria.
Como conseqncia da poltica de estmulo imigrao, empreendida por D.
Pedro II, o Brasil passou a receber grandes contingentes de imigrantes, sobretudo
alemes e italianos, que trouxeram a experincia do artesanato, da pequena indstria e
da prestao de servios. A influncia destes pequenos empreendedores, imigrantes e
em geral pobres, foi decisiva para o atual perfil das pequenas empresas brasileiras.
23
KREPSKY, Julio Csar. O estatuto da microempresa e a necessidade de sua reformulao. So

Paulo: Acadmica, 1992, p. 16.
20
A influncia dos imigrantes foi maior na primeira metade do sculo XX. A

indstria cresceu 11% entre 1933 e 1939, surgindo muitas pequenas empresas
prestadoras de servios24.
Em 1945, o Decreto Lei 7661 (Lei de Falncias) previu tratamento favorecido
nas concordatas, ao ... devedor que exerce individualmente o comrcio.... Alm disso,
previa iseno de pena, por crime falimentar, pela falta ou defeitos de escriturao no
comerciante que explorasse comrcio exguo e que demonstrasse instruo
incipiente25.
O governo Juscelino Kubitschek (1956-1960) empreendeu importante programa
de estmulo ao crescimento industrial, em especial s grandes empresas estrangeiras.
Esta prosperidade ampliou o campo de crescimento s pequenas empresas brasileiras,
mas, ao mesmo tempo, favoreceu a formao de monoplios e oligoplios controlados,
em regra, pelo capital estrangeiro. JULIO KREPSKY relata que:
...muitos setores econmicos foram monopolizados por
empresas multinacionais (98,8% dos investimentos na
fabricao de tratores, 88% dos produtos farmacuticos, 82%
da produo de eletricidade, 50% da indstria qumica
passaram a ser controlados por capital estrangeiro),
provocando grande remessa de lucros auferidos (no Brasil)
para fora do pas...26.
Em 196427, a Unio instituiu iseno do imposto de renda s firmas individuais
com receita bruta anual inferior a cinco milhes de cruzeiros.
As pequenas empresas brasileiras ganharam um importante aliado com a
fundao do Centro Brasileiro de Assistncia Gerencial Pequena e Mdia Empresa
(CEBRAE) em julho de 197228. O CEBRAE surgiu como uma associao civil, sem
24

Paulo: Acadmica, 1992, p. 17.
25

Paulo: Acadmica, 1992, p. 18
26

27
Lei 4506, de 30 de novembro de 1964.
28

21
fins lucrativos, tendo como scios fundadores o Banco Nacional de Desenvolvimento

Econmico (BNDE), a Financiadora de Estudos e Projetos S/A (FINEP) e a Associao
Brasileira de Bancos de Desenvolvimento (ABDE)
29
. Sua finalidade era a criao de
um sistema brasileiro de assistncia pequena e mdia empresa30. Esta instituio (mais

tarde, transformou-se no Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas
SEBRAE), teve e tem importante papel na evoluo do moderno tratamento favorecido
s pequenas empresas.
Em 1977, a Lei 6468, de 14 de novembro disps sobre regime simplificado de
tributao no imposto de renda s pequenas empresas, instituindo isenes s empresas
com receita bruta at cento e cinqenta mil cruzeiros31. A Lei n 6.586, de 06.11.78, por
sua vez, classificou o comerciante ambulante para fins trabalhistas e previdencirios e
concedeu-lhe tratamento especial32.
O Decreto-Lei 1.78033 tambm previu isenes e outros benefcios fiscais e
administrativos, e surgiu como uma das medidas derivadas do Plano Nacional de
Desburocratizao, empreendido pelo Governo Federal34. Em 1982, foram beneficiadas
784 mil pequenas empresas, ou seja, 67,22% do total de empresas atingidas pela
norma35.
Mas foi a lei federal 7.256, de 27 de novembro de 1984 que se notabilizou como
o mais importante texto legislativo sobre o tema, no perodo anterior Constituio de
1988. Esta lei ficou conhecida como Estatuto da Microempresa, expresso que
29
MORAES, Francisco Chagas de. Microempresa Notas margem do Estatuto, So Paulo: Revista
dos Tribunais, volume 619, maio de 1987, Ano 76, p. 43.
30
MORAES, Francisco Chagas de. Microempresa Notas margem do Estatuto, So Paulo: Revista
dos Tribunais, volume 619, maio de 1987, Ano 76, p. 43.
31

32

Forense, 1989, p. 45-46
33
BRASIL. Decreto-Lei 1.780, de 14 de abril de 1980 Dispe sobre a legislao tributria federal e d
outras providncias.
34
REQUIO, Rubens. Curso de Direito Comercial. 26 edio. Volume I. So Paulo: Saraiva. 2005.
ISBN 8502053906, 513p., p. 50
35
MORAES, Francisco Chagas de. Microempresa notas margem do Estatuto, 1987, So Paulo,
Revista dos Tribunais, volume 619, ano 76, maio de 1987, p. 42.
22
continua designando uma parte das pessoas jurdicas protegidas pela Constituio de
198836. O estatuto dispunha sobre regimes especiais em diversas reas, como nas
obrigaes acessrias, registros pblicos e benefcios fiscais37. No mesmo perodo, a
Lei Complementar 48, de 10 de dezembro de 1984, instituiu isenes do Imposto sobre
Circulao de Mercadorias (ICM) e do Imposto sobre Servios (ISS) 38.
Na Assemblia Nacional Constituinte de 1988, o tratamento favorecido s micro
e pequenas empresas foi elevado ao status de princpio constitucional, inserido entre o
elenco do artigo 170. Segundo EROS GRAU, sua insero foi relativamente consensual
e pacfica, e privilegiava o capital nacional39.
A Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, portanto, dispunha
originalmente que A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e
na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames
da justia social, observados os seguintes princpios: (...) IX - tratamento favorecido
para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno porte. 40.
A expresso empresas brasileiras de capital nacional
41
, desde cedo
polmica42, foi substituda, posteriormente, por empresas de pequeno porte

36
BRASIL. Lei 7256/84, artigo 2. Consideram-se microempresas, para os fins desta Lei, as pessoas
jurdicas e as firmas individuais que tiverem receita bruta anual igual ou inferior ao valor nominal de
10.000 (dez mil) Obrigaes Reajustveis do Tesouro Nacional ORTN, tomando-se por referncia o
valor desses ttulos no ms de janeiro do ano-base.
37
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio - Constituio e Cdigo Tributrio Nacional Luz da

Doutrina e da Jurisprudncia. 9 edio. Porto Alegre: L. Advogado, 2007, ISBN 9788573484762, p.
102.
38
REQUIO, Rubens. Curso de Direito Comercial. 26 edio. Volume I. So Paulo: Saraiva. 2005.
ISBN 8502053906, 513p., p. 51
39
GRAU, Eros Roberto. A Ordem Econmica na Constituio de 1988. So Paulo: Malheiros, 2003.
ISBN 8574204846, p.222, nota de rodap 125.
40
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, 5 de outubro de 1988. Artigo 170,
inciso IX (redao original).
41
FERREIRA, Pinto. Comentrios Constituio Brasileira, Volume VI, So Paulo, Editora Saraiva.
1994, ISBN 850201322X, p. 237.
42
... Quando a Assemblia Nacional Constituinte se reuniu para elaborar a nova Constituio, o conceito
de empresa brasileira ensejou calorosos debates, principalmente na Comisso Afonso Arinos. quela
poca, tramitava um Anteprojeto, proposto por Barbosa Lima Sobrinho, o qual conceituava empresa
brasileira como sendo aquela cujo controle de capital pertencesse a brasileiros, devendo ser sediada no
territrio nacional, que seria o centro de suas decises. As correntes divergentes chegaram a um consenso.
Admitiram, no revogado art. 171 da Constituio, a existncia de: a) empresas brasileiras; b) empresas
brasileiras de capital nacional e; c) empresas estrangeiras. Somavam-se, s ltimas, as multinacionais e as
23
constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas,
pela Emenda Constitucional n 6, de 1995. Atualmente, portanto, assegura-se tratamento
favorecido s empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras (no mais,
necessariamente, de capital nacional) e que tenham sua sede e administrao no Pas.
O princpio aplicado43 por norma do artigo 179, segundo a qual, A Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e s
empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado,
visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas,
tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por
meio de lei.
44
. Sob a gide da Constituio de 1988, diversos textos legislativos j
regularam a matria, sobre os quais discorreremos oportunamente.

Seo 2. Pressupostos econmicos
As pequenas empresas representam, no Mundo atual, uma considervel fora
econmica. Em muitos pases, respondem por significativas parcelas do produto interno
bruto (PIB) e por grande parte dos empregos.
No h, no Mundo, um critrio nico para definir as pequenas empresas. Os
critrios mais utilizados so o nmero de empregados, o montante da receita bruta
auferida (anual ou mensal) e o montante do capital realizado (como ocorre em
Taiwan).45.
Segundo dados do BNDES, as pequenas empresas representam a absoluta
maioria em diversas naes. Em pases como Brasil, Estados Unidos, Itlia, Canad,
Taiwan, Alemanha, Coria do Sul, Japo, Reino Unido e Mxico, mais de 98% das
transnacionais... (BULOS, Uadi Lammgo. Constituio Federal Anotada. 4 edio. So

Saraiva. 2002, ISBN 8502036734, p. 1176).
Paulo:
43
SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 10 e 22 edio. So Paulo:
Malheiros, 1995 e 01/2003, ISBN 8574204749.
44
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, 5 de outubro de 1988. Artigo 179
(redao original).
45
PUGA, Fernando Pimentel. Experincias de Apoio s Micro, Pequenas e Mdias Empresas nos
Estados Unidos, na Itlia e em Taiwan. Rio de Janeiro: BNDES, 2000, p. 8.
24
empresas so pequenas. Nestes (exceto nos EUA) mais da metade dos postos de
trabalho esto em pequenas empresas46.
Na Itlia e em Taiwan, a participao das empresas na economia a maior
dentre os pases analisados. Na Itlia, as pequenas empresas responderam (em 1996) por
69% do total de exportaes do pas (cerca de US$ 165 bilhes). Em Taiwan, elas foram
responsveis por 49% das exportaes (cerca de US$ 29 bilhes) 47.
Nos Estados Unidos, as pequenas empresas respondem por dois quintos do
Produto Nacional Bruto (PNB) ou, aproximadamente, US$ 1,3 trilho. Segundo
SOLOMON, as pequenas empresas americanas rivalizam, em tamanho de recursos, com
toda a economia do Japo da dcada de 197048. Sua fora, segundo o autor, divide
espao com as trs maiores potncias da economia americana, ou seja, o grande capital,
o setor pblico e os sindicatos49.
Como exemplo, podemos citar a presena das pequenas empresas americanas
nas exportaes. Em 1992, de um total de 112,8 mil empresas exportadoras, 95,7%
eram pequenas empresas (108 mil). Estas empresas foram responsveis por 29,5% do
faturamento com exportaes nos EUA (cerca de US$ 103 bilhes50).
Na Unio Europia, as microempresas representaram, em 1994, 93,1% do total
de empresas, ocupando 29,6% da fora de trabalho. As pequenas empresas, no mesmo
perodo, perfaziam 6,3% do total de empresas, ocupando 25% da fora de trabalho. Os
46
47
Estados Unidos, na Itlia e em Taiwan. Rio de Janeiro: BNDES, 2000, p. 11-12.
48
49
Unidos, no Brasil e no Mundo. Rio de Janeiro: Nrdica, c1986, ISBN 8570071418, 408p., p. 9
50
25
dois segmentos, juntos, somam 97,4% do total de empresas e 54,6% do total de postos
de trabalho51.
Segundo dados da dcada de 1980, a participao mdia no volume de negcios
oscilava entre os pases europeus, sendo maior na Frana (65% do total de negcios); e
menor nos Pases Baixos (15%) 52. Segundo ALAN MULHERN, La PYMI domina
la mitad del sector manufacturero, el 90% de los sectores de construccin y comercio y
el 66% de los servicios. Tambin controla la mayora de la distribucin La PYMI
domina el 66% de las ventas no primarias de la UE53.
No Japo, as pequenas empresas tiveram importante papel na reconstruo da
economia, arrasada pela Segunda Guerra Mundial. Seu papel foi decisivo, sobretudo na
dcada de 1960 (embora perdure at hoje). Em 1963, por exemplo, as pequenas
empresas respondiam por grande parte das exportaes e da produo, como demonstra
FRACAROLLI: ... 50,6% dos produtos alimentcios, com 76,7% dos txteis, com
80,3% das roupas confeccionadas, com 96,2% dos produtos de madeira, com 94,9%
dos mveis, com 98% dos artigos de couro e com 90,4% das mquinas de preciso...
54
.
No Brasil no diferente. No final da dcada de 199055, 97% (noventa e sete por
cento) das empresas registradas eram pequenas empresas. Em 2008, nosso pas foi
51
MULHERN, Alan. La PYMI en Europa y las Polticas hacia ella. Revista Economa n. 14, 1998.
Mrida (Venezuela): Universidad de Los Andes, pp. 63-85.
52
Las estadsticas revelan que en los diez primeros pases industrializados del mundo occidental, la
participacin de las PYME en el volumen de negocios asciende a un 56% (1), este dato, poco
significativo en s mismo, oculta una cierta disparidad en cuanto a la importante funcin socioeconmica
que las PYME desempean en cada uno de estos diez pases, as por ejemplo, mientras estos porcentajes
se sitan en un 65 % para Francia, un 60 % para Suiza, un 54 % en los Estados Unidos y un 50 % en la
Repblica Federal de Alemania, descienden ostensiblemente en otros pases como el Reino Unido con un
40%, Suecia con un 30 % y los Pases Bajos con un 15 % (2) (CERVERA, Rafael Calduch. La
poltica comunitaria en favor de las pequeas y medianas empresas. Revista de instituciones
europeas, ISSN 0210-0924, Vol. 8, N 3, 1981, Madrid: Centro de Estudios Polticos y Constitucionales
(CEPC). ISSN 0210-0924, pp. 761-792).
53
54
1975, p. 49-50.
55
Estes dados so produzidos, sobretudo, pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE), no
que tange s caractersticas gerais das micro e pequenas empresas brasileiras; da Secretaria da Receita
26
classificado como stimo mais empreendedor, num grupo de trinta e sete pesquisados
pela Global Entrepreneurship Monitor (GEM) 56. Segundo dados de 1997, as pequenas
empresas eram maioria em diversos segmentos, como no comrcio (98,9%), servios
(96,36%) e indstria (95,95%) 57.
A participao das pequenas empresas no PIB, na oferta de empregos e em
outros indicadores econmicos vem crescendo, desde a dcada de 1970. Segundo
TOURAINE, o processo de Globalizao da economia mundial e o avano das redes
informatizadas so os grandes responsveis por este crescimento, na medida em que
estimularam a fragmentao e a especializao das organizaes58.
No Brasil, mantm-se esta tendncia ao crescimento da participao e
importncia econmica das micro e pequenas empresas, conforme revela estudo do
SEBRAE:
...Em conjunto, as micro e pequenas empresas responderam, em
2002, por 99,2% do nmero total de empresas formais, por
57,2% dos empregos totais e por 26,0% da massa salarial. Em
funo do aumento expressivo do nmero de empregos gerados
entre os dois anos nos dois segmentos, a massa salarial
apresentou incremento real de 57,3% nas microempresas e
37,9% nas pequenas...59.
A atividade das pequenas empresas, por outro lado, benfica economia em
geral.
Sob o ponto de vista econmico, o segmento das pequenas empresas apresenta
trs grandes virtudes, segundo SOLOMON: ... 1) facilita a mudana; 2) propicia o
Federal do Brasil (RFB), quanto s relaes tributrias destes segmentos; e do Servio Brasileiro de
Apoio s Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE), representando dados oriundos do setor privado.
56
BORGES, Beatriz. Brasil ocupa stimo lugar no ranking de pases empreendedores. Braslia:
Agncia SEBRAE de Notcias, 14/02/2008.
57
RODRIGUES. Jefferson Jos. VIOL, Andra Lemgruber. Tratamento Tributrio da Micro e

Pequena Empresa no Brasil. Braslia: Imprensa Nacional, 2000.
58
TOURAINE, Alan. Um Novo Paradigma Para Compreender o Mundo de Hoje. Traduo de

Gentil Avelino Titton et al. Petrpolis: Vozes, 2006, ISBN 8532633188, p. 32.
59
www.sebrae.com.br. Acesso em 09/03/2008.
27
lastro de estabilidade da economia; 3) , na realidade, o principal respaldo comercial

dos valores do ambiente scio-econmico do livre mercado..60.
O desempenho destas funes, na maioria das vezes, ocorre de forma
involuntria. O pequeno empresrio, certamente, no insensvel a questes polticas,
sociais, ambientais ou humanitrias; mas seu propsito fundamental o progresso
material prprio. No obstante, ao exercer sua atividade, mesmo com propsitos
predominantemente egosticos, gera benefcios no somente a si prprio. As pequenas
empresas favorecem a estabilizao da conjuntura econmica, suavizando as oscilaes
do Mercado e garantem o abastecimento de setores com maior risco e menor retorno.
Sua atividade, portanto, essencial para a estabilidade das grandes empresas e da
Economia em geral61.
Portanto, segundo BATALHA, constitui erro acreditar que: ... as grandes
empresas no podem desenvolver-se seno em detrimento das pequenas, como se o
campo da produo fosse rigorosamente limitado. Elas cresceram a seu lado e no
sua custa...
62
. ESCUDERO complementa que a pequena empresa uma importante
aliada e auxiliar da grande empresa e conclui que no h, na verdade, um real

antagonismo entre elas63. Embora, em geral, concordemos com esta viso, de se
registrar que a concorrncia com as grandes empresas desigual e constitui um dos
fatores de risco para os pequenos negcios.
Outro fator positivo o estmulo s inovaes tecnolgicas e organizacionais.
Nos EUA, por exemplo, metade dos investimentos em inovaes provm das pequenas
empresas64.
60
61
62

Forense, 1989, p. 43.
63
ESCUDERO, German Prieto. Empresas pequeas versus empresas grandes? Revista de

Economa Poltica. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, mayo-agosto 1978, pp. 105-124.
64
PUGA, Fernando Pimentel. Experincias de Apoio as Micro, Pequenas e Mdias Empresas nos
28
Mas h tambm problemas inerentes ao setor. A maior exposio ao risco e a

margens de lucros menores ocasiona uma alta taxa demogrfica, ou seja, os ndices de
natalidade e de mortalidade de pequenas empresas so normalmente muito altos. E a
taxa de mortalidade inversamente proporcional ao tempo de atividade das empresas.
Isso significa que grande parte das empresas encerra suas atividades nos
primeiros anos de funcionamento65. No Brasil, estima-se que em cada dez empresas que
iniciam suas atividades, oito as encerram antes do primeiro ano de funcionamento. Por
isso, alguns autores usam a expresso mortalidade infantil para as pequenas
empresas66.
No Brasil (1999), por exemplo, a taxa de mortalidade de empresas, nos seus trs
primeiros anos de vida, oscilou entre 30 a 73%, dependendo da regio considerada.
Mais precisamente, de 30 a 61% no primeiro ano de vida; de 40 a 68% no segundo ano
e de 55 a 73% no terceiro ano de vida67. Em 2004, segundo o SEBRAE, 49,9%
encerraram suas atividades nos dois primeiros anos; 56,4% com at trs anos e 59,9%
com at quatro anos68.
Nos Estados Unidos, a taxa de mortalidade infantil das empresas (1995-2000)
foi de 30,2%, enquanto a mortalidade nas grandes empresas, no mesmo perodo, ficou
em 11,9%69.
65
A pesar de la vitalidad de las micro y pequeas empresas, la mortalidad de estas ltimas es alta.
Afortunadamente la natalidad es mayor, permitiendo as un crecimiento estable de 1,8% en el nmero
de empresas durante el perodo 1988-1992. En los grficos 3 y 4 se puede observar el crecimiento en el
nmero de las micro y pequeas empresas. La probabilidad de defuncin de una empresa es ms alta en
los tres primeros aos (10% de mortalidad) (MULHERN, Alan. La PYMI en Europa y las
Polticas hacia ella. Revista Economa n. 14, 1998. Mrida (Venezuela): Universidad de Los Andes, pp.
63-85).
66
FABRETTI, Ludio Camargo. Simples nacional: Estatuto Nacional das Microempresas, ME e das
Empresas de Pequeno Porte, EPP; regime tributrio simplificado. So Paulo: Atlas, 2007, ISBN
9788522448968, p. 3.
67

68
www.sebrae.com.br. Acesso em 09/03/2008.
69
Estados Unidos, na Itlia e em Taiwan. Rio de Janeiro: BNDES, 2000, p. 13
29
No obstante, a taxa de natalidade tambm alta. Em muitos pases, superior

de mortalidade, embora normalmente andem prximas. Podemos citar o exemplo dos
Estados Unidos, onde, no mesmo perodo antes apontado (1995-2000) a taxa de
natalidade foi de 35,1% (4,9% superior de mortalidade) 70.
Portanto, a pequena diferena entre as taxas no permite, por si, crescimento
significativo das pequenas empresas, razo pela qual a maioria dos pases opta pela
interveno do Estado, na forma de regimes jurdicos de proteo e estmulo. Na Unio
Europia, por exemplo, a diferena entre as taxas de mortalidade e natalidade foi de
apenas 1,8% (1988-1992) 71.
Por outro lado, quanto maior o porte da empresa, menores as taxas de natalidade
e mortalidade. Segundo dados do IBGE, relativos a 2000, as taxas de mortalidade em
empresas com mais de cinco colaboradores eram 50% inferiores que nas empresas com
at cinco pessoas72.
So apontadas vrias causas para esta alta taxa de mortalidade infantil. A
principal causa a falta de acesso ao crdito, e, embora em menor grau, tambm a alta
carga tributria. No Brasil, a carga tributria est entre as causas mais apontadas73,
conforme pesquisa do SEBRAE74. HUGO DE BRITO MACHADO, a respeito, observa
que:
(...) o cumprimento do dever tributrio em nosso Pas vem-se
tornando impossvel, a no ser para as grandes empresas que
dominam o mercado e ditam seus preos. A carga tributria e a
burocracia cresceram tanto que a instalao de pequenas
70
71
72
BRASIL. Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE). As Micro e pequenas empresas

comerciais e de servios no Brasil: 2001. Rio de Janeiro, 2003. ISBN 8524036680, p. 20.
73
Em primeiro lugar, 24,1% dos entrevistados apontaram a "falta de capital de giro", como a causa do
encerramento. Em segundo lugar, 16% dos entrevistados atriburam o encerramento "impostos
altos/tributos".
74
www.sebrae.com.br. Acesso em 09/03/2008, p. 82.
30
empresas em nosso Pas se tornou praticamente invivel, da

resultando o elevado e crescente ndice de desemprego. 75.
Podemos citar como exemplo dados de 1999. Mesmo com o tratamento
favorecido conferido pelo regime do SIMPLES Federal76, as pequenas empresas
(inclusive as microempresas) arrecadaram cerca de R$ 4 bilhes. Embora a arrecadao
total da Secretaria da Receita Federal, no mesmo ano, tenha sido de R$ 151 bilhes77,
possvel perceber o impacto proporcional da carga tributria sobre o setor.
Em 1998, uma pesquisa com 399 pequenos empresrios em So Paulo apontou
que a principal causa da reduo de seu desempenho foi a elevada carga tributria78.
Nos Estados Unidos, da mesma forma, foram apontados como principais fatores
determinantes para o fechamento de pequenas empresas (1995-2000): problemas
financeiros, condies econmicas, motivos internos e impostos79.
Em relatrio da Comisso Econmica para a Amrica Latina e Caribe (CEPAL)
de 2000, foram analisados doze pases da Amrica Latina (dentre eles, Argentina,
Brasil, Mxico e Chile). Em muitos existem regimes tributrios favorecidos, embora o
excesso de tributos seja apontado com mais nfase no Brasil e no Mxico. Os
programas mais desenvolvidos, e j em aplicao, esto na Argentina, Brasil, Chile e
Mxico. Havia tambm projetos na Bolvia, Venezuela, Colmbia, Peru e Equador,
inexistindo qualquer informao quanto ao Paraguai e Costa Rica.80
75
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 24 edio. So Paulo: Malheiros, 2004,
ISBN 8574205613, p. 27.
76
SIMPLES Federal. O SIMPLES Federal o regime tributrio das microempresas e das empresas de
pequeno porte, previsto pela Lei 9.317, de 5 de dezembro de 1996. Seu nome oficial era Sistema
Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte SIMPLES.
77
BRASIL. Secretaria da Receita Federal do Brasil. Arrecadao de dezembro de 1999. Disponvel em

http://www.receita.fazenda.gov.br/Historico/Arrecadacao/ResultadoArrec/1999/dezembro/default.htm,
acesso em 08/03/2008.
78
Redao. Estudo em SP revela desaquecimento: Excesso de tributos maior queixa. Folha de So

Paulo, So Paulo, 17 de janeiro de 1999, Edio So Paulo, seo Balco Folha-Sebrae, p. 2.
79
80
HASENCLEVER, Lia. Polticas de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas na Amrica Latina:

Proposta Metodolgica (Comisso Econmica para a Amrica Latina e o Caribe CEPAL). Rio de
Janeiro, CEPAL, 2003, p. 10.
31
Ainda em relao mortalidade infantil das pequenas empresas, importante

registrar que a expresso mortalidade no significa, na maioria dos casos, o fim de
suas atividades. Em especial no Brasil (mas tambm em diversos outros pases)
encontramos o fenmeno da informalidade, que consiste, em sntese, na continuidade
das atividades econmicas da pequena empresa, sem o cumprimento das obrigaes
impostas pela legislao.
No Brasil, em 2006 havia cerca de 10,3 milhes de pequenas empresas
informais em atividade81. Este gigantesco contingente no representa problema novo,
e surge como conseqncia de vrios fatores, tais como: falta de estrutura econmica
dos empresrios, carga tributria excessiva, ineficcia da fiscalizao do Estado,
complexidade e multiplicidade de obrigaes legais.
A informalidade frustra, em especial, o cumprimento da legislao trabalhista,
previdenciria e tributria, e favorece toda sorte de infraes. Neste sentido comenta
BASTOS:
... A insistncia do Estado em cobrar-lhes [das pequenas
empresas] uma quantidade de procedimentos burocrticos que
no esto em condies de satisfazer acelera, por certo, a
acentuada tendncia j identificada na nossa economia para a
passagem clandestinidade ou, se se preferir, economia
invisvel ou informal...82.
Outro fator negativo o baixo valor agregado por empregado. Costuma-se
apontar que o valor agregado ou faturamento produzido por empregado inferior em
pequenas empresas do que nas grandes empresas. Mas esta viso tradicional vem
sofrendo revises, sobretudo em face de recente estudo da OCDE83 (1999) apontando
81
FUCS, Jos. "Demorou! Depois de trs anos de espera, o Congresso aprova uma lei que estimula o
empreendedorismo e inibe a informalidade". Revista poca, n.445, 27 nov., 2006, p.30-32.
82
BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra. Comentrios Constituio do Brasil. 7

Volume. So Paulo: Saraiva. 1990. ISBN 8502007106, p. 187.
83
OCDE (ou OECD, em ingls), a sigla que designa a Organizao para a Cooperao e
Desenvolvimento Econmico. Trata-se de um organismo internacional, com sede na Frana (Paris), que
se dedica a promover a liberdade de iniciativa e a democracia representativa. composto de trinta pases
membros, a saber: Alemanha (1961) Austrlia (1971) ustria (1961) Blgica (1961) Canad (1961)
Coreia do Sul (1996) Dinamarca (1961) Eslovquia (2000) Espanha (1961) Estados Unidos (1961)
Finlndia (1969) Frana (1961) Grcia (1961) Hungria (1996) Irlanda (1961) Islndia (1961) Itlia (1962)
Japo (1964) Luxemburgo (1961) Mxico (1994) Noruega (1961) Nova Zelndia (1973) Pases Baixos
32
que as mudanas na produtividade global ocorrem tanto porque firmas individuais

aumentam seus nveis de produtividade como porque elas expandem e expulsam as
firmas de baixa produtividade84.
Tambm desfavorece o custo burocrtico. Entende-se por custo burocrtico
85
o conjunto de despesas para que a empresa possa satisfazer as obrigaes legais
necessrias a sua regular atividade, como, por exemplo, as despesas com servios de
contabilidade, com equipamentos de medio86, com selos, notas, livros, registros ou
softwares fiscais e assemelhados.
H custos burocrticos mnimos e que independem do porte da empresa. Se estes
custos mnimos so altos, sero mais onerosos na pequena empresa, pois, ao deter
parcos recursos financeiros e humanos, v-se ainda obrigada a imobiliz-los em
processos burocrticos87.
Seo 3. Pressupostos polticos e sociais
A influncia das pequenas empresas transcende ao campo econmico. Propiciam
alternativa atenuante ao desemprego (e problemas dele decorrentes) 88; democratizam o
capital e o domnio da tecnologia; auxiliam na descentralizao da economia,
(1961) Polnia (1996) Portugal (1961) Reino Unido (1961) Repblica Checa (1995) Sucia (1961) Sua
(1961) Turquia (1961). Possui ainda um pas como observador: Repblica da China (2004).
84

85
Expresso corrente em publicaes de origem econmica.
86
No Brasil, a Medida Provisria n 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 sujeitou alguns industriais, no

segmento de bebidas, instalao de medidores de vazo para controle da quantidade efetivamente
produzida na indstria. Embora se trate de medida oportuna e necessria, em especial para combater a
evaso fiscal, este custo atribudo integralmente ao contribuinte, e representa quantias considerveis.
87

88
Desempleo: el aumento en el desempleo en los ltimos 30 aos en la UE ha estimulado a ms

personas a establecer sus propias microempresas. Estudios en Gran Bretaa demuestran que muchos de
los desempleados que han establecido pequeas empresas lo han hecho con la ayuda de subsidios del
gobierno. Cuando se suspenden estos subsidios ocurre, frecuentemente, un declinamiento de estas
empresas. En otras palabras, parece haber una estrecha correlacin entre la creacin de estas empresas y
los subsidios, los cuales actan como un aliciente mayor que la situacin de desempleo (Storey, 1994)
(MULHERN, Alan. La PYMI en Europa y las Polticas hacia ella. Revista Economa n. 14, 1998.
Mrida (Venezuela): Universidad de Los Andes, pp. 63-85).
33
propiciando novas oportunidades de desenvolvimento s regies menos favorecidas89;

constituem instrumento de afirmao de soberania econmica, com influncias nas
relaes internacionais e frente ao processo de globalizao da economia; e favorecem o
crescimento da arrecadao tributria, conferindo maior estabilidade financeira ao
Estado.
Quanto ao desemprego, as pequenas empresas desempenham importante papel.
As pequenas empresas so responsveis por grande parte das ofertas de empregos no
setor privado, em diversos pases.
Nos Estados Unidos (dcada de 1980), metade dos postos de trabalho
encontrava-se junto a este setor90. No perodo de 1990 a 1995, as pequenas e mdias
empresas foram responsveis por 76,5% dos novos postos lquidos de trabalho criados,
empregando 53,3% do total de trabalhadores do pas. Neste total, as empresas com at
19 trabalhadores foram responsveis por 49% dos novos postos91.
Na Unio Europia (1994), as pequenas empresas responderam por 54,6% do
total de empregos formais. Deste total, 29,6% dos empregos foram gerados pelas
microempresas e 25% pelas pequenas empresas92. No perodo entre 1988 e 1995 as
empresas com at cem trabalhadores criaram 260 mil novos empregos por ano93.
No Brasil, as microempresas geram a maior parte dos empregos. Em 1996, as
microempresas geraram 6,9 milhes de empregos. Somadas s pequenas empresas,
foram 11 milhes de empregos. Este nmero saltou para 15,8 milhes em 2002 (10
milhes nas microempresas e 5,8 milhes nas pequenas empresas). Um crescimento
(mdio) de 42%, enquanto a oferta nas empresas de mdio e grande porte cresceu
89

Forense, 1989, p. 35-38.
90
91
92
93
Estados Unidos, na Itlia e em Taiwan. Rio de Janeiro: BNDES, 2000, p. 10-11
34
apenas 9%94. As altas taxas de informalidade, certamente, escondem resultados ainda

mais impressionantes.
Em relao ao emprego, alguns aspectos so caractersticos das pequenas
empresas, em diversas partes do Mundo.
Primeiramente, h uma forte predominncia, sobretudo nas empresas menores
(microempresas, no Brasil) de mo de obra prpria, ou seja, trabalho desempenhado
pelos proprietrios, scios e membros da famlia95.
O segundo aspecto consiste no predomnio de emprego de mo de obra no
qualificada ou semi qualificada. Por este motivo, a empresa pertencente a membros da
famlia (pais, tios, avs e assemelhados) a principal porta de acesso ao primeiro
emprego.
As pequenas empresas, por outro lado, abrem opes de emprego a
trabalhadores historicamente desvalorizados pelo mercado de trabalho, como pobres,
mulheres96, idosos, deficientes fsicos, menores (ou prestes ao servio militar), gestantes
e pessoas de formao educacional deficiente97.
Dessa forma, favorecem a emancipao social de minorias tradicionalmente
vitimadas pela discriminao de gnero, raa, religio ou de outras espcies.
Nos Estados Unidos, por exemplo, entre 33 e 35% das pequenas empresas so
governadas por mulheres, ou seja, 12 milhes de empresas com faturamento de R$ 4
bilhes (1998)
98
. Outras pesquisas revelam desempenhos satisfatrios de empresas
94
FUCS, Jos. "Demorou! Depois de trs anos de espera, o Congresso aprova uma lei que estimula o
empreendedorismo e inibe a informalidade". Revista poca, n.445, 27 nov., 2006, p.30-32.
95

comerciais e de servios no Brasil: 2001. Rio de Janeiro, 2003. ISBN 8524036680, p.
96
97

comerciais e de servios no Brasil: 2001. Rio de Janeiro, 2003. ISBN 8524036680, p.
98
Editoria Dinheiro. Mulher dirige um tero das micro nos EUA. Folha de So Paulo, So Paulo, 30 de
junho de 1999, p. 2-2.
35
administradas por outras minorias (afro-descendentes, hispnicos, indgenas, dentre

outros).
Em pocas de recesso, as pequenas empresas atenuam os efeitos das demisses,
ao propiciarem a opo do auto-emprego. Define-se auto-emprego como a hiptese de
trabalhadores desempregados que, como alternativa de sobrevivncia, passam a se
dedicar a atividades por conta prpria e acabam por se assemelhar a uma pequena
empresa (quando no constituem uma) 99. Esta caracterstica representa grande alvio s
polticas pblicas, sobretudo de Seguridade Social (ou seja, Sade, Previdncia e
Assistncia Social), pois o auto-emprego reduz a demanda por subsdios pblicos,
destinados a manuteno do mnimo vital.
Alm do desemprego, a atividade das pequenas empresas favorece a
democratizao do capital e do domnio da tecnologia. Neste sentido BASTOS:
...De outra parte so um instrumento til para a democratizao
do capital, assim como para a criao de estmulos a que um
maior nmero de pessoas se lance atividade empresarial...100.
Conforme
observa
MORAES101,
pequeno
empresrio
(ainda
que
inconscientemente, por vezes) atua no sentido de estabelecer novo centro de equilbrio,

que possa dividir foras com o domnio dos grandes capitais.
Um dos instrumentos importantes neste contexto o cooperativismo; outro, o
associativismo. A unio de pequenas empresas sob a coordenao de cooperativas (sob
o aspecto econmico) e em associaes (sob o aspecto poltico e social) reduz sua
desvantagem na competio com as grandes corporaes. Estas entidades acabam
consolidando certa conscincia de classe, como resume MORAES:
As reivindicaes especficas do segmento da microempresa so
mais do que questes de uma classe que busca sua acomodao,
dentro do sistema econmico. Elas representam uma posio
poltica, de profundas transformaes no plano social, dentro
99

100

101
MORAES, Luiz Augusto. A ideologia da microempresa. Curitiba: s.n., 1986, p. 9.
36
do mais participativo que o termo possa conotar sociedade.

Posio esta que o Estado nunca negou, porm jamais
reconheceu na prtica.102.
As pequenas empresas auxiliam na descentralizao da economia, propiciando
novas oportunidades de desenvolvimento s regies menos favorecidas.
O exemplo mais lembrado o da Itlia que, a partir da dcada de 1950, adotou
tratamento favorecido com o objetivo de propiciar o resgate scio-econmico da regio
do Mezzogiorno (sul da pennsula), historicamente menos favorecida que a regio
norte103. Mas existem muitos outros exemplos em diversos pases, inclusive no Brasil,
onde esta questo influenciou parte das reformas introduzidas pela emenda
Constitucional n 42, de 2003, ao permitir condies de enquadramento diferenciadas
por Estados no regime unificado de arrecadao (que hoje chamamos de SIMPLES
Nacional).
Nas regies menos favorecidas scio-economicamente, as caractersticas da
empregabilidade oferecida pelas pequenas empresas a principal porta de acesso. Como
vimos, as pequenas empresas exigem menor qualificao e oferecem oportunidades a
grupos segregados e desfavorecidos, o que serve perfeitamente para a realidade destas
regies.
Pesquisa do SEBRAE, sobre a constituio de empresas por regio no Brasil
(perodo de 1990-1999) demonstrou que o percentual de pequenas empresas
constitudas nas regies econmicas menos favorecidas maior (em proporo s
empresas de mdio e grande porte) que nas regies mais desenvolvidas. Na Regio
Sudeste, por exemplo, 44% das empresas nascidas neste perodo eram microempresas,
enquanto na Regio Norte este percentual salta para 70%104.
102
MORAES, Luiz Augusto. A ideologia da microempresa. Curitiba: s.n., 1986, p. 9.
103
Trataremos, com maiores detalhes, sobre este tema, quando falarmos sobre o tratamento favorecido na
Itlia.
104
BOTELHO, Marisa dos Reis. MENDONA, Maurcio. NARETTO, Nilton.A Trajetria das
Polticas Pblicas para Pequenas e Mdias Empresas no Brasil: do Apoio Individual ao Apoio a
empresas articuladas em arranjos Produtivos Locais. Braslia. Planejamento e Polticas Pblicas
(IPEA). Jul-dez/2004. pp. 63-117.
37
As pequenas empresas tambm favorecem a afirmao da soberania, em especial

no setor econmico. Discorreremos sobre o tema, na anlise das relaes com o
Princpio da Soberania Nacional, mas podemos adiantar que, ao ser composta
predominantemente por brasileiros (ou, ao menos, residentes permanentes no Brasil),
estas empresas garantem a atividade e o abastecimento da economia interna e dos
empregos, e permitem nossa afirmao no cenrio externo (com sua participao nas
exportaes).
Isso, obviamente, no significa o ostracismo das empresas de mdio e grande
porte (inclusive sob controle estrangeiro). Na verdade, a participao das transnacionais
e multinacionais, em certa medida, importante para nossa Economia, mas tambm
importante contrabalanar seu poderio com agentes econmicos mais comprometidos
com nosso Pas e com nosso povo.
O processo de globalizao da economia no significa, apenas, abertura
internacional de mercados e aumento da liberdade dos intercmbios. A maior liberdade
no comrcio e nas relaes econmicas internacionais, ao mesmo tempo em que traz
benefcios, tambm acarreta riscos, sentidos mais diretamente pelas naes e economias
menos favorecidas que o caso da brasileira. A ao livre de grandes conglomerados
internacionais em nosso Pas tende a criar um ambiente inspito (ou, no mnimo,
perigoso) para as pequenas empresas nacionais, dotadas de menor poder econmico e
tecnolgico. Esta realidade, inegavelmente, influi sobre o Direito.
Por outro lado, a desonerao tributria, que um dos objetivos recorrentes dos
programas de tratamento favorecido em diversos pases, no representa nus ao errio
pblico. Ao contrrio, costuma traduzir-se em aumento de arrecadao de tributos e em
benefcios atividade financeira do Estado105.
105
1975, p. 138.
38
A razo para isso que o estmulo formao, ao crescimento e estabilidade

das pequenas empresas, resultante da desonerao tributria, aumenta o nmero de
contribuintes, ao mesmo tempo em que cresce junto com o faturamento dos negcios106.
Outro elemento, particularmente importante para o Brasil, o efeito de
formalizao, capaz de gerar o crescimento do nmero de contribuintes atravs do
estmulo constituio e funcionamento regular das unidades produtivas j em
atividade, mas que trabalham de forma clandestina107. Parte-se do pressuposto que uma
das causas mais comuns para a informalidade a impossibilidade de arcar com os
custos burocrticos, a que fizemos referncia antes. Alguns autores, neste particular,
referem-se a uma informalidade famlica, como ocorre com comerciantes
ambulantes.
ESCUDERO, comentando a situao da Espanha, lembra-nos ainda de outras
relevantes funes sociais: a) As pequenas empresas favorecem a tica no cenrio
econmico e social, pois, ao lidarem direta e pessoalmente com seus clientes, e no
tendo acesso a vultosas somas ou prestgio poltico, funcionam inconscientemente como
censores das grandes corporaes, prevenindo delitos de colarinho branco. b) O
contato direto com os clientes favorece a adaptabilidade aos novos gostos e a descoberta
de novos meios de satisfao das necessidades individuais. c) As pequenas empresas
favorecem a emancipao de minorias discriminadas, e oferecem novas oportunidades
de satisfao a consumidores esquecidos, como idosos, gestantes, crianas,
deficientes fsicos ou mentais, dentre outros108.
106
FUCS, Jos. "Demorou! Depois de trs anos de espera, o Congresso aprova uma lei que estimula
o empreendedorismo e inibe a informalidade". poca, n.445, 27 nov., 2006. Rio de Janeiro: Globo,
p.30-32.
107
o empreendedorismo e inibe a informalidade". poca, n.445, 27 nov., 2006. Rio de Janeiro: Globo,
p.30-32.
108
Para concluir y resumir el trabajo resaltemos que, en las actuales sociedades dinmicas, las "PME"
cumplen, segn se ha probado, importantes funciones sociales, entre cuyas vertientes mltiples cabe
destacar: Los grandes valores ticos, que extienden y contagian el espritu de moralidad que infunde el
conjunto del personal, en la generalidad de los casos, en las limitaciones dimensionales de las "PME", sin
posibilidad de comisin de delitos denominados de "cuello blanco". En su condicin de eficientes
auxiliares de las grandes empresas, sin pretensiones competitivas en el mercado exterior, las "PME"
tienen bien ganado puesto en las economas nacionales, sin que, en modo alguno, desmerezcan cuando las
correlacionamos con las grandes empresas de la "standarizacin" y de la produccin en serie.
Identificacin de las "PME" con el alto grado de rentabilidad, con los beneficios elevados y nunca con los
39
Por fim, (e como conseqncia) vem crescendo o prestgio social do pequeno

empresrio em todo o Mundo109. TOURAINE observa a respeito:
...as graves conseqncias da crise das bolsas, desencadeada
por uma forte especulao sobre os valores tecnolgicos,
acentuaram a desconfiana em relao s grandes empresas,
que apareceram menos como a vanguarda da modernizao e
mais como agentes de uma especulao desenfreada, ou como
fontes de enriquecimento direto para seus dirigentes...110.
Em nosso pas, como conseqncia deste processo, h centenas (talvez milhares)
de Associaes de Micro e Pequenas Empresas espalhadas por nossas cidades, muitas
delas ostentando reconhecimento de utilidade pblica. A influncia poltica de
organizaes ligadas aos pequenos empresrios crescente no Brasil.
negocios ruinosos. Las "PME" tienen el privilegio de los contactos directos con su clientela, adaptndose
fcilmente a los nuevos gustos y tendencias. La automatizacin y la tcnica del calculador se pueden
aplicar en las "PME" sin que nada tenga que ver con la produccin a gran escala de las empresas gigantes.
Las "PME", con sus propias bases de ptimas, creemos, frmulas organizativas, tienen grandes
posibilidades de adaptacin a corto plazo, con mayores y prospectivas probabilidades de superacin de
eventuales oscilaciones coyunturales. .. (ESCUDERO, Germn Prieto. Funcin social de las pequeas
y medianas empresas. Revista de economa poltica. Vol. VII, Madrid: Instituto de Estudios Polticos,
1955, pp. 143-168).
109
110

40
Captulo 2. Breve anlise do Tratamento Favorecido Tributrio em Direito

Comparado
Poucos so os sistemas jurdicos atuais que no prevem alguma espcie de
tratamento favorecido s suas pequenas empresas. Os critrios para definio de
pequenas empresas (destinatrias deste tratamento) variam, em geral, entre dois
principais ndices: a) nmero de empregados (ou trabalhadores) e; b) faturamento
peridico. H muitos pases que combinam ambos os critrios.
Conforme exemplos de BASSOLI e ZANLUCHI111, pases como o Mxico,
Irlanda, Alemanha, Sua, Ir e Austrlia vinculam a definio de microempresa ou
empresa de pequeno porte ao nmero de empregos oferecidos.
O faturamento anual, por sua vez, critrio classificador em pases como
Uruguai, Venezuela, Estados Unidos, Dinamarca, Espanha, Itlia e Israel112.
No Direito Internacional, h registros de normas de classificao no
MERCOSUL113 e na Unio Europia114.
111
BASSOLI, Marlene Kempfer. ZANLUCHI, Csar Maurcio. A Tributao Diferenciada para

Pequenas Empresas: Mecanismo para Positivar Valores e Princpios Econmico-Constitucionais.
ARGUMENTUM - Revista de Direito - Universidade de Marlia Volume 6 Marlia: UNIMAR, 2006.
ISSN 1677-809X, p. 131.
112

ISSN 1677-809X, p. 131.
113
Resoluo GMC 90/ 93, alterada pela Resoluo GMC 59/98. Combina faturamento anual com
nmero de empregos fornecidos.
114
... Dada esta amplia diversidad de criterios para determinar cundo nos hallamos en presencia de una
Pequea o Mediana Empresa, en la mayora de los pases se ha optado, por las autoridades econmicas,
por una va transaccional y lo ms operativa posible y, con frecuencia atenindose al criterio ms
significativo para el tipo de norma adoptada, como, por ejemplo, el nmero de trabajadores en materia de
poltica laboral y social, el volumen de facturacin en materia financiera fiscal, etc. Una revisin de las
legislaciones existentes en otros pases nos demostrara de forma inmediata tal afirmacin, pues mientras
en Blgica la denominacin de PYME comprende a todas las empresas que no excedan de 50
trabajadores, esta cifra se eleva a 100 en Irlanda, a 200 en el Reino Unido, a 300 en Japn, a 500 en
Francia, Italia y la Repblica Federal de Alemania y hasta 1.500, en ciertos sectores econmicos, en los
Estados Unidos. La propia Comunidad carece de una delimitacin conceptual, precisa y oficial en esta
materia, si bien por parte de la Divisin del Artesanado, Pequeas y Medianas Industrias se ha mantenido
en sus informes el criterio de los 500 trabajadores como lmite diferenciador entre PYMES y grandes
empresas {5)... (CERVERA, Rafael Calduch. La poltica comunitaria en favor de las pequeas y
medianas empresas. Revista de instituciones europeas, ISSN 0210-0924, Vol. 8, N 3, 1981, Madrid:
Centro de Estudios Polticos y Constitucionales (CEPC), pp. 761-792)
41
Analisaremos, ainda que brevemente, os sistemas de tratamento favorecido

tributrio presentes em cinco pases: Argentina, Estados Unidos da Amrica, Espanha,
Itlia e Portugal. O propsito desta anlise consiste em demonstrar a influncia destes
sistemas sobre o tratamento favorecido brasileiro, bem como suas semelhanas e
diferenas. So sistemas jurdicos de pases prximos ao Brasil, seja pelo volume de
relaes comerciais, seja pela afinidade cultural e histrica.
Seo 1. Argentina
Assim como na Itlia e no Brasil, o tratamento favorecido s pequenas empresas
experimentou seus primeiros passos, na Argentina, junto ao Direito Privado, em
especial no Direito Comercial.
A Constitucin de La Nacin Argentina de 1994 no contm disposio
especfica em favor das pequenas empresas. Mas, em sede infraconstitucional, h um
sistema de tratamento favorecido tributrio que, atualmente, possui semelhanas com o
brasileiro.
At 1998, DANGELA e SALIM informam que os pequenos empreendedores
argentinos no gozavam de qualquer diferenciao quanto ao Impuesto a las
Ganancias y las obligaciones de Seguridad Social
115
. J quanto ao IVA (Impuesto al
Valor Agregado), havia tratamento favorecido aos contribuintes com faturamento

inferior a 144 mil pesos anuais. O tratamento, neste particular, consistia na dispensa de
inscrio e em sistema simplificado de recolhimento.
Em 1998, foi criado o Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes,
atravs da Lei 24.977. Este regime (alcunhado de Monotributo), em vigor at os dias
atuais, tem por objetivos: a) simplificar o cumprimento de obrigaes acessrias, pelos
pequenos empreendedores; b) estimular a legalizao dos trabalhadores informais e a
115
DANGELA, Walter D.; SALIM, Jos A Evolucin de los Regmenes Simplificados para Pequeos
Contribuyentes en la Repblica Argentina. Buenos Aires: AFIP, 2006, p. 5.
42
adeso ao sistema de Seguridade Social; c) reduzir, tanto quanto possvel, a carga

tributria suportada pelas pequenas empresas116.
Segundo DANGELA e SALIM ... El Monotributo consiste bsicamente en un
impuesto nico de cuota fija mensual que reemplaza en un solo pago a los impuestos a
las Ganancias y al Valor Agregado al que se adiciona las cotizaciones de Seguridad
Social y Obra Social117.
FENOCHIETTO e PARDO complementam, explicando que:
Se establece un nuevo impuesto de forma tal que quienes
puedan optar por pagarlo se eximirn automticamente del
impuesto a las ganancias, del IVA y de las contribuciones
patronales de jubilacin; b) Podrn incluirse en el nuevo
rgimen las personas fsicas, las sucesiones indivisas, y algunas
sociedades. Si estas ltimas no hacen debern pagar un importe
superior al de las personas fsicas; c) El nuevo impuesto
constituye un importe fijo por mes en funcin de las ventas y
otros parmetros indicadores del nivel de actividad. De esta
forma cada contribuyente podr quedar encuadrado en alguna
de las ocho (8) categoras que se establecen y que seran las
indicadoras de su capacidad de contribuir118.
A base de clculo composta, por exemplo, dos ingressos brutos, do consumo
de energia eltrica, a superfcie do local, o preo mximo unitrio de venda ou a
quantidade de empregados119. O contribuinte deve se enquadrar em uma das oito
categorias previstas, baseando-se no parmetro mximo de sua categoria. Assim, o
recolhimento fixo por categoria, simplificando a arrecadao e fiscalizao120.
116
117
118
FENOCHIETTO, Ricardo; PARDO, Fernando, apud TAVARES, Andr Ramos. Direito

Constitucional Econmico. 2 Edio. So Paulo: Mtodo, 2006. ISBN 8576601079, p. 220.
119
GONZALEZ CANO, Hugo. Informe sobre la Situacion Actual de la Tributacion en los Paises
Miembros del Mercosur (Argentina, Brasil, Paraguay Y Uruguay) - Primera Parte. in Boletim AFIP
N 53, 1/12/2001, p. 2025.
120
GONZALEZ, Daro. Regimenes Especiales de Tributacin: Tendencias Actuales en La Politica Y

Administracion Tributaria de Los Paises de America Latina. In Boletim AFIP N 59, 1/06/1992, p.
967.
43
Em sua verso original, o monotributo no se limitava a incluir a contribuio da

empresa Seguridade Social, mas tambm a contribuio da pessoa natural do
empresrio121.
O custo mensal ( poca da publicao da Lei 24.977) variava entre 73 e 512
pesos, de acordo com a categoria de enquadramento122.
A Lei 24.977 trouxe, tambm, alteraes com relao ao IVA, aplicvel aos
contribuintes que no pudessem se inscrever no regime, mas que auferiram, no ano
anterior, ingressos iguais ou inferiores ao do monotributo. Para estes contribuintes
(inclusive nas sucesses indivisas), o artigo 2 da Lei previu a opo do registro como
responsvel junto ao IVA. At ento, a legislao argentina do IVA distinguia os
contribuintes registrados e no registrados.
A constitucionalidade deste artigo foi reconhecida, vrias vezes, pela Corte
Suprema da Argentina123, a qual entendeu que ... La conveniencia de revestir en una u
otra categora de contribuyentes deber apreciarse en cada caso concreto,
dependiendo de las particulares circunstancias que rodeen a cada uno, sin que puedan
elaborarse conclusiones de validez general... 124.
121
GONZALEZ, Daro. Regimenes Especiales de Tributacion: Tendencias Actuales en La Politica Y

Administracion Tributaria de Los Paises de America Latina. In Boletim AFIP N 59, 1/06/1992, p.
967.
122
GONZALEZ CANO, Hugo. Informe sobre la Situacion Actual de la Tributacion en los Paises
Miembros del Mercosur (Argentina, Brasil, Paraguay Y Uruguay) - Primera Parte. in Boletim AFIP
N 53, 1/12/2001, p. 2025
123
ARGENTINA. Corte Suprema de Justicia de la Nacin. CONSTITUCION NACIONAL:

Constitucionalidad e inconstitucionalidad. Leyes nacionales. Ref.: Impuesto. Impuesto al valor agregado.
Monotributo. Prueba. Corresponde confirmar la sentencia que rechaz el planteo de inconstitucionalidad
del art. 2 de la ley 24.977, si la actora no aport a la causa prueba concreta alguna, siquiera mediante
indicios, que permita tener por cierta la palmaria inconveniencia que adujo de revestir como responsable
inscripta en el IVA, en el caso en que permanezca en el rgimen general, al resultarle perjudicial optar por
el rgimen simplificado. Mayora: Nazareno, Molin O'Connor, Belluscio, Petracchi, Boggiano, Lpez,
Bossert, Vzquez. Abstencin: Fayt. T. 296. XXXV.; Tachella, Mabel Angela c/ D.G.I. - Administracin
Federal de Ingresos Pblicos s/ amparo. 10/10/2002. T. 325, P. 2600. E.D., 28-11-02, nro. 51.790. L.L.
12-02-03, nro. 105.049. J.A. (supl.) 27-08-03.
124
ARGENTINA. Corte Suprema de Justicia de la Nacin. IMPUESTO: Interpretacin de normas

impositivas. Ref.: Interpretacin de la ley. Leyes impositivas. Impuesto al valor agregado. Monotributo.
La conveniencia de revestir en una u otra categora de contribuyentes deber apreciarse en cada caso
concreto, dependiendo de las particulares circunstancias que rodeen a cada uno, sin que puedan elaborarse
conclusiones de validez general. As, la conveniencia de optar entre estar como responsable inscripto o
responsable no inscripto vendr dada, entre otros factores, por el hecho de que vendan o realicen
prestaciones gravadas a responsables inscriptos o a consumidores finales, circunstancias que son
44
O monotributo argentino um sistema bastante tolerante, no que se refere

admisso de contribuintes. Por exemplo, admitem-se pessoas fsicas que realizem
vendas de bens mveis, obras, locaes e prestaes de servios. Tambm as pessoas
fsicas, participantes de cooperativas de trabalho e sucesses indivisas podem
incorporar-se ao regime. Admitem-se, tambm, sociedades de fato (ou irregulares),
desde que possuam at trs scios e faturamento anual inferior a 72 mil pesos. O limite
de faturamento sobe para 144 mil pesos, nas demais atividades125.
As vantagens do Rgimen, segundo DANGELA e SALIM126, consistem na
simplificao das obrigaes acessrias, reduo da presso fiscal direta e, por outro
lado, melhor combate economia informal, permitindo a adeso de um maior nmero
de contribuintes ao sistema de Seguridade Social. Tambm permite maior eficincia
Administrao Tributria que, sem descuidar dos pequenos, pode voltar suas atenes e
melhores esforos fiscalizao dos grandes contribuintes, prevenindo, com maior
eficcia, as infraes de alto poder ofensivo ao errio.
Mas o monotributo tambm apresenta desvantagens, ainda segundo a opinio de
DANGELA e SALIM. O principal problema a subcategorizao dos responsveis,
ou seja, empresas ou grupos de negcios de mdio ou, at mesmo, grande porte que,
dividindo-se artificialmente em pequenos titulares, procura auferir (indevidamente) dos
benefcios destinados aos verdadeiros pequenos capitais. Este problema, percebido no
Brasil tambm, reduz sensivelmente a arrecadao tributria, e potencialmente
ofensivo credibilidade do sistema como um todo. Outra desvantagem apontada so os
altos ndices de pagamentos em atraso (morosidad) 127.
cambiantes y aleatorias. Mayora: Nazareno, Molin O'Connor, Belluscio, Petracchi, Boggiano, Lpez,
Bossert, Vzquez. Voto: Disidencia: Abstencin: Fayt. T. 296. XXXV.; Tachella, Mabel Angela c/ D.G.I.
- Administracin Federal de Ingresos Pblicos s/ amparo. 10/10/2002T. 325, P. 2600E.D., 28-11-02, nro.
51.790. L.L. 12-02-03, nro. 105.049. J.A. (supl.) 27-08-03.
125
126
127
45
A lei 24.977 j sofreu algumas revises. A primeira se deu atravs da Lei

25.239, com eficcia a partir de abril de 2000; a segunda entrou em vigor em julho de
2004, com a Lei 25.865.
A Lei 25.239 modificou a concepo no que se refere ao financiamento da
Seguridade Social. A Lei 24.977 permitia a opo, ao contribuinte, de aportar recursos
em favor de entidades privadas (sistema de capitalizao privado) ou ao sistema estatal
(rgimen de reparto). A Lei 25.239, por sua vez, tornou obrigatrio o aporte ao
sistema estatal, facultando contribuies voluntrias (sem prejuzo daquele) ao sistema
de capitalizao. Mas a contribuio mais interessante ao nosso tema foi a criao do
Rgimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio Domstico128.
As mudanas mais significativas, contudo, para a rea tributria vieram com a
Lei 25.865, que alterou a classificao das categorias de contribuintes. Esta lei reduziu o
perodo para mudana de categoria (recategorizacin), de anual para quadrimestral e
criou o contribuinte eventual.
Houve ainda a extino da figura do empleador monotributista, ou seja, o
empregador passa a pagar as contribuies de seus empregos ao regime geral de
Seguridade. Por fim, foi extinto o responsvel no inscrito do IVA.
Apesar de ser o mais conhecido, o monotributo no o nico regime de
tratamento favorecido tributrio na Argentina. H desdobramentos nos regimes do
monotributo eventual (a que j iniciamos referncia) e o monotributo social. O
objetivo retirar da informalidade categorias de contribuintes que tm dificuldades para
integrar-se economia formal, como os trabalhadores eventuais, trabalhadores sujeitos
vulnerabilidade social ou participantes de programas oficiais de ao social.
Assim, fazem jus a tratamento favorecido, tambm, os contribuintes eventuais.
Consideram-se contribuintes eventuais as pessoas naturais maiores de 18 anos, que
desenvolvam atividade econmica de forma ocasional, cujos ingressos anuais sejam
iguais ou inferiores a doze mil pesos. Esta categoria procura integrar o self
128
46
employment eventual, ou seja, o trabalhador em desemprego involuntrio e que

desenvolve atividades com autonomia para sobrevivncia.
Os contribuintes eventuais no podem participar e nem receber qualquer
resultado de sociedades, no podem ser empregadores e nem importadores. No podem
possuir estabelecimentos (devem realizar atividades na prpria residncia).
O monotributo eventual consiste na iseno do imposto integrado, em troca de
um pagamento de 5% dos ingressos brutos de cada operao, a ttulo de contribuio
previdenciria. O recolhimento ocorre na fonte pagadora e, sendo impossvel, pelo
prprio contribuinte. A contribuio mnima anual de 420 pesos, ajustvel
anualmente: se o contribuinte recolheu, ao longo do ano, menos que este valor, deve
complet-lo; se efetuou pagamento superior, tem direito a crdito no exerccio
seguinte129.
Por sua vez, o chamado monotributo social destina-se aos contribuintes de
baixa renda, inscritos no Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y
Economa Social del Ministerio de Desarrollo Social.
O efector social () ...es aquella persona que est realizando una nica
actividad productiva y ve dificultada su insercin en la economa por estar en una
situacin de vulnerabilidad social130. Tambm so assim considerados os associados
s cooperativas de trabalho inscritas no Registro, que tenham ingressos anuais iguais ou
inferiores a doze mil pesos.
O efector social, participante do monotributo social tem direito iseno do
imposto integrado e da contribuio previdenciria por 24 meses, contados de sua
inscrio no Registro, e reduo de 50% de sua contribuio para o Seguro Sade e ao
Regime Nacional de Obras Sociais.
129
130
ARGENTINA.
Ministrio
do
Desenvolvimento
http://www.desarrollosocial.gov.ar/Efectores/efectores.asp.
Social.
Disponvel
em:
47
Podem inscrever-se como efectores sociales toda pessoa natural em condio

de vulnerabilidade social (devidamente comprovado por declarao de profissional
competente), desempregados, ou beneficirios de programas sociais. Admite-se a
inscrio de pessoas jurdicas, desde que seus titulares (pessoas naturais) renam os
requisitos mencionados.
No so admissveis pessoas que trabalhem em relao de dependncia (p.ex.
empregados) e profissionais liberais. Quanto a estes ltimos, todavia, se o profissional
liberal exerce atividade econmica comercial, industrial ou estranha a sua formao,
poder enquadrar-se, desde que preencha os demais requisitos.
H ainda o crdito fiscal para capacitao, que consiste na concesso de
crditos fiscais, dedutveis dos tributos devidos, at o mximo de oito por cento da
massa salarial paga pela empresa. A concesso deste crdito destinada a empresas que
invistam em capacitao e pesquisa tecnolgica131.
Por fim, a Lei 25.085 instituiu percentual de 2,5% sobre a arrecadao do
monotributo, em favor da Administracin Federal de Ingresos Pblicos. A Corte
Suprema da Argentina, a respeito, reconheceu tal cobrana como um novo tributo, da
espcie taxa:
TASAS. Monotributo. Principio de legalidad. La figura
creada por la ley 25.085 reviste todas las caractersticas de una
tasa, en tanto se trata de una prestacin impuesta
coactivamente por el Estado cuyo presupuesto de hecho consiste
en el desarrollo de una actividad estatal que atae al obligado,
como lo es la percepcin de los fondos que se transfieren a la
empresa administradora. En consecuencia, al haber sido
instituida por una disposicin emanada del Congreso, ninguna
objecin puede efectuarse a su validez formal132.
131
HASENCLEVER, Lia. Polticas de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas na Amrica Latina:

Proposta Metodolgica (Comisso Econmica para a Amrica Latina e o Caribe - CEPAL). Rio de
Janeiro, CEPAL, 2003, p. 22.
132
ARGENTINA. Corte Suprema de Justicia de la Nacin Argentina, Mayora: Petracchi, Belluscio,

Boggiano, Vzquez, Maqueda, Zaffaroni. Abstencin: Fayt. S. 599. XXXVII.; San Jos AFJP S.A. c/
AFIP - ley 25.085- dto. 863/98 s/ proceso de conocimiento. 15/06/2004. T. 327, P. 2293. L.L. 14-07-04,
nro. 107.774. J.A. 06-10-04, con nota. E.D. 28-10-04, nro. 53.031.
48
O monotributo argentino, como anota TAVARES133, assemelha-se ao SIMPLES

brasileiro, quanto substituio de vrios tributos por um nico (que, na Argentina,
costuma-se chamar de impuesto integrado). No obstante, conforme visto, h
diferenas, sobretudo no que tange maior tolerncia quanto aos contribuintes
atingidos, bem como nas medidas de favorecimento junto ao IVA (Impuesto al Valor
Agregado), tributo inexistente no Brasil.
Seo 2. Estados Unidos da Amrica
O sistema estadunidense de tratamento favorecido aos pequenos negcios (small
business) referncia inspiradora de diversos outros sistemas pelo Mundo. No
obstante, o sistema americano d maior nfase s medidas de simplificao do acesso ao
crdito, subsdios e apoio capacitao tecnolgica. No h, portanto, nos EUA, um
sistema unificado e complexo de tratamento favorecido tributrio, mas medidas isoladas
de incentivos e benefcios fiscais.
J fizemos referncia importncia que os norte-americanos do fora de suas
pequenas empresas, sobretudo na economia. Na verdade, as grandes corporaes
americanas (em especial, formadas ao longo do Sculo XIX) iniciaram como empresas
individuais de pequeno porte, conforme anota SOLOMON134.
As razes deste processo podem ser detectadas a partir da prpria formao das
colnias inglesas na costa norte-americana. As colnias nasceram, sobretudo, como
projetos familiares, sob forte controle tico-religioso, em pequenas comunidades, por
pessoas buscando refgio da perseguio poltica vivida na Gr-Bretanha ou, ainda, em
busca da construo e afirmao de sistemas ticos ou ideolgicos, incompatveis com o
status quo dominante na Metrpole.
Talvez por isso (e por outros fatores) entre os colonos americanos os ideais do
liberalismo e do individualismo encontraram especial alento.
133
TAVARES, Andr Ramos. Direito Constitucional Econmico. 2 Edio. So Paulo: Mtodo, 2006.
ISBN 8576601079, p. 220.
134
49
No se pode esquecer que o processo de independncia dos Estados Unidos teve,

como uma de suas principais causas, a alta carga tributria exigida pela Inglaterra aos
colonos americanos, como explica GODOY:
... Em meados do sculo XVIII os norte-americanos separaramse dos ingleses. Aps a guerra dos Sete Anos (1756-1763) a
Inglaterra aumentara a carga tributria de sua mais exuberante
colnia. Em 1765 exigiram selos em todos os documentos. Em
1773 tributaram o ch e demais gneros de grande necessidade,
a exemplo do acar. Em 1775 os ingleses comearam a atirar
nos colonos (9). Em 1776 esses ltimos declararam-se
independentes...135.
Mas nossa preocupao, aqui, analisar o tratamento favorecido nos EUA aps
a Segunda Guerra Mundial. O crescimento das empresas americanas e sua
transformao em gigantes multinacionais e transnacionais (processo j em formao
desde o incio do Sculo XX) criaram um cenrio novo e inspito para as pequenas
empresas.
A vitria dos Estados Unidos (e aliados) na Segunda Guerra Mundial trouxe
como conseqncia a abertura de novos mercados para as empresas americanas, em
especial na Europa e no leste Asitico. Mas, ao mesmo tempo, trouxe s pequenas
empresas novos desafios e dificuldades.
Com a finalidade de estimular e proteger as pequenas empresas americanas, o
Congresso dos EUA aprovou a Small Business Act em 1953. Esta norma estabeleceu
as diretrizes e princpios bsicos para a atuao do Estado, no sentido de apoiar,
fomentar e proteger as pequenas empresas136.
Uma das medidas foi a criao do Small Business Administration (SBA),
tambm em 1953 que, at hoje, o principal rgo pblico americano dedicado ao
fomento e proteo das pequenas empresas.
135
GODOY, Arnaldo Moraes. Notas sobre o Direito Norte-Americano. Revista da Procuradoria Geral
do INSS. Vol. 7, n. 4, jan-mar/2001, ISSN 0104-9607, p. 90-91.
136
ALVES, ngela Maria et al. Uso do Poder de Compra Governamental e o Setor Brasileiro de
Software e Servios. Revista Espacios. Vol. 28 (3) 2007. Pg. 3, disponvel em:
http://www.revistaespacios.com/a07v28n03/07280305.html. Acesso em 9/07/2008.
50
A SBA d nfase ao crdito e a projetos, junto s instituies pblicas e privadas

americanas, em assuntos de interesse das pequenas empresas. Possui diversos
programas de crdito, e efetua emprstimos s vtimas de desastres naturais e humanos.
Sua carteira de avais, emprstimos e financiamentos estimada em US$ 50 bilhes
(1998) 137.
A SBA atua, tambm, na rea de ensino e capacitao dos pequenos
empresrios, oferecendo cursos e assistncia tcnica e gerencial a mais de um milho
deles.
Durante a gesto Ronald Reagan (mais precisamente, em 1985) o governo
federal dos EUA, interessado em reduzir o tamanho do Estado, props a extino da
SBA e, no obtendo xito, dedicou-se a adotar medidas como cortes de oramento,
reduo de pessoal e limitao dos programas de emprstimo138.
No obstante a presso do governo, os programas da SBA gozam de grande
prestgio poltico nos Estados Unidos. Foi o Tringulo de Washington o responsvel
por deter a onda conservadora, e manter a SBA em funcionamento at os dias atuais.
SOLOMON chama de Tringulo de Washington a frente poltica composta pelos
administradores dos programas, por congressistas e por beneficirios da SBA e suas
entidades representativas139, apoiados pela Federao Nacional de Negcios
Independentes.
Em particular, a presena da SBA representa um sentimento de agregao e de
presso sobre os rgos governamentais, em prol da criao e manuteno de espaos
polticos em favor das pequenas empresas. Os programas da SBA, em especial no apoio
aos pequenos empresrios pela disputa das compras governamentais, renderam-lhe
grande prestgio popular.
137
138
139
Unidos, no Brasil e no Mundo. Rio de Janeiro: Nrdica, c1986, ISBN 8570071418, p. 308-309.
51
Mas sua ao se estende a diversos outros setores, sobretudo nos Tribunais e nos
Parlamentos. SOLOMON observa que a lei antitruste deve sua atual feio
hermenutica ao da SBA sobre os tribunais dos EUA140.
No Small Business Act h poucas disposies sobre tributos.
Uma disposio veda a incidncia de impostos sobre os subsdios pblicos
concedidos aos pequenos negcios, ou que sejam considerados (para fins de incidncia)
como salrios ou qualquer forma de remunerao.
H previso, tambm, vedando a incidncia de imposto estadual sobre a
propriedade de bens, para os imveis dados em garantia de emprstimos concedidos
pela Unio, atravs da SBA. A mesma previso, todavia, assegura a incidncia, quando
o emprstimo for concedido por agente privado.
O Small Business Act tambm previu a criao do Escritrio de Comrcio
Internacional (Office of International Trade) o qual, dentre vrias atribuies, deve
informar o Congresso, atravs de relatrios, sobre mtodos para aperfeioar o
desempenho das pequenas empresas nas exportaes, bem como sugerir, para este fim,
incentivos e benefcios fiscais.
Todavia, nem a SBA e nem o Small Business Act do nfase questo tributria.
Este assunto, na verdade, pontual e relativamente recente.
Os parlamentos estaduais e o Congresso dos EUA tm manifestado crescente
preocupao, sobretudo, com dois fatores: a) o crescimento dos custos burocrticos e
de seu peso relativo sobre as pequenas empresas; b) o crescimento da informalidade e
da evaso fiscal.
Em relao aos custos burocrticos, conforme verificamos alhures, seu peso
relativo sobre as pequenas empresas maior. Conforme RODRIGUES e VIOL: ... nos
Estados Unidos, as firmas de 1 a 4 funcionrios gastam US$ 2.080 por empregado com
140
Unidos, no Brasil e no Mundo. Rio de Janeiro: Nrdica, c1986, ISBN 8570071418, p. 385.
52
o cumprimento de obrigaes burocrticas, enquanto que firmas que possuem entre

500 e 999 funcionrios gastam US$ 120 por empregado... 141.
Por outro lado, a carga tributria a quarta maior razo para o encerramento de
pequenos negcios nos EUA (1998) 142. Desnecessrio lembrar que o custo com tributos
e obrigaes acessrias est no centro desta questo.
Quanto ao crescimento da evaso fiscal e da informalidade, SOLOMON143
observa que, em 1981, menos de 1% das declaraes de imposto de renda (income tax)
apresentadas IRS (Internal Revenue Service) 144 provieram de pequenas empresas.
JOULFAIAN e RIDER145, baseando-se em dados obtidos junto a IRS entre
1985-1988, constataram relao inversamente proporcional entre o montante das dvidas
tributrias e o nmero de declaraes voluntrias oferecidas pelos contribuintes, ou seja,
quanto maior a carga tributria mdia, menor o volume de declaraes. Na viso dos
autores, as principais causas so o arrefecimento da atividade econmica e,
principalmente, o aumento da informalidade (e da evaso fiscal, dela decorrente).
SOLOMON chama este fenmeno de criptoeconomia:
...Em todos os pases, socialistas ou capitalistas, o pequeno
empresrio responde s situaes mais extremas de crises
econmicas e polticas com a criao de um mercado
subterrneo. Alguns expedientes, como artifcios para evitar o
pagamento de impostos, ocorrem no mbito de negcios
legtimos; j em outras atividades, como na prostituio,
trfego de drogas e agiotagem, operam inteiramente de maneira
oculta. Como conseqncia das presses causadas pelas
dificuldades do ltimo decnio, a criptoeconomia explodiu, de
um montante estimado em US$100 bilhes para US$400 bilhes
141

Pequena Empresa no Brasil. Braslia: Imprensa Nacional, 2000, p. 15.
142
143
Unidos, no Brasil e no Mundo. Rio de Janeiro: Nrdica, c1986, ISBN 8570071418, p. 32-33.
144
A Internal Revenue Service o rgo federal, vinculado Secretaria do Tesouro dos EUA,
responsvel pela Administrao Tributria Federal norte-americana.
145
JOULFAIAN, David. RIDER, Mark. Differential Taxation and Tax Evasion by Small Business.
(Trad.: Sergio Karkache). National Tax Journal, Vol. 51, No. 4, pp. 676-87, December 1998.
53
ao ano - 14 por cento do PIB, no incio da dcada de 1980. Os

Estados Unidos no so o nico pas onde ocorre este
fenmeno. A criptoeconomia est-se expandindo em todo o
mundo. Estima-se que at um tero de todas as formas de
trabalho autnomo nos pases da Organizao para a
Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OECD),
atualmente, depende da economia subterrnea...146.
Segundo SOLOMON, ainda, a evaso fiscal provocada pelas pequenas empresas
no imposto de renda, em 1984, foi estimada em US$ 27 bilhes, ou 13% do dficit
fiscal daquele ano147.
consenso que a represso no uma poltica eficiente para deter a evaso
fiscal, sobretudo neste segmento. Por isso, vm crescendo nos EUA programas de
incentivo fiscal (a despeito da tradicional posio no-intervencionista, dominante
naquele pas). Como exemplo surgiu na dcada de 1980 as zonas empresariais,
destinadas a oferecer incentivos (inclusive fiscais) s empresas, para se instalarem em
regies economicamente desfavorecidas ou em crise.
Em 1985, havia em funcionamento cerca de 1280 zonas empresariais, a
maioria por iniciativa dos Estados americanos (perto de 50% deles). Enquanto isso o
Congresso americano discutiu, praticamente ao longo de toda a dcada de 1980, o
conceito de zonas empresariais.
Na maioria dos casos, os Estados ofereciam crditos fiscais, proporcionais ao
nmero de empregados. Em outros casos foram criadas isenes do imposto sobre as
vendas e de impostos sobre imveis. Tambm surgiram benefcios fiscais para fomentar
o aumento de capital e a capacitao tecnolgica e da mo-de-obra.
O resultado final destas polticas favorvel. Um dos mais famosos exemplos
o sucesso das empresas de garagem, a maioria delas atuante em reas de alta
tecnologia (como na internet). Mesmo assim, consenso nos EUA que as polticas at
146
147
54
agora empreendidas no so suficientes para atender s demandas das pequenas

empresas.
Ocorre que os norte-americanos parecem ver os benefcios fiscais com
desconfiana, o que explica a relativa escassez de programas de tratamento favorecido,
especficos aos pequenos negcios. H uma opinio bastante consolidada entre
polticos, legisladores e especialistas (em especial na rea federal) que preferem a
simplificao burocrtica desonerao. SOLOMON explica esta questo:
...Uma estrutura fiscal verdadeiramente simplificada, da mesma
forma que a simplificao das regulamentaes de um modo
geral, ajuda a criar condies mais favorveis para a pequena
empresa. Leis mais complexas so comparativamente mais
vantajosas para as grandes empresas pelo fato de serem
capazes de manter contingentes de advogados, especialistas em
tributao, e lobistas nos casos de interesses especiais, de tal
sorte que podem negociar solues timas, ainda que
esotricas, para cada caso, individualmente. Alm disso, muitos
incentivos fiscais previstos na legislao tm o objetivo de
estimular uma determinada categoria de atividade econmica;
na prtica, os que mais se beneficiam so aqueles capazes de
fazer com que suas reivindicaes sejam atendidas pelo governo
- as grandes empresas...148.
Outra iniciativa importante, em favor das pequenas empresas o projeto das
incubadoras. A idia, que conhecida tambm no Brasil, consiste em estabelecer
ambientes protegidos por subsdios e benefcios pblicos, para favorecer a criao e
crescimento de pequenas empresas. Nos E.U.A., a maioria dos programas est presente
na legislao dos Estados e, segundo PUGA, o resultado final ao errio superavitrio:
...Em um estudo realizado em 50 incubadoras pela NBIA, cerca
de 80% dos programas receberam alguma espcie de subsdio
do governo (Lalkaka e Shafer 1999, baseado em estudo da
NBIA). Como mostra a Tabela 11, em um perodo de sete anos,
as incubadoras analisadas estimularam em mdia a criao de
702 empregos. O subsdio resultante foi de US$ 1.109 por
emprego. Finalmente, as receitas de impostos geradas foram
148
55
bem superiores ao subsdio (US$ 4,96 de receita por dlar gasto

com subsdio). ..149.
Nos Estados Unidos, h diversas definies para pequenas empresas. A mais
conhecida a adotada pela SBA (Small Business Administration), segundo a qual se
considera pequena empresa a que possuir menos de US$ 10 milhes em ativos ou
menos de 500 empregados150.
GIBSON e HOLMES explicam que h, nos E.U.A., divergncias entre as
definies de pequenas empresas, causadas pelos diferentes nveis governamentais,
finalidades da regulamentao e natureza dos resultados esperados151. Por isso, no h
uma nica (ou dominante) definio de small business.
Reconhecem ainda que esta multiplicidade de definies provoque conflitos
entre o setor pblico e privado, agentes polticos, pequenos empresrios e demais atores
sociais. Mas concluem que esta multiplicidade inerente a um processo de
compromisso poltico152, asseverando a importncia do conceito para as polticas
pblicas:
...No entanto, como resumiu Forsaith et.al. (1995) a definio
de pequena empresa muito importante para a legislao que
visa atingir determinadas empresas, que para os efeitos da
legislao podem ser rotulada como "pequenas". A definio
adotada deve refletir um entendimento claro do grupo de
empresas cujo comportamento se est tentando influenciar. Isto
permite uma melhor relao custo-benefcio, com polticas
pblicas melhor orientadas, e no estendida para um leque
maior de empresas que o necessrio (Forsaith et.al., p.137). No
entanto, as definies adotadas pela legislao comentada,
tendem a ter um espectro de influncia maior que o previsto na
definio...153.
149
150
151
GIBSON, Brian. HOLMES, Scott. Definition of Small Business - Final Report. New Castle (USA):
University, 2001, p. 14.
152
153
56
Como afirmado, h diversas definies, em leis e regulamentos nos EUA (alguns

implcitos), que se dedicam a definir as pequenas empresas. J vimos um, utilizado pela
SBA em seus programas de proteo. Mas h muitos outros exemplos.
De acordo com o Plano de Incentivo Poupana dos Trabalhadores (Simple
Pension Plan) considerada pequena empresa aquela que possuir menos de 100
empregados. facultado a estas empresas custear planos de penso menos onerosos aos
seus trabalhadores.
Conforme a Conferncia sobre Pequenas Empresas, realizada na Casa Branca
em 1995, considera-se pequena empresa o empresrio ou a sociedade que emprega
menos de 500 trabalhadores.
Por sua vez, o Family and Medical Leave Act considera small business a
entidade patronal comercial que emprega 50 funcionrios ou menos, a cada dia til, em
20 ou mais semanas, em curso ou o ano anterior.
J o New Jersey Travel Demand Management Program qualifica como
pequena empresa qualquer entidade patronal com 100 ou mais empregados, obrigando-a
a controlar suas atividades para reduzir a poluio pelo oznio.
H tambm o Nevada Child Care Study, de 1997, que recomenda s entidades
patronais com 300 ou mais trabalhadores (num nico local) a instituir programas de
assistncia aos filhos menores de seus trabalhadores, ou programas de reembolso de
despesas.
Mas, sem dvida, o principal conjunto de normas, nos E.U.A., sobre o conceito
de pequena empresa provm, como dito, da SBA (Small Business Administration)154.
Estes critrios so utilizados como requisitos de elegibilidade para acesso aos
programas de apoio oferecidos pelo bureau. H duas principais dimenses, de acordo
com a SBA: a) empresas com menos de 500 trabalhadores para a maioria das indstrias
de minerao e de transformao; b) receitas anuais mdias inferiores a US$ 5 milhes,
para a maioria das indstrias manufatureiras.
154
57
H muitas excees, todavia. Na verdade, h padres especficos por setor de

atividade econmica.
No setor da construo civil, por exemplo, a SBA considera pequeno negcio as
empresas com receitas anuais mdias inferiores a US$ 17 milhes (construo civil e
pesada) e US$ 7 milhes (para construo de instalaes).
Quanto s manufaturas, a maioria (75%) adota o padro de at 500 empregados.
Mas h excees (750, 1000 ou 1500 empregados, dependendo do setor econmico).
No setor de minerao, segue-se, em regra, o padro de 500 trabalhadores
(exceto para os servios auxiliares de minerao, para os quais h regras especficas).
No comrcio varejista, consideram-se pequenas empresas aquelas com receita
anual inferior a US$ cinco milhes. Em alguns ramos, como supermercados, lojas,
revendedores de automveis e de aparelhos eltricos, admitem-se receitas maiores, at o
mximo de US$ 21 milhes.
No ramo de servios, consideram-se pequenas empresas aquelas com receita
anual inferior a US$ cinco milhes. Nas empresas de programao de computadores,
processamento de dados e design, o tamanho padro de at US$ 18 milhes. H casos
especficos (p.ex., servios de engenharia), mas que no superam US$ 21 milhes.
Por fim, no comrcio atacadista, so pequenos negcios as empresas com at
100 ou at 500 empregados, dependendo do programa da SBA desejado pelo candidato.
Portanto, a maioria dos programas de incentivos fiscais e de tratamento
favorecido tributrio s pequenas empresas ocorre junto aos Estados americanos, e no
h um conceito nico de pequena empresa, para este fim.
No obstante, junto aos tributos federais, e apesar de certa resistncia, podem ser
encontradas discretas disposies favorveis.
Segundo informa a Internal Revenue Service (IRS), os tributos incidentes sobre
as empresas nos EUA variam (quanto aos tipos e forma de administrao) em funo da
forma da empresa. Em geral, h quatro tributos de responsabilidade das empresas:
58
Income Tax (Imposto de Renda); "Self-Employment Tax" (Imposto de Auto-emprego,

ou Autnomo); "Employment Taxes" e o "Excise Tax"155.
H vrias formas de empresas (ou negcios) nos E.U.A.. As mais comuns so:
"sole proprietorship" (para empresrios com firma individual); "partnership";
"corporation"; "S corporation" e a "Limited Liability Company (LLC)". As obrigaes
tributrias variam conforme o tipo de empresa adotado.
O Income Tax, ou imposto sobre rendimentos, incide sobre pessoas naturais e
sobre as pessoas jurdicas. o principal tributo federal e aquele que prev em seu
Regulamento a maior parte dos benefcios s pequenas empresas. Na maioria dos
casos, os benefcios so relacionados ao desemprego, razes sociais ou incentivos ao
desenvolvimento tecnolgico.
O Self-Employment Tax financia a Previdncia e a Assistncia Sade e, no
caso dos trabalhadores autnomos, devido quando os ganhos lquidos mensais
superaram US$ 400.
O "Employment Taxes" pago por quem empregador. Nele esto inclusos:
Seguridade Social e Assistncia Sade, Imposto de renda retido na fonte e Imposto
Federal de Desemprego (FUTA).
E, finalmente, tem-se o "Excise Tax". um imposto sobre consumo. Na verdade,
representa vrios tipos de impostos federais, com incidncias diversas. So exemplos de
ramos sujeitos aos "Excise Tax" as comunicaes, transporte areo, combustveis, venda
de caminhes e reboques, loterias e apostas.
Seo 3. Espanha
A influncia da viso econmica fascista, na Espanha, neutralizou qualquer
grande avano no tratamento das pequenas empresas at os anos de 1950. Francisco
Franco, general que emergiu vencedor da Guerra Civil Espanhola, instalou um regime
poltico que governou a Espanha at 1977 e que ficou conhecido como franquismo.
155
Fonte: http://www.irs.gov/businesses/small/article/0,,id=98966,00.html.
59
O franquismo, no plano econmico, revelou-se um regime de orientao

conservadora, simpatizante da ideologia fascista. A influncia da ideologia fascista
marcou as principais caractersticas econmicas do regime: a) averso ao liberalismo
econmico; b) interveno e dirigismo pleno do Estado; c) tendncia auto-suficincia,
ao predomnio das autarquias e ao nacionalismo.
Aps o final da Segunda Guerra Mundial, o regime acentuou seu carter
conservador, com o aumento da influncia da Igreja e das Foras Armadas. No plano
econmico, o regime passou a demonstrar maior preocupao com o desenvolvimento
nacional.
O sistema econmico espanhol comeou a se abrir a partir de 1950, quando,
lentamente, atenuou o sistema autrquico, auto-suficiente e nacionalista at ento
desenvolvido. Em verdade, os resultados econmicos do perodo 1935-1950 haviam
sido nulos, demonstrando a ineficincia dos fundamentos econmicos dominantes at
ento.
Nas dcadas de 1950, 1960 e 1970 a Espanha se industrializou e se abriu ao
capital estrangeiro de diversas origens. Foi neste perodo, tambm, que surgiu o
tratamento favorecido tributrio s pequenas empresas (PYMEs156) na Espanha.
Em 1964, a Espanha empreendeu Reforma Tributria, com o surgimento de
impostos, como: Impuesto General sobre el Trafico de Empresas (IGTE) e o Impuesto
General sobre Transmisiones Patrimoniales (IGTP), dentre outros.
GUTIERREZ157 observa que o Impuesto General sobre el Trfico158 de las
Empresas (IGTE) trouxe vantagens e desvantagens em relao ao sistema tributrio
anterior.
156
PYME a sigla que, em pases hispanfonos (p.ex.: Espanha, Argentina, Chile, Uruguai, dentre
outros) designa Pequenas e Mdias Empresas.
157
GUTIERREZ, Roman Ortiz. La pequea y mediana empresa ante el impuesto general sobre el
trafico de las empresas. Revista de derecho financiero y de hacienda publica, v.24, n.110, p.473-337,
mar./abr., 1974.
158
Parece-nos que a melhor traduo para trfico seria aqui, circulao, lembrando, neste ponto, o
ICMS brasileiro.
60
Quanto s vantagens: a) Baixos custos de arrecadao; b) Fcil aplicao pelo

contribuinte; c) Baixa dificuldade contbil; d) Ampla base de incidncia; e) Alta
arrecadao geral e baixo custo individual; f) Reduo da evaso fiscal; g) A
repercusso repassa o custo do tributo aos adquirentes.
J quanto s desvantagens: a) Excessiva quantidade de fatos imponveis e de
alquotas; b) O gravame fiscal diretamente proporcional ao nmero de transmisses e,
em conseqncia, o tributo no incide de forma equnime, variando conforme o produto
(e no conforme o consumo); c) Favorece o monoplio e a integrao de empresas; d)
Desestimula os investimentos, por incidir sobre bens de capital, tributando mais a
produo industrial sofisticada; e) Impossibilidade de medir com exatido a carga
tributria final sobre os produtos.
GUTIERREZ observa que o IGTE possua, segundo a legislao de 1966, cerca
de dezessete fatos imponveis, trazendo complexidade nociva s pequenas empresas.
Por isso, apontava o autor as vantagens da substituio pelo Imposto sobre Valor
Agregado e a simplificao da incidncia159.
Segundo GUTIERREZ, os varejistas, isentos poca do Imposto de Direitos
Reais, passaram a sujeitar-se, na Reforma Tributria de 1964 ao imposto geral sobre
transmisses patrimoniais (IGTP), e no ao IGTE, menos oneroso que aquele. Ainda,
discutia-se se os varejistas estavam sujeitas ao IGTE em suas importaes.
GUTIERREZ concluiu que sim, luz da legislao da poca160.
poca do IGTE, na Espanha, a simplificao das obrigaes acessrias (que de
fato ocorreu) no desonerou a carga tributria das pequenas empresas.
Na dcada de 1970, surge no imposto industrial espanhol a classificao dos
contribuintes de acordo com seu porte e natureza do titular, mas, no que tange noo
de pequenas empresas (para fins tributrios) com eficcia implcita. A classificao em
159
mar./abr., 1974.
160
mar./abr., 1974.
61
questo prev os contribuintes como sendo: pessoas naturais (fsicas), sociedades

coletivas, comanditrias simples, sociedades de responsabilidade limitada e sociedades
annimas. Os contribuintes de pequeno porte presentes, em maior intensidade, junto s
duas primeiras categorias, mas possveis em todas (exceto nas sociedades annimas)161.
CERVERA, comentando a legislao tributria espanhola da dcada de 1970,
observa que inexistia ( poca) uma nica classificao para as pequenas empresas. No
obstante, para fins tributrios, j existia um sistema simplificado de declarao fiscal,
denominado rgimen de estimacin objetiva singular162.
Poderiam aderir ao rgimen empresas com faturamento anual inferior a 50
milhes de pesetas. Para fins da legislao trabalhista, o critrio era o nmero de
empregados (inferior a 500), seguindo a tendncia da Comunidade Econmica Europia
que, na poca, j exercia influncia sobre a Espanha.
A Constituio espanhola de 1978 no disps expressamente sobre as pequenas
empresas, ou sobre qualquer tratamento favorecido. Limitou-se a assegurar a liberdade
de iniciativa econmica e o livre exerccio de atividades empresariais, ficando a cargo
da legislao infraconstitucional a poltica tributria e, com ela, o tratamento favorecido
s pequenas e mdias empresas. Nem por isso, todavia, a Espanha deixou de construir
um importante sistema de tratamento favorecido para suas pequenas e mdias empresas,
como veremos a seguir.
Na dcada de 1980, comeam a repercutir na Espanha ecos da poltica
comunitria. Esta poltica comunitria, a que nos referimos, diz respeito
Comunidade Econmica Europia (CEE), surgida com o Tratado de Roma de 1957 e
que, em 1992, atravs do Tratado de Maastricht, daria origem atual Unio Europia. A
Espanha aderiu ao Tratado em 1986, passando a fazer parte da Comunidade e a sofrer,
progressivamente, influncia de seus relatrios e recomendaes.
161
DRAKE, Ramon. La pequea y mediana empresa en el impuesto industrial. Revista de derecho

financiero y de hacienda publica, v.24, n.110, p.309-337, mar./abr., 1974.
162
CERVERA, Rafael Calduch. La poltica comunitaria en favor de las pequeas y medianas

empresas. Revista de instituciones europeas, ISSN 0210-0924, Vol. 8, N 3, 1981, Madrid: Centro de
Estudios Polticos y Constitucionales (CEPC), pp. 761-792.
62
Diferente da Unio Europia (onde, como veremos, h normas especficas para o

tratamento favorecido das PYMEs), a CEE no possua uma poltica especfica para as
pequenas e mdias empresas, como observa CERVERA163.
Apesar disso, a CEE j vinha reconhecendo (mesmo antes da adeso da Espanha
ao Tratado) a importncia das pequenas e mdias empresas em suas diversas polticas
setoriais. CERVERA elenca as diversas iniciativas da CEE em favor das pequenas e
mdias empresas:
...A pesar de todo, dada la importancia que este colectivo
empresarial ha adquirido, tampoco poda obviarse su
existencia, lo que ha llevado a los rganos comunitarios a
introducir, en cada una de las diversas polticas sectoriales, un
conjunto de medidas y excepciones a las normas generales, con
el propsito de proteger los intereses de las PYMES. En la
actualidad, tales medidas se aprecian claramente en la poltica
de competencia (acuerdos de menor importancia y acuerdos de
especializaron) (10), la poltica fiscal (simplificacin del
procedimiento administrativo en la Sexta Directriz del Impuesto
sobre Valor Aadido) en la poltica financiera y regional
(prstamos del Banco Europeo de Inversiones, Fondo Europeo
de Desarrollo Regional) (FEDER), poltica social (mediante la
inclusin de las PYMES en el rgimen de prestaciones de la
Seguridad Social, estmulo a la creacin de nuevos empleos)
poltica de formacin (mediante la creacin del Centro Europeo
de Formacin Profesional), a lo que deberamos agregar la
constitucin de la ya reiteradamente citada Divisin del
Artesanado y de la Pequea y Mediana Empresa, dependiente
del Comisariado para asuntos industriales y la denominada
Oficina de Acercamiento de Empresas, ambas directamente
vinculadas al Comisariado de Asuntos Industriales164.
A CEE, tambm, manifestava preocupao com o sistema de financiamento da
Seguridade Social. O financiamento tradicional, na maioria dos pases membros
(inclusive na Espanha) era baseado em contribuies das empresas e dos trabalhadores,
encarecendo a contratao e a gerao de empregos. Atravs do Informe Notenboom,
163

Estudios Polticos y Constitucionales (CEPC), pp. 761-792.
164

Estudios Polticos y Constitucionales (CEPC). ISSN 0210-0924, pp. 761-792.
63
a Comunidade Econmica Europia passou a recomendar a substituio deste sistema,

pelo financiamento com base no Imposto sobre Valor Agregado (IVA).
A preocupao do Parlamento Europeu, ainda, estendia-se ao custo da carga
tributria (em especial do IVA) sobre as pequenas e mdias empresas.
Esta fase foi, de certa forma, preparatria para as reformas advindas a partir de
1992 (Tratado de Maastricht, com a criao da Unio Europia), num processo que
ainda continua em marcha.
Em 1996, a Espanha passou a adotar as Recomendaes da Comisso Europia,
em relao ao tratamento favorecido s suas pequenas e mdias empresas. Antes disso,
conforme vimos, as recomendaes comunitrias j tinham influncia sobre o legislador
espanhol.
Entre 1996 e dezembro de 2004, os critrios foram baseados na Recomendao
de 3 de abril de 1996, nmero 96/280/CE165.
Sob a influncia desta Recomendao, na rea tributria, a lei 6/2000, de 13 de
dezembro (e modificaes posteriores, p. ex. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
maro), aprovou medidas fiscais de estmulo e desenvolvimento s pequenas empresas e
s famlias. Esta norma ampliou o programa de benefcios fiscais, vigente at ento,
para o Imposto sobre Sociedades. Os incentivos so destinados a empresas com
faturamento inferior a trs milhes de euros no perodo de incidncia imediatamente
anterior.
As medidas previstas para as pequenas empresas foram, em sntese: a)
Concesso de incentivos ao investimento (Imposto sobre Sociedades); b) Dedues no
Imposto sobre Sociedades, para gastos de investimentos em novas tecnologias; c)
Dedues para formao de pessoal e uso de novas tecnologias; d) Modificaes na
deduo para atividades de pesquisa cientfica (Imposto sobre Sociedades); e) Supresso
de limitaes s dedues do Imposto sobre Valor Agregado (IVA) e do Imposto Geral
Indireto Canrio, sobre as subvenes para atividades de pesquisa, desenvolvimento ou
165
ESPANHA. Dirio Oficial L 107 de 30.4.1996.
64
inovao tecnolgica; f) Reduo a um ano, do prazo para a bonificao das rendas

obtidas por sociedades e fundos de capital de risco.
Quanto ao Direito de Empresa, e com vistas a adaptar a legislao espanhola s
orientaes da Unio Europia, em especial Recomendao sobre Aperfeioamento e
Simplificao da Criao de Empresas (97/344/CEE), a Espanha editou a Lei 7/2003, de
1 de abril, modificando a Lei 2/1995, de 23 de maro, para alterar a legislao sobre
sociedades, em especial as sociedades limitadas. Esta Lei buscou simplificar a abertura
e a administrao de novas sociedades.
A Lei 58/2003 (Ley General Tributaria, artigo 52), adaptou o regime de
estimao objetiva s novas legislaes. Esta lei admite trs formas de determinar a base
imponvel dos tributos: a) estimao direta; estimao objetiva; estimao indireta
(LGT, art. 50). A estimao direta o mtodo convencional, enquanto a estimao
objetiva opcional aos contribuintes. A LGT, ainda, remete legislao de cada
imposto a descrio do respectivo mecanismo de estimao objetiva. Atravs da
estimao objetiva, o porte da empresa auferido de acordo com signos presuntivos
definidos pelo legislador, tais como: nmero de trabalhadores, consumo peridico de
energia eltrica e custos de produo.
A estimao objetiva mais um mecanismo a servio das pequenas empresas,
por dois motivos: a) optativo para o contribuinte, representando uma forma legtima
de reduzir a carga tributria; b) permite ajustes pelo legislador, adaptveis a cada
tributo, o que conduz a uma poltica fiscal mais equilibrada.
A Recomendao n 3 da Comunidade Europia foi revista pela Recomendao
CE de 6 de maio de 2003, que tambm tratou da definio de pequenas e mdias
empresas nos pases integrantes da Comunidade Europia (inclusive na Espanha)
Segundo esta Recomendao (adotada pela Espanha a partir de 1 de janeiro de
2005), distingue-se trs categorias de empresas, beneficirias de tratamento favorecido:
as microempresas, as pequenas empresas e as empresas mdias (medianas). Para
enquadrar-se em uma destas categorias, a empresa deve satisfazer dois critrios: nmero
de trabalhadores efetivos e porte econmico. O porte econmico medido
(alternativamente) por dois critrios: volume de negcios ou balano geral.
65
So consideradas microempresas aquelas com at 10 trabalhadores e cujo

volume de negcios (ou balano geral) no ultrapasse dois milhes de euros. As
pequenas empresas devem possuir entre 11 e 49 trabalhadores, e com volume de
negcios (ou balano geral) at 10 milhes de euros. Por fim, as empresas mdias
(medianas) so as que possuem entre 50 e 249 trabalhadores, e volume de negcios at
50 milhes de euros, ou balano geral at 43 milhes de euros.
Entendem-se como trabalhadores efetivos os assalariados e demais
trabalhadores subordinados, proprietrios e scios que trabalhem na empresa. No so
computados os aprendizes.
Quanto existncia de relaes com outras empresas, distinguem-se trs tipos:
Autnomas, Associadas e Vinculadas.
Considera-se Autnoma a PYME que reunir as seguintes caractersticas: a) no
possui participao superior a 25% do capital de outra empresa; b) no possui scio
(pblico ou privado) cuja participao no controle no supere 25%, salvo excees; c)
no possui contas consolidadas nem figura em contas vinculadas de outra empresa.
As empresas Associadas so organizaes unidas financeiramente entre si, mas
no subordinadas administrativamente. Apresentam as seguintes caractersticas: a)
possuem participao em outra empresa entre 25 e 50% do capital; b) possui empresa
scia, detentora de 25 a 50% de seu capital; c) no possui contas consolidadas em outra.
Por sua vez, as empresas Vinculadas fazem parte de grupo econmico,
controladas direta ou indiretamente por outra (em seu capital ou no direito a voto). Estas
empresas, apesar de poderem usufruir algum tratamento favorecido, esto submetidas a
diversas exigncias e raramente figuram em programas de apoio oficial.
Estes critrios procuram uniformizar os conceitos de pequenas e mdias
empresas, com vistas a aperfeioar os programas de apoio prestados pelos Estados
membros, pelo Banco Europeu e demais instituies comunitrias.
Por fim, a Lei 35/2006, de 28 de novembro, que ficou conhecida como Lei da
Reforma Fiscal, trouxe mudanas no Imposto sobre Sociedades para o regime das
66
pequenas e mdias empresas. Estabeleceu, em sntese, reduo da alquota em cinco

pontos percentuais em 2007, de 30 para 25%. Esta reduo seria aplicvel s empresas
com faturamento inferior a oito milhes de euros, e somente aos primeiros 120 mil
euros da base imponvel.
Seo 4. Itlia
A Constituio Italiana de 1948 no prev, expressamente, tratamento
favorecido s pequenas empresas. Mas possvel identificar menes indiretas neste
sentido.
O artigo 44166 prev a proteo das pequenas e mdias propriedades rurais,
disposio que se reproduz na legislao infraconstitucional, estabelecendo tratamento
favorecido aos pequenos agricultores.
Dispe, por sua vez, o artigo 3 que:
da responsabilidade da Repblica remover os obstculos de
ordem econmica e social, que limitem, de fato, a liberdade e a
igualdade dos cidados, ou impeam o pleno desenvolvimento
da pessoa humana e a participao efetiva de todos os
trabalhadores nos direitos polticos, econmicos e sociais do
Pas. (Constituio Italiana de 1948, art. 3).
O tratamento favorecido s pequenas empresas uma forma disponvel
Repblica para a remoo dos obstculos econmicos e sociais, na medida em que
permite atenuao do desemprego e crescimento econmico individual. Por outro lado,
a proteo das pequenas e mdias empresas tende a equilibrar a concorrncia com as
grandes empresas.
Por fim, o artigo 41, ao enunciar os fundamentos da ordem econmica, prescreve
a liberdade privada e, ao mesmo tempo, a interveno do Estado atravs da Lei:
166
ITLIA. Constituio da Repblica (1948). Artigo 44: A fim de realizar a explorao racional e
equitativa do solo, lei impe obrigaes e restries relativas propriedade fundiria privadas, estabelece
limites para a extenso de regies e zonas agrcolas, promove e exige a recuperao de terras, a
transformao do latifndio, e a recuperao das unidades de produo; ajuda as pequenas e mdias
propriedades [422,3]. A lei prev medidas a favor das zonas de montanha.
67
A iniciativa econmica privada livre. Ela no pode estar em conflito com a

utilidade social ou de forma a causar danos segurana, liberdade, dignidade
humana. A lei determina os programas e controles adequados, posto que a atividade
econmica pblica e privada podem ser exercidas de forma coordenada e social [43].
(Constituio Italiana de 1948, art. 41).
No obstante, o tratamento favorecido italiano construdo, efetivamente, pela
legislao infraconstitucional. No s isso: a Itlia a referncia mundial mais clebre,
no que se refere ao tratamento favorecido, sobretudo na rea tributria.
Este fato devido, sobretudo, precoce produo do Direito Privado na Itlia, a
respeito do tratamento favorecido s pequenas empresas.
Em especial, memorvel a previso contida no Cdigo Civil italiano de 1942,
nos artigos 2082 e 2083. Ao longo do Cdigo, vrias outras disposies referentes aos
pequenos empresrios (piccola impresa).
O artigo 2083 do Cdigo Civil definia que ... so pequenos empresrios os
cultivadores diretos das terras, os artfices, os pequenos comerciantes e aqueles que
exercem uma atividade profissional organizada principalmente com o trabalho prprio
e com o dos componentes da famlia... 167.
O artigo 2082, por sua vez, definia o conceito de empresrio. Segundo
FRACAROLLI, discutiu-se na doutrina italiana, por algum tempo, a relao entre os
artigos 2082 e 2083, prevalecendo a viso de que a relao era de gnero e espcie, ou
seja:
...Isto posto, como concluso tem-se que so aplicveis
pequena empresa todas as leis e normas que regulamentam a
atividade das demais empresas, salvo, lgico, as que tragam
uma derrogao implcita ou explcita...168.
167
1975, p. 20.
168
1975, p. 21-22.
68
Mas o CC Italiano de 1942 previu outras medidas de favorecimento. Com o

objetivo de simplificar as obrigaes burocrticas, dispensou, aos pequenos
empresrios, a mantena de livro dirio e inventrio, conforme artigo 2214 do Codex.
Mas o Cdigo no estendia o tratamento favorecido aos profissionais liberais
(p.ex.: mdicos, odontlogos, advogados, etc.), mesmo que mantivessem organizao
de apoio. Isso porque o Cdigo (como faz o Cdigo Brasileiro de 2002) no lhes
estende o conceito de empresrios169.
Em 1956, a atividade dos pequenos artesos recebeu tratamento especial por
fora de lei especfica (Lei 860, de 25 de julho de 1956). Esta Lei disciplinou a empresa
artes,
...considerando-as como as que se dedicam produo de bens
ou prestao de servios de natureza artstica ou usual,
pessoalmente ou com pessoal dependente, desde que 'questo sia
sempre personalmente guidato e diretto dalio stesso titolare
dell'impresa' (arts. 1 e 2). Deve ser limitado o nmero de
empregados, inclusive os familiares do empresrio...170.
Segundo a maioria dos autores, o tratamento conferido pela Lei 860 no se
aplicava pequena empresa industrial, constituindo um verdadeiro estatuto arteso.
Dentre as normas previstas constavam: a) tratamento favorecido para acesso ao crdito;
b) tratamento favorecido tributrio e previdencirio; c) registro pblico especfico e
simplificado; d) possibilidade de sucesso hereditria no comando da empresa. A
interpretao doutrinria dominante, nas dcadas de 1950 e 1960, por sua vez,
consolidou o entendimento segundo o qual a pequena empresa artes no estava sujeita
falncia171.
No obstante, o direito tributrio italiano no seguiu fielmente os conceitos
produzidos no Direito Privado, vale dizer, a legislao tributria no reproduziu a
169
1975, p. 31.
170

Forense, 1989, p. 44.
171
1975, p. 32.
69
terminologia do Cdigo Civil e, ao contrrio, instituiu conceitos prprios, tais como:

artes e profisses, artes e ofcios, empresas menores, contribuintes menores, etc.
Segundo BASSOLI e ZANLUCHI172, foi na Itlia que a legislao agiu com
maior preciso na conceituao das pequenas empresas, classificando-as conforme
critrios de tamanho e de capacidade de produo. MOSCHETTI observa que:
... Aps a Segunda Guerra Mundial, o instrumento fiscal foi
intensamente utilizado na Itlia para favorecer o
desenvolvimento e a estabilizao econmica. (...)
Analogamente, para desenvolver as zonas deprimidas centrosetentrionais, tem-se concedido a iseno por dez anos de todos
os impostos diretos sobre a renda, a favor das novas empresas
artesanais e das novas pequenas indstrias que ali se
constituam em municpios inferiores a 10.000 habitantes 173.
Outra expresso do tratamento favorecido, como informa CIANI174, consistiu
nos tratamentos distintos s atividades de trabalho autnomo e das empresas. Em 1958,
com a publicao do Texto nico (T.U.) os regimes foram progressivamente
aproximados. Em 1968, a Lei 428, de 12 de dezembro, instituiu no T.U. o conceito de
trabalho prprio e dos membros da famlia.
Apesar da tendncia uniformizao da tributao do trabalho autnomo e
empresarial, persistiram mudanas at 1974, como por exemplo, no IVA, devido pelas
empresas em geral, mas recolhido pelos autnomos somente quando prestassem
servios a outras empresas. A uniformizao desta tributao veio com a lei 354, de 14
de agosto de 1974175.
172

ISSN 1677-809X, p. 131.
173
MOSQUETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. (Trad.: CALERO GALLEGO,

Juan M. NAVAS VAZQUEZ, Rafael). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1980. ISBN 84-7196-3000, p. 284.
174
CIANI, Arnaldo. Lavoro autonomo e piccola impresa nellapplicazione della legge tributaria
(Trad. Maria Paulina Ferronato). Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, v.36, n.1, p.105120, mar., 1977.
175
70
Em relao ao imposto de renda, por sua vez, CIANI176 relata que, nas dcadas
de 1970 e 1980 no havia substanciais diferenas no tratamento tributrio dos
autnomos e das empresas (inclusive das menores), havendo, todavia, mecanismos
prprios para apurao da renda e obrigaes acessrias.
Outra iniciativa da Itlia tornou-se referncia mundial no tratamento jurdico
favorecido tributrio, bem como um cone da aplicao da poltica tributria para fins
extra-fiscais: o programa de desenvolvimento do Mezzogiorno.
Mezzogiorno (Meio Dia) o nome que designa a regio sul da Itlia,
incluindo a Sardenha, Siclia e outras ilhas. uma regio historicamente desfavorecida,
especialmente quanto ao desenvolvimento econmico. A partir da dcada de 1950,
como informa PUGA177, o legislador italiano criou vrios mecanismos de incentivo
econmico para esta regio, destacando-se a iseno do imposto de renda e de outros
tributos locais para as indstrias l instaladas.
Por fora do mesmo programa de estmulo, criaram-se mecanismos de
tratamento favorecido s pequenas empresas no pagamento do imposto sobre o valor
adicionado (IVA), dispensa de pagamento da parcela dos trabalhadores no imposto para
a previdncia social, e outras medidas financeiras (facilidades para acesso ao crdito e
subsdios s tarifas pblicas).
Na dcada de 1970, ainda, surgiram programas de distritos industriais, na
regio central da Itlia (regio esta que ficou conhecida como Terceira Itlia). Nestas
regies, o desenvolvimento das pequenas e mdias empresas se deu pela construo de
laos econmicos, sociais, polticos e culturais, e pela produo de artigos sob o slogan
made in Italy178.
176
177
178
71
No obstante, a dcada de 1980 foi um perodo atribulado para o tratamento

favorecido s pequenas empresas e artesos italianos. O crescimento do dficit
oramentrio (US$ 60 bilhes em 1984, segundo SOLOMON179) e da inflao, aliado
alta carga tributria enfrentada pelas grandes empresas e pelos trabalhadores
empregados, motivou uma onda de debates pblicos, em meio aos quais se ps em
evidncia um velho problema: o alto ndice de evaso, na Itlia, junto s pequenas
empresas e autnomos.
Como uma das medidas de reao do governo, portanto, iniciou-se uma
campanha de combate evaso fiscal, estabelecendo restries e propostas de revises
de medidas de tratamento favorecido, que causaram protestos entre os pequenos
comerciantes. Mas esta fase de confrontos logo foi superada, pois o resultado
econmico proporcionado pelas pequenas empresas, sobretudo em favor das
exportaes, justificava, por si, as medidas de fomento em favor do setor.
Em 1986, o governo italiano instituiu o Comit para o Desenvolvimento do
Empreendimento entre as Pessoas Jovens, tambm conhecido como Programa de
Apoio ao Jovem Empresrio. Mais tarde, em 1994, o Comit tornou-se a "Societ per
l'imprenditorialit giovanile", instituio fundada pelo Ministrio da Economia e
Finanas da Itlia e, tambm, dedicada ao fomento das pequenas empresas (neste caso,
de forma temtica).
Em 1994, o Mezzogiorno, bem como outras reas menos favorecidas,
passaram a ser assistidos por programas de fomento da Comunidade Europia (CE). A
legislao interna da Itlia, tambm (assim como na Espanha e demais pases europeus)
sofreu maior influncia das Recomendaes da Comunidade Europia a que fizemos
referncia alhures.
Na dcada do ano 2000, o tratamento favorecido tributrio s pequenas empresas
assentou-se sobre trs regimes, coexistentes e aplicveis de acordo com as
especificaes da legislao. Um destes regimes, em vigor desde 1972 e mantido, era o
179
72
do Contribuinte Mnimo Dedutvel, previsto pelo art. 32 BIS, D.P.R. 29 de setembro de

1972, n. 633.
A Lei 23, de dezembro de 2000, artigo 14, por sua vez, previu o Regime de
Atividades Marginais. O terceiro regime, a que fizemos referncia, era o da SuperSimplificao, previsto no artigo 3, n s 165 a 170, a Lei 23 de dezembro de 1996, n.
662.
Estes trs regimes, em 2008, foram unificados pelo Regime Semplificato per
Piccoli Imprenditori e Professionisti, sobre o qual discorreremos a seguir.
No cenrio atual, coexistem (a partir de 1/01/2008) os seguintes regimes
favorecidos e simplificados na Itlia: a) Contribuinte Mnimo (artigo 1 , n 96-117, lei
24 de dezembro de 2007, n. 244); b) novas iniciativas produo (artigo 13 da lei
relativa a 23 de dezembro de 2000, n. 388); c) o Regime Simplificado para os
Pequenos Empresrios e Profissionais (CD), a que nos referimos acima.
Sobrevivem, com estes regimes, os sistemas tributrios tradicionais (aplicveis
s demais empresas e pessoas, no enquadradas em tratamento favorecido e, alm disso,
o Regime Simplificado, cabvel para empresas com receita at 309.874,14
euros para o ramo de servios e de 516.456,90 euros para outras atividades.
O Regime Semplificato per Piccoli Imprenditori e Professionisti180 o
principal regime de tratamento favorecido atualmente em vigor na Itlia. Sua verso
atual foi criada em 2008 (em vigor a partir de 1 de janeiro) e seus beneficirios so
chamados de contribuintes mnimos, ou simplesmente CDs, os quais devem
preencher certos requisitos legais. Aplica-se o regime tambm aos contribuintes sujeitos
ao regime de franquia, do Decreto Presidencial n. 633/1972, art. 32181.
Por este regime, so considerados contribuintes mnimos (CDs), a empresa
individual e profissional que, no ano de 2007: a) Teve receita anual inferior a 30 mil
180
Regime simplificado para os pequenos empresrios e profissionais.
181
Ministrio da Economia e Finanas Agncia de Ingressos (Agenzie delle Entrate). Lei Financeira de
2008, art. 1, pargrafos 96 a 117.
73
euros; b) No teve empregados ou trabalhadores contratados; c) No efetuou

exportaes; d) No teve lucros182.
So tambm contribuintes mnimos as empresas que, nos trs anos anteriores a
2008: a) No adquiriram equipamentos em valor superior a 15 mil euros; b). Assumam
outras condies previstas na legislao.
Contudo, no podem ser contribuintes mnimos, alm daqueles que no
preenchem os requisitos anteriores: a) os optantes de regime especial do IVA; b) as
empresas cujos titulares ou scios-gerentes no sejam residentes; c) as empresas que
realizem (total ou parcialmente) operaes com cesso de bens e de novos meios de
transporte; d) empresas integrantes de grupos econmicos, empresas coligadas ou
controladas, ou qualquer outra forma de organizao empresarial maior.
Os contribuintes mnimos desfrutam de algumas vantagens, conseqentes a seu
enquadramento.
O imposto de rendimento pessoa fsica e os impostos regionais e municipais so
dispensados aos contribuintes mnimos. H tambm uma reduo, por substituio, de
20% do imposto sobre rendimento, o qual incide sobre a diferena entre receitas e
despesas, incluindo depreciao de bens ou de ferramentas. possvel, tambm, deduzir
da renda as contribuies sociais (inclusive os pagamentos em nome dos empregados),
dentre outros benefcios.
Admite-se, tambm, a compensao com crditos excedentes em anos
anteriores. Prejuzos fiscais podem ser compensados com lucros em at um quinto.
O regime simplificado opcional e vale por (pelo menos) 3 anos, podendo, o
contribuinte mnimo (ainda que possua os requisitos) optar pela tributao tradicional.
O contribuinte mnimo pode solicitar sua excluso, ou esta pode ser efetuada
pela Administrao, diante da perda dos requisitos exigidos.
182
Fonte: Ministrio da Economia e Finanas Agncia de Ingressos (Agenzie delle Entrate).
74
Seo 5. Portugal
Portugal um dos poucos pases do Mundo (ao lado do Brasil e do Peru) que
possui em sua Constituio norma especfica, prevendo tratamento favorecido s
pequenas empresas.
De fato, a Constituio Portuguesa de 1976, em seu artigo 86, nmero 1
estabelece que:
O Estado incentiva a actividade empresarial, em particular das
pequenas e mdias empresas, e fiscaliza o cumprimento das
respectivas obrigaes legais, em especial por parte das
empresas que prossigam actividades de interesse econmico
geral.183
Segundo LUIS DE MONCADA ... a proteco s pequenas e mdias
empresas... trata-se do primeiro grande grupo de normas de fomento econmico... 184.
Observa que o debate poltico na Europa (fins do Sculo XX) polarizou-se entre os
marxistas (contrrios e descrentes das polticas de proteo s pequenas e mdias
empresas) e os defensores da liberdade de mercado (favorveis, pelos mais diversos
motivos, a estas polticas de proteo). No obstante, conclui que em Portugal h
consenso em favor do tratamento favorecido185.
Em relatrio de Acrdo do Tribunal Constitucional Portugus, o Juiz
Conselheiro Ribeiro Mendes descreve as circunstncias histricas que motivaram a
insero, na Constituio, do tratamento favorecido s pequenas empresas:
... Aps a Revoluo de 25 de Abril de 1974, acentuou-se a
preocupao de adopo de uma estratgia anti-monopolista
(cfr. Programa do Movimento das Foras Armadas, B.6.a)),
mas a nacionalizao de importantes sectores da vida
econmica tornou menos premente a regulamentao da
liberdade de concorrncia. Importa acentuar que a verso
originria da Constituio atribuiu ao Estado, como
incumbncias prioritrias, a eliminao e o impedimento de
183
PORTUGAL. Constituio Portuguesa de 1976, 7 Reviso Constitucional, artigo 86, nmero 1.
184
MONCADA, Lus S. Cabral de. Direito Econmico. 4a. Edio. Coimbra: Coimbra, 2003, ISBN
972312064, p. 511.
185
972312064, p. 514.
75
formao de monoplios privados, bem como a represso dos

abusos do poder econmico e de todas as prticas lesivas do
interesse geral (art. 81, alnea g)) e tambm a imposio da
garantia de concorrncia equilibrada entre as empresas,
estabelecendo a lei a proteco das pequenas e mdias
empresas econmica e socialmente viveis (alnea j) do mesmo
artigo). A mesma verso da Constituio previa a interveno
do Estado na formao e controlo dos preos, cabendo-lhe a
obrigao de racionalizar os circuitos de distribuio,
eliminando os desnecessrios (art. 109, n 1)...186.
Parece, pois, ser posio do Tribunal Constitucional portugus que a norma do
artigo 86, nmero 1, possui ... um propsito antimonopolista do legislador
constitucional, que tem por objectivo a realizao da democracia econmica,
social... 187 (Acrdo 225/1995).
Em sua redao original (alterada pela sexta reviso constitucional, em 2004) a
Constituio Portuguesa previa norma ligeiramente diferente em relao s pequenas
empresas:
...Incumbe prioritariamente ao Estado:... j) assegurar a
equilibrada concorrncia entre as empresas, fixando a lei a
proteo s pequenas e mdias empresas econmica e
socialmente viveis...188.
O ocaso da expresso empresas econmica e socialmente viveis parece
significar uma mudana de orientao, quanto ao propsito da norma. Antes, a proteo
s pequenas e mdias empresas servia como corolrio da livre concorrncia, como
186
PORTUGAL. Tribunal Constitucional, 1 Seco, Acrdo n 471/97, Proc. n 60/96. Rel: Cons.
Ribeiro Mendes, j. 2/7/1997.
187
PORTUGAL. Tribunal Constitucional. Plenrio. Acrdo n. 225/95. Processo: n. 406/88. Relator:

Conselheiro Vtor Nunes de Almeida. Dirio da Repblica, I Srie-A, de 29 de Junho de 1995. Trecho do
voto do Cons. Relator: ... Acrescente-se que no metodologicamente correcto chamar colao normas
constitucionais sobre benefcios a pequenas e mdias empresas, comerciais ou industriais, normas que
tutelam um propsito antimonopolista do legislador constitucional, que tem por objectivo a realizao da
democracia econmica, social [artigo 2. da Constituio; ver ainda os artigos 9., alnea d), 80., alneas
a) e e), e 81., alneas e) e f)] para justificar a opo divergente do legislador ordinrio, quando o
prprio legislador constitucional impe uma certa opo [artigos 81., alnea h), e 97., n. 2]. Nem se v
por que razo se h-de relativizar qualquer discrepncia de terminologia
188
PORTUGAL. Constituio da Repblica (1974). Artigo 81, letra j, revogado na verso atual, sexta
reviso
constitucional
2004,
disponvel
em
<http://www.portugal.gov.pt/Portal/PT/Portugal/Sistema_Politico/Constituicao/06Revisao/constituicao_p
37.htm>, acesso em 16/06/2007.
76
expressamente concluiu o Gabinete de Estudos do Porto do Partido Social-Democrata

Portugus189.
MONCADA, a respeito, comenta que: ... Significativo da obrigao do Estado
o facto de a proteco s PMEs, depois da reviso constitucional de 1997, deixar de
ter por condio a sua qualidade de ...economicamente viveis.... A obrigao
agora mais alargada... 190.
Com a Sexta Reviso, e de acordo com a redao atual, a Constituio atribui ao
tratamento favorecido funo de estmulo atividade empresarial191. Mas, segundo
CANOTILHO, a proteo a livre concorrncia (antes majoritria) permanece como
escopo da norma, ao lado de outros princpios:
... A obrigao constitucional de proteco das pequenas e
mdias empresas est na linha da preferncia constitucional dos
pequenos e mdios empresrios como factor de
desenvolvimento, de criao de postos de trabalho e de
densificao do tecido empresarial, e resulta, desde logo, da
obrigao que tem o Estado de assegurar a concorrncia e de
combater as situaes monopolsticas e reprimir as situaes de
abuso do poder econmico (art. 81/f). Para isso contribui,
entre outros factores, a manuteno de um tecido industrial,
comercial e de servios segmentado e, portanto, de uma
pluralidade de empresas concorrendo no exerccio da mesma
actividade, o que no pode deixar de passar pela permanncia
de PMEs no mercado...192.
MONCADA, por sua vez, discorda que o fomento s pequenas e mdias
empresas tenha relao com a preveno e represso dos desvios concorrncia.
Argumenta que os valores a proteger so distintos, em cada caso:
... O apoio s PMEs no se confunde com a preveno e
represso dos desvios concorrncia...A poltica de defesa da
189
PORTUGAL. PARTIDO SOCIAL-DEMOCRATA, Gabinete de Estudos do Porto. Constituio da

Repblica Portuguesa, pg. 66.
190
972312064, p. 513.
191
CANOTILHO, Jose Joaquim Gomes. Constituio da Republica Portuguesa anotada. Coimbra:

Coimbra Ed., 2007, p. 1013.
192

Coimbra Ed., 2007, p. 1013-1014.
77
concorrncia j tradicional em quase todos os pases ocidentais,

s aceita a interveno estadual em casos-limite, susceptveis de
bloquear o funcionamento do sistema econmico vigente, como
se viu...Os valores que se pretendem proteger com a poltica de
proteo concorrncia visam, alm de impedir o domnio
poltico dos grandes grupos industriais, garantir a
transparncia dos mecanismos de mercado...Por sua vez, os
valores resguardados mediante a poltica de proteo s PMEs
so completamente diferentes. A interveno do Estado
pretende criar agora as condies institucionais para que possa
exercer-se sem peias o direito de livre empresa do pequeno e
mdio industrial e comerciante, a favor do qual os poderes
pblicos como que tomam partido. De outro ponto de vista, a
proteco s PMEs no se limita a normas preventivas e
repressivas de certas formas de actividade econmica. Aquela
proteco analisa-se em medidas positivas de subsdio e
encorajamento de actividade privada...193.
MONCADA observa, ainda, que a Constituio Portuguesa, propositalmente,
previu a proteo livre concorrncia (artigo 81) e o tratamento favorecido (artigo 86,
nmero 1) em artigos distintos, exatamente para demarcar a autonomia do Princpio do
Tratamento Favorecido194.
Por outro lado, segundo CANOTILHO, a norma constitucional que impe
proteo e tratamento diferenciado s pequenas e mdias empresas no significa,
apenas, facilitar o crdito, mas implica qualquer medida apta ao favorecimento, ... por
ex., crdito, apoio tcnico e financeiro, incentivos fiscais, etc... 195. Mas adverte quanto
aos limites impostos pela Constituio, para a concesso de incentivos:
... A Constituio deixa lei a definio das modalidades e
formas dos incentivos, mas h trs idias que parecem claras:
(i) os incentivos no podem ser discriminatrios, devendo
obedecer a regras objectivas (art. 266-2); (ii) os incentivos
devem beneficiar especialmente as pequenas e mdias empresas
(seguramente pela sua maior carncia de ajuda, pela sua
capacidade de gerar emprego e tambm eventualmente pelos
menores riscos de deslocalizao geradora de desemprego);
193
972312064, p. 512-513.
194
972312064, p. 513.
195

Coimbra Ed., 2007, p. 1014.
78
(iii) os incentivos no podem violar as regras da ordem

econmica da UE relativas proibio de ajudas de Estado que
distoram a concorrncia (TCE, arts. 87 e ss.). Fora isso, a lei
goza de uma grande discricionariedade nesta matria, quer
quanto s reas de interveno (investimento, inovao,
mercados externos, formao e qualificao profissional, etc.),
quer quanto aos meios (subvenes, incentivos fiscais, ajudas
tcnicas em espcie, etc.)...196.
A legislao infraconstitucional portuguesa no parece atribuir nfase a medidas
de favorecimento tributrio, distinguindo-se, neste ponto, do que se viu em relao
Itlia, e aproximando-se da realidade presente nos E.U.A.. A maioria das medidas,
presentes na legislao infraconstitucional, d nfase ao favorecimento no acesso ao
crdito e capitalizao, e, em menor grau, ao associativismo.
Uma das primeiras medidas, em favor das pequenas e mdias empresas, aps a
promulgao da Constituio de 1976, foi a criao do Instituto de Apoio s Pequenas e
Mdias Empresas e ao Investimento (IAPMEI), pelo Decreto-Lei n. 51, de 7 de
fevereiro
de
1975.
As
funes
do
IAPMEI,
segundo
MONCADA,
so
fundamentalmente duas: ... 1. Funes de apoio financeiro, sob a forma de subsdios,

comparticipaes e bonificaes para o que dispe de receitas prprias. (...) 2. Apoio
do tipo tcnico e organizatrio... 197.
Contudo, as empresas comerciais varejistas (retalhistas) no so atendidas pelos
programas do IAPMEI, o qual se concentra predominantemente no estmulo indstria,
aos servios e s exportaes. Os pequenos retalhistas, portanto, tem procurado sua
proteo na unio e solidariedade, sobretudo atravs do associativismo e do
cooperativismo.
A nfase, neste particular, tem sido o apoio ao associativismo dos pequenos
retalhistas. MONCADA cita como exemplo a Resoluo n. 237, de 18 de junho de
196

Coimbra Ed., 2007, p. 1013.
197
972312064, p. 516.
79
1979, que reconheceu s associaes status de interesse social e concedeu linhas de

crdito especiais e favorecidas para estimular a construo de instalaes e armazns198.
Por outro lado, parece haver certa controvrsia em Portugal em reconhecer, nas
entidades que renem pequenos retalhistas, natureza jurdica de cooperativas e,
conseqentemente, de lhes conceder o tratamento jurdico correspondente. MONCADA
entende possvel que os pequenos retalhistas em se organizarem, tanto na forma de
associaes, como atravs de cooperativas199.
A principal norma a dar proteo e estmulo s pequenas e mdias empresas em
Portugal a Resoluo do Conselho de Ministros n. 57/1995, de 17 de Junho. Essa
norma instituiu o Regime de Incentivo s Microempresas. Este foi alterado,
posteriormente, pela Resoluo 154/96, de 17 de Setembro de 1996. Ambas as
Resolues concentram seus incentivos na poltica de crdito, no tecendo disposies
sobre a poltica fiscal.
Com referncia ao conceito de pequena e mdia empresa, CANOTILHO200
observa que a Constituio Portuguesa no traz qualquer definio, delegando ao
legislador esta tarefa.
Parece ter sido o Despacho Normativo n. 199/1977, de 14 de outubro, a primeira
norma a trazer critrios de classificao das pequenas e mdias empresas. Esse
Despacho foi sucessivamente atualizado pelos Despachos n. 325/1981 e n. 52/1987, de
24 de junho.
Atualmente, entende-se como microempresa a pessoa coletiva que empregue at
10 trabalhadores e cujo volume de negcios e balano total no ultrapassem dois
198
972312064, p. 517.
199
972312064, p. 517.
200

Coimbra Ed., 2007, p. 1014.
80
milhes de euros201. Por sua vez, a Lei n. 99, de 27 de agosto de 2003, conceitua como
pequena empresa a pessoa coletiva que empregar entre 10 e 50 trabalhadores.
MONCADA202 observa ainda que, nas indstrias extrativas ou transformadoras,
a pequena empresa deve empregar at 500 trabalhadores e possuir volume de vendas at
6.250.000 euros anuais, sendo vedado o enquadramento de empresas participantes de
grupos econmicos, controladas ou coligadas.
No campo tributrio, tambm possvel encontrar disposies estabelecendo
tratamento favorecido s pequenas e mdias empresas.
Dentre os tributos mais importantes no sistema portugus, podem ser citados os
seguintes: Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS)203; Imposto Sobre
o rendimento das Pessoas Coletivas (IRC)204; Imposto sobre o Valor Acrescentado
(IVA)205; Regime do IVA nas Transaes Intracomunitrias (RITI)206; Imposto do Selo
(SELO)207; Imposto Municipal sobre Imveis (IMI)208; Imposto Municipal sobre as
Transmisses Onerosas de Imveis (IMT)209.
Embora o Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF), principal norma portuguesa
sobre incentivos e desoneraes tributrias, no traga meno s pequenas empresas, a
legislao concede alguns incentivos.
Os incentivos fiscais concedidos s pequenas e mdias empresas encontram sua
principal regulamentao na Resoluo do Conselho de Ministros n. 43/1991, de 14 de
dezembro, com a atualizao da Resoluo n. 69/95, de 18 de Julho I Srie-B. Estes
201
Fonte: Ministrio das Finanas e Administrao Departamento Geral de Contribuies e Impostos.
202
972312064, p. 515.
203
PORTUGAL. Decreto-Lei 442-A/88, nr. L. 67-A/2007, 31/12/2007.
204
PORTUGAL. IRC Decreto-Lei 442-B/88, de 30/11/1988.
205
PORTUGAL. IVA Decreto-Lei 102/2008, de 20/2006, nr. L. 26-A/2008, de 27/2006.
206
PORTUGAL. Decreto-Lei 102/2008.
207
PORTUGAL. Decreto-Lei n. 287/2003-12/11, nr. L. 67-A/2007, 31 de novembro.
208
PORTUGAL. Decreto-Lei n. 287/2003 - DR 262, 12/11.
209
PORTUGAL. Decreto-Lei n. 287/2003, 12/11.
81
incentivos atingem, principalmente, o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas

Coletivas (IRC).
Como exemplo, possvel mencionar a Reserva Fiscal para Investimento.
assegurado s pequenas e mdias empresas (conforme a Recomendao 96/280/CE, de
3 de abril) dedues no IRC, para constituio de uma "Reserva Fiscal para
Investimento". Mas esta reserva predetermina os "investimentos elegveis", ou seja,
quais as despesas para os quais os recursos sero aplicados. No caso das PMEs, um dos
investimentos so despesas com registro e manuteno de patentes, associadas a novos
produtos e processos por ela desenvolvidos210.
Outro exemplo so os Projetos de Investimento Comunitrios. Sero concedidas
isenes, com vigncia por 10 anos, para as pequenas e mdias empresas que realizarem
projetos de investimento em Estado-membro da Unio Europia211.
Por fim, de se registrar a preocupao, tambm em Portugal, com os altos
ndices de evaso fiscal entre os pequenos empreendimentos. Em acrdo do Tribunal
Constitucional Portugus, por exemplo, o Juiz Conselheiro Artur Maurcio (citando
Saldanha Sanches) denuncia a fraude fiscal endmica nas pequenas e mdias empresas
e que se vai revelar em situaes de reiterado incumprimento nas reas sensveis do
IRC do IRS e do IVA. O Juiz atribui tal situao falta de recursos de fiscalizao212.
210
PORTUGAL. Decreto-Lei 23/2004, de 23 de Janeiro, artigo 2, 1; 5, 3, "f".
211
PORTUGAL. Lei n. 32-B/2002, de 30/12 - OE 2003.
212
PORTUGAL. Tribunal Constitucional. Plenrio. Acrdo n. 84/2003, Proc. n. 531/99. Rel.: Cons.
Artur Maurcio, j. 12/2/2003. ... Como sabido e torna-se desnecessrio demonstr-lo - as estatsticas
revelam que o fenmeno da evaso fiscal assumiu uma expresso tal que leva Saldanha Sanches
(Sistema e reforma fiscal: que evoluo in Fisco, ano IX, n. 82/83, pgs. 109 e segs.) a caracterizar
como um dos aspectos centrais da situao fiscal portuguesa a fraude fiscal endmica nas pequenas e
mdias empresas e que se vai revelar em situaes de reiterado incumprimento nas reas sensveis do
IRC do IRS e do IVA, acrescentando (apesar da censura miragem do refgio do lucro normal) que
faltando meios para controlar as declaraes dos contribuintes, o direito de ser tributado segundo a
declarao transformou-se no direito de pagar o imposto resultante de uma declarao fraudulenta e o
direito de ser tributado de acordo com o lucro real no direito de ver reconhecidos pela Administrao
situaes empresariais caracterizadas por prejuzos perptuos...
82
Captulo 3. Contedo, sentido e alcance da norma

Seo 1. Conceito de tratamento favorecido na Constituio de 1988
A Constituio Federal brasileira de 1988 estabelece, em seu artigo 170, os Princpios
da Ordem Econmica e, dentre eles, o Princpio do Tratamento Favorecido para as Empresas
de Pequeno Porte:

observados os seguintes princpios: (...) IX - tratamento
favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob
as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no
Pas213.
A atual redao do inciso IX do artigo 170, contudo, no a mesma do texto
constitucional emergente da Assemblia Nacional Constituinte de 1988. A prescrio
original expressava-se assim: IX - tratamento favorecido para as empresas brasileiras
de capital nacional de pequeno porte.
Nota-se, portanto, a substituio da expresso ... empresas brasileiras de
capital nacional de pequeno porte... por ... empresas de pequeno porte constitudas
sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas....
A mudana ocorreu por ocasio da Emenda Constitucional n. 6, de 15 de agosto
de 1995214.
A Constituio, em sua verso original215, classificava as empresas como: a)
Empresas brasileiras; b) Empresas brasileiras de capital nacional. Segundo JORGE
ATHIAS216, era possvel detectar, implicitamente, uma terceira categoria: empresas
213
Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, Artigo 170, inciso IX. Dirio Oficial, 5 de
outubro de 1988. Redao dada pela Emenda Constitucional n 6, de 1995.
214
Emenda Constitucional n. 6, Publicado no Dirio Oficial da Unio de 16.08.1995. Altera o inciso IX

do art. 170, o art. 171 e o 1 do art. 176 da Constituio Federal.
215
Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, Artigo 171, incisos I e II. Dirio Oficial, 5 de
outubro de 1988. Redao anterior reforma trazida pela Emenda Constitucional n 6, de 1995.
216
ATHIAS, Jorge Alex Nunes. A ordem Econmica e a Constituio de 1988. Belm:Cejup, 1997,
ISBN 8533802056, p. 116.
83
estrangeiras, as quais seriam aquelas que no se enquadrassem em nenhuma das

categorias anteriores.
Considerava-se empresa brasileira aquela constituda de acordo com as leis
brasileiras e com sede e administrao em nosso Pas. Segundo JOS AFONSO DA
SILVA217, o constituinte ressuscitou o conceito de sociedade nacional, presente no (j
revogado) Decreto-Lei 2.627, de 1940. A esse respeito comenta que:
...Nada h que estranhar nisto, pois, como bem dizia Waldemar
Ferreira, a propsito deste dispositivo, as sociedades mercantis,
por isso mesmo que tm personalidade, tm nacionalidade, e
acrescentava que no poucas vezes cuida a lei da nacionalidade
dos scios ou acionistas para que as sociedades possam realizar
determinados objetivos. Por isso mesmo, dizia que as
sociedades annimas tanto podem ser nacionais, como
estrangeiras, porque esta uma realidade concreta, a que,
posteriormente a seus estudos, vieram juntar-se as empresas
multinacionais. O que de estranhar os empresrios
brasileiros mesmos, a despeito do fato concreto destas
distines, reagirem contrariamente sua conceituao
constitucional, a seu reconhecimento normativo...218.
Por sua vez, a empresa brasileira de capital nacional deveria estar sob o
controle permanente e efetivo de pessoas naturais residentes e domiciliadas no Brasil ou
de entidades de direito pblico interno. Segundo DANTAS, a titularidade poderia ser
direta ou indireta219. Para caracterizar o controle efetivo, a Constituio exigia que
estas pessoas tivessem a titularidade da maioria do capital votante e o exerccio (de fato
e de direito) de poder decisrio para gerir suas atividades.
A Constituio, no artigo 171, pargrafo 1 (hoje revogado), reservava s
empresas brasileiras de capital nacional um conjunto de medidas de favorecimento,
no extensveis s empresas brasileiras.
Uma das possibilidades de favorecimento era a concesso, por lei, de benefcios
e protees especiais, de cunho temporrio, para desenvolvimento de atividades
217
Malheiros, 1995 e 01/2003, ISBN 8574204749, p. 729.
218
Malheiros, 1995 e 01/2003, ISBN 8574204749, p. 729.
219
DANTAS, Ivo. Direito Constitucional Econmico. Curitiba: Juru, 1999. ISBN 857394238X, p. 79.
84
consideradas estratgicas para a defesa nacional. As atividades imprescindveis ao

desenvolvimento do Brasil tambm poderiam ser favorecidas pelo legislador
infraconstitucional.
O desenvolvimento tecnolgico nacional tambm foi priorizado. A Lei poderia,
ento, eleger setores fundamentais ao desenvolvimento tecnolgico e estabelecer
condies e requisitos, tais como: a) submeter ao controle de residentes no Brasil (ou
entidades de direito pblico interno) o poder de deciso sobre o uso e desenvolvimento
da tecnologia; b) impor percentuais de participao no capital, em favor de pessoas
fsicas residentes (ou entidades de Direito Pblico interno).
A terceira (e ltima) medida de favorecimento, estabelecida pelo artigo 171, foi
o tratamento favorecido e preferencial s empresas brasileiras de capital nacional no
fornecimento de bens e servios ao Poder Pblico220.
O princpio do tratamento favorecido s empresas brasileiras de capital nacional
de pequeno porte, por sua vez, funcionava como o favorecimento do favorecimento,
ou seja, as empresas controladas por residentes, ou pelo Poder Pblico, tinham
preferncia nos campos econmicos mais relevantes e, dentre elas, maior preferncia s
empresas de menor porte.
Completava este conjunto de medidas de favorecimento o artigo 179 da
Constituio, at hoje em vigor.
O perfil original do Tratamento Favorecido na Constituio de 1988, como se
pode ver, apresentava uma tendncia protecionista s empresas brasileiras de capital
nacional, ou seja, das empresas sob controle de residentes no Brasil ou integrantes da
Administrao Pblica.
FONSECA critica este perfil, defendendo as reformas advindas com a Emenda
n. 6:
...No h dvida de que se tratava de medidas altamente
protecionistas para as empresas brasileiras de capital nacional,
220
Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, Artigo 171, pargrafo 2. Dirio Oficial, 5 de
outubro de 1988. Redao anterior reforma trazida pela Emenda Constitucional n 6, de 1995.
85
afrontando os princpios da livre concorrncia. Indagava-se se

tal protecionismo se coadunava com o direcionamento moderno
da economia de mercado. Enquanto declinava o nacionalismo e
se impunha a transnacionalizao da economia, a Constituio
brasileira adotava um direcionamento elevadamente
conservador. Institua-se um forte cartorialismo como forma de
proteger paternalistamente a empresa brasileira dos riscos da
concorrncia, ignorando que somente esta faz crescer e
desenvolver...221.
DANTAS, a esse respeito, refere-se ao perfil original como fruto de um

exacerbado nacionalismo econmico222.
No obstante, a polmica em torno do conceito de empresa brasileira, como
registra JOS AFONSO DA SILVA223, j vinha desde a Assemblia Nacional
Constituinte, quando se debateu a proposta de Barbosa Lima Sobrinho, segundo a qual a
empresa brasileira seria aquela sob controle de brasileiros, com sede e centro
decisrio no Brasil.
A Emenda Constitucional n. 6 de 1995 revogou totalmente o artigo 171 da
Constituio, e deu nova redao ao inciso IX do artigo 170. A partir dela, como anota
BONAVIDES224, o tratamento favorecido passou a destinar-se a todas as empresas de
pequeno porte, de capital nacional ou estrangeiro. BONAVIDES complementa que a
Emenda Constitucional n. 6 inspirou-se no neoliberalismo e desnacionalizou a
economia brasileira.
Mas, conforme lembra BULOS225, embora a nova redao do inciso IX no
tenha levado em conta a origem do capital, nem sua natureza ou titularidade, exigiu que
221
FONSECA, Joo Bosco Leopoldino. Direito Econmico. 5 edio. Rio de Janeiro: Forense, 2005,
ISBN 8530918479, p. 71.
222
DANTAS, Ivo. Direito Constitucional Econmico. Curitiba: Juru, 1999. ISBN 857394238X, p. 78-
79.
223
SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 10 e 22 edio.

Paulo: Malheiros, 1995 e 01/2003, ISBN 8574204749, p. 729.
224
So
BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Malheiros Editores, 1996, p. 545.
225
BULOS, Uadi Lammgo. Constituio Federal Anotada. 4 edio. So Paulo: Saraiva. 2002. ISBN
8502036734, p. 1146.
86
sua sede e administrao funcionassem no Brasil e sua constituio se fizesse conforme

nossa legislao.
O artigo 179 da Constituio, por sua vez, passou ileso pelas reformas
constitucionais, mantendo sua redao original. Este artigo complementa a prescrio
normativa acerca do tratamento favorecido, dispondo que:
A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte,
assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado,
visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes
administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou
pela eliminao ou reduo destas por meio de lei226.
Este artigo introduz as expresses microempresa e empresas de pequeno
porte, autorizando Lei estabelecer sua definio.
Como observa PINTO FERREIRA, ... evidncia o artigo em apreo deve ser
relacionado com o artigo 170, IX, da Lei Fundamental...
227
. BASTOS parece sugerir
que o artigo 179 se destina a aplicar o princpio insculpido no artigo 170, IX, tendo
natureza de regra, e no de princpio228. Este particular, todavia, ser investigado
com mais detalhes na Seo imediatamente seguinte.
Ainda segundo BASTOS229, o artigo 179 introduziu nova classificao, segundo
a qual teramos um gnero (empresas de pequeno porte em geral) composto de duas
espcies (microempresas e empresas de pequeno porte propriamente ditas).
BULOS230, por sua vez, prefere chamar o gnero de microempresas, composto de
suas espcies: microempresas (propriamente ditas) e empresas de pequeno porte.
226
Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, Artigo 179. Dirio Oficial, 5 de outubro de
1988. Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003.
227
FERREIRA, Pinto. Comentrios Constituio Brasileira, Volume VI, So Paulo, Editora Saraiva.
1994, ISBN 850201322X.
228

229

230
BULOS, Uadi Lammgo. Constituio Federal Anotada. 4 edio. So Paulo: Saraiva. 2002. ISBN
8502036734, p. 1146.
87
TAVARES231 complementa informando que o artigo 170, inciso IX refere-se

implicitamente s microempresas, sendo estas destinatrias tambm do princpio (e no
somente da regra do artigo 179).
Anotamos, todavia, que a expresso pequenas empresas sinnimo
usualmente empregado para o gnero antes exposto (empresas de pequeno porte em
geral), ao longo da bibliografia consultada.
Por outro lado, segundo JOS AFONSO DA SILVA232, aps a Emenda
Constitucional n. 6, no se distingue mais empresas brasileiras e empresas brasileiras de
capital nacional, para fins de tratamento favorecido. No obstante, observa que, na
prtica, o tratamento favorecido continua aplicvel predominantemente microempresa
ou empresa de pequeno porte com caractersticas semelhantes antiga empresa
brasileira de capital nacional.
A razo no seria mais a exigncia constitucional, mas a prpria natureza ftica
das micro e pequenas empresas. que, segundo o citado mestre (e confirmado pelo que
dissemos alhures), a grande maioria constituda e administrada por residentes no
Brasil, funcionando como firmas individuais ou pequenas sociedades familiares.
Preencheriam, ento, naturalmente, a primitiva descrio de empresa brasileira de
capital nacional, prescrita no artigo 171 da Constituio.
possvel, portanto, distinguir duas fases na previso constitucional do
Tratamento Favorecido em nossa atual Constituio: 1) A fase nacionalista (ou
protecionista); 2) A fase internacionalista (ou livre concorrencial). O elemento de
diviso foi a Emenda Constitucional n. 6/1995.
Na fase internacionalista, tem-se a Ordem Econmica admitindo a competio
de nossas pequenas empresas com as demais (inclusive as grandes empresas de todas as
espcies e origens). Ao invs de reservar mercado, evitando o contato com o mundo
231
ISBN 8576601079, p. 218.
232
SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 10 e 22 edio.

Paulo: Malheiros, 1995 e 01/2003, ISBN 8574204749, p. 731.
So
88
globalizado, busca-se a participao bem sucedida de nossos agentes econmicos neste

ambiente plural.
Mas a adoo desta tendncia no isenta a riscos e obstculos. O chamado
mundo globalizado est repleto de protecionismos (implcitos e explcitos) e,
sobretudo, de profundos desequilbrios. E, neste cenrio, o Brasil (e, sobretudo suas
pequenas empresas) no est em vantagem.
TAVARES comenta, a respeito do perfil constitucional contemporneo do
tratamento favorecido brasileiro:
...O tratamento favorecido para esse conjunto de empresas
revela, contudo, a necessidade de se proteger os organismos
que possuem menores condies de competitividade em relao
s grandes empresas e conglomerados, para que dessa forma
efetivamente ocorra a liberdade de concorrncia (e de
iniciativa). uma medida tendente a assegurar a concorrncia
em condies justas entre micro e pequenos empresrios, de
uma parte, e de outra, os grandes empresrios...233.
Assim, segundo BASSOLI e ZANLUCHI, No texto constitucional, est
expressa a positivao da liberdade contornada pela igualdade. O valor liberdade,
garantido pela livre iniciativa, e o valor igualdade pela interveno estatal, cumprindo
seu dever de garantir a todos os agentes econmicos os mesmos direitos.234.
O perfil original da Constituio, acerca do tratamento favorecido, foi
novamente modificado por ocasio da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro
de 2003. Mas, desta vez, em outro sentido.
A Emenda alterou parte da redao do artigo 146, inserindo a letra d:
Cabe lei complementar: (...) d) definio de tratamento
diferenciado e favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das
233
ISBN 8576601079, p. 216.
234
BASSOLI, Marlene Kempfer. ZANLUCHI, Csar Maurcio. A TRIBUTAO DIFERENCIADA

PARA PEQUENAS EMPRESAS: MECANISMO PARA POSITIVAR VALORES E PRINCPIOS
ECONMICO-CONSTITUCIONAIS. ARGUMENTUM - Revista de Direito - Universidade de
Marlia Volume 6 Marlia: UNIMAR, 2006, ISSN 1677-809X, p. 128.
89
contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da

contribuio a que se refere o art. 239235.
Como observa LUCIANO AMARO236 ... A Constituio atribui lei
complementar a definio de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do ICMS e de algumas contribuies.... Refere-se, quanto s
contribuies, ao PIS/PASEP e s Contribuies Sociais para a Seguridade Social a
cargo das empresas e assemelhados (sobre folha de salrios, faturamento e lucro).
Discute-se, atualmente, sobre o objetivo e alcance pretendido pelo constituinte
derivado, ao atribuir lei complementar esta matria. Tem-se como certo que, at a
Emenda n. 42, a definio de tratamento favorecido e diferenciado para as pequenas
empresas era matria prpria s leis ordinrias, cabendo a cada entidade federativa
regular os assuntos de sua competncia.
Por conseguinte, conviviam (s vezes, conflituosamente) leis ordinrias federais,
estaduais, distritais e municipais sobre tratamento favorecido237. A multiplicidade de
normas, prevendo obrigaes e condies especficas para cada assunto, comprometia
um dos objetivos do princpio do tratamento favorecido, expresso no artigo 179, ou seja,
a simplificao das obrigaes s pequenas empresas.
Alguns exemplos podem ser citados: a) uma empresa poderia se enquadrar em
tratamento favorecido tributrio num Estado, mas no em certo Municpio deste Estado;
b) outra empresa, reconhecida como microempresa para fins de registros pblicos,
poderia no s-lo para fins previdencirios; c) uma empresa, optante do regime
simplificado tributrio federal poderia estar dispensada de suas obrigaes com o ICMS
e o ISS (em certo Municpio e Estado), mas, se prestasse servios no Municpio (ou no
Estado) vizinho, poderia estar sujeita a outras obrigaes diferentes.
235
Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, Artigo 146, letra d. Dirio Oficial, 5 de
outubro de 1988. Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003.
236
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 10 edio. So Paulo: Saraiva. 2004, ISBN
8502046462, p. 148.
237
Investigaremos, em maiores detalhes, a legislao infraconstitucional nesta Dissertao, em sua Parte

III, Captulo 1 e Sees.
90
Percebe-se, por esta breve descrio, o grau de complexidade incompatvel com

o mandamento constitucional, a agravar o custo burocrtico que (conforme vimos)
uma das principais causas de mortalidade das pequenas empresas, tanto no Brasil como
em diversos pases do Mundo.
O propsito da Emenda n. 42, portanto, parece ter sido unificar as normas em
torno de lei complementar, para simplificar as obrigaes e uniformiz-las em todo o
territrio nacional. Portanto, a legislao ordinria seria substituda por lei
complementar, como fica claro, com a insero do artigo 94 ao Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias:
Os regimes especiais de tributao para microempresas e
empresas de pequeno porte prprios da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios cessaro a partir da entrada
em vigor do regime previsto no art. 146, III, d, da
Constituio238.
No obstante, h uma tendncia, entre parte da doutrina tributria brasileira, em
restringir a funo da lei complementar, em relao ao Tratamento Favorecido. Por esta
viso, no haveria a substituio da lei complementar pelas leis ordinrias das diversas
pessoas polticas. Isso porque as leis complementares restringir-se-iam a estabelecerem
normas gerais sobre o assunto.
Desta forma, conviveriam harmonicamente, leis complementares e leis
ordinrias. Esta harmonia seria garantida pelo exerccio de funes distintas, a saber: a)
s leis complementares, caberia, (como diz LUCIANO AMARO) ... adensar o modelo
constitucionalmente prefigurado de certos tributos...ou seja...complemento do desenho
constitucional conferido ao sistema tributrio...
239
; b) e s leis ordinrias, definir as
normas especficas sobre o tema, de acordo com a distribuio de competncias

estabelecida na Constituio.
238
Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, Artigo 94. Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias. Dirio Oficial, 5 de outubro de 1988.Includo pela Emenda Constitucional n
42, de 19.12.2003.
239
8502046462, pp. 165-166.
91
CARRAZA240 observa que esta lei complementar no pode alterar a diviso

constitucional de competncia tributria entre as pessoas polticas, e nem impor-lhe
regras de observncia obrigatria. Isso se aplica, inclusive, a adoo do regime nico
de arrecadao, tambm previsto na nova redao do artigo 146:
Os mesmos princpios constitucionais, se adequadamente
interpretados, vedam, a nosso ver, que tal lei complementar
venha a compelir as pessoas polticas a adotar um regime nico
de arrecadao dos impostos e contribuies, com as
determinaes e faculdades veiculadas nos artigos 146,
pargrafo nico, e 146-A da CF. (30). Tais determinaes e
faculdades extrapassaram os limites do poder de reforma da
Constituio, e, nesta medida, devem ser aplicadas com as
devidas cautelas, de modo a preservar o livre exerccio das
competncias tributrias, tal como assegurado pelo constituinte
originrio241.
CARRAZA entende que a lei complementar limita-se a definir normas gerais, ou
seja, declarar o perfil constitucional da competncia tributria, dispor sobre conflitos de
competncia entre as pessoas polticas e regular as limitaes constitucionais ao poder
de tributar. Ao mesmo tempo, cabe lei ordinria (das pessoas polticas, de acordo com
suas competncias) a instituio, majorao, extino, exonerao dos tributos a ela
deferidos pela Constituio.
LEANDRO PAULSEN242, por fim, diz que o regime nico de arrecadao
afeta o exerccio da competncia tributria pelas demais pessoas polticas (Estados,
Distrito Federal e Municpios), na medida em que o ICMS e o ISS so arrecadados,
obrigatoriamente, de forma unificada junto com impostos e contribuies federais. Por
isso, segundo alguns, a Emenda n. 42 padeceria de inconstitucionalidade, por prejudicar
o princpio federativo, e, por conseguinte, afrontar o artigo 60, pargrafo 4, inciso I da
Constituio Federal.
240
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 19/23 edies. So

Paulo: Malheiros Editores, 2003/2007, ISBN 8574205044, pp. 45-46.
241

Paulo: Malheiros Editores, 2003/2007, ISBN 8574205044, p. 908.
242

Doutrina e da Jurisprudncia. 9 edio. Porto Alegre: L. Advogado, 2007. ISBN 9788573484762, p.
110.
92
Seo 2. Natureza principiolgica da norma

So vrias as classificaes sobre as espcies de normas que integram a
Constituio. Segundo BARROSO, por exemplo, a Constituio contm normas de
organizao, normas definidoras de direitos e normas programticas243. Esta
classificao denominada por ESPNDOLA de Sistematizao dogmticoconstitucional244.
Quanto a sua estrutura, todavia, e sem prejuzo do debate envolvendo a
classificao das normas constitucionais, predomina o entendimento quanto a diviso de
duas categorias de normas (inclusive normas constitucionais), a saber: princpios (ou
normas-princpios 245) e regras246 (ou normas-disposio).
Esta classificao tem base nos trabalhos, principalmente, de RONALD
DWORKIN e de ROBERT ALEXY, e aceita pela maioria dos estudiosos modernos
(CANOTILHO247, EROS GRAU248; LUIZ ROBERTO BARROSO249; PAULO
243
... Lus Roberto Barroso, por sua vez, tendo em vista a consistncia da situao jurdica dos
indivduos ante os preceitos constitucionais, prope uma classificao em trs grupos: (i) normas de
organizao, as quais, ainda que possam repercutir na esfera jurdica dos indivduos, dirigem-se
principalmente ao prprio Estado; (ii) normas definidoras de direitos, que veiculam, como regra, direitos
subjetivos, exigveis prontamente; e (iii) normas programticas, que demandam integrao legislativa,
mas dispem de eficcia negativa... (BARCELOS, Ana Paula de. A Eficcia Jurdica dos Princpios
Constitucionais O princpio da Dignidade da Pessoa Humana. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, ISBN
8571474710, p. 43)
244
... Depois de SAMPAIO DORIA, Luis Roberto Barroso foi o autor a desenvolver trabalho de
dogmtica constitucional voltado, exclusivamente, para compreenso dos princpios constitucionais,
porm 67 anos depois de Dria (1926), tendo em mira a Constituio de 1988, e no a de 1891. Seu texto
foi editado em 1993, com o ttulo de Princpios Constitucionais Brasileiros. Esse trabalho resultou em
proveitosa sistematizao dogmtica para a compreenso do conceito de princpios constitucionais, entre
ns. (ESPNDOLA, Ruy Samuel. Conceito de Princpios Constitucionais: Elementos Tericos para
uma Formulao dogmtica constitucionalmente adequada. 2 edio. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2002, ISBN 8520322301, p. 142).
245
BARROSO, Luis Roberto. Interpretao e aplicao da Constituio: fundamentos de uma

dogmtica constitucional transformadora. 5 edio, revista, atualizada e ampliada. So Paulo: Saraiva.
2003, ISBN 8502042149, p. 151.
246
BARCELOS, Ana Paula de. A Eficcia Jurdica dos Princpios Constitucionais O princpio da
Dignidade da Pessoa Humana. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, ISBN 8571474710, p. 43.
247
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional. 6 edio. Coimbra: Almedina, 1993.
DL 72675/93, p. 180.
248
GRAU, Eros Roberto. A Ordem Econmica na Constituio de 1988. So Paulo: Malheiros

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 158.
93
BONAVIDES250; RUY ESPNDOLA251; GUSTAVO ZAGREBELSKY252; ANA

BARCELOS253; JOO FONSECA254). Remanescem, contudo, alguns crticos, como
JOS AFONSO DA SILVA255 e HUMBERTO VILA256.
249
BARROSO, Luiz Roberto. Artigo: Fundamentos Tericos e Filosficos do Novo Direito

Constitucional Brasileiro. Ps-modemidade, teoria crtica e ps-positivismo. Revista da Academia
Brasileira de Direito Constitucional, nmero 1, 2001.
250
BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 14 edio. So Paulo: Malheiros, 2004,

ISBN 8574205583, pp. 277-278.
251
ESPNDOLA, Ruy Samuel. Conceito de Princpios Constitucionais: Elementos Tericos para uma
Formulao dogmtica constitucionalmente adequada. 2 edio. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2002, ISBN 8520322301, p. 55.
252
Traduo livre a partir do texto em espanhol: " La realidad, al ponerse en contacto com el principio, se
vivifica, por as decirlo, y adquire valor. En lugar de presentarse como materia inerte, objeto meramente
pasivo de la aplicacin de reglas, caso concreto a encuadrar en el supuesto de hecho normativo previsto
en la regla como razona el positivismo jurdico - , la realidad iluminada por los principios aparece
revestida de cualidades juridicas proprias. El valor se incorpora al hecho e impone la adopcin de "tomas
de posicin jurdica conformes com l ( al legislador, a la jurisprudencia, a la administracion, a los
particulares y, en general, a los interpretes del derecho). El "ser" iluminado por el principio an no
contiene en s el "deber ser", la regla, pero s indica al menos la direccin en la que deberia colocarse la
regla para no contravenir el valor contenido en el principio. (ZAGREBELSKY, Gustavo. El Derecho
Dctil. Ley, Derechos y Justicia. Traduzido por Marina Grecn. Madrid: Trotta, 1995, p. 118).
253
Dignidade da Pessoa Humana. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, ISBN 8571474710, p. 41.
254
ISBN 8530918479, p. 40.
255
SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 22 edio. So Paulo: Malheiros,
jan/2003, ISBN 8574204749, p. 92.
256
AVILA no critica, propriamente, a classificao das normas entre princpios e regras, mas questiona
os critrios de diferenciao entre as duas espcies. O autor vale-se de exemplo relacionado ao
Tratamento Favorecido, para demonstrar que, nem sempre, as regras so incompatveis com a
ponderao: ... De um lado, h normas cujo contedo normativo preliminar estabelece limites objetivos,
cujo descumprimento aparenta impor, de modo absoluto, a implementao da conseqncia. Essa
obrigao, dita absoluta, no impede, todavia, que outras razes contrrias venham a se sobrepor em
determinados casos. Vejam-se alguns exemplos. () A legislao tributria federal estabelecia que o
ingresso no programa de pagamento simplificado de tributos federais implicava a proibio de
Importao de produtos estrangeiros. Se fosse feita importao, ento a empresa seria excluda do
programa de pagamento simplificado. Uma pequena fbrica de sofs, enquadrada como empresa de
pequeno porte para efeito de pagar conjuntamente os tributos federais, foi excluda desse mecanismo por
ter infringido a condio legal de no efetuar a importao de produtos estrangeiros. De fato, a empresa
efetuou uma Importao. A importao, porm, foi de quatro ps de sofs, para um s sof, uma nica
vez. Recorrendo da deciso, a excluso foi anulada por violar a razoabilidade, na medida em que uma
interpretao dentro do razovel indica que a interpretao deve ser feita "em consonncia com aquilo
que, para o senso comum, seria aceitvel perante a lei".46 Nesse caso, a regra segundo a qual proibida a
Importao para a permanncia no regime tributrio especial incidiu, mas a conseqncia do seu
descumprimento no foi aplicada (excluso do regime tributrio especial), porque a. falta de adoo do
comportamento por ela previsto no comprometia a promoo do fim que a justificava (estmulo da
produo nacional por pequenas empresas). Dito de outro modo: segundo a deciso, o estmulo
produo nacional no deixaria de ser promovido pela mera importao de alguns ps de sof...
(AVILA, Humberto. Teoria dos Princpios. Da Definio Aplicao dos Princpios Jurdicos. 3
Edio. So Paulo: Malheiros, 2004, ISBN 8574206202, p. 39).
94
O estudo sobre os princpios jurdicos (tradicionalmente agrupada em torno da

expresso Teoria dos Princpios) teve origem nas obras de diversos pesquisadores,
como Jean Boulanger, Josef Esser257, Karl Larenz, Carl Engish e Willians Cannaris258,
e, claro, de Ronald Dworkin e Robert Alexy, j citados.
BARROSO relata a distino entre princpios e regras, no pensamento de
DWORKIN:
A Constituio passa a ser encarada como um sistema aberto de
princpios e regras, permevel a valores jurdicos
suprapositivos, no qual as idias de justia e de realizao dos
direitos fundamentais desempenham um papel central. A
mudana de paradigma nessa matria deve especial tributo
sistematizao de Ronald Dworkin.259.
As regras, na viso de BARROSO, so normas aplicveis sob a forma de tudo
ou nada, ou seja, ou vale ou no vale. Incide de modo direto e produz efeitos imediatos.
Trata-se de comandos objetivos, aplicados pela subsuno, sem requerer elaboraes
mais profundas sobre sua incidncia260.
J os princpios, segundo BARROSO, contm fundamento tico, carga
valorativa, indicando uma direo a seguir. Sua incidncia no se d sob o prisma de
validade ou invalidade (all or nothing). Sua aplicao se d, predominantemente,
mediante ponderao261. CARRAZA complementa que os princpios possuem ...
257
2002, ISBN 8520322301, p. 75.
258
2002, ISBN 8520322301, p. 76.
259

260

261

95
acentuado grau de abstrao...
262
. ALEXI263 explica que no so ... mandamentos
definitivos mas apenas prima facie... , ou seja, os princpios orientam solues na

maior medida possvel, em vista das possibilidades jurdicas e fticas disponveis.
CELSO ANTONIO B. MELO entende que a violao a um princpio mais
grave do que transgredir as demais normas jurdicas264. No obstante, BARROSO
estabelece que Inexiste hierarquia entre ambas as categorias, vista do princpio da
unidade da Constituio. Isto no impede que princpios e regra desempenhem funes
distintas dentro do ordenamento... A coliso de princpios, portanto, no s possvel,
como faz parte da lgica do sistema, que dialtico.265.
Para JOS AFONSO DA SILVA, o significado de princpio na Constituio
brasileira de 1988 ... mandamento nuclear de um sistema... 266. CELSO ANTONIO
BANDEIRA DE MELLO, em sua clebre definio de princpio jurdico, compara-o
aos alicerces do sistema normativo:
3. Princpio j averbamos alhures , por definio,
mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele,
262

263
Traduo livre, pelo autor, a partir do espanhol: Los principios ordenan que algo debe ser realizado
en la mayor medida posible, teniendo en cuenta las posibilidades jurdicas y fcticas. Por lo tanto, no
contienen mandatos definitivos sino slo prima facie. Del hecho de que un principio valga para un caso
no se infiere que lo que el principio exige para este caso valga como resultado definitivo. Los princpios
presentam razones que pueden ser desplazadas por otras razones opuestas. El princpio no determina
cmo h de resolverse la relacin entre una razn y su opuesta. Por ello, los principios carecen de
contenido de determinacin com respecto a los principios contrapuestos y las posibilidades
fcticas. Totalmente distinto es el caso de las reglas. Como las reglas exigem que se haga exactamente lo
que en ellas se ordena, contienen una determinacin en el mbito de las possibilidades jurdicas y fcticas.
Esa determinacin puede fracasar por imposibilidades jurdicas y fcticas, lo que puede conducir a su
invalidez; pero, si tal no es el caso, vale entonces definitivamente lo que la regla dice." (ALEXY, Robert.
Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid: Centro de Estdios Polticos y Constitucionales, 2001,
p. 93).
264
4. Violar um princpio muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desateno ao
princpio implica ofensa no apenas a um especfico mandamento obrigatrio, mas a todo o sistema de
comandos. a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalo do princpio
atingido, porque representa insurgncia contra todo o sistema, subverso de seus valores fundamentais,
contumlia irremissvel a seu arcabouo lgico e corroso de sua estrutura mestra. (MELLO, Celso
Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, P. 818)
265

Constitucional Brasileiro. Ps-modernidade, Teoria Crtica e Ps-Positivismo. Revista da Academia
Brasileira de Direito Constitucional. n. 1, 2001.
266
SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 22 edio. So Paulo: Malheiros,
jan/2003, ISBN 8574204749, p. 91.
96
disposio fundamental que se irradia sobre diferentes normas

compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para sua exata
compreenso e inteligncia exatamente por definir a lgica e a
racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica
e lhe d sentido harmnico. o conhecimento dos princpios
que preside a inteleco das diferentes partes componentes do
todo unitrio que h por nome sistema jurdico positivo. 267.
Quanto aos princpios constitucionais, BARROSO268 os v como o resultado da
migrao de conceitos filosficos para o mundo jurdico, de valores comuns, sob certo
corte espao-temporal, os quais so incorporados Constituio, de forma explicita ou
mesmo implcita, com a natureza de normas269. Suas principais funes seriam: ... a)
condensar valores; b) dar unidade ao sistema; c) condicionar a atividade do
intrprete.270.
Importante investigar, luz da Teoria dos Princpios e das classificaes acerca
das normas constitucionais, qual o perfil do Tratamento Favorecido s Pequenas
Empresas, presente no Ttulo VII (Ordem Econmica) da Constituio Federal
brasileira de 1988.
PAULO DE BARROS CARVALHO271 (e, antes dele, KELSEN272) adverte-nos
quanto s diferenas entre a linguagem prescritiva (do legislador) e a descritiva (da
cincia do Direito). Por esta razo, no constitui garantia que o constituinte tenha
denominado certas normas, expressamente, de princpios, como se v no artigo 170.
A natureza principiolgica, portanto, no deriva apenas da expresso literal do
267
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 15 edio. So Paulo:
Malheiros Editores, 2003. ISBN 8574204722, p. 817-818.
268

269

2003, ISBN 8502042149, p. 92.
270

271
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17 edio. So Paulo: Saraiva. 2005,
ISBN 8502051105, p. 3-4.
272
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito (Trad.: Joo Baptista Machado). 6 edio. So Paulo:
Martins Fontes, 1999. ISBN 8333608365, p. 51.
97
legislador, mas sim da confirmao da presena (ou no) das caractersticas tpicas desta
espcie.
Segundo FONSECA273, as normas constantes do artigo 170 so verdadeiros
princpios, uma vez que nele no se est prescrevendo qualquer conduta, mas
enunciando linhas de pensamento, ideologias, valores a orientarem as regras. O mesmo
se aplica ao Ttulo I (dignidade da pessoa humana, valores sociais do trabalho e da livre
iniciativa) que tambm coordenam a Ordem Econmica. Vlido lembrar aqui, como faz
TAVARES, que os princpios da Ordem Econmica no se resumem ao artigo 170,
mas, ao contrrio, esto presentes ao longo do texto da Constituio de 1988274.
Tambm ao Tratamento Favorecido s Pequenas Empresas, previsto no artigo
170, inciso IX da Constituio brasileira de 1988, reconhecida a natureza de Princpio,
como expe TAVARES:
...Como se sabe, consoante determina o art. 170, inc. IX, da
Constituio, o tratamento favorecido para as empresas de
pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham
sede e administrao no Pas, , atualmente, um princpio, que
se insere no contexto dos princpios da ordem econmica...275.
Neste sentido, igualmente, JORGE ATHIAS276.
Por sua vez, o restante do Ttulo VII (ou seja, os artigos 172 a 192) seria
composto por regras. Dentre eles, o artigo 179, que prescreve condutas imperativamente
("A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s
microempresas e s empresas de pequeno porte... tratamento jurdico diferenciado...
)277.
273
ISBN 8530918479, p. 24.
274
ISBN 8576601079, p. 125-126.
275
ISBN 8576601079, p. 217.
276
ISBN 8533802056, p. 116.
277
ISBN 8530918479, p. 24.
98
RAUL HORTA278, concordando com a natureza principiolgica, classifica os

princpios do artigo 170 da Constituio em: a) princpios-valores; b) princpiosintenes e; c) princpios de ao poltica. O critrio de classificao, aqui, parece dar
nfase aos aspectos teleolgico-funcionais.
Os princpios-valores teriam como finalidade e funo ordenar, orientar,
sinalizar pela aplicao de valores, tais como a soberania nacional, a propriedade
privada e a livre-concorrncia.
Os princpios-intenes no defendem valores, mas sim intenes, sentidos,
programas ou objetivos a atingir. Sua funo e finalidade permitir que a coletividade
alcance um bem, objetivo ou situao desejvel, mas que ainda no possui. So
clusulas transformadoras, no dizer de EROS GRAU279. Enquadram-se nesta
classificao os princpios da busca do pleno emprego, da funo social da
propriedade e da reduo das desigualdades regionais.
Por fim, h os princpios de ao poltica. No defendem valores, e nem
coordenam esforos para atingir um objetivo ainda no alcanado. Sua funo e
finalidade organizar as regras de forma a proteger, manter, sustentar um bem, pessoa
ou situao j presente na realidade. Seriam princpios desta espcie a Defesa do MeioAmbiente e a Defesa do Consumidor. Parece-nos que o Tratamento Favorecido fica
aqui melhor situado, uma vez que a Constituio determina o favorecimento s
empresas existentes, de forma a reconhecer-lhes a igualdade, a capacidade contributiva
e tantos outros princpios afins.
Quanto ao grau de importncia e abrangncia, os princpios podem ser
classificados como fundamentais, gerais e setoriais (ou especiais)280, segundo
BARROSO.
278
HORTA, Raul, apud DANTAS, Ivo. Direito Constitucional Econmico. Curitiba: Juru, 1999. ISBN
857394238X, p. 66.
279

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 222.
280
BARROSO, Luiz Roberto, apud ESPNDOLA, Ruy Samuel. Conceito de Princpios

Constitucionais: Elementos Tericos para uma Formulao dogmtica constitucionalmente
adequada. 2 edio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, ISBN 8520322301, p. 145.
99
Os princpios fundamentais impem a diretriz interpretativa de toda a

Constituio, ou seja, so aplicveis a mais de um ramo jurdico. Possuem ... as
decises polticas estruturais do Estado... 281.
Os princpios gerais (que CANOTILHO282 chama de princpios-garantia) no
integram o ncleo da deciso poltica formadora do Estado, mas so desdobramentos
dos princpios fundamentais, que definem direitos e asseguram (em regra) tutela
individual283. Seriam exemplos (segundo BARROSO) os princpios da isonomia geral,
da legalidade geral e do juiz natural.
Os princpios setoriais (ou especiais) ... so aqueles que presidem um
especfico conjunto de normas afetas a determinado tema, captulo ou ttulo da
Constituio...
284
. Seriam exemplos os princpios da isonomia, legalidade e
anterioridade tributria, da legalidade penal285, da Ordem Econmica (Constituio, art.

170), da Administrao Pblica (Constituio, artigo 37)286.
O princpio do Tratamento Favorecido s Pequenas Empresas, neste contexto,
estaria dentre os princpios setoriais (ou especiais), assim como os demais princpios da
Ordem Econmica, presentes no artigo 170 da Constituio de 1988.
Outra classificao, (segundo BARROSO), divide as normas constitucionais
segundo critrio material. Ter-se-ia, portanto, normas constitucionais: a) de
281

2003, ISBN 8502042149, p. 155.
282
DL 72675/93, p. 173.
283

2003, ISBN 8502042149, pp. 155-156.
284

2003, ISBN 8502042149, p. 156.
285

2003, ISBN 8502042149, p. 156.
286
DANTAS, Ivo. Direito Constitucional Econmico. Curitiba: Juru, 1999. ISBN 857394238X, p. 79.
100
organizao; b) definidora de direitos e; c) programticas287.

As normas de organizao traam a estrutura do Estado, definindo
competncias dos rgos, entidades, pessoas e funes, bem como a diviso do poder
(entre Legislativo, Executivo e Judicirio, ou entre Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios). A disposio do artigo 146, no que se refere lei complementar e ao
regime nico de arrecadao tem relao com esse assunto, na medida em que tratam de
competncia tributria e do pacto federativo.
As normas definidoras de direitos so aquelas que geram direitos subjetivos,
investindo seu titular do poder de exigir seu cumprimento. So assim todas as normas
da Constituio que asseguram direitos polticos, econmicos, sociais, individual ou
coletivamente. A nosso ver, o princpio do Tratamento Favorecido (Constituio, artigo
170, IX) e a regra a ele relacionada (artigo 179) so normas definidoras de direito,
uma vez que assegura s pequenas empresas (micro e de pequeno porte) tratamento
favorecido e diferenciado nas diversas reas que exemplifica (p.ex.: previdenciria,
tributria, creditcia).
Quanto s normas programticas, estabelecem estratgias para alcanar
objetivos comunitrios desejveis, mas ainda no realizados. Por isso, obrigam o Estado
a no agir em seu desprestgio. BARROSO elenca como exemplos a funo social da
propriedade e a reduo das desigualdades regionais (ambos so princpios
enunciados no artigo 170 da Constituio). Parece-nos que no se enquadra aqui o
Tratamento Favorecido, pois a dico constitucional exige certas condutas do Estado
(atribuindo, por conseguinte, direitos subjetivos288 s pequenas empresas), no se
287
... Lus Roberto Barroso, por sua vez, tendo em vista a consistncia da situao jurdica dos
indivduos ante os preceitos constitucionais, prope uma classificao em trs grupos: (i) normas de
organizao, as quais, ainda que possam repercutir na esfera jurdica dos indivduos, dirigem-se
principalmente ao prprio Estado; (ii) normas definidoras de direitos, que veiculam, como regra, direitos
subjetivos, exigveis prontamente; e (iii) normas programticas, que demandam integrao legislativa,
mas dispem de eficcia negativa... (BARCELOS, Ana Paula de. A Eficcia Jurdica dos Princpios
Constitucionais O princpio da Dignidade da Pessoa Humana. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, ISBN
8571474710, p. 43).
288
Ao ser reconhecida, em nvel constitucional, a existncia de um direito subjetivo de tratamento

diferenciado s microempresas e empresas de pequeno porte, quer-se garantir o equilbrio nas relaes
econmicas, dispensando uma proteo quelas com menor capacidade de competio. (BASSOLI,
Marlene Kempfer. ZANLUCHI, Csar Maurcio. A TRIBUTAO DIFERENCIADA PARA
PEQUENAS EMPRESAS: MECANISMO PARA POSITIVAR VALORES E PRINCPIOS
101
limitando a estabelecer mero programa ou estratgia.

CANOTILHO289, por sua vez, defende a Tipologia dos Princpios,
classificando-os como: a) princpios jurdicos fundamentais (ou gerais); b) Princpios
polticos
constitucionalmente
conformadores;
c)
princpios
constitucionais
impositivos; d) princpios-garantia.
Os princpios jurdicos fundamentais so ... os princpios historicamente
objectivados e progressivamente introduzidos na conscincia jurdica e que encontram
uma recepo expressa ou implcita no texto constitucional..290. CANOTILHO os
chama, tambm, de gerais e traz como exemplos: princpio da publicidade dos atos
pblicos, princpio da proibio dos excessos, princpio de acesso ao Direito e aos
Tribunais e princpio da Imparcialidade da Administrao.
Os Princpios polticos constitucionalmente conformadores so ... os
princpios constitucionais que explicitam as valoraes polticas fundamentais do
legislador constituinte...
291
. Seriam exemplos os princpios definidores da forma de
Estado, princpios definidores da estrutura de Estado (p.ex.: unitrio ou federado),

princpios estruturantes do sistema poltico (p.ex.: Estado de Direito, princpio
democrtico, princpio republicano, princpio pluralista) e da forma de governo (p.ex.:
separao de interdependncia dos poderes, princpios eleitorais).
Os princpios constitucionais impositivos, ainda segundo CANOTILHO,
seriam todos os princpios que impusessem objetivos, fins ou tarefas ao Estado. Seriam
exemplos o princpio da independncia nacional e o princpio da correo das
desigualdades na distribuio da riqueza e do rendimento.
ECONMICO-CONSTITUCIONAIS. In: ARGUMENTUM - Revista de Direito - Universidade de

Marlia Volume 6 Marlia: UNIMAR, 2006, ISSN 1677-809X, p. 132).
289
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional. 6 edio. Coimbra: Almedina, 1993
DL 72675/93, p. 170 e seguintes.
290
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional. 6 edio. Coimbra: Almedina, 1993
DL 72675/93, pp. 171-172.
291
DL 72675/93, p. 172.
102
EROS GRAU situa o princpio do Tratamento Favorecido, presente na

Constituio brasileira de 1988, como exemplo de princpio constitucional
impositivo:
...O ltimo dos chamados princpios da ordem econmica o
tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte
constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e
administrao no Pas (art. 170, IX, na redao que lhe foi
conferida pela Emenda Constitucional n. 6/95). O preceito
originariamente referia tratamento favorecido para as empresas
brasileiras de capital nacional de pequeno porte. Trata-se,
formalmente, de princpio constitucional impositivo (Canotilho),
j que a Constituio como princpio o tomou; da o seu carter
constitucional conformador. No consubstancia, no entanto,
como os demais princpios da ordem econmica, uma diretriz
(Dworkin) ou norma-objetivo. Ainda assim, fundamenta a
reivindicao, por tais empresas, pela realizao de polticas
pblicas. De resto, est parcialmente reproduzido no preceito
inscrito no artigo 179...292.
Por fim, os princpios-garantia, que buscam estabelecer garantias aos
cidados, dentre os quais CANOTILHO cita, como exemplos ... o princpio de nullum
crimen sine lege e de nullapoena sine lege (cfr. art. 29.), o princpio do juiz natural
(cfr. art. 32.77), os princpios de non bis in idem e in dbio pro reo (cfr. arts. 29.74,
32.72)... 293.
CANOTILHO expe, alm disso, a Tipologia das Regras, composta (em
resumo), de: a) Normas constitucionais organizatrias e normas constitucionais
materiais; b) Regras jurdico-organizatrias e; c) Regras jurdico-materiais.
As regras jurdico-materiais subdividem-se em: a) Regras de direitos
fundamentais; b) Regras de garantias institucionais; c) Regras determinadoras de fins e
tarefas do Estado; d) Regras constitucionais impositivas.
As regras (ou normas) constitucionais impositivas possuem relao estreita com
os princpios impositivos. A diferena entre os princpios e regras impositivas estaria
292

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 222.
293
DL 72675/93, p. 173.
103
em que, estas ltimas seriam imposies constitucionais, ou seja, imposies de

carcter permanente e concreto...294. Segundo CANOTILHO, estas imposies
apresentariam dois subgrupos: a) imposies legiferantes, quando a prpria
Constituio impe condutas materiais; b) ordens de legislar, quando a Constituio
ordena ao legislador a regulamentao de seus dispositivos. Por fim, o descumprimento
de uma regra constitucional impositiva d lugar omisso inconstitucional295.
Parece-nos que o artigo 179 da Constituio brasileira de 1988 poderia estar
situado, nesta classificao, como regra jurdico-material impositiva.
Seo 3. Alcance da norma
Duas questes (pelo menos) podem emergir do exame das normas presentes nos
artigos 170, inciso IX e 179: a) O Tratamento Favorecido restringe-se s reas ...
administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias... , ou alcana outros ramos
do Direito (como o trabalhista, civil, comercial, consumo, etc.)?; b) O Tratamento
Favorecido (no campo tributrio) restringe-se simplificao de obrigaes
instrumentais, ou determina submisso exao proporcional capacidade contributiva
da empresa?
Quanto primeira questo, o artigo 170, inciso IX, como visto, possui natureza
de Princpio e, portanto, norma de contedo abstrato e geral, cuja primordial funo
atribuir sentido, orientao s regras e servir como critrio interpretativo. Alm disso,
norma sujeita coliso e ponderao com outros princpios (em especial, mas no s,
com os demais da Ordem Econmica).
Por sua vez, o artigo 179 possui natureza de regra, pois norma impositiva, que
prescreve condutas especficas aos agentes pblicos e ao Estado. Ainda, importante
lembrar que h inegvel ligao entre as duas normas, e esta relao de,
respectivamente, princpio e regra.
294
DL 72675/93, p. 179.
295
DL 72675/93, p. 180.
104
Se o artigo 170, inciso IX, determina (como princpio) que se d tratamento

favorecido s empresas de pequeno porte com sede e administrao no Brasil, este
favorecimento deve ser aplicado pelo legislador sempre que possvel, e no apenas
naqueles assuntos mencionados pelo artigo 179.
De qualquer sorte, parece-nos certo que o artigo 179 possui alguns mandamentos
prprios, igualmente importantes entre si, para compreendermos a dimenso do
tratamento favorecido.
O primeiro deles que a Constituio impe o tratamento favorecido a todas as
entidades federativas, vale dizer, a Unio, Estados-membros, Distrito Federal e
Municpios. Submetem-se, portanto, todos os agentes pblicos, legisladores, autoridades
judicirias, de todas as pessoas polticas, como observa TAVARES296.
Desta forma, como anota BASTOS297, a legislao que regulamenta o Princpio
no passvel de simples revogao, mas de alterao (ou substituio) por novas leis
que aperfeioem sua aplicao. Isso porque a Constituio impe norma de
discriminao positiva, cabendo legislao infraconstitucional cumprir o mandamento
da melhor maneira possvel.
Em segundo lugar, a Constituio especifica que o tratamento favorecido
diferenciar as pequenas empresas. Estas empresas, portanto, tm o direito subjetivo a
um tratamento diferente das demais, sem o risco de afronta isonomia. Produz-se,
portanto, uma discriminao positiva em favor das pequenas empresas, como observa
SOUZA298.
296
... Tratamento favorecido tratamento mais benfico, com menos encargos, nus e obrigaes, com
mais apoio, auxlio e suporte das autoridades. Claramente, tal tratamento favorecido no surgir das
empresas concorrentes ou do setor privado. Vir das autoridades, do governo, do Estado, do Poder
Pblico. Nestes termos exigiu o contribuinte. Nestes termos, deve a legislao se orientar... (TAVARES,
Andr Ramos. Direito Constitucional Econmico. 2 Edio. So Paulo: Mtodo, 2006. ISBN
8576601079, p. 219).
297

298
SOUZA, Washington Peluso Albino de. A experincia brasileira de Constituio econmica, 1989,
Revista de Informao Legislativa, 102:38-9, abr/jun-1989.
105
Em terceiro lugar, certo tambm que a distino feita pelo constituinte entre
microempresa e empresa de pequeno porte no fruto do acaso. Na verdade, como
observa BASTOS, as pequenas empresas tanto merecem, por fora do Princpio do
Tratamento Favorecido, normas que as diferenciem das demais empresas (p.ex. mdias
ou grandes) como tambm h distino entre as microempresas e empresas de
pequeno porte.
BASTOS299 diz que ... o tratamento dever ser tanto mais privilegiado quanto
menor a empresa... e, por isso, as microempresas so destinatrias de tratamento mais
favorecido que as empresas de pequeno porte. As empresas de pequeno porte por sua
vez, fazem jus a tratamento mais favorecido que as de mdio e de grande porte, e menos
favorecido, se comparado com o destinado s microempresas. Neste sentido, tambm,
BASSOLI e ZANLUCHI300.
TAVARES301 complementa este raciocnio, observando que o critrio eleito pela
Constituio foi o montante de rendimentos auferidos pela pequena empresa (seguindo,
alis, tendncia internacional). A expresso assim definidas em lei, portanto, no teria
o condo de desnaturar a graduao natural existente, nesta ordem, entre microempresas
e empresas de pequeno porte. O papel do legislador, ento, restringir-se-ia a
regulamentar esta graduao.
No haveria, em concluso, discricionariedade disponvel ao legislador, quanto a
proporo do favorecimento entre microempresas e empresas de pequeno porte, bem
como destas com as demais (de maior porte)302.
299

300
... os parmetros constitucionais so os nicos vlidos para identificar quais empresas devem ser
qualificadas como micro e pequenas empresas, titular dos direitos a tratamento diferenciado, sob pena do
vcio da inconstitucionalidade... (BASSOLI, Marlene Kempfer. ZANLUCHI, Csar Maurcio. A
Tributao Diferenciada para Pequenas Empresas: Mecanismo para Positivar Valores e Princpios
Econmico-Constitucionais. ARGUMENTUM - Revista de Direito - Universidade de Marlia Volume
6 Marlia: UNIMAR, 2006. ISSN 1677-809X, p. 121).
301
ISBN 8576601079, p. 217-218.
302
... Promover no s o ingresso de novas empresas no mercado econmico (modelo econmico de

Estado Liberal), mas, principalmente, garantir a permanncia das j existentes (modelo econmico de
Estado Social) dever dos governos que no tm discricionariedade frente a tais decises que, por
estarem registradas em nvel constitucional so polticas do Estado Brasileiro. Nessa condio, so
106
Em quarto lugar, o Princpio do Tratamento Favorecido , no dizer de

NASCIMENTO303,
multifrio,
por
atingir
vrios
ramos
do
Direito
(...
administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias... ). Parece-nos, em

complemento, que o rol exemplificativo (e no exaustivo), porque sua aplicao
taxativa neutralizaria uma srie de Princpios Constitucionais afins ao Tratamento
Favorecido (p. ex. Soberania Nacional, Defesa do Consumidor, etc.).
Em quinto lugar, em relao s obrigaes que tenham a pequena empresa como
sujeito passivo, o Princpio do Tratamento Favorecido impe sua simplificao, reduo
ou eliminao. Importante notar que a Constituio fala em obrigaes, e no somente
em obrigaes acessrias o que, no Direito Tributrio tem importante desfecho.
Esta ltima caracterstica relaciona-se com a segunda questo, inicialmente
formulada, ou seja: O Tratamento Favorecido (no campo tributrio) restringe-se
simplificao de obrigaes instrumentais, ou assegura reduo (ou eliminao) do nus
tributrio, de acordo com a capacidade contributiva?
Conforme assinalamos, o artigo 179 menciona que o Tratamento Favorecido
pode consistir na simplificao, reduo ou eliminao de obrigaes. Cumpre, ento,
investigar a exata noo do termo obrigaes, presente no artigo 179, e sua relao
com o Direito Tributrio.
A Constituio dispe especificamente sobre as obrigaes tributrias, quando,
em seu artigo 146, estabelece caber lei complementar estabelecer normas gerais em
matria de legislao tributria, especialmente sobre obrigao tributria304.
No Brasil, o conceito de obrigao tributria est contido na Lei 5.712, de
1966, denominada de Cdigo Tributrio Nacional. Lembramos que, segundo a
irrenunciveis... (BASSOLI, Marlene Kempfer. ZANLUCHI, Csar Maurcio. A TRIBUTAO

DIFERENCIADA PARA PEQUENAS EMPRESAS: MECANISMO PARA POSITIVAR
VALORES E PRINCPIOS ECONMICO-CONSTITUCIONAIS. In: ARGUMENTUM - Revista
de Direito - Universidade de Marlia Volume 6 Marlia: UNIMAR, 2006, ISSN 1677-809X, p. 136).
303
NASCIMENTO, Tupinamb Miguel Castro do. A Ordem econmica e financeira e a nova

Constituio: arts. 170 a 192. Rio de Janeiro: Aide, 1989. ISBN 8532100139, p. 64-5.
304
CONSTITUIO DA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988, artigo 146, inciso III,

letra "b". Braslia, Dirio Oficial, 5 de outubro de 1988.
107
doutrina majoritria305, o Cdigo Tributrio Nacional possui status de lei complementar,

em face da Teoria da Recepo. Assim, o artigo 113 do Cdigo Tributrio Nacional
(CTN) quem estabelece o conceito de obrigao tributria em nosso Pas.
O Cdigo, no artigo 113, como se sabe, distingue dois tipos de obrigaes
tributrias: a) obrigaes principais; b) obrigaes acessrias.
A obrigao principal origina-se da ocorrncia de fato gerador, e tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria, extinguindo-se juntamente com o
crdito dela decorrente, como afirma o pargrafo 1 do artigo 113.
A obrigao acessria, por sua vez, decorre da legislao tributria e tem por
objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao
ou da fiscalizao dos tributos. LUCIANO AMARO cita, como exemplos, ... emitir
documentos fiscais, de escriturar livros, de entregar declaraes, de no embaraar a
fiscalizao etc... 306.
Possvel, assim, constatar que, para o Cdigo Tributrio Nacional, tanto
obrigao a relao com objeto pecunirio (principal) como a obrigao sem objeto
pecunirio (acessria, ou instrumental).
Por outro lado, muitos autores sustentam a equivocidade da conceituao dada
pelo Cdigo. PAULO DE BARROS CARVALHO, dentre outros, nega que as
obrigaes acessrias sejam verdadeiras obrigaes:
305
... quer a doutrina mais tradicional que, implantados, primeiro em 1967 e, depois, em 1988, novos
regimes constitucionais, a lei em exame [Lei n 5.172/66] mesmo no tendo sido aprovada com o quorum
especial e qualificado do art. 69 da Carta Suprema assumiu, ipso facto, a natureza de lei complementar,
por versar sobre matrias que esto hoje reservadas a esta modalidade de ato normativo. Data maxima
venia, assim no nos parece. A nosso ver, a Lei 5172/66 continua, sim, sendo formalmente uma simples
lei ordinria; materialmente, entretanto, lei de cunho nacional...Evidentemente a matria de que a lei em
questo cuida (normas gerais em matria de legislao tributria) passou a ser privativa de lei
complementar, por determinao, primeiro, do art. 18, 1 da Carta de 1967/69 e, agora, do art. 146 da
atual Constituio. Dessa forma, a lei nacional 5.172/66 s poder ser revogada ou modificada por lei
formalmente complementar." (CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional
Tributrio. 19/23 edies. So Paulo: Malheiros Editores, 2003/2007, ISBN 8574205044, pp. 494/495,
nota 5).
306
8502046462, p. 243.
108
...J no que toca expresso do Cdigo - obrigaes acessrias

- a objeo mais abrangente. Atinge os dois signos da
locuo. Os deveres de que falamos no tm natureza
obrigacional, por faltar-lhes contedo dimensvel em valores
econmicos. E, alm de no serem obrigaes, nem sempre so
acessrias...307.
Por esta viso, somente as obrigaes principais poderiam se enquadrar no
conceito de obrigao tributria, ou seja, somente as relaes jurdicas com prestao
de natureza pecuniria.
No obstante, fica claro que o constituinte pretendeu atingir os deveres
acessrios, pois se refere a sua simplificao. De fato, o artigo 179 prescreve a ...
simplificao de suas obrigaes...tributrias...ou...eliminao ou reduo destas por
meio de lei....
Note-se, todavia, que a Constituio se refere a obrigaes tributrias e, em
prestgio coerncia com o artigo 146 da mesma Magna Carta, tal conceito definido
como englobando obrigaes pecunirias (principais) ou no-pecunirias (acessrias)
impostas pela legislao tributria.
Por isso, parece lcito afirmar que o artigo 179 prescreve a simplificao,
reduo ou eliminao tanto das obrigaes pecunirias (que obriguem ao pagamento de
tributos), como s obrigaes acessrias (que tem relao com exigncias formais
burocrticas).
Dito de outro modo: a norma constitucional assegura s pequenas empresas
brasileiras o direito subjetivo308 a receberem do Estado tratamento favorecido e
diferenciado, tanto para simplificar suas obrigaes burocrticas, como para que possam
307
ISBN 8502051105, pp. 288.
308
... possvel identificar um direito subjetivo dos destinatrios dessas normas e o correlato dever
jurdico dos governos de intervirem na ordem econmica, de forma indireta, por meio da regulao
normativa e do incentivo, a partir de uma interpretao sistemtica do Art. 170, IV, IX e pargrafo nico,
alm do disposto no Art. 179, da Constituio Federal... (BASSOLI, Marlene Kempfer. ZANLUCHI,
Csar Maurcio. A TRIBUTAO DIFERENCIADA PARA PEQUENAS EMPRESAS:
MECANISMO
PARA
POSITIVAR
VALORES
E
PRINCPIOS
ECONMICOCONSTITUCIONAIS. In: ARGUMENTUM - Revista de Direito - Universidade de Marlia Volume 6
Marlia: UNIMAR, 2006, ISSN 1677-809X).
109
contribuir proporcionalmente a sua capacidade contributiva e, portanto, menos que as

empresas de maior porte.
LUCIANO AMARO pronunciou-se neste sentido:
O tratamento diferenciado das microempresas e das empresas
de pequeno porte, determinado pelo art. 179 da Constituio,
igualmente implementvel, na esfera dos tributos, com a
eliminao ou reduo de gravames fiscais309.
No
mesmo
sentido,
BASTOS310
JORGE
ATHIAS311.
CARRAZA
complementa, expondo as conseqncias de eventual omisso do legislador, em

implementar o Princpio:
...Pois bem, digamos que, por inrcia do Congresso Nacional,
uma empresa de pequeno porte no possa desfrutar, em relao
a um dado tributo federal, das vantagens supra-referidas. Nesse
caso, est facultada a requerer, a qualquer das pessoas ou
entidades elencadas no art. 103 da CF, que promova, perante o
Supremo, a ao direta de inconstitucionalidade por omisso. A
par disso, poder entrar com ao indenizatria contra a Unio
(por danos causados pela omisso legislativa)...312.
309
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 10a edio. So Paulo: Saraiva. 2004, ISBN
8502046462, p. 147.
310
... compreensvel que se tenha querido dar um tratamento favorecido a estas empresas, sobretudo
quando se leva em conta que no justo impor-se-lhes a mesma quantidade de nus burocrtico que
descarregado em cima das macroempresas, que evidentemente dispem de recursos em muito maior
quantidade para poder enfrentar esta carga burocrtica. O mesmo se pode dizer relativamente aos
tributos... (BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra. Comentrios Constituio do Brasil.
7 Volume. So Paulo: Saraiva. 1990. ISBN 8502007106, p. 37).
311
... No que pertine s empresas, desde logo prev a Carta tratamento diferenciado para empresas
brasileiras de capital nacional de pequeno porte. Desnecessrio dizer que esse conceito ainda no foi
objeto de qualquer regulamentao, nem tampouco especificadas as condies e requisitos que devero
nortear esse tratamento favorecido. Note-se ainda que, nesse caso, no se est referindo a qualquer
empresa de capital nacional, mas quelas de pequeno porte, no propsito de estimular as empresas
pequenas, em contraposio aos grandes grupos econmicos. Com efeito, o dispositivo, assim me parece,
ao privilegiar as pequenas empresas, reconhece que a formao dos grandes grupos e concentraes empresariais gera concorrncia imperfeita no mercado para as empresas de pequeno porte, intervindo o
Estado dessa forma para compensar essas diferenas, restringindo, por exemplo, o volume de exigncias
burocrticas para o funcionamento das pequenas empresas e, eventualmente, reduzindo sua carga
tributria... (ATHIAS, Jorge Alex Nunes. A ordem Econmica e a Constituio de 1988.
Belm:Cejup, 1997, ISBN 8533802056, p. 117).
312

110
Teremos oportunidade de confirmar esta constatao ao investigarmos as

relaes do Princpio do Tratamento Favorecido com outros princpios afins313. O
mandamento do princpio, em favor da desonerao tributria das pequenas empresas,
no decorre to somente do artigo 170, inciso IX, mas tambm da ponderao do
Princpio nele inserto com os demais princpios presentes da Constituio de 1988, em
especial os da liberdade de iniciativa, livre concorrncia, isonomia tributria e
capacidade contributiva314.
313
Investigaremos, com maior vagar, as relaes do Princpio do Tratamento Favorecido com os demais
princpios da Ordem Econmica e com os Princpios da Isonomia Tributria e Capacidade Contributiva
na Parte II desta Dissertao.
314
... O texto constitucional, em vrias passagens, garante direitos aos seus destinatrios na tentativa de
equilibrar as estruturas sociais, em conformidade com os ideais de um modelo social de Estado. As
prescries referidas pelo Art. 179, Art. 170, IX e Art. 146, d, da Constituio Federal, servem para a
promoo de um quadro de equilbrio nas competies dentro de um mercado econmico e, assim, no s
garantir a liberdade de iniciativa, mas tambm realizar a igualdade... (BASSOLI, Marlene Kempfer.
ZANLUCHI, Csar Maurcio. A TRIBUTAO DIFERENCIADA PARA PEQUENAS
EMPRESAS: MECANISMO PARA POSITIVAR VALORES E PRINCPIOS ECONMICOCONSTITUCIONAIS. In: ARGUMENTUM - Revista de Direito - Universidade de Marlia Volume 6
Marlia: UNIMAR, 2006, ISSN 1677-809X, p. 133).
111
PARTE II PRINCPIO DO TRATAMENTO FAVORECIDO NA

CONSTITUIO BRASILEIRA DE 1988
Captulo 1. Relaes com os princpios da Ordem Econmica Soberania e
Economia
O sculo XX foi marcado por trs influentes vises poltico-econmicas. Estas
vises tinham sua origem a partir de cogitaes desenvolvidas em sculos anteriores
(em especial, a partir das Revolues Burguesas). De um lado, o Liberalismo, nascido a
partir de teorias desenvolvidas durante o Iluminismo e triunfante com as Revolues
Burguesas do final do sculo XVIII. De outro, as correntes Socialistas, cuja mais
famosa expresso encontrou base nas obras dos filsofos Karl Marx e Friedrich Engels.
E em terceiro plano as ideologias nazi-fascistas, que ganharam importante
impulso a partir do final da I Guerra Mundial. Embora tivessem durao relativamente
efmera e fundamentao terica deficiente, o fascismo influiu intensamente em
diversos sistemas econmicos (dentre eles o nosso).
Boa parte da histria do Sculo XX foi composta pelos choques e embates entre
estas trs vises. A prpria II Guerra Mundial foi uma fase histrica de pice deste
confronto. A derrocada militar dos principais regimes nazi-fascistas (Alemanha e Itlia),
operada pelo resultado desta Guerra, polarizou boa parte do Mundo entre as duas vises
restantes: de um lado, o Mundo Liberal-Capitalista, liderado pelos Estados Unidos e
demais potncias aliadas (Reino Unido e Frana); de outro lado, o Mundo SocialistaComunista, cujas maiores potncias foram a Unio Sovitica (URSS) e Repblica
Popular da China.
O perodo posterior II Guerra Mundial, at fins da dcada de 1990, representou
o confronto entre estes Blocos. Os demais pases (inclusive o Brasil) foram fortemente
influenciados pela disputa de poder (e de sistemas poltico-econmicos).
No Brasil, o sistema econmico agrcola-escravocrata (dominante no perodo do
Imprio) passou a ceder espao, com a proclamao da Repblica e a promulgao da
Constituio de 1891, a uma ordem inspirada na Constituio liberal dos Estados
112
Unidos. O comrcio com a Inglaterra, quase hegemnico em algumas fases de nossa

histria, diversificou-se, em favor (principalmente) dos E.U.A., Alemanha e Frana.
A influncia do liberalismo anglo-americano sobre a economia brasileira,
contudo, sofreria alguma perturbao com a Revoluo de 1930 e, sobretudo, com o
advento do Estado Novo. A influncia do nazi-fascismo cresceu, ganhando sua melhor
expresso com a Constituio de 1937 e com a legislao desenvolvida pelo Regime na
primeira metade da dcada de 1940.
Com a queda dos principais regimes nazi-fascistas europeus, e lutando o Brasil
ao lado dos Aliados, a economia nacional voltou a guinar em favor do liberalismo
anglo-americano. Mas a Ordem Econmica, presente nas Constituies de 1946 e
seguintes, apesar de adotarem o capitalismo como base, mantm (a exemplo de muitos
pases ibero-americanos) resqucios de fundamentos fascistas, como a tendncia a
paternalismo e dirigismo estatal, o nacionalismo econmico, o autarquismo, as
restries livre concorrncia e livre iniciativa, dentre outros.
Seo 1. Livre Iniciativa.
A Constituio Brasileira de 1988 declara a natureza e os fundamentos de sua
Ordem Econmica, nos seguintes termos:
observados os seguintes princpios...315
Sem dvida, como anota JOS AFONSO DA SILVA316, a Constituio de 1988
adotou o sistema liberal-capitalista e seus principais postulados (economia de mercado,
liberdade de iniciativa, propriedade privada dos meios de produo). Mas no em sua
forma pura, pois esta Ordem deve ponderar a valorizao do trabalho humano com os
demais valores, como a livre iniciativa.
315
BRASIL. Constituio Federal (1988). Artigo 170, caput.
316
SILVA, Jos Afonso da. Comentrio Contextual Constituio. So Paulo: Malheiros Editores,
2007, ISBN 9788574208169, p. 709.
113
Ao adotar expressamente, como um de seus postulados, a liberdade de iniciativa,

a Constituio de 1988 consagra o livre exerccio das atividades econmicas,
independente de autorizao estatal. Em outras palavras, o Estado deve, sempre que
possvel, se abster de restringir o exerccio da economia privada na indstria, no
comrcio, na atividade empresarial e nos contratos.
MARAL JUSTEN FILHO317 esclarece o que se entende por livre iniciativa:
A livre iniciativa um princpio fundamental ao capitalismo.
Consiste na vedao ao Estado de impor compulsoriamente aos
particulares a escolha quanto ao modo de explorao
econmica. Significa a liberdade de desempenho de atividades
econmicas, de modo que os particulares possam aplicar seus
recursos econmicos como bem o entenderem. A livre iniciativa
est referida no art. 170, pargrafo nico.
A liberdade de iniciativa, segundo CANOTILHO318, pode ser interpretada
em dois sentidos: a) Liberdade de iniciar uma atividade econmica, que consiste
em poder criar, investir, ampliar estabelecimentos e unidades econmicas privadas.
Trata-se, aqui, de direito pessoal do capitalista, exercitvel individual ou
coletivamente; b) Liberdade de gesto, que significa a autonomia da economia
privada em relao s determinaes do Poder Pblico. Trata-se de direito
institucional, ou seja, da prpria empresa.
Segundo BASSOLI e ZANLUCHI319, a Ordem Econmica, ao prever a livre
iniciativa como seu fundamento, estaria prestigiando os valores da Liberdade e
Igualdade, presentes e disseminados em toda a Constituio Brasileira de 1988.
Mas, diferente do que propunham os primeiros defensores do liberalismo, a
Constituio de 1988 no confia cegamente na mo invisvel e na auto-regulao
dos agentes privados. Ao contrrio, as diversas crises j experimentadas pelo sistema
317
JUSTEN Filho, Maral. Curso de Direito Administrativo. So Paulo: Saraiva. 2005, ISBN
8502050923, p. 88.
318

Coimbra Ed., 2007, p. 790.
319
BASSOLI, Marlene Kempfer; ZANLUCHI, Csar Maurcio. A Tributao Diferenciada para

Pequenas Empresas: Mecanismo para positivar Valores e Princpios Econmico-Constitucionais.
ISSN 1677-809X, p. 128.
114
liberal-capitalista demonstraram ao constituinte que a liberdade de iniciativa deve ser

monitorada pelo Estado, de forma a garantir que sirva de instrumento a servio da
justia social.
Por isso, explica ALVACIR NICZ320:
...Ainda que a iniciativa privada tenha preferncia sobre a do
Estado, esta prevalece sobre aquela sempre que a segurana
nacional ou o desenvolvimento de determinado setor econmico
exija a interveno estatal ou at mesmo a monopolizao...
que, em sua viso original, o liberalismo confiava na multiplicidade de agentes
econmicos privados ou, como veremos, na livre e ampla concorrncia. Entendia-se
que, se o Estado deixa de controlar e dirigir a economia, assegurando a mais ampla e
livre iniciativa privada, o nmero de atores econmicos cresce consideravelmente.
Assim, num mesmo ramo de comrcio, ou de indstria, ou mesmo de prestao de
servios, seria possvel, ao consumidor, optar dentre diversos fornecedores.
Estes atores, lutando por seus prprios interesses, e disputando os mesmos
clientes, acabariam por exercer uma espcie de autocontrole, que dispensaria esforos
pblicos no mesmo sentido. O Estado, por exemplo, no precisaria empregar recursos e
esforos para dotar a populao de habitaes, pois, na medida em que no mercado
atuam vrios construtores privados (de um lado) e os demais cidados so agentes
econmicos em outros setores (logo, possuem recursos prprios para consumirem ou
adquirirem bens), o prprio encontro entre oferta e procura dotaria a todos de habitaes
adequadas.
O pressuposto, todavia, para que este sistema funcione a pulverizao do
capital, ou seja, a multiplicidade de atores econmicos, e a igualdade de meios entre
eles. Por conseguinte, contradiz e afeta o autocontrole a concentrao do capital, ou a
reduo dos atores.
A sucesso dos fatos histricos demonstrou que a multiplicidade de atores (e a
igualdade de meios entre eles) imperfeita e utpica. No cenrio contemporneo, como
320
NICZ, Alvacir Alfredo. A Liberdade de Iniciativa na Constituio. So Paulo: Revista dos

Tribunais, 1981. ISBN 8520301584, p. 138.
115
anota JOS AFONSO DA SILVA321, h concentrao do capital, e a coexistncia

(quase sempre conflituosa) de poucas grandes empresas, com vrias empresas menores.
Assim, a atividade econmica lastreada na concentrao de capitais e de agentes no s
contraditria, mas prejudica a prpria livre iniciativa, uma vez que o grande capital
comporta-se, por vezes, de forma destrutiva e predatria em relao aos agentes
econmicos menores.
BASSOLI e ZANLUCHI ressaltam a influncia dos valores da liberdade e da
igualdade sobre os princpios da Ordem Econmica. A liberdade encontra positivao
nos princpios da livre iniciativa e livre concorrncia. A igualdade material um dos
objetivos da interveno do Estado no domnio econmico. Assim:
...voltando-se realidade da ordem econmica, para que a
igualdade material seja possvel, preciso considerar as
desigualdades entre os agentes econmicos, ou seja, reconhecer
que h diferena entre grandes e pequenos empresrios... 322.
Mas no apenas com a estabilidade do mercado que se preocupa a
Constituio. JOS AFONSO DA SILVA323 afirma, neste particular, que a liberdade de
iniciativa encontra sua legitimao somente quando exercida no interesse da justia
social, e ... ser ilegtima quando exercida com o objetivo de puro lucro e realizao
pessoal do empresrio...
324
. Por isso, a Constituio preocupa-se que a liberdade de
321
2007, ISBN 9788574208169, p. 711.
322

ISSN 1677-809X, p. 13.
323
SILVA, Jos Afonso. Comentrio Contextual Constituio. So Paulo: Malheiros Editores, 2007,
ISBN 9788574208169, p. 711.
324
FABIO ULHOA COELHO discorda parcialmente desta definio de JOS AFONSO DA SILVA, nos
seguintes termos: ... Considera alguma doutrina, a partir do balizamento constitucional da livre
iniciativa por valores de "justia social e bem-estar coletivo", que a explorao de atividade econmica
com puro objetivo de lucro e de satisfao pessoal do empresrio seria, sob o ponto de vista jurdico,
ilegtima. , por exemplo, o entendimento de Jos Afonso da Silva (1976:673). A natureza neoliberal da
ordem econmica prevista pela Constituio no tem, entretanto, tal extenso. A equiparao, em
importncia, da livre iniciativa e dos valores normalmente desconsiderados pelo empresrio egosta (a
defesa do consumidor, a proteo do meio ambiente, a funo social da propriedade etc.) apenas afasta
a possibilidade de edio de leis, complementares ou ordinrias, disciplinadoras da atividade
econmica, desatentas a esses valores. O empresrio visa, com os lucros gerados pela empresa, ter
meios para atender s necessidades suas e de sua famlia, em padro de vida normalmente bem acima da
generalidade das pessoas. Alm dessa motivao bsica, ele tambm tem a da buscada satisfao
pessoal: costuma ser extremamente gratificante ao empresrio admirar a evoluo do empreendimento
116
iniciativa, embora preservada como regra dominante, esteja voltada a produzir

resultados socialmente teis e positivos.
NICZ observa, a respeito da justia social:
...O desenvolvimento nacional no texto constitucional vigente,
primeiro objetivo da ordem econmica, preconiza a possvel
eliminao da misria e a existncia de mercado de trabalho
para todos, de modo que cada um tenha as possibilidades de
conseguir condies mnimas para uma sobrevivncia digna e
humana...325.
No h, ento, diametral diferena (ou incompatibilidade) entre a liberdade de
iniciativa e os demais direitos individuais assegurados pela Carta Magna. Ao contrrio,
o livre exerccio da iniciativa, como prossegue NICZ, ... est inserido nos direitos
individuais consagrados na Constituio, quanto liberdade de trabalho conjugada
com a liberdade de associao... 326.
Por isso, a Constituio preocupa-se que a liberdade de iniciativa seja exercida
de tal maneira, que d cumprimento aos valores da liberdade, da igualdade material e da
justia social, produzindo a valorizao do trabalho, ou, como ressalta FERNANDO DE
OLIVEIRA, ... a expanso das oportunidades de emprego produtivo...
327
. para
assegurar que isso ocorra que a nossa Constituio, a exemplo de diversas outras (como
anota CANOTILHO328) estabelecem limites ou restries liberdade econmica.
Estes limites, impostos diretamente pela Constituio, ou atravs das leis, no
podem ser arbitrrios nem caticos. Devem pautar-se luz da proporcionalidade,
que esboou, organizou e dirigiu, bem como ver nos resultados a realizao do seu projeto. E nada h de
ilegtimo nisso. Da norma constitucional ordenadora da economia (o art. 170 da CF) apenas se pode
concluir a inconstitucionalidade de regras jurdicas que eventualmente no reflitam a mesma igualao
valorativa, estabelecida no texto fundamental, entre a livre iniciativa, a defesa do consumidor, a
proteo ao meio ambiente etc... (COELHO, Fbio Ulhoa. Manual de Direito Comercial: Direito de
Empresa. 18 edio. So Paulo: Saraiva. 2007).
325

Tribunais, 1981. ISBN 8520301584, p. 137.
326

Tribunais, 1981. ISBN 8520301584, p. 138.
327
OLIVEIRA, Fernando Albino de, apud DANTAS, Ivo. Direito Constitucional Econmico. Curitiba:
Juru, 1999. ISBN 857394238X, p. 69-70.
328

Coimbra Ed., 2007, p. 790.
117
ponderando os princpios relacionados aos valores antes expostos (igualdade material,

liberdade e justia social).
Portanto, como anota NICZ, a Constituio atribui ao Estado o poder de planejar
e controlar a livre iniciativa, de forma que esta iniciativa ser livre onde o Estado o
permitir329. Mas, ao mesmo tempo, a delimitao a cargo do Estado no serve para
neutralizar ou atrelar a livre iniciativa aos ditames da poltica partidria. Serve, ao
contrrio, para assegurar que seu exerccio conduza a resultados socialmente
proveitosos.
Assim, embora a livre iniciativa possa ser encarada como regra no nosso Estado
Democrtico de Direito, convive harmonicamente com o Princpio do Tratamento
Favorecido s Pequenas Empresas, como explica BASTOS330. Atravs deste princpio, a
Constituio reconhece a diferena entre as pequenas e grandes empresas, e que os
postulados liberal-capitalistas, por si, no so suficientes para garantir a plena liberdade
de iniciativa, em especial s pequenas empresas.
Por isso, necessrio que a Constituio, em favor da liberdade de iniciativa (e
tambm, como dissemos alhures, da igualdade e da valorizao do trabalho) estabelea
como princpio, que o ordenamento jurdico ser orientado a favorecer as pequenas
empresas. Faz isso, vale dizer, para assegurar o equilbrio, que a atividade privada
sozinha no consegue gerar.
Sobre as formas de interveno do Estado no domnio econmico, anota
NICZ331:
...A interveno do Estado no domnio econmico pode se dar
de forma indireta ou direta, isto , em sentido amplo ou em
sentido estrito. Quanto indireta, a interveno se processa
quando o Estado controla ou estimula a atividade econmica,
criando sistemas de incentivos fiscais ou mesmo quando se
329

Tribunais, 1981. ISBN 8520301584, p. 138.
330
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 20 edio. So Paulo: Saraiva. 1999, p.
361.
331

Tribunais, 1981. ISBN 8520301584, p. 124-125.
118
reserva a possibilidade de intervir, em razo de condies

impostas que no venham ser observadas pela iniciativa
individual...
Dentre os instrumentos de interveno a disposio do Estado, como dito, tem-se
o tributo. Como principal forma de receita dos Estados contemporneos, o tributo
constitui instrumento de grande influncia sobre a economia. Por isso, como observam
RIBEIRO e ZANOTI332, o Estado, ao exercer seu poder de tributar, pode, por exemplo,
regular a produo, proteger a livre concorrncia e o mercado interno, estimular a
liberdade de iniciativa e a economia nacional, e favorecer a justia social.
Quanto a este ltimo ponto (justia social), ganha especial relevo o Princpio do
Tratamento Favorecido e, em especial, sua aplicao s relaes tributrias. Como dito,
as pequenas empresas constituem uma fora importante (seno vital) na Economia,
capazes de gerar crescimento, empregos e inovao tecnolgica. Enquanto isso
participam do Mercado em condies inspitas, pois devem disput-lo frente a grandes
(e poderosas) corporaes. O Princpio do Tratamento Favorecido (ao contrrio do que
o nome sugere) no concede favores odiosos e desproporcionais s pequenas empresas,
mas apenas compensa a defasagem natural em que se encontram.
Em resumo: o Princpio do Tratamento Favorecido atua no sentido de igualar,
em todos os sentidos, as pequenas empresas em relao s demais e, com isso, assegurar
a todos a efetiva liberdade de iniciativa.
REGINA HELENA COSTA333 cita como exemplo que a inobservncia do
princpio da capacidade contributiva pode servir de obstculo liberdade de iniciativa.
Tal ocorre, pois, se o Estado ignora, ao tributar, as diferenas de capacidade para
contribuir aos gastos pblicos, terminar por onerar excessivamente os pequenos
capitais, privilegiando os maiores e estimulando, em conseqncia, a concentrao da
economia privada.
332
RIBEIRO, Maria de Ftima; ZANOTI, Luiz Antonio Ramalho. O Tributo como fator de gerao da
Justia Fiscal e do Bem-estar Social. ARGUMENTUM - Revista de Direito n. 6, 2006, UNIMAR, p.
67.
333
COSTA, Regina Helena. Princpio da Capacidade Contributiva. 2 edio. So Paulo: Malheiros,

1996, p. 100.
119
Esta constatao reflete as relaes entre os princpios da Capacidade

Contributiva e do Tratamento Favorecido, fundamentais para a afirmao dos valores da
liberdade e da igualdade.
Seo 2. Soberania nacional.
A soberania um dos fundamentos da Repblica Federativa do Brasil, conforme
preceitua o artigo 1, inciso I de nossa Constituio. Por sua vez, o artigo 4 consagra o
Princpio da Independncia Nacional como fundamento das relaes internacionais.
Parece redundante, ento, que o artigo 170 da mesma Carta afirme a soberania nacional
como um dos princpios da Ordem Econmica.
Tradicionalmente, define-se soberania como ... um direito de deciso em
ltima alada, um direito de mando, que se exerce sobre pessoas e no sobre
territrios... 334. Em relao a seu territrio, a soberania compreenderia o imperium e
o dominium, ou seja, no primeiro caso, uma soberania abstrata sobre as pessoas
que se encontram neste territrio; e no segundo caso, ... pelo direito exclusivo de reger
o territrio e dele dispor segundo a sua prpria vontade, para as necessidades
legtimas da coletividade nacional... 335.
BASTOS336 observa que a soberania atributo tpico do Estado, ou seja, ele
representa o poder supremo nacional e a faculdade de autodeterminao. CARRAZA337,
por sua vez, diz que o poder soberano no reconhece nenhum outro poder a suplant-lo.
Ainda, segundo a tradio, distingue-se a soberania interna da soberania
externa. A soberania interna (tambm chamada autonomia) consiste no poder
exercido pelo Estado sobre as pessoas, bens e objetos localizados em seu territrio. J a
soberania externa (tambm chamada independncia nacional) significa no
334
ACCIOLY, Hildebrando; CASELLA, Paulo Borba; Silva, Geraldo E. Do Nascimento e. Manual de

Direito Internacional Pblico - 16 Edio. So Paulo: Saraiva. 2008. ISBN 9788502066380, pp. 159.
335

336
22.
337

Paulo: Malheiros Editores, 2003/2007, ISBN 8574205044, pp. 113-114.
120
reconhecimento, pelo Direito Internacional (ou seja, pelos demais Estados) de que um
Estado independente e livre em suas relaes com a comunidade internacional338.
Mas a soberania poltica no surge sem pressupostos. ACCIOLY comenta:
...Mas se teoricamente a existncia do Estado est ligada
existncia dos elementos constitutivos, na prtica a atribuio
da qualidade de Estado a determinada coletividade pode ser
motivo de discusso. Atualmente, com o conceito amplo dado
noo de autodeterminao pelas Naes Unidas, o status de
Estado tem sido atribudo sem maiores exigncias. Antes da
segunda guerra mundial, contudo, exigia-se uma populao
mnima e um territrio razovel e, sobretudo, que a existncia
econmica da coletividade no pudesse ficar na dependncia de
outro ou outros Estados. A facilidade com que as Naes
Unidas admitiram como membros alguns Estados como que
criou verdadeiros Estados-mendigos, que s sobrevivem graas
assistncia financeira da coletividade internacional...339.
Em resumo: necessrio, para a efetiva (e no apenas formal) soberania de um
Estado, que este detenha condies e fatores econmicos que o permitam sobreviver
com recursos prprios. Contextualizando esta noo com a poca contempornea,
diramos que um Estado soberano precisa possuir meios econmicos, humanos,
materiais e territoriais suficientes para sobreviver e satisfazer minimamente as
necessidades pblicas de sua populao. Do contrrio, sua soberania ser apenas formal
e, conseqentemente, incompleta.
BASTOS340 comenta que a igualdade formal (ou jurdica) presente no conceito
tradicional de soberania externa, no encontra correspondente necessrio quanto s
potencialidades dos diversos Estados. Por isso, a igualdade formal no significa
igualdade econmica. O fim dos Imprios coloniais europeus, e a conseqente
emancipao de diversos territrios demonstram isso, bem como os esforos da ONU e
de diversos outros organismos em estabelecer compensaes jurdico-internacionais, de
338

339

340
22.
121
forma a manter tanto quanto possvel a igualdade jurdica, em que pese diferenas
entre os Estados.
Na verdade, como diz JOS AFONSO DA SILVA341, o Princpio da Soberania
Nacional (na Ordem Econmica) preocupa-se com uma das facetas da Soberania: a
soberania econmica. Portanto, enquanto os artigos 1 e 4 estariam a falar da
soberania poltica, ou melhor, da soberania nos assuntos em geral, o artigo 170 reflete
uma nova preocupao do Constituinte de 1988 que, como veremos, bastante
pertinente e sintonizada com a realidade contempornea. Assim (como diz ANNA DE
POLI342) o Princpio da Soberania Econmica tem por escopo a independncia
econmica do Brasil no cenrio internacional.
No se deve esquecer343, todavia, que a Soberania Econmica tem como
pressuposto a Soberania Poltica, pois, sem esta ltima, no h Estado. Na verdade, a
influncia mtua.
O cenrio econmico mundial demonstra pases que, por vrios motivos,
alcanaram nveis de desenvolvimento econmico, poltico e social de vanguarda.
Alguns chamam este grupo de pases de Primeiro Mundo, fazendo aluso a uma
classificao utilizada poca da guerra fria entre o bloco sovitico (comunista) e o
euro-americano (liberal-capitalista).
De qualquer forma, o fato que nosso pas vem ocupando, neste cenrio,
posio perifrica. Esta situao estabelece uma relao de dependncia, que
potencialmente contraditria com nossa soberania. Esta dependncia deriva (dentre
outros fatores) da necessidade dos pases menos desenvolvidos em manter relaes com
os grandes centros capitalistas e, por outro lado, da diferena entre o nvel de avano
tecnolgico entre as duas partes.
341
2007, ISBN 9788574208169, p. 711.
342
DE POLI, Anna Christina Gonalves. Princpio da Preservao da Empresa, Estado e Economia.

Dissertao. Mestrado. Orientador Prof. Dr. Alvacir Alfredo Nicz, Pontifcia Universidade Catlica do
Paran, Curitiba, 2007, p. 70.
343

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 226.
122
EROS GRAU344, a respeito, comenta:

Talvez um dos sintomas mais pronunciados dessa dependncia
se encontre, nos nossos dias, como anotei em outra
oportunidade na dissociao entre a tecnologia usada e a
pobreza da tecnologia concebida ou concebvel pelas
sociedades dependentes.
No nosso caso, o processo de industrializao que nos legou um
capitalismo tardio - ou seja, instalado em um momento em que,
como observa Joo Manuel Cardoso de Mello, "o capitalismo
monopolista se torna dominante em escala mundial, isto , em
que a economia mundial capitalista j est constituda" produziu, entre outras seqelas, a da institucionalizao de
nossos agentes econmicos como meros intermedirios entre
produtores industriais estrangeiros e o mercado.
Deles se fez agentes comerciais de repasse de tecnologia
importada ao consumidor - cuida-se no de produtores
industriais, mas de fabricantes. Os anos sessenta, com a
consolidao das corporaes multinacionais no mercado
internacional, definiram, nitidamente, o nosso papel de
consumidores de tecnologia externa.
Nos tempos contemporneos, em acrscimo, enfrentam os pases perifricos os
efeitos da globalizao econmica. Esta globalizao, como assinala ALAN
TOURAINE345, no produz apenas efeitos econmicos, mas tambm polticos e sociais.
Um dos efeitos mais preocupantes, segundo o autor, o declnio das formas de vida
social e poltica tradicionais, sem a substituio por outros meios igualmente eficientes.
Aponta como exemplo (a nosso tema pertinente) o declnio da sindicalizao das
pequenas empresas na Frana (fenmeno, alis, perceptvel em outros pases).
BARROSO346 descreve o cenrio contemporneo, referente Globalizao:
A paisagem complexa e fragmentada. No plano internacional,
vive-se a decadncia do conceito tradicional de soberania. As
fronteiras rgidas cederam formao de grandes blocos
344

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 226-227.
345

346

Constitucional Brasileiro. (Ps-modernidade, teoria crtica e ps-positivismo). Revista da Academia
123
polticos e econmicos, intensificao do movimento de

pessoas e mercadorias e, mais recentemente, ao fetiche da
circulao de capitais. A globalizao, como conceito e como
smbolo, a manchete que anuncia a chegada do novo sculo. A
desigualdade ofusca as conquistas da civilizao e
potencializada por uma ordem mundial fundada no
desequilbrio das relaes de poder poltico e econmico e no
controle absoluto, pelos pases ricos, dos rgos multilaterais
de finanas e comrcio.
Mas, como lucidamente observa MARAL JUSTEN F347 ... impossvel
deter a evoluo histrica, o que no significa a aceitao passiva dos efeitos negativos
(e, por vezes, desastrosos) da globalizao.... Por isso, a questo no aceitar ou no a
globalizao, mas adotar medidas (jurdicas tambm) para corrigir estes efeitos
negativos.
Apesar de concordarmos que o cenrio desfavorvel aos pases perifricos, h
que registrar que atravs destas relaes, que os pases perifricos conseguem acesso
tecnologia (ainda que de segunda linha), a equipamentos, manuais, livros ou mesmo a
utenslios que permitem a instalao ou melhoria de seus parques industriais iniciantes
(onde existem). Com isso, conseguem acompanhar (ainda que distncia e
insuficientemente) o avano e melhoria da qualidade de vida e de produo,
experimentada nos pases desenvolvidos.
Manter estas relaes no uma das piores alternativas disponveis. H
exemplos histricos (como na Rssia antes de Pedro O Grande, ou o Japo Feudal)
onde pases preferiram o isolamento com o resto do Mundo. Estes pases optaram por
manter reservas nas relaes com o resto do Mundo (em especial com as grandes
potncias) supondo que estas relaes ofuscariam sua autonomia na produo cientfica
e tecnolgica local. Portanto, pensavam, seria possvel prescindir do que j produzido
no resto do Mundo. No totalmente sem motivos, como esclarece EROS GRAU348:
No quadro ideolgico da "modernizao", a racionalidade da
diviso do trabalho leva naturalmente condenao, como
347
8502050923, p. 16.
348

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 227.
124
"irracional", de toda e qualquer tendncia utilizao de

tecnologia local, pelas sociedades subdesenvolvidas, ou esforo
para conceb-la. Nesse mesmo quadro, por outro lado, os
conceitos de Estado e de Nao so apontados como obstculos
ao desenvolvimento, de modo que, sempre, a afirmao d
busca de desenvolvimento tecnolgico local contestada sob o
argumento de que "o nacionalismo retrgrado".
No obstante, observando os exemplos histricos de isolamento, constata-se que
na maioria dos casos o esforo no foi suficiente para garantir adequada autonomia
cientfico-tecnolgica (e mesmo econmica), alm de gerar fases histricas dolorosas a
seus povos. Ocorre que produzir cincia e tecnologia isoladamente muito mais difcil
do que em parceria internacional. Por outro lado, supor que o estrangeiro busca,
necessria e inexoravelmente, prejudicar e dominar outros povos um exagero e no
encontra fundamento nos fatos histricos.
Em resumo: as relaes humanas (nacionais e internacionais) podem ser
desarmnicas ou harmnicas. preciso evitar as primeiras, e estimular as segundas.
Mas quem se isola no necessariamente evita as relaes desarmnicas, e certamente
desestimula as relaes harmnicas.
Por outro lado, como registra GRAU349, a abertura dos pases ao relacionamento
internacional estimula-os a investir na produo local de tecnologia (ao contrrio do que
supem os isolacionistas). Ocorre que os processos econmicos (e de desenvolvimento
tecnolgico, essenciais a estes) no so estticos, mas dinmicos. As necessidades
evoluem, de forma que as solues adotadas ontem, precisam ser repensadas (ou
complementadas) hoje. Este processo abre continuamente oportunidades econmicas
e, ao mesmo tempo, ameaa hegemonias tradicionais. Estas oportunidades passam a ser
acessveis, em tese, a todos os fornecedores participantes desta comunidade
internacional (independente de sua nacionalidade). Mas somente as melhores solues
tero apelo suficiente para conseguir sucesso (ou mesmo superar medidas protecionistas
das diversas nacionalidades). Este cenrio coloca nfase, ento, no aperfeioamento
progressivo da aptido tecnolgica, estimulando os Estados a investirem nisso.
349

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 230.
125
GRAU350, ao analisar o Princpio da Soberania em nossa Constituio, registra

que:
A afirmao da soberania nacional econmica no supe o
isolamento econmico, mas antes, pelo contrrio, a
modernizao da economia - e da sociedade - e a ruptura de
nossa situao de dependncia em relao s sociedades
desenvolvidas.
O fato que a observao do cenrio contemporneo permite detectar diversos
pases sem qualquer poderio militar e que, no obstante, possuem poderosas economias,
autonomia na produo cientfico-tecnolgica e altos padres de qualidade de vida, os
quais mantm intensas (e ntimas) relaes com os grandes e tradicionais centros
capitalistas. E, nestes pases, apesar da ausncia de supremacia (ou mesmo de
viabilidade militar) possvel perceber soberania e independncia nacional.
possvel citar como exemplos, pases como a Austrlia, Canad, Japo,
Alemanha, dentre diversos outros. Ao mesmo tempo, pases que, por anos, mantiveram
relaes reservadas (embora discretamente), permaneceram no atraso em diversos
campos (aplica-se aos pases ibero-americanos, sobretudo at a dcada de 1990).
No se deve atribuir esta realidade ao mrito dos grandes centros capitalistas.
As relaes dos pases perifricos com estes centros so desiguais (em desfavor destes
ltimos). Os pases perifricos (ou, segundo alguns, subdesenvolvidos, ou em fase de
desenvolvimento) so obrigados a pagar preos altos, por benefcios nem sempre reais.
E pior: as grandes potncias exigem supervit comercial em relao aos perifricos, ou
seja, no se dispem a pagar preos iguais entre o que compram e o que vendem destes
pases.
Tal processo (presente desde os primeiros tempos da Revoluo Industrial do
Sculo XVIII) cria uma fora centrpeta, atuante sobre os recursos econmicofinanceiros mundiais, voltada em favor dos grandes centros capitalistas, e em desfavor
dos perifricos. Na era contempornea, h um aspecto mais preocupante: o predomnio
do Capitalismo Financeiro, que acentua ainda mais a desigualdade e a Globalizao
350

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 226.
126
do sistema liberal-capitalista, a provocar efeitos positivos e tambm negativos, como

alerta TOURAINE351.
Como ento explicar o sucesso de alguns pases, mesmo diante de relaes
amplas e intensas? Trata-se de um tema complexo e amplo, mas, para fins de cenrio,
podemos resumir dizendo que tambm os grandes centros capitalistas detm suas
fraquezas e necessidades.
Uma delas que as necessidades pblicas que precisam satisfazer crescem
constantemente. As demandas e expectativas dos cidados do Primeiro Mundo
crescem e, na maioria das vezes, mais que a capacidade destes pases em satisfaz-las.
Tais demandas (aliada emancipao poltica, social e econmica de seus cidados)
fazem crescer os custos tributrios, trabalhistas, comerciais e financeiros.
Embora permanea a importncia dos mercados internos, em especial nos pases
desenvolvidos, no mais possvel a eles satisfazerem suas necessidades prescindindo
do amplo e aberto comrcio internacional. Nas primeiras dcadas aps a II Guerra
Mundial, por exemplo, grandes empresas (sobretudo norte-americanas e europias),
buscando reduzir seus custos de produo, instalaram-se em pases menos
desenvolvidos. O Brasil, como sabemos, foi um dos destinos neste processo.
Por outro lado, o Primeiro Mundo foi obrigado a se abrir importao de
produtos e servios oriundos dos pases menos desenvolvidos. No somente de matrias
primas (como antes), mas tambm de produtos semi-elaborados e elaborados, ou at
mesmo de mdia ou alta tecnologia. Evidncia, sem dvida, do crescimento de suas
necessidades internas e da incapacidade prpria de atend-las.
Tais processos atenuam (ainda que insuficientemente) esta fora centrpeta, a
que fizemos referncia, oferecendo oportunidade de evoluo, tambm, a pases
351
... 1) O ponto de partida justamente a globalizao, concebida no apenas como uma mundializao
da produo e dos intercmbios, mas sobretudo como uma forma extrema de capitalismo, como separao
completa entre a economia e outras instituies, particularmente sociais e polticas, que no podem mais
control-la. 2) Esta dissoluo das fronteiras de todos os tipos acarreta a fragmentao daquilo que se
chamava de sociedade.... (TOURAINE, Alan. Um Novo Paradigma Para Compreender o Mundo
de Hoje. Traduo de Gentil Avelino Titton et al. Petrpolis: Vozes, 2006, ISBN 8532633188, p. 238).
127
perifricos. Mas dependem, em grande parte, da destreza e das qualidades dos atores
presentes nestes pases. Ou seja: os pases perifricos que possuem agentes (pblicos e
privados) mais capazes, preparados e disciplinados, garantem melhores resultados neste
processo.
CANOTILHO352
acentua
necessidade
de
adaptao
das
normas
Constitucionais s novas realidades:

As constituies, embora continuem a ser pontos de
legitimao, legitimidade e consenso autocentradas numa
comunidade estadualmente organizada, devem abrir-se
progressivamente a uma rede cooperativa de metanormas
("estratgias internacionais ", "presses concertadas") e de
normas oriundas de outros "centros" transnacionais e
infranacionais (regionais e locais) ou de ordens institucionais
intermdias
("associaes internacionais", "programas
internacionais"). A globalizao internacional dos problemas
("direitos humanos", "proteco de recursos", "ambiente") a
est a demonstrar que, se a "constituio jurdica do centro
estadual", territorialmente delimitado, continua a ser uma carta
de identidade poltica e cultural e uma mediao normativa
necessria de estruturas bsicas de justia de um EstadoNao, cada vez mais ela se deve articular com outros direitos,
mais ou menos vinculantes e preceptivos (hard law), ou mais ou
menos flexveis (soft law), progressivamente forjados por novas
"unidades polticas" ("cidade-mundo", "europa comunitria",
"casa europeia", "unidade africana").
Com olhos neste cenrio, a Constituinte de 1988, partindo da preferncia por
uma Ordem Econmica capitalista, criou bases jurdicas para a adoo de um modelo de
desenvolvimento ... autocentrado, nacional e popular...
353
que, embora mantendo
relaes internacionais (mais intensas quanto possvel) permanea sob o controle do

Estado brasileiro e da burguesia nacional, sem prescindir, em absoluto, da construo e
manuteno do Estado Democrtico de Direito e do pleno respeito aos direitos
fundamentais de seus cidados.
352
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional. 6 edio. Coimbra: Almedina, 1993,
DL 72675/93, p. 18.
353
2007, ISBN 9788574208169, p. 711.
128
Como esclarece GRAU354, o Princpio da Soberania Econmica Nacional

possui feio de diretriz (seguindo o conceito de Dworkin) ou de norma-objetivo.
Significa que a Constituio permanece a exigir polticas pblicas permanentes,
voltadas a sua consecuo. Estas polticas pblicas no so destinadas a garantir
isolamento econmico, mas sim a ... viabilizar a participao da sociedade brasileira,
em condies de igualdade, no mercado internacional... 355.
Dentre estas polticas pblicas podemos citar a extrafiscalidade tributria. Ao
exercer sua soberania fiscal, o Estado no se limita a pretender que os tributos se
destinem apenas a obteno de receitas pblicas. Na contemporaneidade, freqente e
usual que o perfil dos tributos pretenda influir e intervir no domnio econmico,
estimulando (ou desestimulando) comportamentos dos agentes privados. Como registra
FERNANDO AGUILLAR356, constitui hoje a extrafiscalidade poderoso instrumento a
combater a ameaa soberania dos pases perifricos decorrente da globalizao.
Dentro da funo extrafiscal dos tributos, ganham importncia as medidas de
proteo atividade econmica nacional, como registra JORGE ATHIAS357.
BASTOS358, no mesmo sentido, observa que:
Os tributos, pois, constituem a fonte principal das receitas do
Estado. Essa arrecadao de poder aquisitivo no pode deixar
de produzir efeitos econmicos, quer sobre as atividades
isoladas e especificamente consideradas, quer sobre a ordem
econmica como um todo. Os Estados, portanto, hoje, no
podem furtar-se a manipular essa poderosa arma como meio de
interferir na vida econmica. Um dos exemplos mais notveis
a elevao dos impostos aduaneiros como forma de
desestimular as importaes.
354

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 226.
355

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 227.
356
AGUILLAR, Fernando Herren. Direito econmico. So Paulo: Atlas, 2006. ISBN 8522442495, p. 22.
357
ATHIAS, Jorge Alex Nunes. A ordem Econmica e a Constituio de 1988. Belm: Cejup, 1997,
ISBN 8533802056, p. 91.
358
342.
129
O Princpio do Tratamento Favorecido e sua aplicao s relaes tributrias das

pequenas empresas inserem-se neste contexto, e possuem total relao com o Princpio
da Soberania Econmica. A adoo de tratamento favorecido e diferenciado,
buscando desonerar, reduzir e simplificar as obrigaes evidencia forte presena da
funo extrafiscal dos tributos, como explica CARRAZA359.
O Princpio do Tratamento Favorecido, como j dissemos, pretende observar os
valores da liberdade e da igualdade. Mas no s. A Constituio determina que as
polticas pblicas pretendam o estmulo s pequenas empresas, visando, por bvio, no
somente sua sobrevivncia, mas seu crescimento. As relaes com o Princpio da
Soberania Nacional, portanto, decorrem de diversos pontos.
Primeiro, sendo a maioria (de fato) das empresas pequenas constitudas por
brasileiros e residentes no Brasil, garantir a observncia da plena liberdade econmica
significa neutralizar a ao centralizadora e predatria, exercida pelas grandes empresas
e corporaes (muitas delas mantidas por capital aliengena, trans ou multinacional).
Segundo, e no mesmo sentido, garantir a efetividade da igualdade material entre
grandes, mdias e pequenas empresas, favorece de fato o capital nacional, j que
predominante nestas ltimas.
Terceiro, a funo estimuladora do Princpio do Tratamento Favorecido permite,
no s, a sobrevivncia de suas destinatrias, mas seu crescimento. Em outras palavras,
busca ampliar espaos de ao a esse capital (no mercado interno e tambm no cenrio
internacional). Sendo este capital (de fato) predominantemente autctone, assegura a
afirmao econmica do Brasil, em seu prprio mercado e nos externos.
Quarto, a aplicao do Princpio do Tratamento Favorecido no Direito Tributrio
(e a conseqente observncia do Princpio da Capacidade Contributiva) estabelece
protees econmicas ao mercado interno nacional (com evidentes vantagens s
pequenas empresas), sem necessariamente sacrificar o amplo relacionamento
internacional de nossa Economia.
359

130
Seo 3. Propriedade privada e sua Funo Social.

Constituem, igualmente, princpios da Ordem Econmica a propriedade
privada e a funo social da propriedade. So princpios autnomos entre si, mas
com evidente correlao.
A propriedade privada dos bens de produo um dos postulados fundamentais
do liberalismo econmico. Segundo seu conceito tradicional, a propriedade privada
um direito individual, incapaz de produzir danos (ou inconvenincias) sociais e polticas
e, portanto, inexpugnvel ao do Estado. Do ponto de vista histrico, este postulado
representou imenso avano, se comparado s fases anteriores, marcadas pelo respeito
propriedade em razo da aptido militar de seu titular, como explica ACCIOLY360.
No liberalismo clssico, como lembra PRZEWORSKY361, a liberdade de
iniciativa e a proteo propriedade privada no representavam apenas mero
reconhecimento de direitos individuais, mas a imposio de limites definitivos s
funes do Estado, a restringir o comando pblico do investimento, da gesto da mo
de obra e dos bens de produo.
Costuma-se, contudo, fazer distino entre a propriedade de bens de consumo
(ou de uso pessoal) e a propriedade privada de bens de produo. JOS AFONSO DA
SILVA362, sobre os bens de consumo, observa:
...A propriedade de bens de consumo e de uso pessoal ,
essencialmente, vocacionada apropriao privada, porquanto
so imprescindveis prpria existncia digna das pessoas, e
no constituem nunca instrumentos de opresso, pois satisfazem
360
Propriedade privada - At, pelo menos, os fins do sculo XVIII, perdurou a idia de que os
beligerantes tinham plena liberdade de se apropriar dos bens pblicos ou privados do inimigo, onde quer
que os encontrassem. O roubo, a pilhagem e a destruio eram de uso corrente. A propriedade privada
no era respeitada, porque se considerava como englobada nos bens da nao contra a qual se fazia a
guerra. Foi com a moderna concepo de que a guerra era feita de Estado a Estado, e no contra
particulares, que essa situao se modificou. O roubo e a pilhagem passaram a ser severamente
condenados; e o confisco dos bens dos sditos inimigos deixou de merecer aprovao. (ACCIOLY,
Hildebrando; CASELLA, Paulo Borba; Silva, Geraldo E. Do Nascimento e. Manual de Direito
Internacional Pblico. 16 edio. So Paulo: Saraiva. 2008. ISBN 9788502066380, p. 445).
361
PRZEWORSKY, Adam. Estado e Economia no Capitalismo. Trad.: Angelina Cheibub Figueiredo,

Pedro Paulo Zahluth. Rio de Janeiro: Relume-Dumar, 1995, ISBN 8573160454, p. 47.
362
2007, ISBN 9788574208169, p. 712.
131
a necessidades diretamente isto , bens que servem

diretamente ao sustento dos trabalhadores, tais como alimentos,
roupas, alojamentos, etc..
De fato, segundo SILVA NETO363, a propriedade privada dos bens de consumo
inerente, e independe do sistema econmico-poltico adotado, vale dizer, tanto no
sistema capitalista quanto no socialista, os bens de consumo so apropriveis pelo
domnio privado.
Quanto aos bens de produo (tambm chamados de capital instrumental),
tratam-se dos bens destinados produo de rendas ou de outros bens. So, por
exemplo, mquinas, equipamentos, ferramentas, instalaes industriais, estradas,
ferrovias, portos, aeroportos e a terra destinada explorao econmica. No sistema
capitalista, a propriedade dos bens de produo livremente privada, e insuscetvel de
prvia autorizao ou restrio do Estado. J no sistema socialista (ou comunista) a
propriedade dos bens de produo coletiva (social ou estatal), chegando, em alguns
pases, ampla proibio de apropriao privada.
A sucesso dos fatos histricos, e das diversas crises, imps relativizar a noo
tradicional de propriedade. Constatou-se que o exerccio do direito de propriedade
individual, embora merea respeito e proteo, no pode ser encarado como um direito
absoluto, e imune interveno do Estado. Foram vrias as evidncias que seu
exerccio indiscriminado capaz de produzir graves danos sociais, polticos e mesmo
econmicos. Por isso, como observa DE POLI, ... hodiernamente, a propriedade
muito mais que satisfao ou posse pessoal, , antes de tudo, um instrumento para o
crescimento e riqueza social... 364.
Alis, como observa HANNAH ARENDT, a conexo da propriedade esfera
privada (individual) no inerente, se analisado o conceito de propriedade a partir da
363
SILVA NETO, Manoel Jorge e. Curso de Direito Constitucional - 3 Edio. Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2007. ISBN 9788537502419. p. 793.
364

132
Antiguidade Clssica365. Isso significa que o corpo poltico no indiferente

propriedade e forma como exercida.
A Constituio de 1988 no poderia moldar sua Ordem Econmica de acordo
com o liberalismo sem consagrar expressamente a proteo propriedade privada.
Todavia, como lembra JOS AFONSO DA SILVA366, a Ordem Econmica no
consagra apenas o liberalismo, mas impe como fim assegurar a todos existncia
digna, conforme os ditames da justia social.
Na verdade, a proteo propriedade privada e a observncia de sua funo
social est presente em diversas normas da Constituio, conforme observa MARAL
JUSTEN F367:
...Um princpio fundamental da ordem econmica reside na
propriedade privada, inclusive dos meios de produo. O Brasil
consagra sistema econmico capitalista, caracterizado pelo
reconhecimento da utilizao pelos particulares dos bens
econmicos para obteno de lucro e acumulao de riqueza
(Constituio, art. 170). Essa organizao econmica se
alicera sobre a propriedade privada, protegida pela
Constituio em inmeras passagens. O art. 5 faz referncia a
ela no seu caput e nos incisos XXII a XXVI. O art. 170, II,
tambm alude propriedade privada como princpio. H
proteo indireta propriedade por meio dos dispositivos
contemplados nos arts. 5, LIV, e 150, IV... (No mesmo sentido:
ATHIAS368.)
Portanto, segundo DE POLI369, a Constituio possibilita (e impe) o uso da
propriedade em consonncia com o bem comum e com a racionalidade. No basta,
365
ARENDT, Hannah. A Condio Humana. (Trad.: Roberto Raposo). 10 edio. Rio de Janeiro:
Forense Universitria, 2005, ISBN 8521802552, p. 70.
366
2007, ISBN 9788574208169, p. 712.
367
8502050923, p. 87.
368
ISBN 8533802056, p. 97.
369

133
ento, que a propriedade assegure benefcios apenas a seu proprietrio, mas deve
prestar-se a satisfazer tambm as necessidades pblicas.
Surge ento espao para o Princpio da Funo Social da Propriedade, presente
em diversos ramos jurdicos e, tambm, na Ordem Econmica da Constituio de 1988.
Como observa DANTAS370, a funo social da propriedade o meio termo entre ...
o uso ilimitado da propriedade (liberalismo econmico) e o uso coletivo (socialismo
econmico).... JUSTEN F371 a respeito assinala:
A propriedade, no passado, foi conceituada como o poder de
dispor de uma coisa de modo absoluto e insuscetve1 de
limitao ou questionamento. Presentemente, reconhece-se a
funo social da propriedade, que a vinculao das
faculdades inerentes ao domnio realizao das necessidades
coletivas, segundo o princpio da proporcionalidade. A
propriedade deve ser exercida segundo sua funo social,
impedindo-se que o proprietrio exercite as faculdades do
domnio de modo abusivo, o que se verifica quando o uso e a
fruio so inadequados, excessivos ou inteis e produzem leso
a interesse protegido juridicamente.
MOSCHETTI372 assegura, em complemento, que no desaparece a funo
garantista do princpio da propriedade privada, apenas permite sua ponderao com
outros princpios igualmente importantes, como o da Solidariedade.
No consagrado apenas na Constituio brasileira, mas tambm (como informa
MIRANDA373) na Constituio Portuguesa, no artigo 35.
Quanto aos bens de consumo, a funo social bvia, uma vez que se destinam
satisfao imediata das necessidades bsicas da populao. As polticas pblicas, em
sua maioria, procuram garantir sua livre fruio. Quanto aos bens de produo, todavia,
370
DANTAS, Ivo. Direito Constitucional Econmico. Curitiba: Juru, 1999. ISBN 857394238X, p. 69-
70.
371
8502050923, p. 401.
372
MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. (Trad.: CALERO GALLEGO,

Juan M. NAVAS VAZQUEZ, Rafael). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1980. ISBN 84-7196-3000, p. 84.
373
MIRANDA, Jorge. Manual de Direito Constitucional. Tomo I, 6 edio. Coimbra: Coimbra, 1997,
ISBN 9723204193, p. 300.
134
a interveno do Estado pode atingir uma multiplicidade maior de situaes, inclusive

restries a seu uso, quando ameaada a funo social.
Lembra ainda GRAU374 que a interveno Estatal, em defesa da funo social da
propriedade pode tambm atingir os bens excedentes, ou seja, os bens de consumo
desnecessrios manuteno das necessidades primrias e bsicas. Entram aqui os bens
acumulados sem destinao til, ou destinados a especulao.
A partir da funo social dos bens de produo possvel falar-se da funo
social da empresa ou mesmo funo social do poder econmico 375. EROS GRAU376
explica que ... os bens de produo so postos em dinamismo, no capitalismo, em
regime de empresa, como funo social da empresa....
BARROS377 acredita que a funo social da empresa resultado da evoluo
dos sistemas de controle e fiscalizao do sistema capitalista, em busca de maior
sintonia do desempenho dos interesses privados e do desenvolvimento da coletividade.
Segundo BESSA378, a funo social da empresa significa nortear a atividade
das empresas em consonncia com a funo social da propriedade, da proporcionalidade
com os interesses sociais e da liberdade de iniciativa.
A funo social das pequenas empresas j foi suficientemente demonstrada em
captulos anteriores. Podemos acrescentar que o Princpio do Tratamento Favorecido
(como lembram BASSOLI e ZANLUCHI) representa importante estmulo a aperfeioar
esta funo social.
374

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 239.
375
2007, ISBN 9788574208169, p. 713.
376

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 238.
377
BARROS, Ana Lucia Porto et al. O Novo Cdigo Civil Comentado. Volume 3. So Paulo: Freitas
Bastos, 2002.
378
BESSA, Fabiane Lopes Bueno Netto. A Responsabilidade Social das Empresas - Prticas Sociais e
Regulao Jurdica. Rio de Janeiro: Lmen Jris, 2006, ISBN: 8573877952, p. 102.
135
Seo 4. Livre concorrncia.

O Princpio da Livre Concorrncia integra, tambm, o rol de princpios da
Ordem Econmica da Constituio de 1988. Como lembra GRAU379, h forte ligao
deste princpio com a Livre Iniciativa. Ambos, alis, so postulados clssicos do
liberalismo econmico. Conforme observa NICZ380, a proteo livre concorrncia
esteve presente em nossas Constituies muito antes da atual (1988). Na Constituio
de 1967, refletiu a influncia da doutrina social da Igreja Catlica.
CRETELLA Jr381 descreve seu perfil clssico:
No regime de livre concorrncia ou de livre competio, o
mercado competitivo, ou concorrencial - escreve J. CRETELLA
JUNIOR caracteriza-se pelo grande nmero de vendedores,
agindo de modo autnomo, oferecendo produtos, em mercado
bem organizado. No mercado competitivo, os produtos
oferecidos por uma dada empresa so recebidos pelo
comprador como se fossem substitutos perfeitos ou equivalentes
dos produtos da firma concorrente. Na hiptese de preos
iguais, ao comprador indiferente, regra geral, a procedncia
do produto, s influindo a marca, na medida que a propaganda
se intensifica. De qualquer modo, no regime da livre
concorrncia, os preos de mercado tendem a abaixar,
beneficiando-se com isso o comprador, ao contrrio do que
acontece no regime de monoplio, que prejudica o comprador e
afeta o equilbrio da Ordem Econmica, a no ser quando a
interveno monopolstica assegurada por lei federal, fundada
em expresso dispositivo constitucional (destaques no original).
O liberalismo clssico no pregava a concentrao econmica ou o predomnio
de grandes capitais. Ao contrrio, fundamentava sua crena no autocontrole do
Mercado, precisamente, por fora da multiplicidade de agentes econmicos. possvel
confirmar isso nas palavras de HEILBRONER: ... cada homem, empenhado em
conseguir o melhor para si mesmo sem pensar nos outros, defronta-se com uma
multido de indivduos similarmente motivados que esto exatamente na mesma
379

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 183.
380

Tribunais, 1981. ISBN 8520301584, p. 109.
381
CRETELLA Jr., apud DANTAS, Ivo. Direito Constitucional Econmico. Curitiba: Juru, 1999.
ISBN 857394238X, p. 69-73.
136
posio.... A concentrao econmica, portanto, avessa noo de livre

concorrncia e, por conseguinte, ao liberalismo econmico e ao Capitalismo, como
esclarece TAVARES382.
Mas, ao mesmo tempo (como lembra DWORKIN383) o liberalismo condena a
interveno e o dirigismo estatal e julga lcita a acumulao de capitais. Ao fazer isso,
amortece a reao pblica contra os excessos, favorecendo a desproporo de poder
entre os agentes. Isso tem reflexos sobre a poltica, em especial sobre a Democracia,
como prossegue o autor384.
A realidade econmica contempornea, contudo, impe reconhecer que raro
(se que existe) mercado onde a livre concorrncia perfeita385. Ao contrrio, na
maioria dos pases o mercado dominado por grandes corporaes que, comumente,
adotam prticas avessas aos postulados da livre concorrncia. Ou, pior que isso (como
lembra TAVARES386), a concentrao econmica gera dependncia dos agentes
menores, de forma que, eventuais dificuldades junto s grandes empresas ameaa afetar
todo o sistema econmico.
WEBER387 (neste sentido) classificou, como uma das formas de dominao, o
exerccio de monoplios privados (ainda que parciais). Alertou ainda que, facilmente,
podem se converter em domnio autoritrio (ou seja, prejudicial ao interesse comum).
382
... A terceira idealizao, mal-sucedida, do Estado liberal dizia respeito ao porte dos prprios agentes
do mercado. Segundo o modelo ideal, a tnica do mercado seria a atomizao, dizer, o mercado para
bem funcionar deve ser composto por um nmero razoavelmente elevado de compradores e vendedores
em interao recproca, e nenhum deles muito grande ou muito importante. (Nusdeo, 2001:146 grifos
ora inseridos)... (TAVARES, Andr Ramos. Direito Constitucional Econmico. 2 Edio. So Paulo:
Mtodo, 2006. ISBN 8576601079, p. 51).
383
DWORKIN, Ronald. Uma Questo de Princpio. Trad.: Luis Carlos Borges. So Paulo: Martins
Fontes, 2000, ISBN 8533612206, p. 270.
384
Fontes, 2000, ISBN 8533612206, p. 31.
385
O que cumpre reconhecer, na verdade, que no existe mais economia de mercado; nem livre
concorrncia, desde que o modo de produo capitalista evoluiu para as formas oligopolistas... A
economia est centralizada nas grandes empresas e em seus agrupamentos... que a concentrao
capitalista no um fenmeno patolgico, mas uma realidade fundamental do novo Estado industrial...
(SILVA, Jos Afonso da. Comentrio Contextual Constituio. So Paulo: Malheiros Editores, 2007,
ISBN 9788574208169, p. 713).
386
ISBN 8576601079, p. 51.
387
WEBER, Max. Economia e Sociedade. Volume I. Braslia: UNB, 2004, ISBN 8523003142, p. 189.
137
SILVA NETO388 acrescenta outro aspecto fundamental questo. A

concentrao de poderes em poucos agentes econmicos no prejudica apenas a
concorrncia, mas afeta tambm o prprio Estado. Os grandes grupos econmicos
tendem a pretender dominar ou influenciar as decises do Estado, de forma a
subordin-las a seus interesses peculiares. Quanto maior a subordinao do Estado ao
grande Capital, maior seu dficit de legitimidade.
Portanto, essencial para o Estado exercer o controle sobre a atividade privada
e coibir abusos ou ofensas livre concorrncia. Ao fazer isso, est defendendo
primeiramente a si prprio (e no somente aos demais agentes econmicos).
Por isso mesmo, como observa FONSECA389, a feio contempornea da livre
concorrncia no observa mais a questo sob o prisma atomstico, mas pretende
estabelecer o equilbrio nos mercados e coibir abusos na competio entre grandes
corporaes e as demais empresas (especialmente as pequenas, como complementam
BASSOLI e ZANLUCHI390).
Assim, CANOTILHO391 v no Princpio da Livre Concorrncia uma figura
bifronte: a) constitui restrio livre iniciativa dos agentes econmicos nocivos
(potencial ou efetivamente) aos demais, como no caso de atividade predatria das
grandes empresas sobre as menores; b) tambm favorecimento liberdade de
iniciativa, na medida em que facilita a multiplicao e desconcentrao dos mercados.
O Princpio da Livre Concorrncia contemporneo, ento, no impede a
competio econmica. Apenas assegura que ... a luta entre os concorrentes seja -
388
SILVA NETO, Manoel Jorge e. Curso de Direito Constitucional - 3 Edio. Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2007. ISBN 9788537502419. p. 794.
389
ISBN 8530918479, p. 65.
390

ISSN 1677-809X, p. 130.
391

Coimbra Ed., 2007, p. 795.
138
como nos esportes - uma luta leal... 392.

Consoante isso, a Constituio, no artigo 173 prescreve que ... a lei reprimir o
abuso do poder econmico que vise dominao dos mercados, eliminao da
concorrncia e ao aumento arbitrrio dos lucros... 393.
CANOTILHO394 explica a relao entre o Princpio do Tratamento Favorecido e
o da Proteo Livre Concorrncia:
A obrigao constitucional de proteco das pequenas e mdias
empresas est na linha da preferncia constitucional dos
pequenos e mdios empresrios como factor de
desenvolvimento, de criao de postos de trabalho e de
densificao do tecido empresarial, e resulta, desde logo, da
obrigao que tem o Estado de assegurar a concorrncia e de
combater as situaes monopolsticas e reprimir as situaes de
abuso do poder econmico (art. 81/f). Para isso contribui,
entre outros factores, a manuteno de um tecido industrial,
comercial e de servios segmentado e, portanto, de uma
pluralidade de empresas concorrendo no exerccio da mesma
actividade, o que no pode deixar de passar pela permanncia
de PMEs no mercado.
BASSOLI e ZANLUCHI395 explicam que a proteo e o estmulo conferidos
pelo Princpio do Tratamento Favorecido incrementam e mantm a multiplicidade de
agentes econmicos atuantes no mercado. Por outro lado, h relaes com o Princpio
da Capacidade Contributiva, pois se torna imperioso (como anota COSTA396) preservar
as condies econmicas de sobrevivncia destas empresas, de forma a evitar seu
desaparecimento e, por conseguinte, a concentrao do domnio dos mercados.
392
REQUIO, Rubens. Curso de Direito Comercial. Vol. 1 - 26 Edio. So Paulo: Saraiva. 2005,
ISBN: 8502053906, p. 207.
393
BRASIL. Constituio Federal (1988). Artigo 173, pargrafo 4.
394

Coimbra Ed., 2007, p. 1013.
395
BASSOLI, Marlene Kempfer; ZANLUCHI, Csar Maurcio. A TRIBUTAO DIFERENCIADA

Marlia Volume 6 Marlia: UNIMAR, 2006, ISSN 1677-809X, p. 138.
396

1996, p. 97.
139
Captulo 2. Relaes com os Princpios da Ordem Econmica Princpios de

Integrao
Passamos a analisar, neste Captulo, as relaes do Princpio do Tratamento
Favorecido s Pequenas Empresas com os demais Princpios da Ordem Econmica,
presentes em nossa Carta Magna.
O artigo 170 da nossa Constituio prescreve, ainda, os seguintes Princpios da
Ordem Econmica:
...V - defesa do consumidor; VI - defesa do meio ambiente,
inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto
ambiental dos produtos e servios e de seus processos de
elaborao e prestao; VII- reduo das desigualdades
regionais e sociais; VIII- busca do pleno emprego;...
Estes Princpios, segundo JOS AFONSO DA SILVA397, compem o grupo dos
Princpios de Integrao. So assim denominados por se voltarem a solucionar (ou, ao
menos, minorar) problemas relacionados discriminao de diversas ordens.
Atravs destes Princpios, a Ordem Econmica projetada pela Constituio
pretende alcanar um sistema econmico mais justo, e que assegure maior participao
a todos os cidados, independente de suas regies ou classe social.
Como integrante desta Ordem Econmica, o Princpio do Tratamento
Favorecido s Pequenas Empresas possui relaes importantes com os Princpios de
Integrao, que passamos a demonstrar.
Seo 1. Defesa do consumidor.
A Constituio estabelece que a Ordem Econmica seja regida, dentre outros,
pelo princpio da Defesa do Consumidor. Constitui, no dizer de BARROSO398, um
dos princpios setoriais da Carta Magna brasileira.
397
2007. ISBN 9788574208169, p. 713-714.
398

2003, ISBN 8502042149, p. 158-159.
140
A natureza principiolgica da norma constitucional em apreo, no obstante,

reconhecida por boa parte da doutrina, a comear por AVILA399. Outros (como
ATHIAS400) vem o Princpio da Defesa do Consumidor como corolrio do
Princpio da Igualdade, com destinatrio especfico na pessoa do consumidor.
De fato, a Defesa do Consumidor no apenas parte da Ordem Econmica,
mas se encontra no elenco de direitos e garantias individuais assegurados pelo artigo 5
(inciso XXXII) da Carta. Possui relaes com todos os demais Princpios da Ordem
Econmica, em especial (conforme FONSECA401) com o da livre concorrncia. SILVA
NETO402, acerca das relaes com o Princpio da Livre Concorrncia, explica:
...em sistema econmico no qual as empresas esto disputando
legitimamente o mercado consumidor (em regime de liberdade
concorrencial, portanto), certo que haver esforos dos
agentes econmicos em prol da melhoria da qualidade dos
produtos e servios disponibilizados e reduo dos preos para
a conquista dos consumidores. Ora, tal combinao - aumento
da qualidade de bens e servios e reduo dos preos - resulta
em situao favorvel aos consumidores. Logo, pode-se
concluir que: a ofensa livre concorrncia maltrato tambm
defesa do consumidor; preservada aquela, esta ser
inevitavelmente protegida...
A Constituio Brasileira, neste particular, segue uma tendncia presente em
grande parte dos pases do Mundo. A Unio Europia (como observa CERVERA403),
por exemplo, possui uma poltica comunitria destinada defesa dos interesses dos
consumidores, vlida e obrigatria em todos os pases integrantes da Unio. Neste
sentido, observa CANOTILHO:
399
AVILA, Humberto. Teoria dos Princpios. Da Definio Aplicao dos Princpios Jurdicos. 3
Edio. So Paulo: Malheiros, 2004, ISBN 8574206202, p. 68.
400
ISBN 8533802056, p. 132.
401
ISBN 8530918479, p. 22.
402
SILVA NETO, Manoel Jorge e. Direito Constitucional Econmico. So Paulo: LTr, 2001. ISBN
8536100605, p. 795.
403

empresas. Revista de instituciones europeas, Vol. 8, N 3, 1981, Madrid: Centro de Estudios Polticos y
Constitucionales (CEPC). ISSN 0210-0924, p. 766.
141
A proteco dos consumidores...consiste principalmente

(mas no exclusivamente) na garantia dos direitos dos
consumidores enunciados no art. 60. Trata-se, por um
lado, de defender os cidados em geral no que respeita aos
preos, qualidade e abastecimento dos produtos, assim
como da publicidade oculta, indirecta e dolosa e, por outro
lado, constitui tambm um meio de controlar o poder
econmico (v. art. 99/ e). Esta , de resto, uma das
polticas comunitrias em desenvolvimento (TCE, art.
153), sem prejuzo de os Estados-membros poderem
adaptar medidas mais exigentes404.
A necessidade de defender os consumidores emerge do perfil scio-econmico
nascido com a Revoluo Industrial e com o desenvolvimento tecnolgico dele
decorrente. Com o advento das mquinas automotrizes e da produo em srie, tornouse crescente o aumento de produo, ao mesmo tempo em que aperfeioou os produtos,
mercadorias e servios.
Este cenrio permitiu acesso mais amplo e cotidiano aos bens pela populao em
geral. Os avanos da Cincia (como nos remdios, por exemplo) puderam chegar mais
rapidamente ao cidado comum, provocando efeitos antes impossveis.
possvel afirmar que o homem contemporneo , em parte, resultado deste
cenrio. Este homem ampliou sua expectativa e qualidade de vida, bem como adquiriu
novas habilidades, possveis graas posse de utenslios mais perfeitos e eficazes.
Mas estes benefcios tm um preo: os capitais necessrios para esta nova
Indstria, e para o desenvolvimento de pesquisas cientficas so muito maiores do que
em qualquer poca. Assim, a Indstria (e a prpria Cincia contempornea) necessita de
consumo para seus inventos, de forma a remunerar estes capitais, e estimular que novos
e maiores recursos sejam destinados aos mesmos fins. E como este processo sujeito a
variveis dinmicas (ex.: crescimento populacional, desenvolvimento dos pases,
sofisticao dos gostos dos consumidores, surgimento de novas necessidades
pblicas...), a demanda por novos capitais e consumo segue um ciclo de crescimento
constante. como uma fornalha, que precisa ser constantemente alimentada com
mais combustvel.
404
CANOTILHO, Jose Joaquim Gomes. Constituio da Repblica Portuguesa anotada. Coimbra:

Coimbra Ed., 2007, P. 971.
142
Tal cenrio propicia uma cultura do consumo, que consiste, como observa
TAVARES, numa ... banalizao dos valores e o esvaziamento do sentido das
coisas... para colocar-se em seu lugar, como verdadeiro dogma implantado na
sociedade, a orientao do consumo como imprescindvel vida do ser humano... 405.
Por isso, consumir hoje mais do que uma faculdade: uma necessidade, destinada a
garantir uma vida mais longa, produtiva e confortvel a todos. A prpria dignidade da
pessoa humana, na atualidade, depende das possibilidades de consumo que se
oferecem ao indivduo.
Mas a atrao do homem contemporneo pelo consumo no um processo
totalmente espontneo e natural. JOSU RIOS explica:
... caracterstica da sociedade de consumo a deciso unilateral
das organizaes empresariais a respeito do que fabricam,
como fabricam, para quem dirigem a produo, quanto devem
lucrar, quais os mtodos de venda que devem usar, etc. Da
mesma forma, parece impensvel administrar a produo em
srie e a expanso das relaes de consumo sem instrumentos
uniformizadores de comportamentos, constritivos da liberdade
individual...406.
AVRITZER407 explica que o conceito do indivduo racional (concepo clssica
da democracia) merece reviso, pois as reaes do pblico consumidor nem sempre tm
fundo racional; ao contrrio, na maioria das vezes os indivduos consomem por razes
mais emocionais do que racionais. Isso torna o indivduo-consumidor suscetvel e
influencivel por outros elementos, como a propaganda.
Por isso, embora no se possa afirmar que consumir seja, em si, errado, no um
processo totalmente isento de riscos. Tambm quanto ao consumo, portanto, tm-se
relaes harmnicas e desarmnicas, cabendo estimular as primeiras, e evitar estas
ltimas.
405
ISBN 8576601079, p. 176.
406
RIOS, Josu, apud TAVARES, Andr Ramos. Direito Constitucional Econmico. 2 Edio. So
Paulo: Mtodo, 2006. ISBN 8576601079, p. 179.
407
AVRITZER. Leonardo. A Moralidade da Democracia: Ensaios em Teoria Habermasiana e Teoria

Democrtica. So Paulo: Perspectiva; Belo Horizonte: Editora da UFMG, 1996, ISBN 8527300966, p.
105.
143
A necessidade de conscientizao e de afirmao dos consumidores, portanto,

logo ocupou o cenrio poltico, inicialmente nos pases mais desenvolvidos da Europa
Ocidental e da Amrica do Norte, passando a influir nas eleies e nas aes dos
Estados. No tardou, assim, para traduzir-se em normas jurdicas, que pudessem
oferecer real proteo ao consumidor. Alis, os movimentos de defesa do consumidor
representam hoje uma importante fora mundial, capaz de contrapor-se ao processo de
globalizao (a altermundializao, como explica TOURAINE408).
Segundo COMPARATO409, o Princpio da Defesa do Consumidor um
princpio-programa que orienta ampla gama de polticas pblicas, em prol de
estimular qualidade ao consumidor, ao mesmo tempo em que o protege do dirigismo
imposto pelo grande Capital, nem sempre favorvel aos interesses dos indivduos.
Neste cenrio, as pequenas empresas exercem um importante papel. Primeiro,
porque esta sociedade de consumo estimula o indivduo a no se satisfazer com os
bens que possui, mas a desejar, constantemente, novos utenslios e bens. Estas
preferncias mais refinadas dos consumidores trazem a necessidade de especializao
e fragmentao dos setores de Mercado, de forma a gerar agentes aptos a satisfazer estas
novas
necessidades,
como
assinala
SOLOMON410.
Nesta
fragmentao
especializao, surge espao para as pequenas empresas, pois as mdias e grandes

empresas no possuem flexibilidade suficiente para ocup-los.
Outro ponto que os empregos e a atividade econmica gerada pelas pequenas
empresas, como prossegue SOLOMON411, so fundamentais para manter o poder de
compra dos consumidores, especialmente em momentos de crise. Por outro lado, como
registra o IBGE412, a maioria das pequenas empresas no Brasil (micro e de pequeno
408

409
COMPARATO, Fbio, apud TAVARES, Andr Ramos. Direito Constitucional Econmico. 2

Edio. So Paulo: Mtodo, 2006. ISBN 8576601079, p. 177.
410
Unidos, no Brasil e no Mundo. Rio de Janeiro: Nrdica, c1986. ISBN 8570071418, p. 12.
411
Unidos, no Brasil e no Mundo. Rio de Janeiro: Nrdica, c1986. ISBN 8570071418, p. 19.
412

144
porte) situa-se no segmento comercial varejista e, desta forma, so particularmente

afetadas nos momentos de crise, sobretudo pela diminuio de renda e aumento da
inadimplncia.
Um terceiro ponto a recordar registrado pelo IBGE em relao s pequenas
empresas brasileiras, em especial aquelas que atuam no segmento comercial varejista:
...este segmento empresarial, organizado na forma de
mercearias, quitandas, pequenos mercados, sapatarias, lojas de
roupas, bazares, armarinhos, etc., atende demanda de
necessidades bsicas do consumidor, estando normalmente
estabelecido prximo ao local de moradia, o que implica maior
disperso no Territrio Nacional...413.
Quanto eficcia do princpio, no restam dvidas que as pequenas empresas
tambm esto obrigadas a observar as normas de proteo e defesa dos consumidores.
Representaria contradio a toda ordem constitucional (e mesmo ao bom senso) atenuar
a responsabilidade da pequena empresa na qualidade de fornecedora de produtos,
mercadorias e servios, a pretexto de, com isso, conceder-lhe tratamento favorecido.
Mas tambm necessrio reconhecer que estas empresas, pela prpria relao de
dependncia e simbiose que mantm com seus clientes, apresentam menor potencial
ofensivo aos direitos do consumidor.
Enquanto para as grandes e mdias empresas, por vezes, violar os direitos do
consumidor possa trazer vantagens (como maior domnio do mercado, eliminao da
concorrncia, subordinao dos interesses dos consumidores aos seus), raramente isso
ocorre em relao s pequenas empresas. Para estas, fundamental fidelizar414
clientes, e o melhor instrumento que dispem para isso satisfaz-los, o mais
plenamente possvel.
413

414
A expresso fidelizar clientes corrente nas relaes econmicas modernas, e significa estabelecer
uma relao de longo prazo com os consumidores. Nesta relao os consumidores conferem,
voluntariamente, preferncia a certos fornecedores ou prestadores de servio, no necessariamente
baseados no menor preo, mas atentos a outros itens de satisfao, tais como: estacionamento prximo ou
no local, servios acessrios como entrega em domiclio, fornecimento gratuito de sacolas e embalagens,
atendimento gentil e respeitoso dos funcionrios ou vendedores, multiplicidade e flexibilidade de formas
de pagamento, dentre muitos outros fatores. Com isso, bem atendido, o cliente torna-se fiel a certos
fornecedores, e mantm com eles relaes estveis de consumo.
145
Por outro lado, surge a questo se as pequenas empresas tambm poderiam ser
destinatrias da proteo conferida aos consumidores.
As pessoas jurdicas (dentre elas, as sociedades empresrias), segundo
ATHIAS415, no deveriam ser destinatrias naturais do status de consumidor. Isso
porque seria inerente, condio de pessoas jurdicas ou de organismos de produo,
sua capacidade de autodefesa.
No obstante, a realidade das relaes empresariais (no s no Brasil, como j
anotamos) conduz a concluses diferentes. As empresas no so iguais entre si, como se
poderia supor, e nem possuem iguais condies de autodefesa. Na verdade, as empresas
so diferentes entre si quanto a seu porte e sua capacidade contributiva, dentre muitos
outros critrios. Em especial, o porte do capital empregado um forte indicador de
diferenas quanto potencialidade de autodefesa. Em outras palavras: as relaes entre
grandes, mdias e pequenas empresas nem sempre so harmnicas e, muitas vezes,
baseiam-se numa estrutura onde h dominantes e dominados.
MONTAO416, neste sentido, distingue duas formas fundamentais de pequenas
empresas: a) Empresas que fornecem a mdias e grandes empresas (empresas
satlites); b) Empresas que fornecem ao consumidor final pessoa natural. Segundo o
autor, as primeiras apresentam relao de dependncia mais proeminente e, por
conseqncia, so mais necessitadas de proteo jurdica.
Isso no significa, todavia, que pequenas empresas, fornecedoras a
consumidores finais tambm no necessitem de proteo. Neste sentido, possvel
lembrar que estas pequenas empresas: a) dependem de fornecedores de insumos,
matrias primas e produtos que, na maioria das vezes, so de grande porte; b)
dependem, para seu crescimento, de fornecer tambm para grandes consumidores
(outras empresas e o prprio Poder Pblico). Nestas (e em outras) relaes entre grandes
415
ISBN 8533802056, p. 134.
416
MONTAO, Carlos, apud PALERMO, Fernanda Kellner de Oliveira. As micro e pequenas

empresas como propulsoras do desenvolvimento econmico e social: Contribuio para o
incremento das atividades econmicas no mbito do MERCOSUL. Revista de Direito Mercantil,
Industrial, Econmico e Financeiro. So Paulo, ano XL, n. 124, out-dez 2001, p. 184
146
e pequenas empresas, h potenciais relaes desarmnicas, que merecero ateno da

proteo jurdica.
No obstante, parece haver consenso que o ordenamento jurdico (brasileiro ou
estrangeiro) estendeu a Defesa do Consumidor s pessoas jurdicas (em especial,
diramos, na ordem inversamente proporcional ao seu porte)417. Neste sentido, observa
CANOTILHO:
Nada impede a titularidade dos direitos dos consumidores
por
pessoas
colectivas
(art.
12-2),
quando,
excepcionalmente, beneficiem do estatuto de consumidores,
nem por cidados estrangeiros (art. 15), os quais gozam
inteiramente dos direitos dos consumidores418.
Dessa forma, e usando o exemplo de COELHO, ... quando o mesmo banco
concede emprstimo a microempresrio, o contrato mercantil est sujeito legislao
consumerista, j que este ltimo se encontra em situao anloga de consumidor...
419
. Esta condio anloga surgiria quando houvesse diferenas de condies de
autodefesa entre empresas. Por isso, observa GRAU que:

Esse conceito, penso, h de ser esboado a partir da verificao
de que, adotando, os mercados formas assimtricas, consumidor
, em regra, aquele que se encontra em uma posio de
debilidade e subordinao estrutural em relao ao produtor do
bem ou servio de consumo. Essa concepo tem a virtude,
ademais, de bem apartar as situaes de consumo e de fruio,
esta como aquela na qual se coloca o "usurio(contemplativo)
do patrimnio histrico-artstico-natural.420.
Neste mesmo sentido, THIERRY BOURGOIGNIE opina que ... O consumidor
uma pessoa fsica ou jurdica que adquire, possui ou usa um produto ou servio
colocado no interior do sistema econmico por um profissional afeito ao fabrico,
transformao, distribuio ou fornecimento no contexto de uma atividade comercial
417
ISBN 8533802056, p. 134.
418

Coimbra Ed., 2007, P. 787.
419
COELHO, Fbio Ulhoa. Manual de Direito Comercial: Direito de Empresa. 18 edio. So Paulo:
Saraiva. 2007, p. 440.
420

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 251.
147
ou profissional.... Mas complementa que "uma pessoa que exerce de modo

profissional, comercial, financeiro ou industrial no pode ser considerada como um
consumidor, exceto quando ela agir fora de sua especialidade e tem um volume total de
negcios abaixo de ... milhes de francos por ano ...421".
Portanto, no parece haver dvidas que, se a pequena empresa encontrar-se, em
uma dada relao, em condies desiguais e de fragilidade perante outra organizao
(como Bancos, grandes fornecedores, indstrias, etc.), e no dispuser de meios prprios
de autodefesa, o Estado deve lhe conferir proteo anloga merecida pelos
consumidores. O simples fato de se constituir na forma de uma pessoa jurdica, parecenos, no motivo para negar-lhes proteo.
Outro tema relacionado Defesa do Consumidor (e tambm ao Tratamento
Favorecido s Pequenas Empresas), desta vez discutido pelo Direito Tributrio, reside
no fenmeno da Repercusso Tributria. Sabe-se que os tributos so formas de
receitas pblicas, mas no s isso: produzem diversos efeitos financeiros, econmicos,
polticos, sociais, etc. Um deles o da Repercusso Tributria, como descreve
CARRAZA422 (acerca do ICMS brasileiro):
Impostos h, porm, que, por sua natureza, no permitem que se
atenda ao princpio da capacidade contributiva. o caso do
ICMS, que, positivamente, com ele no se coaduna. De fato, a
carga econmica deste imposto repassada para o preo da
mercadoria. Quem a suporta no o contribuinte (o
comerciante, o industrial ou o produtor que praticou a
operao mercantil), mas o consumidor final da mercadoria.
Este, ao adquiri-la, v repassado, no preo, a carga econmica
do ICMS. Ora, tal carga idntica para todos os consumidores
finais, sejam eles ricos ou pobres. Exemplificando, se um
421
... O segundo aspecto, jungido ao primeiro, respeita ao conceito de consumidor. Prope Thierry
Bourgoignie nos seguintes termos se o conceitue: "Le consummateur est une personne physique ou
morale qui acquiert, possede ou utilise un bien ou un service plac au sein du systeme conomique par un
professionnel sans en poursuivre elle-mme la fabrication, la transformation, la distribution ou la
prestation dans le cadre d'un commerce ou d'une profession"; considera ainda, no entanto: "Une persone
exerant une activit caractere professionnel, commercial, financier ou industriel ne peut tre considre
comme un consommateur, sauf tablir par elle qu' elle agit en dehors de sa spcialit et qu'elle ralise un
chiffre d'affaires global infrieur ... millions de franc par an... . (GRAU, Eros Roberto. A Ordem
Econmica na Constituio de 1988. So Paulo: Malheiros Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 249250).
422

Paulo: Malheiros Editores, 2003/2007, ISBN 8574205044, p. 102-103.
148
milionrio e um mendigo comprarem, cada um para si, um

mao de cigarros, da mesma marca, suportaro a mesma carga
econmica do imposto. Vemos, portanto, que no da ndole do
ICMS ser graduado de acordo com a capacidade econmica dos
contribuintes. Nem dos impostos que, como ele, so chamados,
pela Cincia Econmica, de indiretos (v.g., o IPI). So tributos
que, por injuno constitucional, devem ter seu encargo
financeiro repassado a terceiros (em geral, o consumidor final).
A repercusso tributria um tema importante para as pequenas empresas, pois
so as maiores responsveis pelo fornecimento aos consumidores finais. Por isso, na
maioria das vezes, so as pequenas empresas que participam de relaes onde a
repercusso ocorre com maior intensidade e visibilidade. A atenuao da repercusso
tributria oferece a oportunidade de reduo de preos ao consumidor final, gerando
benefcios no s a ele, mas s pequenas empresas tambm.
A Carta Magna de 1988 dispe de diversos mecanismos para atenuar a
repercusso tributria. Podemos citar os Princpios da No Cumulatividade, da
Seletividade,
da
Transparncia
Tributria423,
dentre
outros.
Em
relao,
especificamente, s micro e pequenas empresas, podemos citar o artigo 146, pargrafo

nico, que prev regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
Este regime unificado, atualmente, previsto pela Lei Complementar 123 de
2006, e alcunhado de Simples Nacional. O Simples Nacional, neste particular,
pretende unificar a arrecadao de diversos tributos indiretos (como o IPI, o ICMS, o
ISS, o PIS/COFINS No Cumulativo). Quanto a repercusso, o propsito aliviar seu
impacto sobre os preos aos consumidores finais, uma vez que o regime adota mtodo
de arrecadao tpico dos tributos diretos, ou seja, incidentes sobre a receita bruta, e no
sobre operaes individuais.
H opinies, entretanto (como de RODRIGUES e VIOL424) que sustentam a
ineficincia do SIMPLES em atenuar os efeitos da repercusso tributria sobre os
423
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. 1988. Artigo 150, pargrafo 5: A lei
determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam
sobre mercadorias e servios.
424
RODRIGUES. Jefferson Jos. VIOL, Andra Lemgruber. Tratamento

Tributrio
da Micro e
149
consumidores finais. Segundo estes autores, em alguns casos o SIMPLES pode at

incrementar esta repercusso. O principal argumento neste sentido que o SIMPLES
Nacional, ao centralizar a arrecadao do ICMS e do ISS (tributos fortemente
repercussores) teria neutralizado medidas de desonerao at ento previstas na
legislao de Estados e Municpios.
Seo 2. Defesa do meio ambiente.
O Princpio da Defesa do Meio Ambiente est presente na Constituio Federal
Brasileira de 1988 no artigo 170, inciso VI, o qual atualmente dispe:
VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento
diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e servios e de
seus processos de elaborao e prestao.
A redao atual deste inciso foi dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19 de
dezembro de 2003. A redao original da Assemblia Nacional Constituinte limitava-se
a dispor: VI Defesa do Meio Ambiente.
A proteo ao Meio Ambiente, na verdade, encontra-se presente em diversas
disposies da atual Constituio. A mais eloqente est no artigo 225425, quando impe
ao Poder Pblico o dever de defender o Meio Ambiente. Mas, como observa
BASTOS426, tambm aos particulares (... coletividade...) cabe zelar pelo Meio
Ambiente, no somente ao Estado.
A atual Constituio inovou neste particular, pois a primeira (na histria do
Brasil) a tratar da proteo ao meio ambiente, como anota DANTAS427. No h, a
efeito, normas sobre a proteo em nenhuma das Constituies brasileiras anteriores,
exceo da atual (1988). Mas a legislao infraconstitucional (inclusive o Cdigo Civil
Brasileiro de 1916) j trazia alguma disciplina sobre o tema.
425
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Artigo 225: Todos tm direito ao
meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial sadia qualidade de
vida, impondo-se ao Poder Pblico e coletividade o dever de defend-lo e preserv-lo para as presentes
e futuras geraes.
426
383.
427
DANTAS, Ivo. Direito Constitucional Econmico. Curitiba: Juru, 1999 ISBN 857394238X, p. 75.
150
HORTA428 explica, neste particular, que foi a Conferncia de Estocolmo, em

1972, o marco para as reformulaes em nossa legislao e o incio das preocupaes
especficas de nosso ordenamento jurdico com as questes ambientais. Uma das
conseqncias, em nosso pas foi o advento da ao civil pblica de responsabilidade
por danos causados ao meio ambiente, e a atribuio ao Ministrio Pblico da
competncia para tutelar os interesses difusos relacionados com as questes ambientais.
A Conferncia de Estocolmo, segundo FONSECA429, foi responsvel pela
Declarao da Conferncia das Naes Unidas sobre o Meio Ambiente Humano,
considerado um marco histrico nos esforos mundiais pela proteo e defesa do Meio
Ambiente. Mas foi o Relatrio Brundtland, elaborado pelo Programa das Naes
Unidas para o Meio Ambiente (PNUMA) em 1987, que introduziu o conceito de
desenvolvimento sustentvel. Desde cedo, o Brasil engajou-se a este esforo e, em
1992, sediou a Conferncia das Naes Unidas sobre Meio Ambiente e
Desenvolvimento.
Esta Conferncia foi responsvel pela Declarao do Rio de Janeiro,
documento internacional que estabeleceu vinte e sete princpios, dos quais
FONSECA430 ressalta trs, em especial:
Princpio 1: Os seres humanos esto no centro das
preocupaes com o desenvolvimento sustentvel. Tm direito a
uma vida saudvel e produtiva, em harmonia com a natureza;
Princpio 2: Os Estados, de conformidade com a Carta das
Naes Unidas e com os princpios de Direito Internacional,
tm o direito soberano de explorar seus prprios recursos
segundo suas prprias polticas de meio ambiente e
desenvolvimento, e a responsabilidade de assegurar que
atividades sob sua jurisdio ou controle no causem danos ao
meio ambiente de outros Estados ou de reas alm dos limites
da jurisdio nacional.;
428
HORTA, Raul Machado. Artigo: O Meio Ambiente na Legislao Ordinria e no Direito

Constitucional Brasileiro. Revista Brasileira de Estudos Polticos, Universidade Federal de Minas
Gerais, n 80, janeiro, 1995, pp. 25-26.
429
ISBN 8530918479, p. 67.
430
ISBN 8530918479, p. 67.
151
Princpio 3: O direito ao desenvolvimento deve ser exercido, de

modo a permitir que sejam atendidas equitativamente as
necessidades de geraes presentes e futuras.
O avano dos estudos cientficos acerca do meio ambiente, mais precisamente da
Biosfera, e da influncia das atividades humanas sobre este cenrio foi o ponto de
partida para o surgimento (em diversas partes do Mundo) de uma conscincia
ecolgica. Hoje , praticamente, consenso entre os cientistas que as atividades
humanas (sobretudo as econmicas) vm perturbando o equilbrio da Biosfera.
Isso significa que o cenrio scio-econmico, criado desde a Revoluo
Industrial, com o crescimento da indstria e da interveno humana, vem trazendo
prejuzos Biosfera. H muitos cientistas que sustentam um futuro catastrfico para a
vida no planeta Terra, se no houver mudanas radicais no modo de vida e de produo
da espcie humana, e em sua forma de se relacionar com os recursos naturais.
O foco, portanto, desta questo no o meio natural em si, como observa
TOURAINE431, mas a ao humana sobre este meio natural que, com o
desenvolvimento da tecnologia, alcanou potencialidade destrutiva. O foco da questo,
ento, o prprio homem e sua ao.
A espcie humana produto da Biosfera de forma que sua sobrevivncia e bem
estar depende do equilbrio das condies climticas. A Cincia, alis, sustenta que
foram os fatores climticos os maiores responsveis, na Histria Natural, pelas grandes
extines em massa da vida em nosso Planeta.
Por isso, conforme observa ATHIAS432, no se trata mais (apenas) de promover
o crescimento econmico, mas de compatibilizar este crescimento (e os benefcios dele
decorrentes) com o equilbrio e conservao da Biosfera. A prioridade passou a ser,
431

432
ISBN 8533802056, p. 126.
152
ento, garantir o desenvolvimento sustentado, pois destruir o meio ambiente seria o

mesmo que crescer para morrer em seguida. Neste sentido, explica BASTOS433:
A concluso a que se chega em se tratando da questo
ambiental que o problema em si extremamente delicado
porque, de um lado, exige medidas de preservao da natureza
no seu estado natural, enquanto, de outro, o desenvolvimento
econmico, aspirado por todos os povos como forma de
conteno e supresso da misria, implica, se no devidamente
regulamentado, em sacrifcios ao meio ambiente. Todo o desafio
que se pe, pois, consiste em encontrar meios de desenvolver a
economia sem agresso ao meio ambiente, o que nem sempre
fcil.
A proteo ao Meio Ambiente no , como dissemos, uma tarefa exclusiva do
Estado. Na verdade, a responsabilidade deve ser de todos: consumidores, agentes
econmicos, polticos, sociais e empresas (inclusive as pequenas). Mas no fcil
convencer a todos sobre a necessidade de agir em favor do Meio Ambiente. Na verdade,
como argumenta DWORKIN, h forte motivo para que o Setor Privado no invista na
proteo ao Meio Ambiente, pois ... Se meus vizinhos gastam o suficiente para
purificar o ar que respiram, tambm purificaro o ar que respiro; no podem me
excluir desse beneficio porque no paguei minha parcela... 434. No se pode esquecer,
alm disso, que muitos agentes econmicos sobrevivem e lucram com a depredao do
Meio Ambiente, o que torna a tarefa ainda mais rdua.
Por isso, no basta ao Estado agir: deve tambm legislar para obrigar os
particulares a investir e agir em favor do Meio Ambiente. O princpio exige, portanto,
ampla interveno do Estado na Economia, buscando planejar suas aes e corrigir
distores, tudo em prol do equilbrio e preservao da Biosfera. Neste sentido, o
esclio de TAVARES435. Mas este autor tambm adverte:
...no se deve conferir ao meio ambiente um tratamento em
sentido diverso daquele presente na Constituio, ou seja,
433
385.
434
Fontes, 2000, ISBN 8533612206, p. 332.
435
ISBN 8576601079, p. 188..
153
contra o meio social e o prprio ser humano. O fundamento (e

finalidade) do Direito o ser humano. Impende considerar,
neste diapaso, o meio ambiente urbano, sempre com essa
vertente humanstica...436.
O propsito do Princpio da Defesa do Meio Ambiente, na Ordem Econmica,
portanto, (segundo JOS AFONSO DA SILVA437) no apenas sua proteo, mas
nortear a ao do Estado para planejar, controlar e intervir na atividade econmica de
forma a conform-la ao respeito Biosfera e sua preservao.
As empresas (e dentre elas, as pequenas) so diretamente afetadas pela questo
do desenvolvimento sustentado. Primeiro, porque so as grandes responsveis pelas
aes de agresso ao meio ambiente, na medida em que consomem e manipulam
recursos naturais em suas atividades. Assim sendo, no h como estabelecer uma
poltica de desenvolvimento econmico sustentvel prescindindo da cooperao dos
agentes econmicos.
Por outro lado, a necessidade de mudanas nos sistemas de produo e de
atividade econmica, para proteger o Meio Ambiente, abrem oportunidades s empresas
(em especial s pequenas), pois exigem inovaes tecnolgicas, em especial quanto ao
manuseio de produtos, matrias primas, insumos e resduos. Neste cenrio, a Economia
vem
sendo
favorecida
pelo
crescimento
das
atividades
de
reciclagem
reaproveitamento de materiais, bem como o desenvolvimento de novas opes de

combustveis e de matrias primas.
Ao mesmo tempo, estas mesmas mudanas trazem novos obstculos s pequenas
empresas, em especial aos custos necessrios para sua adaptao.
A maioria das polticas pblicas destinadas proteo do Meio Ambiente
incluem as pequenas empresas como seus destinatrios, mas no de forma especfica.
No obstante, h registros, no Brasil e no Mundo, de programas especficos destinados
adaptao das pequenas empresas aos programas de proteo ao meio ambiente.
436
ISBN 8576601079, p. 190.
437
2007. ISBN 9788574208169, p. 714.
154
Na Argentina, segundo HASENCLEVER438, h o Programa de Normas de

Qualidade Ambiental, com o objetivo de estimular a adoo, pelas pequenas empresas,
do Sistemas de Gesto Ambiental, em conformidade com as normas ISO 14000.
No Mxico, prossegue a autora439, h programas de estmulo fiscal para aes de
proteo do Meio Ambiente pelas pequenas empresas.
No Brasil, as polticas do Governo Federal, em favor das pequenas empresas
(micro e de pequeno porte) so planejadas tendo por cenrio a proteo ao Meio
Ambiente, como assinala BOTELHO440. Menciona441 o Programa Brasileiro de
Avaliao da Conformidade, o qual consiste num programa de certificao de produtos
e, dentre os critrios de avaliao, tem-se o impacto sobre o Meio Ambiente.
Desta forma, possvel perceber que as pequenas empresas tambm esto
sujeitas a observarem, em suas atividades, o respeito ao Meio Ambiente. No seria
aceitvel tolerar, a pretexto de conferir-lhes tratamento favorecido, que sua atividade
no observasse a preservao da Biosfera. Por isso, em caso de coliso, de se conferir
Tratamento Favorecido s Pequenas Empresas, desde que isso no represente tolerar
agresses ao Meio Ambiente.
Por fim, o tratamento diferenciado que aqui se trata, no necessariamente o
mesmo tratamento diferenciado conferido s pequenas empresas.
438
HASENCLEVER, Lia. Polticas de apoio s pequenas e mdias empresas na Amrica Latina:

Proposta Metodolgica. (Comisso Econmica para a Amrica Latina e o Caribe CEPAL). Rio de
Janeiro, CEPAL, 2003.
439
HASENCLEVER, Lia. Polticas de apoio s pequenas e mdias empresas na Amrica Latina:

440
BOTELHO, Marisa dos Reis. MENDONA, Maurcio. NARETTO, Nilton. A trajetria das
polticas pblicas para pequenas e mdias empresas no Brasil: do apoio individual ao apoio a
empresas articuladas em arranjos produtivos locais. Planejamento e polticas pblicas, n.27, p.63-117,
jun./dez., 2004, p. 105.
441
jun./dez., 2004, p. 106.
155
O tratamento diferenciado, a que se refere este inciso VI, est relacionado

impacto ambiental. Neste particular, todos (Poder Pblico e coletividade) estariam
obrigados.
Este tratamento diferenciado permitiria (por exemplo) a adoo de incentivos
fiscais ou de crditos subvencionados em favor de agentes econmicos, concedidos
como forma de sano premial, conforme expresso de SILVA NETO442. O Estado
poderia ir alm, adotando tributao seletiva, de acordo com a validade ambiental do
produto ou servio, como explica CARRAZA443:
...Por fora do disposto no art. 170, VI (com a redao dada
pela Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003), da CF, a
Ordem econmica dever, dentre outros princpios, observar a
"defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento
diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e
servios de seus processos de elaborao e prestao". (...) (...)
Embora no existam artigos expressos na Constituio Federal
que determinem a utilizao dos tributos para fins extrafiscais,
nela h um implcito reconhecimento da faculdade que o Estado
tem de utiliz-los para... ensejar "a reduo das desigualdades
regionais e sociais(art. 170, VII)...(...) Nesta trilha insere-se o
art. 170, VI, da CF, que, buscando conciliar a atividade
econmica com a defesa do meio ambiente, determina
"tratamento diferenciado dos produtos e servios e de seus
processos de elaborao e prestao". Salientamos que as
citadas normas constitucionais e outras da mesma ndole so de
aplicao efetiva, e no, como querem alguns, meros programas
de ao, a serem um dia desenvolvidos e implementados. De
conseguinte, impem aos Poderes Pblicos o dever de prestigilas de todas as formas, inclusive na tributao.
Pode-se concluir, por isso, que o tratamento diferenciado referente defesa do
Meio Ambiente pode ser concedido em favor de qualquer pessoa, no somente s
pequenas empresas.
442
SILVA NETO, Manoel Jorge e. Direito Constitucional Econmico. So Paulo: LTr, 2001. ISBN
8536100605, p. 795.
443

156
Seo 3. Reduo das desigualdades regionais e sociais.

A Constituio Brasileira, ainda, determina que a Ordem Econmica observe a
... reduo das desigualdades regionais e sociais...
444
. BARROSO445 considera que
se trata de norma constitucional programtica e, por esta razo, no gera direitos

subjetivos positivos, mas somente o direito de exigir que o Estado se abstenha de agir
em sua contrariedade.
Impe deveres, sobretudo, ao Estado e, tambm, aos agentes econmicos
privados, de orientarem suas aes econmicas na direo da igualdade regional e
social. Mas TAVARES446 sustenta que, em relao aos agentes privados, a imposio
do princpio no pode ser direta, mas indireta (por exemplo, atravs da poltica fiscal),
por fora dos Princpios da Livre Iniciativa e da Livre Concorrncia447.
CANOTILHO448, com olhos Constituio Portuguesa, refere-se ao princpio
da correco das desigualdades na distribuio da riqueza e do rendimento
449
classificando-o como princpio constitucional impositivo. Prossegue, a respeito,

ressaltando a importncia da poltica fiscal em sua consecuo:
...A promoo da justia social, da igualdade de
oportunidades e a correco das desigualdades de riqueza e
de rendimento' (aI. b) um dos vrios afloramentos do
princpio constitucional da igualdade material ou igualdade
real (art. 9/ d), ou igualdade no campo econmico, social e
cultural (v. nota II ao art. 13), princpio que faz parte
integrante do conceito de democracia econmica, social e
444
BRASIL. Constituio Federal (1988). Artigo 170, inciso VII.
445

dogmtica constitucional transformadora. 5 edio, revista, atualizada e ampliada. So Paulo:
Saraiva. 2003, ISBN 8502042149, p. 255-256.
446
ISBN 8576601079, p. 204.
447
ISBN 8576601079, p. 207.
448
DL 72675/93, p. 173.
449
(Incumbncias prioritrias do Estado) Incumbe prioritariamente ao Estado no mbito

econmico e social: ... b) Promover a justia social, assegurar a igualdade de oportunidades e
operar as necessrias correces das desigualdades na distribuio da riqueza e do rendimento,
nomeadamente atravs da poltica fiscal; (Constituio Portuguesa de 1976, art. 81).
157
cultural (art. 2) e da noo de Estado social. Aqui, no

campo da constituio econmica, refere-se especificamente
igualdade na distribuio da riqueza e (no apenas) dos
rendimentos. Esta incumbncia econmica do Estado, que
deve ser realizada nomeadamente atravs da poltica fiscal,
encontrando vrios reflexos no campo da constituio
fiscal(v. arts. 106-1 e 107"-1 e 3), no exclui porm outros
instrumentos, designadamente pela implementao dos
direitos sociais...450.
A reduo das desigualdades regionais e sociais, na verdade (e como bem
anota JOS AFONSO DA SILVA451) uma preocupao sistemtica da Constituio.
objetivo fundamental de nossa Repblica (artigo 3, III), inspira a organizao de um
amplo sistema de Seguridade Social, impe a uniformidade geogrfica dos tributos da
Unio (artigo 151, I), a isonomia tributria (artigo 150, II), permite a articulao
geoeconmica e social da Unio (artigo 43), enfim, orienta o Estado brasileiro a este
fim, em diversas frentes.
Como afirma BONAVIDES452:
Sem a concretizao dos direitos sociais no se poder alcanar
jamais "a Sociedade livre, justa e solidria", contemplada
constitucionalmente como um dos objetivos fundamentais da
Repblica Federativa do Brasil (art. 3). O mesmo tem
pertinncia com respeito reduo das desigualdades sociais,
que , ao mesmo passo, um princpio da ordem econmica e um
dos objetivos fundamentais de nosso ordenamento republicano,
qual consta respectivamente do art. 170, VII, e do sobredito art.
3.
O princpio se manifesta, ainda, em outras passagens da Constituio, como
observa NICZ453:
... promover o bem de todos, sem preconceitos de origem,
raa, sexo, cor, idade, e quaisquer outras formas de
450

Coimbra Ed., 2007, P. 968.
451
2007. ISBN 9788574208169, p. 714.
452

ISBN 8574205583, p. 643.
453
NICZ, Alvacir Alfredo. Iniciativa privada versus iniciativa estatal na Constituio. Revista de
Informao Legislativa, Braslia a. 41 n. 163 jul./set. 2004, p. 272.
158
discriminao (art. 3, IV). Alm do mais, materializa o

alcance da busca pela igualdade quando dispe sobre regras
especficas no dispositivo que trata dos direitos dos
trabalhadores (art. 7) e mais, quando trata da ordem
econmica e da ordem social...
Por outro lado, como anota DANTAS454, o princpio no contm apenas
conotao econmica, mas global, ou seja, projeta-se sobre diversos aspectos, como
qualidade e expectativa de vida, condies sanitrias, alimentares, mdicas, sociais,
polticas, dentre outras.
Relaciona-se tambm, segundo FONSECA455, com a defesa do Meio Ambiente,
pois entendido como pressuposto para o desenvolvimento econmico sustentvel,
como prev o quinto princpio da Declarao do Rio.
A desigualdade, em verdade, um problema universal. No h pas ou sistema
poltico, econmico ou social que no a contenha. Mas no caso brasileiro, emerge como
um dos grandes problemas nacionais, tanto no aspecto regional, quanto no social.
Segundo dados do PNUD456, h grandes diferenas scio-econmicas entre as
regies brasileiras. Como exemplo (segundo dados de 2005) enquanto o Distrito Federal
apresentou IDH comparvel Hungria (elevado, segundo os padres mundiais),
Alagoas possuiu desenvolvimento humano semelhante ao Gabo (mdio-baixo). As
regies Sul, Sudeste e o sul da regio Centro-Oeste (Gois, Distrito Federal e Mato
Grosso do Sul), possuam IDH entre 0,8 e 0,9 (considerado elevado), enquanto no resto
do Brasil (exceto Maranho e Alagoas) o padro ficou no mdio-alto (entre 0,7 e
0,799). Maranho e Alagoas tiveram os menores indicadores (entre 0,6 e 0,699, mdiobaixo).
454
455
ISBN 8530918479, p. 68.
456
O Programa das Naes Unidas para o Desenvolvimento (ou PNUD) um dos rgos da Organizao
das Naes Unidas (ONU), cuja funo (dentre outras) promover o desenvolvimento e eliminar a
pobreza no mundo. Entre outras atividades, o PNUD produz estudos e emite relatrios sobre o
desenvolvimento humano sustentvel e as condies de vida das populaes, possuindo representao em
166 pases. Uma de suas realizaes mais conhecidas a mensurao e divulgao peridica do ndice de
Desenvolvimento Humano (IDH), padro mundialmente aceito como indicador de desenvolvimento de
regies e de pases.
159
Um dos fatores que contribui para estas grandes diferenas a dimenso

continental do territrio nacional, como observa DANTAS457. Outro fator de origem
histrica, sobretudo ligada forma como o pas foi povoado (a partir da costa Atlntica
para o interior) e o perfil colonial imposto nossa economia. Por isso, convivem no
Brasil regies intensamente povoadas (como So Paulo, Rio de Janeiro e as Capitais dos
principais Estados) com regies quase desertas (como o Norte), ao mesmo tempo em
que o desenvolvimento industrial e financeiro regionalmente desigual (concentrado,
sobretudo, na regio Sudeste).
A desigualdade regional e social como anota TAVARES, conduz a movimentos
migratrios que agravam ainda mais as diferenas, ao mesmo tempo em que a
superpopulao prxima aos plos de desenvolvimento agrava os indicadores sociais
tambm destas regies458.
A igualdade, no Estado Providncia (como lembra NICZ459) no pode ser
interpretada de forma absoluta e literal:
...O Estado, quando se apresenta sob a forma de Estado
Providncia em que enfrenta as desigualdades sociais
decorrentes dos aspectos econmicos, afasta a adoo da
igualdade aritmtica substituindo-a pelo critrio proporcional,
uma vez que este agente mais dinmico para alcanar a
igualdade da sociedade. Assim, a efetivao da
proporcionalidade que tem por complemento a desigualdade
vem alcanar o igualitarismo desejado pela sociedade, fim
nsito do Estado Providncia...
Por isso, a igualdade entre as regies e classes sociais, por vezes, exige polticas
de estmulo regionais ou setoriais, as quais adotam discriminaes, mas desta vez no
sentido de compensar e igualar as desigualdades entre as regies e as classes sociais.
457
458
ISBN 8576601079, p. 206.
459
Informao Legislativa, Braslia a. 41 n. 163 jul./set. 2004, p. 266.
160
Ou, no dizer de RUI BARBOSA ... a regra de igualdade no consiste seno em

quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam... 460.
O Princpio da Reduo das Desigualdades Regionais e Sociais impe ao
Estado, quanto Ordem Econmica, no s a funo de fiscalizar, planejar e intervir,
mas tambm a de estimular as regies e classes sociais menos favorecidas, no sentido de
propiciar esta reduo. BASTOS461 lembra como exemplo, os estmulos fiscais
concedidos s regies (como a Norte e Nordeste, sabidamente desfavorecidas em
relao s demais Regies).
Outro exemplo, lembrado por autores como MOSCHETTI462 e TAVARES463,
a poltica fiscal adotada pela Itlia, favorecendo o desenvolvimento da regio
denominada Mezzogiorno, com objetivo de reduzir as desigualdades regionais e
sociais. PUGA descreve este processo:
Dois aspectos caracterizam o desenvolvimento econmico
italiano no perodo ps-guerra. O primeiro a ocorrncia de
uma elevada taxa de crescimento do PIB. O segundo o
aumento das desigualdades regionais, criando um dualismo
entre o norte e o sul da Itlia. O norte a parte industrializada,
com grandes empresas, enquanto a produo no sul realizada
principalmente por pequenas empresas, que absorveram o
excesso de mo-de-obra dos setores mais avanados da
economia. Desde os anos 50, a poltica do governo italiano de
apoio s empresas voltou-se principalmente para o sul do pas,
incluindo Sardenha, Siclia e outras ilhas, (Mezzogiorno),
procurando atrair novos investimentos para essa rea. At
1993, diversos incentivos foram concedidos a essa regio,
destacando-se a iseno por 10 anos do pagamento de impostos
460
BARBOSA, Rui, apud NICZ, Alvacir Alfredo. Iniciativa privada versus iniciativa estatal na
Constituio. Revista de Informao Legislativa, Braslia a. 41 n. 163 jul./set. 2004, p. 272.
461
356-357.
462

Juan M. NAVAS VAZQUEZ, Rafael). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1980. ISBN 84-7196-3000.
463
Portanto, a reduo das desigualdades sociais princpio que se relaciona com certas normas
tributrias, como o imposto sobre as grandes fortunas, bem como com certas normas contemplativas de
direitos sociais, como o salrio mnimo, o direito educao, sade, alimentao, moradia e outros,
que exigem uma constante preocupao e ateno do Poder Pblico no sentido de promover-lhes a
progressiva implementao.. (TAVARES, Andr Ramos. Direito Constitucional Econmico. 2
Edio. So Paulo: Mtodo, 2006. ISBN 8576601079, p. 207).
161
de renda das indstrias e de tributos locais, tratamento

favorecido no pagamento do imposto sobre o valor adicionado,
apoio financeiro, dispensa do pagamento da parcela dos
trabalhadores no imposto sobre a previdncia social e reduo
de determinadas tarifas. A partir de 1994, as reas menos
desenvolvidas do pas passaram a ser beneficiadas por
programas de incentivo da Comunidade Europia (CE).
Tambm em 1994, foi fundada, pelo Ministrio da Fazenda da
Itlia, a IG (Societa per L Imprenditorialita Giovanile) para
substituir o antigo programa estatal de apoio ao jovem
empresrio
(Comit
para
o
Desenvolvimento
do
Empreendimento entre as Pessoas Jovens), criado em 1986. J
no norte da Itlia, o crescimento das MPMEs foi impulsionado
pelo processo de desverticalizao da produo das grandes
empresas, iniciado entre os anos 60 e 70, em funo dos
aumentos nos encargos trabalhistas464.
Neste ponto, resta evidente a semelhana e relao com o Princpio do
Tratamento Favorecido s Pequenas Empresas.
Em primeiro lugar, como j demonstramos465, a pequena empresa representa
importante agente a servio da reduo das desigualdades, na medida em que atenuam o
desemprego, amortizam os efeitos nocivos das crises econmicas, oferecem boa parte
das oportunidades de emprego e permitem o acesso de minorias tradicionalmente
discriminadas pelo Mercado de Trabalho. Por isso, como opina SACHS, o caminho
mais curto para superar as desigualdades reside em polticas pblicas eficazes de apoio
aos empreendimentos de pequeno porte466.
Vai neste sentido o entendimento, defendido por CARRAZA, quanto a
possibilidade de reconhecer o SEBRAE como entidade de assistncia social, na medida
em que sua atividade em favor das pequenas empresas ... materializa importante
464
465
Parte I, Captulo I, Sees 2 e 3 deste trabalho.
466
... Maioria operosa: O professor Ignacy J. Sachs, catedrtico da Escola de Altos Estudos Sociais de
Paris, Frana, e consultor do Sebrae Nacional, lembra que, de acordo com o IBGE, dois teros do
emprego urbano no Brasil so gerados por micro e pequenas empresas, pela economia informal e por
atividades domsticas: "Os pequenos produtores so a maioria operosa da nao". Num estudo que est
preparando para o Sebrae, Sachs defende o ponto de vista de que polticas pblicas eficazes de apoio aos
empreendimentos de pequeno porte, nos mais diversos campos, constituem um dos caminhos mais curtos
para a superao das desigualdades sociais e a distribuio de renda no Brasil... (TENNITZ, Andr. Lei
geral da micro e pequena empresa: vai valer a pena ser formal, In Rumos : economia &
desenvolvimento para os novos tempos, v.31, n.233, So Paulo, maio/jun., 2007).
162
instrumento de auxlio consecuo do iderio consagrado no art. 203, 1II, da CF...

467
, muito embora (como veremos) o entendimento do Supremo Tribunal Federal foi em
outro sentido.
O IBGE468 ressalta outro aspecto da relevncia das pequenas empresas para a
promoo do desenvolvimento regional e social:
O pequeno comrcio ainda tem uma presena marcante nas
cidades do interior e nas localidades de baixa renda e, alm de
representarem uma opo rpida e barata para o atendimento
das necessidades bsicas dos consumidores, comum nessas
localidades o uso de mtodos tradicionais facilitadores de
venda como a compra a fiado e as cadernetas de compra.
No obstante, segundo estudos do prprio IBGE469, as pequenas empresas so
mais numerosas nas regies mais desenvolvidas (especialmente na Regio Sudeste) em
face da abundncia, nestes locais, de condies econmicas mais favorveis para sua
instalao e desenvolvimento. Nas regies menos favorecidas (sobretudo nas Regies
Norte e Nordeste) h menor concentrao e, inclusive, maior incidncia de economia
informal, o que demonstra a importncia (e urgncia) de polticas pblicas de estmulo
setorial e regional.
Estes estudos apontam relao entre a concentrao de grandes empresas e o
maior nmero de pequenas empresas. A presena de grandes empresas numa regio
pode favorecer fluxo de capitais e ampliao do mercado consumidor para as pequenas
empresas, havendo uma relao de interdependncia.
claro, contudo, que o avano da tecnologia, dos transportes e das
comunicaes, num cenrio tendente flexibilizao de barreiras, trouxe, para alguns
segmentos, a relativizao da importncia do elemento geogrfico para o
desenvolvimento. Um bom exemplo so as empresas de informtica, em especial as que
desenvolvem programas de computadores. Empresas, hoje de grande porte e com
467

468

469

163
influncia global, nasceram a partir do esforo de indivduos como Bill Gates

(Microsoft), Steve Jobs (Apple) e Jeff Bezos (Amazon)470. Estas empresas nasceram e
cresceram no ambiente virtual da rede mundial de computadores e, para elas, o fator
geogrfico no foi decisivo, em face de peculiaridades de seu segmento de atuao.
Servem, alis, de inspirao para iniciativas no Brasil, especficas para pequenas
empresas de base tecnolgica, patrocinadas pelo BNDES471 e pelo MCT472, como
explicam BOTELHO, MENDONA e NARETTO473.
Mas estes exemplos so peculiares. Para grande parte dos segmentos
econmicos, o fator geogrfico e as desigualdades imanentes permanecem como
obstculos a serem vencidos.
Parece lcito afirmar que as iniciativas pblicas em prol do Princpio do
Tratamento Favorecido tero maior eficcia nas regies menos favorecidas, na medida
em que estiverem coordenadas com a ao geoeconmica e social, a que se refere o
artigo 43 de nossa Constituio.
470
FUCS, Jos. Demorou! Depois de trs anos de espera, o Congresso aprova uma lei que estimula
o empreendedorismo e inibe a informalidade. Revista poca, n.445, p.30-32, 27 nov., 2006.
471
O Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social - BNDES, ex-autarquia federal criada

pela Lei n 1.628, de 20 de junho de 1952, foi enquadrado como uma empresa pblica federal, com
personalidade jurdica de direito privado e patrimnio prprio, pela Lei n 5.662, de 21 de junho de 1971.
O BNDES um rgo vinculado ao Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior e tem
como objetivo apoiar empreendimentos que contribuam para o desenvolvimento do pas. Desta ao
resultam a melhoria da competitividade da economia brasileira e a elevao da qualidade de vida da sua
populao. (Disponvel em: http://www.bndes.gov.br/empresa/default.asp, acesso em 05/11/2008).
472
Responsvel pela formulao e implementao da Poltica Nacional de Cincia e Tecnologia, o

Ministrio da Cincia e Tecnologia tem suas aes pautadas nas disposies do Captulo IV da
Constituio Federal de 1988 e foi criado em 15 de maro de 1985, pelo Decreto n 91.146 , como rgo
central do sistema federal de Cincia e Tecnologia. O surgimento do novo ministrio, alm de expressar a
importncia poltica desse segmento, atendeu a um antigo anseio da comunidade cientfica e tecnolgica
nacional. Sua rea de competncia abriga: o patrimnio cientfico e tecnolgico e seu desenvolvimento; a
poltica de cooperao e intercmbio concernente a esse patrimnio; a definio da Poltica Nacional de
Cincia e Tecnologia; a coordenao de polticas setoriais; a poltica nacional de pesquisa,
desenvolvimento, produo e aplicao de novos materiais e servios de alta tecnologia. (BRASIL.
Ministrio
da
Cincia
e
Tecnologia.
Disponvel
em
http://www.mct.gov.br/index.php/content/view/105.html, acesso em 5/11/2008).
473
jun./dez., 2004, p. 110.
164
Seo 4. Busca do pleno emprego

O Princpio da Busca do Pleno Emprego o penltimo dos princpios elencados
pelo artigo 170 da nossa Constituio. CANOTILHO474, a ele se refere com o nome
poltica de emprego e formao profissional, lembrando sua importncia primordial
para a Ordem Econmica, e sua presena nos artigos 70 e 125 do TCE475.
DANTAS476 observa que se trata de norma constitucional programtica,
vinculada aos artigos 6, 7 e ao caput do artigo 170 da Carta Magna. Segundo
FONSECA477, j era previsto na Constituio de 1967 em seu artigo 160 e busca
prestigiar a eficincia econmica. NICZ478 comenta a respeito:
...A Emenda n. 1, de 1969, veio a alterar tambm o dispositivo
da ordem econmica, tanto que assim dispe o art. 160:... VI expanso das oportunidades de emprego produtivo". Para
Brando Cavalcanti "a primeira afirmao - a do art. 160 - de
que a ordem econmica deve ser organizada conforme os
princpios da justia social, conciliando a liberdade de
iniciativa com a valorizao do trabalho humano, para o
desenvolvimento...
Nossa Ordem Econmica encontra seus alicerces no sistema liberal-capitalista,
segundo o qual lcita a apropriao privada das riquezas, sobretudo dos bens de
produo. Isso significa que a atividade econmica , preferencialmente, controlada e
administrada pelos particulares. Mas, em verdade, nem todos os membros da sociedade
conseguem se apropriar dos bens de produo, o que divide as sociedades capitalistas
(sob este aspecto) entre capitalistas e no-capitalistas.
474

Coimbra Ed., 2007, P. 972.
475
O TCE a sigla que costuma designar o Tratado de Maastricht, tambm conhecido como Tratado da
Unio Europeia (TUE), assinado em 7 de Fevereiro de 1992 na cidade de Maastricht, Holanda.
conhecido como TCE (Tratado da Comunidade Europia) em virtude da disposio de seu artigo 1: ...
Pelo presente Tratado, as ALTAS PARTES CONTRATANTES instituem entre si uma COMUNIDADE
EUROPIA....
476
477
ISBN 8530918479, p. 69.
478

Tribunais, 1981. ISBN 8520301584, pp. 92-93.
165
Segundo os economistas liberais clssicos, o equilbrio nas relaes econmicas

e sociais seria alcanado pela existncia de interesses peculiares entre estas duas classes,
que acabam por se complementar: de um lado, os capitalistas no poderiam dar
destino til a seus bens de produo sem empregar mo de obra humana; de outro, os
no-capitalistas precisam de recursos para satisfazer suas necessidades e, no tendo o
capital para isso, podem oferecer esta mo de obra. Destes interesses complementares,
nasceria o mercado de trabalho, onde os capitalistas adquirem, mediante
pagamento, a fora de trabalho dos no-capitalistas. No haveria espao para
desemprego, como lembra TAVARES479, pois a multiplicidade de empresas tenderia
a absorver e valorizar a mo de obra.
Embora parea lcito afirmar que, de fato, nas sociedades capitalistas, forma-se
um mercado de trabalho, e que seu equilbrio uma condio para a estabilidade
destas sociedades, os fatos histricos demonstram que este equilbrio no se estabelece
naturalmente. Ademais, como observa SILVA NETO480:
...Invariavelmente, quando imaginamos a expresso "pleno
emprego", temos o hbito de concluir que configura a situao
de sistema econmico em que todas as pessoas esto
"empregadas". O raciocnio duplamente equivocado. Com
efeito, de incio, cabe registrar que a prpria cincia econmica
acentua que uma economia conviver com situao de pleno
emprego quando no mais de 3% da populao
economicamente ativa estiver fora do mercado formal de
trabalho, lanando por terra a idia de que "pleno emprego
denota circunstncia de empregabilidade total da fora de
trabalho...
Cabe ao Estado planejar e administrar este equilbrio, atravs de polticas
pblicas. BARCELOS481 comenta sobre o Princpio:
A norma constitucional que determina ordem econmica a
busca do pleno emprego um exemplo desse segundo critrio.
No h propriamente indeterminao no que toca aos efeitos
479
ISBN 8576601079, p. 209.
480
SILVA NETO, Manoel Jorge e Direito Constitucional Econmico. So Paulo: Ltr, 2001. ISBN
8536100605, pp. 795-796.
481
Dignidade da Pessoa Humana. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, ISBN 8571474710, p. 48-49.
166
pretendidos pela norma: seu propsito, claramente, que todos

tenham um emprego. essa alterao que ela deseja produzir
no mundo dos fatos. Esse resultado, entretanto, pode, em tese,
ser alcanado de vrias maneiras. Uns diro que a melhor
forma de atingi-lo a abertura de frentes de trabalho pelo
Estado; outros, que o incentivo a pequenas e mdias
empresas; outros, que o aparelhamento da infra-estrutura,
que atrair as empresas que, por sua vez, geraro empregos.
Outros, ainda, diro que o Estado deve investir em turismo etc.
O fato que, ainda que o fim seja bastante preciso, h meios
variados para alcan-lo. O mesmo raciocnio se pode aplicar,
e.g., em relao s normas que propugnam a reduo da
desigualdade regional, a erradicao da pobreza, o incentivo
estatal pesquisa e tecnologia etc. A norma no escolhe o meio.
EROS GRAU482 lembra que o pleno emprego no interessa apenas
economia, mas, sobretudo ao indivduo, funcionando como instrumento de sua
afirmao. Mas, como adverte HANNAH ARENDT483, a estabilidade deste mercado (e,
com ele, as liberdades individuais) muito instvel, o que exige permanente ateno do
Estado.
O pleno emprego, por outro lado, abrange no apenas o emprego, mas a
valorizao do trabalho humano. Segundo JOS AFONSO DA SILVA484, a busca do
pleno emprego determina que o Estado busque o desenvolvimento econmico, em prol
da valorizao do trabalho humano. Por isso, segundo EROS GRAU, seria ...
inconstitucional a implementao de polticas pblicas recessivas...
485
, em face do
carter conformador do princpio.

O pleno emprego tambm apresenta vnculo com a funo social da
propriedade, como explica GRAU486:
482

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 252.
483
ARENDT, Hannah. A Condio Humana. (Trad.: Roberto Raposo). 10 edio. Rio de Janeiro:
Forense Universitria, 2005, ISBN 8521802552, p. 78.
484
2007. ISBN 9788574208169, p. 714.
485

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 254.
486

Editores, 2003, ISBN 8574204846, p. 254.
167
...A propriedade dotada de funo social obriga o proprietrio

ou o titular do poder de controle sobre ela ao exerccio desse
direito-funo (poder-dever), at para que se esteja a realizar o
pleno emprego.
As pequenas empresas esto no centro deste cenrio487. No Brasil, segundo
dados do SEBRAE488, as microempresas e empresas de pequeno porte geraram 11
milhes de postos de trabalho em 1996 (num total de 21 milhes neste ano). J em
2002, a participao delas na gerao de emprego cresceu para 15,8 milhes (num total
de 27,6 milhes de postos de trabalho). Considerando que estes dados observam apenas
a economia formal, estima-se que a participao do segmento na gerao de empregos
ainda maior.
Nos Estados Unidos (entre 1990 e 1995), segundo PUGA489, 53,3% dos postos
de trabalho foram oferecidos por pequenas empresas. Na Europa (entre 1988 e 1995) as
empresas com at cem empregados foram responsveis por mais de 80% dos novos
postos criados. No Mxico, segundo HASENCLEVER490, at o ano 2000 havia 2,9
milhes de empresas, das quais 99% eram pequenas ou mdias, as quais geraram 64%
do total de postos de trabalho.
Alm disso, a capacidade de gerao de empregos, pelas pequenas empresas,
vem aumentando, no apenas por suas caractersticas peculiares, mas em funo de
mudanas no perfil da economia global, como explica PUGA:
A nova economia global tem se caracterizado por: diminuio
das barreiras ao comrcio e formao de blocos regionais;
maior intensidade no uso da informao e do conhecimento;
deslocamento em direo s atividades orientadas para o setor
de servios; e downsizing das grandes organizaes, assim
como fuses e alianas entre as empresas ante essa
reestruturao. Esses fatores reduziram as oportunidades de
487
Na Parte I, Captulo 1, Sees 2 e 3 deste trabalho discorreu-se sobre a importncia das pequenas
empresas na gerao de postos de trabalho.
488
o empreendedorismo e inibe a informalidade". Revista poca, n.445, p.30-32, 27 nov., 2006.
489
490
HASENCLEVER, Lia. Polticas de apoio s Pequenas e Mdias Empresas na Amrica Latina:

168
emprego, motivando, cada vez mais, que as pessoas que esto

fora do mercado de trabalho criem seu prprio negcio
(Lalkaka 1997). Cabe observar que o processo de terceirizao
de atividades nas grandes empresas, nos ltimos anos, tambm
estimulou o crescimento das Micro, Pequenas e Mdias
Empresas (MPMEs). Entre os fatores que levaram a essa
desverticalizao da produo, destacam-se o aumento no grau
de complexidade dos produtos, a maior eficincia em
determinadas etapas do processo de produo e as
deseconomias de escala491.
Ao mesmo tempo, no obstante, h uma tendncia ao crescimento do
desemprego em diversas partes do Mundo. MULHERN492 descreve o agravamento do
problema na Europa, e a importncia estratgica em investir nas pequenas empresas,
como modo de enfrent-lo. Cita o exemplo da Gr-Bretanha, onde o crescimento de
oferta de empregos tem sido diretamente proporcional oferta de incentivos pblicos s
pequenas empresas493. SOLOMON494 lembra, a propsito, que o governo Thatcher495
491
492
Las pequeas empresas son consideradas imprescindibles para el desarrollo competitivo de la

economa y para la creacin de nuevas plazas de trabajo. Europa enfrenta muchos retos, entre ellos la
competencia global, especialmente de las economas emergentes del Pacfico y de los Estados Unidos. El
sector de las pequeas empresas es considerado esencial en la lucha competitiva. Otro reto muy
importante es la tendencia al desempleo a largo plazo que existe en Europa. La UE tiene mercados
laborales relativamente rgidos, especialmente cuando comparamos con mercados como los Estados
Unidos. Esta rigidez se nota en la escasa migracin de la fuerza laboral dentro de la UE, en lo inflexible
(en direccin descendente) de los sueldos y en alto nivel de proteccin de la fuerza laboral. El desempleo
en la UE (alrededor del 10%) es mucho ms alto que en el Japn o en los Estados Unidos. En el futuro la
UE espera un nivel de inmigracin alarmante, lo cual empeorar el nivel de desempleo. Las medianas y
grandes empresas, tanto en el sector pblico como en el privado, han paralizado la contratacin de nuevos
empleados y no se espera un cambio de esta poltica en el futuro inmediato. Lo ms urgente es reducir
costos y asegurar una alta productividad. Se crea, entonces, una dependencia en los sectores micro y
pequeo para la creacin de nuevos empleos. Por esta razn la UE enfatiza la importancia de una poltica
coherente y efectiva para el sector PYMI. (MULHERN, Alan. La PYMI en Europa y las Polticas hacia
ella. Revista Economa n. 14, 1998. Mrida (Venezuela): Universidad de Los Andes).
493
Mrida (Venezuela): Universidad de Los Andes, p. 71.
494
495
Margaret Thatcher foi Primeira-Ministra inglesa, e ficou conhecida como A Dama de Ferro,
sobretudo por fora de sua poltica econmica, considerada como ultra-liberal, como explica esta
entrevista de Veja: ... Margaret Thatcher o melhor homem da Inglaterra. A frase do ex-presidente
americano Ronald Reagan, com quem "Maggie" formou uma dupla afinada. Quando ela assumiu o
cargo, em 1979, a Inglaterra era a menos vivel das naes industrializadas. Em onze anos e meio no
poder, Thatcher privatizou furiosamente, peitou sindicalistas, encolheu o governo e recuperou a
prosperidade dos ingleses. A receita de Maggie atraiu ira e admirao em doses descomunais. "Se quiser
que um poltico diga algo, chame um homem. Se quiser que faa, chame uma mulher , afirmava.
Quando VEJA falou com ela em 1994, em Londres, o liberalismo moda de Thatcher comeava a ser
169
valeu-se, com sucesso, da poltica de incentivos, conseguindo ampliar em 20% a oferta

de emprego, no perodo de 1983 a 1985. Quanto ao Brasil, RODRIGUES e VIOL496
citam o SIMPLES Federal497, ao qual atribuem o mrito de favorecer o surgimento de
500 mil novos postos de trabalho em 1997.
que a questo do desemprego j no mais, h muito tempo, um assunto
estritamente econmico. Por isso, ... uma poltica estatal de segurana no emprego faz
parte do patrimnio de quase todos os partidos, em todos os estados industriais
capitalistas desenvolvidos, pelo menos ao nvel dos princpios... (OFFE498). Por isso,
prossegue OFFE, o pleno emprego, em nossa poca, um objetivo a cargo do Estado,
e plenamente legtimo e realizvel, de forma que as propostas polticas so, a todo
instante, comparadas entre si quanto a sua eficincia em alcan-lo.
Por este motivo, as polticas pblicas (voltadas s pequenas empresas) costumam
a almejar o estmulo gerao de empregos. o caso da Espanha, segundo HUETE e
VARELA499, e tambm o caso de Portugal, segundo CANOTILHO500.
So particularmente importantes, neste cenrio, as pequenas empresas
familiares, segundo estudos do IBGE501. Estas empresas, por funcionarem na prpria
residncia do empresrio, no apenas garantem sua subsistncia, como oferecem
oportunidades aos demais membros da famlia e, com isso, aliviam os efeitos nocivos
do desemprego.
copiado em diversas partes do mundo... (Os campees do liberalismo. Revista Veja, Edio de
Aniversrio. 35 anos. 24/09/2003, So Paulo: Abril, 2003).
496

497
BRASIL. Lei n. 9.317, de 5 de dezembro de 1996. Dispe sobre o regime tributrio das
microempresas e das empresas de pequeno porte, institui o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos
e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES e d outras
providncias. Atualmente, substitudo pela Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006.
498
OFFE, Claus. Problemas Estruturais do Estado Capitalista. Traduo: Brbara Freitag. Rio de
Janeiro: Tempo Brasileiro, 1984. p. 167-168.
499
HUETE, Joaqun Prez. VARELA, Ral Flix Junquera. Regmenes Especiales de Tributacin para
las Pequeas y Medianas Empresas en Amrica Latina. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2001.
ISSN 15780244, p. 16.
500

Coimbra Ed., 2007, P. 1013-1014.
501

170
Outro fator a se considerar o fenmeno da economia submersa ( informal,

ou criptoeconomia), sobre a qual j discorremos antes.
A informalidade, em primeiro lugar, no um problema apenas no Brasil.
Segundo HUETE e VARELA502, em pesquisa realizada em 76 pases (desenvolvidos e
em desenvolvimento), todos eles apresentam setores de suas economias na
informalidade. Entre os trinta pases integrantes da OCDE503, em mdia, 15% do PIB
encontra-se na informalidade. Nos pases em desenvolvimento, este percentual sobe
para 33% em mdia.
A economia submersa (ou informal) um obstculo interveno do Estado
na economia, em prol do equilbrio do mercado de trabalho. Os trabalhadores
informais ficam margem, por exemplo, do sistema previdencirio e da proteo
conferida pela legislao trabalhista. Por outro lado, privado de receitas pblicas, o
Estado ter menores possibilidades de satisfazer as necessidades pblicas, o que agrava
o quadro scio-econmico.
Por isso, as polticas pblicas destinadas a estimular os pequenos negcios,
tambm costumam favorecer sua formalizao. Uma das formas a desonerao
tributria. Mas HUETE e VARELA504 alertam para riscos neste caminho:
Hemos visto sistemas como el brasileo que apuesta en el corto
plazo por una cada de la recaudacin de los incluidos en el
SIMPLES, a cambio de conseguir otros objetivos como la
creacin de empleo o la inclusin de economa informal. Es
adecuada la estrategia de poner rendimientos o alcuotas bajas
502
ISSN 15780244, p. 54.
503
OCDE (ou OECD, em ingls), a sigla que designa a Organizao para a Cooperao e
Desenvolvimento Econmico. Trata-se de um organismo internacional, com sede na Frana (Paris), que
se dedica a promover a liberdade de iniciativa e a democracia representativa. composto de trinta pases
membros, a saber: Alemanha (1961) Austrlia (1971) ustria (1961) Blgica (1961) Canad (1961)
Coreia do Sul (1996) Dinamarca (1961) Eslovquia (2000) Espanha (1961) Estados Unidos (1961)
Finlndia (1969) Frana (1961) Grcia (1961) Hungria (1996) Irlanda (1961) Islndia (1961) Itlia (1962)
Japo (1964) Luxemburgo (1961) Mxico (1994) Noruega (1961) Nova Zelndia (1973) Pases Baixos
(1961) Polnia (1996) Portugal (1961) Reino Unido (1961) Repblica Checa (1995) Sucia (1961) Sua
(1961) Turquia (1961). Possui ainda um pas como observador: Repblica da China (2004).
504
ISSN 15780244, p. 47.
171
para incentivar la entrada, buscando un aumento de la

recaudacin gradual en el medio plazo, pero hay que evitar que
contribuyentes que estn en rgimen general o comn busquen
la va del rgimen simplificado para disminuir su tributacin.
No existen estudios (hemos aludido a algunas cifras que se dan
para determinados pases), pero el caso de Per es ilustrativo
de cmo a veces el riesgo con el que nos encontramos es el de
no conseguir el objetivo de incluir nuevos contribuyentes en el
sistema, sino de solamente desplazar contribuyentes de unos
regmenes a otros en bsqueda de una mejor tributacin, con
las lgicas distorsiones que se producen. Asimismo las
estadsticas y estudios que hemos puesto sobre la mesa parecen
indicar que el objetivo de incorporar economa informal no
siempre se consigue de manera plena.
Ganha destaque, neste cenrio, a poltica de incentivos fiscais. Como explica
PRZEWORSKY505, qualquer imposto afeta a base de taxao, ou seja, os tributos
inibem o emprego, pois oneram sua oferta e, ao mesmo tempo, porque aumentam o
custo do capital. Por outro lado, os subsdios perturbam a livre concorrncia,
prejudicando o auto-ajuste e criando anomalias no mercado. Por isso, a soluo ideal
(ao ver deste autor) a desonerao tributria utilizada com parcimnia.
O Princpio do Tratamento Favorecido s Pequenas Empresas, aplicado s
relaes jurdico-tributrias, segue esta lgica, ao determinar a reduo ou eliminao
de obrigaes (inclusive tributrias). Nesta linha, conforme estudos da Receita
Federal506, o SIMPLES permite o estmulo ao emprego por desonerar as obrigaes
principais e acessrias e por desvincular as contribuies sociais da folha de salrios.
Mas reconhece que a tributao sobre a folha, mesmo com o SIMPLES, continua sendo
um obstculo gerao de empregos507.
505
PRZEWORSKY, Adam. Estado e Economia no Capitalismo. Trad.: Angelina Cheibub Figueiredo,

Pedro Paulo Zahluth. Rio de Janeiro: Relume-Dumar, 1995, ISBN 8573160454, p. 29.
506
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Secretaria da Receita Federal. Condicionantes e Perspectivas da

Tributao no Brasil. Braslia: Imprensa Nacional, 2002, p. 19-20.
507
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Secretaria da Receita Federal. Condicionantes e Perspectivas da

Tributao no Brasil. Braslia: Imprensa Nacional, 2002, p. 34.
172
Captulo 3. Relaes com o princpio da Igualdade Tributria

Seo 1. A igualdade jurdica
Os antigos gregos justificavam as diferenas entre os homens (e as classes
sociais) como inerentes natureza das coisas. A prpria escravido era vista como
natural, por pensadores como Aristteles e Herdoto, e perfeitamente justificvel por
razes econmicas, polticas e sociais.
Contrariando esta viso, LOCKE ponderou que todos os homens so iguais e
livres, razo pela qual este pensador situa a questo da igualdade no direito natural. Suas
idias, assim como as de PUFENDORF (segundo NICZ508), tiveram influncia decisiva
sobre a primeira Declarao dos Direitos do Homem, ou Declarao de Virgnia.
Posteriormente surgiu na Frana a Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado,
documento que se tornou o cone do triunfo das idias iluministas (dentre elas, as de
LOCKE) sobre a igualdade entre os homens. No mesmo sentido, caminhou
ROUSSEAU509.
O conceito de igualdade, na Revoluo Francesa, mostrava perfil individualista,
adaptado ao pensamento da poca. O Liberalismo, ao se contrapor Monarquia
absolutista e mercantilista, postulava a restrio ao poder do Estado e, por
conseqncia, imps a igualdade civil e a liberdade de iniciativa privada de forma
radical e dogmtica. Mas o efeito colateral deste individualismo exacerbado ... levou a
508
Informao Legislativa, Braslia a. 41 n. 163 jul./set. 2004, pp. 262-266.
509
... Resulta do exposto que a desigualdade, sendo quase nula no estado de natureza, tira a sua fora e o
seu crescimento do desenvolvimento das nossas faculdades e dos progressos do esprito humano,
tornando-se enfim estvel e legtima pelo estabelecimento da propriedade e das leis. Resulta ainda que a
desigualdade moral, autorizada unicamente pelo direito positivo, contrria ao direito natural todas as
vezes que no concorre na mesma proporo com a desigualdade fsica. Essa distino determina
suficientemente o que se deve pensar, nesse sentido, da espcie de desigualdade que reina entre todos os
povos policiados, pois manifestamente contra a lei de natureza, de qualquer maneira que a definamos,
que uma criana mande num velho, que um imbecil conduza um homem sbio, ou que um punhado de
pessoas nade no suprfluo, enquanto multido esfomeada falta o necessrio... (ROUSSEAU, JeanJacques. Discurso Sobre a Origem e os Fundamentos da Desigualdade Entre os Homens. So Paulo:
L&pm, 2008. ISBN 9788525417718, 172 pginas).
173
uma sociedade em que os prmios vo para os fortes e os fracos so deixados ao

desamparo... 510.
A sucesso dos fatos histricos demonstrou, no obstante, que a igualdade
substancial, que postula igual tratamento entre todas as pessoas, ou de ... uma
igualdade real e efetiva perante os bens da vida... (BASTOS511) no um objetivo
fcil de alcanar (CARVALHO, neste sentido512). Na verdade, no se tem conhecimento
de sistema poltico, econmico ou social que tenha obtido sua plenitude. BASTOS513
explica alguns fatores que impedem a realizao da igualdade substancial:
...So muitos os fatores que obstaculizam a sua implementao:
a natureza fsica do homem, ora dbil, ora forte; a diversidade
da estrutura psicolgica humana, ora voltada para a
dominao, ora para a submisso, sem falar nas prprias
estruturas polticas e sociais, que na maior parte das vezes
tendem a consolidar e at mesmo a exacerbar essas distines,
em vez de atenu-las...
Por isso, o perfil contemporneo do Princpio da Igualdade configura o ...
direito de todo cidado no ser desigualado pela lei seno em consonncia com os
critrios albergados ou ao menos no vedados pelo ordenamento constitucional...
514
, portanto, uma ... igualdade de aptido, uma igualdade de possibilidades virtuais...

515
510
Informao Legislativa, Braslia a. 41 n. 163 jul./set. 2004, pp. 267.
511
159.
512
ISBN 8502051105, p. 149.
513
159.
514
160.
515
MORAES, Alexandre. Direito Constitucional. 13 edio. So Paulo: Atlas, 2003, ISBN

8522433526, p. 64.
174
Alm disso, a concepo contempornea de Igualdade, ao mesmo tempo em que

reconhece as diferenas entre os Homens, postula a necessidade de oferecer-lhes
oportunidades iguais, como observa NICZ516:
...Fazendo-se um resgate, pode-se dizer que Aristteles tinha
razo ao afirmar que por natureza os homens so desiguais.
So mesmo. Mas a sociedade e o Direito, como seu principal
instrumento de sobrevivncia, devem atuar no sentido de
impedir que essas diferenas individuais se projetem para a
vida coletiva. Afirmar que os homens so iguais por natureza ,
na verdade, dizer que os homens devem ser considerados como
iguais enquanto indivduos para que seja possvel a paz e a
cooperao, basilares da vida social. As doutrinas socialistas,
em seus variados matizes, apontam essa idia, pois ningum
acha que todos os homens possuem habilidades iguais; os
socialistas acreditam que todo ser humano merece um
tratamento igual (RADICE, 1967, p. 34)...
Dessa forma, como afirma CARRAZA517 (e tambm BASTOS), o Princpio da
Igualdade possui contedo tendente ao negativo, ou seja, repele os privilgios e obriga a
garantir a mesma dignidade social a todos. Este contedo deve sua existncia
influncia do Princpio Republicano. Portanto (segundo estes autores) possui carter
formal, e no substancial.
BONAVIDES518, ao contrrio, descreve a concepo de igualdade do
Liberalismo como jurdica, para significar uma igualdade meramente formal (ou uma
igualdade perante a Lei). O constitucionalismo contemporneo, a seu ver, migrou para
uma concepo de igualdade material, ou seja, de uma igualdade feita pela Lei, ou
atravs da Lei. Portanto:
...O problema fundamental que envolve toda a interpretao do
princpio geral da igualdade, conforme ele se apresenta hoje,
consiste - ponderam alguns juristas socilogos da Alemanha em determinar se tal princpio representa ou no uma
obrigao para o Estado de criar na sociedade a igualdade
516
517

518

ISBN 8574205583, p. 377.
175
ftica. (...) O Estado social enfim Estado produtor de

igualdade ftica. Trata-se de um conceito que deve iluminar
sempre toda a hermenutica constitucional, em se tratando de
estabelecer equivalncia de direitos. Obriga o Estado, se for o
caso, a prestaes positivas; a prover meios, se necessrio,
para concretizar comandos normativos de isonomia. Noutro
lugar j escrevemos que a isonomia ftica o grau mais alto e
talvez mais justo e refinado a que pode subir o princpio da
igualdade numa estrutura normativa de direito positivo...519.
No Direito, segundo AVILA520, a igualdade pode funcionar como regra, como
princpio ou como postulado. Funciona como regra, quando prev ou probe tratamento
discriminatrio para relaes ou casos especficos (p.ex. discriminao de salrios,
discriminao de regies, discriminao de raas, etc.). Sua funo de Princpio revelase como norma abstrata e geral, de influncia onipresente no ordenamento, indicando o
sentido do estado igualitrio, aplicvel todas as relaes jurdicas. A funo de
postulado ocorre na medida em que a igualdade estabelece uma estrutura de aplicao
do direito, conforme determinados elementos.
O Princpio da Igualdade, como prossegue NICZ521, constitui um princpio de
justia, e com influncia tendente a onipresena nos textos constitucionais
contemporneos. Em termos gerais, este Princpio tende a priorizar a igualdade material
formal e, sobretudo, atribui maior nfase igualdade econmica, pois precisamente
a desigualdade econmica que conduz ao desequilbrio social e poltico, e ao
predomnio dos fortes sobre os fracos.
Nossa atual Constituio (1988) foi especialmente influenciada pelo Princpio da
Igualdade. Como observa NICZ522, j no Prembulo possvel notar sua presena, e a
influncia que exerceu sobre o esprito da Assemblia Nacional Constituinte que deu
origem atual Carta Fundamental.
519

ISBN 8574205583, p. 379.
520
Edio. So Paulo: Malheiros, 2004, ISBN 8574206202, p. 102-103.
521
522
Informao Legislativa, Braslia a. 41 n. 163 jul./set. 2004, pp. 271-272.
176
BARROSO523 classifica o Princpio da Igualdade (ou da Isonomia) como

princpio constitucional geral, juntamente com o Princpio da Legalidade.
O Princpio da Igualdade encontra, na Constituio Federal brasileira de 1988
diversas manifestaes. Dentre os objetivos fundamentais de nossa Repblica, encontrase o de reduzir as desigualdades sociais e regionais (CF/1988, art. 3, III), bem como ...
promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade, e
quaisquer outras formas de discriminao... 524.
Outros exemplos de manifestao do Princpio da Igualdade podem ser
encontrados nos Direitos Sociais (CF/1988, art. 7) quando prev ... direitos dos
trabalhadores urbanos e rurais, alm de outros que visem melhoria de sua condio
social...
525
. Tambm os Princpios da Ordem Econmica prestigiam o Princpio da
Igualdade, na medida em que enfrentam desigualdades preexistentes e de cunho ftico

com a finalidade de elimin-las (ou, pelo menos, atenu-las).
Tema fundamental na interpretao do Princpio da Igualdade consiste em
definir quando e como a Lei pode discriminar validamente. Como observa
MACHADO526, a questo no saber se a Lei discriminar, pois ela sempre discrimina.
A questo consiste em como (e porque) esta discriminao precisa ocorrer. Neste
sentido, vem concluindo o Tribunal Constitucional Espanhol527:
O princpio da igualdade no veda qualquer desigualdade, mas
somente aquela considerada discriminatria por carecer de
justificao objetiva e razovel;
523

2003, ISBN 8502042149, p. 110.
524
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Artigo 3, inciso IV.
525
Os grifos so nossos, e objetivam ressaltar que a melhoria de sua condio social procura compensar
desigualdades preexistentes e de cunho pragmtico, com o claro propsito equalizador entre as pessoas.
526
ISBN 8574205613, p. 51.
527
FABO, Diego Marin-Barnuevo. La Proteccin del Mnimo Existencial en el mbito del IRPF
(Traduo Livre: Sergio Karkache). Madrid: Constitucin y Leyes, 1996. ISBN 8478792767.
177
Neste sentido, h alguns mtodos defendidos por autores ptrios, sendo que o
mais lembrado o do Prof. Celso Antonio Bandeira de Mello528. Segundo sua viso, h
quatro requisitos para verificar a observncia do Princpio da Igualdade: a) A
discriminao deve atingir a uma categoria de indivduos, e no pode ser to especfica
a ponto de discriminar apenas a um (ou alguns poucos); b) O fator de discrmen no
pode ser alheio aos indivduos comparados, ou seja, as pessoas devem ser efetivamente
distintas entre si; c) A existncia de uma correlao racional entre o critrio de
discriminao e a norma discriminatria; d) Que esta discriminao (e o vnculo por ela
gerado) seja consoante com a Constituio.
Em viso prxima a esta, mais recente (VILA529) o Princpio da Igualdade
dependeria, em sua aplicao, da presena de trs elementos especficos: a) Sujeitos;
b) Critrio de Discrmen; c) Finalidade.
Quanto aos sujeitos, porque a aplicao da igualdade pressupe uma relao
entre sujeitos (dois ou mais), ou seja, a igualdade sempre compara as situaes e
tratamentos devidos entre sujeitos.
Necessrio ainda um critrio de discriminao ou de comparao. A igualdade
(ou desigualdade) precisa apoiar-se em certo aspecto, ou seja, delimitar o campo de
pesquisa dos dados fticos, pertinentes a cada um dos sujeitos para, em seguida, poder
compar-los. Como lembra BASTOS530, o Princpio da Igualdade no assegura os
mesmos direitos a todos os cidados, pois as prprias circunstncias naturais (domiclio,
aptides pessoais, educao, condies familiares) predispem a desigualdade entre as
pessoas. Por isso, o Direito precisa considerar o fato de que o Mundo, por si mesmo,
cria as desigualdades.
528
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Contedo Jurdico do Princpio da Igualdade. 3 Ed., 10.
Tiragem. So Paulo: Malheiros, 2001.
529
Edio. So Paulo: Malheiros, 2004, ISBN 8574206202, p. 94.
530
160.
178
Estes critrios (adverte BARROSO531) devem ser analisados de acordo com a

proporcionalidade (ou razoabilidade), afastando-se de posturas ou concluses
inflexveis. Sobre o princpio da razoabilidade, prossegue BARROSO532:
...O princpio da razoabilidade um mecanismo de controle da
discricionariedade legislativa e administrativa. Ele permite ao
judicirio invalidar atos legislativos ou atos administrativos
quando: (a) no haja relao de adequao entre o fim visado e
o meio empregado; (b) a medida no seja exigvel ou
necessria, havendo meio alternativo para chegar ao mesmo
resultado com menor nus a um direito individual; (c) no haja
proporcionalidade em sentido estrito, ou seja, o que se perde
com a medida de maior relevo do que aquilo que se ganha...
H critrios de discrmen desaprovados pela Constituio, como ... origem,
raa, sexo, cor, idade...
533
. Para estes, a ateno deve ser redobrada, pois sua relao
com a finalidade especialmente mais sensvel. Nossa Constituio (1988) p.ex. no

admite discriminao de gneros para fins de fruio plena de direitos como a vida, a
liberdade e a propriedade. Mas impe (p. ex.) que idosos tenham preferncias em
situaes concorrenciais, como filas de atendimento, tramitao de processos
administrativos ou judiciais, instalaes fsicas privativas (ou preferenciais).
E, finalmente, os critrios de discrmen destinam-se a realizar certa finalidade
(ou propsito). Por isso, ... fins diversos levam utilizao de critrios distintos, pela
singela razo de que alguns critrios so adequados realizao de determinados fins;
outros, no... 534. Conduzem, tambm, a ... medidas diferentes de controle 535.
531

2003, ISBN 8502042149, p. 241-242.
532

2003, ISBN 8502042149, p. 244.
533

2003, ISBN 8502042149, p. 241-242.
534
535
179
A adequao do critrio com a finalidade evita discriminaes arbitrrias e

subjetivas. O critrio deve ser relevante em face de um fim vlido, sob a tica
constitucional. H que se evitar, ento, critrios externos e alheios, como nos
exemplos citados por BARROSO:
...No se pode estabelecer que os servidores que tm olhos
claros tero prioridade no escalonamento de frias
(irrelevncia) ou que se dar preferncia s mulheres se a
seleo feminina de voleibol for campe (fator externo e
alheio)...
Prossegue BARROSO afirmando que o tratamento desigual deve ser: a)
racional; b) necessrio; c) proporcional (em sentido estrito).
Racional, pois a pertinncia do critrio com a finalidade deve atender a fatores
demonstrveis objetivamente. Como diz BASTOS536, a concepo contempornea de
igualdade procura ... vedar que a lei enlace uma conseqncia a um fato que no
justifica tal ligao....
O tratamento diferenciado deve se limitar ao imprescindvel para o fim
colimado, como exigir destreza fsica ou intelectual necessrias para o desempenho de
atividade (p.ex. aptido fsica para estivadores, aptido em idioma estrangeiro para
funcionrio de hotis internacionais, desenvoltura em natao para marinheiros). Neste
sentido, a correta aplicao veda o excesso de diferenciao.
Proporcional, em sentido estrito, pois ... imperativo que o valor promovido
com a desequiparao seja mais relevante do que o que est sendo sacrificado...
537
Importante, neste ponto, acrescentar que a valorao deve ser ampla, e no estritamente
econmica, ou seja, a anlise no deve se adstringir relao custo-benefcio apenas
pelo critrio financeiro. Sobre a proporcionalidade, prossegue BASTOS538:
536
161.
537

2003, ISBN 8502042149, p. 243.
538
161.
180
...Mas o princpio da igualdade vai mais longe. Ele no se limita

a proibir desequiparaes em funo de uns poucos critrios. O
vcio da inconstitucionalidade pode incidir em qualquer norma
desde que no d um tratamento razovel, eqitativo, aos
sujeitos envolvidos. No se pode, por exemplo, querer dar
preferncia a um cidado em detrimento de outro para
preenchimento de um cargo pblico. necessrio fazer um
concurso aberto a todos os interessados e escolher aqueles que
tiverem melhor colocao. E assim poderamos levar os
exemplos ao infinito. Toda vez que uma lei perde o critrio da
proporcionalidade ela envereda pela falta de isonomia. Por
exemplo, no se pode criar uma multa equivalente a uma
pequena fortuna s por causa de uma infrao de trnsito...
A prpria Constituio (Como observa BARROSO539) estabelece tratamentos
discriminatrios de acordo com certos fatores (p.ex. capacidade econmica,
nacionalidade). A imposio de tratamento desigual pela Constituio, portanto, faz
parte do Princpio da Igualdade.
O Princpio da Igualdade possui, alm disso, postulados essenciais, conforme
descreve NICZ540:
...Os postulados essenciais em que se desdobra a igualdade
como princpio de direito so: a) igualdade jurdica, no
sentido de afastar qualquer tratamento discriminatrio, por
motivos de raa, cor, religio, ideologia, posio social ou
outros que possam afetar a dignidade humana; b) igualdade de
sufrgio, que se trata no valor unitrio do voto, seja do chefe de
famlia, ou do celibatrio, do rico ou do pobre, do patro ou do
operrio, do letrado ou do ignorante; c) igualdade de
oportunidade, isto , idntica possibilidade a todos de acesso
cultura universitria, s funes pblicas e s conquistas da
cincia;
d)
igualdade
econmica,
consistente
no
estabelecimento de um padro mnimo de vida que corresponda
com as necessidades normais do homem, levando-se em conta
os seus encargos de famlia. (MALUF, 1970, v. 1, p. 283)...
O Princpio da Igualdade no tem como destinatrios apenas os legisladores. O
Estado, e todos seus agentes, devem observ-lo em suas normas e em seus atos (Neste
539

2003, ISBN 8502042149, p. 241-242.
540
181
sentido: NICZ e CARVALHO541). E no apenas o setor Pblico, mas tambm o Setor

Privado deve-lhe observncia, ou seja, as empresas e demais agentes econmicos devem
agir em prol da igualdade material, consagrada pelo Princpio (CARRAZA, neste
sentido542). Se no o fizerem, estaro sujeitos interveno do Estado, atravs dos
diversos instrumentos que a Constituio lhe confere. Neste sentido, explica
BASTOS543:
...A dvida que se pe a de saber se o princpio da igualdade
se dirige to somente ao legislador (impedindo que este faa
leis arbitrrias), ou se dito princpio transcende o legislador
para atingir diretamente tambm aos particulares. A resposta
quer-nos parecer positiva. A igualdade no direito moderno,
alm de ser um princpio informador de todo o sistema jurdico,
reveste-se tambm da condio de um autntico direito
subjetivo. Possui, portanto, o cidado o direito de no ser
diferenado por outros particulares nas mesmas situaes em
que a lei tambm no poderia diferenar. certo que no direito
civil reina um princpio amplo de autonomia da vontade. As
partes podem-se determinar por critrios os mais diversos
possveis, sem necessidade inclusive de explicit-los. Mas se
contudo for possvel flagrar um particular na prtica de um ato,
com carter nitidamente discriminatrio, cremos que parte
prejudicada estaria aberto o acesso aos Tribunais para a devida
reparao. Seria o caso, por exemplo, de algum que
anunciasse a venda de uma casa, excluindo, contudo, as pessoas
negras da condio de eventuais compradores...
O Princpio da Igualdade, ento, no impe a eliminao dos agentes privados, e
to pouco lhes retira a primazia na explorao das atividades econmicas. Ao contrrio,
como deflui de nossa atual Constituio, ... a explorao direta de atividade
econmica pelo Estado s ser permitida quando necessria aos imperativos da
segurana nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei... 544.
541
ISBN 8502051105, p. 149.
542

543
161-162.
544
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Artigo 173, caput.
182
No obstante, a mesma Carta atribui ao Estado o perfil de agente normativo e

regulador da atividade econmica, e determina que exera ... na forma da lei, as
funes de fiscalizao, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor
pblico e indicativo para o setor privado...
545
. H, ento, uma participao
suplementar do Estado, que, em si, orientada pelo Princpio da Igualdade, pois

pressupe que a atividade econmica, por si mesma, no tende a reduzir as
desigualdades e nem assegura o desenvolvimento humano. Esta ao, como afirma
COMPARATO, no se limita s Leis, mas tambm s polticas pblicas546.
Neste sentido, BASSOLI e ZANLUCHI547:
...Tem-se a presena do iderio de um Estado Social que prima
pela vivncia com o valor da igualdade material. No texto
constitucional, est expressa a positivao da liberdade
contornada pela igualdade. O valor liberdade, garantido pela
livre iniciativa, e o valor igualdade pela interveno estatal,
cumprindo seu dever de garantir a todos os agentes econmicos
os mesmos direitos...
Por isso CANOTILHO548 considera o Princpio da Igualdade Substantiva
como um dos princpios fundamentais da Ordem Econmica da Constituio
Portuguesa.
Os
outros
princpios
bsicos
da
Constituio
Econmica
Portuguesa seriam o princpio do planeamento (ou planejamento); princpio

do desenvolvimento e princpio da concorrncia.
Seo 2. A igualdade jurdico-tributria
O Princpio da Igualdade no se restringe, em nossa Constituio, a figurar
entre os Direitos e Garantias Fundamentais. No Sistema Tributrio Nacional
545
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Artigo 174, caput.
546
COMPARATO, Fabio Konder, apud MORAES, Alexandre. Direito Constitucional. 13 edio. So

Paulo: Atlas, 2003, ISBN 8522433526, p. 64.
547

ARGUMENTUM Revista de Direito Universidade de Marlia Volume 6 Marlia: UNIMAR, 2006
ISSN 1677-809X, p. 128.
548

Coimbra Ed., 2007, p. 966.
183
(Ttulo VI da Constituio de 1988) a Igualdade Tributria encontra assento

entre as Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, no artigo 150, inciso II:
Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situao equivalente, proibida qualquer
distino em razo de ocupao profissional ou funo por
eles exercida, independentemente da denominao jurdica
dos rendimentos, ttulos ou direitos;
O Princpio da Igualdade Tributria, como diz TORRES549, um dos
princpios de conferem legitimidade ao Estado, em sua atividade financeira. No
s isso: tambm princpio de legitimao, na medida em que normatiza valores
como o da liberdade, da justia e da segurana jurdica.
Possui
ntima
relao
com
Princpio
Republicano
(segundo
CARRAZA550), pois, para este, repugnam privilgios de qualquer espcie entre

indivduos ou classes sociais. No demais lembrar que nas Monarquias
Absolutistas eram comuns isenes ou benefcios fiscais em favor de algumas
classes sociais (p. ex. Clero e Nobreza). A vedao aos privilgios fiscais
odiosos, disso decorrente, protege o Princpio da Liberdade, conforme assevera
TORRES551.
Por se aplicar a um nmero limitado de normas e tendo ateno a um ramo
especfico de interesses, o Princpio da Igualdade Tributria (ou da Isonomia
549
A legitimidade do Estado Financeiro baseia-se em grandes princpios que impregnam todos os valores
e harmonizam todos os outros princpios: o equilbrio oramentrio, a igualdade, e o due process of Law,
transparncia fiscal, responsabilidade fiscal, ponderao e razoabilidade. (TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2008. ISBN 9788571476714, p.
123).
550

551
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2008.
ISBN 9788571476714, p. 79.
184
Tributria) classificado por BARROSO552 como princpio setorial ou

princpio especial.
No obstante sua especificidade, AMARO553 adverte que o princpio da
Isonomia Tributria indica direes e sentidos, mas no define tratamentos
especficos. Por isso, mantm grau de abstrao que impede precisar sua exata
dimenso, o que conduz a dificuldades a serem superadas pelos intrpretes. Alm
disso, ... sublinha a ociosidade...
554
, pois o Princpio da Igualdade, em sua
redao no artigo 5 de nossa Constituio, j compele ao tratamento desigual

conforme a desigualdade entre sujeitos.
Neste sentido, abre-se a questo se o Princpio da Igualdade Tributria
teria (ou no) um contedo peculiar, distinto do Princpio da Igualdade
Geral555.
Segundo MACHADO556, a Isonomia Tributria seria mais uma projeo
da Igualdade Jurdica Geral, ou melhor, ... princpio pelo qual todos so iguais perante a lei... Outras projees haveria, como em nossa Constituio, no artigo 151, I
(Princpio da Uniformidade Geogrfica). Ainda segundo este autor557, a norma do artigo
150, inciso II de nossa atual Constituio teve um objetivo especfico, qual seja romper
com os benefcios fiscais (explcitos ou implcitos) concedidos pela Repblica
Brasileira a militares, magistrados e parlamentares. Neste mesmo sentido TORRES558,
fazendo referncia especfica ao regime constitucional de 1967/1969.
552

2003, ISBN 8502042149, p. 158.
553
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 10 So Paulo: Saraiva. 2004 8502046462, p. 110.
554
555
Adotamos expresso utilizada por alguns autores, para designar a norma da Constituio Federal
Brasileira de 1988, em seu artigo 5, inciso II.
556
ISBN 8574205613, p. 51.
557
ISBN 8574205613, p. 260.
558
ISBN 9788571476714, p. 79.
185
luz da Constituio espanhola atual, FABO conclui que o Princpio da

Igualdade Tributria teria contedo peculiar, embora muito prximo da Igualdade
Geral.
Explica que a Constituio espanhola contm o Princpio da Igualdade
Geral em seu artigo 14, e o da Igualdade Tributria em seu artigo 31559. Quanto
ao contedo peculiar da Isonomia Tributria, explica FABO560:
...poderamos afirmar que no mbito tributrio o princpio da
igualdade pode manifestar-se atravs de uma dupla via e,
conseqentemente, com uma eficcia jurdica distinta. De um
lado pela exigncia que a igualdade se constitua em princpio
inspirador do sistema tributrio, que implica uma inescusvel
ateno aos princpios da capacidade econmica e
progressividade como mandamento de desigualdade ou de
diferenciao necessrio para lograr a igualdade real. E de
outro lado pela proibio de discriminao injustificada
perante a Lei e em aplicao da norma insculpida no artigo 14
CE, que goza de especial proteo atravs do procedimento de
recurso de amparo previsto no artigo 53 CE, e cujo contedo e
alcance foi definido pelo Tribunal Constitucional na sentena
76/1990, de 26 de abril, onde se resumiu a doutrina elaborada
nos anos precedentes nos seguintes axiomas: a) O princpio da
igualdade no veda qualquer desigualdade, mas somente aquela
considerada discriminatria por carecer de justificao objetiva
e razovel; b) O princpio da igualdade exige que a iguais
pressupostos de fato se apliquem iguais conseqncias
jurdicas; c) Para que as diferenas de tratamento estabelecidas
pelo legislador restem conformes Constituio no basta que
o seja o fim perseguido, mas indispensvel que as
conseqncias jurdicas que resultam de tal distino sejam
proporcionadas a tal fim.
Segundo VILLEGAS561, constitui peculiaridade da Isonomia Tributria
(igualdad fiscal) sua relao com a capacidade contributiva. Segundo o autor,
559
A Constituio Espanhola, neste particular, assemelha-se nossa, que tambm dedica dois artigos
distintos, respectivamente, Igualdade Geral (artigo 5, caput) e a Igualdade Tributria (artigo 150,
inciso II).
560
FABO, Diego Marin-Barnuevo. La Proteccin del Mnimo Existencial en el mbito del IRPF
(Traduo livre: Sergio Karkache). Madrid: Constitucin y Leyes, 1996. ISBN 8478792767.
561
... En nuestro pas se habla de una "igualdad fiscal" que estara contenida en la frmula segn la cual
"la igualdad es la base del impuesto" (art. 16, in fine), y que sera aplicacin especfica de la "igualdad
general" derivada del precepto del prrafo 2, mismo artculo, segn el cual "todos sus habitantes son
iguales ante la ley (ver Bidart Campos, Manual..., p. 317). A su vez, el sentido de esa "igualdad fiscal"
sera equivalente a "capacidad contributiva (ver Luqui, Las garantas..., ps. 6 y 7) . p. 196.
186
... la igualdad a que se refiere la Constitucin como base del impuesto, es la

contribucin de todos los habitantes del suelo argentino segn su aptitud patrimonial
de prestacin, e encontra seu complemento nas noes de equidade e
proporcionalidade.
TORRES562, por sua vez, afirma que o princpio da Isonomia Tributria
vazio, na medida em que preenchido por outros Princpios. Um deles, a prpria
capacidade contributiva, j mencionada. O outro, o do desenvolvimento econmico do
Pas. Desta forma, o tratamento jurdico tributrio diferenciado ser inconstitucional se
no observar: a) as diferenas de capacidade contributiva entre os sujeitos; ou b) no
promover o desenvolvimento nacional. Por conseguinte, TORRES563 afirma que o
contedo do Princpio da Isonomia Tributria consiste numa proibio de
desigualdade, que se manifesta de duas formas: a) probe privilgios fiscais de
estirpe; b) veda a discriminao tributria.
Parece-nos, em sntese, correta a viso de VILLEGAS e FABO. A
autonomia do Princpio da Igualdade Tributria no nega sua ntima relao com
a Igualdade Geral. A igualdade tributria dedica-se a temas mais especficos, que
a igualdade geral no seria capaz de alcanar.
Atravs deste princpio, a Constituio procura transformar o Tributo em
fator de gerao de justia fiscal e de bem estar social. Assegura que o Estado
dever abster-se de estabelecer privilgios tributrios irracionais e subjetivos,
impondo assim o princpio republicano e o Princpio da Igualdade, enquanto
Direito e Garantia Fundamental (RIBEIRO e ZANOTI564).
VILLEGAS, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 7 edicin. (Traduo

livre: Sergio Karkache). Buenos Aires: De Palma, 2001, p. 196.
562
ISBN 9788571476714, p. 77.
563
ISBN 9788571476714, p. 78.
564
Justia Fiscal e do Bem-estar Social. ARGUMENTUM Revista de Direito n. 6, 2006, UNIMAR, P. 61.
187
No apenas isso: impe que, em sua aplicao, a norma tributria

produzir resultados iguais e sem distines irracionais ou subjetivas
(MACHADO565).
JOS AFONSO DA SILVA566 explica que, embora aplicvel a qualquer
tributo, a Igualdade Tributria se materializa mais francamente nos impostos, em
especial aos impostos pessoais. No imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza, a Constituio prev um de seus princpios corolrios, o da
progressividade567. Outros princpios afins seriam o da Capacidade Contributiva e
da Generalidade.
Surge aqui tambm o problema do tratamento diferenciado, e de sua
adequao ao Princpio da Isonomia Tributria. A esse respeito comenta
AMARO568:
...O problema parece-nos deve ser colocado em termos mais
amplos: alm de saber qual a desigualdade que faculta,
imperioso perquirir a desigualdade que obriga a discriminao,
pois o tratamento diferenciado de situaes que apresentem
certo grau de dessemelhana, sobre decorrer do prprio
enunciado do princpio da isonomia, pode ser exigido por
outros postulados constitucionais, como se d, no campo dos
tributos, vista do princpio da capacidade contributiva, com o
qual se entrelaa o enunciado constitucional da igualdade.
Deve ser diferenciado (com isenes ou com incidncia
tributria menos gravosa) o tratamento de situaes que no
revelem capacidade contributiva ou que meream um
tratamento fiscal ajustado sua menor expresso econmica...
Portanto o tratamento diferenciado entre pessoas e situaes no
contraditrio Isonomia Tributria (assim como no , tambm, Igualdade
565
ISBN 8574205613, p. 51.
566
2007. ISBN 9788574208169, p. 654.
567
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. (1988). Artigo 153, 2, I.
568
188
Geral). H normas tributrias, como lembra PAULSEN569, vocacionadas

diferenciao, como as normas de iseno. A questo definir os critrios que
orientam sua instituio.
PAULSEN570 prossegue, dizendo que o tratamento diferenciado possvel
quando: a) haja situaes tributrias efetivamente diferentes; b) pretende-se
finalidade amparada constitucionalmente; c) o tratamento diferenciado o meio
apto a atingir esta finalidade (HARGER571).
Na verdade (segundo a maioria dos autores) os requisitos para a aplicao
da Isonomia Tributria so muito semelhantes aos j expostos na Seo anterior.
QUINTANA572 entende que pode a lei criar categorias diferentes entre os
contribuintes quando: a) o tratamento seja o mesmo para contribuintes integrantes
de uma mesma categoria. b) os critrios de classificao devem ser razoveis; c) a
diferenciao deve abster-se de discriminar arbitrariamente, de forma injusta ou
hostil; d) o tratamento diferenciado deve observar a justa igualdade, e considerar
as peculiaridades de cada local, tempo, profisso ou categoria. e) H que respeitar
a uniformidade e a generalidade. f) H que respeitar a capacidade contributiva.
Quanto a quem se sujeita, CARRAZA573 pondera que o Princpio da
Isonomia Tributria conforma tanto atividade do legislador, quanto a dos
intrpretes.
(Neste
sentido
tambm,
AMARO574).
Assim,
encontram-se
569

195.
570

195.
571
HARGER, Marcelo. O Simples e o Princpio da Isonomia. Revista Tributria e de Finanas Pblicas,

Volume 40, So Paulo: Revista dos Tribunais, set-out/2001 1518-2711, PP. 228-229.
572
QUINTANA, Linares apud VIZCAINO, Catalina Garcia. Derecho Tributario. Consideraciones

econmicas y jurdicas Anlisis de la legislacin, doctrina y jurisprudencia (Tomo I). (Trad. Livre
Sergio Karkache). Buenos Aires: De Palma, 1996. ISBN 950-14-0880-9 (o.c.). p. 295.
573

574
... Assim, nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei,
a fazer discriminaes. Visa o princpio garantia do indivduo, evitando perseguies e favoritismos...
(AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 10 edio. So Paulo: Saraiva. 2004, ISBN
8502046462, p. 53).
189
vinculados todos os legisladores e a Administrao (em especial, a Administrao

Tributria). Quanto aos agentes privados, em regra, so destinatrios do
tratamento isonmico, porque na maioria das vezes ocupam a posio de sujeitos
passivos. Mas se possvel imaginar sua presena no plo ativo, como entendem
alguns autores em Direito Tributrio, no h porque exclu-los da observncia do
Princpio.
Sua eficcia pode se projetar em dois sentidos, segundo o autor: a) Impede
a discriminao de sujeitos passivos que se encontrem (entre si) em situao
jurdica equivalente; b) Impe o tratamento diferenciado, quando estes sujeitos
passivos se encontrem em situao jurdica desigual (ou desfavorecida).
Complementa, a respeito, CARRAZA575:
... lei tributria, portanto, dado desigualar situaes;
atendendo a peculiaridades de classes de contribuintes, mas s
quando haja uma relao de inerncia entre o elemento
diferencial e o regime conferido aos que se incluem na
categoria diferenciada. Exemplificando para melhor esclarecer,
nada impede que as pessoas que tm rendimentos mais
expressivos justamente por revelarem maior capacidade
contributiva sejam proporcionalmente mais tributadas, por via
de IR, que as pessoas que tm rendimentos menores. Alis, esta
uma exigncia do prprio sistema constitucional tributrio
brasileiro (art.: 145, 1, c/c art.: 153, 2, I, ambos da CF).
Em sntese, fere-se o princpio da igualdade, no campo
tributrio, quando no se encontra para um tratamento diverso
dispensado pelo legislador a vrias pessoas, um motivo
razovel (resultante da natureza da coisa) ou, pelo menos,
convincente...
Mas, como adverte MELO576, a prpria Constituio quem prev o
tratamento diferenciado. Por isso, a discriminao s pode ocorrer quando
prevista (ou, ao menos, seja compatvel) com a Constituio. Corroboram o
exposto por MELO normas em nossa Constituio, que prescrevem tratamento
diferenciado como p. ex. o regime jurdico da Zona Franca de Manaus (CF/1988,
575

576
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio. 3 edio. So Paulo: Dialtica, 2002,
ISBN 8575001124, p. 33.
190
ADCT, art. 40), ou a diferenciao de alquotas nas contribuies sociais

(CF/1988, art. 195, I), bem como o Tratamento Favorecido e Diferenciado s
Pequenas Empresas, com relao s obrigaes tributrias (CF/1988, art. 170, IX
e 179) (Neste sentido BASTOS577).
H, na verdade, vrios modos de aplicar o Princpio da Isonomia
Tributria. So exemplos: a) Atividade Financeira do Estado conformada pela
Isonomia; b) Base de clculo dos tributos; c) Progressividade Tributria; d)
Desonerao Tributria, Benefcios e Estmulos Fiscais; e) Desonerao do
Mnimo Vital; f) Praticabilidade da Tributao.
A princpio, a prpria Atividade Financeira do Estado (em especial, a
atividade oramentria) um excelente instrumento de redistribuio de riquezas
e de promoo da paz social. Quando o Estado dimensiona seu oramento,
voltado a aplicar recursos em prol da sociedade, e na reduo das desigualdades
regionais e sociais, est por si s corroborando a Isonomia Tributria.
Mas h outros modos, mais especficos Atividade Tributria578. O
primeiro deles, segundo CARVALHO579, o prprio contedo econmico dos
fatos escolhidos pela lei, compreendidos no que se convencionou chamar de
base de clculo. Segundo o autor, o Princpio da Igualdade determina que fatos
no dimensveis sejam inservveis para a imposio tributria, uma vez que esta
quantificao que permite comparar as situaes jurdicas dos sujeitos e, por
conseguinte, avaliar se esto em posio igual ou desigual.
Outro
exemplo,
lembrado
por
RIBEIRO
ZANOTI580,
progressividade. A progressividade encontra-se positivada em nossa Constituio

em diversos pontos, como, p. ex., no Imposto sobre a Renda, no Imposto sobre a
577
362.
578
Referimo-nos aqui Atividade Tributria para significar o universo das relaes jurdico-tributrias,
ou seja, a relao onde se confrontam Fazenda Pblica e sujeitos passivos de obrigaes tributrias.
579
ISBN 8502051105, p. 336.
580
Justia Fiscal e do Bem-estar Social. ARGUMENTUM Revista de Direito n. 6, 2006, UNIMAR, P. 67.
191
Propriedade Territorial Rural (ITR) ou no IPTU (Imposto sobre a Propriedade

Predial e Territorial Urbana). Consiste em graduar a incidncia tributria de
forma evolutiva, e de acordo com certos critrios eleitos, tais como a
improdutividade dos grandes latifndios rurais, o montante da renda ou o valor
dos imveis urbanos.
possvel lembrar, ainda, da desonerao tributria, dos benefcios fiscais
e dos subsdios pblicos. Figuras como crditos presumidos, isenes, anistias,
remisses, parcelamentos, dentre outras, so utilizadas pelos legisladores e
administradores pblicos como instrumento de estmulo a setores econmicos, ou
para outros fins extrafiscais (p.ex. estimular a produtividade de terras rurais,
desestimular o consumo de drogas lcitas, incrementar as exportaes,
desestimular importaes de similares produzidos no Brasil). A prpria
Constituio Brasileira de 1988 previu, como se sabe, diversas hipteses de
imunidades tributrias, como as conferidas a Partidos Polticos, Templos, Livros,
dentre vrias outras figuras.
Tambm trabalha neste sentido o respeito ao mnimo vital, ou seja, a
desonerao tributria do custo mnimo necessrio para a existncia vivel das
pessoas. Segundo MILLAN581, constitui uma das medidas de afirmao do
Princpio da Isonomia Tributria, alm de propiciar boas condies de
funcionamento economia.
A Praticabilidade, segundo VELLOSO582, consiste na simplificao das
obrigaes tributrias ou, conforme dizemos por aqui, na desburocratizao do
Sistema Tributrio Nacional. Esta idia repousa no uso de mtodos de
simplificao da Administrao Tributria, como exemplo o uso da presuno
como meio de prova em matria tributria. Tambm pode ser enquadrada neste
581
MILLN, Emilio Cencerrado. El Mnimo Exento en el Sistema Tributario Espaol. Madrid:

Marcial Pons, 1999, ISBN 847248730X.
582
VELLOSO, Andrei Pitten. Fundamentos e limites constitucionais da simplificao tributria:

anlise sistemtica luz dos aportes doutrinrios e jurisprudenciais alemes. Revista Frum de
Direito Tributrio - RFDT, Belo Horizonte, n. 30, nov./dez. 2007. Disponvel em:
http://www.editoraforum.com.br/sist/conteudo/lista_conteudo.asp?FIDT_CONTEUDO=49735>. Acesso
em: 31 mar. 2008., p. 36.
192
contexto a unificao de arrecadao e gesto, mtodos em voga atualmente no

SIMPLES NACIONAL.
A simplificao de obrigaes como j se disse583, um dos objetivos
fundamentais do Princpio do Tratamento Favorecido. Mas preciso cuidado: a
praticabilidade deve guardar estrita consonncia com os demais Princpios
Constitucionais, ou seja, a simplificao no pode ofuscar a necessria
observncia dos demais Princpios Constitucionais (como a Capacidade
Contributiva, por exemplo).
Em outras palavras, usando os mecanismos previstos pelo Sistema
Constitucional Tributrio, o Estado pode intervir na Economia. CARVALHO584
descreve este efeito, ao falar de uma das funes da alquota:
... por mant-la constante, sob a forma de frao, ou por fazla progredir, continuamente, ou por degraus, que o legislador
busca realizar e assegurar o princpio da igualdade tributria.
tambm por cont-la dentro de certos limites que a autoridade
legislativa evita que a tributao ganhe ares de confisco. Ao
manipular os sistemas de alquotas, implementa o poltico suas
intenes extrafiscais e, por reduzi-las a zero (alquota zero),
realiza uma das modalidades de iseno...
Mas, mesmo ao desonerar os sujeitos passivos, o Estado deve levar em
conta critrios de orientao. A Isonomia Tributria, sem dvida, um dos
critrios principais. Uma iseno (como exemplifica MACHADO585) ser vlida
ou invlida, dependendo se atende, ou no, o Princpio da Isonomia. Assim, a
iseno poder ser odiosa (ainda que formalmente vlida), se desiguala
indevidamente, desnecessariamente, criando privilgios entre contribuintes em
situao equivalente.
583
Ver, a respeito, Parte I, Captulo 3, Seo 1 deste trabalho.
584
ISBN 8502051105, p. 338-339.
585
ISBN 8574205613, p. 51.
193
Seo 3. O Tratamento Favorecido s Pequenas Empresas e a Isonomia

Tributria
Diante deste cenrio, parece lcito afirmar que as pequenas empresas
merecem tratamento diferenciado quando se encontram no plo passivo das
relaes tributrias (Neste sentido, DE POLI586). Alis, como observa
CERVERA587, um dos princpios enunciados pela Unio Europia, em suas
normas de tratamento favorecido s pequenas empresas , precisamente, o da
Igualdade:
En otras palabras, la finalidad de una intervencin
comunitaria en beneficio de las PYMES, debe ser la de situar a
este colectivo de empresas en condiciones de equilibrio o
igualdad con las grandes empresas, salvando con ello los
problemas y diferencias de carcter estructural que distinguen a
las primeras de estas ltimas, para posibilitar, de esta forma, el
acceso de las PYMES a los mercados nacionales e
internacionales o a los mercados pblicos en condiciones de
mutua competencia
O tratamento diferenciado, como j se disse, no incompatvel (mas
inerente) ao Princpio da Isonomia Tributria. Desta forma, contribuintes em
situao desigual merecem tratamento diferenciado, no sentido de favorecer os
contribuintes em situao de inferioridade e fragilidade. Portanto, como j
reconheceu o Tribunal Supremo argentino588: ... la generalidad es compatible con
la regulacin especfica de un sector o de grupos compuestos por personas en idntica
situacin....
Parece lcito afirmar, diante do exposto at aqui, que o Princpio do Tratamento
Favorecido s Pequenas Empresas, previsto na nossa Constituio no artigo 170, IX e
complementado pelos artigos 179 e 146, pargrafo nico, um dos regimes de
586

Paran, Curitiba, 2007, P. 82.
587

Constitucionales (CEPC) ISSN 0210-0924, P. 767.
588
HUETE, Joaqun Prez. VARELA, Ral Flix Junquera. Regmenes Especiales de Tributacin
para las Pequeas y Medianas Empresas en Amrica Latina. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales,
2001. ISSN 15780244, P. 32.
194
Tratamento Diferenciado constitucionalmente chancelados, ou seja, conformes

Isonomia Geral e Tributria. Neste sentido, observa FONSECA589:
...Sob o influxo das necessidades de aplicao de determinadas
polticas econmicas, pode o mesmo princpio tornar-se
malevel, a ponto de admitir tratamentos discriminatrios. o
que ocorre, por exemplo, com o tratamento favorecido
concedido pela Constituio s empresas de pequeno porte,
como consta do inciso IX do artigo 170 da Constituio Federal
("tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte
constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e
administrao no Pas"). Coerentemente com este princpio,
estabelece o artigo 179 a regra segundo a qual "A Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s
microempresas e s empresas de pequeno porte, ... tratamento
jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao
de suas obrigaes...
A atividade tributria produz efeitos econmicos reflexos, capazes de
estimular (ou desestimular) certos setores ou regies, estimula a criao de mais
(ou menos) empregos, ampliar (ou reduzir) a produo de inovaes tecnolgicas.
Tais efeitos so mais sensveis junto s pequenas empresas, sobretudo em face de
sua maior vulnerabilidade econmica. Por isso, a poltica fiscal vem sendo
usada, em muitos pases, para produzir efeitos extrafiscais, tais como estimular
a produo de novos empregos590.
Por outro lado, as relaes tributrias mantidas entre as pequenas empresas
e o Estado podem agravar (ou atenuar) o efeito do custo burocrtico
591
destes
empreendimentos. Como vimos, o custo burocrtico um dos principais fatores

que contribuem formalizao de empresas, no sentido inversamente
proporcional. Assim, quanto menor o custo burocrtico, maior a tendncia
formalizao de pequenos empreendimentos e, conseqentemente, menor a sua
mortalidade infantil.
589
ISBN 8530918479, p. 27.
590
Ver, a respeito, a Parte 2, Captulo 2, Seo 4 deste trabalho.
591
Ver, a respeito, a Parte 1, Captulo 1, Seo 2 deste trabalho.
195
Como se viu, o custo burocrtico no segue a mesma proporcionalidade

ao porte das empresas. Isso significa que as empresas possuem custos
burocrticos relativamente iguais, ou seja, pequenas, mdias ou grandes
empresas tm, na maioria das vezes, custos semelhantes para registrar
funcionrios, para atender exigncias legais (p. ex. trabalhistas, fiscais,
previdencirias, societrias, ambientais) ou recolher tributos. Por isso, possvel
concluir que o custo burocrtico mais oneroso, proporcionalmente, s
pequenas empresas592 do que as de maior porte, ou seja, quanto menor o porte da
empresa, maior o peso de seu custo burocrtico.
Mas a desigualdade das pequenas empresas, frente s demais, no se
resume aos pontos expostos. OGLEY593 assinalam outros fatores, tais como: a)
desigualdade de condies de desenvolvimento; b) desigualdade no acesso ao
crdito; c) desigualdade no trato com fornecedores e grandes clientes; d)
desigualdade frente a concorrentes de maior porte.
Este cenrio leva a concluir que as pequenas empresas no se encontram
em situao de igualdade em relao s demais, e o critrio (preferencial) de
discrmen o porte de seu empreendimento594. O ndice usado pelo legislador
brasileiro (e em vrios outros pases, como vimos595) para discriminar este porte
o montante peridico de seu faturamento. Por esta razo, alguns autores
sustentam que se trata de um critrio vlido de discriminao, luz da Isonomia
Tributria (Neste sentido, BASSOLI e ZANLUCHI596).
592
Aqui englobando os conceitos constitucionais de microempresas e de empresas de pequeno porte.
593
OGLEY, Adrian, apud RODRIGUES. Jefferson Jos. VIOL, Andra Lemgruber. Tratamento
Tributrio da Micro e Pequena Empresa no Brasil. Braslia: Imprensa Nacional, 2000, P. 19.
594
Neste sentido: BASSOLI, Marlene Kempfer; ZANLUCHI, Csar Maurcio. A Tributao

Diferenciada para Pequenas Empresas: Mecanismo para Positivar Valores e Princpios EconmicoConstitucionais. ARGUMENTUM Revista de Direito Universidade de Marlia Volume 6 Marlia:
UNIMAR, 2006 ISSN 1677-809X, p. 131.
595
Ver, a respeito, a Parte 1, Captulo 2 deste trabalho.
596

ARGUMENTUM Revista de Direito Universidade de Marlia Volume Seis Marlia: UNIMAR, 2006
ISSN 1677-809X, p. 134.
196
Vai alm TAVARES597, ao sustentar que o tamanho das receitas das

pequenas empresas o nico critrio constitucionalmente admissvel para a
diferenciao598. Ampara-se, para isso, na disposio do artigo 47, 1, do Ato
das Disposies Constitucionais Transitrias de nossa atual Constituio, o qual
preceitua:
Art. 47. Na liquidao dos dbitos, inclusive suas
renegociaes e composies posteriores, ainda que
ajuizados, decorrentes de quaisquer emprstimos
concedidos por bancos e por instituies financeiras, no
existir correo monetria desde que o emprstimo tenha
sido concedido:
I - aos micro e pequenos empresrios ou seus
estabelecimentos no perodo de 28 de fevereiro de 1986 a
28 de fevereiro de 1987;
II - ao mini, pequenos e mdios produtores rurais no
perodo de 28 de fevereiro de 1986 a 31 de dezembro de
1987, desde que relativos a crdito rural.
1 - Consideram-se, para efeito deste artigo,
microempresas as pessoas jurdicas e as firmas individuais
com receitas anuais de at dez mil Obrigaes do Tesouro
Nacional, e pequenas empresas as pessoas jurdicas e as
firmas individuais com receita anual de at vinte e cinco
mil Obrigaes do Tesouro Nacional.599
O tratamento diferenciado, portanto, ocorre para assegurar condies
iguais de competio entre as pequenas empresas e as demais, de maior porte600.
597
ISBN 8576601079, p. 217.
598
Discorreremos melhor sobre este assunto linhas abaixo, e tambm na Parte III, Captulo 2, Seo 4
deste trabalho.
599
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias, artigo 47 e pargrafo 1.
600
Neste sentido: DE POLI, Anna Christina Gonalves. Princpio da Preservao da Empresa, Estado
e Economia. Dissertao. Mestrado. Orientador Prof. Dr. Alvacir Alfredo Nicz, Pontifcia Universidade
Catlica do Paran, Curitiba, 2007, P. 105.
197
Longe de ferir a livre iniciativa e a livre concorrncia (como diz BASTOS601 e

S602) representa garantia de sua observncia.
Contudo, resta observar que o Tratamento Favorecido no se deve apenas
Isonomia, mas tambm a ela. Conforme anota CANOTILHO603, o Tratamento
Favorecido no s visa igualar, mas estimular tambm as pequenas empresas,
para que se formalizem, gerem maiores benefcios econmicos, cresam e ajudem
a afirmar a nossa Soberania econmica. Haveria, ento, no Tratamento
Favorecido s Pequenas Empresas evidncias de um propsito extrafiscal do
Constituinte Brasileiro de 1988, como entende PAULSEN604, convivendo com o
zelo Isonomia Tributria e Capacidade Contributiva.
Neste sentido, RODRIGUES e VIOL605 esclarecem:
...Nos ltimos anos, vrios pases tm implementado reformas
tributrias com o objetivo de alcanar um sistema mais neutro.
Apesar de que neutralidade, em uma primeira acepo, possa
significar tratamento equnime entre os diversos contribuintes,
na prtica, e especialmente para os pequenos contribuintes, a
neutralidade deve ser entendida como "um modo de reduzir as
diferenas de custo operacional entre grandes e pequenas
empresas", dando a essas ltimas condies de mercado
similares. Por isso, tornou-se comum o estabelecimento de
regras tributrias especiais para pequenos contribuintes nos
mais diversos pases, at mesmo porque, como ficou
demonstrado na primeira parte deste trabalho, as MPE tm
caractersticas semelhantes em quase todo o mundo...
Medidas de desonerao tributria so comumente lembradas como
mecanismos eficientes para conferir tratamento diferenciado e favorecido s
601
361.
602
SA, Jose Wilson Macedo. Estatuto da microempresa: Aspectos jurdico-tributrios. Revista de

Direito Publico. So Paulo. v. 19. n.77. p. 209-216. jan./mar. 1986, ISSN 0034-8015, P. 209.
603

Coimbra Ed., 2007, p. 1014.
604

195.
605

Pequena Empresa no Brasil. Braslia: Imprensa Nacional, 2000, P. 19.
198
pequenas empresas. No s elas, mas tambm a simplificao de obrigaes

acessrias, como prosseguem RODRIGUES e VIOL606:
...Assim, muito custoso que uma Administrao Tributria
imponha s MPE os mesmos controles e procedimentos de
fiscalizao que so dispensados para as grandes empresas.
razovel que os Fiscos ofeream tratamento simplificado para
essas empresas, de forma a ter um acompanhamento tributrio
mais gil e econmico para os cofres pblicos, permitindo que
se despenda mais tempo e recursos com empresas que geram
maior retorno para a Administrao Tributria...
Quanto praticabilidade (simplificao de obrigaes), como vimos, um
dos instrumentos preceituados pela Constituio, em favor das pequenas
empresas. VELLOSO607 pondera que no se trata apenas de uma medida de
convenincia, mas conseqncia do imperativo da Isonomia Tributria. O autor
(com base em estudos alemes) afirma que a simplificao, se adotada em
consonncia com a Constituio e com os direitos fundamentais, constitui
instrumento a servio da justia tributria.
Mas o autor608 prossegue advertindo que h uma tenso entre a
generalizao (provocada pela simplificao) e a individualizao (exigida pela
pessoalidade e pela capacidade contributiva). Esta tenso reproduz o antagonismo
entre a ... justia do caso (Einzelfallgerechtigkeit) e a denominada justia dos
tipos (Typengerechtigkeit)... , e se resolve com a ponderao, vale dizer, aplica-se a
simplificao (ou praticabilidade) tanto quanto possvel e desde que no prejudicada a
diferenciao conforme a isonomia tributria e a capacidade contributiva.
606

607

em: 31 mar. 2008.
608

em: 31 mar. 2008., 5.
199
No obstante, a capacidade de favorecimento, atravs de mecanismos

fiscais, no ilimitada. Nem to pouco eficiente em todos os casos. Segundo
observam RODRIGUES e VIOL609, estudos da OCDE demonstraram que h
situaes onde medidas no-tributrias so preferveis, e outras onde as medidas
tributrias so ineficientes e contraproducentes. Segundo os autores, ... o sistema
tributrio deve apenas procurar corrigir externalidades e desvantagens fundamentais
de custo....
As pequenas empresas, portanto, so destinatrias de Tratamento
Jurdico Favorecido Tributrio, sem prejuzo de outros favorecimentos. Ressurge,
ento, a necessidade de definir o que se entende por pequenas empresas, como
observa CERVERA610, pois este o conceito que personifica o conjunto de
critrios (vlidos) de discriminao desta categoria em relao s demais.
Os critrios de diferenciao das pequenas empresas, para fins de
tratamento diferenciado, variam conforme os diversos pases do Mundo611. Os
critrios mais usados, todavia, so o porte financeiro (faturamento, lucros ou
capital investido) e o nmero de postos de trabalho oferecidos.
No Brasil, como veremos com maior vagar612, a principal norma a
regulamentar a Constituio, no que tange ao tratamento favorecido e
diferenciado s pequenas empresas a Lei Complementar n 123 de 2006, que,
dentre outras previses, instituiu o sistema do SIMPLES NACIONAL. Esta lei
substituiu a Lei federal 9.317/1996, que previa o SIMPLES Federal, principal
norma de tratamento tributrio favorecido s pequenas empresas at o advento da
Lei Complementar em questo.
609

610

Constitucionales (CEPC) ISSN 0210-0924, P. 763.
611
Ver, a respeito, na Parte I, o Captulo 2, sobre Breve anlise do Tratamento Favorecido Tributrio em
Direito Comparado neste trabalho.
612
Veremos maiores detalhes sobre a legislao brasileira de Tratamento Favorecido s Pequenas

Empresas, em matria tributria, na Parte III, Captulo 1 deste trabalho.
200
Tanto na lei anterior (Lei 9.317/1996) como na atual (Lei Complementar

123/2006), nota-se que os conceitos de microempresa e empresa de pequeno
porte, para fins de tratamento favorecido tributrio, combinam dois principais
critrios: a) Porte da Empresa, medido de acordo com o montante anual de sua
Receita Bruta; b) Ausncia de vedao expressa em Lei adeso ao sistema
favorecido613.
Precisamente quanto ao ltimo critrio (vedaes), a Lei Complementar
123, que instituiu o regime do SIMPLES NACIONAL, impede a adeso (e
conseqente fruio do tratamento favorecido) a pessoas naturais ou jurdicas que
exeram determinadas profisses ou atividades. Dentre elas, encontra-se a
situao dos profissionais liberais.
Discute-se se as vedaes contidas na legislao brasileira so conformes
(ou no) aos Princpios da Igualdade Geral e da Isonomia Tributria.
Profissionais liberais (como advogados, mdicos, engenheiros) e suas
respectivas personalidades jurdicas, so impedidas de aderir ao SIMPLES, com
algumas alteraes em relao lei anterior (Lei Federal 9.317/1996, art. 17).
Ainda que possuam porte de faturamento compatvel, a natureza de suas
atividades reputada inadequada para usufruir do tratamento favorecido
tributrio previsto s empresas (e empresrios) do comrcio, indstria e servios.
Tal excluso, segundo alguns autores (como COELHO614), afronta o
Princpio da Isonomia Tributria, pois o critrio de discrmen, neste caso, seria
inadequado e irracional. Tanto profissionais liberais quanto empresrios, no que
tange ao critrio porte (ou montante de faturamento) dividiriam condies
semelhantes de trabalho, com as mesmas peculiaridades e dificuldades. Ter-se-ia,
neste caso, contribuintes em situao jurdico-tributria equivalente, o que
613
Neste sentido: BASSOLI, Marlene Kempfer; ZANLUCHI, Csar Maurcio. A Tributao

Diferenciada para Pequenas Empresas: Mecanismo para Positivar Valores e Princpios EconmicoConstitucionais. ARGUMENTUM Revista de Direito Universidade de Marlia Volume 6 Marlia:
UNIMAR, 2006 ISSN 1677-809X, p. 133.
614
COELHO, Claudio Carneiro B. P. O Simples Nacional. Revista ADV Advocacia Dinmica: Boletim
Informativo Semanal, v.27, n.27, p.592-590, jul., 2007.
201
imporia a Igualdade Tributria (impedindo, por conseguinte, o tratamento

diferenciado).
Por outro lado, como ponderam BASSOLI e ZANLUCHI615, o nico
critrio de discrmen admitido pela Constituio o porte da empresa, de acordo
com o montante peridico de seu faturamento. Outros critrios (como tipo de
atividade) so inadmissveis, luz da nossa atual Constituio. Neste sentido
pondera TAVARES616:
...Portanto, as empresas que se encontrarem na situao
jurdica de microempresas e empresas de pequeno porte, tendo
em vista o nico critrio legtimo para assim as qualificar, faro
jus ao tratamento jurdico constitucional especial, e qualquer
outro critrio por meio do qual se pretenda retirar de alguma
parcela dessas empresas esse direito ser certamente imposto
ao arrepio da vontade constitucional. As microempresas e
empresas de pequeno porte s podem ser assim definidas, por
comando constitucional expresso, em razo de sua
potencialidade financeira. No h outros critrios admissveis.
Nesse sentido, Gutierrez (2000:356) afirma: Com efeito, o que
define se uma empresa de pequeno porte no a atividade a
que ela se dedica, mas sim o seu tamanho. Pode-se afirmar, sem
medo de errar, que h pequenos, mdios e grandes consultrios
mdicos ou odontolgicos. O que ir conceituar uma empresa
como pequena, mdia ou grande o seu nvel de faturamento,
jamais o tipo de servio que presta... ...
Prosseguindo nesta linha, COELHO617 sustenta que haveria outro ponto de
afronta Isonomia Tributria, na norma em questo. A Lei Complementar
123/2006 prev alquotas diferenciadas entre microempresas e empresas de
pequeno porte, previstas na Lei Complementar 123. De fato, a Lei do SIMPLES
(a exemplo da legislao anterior) prev alquotas progressivas, que evoluem
conforme o montante de receita bruta anual, e reserva as faixas de alquotas
615

ARGUMENTUM Revista de Direito Universidade de Marlia Volume Seis Marlia: UNIMAR, 2006
ISSN 1677-809X, p. 136.
616
ISBN 8576601079, p. 225.
617
COELHO, Claudio Carneiro B. P. O Simples Nacional. Revista ADV Advocacia Dinmica: Boletim
Informativo Semanal, v.27, n.27, p.592-590, jul., 2007.
202
menores para as microempresas, e as maiores s empresas de pequeno porte.

COELHO parece sugerir que esta diferenciao progressiva tambm estaria a
distinguir situaes equivalentes (vale dizer, micro versus pequenas empresas).
No obstante estas opinies, o nosso Supremo Tribunal Federal618
posicionou-se pela constitucionalidade das vedaes adeso, ponderando que:
No h ofensa ao princpio da isonomia tributria se a lei, por
motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a
microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade
contributiva distinta, afastando do regime do SIMPLES aquelas
cujos scios tem condies de disputar o mercado de trabalho
sem assistncia do Estado.
No voto vencedor, esclarece o Ministro Maurcio Corra que a situao
das profisses liberais no equivalente das pequenas empresas, pelos
seguintes fatores: a) as profisses liberais no sofrem a concorrncia desigual das
grandes empresas; b) no apresentam altos ndices de informalidade; c) seus
scios so profissionais com elevado preparo tcnico e cientfico, capazes de
prescindir da assistncia do Estado no desempenho de suas atividades; d)
apresentam condies limitadas de gerao de novos empregos. Por isso,
ponderou CORRA, haveria critrio de discrmen vlido luz da Constituio,
para tratamento diferenciado entre as profisses liberais e os empresrios (e
sociedades empresrias) beneficirios do SIMPLES.
Por fim, cumpre lembrar que h outros exemplos de vedao, que seguem
critrios de discriminao passveis de anlise. Podemos lembrar-nos da vedao
devedores da Fazenda Pblica; s instituies financeiras, s pessoas
integrantes da Administrao Pblica; sociedades controladas por scio
estrangeiro
domiciliado
no
exterior;
indstrias
de
cigarros e
bebidas;
concessionrias de servios de energia eltrica, dentre outros casos. A validade

destas previses legais depender da constatao de sua compatibilidade com a
Constituio ou, mais precisamente, com a ponderao dos princpios
constitucionais aplicveis (dentre eles a Isonomia Tributria).
618
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal Pleno, Ao Direta de Inconstitucionalidade 1643-1,

Relator Ministro Maurcio Corra, julgado em 5/12/2002, Dirio da Justia da Unio de 14/03/2003.
203
Captulo 4. Relaes com o princpio da Capacidade Contributiva

Seo 1. Capacidade contributiva no Brasil: Histria, conceito e alcance
1. Evoluo Histrica
Talvez poucos temas sejam mais atuais (e universais) que o chamado princpio
da capacidade contributiva. reconhecido, expressa ou implicitamente619, em diversas
Constituies (inclusive na Constituio Federal Brasileira de 1988).
Apesar de permanecer atual, tambm um tema ancestral, como explica
BECKER:
...Antiqssimo o princpio de cada indivduo contribuir para
as despesas da coletividade, em razo de sua fora econmica.
Jones reporta-se a um excerto de Erdoto, do qual se deduz que
o princpio da capacidade contributiva j vigoraria entre os
antigos egpcios... 620.
COSTA observa, no mesmo sentido, que a noo de capacidade contributiva
remonta ao prprio surgimento do tributo e foi objeto de estudos na filosofia grega da
Antiguidade, sempre ligada idia de justia fiscal621.
A noo de capacidade contributiva, na verdade, esteve presente em todas as
fases da histria ocidental europia e na idade moderna, como prossegue BECKER622. E
619
Emlio Millan constata que a meno expressa dispensvel para sua presena na ordem
constitucional (traduo livre): ... Deste modo, assevera-se que o princpio da capacidade econmica se
pode deduzir do princpio material da igualdade e, em conseqncia, sua incorporao em alguns textos
constitucionais obedece, para certos autores, mais uma ampla tradio histrica que uma autntica
necessidade jurdica, sendo sua meno, pois, perfeitamente prescindvel.... (MILLN, Emilio
Cencerrado. El Mnimo Exento en el Sistema Tributario Espaol. Madrid: Marcial Pons, 1999, ISBN
847248730X. P. 30).
620
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 3 edio. So Paulo: Lejus, 1998,
CDU 34:336.2.3 edio. So Paulo: Lejus, 1998, CDU 34:336.2.P. 479.
621
... Fincada na idia de justia fiscal, a noo de capacidade contributiva remonta sua origem ao
prprio surgimento do tributo. Registra-se que, j no antigo Egito, concebia-se que os tributos deveriam
guardar, de alguma forma, relao com a riqueza daqueles que os deveriam pagar. Tambm os filsofos
gregos pregavam o ideal de justia distributiva, segundo a qual a desigualdade remunera cada um
consoante seus mritos... (COSTA, Regina Helena. Princpio da Capacidade Contributiva. 2 edio.
So Paulo: Malheiros, 1996. P. 15).
622
... A expresso capacidade contributiva foi usada por diversas leis tributrias da Idade Mdia e por
algumas leis dos primeiros sculos da idade moderna. Esta locuo encontra-se na Elizabethen poor
Law e tambm na legislao fiscal das colnias inglesas da Amrica... (BECKER, Alfredo Augusto.
204
foi na Idade Mdia, atravs do pensamento de So Toms de Aquino, que se pode

encontrar meno expressa ao pagamento de tributos proporcionalmente623.
WEBER observa que ... existiam por toda parte duas coisas: a poltica fiscal e
a poltica do bem-estar, e esta ltima no sentido de garantir, na medida habitual, o
sustento...
624
. Assim, possvel deduzir que, muito antes de se falar em direitos
fundamentais, j se intua que era importante, para a segurana e estabilidade do

Estado (dentre outras coisas) dosar equilibradamente a poltica fiscal e a poltica do bem
estar.
WEBER prossegue registrando esta preocupao (dos governantes), ao referir-se
cobrana privada de tributos:
...Segundo a medida da liberdade atribuda ao funcionrio, ao
cargo ou ao arrendatrio da coleta de impostos, a capacidade
de pagar tributos corre perigo em caso de explorao excessiva,
pois ao contrrio do senhor poltico o capitalista no se
interessa permanentemente na capacidade que os sditos
tenham de pagar...625.
No deve soar estranho, portanto, quando BECKER relembra que o tema foi
estudado por diversos pensadores:
...Machiavelli discutia sobre o princpio de capacidade
contributiva, e tambm Bodin, Bocerus, Besold, Klock, Botero
ao mesmo princpio se referiam. Sobre o princpio da
capacidade contributiva, Guicciardini fundamenta suas clebres
Teoria Geral do Direito Tributrio. 3 edio. So Paulo: Lejus, 1998, CDU 34:336.2.3 edio. So
Paulo: Lejus, 1998, CDU 34:336.2. p. 481).
623
... Tal idia precisou-se na Idade Mdia, pelo que se pode depreender do pensamento de So Toms
de Aquino, para quem cada um devia pagar tributos secundum facultatem ou secundum equilitatem
proportionis... (COSTA, Regina Helena. Princpio da Capacidade Contributiva. 2 edio. So Paulo:
Malheiros, 1996. p. 15)
624
O primeiro sistema que a produz o do chamado mercantilismo. Mas, antes de constituir-se este
ltimo, existiam por toda parte duas coisas: a poltica fiscal e a poltica do bem-estar, e esta ltima no
sentido de garantir, na medida habitual, o sustento. (WEBER, Max. Economia e Sociedade
Fundamentos da Sociologia Compreensiva. Volume II. Traduo Regis Barbosa e Karen Elsabe
Barbosa. Braslia/So Paulo: Universidade de Braslia e Imprensa Oficial de So Paulo, 1999, ISBN
8523003908 e 8570602529, p. 520).
625
WEBER, Max. Ensaios de Sociologia. Volume II. Rio de Janeiro: Guanabara Koogan, 1982, p. 218.
205
consideraes a respeito do imposto progressivo, com rara

anteviso das modernas doutrinas...626.
Tambm ADAM SMITH referiu-se contribuio conforme a capacidade,
conectando o tema com a igualdade da tributao:
...Os sditos de todo Estado devem contribuir para a
manuteno do governo, tanto quanto possvel, na proporo de
suas respectivas capacidades; ou seja, na proporo dos
benefcios que recebam sob a proteo do Estado. As despesas
do governo para com os indivduos da nao so despesas para
a manuteno da grandeza do Estado, a qual esto obrigados a
contribuir todos na proporo de seus interesses junto ao
Estado. A observncia (ou inobservncia) desta mxima conduz
igualdade ou desigualdade da tributao... 627.
A doutrina parece atribuir a GRIZIOTTI o mrito de introduzir o tema como
objeto de preocupao da cincia jurdica628. PEREZ DE AYALA observa a respeito
que:
...GRIZIOTTI que foi quem aperfeioou definitivamente o
conceito de causa elaborado por RANELETTI, situou-se
inicialmente afirmando que a causa da obrigao tributria
encontra-se na participao do contribuinte nas vantagens
gerais e particulares que derivam da atividade e da prpria
existncia do Estado, e posteriormente, infludo por JARACH,
retificou parcialmente dizendo que a causa a capacidade
contributiva enquanto sintoma daquela participao. Contudo,
a obra de GRIZIOTTI e seus seguidores sofreu derrotas
extremas. No demais resumir aqui, de forma breve, uma
626
CDU 34:336.2.3 edio. So Paulo: Lejus, 1998, CDU 34:336.2. p. 480.
627
Traduo livre com base no original em ingls: I. The subjects of every state ought to contribute
towards the support of the government, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities;
that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state. The
expense of government to the individuals of a great nation is like the expense of management to the joint
tenants of a great estate, who are all obliged to contribute in proportion to their respective interests in the
estate. In the observation or neglect of this maxim consists what is called the equality or inequality of
taxation (SMITH, Adam. An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, 1776,
disponvel em <http://www.dominiopublico.gov.br/pesquisa/PesquisaObraForm.do>, acesso em
16/08/2007).
628
... A introduo do tema como objeto de preocupao da Cincia Jurdica deveu-se ao trabalho do
professor Benvenuto Griziotti, em 1929, e da escola de seus discpulos, conhecida como Escola de Pavia,
uma vez que, at ento, o assunto continuava restrito apreciao dos estudiosos da Cincia das Finanas.
Para Griziotti, a capacidade contributiva era a prpria causa da obrigao tributria.... (COSTA, Regina
Helena. Princpio da Capacidade Contributiva. 2 edio. So Paulo: Malheiros, 1996. p. 17).
206
posio de equilbrio a respeito da obra do ilustre autor, que foi

um primeiro passo na doutrina...629.
Em nosso pas, foi na Constituio de 1946 que, expressamente, consagrou o
postulado da capacidade contributiva, como relata REGINA HELENA COSTA:
...No Brasil, aps a Constituio Imperial, as Cartas de 1891,
1934 e 1937 mostraram-se tmidas ou omissas a respeito de
algum dispositivo que prestigiasse o postulado da capacidade
contributiva. Foi somente com a democrtica Constituio de
1946, que o princpio ganhou o merecido realce, face dico
de seu artigo 202, assim vazado: Art. 202 Os tributos tero
carter pessoal sempre que isso for possvel, e sero graduados
conforme a capacidade econmica do contribuinte. ...630.
A Constituio de 1988 manteve parcialmente (ao substituir tributos por
impostos), em seu artigo 145, pargrafo 1, a previso expressa quanto a capacidade
contributiva, ao preceituar que ... Sempre que possvel, os impostos tero carter
pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte....
MOSCHETTI nos adverte, contudo, que ainda estamos longe de alcanar um
conceito completo de capacidade contributiva:
...Este primeiro exame das mais recentes contribuies
doutrinrias demonstra que a interpretao do conceito de
capacidade contributiva est longe de ter-se completado. A tese
que se refere fruio dos servios pblicos apriorstica e no
isenta de contradies. A tese que invoca os princpios tutelares
da economia privada, parte de uma justa constatao dos
limites da teoria tradicional e situa exatamente a soluo do
problema (investigando a conexo do artigo 53 e dos valores
fundamentais contidos na Constituio) mas se mostra mais
atenta ao aspecto garantista (tutela dos interesses do
629
... GRIZIOTTI, que fue el que perfeccion decisivamente el primitivo concepto de causa que
elaborase RANELETTI, se situo inicialmente afirmando que la causa de la obligacin tributaria ha de
encontrarse en la participacin del contribuyente en las ventajas generales y particulares que derivan de la
actividad y de la existencia misma del Estado, y posteriormente, influido por JARACH, rectific en parte
diciendo que la causa es la capacidad contributiva en cuanto sntoma de aquella participacin. Con todo,
como al enjuiciar la obra de GRIZIOTTI y sus seguidores las valoraciones han slido seguir derroteros
extremos. No estar de ms resumir aqu de forma muy breve, una posicin de equilibrio respecto a la
obra del ilustre autor, que empieza a abrirse paso en la doctrina.... (PEREZ DE AYALA, Jose Luis;
GONZALEZ, Eusebio. Curso de Derecho Tributario. Tomo I, 5 Edio. Madrid: EDERSA, 1989,
ISBN 8471306298. p. 174).
630

1996. p. 18.
207
contribuinte individual) que ao aspecto solidrio (tutela do

interesse pblico) do princpio da capacidade contributiva...631.
Aqui pretendemos examinar a aplicao do princpio da capacidade contributiva
aos sujeitos passivos tributrios e verificar se possvel admiti-la (ou no) em favor das
pequenas empresas. No se vai alm, aqui, de pretender introduzir uma breve reflexo
sobre o tema.
2. Conceito de capacidade contributiva.
A expresso capacidade contributiva (tambm chamada por alguns de
capacidade econmica do contribuinte) uma expresso que, embora utilizada
amide, enseja margem a ambigidades, como observa BECKER:
...Tomada em si mesma, a locuo capacidade contributiva
salienta Emlio Giardina significa apenas: possibilidade de
suportar o nus tributrio... Esta expresso, por si mesma,
recipiente vazio que pode ser preenchido pelos mais diversos
contedos; trata-se de locuo ambgua que se presta s mais
variadas interpretaes...632.
No obstante, vrios autores tentaram (e tentam) conceituar a capacidade
contributiva.
Uma teoria (tendo por defensor, dentre outros, GAFFURI) estabelece que s
capacidade contributiva aquela riqueza que possa ser extrada sem prejudicar a
sobrevivncia da organizao econmica gravada633. A sobrevivncia da economia
631
... 8. Este primer examen de las ms recientes aportaciones doctrinales demuestra ya que la
interpretacin del concepto de capacidad contributiva est lejos de haberse completado. La tesis que se
refiere al disfrute de los servicios pblicos es apriorstica y no exenta de contradicciones. La tesis que
invoca los principios tuteladotes de la economa privada, parte de una justa constatacin de los limites de
la teora tradicional y sita exactamente la solucin del problema (investigando la conexin del artculo
53 y los valores fundamentales contenidos en la constitucin) pero se muestra ms atenta al aspecto
garantista (tutela del inters pblico) del principio de capacidad contributiva (MOSCHETTI,
Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. (Trad.: CALERO GALLEGO, Juan M. NAVAS
VAZQUEZ, Rafael). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1980. ISBN 84-7196-300-0. p. 96).
632
633
GAFFURI, Lattitudine alla contribuzione, p. 152, in MOSCHETTI, Francesco. El Principio de

Capacidad Contributiva. (Trad.: CALERO GALLEGO, Juan M. NAVAS VAZQUEZ, Rafael). Madrid:
Instituto de Estudios Fiscales, 1980. ISBN 84-7196-300-0, p. 74: ... En particular, puesto que la
sobrevivencia de la economa privada quedara excluida si el Estado pretendiese detraer no solo el fruto
parcial, referido a un determinado periodo di tiempo de la fuente productiva en posesin privada, sino
tambin y sobre todo la propia fuente....
208
privada ficaria excluda se o Estado, alm de extrair o fruto, pretendesse esgotar a

prpria fonte. Assim, o legislador tributrio no poder assumir como pressuposto do
tributo uma riqueza atual que constitua fonte produtiva; ao inverso, o incremento futuro
desta riqueza ser suscetvel tributao.634
MOSCHETTI critica esta tese, demonstrando que ela diverge claramente da
opinio mais comum, que considera manifestaes tpicas da capacidade contributiva a
renda e o patrimnio. Observa ainda que:
...o perigo hipottico para a economia privada est contradito
pela experincia dos pases capitalistas avanados que h
vrios decnios aplicam o imposto sobre o patrimnio (s vezes
com tipos ligeiramente progressivos) e tm, no obstante (e,
melhor, graas a ele) uma economia privada mais ampla e
eficiente que a italiana...635.
Outra tese (defendida, dentre outros, por MAFFEZZONI636) prope a relao
entre capacidade contributiva e a fruio de servios pblicos.
MOSCHETTI tambm critica esta posio, observando que:
...para esta doutrina, a tese tradicional violaria (em primeiro
lugar) o princpio da igualdade, posto que permitiria impor, a
idntica capacidade econmica, igual prestao tributria tanto
a quem manifesta signos de desfrute de servios pblicos como
a quem no os manifesta, por exemplo, tanto ao estrangeiro que
634
Traduo livre a partir da verso, em espanhol, de GALLEGO e VAZQUEZ: ... Slo es capacidad
contributiva aquella riqueza que pueda ser detrada sin perjudicar la supervivencia de la organizacin
econmica gravada. En particular, puesto que la supervivencia de la economa privada quedara excluida
si el Estado pretendiese detraer no slo el fruto parcial, referido a un determinado perodo de tiempo de
la fuente productiva en posesin privada, sino tambin y sobre todo la propia fuente, el legislador
tributario no podr asumir como presupuesto del tributo una riqueza actual que constituya fuente
productiva; a la inversa, el incremento futuro de esta riqueza ser de suyo susceptible de exaccin
Juan M. NAVAS VAZQUEZ, Rafael). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1980. ISBN 84-7196-3000).
635

Juan M. NAVAS VAZQUEZ, Rafael). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1980. ISBN 84-7196-3000. p. 79.
636
... (31) MAFFEZZONI, La Capacit contributiva nel diritto finanziario, cit., 58; Idem, Profili di una
teoria giuridica generale dellimposta, Miln, 1969, p. 22... (MOSCHETTI, Francesco. El Principio de
Instituto de Estudios Fiscales, 1980. ISBN 84-7196-300-0, p. 82).
209
transita ocasionalmente pelo pas como a quem opera nele

estavelmente...637.
Complementa informando que a doutrina tradicional contrria a esta relao638.
Distinguem-se, portanto (segundo MOSCHETTI) os ingressos pblicos entre
contributivos (aqueles aptos contribuio, conforme a capacidade contributiva) e os
comutativos, ... os que encontram sua justificativa na troca de utilidades so ingressos
a ttulo comutativo... 639.
Faz-se necessrio, portanto, admitirmos que o conceito jurdico de capacidade
contributiva distinto de noes prximas, oriundas das demais cincias (p.ex. Direito
Financeiro e Economia). Como bem exps MOSCHETTI: ... O princpio da
capacidade contributiva no pode ser interpretado somente com base na cincia
econmica, pois esta incapaz de oferecer critrios interpretativos determinados e
unvocos... 640.
A interpretao do princpio da capacidade contributiva precisa ser feita em
consonncia com os princpios constitucionais.
Para uma adequada construo de um conceito jurdico de capacidade
contributiva, o primeiro (e decisivo) passo observar que no coincide com a
637

Juan M. NAVAS VAZQUEZ, Rafael). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1980. ISBN 84-7196-3000. p. 83.
638
... Una tesis todava ms reciente ha sometido a una crtica rigurosa el concepto de capacidad
contributiva y ha propuesto referir la capacidad contributiva a las manifestaciones de disfrute de los
servicios pblicos (MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. (Trad.:
CALERO GALLEGO, Juan M. NAVAS VAZQUEZ, Rafael). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales,
1980. ISBN 84-7196-300-0).
639
... Constituyen cumplimiento de un deber de solidaridad y se encuadran en el articulo 53, slo

aquellos tributos que estn justificados por un hecho particular del contribuyente (renta, patrimonio,
gasto, etc.) prescindiendo del disfrute de un bien o servicio pblicos. Slo estos son ingresos a ttulo
contributivo, mientras los que encuentran su justificacin en un intercambio de utilidades son ingresos a
titulo conmutativo (MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. (Trad.:
1980. ISBN 84-7196-300-0.p. 145).
640
... Si bien el principio de capacidad contributiva ha visto la luz en el mbito de la ciencia econmica,
no podemos remitirnos inmediatamente a ella puesto que no est en situacin de suministrarnos por si
mismo criterios interpretativos determinados y unvocos (MOSCHETTI, Francesco. El Principio de
Instituto de Estudios Fiscales, 1980. ISBN 84-7196-300-0.p. 110).
210
capacidade econmica (embora esta seja um pressuposto daquela). Como demonstra

MOSCHETTI: ... Se certo que no pode haver capacidade contributiva na ausncia
de capacidade econmica, tambm certo que podem existir capacidades econmicas
que no demonstram aptido para a contribuio... 641.
A capacidade econmica, portanto, pressuposto da capacidade contributiva,
mas sobre ela se agregam valores jurdicos que determinam selecionar, dentre os
eventos econmicos, aqueles aptos contribuio, na lio de GRUPENMACHER: ...
Capacidade Contributiva pressupe capacidade econmica, que corresponde
potencialidade econmica, aptido para contribuir por possuir patrimnio renda ou
disposio desta atravs de consumo... 642.
A capacidade contributiva, assim, no est em toda manifestao de riqueza,
mas apenas naquela que se revelar idnea a concorrer aos gastos pblicos, luz das
exigncias constitucionais643.
que a capacidade contributiva no regida pelas regras da economia, mas sim
pelos princpios constitucionais. O primeiro deles o da igualdade, como demonstra
CARRAZA:
...O princpio da capacidade contributiva hospeda-se nas
dobras do princpio da igualdade e ajuda a realizar, no campo
tributrio, os ideais republicanos. Realmente, justo e jurdico
que quem, em termos econmicos, tem muito pague,
proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco.
Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar
mais imposto do que quem tem menor riqueza. Noutras
palavras, deve contribuir mais para a manuteno da coisa
641
... Precisemos ahora que la capacidad contributiva, aun presuponiendo la capacidad econmica, no
coincide totalmente con ella. Si bien es cierto que no puede haber capacidad contributiva en ausencia de
capacidad econmica, tambin es cierto que pueden existir capacidades econmicas no demostrativas de
aptitud para la contribucin (MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva.
(Trad.: CALERO GALLEGO, Juan M. NAVAS VAZQUEZ, Rafael). Madrid: Instituto de Estudios
Fiscales, 1980. ISBN 84-7196-300-0.p. 275-276).
642
GRUPENMACHER, Betina Treiger. Artigo: A Reforma Tributria e a Afronta aos Direitos

Fundamentais, Revista Frum de Direito Tributrio, Volume 5, set-out/2003.
643
... Capacidad contributiva no es, por tanto, toda manifestacin de riqueza, sino slo aquella potencia
econmica que debe juzgarse idnea para concurrir a los gastos pblicos, a la luz de las fundamentales
exigencias econmicas y sociales acogidas en nuestra Constitucin (MOSCHETTI, Francesco. El
Principio de Capacidad Contributiva. (Trad.: CALERO GALLEGO, Juan M. NAVAS VAZQUEZ,
Rafael). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1980. ISBN 84-7196-300-0.p. 277).
211
pblica. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporo

dos seus haveres, ou seja, de seus ndices de riqueza...644.
MOSCHETTI, ao examinar o princpio da capacidade contributiva, identifica a
conexo tambm com o princpio da solidariedade:
...Portanto, a prestao tributria est considerada no artigo 53
sob o aspecto de cooperao geral para conseguir um fim que
interessa no s ao indivduo, mas a toda comunidade em que
aquele se insere. Esto presentes todos os elementos do dever de
solidariedade: o sacrifcio de um interesse individual, a
ausncia ou irrelevncia de uma contraprestao direta e a
finalidade de interesse coletivo...645.
A capacidade contributiva, alm disso, deve respeitar a liberdade de iniciativa
econmica e a propriedade privada. Mas muitos outros princpios constitucionais so
afins capacidade contributiva, como a progressividade e seletividade tributrias. Neste
sentido, explica AMARO
...O princpio da capacidade contributiva inspira-se na ordem
natural das coisas: onde no houver riqueza intil instituir
imposto, do mesmo modo que em terra seca no adianta abrir
poo busca de gua. Porm, na formulao jurdica do
princpio, no se quer apenas preservar a eficcia da lei de
incidncia (no sentido de que esta no caia no vazio, por falta
de riqueza que suporte o imposto); alm disso, quer-se
preservar o contribuinte, buscando-se evitar que uma tributao
excessiva (inadequada sua capacidade contributiva)
comprometa os seus meios de subsistncia, ou de livre exerccio
de sua profisso, ou a livre disposio de sua empresa, ou o
livre exerccio de outros direitos fundamentais, j que tudo isso
relativiza sua capacidade econmica...646.
644
CARRAZA, Roque. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 23 edio. So Paulo: Malheiros,

2007, ISBN 9788574208091. P. 87.
645
... Por tanto, la prestacin tributaria est considerada en el articulo 53 bajo el aspecto de la
cooperacin general para conseguir un fin que interesa no ya al individuo, sino a toda la comunidad en
que aqul se inserta. Estn presentes todos los elementos del deber de solidariedad: el sacrificio de un
inters individual, la ausencia o irrelevancia de una contraprestacin directa y la finalidad de inters
colectivo (MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. (Trad.: CALERO
GALLEGO, Juan M. NAVAS VAZQUEZ, Rafael). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1980. ISBN
84-7196-300-0.p. 124).
646
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, 10 Edio. So Paulo: Editora Saraiva. 2004.
ISBN 8502046462. P. 137.
212
A capacidade contributiva, ento, assume (pelo menos) duas importantes

funes, como explica FABO:
...o princpio da capacidade econmica cumpre, no
ordenamento espanhol, dupla funo. Por um lado, manifesta-se
como fundamento que justifica o prprio fato de contribuir e,
portanto, constitui o elemento indissocivel da tipificao legal
impositiva que legitima o tributo. E, por outro, a medida ou
proporo da contribuio individual dos sujeitos obrigados a
sustentar os gastos pblicos...647.
O gravame, ento, no deve atingir a totalidade dos bens e rendas do sujeito
passivo, mas a riqueza suficiente para fazer frente ao nus tributrio. A capacidade
contributiva, segundo FABO, tem contedo autnomo, qual seja: ... a titularidade dos
meios econmicos, com a posse de uma riqueza suficiente para fazer frente ao
pagamento do tributo... 648.
O legislador, portanto, submisso ao princpio da capacidade contributiva, deve
assumir uma postura seletiva, em relao aos fatos e atos econmicos passveis de
figurar no aspecto material da hiptese de incidncia tributria. Como afirma PEREZ
DE AYALA: ... na relao impositiva o critrio justificativo, a razo ltima pela qual
a lei toma um fato da vida como pressuposto de uma obrigao tributria, a
existncia de uma capacidade contributiva da qual dito fato pode se considerar ndice
ou sintoma... 649.
BECKER classifica estes atos/fatos com a expresso signos presuntivos de
riqueza:
647
... el principio de capacidad econmica cumple en nuestro ordenamiento una doble funcin. Por una
parte, se manifiesta como fundamento que justifica el hecho mismo de contribuir y, por tanto, constituye
el elemento indisociable de la tipificacin legal impositiva que legitima el tributo. Y, por otra, es la
medida o proporcin de cada contribucin individual de los sujetos obligados al sostenimiento de los
gastos pblicos (FABO, Diego Marin-Barnuevo. La Proteccin del Mnimo Existencial en el
mbito del IRPF. Madrid: Constitucin y Leyes, 1996. ISBN 8478792767., p. 21).
648
... Por otro lado, y en lo que respecta al principio de capacidad econmica o de capacidad
contributiva, tiene un contenido esencial que se identifica con la titularidad de medios econmicos, con la
posesin de una riqueza suficiente para hacer frente al pago de los tributos (FABO, Diego MarinBarnuevo648. La Proteccin del Mnimo Existencial en el mbito del IRPF. Madrid: Constitucin y
Leyes, 1996. ISBN 8478792767, p. 20).
649
PEREZ DE AYALA, Jose Luis; GONZALEZ, Eusebio. Curso de Derecho Tributario. Tomo I, 5
Edio. Madrid: EDERSA, 1989, ISBN 8471306298, p. 173.
213
...Nos pases cuja Constituio juridicizou o princpio da

capacidade contributiva, convertendo-o em regra jurdica
constitucional, o legislador est juridicamente obrigado a
escolher para a composio da hiptese de incidncia das
regras jurdicas tributrias, fatos que sejam signos presuntivos
de renda ou capital acima do mnimo indispensvel...650.
Portanto, fala-se de uma capacidade contributiva objetiva, e no subjetiva, como
leciona CARRAZA:
...A capacidade contributiva qual alude a Constituio e que a
pessoa poltica obrigada a levar em conta ao criar,
legislativamente, os impostos de sua competncia objetiva, e
no subjetiva. objetiva porque se refere no s condies
econmicas reais de cada contribuinte, individualmente
considerado, mas s suas manifestaes objetivas de riqueza
(ter um imvel, possuir um automvel, ser proprietrios de jias
ou obras de arte, operar em Bolsa, praticar operaes
mercantis, etc.) (...) Fatos que Alfredo Augusto Becker, com
muita felicidade, chamou de fatos-signos presuntivos de
riqueza...651.
que, na feliz sntese de MILLAN, a capacidade contributiva comea na
riqueza no destinada manuteno vital: ... Desta perspectiva deve-se afirmar que
nem toda capacidade econmica constitui capacidade contributiva, mas que, como
afirma Forte, esta comea onde a riqueza no est destinada s necessidades mnimas
da vida.652.
O Estado, ao pretender tributar os signos presuntivos de riqueza dos sujeitos
passivos, no pode se restringir a uma anlise puramente econmica ou retributiva. As
realidades produzidas pela economia privada so, sem dvida, o ponto de partida, mas a
tributao deve ser vlida, luz do Direito. Portanto, como lembra MOSCHETTI:
650
651

2007, ISBN 9788574208091. P. 90.
652
... En realidad, la doctrina ha coincidido en sealar que el mnimo exento constituye una consecuencia
lgica de la tributacin conforme la capacidad contributiva, siempre que la misma haya sido entendida
como capacidad econmica apta para la contribucin. Desde esta perspectiva debe afirmarse que no toda
capacidad econmica constituye capacidad contributiva, sino que, como afirma FORTE, sta comienza
donde la riqueza no est ya destinada a las necesidades mnimas de la vida (MILLN, Emilio
Cencerrado. El Mnimo Exento en el Sistema Tributario Espaol. Madrid: Marcial Pons, 1999, ISBN
847248730X. Madrid: Marcial Pons, 1999, ISBN 847248730X, p. 31).
214
...Em conseqncia, ao gravar os recursos indicados mais

acima necessrio: 1. eximir, em qualquer hiptese, uma parte
correspondente ao mnimo vital pessoal e familiar; 2. E ter em
conta todos aqueles gastos e elementos passivos que, ainda que
no inerentes produo da renda, influem em qualquer caso
sobre a situao econmica do contribuinte...653.
Em concluso, o princpio da capacidade contributiva, presente em nossa
Constituio e no direito comparado, e apesar das ambigidades e dificuldades de
interpretao, possui um conceito jurdico estvel, que se afasta do conceito de
capacidade econmica.
3. A capacidade contributiva nos tributos extrafiscais
Parece-nos pertinente, ao tema esposado, investigar se o princpio da capacidade
contributiva aplicvel aos tributos extrafiscais.
AMARO lembra-nos o que se entende por tributos extrafiscais:
...Segundo o objetivo visado pela lei de incidncia seja (a)
prover de recursos entidade arrecadadora ou (b) induzir
comportamentos, diz-se que os tributos tm finalidade
arrecadatria (ou fiscal) ou finalidade regulatria (ou
extrafiscal). Assim, se a instituio de um tributo visa,
precipuamente, a abastecer de recursos os cofres pblicos (ou
seja, a finalidade da lei arrecadar), ele se identifica como
tributo de finalidade arrecadatria. Se, com a imposio, no se
deseja arrecadar, mas estimular ou desestimular certos
comportamentos, por razes econmicas, sociais, de sade etc.,
diz-se que o tributo tem finalidades extrafiscais ou regulatrias.
A extrafiscalidade, em maior ou menor grau, pode estar
presente nas vrias figuras impositivas.654
GRUPENMACHER justifica, com propriedade, a ratio da funo extrafiscal dos
tributos:
653
... En consecuencia al gravar los recursos indicados ms arriba es necesario: 1) eximir en todo caso
una parte correspondiente al mnimo vital personal y familiar; 2) y tener en cuenta todos aquellos gastos y
elementos pasivos que, aun no siendo inherentes a la produccin de la renta, influyen en cualquier caso
sobre la situacin econmica del contribuyente (MOSCHETTI, Francesco. El Principio de
654
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, 10 Edio. So Paulo: Editora Saraiva. 2004,
ISBN 8502046462, p. 89.
215
...O Estado social necessariamente intervencionista. Nele, o

tributo deixa de ser simples fonte de receita para o Estado,
passando a ser utilizado como instrumento de realizao de
justia. Vale-se do princpio da capacidade contributiva como
meio de onerar aqueles economicamente mais favorecidos,
sendo utilizado tambm de forma extrafiscal, criando benefcios
para regies mais pobres. Dessa forma, a observncia do
princpio da igualdade no tratamento atribudo ao sujeito
passivo, seja na fase legislativa, seja na fiscalizao e
arrecadao de tributos um forte instrumento de
redistribuio de riquezas...655.
A questo que se coloca se, mesmo no desempenho de funes extrafiscais, os
tributos devem (ou no) observar a capacidade contributiva. Concordamos com a viso
de MOSCHETTI, que submete a anlise tica do respeito liberdade de iniciativa e
propriedade privada:
...Devem ser respeitados, em particular, os direitos
fundamentais relativos liberdade de iniciativa econmica e
propriedade privada. As intervenes de incentivo ou de
dissuaso so, desde logo, legtimas enquanto se limitam a fazer
mais ou menos atrativas certas atividades econmicas,
modificando os termos de convenincia oferecidos pelo mercado
e deixando, portanto, em liberdade substancial, ainda que
condicionada, a iniciativa econmica. Tornar-se-iam, ao revs,
ilegtimas se tivessem como conseqncia a impossibilidade
prtica de empreender ou manter determinadas atividades...656.
BECKER, ainda, observa que no existe qualquer contradio entre o princpio
da capacidade contributiva e a funo extrafiscal dos tributos. Ao contrrio,
decorrncia (no mais das vezes) da aplicao deste princpio, pois: ... a tributao
extrafiscal, ao criar ou aumentar um tributo e ao isentar ou reduzir outro tributo,
655
GRUPENMACHER, Betina Treiger. Artigo: A Reforma Tributria e a Afronta aos Direitos

Fundamentais, Revista Frum de Direito Tributrio, Volume 5, set-out/2003.
656
... Deben ser respetados, en particular, los derechos fundamentales relativos a la libertad de iniciativa
econmica y a la propiedad privada. Las intervenciones de incentivo o de disuasin son, desde luego,
legtimas mientras se limitan a hacer ms o menos atractivas ciertas iniciativas econmicas, modificando
los trminos de conveniencia ofrecidos por el mercado y dejando, por tanto en libertad sustancial, aunque
condicionada, la iniciativa econmica. Se tornaran, en cambio, ilegtimas si tuvieran como consecuencia
la imposibilidad prctica de emprender o mantener determinadas actividades (MOSCHETTI,
Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. (Trad.: CALERO GALLEGO, Juan M. NAVAS
VAZQUEZ, Rafael). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1980. ISBN 84-7196-300-0.p. 291).
216
sempre poder e dever (existindo regra jurdica constitucional em exame) faz-lo em

relao riqueza do contribuinte e resguardando o mnimo indispensvel... 657.
E, na verdade, a funo extrafiscal dos tributos hoje aplicada em todos os
Estados modernos, no como exceo, mas (tambm) por fora do princpio da
capacidade contributiva, como esclarece MOSCHETTI:
...Limitamo-nos a constatar que, de fato, hoje todos os Estados
modernos, aps uma longa evoluo, utilizam o imposto com
fins econmicos e sociais; isso confirma a tese, aqui sustentada,
de que o artigo 53 no s no exclui tal utilizao, mas que,
pelo contrrio, a requer, nos limites em que a capacidade
econmica, para ser capacidade contributiva, deve qualificar-se
luz das exigncias coletivas...658.
Em verdade, possvel identificar no Direito Positivo (inclusive em nosso pas)
diversos tributos onde a funo extrafiscal predomina. Podemos lembrar (a guisa de
exemplo) das inmeras formas de isenes, benefcios fiscais, redues de alquota e
assemelhados, conferidos aos sujeitos passivos (inclusive e preferencialmente s
pessoas jurdicas, em especial sociedades empresrias).
4. A capacidade contributiva e o sujeito passivo tributrio
Sujeito passivo da relao jurdica tributria, diz CARVALHO ... a pessoa
sujeito de direitos fsica ou jurdica, privada ou pblica, de quem se exige o
cumprimento da prestao: pecuniria, nos nexos obrigacionais; e insuscetvel de
avaliao patrimonial, nas relaes que veiculam meros deveres instrumentais ou
657
658
... Nos limitamos a constatar que, de hecho, hoy todos los Estados modernos, tras una larga
evolucin, utilizan el impuesto con fines econmicos y sociales; esto confirma la tesis, aqu sostenida, de
que el articulo 53 no slo no excluye tal utilizacin, sino que, por el contrario, la requiere, en los limites
en que la capacidad econmica, para ser capacidad contributiva, debe cualificarse a la luz de las
exigencias colectivas (MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. (Trad.:
1980. ISBN 84-7196-300-0.p. 283).
217
formais...
659
. Diz-se que possui capacidade tributria passiva, ou, na expresso de
VILLEGAS, destinao legal tributria 660.

JARACH acrescenta que a capacidade tributria passiva distinta da capacidade
civil, pois o incapaz (aos olhos do Direito Civil) pode possuir capacidade tributria
passiva (como, alis, preceitua nosso Cdigo Tributrio Nacional). Complementa que
capaz (para a sujeio passiva tributria) o sujeito ao qual, pela natureza do fato
imponvel, este pode ser atribudo661.
No se confunde, todavia, capacidade tributria passiva e capacidade
contributiva. Enquanto a primeira se refere ao critrio pessoal da regra matriz de
incidncia (em geral, definida em lei), a capacidade contributiva constitui princpio
constitucional662.
659
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 8, 10 e 14 edio. So Paulo: Editora

Saraiva. 1996, 1998, ISBN 8502023306 (10 edio). P. 304.
660
... Destinatrio legal tributrio, na feliz concepo de Hector Villegas, o personagem envolvido e
includo, participe no acontecimento do fato imponvel e a quem uma norma jurdica obriga a sofrer a
carga do tributo, ligada, como conseqncia, hiptese de incidncia condicionante. (COSTA, Regina
Helena. Princpio da Capacidade Contributiva. 2 edio. So Paulo: Malheiros, 1996. p. 58).
661
... Se suele afirmar que la diferencia entre capacidad de derecho privado y capacidad tributaria
consiste en que los sujetos que son jurdicamente capaces para el derecho privado lo son tambin para el
derecho tributario, pero que hay sujetos que no poseen capacidad de derecho privado y que, sin embargo,
son considerados sujetos pasivos en el derecho tributario. Esto es cierto: sin embargo, no excluye la
posibilidad de que, a pesar de la capacidad jurdica de un sujeto, el fecho imponible que prima facie
debera serle atribuido, se atribuya a otro sujeto, pasando por alto la capacidad jurdica del primero, por
ser el segundo el sujeto al cual econmica y efectivamente corresponde la capacidad contributiva, causa
del tributo. El problema ya ha sido tratado en cuanto hemos hablado de la naturaleza econmica del
criterio de atribucin y de la autonoma dogmtica del derecho tributario frente al derecho privado en lo
que se refiere precisamente a la atribucin: tenemos que volver ahora sobre el argumento, demostrando
que la capacidad tributaria se resuelve en la imputabilidad del hecho imponible: es tributariamente capaz
el sujeto al cual, por la naturaleza del hecho imponible, ste puede ser atribuido (JARACH, Dino. El
Hecho Imponible. 3 edicin. Buenos Aires: Abeleto-Perrot, 1996, ISBN 9502000544. P. 189).
662
... Sainz de Bujanda alerta para que no se confunda a noo de capacidade tributria passiva com a
de capacidade contributiva. Anota, in verbis: "Hay que tener buen cuidado en no confundir la nocin
constitucional de capacidad contributiva a la que ahora me estoy refiriendo - con el concepto de
capacidad jurdica tributaria pasiva. La nocin constitucional opera como lmite al ejercicio del poder
impositivo por el legislador ordinario: es, pues, un concepto que enmarca el despliegue de la normativa
legal; el concepto de capacidad stricto sensu, deriva, en cambio, de la ley ordinaria, en cuanto que es sta
la que determina los requisitos que el ordenamiento exige para que las personas, naturales o jurdicas,
puedan asumir una posicin jurdica pasiva dentro de la relacin jurdica tributaria, en la que el sujeto
activo es la Administracin Pblica. "La distincin es, como puede verse, transcendental. Una posible
infraccin, por el legislador ordinario, de la norma constitucional que impone el principio de la capacidad
contributiva, podr llevar aparejada la declaracin de inconstitucionalidad del precepto que d origen a la
infraccin; la existencia de una capacidad defectuosa del sujeto pasivo, dentro del mbito de una relacin
jurdica tributaria, afectar, en cambio, al contenido obligacional de esa relacin, mas no a la validez de la
218
A capacidade contributiva condiciona a seleo, pelo legislador, dos sujeitos

passivos aptos a integrar a regra matriz, como esclarece MOSCHETTI:
...Passemos agora do aspecto objetivo para o aspecto subjetivo,
para perguntarmos quem o sujeito que est obrigado a
contribuir aos gastos pblicos de acordo com a mesma norma.
A questo no carece de importncia, posto que o artigo 53
estabelece uma conexo entre todos (obrigados a contribuir)
e sua prpria capacidade contributiva. Isto comporta, de um
lado, que quem obrigado a contribuir aos gastos pblicos deve
pagar em razo da capacidade contributiva prpria e no
alheia; de outro, que a capacidade contributiva deve fazer
surgir um dever de contribuir aos gastos pblicos para os
titulares da mesma e no para outros...663.
Ou ainda, na lio de BECKER:
...Primeira ressalva Nos pases cujo sistema jurdico
encontra-se integrado com regra jurdica constitucional que
impe o princpio da capacidade contributiva, o legislador
ordinrio tem o dever jurdico de escolher para sujeito passivo
da relao jurdica tributria: a) aquela pessoa de cuja renda
ou capital, acima do mnimo indispensvel, a hiptese de
incidncia fato-signo presuntivo...664.
Possuir capacidade tributria passiva no suficiente, portanto, para determinar
que responda pela imposio tributria, uma vez que a pessoa pode no ter aptido
jurdica para suport-lo.
norma en que el vnculo tributario encuentre su fundamento. (BUJANDA, Sainz de. Apud COSTA,
Regina Helena. Princpio da Capacidade Contributiva. 2 edio. So Paulo: Malheiros, 1996. p. 59).
663
... Pasemos ahora del aspecto objetivo al aspecto subjetivo, para preguntarnos quin es el sujeto que
est obligado a contribuir a los gastos pblicos de acuerdo con la misma norma. La cuestin no carece
de importancia, puesto que el artculo 53 establece una conexin entre todos (obligados a contribuir) y
su propia capacidad contributiva. Esto comporta, de un lado, que quienes contribuyen a los gastos
pblicos deben pagar en razn a la capacidad contributiva propia y no ajena; de otro, que la capacidad
contributiva debe hacer surgir un deber de contribuir a los gastos pblicos para los titulares de la misma y
no para otros (MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. (Trad.:
1980. ISBN 84-7196-300-0.p. 233).
664
CDU 34:336.2.3 edio. So Paulo: Lejus, 1998, CDU 34:336.2, p. 280.
219
Exige-se que o sujeito passivo tenha o dever de solidariedade com as demais

pessoas (o que exclui os estrangeiros no residentes, por exemplo) 665.
Tambm necessrio que a incidncia recaia sobre o sujeito ao qual se possa
atribuir a capacidade contributiva (e desde que relacionado ao fato gerador), como
explica JARACH666.
5. A eficcia do Princpio em relao s pessoas jurdicas

A tendncia tradicional da doutrina negar a aplicao do princpio da
capacidade contributiva s pessoas jurdicas. COSTA explica, a respeito:
...Portanto, no somente porque algum formalmente pode ser
sujeito passivo da relao jurdica tributria, que poder nela
figurar. H que se verificar se, materialmente, esto presentes
as condies que o fazem de sujeito passivo em potencial para
efetivo contribuinte ou responsvel. Do at aqui exposto, podese concluir que o conceito de capacidade contributiva
aplicvel somente s pessoas fsicas, no tendo nenhuma
influncia quanto s pessoas jurdicas. Essa, realmente, a
orientao majoritria...667.
JARACH, citando ADRIANI, relata que o principal argumento neste sentido
que: ... no se pode estender o princpio da capacidade contributiva s sociedades sem
mudar o significado prprio do princpio... 668.
665
... El ente pblico podr imponer la obligacin tributaria slo a aquellas personas frente a las cuales
pueda configurarse un deber de solidaridad hacia los dems miembros del grupo social, y esto requiere no
una mera presencia momentnea en el territorio nacional, sino una vinculacin duradera. La conexin con
el ente impositor no despliega sus efectos slo como lmite de eficacia o de oportunidad de la ley
tributaria, sino tambin como requisito mnimo, necesario para justificar un deber de solidaridad
(MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. (Trad.: CALERO GALLEGO,
Juan M. NAVAS VAZQUEZ, Rafael). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1980. ISBN 84-7196-3000.p. 253).
666
... Si el principio de la capacidad contributiva es la causa del impuesto, ser en primer trmino
obligado al tributo el sujeto que se halla en una relacin tal con el hecho imponible, que a l se pueda
atribuir en va principal la capacidad contributiva (JARACH, Dino. El Hecho Imponible. 3 edicin.
Buenos Aires: Abeleto-Perrot, 1996, ISBN 9502000544. P. 168).
667

1996. p. 51.
668
... Puede ser que tenga razn Adriani, en cuanto afirma que no se puede extender el principio de la
capacidad contributiva a las sociedades sin cambiar el significado del principio mismo (JARACH,
220
JARACH prossegue, explicando a posio de PUGLIESE e ADRIANI:

...outra observao foi feita por PUGLIESE e ADRIANI para
negar que o princpio da capacidade contributiva constitua seu
fundamento. Afirma-se, a efeito, que este princpio tem
significado somente para as pessoas fsicas e no para as
pessoas jurdicas. Esta afirmao, sem embargo, leva-nos a um
conceito de capacidade contributiva prprio de certas doutrinas
financeiras, segundo as quais somente as pessoas fsicas podem
ser tomadas em conta como sujeitos da imposio segundo o
princpio da capacidade contributiva, porque as pessoas
jurdicas no so seno fices, que no possuem, pois, uma
capacidade contributiva prpria...669.
Segundo JARACH, todavia, a capacidade contributiva pode ter como
destinatrio (ou beneficirio) uma pessoa jurdica. Argumenta que o conceito de
capacidade contributiva, desenvolvido nas Cincias das Finanas, no coincide com o
seu conceito jurdico. A Capacidade Contributiva, para o Direito, possui uma amplitude
maior, segundo a qual as riquezas das pessoas (naturais ou jurdicas) so avaliadas
quanto a aptido de representar um fato imponvel670. Ou seja, se o Direito reconhece s
pessoas jurdicas a possibilidade de dominar e possuir riquezas aptas contribuio,
tambm as torna aptas a figurarem como sujeitos passivos de obrigaes tributrias, na
medida desta aptido.
Dino. El Hecho Imponible. 3 edicin. Buenos Aires: Abeleto-Perrot, 1996, ISBN 9502000544, p. 115116).
669
En lo que se refiere a la imposicin de los rditos o del capital de las sociedades annimas, otra
observacin ha sido hecha por Pugliese y Adriani, para negar que el principio de la capacidad contributiva
constituya su fundamento. Se ha afirmado, en efecto, que este principio tiene un significado solamente
para las personas fsicas y no para las personas jurdicas. Esta afirmacin, sin embargo, nos lleva a un
concepto de capacidad contributiva propio de ciertas doctrinas financieras, segn las cuales solamente las
personas fsicas pueden ser tomadas en cuenta como sujetos de la imposicin segn el principio de la
capacidad contributiva, porque las personas jurdicas no son sino ficciones, que no poseen, pues, una
capacidad contributiva propia (JARACH, Dino. El Hecho Imponible. 3 edicin. Buenos Aires:
Abeleto-Perrot, 1996, ISBN 9502000544. P. 114-115).
670
... Pero esto no es sino otra manera de afirmar que el concepto de capacidad contributiva de la ciencia
de las finanzas o de una determinada teora financiera no es el mismo concepto del derecho tributario;
ste es un concepto ms genrico, en que solamente se reconoce que un aspecto de la riqueza de una
persona, fsica o jurdica, es considerado suficiente para representar un hecho imponible y que la
imposicin se realiza segn la magnitud del Hecho Imponible. No se puede dudar que, desde este punto
de vista, tambin los impuestos sobre los rditos o el capital de las sociedades comerciales tienen como
elemento caracterstico del hecho imponible, como fundamento de la imponibilidad, el concepto de
capacidad contributiva (JARACH, Dino. El Hecho Imponible. 3 edicin. Buenos Aires: AbeletoPerrot, 1996, ISBN 9502000544. P. 115-116).
221
Como explica COSTA, no h reais contradies entre a capacidade contributiva

e sua aplicao s pessoas jurdicas671. Ao contrrio, contradiz a interpretao
sistemtica da Constituio supor o contrrio.
Como observa BECKER: ... O legislador, ao estruturar a regra jurdica
tributria, tem liberdade (com as duas ressalvas abaixo indicadas) de escolher
qualquer pessoa (fsica ou jurdica ou estatal) para sujeito passivo da relao jurdica
tributria...
672
. E assim ocorre porque as pessoas jurdicas, em nossa ordem
constitucional e em diversas outras, so autorizadas a possuir patrimnio, a

desenvolverem atividades econmicas (que lhe asseguram renda), a circularem
mercadorias, industrializarem produtos, aplicarem seus recursos financeiros, enfim, a
atuao das pessoas jurdicas no campo econmico real, e no submissa estritamente
vontade das pessoas naturais que dela participam.
Vamos alm: a capacidade econmica das pessoas jurdicas (muito
freqentemente), superior da maioria das pessoas naturais. Basta lembrar-se de setores
econmicos restritos s pessoas jurdicas, como instituies financeiras (e que possuem,
inegavelmente, capacidade econmica muito superior s pessoas fsicas em geral).
Por outro lado, seria vlido, no mundo contemporneo continuar-se falando de
uma pessoa jurdica que no existe, ou que somente uma fico, ou uma projeo
da personalidade de seus scios, pessoas fsicas, e ao mesmo tempo olharmos janela
afora as grandes corporaes, as empresas transnacionais e multinacionais673?
Parece correto o pensamento de JARACH, quando afirma:
... precisamente uma tendncia do direito moderno, e o direito
tributrio se une tendncia geral, de reconhecer cada vez mais
a personalidade das entidades coletivas, em particular das
sociedades comerciais. No direito tributrio esta tendncia
671
... Entendemos que, feitas pequenas adaptaes ao conceito clssico, o postulado da capacidade
contributiva tem aplicao tambm em relao s pessoas jurdicas, sem alterao de sua essncia como
vetor para o exerccio de uma tributao justa em matria de impostos... (COSTA, Regina Helena.
Princpio da Capacidade Contributiva. 2 edio. So Paulo: Malheiros, 1996. p. 60).
672
CDU 34:336.2. P. 279.
673
Muitas destas empresas, de acordo com as estatsticas, possuem faturamento superior a de vrios
Estados soberanos, dentre eles o Brasil.
222
evidente: claro, pois, que se deve admitir uma capacidade

contributiva prpria destas entidades. A limitao do conceito
de capacidade contributiva s pessoas fsicas est em
contradio com a tendncia associacionista moderna e com as
tendncias do direito a reconhecer personalidade a estas formas
coletivas...674.
Tambm BALEEIRO j reconhecia, luz da Constituio de 1946, a aplicao
do princpio da capacidade contributiva s pessoas jurdicas:
Aquele dispositivo [CF/1946, art. 202] no distingue entre
contribuintes, de sorte que compreende no s as pessoas
fsicas mas tambm as jurdicas, sem que, por isso, o legislador
se permita ignorar os problemas financeiros peculiares a estas
ltimas, assunto de controvrsia entre doutrinadores e de
diversidade de tcnica financeira nos vrios pases...675.
O problema se coloca, tambm, sobre a aplicao do princpio da igualdade que,
vale lembrar, encontra expresso no nosso Sistema Tributrio Nacional no artigo 150,
inciso II:
... vedado...instituir tratamento desigual entre os contribuintes
que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer
distino em razo da ocupao profissional ou funo por eles
exercida, independentemente da denominao jurdica dos
rendimentos, ttulos ou direitos...676.
Importante observar que a Constituio se refere aos contribuintes como
destinatrios do princpio, e no somente s pessoas naturais. Como visto, o conceito
de contribuintes pode atingir tanto pessoas naturais como jurdicas.
Neste sentido, CARRAZA:
674
... Desde el punto de vista jurdico, por lo menos, no es posible compartir esta opinin. Es
precisamente una tendencia del derecho moderno, y el derecho tributario se une a la tendencia general, la
de reconocer cada vez ms la personalidad de las entidades colectivas, en particular la de las sociedades
comerciales. En el derecho tributario esta tendencia es evidente: es claro, entonces, que se debe admitir
una capacidad contributiva propia de estas entidades. La limitacin del concepto de capacidad
contributiva a las personas fsicas est en contradiccin con la tendencia asociacionista moderna y con las
tendencias del derecho a reconocer personera a estas formas colectivas (JARACH, Dino. El Hecho
Imponible. 3 edicin. Buenos Aires: Abeleto-Perrot, 1996, ISBN 9502000544. P. 115).
675
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Forense,

1951, p. 270.
676
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. DOU 5/10/1988. Artigo 150, II.
223
...Importante destacar que o legislador tem o dever, enquanto

descreve a norma jurdica instituidora dos impostos, no s de
escolher fatos que exibam contedo econmico, como de atentar
para as desigualdades prprias das diferentes categorias de
contribuintes, sejam elas pessoas fsicas ou jurdicas...677.
CARRAZA prossegue fazendo interessante aluso ao princpio da pessoalidade
(correlato capacidade contributiva), quando afirma:
...Podemos concluir, pois, que negar-se a compensao do
imposto sobre a renda incidente na fonte sobre os rendimentos
auferidos pelas pessoas jurdicas inconstitucional porque: ...
(b) contraria o princpio da igualdade tributria (art. 150, II)
alm de atentar contra o carter pessoal de que o tributo em
tela deve revestir-se, por imperativa determinao do princpio
da capacidade contributiva (art. 145, 1 da CF)...678.
Por outro lado, assim como as pessoas naturais, tambm aplicvel s pessoas
jurdicas o requisito de ... eximir, em qualquer hiptese, uma parte correspondente ao
mnimo vital pessoal e familiar...
679
. claro que, com as devidas adequaes
realidade das pessoas jurdicas, como dispe CALMON COLHO: ... o princpio da
capacidade contributiva estende-se s pessoas jurdicas, as quais tm que satisfazer
necessidades operacionais mnimas, sob pena de extino... 680.
COSTA explica, neste sentido:
...Assim tambm nos parece que as pessoas jurdicas tm que
satisfazer necessidades mnimas operacionais e de
produtividade para sobreviverem como clula econmica e, ao
depois, participarem no custeio da despesa pblica, pois
677

2007, ISBN 9788574208091. P. 87.
678

2007, ISBN 9788574208091. P. 117, Nota de rodap 74.
679
... En consecuencia al gravar los recursos indicados ms arriba es necesario: 1) eximir en todo caso
una parte correspondiente al mnimo vital personal y familiar; 2) y tener en cuenta todos aquellos gastos y
elementos pasivos que, aun no siendo inherentes a la produccin de la renta, influyen en cualquier caso
sobre la situacin econmica del contribuyente (MOSCHETTI, Francesco. El Principio de
680
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988 - Sistema Tributrio. 10

edio. Revista e Ampliada. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 95.
224
demonstram inegvel aptido para tal ao manipularem recursos

produtivos, numa palavra, riqueza. 681.
Mas, mesmo que se adote a viso tradicional (que exclui as pessoas jurdicas
como destinatrias do princpio da capacidade contributiva) seria necessrio
compatibilizar esta viso com o princpio da igualdade.
A pergunta que se faz a seguinte: como cumprir o mandamento da igualdade
(que veda discriminaes entre contribuintes, em questes tributrias) e, ao mesmo
tempo, sustentar que a capacidade contributiva no se aplica s pessoas jurdicas?
Poder-se-ia argumentar que pessoas naturais e jurdicas no so contribuintes
que se encontrem em situao equivalente. Mas necessrio, ento, comparar-se a
capacidade econmica (no sentido econmico) de algumas pessoas naturais, integrantes
das classes A e B em nossa sociedade, com a grande massa de pequenas empresas (a
maioria familiares, compostas de ex-desempregados), e pensar novamente: atende aos
princpios de Justia Fiscal, insertos na Constituio, tal discriminao?
A aparente contradio de princpios (igualdade e capacidade contributiva)
exigiria a ponderao deles, como leciona BARROSO:
...Princpios contm, normalmente, uma maior carga valorativa,
um fundamento tico, uma deciso poltica relevante, e indicam
uma determinada direo a seguir. ... Por isso a sua incidncia
no pode ser posta em termos de tudo ou nada, de validade ou
invalidade. Deve-se reconhecer aos princpios uma dimenso de
peso ou importncia. ... A aplicao dos princpios se d,
predominantemente, mediante ponderao...682.
Portanto, basta que a regra matriz de incidncia contemple as necessrias
adequaes entre as duas espcies de pessoas. Ou seja, mesmo que se conclusse pela
no aplicao da Capacidade Contributiva s pessoas jurdicas (e, dentre elas, s
pequenas empresas) restaria necessidade de ponderao com o princpio da igualdade,
conduzindo ao mesmo resultado: a possibilidade de aplicao. Conforme demonstrado,
681

1996. p. 61.
682

Constitucional Brasileiro. (Ps-modernidade, teoria crtica e ps-positivismo). Revista da Academia
225
alis, h vrios exemplos de institutos jurdicos, aplicveis s pessoas jurdicas e com

ntida inspirao no princpio da capacidade contributiva.
Seo 2. Capacidade contributiva nas pequenas empresas
As pequenas empresas apresentam escassa capacidade contributiva, se
comparadas com as empresas de maior porte. Conforme j analisamos antes683, a
Constituio Brasileira de 1988 elegeu como critrio diferenciador entre as empresas o
seu porte, sendo que o principal ndice deste porte seria o montante do faturamento.
Se olharmos para outros pases, onde h tambm tratamento favorecido s pequenas
empresas, veremos (como j analisamos antes684) que h outros critrios semelhantes,
tais como o faturamento anual, o capital investido ou o nmero de postos de trabalho.
A Unio Europia, segundo CERVERA685, j reconheceu oficialmente o
desnvel na capacidade contributiva em relao s pequenas empresas. Tambm no
Brasil o Ministrio da Fazenda, segundo RODRIGUES e VIOL686.
Em relao Constituio brasileira, o Princpio do Tratamento Favorecido s
Pequenas Empresas tem como um de seus objetivos a concretizao do Princpio da
Capacidade Contributiva, como afirmam BASSOLI e ZANLUCHI687. No somente na
reduo do gravame tributrio, mas tambm na praticabilidade da tributao, com o uso
de sistemas mais eficientes e informatizados (neste sentido, BATALHA688).
683
Ver a respeito Parte II, Captulo 3, Seo 3 deste trabalho.
684
Ver a respeito Parte I, Captulo 2
685

Estudios Polticos y Constitucionales (CEPC). ISSN 0210-0924. P. 773.
686

687
BASSOLI, Marlene Kempfer; ZANLUCHI, Csar Maurcio. A TRIBUTAO DIFERENCIADA

Marlia Volume 6 Marlia: UNIMAR, 2006. ISSN 1677-809X. P. 136.
688

Forense, 1989
226
lcito concluir, diante do exposto, que o Princpio da Capacidade Contributiva

aplicvel s pequenas empresas689 e sua observncia impe, em conjunto com o
Princpio do Tratamento Favorecido, que o Estado adote para este segmento tributao
menos onerosa e mais simples. O mandamento duplo: respeitar a capacidade
contributiva e ao mesmo tempo estimular as pequenas empresas no Brasil.
H algumas evidncias, em nosso Direito e no direito comparado, de
reconhecimento do princpio da capacidade contributiva em favor das pessoas jurdicas
e, em especial, s de menor porte.
Na Confederao Sua, por exemplo, a Constituio Federal prev,
expressamente, que no imposto federal direto ... As pessoas jurdicas, qualquer que
seja sua forma, devem ser obrigadas a pagar impostos, segundo sua capacidade
econmica, de maneira mais igualitria possvel... 690.
MOSCHETTI d outro exemplo, com base no Direito Positivo Italiano:
...Analogamente, para desenvolver as zonas deprimidas centrosetentrionais, tem-se concedido a iseno por dez anos de todos
os impostos diretos sobre a renda, a favor das novas empresas
artesanais e das novas pequenas indstrias que ali se
constituam em municpios inferiores a 10.000 habitantes...691.
689
Neste sentido: SA, Jose Wilson Macedo. Estatuto da microempresa: Aspectos jurdico-tributrios.
Revista de Direito Publico. So Paulo. Volume 19. Nmero 77. Pginas 209-216. Janeiro a Maro. 1986.
ISSN 0034-8015, p. 216.
690
5. O imposto federal direto, segundo a alnea 1, letra c, ser estabelecido segundo as seguintes
regras: a) O imposto pode atingir o rendimento de pessoas jurdicas, assim como o rendimento lquido, o
capital e as reservas de pessoas jurdicas. As pessoas jurdicas, qualquer que seja sua forma, devem ser
obrigadas a pagar impostos, segundo sua capacidade econmica, de maneira mais igualitria possvel...
(SUA, Constituio da Confederao. Artigo 41 Ter (E) 5. a, in BRASIL, Senado Federal.
Constituio do Brasil e Constituies Estrangeiras. Volume II. Braslia: Subsecretaria de Edies
Tcnicas, 1987, ISBN 8570180551, p. 880).
691
Traduo livre: ... Anlogamente, para desarrollar las zonas deprimidas centro-septentrionales, se ha
concedido la exencin por diez aos de todos los impuestos directos sobre la renta, a favor de las nuevas
empresas artesanas y de las nuevas pequeas industrias que all se constituyan en municipios inferiores a
10.000 habitantes... (MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. (Trad.:
1980. ISBN 84-7196-300-0, p. 284.
227
COSTA, por sua vez, lembra como exemplo de aplicao da capacidade

contributiva a legitimidade das isenes concedidas s microempresas692.
Alis o prprio tratamento jurdico favorecido e diferenciado dispensado s
pequenas empresas inspirado (dentre outros) no princpio da capacidade contributiva,
pois a Constituio Federal brasileira de 1988 determina que a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e s empresas de
pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando a
incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias,
previdencirias e creditcias, ou pela e1iminao ou reduo destas por meio de lei"693.
MACHADO, todavia, observa a necessidade de observncia Capacidade
Contributiva, ao se conceder isenes694:
...E certo que nossa Constituio contm regras no sentido de
que o desenvolvimento econmico e social deve ser estimulado
(art. 170), e especificamente no sentido de que a lei poder, em
relao empresa de pequeno porte constituda sob as leis
brasileiras, e que tenham sua sede e administrao no Pas,
conceder tratamento favorecido (art. 170, IX). No nos parece,
todavia, sejam tais disposies capazes de validar regra isentiva
de imposto de renda, a no ser que se trate de situaes em que
a iseno realiza o princpio da capacidade contributiva, como
acontece com a concedida s microempresas, ou aquelas que
em geral so pertinentes ao considerado o mnimo vital. Iseno
de imposto de renda a empresa industrial, a pretexto de
incrementar o desenvolvimento regional, sem qualquer
considerao ao montante do lucro auferido, constitui flagrante
violao do princpio da capacidade contributiva,
especialmente se concedida por prazo muito longo, como
acontece com certas empresas no Nordeste, favorecidas com
iseno ou reduo do imposto de renda h cerca de vinte e
cinco anos...
Por sua vez, o Supremo Tribunal Federal brasileiro, examinando o regime do
SIMPLES (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
692

1996, p. 61.
693
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Dirio Oficial de 5 de outubro de 1988,

artigo 179.
694
ISBN 8574205613, p. 53.
228
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte), institudo pela Lei 9.317/1996 concluiu

que ... no h ofensa ao princpio da isonomia tributria se a lei, por motivos
extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno
porte de capacidade contributiva distinta...
695
. Apresenta-se clara a relao, na viso
de nossa Excelsa Corte, entre o Princpio do Tratamento Favorecido e o Princpio da

Capacidade Contributiva.
O regime do SIMPLES, de fato, adota alquotas progressivas conforme a faixa
de renda, prestigiando o princpio da capacidade contributiva, conforme observa DIAS:
...No SIMPLES, o princpio da capacidade contributiva ficou
resguardado. A progressividade neste novo sistema de
tributao atenta satisfatoriamente capacidade econmica dos
contribuintes, como ensina Hugo de Brito Machado, citando
Fritz Newmark: O tema da tributao progressiva tem sido
ponto de duradouras e fundas divergncias. Parece-nos,
todavia, que o tributo progressivo na verdade o que mais
adequadamente alcana a capacidade econmica das pessoas.
Por isso, em ateno ao princpio da isonomia, diremos que o
melhor critrio discriminador, em se tratando de estabelecer
normas de tributao, o da capacidade econmica. Ainda que
no seja possvel adaptar-se com exatido o dever fiscal
individual capacidade contributiva de cada contribuinte, a
alquota progressiva cumpre melhor que a proporcional o
princpio da capacidade contributiva. Assim, em relao ao
princpio da capacidade contributiva, nada h de confrontador
no SIMPLES...696.
Desnecessrio lembrar que a Lei Complementar 123, de 2006, que instituiu o
Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), em substituio aos
regimes anteriores (inclusive SIMPLES Federal), no s manteve como ampliou a
progressividade das alquotas, graduando-as progressivamente conforme a faixa de
receita bruta da pequena empresa.
695
BRASIL. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, Tribunal Pleno, ADIN 1.643. Unio Federal, Relator
Min. Maurcio Correa, DJU 14.03.2003). No mesmo sentido: STF 2. Turma, ARAI 452.642-1-MG, Rel.
Min. Carlos Velloso, unnime, julgado em 13.12.2005, Revista dos Tribunais, volume 851, pgina 150.
696
DIAS, Caroline Said. Artigo: O Regime do SIMPLES FEDERAL, in Revista Dialtica de Direito
Pblico, volume 54. So Paulo: Dialtica, p. 18.
229
Tambm constitui exemplo, aplicvel ao crdito tributrio, os precedentes do

Superior Tribunal de Justia, no Brasil que, embora admitam a penhora de faturamento
da empresa, estabelecem como uma das condies que ... c) o percentual fixado sobre
o faturamento no torne invivel o exerccio da atividade empresarial...
697
. H
julgamentos que fixam o percentual em at trinta por cento698, outros que definem em
vinte por cento699, o que evidencia a preocupao com a preservao do mnimo
necessrio, a que se referiu SACHA CALMON, linhas acima.
697
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Ementa: As turmas que compem a Segunda Sesso deste
Tribunal tm admitido a penhora sobre faturamento da empresa, desde que, cumulativamente: a) o
devedor no possua bens ou se os tiver, sejam esses de difcil execuo ou insuficientes para saldar o
crdito demandado; b) haja indicao de administrador e esquema de pagamento (CPC, art. 678 e 719) e
c) o percentual fixado sobre o faturamento no torne invivel o exerccio da atividade empresarial.... 3
Turma, RESP 418129, rel. Min. Nancy Andrighi, j. 16.5.2002, unnime. No mesmo sentido: RSTJ
56/338, 109/107; STJ RT 801/155, 839/202, RT 808/312.
698
BRASIL, Superior Tribunal de Justia, 2 Turma, RESP 287603, Rel. Min. Peanha Martins, DJU
26/5/2003.
699
BRASIL, Superior Tribunal de Justia, 1 Turma, MC 2753, Rel. Min. Gomes de Barros, DJU
20/9/2001.
230
PARTE III O DIREITO DAS PEQUENAS EMPRESAS A UMA CARGA

TRIBUTRIA MENOR
Captulo 1. Na legislao tributria
Seo 1. Na legislao federal.
1. A Lei Complementar e a Emenda Constitucional n. 42/2003
A emenda Constitucional n 42/2003 trouxe nova redao ao artigo 146 da
Constituio Federal de 1988 para assim dispor:
Cabe lei complementar: (...) III - estabelecer normas gerais
em matria de legislao tributria, especialmente sobre: (...) d)
definio de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive
regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto
no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12
e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239700.
Passou a ser matria de lei complementar, portanto, a definio de tratamento
favorecido e diferenciado s pequenas empresas. Antes, esta matria era tratada por
leis ordinrias de todas as entidades federativas (Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios).
No mbito da Unio, em matria tributria, o tratamento favorecido vinha sendo
disciplinado pela Lei Federal n 9.317, de 5 de dezembro de 1996, que instituiu o
Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES. Usaremos, para designar este regime, a
expresso corrente na literatura especfica, ou seja, SIMPLES Federal.
A inteno do constituinte derivado, aqui, parece ter sido uniformizar e
centralizar a administrao e a regulamentao do tratamento favorecido em nosso Pas.
Tanto que a mesma Emenda inseriu o artigo 94 ao Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias, para dispor:
700
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Artigo 146, inciso III, letra b.
Includo pela Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003.
231
...Os regimes especiais de tributao para microempresas e

empresas de pequeno porte prprios da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios cessaro a partir da entrada
em vigor do regime previsto no art. 146, III, d, da
Constituio...
Prosseguiu alm, incluindo pargrafo nico no artigo 146 da nossa Constituio,
para possibilitar a instituio de um regime nico de arrecadao dos impostos e
contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e desde
que observadas as condies estabelecidas pela prpria Constituio, no mesmo artigo e
pargrafo:
...I - ser opcional para o contribuinte;
II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento
diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a
distribuio da parcela de recursos pertencentes aos respectivos
entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou
condicionamento;
IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser
compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro
nacional nico de contribuintes...701.
Ao pretender unificar a administrao e a legislao sobre o tratamento
favorecido s pequenas empresas, o Constituinte parece ter dado continuidade ao
propsito da Lei Federal 9.317/1996. Esta lei previa que o SIMPLES Federal poderia:
...incluir o Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e sobre Servios de Transporte Interestadual e
Intermunicipal - ICMS ou o Imposto sobre Servios de Qualquer
Natureza - ISS devido por microempresas e empresa de pequeno
porte, desde que a Unidade Federada ou o municpio em que
esteja estabelecida venha a ele aderir mediante convnio...702.
701
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Artigo 146, pargrafo nico, incisos
I a IV. Includo pela Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003.
702
BRASIL. LEI N 9.317, DE 5 DE DEZEMBRO DE 1996. Dispe sobre o regime tributrio das
microempresas e das empresas de pequeno porte, institui o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos
e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES e d outras
providncias. Artigo 4.
232
Argumenta-se que a arrecadao unificada e simultnea dos principais tributos

devidos pelas empresas em geral seria capaz de ensejar a simplificao das
obrigaes, um dos objetivos do Princpio do Tratamento Favorecido. Isso porque as
empresas optantes estariam sujeitas a uma s hiptese e base imponvel, prazos e
demais obrigaes acessrias, o que simplificaria a administrao e reduziria,
conseqentemente, os custos burocrticos.
Por esta tica, a incluso do ICMS e do ISS no regime federal tornava-se
prioritria, pois estes dois tributos apresentam regimes fiscais complexos, em face de
alguns fatores.
O primeiro, sem dvida, reside na multiplicidade de entidades competentes. A
Federao brasileira possui vinte e seis Estados, um Distrito Federal e mais de cinco mil
e quinhentos municpios, cada um deles legislando sobre os assuntos de sua
competncia e, por conseguinte, com potencial de incidncia sobre as mesmas pequenas
empresas.
A legislao desses tributos, por sua vez, apresenta um grau natural de
complexidade, em face de sua forma peculiar de incidncia (sobre operaes). As
mltiplas operaes de uma mesma empresa so, em tese, fatos geradores destes
tributos, o que multiplica as variveis (e suas respectivas obrigaes).
Outro fator a grande incidncia de regimes especiais. No ICMS, por exemplo,
tem-se o regime de no-cumulatividade (o que, por si, um sistema de administrao
complexa). H ainda inmeras isenes, benefcios fiscais, presunes legais, casos de
responsabilidade e de substituio que, sujeitos a autonomia legislativa dos diversos
entes, descortina um universo complexo at mesmo aos especialistas. O que dizer,
ento, s pequenas empresas familiares, ou aos ambulantes e trabalhadores
desempregados que se dedicam atividade de subsistncia.
Os pequenos negcios, em regra, no esto preparados para resolver problemas
complexos com legislao e prticas contbeis. Muito menos, dispem de recursos para
contar com bons assessores nestes assuntos. O regime da Lei 9.317, portanto, pretendia
representar um caminho para simplificar o cumprimento de obrigaes pelos pequenos
negcios.
233
No obstante inicialmente muitos Estados e Municpios tenham aderido ao

SIMPLES Federal, celebrando convnios e delegando a Administrao, com o passar
dos anos esta adeso reduziu significativamente, como observam RODRIGUES e
VIOL703. Os autores apontam como possveis causas deste fenmeno fatores como o
desinteresse das entidades descentralizadas em abrir mo de sua atividade fiscal (em
especial do poder de legislar) e tambm o receio de terem sua autonomia mutilada.
possvel lembrar outros, tais como: a) falta de flexibilidade e de atualizao dos critrios
de adeso no SIMPLES Federal. b) ausncia de sintonia com as diferenas scioeconmicas regionais no Brasil; c) ineficincia crescente do SIMPLES Federal na tarefa
de desonerar as pequenas empresas, em especial em determinados setores econmicos.
CINTRA704 relata a Decadncia do SIMPLES, referindo-se ao regime
institudo pela lei 9.317/96:
...Cabe salientar que o Simples passou longos perodos com
seus valores de enquadramento congelados. Isso gerou custos
tributrios crescentes em muitas atividades. Faturando mais, as
empresas tiveram duas sadas: subfaturar ou no emitir notas
fiscais para se manterem dentro dos limites de faturamento, ou
ento se sujeitarem ao lucro real ou presumido arcando com
maior nus tributrio e sofrendo com o papelrio. No final de
1998, o teto de enquadra mento passou para R$ 1,2 milho/ano,
mas houve uma majorao de alquotas. Um primeiro
retrocesso. No final de 2005, os valores de enquadramento
foram reajustados em 100%. Se, de um lado, os novos valores
para os tetos do Simples foram comemorados pelas empresas,
de outro, a recente majorao das alquotas causa enorme
insatisfao. No dia 7 de maro p.p., a Cmara dos Deputados
aprovou a MP n 275/05, elevando as alquotas do Simples.
Quando foi criado, em 1996, a alquota nominal mxima era de
cerca de 10%. Hoje, ela quase o dobro...
Diante deste cenrio, e com base na reforma operada pela Emenda
Constitucional n. 42/2003, surgiu a Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de
2006, que institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte
703

704
CINTRA, Marcos. A decadncia do SIMPLES. Consulex: Revista Jurdica, v.10, n.223, p.17, abr.,
2006.
234
e promoveu diversas alteraes na legislao at ento vigente. As leis 9.317, de 5 de

dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro de 1999, que dispunham sobre o
Tratamento Favorecido s Pequenas Empresas foram revogadas.
O artigo 12 da Lei Complementar instituiu o Regime Especial Unificado de
Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de
Pequeno Porte - Simples Nacional., tambm chamado por alguns de Super Simples.
Trataremos este regime, doravante, como SIMPLES Nacional.
A Lei Complementar n. 123, em primeiro lugar, no trata apenas do Tratamento
Favorecido Tributrio, mas dispe sobre normas gerais relativas ao tratamento
diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno
porte no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios705. Define, tambm, quais os assuntos prioritrios em sua disciplina:
I apurao e recolhimento dos impostos e contribuies da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios,
mediante regime nico de arrecadao, inclusive obrigaes
acessrias;
II ao cumprimento de obrigaes trabalhistas
previdencirias, inclusive obrigaes acessrias;
III ao acesso a crdito e ao mercado, inclusive quanto

preferncia nas aquisies de bens e servios pelos Poderes
Pblicos, tecnologia, ao associativismo e s regras de
incluso.706
705
BRASIL. LEI COMPLEMENTAR N 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006. Institui o Estatuto

Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das Leis nos 8.212 e
8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidao das Leis do Trabalho CLT, aprovada pelo
Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, da Lei no 10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei
Complementar no 63, de 11 de janeiro de 1990; e revoga as Leis nos 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e
9.841, de 5 de outubro de 1999. Artigo 1.
706
BRASIL. LEI COMPLEMENTAR N 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006. Institui o Estatuto

Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das Leis nos 8.212 e
8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidao das Leis do Trabalho CLT, aprovada pelo
Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, da Lei no 10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei
Complementar no 63, de 11 de janeiro de 1990; e revoga as Leis nos 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e
9.841, de 5 de outubro de 1999. Artigo 1, incisos I a III.
235
A primeira questo que surge em face do novo regime institudo pela Emenda
Constitucional n. 42 saber qual , de fato, o mbito de competncia da Lei
Complementar e seus efeitos sobre a legislao especfica dos entes tributantes.
Segundo a interpretao de CARRAZA707, cabe a Lei Complementar, neste
tema, traar normas gerais, ou seja, regulamentar as normas Constitucionais,
explicitando seus mandamentos. No lhe dado impor normas de observncia
obrigatria aos entes, pois sua funo preponderante impedir conflitos de competncia
e traar normas gerais, e no suprimir a autonomia federativa. O autor parece detectar
na Emenda n. 42 parcial inconstitucionalidade, nos dispositivos que procuram cercear o
poder de legislar conferido pela Constituio a Estados, Distrito Federal e Municpios.
Prossegue CARRAZA argumentando que as competncias tributrias foram
definidas com preciso pela Constituio, bem como o prprio Princpio Federativo em
si. A Lei Complementar no se presta, portanto, a mudar este esquema de diviso pois,
se o fizesse, estaria alterando a Constituio, e no regulamentando-a708.
Neste sentido segue tambm AMARO709, quando observa que a lei
complementar tem a funo de ... adensar o modelo constitucionalmente prefigurado
de certos tributos... ou, mais especificamente, ... dar tratamento sistemtico a certas
situaes especficas, quando se lhe reconhece a funo de definir tratamento
diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno
porte....
O autor prossegue lembrando que a lei complementar tambm, em certos casos
dedica-se a instituir tributos, funo que ... nada tem que ver com complementar a
Constituio...
710
. exemplo desta segunda funo a instituio de emprstimos
707

708

709
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 10 edio. So Paulo: Saraiva. 2004. ISBN
8502046462, p. 165.
710
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 10 edio. So Paulo: Saraiva. 2004. ISBN
8502046462, p. 165
236
compulsrios, de que trata nossa Constituio, em seu artigo 148. Neste mesmo sentido,
pronunciou-se CARVALHO711.
Neste sentido, lembramos da prpria Constituio que, em seu artigo 24,
disciplina a competncia concorrente e, dentro dela, o tema norma geral:
... 1 - No mbito da legislao concorrente, a competncia da
Unio limitar-se- a estabelecer normas gerais.
2 - A competncia da Unio para legislar sobre normas
gerais no exclui a competncia suplementar dos Estados.
3 - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados
exercero a competncia legislativa plena, para atender a suas
peculiaridades.
4 - A supervenincia de lei federal sobre normas gerais
suspende a eficcia da lei estadual, no que lhe for
contrrio..712.
Nota-se, pela exegese constitucional, que as normas gerais possuem preferncia
sobre a legislao suplementar, mas no efeito extintivo (ou asfixiante) sobre esta.
Parece-nos vlido o raciocnio tambm aos Municpios, aos quais compete (por
exemplo) ... legislar sobre assuntos de interesse local..., ou... suplementar a legislao
federal e a estadual no que couber..., ou ainda (e mais precisamente) ... instituir e
arrecadar os tributos de sua competncia, bem como aplicar suas rendas, sem prejuzo
da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei...
713
.
Segundo MORAES, em matria de competncia concorrente:
...a competncia do Estado-membro ou do Distrito Federal
refere-se s normas especficas, detalhes, mincias
(competncia suplementar). Assim, uma vez editadas as normas
gerais pela Unio, as normas estaduais devero ser
particularizantes, no sentido de adaptao de princpios, bases,
711
ISBN 8502051105, p. 59.
712
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Artigo 24, pargrafos 1 a 4.
713
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Artigo 30, incisos I a III.
237
diretrizes
a
peculiaridades
complementar)...714.
regionais
(competncia
A regra do artigo 179, por sua vez, que determina que a ... Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e s empresas de
pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado... assegura a
continuidade da competncia legislativa dos entes descentralizados em matria de
Tratamento Favorecido e Diferenciado.
Mas qual seria, ento, o lugar do artigo 94 do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias, neste cenrio? Vale recordar que este artigo (inserido
tambm pela Emenda Constitucional n. 42/2003) estabelece que ... os regimes
especiais de tributao... destes entes cessaro a partir do incio da vigncia de Lei
Complementar que definir o Tratamento Favorecido s Pequenas Empresas.
Parece lcito concluir que o conjunto de nossa Constituio, aps a Emenda
Constitucional n. 42/2003 contm trs temas distintos, todos cabendo na disciplina das
leis complementares: a) Definio (em norma geral) de Tratamento Favorecido e
Diferenciado; b) Regimes Simplificados para o ICMS, Contribuies das Empresas
Seguridade Social e do PIS/PASEP (inclusive modalidades no cumulativas e por
substituio)715; c) Regime nico de Arrecadao716 (o SIMPLES Nacional). Possui
pertinncia, aqui, as primeira e ltima hipteses.
Quanto definio de normas gerais sobre Tratamento Favorecido e
Diferenciado, parece-nos que se aplica o regime constitucional da competncia
concorrente. A Unio define normas gerais, mantendo-se a competncia suplementar
dos Estados e do Distrito Federal (no que no conflitar com a norma geral) e tambm as
competncias peculiares dos Municpios, como as do artigo 30 de nossa Constituio.
No parece haver conflito aparente neste tema, a menos que a lei federal pretenda
suprimir a autonomia legislativa dos entes descentralizados neste assunto.
714
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 13 edio. So Paulo: Atlas, 2003; ISBN
8522433526, p. 298.
715
BRASIL. BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Artigo 146, III, d,
combinado com os artigos 155, II (ICMS), 195, I e 12 e 13, e artigo 239.
716
BRASIL. BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Artigo 146, pargrafo
nico.
238
No que se refere ao Regime nico de Arrecadao, o pargrafo nico do artigo

146, combinado com o artigo 94 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias
so possveis, a nosso ver, duas interpretaes. A primeira, que este tema inclui-se como
uma espcie de norma geral. A segunda, que se trata do uso de lei complementar (e de
seu rigor formal) para funo diversa, ou seja, instituir um Regime nico de
Arrecadao.
A interpretao literal do pargrafo nico conduz a segunda concluso. Primeiro,
porque o pargrafo nico tem tema prprio (Regime Unificado de Arrecadao),
enquanto as normas gerais so objeto do inciso III do artigo 146, ou seja, trata-se de
dois temas distintos, inclusive topograficamente. Segundo, porque o caput do pargrafo
nico fala de instituir, e no de normas gerais. E finalmente, porque um Regime
nico de Arrecadao tema por demais peculiar, inapropriado para a figura da norma
geral.
No obstante seja isso que a exegese constitucional parece recomendar, por certo
no foi a inteno do Constituinte. Este, acreditamos, props a lei complementar para
este assunto com o intuito de tornar obrigatrio, aos entes descentralizados, a adoo do
Regime nico, como observa PAULSEN717. Mas, segundo AMARO718, uma lei
complementar que se dedica a instituir tributos complementar apenas na forma, e no
em sua essncia. Por isso de se indagar se tal lei poderia mutilar a autonomia
legislativa das entidades federativas e revogar sua legislao sobre Regimes Especiais,
como fez o artigo 94 do ADCT de nossa Constituio. Segundo BARREIRINHAS719,
este artigo da Emenda seria inconstitucional, por ferir a clusula ptrea do pacto
federativo, no que acompanhado por alguns outros autores. O nosso Supremo Tribunal
Federal ainda no se manifestou sobre o mrito deste assunto especfico e o debate est
em curso.
717

110.
718
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro.10 edio. So Paulo: Saraiva. 2004. ISBN
8502046462, p. 166.
719
BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. Inconstitucionalidade do "Super Simples".

Dialtica de Direito Tributrio. Volume 126, pgina 44. So Paulo: Dialtica, maro/2006.
Revista
239
Inobstante, o legislador constituinte (e depois dele o legislador complementar)

parece haver tentado afastar a inconstitucionalidade por intermdio dos seguintes
elementos: a) A possibilidade, aberta pela Constituio, no artigo 146, pargrafo nico,
inciso II, de se estabelecer condies de enquadramento diferenciadas por Estado, o que
(veremos) vem sendo previsto em legislao de alguns Estados membros. b) O inciso III
do mesmo artigo e pargrafo determina a partilha imediata e incondicionada dos
recursos correspondentes aos entes descentralizados. c) A arrecadao, fiscalizao e
cobrana podero ser compartilhadas pelos entes federados, conforme o mesmo artigo e
pargrafo, inciso IV. d) A lei complementar 123 criou um rgo denominado Comit
Gestor, e submeteu o Regime Unificado a seu controle, alm de delegar-lhe ampla
funo regulamentar.
Estes elementos procuram demonstrar (pensamos) que o Regime Unificado est
sob o controle de todas as entidades federativas, e no apenas da Unio, e que a lei
complementar que o regulamenta funcionaria como lei nacional, de observncia
obrigatria por toda a Federao. Este raciocnio ( de se reconhecer) no totalmente
isento de controvrsias. A principal est, sem dvida, no fato de se discutir se a lei
complementar pode (ou no) substituir as leis ordinrias federais, estaduais, distritais e
municipais, ainda que sem suprimir sua funo suplementar. Sobretudo, se esta lei
complementar no estiver tratando de normas gerais.
Por outro lado, no vemos como seria possvel um Regime Unificado de
Arrecadao de forma diversa, sobretudo porque j se tentara, sem xito, a unificao
baseada na cooperao entre os entes federativos no SIMPLES Federal junto a Lei
9.317/1996.
Este tpico especfico (parece-nos) ainda ter melhor e mais aprofundado
desenvolvimento por parte da Doutrina.
2. Lei Complementar n. 123/2006 SIMPLES NACIONAL
O fato que a Lei Complementar n. 123/2006 instituiu o Regime Unificado de
Arrecadao, denominado SIMPLES Nacional, e j conta com a adeso explcita de
diversas normas estaduais e municipais. Passamos a descrever, sucintamente, suas
principais caractersticas.
240
Para a gesto do Regime Unificado de Arrecadao, a Lei Complementar

instituiu o Comit Gestor de Tributao das Microempresas e Empresas de Pequeno
Porte (ou simplesmente Comit Gestor do SIMPLES). Trata-se de rgo
administrativo colegiado, vinculado ao Ministrio da Fazenda, composto por quatro
representantes da Unio, dois dos Estados e Distrito Federal e mais dois dos
Municpios.
Inicialmente, a Unio era representada por dois representantes da Secretaria da
Receita Federal e mais dois da Secretaria da Receita Previdenciria. Estes dois rgos,
no obstante, sofreram fuso atravs da Lei 11.457 de 16 de maro de 2007.
No obstante, a fiscalizao (em consonncia com a Constituio)
compartilhada entre os entes federados:
...A competncia para fiscalizar o cumprimento das obrigaes
principais e acessrias relativas ao Simples Nacional e para
verificar a ocorrncia das hipteses previstas no art. 29 desta
Lei Complementar da Secretaria da Receita Federal e das
Secretarias de Fazenda ou de Finanas do Estado ou do
Distrito Federal, segundo a localizao do estabelecimento, e,
tratando-se de prestao de servios includos na competncia
tributria municipal, a competncia ser tambm do respectivo
Municpio...720.
A Lei Complementar manteve (praticamente) a definio de Microempresa e
Empresa de Pequeno Porte, presente na Lei 9.317/1996 e suas alteraes. Os
destinatrios do tratamento favorecido, em ambos os casos, sero os empresrios e as
sociedades simples e empresrias, a que se refere o Cdigo Civil de 2002, devidamente
registradas no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas
Jurdicas.
O critrio de diferenciao entre Microempresas e Empresas de Pequeno Porte
(tambm chamadas EPPs) permaneceu o montante anual da receita bruta auferida por
720
LEI COMPLEMENTAR N 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006 - Institui o Estatuto Nacional da

Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das Leis nos 8.212 e 8.213, ambas de
24 de julho de 1991, da Consolidao das Leis do Trabalho CLT, aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452,
de 1o de maio de 1943, da Lei no 10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei Complementar no 63, de 11
de janeiro de 1990; e revoga as Leis nos 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro de
1999. Artigo 33.
241
estas empresas (ou empresrios). Sero consideradas Microempresas o empresrio, a

pessoa jurdica ou a ela equiparada, que auferir em cada ano calendrio at duzentos e
quarenta mil reais de receita bruta. Se auferir, no mesmo perodo, entre duzentos e
quarenta e dois milhes e quatrocentos mil reais, ser considerada Empresa de Pequeno
Porte (EPP).
A receita bruta definida, pela mesma norma, como o produto da venda de bens
e servios nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado
nas operaes em conta alheia, exceto vendas canceladas e descontos incondicionais
concedidos pelo empresrio.
Alm de auferir receita bruta compatvel, as microempresas e empresas de
pequeno porte no podem incidir em uma das muitas hipteses de vedao previstas na
Lei Complementar. A Lei Complementar (seguindo tendncia presente na legislao
anterior) prev casos em que, mesmo com receita bruta reduzida, a pequena empresa
no poder usufruir do Tratamento Favorecido e Diferenciado que nela est previsto.
O legislador complementar preocupou-se, em primeiro lugar, em no estender o
tratamento a pequenas empresas integrantes de grupos, conglomerados ou organizaes
maiores. Por isso, no se consideram ME ou EPP que tenham participao em seu
capital de outra pessoa jurdica (ou que participe do capital de outra); que seja filial,
sucursal, agncia ou representao de pessoa jurdica estrangeira; cooperativas (exceto
as de consumo); instituies financeiras (como bancos, caixas econmicas e
assemelhadas); resultantes de ciso ou desmembramento de outra pessoa jurdica, nos
ltimos cinco anos, dentre diversos outros casos.
Em linhas gerais, os casos de vedao costumam prevenir que recebam
tratamento favorecido e diferenciado: a) empresas aparentemente pequenas, mas
integrantes de grupos econmicos maiores, nacionais ou estrangeiros; b) atividades
econmicas prprias s grandes corporaes, por necessidades econmicas ou jurdicas,
como as instituies financeiras, fbricas de automveis, entidades da Administrao
Pblica, servios de comunicao, grandes transportadoras (interestaduais e
intermunicipais), energia eltrica, importao de combustveis dentre outras; c)
categorias ou ramos sujeitos a certas peculiaridades, como prestadores de servios
242
intelectuais, consultoria, locao de mo de obra, etc.; d) contribuintes em situao

irregular ou infratores, como devedores das Fazendas Pblicas sem suspenso de
exigibilidade.
As hipteses de vedao j estavam presentes na Lei 9.317/1996, apresentando
um rol amplo de situaes no enquadrveis. Desde cedo se tornou um dos temas
polmicos sobre SIMPLES nos Tribunais, como veremos no Captulo seguinte.
A Lei Complementar n. 123/2006, a esse respeito, inovou em alguns pontos,
como a reduo do rol de vedaes, em relao Lei 9.317/1996, Alm disso, passou a
reconhecer expressamente casos antes vedados pela Lei 9.317/1996, como das creches e
pr-escolas, auto-escolas, cursos livres, agncias lotricas, agncias terceirizadas de
correios. Em muitos casos, a Lei Complementar manteve admisses j presentes na
legislao precedente sobre o SIMPLES721.
Inovao importante consta no artigo 17, pargrafo 2 da Lei Complementar n.
123/2006, quando confere o Tratamento Favorecido a todas as pequenas empresas que
se dediquem a prestao de outros servios, desde que no expressamente vedados. Esta
possibilidade no restava clara na Lei 9.317/1996 e sua interpretao pela
Administrao vinha sendo restritiva.
O SIMPLES, como Regime nico de Arrecadao, implica no recolhimento
mensal, mediante um s documento de arrecadao, de oito tributos federais, estaduais e
municipais: Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ); Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI); Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL); Contribuio
para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); Contribuio para o
PIS/PASEP; Contribuio para a Seguridade Social da Pessoa Jurdica sobre folha de
salrios e demais remuneraes (CSS Folha); Imposto sobre Operaes Relativas
Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e
721
Antes da Lei Complementar n. 123/2006, muitas categorias j haviam sido admitidas expressamente
no SIMPLES por fora de leis federais, como as Leis 10.034/2000, 10.964/2004, 11.051/2004 ou Medida
Provisria 2.037-24/2000. Outras categorias, por sua vez, embora no reconhecidas expressamente em
leis, contavam com atos normativos da Receita Federal em seu favor. Vale ressalvar que, na maioria
destes casos, o legislador e o administrador acataram pronunciamentos dos Tribunais Superiores,
sobretudo do Superior Tribunal de Justia. A Lei Complementar, portanto, veio consolidar a possibilidade
de adeso de casos antes polmicos.
243
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS); Imposto sobre Servios de Qualquer

Natureza (ISS).
O recolhimento unificado conforme as regras da Lei Complementar dispensam a
submisso do optante aos regimes prprios destes tributos, bem como das demais
contribuies da Unio para entidades privadas de servio social e de formao
profissional sindicais722 e para servios sociais autnomos. tambm prevista iseno
do imposto de renda devido pelos scios das pequenas empresas, salvo casos
excepcionais previstos na Lei Complementar.
No obstante, continuam devidos pelos beneficirios do Regime nico diversos
outros tributos, que no so eliminados pelo pagamento unificado. Esto nesta situao,
por
exemplo,
tributos
incidentes
sobre
comrcio
exterior723,
hipteses
de
responsabilidade tributria724, substituio tributria725 ou tributos extrafiscais726.

Seguindo o exemplo da legislao anterior, a Lei Complementar define
claramente quais tributos esto inclusos e quais esto excludos do Regime Unificado.
Uma das novidades foi a incluso obrigatria do ICMS e do ISS no SIMPLES. A esse
respeito, comenta PAULSEN:
...Atualmente, a Lei 9.317/1996, que dispe sobre o SIMPLES,
prev a possibilidade de incluso do ICMS e do ISS mediante
adeso dos Estados e dos Municpios. O novo pargrafo nico
do artigo 146 da CF, acrescido pela EC 42/03, contudo, prev a
possibilidade de a lei complementar instituir um regime nico
de carter compulsrio para os Estados e Municpios e opcional
apenas para o contribuinte, que decidir entre vincular-se ao
722
LEI COMPLEMENTAR N 123, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2006 - Institui o Estatuto Nacional da

Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das Leis nos 8.212 e 8.213, ambas de
24 de julho de 1991, da Consolidao das Leis do Trabalho CLT, aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452,
de 1o de maio de 1943, da Lei no 10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei Complementar no 63, de 11
de janeiro de 1990; e revoga as Leis nos 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro de
1999. Artigo 13, pargrafo terceiro.
723
possvel citar o caso dos impostos de importao, de exportao, PIS/COFINS sobre importao, IPI
sobre desembarao aduaneiro, ICMS sobre importaes; ISS sobre importaes, etc.
724
Aqui se encontra o IRPF retido na fonte, devido pelos empregados da pequena empresa; contribuio
do trabalhador e do empresrio, ainda que retidos na fonte; ICMS e ISS por responsabilidade, etc.
725
Podem ser citados casos de substituio tributria no ICMS e ISS.
726
Podem ser citados aqui o Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio, Seguros, Ttulos e Valores
Mobilirios (IOF) e o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR).
244
sistema simplificado ou prosseguir no cumprimento das suas

obrigaes perante cada ente tributante...727
Outra inovao trazida pela Lei Complementar foi excluir do Regime Unificado
os XV - demais tributos de competncia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municpios, no relacionados nos incisos anteriores. 728. A Lei 9.317/1996,
diferente, dispunha que ... A inscrio no SIMPLES dispensa a pessoa jurdica do
pagamento das demais contribuies institudas pela Unio... 729.
Como quer a Constituio, no pargrafo nico, inciso I do artigo 146, o
SIMPLES de utilizao opcional para o contribuinte, pois no obrigatrio pequena
empresa submeter-se ao Regime Unificado. A pequena empresa (assim como no
SIMPLES Federal) pode optar pelo Regime Unificado, ou adotar o regime tributrio
comum. A opo, como prev a Lei Complementar, em seu artigo 16, no se d mais
junto ao cadastro nacional de pessoas jurdicas (CNPJ), mas na forma definida pelo
Comit Gestor e, atualmente, por intermdio da rede mundial de computadores
(Internet).
A opo, todavia, submete-se a observncia das regras legais pertinentes. Por
isso, a opo est sujeita a indeferimento da Administrao Tributria, na forma
estabelecida pelo Comit Gestor. Possvel tambm a excluso de empresas j optantes,
quando deixam de preencher as condies legais.
Por isso, a adeso e permanncia da empresa no regime unificado do SIMPLES
Nacional dependem de preencher os requisitos legais pertinentes (ou seja, manter receita
bruta compatvel, e no configurar hiptese de vedao). Sua excluso pode ocorrer de
ofcio (quando a Autoridade proceder a excluso, independentemente da vontade do
optante) ou mediante comunicao das empresas optantes. A comunicao constitui
727

129.
728
Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006. Artigo 13, pargrafo 1, inciso XV.
729
Lei n. 9.317, de 5 de dezembro de 1996. Dispe sobre o regime tributrio das microempresas e das
empresas de pequeno porte, institui o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES e d outras providncias. Artigo 3,
pargrafo quarto.
245
obrigao acessria da pequena empresa, sujeitando-a a penalidades em caso de

descumprimento730.
Com relao ao aspecto quantitativo (alquotas e base de clculo), parece que o
propsito do legislador foi produzir a reduo da carga tributria incidente sobre as
micro e pequenas empresas.
A base de clculo reduzida e simplificada, se comparada com a receita bruta
usual no PIS/COFINS. Enquanto nestes tributos a receita bruta compreender o total de
receitas auferidas...independente da classificao contbil...731, no SIMPLES restringese a atingir o resultado das operaes tpicas da empresa, como a venda de mercadorias
(em empresas comerciais) ou o preo recebido pela prestao de servios. Ainda assim,
tende a considerar as receitas sob o ponto de vista lquido, pois admite a deduo de
vendas canceladas e de descontos incondicionais concedidos.
Quanto s alquotas, variam progressivamente conforme o ramo de atividade e
faixa de receita bruta no perodo de um ano calendrio (ou doze meses). H cinco
tabelas, sendo quatro pertencentes ao Regime Unificado, e uma aplicvel ao Regime
Especial do ICMS para o Transporte. No Regime Unificado (SIMPLES Nacional) tmse as seguintes tabelas de alquotas: 1) Comrcio (4 a 11,61%, 20 faixas de receita
bruta); 2) Indstria (4,5 a 12,11%, vinte faixas de receita bruta); 3) Servios e Locao
de Bens Mveis (6 a 17,42%); 4) Servios (4,5 a 16,85%).
As alquotas maiores so reservadas s Empresas de Pequeno Porte, ficando as
microempresas como as alquotas menores. Parece lcito concluir que o sistema de
alquotas inspirado pelos princpios da Progressividade e da Capacidade Contributiva,
uma vez que as alquotas crescem progressivamente conforme o montante anual de
receita bruta auferida.
Quanto simplificao das obrigaes acessrias, o SIMPLES Nacional prev a
dispensa de obrigaes e sua substituio por mtodos menos complexos. Em linhas
730
Neste sentido, a Lei Complementar n. 123/2006, art. 36.
731
Definio de receita bruta presente em tributos como o COFINS Cumulativo (Lei 9.718/1998);
COFINS no-cumulativo (Lei 10.833/2003); PIS Cumulativo (Lei 9.715/1998) ou PIS no cumulativo
(Lei 10.637/2002).
246
gerais, os pequenos empresrios so obrigados a: 1) Apresentar Declarao Anual

Simplificada (atualmente denominada DASN) Secretaria da Receita Federal,
contendo informaes socioeconmicas e fiscais; 2) Emitir documento fiscal de venda
ou prestao de servios; 3) Manter arquivo dos documentos que fundamentaram a
apurao dos recolhimentos, pelo prazo decadencial e prescricional. H outras
obrigaes acessrias previstas para ramos e atividades especficas.
No obstante, discute-se se o SIMPLES Nacional logrou xito em reduzir a
carga tributria e o custo burocrtico. Segundo o SEBRAE, a reduo varia conforme o
setor, mas pode atingir at 80% (oitenta por cento) de desonerao732. J a Receita
Federal afirma que o SIMPLES Nacional importou renncia fiscal Unio de R$ 750
milhes por ano733.
Por outro lado, h quem discorde. Alguns rgos de imprensa, como a Revista
Isto734, por exemplo, observam que o novo Regime Unificado aumentou a carga
tributria em diversos setores, e no trouxe melhorias significativas nos demais. No
mesmo sentido, GIONGO e MORELLO735, em trabalho comparativo sobre o impacto
do SIMPLES Nacional frente ao SIMPLES Federal concluram que:
...Verificou-se que o impacto tributrio varia conforme as
atividades desenvolvidas e o faturamento anual. De forma
geral, as microempresas comerciais e industriais apresentaram
aumento da carga tributria enquanto que as empresas de
pequeno porte e as prestadoras de servios foram beneficiadas
como novo regime. Tambm se constatou que a ausncia de um
regime especial para o ICMS, o que ocorria na legislao
anterior, contribuiu significativamente para a elevao da
carga tributria em determinados casos...
732
BRASIL. Agncia Brasil de Notcias. Super Simples pode reduzir de 70% a 80% carga tributria
de
algumas
empresas,
diz
especialista.
Marcos
Agostinho.
Disponvel
em:
http://www.agenciabrasil.gov.br/noticias/2007/06/29/materia. 2007-06-29.9696111820/view
733
ZIMMERMANN, Patrcia. Novo Simples vai representar renncia fiscal de R$ 750 mi ao governo.
Folha
Online,
em
Braslia.
30/12/2005
16h12.
http://www1.folha.uol.com.br/folha/dinheiro/ult91u103840.shtml. Acesso em 11/12/2008.
734
COSTA, Adriana. NICACIO, Adriana. Rachid contra a parede: Criticado em funo das
complicaes do Simples e da CPMF, secretrio da Receita diz DINHEIRO que as mudanas
legais faro bem ao Pas. Revista Isto Dinheiro, n. 517, 17/8/2007, So Paulo: Trs, p. 34-35.
735
GIONGO, Juliano. MORELLO, Cludio. Tributao das Micro e Pequenas Empresas: um estudo
sobre o impacto do simples nacional em relao ao simples federal. Revista CRCRS, Porto Alegre, n.
134, p. 6-21, out. 2008.
247
De qualquer forma, parece-nos que o melhor indicador para a eficcia do

SIMPLES Nacional em cumprir o Princpio do Tratamento Favorecido s Pequenas
Empresas reside na facultatividade de opo pelos contribuintes. Dito de outro modo: os
ndices de adeso ao Regime indicaro se, sob o ponto de vista dos pequenos negcios,
suas normas so eficazes para dar cumprimento ao Princpio Constitucional.
Seo 2. Na Legislao Estadual: Consideraes Gerais

O novo regime institudo pela Lei Complementar n. 123/2006, como dissemos,
buscou unificar a legislao sobre Regime nico de Arrecadao. Antes de seu advento,
e em cumprimento (sobretudo) ao artigo 179 de nossa Constituio, quase todas as
entidades descentralizadas legislaram prevendo regimes simplificados ou favorecidos
nos tributos de sua competncia. Por sua vez, o artigo 94 do ADCT736 parece ter vedado
qualquer continuidade a esta competncia, quando determina que ... os regimes
especiais de tributao... dos entes descentralizados ... cessaro a partir da entrada
em vigor do regime previsto no artigo 146, III, d da Constituio....
A exegese deste artigo, por certo, precisa guardar consonncia com o resto da
Constituio. E esta, em seu artigo 179, continua determinando que os entes
descentralizados ... dispensaro... tratamento jurdico diferenciado... quanto s
obrigaes ... tributrias....
Parece-nos que a correta exegese do artigo 94 do ADCT remete ao regime
constitucional da competncia concorrente, prevista na parte permanente de nossa
Constituio, no artigo 24. Trata o artigo 146, III, d de normas gerais sobre
tratamento jurdico favorecido e diferenciado e, assim, ... A supervenincia de lei
federal sobre normas gerais suspende a eficcia da lei estadual, no que lhe for
contrrio...737.
736
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias (ADCT).
737
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Artigo 24, pargrafo quarto.
248
Os Estados mantm competncia suplementar para legislar sobre Tratamento

Favorecido Tributrio s pequenas empresas, mesmo diante do advento da Lei
Complementar n. 123/2006. Isso significa que podem legislar, desde que submissos ao
Princpio Constitucional do Tratamento Favorecido, e desde que no conflitem com
ponto disciplinado nesta (ou em outra) lei federal de normas gerais.
O constituinte derivado, com o artigo 94 do ADCT, parece considerar o
pargrafo nico do artigo 146 como sendo desdobramento (ou incluso) no inciso III,
letra d do mesmo artigo. Ou melhor: o Regime nico de Arrecadao (pargrafo
nico) seria apenas mais um grupo de normas gerais, incluso no tema normas gerais
sobre Tratamento Favorecido. Por isso, quando se refere aos regimes especiais dos
entes descentralizados (pensamos) refere-se estritamente queles que conflitam com lei
federal de normas gerais (no nosso caso, a Lei Complementar n. 123/2006 e suas
alteraes).
Portanto, os entes descentralizados (a nosso ver) continuam obrigados a prever
Tratamento Favorecido Tributrio, de forma supletiva Lei Complementar n. 123/2006.
Isso pode ocorrer, por exemplo, para as pequenas empresas que no optarem pelo
SIMPLES Nacional. Estas empresas continuaro recolhendo o ICMS e o ISS
diretamente aos entes descentralizados e, neste momento, fazem jus tambm a
Tratamento Favorecido conferido pela legislao local.
Alm disso, a prpria Lei Complementar n. 123/2006 delegou legislao
estadual a disciplina de certos temas, como, por exemplo, a definio de limites de
enquadramento diferenciados por Estado (a que se refere a Constituio, no artigo 146,
pargrafo nico, inciso II). O Estado de Pernambuco, por exemplo, previu em lei
estadual que sero consideradas empresas de pequeno porte aquelas com receita bruta
anual at R$ 1,8 milho, abaixo, portanto, do limite da Lei Complementar 123 (R$ 2,4
milhes).
Com vistas a descrever os efeitos atuais do Princpio do Tratamento Favorecido
sobre a legislao dos entes descentralizados, faremos uma breve anlise dos seis
249
maiores Estados738 de nossa Federao. Ao final, elaboramos um quadro informativo,

com dados sobre todos os Estados e o Distrito Federal. Na seo seguinte, faremos algo
semelhante em relao aos Municpios, oportunidade em que descreveremos tambm a
legislao do Distrito Federal739.
Antes, contudo, parecem dignos de nota normas institudas em dois outros
Estados (Paraba e Santa Catarina).
Na Paraba, a Constituio Estadual determina que o tratamento favorecido no
deve se restringir a reduzir a onerosidade do ICMS, mas impe que ... a lei orientar a
seletividade do... ICMS ...aos fins de barateamento das substncias alimentcias, de
flexibilidade de funcionamento da microempresa e da facilidade de consumo energtico
das populaes carentes...
740
. Parece-nos que este dispositivo est em consonncia
com a Constituio Federal, a qual dispe que o ICMS ... poder ser seletivo, em
funo da essencialidade das mercadorias e servios... 741.
A Constituio de Santa Catarina, por sua vez, impe ao Estado a observncia
do Princpio do Tratamento Favorecido, e determina a ... reduo escalonada ou
eliminao de tributos, atravs de lei ou convnio...742.
1. So Paulo.
A Constituio do Estado de So Paulo em sua verso contempornea743
confirma no artigo 178 o compromisso com o Princpio do Tratamento Favorecido, ao
738
Adotamos o critrio populacional, por consider-lo adequado a nossa finalidade, que consiste em
apresentar um quadro comparativo e informativo. No desprezamos, em absoluto, qualquer outro critrio,
sobretudo aqueles de ordem econmica. Os seis maiores Estados (conforme sua populao) so: So
Paulo (41 milhes); Minas Gerais (19 milhes); Rio de Janeiro (15 milhes); Bahia (13 milhes); Rio
Grande do Sul (10,9 milhes); Paran (10,3 milhes) (ABRIL. Almanaque Abril. 33 edio. So Paulo:
Abril, 2007. p. 666-667).
739
Embora a Constituio Federal de 1988 tenha atribudo ao Distrito Federal competncias privativas
para impostos semelhantes aos dos Estados, decidimos tratar de sua legislao na prxima Seo (que
trata dos Municpios), por possuir uma das maiores regies metropolitanas nacionais e em face da
importncia de sua legislao para o nosso tema.
740
BRASIL. Estado da Paraba. Constituio Estadual (2005). Artigo 159.
741
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Artigo 155, pargrafo segundo,
inciso III.
742
BRASIL. Estado de Santa Catarina. Constituio Estadual. Artigo 136, inciso IV, letra c.
250
(praticamente) repetir o teor do artigo 179 da Carta Magna. Diz mais, todavia, a
Constituio Estadual sobre este tema.
Cria o Conselho Estadual de Cincia e Tecnologia, em seu artigo 269, e submete
sua poltica a algumas diretrizes, dentre as quais se encontra conferir ... ateno
especial
empresas
nacionais,
notadamente
mdias,
pequenas
microempresas...744.
Em sua legislao, So Paulo criou um regime tributrio prprio s
microempresas atravs da Lei 4852, de 25/11/1985. Esta lei foi revogada pela Lei 6267,
de 15/12/1988, que buscou adaptar a legislao estadual nova Constituio Federal.
Sobrevieram diversas outras, tais como: Lei 6374/1989 (que disps sobre o ICMS), Lei
8198/1992 (que alterou a legislao sobre microempresas) e Lei 9176/1995.
Aps o advento do SIMPLES Federal (Lei Federal 9.317/1996), So Paulo
instituiu um Regime Tributrio Simplificado para suas microempresas e empresas de
pequeno porte, atravs da Lei 10.086/1998. Esta lei vigorou at o advento da Lei
Complementar n. 123/2006 e sofreu os efeitos previstos pelo ADCT, art. 94.
Segundo a Lei paulista 10.086/1998, considerava-se microempresa a unidade
com receita bruta anual at 83 mil e setecentos reais, fazendo jus a iseno do ICMS se
localizada nesta faixa. As empresas maiores, com receita at R$ 720 mil pagavam
percentuais sobre o faturamento entre 0,99% e 2,4375%. RODRIGUES e VIOL745
ressaltam que esta lei s conferia enquadramento s empresas que fornecessem a
consumidores finais. Esta lei foi alterada sucessivamente pelas Leis estaduais
10325/1999, 10366/1999, 10.669/2000, 11270/2003, 12186/2006.
Depois dela, a Lei 10.135/1998 cancelou juros e multas moratrias no ICMS
para as microempresas. Por sua vez, a Lei 10.868 de 3/9/2001 criou o programa de
apoio ao microempresrio artesanal de fundo de quintal. A Lei 11602/2003 instituiu a
743
BRASIL. Estado de So Paulo. Constituio Estadual, atualizada at a Emenda n 25, de 13/05/2008.

Disponvel em www.saopaulo.sp.gov.br. Acesso em 2 de dezembro de 2008.
744
BRASIL. Estado de So Paulo. Constituio Estadual. Artigo 269, pargrafo primeiro, alnea V.
745

Pequena Empresa no Brasil. Braslia: Imprensa Nacional, 2000, p. 48-49.
251
iseno, s micro e pequenas empresas, da Taxa Estadual de Fiscalizao e Servios

Diversos, instituda pela Lei 7645/1991.
Aps o advento da Lei Complementar n. 123/2006, So Paulo ainda disps sobre
o Tratamento Favorecido nas contrataes pblicas, atravs da Lei 13122, de 7 de julho
de 2008 e criou o programa ME Competitiva, para tratar de favorecimento quanto ao
crdito, atravs da Lei estadual 12187, de 5/1/2006.
2. Minas Gerais
A Constituio mineira, em seu artigo 233, assumiu o compromisso com o Princpio do
Tratamento Favorecido, ao dispor que o Estado adotar instrumentos de apoio micro e
pequena empresa, e lhes dispensar Tratamento Favorecido. O pargrafo segundo deste
artigo, ainda, admite a adoo de sistema tarifrio diferenciado s pequenas empresas,
exatamente como forma de lhes conferir diferenciao positiva.
Indo alm, o artigo 148 da Carta estadual mineira, instituiu iseno do ICMS s
microempresas, pequenos e mini produtores rurais no artigo 148. Este artigo, como
veremos no Captulo seguinte, foi declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal
Federal, em julgamento na Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 84 ocorrido em 15
de fevereiro de 1996.
A respeito de tema semelhante, CARRAZA746 de opinio que as Constituies
Estaduais e Leis Orgnicas Municipais no podem dispor sobre a instituio, majorao,
reduo de tributos, bem como prever isenes e benefcios fiscais, pois tais matrias
so prprias s leis ordinrias. CARRAZA argumenta que se o Chefe do Poder
Executivo local no participa da sano, veto e promulgao de tais Cartas
Constitucionais, a Carta Magna Federal acabaria violada.
Por fim, a Carta Mineira previu tambm remisses quanto s multas e juros de
mora devidos pelas microempresas at 31 de dezembro de 1988, no artigo 73 de seu Ato
das Disposies Transitrias.
746

252
A lei ordinria mais importante em Minas Gerais sobre o tema foi a Lei do
SIMPLES Minas. Atravs da lei mineira 15.219, de 07/07/2004, foi institudo o regime
denominado SIMPLES Minas, definindo o tratamento favorecido tributrio quanto
aos tributos estaduais. Previu como microempresa negcios com receita bruta anual at
R$ 244.900,00, e como empresa de pequeno porte negcios entre R$ 244.900,00 e R$
1.959.900,00. Definiu ainda uma terceira categoria, a do empreendedor autnomo,
como sendo a pessoa fsica inscrita no cadastro do ICMS, com receita bruta anual at
R$ 60 mil. O SIMPLES Minas previu, em linhas gerais, tratamento favorecido no
ICMS, com alquotas menores e faixa de iseno na receita lquida anual at cinco mil
reais.
Esta lei isentou, ainda, os pequenos negcios de diversas taxas estaduais. Com o
advento da Lei Complementar n. 123/2006, o Estado passou a adotar o SIMPLES
Nacional.
3. Rio de Janeiro
A Constituio do Estado do Rio de Janeiro tambm jurou fidelidade ao
Princpio do Tratamento Favorecido.
No artigo 226, determinou a criao do Fundo de Desenvolvimento Econmico,
sendo que pelo menos vinte por cento de seus recursos devem ser aplicados em
programas de desenvolvimento das micro e pequenas empresas do Estado.
O artigo 228 prev o Tratamento Favorecido, nos mesmos termos do artigo 179
da Carta Magna, mas estendendo sua aplicao aos Municpios do Estado. A expresso
e seus Municpios, presente neste artigo teve sua eficcia suspensa por deciso
liminar
proferida
pelo
Supremo
Tribunal
Federal
em
Ao
Direta
de
Inconstitucionalidade sob n 851-0/600, de 1993. Como esta redao foi reformada pela
Emenda estadual n. 23/2001, o STF determinou o arquivamento da Ao.
A Constituio estadual declara, expressamente, que o Tratamento Favorecido
deve consistir na ... reduo de tributos e obrigaes acessrias estaduais e
municipais, com dispensa do pagamento de multas por infraes formais, das quais no
253
resulte falta de pagamento de tributos...
747
. Prev ainda que as pequenas empresas
faro jus a ... II - notificao prvia, para incio de ao ou procedimento

administrativo ou tributrio-fiscal de qualquer natureza ou espcie;... 748.
J em 1985, o Estado conferira iseno do ICMS s suas microempresas, atravs
da Lei 868.
A Lei 1595/1989 instituiu regime simplificado s micro e pequenas empresas
junto ao ICMS fluminense. Esta lei sofreu alteraes pelas leis 1705/1990, 1858/1991,
2368/1994. A Lei 2414/1995 sistematizou o Tratamento Favorecido e Diferenciado no
Estado. Esta sistematizao foi substituda, posteriormente, pela Lei 3343/1999, que
criou o Estatuto das Microempresas e empresas de pequeno porte no estado do Rio de
Janeiro. Esta lei foi alterada pela Lei 4487/2004.
A Lei (RJ) n. 5.147, de 6 de dezembro de 2007 determinou a adoo do
SIMPLES Nacional, e regulamentou alguns outros aspectos. O legislador fluminense,
ao que parece, adotou o artigo 24 da Carta Magna, fazendo uso de sua competncia
suplementar, pois esta Lei traz algumas previses alm da Lei de Normas Gerais
federal.
4. Bahia
A Constituio baiana de 1989 prev o Tratamento Favorecido em seu artigo
164:
O Estado, em conformidade com os princpios da Constituio
Federal, atuar no sentido da promoo de desenvolvimento
econmico, que assegure a elevao do nvel de vida e bemestar da populao, conciliando a liberdade de iniciativa com
os ditames da justia social, cabendo-lhe: (...) III dispensar s
microempresas e s empresas de pequeno porte, tratamento
jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela
simplificao, reduo ou eliminao de suas obrigaes
administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, na
forma da lei;749.
747
BRASIL. Estado do Rio de Janeiro. Constituio Estadual. Artigo 128, inciso I.
748
BRASIL. Estado do Rio de Janeiro. Constituio Estadual. Artigo 128, inciso II.
749
BRASIL. Estado da Bahia. Constituio Estadual (1989). Artigo 164.
254
Atravs da Lei baiana 10.646, de 3 de julho de 2007, o Estado adotou o

SIMPLES Nacional, mas garantiu a dispensa de lanamento e recolhimento do ICMS
pessoa fsica, sem estabelecimento permanente, que possa exercer o comrcio varejista
de pequena capacidade contributiva, desde que o valor das aquisies no ano anterior
no tenha ultrapassado os R$ 36 mil.
5. Rio Grande do Sul
A Constituio do Estado do Rio Grande do Sul tambm prev tratamento
favorecido s pequenas empresas. Em seu artigo 145, prev a no incidncia do ICMS
sobre operaes realizadas por microempresas ou micro produtores rurais. O artigo 187
estimula a criao de centrais de compras para abastecimento das pequenas empresas, e
o artigo 41 do ADCT determina a criao de entidade da Administrao Indireta,
dedicada ao fomento econmico que, dentre suas funes, dever conferir apoio
pequena economia privada.
O Rio Grande do Sul tambm adotou o SIMPLES Nacional, atravs da Lei
13.036, de 19 de setembro de 2008. Mas o legislador gacho, a exemplo do fluminense,
tambm fez uso de sua competncia suplementar, e previu benefcios s pequenas
empresas que no constam na Lei Federal de Normas Gerais.
Antes disso, o Rio Grande do Sul j possua vasto regime simplificado dedicado
ao Tratamento Favorecido. A norma mais importante foi a Lei 12.410, de 22 de
dezembro de 2005, que instituiu o SIMPLES Gacho, concedendo diversos
benefcios junto ao ICMS do Estado e isenes de taxas estaduais. Outras leis tambm
trataram do tema, como as leis estaduais 11.271/1998, 11.603/2001, 11.711/2001,
12.209/2004 e 12.741/2007.
6. Paran
A Constituio paranaense prev o Tratamento Favorecido em seu artigo 143,
praticamente repetindo os termos do artigo 179 da Constituio Federal. Acrescenta,
todavia, que O Poder Pblico estimular a atividade artesanal.
255
O Paran adotou o SIMPLES Nacional atravs da Lei estadual 15.562, de 4 de

julho de 2007. Esta lei atribuiu ao Governador do Estado a funo de regulamentar, por
decreto, as Resolues do Comit Gestor do SIMPLES. Conferiu ainda iseno do
ICMS s empresas optantes, com receita bruta anual inferior a R$ 360 mil.
Trataram do tema tambm a lei complementar estadual 58/1991 e a lei estadual
15290/2006.
7. Quadro Informativo Estados Brasileiros
Elaboramos quadro informativo, conforme consta a seguir, contendo dados sobre
todos os Estados da Federao e tambm sobre o Distrito Federal. O propsito
meramente informativo, e demonstrar em que grau o Tratamento Favorecido produz
influncia sobre a legislao das unidades descentralizadas.
Os dados foram extrados dos stios oficiais das Assemblias Legislativas e dos
Governos dos respectivos Estados junto rede mundial de computadores (Internet).
possvel notar que em todas as Constituies estaduais h normas prevendo tratamento
favorecido tributrio s pequenas empresas.
Procurou-se citar, tambm, os nmeros e anos das leis estaduais que
regulamentam as respectivas Constituies. Em cinco Estados foi impossvel localizar
referncias a respeito, a saber: Acre, Amap, Cear, Maranho e Roraima. Isso,
obviamente, no deve significar necessariamente que inexiste legislao sobre o tema
nestas unidades.
Por fim, inclumos na tabela dados levantados em pesquisa recente do
SEBRAE750, sobre as taxas estaduais de sobrevivncia e de mortalidade de micro e
pequenas empresas. Os dados so de 2005 e procuram demonstrar a continuidade da
atividade formal das pequenas empresas aps dois anos de sua constituio.
750
BRASIL. Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE). Fatores

Condicionantes e Taxas de Sobrevivncia e Mortalidade das Micro e Pequenas Empresas no Brasil
2003/2005. Braslia: SEBRAE, 2007, p. 15.
256
Quadro Informativo/Comparativo: O Tratamento Favorecido nos Estados

brasileiros e no Distrito Federal
Estado
Acre
Alagoas
Constituio
(Artigos)
169
Cear
Distrito Federal
239
188, XI; 244;
ADCT, 30
163, 2; 4; 168;
217, 10, V;
ADCT, 12
164
193; 327; ADCT,
37
175
Esprito Santo
208
Gois
Maranho
5, X
176
Amap
Amazonas
Bahia
Mato Grosso
Mato Grosso do
Sul
Minas Gerais
Par
Paraba
Paran
Pernambuco
Piau
Rio de Janeiro
Rio Grande do
Norte
Rio Grande do
350; ADCT 30
167, X; 169;
ADCT 9
148; 233 e ADCT,
art. 73
232; 233
159; 178 nico
"m"; "q"; ADCT
50
143
Sobrevivncia
(%)
60,3
Mortalidade
(%)
39,7
81,3
18,7
No disponvel
62,2
37,8
Lei 3151/2007
10646/2007
75,8
82,4
24,2
17,6
No disponvel
Lei 4006/2007
Leis 5389/1997;
8552/2007
Decretos 6682/2007;
6628/2007 e
6749/2008
No disponvel
Leis 4879/1985;
5812/1991; 7320/2000
78
81,5
22
18,5
85,8
14,3
78,7
77,6
21,3
22,4
74,5
25,5
Lei 3432/2007
78,7
21,3
Lei 15219/2004
Decreto 849/2008
85,7
82,5
14,3
17,5
82,5
74,8
19,2
25,2
77,3
22,7
84
81,3
16
18,7
83,5
77,5
16,5
22,5
Leis
No disponvel
Lei 6655/2005; Lei
6559/2004
139
186; ADCT 22,
1
226; 228
Leis 5369/1991;
8292/2007
Lei 15562/2007
Leis 13138; 13263;
13358; 13359;
13361/2007
Leis 3997/1985;
4337/1990
Lei 5147/2007
113
145; 187; ADCT
Leis 8296; 8770; 9005

Lei 13036/2008
257
Sul
Rondnia
Roraima
Santa Catarina
So Paulo
Sergipe
Tocantins
Brasil
41
181, nico, III;
ADCT 30;
109
136, VI
178; 269, 1
157, 4, V; 160
89
Lei 1775/2007
No disponvel
Lei 11398/2000;
Lei 10086/1998; LC
123/2006
Leis 4185/1999;
6192/2007
Leis 1810/2007;
1404/2003
79,7
49,3
75,9
20,3
50,7
24,1
82,9
17,1
85,3
14,7
71,7
77,43
28,3
22,63
258
Seo 3. Na Legislao Municipal: Consideraes Gerais

Assim como os Estados, tambm os Municpios e o Distrito Federal esto
sujeitos a observncia do Princpio do Tratamento Favorecido s Pequenas Empresas.
Buscamos examinar, ainda que brevemente, como o Princpio vem sendo aplicado pelos
Municpios brasileiros.
No haveria condies de se analisar, no estrito espao deste trabalho, todos os
Municpios brasileiros, uma vez que ultrapassam atualmente a casa dos cinco milhares.
Por isso, descreveremos sucintamente a aplicao do Princpio nos sete maiores
Municpios brasileiros de acordo com o critrio populacional. So eles: So Paulo, Rio
de Janeiro, Salvador, Distrito Federal (Braslia), Fortaleza, Belo Horizonte e Curitiba.
Embora o Distrito Federal no se enquadre na condio de Municpio, Braslia
uma das sete cidades mais populosas do Brasil e tambm a Capital da Repblica. Por
isso, optamos por analisar sua interessante legislao nesta Seo.
Antes de falarmos, contudo, sobre as normas peculiares dos entes mencionados,
parece interessante mencionar algumas normas presentes nas legislaes de outros
Municpios, que julgamos dignas de nota.
No Municpio de Manaus (Amazonas), a Lei Orgnica, em seu artigo 137, 4
determina que o Plano Diretor da cidade conceda prioridade para reas especficas s
microempresas, feirantes e ambulantes. O artigo 403, por sua vez, concede iseno do
ISS e da taxa de licena de localizao s microempresas prestadoras de servios.
Em Recife (Pernambuco), a Lei Orgnica751 tambm estabelece como prioridade
ao Plano Diretor estimular as microempresas e empresas de pequeno porte.
Em Belm (Par) a Lei Orgnica752 prev que o Municpio conceder
Tratamento Favorecido, com a mesma redao do artigo 179 da Carta Magna. Alm
disso, assegura s pequenas empresas ... b) notificao prvia, quando da realizao
de fiscalizao, exceto em casos especiais, na forma da lei....
751
BRASIL. Municpio de Recife. Estado de Pernambuco. Lei Orgnica do Municpio, artigo 104,
pargrafo primeiro.
752
BRASIL. Municpio de Belm. Estado do Par. Lei Orgnica do Municpio, artigo 109.
259
A Lei Orgnica do Municpio de Natal753 (Rio Grande do Norte) incentiva a

criao de centrais de abastecimento s microempresas e pequenos produtores.
Joo Pessoa754, capital do Estado da Paraba, em sua Lei Orgnica, autoriza que
os microempresrios se estabeleam em seus endereos residenciais. Assegura ainda
que os bens das microempresas e de seus scios so sofrero penhora pelo Municpio
em execues fiscais, desde que estritamente familiares. Por sua vez, o artigo 150
estabelece preferncia na concesso de licenas para o comrcio eventual ou ambulante
aos portadores de deficincia e idosos. Por fim, o artigo 21 do ADCT prev que as
microempresas pagaro a alquota mnima do ISS, ou seja, de dois por cento.
Em Campos de Goytacazes (Rio de Janeiro), a Lei Orgnica755 tambm autoriza
a fixao de microempresas em residncias, e veda ao Municpio penhorar os bens de
microempresas familiares.
1. Municpio de So Paulo
A Lei Orgnica do Municpio de So Paulo dispe o Princpio em seu artigo
163:
As microempresas recebero por parte do Poder Pblico
Municipal tratamento diferenciado visando incentivar a sua
multiplicao e fomentar o seu crescimento pela simplificao
das suas obrigaes administrativas e tributrias.
A lei 9801/1984 concedeu iseno do ISS s microempresas no Municpio de
So Paulo. Esta lei foi alterada pela lei 10201/1986. Por sua vez, a lei 10816/1989
concedeu diversos incentivos fiscais s microempresas, em especial junto ao ISS.
Posteriormente, a Lei 12.666, de 22/05/1998 determinou a adeso ao Regime do
SIMPLES Federal, institudo pela Lei Federal 9.317/1996. At ento, esteve em vigor a
753
BRASIL. Municpio de Natal. Estado do Rio Grande do Norte. Lei Orgnica do Municpio, artigo 113,
inciso VI.
754
BRASIL. Municpio de Joo Pessoa. Estado da Paraba. Lei Orgnica do Municpio, artigos 148, 150 e
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, artigo 21.
755
BRASIL. Municpio de Campos de Goytacazes. Estado do Rio de Janeiro. Lei Orgnica do Municpio,
artigo 167.
260
Lei 10.816/1989, que previa descontos regressivos no ISS conforme a faixa de receita
anual. Para as empresas menores, o desconto equivalia a iseno (cem por cento).
Mesmo assim, So Paulo continuou instituindo programas especficos em favor
das microempresas, nas reas de crdito (Lei 13118/2001) e o programa BolsaTrabalho (L. 13163/2001).
Em 2003, atravs da Lei 13701/2003, So Paulo voltou a legislar sobre tributos
em favor das microempresas, prevendo novos benefcios fiscais junto ao ISS.
Em 2007, So Paulo adotou o SIMPLES Nacional, como indicam alguns
decretos e normas complementares expedidos entre 2007 e 2008.
2. Rio de Janeiro
A Lei Orgnica do Municpio do Rio de Janeiro (nos artigos 269 e 291) traz
previses sobre o Princpio do Tratamento Favorecido.
No artigo 269, a Lei Orgnica determina que a formulao das polticas pblicas
deva se pautar conforme o Princpio do Tratamento Favorecido s Pequenas Empresas.
No artigo 291, por sua vez, h uma previso mais minuciosa. Este artigo concede
diversos direitos s micro e pequenas empresas do Municpio, como a reduo de
tributos e obrigaes acessrias, com dispensa do pagamento de multas por infraes
formais, das quais no resulte falta de pagamento de tributos... 756.
Outros direitos assegurados por este artigo chamam a ateno e influenciaram
legislaes em outras partes do Pas. Assegurou-se s micro e pequenas empresas que a
fiscalizao ter ... carter de orientao, exceto nos casos de reincidncia ou de
comprovada intencionalidade ou sonegao fiscal... e que haver ... notificao
prvia, para incio de ao ou procedimento administrativo ou tributrio-fiscal de
qualquer natureza ou espcie.... Parece haver similitude, neste ponto, com o instituto
da fiscalizao orientadora, ou o critrio da dupla visita, adotado pela Lei
756
BRASIL. Municpio do Rio de Janeiro. Estado do Rio de Janeiro. Artigo 291, pargrafo primeiro,
inciso I.
261
Complementar n. 123/2006 no artigo 55757, muito embora o SIMPLES Nacional no

tenha autorizado o uso destes institutos para os processos fiscais, como dispe o
pargrafo 4758 do mesmo artigo.
A Lei Orgnica carioca, ainda, preceitua que o legislador prever incentivos
fiscais destinados a fomentar a empregabilidade de deficientes fsicos e regular o
comrcio eventual e ambulante.
H vasta legislao municipal sobre Tratamento Favorecido no Rio de Janeiro.
A lei 716/1985 instituiu o Estatuto da Microempresa no mbito municipal, como
conseqncia do surgimento do Estatuto Nacional. A lei 1.338/1988, por sua vez,
concedeu incentivos fiscais aos estabelecimentos industriais ou comerciais que
empregassem em seus quadros de pessoal menor carente de doze a dezoito anos.
Tambm a Lei 1.893/1992 instituiu outros benefcios fiscais, desta vez para
estimular as microempresas.
A Lei 2.062/1993 autorizou o funcionamento de micro e pequenas empresas na
residncia de seus titulares. Por fim, lei 3.192/2001 previu a reduo do IPTU s
microempresas.
Atravs da Resoluo n. 2498, da Secretaria Municipal de Finanas, de 23 de
maro de 2007, a situao contempornea das micro e pequenas empresas ficou assim
definida: a) Aos optantes do SIMPLES Nacional, aplicam-se as normas da Lei
Complementar n. 123/2006 e Resolues do Comit Gestor; b) Aos no optantes,
757
BRASIL. Lei Complementar Federal n. 123, de 14 de dezembro de 2006. Artigo 55. A fiscalizao, no
que se refere aos aspectos trabalhista, metrolgico, sanitrio, ambiental e de segurana, das
microempresas e empresas de pequeno porte dever ter natureza prioritariamente orientadora, quando a
atividade ou situao, por sua natureza, comportar grau de risco compatvel com esse procedimento.
Pargrafo Primeiro: Ser observado o critrio de dupla visita para lavratura de autos de infrao, salvo
quando for constatada infrao por falta de registro de empregado ou anotao da Carteira de Trabalho e
Previdncia Social CTPS, ou, ainda, na ocorrncia de reincidncia, fraude, resistncia ou embarao
fiscalizao.
758
BRASIL. Lei Complementar Federal n. 123, de 14 de dezembro de 2006. Artigo 55. Pargrafo Quarto:
O disposto neste artigo no se aplica ao processo administrativo fiscal relativo a tributos, que se dar na
forma dos arts. 39 e 40 desta Lei Complementar.
262
aplica-se a legislao carioca j existente, notadamente as Leis 716/1985 e 1338/1988,

fazendo jus a iseno do ISS nos casos em que esta legislao menciona.
3. Salvador
No Municpio de Salvador, a Lei Orgnica tambm reafirma o compromisso
com o Princpio do Tratamento Favorecido, no artigo 155, pargrafo nico:
O Municpio dispensar s microempresas e s empresas de
pequeno porte, constitudas sob as leis brasileiras, assim
definidas por critrios estabelecidos em regulamento municipal,
tratamento jurdico diferenciado, visando incentiv-las pela
simplificao, eliminao ou reduo de suas obrigaes
administrativas ou tributrias.
Quanto a legislao, a lei 4.907/1994 que, a exemplo da legislao carioca, que
autoriza as micro e pequenas empresas a funcionarem nas residncias de seus titulares.
O Cdigo Tributrio Municipal, institudo pela Lei 7186 de 27 de dezembro de 2006,
prev juros moratrios e penalidades menos severas s microempresas. No h
registros, todavia, de legislao especfica alm das j citadas.
4. Distrito Federal
A Lei Orgnica do Distrito Federal reproduziu, em seu artigo 175, a redao
presente no artigo 179 da Constituio Federal.
A lei 412/1993 j dispunha sobre tratamento favorecido s pequenas empresas,
junto ao ISS e o ICMS do Distrito Federal. A lei 1431/1997 autorizou a adeso ao
SIMPLES Federal (Lei federal 9.317/1996), mas esta adeso durou pouco tempo, pois
esta lei foi revogada pela lei distrital 2.510/1999, que instituiu o SIMPLES Candango.
RODRIGUES e VIOL descrevem este sistema:
...No DF, a microempresa definida como aquela que fatura at
R$ 120.000,00 e a pequena empresa, desse valor at R$
360.000,00. A microempresa paga apenas uma cota-fixa de R$
50,00 por ms, independente de seu faturamento. A empresa de
pequeno porte paga 2,5% ou 3% do faturamento, dependendo
do limite de corte de R$ 240.000,00. No entanto, o DF optou
por conceder abatimentos nesse percentual (limitado a 25% do
imposto devido) de acordo com o nmero de empregados
263
contratados pela pequena empresa ou caso ela invista em

treinamento e em aquisio de mquinas e equipamentos. Os
feirantes e ambulantes, por sua vez, pagam tambm uma cotafixa, de R$ 30,00 ou R$ 20,00, dependendo de sua rea de
atuao (mais rica ou mais pobre, respectivamente)...759.
O Tratamento Favorecido regulamentado atualmente pela Lei 4006/2007, que
adotou o SIMPLES Nacional, mas estabeleceu valores fixos mensais para o
recolhimento do ICMS e do ISS.
5. Fortaleza
Em Fortaleza, a Lei Orgnica dispe sobre o Tratamento Favorecido no artigo
184, o qual estabelece que:
...Na organizao de sua economia, alm dos princpios
previstos nas Constituies Federal e Estadual, o Municpio
zelar pelo seguinte: (...) VII incentivo ao desenvolvimento
das microempresas e empresas de pequeno porte e da economia
solidria...
Em sede legislativa, o Cdigo Tributrio Municipal (lei 4144/1972) dispe sobre
o ISS das microempresas em seu artigo 146-A. H previso de isenes setoriais e, em
geral, a adoo da alquota mnima (dois por cento).
O Municpio atualmente adota o SIMPLES Nacional, por fora de Decretos e
normas complementares.
6. Belo Horizonte
A Lei Orgnica de Belo Horizonte impe a aplicao do Princpio do
Tratamento Favorecido em seu artigo 139, o qual reproduz o texto da Constituio
Federal, no artigo 179.
A situao das micro e pequenas empresas no Municpio j era objeto de
disciplina na lei bsica do ISS Municipal (lei 5839/1990). O artigo 3 desta lei foi
alterado, posteriormente, pela Lei 8725/2003, que concedeu reduo de cem por cento,
s microempresas, nos primeiros sessenta meses de existncia formal.
759

Pequena Empresa no Brasil. Braslia: Imprensa Nacional, 2000, p. 48-49.
264
Belo Horizonte adota atualmente as normas do SIMPLES Nacional, para as

empresas que optarem, por fora de Decretos municipais, principalmente o Decreto
12747/2007.
7. Curitiba
A Lei Orgnica curitibana tambm reproduz o texto da Constituio Federal,
assegurando tratamento favorecido s suas pequenas empresas:
A microempresa e a de pequeno porte, assim definidas em lei,
recebero do Municpio tratamento jurdico diferenciado,
visando ao incentivo de sua criao, pela simplificao de suas
obrigaes administrativas e tributrias, podendo estas ser
reduzidas ou eliminadas por lei760.
Curitiba j possua regime simplificado de tratamento s microempresas em
1984, atravs da Lei 6507/1984. Segundo esta lei, consideram-se microempresas as
pessoas jurdicas e as empresas ou firmas individuais que tiverem receita bruta anual
igual ou inferior ao valor nominal de 5.000 (cinco mil) Obrigaes Reajustveis do
Tesouro Nacional (ORTN), apurada com base no valor desses ttulos no ms de janeiro
do ano base.
Esta lei concedia os seguintes benefcios:
...I - Iseno: a) do imposto sobre servios: b) das taxas de
expediente, relativamente ao alvar localizao, verificao de
funcionamento, e publicidade;
II - dispensa: a) da escriturao contbil perante a Fazenda
Municipal e do livro de prestao de servios; b) da condio
de responsvel pela reteno na fonte do imposto sobre servios
de terceiros; c) de fiscalizao no estabelecimento, salvo em
sistema especial por determinao do Titular da Fazenda.
III - obrigatoriedade da emisso de nota fiscal de servios, com
opo pela nota fiscal simplificada, aprovada em regulamento,
cuja segunda via ficar arquivada no estabelecimento;
IV - reduo em 80% (oitenta por cento) na aplicao das
multas formais...
760
BRASIL. Municpio de Curitiba. Estado do Paran. Lei Orgnica Municipal, artigo 142.
265
Com o advento da Lei orgnica atual, o tema passou a ser regulamentado,

predominantemente, por leis complementares municipais.
A lei complementar n. 39/2001 instituiu o Programa Curitiba Tecnolgica, e
estabeleceu incentivos fiscais s microempresas. Esta norma isentou taxas municipais e
assegurou a alquota mnima do ISS (dois por cento) ao setor.
A recente lei complementar 62/2007, por sua vez, trouxe novas isenes para as
Taxas de Localizao, Expediente, Licenciamento Ambiental e Vigilncia Sanitria,
incidentes sobre as licenas necessrias ao incio das atividades. Adota, para este fim, os
mesmos padres de enquadramento contidos na Lei Complementar Federal n. 123/2006.
O Municpio adota o SIMPLES Nacional para as empresas optantes, mas
assegura aos no optantes tratamento favorecido e simplificado, com base nas normas j
citadas e tambm atravs do Regime Simplificado de Arrecadao do ISS, atualmente
institudo pela Lei Complementar n. 66, de 18 de dezembro de 2007.
8. O Tratamento Favorecido nos Cinqenta Maiores Municpios
Brasileiros
Elaboramos quadro informativo, conforme consta a seguir, contendo dados sobre
os cinqenta maiores Municpios brasileiros. Mantm-se o propsito informativo e para
demonstrar em que grau o Tratamento Favorecido produz influncia sobre a legislao
das unidades descentralizadas.
Os dados foram extrados dos stios oficiais das Cmaras de Vereadores e das
Prefeituras junto rede mundial de computadores (Internet). No foi possvel obter
dados do Municpio de Ananindeua (Estado do Par). possvel notar que em todas as
Leis Orgnicas h normas prevendo tratamento favorecido tributrio s pequenas
empresas. As excees so os municpios de Aparecida de Goinia (Gois) e Betim
(Minas Gerais), mas, mesmo neles, h legislao aplicando sobre o Princpio.
Procurou-se citar, tambm, os nmeros e anos das leis municipais que
regulamentam as respectivas Leis Orgnicas. Alm de Ananindeua (Par) no foi
266
possvel localizar dados sobre os municpios de So Gonalo (Rio de Janeiro) e So

Bernardo do Campo (So Paulo).
267
Quadro Informativo/Comparativo
O Tratamento Favorecido nos 50 Maiores Municpios Brasileiros
Cidade
So Paulo
Lei Orgnica
(artigos)
Estado
SP
163
RJ
BA
269; 291
155, p.u.
DF
CE
175
184, VI
MG
139, nico
PR
142
237, 4; 387,
VIII; 403
104, 1
Rio de Janeiro
Salvador
Braslia
Fortaleza
Belo
Horizonte
Curitiba
Manaus
Recife
Porto Alegre
Belm
Goinia
Guarulhos
Campinas
So Gonalo
So Lus
Macei
Duque de
Caxias
Nova Iguau
So Bernardo
do Campo
Natal
Teresina
Campo
Grande
Osasco
Joo Pessoa
AM
PE
RS
PA
Lei(s) e Normas
9801/1984, 10816/1989,
12666/1998, 13118/2001,
13163/2001
716/1985, 1338/1988, 1893/1992,
2062/1993, Res. SMF.RJ
2498/2007
4907/1994; 7186/2006
412/1993, 1431/1997, 2510/1999,
4006/2007
LC 46; 4144/72, art. 146-A
5839/1990, 8725/2003,
12747/2007
LC 66/2007, LC 62/2007; LC
39/2001; 6507/1984
Tributo(s)
ISS
ISS
ISS; IPTU
ICMS; ISS
ISS
ISS
ISS, Taxas
No disponvel
Portaria 131/2007
LC 207/89; LC 306/93; RISS D
15416/2006
8359/2004; 7291/1985
ISS
ISS
No disponvel
12666/98
ISS
ISS
LC 23/2008; 12151/2004
No disponvel
4830/2007
No disponvel
ISS
No disponvel
ISS, Taxas
No disponvel
Obrigaes
Acessrias
No disponvel
SP
RJ
MA
AL
128, VIII
109
147, VII; 149,
1; 188
163
5, XVII; 170,
2
No disponvel
122, 6
117
RJ
RJ
69, IX
270
1664/2002, art. 130

No disponvel
SP
RN
No disponvel
105, 113 VI
ISS
No disponvel
PI
174, VII
2677/85
No disponvel
1819/1985; 2328/1994 e
3655/2007
MS
SP
103, III
158
142, VII; 146;
148
2261/85; 2977/93; LC 29/1999

1824/1985; 4139/2007
ISS
ISS
LC 2/91 (CTM)
ISS, Taxas
GO
SP
PB
ISS
ISS
ISS
268
Santo Andr
7159/94; 7158/94
ISS, IPTU e
Taxas
PE
MG
MG
140, II
88 IX, 91, 92,
120
116;
179
155/91 (CTM)
No disponvel
3695/2003; 2459/1992
ISS, Taxas
No disponvel
ISS
SP
249, IV
2935/84; 2783/83; 2252/79 CTM
ISS, isenes
BA
SP
124 VIII
164, IV; 166
2212/2000 CTM
5818/98; 2384/85
ISS
ISS
SIMPLES,
parcelamento,
benefcios
SP
Jaboato dos
Guararapes
Uberlndia
Contagem
So Jos dos
Campos
Feira de
Santana
Sorocaba
Ribeiro Preto
SP
MT
SE
147
123 VII, VIII;
221 p.u.
175 p.u.;
MG
PR
SC
PA
RJ
183; ADCT 25
133 I;
129;
No disponvel
269
GO
No disponvel
No disponvel
RJ
No h
120; 186; 362,
III, b
L 2115/2003
ISS
RJ
83 IX
LC 101/2002 CTM
ISS, Taxas
RJ
SP
166; 167; 168

133;
4156/83 CTM; D. 7/92 ISS

68/85; 423/89; LC 513/2007;
MG
No h
3324/2000
ISS
ISS, ITBI
Taxas,
Licenas
SP
SP
RS
ES
SC
150
105
168
136
95
10029/2007; 8849/2002
1973/85; 3937/2006; 4279/2007
6290/2004
2646/91; 2688/91
2255/85; LC 206/2005
ISS, Taxas
ISS, Taxas
Taxas
ISS
ISS
Cuiab
Aracaju
Juiz de Fora
Londrina
Joinville
Ananindeua
Belford Roxo
Aparecida de
Goinia
Niteri
So Joo de
Meriti
Campos dos
Goytacazes
Santos
Betim
So Jos do
Rio Preto
Mau
Caxias do Sul
Vila Velha
Florianpolis
LC 2221/2007; 2285/2008;
4665/85
4658/2004, 2274/85; LC 43/1997,
art. 226
No disponvel
5546/78 CTM; 6737/85; 8461/94;
8983/96; 10630/2003;
6937/1996; 5687/94; 7629/98
5893/2007; LC 151/2003
No disponvel
No disponvel
ISS, benefcios
No disponvel
ISS, benefcios
ISS, benefcios
ISS
No disponvel
No disponvel
Convenes:
P.u. = Pargrafo nico
LC = Lei Complementar
Os Estados onde os Municpios esto situados aparecem conforme suas siglas oficiais.
269
Captulo 2. Na jurisprudncia brasileira

Embora no seja um dos assuntos mais tratados pelo nosso Supremo Tribunal
Federal, o Princpio do Tratamento Favorecido j mereceu ateno, mais de uma vez, de
nossa Excelsa Corte.
Nesta Seo analisaremos alguns temas j enfrentados pelo Supremo Tribunal
Federal. A utilidade desta anlise ser a de complementar o contedo e alcance do
Princpio do Tratamento Favorecido e, com isso, procurar investigar sua eficcia sobre a
desonerao tributria. Dividiremos os assuntos em itens individuais, para melhor
exposio.
Seo 1. Iseno da Contribuio Sindical Patronal
A Lei Federal 9.317/1996, que instituiu o SIMPLES Federal, previu iseno s
empresas optantes pelo regime quanto s demais contribuies institudas pela Unio761.
Incluam-se nesta iseno, segundo a Instruo Normativa da Receita Federal n.
9/1999762, contribuies destinadas ao SESC, ao SESI, ao SENAI, ao SENAC, ao
SEBRAE, e seus congneres, bem assim as relativas ao salrio-educao e a
Contribuio Sindical Patronal.
A Confederao Nacional do Comrcio ingressou com Ao Direta de
Inconstitucionalidade, que recebeu o nmero 2006, alegando, principalmente, que a
iseno feria o princpio da isonomia (por privilegiar setores do empresariado em
detrimento de outros, neste caso os mdios e grandes empresrios); que feria o Princpio
da Liberdade Sindical, consagrado na Constituio em seu artigo 8, inciso I; e que a
Unio havia institudo iseno por instruo normativa, vulnerando o Princpio da Lei
Especfica, consagrado no artigo 150, pargrafo 6 da Carta Magna.
761
BRASIL. Lei Federal n. 9.317, de 5 de dezembro de 1996. Artigo 3, pargrafo quarto.
762
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Secretaria da Receita Federal. Instruo Normativa SRF n 009, de
10 de fevereiro de 1999. Artigo 3, pargrafo sexto. A inscrio no SIMPLES dispensa a pessoa jurdica
do pagamento das demais contribuies institudas pela Unio, inclusive as destinadas ao SESC, ao SESI,
ao SENAI, ao SENAC, ao SEBRAE, e seus congneres, bem assim as relativas ao salrio-educao e a
Contribuio Sindical Patronal.
270
Atravs de voto do Ministro Maurcio Corra, a liminar que pedia a suspenso

da eficcia dos textos legais mencionados foi rejeitada em deciso de 1 de julho de
1999. Neste voto, o Ministro Maurcio Corra entendeu quanto a Instruo Normativa
9/1999, que no se encontrava sob o controle abstrato de constitucionalidade, uma vez
que suas normas regulamentam lei ordinria, e no a prpria Constituio. Por este
motivo, no conheceu da Ao Direta neste ponto.
Iniciado o julgamento, o Ministro Eros Grau proferiu seu voto, onde consignou
que:
...A tutela concedida s empresas de pequeno porte (artigo 170,
IX) sobreleva autonomia e liberdade sindical de empregados
e empregadores protegidas pela Constituio (art. 8, I). No
fere o princpio da isonomia a norma constitucional que
concede tratamento favorecido s empresas de pequeno
porte...763.
Posteriormente, esta Ao Direta de Inconstitucionalidade foi arquivada por
perda superveniente de objeto, atravs de voto do Ministro Carlos Britto, sob o
argumento que o artigo 3, 4 foi revogado pela Lei Complementar n. 123/2006.
Argumentou o Ministro Grau que ... A jurisprudncia desta Corte firme no sentido de
que a revogao do ato normativo impugnado por outro ato superveniente prejudica a
anlise da ao direta... 764.
O Excelso Pretrio, neste julgamento, estabeleceu importante conceito: a
supremacia do Princpio do Tratamento Favorecido s Pequenas Empresas, frente a
autonomia e liberdade sindical de empregados e empregadores. Quanto a
compatibilidade com o Princpio da Isonomia, a Corte manteve sua posio tradicional.
Parece-nos que estas duas orientaes continuam aplicveis ao Princpio do
Tratamento Favorecido. Quanto ao ponto peculiar (validade da iseno da contribuio
sindical patronal) a Lei Complementar dispe a respeito:
763
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade (Medida Cautelar) ADI

2006 MC, Relator(a): Min. MAURCIO CORRA, Tribunal Pleno, julgado em 01/07/1999, Publicado no
DJ de 24-09-1999 p. 25.
764
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade ADI Relator (a): Min.
EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 22/11/2007, DJe-192 9/10/2008.
271
As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo

Simples Nacional ficam dispensadas do pagamento das demais
contribuies institudas pela Unio, inclusive as contribuies
para as entidades privadas de servio social e de formao
profissional vinculadas ao sistema sindical, de que trata o art.
240 da Constituio Federal, e demais entidades de servio
social autnomo765.
Seo 2. Limitao de Emolumentos de Protesto.
A Medida Provisria 1.638 (edio um) de 12 de fevereiro de 1988, dispondo
sobre normas de simplificao nas Juntas Comerciais e Cartrios de Protesto, em favor
das pequenas empresas, previu no artigo 6 que ... Os emolumentos devidos ao tabelio
de protesto no excedero um por cento do valor do ttulo, observado o limite mximo
de R$ 20,00 (vinte reais)....
A Associao dos Notrios e Registradores do Brasil (ANOREG/BR) props,
em face deste artigo, Ao Direta de Inconstitucionalidade, que foi autuada sob o
nmero 1790, pedindo a suspenso liminar de sua eficcia.
Em voto do Min. Seplveda Pertence, a liminar foi rejeitada. O Plenrio
considerou legtimo o uso de Medida Provisria para regular matria tributria,
inclusive sobre emolumentos, que integram o conceito de taxas. O Ministro relator,
ainda, considerou legtima a limitao, por lei federal, de emolumentos, como
decorrncia do artigo 236, pargrafo 2. Ressalta a influncia do Princpio do
Tratamento Favorecido:
...2. Afirmada em deciso recente (ADIn MC 1.800) a validade
em princpio da iseno de emolumentos relativos a
determinados registros por lei federal fundada no art. 236, 2,
da Constituio, com mais razo parece legtima a norma legal
da Unio que, em relao a determinados protestos, no isenta
mas submete a um limite os respectivos emolumentos, mormente
quando o conseqente benefcio s microempresas tm o
respaldo do art. 170, IX, da Lei Fundamental...766.
765
BRASIL. Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006. Artigo 13, pargrafo terceiro.
766
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade (Medida Cautelar) ADI

1790 MC, Relator(a): Min. SEPLVEDA PERTENCE, Tribunal Pleno, julgado em 23/04/1998, DJ
08/09/2000, p. 4.
272
Esta ao foi arquivada, a pedido da requerente, provavelmente porque nas

reedies desta Medida Provisria houve modificao da norma questionada.
Seo 3. Contribuio para o SEBRAE.
A Lei 8.029, de 12/4/1990, desvinculou o Centro de Apoio Pequena e Mdia
Empresa (CEBRAE) da Administrao Pblica Federal, transformando-o em Servio
Social Autnomo (o atual SEBRAE). Alm disso, instituiu adicional s contribuies
sociais para o SENAI, SENAC, SESI e SESC, devidas por instituies financeiras e
outras empresas do setor. Parte dos recursos arrecadados por este adicional deveria ser
repassada ao SEBRAE, para execuo de suas polticas de apoio s micro e pequenas
empresas. Este adicional recebeu o codinome de Contribuio para o SEBRAE.
Muitas empresas acorreram ao Poder Judicirio argindo a inconstitucionalidade
desta norma. Os principais argumentos, em sntese, foram: a) No se aplica
contribuio a norma da Constituio, artigo 240, pois esta contribuio no foi
recepcionada, mas instituda sob a gide da Carta Magna atual; b) A contribuio s
pode ser instituda por Lei Complementar, integrando o grupo das Contribuies de
Interesse de Categorias Profissionais ou Econmicas (Corporativas) do artigo 149; c)
Somente as micro e pequenas empresas so sujeitos passivos da contribuio, pois
sendo Contribuio Corporativa, deve ser custeada pelos seus beneficirios.
No Recurso Extraordinrio 396.266767, o Supremo Tribunal Federal pronunciou
sua posio pela constitucionalidade da Contribuio para o SEBRAE e de sua lei
instituidora, e rejeitou a tese esgrimida pelas empresas de mdio e grande porte. Em
voto do Ministro Carlos Velloso, acompanhado pelo Plenrio (maioria, vencido o
Ministro Marco Aurlio), o STF entendeu que a contribuio para o SEBRAE
contribuio de interveno no domnio econmico (Interventiva), e no contribuio
corporativa, como se alegava. Assim, deve ser custeada por todos os agentes
econmicos, e no apenas pelas micro e pequenas empresas.
767
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio 396266, Relator: Min. CARLOS
VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em 26/11/2003, publicado no DJ 27-02-2004, p. 22.
273
Alm disso, o STF, baseando-se em sua jurisprudncia tradicional, entendeu que

somente os impostos exigem definio de normas gerais em Lei Complementar, alm da
instituio por leis ordinrias. As contribuies (interventivas ou corporativas) no se
submetem a exigncia do artigo 146, III, a da Constituio Federal, podendo ser
institudas por leis ordinrias, independente da prvia existncia de lei complementar
dispondo sobre normas gerais.
A opinio da Corte diverge de excelentes autores nacionais. CARRAZA, por
exemplo, entende que tais contribuies so de Seguridade Social, ante o carter
assistencial do SEBRAE. Os efeitos prticos (acreditamos) no mudariam: no se exige
definio de normas gerais sobre fatos geradores, base de clculo e contribuintes em lei
complementar, e a instituio pode ocorrer por lei ordinria ou por medida provisria
(desde que constitucionalmente vlida e posteriormente aprovada pelo Congresso
Nacional). No obstante, por esta viso, submeter-se-iam s normas do artigo 195 da
Constituio, e no ao artigo 149 (como entendeu o Excelso Pretrio).
O Supremo entendeu, em outros julgamentos (como no Recurso Extraordinrio
401.823768) no mesmo sentido, quanto s empresas vinculadas ao SEST/SENAT (setor
de transportes).
Neste mesmo sentido, foi a posio dominante no Superior Tribunal de Justia.
Como exemplo, no Recurso Especial 666.471769, a 2 Turma concluiu que:
...4. Assim, a contribuio ao SEBRAE devida por todos
aqueles que recolhem as contribuies ao SESC, SESI, SENAC
e SENAI, independentemente de seu porte (micro, pequena,
mdia ou grande empresa)...
768
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio 401823, agravo regimental, Relator Min.
CARLOS BRITTO, Primeira Turma, julgado em 28/09/2004, publicado no DJ 11/02/2005, p. 9.
769
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial 666.471/PE, Rel. Ministro CASTRO
MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2004, DJ 14/02/2005 p. 186.
274
Seo 4. Vedaes legais opo pelo SIMPLES Federal

Todos os regimes legais de Tratamento Favorecido que tivemos oportunidade de
analisar (dentro e fora do Brasil) possuem condies de enquadramento. Estas
condies procuram garantir a adequada observncia do Princpio do Tratamento
Favorecido e dos demais, com ele relacionados, como os Princpios da Isonomia
Tributria e da Capacidade Contributiva.
Tratamos da questo das vedaes opo pelo Regime nico de Arrecadao
antes770. A lei federal 9.317/1996, em linhas gerais, concedia acesso ao Regime nico
de Arrecadao s empresas que, simultaneamente: a) Demonstrassem ter auferido
receita bruta anual compatvel com as definies de microempresa e empresa de
pequeno porte; b) No incorressem em uma das hipteses legais de vedao.
A multiplicidade de hipteses de vedao, aliada a interpretao literal da
Administrao Tributria e a reticncia do legislador em adaptar as previses legais s
novas realidades gerou diversas discusses judiciais. O resultado deste longo e
tumultuado processo levou a uma maior flexibilidade e reduo das hipteses de
vedao. A sucesso de decises judiciais deu origem a mudanas neste cenrio, com o
surgimento de novas hipteses legais autorizando a adeso de diversos segmentos antes
vedados. A Lei Complementar n. 123/2006 admitiu expressamente diversos setores no
SIMPLES Nacional, em parte sob a influncia de decises do STF e tambm do
Superior Tribunal de Justia.
Na Ao Direta de Inconstitucionalidade, interposta pela Confederao Nacional
das Profisses Liberais, questionou-se a vedao de opo que, em gnero, se interps a
este segmento, pela Lei 9.317/1996, art. 9, inciso XIII. Esta ADI (de nmero 1643771),
representa (a nosso ver) um dos mais importantes julgamento do Supremo Tribunal
Federal sobre o Princpio do Tratamento Favorecido, por que
no
afirmou
constitucionalidade das hipteses legais de vedao, como evidenciou o vnculo com o

Princpio da Capacidade Contributiva e com os fins extrafiscais.
770
Ver a respeito a Parte III, Captulo 1, Seo 1, item 2 deste trabalho.
771
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 1643 (ADI 1643),

Relator Min. MAURCIO CORRA, Tribunal Pleno, julgado em 05/12/2002, publicado no DJ
14/03/2003.
275
Em voto do Ministro Maurcio Corra, o STF concluiu que:

...No h ofensa ao princpio da isonomia tributria se a lei, por
motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a
microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade
contributiva distinta, afastando do regime do SIMPLES aquelas
cujos scios tm condio de disputar o mercado de trabalho
sem assistncia do Estado...
No voto vencedor, (como j fizemos referncia772) esclarece o Ministro
Maurcio Corra que a situao das profisses liberais no equivalente das
pequenas empresas, pelos seguintes fatores: a) as profisses liberais no sofrem
concorrncia desigual das grandes empresas; b) no apresentam altos ndices de
informalidade; c) seus scios so profissionais com elevado preparo tcnico e
cientfico, capazes de prescindir da assistncia do Estado no desempenho de suas
atividades; d) apresentam condies limitadas de gerao de novos empregos. Por
isso, ponderou CORRA, haveria critrio de discrmen vlido luz da
Constituio, para tratamento diferenciado entre as profisses liberais e os
empresrios (e sociedades empresrias) beneficirios do SIMPLES.
O STF reconheceu, assim, que o porte da empresa (segundo o montante de
sua receita bruta) no o nico critrio de discrmen admitido pela
Constituio. Na verdade, a ponderao dos princpios constitucionais poder
estabelecer a supremacia de certos critrios sobre o porte, tais como a soberania
econmica, a segurana nacional, a estabilidade de setores econmicos onde se
exige maior porte dos agentes (como na indstria de base ou no setor financeiro).
Contudo, se a hiptese de vedao legal no guardar consonncia com os
princpios constitucionais, poder estar estabelecendo discriminao indevida e
ofensiva a estes princpios (na maioria dos casos, isonomia). Veremos que o
STJ, por este motivo, considerou algumas vedaes da Lei 9.317/1996 como
inconstitucionais, por no guardarem consonncia com o conjunto de princpios
constitucionais afins.
O Superior Tribunal de Justia, por exemplo, analisou a vedao (at ento
imposta) aos pequenos hospitais, sob o argumento de que se tratava de empresas
772
Ver a respeito Parte II, Captulo 3, Seo 3 deste trabalho.
276
de servios mdicos. A jurisprudncia dominante neste Tribunal concluiu pela

possibilidade de adeso dos pequenos Hospitais ao SIMPLES Federal. No
Recurso Especial 831.959773, a Corte interpretou o Princpio sob a seguinte tica:
...2. Detectada essa ratio essendi, interpretao teleolgica que
afere o motivo pelo qual foi elaborado o regime SIMPLES
indica que os hospitais podem optar pelo SIMPLES, tendo em
vista que eles no so prestadores de servios mdicos e de
enfermagem, mas, ao contrrio, dedicam-se a atividades que
dependem de profissionais que prestem referidos servios, uma
vez que h diferena entre a empresa que presta servios
mdicos e aquela que contrata profissionais para a consecuo
de sua finalidade.
3. Em verdade, nos hospitais, os mdicos e enfermeiros no
atuam como profissionais liberais, mas como parte de um
sistema voltado prestao de servio pblico de assistncia
sade, motivo pelo qual no se pode afirmar que os hospitais
so constitudos de prestadores de servios mdicos e de
enfermagem, porquanto estes prestadores tm com a entidade
hospitalar relao empregatcia e no societria...
Em relao aos estabelecimentos de ensino, sua adeso tambm encontrava
bice no artigo 9, inciso XIII da Lei 9.317/1996, por constiturem sociedades dedicadas
atividade de professor. O STJ, ao analisar esta vedao, manifestou acrdos pela
constitucionalidade desta vedao e, conseqentemente, pela impossibilidade de adeso
destes estabelecimentos. No recurso especial 611.471774, por exemplo, a Corte entendeu
que s estariam autorizados a aderir ao SIMPLES Federal s instituies de ensino
mencionadas na lei 10.034/2000. Esta lei, a propsito, facultara s creches e
estabelecimentos de ensino fundamental a adeso. Assim, no entender do STJ, os
estabelecimentos de ensino s poderiam aderir nas hipteses expressas em lei.
A Lei Complementar n. 123/2006 atenuou esta limitao, admitindo diversos
estabelecimentos de ensino no SIMPLES, como cursos de idiomas, de dana, de artes, e
assemelhados.
773
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial 831.959/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX,
Primeira Turma, julgado em 27/11/2007, DJ 21/02/2008 p. 36.
774
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial 611.471/PR, Rel. Ministro JOO OTVIO
DE NORONHA, Segunda Turma, julgado em 03/05/2007, DJ 24/05/2007 p. 346
277
Quanto s agncias de viagem e turismo, os pronunciamentos do STJ tiveram

influncia sobre a inovao legislativa ocorrida. Inicialmente, estas agncias tinham sua
adeso vedada, mas a Corte775 concluiu que a exegese da Lei 9.317 no alcanava o
setor. Posteriormente, houve alterao legislativa que passou a admitir a adeso.
As empresas de assessoria contbil ou administrativa tambm estavam
impedidas de aderir ao SIMPLES Federal, por fora do mesmo artigo 9, inciso XIII. O
STJ firmou jurisprudncia pela constitucionalidade da disposio, mantendo o
impedimento, como decidiu o recurso especial n. 612.909776:
...4. Consoante se dessume dos autos, a empresa presta servios
de assessoria contbil e administrativa. Desse modo, est
abrangida pelas hipteses previstas no art. 9, XIII, da Lei
9.317/96, o qual prev a vedao se as empresas que prestarem
servios profissionais na qualidade de contador e/ou
administrador optarem pelo SIMPLES, porquanto o exerccio
dessas profisses depende de habilitao profissional...
A Lei Complementar admitiu a adeso dos escritrios de contabilidade, mas
imps a adoo de tabela de alquotas mais onerosa, causando polmica. Estuda-se no
Congresso Nacional projeto de lei complementar que tende a rever este enquadramento.
Outra hiptese de vedao decidida pelo STJ tratou do caso dos centros de
formao de condutores de veculos (as auto-escolas). A Administrao negava
acesso ao SIMPLES sob o argumento que estes centros desempenhavam atividade
sujeita a habilitao profissional, de acordo com normas do CONTRAN. No recurso
especial 499.597 (p.ex.) o STJ demonstrou seu entendimento, favorvel
Administrao e mantendo o impedimento.
Posteriormente, contudo, a Lei 10.034, de 24 de outubro de 2000 alterou a Lei
9.317/1996 para admitir a adeso dos centros de formao de condutores. A Lei
Complementar n. 123/2006, por sua vez, manteve expressamente a autorizao.
775
Neste sentido: STJ RESP 437.051/PR, Rel. Ministro JOO OTVIO DE NORONHA, Segunda
Turma, julgado em 27/06/2006, DJ 03/08/2006 p. 239.
776
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial 612.909/RJ, Rel. Ministra DENISE
ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07/02/2006, DJ 06/03/2006 p. 170
278
Outro caso presente em diversos julgados do STJ foi o das agncias lotricas,
que mantm contrato de franquia com a Caixa Econmica Federal. A Administrao,
com base nas mesmas normas, vedava a adeso ao SIMPLES Federal. O STJ, contudo,
firmou entendimento pela possibilidade de adeso, como por exemplo, demonstra o
recurso especial 553.343777:
1. O escopo da Lei 9.317/96, em consonncia com o art. 179 da
CF, foi o de incentivar as pessoas jurdicas mencionadas em
seus incisos com a previso de carga tributria mais adequada,
simplificao dos procedimentos burocrticos, protegendo as
micro-empresas e retirando-as do mercado informal, da as
ressalvas do inciso XIII do art. 9 do mencionado diploma, cuja
constitucionalidade foi assentada na ADI 1.643/DF, excludentes
dos profissionais liberais e das empresas prestadoras dos
servios correspectivos e que, pelo cenrio atual, dispensam
essa tutela especial do Estado.
2. Detectada essa ratio essendi, interpretao teleolgica que
aufere o motivo pelo qual foi elaborado o regime SIMPLES
indica que as casas lotricas so efetivamente assemelhadas aos
representantes comerciais e corretores, porquanto agem por
conta dos terceiros, in casu, a Caixa Econmica Federal,
auferindo comisses pelas vendas empreendidas, aspecto a
indicar a ausncia de razoabilidade na pretenso de obter
benefcios fiscais com exoneraes totais ou parciais de
tributos, reduo do controle burocrtico.
3. A lei 10.684, de 30/05/2003, expungiu a lacuna referente s
Casas Lotricas, excetuando-as da restrio de que trata o
inciso XIII do art. 9 da Lei n 9.317/96.
4. As casas lotricas podem optar pelo regime SIMPLES.
5. Recurso Especial desprovido.
Seo 5. Constituio Estadual e Iseno do ICMS.

A Constituio do Estado do Cear, como j referimos, instituiu iseno
do ICMS em favor das microempresas ... nos limites definidos pela Unio, como
elemento indicativo dessa categoria... em seu artigo 193.
777
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial 553.343/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 11/05/2004, DJ 31/05/2004 p. 202
279
Este artigo foi suspenso por medida cautelar proferida na Ao Direta de

Inconstitucionalidade n. 429-8778 (pendia de julgamento final, data do
encerramento deste trabalho). Baseado em voto do Ministro Clio Borja, o
Plenrio decidiu, quanto ao artigo 193 da Constituio Estadual que:
...Se j editado o convnio a que alude o art. 34, pargrafo 8,
do ADCT 1988, a suspenso cautelar das normas da legislao
estadual que disponham em sentido contrrio, encontra
fundamento em precedentes do Supremo Tribunal Federal em
situaes anlogas (ADIN n. 84 e ADIN. n 286)...
O voto interpreta o artigo 155, inciso XII, letra g, que diz caber lei
complementar ... regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do
Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e
revogados.... Por sua vez, o artigo 34, pargrafo oitavo do ADCT (a que faz
referncia o voto) dispe que:
Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgao da
Constituio, no for editada a lei complementar
necessria instituio do imposto de que trata o art. 155,
I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convnio
celebrado nos termos da Lei Complementar n 24, de 7 de
janeiro de 1975, fixaro normas para regular
provisoriamente a matria.
Entendeu o Plenrio que a Constituio Estadual (assim como a lei
estadual, se fosse o caso) poderia instituir isenes do ICMS s microempresas,
desde que ausente disciplina em ato de deliberao conjunta dos Estados e
Distrito Federal (normalmente conhecido como Convnio ICMS). Contudo, se j
presente o Convnio (o que reconheceu o Plenrio ocorrer neste caso), os Estados
esto impedidos de dispor em contrrio.
778
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade Medida cautelar (ADI)

429 MC, Relator Min. CELIO BORJA, Tribunal Pleno, julgado em 04/04/1991, publicado no DJ
19/02/1993, p. 2031.
280
H ainda precedentes no mesmo Tribunal, como a ADI 84779 que julgou

inconstitucional o artigo 148 da Constituio do Estado de Minas Gerais pelos
mesmos fundamentos.
Seo 6. Constituio Estadual e Tratamento Favorecido nos
Municpios.
J fizemos referncia no captulo passado ao artigo 228 da Constituio do
Estado do Rio de Janeiro, que impunha observncia do Princpio do Tratamento
Favorecido ao ... Estado e os Municpios..., prevendo medidas especficas que
mencionamos alhures.
Este artigo foi suspenso por deciso liminar na ADI 851-0/600 sob os seguintes
fundamentos:
...No que concerne ao artigo 225, tenho como procedente o
pedido de concesso de liminar. O que previsto neste artigo
quanto proteo s microempresas e empresas de pequeno
porte acaba por cercear a competncia dos municpios de
legislar em matria tributria e em assuntos de interesse local.
certo que a Constituio Federal no artigo 179 estabelece que
a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte
tratamento jurdico diferenciado visando incentiv-las pela
simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias,
previdencirias e creditcias ou pela eliminao ou reduo
destas. Todavia, a disciplina do tema foi definida pela prpria
legislao ordinria, tendo em conta a parte final do aludido
artigo 179. No caso, tratando-se de normatizao contida na
Lei Bsica do Estado, os municpios ficam sem a flexibilidade
que decorreria da legislao aprovada nos respectivos mbitos,
deixando, assim, de legislar sobre assunto de interesse local.
Concedo a liminar para suspender a eficcia da expresso e
municipais do inciso e, no tocante aos incisos I e II, quanto
aplicao aos municpios... (ADI 851-0. RJ, voto Min. Marco
Aurlio).
A Ao Direta comentada foi arquivada, ante Emenda Constitucional Estadual
modificando o artigo em questo.
779
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 84, Relator Min.
ILMAR GALVO, TRIBUNAL PLENO, julgado em 15/02/1996, publicado no DJ 19/04/1996, p.
12210.
281
Em concluso, parece-nos que a atuao de nossos Tribunais (em especial do

STF e do STJ) tm sido decisivas para estabelecer os contornos do Princpio do
Tratamento Favorecido em nosso Pas e, acreditamos, assim continuar em face do
regime institudo pela Emenda Constitucional n. 42/2003 e da Lei Complementar n.
123/2006.
282
CONCLUSES
As pequenas empresas, que em nossa Constituio compreendem as
microempresas e empresas de pequeno porte, representam importante parcela dos
agentes econmicos no Brasil e em diversos pases do Mundo ou, pelo menos, nas
Amricas, Europa e Extremo Oriente (China, Japo e Taiwan).
Constituem a maioria das empresas registradas e correspondem a expressivas
parcelas dos postos de trabalho oferecidos, bem como dos resultados positivos em
comrcio exterior. Atenuam os efeitos das crises econmicas, estimulam as inovaes
tecnolgicas e organizacionais e funcionam como importante arma contra o desemprego
estrutural.
No setor scio-regional, favorecem o equilbrio e o desenvolvimento de regies
menos favorecidas, do oportunidade de trabalho e de ascenso profissional s minorias
discriminadas, aos portadores de deficincias e aos trabalhadores rejeitados pelo
mercado de trabalho. Ao mesmo tempo, priorizam a relao fornecedor-cliente e, com
isso, oferecem novas oportunidades de satisfao de necessidades especficas,
contribuindo para o aprimoramento e sofisticao da qualidade de vida.
Enquanto a importncia das pequenas empresas , de fato, notria, tambm
fato que sua situao natural desfavorvel. A livre concorrncia e livre iniciativa,
postulados praticados em diversas economias (inclusive na nossa) no conduz a uma
competio perfeita, pois o desequilbrio de armas e de oportunidades entre os agentes
econmicos, aliado a uma tendncia de concentrao do capital tornaram-se a regra na
maioria dos pases. A convivncia destas pequenas empresas com mdias e, sobretudo,
grandes empresas (algumas gigantes, com faturamentos superiores a de alguns pases, e
presena planetria) um forte fator de desestmulo, tornando as pequenas empresas
presas fceis num oceano dominado por tubares.
Por outro lado, as pequenas empresas representam a maioria dos agentes
econmicos e, muitas vezes, no possvel ao Estado abrir mo de sua contribuio aos
gastos pblicos. Estes gastos, vale frisar, aumentam progressivamente, pois os cidados
(que tambm so consumidores) tornam-se mais sofisticados a cada dia e,
conseqentemente, exigentes na satisfao de suas necessidades pblicas.
283
As obrigaes legais (trabalhistas, previdencirias, tributrias, etc.), por sua vez,

envolvem custos que, nem sempre, so proporcionais ao porte da empresa. H um
mnimo de custo nas obrigaes e, por vezes, mesmo este mnimo desfavorece a
instalao e sobrevivncia de novas empresas. Este cenrio favorece a criptoeconomia
ou a informalidade, fenmeno problemtico sob diversos os ngulos: priva o
empresrio (e a empresa) da malha de proteo do Estado; neutraliza a ao
regulamentar e fiscalizadora do Estado, prejudicando sua capacidade de intervir e
corrigir desvios econmicos; desfavorece a justia fiscal, pois sobrecarrega os
contribuintes formais enquanto os informais escapam, quase sempre, ilesos; enfraquece
o errio pblico, comprometendo o equilbrio e o desempenho da atividade financeira
do Estado; desestimula a Seguridade Social e a aplicao da legislao defensora dos
trabalhadores.
Este cenrio insere o tema da proteo e estmulo s pequenas empresas no
debate poltico. Assim , como vimos, na Europa e tambm nas Amricas. Surge assim
a demanda coletiva por uma interveno do Estado em favor das pequenas empresas.
Como fruto desta demanda, o Direito chamado a regular e condicionar a ao estatal
neste sentido.
Quase todos os ordenamentos jurdicos, nas Amricas e na Europa, assim como
em diversas outras partes do Mundo, possuem normas impondo ao Estado o tratamento
favorecido s pequenas empresas. Alguns pases (como o Brasil, Portugal e Peru) tratam
do tema a partir de suas Constituies; outros, como a Espanha, Estados Unidos,
Argentina e Itlia o prevem em normas infraconstitucionais. Em todos, no obstante,
percebe-se a presena de um Princpio, a inspirar e integrar o ordenamento, voltando-o
em favor das pequenas empresas.
Variam, nos diversos sistemas, as normas de favorecimento ou o critrio de
discrmen das pequenas empresas (beneficirias deste tratamento) e dos demais agentes
econmicos. Na maioria deles, o porte da empresa o critrio; em outros, o nmero de
postos de trabalho criados ou mantidos; em outros ainda, a combinao de ambos o
critrio dominante. Percebe-se, no obstante, o mesmo sentido e alcance: favorecer as
pequenas empresas, para igual-las s demais, e para estimular sua permanncia e
crescimento.
284
Na Constituio Brasileira de 1988, encontram-se diversas normas de

favorecimento. O artigo 170, IX constitui (formal e materialmente) norma-princpio.
Sua classificao varia conforme a tipologia adotada: princpio setorial, princpio de
ao poltica, princpio definidor de direitos ou princpio impositivo.
possvel distinguir duas fases na previso constitucional do Tratamento
Favorecido em nossa atual Constituio: 1) A fase nacionalista (ou protecionista); 2) A
fase internacionalista (ou livre concorrencial). O elemento de diviso foi a Emenda
Constitucional n. 6/1995.
Conectadas ao Princpio, a Constituio prev ainda normas-regras no artigo 179
(especificando o sentido, contedo e alcance do Tratamento, bem como seus sujeitos),
no artigo 146, inciso III, letra d e pargrafo nico (forma da legislao); e artigo 47 do
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (norma temporria).
Este Princpio apresenta relaes harmnicas com outros tambm presentes na
Constituio. Os principais seriam (sem prejuzo de outros) os Princpios da Ordem
Econmica (Livre Iniciativa, Soberania Nacional, Propriedade Privada, Funo Social
da Propriedade, Livre Concorrncia, Defesa do Consumidor, Defesa do Meio Ambiente,
Reduo das Desigualdades Regionais e Sociais e Busca do Pleno Emprego), o
Princpio da Igualdade (Geral e Tributria) e o Princpio da Capacidade Contributiva.
Seu alcance, a nosso ver, de favorecer a pequena empresa em todos os aspectos
em que se encontre desfavorecida, e sempre consoante com os demais princpios
constitucionais. A Constituio menciona (exemplificativamente) os campos tributrios,
creditcios, previdencirios e trabalhistas. No porque sejam os nicos, mas porque so
aqueles mais comuns, onde a diferena entre pequenos e grandes mais sensvel.
O Princpio do Tratamento Favorecido atua no sentido de igualar, em todos os
sentidos, as pequenas empresas em relao s demais e, com isso, assegurar a todos a
efetiva liberdade de iniciativa.
No Direito Tributrio, parece lcito concluir que o Tratamento Favorecido impe
um direito subjetivo s pequenas empresas de contriburem proporcionalmente menos
que as demais, de maior porte. No se resume, portanto, a mera simplificao de
285
obrigaes acessrias. Simplificar e eliminar obrigaes reduz os custos burocrticos

das pequenas empresas, o que sem dvida uma medida de favorecimento, mas de nada
adianta se continuarem sujeitas mesma proporo de exao que as empresas de maior
porte. Concluso diversa negaria a coordenao do Princpio do Tratamento Favorecido
com os demais, sobretudo com os Princpios da Isonomia Tributria e da Capacidade
Contributiva, o que no nos parece a melhor exegese de nosso sistema constitucional.
Em aplicao do Princpio, demonstramos a existncia de diversas disposies
em leis federais (complementares e ordinrias), em Constituies e leis estaduais e em
Leis Orgnicas e ordinrias Municipais. Estas leis instituem programas de
favorecimento em quase todo o pas, alvejando os tributos mais onerosos s empresas
em geral, como as Contribuies de Seguridade Social e Sociais, o Imposto de Renda, o
IPI, o ICMS e o ISS. A doutrina e a jurisprudncia vm dando importante contribuio
no mesmo sentido.
A Emenda Constitucional n. 42/2003 centralizou o Tratamento Favorecido
Tributrio em mos da Unio, tendendo a unificar os regimes especiais. Discute-se a
constitucionalidade desta norma e de suas conseqncias, tema que certamente ocupar
os debates por muito tempo. No obstante, parece-nos que o papel da lei complementar
federal resume-se a estabelecer normas gerais sobre tratamento favorecido, e prever
regime nico de arrecadao, cuja adoo depende da opo dos contribuintes.
Assim, seja qual for a concluso acerca da constitucionalidade, pensamos certo
que no restou inviabilizada a possibilidade, aos entes descentralizados, de dispor sobre
outros regimes ou medidas, dedicados s empresas no optantes ou mesmo instituindo
vantagens alm das asseguradas pelo Regime nico. Como vimos isso vem ocorrendo
em diversos Estados e Municpios. No s isso: remanesce o dever, de todos os entes
federados, por fora dos artigos 170, inciso IX, e 179, de assegurar tratamento
favorecido e diferenciado em todos os campos (inclusive em matria tributria).
Portanto, a interpretao do artigo 146, pargrafo nico e das demais normas
constitucionais pertinentes s pequenas empresas, no pode ser feita em dissonncia do
resto da Carta Magna, em especial de seu artigo 24, que institui o regime constitucional
da competncia concorrente (assunto do qual as normas gerais fazem parte).
286
Passados mais de vinte anos da promulgao da Constituio de 1988, e quase

25 anos da Lei do Estatuto das Microempresas, as pequenas empresas no Brasil
dependem e esperam que o Princpio do Tratamento Favorecido seja adequadamente
compreendido e aplicado por nossos legisladores, julgadores e administradores. A
importncia e vitalidade das pequenas empresas fazem delas merecedoras de nossos
melhores e mais sinceros esforos.
287
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296

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARAN

Programa de Ps-Graduao em Direito

PRINCPIO DO TRATAMENTO FAVORECIDO: O

PRINCPIO DO TRATAMENTO FAVORECIDO: O DIREITO DAS

Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao

PRINCPIO DO TRATAMENTO FAVORECIDO: O DIREITO DAS

Dissertao aprovada como requisito parcial para obteno

O Princpio do Tratamento Favorecido s Pequenas Empresas no se resume a algumas

PRINCPIO. INTERVENO DO ESTADO NA ECONOMIA. IGUALDADE.

KEY WORDS: SMALL BUSINESSES. FAVORABLE TREATMENT. PRINCIPLE.

PARTE II PRINCPIO DO TRATAMENTO FAVORECIDO NA CONSTITUIO

Seo 2. Defesa do meio ambiente.................................................................................... 150

Evoluo Histrica ................................................................................................ 204

Conceito de capacidade contributiva. .................................................................... 208

A capacidade contributiva nos tributos extrafiscais .............................................. 215

A capacidade contributiva e o sujeito passivo tributrio ....................................... 217

A eficcia do Princpio em relao s pessoas jurdicas ....................................... 220

Seo 2. Capacidade contributiva nas pequenas empresas ............................................... 226

PARTE III O DIREITO DAS PEQUENAS EMPRESAS A UMA CARGA

A Lei Complementar e a Emenda Constitucional n. 42/2003 ............................... 231

Lei Complementar n. 123/2006 SIMPLES NACIONAL................................... 240

Seo 2. Na Legislao Estadual: Consideraes Gerais .................................................. 248

So Paulo. .............................................................................................................. 250

Minas Gerais ......................................................................................................... 252

Rio de Janeiro ........................................................................................................ 253

Bahia ..................................................................................................................... 254

Rio Grande do Sul ................................................................................................. 255

Paran .................................................................................................................... 255

Quadro Informativo Estados Brasileiros ............................................................ 256

Seo 3. Na Legislao Municipal: Consideraes Gerais ............................................... 259

Municpio de So Paulo ........................................................................................ 260

Rio de Janeiro ........................................................................................................ 261

Distrito Federal...................................................................................................... 263

Fortaleza ................................................................................................................ 264

Belo Horizonte ...................................................................................................... 264

Curitiba .................................................................................................................. 265

O Tratamento Favorecido nos Cinqenta Maiores Municpios Brasileiros .......... 266

Captulo 2. Na jurisprudncia brasileira ................................................................................ 270

CONCLUSES ............................................................................................................ 283

Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. Corresponde ao Ttulo

BRASIL. Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social.

BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988)

CONTRAN BRASIL. Conselho Nacional de Trnsito.

BRASIL. Lei Federal 5.172/1966. Denominado Cdigo Tributrio

Empresa de Pequeno Porte (Brasil)

BRASIL. Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica

ndice de Desenvolvimento Humano. Trata-se de notrio indicador

EUA. Internal Revenue Service (Secretaria do Tesouro). Desempenha a

BRASIL. Ministrio da Cincia e Tecnologia.

Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico

Pequenas e Mdias Empresas (Portugal)

Programa das Naes Unidas para o Desenvolvimento

Pequeas y Medianas Empresas (Espanhol)

Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas

BRASIL. Supremo Tribunal Federal

BRASIL. Superior Tribunal de Justia

TCE a sigla que costuma designar o Tratado de Maastricht, tambm

PORTUGAL. Instituto de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas e ao

E.U.A. Small Business Administration

O processo de globalizao da economia no significa, apenas, abertura internacional de mercados e

relativamente altas e, segundo dados do IBGE5 e do SEBRAE, inversamente

Decreto-Lei 1780/1980; Lei 7256/1984 (Estatuto da Microempresa); Lei 9317/1996 (SIMPLES

s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado,

proporcionalmente menor s pequenas empresas. o que procuramos examinar neste