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En lo principal del escrito de fojas 9 y siguientes, rectificado por otro de fojas 19,
comparece el letrado don JORGE EDUARDO CARO RUIZ, RUT N 7.558.654-K, con
domicilio en calle Trinitarias N 159, de la comuna de Concepcin, en representacin de
doa XXXXX, empresaria, RUT N XX.XXX.XXX-X, con domicilio esta ltima en Camino
Nonguen, kilmetro 2,5, Concepcin; quien deduce reclamo en contra de la Liquidacin
N 28201000038, de fecha 30 de enero de 2012, emitida por la VIII Direccin Regional del
Servicio de Impuestos Internos y notificada a su parte mediante carta certificada.
Fundando su reclamacin, expresa lo siguiente:
I) ANTECEDENTES DE HECHO.
a) Su representada present su declaracin de impuesto global complementario,
ao tributario 2009, con una base imponible de $1.150.546.
b) El Servicio de Impuestos Internos mediante la declaracin que se reclama
formula un agregado a la base imponible por la suma de $70.000.000., que
correspondera a una inversin realizada por su representada cuyos fondos no se
encontraran justificados.
c) El referido agregado dice relacin con la celebracin de un contrato de
compraventa que recae sobre un inmueble, celebrado entre don Pedro Ral Lavanderos
Cares -padre de su representada- y don Jos Gerardo Gonzlez Hermosilla. La
compraventa dice relacin con acciones y derechos en el inmueble ubicado en calle
Maip N1273 de la comuna de Concepcin. El contrato de compraventa se contiene en
escritura pblica de 4 de enero de 2008, suscrita ante don Ramn Garca Carrasco,
Notario Pblico de Concepcin.
d) En virtud del citado contrato el Sr. Gonzalez vendi, cedi, y transfiri al Sr.
Lavanderos quin compr y acept para su hija doa XXXXX. El precio de la compraventa
fue la suma de $70.000.000., que la parte compradora pag al contado y en dinero
efectivo.
II) ANTECEDENTES DE DERECHO.
e) El artculo 70 de la Ley de la Renta seala que se presume que toda persona
disfruta de una renta a lo menos equivalente de sus gastos de vida y de las personas que
viven a sus expensas. En el presente caso, indica, no corresponde aplicar dicha norma,
por cuanto su representada no realiz la inversin que se le atribuye, no fue parte del
contrato en cuestin.
Relata que solo se est en presencia de la figura jurdica conocida como la
estipulacin a favor de otro o estipulacin a favor de un tercero.
f) La estipulacin en favor de otro prosigue-, o a favor de terceros, est
establecida en el Art. 1.449 del Cdigo Civil, reproduciendo su texto.
Con los elementos contenidos en la norma referida, procede a definir la institucin
diciendo que consiste en que un contrato celebrado entre dos partes que reciben el
nombre de estipulante y promitente haga nacer un derecho a favor de un tercero ajeno a
l, llamado beneficiario.
Seala enseguida que, de acuerdo a esa definicin, el contrato interesa a tres
categoras de personas diferentes: 1 El estipulante, que es quien contrata a favor del
tercero; 2 El promitente quien se compromete a favor del tercero en la calidad de deudor
de ste; y 3 El beneficiario, que es el acreedor de la estipulacin efectuada en su favor.
A fojas 20, por resolucin de 6 de junio de 2012, se tuvo por interpuesto el reclamo
y se confiri traslado al Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 23 y siguientes, comparece doa TERESA DE JESS CONEJEROS
PEA, Directora Regional de la VIII Direccin Regional del Servicio de Impuestos
Internos, con domicilio en Avenida OHiggins N 749 tercer piso de la ciudad de
Concepcin, quien evacua el traslado conferido a fojas 20, solicitando el rechazo del
reclamo deducido.
Fundando su defensa, expone lo siguiente:
1. ANTECEDENTES DEL RECLAMO.
Expresa que con fecha 22 de julio del ao 2011 se notific por carta certificada a la
reclamante la citacin N 192300345, practicada de conformidad al artculo 63 del Cdigo
Tributario, en la cual se solicit a esta que rectificara, aclarara, ampliara o confirmara su
declaracin en relacin a ciertas observaciones relativas a su formulario 22, folio
83609599 correspondiente al ao tributario 2009.
Precisa que las observaciones sealan textualmente: Los ingresos declarados por
usted no guardan relacin con los gastos de vida, desembolsos, inversiones y otras
erogaciones asociadas, durante los ltimos 3 aos. Diferencias informadas mediante
citacin segn el art 63 del CT Art 70 y 71 de la LIR.
Explica que en razn de que el contribuyente no dio respuesta a la citacin dentro
del plazo legal, y en conformidad al artculo 24 del Cdigo Tributario, se procedi a
practicar la liquidacin de impuestos N 28201000038, de fecha 25 de enero del ao
2012, suscrita por don JOSE CONTRERAS ARELLANO, en esa fecha jefe de
departamento regional de fiscalizacin (s) de la VIII Direccin Regional del Servicio de
Impuestos Internos, por diferencias de impuesto a la renta de primera categora y global
complementario por el perodo tributario 2009, en relacin a un proceso de justificacin de
inversiones de conformidad a los artculos 70 y 71 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Relata que los elementos de naturaleza, cuanta y fecha de los desembolsos que
se imputan al contribuyente en la liquidacin, derivados del proceso de justificacin de
inversiones, se encuentran dispuestos en un anexo de la liquidacin, que conforma parte
integral de aquella, y en el cual se seala la siguiente inversin: INVERSIN POR UN
BIEN RAZ, Rol 00342-00005, ubicado en calle Maip N 1273, de la comuna de
Concepcin (08201), por el monto de $70.000.000, y con fecha 04 de enero del ao 2008.
Explica a continuacin, que en la liquidacin se determin como diferencia de impuestos a
pagar por el contribuyente la suma de $15.398.393, ms reajuste de $1.016.330 e
intereses por $8.125.558 determinados al 31 de enero del ao 2012, lo que en esa fecha
sumaba un total de $24.540.827.
2. CUESTIN PREVIA: JURISDICCIN DEL TRIBUNAL.
Prosigue la defensa fiscal, manifestando que el mbito en el que debe ser ejercida
la Jurisdiccin del Tribunal Tributario y Aduanero se encuentra determinado por el acto
recurrido.
En el caso sub lite explica-, dicho acto est constituido por la integridad de la
Liquidacin reclamada. Dicha Liquidacin expresamente indica que su dictacin obedece
a que el contribuyente, a esa poca, no haba aportado los antecedentes que permitieran
solucionar las observaciones o inconsistencias de su declaracin de renta, por no haber
forma expresa la estipulacin a su favor, por lo que no cabe duda alguna que le pertenece
la propiedad del inmueble en cuestin.
Al existir ratificacin expresa por parte de la reclamante prosigue la contestacin-,
se consolida de forma definitiva la inversin en su patrimonio, perdiendo toda importancia
si existi estipulacin a favor de otro o hubiere existido una compraventa comn y
corriente.
Por lo anterior -contina la contestacin-, es incomprensible la postura de la
reclamante al intentar justificar su inversin sealando que se adquiri el inmueble
mediante un contrato de compraventa con clausula de estipulacin a favor de otro cuando
lo que debiese justificar es el origen de los fondos con que se adquiri el inmueble.
En conclusin apunta- no es un hecho controvertido la titularidad de la inversin,
se encuentra reconocido por la reclamante que el inmueble es de su propiedad, por tanto
no debe ser materia de prueba.
7. FORMA DE ADQUISICIN DE LA INVERSIN.
Expone de nuevo el ente fiscal, que la reclamante intenta justificar la inversin
sealando que el inmueble en cuestin fue adquirido por su padre para ella, mediante un
contrato de compraventa con clausula de estipulacin a favor de otro, pero en ningn
momento aclara cual es el origen de los fondos con que se efectu la inversin, tal como
exige el citado artculo 70 inciso 2 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Recalca que la forma de adquisicin de la inversin no es lo central en materia de
justificacin de inversiones. Lo que tiene que justificar el contribuyente es el origen de los
fondos con que efectu la inversin.
Esgrime el ente fiscal que si se llevase la postura del reclamante al extremo del
absurdo, bastara para acreditar una inversin, que el contribuyente sealara que adquiri
el inmueble mediante un contrato de compraventa sin hacer ninguna referencia al origen
de los fondos con que efectu la operacin, lo cual en ningn caso es el sentido del
artculo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Para concluir, recuerda la entidad fiscal que el artculo 70 inciso 2 de la Ley de
Impuesto a la Renta no exige justificar la naturaleza jurdica de la operacin (si se realiz
personalmente, por mandatario, mediante estipulacin a favor de otro, previa promesa u
otra frmula jurdica), lo que se exige, es acreditar el origen de los fondos con que se
efectu la inversin. Indica sobre el punto, que la reclamante debe justificar con qu
fondos su padre adquiri para ella el citado inmueble, ya sea, mediante fondos
entregados por la propia reclamante, algn mutuo, donacin u otro origen.
Termina solicitando el Servicio de Impuestos Internos, tener por evacuado el
traslado otorgado, contestando la reclamacin tributaria interpuesta en contra de la
liquidacin ya sealada, y en definitiva declarar que se rechaza la reclamacin y se
confirma la liquidacin impugnada en este juicio, o se la confirme parcialmente segn
estime el Tribunal, todo lo anterior con expresa condenacin en costas del reclamante.
A fojas 33, por resolucin de 29 de junio de 2012, se tuvo por evacuado el traslado
conferido al Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 35, por resolucin de 6 de julio de 2012, se recibi la causa a prueba,
rindindose la que obra en autos, quedando fijados como hechos substanciales,
pertinentes y controvertidos, los siguientes:
Indica al efecto, que no es posible considerar tales antecedentes puesto que ellos
no se tuvieron a la vista al momento de la fiscalizacin y, en especial, al emitir la
Liquidacin reclamada. En este mismo sentido - advierte la defensa fiscal-, la reclamante
estara pretendiendo valerse de su propia negligencia diciendo que no habra
acompaado su documentacin cuando esta fue solicitada.
En este mismo orden de ideas, expresa el Servicio reclamado que el objeto del
juicio consiste en determinar si los fundamentos contenidos en la resolucin recurrida se
encuentran ajustados a derecho, atendidos los antecedentes tenidos a la vista por esa
reparticin pblica al momento de su emisin.
Apunta tambin que en las actuales normas de procedimiento establecidas en los
artculos 123 y siguientes del Cdigo Tributario, se contempla un acotado perodo de
tiempo para la revisin de los antecedentes del caso y ello es as porque este
procedimiento se encuentra destinado a resolver la procedencia del acto impugnado y no
a materias que se encuentran reservadas a la administracin pblica. A ms del acotado
perodo judicial de revisin, indica el ente discal que debe tenerse presente que el artculo
132 inciso 11 del Cdigo Tributario dispone precisamente la sancin de no ser admisibles
antecedentes no acompaados en su oportunidad, pues el espritu del proceso, an antes
de la sancin del artculo 132 inciso 11, es reservar para el mbito judicial la discusin
jurdica de un asunto y no la revisin de nuevos antecedentes que debieron ser
apreciados en su oportunidad por la autoridad administrativa.
En resumen, y conforme a lo expresado, estima que la Liquidacin recurrida debe
ser analizada en su mrito, considerando tanto la decisin que en ella se contiene como
los fundamentos que en ella se expresaron y que es el resultado de los antecedentes con
que contaba el Servicio de Impuestos Internos al momento de su emisin; por lo tanto, el
objeto del juicio consiste en determinar si los fundamentos contenidos en la resolucin
recurrida se encuentran ajustados a derecho, atendidos los antecedentes tenidos a la
vista por el Servicio de Impuestos internos al momento de su emisin. Advierte, por ltimo,
que cualquier laxitud en esta materia, podra llevar a la perniciosa consecuencia de
permitir a los contribuyentes ocultar informacin a la autoridad administrativa, confiados
en que la alegacin de la propia torpeza ser suficiente para que la autoridad judicial se
avoque a la actividad administrativa.
9) Que, en cuanto a la inadmisibilidad que propone en su contestacin el ente
fiscal, cabe precisar que, segn fluye del mrito de la propia Liquidacin impugnada, la
Citacin fue notificada por carta certificada el da 22 de julio de 2011, esto es, con
anterioridad a la entrada en vigencia en la VIII Regin del Bo Bo (1 de febrero de 2012)
de la Ley N 20.322 de 27 de enero de 2009, que crea los Tribunales Tributarios y
Aduaneros e introduce sendas modificaciones al Procedimiento General de las
Reclamaciones Tributarias, entre ellas, la de contemplar en el artculo 132 inciso 11 del
Cdigo Tributario, la siguiente norma de excepcin: No sern admisibles aquellos
antecedentes que, teniendo relacin directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido
solicitados determinada y especficamente por el Servicio al reclamante en la citacin a
que se refiere el artculo 63 y que este ltimo, no obstante disponer de ellos, no haya
acompaado en forma ntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artculo.
como finalidad regular una modalidad particular de hacer recaer los efectos de un contrato
en un tercero, pero que deja de tener importancia una vez que el tercero acepta o ratifica
el contrato, por tanto y siempre en concepto de la defensa fiscal-, en el caso particular
que motiva este juicio carecera de toda relevancia que la reclamante haya adquirido el
inmueble por medio de un contrato de compraventa con clausula de estipulacin a favor
de otro.
Finalmente, el ente fiscal termina concluyendo que es la reclamante quien debe
justificar con qu fondos su padre adquiri para ella el citado inmueble, ya sea, mediante
fondos entregados por la propia reclamante, algn mutuo, donacin u otro origen.
13) Que, segn ya se tuvo ocasin de referir, por sentencia interlocutoria de fecha
6 de julio de 2012, escrita a fojas 35, este Tribunal fij como hechos controvertidos la
efectividad de que la reclamante efectu gastos, desembolsos e inversiones por la suma
de $70.000.000, as como el origen de los fondos con que se habran efectuado.
Esta resolucin no fue impugnada por las partes, encontrndose firme o
ejecutoriada, de donde se sigue que esta judicatura debe acometer primeramente la tarea
de dilucidar si, del mrito de las probanzas allegas al proceso, es posible dar por
acreditado que la reclamante efectivamente realiz la inversin que el Servicio de
Impuestos Internos le imputa en la Liquidacin objeto de reproche. Solo una vez resuelta
esta incgnita y alcanzada la anhelada certeza sobre el primer punto controvertido en un
sentido afirmativo, cabr entonces hacerse cargo de la justificacin del origen de los
fondos con que se solvent la inversin tantas veces nombrada.
14) Que, dispone el artculo 70 del decreto ley N 824/1974, ley de Impuesto a la
Renta:
Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus
gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.
Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus
gastos, desembolsos o inversiones, se presumir que corresponden a utilidades afectas al
impuesto de Primera Categora segn el N 3 del artculo 20 o clasificadas en la Segunda
Categora conforme al N 2 del artculo 42, atendiendo a la actividad principal del
contribuyente.
15) Que, el citado texto normativo no ha definido los vocablos gastos,
desembolsos e inversiones, de modo que en tales circunstancias corresponde acudir al
sentido que de ellos entrega el diccionario de la real Academia de la Lengua Espaola.
As, por gasto se entiende Accin de gastar y gastar significa Emplear el dinero
en algo.
Por su lado, desembolso significa Entrega de una porcin de dinero efectivo y al
contado.
Finalmente, inversin implica Accin y efecto de invertir, mientras que invertir, en
su segunda acepcin, importa Emplear, gastar, colocar un caudal.
y circunstancias hubieren tenido por objeto encubrir una donacin y anticipo a cuenta de
herencia, liquidar y girar el impuesto que corresponda.
Por consiguiente, fuera de los casos excepcionales en que la ley expresamente
autoriza al ente fiscal para desentenderse de lo pactado en un acto o contrato celebrado
por dos o ms contribuyentes, debe recurrir a las causales de impugnacin que el
legislador haya previsto, acreditando la concurrencia de los supuestos de hecho que las
hacen procedentes.
24) Que, consecuente con lo que se ha venido razonando, del mrito de la copia
autorizada de la escritura pblica de compraventa otorgada en la notara de Concepcin,
de don Ramn Garca Carrasco, de fecha 4 de enero de 2008, rolante de fojas 4 a 6 vta.,
y atento lo previsto en el inciso 14, parte final, del artculo 132 del Cdigo Tributario, este
sentenciador no puede sino dar por acreditado que quien pag el precio de la
compraventa del inmueble cuya inversin el ente fiscal atribuye a la reclamante, fue don
Pedro Lavanderos Cares y no doa XXXXX; resultando por tal motivo, improcedente el
agregado que efectu la Liquidacin impugnada a la base imponible del Impuesto Global
Complementario determinada para el Ao Tributario 2009 por la sealada contribuyente.
Si lo que el ente fiscal pretende tal como expresamente lo manifiesta en su
contestacin, que en esta parte se lee a fojas 30 de autos- es que se justifique el origen
de los fondos con que el Sr. Lavanderos Cares adquiri para la reclamante el inmueble en
cuestin, debe entonces citarle a l, pero no a esta ltima quien no efectu ninguna
erogacin.
As, por lo dems, lo ha entendido la Excma. Corte en sentencia de 24 de junio de
2004, recada en los autos Rol 4390-2002, caratulados Arriagada Gonzlez Lidia con
Servicio de Impuestos Internos.
25) Que, respecto de la absolucin de posiciones prestada por la reclamante, y a
cuyo respecto el Tribunal la tuvo por confesa a fojas 70; entindase, slo respecto de
aquellos hechos categricamente afirmados, entre los que figuran la efectividad de haber
ella efectuado la inversin de marras, cabe tener presente que la reclamante no fue parte
del contrato de compraventa tantas veces mencionado.
En efecto, en un acto posterior aun cuando contenido en el mismo instrumentoratific y acept la estipulacin hecha en su favor por el comprador don Pedro Lavanderos
Cares, pero esa sola circunstancia, en concepto de este sentenciador, no cambia su
calidad jurdica frente a aquel contrato, esto es, la de ser un tercero en cuyo patrimonio se
radicaron sus efectos favorables.
Lo anterior, no es balad, puesto que la confesin judicial hecha por quien no ha
sido parte de un contrato solemne adems en este caso- no puede producir efectos
jurdicos para alterar lo pactado en l por otros. Desde luego, el ya aludido principio del
efecto relativo de los contratos as lo impone, y adems el propio Cdigo Civil veda esta
posibilidad incluso respecto de quienes s han sido parte del negocio jurdico, cuando en
su artculo 1713 inciso 1 dispone: La confesin que alguno hiciere en juicio por s, o por
medio de apoderado especial, o de su representante legal y relativa a un hecho personal
de la misma parte, producir plena fe contra ella, aunque no haya un principio de prueba
por escrito, salvo los casos comprendidos en el artculo 1701, inciso 1, y los dems que
las leyes excepten.
Vale decir, para alterar lo pactado en una escritura pblica, la confesin de una las
partes jams tendr ese efecto. Ergo, si la confesin de una de las partes no puede
alterar lo pactado en una escritura pblica, con menor razn entonces podr producir
semejante efecto la confesin judicial prestada por un tercero en un juicio de reclamacin
tributaria trabado con el Fisco, en el cual, quienes concurrieron con su voluntad para
formar el consentimiento en el negocio jurdico, no han sido partes.
26) Que, a mayor abundamiento, cabe tener presente que conforme al Captulo
Primero, N 2, letra a), de la Circular N 8, de 7 de febrero de 2000, en materia de
justificacin de inversiones se requiere de una actividad probatoria previa e indispensable
por parte de la Administracin Tributaria, consistente en la probanza de la existencia de
ciertas inversiones, gastos o desembolsos efectuados por un contribuyente. Precisa la
misma instruccin que el ente fiscal debe no slo acreditar, por los medios especiales de
fiscalizacin la existencia de una inversin, gasto o desembolso, sino que adems debe
expresarlos determinadamente en la citacin que al efecto se practique, sealando su
naturaleza, cuanta y fecha. En caso de carecer el Servicio de dichos antecedentes y de
haberse agotado los medios para recabarlos, el funcionario deber abstenerse de
practicar la citacin del artculo 63 del Cdigo Tributario, dejando constancia en el
expediente respectivo de las diligencias efectuadas y de la decisin de no practicar
citacin.
En este contexto, el Fisco de Chile sostiene en su contestacin que la inversin
reprochada se acredit con la informacin que posee y que proviene de las declaraciones
juradas que son presentadas por los Conservadores de Bienes races por medio del
Formulario N 2890 de Declaracin sobre enajenacin e inscripcin de bienes races. En
otros trminos, el Servicio estim como antecedente suficientemente demostrativo de la
adquisicin de un bien raz por parte de la reclamante, el solo mrito de la declaracin
jurada aludida, que por lo dems, como ya qued asentado en el pleito, no fue
acompaada a los autos.
Sin embargo, en concepto de este sentenciador, si bien es cierto una declaracin
jurada como la que refiere el Servicio fiscalizador, puede bastar como un antecedente
indiciario de haberse efectuado una determinada inversin por un contribuyente, no lo es
menos, que al referirse esta ltima a la adquisicin de un bien raz, cuestin que supone
desde luego el cumplimiento de una solemnidad en el ttulo si es entre vivos-,
consistente regularmente en una escritura pblica, tal indicio deviene en insuficiente,
pesando sobre la Administracin la obligacin de recabar el ttulo en cuya virtud adquiri
el fiscalizado, para solo de esa forma tener certeza jurdica acerca de su naturaleza,
cuanta y fecha.
27) Que, de cuanto se ha venido sosteniendo en los pasajes anteriores, fluye con
claridad meridiana que no se ha logrado acreditar por parte del Servicio de Impuestos
Internos que la reclamante haya efectuado una inversin por un monto de $70.000.000 en
la adquisicin del inmueble de calle Maip, N1273, de la comuna de Concepcin,