2.

Cambio de criterios contables, errores y estimaciones

contables
Esta

norma

introduce

los

trminos

de

aplicacin

retroactiva y

aplicacin

prospectiva, los cuales estn tomados de la NIC 8, Polticas contables, cambios en

las estimaciones contables y errores.
Aplicacin retroactiva: consiste en aplicar el nuevo criterio como si ste se
hubiese aplicado siempre. Se modifica la informacin comparativa (balance ao
anterior).
Aplicacin prospectiva: consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento
en el que se produce el cambio de criterio.

2.1. Cambios de criterios contables

El principio de uniformidad, contenido en la primera parte del PGC Marco
Conceptual, seala que adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en
su caso, se permitan, deber mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera
uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares en
tanto no se alteren los supuestos que motivaron su eleccin. De alterarse estos
supuestos podr modificarse el criterio adoptado en su da; en tal caso, estas
circunstancias se harn constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa
y cualitativa de la variacin sobre las cuentas anuales.
El tratamiento contable de estos cambios est desarrollado en los primeros
prrafos de la norma de valoracin 22, segn la cual:
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, siempre de acuerdo con lo
establecido en el principio de uniformidad, se aplicar de forma retroactiva y su
efecto se calcular desde el ejercicio ms antiguo para el que se disponga de
informacin. Este cambio motivar el correspondiente ajuste por el efecto
acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del
patrimonio neto del ejercicio ms antiguo presentado, as como la modificacin de
las cifras afectadas en la informacin comparativa de los ejercicios a los que le
afecte el cambio.

Por tanto, el cambio de criterio contable se realizar de forma retroactiva, es decir,

la aplicacin retroactiva consiste en aplicar una nueva poltica contable a
transacciones, otros eventos y condiciones, como si sta se hubiera aplicado
siempre, por lo que los ajustes contables adems de modificar las cuentas de
activos y pasivo correspondiente, implicarn un cargo o abono a una cuenta de
reservas, en vez de a resultados extraordinarios como indicaba el PGC de 1990.
El hecho de que el ajuste se realice con cargo o abono a reservas mediante un
sistema retroactivo implica que la hora de informar en la informacin comparada,
se ha de realizar un ajuste a las reservas de los aos anteriores cuando se elabora
el estado de cambios de patrimonio.

EJEMPLO 7
almacn de mercaderas. Durante el ao 20X1 ha realizado las siguientes
operaciones:

Compra de 1.000 unidades al precio unitario de 10 euros. Los gastos de

transporte ascienden a 0,50 euros por unidad.

Venta de 800 unidades al precio unitario de 15 euros.

Compra de 1.500 unidades al precio unitario de 10,30 euros. Los gastos de

transporte ascienden a 0,55 euros por unidad.

Se devuelven 200 unidades de la compra anterior por defectos de calidad.

Venta de 600 unidades al precio unitario de 16 euros.

Compra de 750 unidades al precio unitario de 10,40 euros.

Venta de 500 unidades al precio unitario 15,50.

Las operaciones de existencias en el ao 20X2 han sido las siguientes:

Venta de 300 unidades al precio unitario de 17 euros.

Compra de 800 unidades al precio unitario de 10 euros con unos gastos de

compra unitarios de 0,30 euros.

Compra de 1.000 unidades al precio unitario de 10,20 euros ms 0,4 euros

por unidad en concepto de transporte.

Venta de 1.200 unidades al precio unitario de 18 euros.

Compra de 500 unidades por 10,70 euros sin ningn gasto accesorio.

Venta de 600 unidades al precio unitario de 20 unidades.

Al finalizar el ao 20X2, antes de la elaboracin de los estados financieros
considera ms operativo para sus almacenes el utilizar el mtodo de valoracin
precio medio ponderado, por lo que se decide el cambio de criterio contable a este
mtodo de valoracin.
SE PIDE: Contabilizar la operacin anterior.
PGC 2007
Movimiento de existencias en el ao 20X1, segn criterio FIFO:

10,50

Compra 1

1.000

Venta 1

800

Existencias

200

10,85

10,40

Compras 2

1.500

200

1.500

Existencias
200
Devolucin de compras

Existencias
Venta 2

Existencias

200

1.300

200

400

900

Compra 3

Existencias

750

Venta 3

900

750

500

Existencias finales

400

El valor de las existencias finales al final del ao 20X1 ser el siguiente:

400 x 10,85 + 750 x 10,40 = 12.140

Movimiento de existencias en el ao 20X2, segn criterio FIFO:

750

10,85

Existencias iniciales
Ventas 1

Existencias

400

10,40

Venta 2

Existencias

100

750
800

100

750

800
1.000

100

750

800

100

750

350

450

1.000

1.000

Compra 3

Existencias

500

Venta 3

Existencias finales

10,70

300

Compras 2

Existencias

10,6

750

Compras 1

Existencias

10,30

450

1.000

450

150

850

El valor de las existencias finales al final del ao 20X1 ser el siguiente:

500

500

400 x 10,85 + 750 x 10,40 = 12.140

De utilizarse el precio medio ponderado en el ao 20X1 el valor hubiese sido:

1.000 x 10,50 + 1.300 x 10,85 + 750 x 10,40

1.000 + 1.300 + 750

= 10,6246

1.150 unidades x 10,6246 = 12.218,29

Y en el ao 20X2:

1.150 x 10,6246 + 800 x 10,30 + 1.000 x 10,60 + 500 x 10,70

1.150 + 800 + 1.000 + 500

= 10,5531

1.350 unidades x 10,5531 = 14.246,69

Una vez realizados los clculos anteriores, los asientos a realizar al final del ao
20X2 son los siguientes:
Por el ajuste de las existencias iniciales valoradas segn criterio FIFO a 12.140
al nuevo valor de 12.218,29:

Reserva voluntaria (113)

Concepto
Mercaderas (300)

Debe Haber
78,29
78,29

 Por la eliminacin de las existencias iniciales:

Concepto
Variacin de existencias de mercaderas (610)

Debe

Haber

12.218,29

Mercaderas (300)

12.218,29

Por el reflejo de las existencias finales, que ya se valoran segn el criterio de

precio medio ponderado:

Concepto
Mercaderas (300)

Debe

Haber

14.246,69

Variacin de existencias de mercaderas (610)

14.246,69

PGC 1990
Por el ajuste de las existencias iniciales valoradas segn criterio FIFO a 12.140
al nuevo valor de 12.218,29:

Concepto
Mercaderas (300)
Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores (779)

Por la eliminacin de las existencias iniciales:

Debe Haber
78,29
78,29

Concepto

Debe

Variacin de existencias de mercaderas (610)

Haber

12.218,29

Mercaderas (300)

12.218,29

Por el reflejo de las existencias finales, que se valoran segn el criterio de precio
medio ponderado:

Concepto

Debe

Mercaderas (300)

Haber

14.246,69

Variacin de existencias de mercaderas (610)

14.246,69

EJEMPLO 8
La sociedad ALFA, SA, dependiente de la sociedad BETA, S.A., est dedicada
al tratamiento de un tipo de materiales, que hace que los almacenes representen
un volumen importante. El grupo viene aplicando como criterio para valorar sus
existencias un mtodo prximo al FIFO. As se cerr el ao 20X0. Sin embargo, las
existencias finales de 20X1 van a valorarse de acuerdo con un mtodo de precio
medio. Las razones para tal cambio son que parece que el nuevo mtodo es ms
racional y que los costes de administracin del nuevo mtodo son menores.
Para cerrar la contabilidad de 20X1 se han hecho las siguientes valoraciones en
u.m.:

FIFO

Precio medio

Existencias iniciales

83.000

78.000

Existencias finales

87.000

SE PIDE: Contabilizar el cambio del criterio contable.

PGC 2007
Los cambios de criterio contable, de acuerdo con la norma de valoracin, deben
cargarse o abonarse a reservas voluntarias. La cuanta del ajuste ser:
83.000 78.000 = 5.000
Los apuntes contables a realizar son:
Por la valoracin de las existencias iniciales al nuevo criterio:

Concepto
Reserva voluntaria (113)

Debe Haber
5.000

Mercaderas (300)

5.000

Por la eliminacin de las existencias iniciales:

Concepto
Variacin de existencias de mercaderas (610)
Mercaderas (300)

Debe

Haber

78.000
78.000

 Por las existencias finales:

Concepto
Mercaderas (300)

Debe

Haber

87.000

Variacin de existencias de mercaderas (610)

87.000

PGC 1990
Por la valoracin de las existencias iniciales al nuevo criterio:

Concepto
Gastos y prdidas de ejercicios anteriores (679)

Debe Haber
5.000

Mercaderas (300)

5.000

Por la eliminacin de las existencias iniciales:

Concepto
Variacin de existencias de mercaderas (610)

Debe

Haber

78.000

Mercaderas (300)

78.000

Por las existencias finales:

Concepto
Mercaderas (300)

Debe
87.000

Haber

Variacin de existencias de mercaderas (610)

87.000

2.2. Errores
Errores de ejercicios anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados
financieros de una entidad, para uno o ms ejercicios anteriores, resultantes de un
fallo al emplear o de un error al utilizar informacin fiable que:

Estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios fueron
formulados.

Podra esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en

cuenta en la elaboracin y presentacin de aquellos estados financieros.
Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritmticos, errores en
la aplicacin de polticas contables, el no advertir o malinterpretar hechos, as
como los fraudes.
En la subsanacin de errores relativos a ejercicios anteriores sern de aplicacin
las mismas reglas que los cambios de criterio contable, es decir, que se seguir un
criterio retroactivo.
Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanacin de errores
relativos

ejercicios

anteriores

se

deber

incorporar

la

correspondiente

informacin en la memoria de las cuentas anuales.

EJEMPLO 9
El 1 de enero de 20X1 se adquiere una mquina por 1.000 u.m. con vida til de 8
aos. Por un error informtico la amortizacin se realiza en 10 aos. El error se
corrige en el ao 20X4, cuya amortizacin se dota de forma correcta.
PGC 2007

Cuota dotada en 20X1, 20X2 y 20X3 (1.000/10)

100

Cuota correcta (1.000/8)

125

Dficit anual

25

El asiento que se efecta durante 20X4 para corregir la situacin es el siguiente:

Concepto

Debe Haber

Reserva voluntaria (113)

75

Amortizacin acumulada del inmovilizado material (2810)

75

En los estados financieros elaborados a 31 de diciembre de 20X4, la informacin

comparada que se presentar respecto a la mquina es la siguiente:

31-12-20X3
Maquinaria

31-12-20X4
625 1

500 2

Corresponde a un coste de 1.000 y a una amortizacin acumulada de 375 (300 dotadas

anteriormente y 75 del ajuste).
2

Corresponde a un coste de 1.000 y a una amortizacin acumulada de 500.

PGC 1990
En este caso el ajuste se hace cargando o abonando resultados extraordinarios,
utilizando las cuentas Gastos y prdidas de ejercicios anteriores (679) o
Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores (779), segn sea el signo del
ajuste:

Concepto

Debe Haber

Gastos y prdidas de ejercicios anteriores (679)

75

Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

75

2.3. Cambios en estimaciones contables

Los cambios en estimaciones contables que sean consecuencia de la obtencin de
informacin adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos
hechos,

no

se

considerarn

cambios

de

criterio

contable.

El

cambio

de

estimaciones contables se aplicar de forma prospectiva, procedimiento que

consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el
cambio de criterio.
El efecto de este cambio se imputar, segn la naturaleza de la operacin de que
se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de Prdidas y ganancias del ejercicio o,
cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre
ejercicios futuros se ir imputando en el transcurso de los mismos.
Asimismo, se informar en la memoria de los cambios en estimaciones contables
que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a
producirlos en ejercicios posteriores.

EJEMPLO 10
El 1 de enero de 20X1 se adquiere una mquina por 1.000 u.m. con vida til de 10
aos. Al inicio del 20X3, por una modificacin legal, la vida til pendiente es de 4
aos. Su amortizacin se realiza mediante un sistema de amortizacin constante.
La cuota dotada durante los aos 20X1 y 20X2 ha sido de:

1.000/10 = 100
Por lo que el valor contable de la mquina al inicio del ao 20X3 es de:
1.000 100 x 2 = 800
Al producirse la modificacin de la vida til de la mquina al inicio del ao 20X3, la
cuota para los 4 aos siguientes ser:
800/4 = 200
El cuadro de amortizacin de la mquina durante su vida til quedara como sigue:

Ao

Cuota amortizacin

Amortizacin acumulada

Valor contable

20X1

100

100

900

20X2

100

200

800

20X3

200

400

600

20X4

200

600

400

20X5

200

800

200

20X6

200

1.000

1.000

EJEMPLO 11
La sociedad ALFA, S.A. se constituy a finales del ao 20X0 agrupando a varios
empresarios individuales que prestaban sus servicios agrcolas en la comarca de su
ubicacin.

La maquinaria adquirida, sus importes en u.m. y el perodo de vida til

inicialmente previsto son:

Maquinaria

Unidades monetarias

Aos vida til

Tractores

45.000

Cosechadoras

72.000

Aperos

12.000

Los ejercicios 20X1 y 20X2 fueron escasos en lluvias. El endurecimiento de la tierra

hace que

los tractores tengan que

trabajar

a un nivel de revoluciones

sensiblemente superior al normal. Por el contrario, el fracaso en los cultivos de

cereal repercute en una menor actividad de las cosechadoras. Como consecuencia
de lo anterior en 20X2 se revisan los aos de vida til, pasando a ser:

Tractores

Cosechadoras

PGC 2007
La nueva vida til calculada no debe considerarse como un cambio en los cambios
de criterios contables, ya que es consecuencia de una informacin adicional, de
una mayor experiencia y del conocimiento de nuevos hechos. En 20X1 la
amortizacin se realiza segn lo previsto inicialmente. A partir de 20X2, inclusive,
se distribuir la cantidad pendiente de amortizar entre los aos de vida til
revisados.

La amortizacin de los tractores en 20X2 y siguientes ser:

(45.000 11.250)/2 = 16.875 u.m.
La amortizacin de las cosechadoras en 20X2 y siguientes ser:
(72.000 12.000)/7 = 8.571 u.m.

Elemento

20X1

20X2

Tractores

11.250

16.875

Cosechadoras

12.000

8.571

1.500

1.500

Aperos

PGC 1990
La solucin es similar a la del borrador del PGC, de hecho, esta situacin estaba
tratada en la Resolucin de 30 de julio de 1991, del Presidente del ICAC, por la
que se dictan normas de valoracin del inmovilizado material, la cual en su
apartado sexto 1.c, dedicado a la vida til, seala:
Se entiende por vida til el perodo durante el cual se espera razonablemente que
el bien inmovilizado va a producir rendimientos normalmente.
Se trata de un perodo estimado y se debe prever en funcin de un criterio
racional, teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir a lo largo de la
vida productiva del inmovilizado. Entre stos, se destacan:

Uso y desgaste fsico esperado.

Obsolescencia.

Lmites legales u otros que afecten a la utilizacin del activo.

Si se produjeran alteraciones no previstas en el momento en que se realiz la

estimacin de la vida til de un activo, se proceder a modificar dicho perodo en
funcin de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de
amortizacin del ejercicio y de los siguientes.
En su caso, se imputar al resultado del ejercicio, como resultado extraordinario,
el efecto significativo del cambio producido por error en la estimacin de la
amortizacin de los ejercicios anteriores. En ningn caso, se realizar este ajuste
cuando la modificacin proceda de una alteracin de las condiciones iniciales.

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